Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 183/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.73, art,74, art.78
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Aleksandra K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r wraz z oprocentowaniem oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28 listopada 2003 r. A. K. prowadzący działalność gospodarczą - zakład pracy chronionej, złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w B. wniosek, którym zażądał zwrotu 90% nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu wniosku powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatnik złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2001 r., decyzję o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej oraz dowody wpłaty zaliczek na podatek dochodowy za 2001 r.

Decyzją z dnia [...] 2003 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., odmówił podatnikowi stwierdzenia żądanej nadpłaty wskazując, że przepisy proceduralne regulujące instytucję nadpłaty w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie mają zastosowania w sprawie związanej z zapadłym wyrokiem, zaś wnioskowana nadpłata, na dzień wydania decyzji organu I instancji nie istnieje.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie w całości, rozpoznanie sprawy ponownie i orzeczenie co do istoty, poprzez uznanie istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jej zwrot.

Decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzją z dnia [...] 2005 r. organ I instancji po przeprowadzeniu ponownie postępowania, odmówił uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 201.841,70 zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że ogłoszona w dniu 30 listopada 1999 r. nowelizacja ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, pozbawiająca od dnia 01 stycznia 2000 r. prowadzących zakłady pracy chronionej zwolnienia od podatku dochodowego nie zastała strony w trakcie prowadzenia długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Organ wskazał również, że rozpoczęcie inwestycji w zakładzie nastąpiło w dniu 10 kwietnia 2000 r., tj. w dacie dokonania pierwszego wpisu w dzienniku budowy.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie z wnioskiem o zmianę zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w B.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu ww. odwołania, decyzją z dnia [...] 2006 r., powtórnie uchylił decyzję organu I instancji w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, bowiem jej rozstrzygniecie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy przychylił się do stwierdzenia zawartego w odwołaniu, iż zakres pojęcia "inwestycja" jest szerszy od pojęcia "budowa" i obejmuje również działania podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż decyzję ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla planowanej inwestycji podatnik uzyskał w dniu 31 grudnia 1998 r. Ponadto, aktem notarialnym z dnia 30 sierpnia 1999 r. podatnik dokonał zakupu działki w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości będącej jego współwłasnością. Zatem pierwsze wydatki związane z inwestycją zostały dokonane przez stronę przed dniem 30 listopada 1999 r. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym organ I instancji powinien dokonać szczegółowego ustalenia, czy prowadzone inwestycje były związane z poprawą warunków pracy osób niepełnosprawnych z wyłączeniem tych obiektów, które nie służą bezpośrednio tym osobom i określić wysokość poniesionych na ten cel wydatków.

Decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmówił uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 201.841,70 wraz z należnymi odsetkami. Organ stwierdził, że nie ma możliwości wyodrębnienia z ogólnej kwoty wydatków, nakładów poniesionych na poszczególne obiekty oraz określenia, które z tych obiektów służą bezpośrednio osobom niepełnosprawnym. W ocenie organu I instancji działania podejmowane przez stronę służyły głównie poprawie funkcjonowania całej firmy oraz osiągnięciu jak najwyższych zysków, a w konsekwencji uplasowaniu się na jednej z wiodących pozycji w regionie. Ponadto organ zwrócił uwagę, że ubiegając się o jakiekolwiek ulgi przewidziane w prawie podatkowym, w tym dla zakładu pracy chronionej, sam podatnik winien być zainteresowany tym, aby wskazać, iż spełnia wszystkie wymogi dla jej udzielenia.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła ponownie odwołanie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie o zwrocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 201.841,70 zł wraz z należnymi odsetkami lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku,

- art. 72 i art. 75 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej,

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń w sprawie z treścią zebranego materiału dowodowego i uznanie, że podatnik rozpoczynając długotrwałe przedsięwzięcie inwestycyjne dla wszystkich pracowników nie rozpoczął inwestycji również dla pracowników niepełnosprawnych,

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczności faktycznie wskazane przez organ II instancji, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu I instancji i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ powołał się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, który orzekł, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach W związku z tym, organ stwierdził, że dopiero dokonanie ustaleń, czy nowelizacja ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, pozbawiająca od dnia 1 stycznia 2000 r. zwolnienia od podatku dochodowego podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, zastała podatnika w trakcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, mogło doprowadzić w konsekwencji do oceny, czy do jej wspólników stosuje się przepisy regulujące nadpłatę i merytoryczne rozpoznanie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Organ powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 01 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 266/06, w którym Sąd stwierdził, że przez długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych należy rozumieć przedsięwzięcie służące ogólnemu rozwojowi przedsiębiorstwa, a nie tylko realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych. Długookresowe przedsięwzięcie to zatem takie przedsięwzięcie, które mogło być finansowane przez zakłady pracy chronionej z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, o ile miało ono charakter długofalowy. Nie ma przy tym znaczenia, że przedsięwzięcie to służyło niepełnosprawnym, a przy okazji związane było z rozwojem ogólnym przedsiębiorstwa. Długookresowość przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych wyznacza zatem zakres ochrony interesów w toku. W tym kontekście szczególnie dokładnie należało ocenić wydatki poniesione na rozbudowę istniejącego salonu samochodowego, dobudowy i nadbudowy budynków.

Organ zaznaczył, że z protokołu z czynności sprawdzających sporządzonego w dniach 17 i 21 czerwca 2005 r. oraz 12 lipca 2005 r. przez organ I instancji na okoliczność przeprowadzenia oględzin budynków salonu samochodowego oraz zapoznania się z dokumentacją dotyczącą inwestycji związanej z rozbudową ww. salonu i budową części socjalnej wynika, że dokonano nadbudowy pierwszego piętra budynku biurowego oraz dobudowano wiatrołap do klatki schodowej. Dobudowano salon sprzedaży samochodów, pomieszczenia gospodarcze, sanitarne (2 łazienki dla pracowników) i ambulatorium. W dobudowanym budynku socjalnym znajduje się m.in. archiwum, pomieszczenia gospodarcze, jadalnia, szatnie, WC, mieszalnia lakierów i magazyn opon. W dobudowanej hali magazynowej znajduje się lakiernia i blacharnia. W całym obiekcie przystosowano toalety dla osób niepełnosprawnych, tj. odpowiednio powiększono drzwi, założono poręcze do podtrzymywania. Ponadto w części salonu dobudowano gabinet lekarski z gabinetem masażu. Na wszystkich klatkach schodowych założono poręcze. Klatki schodowe wraz z parkingiem i wjazdem na teren firmy poszerzono, a pochylenie terenu dostosowano dla potrzeb osób niepełnosprawnych. W salonie i w serwisie zniwelowano różnice w poziomach posadzek oraz poszerzono wszystkie ciągi komunikacyjne, jak również wyposażono w wentylację pomieszczenia biurowe i techniczne.

Organ stwierdził, że w takim stanie rzeczy rozbudowa zakładu spełnia jako całość kryterium "przedsięwzięcia długookresowego na rzecz osób niepełnosprawnych". Proces realizacji powyższych inwestycji dotyczył nie tylko osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ww. zakładzie. Wskazane przedsięwzięcia stanowiły stadium rozwoju firmy prosperującej w gospodarce wolnorynkowej z nastawieniem na poprawę warunków pracy zatrudnionych pracowników, w tym osób niepełnosprawnych. Niekwestionowaną okolicznością w sprawie jest fakt, że w nowowybudowanych pomieszczeniach zostali zatrudnieni także niepełnosprawni pracownicy, zrealizowane inwestycje spełniały więc techniczne parametry użytkowe dla osób niepełnosprawnych.

Mając na względzie powyższe ustalenia, zdaniem organu odwoławczego firma podatnika należy do kręgu podmiotów, do których odnosi się wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., a więc przysługuje mu prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z w/w tytułu.

Odnosząc się do kwestii oprocentowania nadpłaty, organ wskazał, że w przypadku omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, orzeczenie to zostało zamieszczone w Dzienniku Ustaw z dnia 05 lipca 2002 r. Nr 100, poz. 923, ma zatem moc obowiązującą od dnia 05 lipca 2002 r. Złożenie przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w dniu 03 grudnia 2003 r. powoduje, że przysługuje stronie (wraz ze zwrotem nadpłaty z ww. tytułu w kwocie 201.841,70 zł) oprocentowanie liczone zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty po upływie terminu 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego skutkuje naliczeniem oprocentowania za okres od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto na podstawie art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. W przedmiotowej sprawie, oprocentowanie o którym mowa, zostało naliczone przez organ za okres od dnia 01 maja 2002 r. do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tj. do 04 sierpnia 2002 r. Uwzględniając powyższe wysokość oprocentowania za ten okres wynosi 10.374,1 zł.

Na decyzję organu II instancji skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w części przyznającej oprocentowanie w kwocie [...] zł od stwierdzonej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji poprzez brak przyznania skarżącemu oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. począwszy od dnia złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty (dnia 03 grudnia 2003 r.), pomimo że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazując na powyższe naruszenie skarżący wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części.

Stwierdził, że organ podatkowy określając należne podatnikowi oprocentowanie oparł się wyłącznie na art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast w ocenie skarżącego treść art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej nie wyłącza zastosowania przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b). W ocenie skarżącego są to przepisy, które powinny być stosowane równolegle.

Zdaniem podatnika art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej przewiduje swoiste oprocentowanie karne. Prawo do oprocentowania z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) powstaje wówczas, gdy organ podatkowy z przyczyn niezależnych od podatnika, płatnika lub inkasenta w sposób niedopuszczalny zwleka z wydaniem decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ustawodawca dał organom podatkowym 2 miesiące na rozpatrzenie każdego wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Zaniechania organu podatkowego, które prowadzą do przedłużenia terminu załatwienia sprawy nadpłaty powodują powstanie po stronie podatnika prawa do oprocentowania liczonego od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Istotą powołanego przepisu jest zatem zapewnienie sprawnego i szybkiego trybu załatwiania wniosków podatników o stwierdzenie nadpłaty. Rozpoznanie wniosku z opóźnieniem powoduje swoistą sankcję w postaci powstania po stronie wnioskodawcy prawa do oprocentowania nadpłaty.

Skarżący wskazał, że tak jak w przypadku art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej prawo do oprocentowania nadpłaty powstaje wskutek wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (lub od dnia uchylenia lub zmiany aktu normatywnego), to w przypadku art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej prawo do oprocentowania nadpłaty powstaje z uwagi na przekroczenie terminu załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku tego drugiego przepisu prawo do oprocentowania uzależnione jest od postępowania organu podatkowego odpowiedzialnego za rozstrzygnięcie wniosku podatnika.

Podatnik podniósł, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożył w dniu 03 grudnia 2003 r. wraz z wymaganą korektą zeznania podatkowego za rok 2001. Decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wydana została w dniu [...] 2006 r., a więc ponad 3 lata po dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przekroczono wszelkie terminy załatwiania spraw i w wyniku zaniechań urzędniczych wniosek o nadpłatę rozpatrywany był nie 2, lecz 36 miesięcy. W takiej sytuacji spełnione zostały przesłanki przyznania oprocentowania zgodnie z przepisem art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) omawianej ustawy.

W tym stanie rzeczy skarżący uznał, że nabył prawo do oprocentowania nadpłaty, liczone od dnia złożenia wniosku o nadpłatę do dnia zwrotu nadpłaty, co miało miejsce w dniu 04 stycznia 2007 r. Odsetki od zaległości podatkowych od kwoty [...] zł liczone za wskazany okres dają kwotę [...] zł i tę kwotę organ podatkowy winien był przyznać podatnikowi tytułem oprocentowania obliczonego na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji, poza kwotą [...] zł przyznaną na podstawie art. 78 § 5 pkt 2.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł

o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w ściśle określonych przypadkach w art. 78 Ordynacji podatkowej – w zależności od źródła powstania nadpłaty. Ustawodawca przewidział odrębne regulacje dotyczące występowania o zwrot nadpłaty oraz zasady jej oprocentowania. Przepisów tych nie można stosować łącznie lecz relatywnie do źródła powstania nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Poza sporem jest rozstrzygnięcie organu odwoławczego w części stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...] zł. Spór sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organ podatkowy naliczył oprocentowanie wyłącznie za okres od powstania nadpłaty do upływu trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, czy też obowiązany był ponadto naliczyć oprocentowanie zgodnie z twierdzeniem strony skarżącej za okres od dnia złożenia wniosku, tj. od dnia 03 grudnia 2003 r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do dnia 04 stycznia 2007 r.

Zauważyć należy, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w przypadkach enumeratywnie wymienionych w ustawie Ordynacja podatkowa. Nie każda powstała nadpłata automatycznie podlega oprocentowaniu.

Przepisy prawa w art. 78 Ordynacji podatkowej ściśle określają okresy, za które podatnikom przysługuje oprocentowanie nadpłaty i wiążą to oprocentowanie z konkretnym zdarzeniem skutkującym powstaniem nadpłaty.

Przepis art. 78 § 5 ww. ustawy ustala okresy, za które przysługuje oprocentowanie, jeżeli nadpłata powstała w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 omawianej ustawy. Z kolei ten ostatni przepis (art. 77 § 1 pkt 4) odnosi się do nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 74).

Stosownie do art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Z powyższego wynika, że okres, za który przysługuje podatnikowi prawo do oprocentowania jest uzależniony od tego, czy wniosek został złożony w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy też po upływie tego terminu.

W pierwszym przypadku oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, natomiast w drugim od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Ustawodawca nie przewidział innych okresów naliczenia oprocentowania nadpłaty, jeżeli powstała ona w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W związku z tym, zgodne z prawem jest stanowisko organu podatkowego, w myśl którego niedopuszczalne jest naliczanie oprocentowania za inne okresy – poza wymienionymi w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej - w sytuacji, gdy źródłem nadpłaty jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

Skoro podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty z przekroczeniem terminu 30-dniowego, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 wskazanej ustawy, to przysługuje mu oprocentowanie wyłącznie za okres, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 ustawy. Uchybienie terminowi trzydziestodniowemu liczonemu od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ogranicza okres, za który przysługuje podatnikowi oprocentowanie.

Pozostałe przypadki wymienione w art. 78 Ordynacji podatkowej - w tym wskazany przez podatnika w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) - nie dotyczą sytuacji, gdy nadpłata powstała na skutek orzeczenia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny, lecz odnoszą się do innych zdarzeń, z którymi ustawodawca wiąże jej powstanie.

Na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) tej ustawy oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik. Stosownie do art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 ww. ustawy nadpłata podlega zwrotowi w terminie; a) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; b) 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2. Z kolei art. 75 § 3 nawiązuje do sytuacji, w której: 1) podatnik ma prawo złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, gdy w złożonym zeznaniu (deklaracji) wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej; 2) płatnik lub inkasent w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku lub w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Analiza zacytowanych wyżej przepisów pozwala stwierdzić, że przepis art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku innych zdarzeń niż w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji nie ma podstaw do domagania się oprocentowania za inny jeszcze okres niż określony w art. 78 § 5 pkt 2 ww. ustawy.

Należy podkreślić, że istotne w sprawie jest, iż wniosek skarżącego o zwrot nadpłaty został złożony dnia 03 grudnia 2003 r., a zatem po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (wejście w życie orzeczenia – 5 lipca 2002r.). W związku z tym, zgodnie z prawem naliczono oprocentowanie wyłącznie za okres wynikający z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pomimo że wniosek podatnika został uwzględniony zaskarżoną decyzją po uprzednim uchylaniu decyzji organu I instancji.

Dodatkowo zauważyć należy, że stosownie do art. 74a Ordynacji podatkowej, w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy ma zastosowanie art. 74 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy nie stwierdza nadpłaty.

Na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

W doktrynie wskazuje się, że inicjatywę wystąpienia o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca pozostawił w gestii podatnika. Organ podatkowy nie wydaje w tym zakresie decyzji, lecz weryfikując zasadność wniosku o zwrot nadpłaty, może go w formie decyzji zakwestionować w całości lub w części (Ordynacja podatkowa – komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex, Wrocław 2004, s. 319).

Koniecznym warunkiem zwrotu nadpłaty jest wniosek podatnika, który określa jego wysokość. Jeżeli wniosek podatnika o zwrot podatku nie jest zasadny w całości lub w części, organ podatkowy wydaje decyzję odmawiającą zwrotu podatku w całości lub w odpowiedniej części (Ordynacja podatkowa – komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "LexisNexis, W-wa 2004, s. 280-281).

Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie, w którym organ podatkowy – w zależności od dokonanych ustaleń – zwraca nadpłatę, określa kwotę zwrotu w decyzji lub umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek określenia wysokości nadpłaty poza przypadkami uregulowanymi w art. 73 §3 i art. 74 Ordynacji podatkowej, kiedy to określenia wysokości nadpłaty dokonuje samodzielnie podatnik, (Ordynacja podatkowa- komentarz, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC 2006, s. 345).

Skoro stosownie do art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłatę powstałą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego określa podatnik we wniosku o jej zwrot, to przepis art. 78 § 3 cytowanej ustawy nie może mieć w sprawie zastosowania, bowiem ten ostatni odnosi się do sytuacji, w których organ stwierdza nadpłatę.

Organ odwoławczy wprawdzie użył zwrotu o stwierdzeniu nadpłaty zamiast orzec o zwrocie nadpłaty, jednakże w ocenie Sądu jest to naruszenie prawa, które nie skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.