Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 868/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. oraz za styczeń i luty 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o zmianie rozliczenia podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, że powodem wydania zaskarżonej decyzji był wynik ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, z których wynikało, że strona w deklaracjach VAT-7 za: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę R. J. R. w L., które nie dokumentowały faktycznego zakupu wymienionego w nich towaru, tj. magnesów, co w efekcie spowodowało naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, dalej – u.p.t.u.).

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że faktury wystawiane przez R. J. były rzetelne i odzwierciedlały faktyczny przebieg transakcji handlowych. Okoliczności dotyczące funkcjonowania jego firmy są nieistotne. Zdaniem pełnomocnika, nie było podstaw do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu magnesów, gdyż faktury zostały wystawione przez podmiot istniejący i uprawniony do ich wystawienia. Podstawą dokonania rozstrzygnięcia nie mogą być okoliczności dotyczące sprzedaży zakupionych magnesów osobom zagranicznym, gdyż sprzedaż ta została zaewidencjonowana przy pomocy kas fiskalnych i wykazana w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT-7 w poszczególnych miesiącach i jest to zgodne ze stanem faktycznym i prawnym. Pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu, że dał wiarę ustaleniom Straży Granicznej co do pewnych nieścisłości w datach i godzinach pobytu obywateli U., którzy nabywali magnesy i dla których wystawiono TAX FREE. Kończąc, powołał się na orzecznictwo TSUE i uczynił zarzut, że zawarty w uzasadnieniu decyzji opis dokonanych ustaleń nie uwzględnia orzecznictwa sądowego w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wbrew zarzutom pełnomocnika, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przypomniał, że spółka jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadziła za kontrolowany okres rejestry zakupu i sprzedaży, o których mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W rejestrze zakupu za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. wykazała i odliczyła w odpowiednich deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które dokumentowały transakcje zakupu magnesów, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach podmiotami. Faktury dokumentujące niezgodne ze stanem faktycznym zdarzenia gospodarcze zostały wystawione przez R. J. R.

Z ustaleń dotyczących firmy R. J. R., popartych znajdującymi się w aktach sprawy dowodami, w tym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] wydanej dla R. J. w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r., wynika, że transakcje sprzedaży magnesów stanowią część łańcucha obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT. W zebranym materiale dowodowym dotyczącym R. J. znajdują się faktury VAT wystawione przez niego w okresie od czerwca 2013 r. do grudnia 2013 r. m.in. dla A. Sp. z o.o., dotyczące sprzedaży magnesów. Pracownicy Urzędu Skarbowego w L. wielokrotnie próbowali skontaktować się z R. J., lecz pod adresem zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności R. R. J. w L. brak było jakichkolwiek oznak prowadzonej działalności gospodarczej. Zgłoszony adres siedziby to budynek mieszkalny, czteropiętrowy, posiadający kilka klatek. Wezwanie skierowane do R. J. o stawienie się pod adresem zamieszkania, w którym miały być przeprowadzone czynności kontrolne - zostało doręczone zastępczo. Komenda Miejska Policji w L. poinformowała, że R. J. nie przebywa w miejscu zamieszkania i jest poszukiwany listem gończym wydanym w dniu 1 sierpnia 2013 r. przez Sąd Okręgowy w L. Prowadzący księgowość R. J. M. K. wyjaśnił, że od pewnego czasu nie ma z nim kontaktu osobistego, natomiast wie, że ma kłopoty, na które R. J. wskazał w liście do niego. Nie znał kontrahentów R. J. Nie był w miejscu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a wiedzę na temat magnesów posiada z dokumentów księgowych. Nie zna S. Z. ani M. O. - dostawców tych magnesów. Według jego wiedzy R. J. w 2013 r. nie zatrudniał żadnych pracowników. Przesłuchany w charakterze świadka w siedzibie Zakładu Karnego w G., R. J. wyjaśnił z kolei, że kontakt do spółki A. otrzymał od swojego znajomego. Towar dla firmy A. odbierany był przez mężczyznę mówiącego w języku polskim, który wskazywał, że jest z tej firmy i gotówką płacił za towar. Odbiorca towaru nie okazywał jednak żadnego pełnomocnictwa do odbioru towaru, a R. J. nigdy nie sprawdzał jego tożsamości. Zamówienia z firmy A. składane były zawsze telefonicznie. On sam również telefonicznie składał zamówienia u swoich wyłącznych dostawców: S. Z. "Z." i M. O. "G.". Robił to po otrzymaniu zapotrzebowania spółki A. Towary przekazywał najpierw w magazynie, a później na parkingu przy wyjeździe na autostradę.

Postępowanie przeprowadzone wobec wystawców faktur dla R. J., wykazało, że zarówno S. Z. jak i M. O. w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, a wprowadzone przez nich do obrotu faktury sprzedaży wystawione dla R. R. J. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji. Faktury wystawiali na zamówienie nieznanej im osoby, za co otrzymywali niewielkie kwoty pieniędzy. Dużej ilości faktur wystawionych na ich nazwisko nigdy nie widzieli. Nie przewidywali negatywnych konsekwencji założenia przez nich działalności gospodarczej.

Z kolei, w postępowaniu dotyczącym skarżącej spółki, przesłuchano w charakterze świadka: E. W., która w tamtym okresie była zatrudniona na stanowisku kasjera, B. Ś. - zatrudnionego na stanowisku specjalisty ds. sprzedaży i eksportu i G. L. - doradcę Zarządu i dyrektora handlowego. Prezes Zarządu J. S. złożył pisemne wyjaśnienia, w których podał, że spółka A. dokonywała obrotu magnesami na złożone telefoniczne zapotrzebowanie ukraińskich klientów, którzy wskazywali firmę R. J. R. w L. jako dostawcę magnesów. Firma R. była sprawdzana w centralnej ewidencji działalności gospodarczej przez B. Ś., główną księgową- E. N. i kierownika działu handlowego – M. M. Wynikiem tej weryfikacji było stwierdzenie, że podmiot jest aktywny. Nawiązanie współpracy nastąpiło w związku z zapytaniami ukraińskich klientów, nabywających wcześniej w Spółce towary, o możliwość zakupu magnesów. Kontakt handlowy z R. został nawiązany telefonicznie na podstawie informacji znalezionej w Internecie przez pracownika Spółki. Nie zawarto żadnych umów i nie sporządzono żadnych zamówień na piśmie - wszystkie transakcje potwierdzane były telefonicznie. Zamówienia na magnesy były składane w firmie R. w imieniu A. sp. z o.o. przez osoby zagraniczne. Towar był przywożony na plac spółki A. samochodami klientów ukraińskich. B. Ś. sprawdzał jedynie ilość towaru. Faktury zakupu magnesów dostarczane były przez kontrahentów ukraińskich przywożących towar do spółki własnym środkiem transportu. A. sp. z o.o. nie ponosiła kosztów transportu towarów. Zgodnie z ustaleniami B. Ś. - marża przy sprzedaży magnesów wynosiła 2%. Za zakup magnesów na podstawie wystawionych przez R. faktur, kontrahenci zamawiający magnesy płacili gotówką. Spółka z kolei dokonywała sprzedaży magnesów za pomocą dwóch kas fiskalnych. Paragony i dokumenty TAX FREE wystawiał B. Ś., a odbierali je kontrahenci dokonujący zakupu. Zapłata następowała w formie gotówki w PLN, przyjmowała ją kasjerka, która wystawiała dokumenty KW i KP na pełne wartości transakcji wynikające z faktur zakupu magnesów oraz dokumentów TAX FREE, kompensowała je i przyjmowała do kasy tylko różnicę. Wystawiane przez nią dowody KW podpisywane były w jej obecności przez obywateli U. O osobach odbierających paragony fiskalne i dokumenty TAX FREE kasjerka powiedziała, że wydawało jej się, że są to ludzie wskazani na dokumentach TAX FREE. Nie sprawdzała ich paszportów. B. Ś. zeznał, że nie znał osób kupujących magnesy. W stosunku do konkretnie wymienionych obywateli U., B. Ś. zeznał, że zna ich nazwiska i spisywał te osoby z paszportów podczas pierwszej sprzedaży im towarów. Przy następnych transakcjach, podawał już tylko nazwisko i nr paszportu.

Z informacji przekazanych z Komendy Głównej Straży Granicznej, dotyczących terminu i czasu przyjazdów do Polski oraz wyjazdów z Polski obywateli U. wskazanych w dokumentach TAX FREE jako nabywcy magnesów, porównanych z dokumentami udostępnionymi przez spółkę A. tj. dowodami KP wystawionymi przez R. J. R. za zapłatę za nabycie magnesów, dowodami KW wystawionymi przez A. Sp. z o.o za zapłatę za paragony i dokumentami TAX FREE, wynika, że osoby te nie mogły dokonać osobiście transakcji zakupu magnesów, gdyż w tych dniach brak jest potwierdzenia pobytu tych osób w Polsce, albo stwierdzono pobyt na terytorium RP ale w innych godzinach niż godziny dokonania transakcji. Z dokumentów źródłowych wynika ponadto, że podróżni z U. przedłożyli sprzedawcy - firmie A. Sp. z o.o. dokumenty TAX FREE, w których organy celne potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. materiał dowodowy potwierdził, że sposób w jaki prowadzona była działalność gospodarcza przez R. J. oraz okoliczność jej prowadzenia, w tym fikcyjność nabycia magnesów od dostawców (firm: M. O. i S. Z.), a także czynności sprzedaży - są czynnościami, które nie zostały dokonane. R. J. wystawiał nierzetelne faktury VAT, wykazując w nich sprzedaż towarów handlowych – magnesów, m.in. na rzecz A. sp. z o.o. W toku prowadzonego postępowania, strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby dokonanie nabycia towarów od firmy R. R. J.

Organ odwoławczy zgodził się również z organem pierwszej instancji, że w związku z powyższymi ustaleniami należało uznać, że ewidencja zakupów za okres: czerwiec 2013 r. - luty 2014 r., dotycząca spornych faktur, nie spełnia wymogów określonych w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W związku z tym, zgodnie z art. 193 § 4 i 6 O.p., zasadne było stwierdzenie nierzetelności rejestru zakupów za ten okres i nieuznanie go za dowód w zakresie zaewidencjonowanych spornych faktur VAT. Jako, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie podstawy opodatkowania, prawidłowe było, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego, do tak ustalonego stanu faktycznego, organ pierwszej instancji prawidłowo też zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro z przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, że spółka A. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że realizowane dostawy w oparciu o faktury VAT wystawione przez R. J. R. wiążą się z przestępstwem w zakresie VAT - zastosowaniu w tej sprawie powyższego przepisu nie stoi na przeszkodzie prawo Unii Europejskiej, ani też orzecznictwo TSUE. Spółka oprócz sprawdzenia w CEIDG, że wyżej wymieniony podatnik jest aktywny, nie podjęła żadnych działań w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Nie sprawdziła dostawcy pod żadnym względem, stwarzając pozory, że nie dostrzega nieprawidłowości w tym, że nigdy nikt z pracowników spółki, ani jej prezes, nie widział wystawcy faktur, nie był w jego firmie, nic o nim nie wie, a faktury dostarczają obywatele ukraińscy, których nikt ze spółki bliżej nie znał. Nikt z pracowników skarżącej spółki nie udał się do siedziby firmy R. R. J. w L., gdzie brak jest jakichkolwiek oznak prowadzonej działalności gospodarczej. Uzasadnione wątpliwości spółki co do wiarygodności dokonywanych transakcji, winien również budzić sposób współpracy z firmą R: wyłącznie telefoniczny kontakt i specyficzny sposób obiegu dokumentów i zapłaty za towar. Faktury zakupu od samego początku pozostawały w dyspozycji kontrahentów ukraińskich, którzy płacili należności wynikające z tych faktur własnymi środkami płatniczymi, a następnie odbierali towar i przewozili własnym środkiem transportu do spółki A., by tam otrzymać dokument TAX FREE wystawiony przez spółkę na magnesy, na podstawie przedłożonych przez nich dowodów KP i faktur wystawionych przez R. Do kasy spółki płacili kwotę wyliczoną przez kasjerkę, jako różnicę pomiędzy wartością sprzedaży i zakupu, pomimo, że spółka A. nie zawierała żadnych pisemnych umów w sprawie kompensat wierzytelności ani nie dokonywała faktycznych kompensat w tym zakresie. Nie były potwierdzane salda rozrachunków z R. i nie sporządzano pisemnych oświadczeń o dokonanych kompensatach. Spółka nie otrzymywała zapłaty w kwotach stanowiących należności wynikające z wystawionych paragonów.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy nie naruszył przepisów procesowych, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ zebrał materiał dowodowy zgodnie z tymi przepisami, a tym samym prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosował przepis prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik A. sp. z o.o. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów art. 21 § 3 i § 3a O.p. w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez zmianę rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. w sytuacji, w której rozliczenia te, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, były zgodne z wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za w/w okresy rozliczeniowe;

2. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że wystawione faktury, dotyczące nabycia magnesów, stwierdzające czynności które, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, faktycznie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, wykazanego w deklaracjach VAT-7 za: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r.;

3. przepisu art. 120 O.p., przez nieprawidłowe działanie organów podatkowych, a przez to pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, przy spełnieniu wszystkich warunków przewidzianych przepisami prawa;

4. przepisu art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

5. przepisów art. 122 O.p., przez niepodjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy przerzuceniu wszelkiej odpowiedzialności w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości na spółkę jako podatnika;

6. przepisów art. 180 § 1 O.p., przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza zeznań świadków;

7. przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przez dowolną ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność zakupu magnesów niewiadomego pochodzenia została udowodniona.

Pełnomocnik podniósł, że firma R. R. J. w L. była firmą zarejestrowaną ewidencyjnie we właściwych organach oraz zarejestrowaną jako podatnik czynny podatku VAT w Urzędzie Skarbowym w L. Dokonywała dla spółki rzeczywistej dostawy towaru, potwierdzała te dostawy wystawieniem rzeczywistych faktur, za które spółka płaciła wynikające z nich należności w formie kompensaty, przez co, wbrew stwierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, faktury te odzwierciedlały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, gdzie doszło do rzeczywistego obrotu towarem w postaci magnesów, nawet jeżeli zakupione towary fizycznie nie były przyjmowane do magazynu spółki. Potwierdzeniem powyższego stanu taktycznego jest cały zebrany materiał dowodowy w postaci dokumentów źródłowych, jak również zeznania przesłuchanych w niniejszej sprawie świadków. Pełnomocnik podkreślił, że nie można w całości pominąć zeznań świadków jako dowodu w sprawie, z uwagi na stwierdzone przez kontrolujących drobne rozbieżności dotyczące kontrahentów i dat ich pobytu w Polsce, zwłaszcza biorąc pod uwagę upływ czasu i okoliczności w jakich można przekraczać granicę polsko - ukraińską. Ewidentnym potwierdzeniem tego faktu jest list R. J. do M. K. prowadzącego biuro rachunkowe i dowód z jego przesłuchania w charakterze świadka, potwierdzający fakt, że transakcje miały miejsce, i że dokumenty były dostarczane do biura rachunkowego celem dokonania rozliczeń podatkowych.

Zdaniem pełnomocnika, dla niniejszej sprawy nie są istotne okoliczności dotyczące funkcjonowania firmy R. J., zwłaszcza w kontekście jej kontrahentów. Sprawy podane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dotyczą spółki, a ich przedstawienie wręcz narusza zasady tajemnicy służbowej. Skarżąca spółka uczciwie kupowała i płaciła za zakupione magnesy, a więc miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących ich nabycie. Stwierdzały one bowiem czynności, które faktycznie zostały dokonane, gdzie doszło do rzeczywistego obrotu towarem w postaci magnesów. Potwierdzeniem powyższego stanu faktycznego jest dowód z przesłuchania w charakterze świadka R. J., który zeznał, że prowadził działalność gospodarczą, przedstawił sposób współpracy ze spółką A., potwierdził, że towar w postaci magnesów rzeczywiście istniał i był przechowywany (magazynowany) na terenie byłej fabryki fortepianów w L., potwierdził odbiór magnesów i zapłaty za nie. Fakt, że zeznał, że osoby odbierające towary mogły mówić po polsku, nie może świadczyć, że nie byli obywatelami ukraińskimi mogącymi mówić po polsku, zwłaszcza biorąc pod uwagę silne związki narodowe Polaków i Ukraińców. Potwierdzeniem rzeczywistego przebiegu operacji jest również fakt, że Urząd Skarbowy w L. wydał decyzję dla R. J. określającą kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r.

Pełnomocnik podniósł, że zgodnie z art. 88 ust. 3a u.p.t.u. również nie było podstawy do kwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego w stosunku do tych faktur, ponieważ: sprzedaż magnesów, a tym samych ich nabycie, została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot istniejący i uprawniony do ich wystawienia, na których kwota podatku wykazana na oryginałach faktur jest zgodna z kwotami wykazanymi na ich kopiach; transakcje zakupu magnesów udokumentowane tymi fakturami podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; nie wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tą samą sprzedaż magnesów; wystawione faktury na zakup magnesów stwierdzały czynności, podczas których doszło do rzeczywistego obrotu towarem w postaci magnesów, podawały kwoty zgodne z rzeczywistością, jak również potwierdzały czynności, do których nie miały zastosowania przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, gdyż nie były to czynności nieważne lub pozorne; faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały zaakceptowane przez sprzedającego; nie wystawiano zaświadczeń o którym mowa w tym przepisie, dostawy magnesów rzeczywiście miały miejsce i następowała za nie zapłata w formie kompensat.

Zdaniem pełnomocnika powyższe ustalenia dają podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez kontrolujących faktur. Wprowadzone przez R. J. do obrotu prawnego faktury sprzedaży dla spółki, z jej punktu widzenia były rzetelne i odzwierciedlały faktyczny przebieg transakcji handlowych. Dowodem na to jest fakt potwierdzenia wywozu magnesów za granicę, o czym świadczą odpowiednie adnotacje służb granicznych na dokumentach TAX-FREE.

Dalej pełnomocnik stwierdził, że zgodnie z ostatnim orzecznictwem, fiskus nie może wymagać od przedsiębiorcy, aby sprawdzał swojego kontrahenta, czy jest nieuczciwy, jeśli okoliczności transakcji nie budzą podejrzeń. Ewidentnym tego dowodem jest postanowienie Trybunału Sprawiedliwości UE w polskiej sprawie C-33/13 Jagiełło, podobnej jak w niniejszym postępowaniu. Zdaniem Trybunału nabywca towarów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku VAT. Urzędy skarbowe nie mogą przy tym wymagać od podatnika sprawdzenia kontrahenta, bo nie jest to jego zadanie. Trybunał stwierdził, że jeżeli organ podatkowy stwierdził, że zafakturowana transakcja nie została faktycznie przeprowadzona, musi wykazać, że odbiorca wiedział lub powinien wiedzieć o przestępstwie w tym zakresie. Potwierdzeniem powyższego stanowiska w sprawie jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE (C-277/14), w którym podkreślono, że nie można odmówić prawa do odliczenia VAT temu, kto nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż sprzedawca popełnił przestępstwo. Wyrok ten jest bardzo istotny w walce z nieświadomym uczestnictwem w przestępczych łańcuchach dostaw. Stanowisko to potwierdził nawet ostatni wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 października 2015 r. (I SA/Łd 537/14). W jego uzasadnieniu podkreślono, że jedynie istnienie świadomości co do oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu uniemożliwia odliczenie naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących transakcje pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentem. Wbrew stwierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie udowodniono spółce, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o przestępczym charakterze tych transakcji, jest fakt, że nie udowodniono tego faktu a nawet nie wszczęto w tym zakresie żadnego postępowania karnego.

Pełnomocnik stwierdził też, że do tej pory organy podatkowe, dokonując czynności sprawdzających i kontrolnych, nie kwestionowały zasadności odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych dopiero teraz faktur dotyczących nabycia magnesów, które zostały sprzedane fizycznym osobom zagranicznym, skoro z tego spółka otrzymywała zwrot podatku. Podstawą do dokonania rozstrzygnięcia nie mogą być okoliczności dotyczące sprzedaży zakupionych magnesów podmiotom zagranicznym, zaewidencjonowanych przy pomocy dwóch kas fiskalnych i wykazanej w rejestrach sprzedaży oraz uwzględnionej w deklaracjach VAT-7 w poszczególnych miesiącach. Spółka w tym zakresie postępowała zgodnie ze stanem faktycznym i obowiązującym w tym zakresie prawem. Do paragonów fiskalnych wystawiała dokumenty TAX FREE dla osób fizycznych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium UE, a po przedłożeniu ich przez podróżnych z Ukrainy, potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE pieczęcią Urzędu Celnego, Spółka dokonywała, zgodnie z art. 129 ust. 1 u.p.t.u. korekt podatku należnego za poszczególne miesiące, które nie zostały zakwestionowane. Nie mogą tego podważyć pewne nieścisłości dotyczące nieprawidłowości pracy Straży Granicznej. Komenda Główna Straży Granicznej mogła jedynie udostępnić informacje dotyczące zaewidencjonowanych terminów i czasów przyjazdów do Polski oraz wyjazdów z Polski obywateli Ukrainy, bez żadnej pewności, że wszystkie terminy przyjazdów i wyjazdów zostały zaewidencjonowane. Dlatego też niezwykle ważnym byłoby przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków poddanych w wątpliwość przez organ podatkowy nabywców, którego to przeprowadzenia Spółce odmówiono. Taki sposób prowadzenia postępowania dowodowego doprowadził w konsekwencji do naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe procedowały zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., tj z zasadami: praworządności (nie naruszyły prawa), zaufania do organów podatkowych (były bezstronne, przy czym bezstronność nie oznacza przyjęcia za prawdziwe wszystkich wyjaśnień strony) i prawdy obiektywnej (postępowanie dowodowe przeprowadziły zgodnie z przepisami art. 180-200 O.p.). Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej, nie naruszyły też art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., zgodnie z którymi, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a następnie ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organy podatkowe obu instancji nie naruszyły powyższych przepisów i na podstawie zebranych dowodów prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Wynika z niego, że skarżąca spółka w rejestrze zakupu za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. wykazała i odliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które dokumentowały transakcje zakupu magnesów, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach podmiotami. Faktury dokumentujące niezgodne ze stanem faktycznym zdarzenia gospodarcze zostały wystawione przez R. J. R.

Organy podatkowe oparły swoje ustalenia na dowodach:

- dotyczących wystawcy faktur – R. J., z których wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej; w czasie trwania postępowania podatkowego nie przebywał pod podanym dla niej adresem; był poszukiwany listem gończym, a następnie przebywał w Zakładzie Karnym w G.;

- z zeznań R. J., złożonych w Zakładzie Karnym w G., podczas których poinformował, że kontakt do spółki A. otrzymał od swojego znajomego; że ze spółką tą porozumiewał się telefonicznie, że towar dla niej był odbierany przez mężczyznę, którego tożsamości nie zna, a który za towar płacił gotówką, i że on sam, po zgłoszeniu zapotrzebowania przez spółkę A., również telefonicznie zamawiał towar (magnesy) u swoich dostawców (S. Z. "Z. " i M. O. "G."). Towary przekazywał najpierw w magazynie, a później na parkingu przy wyjeździe na autostradę;

- z zeznań jego księgowego, który wyjaśnił, że zna osobiście R. J., nie zna natomiast ani dostawców towaru (magnesów) wskazanych w dostarczonych mu przez R. J. fakturach, ani jego odbiorców; wiedział, że R. J. miał kłopoty, przez które nie mógł mieć z nim osobistego kontaktu i stwierdził, że nie zatrudniał żadnych pracowników;

- z zeznań S. Z. i M. O., którzy wyjaśnili, że nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, a faktury wystawiali na zamówienie nieznanej im osoby, za co otrzymywali niewielkie kwoty pieniędzy, części faktur wystawionych na ich nazwisko nigdy nie widzieli;

- z pisemnych wyjaśnień Prezesa Zarządu A., w których podał, że spółka A. dokonywała obrotu magnesami na złożone telefoniczne zapotrzebowanie ukraińskich klientów, którzy wskazywali firmę R. J. R. w L. jako dostawcę magnesów; z informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej wynikało, że podmiot ten jest aktywny; spółka porozumiewała się z R. J. telefonicznie, nie zawarła z nim żadnych umów, nie sporządzała żadnych zamówień na piśmie; zamówienia na magnesy były składane w firmie R. w imieniu A. sp. z o.o. przez osoby zagraniczne, a towar był przywożony na plac spółki samochodami klientów ukraińskich;

- z zeznań w charakterze świadka: E. W. (kasjera w badanym okresie), B. Ś. (odpowiadającego w spółce za sprzedaż i eksport) oraz G. L. (dyrektora handlowego), w których podali, że faktury zakupu magnesów dostarczane były przez kontrahentów ukraińskich przywożących towar do spółki własnym środkiem transportu; w spółce sprawdzano tylko jego ilość; za zakup magnesów kontrahenci płacili gotówką; spółka sprzedaży magnesów dokonywała za pomocą dwóch kas fiskalnych; wystawione paragony i dokumenty TAX FREE odbierali kontrahenci dokonujący zakupu (z U.), którzy płacili gotówką; kasjerka, która wystawiała dokumenty KW i KP na pełne wartości transakcji wynikające z faktur zakupu magnesów oraz dokumentów TAX FREE, kompensowała je i przyjmowała do kasy tylko różnicę; nie sprawdzała ich paszportów; B. Ś. znał natomiast nazwiska tych kontrahentów, których dane spisywał z ich paszportów;

- z informacji przekazanych z Komendy Głównej Straży Granicznej, dotyczących terminu i czasu przyjazdów do Polski oraz wyjazdów z Polski obywateli U., wskazanych w dokumentach TAX FREE jako nabywcy magnesów, z których wynika, że osoby te nie mogły dokonać osobiście transakcji zakupu magnesów, gdyż w tych dniach brak jest potwierdzenia pobytu tych osób w Polsce, albo stwierdzono pobyt na terytorium RP, ale w innych godzinach niż godziny dokonania transakcji.

W ich ocenie, z dowodów tych wynika, że kwestionowane w tej sprawie faktury VAT wskazują na czynności, które nie zostały wykonane pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami.

Taka ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona. Nie można zarzucić organom braku logiki i niezgodności z doświadczeniem życiowym, kiedy argumentują, że skoro 1) towar, który miał być sprzedawany R. J. przez S. Z. "Z. " i M. O. "G.", pomimo wystawionych faktur w rzeczywistości nie był mu przez nich sprzedawany, 2) R. J. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej (oprócz wystawionych przez niego faktur i gołosłownych twierdzeń, że ją prowadził, brak jest jakichkolwiek dowodów na wskazywane przez niego działania) tylko księgował wystawione przez niego i dla niego faktury, 3) ani on, ani skarżąca spółka oprócz faktur nie posiadają żadnych dowodów, które potwierdzałyby rzeczywistą współpracę pomiędzy nimi, 4) wszelkie czynności związane z dostarczeniem skarżącej spółce magnesów wykonywali ludzie, o nieznanej tożsamości, zainteresowani późniejszym ich nabyciem, 5) zapłata za zakupiony towar polegała na uiszczeniu przez nabywców kwoty w wysokości wynikającej z kompensaty kwot wskazanych w fakturach zakupu magnesów oraz w dokumentach TAX FREE – to świadczy to o tym, że pomimo wystawionych przez R. J. faktur dotyczących sprzedaży magnesów, to nie on dokonywał wskazanych w nich dostaw towaru. Jedyne co łączy go ze skarżącą spółką, to fakt, że to on wystawiał faktury dla A., a spółka wystawione przez niego faktury VAT rozliczała. Podkreślić w tym miejscu należy, że organy podatkowe nie twierdzą, że skarżąca spółka w ogóle nie posiadała towaru w postaci magnesów, które następnie sprzedawała, tylko - że magnesy te nie pochodziły od R. J.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika skarżącego dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, do którego, jak wcześniej była mowa, nie doszło, należy zauważyć, że ich uzasadnienie zasadniczo opiera się na stwierdzeniu, że naruszyły one określoną normę, bo nie działały zgodnie z jej treścią. Kwestionowanie natomiast ustaleń organów podatkowych w zakresie faktycznie podjętych czynności, związanych ze sprzedażą spółce przez R. J. magnesów, polega na twierdzeniu, że ze wszystkich dowodów zebranych przez organy podatkowe wynika, że do czynności tych doszło, bo potwierdzają to faktury VAT, list R. J. do M. K. prowadzącego jego księgowość, z którego wynika, że ma kłopoty, zeznania tego ostatniego, w których podał, że R. J. dostarczał mu do biura dokumenty w celu dokonania na ich podstawie odpowiednich rozliczeń, a także wyjaśnień samego R. J. oraz inne zeznania. Jeśli chodzi o faktury, to w sytuacji, gdy organy podatkowe zakwestionowały ich rzetelność, nie mogą one stanowić dowodu na coś, co nie zostało dokonane. W tej sytuacji fakt, że R. J. przynosił je do biura rachunkowego nie ma znaczenia. Bez znaczenia jest także list napisany przez R. J. do jego księgowego, w którym informuje, że ma kłopoty, a w związku z tym nie może osobiście się z nim kontaktować. Nie można również zgodzić się z pełnomocnikiem, kiedy twierdzi, że nie są istotne dla niniejszej sprawy okoliczności dotyczące funkcjonowania firmy R. J., zwłaszcza w kontekście jej kontrahentów. Przeciwnie. Te okoliczności są dla tej sprawy bardzo istotne, ponieważ wskazują one na to, czy R. J. rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy rzeczywiście nabywał od wskazanych w fakturach osób towar, który miał następnie sprzedać spółce. Bardzo prosto to przedstawiając - nie może powstać coś z niczego. Z zeznań pracowników skarżącej spółki wynika jedynie, że do A. przywożono magnesy, które następnie sprzedawano osobom, które wywoziły je za granicę. Jest to dowód na okoliczność, że spółka posiadała towar, taki jak wymieniony w kwestionowanych fakturach. Wynika z nich również, że firmę R. J. sprawdzono w CEDIG. Z kolei wyjaśnienia Prezesa zarządu wskazują na to, że spółka współpracowała z firmą R. J., choć nie ma na to konkretnych dowodów, a strony transakcji nie znały się. W sytuacji, gdy organy podatkowe kwestionują rzetelność faktur wystawionych przez R. J., fakt zakupienia od skarżącej spółki magnesów i wywozu ich za granicę nie ma dla tej sprawy znaczenia. Nie ma też potrzeby ustalania, czy organy zasadnie zakwestionowały na podstawie informacji uzyskanych z Komendy Głównej Straży Granicznej fakt ich wywozu przez określone osoby w określonym czasie, zatem zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na te okoliczności również nie jest trafiony. Nie przemawia za prawidłowością rozliczeń spółki w zakresie spornych faktur to, że do tej pory organy podatkowe, dokonując czynności sprawdzających i kontrolnych, nie kwestionowały zasadności odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z tych faktur.

Mając to wszystko na uwadze, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził nierzetelność ksiąg w zakresie spornych faktur, a następnie dokonał na podstawie pozostałych zapisów ksiąg podatkowych rozliczenia spółce podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że wystawione faktury, dotyczące nabycia magnesów, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, wykazanego w deklaracjach VAT-7 za: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w sytuacji, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Gdy treść faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych.

Pełnomocnik skarżącej spółki, niezależnie od twierdzenia, że spółka faktycznie nabyła od R. J. towar opisany w kwestionowanych fakturach, wskazał też na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że fiskus nie może wymagać od przedsiębiorcy, aby sprawdzał swojego kontrahenta, czy jest nieuczciwy, jeśli okoliczności transakcji nie budzą podejrzeń. Powołał się na postanowienie TSUE, w którym podano, że jeżeli organ podatkowy stwierdził, że zafakturowana transakcja nie została faktycznie przeprowadzona, musi wykazać, że odbiorca wiedział lub powinien wiedzieć o przestępstwie w tym zakresie. Wskazał też na wyrok TSUE w sprawie C-277/14, w którym podkreślono, że nie można odmówić prawa do odliczenia VAT temu, kto nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż sprzedawca popełnił przestępstwo.

Odnosząc się do tych argumentów, zgodzić się należy z tym, że podatnik nie ma nieograniczonego obowiązku sprawdzenia kontrahenta. Dotyczy to jednak sytuacji, w której podczas dokonywania transakcji, podatnik nie ma żadnych obiektywnych przesłanek do tego, aby podejrzewać, że jego kontrahent jest nieuczciwy. W tej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Zgodzić się należy z organami podatkowymi obu instancji, że skarżąca co najmniej powinna podejrzewać, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że nikt z pracowników spółki (ani jej Prezes) nie widział dostawcy towaru, nikt z nich nie był w jego firmie, nikt nic o nim nie wie, nikt nie zawierał z nim żadnych umów, ani nie korespondował, a spółka wystawione przez niego faktury otrzymywała od obywateli Ukrainy, których nikt ze spółki bliżej nie znał. Kontrahenci ci płacili za towar gotówką, po czym przywozili go do spółki A., by tam go od spółki nabyć i otrzymać dokument TAX FREE. Za zakupione magnesy płacili kwotę wyliczoną przez kasjerkę, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością sprzedaży i zakupu, pomimo, że spółka A. nie zawierała żadnych pisemnych umów w sprawie kompensat wierzytelności. Salda rozrachunków z R. nie były potwierdzane. Spółka nie otrzymywała zapłaty w kwotach stanowiących należności wynikające z wystawionych paragonów. Takie postępowanie nie jest ogólnie przyjęte przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Wręcz odwrotnie – zasadą jest, że osoby prowadzące taką działalność prowadzą swoją dokumentację rzetelnie, w sposób który pozwoli im na potwierdzenie dokonywanych przez nie transakcji. Taki sposób postępowania nazywany jest "należytą starannością". W rozpoznawanej sprawie spółka taką starannością się nie wykazała. Sprawdzenie w CEIDG, czy R. J. jest aktywnym podatnikiem, w świetle okoliczności tej sprawy nie dowodzi, że spółka nie mogła mieć świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Nie stwierdzając zatem naruszeń tak prawa materialnego jak i procesowego sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.