Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3459/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 91
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 212, art. 239e
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak (spr.), Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska – Jóźków, Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] marca 2015 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 8715 zł (osiem tysięcy siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] marca 2015 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty tj. wymierzył karę pieniężną w kwocie 771.460,00 zł spółce z o.o. [...] z siedzibą w [...] jako urządzającemu gry na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w lutym 2013 r.

Dyrektor Izby w podstawie prawnej decyzji wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613) w związku z art. 91, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2015 r., poz. 612).

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że w dniu 26 stycznia 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego [...] w [...] przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich wygranych Sklep Spożywczy "[...]" zlokalizowanym w [...] przy ul. [...], dokumentując ustalenia kontroli protokołem nr [...] z 26 stycznia 2010 r. Dodatkowo w dniu 19 lutego 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich wygranych zlokalizowanym w lokalu "[...]" w [...] przy ul. [...], dokumentując ustalenia kontroli protokołem nr [...] z 19 lutego 2010 r. Przeprowadzone eksperymenty na automatach o niskich wygranych wykazały, że stawka przekroczyła określoną w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych maksymalną stawkę za udział w jednej grze w wysokości 0,50 zł.

Postanowieniem nr [...] z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] (działając jako organ zezwalający I instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z [...] lipca 2008 r.

Decyzją nr [...] z [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] cofnął spółce zezwolenie udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z [...] lipca 2008 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].

Pismem z 16 sierpnia 2011 r. spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] lipca 2008 r.

Postanowieniem nr [...] z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu uzyskania opinii jednostki badającej.

Po otrzymaniu w dniu 2 czerwca 2014 r. opinii jednostki badającej, postanowieniem nr [...] z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] podjął z urzędu zawieszone postępowanie odwoławcze.

Następnie, decyzją nr [...] z [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję nr [...] z [...] lipca 2011 r. cofającą zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z [...] lipca 2008 r. udzielone spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 207 punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].

Dyrektor w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że ustalono, iż mimo doręczenia spółce decyzji organu I instancji z dnia [...] lipca 2011 r. cofającej jej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], spółka nadal prowadziła przedmiotową działalność - w tym w miesiącu listopadzie 2012 r. i dotyczyło to 24 punktów gier, w których eksploatowano 68 automatów do gier .

Wobec powyższego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w ww. punktach gier na automatach a decyzją z [...] marca 2015 r. wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości 2.980.615,00 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] cofająca w całości zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] podlegała wykonaniu, a spółka nie zaprzestała urządzania gier hazardowych w tych samych puntach gier na automatach o niskich wygranych, które zgodnie z przepisami prawa mogły być urządzane tylko i wyłącznie na podstawie udzielonego zezwolenia. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] świadomie naruszyła przepisy ustawy o grach hazardowych prowadząc w dalszym ciągu działalność w zakresie urządzania gier w 24 punktach gier zlokalizowanych w jego właściwości miejscowej, pomimo cofniętego zezwolenia, bazując na tych samych zasobach przedmiotowych, tj. automatach i punktach gier. Tym samym Naczelnik Urzędu wskazał, iż tego typu działalność podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] marca 2015 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty tj. wymierzył karę pieniężną w kwocie 771.460,00 zł spółce z o.o. [...] z siedzibą w [...] jako urządzającemu gry na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w listopadzie 2012 r.

Dyrektor przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną:

zgodnie z treścią art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych (tj. ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych), o ile ustawa nie stanowi inaczej.

W art. 59 ustawy o grach hazardowych ustawodawca wskazał enumeratywnie przypadki cofnięcia w całości lub w części koncesji lub zezwolenia.

Dodatkowo zgodnie z art. 89 ustawy o grach hazardowych:

" 1. Karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry;

2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu;

3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej".

Ponadto, stosownie do treści art. 141 ustawy o grach hazardowych: "W odniesieniu do organizowania, zgodnie z art. 129-140:

1) gier na automatach w salonach gier na automatach;

2) gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych - nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2".

Według art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, gry na automatach o niskich wygranych rozumie się takie gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzania do gry, gdzie kara pieniężna wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry.

Organ odwoławczy na podstawie złożonego przez stronę dokumentu "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu listopad 2012 r." oraz deklaracji dla podatku od gier POG-4 za ten okres ustalił, że iż spółka urządzała gry na 68 automatach o niskich wygranych w 24 punktach gier na automatach o niskich wygranych na podstawie cofniętego w całości zezwolenia w podanym wyżej okresie i z tego tytułu uzyskała udokumentowany w ww. dokumencie przychód w wysokości 771.460,00 zł.

Wobec powyższego stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wymierzył karę w niewłaściwej wysokości wysokość kary i z tego powodu należało uchylić decyzję z [...] marca 2015 r. i orzec co do istoty wymierzając karę w prawidłowej wysokości.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że pomimo, iż decyzja pierwszo instancyjna Dyrektora Izby Celnej w [...] cofająca w całości zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] podlegała wykonaniu, strona nie zaprzestała urządzania gier hazardowych w tych samych puntach gier na automatach o niskich wygranych, które zgodnie z przepisami prawa mogły być urządzane tylko i wyłącznie na podstawie udzielonego zezwolenia. Tym samym spółka świadomie naruszyła przepisy ustawy o grach hazardowych. Tak więc należy wskazać, iż tego typu działalność podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia.

Na końcu organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania dotyczących prowadzenia postępowania i nie stwierdził naruszenia art. 120-122, art. 124 Ordynacji podatkowej.

Decyzję tę spółka [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji z powodu naruszenia przez organy:

- art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie Stronie wszystkich przesłanek, którymi organ kierował się w niniejszym postępowaniu,

- art. 208 O.p. poprzez jego niesłuszne nie zastosowanie i nie umorzenie postępowania, w sytuacji gdy zostały spełnione przesłanki do umorzenia postępowania,

- art. 239 a O.p. poprzez jego niesłuszne nie zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że decyzja organu I instancji cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności jest decyzją ostateczną i wykonalną, pomimo nie nałożenia na nią rygoru natychmiastowej wykonalności.

- § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, prowadzące do przyjęcia, że przepis ten nie obejmuje regulacji prawa krajowego wprowadzających zakaz urządzania gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gier oraz zakaz wydawania i przedłużania zezwoleń na urządzanie takich gier, polegającą na przyjęciu, że art. 129 ust.3 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu powołanych norm.

Strona skarżąca najpierw przedstawiła przebieg sprawy zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] czerwca 2015 r. wymierzającą karę pieniężną za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w spornym okresie czasu, a potem przedstawiła argumentację dotyczącą cofnięcia zezwolenia.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona wskazała, jakie przepisy prawa zostały naruszone, na czym ono polegało oraz uzasadniła swoje stanowisko powołując się na orzecznictwo sądowe.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, do którego odnosi się kara, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie.

W rozpoznawanej sprawie organy orzekające uznały, że w miesiącu listopadzie 2012 r. spółka nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], gdyż wcześniej posiadane przez stronę zezwolenie zostało cofnięte decyzją z [...] lipca 2011 r. wydaną przez Dyrektora IC, działającego jako organ I instancji. Decyzja ta, w ocenie organów orzekających, mimo braku cechy ostateczności podlegała wykonaniu od momentu jej doręczenia spółce czyli od 3 sierpnia 2011 r. Uzasadnienia prawnego dla takiego stanowiska organ odwoławczy upatrywał w brzmieniu art. 239a O.p.

W ocenie sądu takie stanowisko organów orzekających jest błędne.

Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z [...] lipca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] udzielił spółce na 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w 207 punktach gier. Natomiast decyzja cofająca stronie to zezwolenie została wydana przez organ I instancji (Dyrektora IC) [...] lipca 2011 r. i doręczona 3 sierpnia 2011 r. Jednakże na skutek złożonego odwołania decyzja Dyrektora IC, nr [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z [...] lipca 2011 r. została wydana dopiero [...] lipca 2014 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w lutym 2013 r., tj. w okresie za który wymierzono spółce karę pieniężną za urządzanie gier w 24 punktach gier na 66 automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach nie była jeszcze decyzją ostateczną.

Stosownie do art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Stosowanie odpowiednie, a nie wprost, przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, zgodnie z którymi użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku NSA z 5 marca 2013 r., II FSK 777/12 lub z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11 wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13).

Jak zasadnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że nieostateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13).

W rozpoznawanej sprawie decyzji cofającej zezwolenie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą stronie udzielono zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak, to spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tych zezwoleń aż do dnia, gdy cofnięcie zezwoleń stało się ostateczne. Należy podkreślić, że przedstawione stanowisko jest zgodne z aktualnymi poglądami sądów administracyjnych, w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 18 grudnia 2014 r., II GSK 1740/13 NSA rozpoznawał podobne do występującego w rozpoznawanej sprawie zagadnienie prawne dotyczące skutku cofnięcia przez Ministra Finansów decyzją nieostateczną zezwolenia na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach na inne postępowania dotyczące tego cofniętego zezwolenia.

W orzeczeniu tym NSA zauważając, że decyzja o cofnięciu zezwolenia (sprawa dotyczyła zezwolenia na prowadzenie salonu gier), nie była decyzją ostateczną, to tym samym nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej tego zezwolenia z uwagi na fakt, że wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że decyzja w zakresie cofnięcia zezwolenia nadaje się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązki o charakterze niepieniężnym. Istotą tego obowiązku było powstrzymanie się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Ostatecznie NSA stwierdził, że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O.p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie.

Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13. Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy.

Mając na uwadze wskazane okoliczności należy podkreślić, że w lutym 2013 r. funkcjonowało w obrocie prawnym zezwolenie, umożliwiające spółce realizację uprawnień wynikających z jego treści.

Nietrafne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O.p. Również to zagadnienie było przedmiotem rozważań NSA w powołanym już wyroku z 18 grudnia 2014 r. Sąd kasacyjny przekonująco wyjaśnił w nim, że wyrażona w art. 212 O.p. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Zasadnie w tym wyroku podkreślono, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji, należy rozumieć w ten sposób, iż organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jeżeli w nowej sprawie wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji: nadal występują te same strony lub ich następcy, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok SN z 3 czerwca 1993 r. sygn. akt III ARN/93). Istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 494/97).

W podobny sposób odniósł się do tej kwestii również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13, w którym zważył, iż związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Oznacza to, iż istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach.

Przekładając przedstawione uwagi na stan sprawy należy zauważyć, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] lipca 2008 r. oraz w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne i co więcej nie występuje tutaj również tożsamość rozstrzygnięcia. Zatem w sprawach tych nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Trzeba podkreślić, że z unormowania wskazanego w art. 212 O.p. wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od stania się przez nią decyzją ostateczną, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację trzeba stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wymierzenia spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., gdyż w spornym okresie czasu., którego dotyczyła wymierzona kara pieniężna, strona legitymowała się ważnym i wciąż funkcjonującym w obrocie zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych.

Powołane przez organy orzekające orzecznictwo sądów administracyjnych, na podstawie którego organy wywodziły, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bądź zostały zakwestionowane przez NSA (por. cyt. wyżej wyrok z 18 grudnia 2014 r., II GSK 1740/13), bądź zostały wydane w innych stanach faktycznych i prawnych. Z tej przyczyny nie mogły doprowadzić do przyjęcia odmiennego od zaprezentowanego stanowiska.

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zbędne jest dokonywanie przez sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed sądem przez adwokata. Na łączną kwotę 8715 zł przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sąd zaliczył 7715 zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi oraz 1000 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego (jak w punkcie drugim sentencji wyroku).

Sąd miarkował koszty zastępstwa procesowego na podstawie art. 206 p.p.s.a mając na względzie fakt , iż w tut. Sądzie zawisło kilkadziesiąt spraw ze skarg Spółki o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w których występuje ten sam pełnomocnik. Ponadto zważono, że stanowisko organu w przedmiocie wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnych było oparte na orzeczeniach sądów administracyjnych.