Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2318/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 13e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 44 968 zł (słownie: czterdzieści cztery tysiące dziewięćset sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w dniu 15 czerwca 2015 r. V. Sp. z o.o. w W. ("V.", "Strona", "Podatnik", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2014 rok, w której zadeklarowała przychody w wysokości 299 085 995, 73 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 266 971 811, 99 zł, dochód w wysokości 32 114 183, 74 zł oraz podatek należny w wysokości 6 096 436 zł.

Przedmiotem działalności Spółki w ww. okresie było świadczenie usług optyczno - okulistycznych, a także dystrybucja produktów optycznych, w tym w szczególności soczewek okularowych, soczewek kontaktowych, opraw okularowych, okularów przeciwsłonecznych i akcesoriów optycznych. W kontrolowanym okresie świadczenie usług i dystrybucja produktów optycznych odbywało się poprzez salony własne i salony franczyzowe. Na podstawie upoważnienia z 16 stycznia 2018 r. pracownicy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadzili wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Organ I instancji", "Naczelnik [...]UCS", "Naczelnik"), działając jako organ I instancji, stwierdził przekształcenie ww. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ I instancji w dniu 9 czerwca 2020 r. wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 9 091 450 zł, tj. w kwocie o 2 995 014 zł wyższej od zadeklarowanej. Zwiększenie zobowiązania było wynikiem zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów stanowiących:

1. zapłacone odsetki w kwocie 13 129 233, 98 zł (równowartość 3 116 339, 99 EURO) od pożyczki spłacanej dla G.("G."),

2. zrealizowane ujemne różnice kursowe w kwocie 2 634 000 zł, powstałe w następstwie spłaty przedmiotowej pożyczki.

Zdaniem Naczelnika wydatek w postaci odsetek od pożyczki zaciągniętej przez G. Sp. z o.o. (G.) od G. U.A. na zakup udziałów spółki G. B.V. ("G.") od G. U.A. został w całości przerzucony na Skarżącą. Było to konsekwencją nienaturalnej struktury, składającej się z wielu etapów działań. Ww. sposób działania sprowadzał się do nieuzasadnionego angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (tj. nie wnoszących żadnych elementów gospodarczych). Zdaniem Organu nie było ekonomicznych ani biznesowych powodów, dla których rozsądnie działający podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami, podjąłby decyzję o przejęciu spółki G. Sp. z o.o., (która na moment przejęcia wykazywała poniesioną stratę netto w wysokości 6, 1 mln zł) w sytuacji, kiedy wiązałoby się to z koniecznością spłaty pożyczki w wysokości 30 mln EURO wraz z odsetkami. W ocenie Naczelnika odsetki od pożyczki na zakup udziałów G. oraz ujemne różnice kursowe nie zostały poniesione w związku z uzyskaniem przychodu bądź zabezpieczeniem źródła przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.d.o.p."). Ponadto, na podstawie art. 193 § 3 i § 4 w związku z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej też "O.p."), Naczelnik odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie w prawidłowej wysokości kwot zobowiązania podatkowego. W związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów uznano, że księgi podatkowe prowadzone są w sposób wadliwy i, zgodnie z art. 193 § 4 i 6 O.p., kontrolujący nie uznali za dowód ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 7 lipca 2020 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji Organu I instancji, zarzucają naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię i uznanie, że odsetki od pożyczki na zakup udziałów G. B.V., które Spółka zapłaciła w 2014 r., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p;

II. przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym,

b) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji, tj. nieustosunkowanie się do argumentacji oraz dowodów przywołanych przez Spółkę w toku postępowania oraz niewskazanie, dlaczego pewnym dowodom Organ odmówił wiarygodności, a innym nie, oraz

c) art. 193 § 3 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o KAS, poprzez uznanie, że księgi podatkowe Spółki były prowadzone w sposób wadliwy

w sytuacji, gdy były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W., działając jako organ odwoławczy (dalej też "Organ odwoławczy"), decyzją z dnia [...] września 2020 r., utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję. Zauważył, że spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy istnieje związek pomiędzy poniesionymi kosztami, a przychodami Spółki, tj. czy wydatki związane z zapłatą odsetek od pożyczki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

- wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

- wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

- wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

- wydatek został właściwie udokumentowany;

- wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których, zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Organu odwoławczego wykładnia omawianych przepisów, jaką zaprezentowano w decyzji I instancji, jest prawidłowa i zgodna z wykładnią prezentowaną przez sądy w orzecznictwie administracyjnym. Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie potwierdza natomiast zasadność zakwestionowania zaliczenia przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków. Naczelnik [...] UCS podkreślił, że we wniesionym odwołaniu Strona nie wnosi nowych okoliczności i dowodów nieznanych dotychczas.

Organ odwoławczy zaznaczył, że - jak wynika z akt sprawy - G. Sp. z o.o. (obecnie Skarżąca) została powołana aktem notarialnym z dnia 19 listopada 2012 r. Kapitał zakładowy w wysokości [...] zł został objęty w całości przez G. B.V. Aktem notarialnym z dnia 17 grudnia 2012 r. dokonano zmian w zakresie kapitału zakładowego tej spółki w taki sposób, że kapitał zakładowy wynosił [...] zł i został objęty przez G. B.V. w wysokości [...] zł i V. Sp. z o.o. w wysokości 400 zł. W dniu 21 grudnia 2012 r. dokonano wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym wskazując jako prezesa zarządu tej spółki J. W., zaś jako członka zarządu – Z. W. Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż w dniu 7 lutego 2013 r. zarejestrowano zmianę danych wspólników G. Sp. z o.o. - wykreślono dotychczasowych wspólników i wpisano jako wspólnika posiadającego całość udziałów spółki spółkę G. B.V. Następnie aktem notarialnym z dnia 22 lutego 2013 r. podjęto uchwałę oraz dokonano zmiany aktu założycielskiego z dnia 19 listopada 2012 o podwyższeniu kapitału zakładowego G. Sp. z o.o. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł, poprzez podwyższenie wartości nominalnej każdego z [...] udziałów do kwoty [...] zł. Podwyższenie wartości nominalnej wszystkich istniejących udziałów zostało przeznaczone do objęcia przez G. B.V. w zamian za wkład pieniężny w wysokości [...] EURO, stanowiący równowartość [...] zł. Postanowiono, że nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy G. Sp. z o.o. W dniu 7 lutego 2013 r. w KRS wpisano: kapitał zakładowy spółki – [...] zł, wspólnicy – G. B.V.

Naczelnik przypomniał, że w dniu 27 grudnia 2012 r. G. U.A. udzieliła dwóch pożyczek G. Sp. z o.o. w kwotach: [...] EURO na okres 3 miesięcy z oprocentowaniem rocznym 3, 64%, oraz [...] EURO na okres do 28 czerwca 2022 r. z oprocentowaniem rocznym 5, 771%. W dniu udzielenia pożyczek, tj. 27 grudnia 2012 r., G. Sp. z o.o. za łączną kwotę [...] Euro nabyła od G. U.A. 100% udziałów w G. B.V., która z kolei posiadała 100% udziałów w V. Sp. z o.o. Organ odwoławczy nadmienił, iż w powyższym okresie spółką - matką G.U.A. była G. B.V. Natomiast w dniu 27 grudnia 2012 r. zawarta została ww. umowa pożyczki. Na podstawie uchwały udziałowca (tj. G. Sp. z o.o.) z dnia 31 grudnia 2012 r. otwarty został proces likwidacji G. B.V. W dniu 31 grudnia 2012 r. likwidator (C.B.V.) podjął uchwałę w sprawie zaliczkowego podziału majątku likwidacyjnego G.B.V. poprzez przeniesienie udziałów w kapitale zakładowym V. Sp. z o.o. na G. Sp. z o.o. Następnie, w dniu 7 lutego 2013 r., udziały w V. Sp. z o.o. zostały przeniesione na G. Sp. z o.o., który stał się 100% udziałowcem. W dniu 22 lutego 2013 r. w wyniku przeprowadzonej wewnątrz grupy restrukturyzacji działalności, wierzytelność z tytułu udzielonej przez G. U. A. pożyczki została przeniesiona na G. B.V. W tym samym dniu pomiędzy G. Sp. z o.o. (pożyczkobiorca), a G. B.V. (pożyczkodawca), została zawarta umowa pożyczki wewnątrzgrupowej na kwotę [...] EURO. W dniu 16 sierpnia 2013 r. na G. Sp. z o.o. został również przeniesiony pozostały majątek likwidacyjny G. B.V. - należności i środki pieniężne (odpowiednio [...] EURO i [...] EURO). Natomiast w dniu 2 września 2013 r. nastąpiło połączenie G. Sp. z o.o. z V. Sp. z o.o. poprzez przeniesienie całego majątku G. Sp. z o.o. na Spółkę, bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki. Tym samym w wyniku ww. połączenia Spółka weszła w ogół praw i obowiązków wynikających z umowy pożyczki w wysokości [...] EURO.

Dalej Organ odwoławczy zauważył, że pożyczka od G. U.A. z dnia 27 grudnia 2012 r. w wysokości [...] EURO została przed dokonanym połączeniem konwertowana na kapitał G. Sp. z o.o. (w tym na kapitał zakładowy w kwocie [...] zł, na kapitał zapasowy w kwocie [...] zł). Jak wynika ze sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy 2013 r., pożyczka w kwocie [...] EUR została w styczniu 2013 r. zamieniona na kapitał spółki G., który został wyeliminowany w trakcie połączenia.

Organ odwoławczy zaznaczył, że Spółka w piśmie z dnia 27 czerwca 2017 r. wyjaśniła, że pożyczki zaciągnięte przez G. Sp. z o.o. od G. U.A. w dniu 27 grudnia 2012 r. zostały przeznaczone na sfinansowanie nabycia udziałów G. B.V., co było związane z dokonaniem na przestrzeni lat 2011 – 2013, w ramach grupy Grand V., reorganizacji związanej z przeprowadzonym w dniu 1 stycznia 2011 r. połączeniem dwóch dużych grup optycznych – G. ("G.") oraz P.

Organ odwoławczy podkreślił, że okolicznością bezsporną jest fakt poniesienia przez Spółkę w 2014 r. wydatku w kwocie [...] zł tytułem odsetek od pożyczki udzielonej G. Sp. z o.o., a spłacanej przez Spółkę dla G. B.V., oraz zrealizowanych ujemnych różnic kursowych, powstałych w następstwie spłaty przedmiotowej pożyczki, zaewidencjonowanych na podstawie dokumentów księgowych. Kwestią sporną jest natomiast związek przyczynowy pomiędzy zaciągnięciem pożyczki, a uzyskaniem przychodu, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca w 2013 r. przejęła spółkę G. Sp. z o.o. z zadłużeniem wynikającym z umowy pożyczki na kwotę [...] EURO, i do końca badanego okresu spłaciła w/w zadłużenie w postaci pożyczki i odsetek. Przejęta spółka nie prowadziła działalności operacyjnej. Została utworzona w dniu 19 grudnia 2012 r., a w dniu 27 grudnia 2012 r. nabyła udziały G. B.V., pokrywając je pożyczkami w łącznej wysokości [...] EURO, udzielonymi przez podmiot z G. U.A., który był właścicielem zbywanych udziałów ww. spółki. Następnie, tj. już w dniu 31 grudnia 2012 r., otwarty został proces likwidacyjny G. B.V. Z powyższego wynika, że G. Sp. z o.o. wykupiła udziały od podmiotu z grupy, a następnie zlikwidowała spółkę, której udziały zakupiła. Ponieważ G. Sp. z o.o. (której kapitał własny wynosił [...] zł) nie posiadała odpowiednich środków pieniężnych, zaciągnęła pożyczki od spółki z grupy, która była jednocześnie pożyczkodawcą, jak i właścicielem udziałów zbywanej spółki. Z kolei G. Sp. z o.o. była pożyczkobiorcą i likwidatorem zakupionej spółki. Pożyczka na kwotę [...] EURO została rozliczona poprzez konwersję na kapitał G. Sp. z o.o., który został wyeliminowany w trakcie połączenia z V. Sp. z o.o. W rezultacie powyższych działań zachodzących w grupie koszt spłaty pożyczki w kwocie [...] EURO, jak i odsetek od tej pożyczki (kwota odsetek faktycznie zapłaconych przez Spółkę do dnia spłaty całości pożyczki wyniosła ponad [...] zł), został przerzucony na Skarżącą. Naczelnik wskazał, iż oprócz w/w zobowiązania z tytułu pożyczki Spółka uzyskała w wyniku połączenia z G. Sp. z o. o. środki pieniężne oraz należności krótkoterminowe od jednostek powiązanych w łącznej kwocie [...] zł. Niemniej jednak wartość przejętych przez Stronę zobowiązań blisko dwukrotnie przewyższała wartość uzyskanych aktywów, co w sposób oczywisty pozostaje w sprzeczności z racjonalnym działaniem podmiotów gospodarczych, które w warunkach wolnorynkowych podejmują działania dążące do maksymalizacji zysków. Celem poniesionego przez Spółkę wydatku nie było zatem uzyskanie przychodów bądź zabezpieczenie źródeł przychodów, ale zmiana układu kapitałowego i wzajemnych relacji udziałowców w grupie G., co nie mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy zauważył również, że dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m. in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest więc możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że zawarta umowa pożyczki była elementem procesu reorganizacji prawno-finansowej całej grupy G., a nie Spółki. Celem wskazanego procesu było dostosowanie struktury grupy G. do nowej rzeczywistości gospodarczej i biznesowej, jaka powstała w wyniku połączenia dwóch grup optycznych.

W ocenie Organu odwoławczego wyjaśnienia Spółki oraz oświadczenie osoby podejmującej istotne decyzje co do spółek grupy, tj. P., nie potwierdzają istnienia związku między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przez Spółkę przychodem. Zebrany materiał dowodowy przedmiotowej sprawy wskazuje, że koszt odsetek od pożyczki (jak i wydatek na jej spłatę oraz pozostające w bezpośrednim związku z tym różnice kursowe) został poniesiony w związku z zaplanowaną i narzuconą odgórnie (przez "centralę w A.") partycypacją Spółki w procesie reorganizacji grupy G. Organ odwoławczy podkreślił, iż najwartościowszym aktywem posiadanym przez spółkę G. B.V., której udziały nabyła G., były udziały (100%) w V. Sp. z o.o. (stanowiły ok. 74% wartości wszystkich aktywów), które następnie, w związku z połączeniem Spółki z G. (połączenie odwrotne), zostały przeniesione na G. B.V., tj. podmiot, któremu przysługiwała wierzytelność z tytułu udzielonych G. Sp. z o.o. pożyczek na zakup udziałów w G. B.V. Jak wynika z powyższego, udzielona G. pożyczka (której następcą prawnym jest Spółka), przez G. U.A., na nabycie od niej udziałów G. B.V., stanowiła cel definiowany dla całej grupy spółek. Wystąpiły tutaj dwa przeciwstawne interesy - z jednej strony Spółki, z drugiej strony interes grupy. Strona realizowała strategię grupy (likwidację spółek zbędnych z punktu widzenia całej grupy, skupienie bezpośrednio w spółce z grupy mającej zadebiutować na giełdzie w A. udziałów spółek operacyjnych), której działania nie były dla niej samej korzystne, bowiem skutkowały koniecznością spłaty zobowiązania pożyczkowego wraz z odsetkami przewyższającego blisko dwukrotnie wartość nabytych w wyniku opisanych powyżej procesów aktywów.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie można co do zasady kwestionować racjonalności podejmowanych działań przez podatnika, jeżeli w zamierzeniu mogą generować w przyszłości przychód. Jednak w przedmiotowej sprawie trudno mówić o racjonalnym działaniu. Naczelnik przypomniał, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Spółki, a nie grupy G., której Strona jest członkiem. Zasadność uznania poniesionych przez Spółkę wydatków za koszt uzyskania przychodów winna być więc oceniana z perspektywy osiąganych przez nią przychodów, a nie całej grupy. W przedmiotowej sprawie Skarżąca we wrześniu 2013 r. przejęła spółkę G. Sp. z o.o. z zadłużeniem wynikającym z umowy pożyczki na kwotę [...] EURO, i do końca 2014 r. zapłaciła ww. zadłużenie w postaci kapitału i odsetek. Okoliczności faktyczne wskazują natomiast, że przebieg zdarzeń został tak zaplanowany, aby finalnie koszt odsetek od pożyczki został "przerzucony" na Stronę. W realiach analizowanej sprawy nie było racjonalnych powodów, dla których rozsądnie działający podmiot podjąłby decyzję o przejęciu spółki G. Sp. z o.o. (wykazującą stratę w wysokości 6,1 mln zł) w sytuacji, kiedy wiązałoby się to z koniecznością spłaty pożyczki w wysokości [...] EURO wraz z odsetkami. Przedmiotowy wydatek w postaci odsetek od pożyczki, jak również zrealizowane ujemne różnice kursowe, powstałe przy spłacie pożyczki, nie może być więc uznany za gospodarczo racjonalny. W istocie bowiem poniesienie takiego wydatku nie mogło przyczynić się do osiągnięcia przez Spółkę żadnych przychodów w badanym okresie, skoro spółka G. B.V. w 2013 roku została zlikwidowana. Przesłuchani w sprawie świadkowie, tj. ww. członkowie zarządu, nie mieli wiedzy o przebiegu procesu łączenia grup, celu pożyczki, a przyznali, że wszystkie decyzje zapadały w spółce - matce, w H.

W ocenie Organu odwoławczego powyższe wskazuje, że także zarzut naruszenia art 193 § 3 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o KAS, poprzez uznanie, że księgi podatkowe Spółki były prowadzone w sposób wadliwy, nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Naczelnika na uwzględnienie nie zasługiwały również zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ I instancji zebrał bowiem w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, który był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zastosowania odpowiednich przepisów prawa, a w konsekwencji do podjęcia stosownego rozstrzygnięcia. Materiał ten został przez Organ wyczerpująco rozpatrzony oraz oceniony.

Na ww. decyzję Skarżąca wniosła skargę. Ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu i w pismach składanych w toku postępowania.

Na wstępie uzasadnienia skargi Skarżąca przedstawiła stan faktyczny w sprawie oraz stanowisko zajęte przez Naczelnika. Stwierdziła, że spór pomiędzy Spółką, a Organem, koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami z tytułu odsetek od pożyczki, a przychodami Spółki, a w konsekwencji, czy Spółka była uprawniona do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy. Zdaniem Spółki istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami Spółki z tytułu odsetek, a osiągniętymi przychodami, bowiem:

a) pożyczka była elementem finansowania procesu reorganizacji grupy G., do której należy Spółka,

b) celem reorganizacji było dostosowanie struktury całej G. do nowej rzeczywistości gospodarczej i biznesowej, jaka powstała w wyniku połączenia dwóch globalnych grup optycznych,

c) unifikacja działalności stworzyła dogodne możliwości dla dalszego rozwoju spółek operacyjnych w poszczególnych krajach, w tym również Skarżącej, która w Polsce także partycypowała w procesie reorganizacji,

d) reorganizacja grupy G. przyniosła wymierne korzyści dla spółek z grupy, w tym również dla V. Sp. z o.o., m.in. w postaci utworzenia centrum zakupów, wprowadzenia do oferty tzw. marek własnych oraz uzyskania dodatkowego finansowania dla całej grupy z giełdy, oraz

e) pozytywne efekty z procesu reorganizacji grupy G., do której także należy Spółka, miały wymierne odzwierciedlenie w znaczącym polepszeniu wyników finansowych Spółki, a w szczególności w wysokości jej przychodów w kolejnych latach. Zdaniem Spółki była ona uprawniona do zaliczenia wydatków z tytułu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Skarżącej to za sprawą podjętych w grupie G. działań reorganizacyjnych, których elementem była pożyczka, Spółka mogła odnotować dynamiczny rozwój na krajowym rynku, bowiem uzyskała korzyści wynikające m.in. z:

- utworzenia centrum zakupowego w H. dla wszystkich spółek operacyjnych z grupy, z którym Skarżąca rozpoczęła współpracę w 2014 r., oraz

- stworzenia i rozpropagowania w ofercie spółek operacyjnych tzw. marek własnych, co miało także swoje bezpośrednie przełożenie na wyniki sprzedażowe Skarżącej.

Według Spółki Organ bezpodstawnie odmówił wiarygodności twierdzeniom Skarżącej i dowodom potwierdzającym pozytywne efekty przeprowadzenia procesu reorganizacji w grupie G. dla Spółki, które znalazły swoje odzwierciedlone w jej wynikach finansowych, a także pominął fakt, iż osoba posiadająca istotne wiadomości w sprawie, tj. P., wprost wskazała na związek pożyczki z procesem reorganizacji, a w konsekwencji korzyściami uzyskanymi przez V. SP.

W zakresie zarzutu naruszenia przez Naczelnika art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez dokonanie jego błędnej wykładni Spółka stwierdziła, że Organ, oceniając istnienie przedmiotowego związku, skupił się przede wszystkim na tym, że udzielenie pożyczki było związane z przeprowadzeniem procesu reorganizacji grupy, pomijając fakt, że Spółka jest częścią tej grupy, zatem partycypuje ona również w korzyściach osiągniętych przez grupę w wyniku reorganizacji. Przedstawione przez Spółkę dane potwierdzają, że dzięki sukcesom grupy, która skutecznie przeprowadziła proces połączenia dwóch grup optycznych, w tym przejęcia przez V. SP spółki G., wystąpił efekt synergii, a Spółce udało się osiągnąć wymierne korzyści ekonomiczne, które bezpośrednio przełożyły się także na wysokość osiąganych przez Spółkę przychodów.

Skarżąca szeroko opisała proces reorganizacji grupy G. Wskazała, że od 2012 r. rozpoczęto proces unifikacji struktur grupy, który dotyczył wielu spółek na terenie całej Europy. Spółki zależne przed połączeniem od G. S.A. z siedzibą we F. po połączeniu zostały włączone do struktury, w której podmiotem dominującym został G. B.V. z siedzibą w H. (wcześniej funkcjonujący pod nazwą P. B.V.). Spółki powielające funkcje istniejących podmiotów lub z innych powodów zbędne dla funkcjonowania grupy były likwidowane. Jednocześnie koszty poszczególnych procesów reorganizacyjnych w poszczególnych krajach były ponoszone przez spółki z tych krajów (analogicznie, jak to miało miejsce w odniesieniu do Spółki, która poniosła koszty procesu reorganizacji wyłącznie w Polsce). W celu przeprowadzenia procesu reorganizacji w ramach grupy wykorzystywane były różnego rodzaju formy finansowania dłużnego, w tym pożyczki wewnątrzgrupowe. W odniesieniu do polskich spółek proces unifikacji struktury działalności przejawiał się w tym, iż G. Sp. z o.o. (spółka zależna G. B.V.) nabyła 100% udziałów G. B.V. (podmiotu dominującego wobec Spółki). Pożyczka, w stosunku do której odsetek Organ kwestionuje prawo Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, finansowała właśnie wskazane przedsięwzięcie. Celem zmian, jakie zachodziły w tym czasie w Polsce, było budowanie przewagi konkurencyjnej, aby utrzymać status lidera w branży optycznej na rynku polskim. Skarżąca zaznaczyła, iż w Polsce – analogicznie, jak w innych krajach - nastąpiło uproszczenie struktury, a V. Sp. z o.o., jako spółka operacyjna, została przesunięta w strukturze grupy bezpośrednio pod podmiot mający zadebiutować na giełdzie w A. (G. B.V.), podobnie, jak spółki operacyjne w innych państwach. Potwierdzeniem zawarcia umowy pożyczki, jak również okoliczności dotyczącej procesu reorganizacji dla spółek operacyjnych należących do grupy G., w tym Spółki, jest oświadczenie z dnia 8 czerwca 2018 r., podpisane przez P.- dyrektora finansowego (C.) G. N.V., który posiada wiedzę na temat procesu reorganizacji grupy G. oraz stanowiących jej element umów pożyczek wewnątrzgrupowych. Dzięki ww. uproszczeniu grupa stała się atrakcyjnym celem dla inwestorów, co miało znaczenie dla sukcesu pierwszej oferty publicznej grupy G., która miała miejsce w lutym 2015 r. na giełdzie papierów wartościowych w A. W związku z przeprowadzonym procesem restrukturyzacyjnym oraz pozyskaniem przez G. B.V. dodatkowego kapitału poprzez ofertę publiczną (I.) możliwe było także wdrożenie w grupie G. rozwiązań, z którymi wiązały się wymierne korzyści dla Spółki, przejawiające się m.in. w:

- utworzeniu centrum zakupowego w H. dla wszystkich spółek operacyjnych z grupy, z którym Skarżąca rozpoczęła stałą współpracę w 2014 r.;

- stworzeniu i rozpropagowaniu tzw. marek własnych.

Skarżąca podkreśliła, że utworzenie centrum zakupowego oraz wprowadzenie marek własnych do oferty nie byłoby możliwe bez przeprowadzenia procesu reorganizacji grupy G. i unifikacji jej struktur, będącej następstwem połączenia dwóch grup optycznych. Skarżąca w formie tabel na str. 11-13 skargi przedstawiła procentowy udział ilościowy sprzedaży marek własnych i marek obcych w podziale na dwa segmenty sprzedaży: (1) opraw do okularów korekcyjnych oraz (2) okularów przeciwsłonecznych - na przestrzeni lat 2014 - 2017; zysk netto i przychody netto Spółki w latach 2013 - 2017 oraz wskaźnik rentowności działalności Spółki w latach 2013 - 2017.

Zdaniem Spółki analiza wskaźnikowa na przestrzeni lat 2013 - 2017, tj. od momentu zakończenia globalnego procesu reorganizacji grupy, wyraźnie wskazuje na pozytywne efekty tego procesu dla jej działalności gospodarczej, w tym osiąganych przez nią przychodów podatkowych. W konsekwencji także pożyczka, jako element procesu reorganizacji, przyczyniła się do osiągnięcia przez Spółkę wymiernych korzyści, co znajduje swoje potwierdzenie we wzroście przychodów w kolejnych latach podatkowych. Spółka zwróciła uwagę, że to dzięki jej przynależności do grupy możliwe było osiągnięcie wskazanych powyżej korzyści oraz dynamiczny rozwój Spółki na rynku krajowym. Interes grupy G., jak

i Skarżącej, był i jest tożsamy. W związku z tym Skarżąca uznała, że nie można danego wydatku pozbawić możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów tylko i wyłącznie z powodu uznania go za wydatek wynikający z przynależności do grupy kapitałowej w sytuacji, w której właśnie ta przynależność ma pozytywny i istotny wpływ na generowane przychody danej jednostki.

W zakresie zarzutu naruszenia przez Naczelnika art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 127, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o KAS, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, powielenie nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego przedstawionej w decyzji I instancji oraz utrzymanie w mocy ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, Spółka zwróciła uwagę, że Organ, dokonując oceny związku odsetek od z przychodami Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy, dokonał błędnej oceny stanu faktycznego, w szczególności procesu łączenia Spółki z G. Sp. o.o. W uzasadnieniu skarżonej decyzji Naczelnik stwierdził bowiem, że "wartość przejętych przez Stronę zobowiązań blisko dwukrotnie przewyższała wartość uzyskanych aktywów, co w sposób oczywisty pozostaje w sprzeczności z racjonalnym działaniem podmiotów gospodarczych.". Dodatkowo, zdaniem Strony, Organ do zebranych dowodów odniósł się w sposób wybiórczy, pomijając szereg okoliczności korzystnych dla Spółki, a także dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nieobiektywny.

W zakresie zarzutu naruszenia przez Naczelnika art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o KAS, poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji, Skarżąca wskazywała na istnienie związku pomiędzy transakcją pożyczki będącej elementem procesu reorganizacji grupy G., a korzyściami, jakie osiągnęła w wyniku jej finalizacji. Mimo to Organ nie ustosunkował się do przestawianych przez Spółkę dowodów, a jedynie powielił wnioski przestawione we wcześniejszej decyzji. Ponadto Organ nie wyjaśnił, dlaczego koszty te nie przyczyniły się do powstania przychodów Spółki, skoro nie kwestionował faktu, że Spółka osiągnęła korzyści (także w formie wzrostu przychodów) z przynależności do grupy G., oraz że przedmiotowe koszty zostały poniesione w związku z funkcjonowaniem Spółki w tej grupie.

W zakresie zarzutu naruszenia przez Naczelnika [...] UCS art. 193 § 3 O.p.

w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o KAS, poprzez nieprawidłowe uznanie, że księgi podatkowe Spółki były prowadzone w sposób wadliwy w sytuacji, gdy były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, Spółka stwierdziła, że w skardze wykazała prawo do zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Swoje stanowisko Skarżąca ponowiła w piśmie z 3 marca 2021 r., w którym zaakcentowała zwłaszcza swoje korzyści z uczestnictwa w grupie. Korzyści tych, jak oceniła, nie osiągnęłaby, gdyby prowadziła działalność poza strukturą grupy kapitałowej bazując na tzw. rozwoju organicznym (od podstaw).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Stanowisko Organu zostało wyrażone w obrazowej formule, że "...koszt odsetek od pożyczki został przerzucony na V. Sp. z o.o." W ocenie Sądu jest to formuła nieprecyzyjna i pozaprawna. "Przerzucenie" kosztu jest określeniem potocznym i pozostaje kategorią raczej ekonomiczną, ale niezależnie od tego podkreślić trzeba, że zasadniczy problem niniejszej sprawy polegał na ustaleniu, czy - akceptując taką konwencję Organu - owo "przerzucenie" ekonomicznego ciężaru odsetek stanowić mogło lub miało ekwiwalent spodziewanych korzyści Spółki. Samo w sobie "przerzucenie" w niczym nie przeszkadza uznać wydatku za koszt podatkowy - rzecz w tym, czy to pejoratywnie zastosowane przez Organ "przerzucenie" miało cel wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy, czy też tego celu nie miało. Aktualne i ważne dla sprawy niniejszej jest tylko jedno pytanie, tj. takie, czy cała reorganizacja grupy G., po połączeniu dwóch światowych grup optycznych, której elementem było powołanie G., nabycie przez G. udziałów G., likwidacja G., połączenie przez przejęcie V. i G., rzeczywiście miało z założenia usprawnić proces decyzyjny w grupie, zwiększyć atrakcyjność grupy na giełdzie w A., a dalej, czy ten proces, zgodnie z przyjętym modelem, warunkował utworzenie centrum zakupowego w H., dostęp Spółki do tego centrum oraz wykreowanie i wprowadzenie do sprzedaży przez spółki lokalne tzw. marek własnych, aby w konsekwencji służyć zwiększeniu przychodów Spółki.

Na str. 15 decyzji Organ wyraził z kolei stanowisko, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy podatnik ma ponosić "ewidentne" korzyści, i że nie są kosztem wydatki, których charakter "budzi wątpliwości". W związku z takim poglądem Organu ponownie należy, w ocenie Sądu, podkreślić znaczenie pewnej precyzji terminologicznej i odpowiedzialności za słowa zastosowane dla uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Brak wspomnianej precyzji prowadzi bowiem do istotnych trudności w zrozumieniu intencji Naczelnika. Otóż nie wiadomo w rzeczywistości, co oznacza zwrot "budzi wątpliwości". Gdyby zwrot ten rozumieć dosłownie, czyli w ten sposób, że już samo zakwestionowanie przez organ podatkowy wydatku jako kosztu oznacza "wzbudzenie wątpliwości" (podobnie w odpowiedzi na skargę Organ zastosował formułę, że uznanie danego wydatku za koszt podatkowy jest możliwie tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika "ponad wszelką wątpliwość", że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony), to konsekwentnie zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych pozostawione byłoby dyskrecjonalnej decyzji organu – skoro bowiem organ "wzbudził wątpliwość", to zapewne nie można byłoby tego wydatku zaliczyć do kosztu. Tymczasem, w ocenie Sądu, wątpliwości należy w pierwszym rzędzie rozstrzygać, i to przy pomocy wszystkich dostępnych dowodów, zaś w razie braku możliwości ich rozstrzygnięcia należy przyjąć korzystną dla podatnika wykładnię prawa oraz korzystną wersję ustaleń faktycznych. Sąd na obecnym etapie sprawy nie odsyła oczywiście do art. 2a Ordynacji podatkowej, ale podnosi tę kwestię w tym celu, aby zasygnalizować konieczność wspomnianej odpowiedzialności za słowa, jakie Organ zastosował w zaskarżonej decyzji dla wykazania braku związku wydatku na odsetki i różnice kursowe z uzyskaniem przez Spółkę przychodu. Raz jeszcze należy powtórzyć, że kosztem podatkowym jest wydatek ukierunkowany na osiągnięcie, zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Decyzję co do konkretnych wydatków ponosi zawsze podatnik, organ podatkowy nie może go w tej autonomicznej decyzji wyręczać i wykazywać, że decyzja ta była wadliwa, nieopytymalna, albo że zaniechanie danego wydatku lub poniesienie takiego samego kwotowo kosztu na inny cel przyniosłoby korzystniejsze skutki w zakresie wielkości przychodu i dochodu. Jak wskazuje się w orzecznictwie NSA, "...istotne jest, aby ocena zakwalifikowania przez podatnika określonego kosztu jako kosztu podatkowego dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Nie oznacza to jednak, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest osiągnięcie założonego celu. Podjęte przez podatnika działania (...) nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, zyskowne lub deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik jego działalności. Przy ocenie działań podatnika nie można pominąć dynamiki procesów gospodarczych. Uwzględniać zatem należy warunki determinujące ich kierunek w momencie ich podejmowania..." (wyrok NSA o sygn. II FSK 2289/20).

W ocenie Sądu prezentowane przed Organem, a następnie zawarte w skardze graficzne i opisowe zestawienie wielkości przychodów, dochodów, zysku i rentowności Spółki w okresie od reorganizacji grupy (2013 – 2014 r.) do roku 2017, wskazuje, że wspomniany związek przyczynowy pomiędzy podjętą operacją reorganizacyjną grupy G., a przychodem Skarżącej, jest możliwy do zidentyfikowania. Co prawda należy odrzucić koncepcję, która zdaje się wynikać z argumentacji Spółki, że zdarzenie chronologicznie późniejsze (wzrost przychodów) jest zawsze konsekwencją zdarzenia wcześniejszego (proces reorganizacji grupy i wynikające z niego nabycie udziałów G., w związku z którym zaciągnięto pożyczkę, spłacano odsetki oraz ponoszono koszty różnic kursowych), ale argumentacja Skarżącej, prezentowana w toku postępowania podatkowego i zawarta w skardze, jest logiczna i przekonująca. Dla jej zakwestionowania Organ powinien wykazać (właśnie Organ, a nie Spółka), że nie istniał żaden związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy podjętym przedsięwzięciem reorganizacyjnym, którego elementem była pożyczka, a ewidentnym, niekwestionowanym przez Organ zwiększeniem przychodu począwszy już od lat 2013 i 2014. Inaczej mówiąc – dla zakwestionowania omawianego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu Organ powinien przekonać, że takie zwiększenie przychodu nie wiązało się z przeprowadzoną w grupie operacją reorganizacyjną, że nastąpiłoby i tak pomimo nieprzeprowadzenia takiej operacji, a prawdopodobnie – jak należy rozumieć stanowisko Organu – brak tej operacji wpłynąłby nawet korzystnie na poziom dochodu Spółki, tzn. poziom ten zwiększyłby się, skoro nie zostałby poniesiony wydatek na odsetki od pożyczki oraz różnice kursowe. W tym celu Organ powinien dokonać szeregu przekonujących, uzasadnionych z punktu widzenia ekonomicznego, profesjonalnych symulacji z zakresu zarządzania podmiotami gospodarczymi, z zastosowaniem dostępnych w nauce administracji i zarządzania metod prognozowania, tak, aby przekonać, że opisana operacja reorganizacyjna nie miała uzasadnienia ekonomicznego, i że wzrost przychodów Spółki w latach 2014 – 2017 nastąpiłby nawet w przypadku odmowy uczestnictwa Spółki w "narzuconej" (jak wskazano na str. 15 zaskarżonej decyzji) partycypacji w reorganizacji grupy. Zastrzec jednak należy w tym kontekście, co Organ sam wyraźnie przyznał w swojej decyzji, że za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatek, który miał intencjonalnie służyć przychodowi, choćby faktyczne zwiększenie przychodu lub zabezpieczenie/zachowanie jego źródła nie nastąpiło, zaś organy podatkowe nie mogą zakwestionować statusu danego wydatku jako kosztu tylko dlatego, że w ich ocenie (nawet słusznej) poniesione wydatki były nieproporcjonalnie duże wobec uzyskanych lub zamierzonych, relatywnie niewielkich korzyści ekonomicznych wynikających z wydatku.

W tym miejscu Sąd przywołuje (na razie sygnalitycznie) zeznania członków zarządów Skarżącej i - jednocześnie – G. Sp. z o.o., dotyczące procesu decyzyjnego w zakresie przeprowadzonej reorganizacji grupy i roli Spółki w tej reorganizacji. Zeznania te każą bowiem postawić pytanie o prawne znaczenie, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy, okoliczności, że cel poniesienia wydatku nie był znany i uświadamiany przez osoby, które piastowały funkcję organu zarządczego Skarżącej i G. (zarządu), w szczególności w kontekście zasady prezentowanej w orzecznictwie sądowym, w tym NSA (Naczelnik przywołał m.in. wyrok II FSK 1058/11 oraz uchwałę II FPS 2/11), iż dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy cel poniesienia wydatku musi być znany samemu podatnikowi. Otóż z zeznań tych rzeczywiście wynika, że wiedza tych osób o przeprowadzanej reorganizacji była znikoma, i że ich rolą było przede wszystkim wdrożenie w zarządzanych spółkach koncepcji opracowanych w spółce wiodącej w H. W kontekście wskazanego wyżej wymogu pełniej wiedzy o związkach przyczynowych pomiędzy wydatkiem, a jego skutkiem, a także w kontekście powoływanej przez obie strony tzw. gospodarczej wykładni prawa podatkowego, Sąd Wojewódzki wyraża zatem ocenę, że prawidłową metodą analizy kwestii spełnienia przez dany wydatek testu kosztowości jest zbadanie, czy podatnik miał w ogóle na względzie osiągnięcie przychodu lub zachowanie/zabezpieczenie jego źródła, przy czym w poszukiwaniu związku pomiędzy wydatkiem, a choćby jednym z tych celów, nie wolno się ograniczać do związku prostego i bezpośredniego. Wspomniana dynamika procesów gospodarczych wymusza uwzględnienie okoliczności, że ciąg zdarzeń i zależności gospodarczych może mieć wiele elementów, zaś w ramach całego ich zestawu zdarzenie będące skutkiem pewnej decyzji stać się może jednocześnie przyczyną innego skutku, ten zaś stanowić może przyczynę jeszcze kolejnego skutku ekonomicznego, itd. Taka wieloelementowa struktura związku przyczynowo – skutkowego rzeczywiście może "budzić wątpliwości" (jak się wyraził Naczelnik) i powodować trudności w zidentyfikowaniu współzależności poszczególnych zdarzeń, ale w niczym nie znosi to i nie unieważnia obowiązku poszukiwania ostatecznej intencji podatnika, który ponosi wydatek. W literaturze przedmiotu jako przykład kosztu podatkowego podaje się m.in. wydatek na infrastrukturę techniczną przekazywaną nieodpłatnie na własność zakładowi energetycznemu, o ile umownym warunkiem podłączenia do sieci energetycznej jest wybudowanie infrastruktury przez podatnika i jej bezpłatne oddanie innemu przedsiębiorstwu (vide Wojciech Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd.7, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2018, str. 291). Prima facie podatnik w takiej sytuacji ponosi koszt w celu wyzbycia się majątku, czyli - w istocie – celem dokonania darowizny (co do zasady wydatki na darowiznę wykluczają kosztową ich kwalifikację), ale poprzestanie na badaniu tylko takiej, bezpośredniej zależności wydatku i kosztu, byłoby wadliwe. Analiza zagadnienia musi bowiem polegać na zidentyfikowaniu wszystkich zdarzeń – przyczyn i skutków – które tworzą wieloelementowy układ zależności rozpatrywany w procesie decyzyjnym przez podatnika. Zatem należy uwzględnić, że bezpośredni skutek wydatku jest tylko pośrednim elementem całego procesu decyzyjnego, na końcu którego racjonalnie działający podatnik sytuuje uzyskanie lub powiększenie przychodu albo zachowani/zabezpieczenie jego źródła. Podatnik ocenia, że ostatecznie, w dalszej perspektywie dany wydatek po prostu mu się opłaci. W takim działaniu podatnik może się zresztą pomylić – może się okazać, że oczekiwany skutek nie nastąpił, a nawet, że były niewielkie szanse, aby nastąpił. W zaskarżonej decyzji Organ sam jednak trafnie przyznał, że już literalna wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy nie pozwala na uzależnienie kosztowej kwalifikacji danego wydatku od rzeczywiście zrealizowanej intencji, jaka legła u podstaw dokonania wydatku, i że utrwalone orzecznictwo sądowe wyklucza badanie kwestii związku wydatku i przychodu z perspektywy wydarzeń zaistniałych ex post, czyli już po poniesieniu wydatku. Dla kosztowej kwalifikacji wydatku ważne jest, czy w dacie jego ponoszenia podatnik kierował się intencją wskazaną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaś taką kwalifikację należy odrzucić tylko wtedy, gdy decyzja co do poniesienia wydatku implikującego przychód nosi znamiona niedorzecznej, absurdalnej i oczywiście ekonomicznie wadliwiej. Jeśli jednak decyzja o poniesieniu wydatku nie wykazuje takich dyskwalifikujących cech, jeśli nie jest absurdalna, jeśli mogła skutkować przychodem, to nawet ewentualna pomyłka podatnika co do ekonomicznej opłacalności poniesienia wydatku nie upoważnia do zakwestionowania jego statusu jako kosztu uzyskania przychodu.

Sąd podziela większość krytycznych uwag Spółki, zawartych w skardze, a skierowanych przeciwko ujawnionej przez Organ ocenie zgromadzonych dowodów. Należy omówić je wszystkie:

1) Istniejące powiązania kapitałowe pomiędzy Skarżącą, spółką G. Sp. z. o.o., G. BV, G.U.A. oraz G. B.V., są kwestią faktu, z którego Organ powinien wyciągnąć jasne wnioski. Wnioski te powinny zostać następnie wprost wyartykułowane, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w zaskarżonej decyzji Naczelnik wspomniał o istniejących powiązaniach, ale nie wiadomo w istocie, dlaczego o nich wspomniał. Jak wynika z akt sprawy, Organ nie zakwestionował rynkowego charakteru transakcji pożyczki (roczne oprocentowanie zaciągniętych pożyczek wynosiło 3, 64% oraz 5, 71%), a oparł się na prawidłowo sporządzonej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy. W konsekwencji zasadnym okazał się zarzut skargi, iż podniesienie w decyzji kwestii istniejących powiązań kapitałowych stanowiło przejaw faktycznej dyskryminacji Spółki z powodu samego istnienia tych powiązań kapitałowych. Powtórzyć należy, że rolą Naczelnika było jasne wskazanie, dlaczego istnienie powiązań wyklucza - według tego Organu – wystąpienie związku przyczynowego pomiędzy spłatą odsetek od pożyczki, a intencją zwiększenia, a nawet faktycznym zwiększeniem przychodu Spółki, wynikającym – jak ona sama twierdzi – z faktu pozostawania w grupie, posługiwania się marką "V.", dostępu do centrum zakupowego z H. (co eliminowało kosztowne i długotrwałe zakupy w C.), a w końcu wypromowania i sukcesywnego zwiększania w wolumenie sprzedaży tzw. marek własnych, co także miało przełożyć się na wzrost przychodu. Organ nie powinien w tym zakresie poprzestawać na aluzjach i sugestiach. Podniesiona kwestia istniejących powiązań wymagała jasnego, odważnego stanowiska Organu. Nie istnieje przecież żaden automatyzm pomiędzy stanem powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy, a brakiem kosztowego charakteru wydatku ponoszonego na rzecz powiązanego podmiotu. Ewentualny brak takiego charakteru należy wykazywać in concreto;

2) Skarżąca nigdy nie ukrywała faktu, że po dokonanym połączeniu dwóch światowych grup optycznych zaszła potrzeba zmiany struktury zarządczej grupy, zaś planowane wejście spółki G. B.V. na giełdę w A., w ramach oferty publicznej, wymagało podporządkowania spółek lokalnych bezpośrednio tej spółce "matce". Wskazana zmiana struktury zarządczej miała polegać na eliminowaniu spółek, które w wyniku połączenia grupy G. z F. z grupą P. z H. okazały się zbędne, gdyż dublowały cele i zadania innych spółek z nowoutworzonej grupy. Całe to przedsięwzięcie organizacyjne, skutkujące pozytywnym efektem synergii, wymagało zatem działań prawno – organizacyjnych, które strukturę nowej grupy dostosowałyby do nowych warunków. Utworzenie spółki G. w dniu 21 grudnia 2012 r., z - jak akcentował Organ – "minimalnym" kapitałem zakładowym, było, według Sądu, zrozumiałe w tym kontekście faktycznym. Sąd nie znajduje w aktach sprawy żadnych podstaw dla kwestionowania autentyczności alternatywy, przed jaką stanęła Skarżąca w wyniku podjęcia przez ww. grupy optyczne decyzji o połączeniu, tj. albo utrata statusu spółki z grupy G. (w kilku krajach Europy, m.in. w Polsce, występującej pod nazwą V.) i prowadzenie działalności pod inną, własną nazwą - ze wszystkimi tego negatywnymi konsekwencjami, albo też pozostanie w grupie oraz zapewnienie sobie korzyści wynikających z faktu funkcjonowania w jej ramach, ze wszystkimi dalszymi, pozytywnymi tego skutkami, ale i z tym skutkiem negatywnym, który sprowadzał się do poniesienia finansowego ciężaru likwidacji spółki G., tj. poniesienia obowiązku zapłaty odsetek od zaciągniętej pożyczki na wykup udziałów tej spółki i jej likwidację. Skarżąca nigdy też nie ukrywała, że pośrednim etapem tego procesu było utworzenie odrębnej, specjalnej spółki celowej (G. Sp. z .o.o.). Fakt, że jej kapitał zakładowy był "minimalny", nie powinien być przedmiotem zarzutu Naczelnika, skoro prawo handlowe oraz praktyka obrotu prawnego i gospodarczego dopuszczają istnienie spółek o minimalnym kapitale zakładowym, choć podejmujących poważne przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe. Skoro zatem spółka G. Sp. z o.o. miała na celu jedynie uczestnictwo w procesie likwidacji spółki G. B.V., to zrozumiałe jest, że nie wykazywała żadnych przychodów operacyjnych, że wykazywała znikome przychody finansowe, za to generowała pewne koszty operacyjne oraz znaczące koszty finansowe. Ponownie jednak należy ocenić, że w żaden sposób nie przekreśla to intencji Skarżącej, która będąc zaangażowana w proces reorganizacji grupy znała rolę spółki G. Sp. z o.o. już w dacie jej tworzenia, a nadto mogła godzić się na późniejsze przejęcie tej spółki i będące tego następstwem poniesienie kosztu wynikającego z zaciągnięcia przez G. Sp. z o.o. pożyczki od G. U.A. O ile było inaczej, tzn. o ile Skarżącej nie przedstawiono wspomnianej wyżej alternatywy, oraz o ile Skarżąca nie wiedziała o funkcji G. Sp. z o.o., a w końcu o ile Spółka angażując się w proces reorganizacji struktury grupy nie działała w celu zwiększenia swojego przychodu, to rolą Naczelnika było to po prostu udowodnić. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala jednak na wniosek, że Organ rolę tę wypełnił;

3) Brak poszukiwania przez G. Sp. z o.o. zewnętrznego finansowania wykupienia udziałów G. także nie przekreśla kosztowego charakteru odsetek od pożyczki zaciągniętej przez G. Sp. z o.o. Wydaje się nawet, że ustalanie okoliczności, czy takie poszukiwanie finansowania zewnętrznego miało miejsce, czy nie, było zadaniem jałowym i bezprzedmiotowym, skoro Spółka konsekwentnie wyjaśniała, że immanentną cechą podjętego procesu reorganizacji grupy po połączeniu dwóch odrębnych wcześniej grup optycznych było udzielanie pożyczek wewnątrzgrupowych. Organ - słusznie zresztą – nie zanegował pod względem prawnym takiego przebiegu tego procesu. Niezależnie od tego należy jednak ponowić uwagę, że Naczelnik nigdy nie zakwestionował też rynkowości warunków pożyczki, nie zastosował art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., zatem kwestia, czy została ona udzielona przez podmiot spoza grupy, czy podmiot należący do niej, nie ma praktycznego znaczenia. Spółka G. Sp. z o.o. – należy powtórzyć – miała za zadanie jedynie nabycie udziałów w G., toteż utrzymywanie w konwencji zarzutu uwagi, iż spółka ta nie poszukiwała finansowania zewnętrznego, jest niezrozumiałe, skoro po to spółkę tę powołano, aby zaciągnęła pożyczkę wewnątrzgrupową. Organ nie zakwestionował zresztą przedstawionych przez Spółkę wyjaśnień dyrektora zarządzającego ze spółki wiodącej, tj. P., iż koszt pożyczki wewnątrzgrupowej był niższy, niż pożyczki od podmiotu spoza grupy. W tym kontekście należy także odnotować, że zasadnicza kwestia niniejszej sprawy, tj. kwestia intencji, jakimi kierowała się Skarżąca przejmując spółkę G. Sp. z o.o. oraz płacąc oprocentowanie od zaciągniętej pożyczki, byłaby dokładnie tak samo aktualna i sporna, gdyby to właśnie bezpośrednio Skarżąca zaciągnęła tę pożyczkę od jakiejś spółki z grupy albo spoza niej, a następnie spłacała od tej pożyczki odsetki. Potwierdza to więc uwagę, że zaangażowanie spółki G. Sp. z o.o. w proces reorganizacji grupy miało charakter czysto techniczny, instrumentalny, a przez to nie wpływa na merytoryczną ocenę, czy ponosząc koszt odsetek i różnic kursowych Skarżąca działała w celu wymienionym w art. 15 ust. 1 ustawy;

4) Nie wiadomo też, dlaczego jako okoliczność świadczącą o braku intencji uzyskania i zwiększenia przychodu Organ wskazuje na fakt, że "...transakcje udzielenia pożyczek nie znajdowały odzwierciedlenia na rachunku bankowym G. Sp. z o.o., ponieważ miały formę wzajemnych rozliczeń umownych...". Wydaje się, że takie stwierdzenie ma sugerować, iż pożyczka w ogóle nie została faktycznie udzielona, zaś za zapłatą "odsetek", o ile w ogóle taka zapłata nastąpiła, kryła się jakaś zupełnie inna, ukryta causa, w tym być może, że odsetki te nie miały żadnego, ekonomicznie uzasadnionego tytułu prawnego, lecz stanowiły swoistą darowiznę spółki podporządkowanej na rzecz wiodącej spółki powiązanej. Gdyby jednak tak właśnie było, tzn. gdyby pożyczka nie została w ogóle udzielona, to problem niniejszej sprawy miałby zupełnie inny wymiar, gdyż dotyczyłby pierwotnej kwestii, iż wydatek nie został w ogóle poniesiony (nie poniesiono kosztu). Takiej tezy Naczelnik nigdy jednak nie postawił. Na str. 14 swojej decyzji wprost zadeklarował, że "...okolicznością bezsporną jest fakt poniesienia przez Spółkę w 2014 r. wydatku...". Skoro zatem jest poza sporem, że kwota odsetek została zapłacona w roku 2014, i że były to właśnie odsetki, to zbędne jest podnoszenie wątku kompensacyjnej formy pożyczki;

5) Podobnie należy ocenić kwestię ostatecznego rozliczenia samej kwoty kapitału pożyczki. W tym zakresie także uderza w decyzji, że Naczelnik jedynie sygnalizuje i sugeruje podejrzenie jakiejś ukrytej, a nadto nielegalnej intencji, którymi kierowały się poszczególne spółki z nowoutworzonej grupy. Tymczasem konwersja wierzytelności na udziały w spółce jest jak najbardziej dopuszczalną formą prawną koncentracji kapitału w spółce kapitałowej, tak samo, jak zaliczenie pewnej części wnoszonych aktywów (nawet relatywnie niewielkiej) na kapitał zakładowy, innej zaś (nawet relatywnie znaczącej) na tzw. agio;

6) Wskazywane przez Organ i ponownie utrzymane w konwencji zarzutu przejęcie przez Skarżącą spółki G. Sp. z o.o. z zadłużeniem w wysokości [...] Euro ponownie jest kwestią faktu, ale właśnie to "przejęcie", jako skutkujące obowiązkiem zapłaty zobowiązań spółki przejmowanej (w tym odsetek), stanowi istotę sporu w sprawie. Wyodrębnienie z całego procesu reorganizacji jednego z jej etapów jest niecelowe. Skoro jednak Organ dokonał tego wyodrębnienia, to w tym miejscu należy lakonicznie na razie przypomnieć, że spółka przejmująca wchodzi w ogół obowiązków spółki przejmowanej, ale też w ogół jej praw. Zaciągając pożyczkę spółka G. stała się dłużnikiem na wskazaną kwotę, ale zyskała też aktywa w postaci udziałów w G.

Odrębnego i precyzyjnego omówienia wymagają cztery kwestie postawione w zaskarżonej decyzji za str. 16/17. Dwie pierwsze sprowadzają się do oceny dowodów z zeznań świadków oraz pisemnego oświadczenia P., pozostałe zaś dotyczą prawnej konkluzji wyprowadzonej z podjętej przez Naczelnika oceny dowodów.

Otóż z zeznań J. W. wynika, że nie interesował się on celem powołania spółki G. Sp. z o.o., nic nie wiedział na temat wejścia spółki G. B.V. na giełdę w A., wskazywał, że nie wie, kto podjął decyzje o nabyciu udziałów w G. – decyzja "płynęła" z A., "...konstrukcje, które były wprowadzone w A., nie podlegały dyskusji". Opisał swój spór z przełożonym w H. (T. M.) co do polityki zaopatrywania się w oprawki – przełożony nalegał na centralizację zakupów. Świadek zeznał także, że "...z jego punktu widzenia pożyczki miały służyć dalszemu rozwojowi firmy...", zaś o podjętych decyzjach, i to tylko w aspekcie marketingowym, a nie prawno – kapitałowym, był zaledwie "informowany". Podobnie zeznawał P. W., który wyjaśnił nadto, że "...centrala zawsze takie decyzje podejmuje po przeprowadzeniu odpowiednich analiz. To jest poza spółkami lokalnymi.". Zatem, w ocenie Sądu, należy powtórzyć, że w zasadniczych, strategicznych kwestiach spółek z grupy, w tym G. oraz Skarżącej, faktyczne decyzje podejmowały nie zarządy tych spółek lokalnych, lecz przedstawiciele powiązanej spółki wiodącej z H., która zresztą posiadała i nadal posiada status faktycznego właściciela udziałów w Spółce. Rola formalnego, prawnego decydenta w Spółce, tj. osób piastujących funkcję członków zarządu Skarżącej, była w tych sprawach znikoma (o ile była jakakolwiek), skoro, jak wynika z ich zeznań, nie wiedzieli oni np., kto podjął decyzję o nabyciu udziałów w G., a wszelkie tego typu rozstrzygnięcia zapadające w siedzibie spółki wiodącej w A. nie podlegały dyskusji. Przesłuchani świadkowie wyrazili jednak ocenę, że pożyczki służyć miały rozwojowi Skarżącej, zaś "centrala" zawsze podejmuje takie decyzje "po przeprowadzeniu analiz". Powstaje zatem pytanie, czy okoliczność, że faktycznym decydentem co do zaangażowania Skarżącej (a wcześniej G. Sp. z o.o.) w proces reorganizacji grupy, w tym zaciągnięcia pożyczki, nabycia udziałów w G. oraz spłaty odsetek, były osoby nie wykonujące formalnie żadnych funkcji zarządczych w Spółce, wyklucza kosztowy charakter wydatku na te odsetki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy. Organ przywołał orzecznictwo NSA w tej kwestii (II FSK 1058/11), z którego wynika, że wydatek powinien być konsekwencją celowej decyzji podatnika, aby uzyskał kosztową kwalifikację, i że zamierzony cel "musi być widoczny". Otóż, w ocenie Sądu Wojewódzkiego, należy uznać, że w art. 15 ust. 1 ustawa wymaga, aby obiektywnie istniał cel determinujący ponoszenie danego wydatku, oraz aby cel ten był obiektywnie możliwy do identyfikacji jako zamierzony (niekoniecznie osiągnięty) skutek wydatku. Obowiązująca w polskim prawie cywilnym teoria organów osoby prawnej, jaką jest m.in. spółka kapitałowa, zakłada, że wolę osoby prawnej wyraża stosowny jej organ, który tworzą zwykle osoby fizyczne, ale wola ta nie jest wolą organu, a tym bardziej osób fizycznych piastujących funkcję tego organu. Sama koncepcja osoby prawnej, czy to o charakterze fundacji, czy korporacji, jest koncepcją konwencjonalną i abstrakcyjną, toteż trudno mówić o woli osoby prawnej w sensie dosłownym, takim, w jakim mówi się o woli osoby fizycznej. Niezależnie od tego ocenić trzeba, że brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż za koszt uzyskania przychodu może być uznany wydatek, który obiektywnie, niezależnie od świadomości samego podatnika co do istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a przychodem, służyć miał przychodowi. Przepis ten używa bowiem formuły "poniesiony w celu". Wskazuje ta formuła, że w przypadku osoby prawnej za koszt podatkowy można uznać wydatek, co do którego sama osoba fizyczna piastująca funkcję organu zarządzającego nie jest świadoma istnienia takiego związku, ale świadoma jest go inna osoba faktycznie podejmująca decyzję o poniesieniu wydatku, i to dla niej widoczny ma być cel wydatku. Praktyka obrotu prawnego i gospodarczego dowodzi zresztą, że funkcjonują spółki kapitałowe, w których nominalny zarząd nie prowadzi spraw spółki, wbrew wymogowi art. 201 § 1 oraz art. 368 § 1 Kodeksu spółek handlowych, lecz faktyczne decyzje zarządcze podejmuje dominujący właściciel, członek rady nadzorczej, prokurent, główny księgowy, dyrektor określonego departamentu w strukturze spółki, itp., co oczywiście w niczym nie zmienia i nie umniejsza prawnej odpowiedzialności osób piastujących formalnie funkcję członka zarządu. Dla ważności ukierunkowanego na zewnątrz oświadczenia woli osoby prawnej jedynie miarodajna jest decyzja zakomunikowana przez ten formalny zarząd, zgodnie z przepisami prawa cywilnego, handlowego i umową lub statutem spółki, chyba że taka decyzja jest obarczona jakąś istotną wadą, np. przymusem (Naczelnik nigdy jednak nie stwierdził, że wskutek faktycznej zależności członków zarządu Spółki od decydentów w H. prawnie istotne oświadczenia woli Spółki są nieważne jako składane pod przymusem). Dlatego, w ocenie Sądu, jeśli w niniejszej sprawie Organ podjął próbę ustalenia, co o procesie reorganizacji grupy, o publicznej ofercie spółki dominującej skierowanej do inwestorów na giełdzie w A., o pożyczkach i ich celach oraz formie zapłaty odsetek wiedzieli członkowie zarządu Skarżącej, którzy zresztą piastowali też funkcję członków zarządu G. Sp. z o.o., to ich minimalna w tym zakresie wiedza wcale nie przekreśla oceny, że pomiędzy rolą przypisaną Skarżącej w procesie reorganizacji grupy, a ekonomicznym rozwojem samej Spółki i polepszeniem jej standingu, zachodzić może oczywisty związek przyczynowo – skutkowy. Dla zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy wystarczające jest bowiem istnienie obiektywnego faktu takiego związku, pomimo tego, że członkowie zarządu Spółki nie potrafili w dacie przesłuchania jasno wykazać i wyartykułować jego istnienia. Z ich zeznań wynika bowiem, że w strategicznych sprawach dotyczących wszystkich spółek z grupy nieformalne prawnie, ale faktycznie wiążące decyzje zapadały poza tymi spółkami. Wydatkom będącym konsekwencją takich decyzji można byłoby odmówić charakteru kosztu uzyskania przychodu tylko z tego samego, jedynego powodu, dla którego można byłoby go odmówić wydatkom stanowiącym konsekwencję autonomicznych, niezależnych faktycznie decyzji zarządu, czyli wtedy tylko, gdyby wydatek taki obiektywnie nie służył uzyskaniu lub zwiększeniu przychodu albo zabezpieczeniu lub zachowaniu jego źródła. Tymczasem ze stanowiska Skarżącej, którego Organowi nie udało się dotychczas zakwestionować przekonującymi dowodami, wynika, że na Skarżącą – owszem - nałożony został ekonomiczny ciężar ponoszenia odsetek od pożyczki, ale ekonomiczną korzyścią tego ciężaru był sama partycypacja w grupie, możliwość posługiwania się marką "V.", korzystanie z centrum zakupowego w H., a także wprowadzenie do sprzedaży marek własnych. Jak trafnie wskazywała Skarżąca w skardze, a także w piśmie z 3 marca 2021 r., wspomniany ciężar odsetek był równoważony wspomnianymi korzyściami, a nawet korzyści te okazały się przeważać nad ciężarem odsetek. Okoliczność, że niejako "za kulisami" przystąpienia Spółki do procesu reorganizacji kryła się decyzja faktycznego właściciela, czyli osób pełniących funkcje zarządcze w A., nie zmienia faktu, że w świetle prawa cywilnego i handlowego decyzja o zaangażowaniu Skarżącej w proces reorganizacji grupy, jako pochodząca od prawidłowo ustanowionego organu, była ważna i skuteczna. Płacąc odsetki w wykonaniu tej decyzji Spółka zapłaciła więc za te wymienione korzyści biznesowe. Dlatego dla kwalifikacji odsetek jako kosztu istotne i wystarczające jest z jednej strony, że zeznania świadków potwierdziły, iż "...pożyczki miały służyć dalszemu rozwojowi firmy...", i że "...centrala zawsze takie decyzje podejmuje po przeprowadzeniu odpowiednich analiz..." (nie są to więc decyzje pochopne i jednostronnie korzystne tylko dla ekonomicznego właściciela udziałów w Spółce). Z drugiej strony stanowisko samej Skarżącej prezentowane w toku postępowania podatkowego doprecyzowuje, jakie konkretnie korzyści osiągnęła Spółka w wyniku partycypacji w procesie reorganizacji grupy, i jaki ciężar musiała w związku z tym ponieść.

Organ kilkakrotnie akcentował w decyzji, że zaciągnięcie pożyczki, przejęcie G. Sp. z o.o. oraz spłata odsetek od tej pożyczki, stanowiły realizację strategii grupy G., a nie realizację interesów Skarżącej, zaś interesy te (grupy i Spółki) były przeciwstawne ("Wystąpiły tutaj dwa przeciwstawne interesy..." – str. 17 decyzji). Otóż Sąd podziela ocenę Spółki, że uczestnictwo Skarżącej w procesie reorganizacji grupy, którego istotnym, "kosztotwórczym" elementem był obowiązek spłaty odsetek i poniesienia kosztu różnic kursowych, wcale nie sprzeciwiało się jej interesowi ekonomicznemu. Wspomniane interesy grupy i Skarżącej nie były przeciwstawne, lecz raczej komplementarne. Powodzenie procesu łączenia grup optycznych oraz reorganizacji nowoutworzonej grupy korzystnie oddziaływało zarówno na całą grupę, jak i na jej poszczególne spółki w różnych krajach, w tym w Polsce. Przede wszystkim jednak należy pamiętać, że z akt sprawy wynika postawienie Skarżącej przed ww. wyborem co do zasad dalszego prowadzenia działalności. Spółka konsekwentnie akcentowała, że pozostawanie członkiem grupy wiąże się nie tylko z korzyściami, ale też z obowiązkami, których nie mają podmioty działające w sposób niezależny od grupy. Żadna z opcji, tj. bazująca na rozwoju organicznym, jak i bazująca na partycypacji w grupie (vide ww. pismo Spółki z 3 marca 2021 r.), nie wykazuje tylko i wyłącznie korzyści ekonomicznych, gdyż wybór modelu działalności gospodarczej polega na wyważeniu zysków i strat każdego z tych modeli. Spółka należy do grupy G., zaś złożona jej oferta polegała na poniesieniu ciężaru odsetek od pożyczki udzielonej na wykup udziałów likwidowanej spółki z grupy w zamian za ww. korzyści. Skarżąca ofertę tę przyjęła kierując się przekonaniem, że ostatecznie wybór ten jest dla niej korzystny. Fakt, że wybór ten był korzystny także, niejako równolegle, dla samej grupy, nie przekreśla kosztowego charakteru wydatku Spółki na spłatę odsetek. Otwarta natomiast jest kwestia, czy samo połączenie grup optycznych, a także reorganizacja nowej struktury, polegająca m.in. na likwidacji spółek zbędnych, była koncepcją optymalną ekonomicznie, ale jest poza sporem, że organy podatkowe nie mogą ingerować w tego typu decyzje strategiczne o charakterze ekonomicznym. Skoro taka decyzja dwóch grup optycznych została podjęta, i skoro ciężar finansowy procesu reorganizacji przypisano m.in. poszczególnym spółkom w poszczególnych krajach, i skoro prognozowano w końcu (jak się zresztą okazało – prognozy te były trafne), że efekty całego procesu będą pozytywnie wpływać na wielkość obrotu, przychodu, dochodu i zysku poszczególnych spółek, pomimo obarczenia ich pewnymi ciężarami, to ciężar odsetek odpowiada definicji kosztu uzyskania przychodu, jaką zawarto w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem powtórzyć należy, że przeciwstawienie interesu Spółki interesowi grupy jest nieuprawnione. W efekcie bezpodstawne jest stwierdzenie zawarte na str. 17 zaskarżonej decyzji, że ponoszenie wydatków na zapłatę odsetek "...nie było efektem sił rynkowych lecz decyzji wewnętrznych zhierarchizowanej grupy.". Stwierdzenie takie wymagało wykazania, że uczestnicząc w reorganizacji grupy, w tym płacąc odsetki od pożyczki, Spółka nie mogła osiągnąć i nie osiągnęła żadnych korzyści, które przecież ostatecznie mierzy się wielkością przychodu. Tymczasem akta sprawy wskazują, że Spółka mogła osiągnąć takie korzyści, a nawet, że je osiągnęła. Co więcej – Naczelnik wprost to przyznał na str. 18 swojej decyzji, gdzie podał, że wzrost przychodów w kolejnych latach nie byłby możliwy bez przynależności Spółki do grupy. Poza sporem jest też fakt, że zwiększenie przychodów Skarżącej po dokonanej reorganizacji grupy i po zaciągnięciu pożyczki umożliwiło relatywnie szybką spłatę kapitału i odsetek – spłatę szybszą (o ponad 7 lat!), niż pozwalała na to umowa pożyczki, którą zawarto do 28 czerwca 2022 r. Dlatego zaskakujące i niezrozumiałe jest - przy tak zgromadzonym materiale dowodowym - odmówienie wydatkom na obsługę pożyczki statusu kosztu podatkowego. Organ nie zakwestionował nigdzie deklarowanych intencji Skarżącej, iż podjęta reorganizacja, której elementem była pożyczka i obowiązek zapłaty odsetek oraz konieczność poniesienia ciężaru różnic kursowych, stanowiła biznesową strategię budowania i podtrzymywania przewagi konkurencyjnej Spółki na polskim rynku usług optycznych. Kosztowego charakteru tych wydatków nie może więc przekreślać fakt, że reorganizacja korzystnie wpływała - niejako równolegle – także na grupę. Także orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA (II FSK 2735/16, a także prawomocny obecnie wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2498/18) wskazuje, że wydatki mające na celu utrwalenie dominującej pozycji rynkowej podatnika lub ponoszone w celu spłaty odsetek od kredytu na wykup akcji innej spółki są uznawane za koszt podatkowy, o ile oczywiście organ nie wykaże na ogólnych zasadach prawa dowodowego, że ponoszeniu takich wydatków nie towarzyszyła intencja związana ze zwiększeniem przychodu.

Sąd zgadza się w końcu także z argumentacją Skarżącej, że zastosowana przez Naczelnika metoda podważania tego kosztowego charakteru wydatku jest w istocie ukrytą próbą zastosowania do stanu faktycznego zaistniałego w roku 2014 tzw. klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i następne O.p.). Organ powoływał się przecież na wieloetapowość czynności, stosowanie zawiłych konstrukcji prawnych albo udział w transakcjach podmiotów pośredniczących mimo braku ekonomicznego uzasadnienia dla takiego ich udziału. Te kryteria oceny działań podatnika, niezależnie od tego, czy rzeczywiście występowały one w niniejszej sprawie, stały się jednak istotne na mocy wspomnianej klauzuli antyabuzywnej, wprowadzonej do polskiego porządku prawa podatkowego dopiero w roku 2016. W roku 2014, w którym Spółka poniosła kwestionowany w sprawie wydatek, dla jego kosztowej kwalifikacji istotne było tylko to, czy został on poniesiony w celu wskazanym w art. 15 ust. 1 ustawy. Przepis ten nie może pełnić funkcji swoistej, zastępczej klauzuli antyabuzywnej.

Organ akcentował, że w wyniku przejęcia G. Sp. z o.o. wartość obciążających Skarżącą zobowiązań blisko dwukrotnie przewyższała wartość uzyskanych aktywów, "...co w sposób oczywisty pozostaje w sprzeczności z racjonalnym działaniem podmiotów gospodarczych...". Skarżąca trafnie jednak wskazywała, że w wyniku tego przejęcia objęła aktywa o wartości aż [...] Euro, co wprost przyznał Organ na str. 10 swojej pierwszej decyzji (tabelaryczne ujęcie aktywów przejętych przez Spółkę w wyniku połączenia z G.). Gdyby więc nawet omawianą transakcję przejęcia oceniać w oderwaniu od jej pełnego kontekstu ekonomicznego, ignorując wskazywaną przez samego Naczelnika gospodarczą wykładnię prawa podatkowego, to bilans tej transakcji nie byłby wcale niekorzystny dla Skarżącej. Niemniej Skarżąca konsekwentnie argumentowała w toku postępowania podatkowego, co ponowiła także w skardze i w piśmie z 3 marca 2021 r., że transakcja przejęcia G. była tylko elementem szerszej strategii gospodarczej, opracowanej i wdrożonej na poziomie całej grupy, której celem ostatecznym było - gdy chodzi o rynek w Polsce - zwiększenie przychodów oraz podtrzymanie przewagi konkurencyjnej na rynku usług optycznych. Abstrahowanie od tej strategii i tego celu nadrzędnego uniemożliwia prawidłową ocenę kwestii będącej źródłem sporu w niniejszej sprawie, tj. kwestii, czy odsetki od zaciągniętej pożyczki oraz różnice kursowe stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czy też nie stanowiły tego kosztu. Sąd nie znajduje w aktach sprawy i w samej zaskarżonej decyzji przekonujących argumentów dla przyjęcia, że zwiększenie przychodu/dochodu Spółki w roku 2014 wcale nie stanowiło konsekwencji włączenia się Spółki w przeprowadzony proces reorganizacji grupy, i że ten pozytywny skutek i tak by nastąpił, gdyby Skarżąca odmówiła przyjęcia i wykonania przypisanej jej roli w reorganizacji grupy. Twierdzenie Organu o oczywistej sprzeczności decyzji Skarżącej z racjonalnym działaniem podmiotów gospodarczych stanowi zatem przejaw niesłusznego zignorowania wspomnianych na wstępie skomplikowanych, złożonych zależności pomiędzy wydatkiem, a przychodem, a także niesłusznego przekonania, że przychód musi być zawsze bezpośrednim, prostym i natychmiastowym skutkiem wydatku. W ocenie Sądu dla kosztowej kwalifikacji wydatku wcale nie musi istnieć taka prosta i natychmiastowa zależność tych zdarzeń, a wystarczająca jest, jak wyżej wyjaśniono, zależność pośrednia i odległa czasowo, w ramach której poniesiony wydatek skutkować będzie przychodem dopiero w dalszej perspektywie czasowej i w wyniku wielu zdarzeń pośredniczących pomiędzy nim, a końcowo uzyskanym lub planowanym przychodem podatkowym. Jeśli nawet bezpośredni skutek wydatku wskazuje na ekonomiczną niezasadność lub (i) nieopłacalność poniesienia kosztu, to nie oznacza to a limine, że nie stanowił on kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, jeśli podatnik potrafi zaprezentować racjonalny, logiczny ciąg zdarzeń wywołanych takim wydatkiem, a w takim ciągu, na jego końcu, występuje także przychód, jego zwiększenie lub zabezpieczenie jego źródła. W niniejszej sprawie Organ nie zdołał zanegować istnienia związku pomiędzy opisanymi wydatkami Spółki, a zwiększeniem jej przychodów, co zresztą i tak wykracza poza minimum wymagane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który za koszt podatkowy, jak wyżej wielokrotnie Sąd wskazywał, pozwala uznać wydatek już tylko racjonalnie zaprojektowany w jednym z trzech celów, a nie tylko wydatek efektywnie skutkujący takim celem. Organ nie zakwestionował przy tym także zaprezentowanego wyliczenia skutku wprowadzenia do oferty Spółki tzw. marek własnych i porównania kwoty zwiększenia przychodu wskutek tego zdarzenia (27 128 000 zł) do wielokrotnie mniejszej wartości zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu. W zamian za to Organ wprost zasugerował, że ponosząc te wydatki osoby zarządzające Spółką obiektywnie nie działały w jej dobrze pojętym interesie, a wręcz, że działały na szkodę Skarżącej kierując się nieformalnymi zależnościami od faktycznego decydenta (osób zarządzających spółką G. B.V. w H.). Na gruncie prawa karnego takie zachowanie musiałoby zapewne zostać zakwalifikowane z art. 296 § 3 Kodeksu karnego (wyrządzenie zarządzanej osobie prawnej w obrocie gospodarczym szkody majątkowej w wielkich rozmiarach), ale - według Sądu – zgromadzony materiał dowodowy na taką tezę zdecydowanie nie pozwalał.

Jak wyżej Sąd wspomniał, zawodny jest zastosowany przez Spółkę argument a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy. Fakt, że koszty finansowania dłużnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu dopiero od 1 stycznia 2018 r. (niezależnie od wymogu spełnienia dalszych warunków wskazanych w tym przepisie) nie oznacza automatycznie, że takie koszty poniesione przed tą datą można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Dla takiego zaliczenia konieczne jest bowiem spełnienie przez wydatek wymogu celowości, a dopiero później (po przesądzeniu spełnienia tego wymogu) racjonalne jest rozważanie, czy pomimo spełnienia tego warunku pierwotnego dany wydatek należy wyeliminować z kręgu kosztów z powodu jakiegoś przepisu szczególnego.

Z powyższych względów, kierując się oceną, ze zebrany dotychczas materiał dowodowy nie upoważniał do zanegowania kosztowego charakteru wydatku na odsetki i różnice kursowe, Sąd uwzględnił skargę. Sąd nie zdecydował się jednak na zastosowanie art. 145 § 3 P.p.s.a. (umorzenie postępowania podatkowego), gdyż sprawa niniejsza, poza aspektem stricte materialnoprawnym, ma także aspekt dowodowy. Otóż, jakkolwiek z akt sprawy nie wynika, aby wydatki Skarżącej nie były ponoszone w celu zwiększenia przychodu, to nie jest wykluczone, że w wyniku dalszego postępowania dowodowego Organ pozyska dowody na tę swoją, daleko idącą tezę procesową, iż ich ponoszeniu nie towarzyszył cel wymieniony w art. 15 ust. 1 ustawy. O ile jednak, przy pomocy dopuszczalnych środków dowodowych, teza taka nie zostanie wykazana, zakwestionowanie tych wydatków z punktu widzenia kosztowego charakteru będzie niemożliwe, zaś Organ będzie zobowiązany do umorzenia postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W kwestii kosztów postępowania podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., nr 1687). Na koszty te złożył się wpis od skargi (29 951 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (15 000 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Podstawą rozpoznania skargi w na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374). Aktualna sytuacja epidemiczna nadal nie pozwalała rozpoznać skargi na jawnej rozprawie, z udziałem stron, pełnomocników i publiczności.