Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 245/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 138 e, 262 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi V. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z [...] r., nr [...], w sprawie nałożenia w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec "A" Sp. z o.o., kary porządkowej na Pełnomocnika Spółki w wysokości 600 zł.

Organ I instancji uznał, że V. C. ( Strona, Skarżąca) – działając, jako pełnomocnik "A" sp z o.o. niezasadnie odmówiła w toku kontroli złożenia wyjaśnień.

W zażaleniu i dalszych pismach Skarżąca ponosiła, że postępowanie kontrolne nie zostało wszczęte w sposób prawidłowy, ponieważ zawiadomienie o wszczęciu kontroli zostało doręczone E. H., która nie była prawidłowo umocowana do reprezentowania spółki. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie:

art. 121 § 1, art. 124 , art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, przez brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co do przesłanek zawartych w art. 262 § 1 pkt 2 tej ustawy (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonanie wezwania), a także rodzaju, stopnia zawinienia i ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu

art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej (prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania oraz bez podstawy prawnej),

art. 262 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez brak podstaw do nałożenia kary porządkowej.

W ocenie Skarżącej, organ błędnie zastosował dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że odmowa udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów była zasadna. Powyższe twierdzenie wywodziła z następujących okoliczności:

strona jest zobowiązana do udzielania wyjaśnień tylko w takim zakresie, w jakim są one konieczne do podjęcia przez organ podatkowy czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, tzn. bez ich udzielenia nie byłoby możliwe prowadzenie postępowania i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Tym samym, żadna z informacji (m.in. liczba zatrudnionych pracowników, miejsce magazynowania towaru), o które zwracał się w wezwaniach organ, nie spełniała powyższych warunków, zatem nie miała obowiązku ich udzielić.;

odmowa udzielania odpowiedzi na pytania kontrolujących była zasadna, z uwagi na jej ówczesne wątpliwości, co do skuteczności wszczęcia kontroli podatkowej, które spowodowane były faktem, że w aktach sprawy brak było aktualnego pełnomocnictwa;

aktywnej postawy wobec wezwań organu, ponieważ odpowiadała na każde wezwanie organu, informując organ I instancji o braku wiedzy na temat działalności Spółki oraz wskazując, że wyjaśnienia w wymaganym zakresie złoży osobiście Prokurent Spółki. Ponadto, powołano się na fakt odbycia rozmowy telefonicznej z kierownikiem komórki kontroli podatkowej (bez wskazania konkretnej daty), w trakcie której uzgodniono termin osobistego zgłoszenia się do urzędu skarbowego Prokurenta Spółki, tj. 9.01.2017 r.;

organ podatkowy oceniając bezzasadność odmowy powinien również uwzględnić prawo strony do milczenia we własnej sprawie. Nie musi ona składać zeznań, a tym bardziej wyjaśnień. Obowiązek dowodzenia, co do wszystkich okoliczności mających znaczenie w sprawie, spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być on przerzucany na stronę postępowania. Brak aktywnego działania strony nie może wywoływać negatywnych skutków w zakresie dotyczącym zebrania pełnego materiału dowodowego. Strona ma prawo, a nie obowiązek czynnego uczestniczenia w postępowaniu i jeśli podatnik sam pozbawia się możliwości dowodzenia korzystnych dla siebie okoliczności i ponosi w ten sposób ryzyko wydania niekorzystnej dla siebie decyzji, to brak aktywności podatnika w tym zakresie nie narusza zasady prawdy obiektywnej i nie uniemożliwia wydania decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wygodził, że iż warunkiem nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mogła być tylko "bezzasadna" odmowa złożenia wyjaśnień lub przedłożenia dokumentów. Użycie przez ustawodawcę określenia "bezzasadnie" oznacza nałożenie na organ podatkowy obowiązku

wykazania obowiązku prawnego, czyli wskazania przepisu, z którego wynikałby obowiązek konkretnego zachowania się przez wzywaną osobę, oraz

wykazania, że niewykonanie tego obowiązku nie było usprawiedliwione okolicznościami faktycznymi.

W zakresie wykazania obowiązku prawnego Pełnomocnika do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że organ I instancji w wezwaniach z 23 i 28.11.2016 r. wskazywał na obowiązek prawny Strony w powyższym zakresie. W podstawie prawnej tych pism powoływano art. 155 oraz art. 286 § 1 pkt 4 i art. 287 § 3 i 4 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, z których wyraźnie wynika uprawnienie organu podatkowego do wzywania strony do złożenia wyjaśnień, przedłożenia dokumentów w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także obowiązek kontrolowanego, jak również jego pełnomocnika, do realizacji tego żądania. Ustawodawca nie przewidział w ustawie Ordynacja podatkowa prawnej możliwości odmowy złożenie pisemnych wyjaśnień na żądanie organu.

Ponadto, analiza zakresu wezwania wskazuje, że dotyczyły one takich kategorii informacji, które posiadać powinna sama kontrolowana Spółka (a nie np. jej kontrahenci), a organ nie miał możliwości pozyskania ich we własnym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego nie zachodzi żadna wątpliwość, iż pytania zawarte w wezwaniach organu I instancji były konieczne dla ustalenia stanu faktycznego, a weryfikacja w toku kontroli okoliczności wymienionych w wezwaniach organu bez udziału Strony nie była możliwa. W świetle obowiązujących zasad postępowania organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie, pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego.

Ponadto, w ocenie organu przyjmując na siebie rolę Pełnomocnika kontrolowanej Spółki (z zakresu umocowania wynika reprezentowanie i działanie w imieniu Spółki), jednocześnie Skarżąca weszła w prawa i obowiązki kontrolowanego w toku prowadzonego przez organ postępowania dowodowego. Brak wiedzy o działalności Spółki na jaki powołuje się Skarżąca (zresztą już po dacie zaskarżonego postanowienia), nie usprawiedliwia jej bezczynności w zakresie złożenia wyjaśnień. Organ wzywał ją bowiem do złożenia pisemnych, a nie ustnych, wyjaśnień w zakresie poszczególnych kwestii, zatem istniała możliwość uzyskania tych informacji od Spółki, względnie ich skonsultowania ze Spółką.

W ocenie organu, iż w badanej sprawie nie występuje przypadek przesłuchania w charakterze świadka lub w charakterze strony co uzasadniało by skorzystanie z prawa do milczenia.

Oceniając natomiast czy odmowa udzielenia wyjaśnień była bezzasadna organ wskazał, że pomimo prawidłowo wystosowanych wezwań z 23 i 28.11.2016 r., do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, tj. do [...] r., Strona nie spełniła żądań organu I instancji w zakresie złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów. Przy czym zauważyć należy, iż niezwłocznie reagowała na wezwania organu, informując w swoich pismach z 23 i 28.11.2016 r., o odmowie udzielenia wyjaśnień i złożenia dowodów oraz o przyczynie tego stanu rzeczy (tj. oczekiwanie na rozpatrzenie skargi przez Dyrektora Izby Skarbowej we W.). Niemniej jednak, nawet po otrzymaniu 29.11.2016 r. odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie wniesionej skargi, pozostała bierna w zakresie żądań organu, nie dostarczając wyjaśnień, ani dowodów. Do dnia wydania postanowienia z [...] r. o nałożeniu kary porządkowej, nie wskazała również żadnych dodatkowych okoliczności mogących usprawiedliwić jej brak reakcji na wezwanie (np. ewentualna odmowa Spółki w zakresie udzielenia jej informacji lub udostępnienia dokumentów). Ponadto organ podatkowy ponownie wzywając Stronę, jednocześnie poinformował, że wskazana przez Pełnomocnika (jedyna) przyczyna odmowy odpowiedzi na wezwanie, tj. złożenie skargi, nie ma wpływu na jej obowiązek zastosowania się do wezwania.

Za okoliczność uzasadniająca odmowę złożenia wyjaśnień, zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać tłumaczenia Strony, iż w aktach sprawy brak było aktualnego pełnomocnictwa dla osoby, wobec której wszczęto kontrolę podatkową, w związku z czym została wprowadzona w błąd i przez co uznała kontrolę za wadliwie wszczętą, co z kolei wymagało wyjaśnienia w trybie skargi do organu wyższego stopnia. Należy zwrócić uwagę, że dokument, na którego brak w aktach Strona się powołała (upoważnienie do reprezentowania strony w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej) pochodzi od kontrolowanej Spółki, zatem wiedza o jego istnieniu powinna być Stronie jako Pełnomocnikowi Spółki, dostępna. Ponadto, co należy podkreślić, brak aktualnego umocowania w aktach sprawy, pomimo jego posiadania przez organ podatkowy, nie wpływa na realizację obowiązku Strony w zakresie złożenia wyjaśnień.

W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy wziął również pod uwagę częstotliwość naruszenia obowiązków Pełnomocnika, wskazując na jego dwukrotne bezskuteczne wezwanie. Dodatkowo wskazał na nieprzejednaną postawę Pełnomocnika w zakresie nieskładania wyjaśnień i dowodów, podkreślając, iż pomimo zawiadomienia 29.11.2016 r. Spółki o niezasadności skargi, (od której wyniku Pełnomocnik uzależnił złożenie wyjaśnień i dowodów), w dalszym ciągu, tj. do dnia wydania postanowienia z [...] r., nie zastosowano się do wezwania.

W skardze na to postanowienie Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu. Jednocześnie wskazała, że w dniu 17-10-2016r w siedzibie Biura Rachunkowego należącego do Pani E. H. we W., Inspektor Kontroli Podatkowej, doręczył nieskutecznie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej o numerach: [...]; ]; 0271 -KP- [...] z dnia [...] r.

Inspektor nie był w dniu 17-10-2016r ani w siedzibie spółki w R., ani też w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. W aktach spraw podatkowych o numerach: [...]; [...]; [...] znajduje się pełnomocnictwo z dnia 24-10-2013r kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] (nie do Naczelnika DUS we W.) przez Spółkę "A" sp. z o.o., udzielone E. H. - właścicielce Biura Rachunkowego, do reprezentowania przed Urzędem Skarbowym W. [...] (Nie DUS), do składania deklaracji, dokumentów oraz reprezentowania podatnika przed organami Urzędu Skarbowego ([...]-nie DUS) w trybie art. 281a Ustawy Ordynacji podatkowej, który z uwagi na jego uchylenie jest bezprzedmiotowy na dzień doręczenia upoważnień, a więc w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...].

Po rozpatrzeniu skargi na nieskuteczne wszczęcie kontroli podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że oprócz nieważnego pełnomocnictwa z 24-10-2013r dla Pani E. H., w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego jest jeszcze pełnomocnictwo z dnia 17-08-2015r udzielone w trybie art.281a Ustawy Ordynacja podatkowa dla Pani E. H. Uznał jednocześnie, że organ podatkowy mógł doręczyć Pani E. H. upoważnienia do kontroli na podstawie tego pełnomocnictwa z 17-08-2015, pomimo że na dzień doręczenia upoważnień art.281a Ustawy OP stracił moc a przepisy i orzecznictwo sądowo administracyjne wprost wskazuje, że upoważnienia doręcza się najpierw stronie, która potem dopiero ustanawia pełnomocnika szczególnego.

Organ podatkowy II instancji stwierdził w odpowiedzi na skargę, że z dniem zmiany przepisów (od 01-01-2016r) Pani E. H. stała się pełnomocnikiem szczególnym(art. 138e OP), jednak jej pełnomocnictwo nie musiało znajdować się w aktach sprawy.

W związku z tym Skarżąca podkreśliła, że nadal podnosi, że odmowa udzielenia wyjaśnień związana jest z nieskutecznym wszczęciem kontroli podatkowej i brakiem możliwości kontynuowania prowadzonych czynności kontrolnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż narusza ono prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za zasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 o.p. tj. dotyczące braku podstaw do nałożenia na Skarżącego kary porządkowej.

Powołany przepis stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową w wysokości do 2700 zł (wg stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania postanowienia).

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, celem unormowania zawartego w art. 262 o.p. jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu dla postanowień organów podatkowych. Równocześnie ma on zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydawania rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (D. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz tom II, Toruń 2007 s. 627 i nast.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną, nie jest więc karą w znaczeniu przepisów prawa karnego. Zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych w omawianym przepisie obejmuje wszystkich uczestników postępowania z wyjątkiem określonym w art. 262 § 4 o.p., a zakres przedmiotowy stosowania tej kary został szczegółowo uregulowany w art. 262 § 1 pkt 1-3 o.p., przy czym jest to wyliczenie wyczerpujące. Obejmuje ono m.in. obowiązek złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (art. 262 § 1 pkt 2 o.p.).

Warunkiem prawidłowego zastosowania tego przepisu jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2000 r., I SA/Kr 2246/98. Lex Polonica).

Elementy, które powinny zostać ujęte w treści wezwania, określone zostały w przepisie art. 159 O.p. Jak wynika z treści art. 159 § 1 pkt 3 O.p., w wezwaniu m.in. należy wskazać w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana. Przepis ten zatem określa warunki formalne, jakim powinno odpowiadać pismo, aby uznać je za wezwanie. Wszystkie elementy wezwania mają takie samo znaczenie, a więc brak któregokolwiek z nich lub wskazanie danych w sposób odmienny niż stanowi to przepis, będą powodowały uznanie takiego wezwania za wadliwe.

W zakresie warunków formalnych wezwania Sąd nie dopatrzył się uchybień ze strony organu. Określenie sprawy w jakiej jest wzywana dana osoba, oznacza obowiązek organu podania w wezwaniu sygnatury akt sprawy i przedmiotu sprawy np. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Określenie w jakim charakterze osoba ma się stawić oznacza, iż organ winien określić w jakim charakterze procesowym dana osoba jest wzywana, a więc np. w charakterze strony, świadka, biegłego. Natomiast określenie w jakim celu dana osoba jest wzywana oznacza, iż w wezwaniu organ winien wskazać cel procesowy wezwana a więc np. złożenia wyjaśnień, złożenia zeznań, złożenia wyjaśnień do opinii, czy też do uczestnictwa w oznaczonej czynności procesowej. Wezwanie może być uznanie za nieprawidłowe, tylko w przypadku, gdy zawiera istotne braki, skutkujące negatywnym wpływem na wynik postępowania.

Przechodząc do oceny zaistnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek ukarania Skarżącej karą porządkową, powtórzyć należy, że warunkiem nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 mogła być tylko bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień. Bezzasadność tę należy, zdaniem Sądu interpretować w ten sposób, że strona, mimo, że była obowiązana do udzielenia wyjaśnień, nie dopełniła tego obowiązku, nie podając jednocześnie istotnych powodów, które uzasadniałyby nieudzielenie żądanych wyjaśnień.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie odmowa udzielenia wyjaśnień uzasadniona była przede wszystkim nieprawidłowością wszczęcia postępowania kontrolnego. Jest w sprawie niesporne, że zawiadomienie o wszczęciu kontroli zostało doręczone E. H. dnia 17.10.2016 r. Jest również niesporne, że osoba ta nie jest ani członkiem władz ani pracownikiem kontrolowanej spółki nie posiada też pełnomocnictwa ogólnego w rozumieniu 138d Ordynacji podatkowej. Wobec tego mogła by reprezentować spółkę jedynie na podstawie pełnomocnictwa szczególnego. W postępowaniu podatkowym strona może występować osobiście lub przez pełnomocnika. Od udzielenia pełnomocnictwa należy natomiast odróżnić jego wykazanie przed organem administracji, co stanowi jeden z wymogów skuteczności tego aktu procesowego i tym samym podejmowania czynności procesowych przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy. Kategoryczne brzmienie art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis - nie pozostawia wątpliwości, że pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu w odpowiedniej formie potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Z akt sprawy nie wynika, aby E. H. takie pełnomocnictwo do akt postępowania kontrolnego złożyła. Organy powołują się w tym zakresie na znajdującą się w aktach (k31) kserokopię pełnomocnictwa z dnia 17 sierpnia 2015. Jednakże z prezentaty Urzędu Skarbowego wynika, że pełnomocnictwo to zostało złożone w organie w dniu 28 sierpnia 2015r, a więc na ponad rok przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Nie może być więc uznane za złożone w tym postępowaniu. W orzecznictwie sądów i administracyjnych organów podatkowych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym "Czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./."( wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r syg. akt. FSK 2113/04 CBOSA). W związku z tym "(...) pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Nie wystarczy złożenie pełnomocnictwa ogólnego do różnych spraw lub spraw, które będą się ewentualnie dopiero toczyć." (Wyrok NSA z 7 maja 2013r sygn.. akt II FSK 1711/11 CBOSA). Ordynacja podatkowa nie zawiera natomiast żadnych przepisów obligujących lub chociażby upoważniających organy podatkowe do poszukiwania pełnomocnictw w aktach innych spraw podatkowych prowadzonych wobec podatnika. Co więcej prawo do działania przez pełnomocnika jest uprawnieniem strony i nie może być ona w żaden sposób zobligowana przez organ do posługiwania się pełnomocnikiem, ani tym bardziej organ nie może stronie wskazywać konkretnego pełnomocnika.

Ponadto zgodnie z art. 138e § 3 wynika, że "Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis." Z załączonej do akt kserokopii nie wynika, aby stanowiła ona odpis poświadczony notarialnie lub była kserokopią takie odpisu. Zawiera on jedynie dwie adnotację o stwierdzeniu zgodności z oryginałem przez Inspektora Kontroli Podatkowej. Zgodnie z art. 138e § 4. "Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy." Jednakże sporny odpis został poświadczony za zgodność z datą 25.11.2016r, czyli oryginał nie mógł być okazany przez pełnomocnika w dniu rozpoczęcia kontroli.

Z tych okoliczności wynika, że zawiadomienie o wszczęciu kontroli został doręczone osobie, która w chwil dokonywania tej czynności nie była umocowana do działania prze organem w imieniu spółki. Wobec tego zasadny był zarzut, że wobec nieprawidłowego wszczęcia postępowania barak jest podstaw do żądania przez organy udzielania wyjaśnień.

Ponadto ze względu na zakres żadnych przez organ informacji w zestawieniu z niezwykle krótkim czasem zakreślony na odpowiedź ( trzy dni) w ocenie sądu nieprawidłowo zostały one skierowane do pełnomocnika.

W niniejszej sprawie Skarżąca działała, jako pełnomocnik kontrolowanej spółki, zaś treść wezwań organu wskazuje, że zwracał on się o informacje związane ze szczegółami prowadzonej działalności gospodarczej, którymi dysponować mogła strona, nie pełnomocnik. Wbrew twierdzeniom organu pełnomocnik nie "wszedł w prawa i obowiązki kontrolowanego", a jedynie reprezentuje go przed organami. Nie oznacza to, że pełnomocnik dysponuje wiedzą o szczegółach działalności strony. Wobec tego żądanie złożenia wyjaśnień winno być skierowane do strony (zastępowanej przez pełnomocnika) nie zaś do pełnomocnika osobiście, i to wobec strony mogą być używane ewentualne środki dyscyplinujące.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a orzeczono o wstrzymaniu wykonania uchylonych postanowień. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z 2005 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony przez stronę wpis od skargi.