Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1908/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 93
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: S. WSA Maria Tkacz - Rutkowska S.WSA Katarzyna Radom- sprawozdawca Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce z o. o. A kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania za miesiące od marca do grudnia 2001 r.

Czynności kontrolne ujawniły, iż Spółka z o. o. A została zawiązana umową z dnia [...]i wpisana do rejestru handlowego w dniu [...]W dniu [...]Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę [...] zł. oraz o pokryciu udziałów aportem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa s.c. A, którego wspólnikami byli jedyni udziałowcy Spółki z o. o. Podwyższenie kapitału zostało wpisane do rejestru handlowego w dniu [...]W tym samym dniu Spółka z o. o. złożyła w Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne NIP - 2 informujące o rozpoczęciu działalności z dniem [...]. oraz zgłoszenie VAT - 7. Spółka cywilna w dniu [...]złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie VAT - Z informujące o zaprzestaniu wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, wskazując, iż działalność spółki została zakończona w dniu [...]..

Analiza przedłożonej do kontroli dokumentacji ujawniła, iż w rozliczeniu za styczeń 2001 r. Skarżąca po stronie podatku naliczonego ujęła kwotę [...]. wynikającą z faktur VAT RR wystawionych w listopadzie i grudniu 2000 r. przez inny podmiot tj. Zakłady Mięsne A s.c. W., W., M.. Oceniając powyższe działanie organ podatkowy stwierdził, iż Spółka z o. o. nie będąc następcą prawnym spółki cywilnej bezpodstawnie rozliczyła podatek naliczony wynikający z ww. faktur, ponadto w styczniu 2000 r. spółka cywilna prowadziła jeszcze działalność. W uzasadnieniu powołano się na przepisy art. 33 b oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i skorygowano podatek naliczony o wskazaną powyżej kwotę. Dodatkowo wskazał organ podatkowy, iż zakupione produkty, zostały przetworzone i sprzedane w formie wyrobów jeszcze przez spółkę cywilną, co potwierdza protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. oraz przedłożony bilans, w którym nie wykazano zapasów wyrobów lub produkcji w toku.

Z naruszeniem art. 33b ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury RR nr [...] z dnia [...].,

przekraczając termin płatności ustalony w umowie (umowa określała termin zapłaty na dzień 30 od dnia zakupu, zapłaty dokonano w 43 dniu), co eliminuje możliwość jego odliczenia.

Ponadto zawyżono podatek za miesiące wrzesień i listopad 2001 r. dokonując odliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości wyższej niż to wynika z zapisów w rejestrze zapłaconych faktur RR, naruszając tym samym art. 33 b ust. 4 pkt 2, w związku z art. 19 ust. 2 powołanej wyżej ustawy. Stwierdzono także, iż we wszystkich miesiącach 2001 r. Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury wystawione na inny podmiot tj. spółkę cywilną. Wobec braku podstaw do przyjęcia istnienia następstwa prawnego Spółki z o. o. A wobec spółki cywilnej organ podatkowy stwierdził, iż Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz spółki cywilnej. Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt wystawienia not korygujących obejmujących dane nabywcy. Przepis § 45 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, nie odnosi się do sytuacji zmiany tożsamości nabywcy, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Niezależnie od powyższego analiza dokumentacji ujawniła, iż noty korygujące z dnia [...]oraz z dnia [...]dotyczą faktur pochodzących od B z tytułu rat leasingowych za okres stycznia i lutego 2001 r., natomiast przejecie długu spółki cywilnej przez Skarżącą, wynikającego z umów leasingowych nastąpiło na mocy porozumienia zawartego w dniu [...]. Ustalono także, iż faktura z dnia [...]. wystawiona przez C dotyczy usługi wykonywanej w grudniu 2000 r., a więc związana jest z działalnością spółki cywilnej a nie Skarżącej. Obniżając podatek naliczony w oparciu o ww. faktury Spółka naruszyła przepis art. 19 ust. 1 i 2 w związku z § 37 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy określił wysokość należności podatkowych za poszczególne miesiące 2001 r. oraz w miesiącach, w których nastąpiło zaniżenie zobowiązania lub zawyżenie kwoty do zwrotu ustalił dodatkowe zobowiązanie.

W złożonym odwołaniu Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W zarzutach podniosła naruszenia art. 93 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 i art.33 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, stwierdzając, iż jest następcą prawnym spółki cywilnej od której przejęła zobowiązania,

należności, środki trwałe, pracowników, dostawców, odbiorców oraz nazwę. Gdyby nie było spółki cywilnej nie powstałby i nie mogła istnieć Spółka z o. o. W tej sytuacji Skarżąca nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego i naliczenia podatku należnego powstałego w wyniku wstąpienia we wszystkie prawa spółki cywilnej.

Zarzuciła także naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 i art. 26 ustawy o kontroli skarbowej, wskazując, iż wyrażona ww. przepisie zasada odnosi się do wszystkich do wszystkich faz postępowania i ma istotne znaczenie dla podatnika. W szczególności z punktu widzenia odsetek od zaległości podatkowych biegnących na niekorzyść podatnika od dnia powstania zobowiązania, co jest niekorzystne dla podatnika. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie spieszyły się z wydaniem decyzji, działając w sposób przewlekły, biurokratyczny i ze szkodą dla Strony. Zaskarżona decyzja nie zawierała także wskazania faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn odmowy uznania pominiętych dowodów. Organ nie przedstawił żadnego uzasadnienia oraz dowodów świadczących o tym, że towar zakupiony w oparciu o zakwestionowane faktury VAT i VAT RR nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną, co narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31, art. 26 ustawy o kontroli skarbowej. Zakwestionowała Skarżąca także zastosowanie przepisu art. 27 ust. 5,6,8 ustawy o podatku od towarów i usług, wywodząc, iż obwieszczeniem z dnia 9.11.1998 r. powyższy przepis utracił moc jako sprzeczny Konstytucją, wobec niedostosowania jego treści do wyroku Trybunału Konstytucyjnego, utracił moc w całości, co powoduje bezpodstawność jego zastosowania i naruszenie art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32, art. 87, art. 217 Konstytucji, w związku z przywołanym obwieszczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za niezastosowanie się organów podatkowych do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. W odwołaniu zawarto także wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich kontrahentów od których Skarżąca nabywała towary wynikające z zakwestionowanych faktur VAT i VAT RR.

Decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości, określił zobowiązanie za miesiące od stycznia do marca, wrzesień, listopad i grudzień 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za miesiące marzec, wrzesień, listopad, grudzień 2001 r. w pozostałym zakresie postępowanie umorzył. W uzasadnieniu podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji o braku następstwa prawnego. Powoływany w odwołaniu art. 93 a

Ordynacji podatkowej nie obowiązywał w 2000 r. tj. w dacie powstania Spółki z o. o. i wniesienia do niej aportem przedsiębiorstwa spółki cywilnej. Brak podstaw do zastosowania obowiązującego w 2000 r. przepisu art. 93 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie doszło do przekształcenia spółki cywilnej w kapitałową, jak wynika z akt sprawy Skarżąca nabyła osobowość prawną w dniu [...]., a Spółka cywilna została zlikwidowana w dniu [...], przez okres 9,5 m-ca obok siebie funkcjonowały dwa odrębne podmioty. Stanowisko to potwierdziła także Skarżąca w piśmie z dnia [...]. Ponadto w okresie od stycznia do marca 2001 r. spółka cywilna składała deklaracje VAT -7. W świetle powyższych ustaleń za prawidłowe uznał organ odwoławczy stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, pozbawiające Stronę prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT RR wystawionych przez spółkę cywilną w listopadzie i grudniu 2001 r. Powyższe należności spółka cywilna miała prawo uwzględnić w deklaracji za ww. miesiące, prawa tego nie posiada Skarżąca bowiem nie była ona nabywcą towarów. Nie podzielił natomiast Dyrektor Izby Skarbowej stanowiska organu I instancji pozbawiającego Stronę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz spółki cywilnej, skorygowanych następnie notami korygującymi, uznając, iż korekta może dotyczyć także nabywcy. Z ustaleń organu wynika, iż Skarżąca była nabywcą ww. towarów i usług, noty potwierdzają jedynie ten fakt. Powołał się organ na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, błędy formalne w postaci braku podpisu na nocie korygującej nie mogą determinować prawa do odliczenia, jeżeli z okoliczności faktycznych danej sprawy jednoznacznie wynika, iż nabywcą towarów była Skarżąca.

Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych przez firmę D, C oraz firmy B (25 faktur) organ odwoławczy uznał zasadność rozstrzygnięcia przyjętego przez I instancję. Zakwestionowane faktury dotyczyły usług wykonywanych na rzecz spółki cywilnej, zaś noty korygujące nie odzwierciedlały stanu faktycznego sprawy. Nie podzielił organ odwoławczy zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz art. 27 ust. 5,6,8 o podatku od towarów i usług, wskazując, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do jedynie osób fizycznych.

W skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Strony nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w kapitałową i Skarżąca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki

cywilnej, w tym także nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla Spółki cywilnej. Kwestionując odliczenie podatku od towarów, które faktycznie wykorzystywała Skarżąca, w sytuacji gdy Spółka cywilna nie dokonała odliczenia zniweczono zasadę neutralności podatku, wprowadzając nadmierny fiskalizm. W zakresie prawa procesowego Strona zarzucała naruszenie art. 121, art. 125, Ordynacji podatkowej, poprzez opieszałe działanie narażające na wzrost odsetek, jak również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 i 26 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie wskazanie uzasadnienia dowodów świadczących o tym, że zakupiony towar nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. Wyrób wykazany w fakturach VAT RR został zakupiony, przetworzony oraz sprzedany przez Skarżącą. Nie uzasadniono dlaczego Spółka z o. o., przejmująca maszyny, pracowników zobowiązania i należności, nie może odliczyć podatku naliczonego od towarów wykorzystywanych u niej wykorzystywanych, w sytuacji gdy podatku nie odliczyła spółka cywilna.

Naruszyły także organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 12, art. 129, art. 178 § 3, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej. Aby Strona mogła się zapoznać z materiałem dowodowym i to tylko w terminie 7 dniu organ winien jej doręczyć dokumenty i dowody, wskazujące nieprawidłowości w sposobie określania zobowiązań podatkowych oraz winna znać stanowisko organu podatkowego, które organ obowiązany jest sformułować pisemnie, ze wskazaniem na konkretne dowody. W toku postępowania Strona złożyła stosowne wnioski w tym zakresie, jednakże organ wypowiedział się co do nich dopiero w decyzji, co uniemożliwiło jej wypowiedzenie się i skorzystanie ze swoich praw. Ustalenia organu nie mogą być dla Strony tajemnicą, zaś prawo do wypowiedzi iluzją. Jeżeli zasadą jest pisemność postępowania, to brak podstaw aby wzywać podatnika do siedziby organu podatkowego w celu zapoznania z dowodami, które sama dostarczyła, gdyż organ z własnej inicjatywy nie zebrał żadnych dowodów. Stosując ww. metodę zapoznania z materiałem dowodowym organ stosuje najbardziej dolegliwy środek dla strony. Zarzuciła także Strona, iż nie odniesiono się do pism Strony składanych w toku postępowania, co uniemożliwiło obronę jej praw i złożenie wniosków dowodowych np. o przesłuchanie świadków na okoliczność przekształcenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Oceniając zarzuty skargi, w świetle tak ukształtowanych kompetencji, stwierdzić należy nie znajdują one uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Kwestią zasadniczą, determinującą pozostałe zagadnienia jest ustalenie czy w istocie w niniejszej sprawie zaistniała podstawa do twierdzenia o istnieniu następstwa prawnego Skarżącej po spółce cywilnej Zakłady Mięsne A s. c. R. W., J. W., W. M..

Powyższe wymaga odwołania się do instytucji następstwa prawnego w sferze zobowiązań podatkowych, wprowadzonej jako novum przepisami ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Dokonując analizy zapisów ww. ustawy w kontekście rozważanego problemu należy wskazać, iż prawo podatkowe charakteryzuje się autonomią polegającą na zbudowaniu instytucji i pojęć charakterystycznych tylko dla prawa niego. W takim wypadku, co do zasady, wyłączona lub ograniczona jest możliwość posiłkowania się rozwiązaniami z innych dziedzin prawa i rozszerzanie tym samym granic wyznaczonych przepisami prawa podatkowego. Przykładem takiej właśnie instytucji jest uregulowane w art. 93 i nast. ustawy ordynacja podatkowa podatkowe następstwo prawne. W określonych przez ustawodawcę sytuacjach enumeratywnie wskazane podmioty prawa podatkowego wstępują w prawa i obowiązki innych osób. Katalog następców prawnych jest zamknięty i zgodnie z konstytucyjną zasadą wyraźnego określenia podmiotu opodatkowania w przepisach rangi ustawy nie może być rozszerzany, wszak podmioty te nie tylko wstępują

w prawa ale także, a może przede wszystkim, ponoszą odpowiedzialność podatkową za zobowiązania swojego poprzednika prawnego.

W tym kontekście stwierdzić należy, iż art. 93 Ordynacji praktycznie wyznacza podmiotowy i przedmiotowy zakres następstwa tego rodzaju podmiotów (por. Ustawa Ordynacja podatkowa - Komentarz C. Kosikowski; H. Dzwonkowski; A.Huchla - Dom Wydawniczy ABC).

Wobec powyższego niedopuszczalne jest rozszerzanie kręgu podmiotów, które miałyby ponosić przewidzianą w przepisach prawa podatkowego odpowiedzialność za inny podmiot, nawet jeśli odrębne przepisy prawa przewidywały następstwo czy sukcesję na gruncie innych stosunków prawnych.

Z instytucją następstwa prawnego korespondują zapisy ustawy ordynacja podatkowa - regulujące zasady postępowania podatkowego. I tak przepis art. 133 i ściśle z nim związany art. 134 ww. ustawy definiują pojęcie strony postępowania podatkowego, uznając iż jest nią każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117.

Przy czym, zgodnie z poglądami orzecznictwa i doktryny oba powołane powyżej przepisy wzajemnie się uzupełniają przedstawiając zupełną definicję strony postępowania. "Adresatami decyzji podatkowych, którzy mogą być obciążeni obowiązkiem podatkowym lub którym może być przyznane określone uprawnienie, mogą być tylko te podmioty, które oprócz podstawy procesowej, jaką stanowi art. 133 ordynacji podatkowej, będą legitymowały się także podstawą materialnoprawną; do tych podmiotów odnosi się art. 134 ordynacji podatkowej." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia19.01.2001 r. sygn. akt III SA 26/00, ONSA 2002/1/44).

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca Spółka została zawiązana Aktem Notarialnym w dniu [...]nr [...] osobowość prawną uzyskała z dniem wpisu do rejestru handlowego tj. [...] (Postanowienie Sądu Rejonowego w W. Wydział VI Gospodarczy sygn. akt VI nr [...]). Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o. o. A podwyższony został kapitał zakładowy Spółki o kwotę [...]. ([...]), pokrycie ww. kapitału stanowił aport rzeczowy w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa spółki cywilnej A. Zmiana ta została zarejestrowana w rejestrze handlowym w dniu 21 grudnia 2000 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego w W. Wydział VI Gospodarczy sygn. Akt VI nr [...]. W aktach sprawy znajduje się także akt notarialny z dnia [...]. [...] dokumentujący przeniesienie prawa własności nieruchomości należących do J. W., R. W., W. M. na rzecz Skarżącej, w związku ze zobowiązaniem podjętym w uchwale z dnia [...].

Z przytoczonych okoliczności wynika, iż wspólnicy Spółki cywilnej A wnieśli jej przedsiębiorstwo do Spółki z o. o. pod tą samą nazwą w grudniu 2000 r., w tej samej dacie zostało zarejestrowane podwyższenie kapitału, istotne zatem, z rozważanego punktu widzenia, będą zapisy ustawy Ordynacja podatkowa odnoszące się do sukcesji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 ww. ustawy jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, osoba prawna powstała w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) połączenia się osób prawnych

- wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej albo każdej z łączących się osób prawnych.

§ 2. Jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, spółka nie mająca osobowości prawnej powstała w wyniku przekształcenia:

1) spółki cywilnej w spółkę jawną,

2) spółki jawnej w spółkę komandytową,

3) przedsiębiorstwa kupca jednoosobowego w spółkę jawną,

4) przedsiębiorstwa podmiotu gospodarczego w spółkę komandytową

- wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconego podmiotu.

Jak wynika z powyższego przepisu, ustawodawca nie przewidział sukcesji podatkowej w przypadku przekształcenia Spółki osobowej jaką jest Spółka cywilna w Spółkę kapitałową, zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, iż nie doszło do sukcesji i możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących czynności wykonanych na rzecz Spółki cywilnej czy też dokumentujących sprzedaż towarów na jej rzecz. Takiej sukcesji nie przewidywał z resztą także kodeks handlowy, obowiązujący jeszcze w 2000 r. Dopiero z dniem wprowadzenia Kodeksu spółek handlowych przewidziano możliwość przekształcenia Spółek osobowych w kapitałowe, w prowadzając także z tym dniem odpowiednie zmiany w Ordynacji podatkowej w dziale dotyczącym następstwa prawnego. Na marginesie zauważyć dodatkowo należy, iż zastosowana przez Skarżącą metoda polegająca na wniesieniu aportem przedsiębiorstwa Spółki cywilnej do kapitałowej nie mieści się w ustawowym pojęciu "przekształcenia" ale przez ustawodawcę, na gruncie ustawy Kodeks spółek handlowych jest określana jako "połączenie" spółek, co jednakże nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, jak bowiem wskazano, podstawą ustalenia istnienia sukcesji prawnopodatkowej mogą być jedynie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy pozostaje fakt, iż spółka cywilna składała deklaracje VAT - 7 jeszcze za okres od stycznia do marca 2001 r., jak również to, iż w dokumencie skierowanym do Urzędu Skarbowego VAT - Z wskazano, iż została rozwiązana z dniem [...].Bowiem jak wynika z ustaleń podjętych przez organy podatkowe przedsiębiorstwo spółki cywilnej zostało wniesione aportem do spółki z o. o. w grudniu 2000 r. Powyższe potwierdził także członek zarządu spółki z o. o. A J. W. w piśmie z dnia 4 września 2003 r., z którego wynika, iż nie może wskazać daty przekształcenia Spółki cywilnej w kapitałową bowiem takiego przekształcenia nie było, zaś Spółka cywilna została rozwiązana z dniem [...], zaś data [...] odnosi się do wykreślenia spółki cywilnej przez Urząd Skarbowy oraz Urząd Miejski. Ponadto ocena prawidłowości czy też dopuszczalności składania deklaracji przez spółkę cywilną za wskazane powyżej miesiące może być dokonana jedynie w postępowaniu odnoszącym się do jej rozliczeń, nie zaś w postępowaniu dotyczącym Spółki z o. o., a więc innego podmiotu.

Również bez wpływu na ocenę istnienia następstwa prawnego pozostaje fakt, iż akt notarialny dotyczący przeniesienia własności nieruchomości należących do wspólników Spółki cywilnej został sporządzony w 2001 r., bowiem stanowił on wykonanie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z o. o. A z dnia [...].

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, o braku podstaw do przyjęcia sukcesji prawno podatkowej jest prawidłowe.

Na marginesie natomiast zauważyć należy, iż powoływany przez organ podatkowy II instancji przepis art. 93 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej został wprowadzony w cytowanym w decyzji brzmieniu dopiero z dniem 1 stycznia 2001 r. (w związku ze zmianami wprowadzanymi Kodeksem spółek handlowych, o których była mowa powyżej), omyłka ta nie ma jednak dla sprawy istotnego znaczenia i nie wpływa na ocenę podjętego rozstrzygnięcia. Jak bowiem wskazano powyżej regulacje obowiązujące w 2000 r., a więc roku w którym zostały dokonane zmiany podmiotowe nie przewidywały sukcesji podatkowej w przypadku łączenia spółki osobowej z kapitałową. Niezależnie od tego wskazać należy, powoływana norma art. 93 i nast. W brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie przewidywała także następstwa prawnego w przypadku łączenia się spółki osobowej i kapitałowej. Powoływany przepis stanowił, iż: jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa powstała w wyniku połączenia spółek osobowych lub spółek osobowych i kapitałowych wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. (art. 93 § 3 ww. ustawy). W § 4 zaś, jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej:

1) spółka nie mająca osobowości prawnej powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorcy), innej spółki nie mającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej,

2) spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconego podmiotu. Przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio również do spółki nie mającej osobowości prawnej, do której przystąpiła inna spółka nie mająca osobowości prawnej lub przedsiębiorca będący osobą fizyczną.

Jak wynika z powyższych zapisów następcą prawnym spółki osobowej może być spółka kapitałowa powstała z połączenia spółki osobowej z inną spółką lub spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia tejże spółki.

W rozpatrywanej sprawie nie zachodzi żadna z ww. przytoczonych sukcesji, nie doszło bowiem do przekształcenia spółki osobowej w kapitałową ale do ich połączenia.

W świetle powyżej przywołanych norm zasadnym jest twierdzenie organów podatkowych, że Spółka z o. o. A , której udziałowcami są wspólnicy Spółki cywilnej Zakłady Mięsne A s.c. R. W., J. W., W. M. nie jest następcą prawnym spółki cywilnej.

Odnosząc się do powoływanego w skardze przepisu art. 93 a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzić należy, iż w dacie przekształceń podmiotowych, które zaistniały w niniejszej sprawie norma ta jeszcze nie obowiązywała, została wprowadzona do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r., stąd nie może stanowić podstawy rozstrzygania o kwestii istnienia następstwa prawnego Skarżącej.

Za bezzasadny uznać należy zarzut Skargi, odnoszący się do bezprawnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT RR wystawionych w listopadzie i grudniu 2000 r. Jak wynika z akt sprawy dokumenty te pochodzą od spółki cywilnej i zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 8, poz. 50 ze zm.) nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku przez inny podmiot. Wobec stwierdzenia, iż nie istnieje następstwo prawne Skarżącej nie miała ona prawa do odliczenia podatku wynikającego z niniejszych faktur, tym bardziej, iż jak ustaliły to organy podatkowe zakupiony towar nie został przekazany Spółce z o.o. Skarżąca poza ogólnym kwestionowaniem ww. okoliczności nie wskazała dowodów, z których wynikałby okoliczności przeciwne twierdzeniom organów i ustaleniom wynikającym z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o. o. A z [...]oraz bilansu spółki cywilnej z dnia [...].

Bez wpływu na wynik sprawy pozostają zarzuty odnoszące się do przewlekłości postępowania, bowiem jego konsekwencje nie znajdują odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji, zaś Stronie służą przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa środki prawne niwelujące skutki ewentualnej opieszałości organów podatkowych. Wskazać tu należy na instytucję przewidzianą w art. 54 Ordynacji podatkowej przewidującą "zawieszenie" biegu odsetek w przypadkach zwłoki organów podatkowych w podejmowaniu rozstrzygnięć. Mocą art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) przepis ten odnosił się także do postępowania prowadzonego w trybie ww. ustawy.

Zasada ta została uchylona dopiero z dniem 1 września 2003 r. mocą ustawy z dnia z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), przy czym zgodnie z treścią art. 31 ust. 2 ww. ustawy (zawartego w przepisach przejściowych), do postępowań wszczętych przed wejściem w życie ww. ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Niezależnie od tego Strona jest zawsze uprawniona do zniwelowania skutków niezgodnego z prawem działania organów podatkowych w drodze postępowań o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych przewidzianych w Rozdziale 7 a Ordynacji podatkowej. Istnieją zatem środki chroniące Stronę przed ponoszeniem nadmiernych ciężarów związanych z długotrwałym prowadzeniem postępowania.

Nie podziela Sąd także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 i art. 26 ustawy o kontroli skarbowej. Podstawą pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku z faktur VAT i VAT RR były ustalenia odnoszące się do wystawcy i adresata dokumentu, nie zaś okoliczności związku nabywanych towarów ze sprzedaż opodatkowaną, co czyni bezzasadnym zarzut braku ustosunkowania się organów do ww. kwestii. Okoliczności związane z faktem przekazania Spółce z o. o. nabytych przez Spółkę cywilną towarów nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym, na co uzasadniono, już powyżej. Obszernie wypowiedziały się organy podatkowe w kwestii braku następstwa prawnego, wskazując na podstawę faktyczną i prawną, tak więc zarzut odnoszący się do braku należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia uznać należy za pozbawiony podstaw prawnych. Na marginesie już tylko stwierdzić należy, iż stanowisko Skarżącej odnośnie okoliczności związanych z przekształceniami podmiotowymi nie było jednolite, w oświadczeniach składnych w toku postępowania wskazywała ona na brak jakichkolwiek elementów sukcesji, zaś zarzuty skargi oparte są na tym właśnie fakcie, podobnie rzecz się ma z datą ustania działalności spółki cywilnej, na co zwróciły uwagę organy podatkowe w odpowiedzi na skargę, skazując na wypowiedź pełnomocnika Skarżącej w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki cywilnej. Istotne jednak w ocenie powyższej kwestii są dokumenty stanowiące o powstaniu Spółki z o. o. oraz jej rejestracji, na których treści zasadnie oparły się organy podatkowe podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie.

Podobnie odnieść należy się do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego, przez co uniemożliwiono, zdaniem Strony, wypowiedzenie się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego. Sformułowane w uzasadnieniu skargi wywody nie znajdują najmniejszego uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie oznacza to, jak chciałaby Skarżąca, obowiązku zapoznawania podatnika z projektem decyzji i argumentacją, która zostanie w niej podniesiona, przepis stanowi wyraźnie o zebranym materiale dowodowym. Teza ta niejednokrotnie była wypowiadana w orzecznictwie sądów administracyjnych.

"Obowiązujące przepisy postępowania administracyjnego nie nakładają na organ podatkowy obowiązku zapoznania strony z projektem decyzji." (por. wyrok NSA z dnia 3.09.1997 r. sygn. akt SA/ Sz 1764/96; LEX 31990).

"Artykuł 10 § 1 k.p.a. nie daje podstaw do stworzenia instytucji zapoznawania strony z projektem przyszłej decyzji, podważałoby to bowiem istotę innej instytucji, jaką są środki zaskarżenia." (por. wyrok NSA z dnia 8.05.1997 r. sygn. akt I SA/Gd 10/96; LEX 30237).

Obowiązkiem organu jest wyznaczenie ww. terminu aby Strona mogła zapoznać się z materiałem, nie zaś jak chce Skarżący aby w tym terminie przesłano jej materiał dowodowy wraz z własnym stanowiskiem w sprawie. Wezwanie podatnika w ww. trybie do siedziby organu podatkowego, jest zasadą od której ustawa przewiduje jedyny wyjątek przewidziany w art. 155 § 2. Ordynacji podatkowej, uzależniony jednak od okoliczności nadzwyczajnych a nie od uznania podatnika. Kwestią odrębną od rozważanego trybu zapoznania podatnika z materiałem dowodowym jest natomiast przewidziana w art. 178 Ordynacji podatkowej możliwość przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Obie instytucje (art. 200 i art. 178 Ordynacji podatkowej) są od siebie niezależne i regulują odmienne stany faktyczne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art.122, art. 123, art. 124 art.126, art. 12, art. 129, art. 192, Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), stwierdzić należy, iż poza ich

przytoczeniem Strona nie wskazała na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie ww. norm, co czyni niemożliwym ustosunkowanie się do ww. zarzutu.

Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.