Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 954/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 18 ust. 1, art. 19, art. 48, art. 56 ust. 1, art. 57
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 145 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 73, art. 76
journal: Dz.U. 2019 poz 1169
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale III na posiedzeniu niejawnym dniu 30 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 29 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru i długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 4.068 (cztery tysiące sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2017 r. "B" Sp. z o.o. działając na podstawie upoważnienia, w imieniu i na rzecz "A" Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu w procedurze uproszczonej towar deklarowany jako ortezy - buty pooperacyjne odciążające przodostopie, osłona gipsu.

Dnia 21 sierpnia 2017 r. złożyła zgłoszenie celne uzupełniające, które zostało zarejestrowane w ewidencji elektronicznej pod numerem [...].

Pracownicy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przeprowadzili w dniach 9 maja - 9 listopada 2018 r. w siedzibie spółki kontrolę w zakresie prawidłowości klasyfikacji taryfowej towarów importowanych na obszar Unii Europejskiej zgłaszanych do pozycji 9021 Wspólnej Taryfy Celnej w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 9 maja 2018 r. Poczynione ustalenia zostały opisane w protokole kontroli z dnia 9 listopada 2018 r. (nr sprawy [...]). Kontrolujący zakwestionowali w szczególności deklarowaną przez stronę klasyfikację taryfową towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Pismem z dnia 23 listopada 2018 r. Strona wniosła zastrzeżenia odnośnie danego protokołu kontroli. Odpowiadając na zastrzeżenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w piśmie z dnia 13 grudnia 2018 r. podtrzymał w całości swoje stanowisko w kwestii ustaleń zawartych w protokole. Protokół kontroli został przekazany, zgodnie z właściwością miejscową, Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.

Po zapoznaniu się z przekazaną dokumentacją Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w pismach z dnia 22 maja 2019 r. oraz z dnia 26 lipca 2019 r. powiadomił Stronę o podjęciu działań zmierzających do wydania decyzji w rozumieniu art. 29 unijnego kodeksu celnego w przedmiocie określenia na nowo klasyfikacji taryfowej zakwestionowanych wyrobów, a w konsekwencji długu celnego wraz z odsetkami.

Korzystając z przysługującego jej prawa strona nadesłała pismo z dnia 25 czerwca 2019 r., w którym podtrzymała swoje zastrzeżenia odnośnie ustaleń protokołu kontroli.

Po umożliwieniu stronie przedstawienia swojego stanowiska w sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję znak [...] z dnia 25 września 2019 r. na mocy której:

1) dla towarów deklarowanych jako ortezy - buty pooperacyjne odciążające przodostopie, osłona gipsu określił kod TARIC 6404 19 90 00 oraz stawkę celną erga omnes 16,9 %,

2) orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A00) w wysokości 15.022 zł.

Zdaniem organu, zastosowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja jest nieprawidłowa, albowiem zgłoszone towary nie wypełniają definicji przyrządu ortopedycznego.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 29 lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył przepisy prawa, które mają zastosowanie w sprawie.

Następnie wskazano, że kwestią sporną jest to, czy wymienione w sentencji zaskarżonej decyzji ortezy - buty pooperacyjne odciążające przodostopie, osłona gipsu, mogą być klasyfikowane do kodu TARIC 9021 10 10 00 obejmującego przyrządy ortopedyczne (jak wnosi strona), czy też powinny być klasyfikowane do kodu TARIC 6404 19 90 00 obejmującego pozostałe obuwie z podeszwami z gumy lub tworzyw sztucznych (jak orzekł organ pierwszej instancji).

Biorąc pod uwagę zebrany w toku dotychczas prowadzonego postępowania materiał dowodowy, w szczególności w postaci faktury nr [...] z dnia 26 czerwca 2017 r. załączonej do powyższego zgłoszenia, dokumentu PZ przyjęcia towaru do magazynu strony, protokołu kontroli, wyjaśnień strony zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 23 listopada 2018 r. oraz składanych w toku postępowania organ podniósł, że nie budzi wątpliwości, że towarami będącymi przedmiotem sporu są w istocie buty wykonane z oddychającego materiału syntetycznego o oznaczeniach katalogowych [...] i [...], o otwartej konstrukcji przedniej części buta pozwalającej na proste zakładanie a także zapewnienie dopływu powietrza do stopy, ze sztywnym zapiętkiem, w celu prawidłowego utrzymania stopy w pozycji. Zapinane są one na 3 rzepy, do dwóch dolnych pasków dołączone są przedłużki z części chwytnej rzepa by móc dopasować tęgość buta i zapięcie do indywidualnych potrzeb użytkownika. Buty te mogą być stosowane zarówno na lewą jak i prawą nogę, specjalnie wyprofilowana podeszwa, ustawiona pod kątem 8 stopni, pozwala na odciążenie przodostopia w trakcie chodzenia. Stosuje się je po zabiegach chirurgicznych w obrębie przodostopia, na stopę cukrzycową, po operacji halluxów, przy zastojach żylnych w obrębie stóp.

Mając na uwadze informacje zawarte w katalogu produktów oferowanych przez stronę jednoznacznie stwierdzono, że towary będące przedmiotem sporu nie mogą być przystosowane do określonego upośledzenia pacjenta i mają w istocie zastosowanie wielofunkcyjne w procesie leczenia różnego rodzaju schorzeń.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie kwestionuje tego, że towary będące przedmiotem sporu są wyrobami medycznymi spełniającymi wymagania zasadnicze określone w odrębnych przepisach prawa. Niewątpliwie przepisy te wymagają przeprowadzenia stosownych badań, które warunkują dopuszczenie tych wyrobów przez uprawniony do tego organ do używania. Wyjaśniono jednak, iż pojęcie "przyrządów ortopedycznych" w rozumieniu przepisów prawa celnego normujących kwestię klasyfikacji taryfowej towarów przywożonych na obszar celny Unii z państw trzecich może odbiegać od tego pojęcia na gruncie terminologii medycznej. Nadto zasadnicze znaczenie dla określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej ma stan towaru w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego a nie wskazywane przez stronę okoliczności takie jak przeznaczenie towaru czy też sposób jego dystrybucji po zwolnieniu - sprzedaż w wyspecjalizowanych sklepach medycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia jak również brzmienie uwagi 6 do Działu 90 Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do pozycji 9021, nie budzi wątpliwości Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że klasyfikację ww. wyrobów do pozycji 9021 Wspólnej Taryfy Celnej należy wykluczyć. Wobec tego powinny być one klasyfikowane w ramach Sekcji XII do Działu 64 - pozycji 6404, która obejmuje pozostałe obuwie z podeszwami z gumy lub tworzyw sztucznych. Towary będące przedmiotem sporu powinny być zatem klasyfikowane do kodu TARIC 6404 19 90 00. W przywozie towarów klasyfikowanych do tego kodu TARIC w dniu przyjęcia powyższego zgłoszenia celnego obwiązywała stawka celna erga omnes w wysokości 16,9 % ad valorem.

Organ odwoławczy stwierdził, że kluczowym kryterium, którym kierowały się organa celne w niniejszej sprawie nie był materiał, z którego wykonane zostały sporne towary, lecz brzmienie pozycji 9021 i właściwych podpozycji z uwzględnieniem uwag do działu 90 oraz Not wyjaśniających do tej pozycji, które zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów stanowią istotną wskazówkę dla określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej. W sytuacji gdy deklarowaną przez stronę klasyfikację do pozycji 9021 należało wykluczyć, dopiero wówczas zastosowanie znalazło przywołane wyżej kryterium rodzaju towaru i materiału. W ocenie organu, nie może być mowy o naruszeniu w niniejszej sprawie reguły 3 b) ORINS albowiem sporne towary niewątpliwie zaliczają się do wyrobów złożonych. W związku z tym określenie ich klasyfikacji w oparciu o poprzedzające ją reguły 1, 2 a), 2 b) i 3 a) nie było możliwe bez wskazania, który z materiałów będących składnikami spornych wyrobów decyduje o ich zasadniczym charakterze.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przede wszystkim stwierdził, że zarzutem pominięcia ustanowionego przez stronę przedstawiciela w sprawach celnych wyprowadzanym w oparciu o rzekomy brak dokonania ustaleń w tym zakresie, który należy rozpatrywać zarówno w płaszczyźnie materialnoprawnej, jak i procesowej, nie sposób się zgodzić.

Wskazano, że kwestię reprezentowania innej osoby w postępowaniu w sprawach celnych regulują przepisy art. 18 i art. 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 z późn. zm.) zwanego dalej UKC oraz art. 77 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego jednoznacznie ustalił, iż agencja celna "B" Sp. z o. o. działała w charakterze przedstawiciela bezpośredniego, to jest w imieniu i na rzecz Strony. Ustalenia te zostały pozytywnie zweryfikowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Potwierdzeniem powyższego jest treść zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 21 sierpnia 2017 r., a w szczególności zapis [2] w polu 14 Jednolitego Dokumentu Administracyjnego (SAD) wskazujący na działanie właśnie w takim charakterze. Przedmiotowy dokument SAD jest zgłoszeniem działania na rzecz osoby reprezentowanej. Poprzez dokonane zgłoszenie celne ustanowiony pełnomocnik dobrowolnie wyraził chęć reprezentowania importera przed organami celnymi jako przedstawiciel bezpośredni. Okoliczność dysponowania przez agencję celną "B" Sp. z o. o. również pełnomocnictwem do działania w charakterze przedstawiciela pośredniego, w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, pozostaje bez wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia. Praktyka udzielania dwojakiego rodzaju upoważnień nie ma charakteru nadzwyczajnego. Uregulowanie zasad świadczenia usług polegających na reprezentowaniu osoby przed organami celnymi (w tym zwłaszcza jednoznaczne wskazanie przypadków, w których agencja celna ma działać w charakterze przedstawiciela bezpośredniego albo pośredniego) należy w takim wypadku do zainteresowanych przedsiębiorców. W niniejszej sprawie nie przedstawiono jakiegokolwiek dowodu, który eliminowałby możliwość zgłoszenia przywiezionego towaru w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego (np. ze względu na jego rodzaj, wartość, kraj pochodzenia, rodzaj procedury celnej lub jej uproszczoną formę poprzez wpis do rejestru albo jakiekolwiek inne ustalenia). Otrzymując potwierdzenie dokonania zgłoszenia celnego (zarówno w formie powiadomienia jak i zgłoszenia uzupełniającego) strona (jako importer) każdorazowo posiadała informację na temat formy przedstawicielstwa deklarowanej przez reprezentującą ją agencję celną i w żaden sposób jej nie kwestionowała. Będąc w posiadaniu ważnych upoważnień do działania w obu formach przedstawicielstwa agencja celna "B" mogła dokonać zgłoszenia celnego jako przedstawiciel bezpośredni, w imieniu i na rzecz importera "A" Spółki z o.o.. Zarzut braku wyczerpujących ustaleń odnośnie formy przedstawicielstwa jest zatem całkowicie niezasadny.

W ocenie organu, zarzut ten jest również chybiony w części dotyczącej pominięcia agencji celnej "B" jako podmiotu, który rzekomo powinien reprezentować stronę w toku jurysdykcyjnego postępowania celnego w charakterze przedstawiciela bezpośredniego. Postępowanie to zostało przeprowadzone już po zwolnieniu towaru do procedury dopuszczenia do obrotu. Nie było ono następstwem weryfikacji zgłoszenia celnego, lecz kontroli celno-skarbowej w siedzibie importera, podczas której był on reprezentowany przez członków zarządu Spółki ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Posiadanie przez agencję celną "B" upoważnienia do reprezentowania strony w charakterze przedstawiciela bezpośredniego żadną miarą nie upoważniało Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego i do automatycznego przyjęcia, że wolą strony jest, aby agencja ta reprezentowała stronę w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji określającej kwotę długu celnego po zwolnieniu towaru w oparciu o protokół kontroli celno-skarbowej, w której agencja ta nie mogła uczestniczyć. Co istotne, kontrola celno-skarbowa doprowadziła do ujawnienia analogicznych nieprawidłowości w szeregu zgłoszeń celnych, które zostały dokonane w imieniu i na rzecz strony przez różne agencje celne. Z wiedzy organu odwoławczego wynika, że powszechnie akceptowaną i prawnie uzasadnioną praktyką jest kierowanie w takiej sytuacji pism w jurysdykcyjnym postępowaniu w sprawie celnej wyłącznie do dłużnika celnego. Uznano zatem, że w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wykazał się należytą starannością wykraczającą ponad prawem wymaganą staranność, ukierunkowaną na zapewnienie stronie możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu w sprawie celnej. Wezwaniem z dnia 18 lutego 2019 r. zwrócił się zarówno do strony, jak i do agencji celnej "B" o wskazanie oczekiwanego trybu reprezentowania w toku spodziewanych postępowań celnych w oparciu o ustalenia przeprowadzonej w siedzibie strony kontroli celno-skarbowej. W wezwaniu tym w sposób klarowny wskazał, że brak odpowiedzi na niniejsze wezwanie skutkować będzie kierowaniem wszelkiej korespondencji w sprawie bezpośrednio na adres strony. Żaden z adresatów wezwania nie wypowiedział się w zakreślonym przez organ terminie trzech dni w przedmiotowej kwestii. Strona brała czynny udział w postępowaniu, między innymi wypowiadając się w sprawie w trybie art. 22 ust. 6 UKC. W piśmie z dnia 25 czerwca 2019 r. nie kwestionowała faktu kierowania korespondencji w sprawie bezpośrednio na jej adres.

Organ odwoławczy uznał też za niezasadny i niezrozumiały zarzut dotyczący rzekomego naruszenia art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego.

Wskazano, że pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego A. T. zostało przedłożone dopiero przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Nie zostało ono zakwestionowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Przekazując odwołanie organowi drugiej instancji w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego odnotował jedynie, że pełnomocnictwo zostało sporządzone na formularzu PPS-1, który nie ma zastosowania w sprawach celnych. Stwierdził jednocześnie, że przepisy prawa celnego nie przewidują w odniesieniu do dokumentu pełnomocnictwa żadnych wymogów formalnych (np. specjalnych przeznaczonych do tego celu formularzy). Abstrahując od faktu, że treść rzeczonego pisma nie może wpłynąć na ocenę procedowania w przedmiotowej sprawie, stwierdzić trzeba, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie wyraził w nim opinii, jakoby sporządzenie pełnomocnictwa na formularzu stosowanym w sprawach podatkowych rzutowało na ocenę prawidłowości umocowania doradcy podatkowego. Zastrzegł jednak, że władcze zajęcie stanowiska w tej kwestii należy do organu odwoławczego. Organ pierwszej instancji słusznie zauważył również, że osobę działającą w postępowaniu w sprawach celnych w imieniu mocodawcy, w oparciu o jego oświadczenie woli (pełnomocnictwo) określa się mianem przedstawiciela bezpośredniego. Nie stwierdził natomiast, jakoby użyta nomenklatura (pomimo jasnego określenia zakresu umocowania) rzutowała na możliwość uznania doradcy podatkowego A. T. za osobę reprezentującą stronę. Wbrew wywodom strony, z pisma przekazującego odwołanie nie wynika też bynajmniej, iż organ pierwszej instancji pozostawał na stanowisku, że w niniejszej sprawie stronę reprezentuje agencja celna, a nie może reprezentować jej doradca podatkowy.

Podsumowując powyższe rozważania, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut pominięcia agencji celnej "B" w postępowaniu celnym należy uznać za bezpodstawny.

Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do sformułowanych w odwołaniu pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono, mające istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie sprawy, naruszenie następujących przepisów prawa procesowego i materialnego:

1) art. 48, art. 56 i art. 57 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego UKC w związku z art. 73 UpC - poprzez powierzchowną weryfikację zgłoszenia celnego, brak pobrania wyjaśnień od zgłaszającego towar, a także nierealizowanie bez należytego uzasadnienia wniosków skarżącej, złożonych w trakcie przeprowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji oraz w trakcie postępowania odwoławczego i w konsekwencji zastosowanie nieprawidłowej stawki celnej oraz postanowień art. 1 ust. 1 UKC - poprzez niejednolite stosowanie kodeksu, tj. w sposób odmienny od stosowania ich przez organy administracji celnej innych krajów UE;

2) art. 1 i art. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 294/1 z 28 października 2016 r.), poprzez rutynowe zastosowanie reguły 1 i 6 ORINS oraz naruszenie reguły 3 ust. b) Ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/1821, a także poprzez jej nieprawidłowe zastosowanie i pominięcie reguły 3 (a) oraz reguły 2 (b), które powinny znaleźć zastosowanie we wcześniejszej kolejności, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej subsumcji stanu faktycznego do obowiązujących przepisów i pominięcia prawidłowego znaczenia właściwych przepisów (np. 6 do działu 90 oraz uwagi 1 do działu 64) i oparcia rozstrzygnięcia na wadliwych podstawach oraz nieuzasadnionego uznania, iż to materiał, z którego produkty są wykonane, ma kluczowe znaczenie dla ich zaklasyfikowania, podczas, gdy w świetle pominiętej reguły, dla prawidłowej klasyfikacji towaru podstawowe znaczenie mają cechy funkcjonalne towaru, gdyż to one przesądzają o tym, że towar stanowi przyrząd ortopedyczny;

3) uwagi 2 (a), uwagi 6 do działu 90 oraz uwagi 1 do działu 64 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/1821 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez jej nieprawidłowe i całkowicie nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy towar objęty przedmiotową decyzją nie wypełnia przesłanek wyłączających jego klasyfikację w kategorii CN 9021, gdyż zarówno funkcja, jaką pełnią te towary, jak i źródło, z którego wynikają ich właściwości, nie pozwalają na zastosowanie takiego stanowiska przez organy;

4) art. 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE.L.2013.269 z dnia 10 października 2013 r. ze zm.) - dalej zwany także "UKC" oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1169 ze zm.), zwanej dalej UpC - poprzez pominięcie w postępowaniu celnym podmiotu, który ustanowiony został przez skarżącą jej przedstawicielem (bezpośrednim i pośrednim), pominięcie uprawnionego pełnomocnika do reprezentowania skarżącej przed organami w sprawach celnych, w tym do uiszczania należności celno-podatkowych i składania zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego;

5) art. 190 § 1 i § 2 oraz art, 197 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 UpC -poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy jego przeprowadzenie było konieczne wobec przedmiotu sprawy, wymagającego posiadania wiedzy specjalnej;

6) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie, mimo że wobec dokonanej przez organ pierwszej instancji odmiennej oceny stanu faktycznego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej winien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bądź uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzec co do istoty sprawy.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanego towaru w postaci wyrobów medycznych, tj. butów pooperacyjnych odciążających przedstopie, zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym z kodem Taric 9021 10 10 00 obejmującym przyrządy ortopedyczne zakładane, noszone lub wszczepione, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa, dla których przypisana jest zerowa stawka celna. Organy stwierdziły natomiast, iż prawidłowym kodem dla importowanych wyrobów medycznych jest kod Taric 6404199000, ze stawką celną 16,9% wartości celnej towaru.

Zdaniem Sądu, skargę należało uwzględnić w części dotyczącej określenia przez organy kodu CN, stawki celnej oraz kwoty należności celnych dla produktu - orteza pooperacyjna - but pooperacyjny odciążający przodostopie.

Na wstępie należy jednak wyjaśnić, że zgodnie z art 56 ust. 1 UKC podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna (dalej jako: "WTC"). Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC).

Przypomnieć przy tym wypada, że zgłoszenie celne w niniejszej sprawie miało miejsce 21 sierpnia 2017 r., a zatem za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) Nr 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 294 z 28 października 2016 r.).

Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się miedzy sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

WTC oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna).

Klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie określonych w taryfie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (dalej jako: "ORINS"), uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej tego typu urządzeń w krajach Unii Europejskiej. Natomiast stawki celne stosuje się zgodnie z Ogólnymi regułami dotyczącymi ceł, zawartymi w Sekcji I lit. B części pierwszej WTC, zawierającej przepisy wstępne. Wyjaśnić przy tym trzeba, iż ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i ze względu na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not Wyjaśniających. Tak ukształtowane zasady stosowania ORINS wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie z regułą 1 ORINS dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:

Niniejsze oznacza, iż dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych.

Reguła 2 stanowi:

2a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z wyrobem kompletnym.

Następną regułą w kolejności stosowania jest:

2b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3).

Reguła 3 stanowi:

Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowanie do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

3a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

3b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

W myśl reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Dodatkową pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowi opracowanie "Explanatory Notes" (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów), dalej jako: "Noty wyjaśniające do HS"), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja językowa Not wyjaśniających do HS (wersja z 2002 r.) została opublikowana w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.R. Nr 86, poz. 880). Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (dalej jako: "Noty wyjaśniające do CN"), które są wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia nr 2658/87.

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (wyrok z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według jego obiektywnych cech i właściwości (wyrok z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie C-403/07 Metherma).

Warto także pamiętać, że w celu zapewnienia jednolitego i poprawnego stosowania nomenklatury towarowej dla potrzeb celnych na terenie całej UE, mają zastosowanie także decyzje o wiążącej informacji taryfowej (dalej jako: "WIT"). Są to decyzje rozstrzygające o klasyfikacji taryfowej towarów, ustalające właściwy kod Taryfy celnej dla określonego towaru. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2010 r. (sygn. akt I GSK 1019/08 - LEX nr 591149) - wiążące informacje taryfowe wydane przez inne organy celne na rzecz innych importerów nie mają jakiegokolwiek wiążącego znaczenia w odniesieniu do osób trzecich, jednakże obrazują one jak jest stosowane w innych państwach wspólnotowe prawo celne i czego strona może spodziewać się. Dlatego też pomimo braku mocy wiążącej WIT-ów wydanych przez inne organy celne wobec innych osób, dokumenty te są istotnym źródłem wiedzy o sposobie stosowania wspólnotowego prawa celnego.

Zgodnie z rozporządzeniem nr 2016/1821 Dział 90 WTC obejmuje przyrządy i aparaturę, optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria. Wyróżniona w nim pozycja 9021 WTC obejmuje "Przyrządy ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny i pozostałe przyrządy stosowane przy złamaniach; protezy; aparaty słuchowe oraz pozostałe urządzenia zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa". W pozycji tej wyszczególniono m.in. następujące podpozycje i kody CN:

9021 10 - Przyrządy ortopedyczne lub stosowane przy złamaniach,

9021 10 10 00 - Przyrządy ortopedyczne.

Zgodnie z treścią Uwagi 6 do Działu 90 WTC przyrządy ortopedyczne wskazane w pozycji 9021 , zdefiniowane zostały następująco:

W pozycji 9021 określenie "przyrządy ortopedyczne" oznacza przyrządy służące do:

- profilaktyki lub korekty zdeformowanego ciała, lub

- podtrzymywania lub utrzymywania części ciała w następstwie choroby, operacji lub urazu.

Przyrządy ortopedyczne obejmują obuwie i specjalne wkładki przeznaczone do korygowania wad ortopedycznych, pod warunkiem że są one albo 1) wykonane na miarę, albo 2) produkowane masowo, przedstawione pojedynczo, a nie w parach, i zaprojektowane do dopasowania w równym stopniu do którejkolwiek stopy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie biorąc pod uwagę treść reguły 1 i 6 ORINS oraz treść uwag do sekcji i działów oraz pozycji i podpozycji klasyfikowanych towarów uznały, że importowane towary winny zostać zaklasyfikowane do kodu 6404199000.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedmiotowe towary nie spełniają definicji przyrządu ortopedycznego mającego na celu skorygowanie wady lub kalectwa, bądź przejęcie lub zastąpienie funkcji uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała, a służą jedynie pomocniczo w funkcjonowaniu organizmu. Tym samym organ odwoławczy uznał, że w przypadku gdy towary te nie spełniają definicji przyrządów ortopedycznych w rozumieniu przepisów celnych, zastosowanie pozycji 6404 WTC jest w pełni uzasadnione.

Zdaniem Sądu, organy nieprawidłowo zaklasyfikowały importowany przez stronę produkt, tj. buty pooperacyjne odciążające przodostopie, które, w ocenie Sądu, strona prawidłowo zadeklarowała w zgłoszeniu celnym do kodu 9021 10 10 00 (Przyrządy ortopedyczne). Powyższy błąd organów wynikał z nieprawidłowego zinterpretowania treści cytowanej wyżej uwagi 6 do Działu 90 WTC (pozycji 9021), w konsekwencji czego organy zakwestionowały fakt przeznaczenia importowanego produktu do korygowania wad ortopedycznych.

Podkreślenia wymaga, że istotna w tym przypadku jest funkcja, jaką tego rodzaju but pełni w leczeniu pooperacyjnym. Oferowany w sprzedaży but odciążający przodostopie jest zalecany do stosowania po zabiegach chirurgicznych w obrębie przodostopia, na stopę cukrzycową, po operacji haluksów, przy zastojach żylnych w obrębie stóp. Specjalnie wyprofilowana podeszwa ustawiona pod kątem 8 stopni, pozwala na odciążenie przodostopia w trakcie chodzenia. Z informacji uzyskanych w sieci internetowej wynika, że np. pacjent po operacji haluksa może poruszać się o kulach i w tego rodzaju bucie, gdyż dzięki specjalnej podeszwie (braku przedniej części), palce nie stykają się z podłożem i nie przenosi się na nie ciężaru ciała podczas stąpania. Jest wykonany z miękkiej pianki i posiada zapięcia na rzep, dzięki czemu stopa jest odpowiednio ustabilizowana. Można przyjąć, że tego rodzaju informacje dotyczące buta pooperacyjnego wpisują się w treść cytowanej wyżej definicji "przyrządów ortopedycznych" ujętej w pozycji HS 9021.

Interpretacja pozycji 9021 została sformułowana w rozszerzający sposób w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C Nr 111 z dnia 8 kwietnia 2017 r. gdzie stwierdzono, że: Podpozycja ta obejmuje "przyrządy ortopedyczne", które są specjalnie zaprojektowane do konkretnego celu ortopedycznego, w odróżnieniu od zwykłych produktów, które mogą być wykorzystywane do różnych celów (na przykład produkty przeznaczone do przeciążonych stawów, wiązadeł lub ścięgien w wyniku uprawiania sportu, pisania na maszynie oraz produkty, które jedynie łagodzą ból w niesprawnej lub niepełnosprawnej części ciała, na przykład spowodowany zapaleniem). "Przyrządy ortopedyczne" muszą całkowicie uniemożliwiać wykonywanie określonego ruchu przez niesprawną lub niepełnosprawną część ciała (na przykład stawy, więzadła, ścięgna), aby zapobiec dalszym urazom lub (poważniejszym) deformacjom ciała, w odróżnieniu od zwykłych produktów, które umożliwiają niepożądane ruchy, ale uniemożliwiają reakcje odruchowe (tj. ruchy wykonywane podświadomie) dzięki ich stosunkowo niewielkiej elastyczności spowodowanej, na przykład, elastycznymi szynami, podkładkami uciskowymi, nieelastycznymi materiałami włókienniczymi, paskami na rzepy ograniczającymi ruchy.

W ocenie Sądu, przedmiotowy towar, tj. but pooperacyjny odciążający przodostopie, wpisuje się zatem w definicję "przyrządów ortopedycznych" zawartą w uwadze numer 6 do działu 90 WTC, gdzie podkreśla się ich przeznaczenie, tj. "korygowanie wad ortopedycznych".

Należy w tym miejscu podkreślić, jak ważną funkcję w określonych przypadkach pełni ten rodzaj obuwia. Mianowicie przynosi pomoc w rekonwalescencji po przebytych operacjach naprawczych, polegającą na rehabilitacji ortopedycznej, która ma przywrócić funkcje narządu ruchu i powrót do zdrowia. Nie sposób ponadto uznać, iż po operacjach/zabiegach chirurgicznych w obrębie przodostopia proces "korygowania wady" kończy się z momentem przeprowadzenia tychże operacji/zabiegów. W świetle obecnej wiedzy proces prawidłowego leczenia, a tym samym osiągnięcia zamierzonego skutku w postaci skorygowania leczonej wady wymaga prawidłowej rekonwalescencji w trakcie której, dzięki zastosowaniu m.in. przedmiotowego buta pooperacyjnego, możliwe jest dopiero pełne skorygowanie operowanej wcześniej wady ortopedycznej.

W konsekwencji Sąd uznał, że importowany towar określany jako but pooperacyjny odciążający przodostopie spełnia wymogi dotyczące "przyrządów ortopedycznych" i zaklasyfikowanie go do pozycji 9021 przez stronę było prawidłowe.

Sąd stwierdził, że podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. w decyzji z 25 września 2019 r. nr [...]. Decyzja ta dotyczyła tożsamych towarów sprowadzanych przez stronę jak te objęte decyzją w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. wskazał, iż potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska jest wiążąca informacja taryfowa wydana przez francuskie władze celne nr WIT FR-RTC-2015-002072 z dnia 24 sierpnia 2015 r. dotycząca obuwia ortopedycznego klasyfikowanego do kodu nomenklatury 9021 10 10 00. Produkt jest określany w dokumencie jako: but ortopedyczny o strukturze PVC i pianki, używany po operacji hallux; w przypadku owrzodzeń podeszwy stopy lub zmian na śródstopiu lub palcach; ma klin w okolicy pięty, który zmniejsza nacisk na przednią część stopy; pozwala na umieszczenie dużego opatrunku; jest dostępny w 5 rozmiarach; jest prezentowany w jednostkach a nie w parach.

Sąd wskazuje także na stanowisko prezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2020 r., w sprawie V SA/Wa 2023/19.

Odnosząc się natomiast do zarzutów procesowych strony Sąd wskazuje, iż są one chybione.

W sprawie nie doszło, do naruszenia przez organ odwoławczy art. 19 UKC oraz art. 145 § 1 O.p. w zw. z art. 73 u.p.c. poprzez pominięcie w postępowaniu celnym podmiotu, który ustanowiony został przez stronę jej przedstawicielem bezpośrednim.

Należy zauważyć, iż przepisy prawa celnego wprowadzają swoistą, właściwą wyłącznie dla postępowania celnego formę reprezentacji w tym postępowaniu - przedstawicielstwo. Zgodnie z art. 18 UKC ust. 1 przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Zgodnie z istotą przedstawicielstwa bezpośredniego agencja celna działa w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej, a tym samym czynność dokonana w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Powyższe potwierdza treść art. 76 u.p.c., zgodnie z którym czynności dokonane przez przedstawiciela celnego w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, iż dłużnikiem, tj. osobą odpowiedzialną za uiszczenie długu celnego nie jest agencja celna działająca jako przedstawiciel bezpośredni, ale podmiot przez nią reprezentowany.

Upoważnienie agencji celnej do reprezentowania strony kończy się w momencie zwolnienia towaru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn.. akt I GSK 1509/06). Po zwolnieniu towaru organ celno-skarbowy może przystąpić do kontroli zgłoszenia celnego w trybie art. 48 UKC. Kontrola taka może być podjęta w dowolnym czasie. Postępowanie podjęte po zwolnieniu towaru w celu kontroli zgłoszenia jest odrębnym postępowaniem administracyjnym. Strona może upoważnić do reprezentowania swoich interesów w tym postępowaniu agencje celną, ale nie może skutecznie powoływać się na upoważnienie złożone w chwili dokonywania zgłoszenia celnego i żądać traktowania agencji celnej na podstawie upoważnienia złożonego przy przyjmowaniu zgłoszenia jako pełnomocnika ustanowionego do wszystkich postępowań toczących się w późniejszym czasie, a dotyczących tego zgłoszenia (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1509/06). Powyższa sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, zaś skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu świadczącego o upoważnieniu agencji celnej do reprezentowania jej w tym postępowaniu.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 138a § 4 O.p. w zw. z art. 73 UPC poprzez pominięcie upoważnionego do reprezentowania w sprawie celnej doradcy podatkowego, którego strona umocowała w niniejszym postępowaniu administracyjnym, a organ odwoławczy tego nie kwestionował.

Podkreślić należy, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sadami.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 27/11 osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek podatnika.

W ocenie Sądu, niezasadny jest również zarzut braku przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. W sytuacji, gdy spór sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jest wykluczona, bowiem rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, iż stan towaru nie jest sporny, zatem rola biegłego sprowadzałaby się do dokonania klasyfikacji, a to przynależne jest do organu prowadzącego postępowanie.

Jako nieskuteczny Sąd uznał również zarzut strony dotyczący zaniechania kompletnego zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego, przez co organy dopuścić miały się licznych zaniedbań w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a także wadliwej oceny i powierzchownej weryfikacji materiału dowodowego. W treści skargi spółka podniosła, że nie może się zgodzić nie tyle z niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciem, ale ze sposobem jego podjęcia, bez wcześniejszego zasięgnięcia opinii fachowców i z całkowitym lekceważeniem strony postępowania i składanych przez nią wniosków dowodowych i opinii.

Podkreślić należy, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyczerpująco odniósł się do całości zgromadzonych dokumentów i wyjaśnień strony dotyczących zarówno budowy, sposobu użycia, funkcji i zastosowania importowanych butów medycznych.

Jak wskazano jednak wyżej, błędna interpretacja treści uwagi 6 do Działu 90 WTC w zakresie klasyfikacji obuwia pooperacyjnego odciążającego przodostopie skutkować musiała uchyleniem przedmiotowej decyzji w całości.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a..