Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1439/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233§2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi D.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1439/12

UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], decyzją z dnia [...], na podstawie m.in. art.10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej jako O.p.), po rozpoznaniu odwołania skarżącego D. D. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 167.566 zł – uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

II.

Stan sprawy:

w złożonym w dniu 29 stycznia 2010 r. zeznaniu PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2009 rok skarżący zadeklarował przychód z usług ogólnobudowlanych w wysokości 608.801,00 zł oraz należny ryczałt w kwocie 30.807,00 zł. Wskazane zeznanie zostało skorygowane przez stronę 30 sierpnia 2011 r. i 6 grudnia 2011 r. W korekcie tej skarżący wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 608.801,00 zł; składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.814,08 zł; podatek obliczony według stawki ryczałtu 5,5% w wysokości 33.109,28 zł; składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.301,88 zł; należny ryczałt w kwocie 30.807,00 zł.

Postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US) wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. Postanowieniem z [...] Wszczęto wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Decyzją z [...] Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] określił skarżącemu nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 30.807.00 zł (k. 41). Następnie decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 167.566,00 zł.

W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), podatnicy opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności (prowadzonej wyłącznie samodzielnie) w wysokości nieprzekraczającej 150.000 EURO. Limit przychodów wyliczony według kursu EURO na dzień 1 października 2008 r., wynosił 506.625,00 zł. Natomiast skarżący w korekcie zeznania PIT-28 za 2008 rok (złożonej w dniu 6 grudnia 2011 r.) wykazał przychody w wysokości 534.915,00 zł, a zatem utracił prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem przychodów z działalności gospodarczej za 2009 rok. Na podstawie przedłożonych przez skarżącego faktur VAT Naczelnik US ustalił, że przychody z działalności gospodarczej wynosiły 608.805,50 zł. Z kolei koszty uzyskania przychodów zostały wyliczone na poziomie 26.094,10 zł, tj.: 25.530,82 zł to wydatki poniesione głównie na zakup oleju napędowego do samochodu ciężarowego [...] wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, odpisy amortyzacyjne, zakup benzyny do narzędzi ujętych w ewidencji wyposażenia, koszty eksploatacyjne za media (czynsz, energia); 563,28 zł to wydatki poniesione na Fundusz Pracy. W konsekwencji dochód z działalności gospodarczej wyniósł 582.711,40 zł. Naczelnik US uwzględnił odliczenie z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.792,96 zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.294,16 zł. Ponadto od podatku została odliczona ulga z tytułu wychowywania 2 dzieci w wysokości 1.903,37 zł.

Skarżący złożył od tej decyzji odwołanie stwierdzając, że sytuacja ta powstała w wyniku błędnego udzielenia informacji przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego [...], na skutek której przez cały 2009 rok prowadził on działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem od osób fizycznych. D. D. zarzucił organowi pierwszej instancji, że mimo przekroczenia progu dopuszczającego prowadzenie działalności gospodarczej na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego urząd skarbowy nie zawiadomił go o zmianie formy opodatkowania. "Co gorsze na pytania dotyczące zmian stawki potwierdził dane w niewyraźnej i nieczytelnej dla mnie formie informując, że stawki podatkowe nie uległy zmianie dla ryczałtu, ale dotyczyło to kwoty podanej w EURO". Skarżący podniósł, że wskutek spadku kursu EURO nastąpiła znaczna obniżka progu zezwalającego na dalsze opodatkowanie na zasadach ryczałtu. "Fakt, że mam obowiązek znać przepisy nie dotyczy sytuacji, w której nie jestem w stanie stwierdzić, czy już podlegam czy jeszcze nie zmianom prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, jednocześnie nie pozwalacie dostosować się do nich". Skarżący podkreślił, że przepisy ogólne pozwalają odliczyć koszty, natomiast ryczałt w ogóle nie bierze ich pod uwagę, powodując w wypadku zmiany opodatkowania gwałtowny wzrost sumy należnej bez możliwości dokonania korekty.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji odniósł się do wyroku NSA z 8 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2033/98, w którym podkreślono, że istotą postępowania i rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji jest po pierwsze ustalenie czy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w całości czy też tylko w części.

Z zebranego materiału dowodowego, zdaniem organu wynika, że w roku 2009 źródłem przychodów skarżącego była pozarolniczą działalność gospodarcza prowadzona pod nazwą "A".

Naczelnik US ustalił, że skarżący utracił prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów uzyskanych w 2009 roku i w konsekwencji ustalił wysokość dochodu osiągniętego przez stronę z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok podatkowy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.of. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie odrębnych przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sunie przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2009 rok, zatem Naczelnik US ustalił wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodów źródłowych zebranych w trakcie prowadzonego postępowania. Pojęcie przychodu z działalności gospodarczej określone zostało w treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Kosztami uzyskania przychodu są natomiast - zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W ocenie organu odwoławczego materiał zgromadzony w aktach sprawy jest niewystarczający do rozstrzygnięcia czy Naczelnik US prawidłowo określił stronie dochód z działalności gospodarczej i w konsekwencji wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzupełnienia wymaga materiał dowodowy zarówno dot. osiąganych przez skarżącego przychodów jak i kosztów uzyskania tych przychodów. W szczególności organ pierwszej instancji nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy skarżący posiadał wystarczający potencjał gospodarczy (w postaci sprzętu i ludzi) do wykonania usług w tak szerokim zakresie. Naczelnik US w zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarżący uzyskał w 2009 roku przychody z działalności gospodarczej w wysokości 608.805,50 zł netto, z czego: 6.606.325 zł netto na podstawie 39 faktur wystawionych dla "B" za wykonanie robót posadzkarskich. Do faktur dołączone zostały protokoły odbioru wykonanych robót wskazujące miejsce inwestycji, datę odbioru oraz zakres prac (określony w lakoniczny sposób) (k. 107-139, 142-149); 2.480,00 zł netto na podstawie 3 faktur wystawionych w dniu 10, 15 i 20 kwietnia 2009 r., dla "C" Sp. z o.o., za usługi budowlane wykonane w [...] (k. 140-141).

Organ odwoławczy podkreślił, że na uwagę zasługuje przy tym fakt, że faktury wystawione przez skarżącego dla "B" mają formę wydruków komputerowych, natomiast faktury wystawione dla "C" Sp. z. o.o. zostały wypisane odręcznie. Ponadto wśród przedłożonych przez stronę faktur brakuje faktury z numerem 41; brak w ciągłości numeracji faktur nie został wyjaśniony przez organ pierwszej instancji.

Przykładowo w kwietniu 2009 roku skarżący wystawił dla "B" następujące faktury: Nr [...] z dnia [...], o wartości 22.050.00 zł netto za roboty posadzkarskie o powierzchni 900 m2 wykonane (zgodnie z protokołem odbioru) w budynku wielorodzinnym przy [...]; Nr [...] z dnia [...], o wartości 6.750.00 zł netto za roboty posadzkarskie o powierzchni 270 m2 wykonane (zgodnie z protokołem odbioru) w magazynie [...]; Nr [...] z dnia [...], o wartości 19.125.00 zł netto za roboty posadzkarskie o powierzchni 850 m2 wykonane (zgodnie z protokołem odbioru) w budynku biurowym przy [...]; Nr [...] z dnia [...], o wartości 7.020.00 zł netto za roboty posadzkarskie o powierzchni 270 m2 wykonane (zgodnie z protokołem odbioru) w [...]; Nr [...] z dnia [...], o wartości 24.500.00 zł netto za roboty posadzkarskie o powierzchni 1.000 m2 wykonane (zgodnie z protokołem odbioru) w budynku wielorodzinnym przy [...]; Nr [...] z dnia [...], o wartości 3.600,00 zł netto za roboty posadzkarskie o powierzchni 450 m2 wykonane (zgodnie z protokołem odbioru) w budynku biurowym przy [...]; Nr [...] z dnia [...], o wartości 14.962,50 zł netto za roboty posadzkarskie o powierzchni 665 m2 wykonane (zgodnie z protokołem odbioru) w budynku biurowym przy [...] (k.133-139).

Zgodnie z przedstawionymi fakturami i protokołami odbioru skarżący wykonał w kwietniu 2009 roku roboty posadzkarskie obejmujące powierzchnię 4.405 m2. Natomiast z przedłożonych przez stronę dokumentów dotyczących poniesionych wydatków wynika, że 1/ nie ponosił kosztów wynagrodzeń pracowników; 2/ nie zatrudniał osób na umowy cywilnoprawne; 3/ nie wykonywał usług za pośrednictwem podwykonawców.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia, czy skarżący dysponował odpowiednim potencjałem (sprzętem i ludźmi) pozwalającym wykonać usługi wskazane w wystawionych przez siebie fakturach. W szczególności materiał dowodowy powinien zostać uzupełniony o następujące dokumenty: umowy zawarte z odbiorcami usług. tj. z "B" oraz z "C" Sp. z o.o.; dowody potwierdzające uzyskanie przychodów wykazanych na wystawionych fakturach, w tym wyciąg z rachunku bankowego podawanego na tych fakturach; wyjaśnienia odnośnie braku faktury o nr 41.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] wskazał ponadto, że organ pierwszej instancji powinien także rozważyć przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron w celu uzyskania informacji o szczegółach realizacji robót.

Ponadto z dowodów dokumentujących poniesione wydatki wynika, że dotyczą one głównie zakupu oleju napędowego do samochodu ciężarowego [...] o nr rej. [...] wprowadzonego do ewidencji środków trwałych (k. 151).

Organ odwoławczy podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się trzy faktury dotyczące zakupu paliwa wystawione dla "B", tj.: faktura z dnia [...] Nr [...] za zakup benzyny bezołowiowej 95 w kwocie 35.73 zł netto (z przeznaczeniem do sprzętu) ( k. 52); faktura z dnia [...] Nr [...] za zakup oleju napędowego w kwocie 82.02 zł netto do samochodu o nr rej. [...] (k. 67); faktura z dnia [...] Nr [...] za zakup benzyny bezołowiowej 95 kwota 123.02 zł z przeznaczeniem do sprzętu) (k. 70).

Samochód o nr rej. [...] występuje także na następujących fakturach dokumentujących zakup paliwa: z dnia [...] Nr [...] za zakup oleju napędowego w kwocie 82.02 zł netto; z dnia [...] Nr [...] za zakup oleju napędowego i płynu do spryskiwaczy w kwocie 45.90 zł netto; z dnia [...] Nr [...] za zakup oleju napędowego w kwocie 81,97 zł netto; z dnia [...] Nr [...] za zakup oleju napędowego w kwocie 40.98 zł netto; z dnia [...] Nr [...] za zakup oleju napędowego w kwocie 163.93 zł netto; z dnia [...] Nr [...] za zakup oleju napędowego w kwocie 163.93 zł netto; z [...] Nr [...] za zakup oleju napędowego w kwocie 24,59 zł netto; z dnia [...] Nr [...] za zakup oleju napędowego w kwocie 65.57 zł netto (k. 19, 22, 59, 63, 64, 77, 76). Na fakturach zostały umieszczone także nr rejestracyjne następujących pojazdów: [...] - faktura z [...] Nr [...] za zakup lakieru, nasadki haka, szpachlówki, faktura z dnia [...] za zakup oleju napędowego w kwocie 82.04 zł netto dot. samochodu [...] (k. 26, 81); przyczepa ciężarowa o nr rej. [...] - faktura z [...] Nr [...] (k. 831); [...] - faktura z dnia [...] Nr [...] za zakup oleju napędowego w kwocie 40.98 zł netto (k. 91).

Mając to na uwadze organ pierwszej instancji powinien, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wyjaśnić jakich pojazdów dotyczą wskazane nr rejestracyjne i czy były one wykorzystywane przez stronę w jego działalności gospodarczej, a jeśli tak to na podstawie jakiego tytułu prawnego.

Ponadto w materiale dowodowym znajdują się dwie faktury dotyczące wydatków z 2008 roku, tj.: z [...] Nr [...] za zakup benzyny bezołowiowej 95, w kwocie 81.62 zł i dotycząca pojazdu o nr rej. [...] (k. akt 57); z [...] Nr [...] za zakup LPG, taśmy i płynu letniego do samochodu o nr rej. [...] (k. 57).

Organ odwoławczy wskazał, że na obecnym etapie postępowania nie jest – wobec powyższego - uprawniony do merytorycznej oceny dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2009 rok. W szczególności organ odwoławczy nie może ocenić prawidłowości formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej.

III.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R. J. - pełnomocnik D. D. - zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych (w tym kosztów zastępstwa procesowego).

Decyzji tej pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2, art. 229, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem strony decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy w ocenie skarżącego zasadne było uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. W ocenie pełnomocnika przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji nie była konieczność dokonania uzupełniających ustaleń faktycznych, ale nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego przez organ pierwszej instancji. Pełnomocnik wskazał, że "organ odwoławczy zobligowany był dokonać we własnym zakresie oceny prawnej i bezzasadnie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji".

Zdaniem pełnomocnika okoliczności wskazane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wynikają wprost z akt sprawy i zostały wyjaśnione na wcześniejszych jej etapach, bądź mogły być wyjaśnione w toku uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego na podstawie art. 229 O.p. Organ odwoławczy błędnie zatem ocenił, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy nie wskazał w uzasadnieniu decyzji przyczyn odstąpienia od przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p.

Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącego powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zastosowania art. 233 § 2 i art. 229 O.p. Pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy nie wykorzystał istniejących w sprawie możliwości samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, czym naruszył art. 229 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p.

Ponadto pełnomocnik stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 i art. 233 § 2 oraz art. 229 O.p. poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy nie wykazał w uzasadnieniu decyzji wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p., jak również nie wskazał, z jakich przyczyn nie zastosował w sprawie art. 229 O.p. Podniósł, że zaniechanie przez organ odwoławczy uzasadnienia decyzji w sposób przekonujący i zgodny z zasadami art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. powoduje jej wadliwość w istotnym stopniu, przemawiającym za jej uchyleniem, gdyż pozbawia stronę pełnych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

IV.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

V.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wobec faktu, że skarżona decyzja organu drugiej instancji jest decyzją kasacyjną, wydaną w trybie art. 233 § 2 O.p., uchylającą decyzję wymiarową organu pierwszej instancji i przekazującym sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, należy wskazać na charakter prawny takiego orzeczenia.

Ustawodawca przyjął takie rozwiązanie prawne (w dyspozycji art. 233 O.p.), które pozwala odróżnić decyzje kasacyjne merytoryczne (merytoryczno-kasacyjne) i decyzje kasacyjne.

W myśl art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości albo w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości, i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umarza postępowanie odwoławcze. Z mocy zaś art. 233 § 2 O.p., stanowiącym w tej sprawie podstawę prawną wydania skarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ten typ decyzji kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi istnienie podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 229 O.p. przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu orzeczenia określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części".

Przekazując sprawę, organ drugiej instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że orzeczenie kasacyjne powodujące przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęte bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. i prawidłowego jej uzasadnienia. Nie może jedynie ograniczać się do stwierdzenia, że orzeczenie organu pierwszej instancji zawiera wady formalne i merytoryczne; w przeciwnym razie, decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji narusza dyspozycję art. 122 O.p., art. 125 § 1 O.p. i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki.

Tak więc decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca.

Reasumując - brzmienie art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu pierwszej instancji. Istotą dwuinstancyjności jest zatem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji. Uznaje się, iż dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w pierwszej i drugiej instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Z kolei w myśl art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 662/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesadzająca przy tym nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Niewątpliwie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, a zatem o tym, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. decydują okoliczności konkretnego przypadku.

Przy ocenie zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu odwoławczego wydanego na podstawie art. 233 § 2 O.p. podstawowym zagadnieniem jest ocena dokonywana w konkretnej sprawie, czy i jakie okoliczności faktyczne wymagają wyjaśnienia na tle zebranego już materiału dowodowego (wyrok NSA z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 412/11).

W ocenie skarżącego organ odwoławczy nie miał podstaw prawnych do wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p., ponieważ ewentualne braki w materiale dowodowym powinien uzupełnić na podstawie art. 229 O.p.

Zarzut podniesiony przez skarżącego jest bezpodstawny. Organ drugiej instancji zasadnie podkreślił, że wydano decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 O.p. z uwagi na istotne braki w materiale dowodowym, które uniemożliwiły dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (do czego zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe są zobowiązane).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał wiele okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, między innymi czy skarżący posiadał wystarczający potencjał gospodarczy pozwalający wykonać usługi wskazane w wystawionych przez niego fakturach.

Na fakturach skarżący wskazał przychód w łącznej wysokości 608.805,50 zł netto, z czego 606.325,50 zł netto na podstawie 39 faktur wystawionych dla "B" za wykonanie robót posadzkarskich; 2.480,00 zł netto na podstawie 3 faktur wystawionych w dniu [...] dla "C" Sp. z o.o. za usługi budowlane wykonane w [...]. W wyniku analizy danych zawartych na fakturach i protokołach odbioru za kwiecień 2009 rok organ odwoławczy ustalił, że skarżący wykonał w tym okresie roboty posadzkarskie obejmujące powierzchnię 4.405 m2. Natomiast z przedłożonych przez skarżącego dokumentów dotyczących poniesionych wydatków wynika, że nie ponosił kosztów wynagrodzeń pracowników, nie zatrudniał osób na umowy cywilnoprawne i nie wykonywał usług za pośrednictwem podwykonawców.

Zasadnie też organ odwoławczy podkreślił, że wyjaśnienia wymagały też braki w numeracji faktur. Wśród przedłożonych przez skarżącego faktur brakowało faktury nr 41; ten brak w ciągłości numeracji faktur nie został w ogóle wyjaśniony przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazał również, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że na fakturach dotyczących zakupu paliwa są wskazywane numery rejestracyjne samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych skarżącego (tj. samochody o nr rej. [...], [...], [...], [...]). W związku z tym, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał za konieczne wyjaśnienie, jakich pojazdów dotyczą wskazane nr rejestracyjne i czy były one wykorzystywane przez skarżącego w jego działalności gospodarczej, a jeśli tak to na podstawie jakiego tytułu prawnego.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu braki w materiale dowodowym dotyczą okoliczności ważnych, elementarnych pod względem rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wbrew zarzutom skargi powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania nie było błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego przez ten organ, a istotne braki w materiale dowodowym. Właściwie organ drugiej instancji ocenił stan sprawy poprzez stwierdzenie, że gdyby dokonał uzupełnienia wskazanych braków w postępowaniu dowodowym - we własnym zakresie - mógłby narazić się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p.

Zdaniem Sądu nie zasługuje również na akceptację zarzut skarżącego, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 233 § 2 O.p. W uzasadnieniu decyzji wyczerpująco wskazano organowi pierwszej instancji okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zdaniem Sądu przesłanki art. 233 § 2 O.p. w rozpoznawanej sprawie zachodzą; wykazana została konieczność dokonania uzupełniających ustaleń faktycznych. W tej sytuacji został spełniony warunek wskazany w art. 233 § 2 O.p., umożliwiający organowi odwoławczemu uchylenie w całości orzeczenia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja

ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.