Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 666/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. nr IPPP1/443-835/14-4/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy N. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina N. (zwana dalej: "Skarżącą", "Gmina") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z 21 lipca 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia w dniu 17 października 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny:

Skarżąca, wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej, zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2003 r., poz. 594, dalej: "u.s.g.").

Z tytułu wykonywania swoich zadań lub wykonywania określonych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów). W tym zakresie, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT") występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto zaznaczyła, iż wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT. Z tego tytułu, Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozlicza podatek należny z tytułu szeregu aktywności wpisujących się w definicję działalności gospodarczej (świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów, wynajmuje lokale komunalne na cele mieszkaniowe, świadczy usługi wynajmu lokali użytkowych, dokonuje refakturowania kosztów mediów na innych podatników, dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego). Z tytułu osiągania przedmiotowych przychodów, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT, odprowadzając podatek należny zgodnie z zasadami ogólnymi wskazanymi w ustawie o VAT.

Wskazała, iż w latach 2009 - 2011 realizowała inwestycję polegającą na budowie na terenie Gminy obiektu sportowego w postaci gminnej pływalni sportowej. Celem budowy przedmiotowego obiektu było zarówno wypełnianie ciążących na Gminie zadań publicznych w postaci upowszechniania dostępu do obiektów kultury fizycznej i sportu (np. poprzez umożliwienie korzystania z pływalni uczniom szkół gminnych), jak również przygotowanie inwestycji pozwalającej na osiąganie w przyszłości przychodów z działalności gospodarczej (sprzedaż biletów, udostępnianie powierzchni pod działalność handlowo-usługową i reklamową). Faktury dokumentujące wydatki na obiekt sportowy w postaci gminnej pływalni sportowej, wystawione zostały ze wskazaniem Skarżącej - jako nabywcy. Wydatki związane z budową obiektu ponoszone były przez Gminę. Natomiast po zakończeniu inwestycji, funkcje w zakresie administrowania, zarządzania i prowadzenia działalności operacyjnej obiektu powierzone zostały specjalnie w tym celu utworzonej jednostce budżetowej - Ośrodkowi Sportu i Rekreacji Gminy N. (dalej: "OSiR").

OSiR utworzony został uchwałą Rady Gminy podjętą w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym. Załącznikiem do przedmiotowej uchwały jest Statut OSiR-u, który przewiduje między innymi, iż jednostka działa przy wykorzystaniu mienia komunalnego (w postaci budynku basenu wraz z pełnym wyposażeniem). Wydatki stanowiące koszty utrzymania OSiR-u pokrywane są bezpośrednio z budżetu Gminy, a uzyskane dochody odprowadzane są do tej budżetu.

Gmina zaznaczyła, iż do podstawowych zadań OSiR-u należy zapewnienie właściwej eksploatacji i konserwacji gminnej pływalni sportowej, administrowanie obiektem pływalni, a także wykonywanie zadań gminnych w postaci świadczenia usług w zakresie sportu i rekreacji, takich jak udostępnianie basenu placówkom oświatowym dla celów lekcji nauki pływania, organizowanie zajęć o charakterze sportowo-rekreacyjnym, zajęć korekcyjnych oraz zajęć z zakresu rehabilitacji ruchowej, jak również organizowanie imprez i zawodów sportowych z uwzględnieniem potrzeb mieszkańców w zakresie aktywnego wypoczynku i rekreacji. Niezależnie od powyższego, OSiR prowadzi także działalność polegającą na odpłatnym udostępnianiu obiektu i jego pomieszczeń (np. sauny), organizowaniu imprez zleconych, odpłatnym udostępnianiu powierzchni i pomieszczeń znajdujących się w budynku basenu na potrzeby działalności handlowej, usługowej lub gastronomicznej, a także prowadzeniu działalności reklamowej na zarządzanym obiekcie. OSiR jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, który świadczy usługi opodatkowane i rozlicza należny podatek VAT, a także odlicza w stosownym zakresie podatek naliczony związany z bieżącym utrzymaniem obiektu pływalni. Gmina wyjaśniła, iż podatek VAT naliczony zawarty w fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji, nie został do tej pory przez nią odliczony.

W piśmie z dnia 17 października 2014 r. Gmina wskazała, że przekazała nieodpłatnie (do nieodpłatnego użytkowania) obiekt sportowy OSiR-owi.

Przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny Skarżąca zapytała czy jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji polegającej na budowie gminnej pływalni, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej przez gminną jednostkę organizacyjną oraz czy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, iż jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji polegającej na budowie gminnej pływalni, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej przez gminną jednostkę organizacyjną i przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zaznaczyła, iż konsekwencją i jednym z celów realizacji inwestycji polegającej na budowie pływalni jest wystąpienie po zakończeniu inwestycji sprzedaży opodatkowanej, w szczególności w postaci wpływów ze sprzedaży biletów, czy też udostępniania powierzchni biurowej i reklamowej. Przesłanką decydującą o możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą opodatkowaną). Powyższego stwierdzenia nie zmienia brak tożsamości podmiotowej (na gruncie podatku VAT) pomiędzy podmiotem realizującym inwestycję (Gmina) a podmiotem, u którego wystąpiła sprzedaż opodatkowana (OSiR).

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zgodnie z którym zasada neutralności wymaga, aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną, a mienie nabyte bądź wytworzone przez Gminę jest powierzane jej jednostce organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Niezależnie jednak od powyższego Gmina wskazała, na treść uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), gdzie sąd stanął na stanowisku, iż jednostka samorządu terytorialnego i jej jednostka budżetowa, stanowią w świetle regulacji VAT jedność (tj. stanowią jednego i tego samego podatnika), co prowadziło do wniosku, iż Gmina poniosła wydatki na inwestycję służącą jej do wykonywania czynności podlegających VAT (realizowanych przez jednostkę budżetową Gminy- np. OSiR), to w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest ona uprawniona do odliczenia VAT od tych wydatków.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2014 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ powołujac się na treść przepisów: art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 9 ust. 1-2 u.s.g., stwierdził, że wybudowana przez Gminę pływalnia, następnie przekazana nieodpłatnie jednostce budżetowej mieści się w celu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i nie stanowi, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, czynności zrównanej z odpłatnym świadczeniem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarówm i usług.

W ocenie organu, wybudowanie przez Gmine pływalni sportowej, następnie nieodpłatne przekazanej jej jednostce budżetowej, służyło wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ argumentował, iż nie została spełniona w przedmiotowej sprawie przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonania czynności opodatkowanych. Zdaniem organu czynności opodatkowane wykonuje bowiem na obiekcie sportowym jednostka budżetowa (OSiR), która jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług i która prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując do niej niezbędną to tego infrastrukturę.

Organ skonstatował, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wykonanie inwestycji polegającej na budowie pływalni sportowej, ze względu na niespełnienie przesłanka pozytywnej, tj. związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Odnosząc się do tresci art. 9 ust. 1 u.s.g., organ stwierdził, iż w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, które są podmiotami wyodrębnionymi (jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej), które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej. Organ dodatkowo zaznaczył, iż w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te stanowią odrębnych od Gminy podatników.

Zdaniem organu skoro OSiR udostępnia odpłatnie obiekt i jego pomieszczenia na cele komercyjne w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, działajac jako odrębny od Gminy podatnik, to nie Skarżąca, a jednostka budżetowa, powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz podatek VAT naliczony z tytułu poniesionych wydatków. Organ zakwestionował spełnienie przez Gminę warunku wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA o sygn. I FPS 1/13 nie wskazuje w jaki sposób mają postępować Gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania Gmin i jego jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2015 r.

Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia 5 lutego 2015 r., w której zarzuciła jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie przez organ, że nie została spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca prawo Gminy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji objętej wnioskiem nie były wykorzystane przez Skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych oraz uznanie, że czynności opodatkowane wykonuje na obiekcie sportowym jednostka budżetowa OSiR, która jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, która prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując do niej niezbędną do tego infrastrukturę i że to jednostka budżetowa będzie wykazywała w deklaracji VAT -7 podatek należny z tytułu świadczonych usług;

- przepisów postępowania przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności okoliczności związanych z funkcjonowaniem jednostek budżetowych w ramach jednej Gminy i w ramach jednej osoby prawnej, co miało wpływ na wynik postępowania.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie - zarówno w przypadku samodzielnego wykorzystania wybudowanego obiektu do wykonywania czynności opodatkowanych jak i w przypadku, gdy zadania te wykonywane są przez gminną jednostkę budżetową (jednostkę organizacyjną Gminy) OSiR.

Zdaniem Skarżącej przysługuje jej prawo odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z wydatkami ponoszonymi na budowę gminnej pływalni sportowej.

Skarżąca zakwestionowała przyjęte przez organ założenie, zgodnie z którym jednostki organizacyjne Gminy i jednostka budżetowa są odrębnymi podatnikami podatku VAT, przez co towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie obiektu sportowego nie będą wykorzystywane przez Skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Skarżącej nieprawidłowe jest przyjęcie, iż czynności opodatkowane na obiekcie sportowym będzie wykonywał OSiR, który jest odrębnym od Skarżącej podatnikiem podatku VAT i który prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując ten obiekt.

W konsekwencji uznała, iż jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur, które jako nabywcę wskazują Gminę, a obecnie prowadzona jest działalność gospodarcza przez jej jednostkę budżetową – OSiR. Podkreśliła, iż działalność gospodarczą z wykorzystaniem przedmiotu zakupu prowadzi w rzeczywistości Gmina. Przedstawione przez organ rozróżnienie pomiędzy Gminą i OSiR-em, ma na gruncie przepisów podatkowych charakter wyłącznie techniczny. OSiR stanowi bowiem jednostkę budżetową gminy, działającą w imieniu i na rachunek Gminy. Wskazał, iż wobec formy organizacyjnoprawnej w jakiej została utworzona jednostka (OSiR), tj. formy jednostki budżetowej, wszystkie wydatki stanowiące koszty utrzymania OSiR-u pokrywane są bezpośrednio z budżetu gminy, a uzyskane przez jednostkę budżetową dochody odprowadzane są do tego budżetu. W tej sytuacji działalność OSiR, w tym prowadzona przez nią działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, finansowana jest bezpośrednio z budżetu Gminy, o czym rozstrzygają wprost przepisy ustawy o finansach publicznych.

Końcowo stwierdziła, iż brak jest podstaw do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego od stanowiska zawartego w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13).

Zaznaczyła, iż związek w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT i związane z tym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego występuje i ma charakter bezpośredni. Konsekwencją i jednym z celów realizacji inwestycji polegającej na budowie pływalni jest wystąpienie po zakończeniu inwestycji sprzedaży opodatkowanej, w szczególności w postaci wpływów ze sprzedaży biletów, czy też udostępniania powierzchni biurowej i reklamowej.

Podsumowując uznała, iż realizującemu przedmiotową inwestycję powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 4 marca 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu niniejszej sprawie jest kwestia prawa Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową obiektu sportowego w postaci gminnej pływalni, która została nieodpłatnie przekazana do użytkowania jednostce budżetowej i jest wykorzystywana przez tę jednostkę do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności opodatkowanych.

Zdaniem Skarżącej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową inwestycji rekreacyjnej, jaką jest kryta pływalnia, wykorzystywaną przez jednostkę budżetową Gminy – OSiR. Realizując inwestycję, przekazaną następnie jednostce budżetowej, Gmina zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy powierzone tej jednostce mienie wykorzystywane jest do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Takiego stanowiska nie podzielił jednak organ interpretacyjny uznając, że wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, są odrębnymi od Gminy podatnikami VAT. Z tego też względu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji obejmujących wybudowanie basenu, w sytuacji przekazania tej inwestycji przez Gminę do nieodpłatnego użytkowania, na rzecz innego, odrębnego od Gminy podatnika VAT, jest w świetle przepisów ustawy o VAT czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji, zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji, w sytuacji oddania w nieodpłatne użytkowanie pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Służą one bowiem czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja organu, nie zasługuje zdaniem Sądu na akceptację.

Na wstępie wskazać należy, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia istniejącego między stronami sporu miał wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym Trybunał doszedł bowiem do wniosku, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie."

TSUE przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy, jak zauważył TSUE odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (por. sprawy 235/85, C-202/90, C-210/04, C-154/08), zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). TSUE zgodził się ze stwierdzeniem, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności TSUE wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność oraz, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (por. sprawy C-23/98, C-355/06).

Jednostki budżetowe wykonują natomiast działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy i nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37 wyroku). Nie ponoszą zatem ryzyka gospodarczego związanego z działalnością, nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (38).

W świetle powyższego stanowiska TSUE, gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (pkt 39). Gmina i jej jednostka budżetowa objęte są zatem jednym rozliczeniem podatku VAT z tytułu wykonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w tym, że pomimo pewnego wyodrębnienia organizacyjnego gminnego jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Nie ponosi też ryzyka prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ani nie odpowiada za ewentualne szkody wyrządzone osobom trzecim. W istocie wszystkie wykonywane przez nią czynności wobec osób trzecich podejmowane są w imieniu i na rachunek Gminy, w ramach limitu środków przyznanych jej na dany rok w uchwale budżetowej.

Powyższy wyrok potwierdza tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), podjętej w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą jednostki budżetowe organów samorządu terytorialnego nie mogą być traktowane jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, na którą zasadnie powoływała się Skarżąca.

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych, w szczególności z jej art. 11 i art. 12. Jak też stwierdził NSA cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

NSA uznał, że cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej.

Gminne jednostki budżetowe - w ocenie NSA - takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością - taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami.

Jeżeli nie budzi wątpliwości, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest skarżąca Gmina również z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych faktycznie przez jej jednostkę budżetową, rozważenia wymagało, czy Gmina, działając jako podatnik tego podatku, spełniła określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymogi nabycia prawa do odliczenia. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zdaniem Sądu, konsekwencją zajętego powyżej stanowiska, że Gminę i jej jednostkę budżetową, należy uznać za jednego i tego samego podatnika podatku od towarów i usług, jest również uprawnienie Gminy do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku naliczonego, dotyczącego nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, które faktycznie wykonywane są przez jednostkę budżetową.

Niewątpliwie ustawodawca potwierdził w powołanym wyżej przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną jako podstawową przesłankę dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise (ECR 1995/3-/I-983) Trybunał stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w opisanym w sprawie stanie faktycznym spełniona została podstawowa przesłanka skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bezpośredni związek nabywanych przez Gminę towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi tego samego podatnika, w tym również czynnościami wykonywanymi faktycznie przez jednostkę budżetową Gminy.

Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w powyższej uchwale NSA oraz zbieżnym z nią stanowiskiem TSUE, wyrażonym w powołanym wyroku w sprawie C-276/14, nie ulega obecnie wątpliwości, że gminna jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku VAT. Zatem, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, podatek naliczony wynikający z realizacji inwestycji, która została następnie przekazana nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej, będzie mogła odliczyć Gmina, jako właściwy podatnik wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane.

Biorąc pod uwagę motywy przywołanego wyroku TSUE i uchwały NSA, Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, związanych z budową basenu sportowego, wykorzystywanego przez jednostkę budżetową Gminy.

Rozpatrując ponownie sprawę o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań Sądu i oceni ponownie stanowisko Gminy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem treści powołanego wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13).

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 tej ustawy.