Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 925/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2015 r. nr IPPB3/4510-753/15-2/EŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko C. z siedzibą w N. odnośnie ujęcia wydatków na nabycie budynku w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zaksięgowano fakturę zakupu nieruchomości oraz odnośnie ujęcia pozostałych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w dacie na którą zostaną one ujęte na jakimkolwiek koncie księgowym, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. z siedzibą w N. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. mbH z siedzibą w Niemczech (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu 19 sierpnia 2015r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca we wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że zarządza otwartym funduszem inwestycyjnym utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Zgodnie z regulacjami tego prawa, Spółka występuje w charakterze cywilnoprawnego właściciela nieruchomości i udziałów w spółkach celowych nabywanych na rzecz funduszu. Skarżąca, stosownie do postanowień art. 85 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 584 ze zm.), dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej utworzyła oddział pod nazwą C. mbH sp. z o.o. oddział w Polsce (dalej "Oddział").

Skarżąca - działając na rzecz zarządzanego przez siebie otwartego funduszu inwestycyjnego - nabyła na mocy umowy kupna-sprzedaży nieruchomość (dalej "nieruchomość"). W skład przedmiotu transakcji wszedł m.in.: budynek biurowy położony w Warszawie, klatka schodowa przyłączona do tego budynku i służąca jego obsłudze, klatka schodowa przyłączona do tego budynku i służąca jego obsłudze [z wyposażeniem służącym najemcom tego budynku], (dalej łącznie: "budynek"), prawo do gruntu, na którym budynek został posadowiony.

Gdy budynek był własnością poprzedniego właściciela, poszczególne jego powierzchnie (części) stanowiły przedmioty najmu na rzecz osób trzecich. W związku z transakcją nabycia nieruchomości, umowy najmu przeszły z mocy prawa na Skarżącą. Skarżąca nabyła nieruchomość w celu uzyskiwania dochodów z tytułu najmu w okresie przejściowym, a docelowo - realizacji na niej nowej inwestycji (i uzyskiwania dochodów z najmu nowej inwestycji). Umowa kupna-sprzedaży została zawarta w formie aktu notarialnego oraz udokumentowana fakturą VAT. Koszty związane z zakupem nieruchomości zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki na podstawie faktury zakupu nieruchomości. Zgodnie z przyjętą strategią gospodarczą, Skarżąca zamierza rozwiązać/wygasić istniejące umowy najmu, a następnie dokonać rozbiórki budynku. Kolejno, Spółka planuje wybudować na tym gruncie nowy budynek biurowo-usługowo-handlowy. Nowy budynek będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. - analogicznie jak budynek, który zostanie wyburzony - będzie wynajmowany komercyjnie. Spółka będzie więc nadal wykonywała działalność gospodarczą o tym samym rodzaju w odniesieniu do nowo wybudowanego budynku.

Zgodnie z planem i szacunkami, przewidywany okres od daty nabycia nieruchomości do dnia zakończenia prac rozbiórkowych dotyczących budynku nie przekroczy roku. Ponieważ do czasu rozwiązania/ wygaśnięcia istniejących umów najmu Spółka faktycznie kontynuuje rozpoczęty przez poprzedniego właściciela najem nieruchomości na rzecz osób trzecich, datę przekazania nieruchomości do używania Skarżącej zrównuje z datą nabycia nieruchomości. Spółka zaznacza jednak, że składniki nieruchomości nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki ze względu na fakt planowanej rozbiórki w okresie krótszym niż rok.

Celem realizacji planowanej inwestycji Skarżąca zawarła umowę generalnego wykonawstwa, której przedmiotem jest planowanie, projektowanie i wykonanie "pod klucz" nowego budynku biurowo-usługowo-handlowego. Na podstawie powyższej umowy, w związku z realizacją inwestycji Skarżąca będzie ponosiła wydatki na nabycie następujących świadczeń:

a) usługi związane z wyburzeniem budynku, w tym:

- pozyskanie wszelkich niezbędnych pozwoleń i zgód na realizację prac wyburzeniowych,

- usługi usunięcia najemców z lokali, uprzątnięcia i przygotowania placu przed rozpoczęciem prac rozbiórkowych,

- wykonanie prac rozbiórkowych;

b) usługi związane z wybudowaniem nowego budynku, w tym:

- usługi pozyskania wszelkich niezbędnych zgód, pozwoleń (w tym pozwoleń budowlanych), licencji oraz inne czynności niezbędne dla rozpoczęcia inwestycji),

- usługi planowania i zarządzania projektem budowlanym,

- usługi budowlane (w tym wykonanie wszelkich przyłączy (np. media) i innych instalacji),

- usługi architektów oraz innych specjalistów niezbędne dla zrealizowania fazy planowania i fazy konstrukcyjnej,

- usługi kontroli wykonania, usługi inżynieryjne i inne świadczenia niezbędne dla prawidłowego wykonania prac budowlanych,

- usługi zapewnienia bezpieczeństwa i kontroli placu budowy (w trakcie realizacji prac budowlanych), zgodnie z obowiązującymi przepisami,

- usługi transportowe (dot. transportu części budowlanych i materiałów),

- koszty wody, ciepła, energii elektrycznej, ścieków w trakcie budowy,

- usługi usunięcia odpadów/ materiałów pozostałych po pracach budowlanych,

- usługi wprowadzenia personelu Spółki, przyszłego korzystającego lub zarządcy w kwestie technicznej obsługi nowego budynku;

c) usługi bieżącego zarządu, w tym:

- usługi ubezpieczenia oraz sprzątania nieruchomości,

- usługi zarządzania i administrowania budynkiem do momentu zakończenia projektu, w tym zarządzanie i administrowanie zawartymi umowami najmu (np. wystawianie faktur, pobieranie czynszów, bieżące utrzymanie nieruchomości);

d) usługi wsparcia przy wynajmie i wprowadzeniu na rynek (np. przygotowywanie broszur informacyjnych/ reklamowych, stworzenie i prowadzenie strony internetowej, prowadzenie negocjacji z potencjalnymi najemcami, usługi pośrednictwa, usługi reklamowe, doprowadzenie do zawarcia umowy najmu), w tym bonus płatny wykonawcy w przypadku gdy wartość czynszów faktycznie zapłaconych w danym roku przekroczy ustalony w umowie próg.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy nabyty budynek będzie stanowił dla Skarżącej środek trwały czy też składnik majątkowy niestanowiący środka trwałego?

2) Czy wydatki na nabycie budynku będą stanowiły dla Skarżącej koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 4d u.p.d.o.p. jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami a okresem, w którym Skarżąca będzie mogła zaliczyć ww. wydatki do kosztów uzyskania przychodów będzie miesiąc, w którym zaksięgowano fakturę zakupu nieruchomości?

3) Czy wydatki, które Skarżąca poniesie na rozbiórkę budynku oraz wydatki poniesione w związku z wybudowaniem nowego budynku biurowo-usługowo-handlowego (pkt a i b stanu faktycznego), będą stanowiły dla Skarżącej koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które powiększą wartość początkową nowo budowanego środka trwałego?

4) Czy pozostałe wydatki ponoszone przez Skarżącą, tj. wydatki na usługi bieżącego zarządu, usługi wsparcia przy wynajmie i wprowadzaniu na rynek (punkty c i d stanu faktycznego) będą stanowiły dla Skarżącej koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 4d u.p.d.o.p. jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a momentem zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów będzie data, na którą zostaną one ujęte na jakimkolwiek koncie księgowym Skarżącej?

Zdaniem Skarżącej:

1) Nabyty budynek nie będzie stanowił dla Skarżącej środka trwałego, ale składnik majątkowy niestanowiący środka trwałego, do czasu kiedy okres jego używania - rozumiany jako okres od dnia nabycia do dnia zakończenia prac rozbiórkowych - nie przekroczy roku. Przy czym gdyby prace rozbiórkowe zakończyły się po upływie roku od dnia nabycia, budynek powinien zostać rozpoznany jako środek trwały i wprowadzony do ewidencji zgodnie z regulacją art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p.

2) Wydatki na nabycie budynku będą stanowiły dla Skarżącej koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 4d u.p.d.o.p. jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Momentem, w którym Skarżąca będzie mogła zaliczyć ww. wydatki do kosztów uzyskania przychodów będzie miesiąc, w którym zaksięgowano fakturę zakupu nieruchomości.

3) Wydatki, które Skarżąca poniesie na rozbiórkę budynku oraz wydatki poniesione w związku z budową nowego budynku biurowo-usługowo-handlowego (pkt a i b stanu faktycznego), będą stanowiły dla Skarżącej koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz powiększą wartość początkową nowo budowanego środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p.

4) Pozostałe wydatki ponoszone przez Skarżącą, tj. wydatki na usługi bieżącego zarządu, usługi wsparcia przy wynajmie i wprowadzaniu na rynek (punkty c i d stanu faktycznego) będą stanowiły dla Skarżącej koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 4d u.p.d.o.p. jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Momentem zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów będzie data, na którą zostaną one ujęte na jakimkolwiek koncie księgowym Skarżącej.

Odnośne pytania nr 1 Skarżąca wskazała, że budynek został nabyty celem realizacji na gruncie, na którym jest posadowiony, nowego projektu inwestycyjnego. Projekt zakłada likwidację wszelkich znajdujących się na gruncie obiektów i wybudowanie nowego budynku biurowo-usługowo-handlowego. Budynek stanowi własność Skarżącej, a w dacie przyjęcia do używania był kompletny i zdatny do użytku. Budynek wykorzystywany jest na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, tzn. jest wynajmowany. Zgodnie z harmonogramem realizacji nowego projektu inwestycyjnego, prace rozbiórkowe powinny się zakończyć przed upływem roku od nabycia budynku. W ocenie Skarżącej, okres od dnia nabycia budynku do dnia zakończenia prac rozbiórkowych stanowi okres użytkowania budynku. W konsekwencji, budynek nie spełnia definicji środka trwałego wyrażonej w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. (ponieważ przewidywany okres użytkowania budynku nie przekroczy roku). Z tego względu składniki nieruchomości nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Skarżącej.

Gdyby z jakichkolwiek względów (np. ze względu na opóźnienia w realizacji projektu inwestycyjnego) faktyczny okres wykorzystywania budynku na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (tj. okres od dnia nabycia budynku do dnia zakończenia prac rozbiórkowych) przekroczył rok, wówczas budynek powinien zostać zaliczony przez Skarżącą do środków trwałych i przyjęty do ewidencji zgodnie z regulacją art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, z uwagi na cel przyświecający Skarżącej w momencie nabycia, jak również charakter poniesionych wydatków, budynek stanowi dla Skarżącej w ujęciu bilansowym składnik majątkowy, niebędący środkiem trwałym dla potrzeb podatku dochodowego. Składnik ten, choć nie jest przeznaczony do zbycia (w tym w szczególności do odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym), a został nabyły z zamiarem tymczasowego wykorzystania, a następnie wyburzenia, mieści się w pojęciu aktywa, tj. kontrolowanego przez Spółkę zasobu majątkowego o wiarygodnie określonej wartości, powstałego w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowoduje w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych, w szczególności po wybudowaniu nowego budynku.

Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca wskazała, że wydatki poniesione na nabycie budynku będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Poniesienie powyższych wydatków było konieczne i niezbędne (nie było możliwości realizacji nowej inwestycji w tej lokalizacji bez nabycia budynku i przyległych obiektów) celem realizacji planowanego projektu inwestycyjnego, tj. wybudowania nowego budynku biurowo-usługowo-handlowego, który będzie przedmiotem najmu i tym samym będzie stanowił źródło przychodów Skarżącej. Fakt poniesienia wskazanych wydatków potwierdzają posiadane przez Skarżącą dokumenty źródłowe (umowa sprzedaży, faktura VAT, przelew bankowy potwierdzający zapłatę). Jednocześnie wydatki na nabycie obiektów posadowionych na gruncie, na którym realizowany będzie nowy projekt inwestycyjny nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nawet gdyby wydatki na nabycie budynku zostały uznane za wydatki na nabycie środka trwałego, wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania, bowiem fizyczna likwidacja budynku nie zostanie spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności, ale będzie wynikiem realizacji nowego projektu inwestycyjnego, który będzie wykorzystywany dla celów prowadzenia tego samego rodzaju działalności gospodarczej, do której wykorzystywany był likwidowany budynek (tj. dla celów wynajmu).

W ocenie Skarżącej, w analizowanym stanie faktycznym również regulacja art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania. Z uwagi na przewidywany okres użytkowania nie przekraczający roku, nabyty budynek nie będzie stanowił dla Skarżącej środka trwałego. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie ww. składników nieruchomości, a nie odpisy z tytułu ich zużycia.

Odnosząc się do momentu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu Skarżąca wskazała, że ustawodawca uzależnił ten moment od stopnia powiązania kosztu z przychodami. Przepisy u.p.d.o.p. wprowadzają rozróżnienie na bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów jednocześnie nie definiując, które rodzaje kosztów należy zaliczyć do w/w kategorii. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty pośrednio związane z przychodami to z kolei takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale ich ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia, bądź też zachowania albo zabezpieczenia źródła ich powstawania. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, tzn. brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy art. 15 ust. 4b i 4c zawierają uszczegółowienie tej regulacji. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.).

Mając na uwadze powyższe ramy prawne, w ocenie Skarżącej wydatki poniesione na nabycie budynku, racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tj. wybudowania nowego budynku pod wynajem), nie mogą zostać przypisane wprost do konkretnych przychodów. W szczególności, nie jest możliwe ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Powiązanie wydatków na nabycie likwidowanego budynku wprost z przychodami z wynajmu powierzchni w nowym budynku biurowo-usługowo-handlowym byłoby nieuzasadnione (bowiem z tymi przychodami będzie powiązany koszt amortyzacji nowego budynku). Na gruncie obowiązujących przepisów brak jest także uzasadnienia dla zwiększenia wartości początkowej nowego budynku biurowo-usługowo-handlowego o wydatki na nabycie likwidowanego budynku, gdyż wydatki te nie wpływają w jakimkolwiek stopniu na wartość nowego budynku, zaś ich uwzględnienie w koszcie wytworzenia nowego budynku byłoby działaniem o charakterze sztucznym.

W konsekwencji, w ocenie Skarżącej wydatki na nabycie budynku stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 16 ust. 4d u.p.d.o.p. i podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W konsekwencji, Spółka powinna odpowiednio ująć je w kosztach podatkowych za miesiąc, w którym zaksięgowano fakturę zakupu nieruchomości.

W zakresie pytania nr 3 Skarżąca stwierdziła, że wydatki związane z likwidacją budynku, klatki schodowej i wolnostojącego pomieszczenia żelbetonowego z instalacją klimatyzacyjną oraz wydatki poniesione w związku z budową nowego budynku biurowo-usługowo-handlowego (pkt a i b stanu faktycznego), są konieczne i niezbędne celem realizacji planowanego projektu inwestycyjnego, tj. wybudowania nowego budynku biurowo-usługowo-handlowego, który będzie przedmiotem najmu i tym samym będzie stanowił źródło przychodów Skarżącej. Wydatki te spełniają zatem przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i będą stanowiły dla Skarżącej koszty uzyskania przychodów. Na podstawie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwiększą on wartość początkową nowo wzniesionego budynku i będą podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od nowo wytworzonego środka trwałego, na zasadach określonych w art. 16h - 16i u.p.d.o.p.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 4 Skarżąca wskazała, że mając na uwadze treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) niezależnie od tego, czy wydatek zostanie zaksięgowany na koncie kosztowym podatnika, czy też nie. Rodzaj konta, na którym podatnik dokonuje zapisu wydatku, nie może mieć wpływu na kwalifikację wydatku do kosztów podatkowych, z wyjątkiem ujęcia wydatku na koncie rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na co wprost wskazuje art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Jeżeli ustawodawca chciałby uzależnić moment zaliczenia pośrednich kosztów uzyskania przychodu od ich rachunkowego ujęcia jako kosztu, to dałby temu wyraz wprost w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., na przykład poprzez wskazanie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych jako koszt, tj. na koncie kosztowym. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, iż o potrącalności kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami decydowałyby przepisy ustawy o rachunkowości oraz przyjęta przez podatnika polityka rachunkowości, a nie regulacje prawa podatkowego.

W ocenie Skarżącej, pozostałe wydatki ponoszone przez Skarżącą, tj. wydatki na usługi bieżącego zarządu, usługi wsparcia przy wynajmie i wprowadzaniu na rynek (punkty c i d stanu faktycznego) są niewątpliwie konieczne i niezbędne celem osiągnięcia lub też zabezpieczenia źródła przychodów Skarżącej i tym samym stanowią koszty podatkowe Skarżącej, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przyporządkowanie ww. wydatków do konkretnych, ściśle określonych przychodów Skarżącej nie jest możliwe, zatem wydatki te należy uznać zgodnie z art. 16 ust. 4d u.p.d.o.p. za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i rozpoznać dla celów podatkowych w dacie poniesienia, rozumianej jako data, na którą zostaną one ujęte na jakimkolwiek koncie księgowym Skarżącej.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2015r. uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej odnośnie zakwalifikowania nabytego budynku jako środka trwałego czy też składnika majątkowego niestanowiącego środka trwałego (pyt. nr 1), a także za prawidłowe stanowisko Skarżącej odnośnie uznania wydatków na nabycie budynku za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (pyt. nr 2). Za nieprawidłowe podatkowy organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej odnośnie ujęcia wydatków na nabycie budynku w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zaksięgowano fakturę zakupu nieruchomości (pyt. nr 2). Za prawidłowe organ interpretacyjny uznał również stanowisko w zakresie uznania wydatków poniesionych na rozbiórkę budynku oraz wydatków związanych z wybudowaniem nowego budynku, jako kosztów powiększających wartość początkową nowo budowanego środka trwałego (pyt. nr 3), oraz za nieprawidłowe stanowisko odnośnie ujęcia pozostałych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w dacie na którą zostaną one ujęte na jakimkolwiek koncie księgowym (pyt. nr 4).

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej ujęcia wydatków na nabycie budynku w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zaksięgowano fakturę zakupu nieruchomości oraz w zakresie pytania nr 4 organ interpretacyjny wskazał, że z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym. Organ zwrócił uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza, że ustawodawca przewidział, iż określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak co istotne, mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Organ zauważył też, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Zdaniem organu interpretacyjnego, nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że "dniem poniesienia kosztu jest dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) niezależnie od tego, czy wydatek zostanie zaksięgowany na koncie kosztowym podatnika, czy też nie", gdyż moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Analogicznie należy rozumieć sposób ujmowania wydatków w koszty podatkowe zawarte w stanowisku Spółki w zakresie tej części pytania nr 2, w której to wyjaśniono że "w konsekwencji, Spółka powinna odpowiednio ująć je w kosztach podatkowych za miesiąc, w którym zaksięgowano fakturę zakupu nieruchomości" tzn. "zaksięgowania na koncie kosztowym podatnika, czy też nie".

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z 12 lutego 2016r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację w zakresie, w jakim stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe, tj. momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów realizowanej inwestycji wydatków na nabycie budynku oraz wydatków innych niż bezpośrednio związane z przychodami (odpowiednio pyt. nr 2 i 4 wniosku Spółki).

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwej ocenie, co do zastosowania ww. przepisu poprzez niezasadne przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym;

2. art 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwej ocenie, co do zastosowania poprzez nieuzasadnione zawężenie terminu "dzień, na który ujęto koszt" polegające na objęciu dyspozycją normy prawnej wyłącznie wydatków ujętych w księgach "jako koszt";

3. przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613; dalej: "O.p.") - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieustosunkowanie się do powołanego przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyroku NSA i przytoczonej tam argumentacji uznanej przez Spółkę za własną.

Z uwagi na powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe, tj. odnośnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów realizowanej inwestycji wydatków na nabycie budynku oraz wydatków innych niż bezpośrednio związane z przychodami (odpowiednio pyt. nr 2 i 4 wniosku Spółki),

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., to jest wokół problemu, czy datą poniesienia kosztu jest data ujęcia go w księgach rachunkowych prowadzonych przez Skarżącą, czy też data (jak to wskazał organ) uznania wydatku jako koszt w ujęciu bilansowym.

Na wstępie trzeba podkreślić, że w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995r. ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.) nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych zważywszy, że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie administracyjnym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 1991r., sygn. akt III SA 245/91 (niepubl.) wyrażono pogląd aktualny także w rozstrzyganej sprawie, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z 8 czerwca 1994r., sygn. akt III SA 1571/93 (Lex 24407) NSA zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W tym miejscu należy także przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Dodano też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych.

Dodatkowo przypomnieć należy, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z 19 marca 2010r., II FSK 1731/08, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

Ustawodawca może w danej ustawie zawrzeć odesłania do skorzystania z instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest przepis art. 193 § 3 O.p., w którym ustawodawca odwołał się w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do "zasad wynikających z odrębnych przepisów" - w tym przypadku właśnie do ustawy o rachunkowości. Jednak jest to możliwe jedynie w razie wyraźnego odesłania.

W związku z powyższym, mając na uwadze to, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4e, jak i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. takiej delegacji (odesłania) nie zawarł nie można było podzielić stanowiska podatkowego organu interpretacyjnego, zgodnie z którym pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Pomocna w odkodowaniu treści interpretowanej normy prawnej może być wykładnia systemowa wewnętrzna. Dokonując interpretacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie sposób pominąć, że w stanie prawnym do końca 2006r. przepis ten określał sposób potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie. Zgodnie z przyjętą w tym przepisie zasadą, koszty potrącane są w roku podatkowym, w którym je poniesiono, o ile dotyczą one przychodów tego roku.

Z dniem 1 stycznia 2007r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano nowelizacji ustępu 4 art. 15 u.p.d.o.p., dodając również ust. 4 lit. b), lit. c), lit. d) oraz lit. e).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści będącego przedmiotem interpretacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uwzględniając treść uzasadnienia projektu rządowego zmiany tej ustawy (druk sejmowy nr 733) należy stwierdzić, że celem tej nowelizacji było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczaniem kosztów w czasie. Trzeba zwrócić uwagę, że zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne.

A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.).

Odwołania do przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie wykładni pojęcia "koszt" użytego w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie uzasadnia jego użycie w zwrocie "dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http:// so.pwn.pl).

Sąd rozpoznający sprawę podkreśla w tym miejscu, że dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję, czy też zasadę nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu, poprzez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego - Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2002, s. 188 - 189). Nadto należy stwierdzić, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2002r., nr 10, s.12 i nast.).

Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury albo w przypadku braku faktury (rachunku) dzień wpisania innego dowodu (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z 24 marca 2011r., II FSK 240/11, dost. CBOSA). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy Spółki.

Zauważyć należy, że kwestia wykładni zawartego w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 18 maja 2010r. (II FSK 1440/09), z 20 lipca 2011r. (II FSK 414/10), z 9 grudnia 2011r. (II FSK 1091/10), z 20 lipca 2012r. (II FSK 2406/11), z 31 października 2012r. (II FSK 480/11), z 4 kwietnia 2014r. (II FSK 1112/12), z 20 maja 2014r. (II FSK 1443/12), z 26 listopada 2014r. (II FSK 115/13), z 2 grudnia 2014r. (II FSK 188/13), z 1 kwietnia 2015r. (II FSK 717 i 1604/13), z 6 maja 2015r. (II FSK 1071/13), z 9 czerwca 2015r. (II FSK 1236/13), z 23 czerwca 2015r. (II FSK 1240/13), z 22 marca 2016r. (II FSK 687/14), z 6 grudnia 2016r. (II FSK 2221/16), z 24 stycznia 2017r. (II FSK 3848/14) czy też z 5 kwietnia 2017r. (II FSK 632/15) – przyjął, że chociaż w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca odwołał się do pojęć znanych prawu bilansowemu i niezdefiniowanych w prawie podatkowym, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, nie ma podstaw, aby zabiegu takiego dokonywać w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Skoro bowiem w przepisie tym mowa jest o dniu, w którym koszt ujęto w księgach rachunkowych, a nie o dniu, w którym wydatek ujęto w księgach rachunkowych jako koszt, wymieniona w przepisie data jest tylko datą wprowadzenia informacji do systemu.

Zatem dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku) – w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. – należy uznać dzień, w którym koszt ten zaewidencjonowano w urządzeniach księgowych podatnika. Zaksięgowanie takiego kosztu nie oznacza ujęcia go w księgach rachunkowych jako kosztu, ale wprowadzenie do systemu ewidencyjnego pod dowolną postacią. W konsekwencji rozpoznanie takiego kosztu jako kosztu podatkowego jest niezależne od jego bilansowego ujęcia, a w szczególności od tego, czy koszt ten bilansowano jednorazowo, czy też jego bilansowanie rozkładano w czasie, stosując amortyzację bilansową.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 2221/16 ujęcie kosztu w księgach rachunkowych ma tylko takie znaczenie, że umożliwia rozpoznanie go jako podatkowego kosztu uzyskania przychodów na dzień jego zaksięgowania, ale nie oznacza podporządkowania rachunku podatkowego zasadom prawa bilansowego, w tym przepisom ustawy o rachunkowości. W konsekwencji okoliczność, że określony koszt jest amortyzowany bilansowo, nie oznacza, że automatycznie musi także być amortyzowany podatkowo; prawo podatkowe i prawo bilansowe zachowują w tym względzie pełną odrębność. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to w pełni podziela.

Za trafny należało tym samym uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wykładnię art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przedstawioną w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację w części w jakiej stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe, tj. odnośnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów realizowanej inwestycji wydatków na nabycie budynku oraz wydatków innych niż bezpośrednio związane z przychodami. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 457 zł, na którą to kwotę składa się uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego sprawowanego przez doradcę podatkowego (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).