Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 375/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 677/13 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 375/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Op 677/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,), dalej p.p.s.a., oddalił skargę K. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 lipca 2013 roku w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2012 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W wyniku kontroli podatkowej i następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. wydał w dniu 26 marca 2013 r. decyzję, którą określił spółce z o.o. K. z siedzibą w O. za luty 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 50.811 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 101.547 zł. Organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego w kwocie 56.736,17 zł z tytułu zakupu używanego samochodu osobowego Mercedes-Benz model S 350L, przerobionego na samochód specjalny - bankowóz typu C. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 24 lutego 2012 r., wystawioną przez K. Sp. z o.o. w L. o wartości netto 246.679 zł. Organ ustalił, że przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług transportu drogowego towarów o ładowności do 6 ton oraz towarów o ładowności do 24 ton, wykonywane własnym taborem samochodowym zarówno w kraju, jak i za granicą. Zgodnie ze złożonymi przez Spółkę wyjaśnieniami bankowóz został zakupiony przede wszystkim do przewozu gotówki na wypłaty kosztów podróży służbowych dla pracowników (kierowców), których miesięczna wartość w 2011 r. wahała się od kwoty 143.572,67 zł do 207.568,77 zł, a w 2012 r. - od kwoty 144.934,82 zł do 192.718,47 zł. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji zakupiony pojazd o specjalnym przeznaczeniu był i jest nadal wykorzystywany przez Spółkę przede wszystkim w celach innych, niż te, do których jest zasadniczo przeznaczony. Organ uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu specjalnego, wykorzystywanego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Podatnikowi przysługiwało natomiast, zgodnie z obowiązującym w lutym 2012 r. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.; zwanej dalej również "ustawą zmieniającą"), prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego określonego w fakturze nr [...], nie więcej jednak niż 6.000 zł. Stąd, organ I instancji zmniejszył podatek naliczony zadeklarowany przez Spółkę w lutym 2012 r. o kwotę 50.736 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w objętej skargą decyzji utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy podzielając argumentację tam zawartą. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Zdaniem Sądu, nie można było zarzucić organom niewystarczającego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy mających znaczenie dla dokonanych ustaleń. Prawidłowa była również ich ocena pod kątem dokonanych ustaleń. Postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,), jak też z art. 121, 122 i 123 tej ustawy. Sąd podniósł, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu, udokumentowanego fakturą nr [...] z 24 lutego 2012 r., jedynie w wysokości 6.000 zł, tj. zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Przepis ten stanowi, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 roku, Nr 177, poz. 1054 ze zm.,) dalej ustawa o VAT, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Sąd argumentował, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie można zastosować art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej tj. pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabytych pojazdów specjalnych o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy. Sąd za nieuprawnione uznał natomiast twierdzenie pełnomocnika Skarżącej, że bankowóz wykorzystywano wyłącznie w celu przewozu wartości pieniężnych. Stwierdzony w sprawie stan faktyczny wskazywał, że nabyty w dniu 24 lutego 2012 r. bankowóz, oprócz przewozu gotówki, wykorzystywany był również jako samochód firmowy. Dalej Sąd argumentował, że ustawodawca, w celu zdefiniowania pojęcia "pojazd specjalny", użytego w przepisie art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym, tj. ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.), dalej ustawa prawo o ruchu drogowym. W art. 2 pkt 36 tej ustawy określono, że pojazd specjalny to pojazd do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. W zacytowanej definicji legalnej ustawodawca wyeksponował specjalną funkcję pojazdu oraz faktyczne jego przeznaczenie tj. przewóz osób i rzeczy związanych z wykonywaniem specjalnej funkcji. Jeśli zatem zdaniem Sądu, w omawianej definicji zawarto przesłankę przeznaczenia, to nie można jej pominąć przy interpretacji tego przepisu. W przypadku, gdy pojazd służy do innych celów, np. przewozu osób niebędących konwojentami, czy załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (typowy samochód firmowy), to nie spełnia on istotnej przesłanki powołanej definicji pojazdu specjalnego. W ocenie Sądu więc, wykorzystywanie pojazdu niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem zapisanym w art. 2 pkt 36 ustawy o ruchu drogowym, skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w związku z art. 2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu drogowym oraz art. 2 lit. c) Decyzji Wykonawczej Rady nr 2010/581/UE z 27 września 2010 roku (Dz. Urz. UE seria L, nr 256, s. 24, dalej Decyzja), w związku z art. 217 i art. 32 ust.1 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy odliczenie przez Skarżącą od podatku VAT należnego całego podatku VAT naliczonego w związku z zakupem bankowozu możliwe jest pod warunkiem wykorzystywania tego bankowozu do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, przez co należy rozumieć działalność polegającą na przewozie dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, przekraczającej kwotę 400.000,00 zł, podczas gdy taki dodatkowy warunek odliczenia całego podatku VAT naliczonego w przypadku nabycia bankowozu nie jest znany ustawie. Dalej wskazano na naruszenie art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i w związku z art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym oraz art. 2 lit. c) Decyzji 2010/581 przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przewożenie w bankowozie wartości pieniężnych (gotówki) na wypłatę kosztów delegacji i zaliczek pracownikom podatnika prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na transporcie drogowym towaru o ładowności do 24 ton, nie spełnia specjalnej funkcji przewidzianej dla bankowozów - transportu wartości pieniężnych - podczas gdy używanie bankowozu spełnia wspomnianą funkcję w przypadku każdego rodzaju działalności. Autor skargi kasacyjnej wskazał też na naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 151 p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, 7, 22, 32 ust. 1 Konstytucji RP przez oddalenie skargi oraz ich niezastosowanie i uznanie, że organy podatkowe i WSA są uprawnione do kontroli, czy dany zakup dokonany przez przedsiębiorcę jest uzasadniony i przydatny, podczas gdy organy ani WSA nie mają uprawnień oceniać celowości dokonania danego zakupu, gdyż żaden przepis nie przyznaje im takiego uprawnienia oraz poprzez zastosowanie dodatkowych przesłanek pełnego odliczenia naliczonego podatku od zakupionego bankowozu, nieznanych ustawie i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzucono również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 tej ustawy przez jego niezastosowanie i niewskazanie ani niewyjaśnienie w zaskarżonym wyroku podstawy prawnej przyjęcia, że w celu odliczenia bankowozu istnieje konieczność prowadzenia działalności w zakresie przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, przekraczającej 400.00,00 zł, mimo że wysokość tej kwoty nie wynika z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, oraz niewyjaśnienie różnicy w postępowaniu względem samochodów pick-up, choć treść art. 3 ust. 2 pkt 3 jest niemal identyczna co treść przepisu dotyczącego bankowozu. Ostatni zarzut dotyczył naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. a) lub c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że organy w sposób niepełny wyjaśniły stan faktyczny i uznały, że Skarżąca wykorzystywała bankowóz w celach przewozu środków pieniężnych jedynie w 37%, podczas gdy bankowóz był wykorzystywany wyłącznie w celach przewozu środków pieniężnych oraz uznał, że bankowóz nie jest niezbędny Skarżącej w prowadzeniu działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji albo o uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji. Przedstawiono również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. 5.1 Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W tej sytuacji, w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd tych ostatnich przepisów. 5.2 W pierwszej kolejności należy podnieść, że na uwzględnienie nie zasługują te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 tej ustawy. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Analiza objętego skargą kasacyjną wyroku oraz jego uzasadnienia prowadzi do przekonania, że spełnia ono wymogi wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., co umożliwia przeprowadzenie kasacyjnej kontroli trafności samego rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu pierwszej instancji oraz uzasadnia oddalenie sformułowanego w ten sposób zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2005 roku, FSK 602/04,CBOSA). Analiza akt sprawy prowadzi też do przekonania, że Sąd wydał wyrok rozstrzygając w granicach sprawy wyznaczonych treścią zaskarżonej decyzji. Sąd nie naruszył tym samym art. 134 § 1 p.p.s.a. W ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Skarżąca zarzuciła też Sądowi naruszenie art. 151 p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, 7, 22, 32 ust. 1 Konstytucji RP przez oddalenie skargi oraz i uznanie, że organy podatkowe, a także sąd administracyjny są uprawnione do kontroli, czy dany zakup dokonany przez przedsiębiorcę jest uzasadniony i przydatny. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały zasadności zakupu przez Spółkę przedmiotowego bankowozu. Sąd administracyjny orzekający w sprawie nie kształtuje lecz bada i kontroluje realizację przepisów określających prawa i obowiązki podmiotów materialno-prawnego stosunku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2004 r., FSK 66/04, CBOSA). Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał więc jedynie, że organy podatkowe ustalając podstawę faktyczną rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, uwzględniły przedmiot prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, jakim jest świadczenie usług transportu drogowego towarów o ładowności do 6 ton oraz towarów o ładowności do 24 ton, wykonywane własnym taborem samochodowym zarówno w kraju, jak i za granicą, oraz doszły do prawidłowego wniosku, że użytkowanie przez Spółkę bankowozu nie jest do prowadzenia tego typu działalności konieczne. Ustalenie tej okoliczności było istotne z punktu widzenia możliwości dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jaką jest art. 3 ust. 1, a nie jak domaga się tego Spółka, art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wbrew więc twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, podnoszone przez Spółkę zapewnienia, że bankowóz jest przez nią użytkowany wyłącznie w prowadzeniu działalności gospodarczej, a nie jak to wskazały organy jedynie w 37%, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Poza tym twierdzenia te dotyczą wykładni wymienionych powyżej norm prawa materialnego, a zatem powinny znaleźć się w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych wymienionych na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nie można zatem zgodzić się z przedstawionym w skardze kasacyjnej zarzutem, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) p.p.s.a. gdyż nie zauważył, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób niepełny, to jest z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 tej ustawy wskazał też na niewyjaśnienie w zaskarżonym wyroku podstawy prawnej przyjęcia, że "w celu odliczenia bankowozu" istnieje konieczność prowadzenia działalności w zakresie przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, mimo że nie wynika to z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Spółka również poprzez to twierdzenie w istocie kwestionuje dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd, wykładnię norm stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Zagadnienie to zostanie rozpoznane w ramach rozważań zasadności przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wówczas będzie można ocenić w jaki sposób skonfrontowano ustalony w sprawie stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy w sprawie dokonano prawidłowej czy błędnej ich wykładni (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2005 roku, FSK 1444/04 CBOSA). Natomiast z uwagi na okoliczność, iż sporne zagadnienie rozpoznawanej sprawy dotyczy prawa Spółki do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu jakim jest bankowóz typu C, Sąd wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie miał obowiązku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonywać analizy przepisów uprawniających do dokonania odliczeń od nabycia samochodów typu pick-up. 5.3 Za nieuzasadnione należało w dalszej kolejności uznać też pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie przez Sąd art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz art. 2 lit. c) Decyzji 2010/581. Ich rozpoznanie dotyczy spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii, czy Spółce w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu, który mieści się w definicji bankowozu typu C. Zakwestionowane przez Spółkę stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadza się do stwierdzenia, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie można zastosować art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej uprawniającego do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabytego przez Spółkę pojazdu specjalnego o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do tej ustawy. Ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji należy się zgodzić. Stanowiące kwestię sporu o prawo w rozpoznawanej sprawie zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy tu odwołać się do wyroków z dnia: 25 marca 2014 roku I FSK 257/13, 8 kwietnia 2014 r., I FSK 505/13, 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13, 26 czerwca 2014 roku I FSK 1332/13, 26 czerwca 2014., I FSK 1121/13, 9 września 2014 r., I FSK 1422/13, 14 listopada 2014 r., I FSK 1794/13, 3 grudnia 2014 r., I FSK 2150/13, 11 grudnia 2014 r., I FSK 1798/13, 5 marca 2015 r., I FSK 354/14, 17 marca 2015 r., I FSK 354/14 (CBOSA). W wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie i konsekwentnie prezentował stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku.

Krajowe regulacje odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, jednak nie to, na które powołuje się Skarżąca w zarzutach skargi kasacyjnej, lecz art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: Dyrektywa 112). Przepis ten uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie nowelizującej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12, CBOSA). Można więc przyjąć, iż krajowe regulacje w zakresie nabycia tzw. samochodu firmowego, uzasadniające tylko częściowe odliczenie podatku VAT w związku z nabyciem takich pojazdów wynikają z założenia, że pojazdy te tylko w pewnej mierze będą wykorzystywane przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W mniej lub większym zakresie mogą być lub będą wykorzystywane do celów prywatnych przedsiębiorców lub ich pracowników. Należy zgodzić się z poglądem prezentowanym w wyżej wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że analizując stany faktyczne, w których występują pojazdy specjalne, do których odsyła art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, trzeba mieć na uwadze czy dany pojazd, aby na pewno nie będzie używany do celów prywatnych lub jego ewentualny użytek do tych celów będzie znikomy. O ile bowiem w przypadku "standardowych" samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60%, nie więcej niż 6000 zł), które to częściowe prawo do odliczenia, należałoby wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (np. do celów prywatnych), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie niezbędny w działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być więc bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT. Samo więc spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika bezsprzecznie, że warunek ten nie został przez Skarżącą spełniony, gdyż może ona bez uszczerbku prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z przedmiotem tej działalności, bez wykorzystania bankowozu. Naczelny Sąd Administracyjny w wskazanych wcześniej orzeczeniach słusznie podkreślił, iż zamiaru ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego, należy upatrywać już w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Można więc wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach." Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej. Wykładnia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, pozwala na przyjęcie, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tymczasem, z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, że Spółka prowadzi działalność, w której wykorzystywanie przedmiotowego pojazdu jest konieczne, co wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu specjalnego. Nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono: agregat elektryczny/ spawalniczy, pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, ładowarkę, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogową, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany, zgodnie z przeznaczeniem czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT.

5.4 Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184, p.p.s.a orzekł jak w sentencji. 5.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).