Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1055/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 133 par. 1, art. 201 par. 1 pkt 1, art. 202, art. 205a par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 262
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 9 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 9 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 598/06 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz M. G. kwotę 1.200 zł (tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 maja 2007 r. o sygn. akt I SA/Sz 598/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] czerwca 2006 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją tą Dyrektor Izby Celnej w S. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w S. z dnia [...] listopada 2001 r. w stosunku do K. P. i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję tego organu określającą w stosunku do Z. S., M. G. i A. G. kwotę długu celnego na dzień [...] maja 1999 r. w związku z nielegalnym wprowadzeniem na polski obszar celny samochodu marki M..

Dyrektor Izby Celnej w S. wyjaśnił, że nie wskazał jako adresata postępowania A. G., ponieważ jako osoba zmarła nie może być stroną postępowania celnego, co organ stwierdził powołując się na art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym stroną postępowania podatkowego jest podatnik. Organ wskazał, że stosownie do art. 135 wyżej wymienionej ustawy zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Przepis art. 8 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. − Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi natomiast, że zdolność prawna osób fizycznych powstaje z chwilą narodzin, a kończy się z chwilą śmierci. Zdaniem organu, A. G. jako osoba zmarła nie może być zatem stroną postępowania po dniu, w którym zmarł, t.j. po 15 października 2003 r.

Rozpoznając skargę M. G. na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wskazał, że zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą jest wyznaczony zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, a zatem w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze sprawą, która była przedmiotem rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

W rozpatrywanej sprawie organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w stosunku do K. P. i umorzył wobec niej postępowanie, utrzymał natomiast decyzję organu pierwszej instancji wobec Z. S. i M. G., nie zawierając rozstrzygnięcia wobec A. G..

Sąd I instancji podkreślił, że wszczynając postępowanie wobec kilku osób organ był zobowiązany do zakończenia sprawy wobec wszystkich stron postępowania, wydając stosowną decyzję. W przypadku wszczęcia postępowania wobec kilku osób, choćby nawet były one dłużnikami solidarnymi, organ w toku postępowania nie może dokonać wyboru jednego dłużnika i bez zakończenia sprawy w stosunku do pozostałych wydać decyzji administracyjnej w przedmiocie określenia należności tylko wobec niektórych osób. W razie śmierci strony organ nie ma uprawnień do unikania powstałych w ten sposób przeszkód przez dokonanie wyboru dłużnika solidarnego.

Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. − Przepisy wprowadzające ustawę − Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) w art. 26 stanowi, że przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Wobec powyższego w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. − Kodeks celny (t.j.: Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), który stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 12 oraz przepisy działu IV Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110−117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Konkretyzacja strony w ramach prowadzonego w niniejszej sprawie przez urzędy celne postępowania następuje odpowiednio do art. 210 Kodeksu celnego.

Sąd wskazał, że spadkobierca nie jest osobą trzecią, ale jest następcą prawnym zmarłego. W takiej sytuacji, jeżeli w toku postępowania wystąpią przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg, organ celny musi podjąć działania zmierzające do ich usunięcia oraz zawiesić postępowanie. Stosownie bowiem do art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ zawiesza postępowanie (przesłanka obligatoryjna) w razie śmierci strony, jeżeli nie podlega ono umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy m.in. do czynienia wtedy, gdy przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego. Przypisanie obowiązku zapłaty należności celnych decyzją określającą kwotę długu celnego w związku z nielegalnym wprowadzeniem na polski obszar celny samochodu nie jest prawem osobistym, lecz majątkowym, co oznacza, że śmierć osoby w trakcie postępowania odwoławczego, uznanej za dłużnika celnego przez organ pierwszej instancji, rodzi określone obowiązki po stronie organu prowadzącego postępowanie.

Zgodnie z art. 205a pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podejmuje postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności − w razie śmierci strony – po zgłoszeniu się lub po ustaleniu spadkobierców zmarłego albo po ustanowieniu, w trybie określonym odrębnymi przepisami, kuratora spadku.

W aktach rozpatrywanej sprawy znajduje się akt zgonu A. G. i postanowienie o nabyciu spadku ze wskazaniem spadkobierców. Brak jest dowodu wskazującego na podjęcie przez organ drugiej instancji, wobec śmierci strony w trakcie postępowania, stosownych czynności, w tym zawiadomienia spadkobierców o toczącym się postępowaniu i umożliwienia uczestnictwa w sprawie. Zdaniem Sądu, należy zatem uznać, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi strony na decyzję z dnia [...] czerwca 2006 r., a z ostrożności procesowej o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu organ zarzucił:

I. Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., poprzez:

1) błędną wykładnię art. 262 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że przepis ten dopuszczał przejęcie przez spadkobierców praw i obowiązków wynikających z długu celnego spadkodawcy, podczas gdy przejęcie przez spadkobierców przewidzianych w przepisach prawa majątkowych praw i obowiązków zostało uregulowane w dziale III Ordynacji podatkowej, a zatem przepisów, do których art. 262 Kodeksu celnego nie odsyłał;

2) błędną wykładnię art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu z dnia 7 lipca 2004 r.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego, polegającą na przyjęciu, że przepis ten dopuszczał przejęcie przez spadkobierców praw majątkowych i obowiązków wynikających z długu celnego spadkodawcy, podczas gdy przepis ten jako przepis o charakterze formalnym takiego przejęcia praw majątkowych i obowiązków przez spadkobierców regulować nie może, a brak w Kodeksie celnym przepisów prawa materialnego, które przejęcie majątkowych praw i obowiązków przez spadkobierców by przewidywały;

3) błędną wykładnię art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu z

dnia 7 lipca 2004 r.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego, polegającą na przyjęciu, że konkretyzacja strony następuje odpowiednio do art. 210 Kodeksu celnego, podczas gdy przepis art. 210 Kodeksu celnego nie reguluje następstwa prawnego praw majątkowych i obowiązków wynikających z długu celnego po osobie zmarłej przez jej spadkobierców, a brak w Kodeksie celnym przepisów prawa materialnego, które przejęcie majątkowych praw i obowiązków przez spadkobierców by przewidywały;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy śmierć strony w postępowaniu celnym powoduje umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego wobec braku wyraźnego przepisu prawa materialnego regulującego przejście praw majątkowych i obowiązków na gruncie przepisów Kodeksu celnego na spadkobierców, co w konsekwencji powoduje bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego wobec braku jednego z podmiotów stosunku prawno-administracyjnego,

5) niewłaściwe zastosowanie art. 205a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy śmierć strony w postępowaniu celnym powoduje umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego wobec braku wyraźnego przepisu prawa materialnego regulującego przejście praw majątkowych i obowiązków na gruncie przepisów Kodeksu celnego na spadkobierców, co powoduje bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego wobec braku jednego z podmiotów stosunku prawno-administracyjnego;

II. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, polegającej na przyjęciu, że nastąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podczas gdy żaden przepis prawa materialnego nie przewiduje wstąpienia w prawa i obowiązki zmarłego dłużnika celnego w trakcie toczącego się postępowania celnego, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, albowiem stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. polegające na przyjęciu, że zachodziło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, w konsekwencji przyjęcia błędnej wykładni art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu z dnia 7 lipca 2004 r.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego, polegającej na przyjęciu, że konkretyzacja strony następuje odpowiednio do art. 210 Kodeksu celnego, albowiem z wyżej powołanych przepisów, jak również z Kodeksu celnego nie wynika dopuszczalność następstwa prawnego po zmarłym dłużniku w trakcie toczącego się postępowania, a w rezultacie uznania spadkobierców dłużnika za stronę i naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

3) art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, polegającej na przyjęciu, że podstawą prawną uchylenia decyzji jest naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, co czyni wadliwym wskazania co do kierunku dalszego postępowania organu.

Powyższe, zdaniem organu, miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stwierdzenie, że nastąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podczas gdy brak jest przepisów prawa materialnego, które przejęcie majątkowych praw i obowiązków przez spadkobierców przewidują, stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz dokonania wadliwej oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w zaskarżonym orzeczeniu sądu, którymi organ jest związany.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że przepisy Kodeksu celnego obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie przewidywały odpowiedzialności za dług celny następców prawnych. Do przyjęcia tego rodzaju odpowiedzialności nie dawał podstaw również art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Stan prawny uległ zmianie z dniem 1 maja 2004 r., z chwilą wprowadzenia w życie ustawy z dnia 19 marca 2004 r. − Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Zgodnie z art. 66 ust. 1 Prawa celnego do odpowiedzialności z tytułu długu celnego oraz odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 3−5 stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 oraz rozdziałów 14 i 15 działu III Ordynacji podatkowej. Pomimo wprowadzenia art. 66 ust. 1 Prawa celnego zachowano odpowiednik art. 262 Kodeksu celnego. Zgodnie bowiem z art. 73 ust. 1 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Wprowadzenie instytucji określonej w art. 66 ust. 1 Prawa celnego stwarza podstawy do stwierdzenia, że na gruncie obowiązywania Kodeksu celnego w zakresie tej regulacji istniała "luka prawna", którą ustawodawca wyeliminował w nowych przepisach regulujących również odpowiedzialność następców prawnych dłużnika z tytułu długu celnego oraz odsetek. Zasady wykładni gramatycznej oraz celowościowej, wsparte analizą wykładni porównawczej wskazują, że przepisy art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego nie dają podstawy do przyjęcia, że za rządów Kodeksu celnego dopuszczalne było wydanie decyzji również na następców prawnych zmarłego dłużnika, skoro brak było przepisów prawa materialnego regulujących następstwo prawne po zmarłym dłużniku, co w konsekwencji decydowało o braku podstawy prawnej do wydania decyzji wobec spadkobiercy dłużnika.

Zdaniem organu, dokonana przez Sąd wykładnia art. 262 Kodeksu celnego jest błędna, ponieważ odesłanie ustawowe zawarte w tym przepisie nie może stanowić podstawy przejęcia przez spadkobierców praw i obowiązków wynikających z długu celnego spadkodawcy, bowiem przepis ten odsyłał jedynie do przepisu art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy działu IV Ordynacji podatkowej − "Postępowanie podatkowe" mają charakter przepisów formalnych (w przeciwieństwie do uregulowań zawartych w dziale III Ordynacji podatkowej) i nie mogą stanowić podstawy prawa materialnego do przejęcia przez spadkobierców praw i obowiązków wynikających z długu celnego spadkodawcy.

Ustalenie kręgu dłużników zgodnie z przepisem art. 210 Kodeksu celnego jest warunkiem koniecznym dla określenia kto jest stroną postępowania celnego, jednakże w przypadku śmierci jednego z dłużników konieczne jest, zdaniem skarżącego, istnienie przepisu prawa materialnego, który wprost przewidywałby, że w miejsce zmarłego dłużnika mogą wstąpić następcy prawni. Sama bowiem prawidłowa konkretyzacja kręgu dłużników w postępowaniu celnym nie jest warunkiem wystarczającym do przyjęcia, że następcy prawni zmarłego dłużnika stają się stroną w postępowaniu prowadzonym wobec pozostałych dłużników.

Zdaniem organu, skoro brak jest przepisów prawa materialnego, które stanowiłyby podstawę do uznania, że w miejsce zmarłego dłużnika celnego mogą wstąpić następcy prawni zmarłego, to w rozpatrywanej sprawie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania o charakterze podmiotowym. Skoro zatem już z chwilą śmierci dłużnika wystąpiły przyczyny bezprzedmiotowości o charakterze podmiotowym, to brak jest podstaw prawnych do badania czy zachodzą przesłanki bezprzedmiotowości o charakterze przedmiotowym, do których odwołuje się art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zastosowania tego przepisu.

M. G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona podniosła, że organ nie stosując w trakcie postępowania obowiązujących przepisów art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, pominął spadkobierców A. G. i nie zawiesił postępowania zgodnie z art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej nie wydał również decyzji o umorzeniu postępowania czy też wygaśnięciu decyzji w stosunku do A. G., powołując się na art. 208 lub art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok uchylający decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. odpowiada prawu.

Rozpoznając zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną w jej granicach, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej i stwierdził, że nie są one trafne i nie mogą podważyć prawidłowości zaskarżonego wyroku.

W pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutów opartych na drugiej podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a.

Na wstępie rozważań w tym zakresie podnieść należy, że Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję oparł się wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania administracyjnego − Kodeksu celnego i Ordynacji podatkowej i z przyczyn czysto procesowych rozstrzygnął o legalności tej decyzji.

W zasadzie przepisy prawa materialnego nie były zastosowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie i dlatego trudno mówić o analizowaniu naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku, skoro nie było to podstawą uchylenia kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Celnej.

Jedynym powodem zakwestionowania zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. było stwierdzenie, że nie zawierała ona rozstrzygnięcia wobec jednego z dłużników solidarnych A. G., w stosunku do którego zapadła decyzja organu I instancji, a który w toku postępowania odwoławczego zmarł.

Według wnoszącego skargę kasacyjną śmierć jednego z dłużników solidarnych w toku postępowania odwoławczego nie miała wpływu na dalszy tok postępowania w tej sprawie, gdyż przepis art. 262 Kodeksu celnego nie dopuszczał przejęcia przez spadkobierców praw i obowiązków wynikających z długu celnego spadkodawcy i nie odsyłał do III działu Ordynacji podatkowej, w którym zostało uregulowane przejęcie przez spadkobierców przewidzianych w przepisach prawa majątkowych praw i obowiązków.

Niewątpliwie przepis art. 262 Kodeksu celnego, który miał w niniejszej sprawie zastosowanie z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę − Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) odsyłał do określonych przepisów Ordynacji podatkowej, a konkretnie art. 12 oraz przepisów działu IV ustawy − Ordynacja podatkowa regulujących postępowanie podatkowe, a w tym również do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi kto jest stroną postępowania.

Wśród katalogu podmiotów występujących jako strony postępowania podatkowego występują również następcy prawni podatnika, płatnika lub inkasenta, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110−117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy dłużnika celnego, który zmarł w toku postępowania odwoławczego w świetle przepisów art. 262 Kodeksu celnego w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej otrzymują przymiot strony w postępowaniu celnym i w konsekwencji tej konkluzji śmierć dłużnika celnego w toku postępowania nakłada na organ określone obowiązki procesowe.

W razie śmierci strony organ nie ma możliwości do unikania powstałych w ten sposób przeszkód przez dokonanie "wyboru dłużnika solidarnego" (vide wyrok NSA OZ we Wrocławiu z dnia 8 czerwca 1995 r. sygn. akt SA/Wr 2651/94).

Wówczas niewątpliwie miałyby zastosowanie przepisy art. 201 § 1 pkt 1 i art. 202 Ordynacji podatkowej dotyczące zawieszenia postępowania.

Naruszenie wskazanych przepisów postępowania miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawiało ewentualnych spadkobierców udziału w tym postępowaniu, w sytuacji gdy skarżący neguje swoją odpowiedzialność.

W konsekwencji uchybienia te stały się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i skarga kasacyjna nie może skutecznie tego rozstrzygnięcia podważyć z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Nie można w niniejszej sprawie mówić o bezprzedmiotowości postępowania wobec śmierci dłużnika celnego A. G. z uwagi na brak przepisów w Kodeksie celnym regulujących expressis verbis przechodzenie obowiązków celnych na następców prawnych dłużnika celnego w przypadku jego śmierci do czasu wprowadzenia reguły z art. 66 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) jak to twierdzi strona wnosząca skargę kasacyjną.

Przede wszystkim organ odwoławczy w ogóle nie zajął się sprawą następstwa prawnego po dłużniku celnym A. G., stwierdzając jedynie, że A. G. jako osoba zmarła nie może być stroną postępowania po dacie śmierci, co jest oczywiste, ale nie załatwia sprawy do końca, pozostawiając decyzję organu I instancji wydaną w stosunku do A. G. bez żadnego procesowego zakończenia.

Tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania art. 201 § 1 pkt 1, art. 202, 205 Ordynacji podatkowej niewątpliwie dawałyby podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i dlatego istniała podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył przepisów art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., gdyż dokonał prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor Izby Celnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie nie przepisów prawa materialnego, lecz przepisów postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 133 § 1, art. 201 § 1 pkt 1 i art. 205a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które powołał Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Sens tych ostatnich zarzutów sprowadza się do stwierdzenia, że przepisy postępowania o udziale następcy prawnego zmarłego dłużnika celnego w postępowaniu celnym ze wszystkimi skutkami takiego udziału, mimo że zdaniem organu odwoławczego brak było przepisów materialnych w Kodeksie celnym, dopuszczających przejmowania przez spadkobierców praw i obowiązków wynikających z długu celnego − nie miały w niniejszej sprawie zastosowania.

Należy się zgodzić z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że przypisanie obowiązku zapłaty należności decyzją określającą kwotę długu celnego w związku z nielegalnym wprowadzeniem na polski obszar celny samochodu jest niewątpliwie zobowiązaniem majątkowym, co oznacza, że śmierć osoby dłużnika celnego w toku postępowania odwoławczego nie czyni bezprzedmiotowym postępowania celnego.

Skoro śmierć dłużnika celnego w toku postępowania administracyjnego celnego nie powoduje automatycznie bezprzedmiotowości postępowania, to wówczas ma zastosowanie w takiej sytuacji art. 133 § 1 i art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też zarzuty, że wymienione w skardze kasacyjnej przepisy postępowania Ordynacji podatkowej nie miały zastosowania względem dłużnika celnego A. G. okazały się nietrafne.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 2 p.p.s.a.