Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2705/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 14b § 1-2, art. 14 c § 1, art. 14k, art. 14m
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 233/13 w sprawie ze skargi S. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 233/13) w sprawie ze skargi S. W. uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. W najbliższej przyszłości stanie się ona akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Wnioskodawca planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa w spółce. Zakończenie uczestnictwa w spółce nastąpiłoby poprzez umorzenie 100% należących do strony akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym. Wnioskodawca rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji w spółce na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku, gdyby spółka nie miała na daną chwilę odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za jego akcje. Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji, w tym ich umorzenie dobrowolne, oraz za ich odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. W razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez spółkę za umorzenie 100% akcji strony, spółka wyda w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające wnioskodawcę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego spółki. W ten sposób wypłata wynagrodzenia zostanie odroczona w czasie, gdyż w związku z samym wystąpieniem ze spółki wnioskodawca nie otrzyma środków pieniężnych, lecz otrzyma papiery wartościowe, tj. świadectwa użytkowe, uprawniające w przyszłości wnioskodawcę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego. W ten sposób, tj. zarówno w razie umorzenia 100% jego akcji lub odpłatnego zbycia 100% jego akcji na rzecz podmiotu trzeciego, wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem spółki.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym strona zadała następujące pytania: 1a) Czy umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji wnioskodawcy w spółce stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz pkt 17 lit b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 11) tej ustawy oraz innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 1b) Czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia przymusowego lub automatycznego 100% jego akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne? 2a) Czy umorzenie dobrowolne 100% akcji wnioskodawcy w spółce stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2b) Czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia dobrowolnego 100% jego akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne? 3a) Czy odpłatne zbycie 100% akcji wnioskodawcy w spółce na rzecz podmiotu trzeciego stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 3b) Czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie zbycia na rzecz podmiotu trzeciego 100% jego akcji jeśli jako wynagrodzenie za zbycie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne? 4a) Czy umorzenie 100% akcji wnioskodawcy w spółce oraz otrzymanie w zamian świadectw użytkowych stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 4b) Czy otrzymane świadectwa użytkowe nie stanowią przychodu dla wnioskodawcy na dzień jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, jako składniki majątkowe inne niż środki pieniężne? Skarżąca przedstawiła ponadto własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Postanowieniem z dnia 31 grudnia 2012 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzając, że sposób skonstruowania przedmiotowego wniosku, w tym wielowariantowość zdarzeń, ich przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter oraz sposób przedstawienia stanowiska strony, które w znacznej mierze sprowadza się do cytowania obszernych fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych, pozwala uznać go za próbę uzyskania przez stronę ogólnego (teoretycznego) poglądu Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie.

Po rozpoznaniu odwołania, postanowieniem z dnia 21 stycznia 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W skardze strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego przez organ w pierwszej instancji z powodu naruszenia przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej lub o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy. Ponadto skarżąca wniosła o potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p. w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o O.p., względnie o uznanie, że stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie: art. 14b § 3 O.p., art. 14b § 5 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p., art. 14b § 6 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. nr 112, poz. 770 ze zm.), art. 120 w zw. z art. 14d O.p., art. 121 w zw. z art. 14h O.p, art. 125 w zw. z art. 14h O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną.

Sąd podzielił pogląd wyrażony przez orzecznictwo, że organ podatkowy powinien oceniać obowiązki wnioskodawcy w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez pryzmat art. 14b § 2 i § 3 O.p. Tymczasem stanowisko Ministra Finansów, zaprezentowane w niniejszej sprawie, zmierza do nałożenia na wnioskodawcę obowiązku jednoznacznego sformułowania opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz przypisania do każdego przedstawionego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz oddzielnie stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Sąd nie zgodził się z Ministrem Finansów, że wniosek złożony w niniejszej sprawie miał charakter czysto poglądowy i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Skarżąca zadała pytanie o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe w rozumieniu art. 14b § 2 O.p. Fakt, że wnioskodawca wskazuje liczne, a być może nawet wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, w ocenie Sądu, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane. Istotne jest, czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w stosunku do wnioskodawcy, ale które może nastąpić. Sąd dodał, że w postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny podany we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu stan faktyczny podany przez wnioskodawcę opisuje wprawdzie zdarzenia przyszłe, jednakże dość skonkretyzowane. Zauważyć należy, że we wniosku strona podaje wariantowość zdarzeń odnosząc je m.in. do rozwiązań prawnych uregulowanych w kodeksie spółek handlowych, jednakże część z tych rozwiązań strona wyeliminowała już we wniosku zawężając zdarzenia, w zakresie których zadała pytania. Sformułowane pytania także, w ocenie Sądu, nie budzą wątpliwości.

Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., albowiem Minister Finansów potraktował stronę skarżącą w sposób ewidentnie odmienny niż inne podmioty, o czym świadczą powołane przez stronę interpretacje wydane przez ten organ.

Sąd za nieuzasadniony uznał natomiast zarzut naruszenia art. 14o § 1 O.p. i w konsekwencji nie potwierdził, że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w ww. przepisie.

Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 w powiązaniu z art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p, poprzez przyjęcie przez Sąd, że w zakresie przedstawionych zdarzeń przyszłych, zadanych pytań oraz przedstawionego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych, organ podatkowy miał obowiązek wydania interpretacji indywidualnej wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, pomimo tego, że sformułowane we wniosku, problemowe zagadnienie, uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na to, że przedstawione zostało w sposób wielowariantowy, z nieograniczoną ilością zdarzeń przyszłych, a także ze względu na gwarancyjny charakter interpretacji, który wyklucza dokonanie oceny prawnej abstrakcyjnych i hipotetycznych sytuacji faktycznych,

- art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 w związku z art. 14k i art. 14m O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasadniczym i uprawnionym celem w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej może być uzyskanie jedynie (informacji) poglądu Ministra Finansów, od którego uzależnione będzie dalsze postępowanie podatnika, co doprowadziło do zrównania instytucji interpretacji indywidualnej z uzyskaniem porady (opinii) prawnej i wyłączenia jej funkcji gwarancyjnej.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 165a § 1 w związku, z art. 14h O.p., poprzez nieuprawnione zawężenie (stworzenie zamkniętego katalogu) przesłanki "innej przyczyny" wynikającej z art. 165a § 1 O.p. w odniesieniu do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy przepisy nie zawierają żadnego ograniczenia, co do rozumienia "innej przyczyny" odmowy wszczęcia postępowania w odniesieniu do tego postępowania, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji, zamiast oddalenia skargi,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 i art. 121 § 1 O.p. w związku art. 14h O.p. - poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że przedstawione zdarzenia przyszłe, sformułowane na ich tle pytanie oraz ocena własnego stanowiska dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a tym samym, że nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., a jego wydanie nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organu, skutkiem czego było niezasadne uchylenie zaskarżonych postanowień,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, tj. że podatnik poza tym, że będzie wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, będzie również wspólnikiem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych, co stanowi o nieograniczonej liczbie zdarzeń przyszłych.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd Wojewódzki oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 176 ustawy p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpoznając sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że wyrok Sądu pierwszej instancji oparty jest na nieprawidłowym rozumieniu instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W sytuacji zatem, gdy wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w zasadzie tej samej kwestii - błędnego uznania przez ten Sąd, że wielowariantowy i hipotetyczny wniosek podatnika można uczynić podstawą interpretacji indywidualnej z zachowaniem jej funkcji gwarancyjnej - należy je rozpoznać łącznie. Na wstępie trzeba wskazać, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (vide art. 14k § 1 i 3, art. 14m oraz art. 14n ustawa Ord. pod.). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna jest więc aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest natomiast kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a. Podkreślić należy, że o ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowo-administracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie, w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowo-administracyjnej tworzy treść wniosku o jej wydanie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji (zob. wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1862/09, LEX nr 1079946).

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2356/13, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (vide A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyrokach tego Sądu z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 864/12, LEX nr 1375766; z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1501/12, LEX nr 1375761; z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 103/13 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p. powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zapatrywaniom Sądu pierwszej instancji, nie było podstaw, aby wzywać podatnika do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h tej ustawy. Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 O.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób, w jaki wniosek został sformułowany, było niemożliwe. Wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę wnoszącego skargę kasacyjną, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny, niejednoznaczny, wielowątkowy, wielowariantowy, a także po części jedynie przykładowy, co w rezultacie uniemożliwia udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wszystkich możliwych wariantach, które na podstawie informacji wskazanych we wniosku mogą zaistnieć. Należy zwrócić uwagę, że skarżąca podała, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. W najbliższej przyszłości stanie się ona akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Wnioskodawca planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa w spółce. Zakończenie uczestnictwa w spółce nastąpiłoby poprzez umorzenie 100% należących do strony akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym. Wnioskodawca rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji w spółce na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku, gdyby spółka nie miała na daną chwilę odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za jego akcje. Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji, w tym ich umorzenie dobrowolne, oraz za ich odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. W razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez spółkę za umorzenie 100% akcji strony, spółka wyda w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające wnioskodawcę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego spółki. W ten sposób wypłata wynagrodzenia zostanie odroczona w czasie, gdyż w związku z samym wystąpieniem ze spółki wnioskodawca nie otrzyma środków pieniężnych, lecz otrzyma papiery wartościowe, tj. świadectwa użytkowe, uprawniające w przyszłości wnioskodawcę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego. W ten sposób, tj. zarówno w razie umorzenia 100% jego akcji lub odpłatnego zbycia 100% jego akcji na rzecz podmiotu trzeciego, wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem spółki.

Przyznać należy rację Ministrowi Finansów, iż taki alternatywny sposób skonstruowania wniosku w pierwszej kolejności nie pozwalał na precyzyjne określenie zdarzeń przyszłych, po drugie został sformułowany w sposób ogólny i wielowariantowy. Zważywszy powyższe zgodzić się należało z wnoszącym skargę kasacyjną, że tak skonstruowany wniosek zawierający kilkanaście ze sobą powiązanych wątków oraz pytań dotyczących momentów powstania obowiązku podatkowego prowadził do nadużycia zasad i celów wydawania interpretacji indywidualnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe poprzez multiplikację wzajemnie powiązanych sytuacji i przypadków, które mogą lub nie zdarzyć się w przyszłości doprowadziło w istocie do ich kwantyfikacji, co może powodować dalsze ich rozmnożenie. W zależności zatem od rodzaju planowanych transakcji – kształtujących wiele zdarzeń przyszłych w zakresie wszystkich z zadanych pytań, wynikających z tak szerokiego i ogólnego ich zarysu, przedstawionego przez ubiegającego się o interpretację potencjalnego przyszłego podatnika podatku dochodowego brak było podstaw do udzielania odpowiedzi w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W orzecznictwie sądowym akcentuje się, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt II FSK 330/12, LEX nr 1558262). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik nie opisał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, to organ interpretacyjny zasadnie uznał, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. (wadliwie określonego przez autora skargi kasacyjnej jako przepis prawa materialnego). Skoro bowiem przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, to w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła, uzasadniając wydanie postanowienia zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, który dokona ponownej kontroli postanowienia Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2013 r. kierując się wskazaniami zawartymi w niniejszym uzasadnieniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).