Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 465/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] określającą A. K. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" - zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy:

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie A. K. (usługi transportowe) przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B. w zakresie zbadania wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów o podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za okres od lutego 2013 r. do grudnia 2014 r. organ I instancji ustalił m.in., że kontrolowany we wrześniu 2013 r. zakupił [...] l. oleju napędowego od "B" sp. z o.o. w T. (faktury z: [...] r. nr [...] i [...] r. nr [...] ) – od którego nie zapłacono akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu. Organ stwierdził, że spółka "B" nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie posiada zarządu, a dostęp do jej dokumentacji nie jest możliwy. Spółka ta zbywane w kraju paliwo nabywała od podmiotów: "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o. Według ustaleń organu podmioty te w rzeczywistości nie dostarczały paliwa do spółki "B", a zatem i ta spółka nie mogła dostarczyć paliwa dla skarżącego. Faktury mające potwierdzać te transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dostarczane paliwo było niewiadomego pochodzenia; od paliwa tego nie została zapłacona akcyza ani opłata paliwowa.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął postępowanie w celu określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres. Analiza ustaleń kontroli oraz dowodów zebranych w postępowaniu pozwoliły na stwierdzenie, iż strona weszła w posiadanie oleju napędowego od którego na żadnym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek akcyzowy. W konsekwencji, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm. - dalej zwana: u.p.a.), to skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, co spowodowało wydanie decyzji z [...] r. określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że faktury VAT, które dotyczyły zakupu [...] litrów oleju napędowego od "B" sp. z o.o. nie odzwierciedlały faktycznego zdarzenia gospodarczego. Zarówno w trakcie przeprowadzonej kontroli, jak i w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie udało się organowi pierwszej instancji ustalić rzeczywistego źródła pochodzenia dostarczonego przez dostawcę oleju napędowego. Nie został potwierdzony zakup towaru udokumentowany fakturami od tej spółki i fakt zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości. Powyższe ustalenia pozwoliły organowi na stwierdzenie, że strona w badanym okresie nabyła olej napędowy, tj. wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co do którego w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony.

W odwołaniu strona, żądając uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, zarzuciła organowi naruszenie::

1. Punktu 10 części wstępnej dyrektywy Rady nr 2008/111/WE z 16 grudnia 2008 r. mającego ścisły związek z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dyskryminowanie strony naliczeniem podatku akcyzowego, pomimo niedokonania sumiennego, starannego, rzetelnego udowodnienia że to dostawca oleju napędowego nie zapłacił należnego podatku akcyzowego lub też w sposób niezgodny z prawem wyprowadził przedmiotowy olej napędowy ze składu podatkowego, ewentualnie nie wskazał skutecznie swojego dostawcy, od którego nabył przedmiotowy olej napędowy. Organy zadowoliły się jedynie przyjęciem oświadczenia - informacji od dostawcy oleju napędowego, że nie wie gdzie znajduje się jego dokumentacja - w tym księgi rachunkowe spółki. Organy pomimo braku jednoznacznego stwierdzenia: czy podatek akcyzowy za przedmiotowy olej napędowy zapłacił dostawca lub jego dostawca - przeniosły odpowiedzialność z tego tytułu na stronę. Istotny jest przy tym fakt, że strona nabywała od dostawcy olej napędowy, a w uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że prawdopodobnie dostawca zajmował się dystrybucją innego produktu;

2. art. 4841 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2013 r., poz.1030) poprzez nierespektowanie od [...] r. postanowienia Sądu Rejonowego K. - [...] o przekształceniu przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z o.o.;

3. art. 138a § 2 w zw. z art. 138a § 4 O.p. i art. 41 ust. 3 ustawy z 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 794) poprzez nierespektowanie pełnomocnictwa złożonego za pismem [...] r. do akt postępowań podatkowych wymienionych w tym piśmie i zmuszenie pełnomocnika do złożenia pełnomocnictwa po raz drugi;

4. art. 138o w zw. z art. 138f § 1 O.p. oraz art. 98 - art. 109 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121) poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi w okresie od [...] r. do [...] r. żadnych pism - poza wezwaniem dotyczącym nierespektowania pełnomocnictwa złożonego [...] r. i zażądania złożenia pełnomocnictwa w innej formie, pomimo tego że pełnomocnictwo ogólne zostało złożone w marcu 2016 r. Jest to o tyle istotne, że strona złożyła umotywowany wniosek o przesłuchanie świadków;

5. art. 200 § 1 O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po rozpatrzeniu negatywnym wniosku o przesłuchanie świadków, szczególnie, że informowano osobę prowadzącą postępowanie, że po dokonaniu wnioskowanych przesłuchań strona złoży wniosek o jej przesłuchanie;

6. art. 180 O.p poprzez, z jednej strony niedopuszczenie do przesłuchania świadków, a z drugiej opieranie się na ułomnych postępowaniach podatkowych i kontrolach, w następstwie czego proponowani przez stronę świadkowie nigdy nie zostali przesłuchani;

7. art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego. Z jednej strony organ sugeruje bezzasadność procesu dowodowego, a z drugiej konkluduje, że organy podatkowe w czasie przeprowadzonych kontroli i postępowań nie stwierdziły, czy akcyza została zapłacona, czy też nie zapłacona od sprzedawanych przez nieprzesłuchanych w tym postępowaniu świadków, którzy dokonywali transakcji za pośrednictwem firm zarejestrowanych w Krajowym Rejestrze Sądowym i dla celów podatku VAT u właściwych naczelników Urzędów Skarbowych. Organ I instancji nie zauważył, że na każdej fakturze zakupu paliwa od nieprzesłuchanych świadków sprzedawca złożył oświadczenie, że opłata paliwowa i akcyza zostały zapłacone. W tym stanie sprawy nie ma żadnego uzasadnienia dla postępowania organu I instancji. Powyższe okoliczności nie mogą być podstawą do przerzucania na stronę odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osób i firm, w stosunku do których organy tworzą parasol ochronny;

8. art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez niedokonanie ustalenia co do tego czy podatek akcyzowy został zapłacony przez dostawców oleju napędowego. Do zapłaty podatku akcyzowego nie może zostać zobowiązany nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych - strona, który działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, że od nabytych przez niego wyrobów nie został zapłacony podatek akcyzowy - ponieważ na każdej fakturze nabycia dostawca oświadczył, że opłata paliwowa i podatek akcyzowy zostały zapłacone, jak również za każdym razem wykazywał się koncesją upoważniającą do handlu paliwami i świadectwami jakości oleju napędowego;

9. art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie. Bezzasadne jest bowiem stanowisko organu w przedmiocie ustalonej stawki akcyzy w wysokości 1.822 zł za 1.000 litrów oleju napędowego, gdyż nabyty został olej napędowy o kodzie CN 27101941 od którego sprzedawca powinien opłacić akcyzę w wysokości 1.048 zł /1.000 l oleju napędowego.

10. art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez jego pominięcie. Przepis ten wskazuje właściwą stawkę podatku akcyzowego, jaką powinien zapłacić dostawca olejów napędowych sprzedanych stronie, którą ewentualnie organ podatkowy powinien z tego tytułu wskazać w decyzji;

11. art. 10 ust. 10 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie. W następstwie błędnej interpretacji w/w przepisu organ wydał decyzję administracyjną względem strony z uwzględnieniem sytuacji, jaka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Ponadto na podstawie art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 122 O.p. pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków:

1. J. J. B., jako byłego prezesa zarządu spółki z o.o. "B", byłego prezesa zarządu oraz całościowego wspólnika spółki z o.o. "F";

2. A. T. B., jako wspólnika całościowego spółki o.o. "B";

3. A. N., jako kuratora spółki z o.o. "F".

Zaskarżoną decyzją odwoławczy, nie podzielając zarzutów odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ pierwszej instancji, w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego, miał podstawę do uznania strony za podatnika podatku akcyzowego od nabytego paliwa niewiadomego pochodzenia, tzn. wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości ?

Powołując m.in. przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 u.p.a. organ zaakcentował, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.).

Z treści art. 8 ust. 6 u.p.a. wynika, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Powyższe oznacza, jak argumentował organ, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności we wskazanej w wymienionych przepisach kolejności lecz wprowadzenie zasady, że czynności związane z produkcją wyrobów bądź wyprowadzeniem ich ze składu podatkowego mają w zakresie obowiązku podatkowego pierwszeństwo przed sprzedażą i nabyciem wyrobów na terytorium kraju. Tak więc podatnikiem podatku akcyzowego jest, co do zasady, producent czy sprzedawca wyrobów akcyzowych. Jednakże w celu zabezpieczenia budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należnej wysokości, a podatnikiem jest również nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu towarowego. Warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest ustalenie przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne.

W konsekwencji, posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu lub gdy organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli stwierdzić, iż akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 (art. 10 ust. 10 u.p.a.).

Organ odwoławczy dodał, że powyższe regulacje zostały implementowane z dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego i stanowisko to znalazło potwierdzenie w licznych wyrokach sądów. Podkreślił, że niesporne i potwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym jest to, że we wrześniu 2013 r. skarżący dokonał w związku z prowadzoną działalnością zakupu od "B" sp. z o.o. [...] litrów oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, którego pochodzenia ze względu na brak dokumentacji księgowej w/w spółki nie można było ustalić. Paliwo to pochodziło z nieznanego źródła. Ustalony został jedynie wystawca "pustych" faktur, tj. spółka "B", zaś rzeczywisty sprzedawca paliwa nie został zidentyfikowany. Taki stan rzeczy potwierdzają ustalenia odnośnie spółki "B", a dodatkowo także jej kontrahentów (dostawców paliwa), tj. spółek: "C", "D", "E". Nie pozwoliły one na ustalenie źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych, ani nie potwierdziły faktu zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Zdaniem organu brak dokumentacji handlowej spółki dostawcy oraz ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego dot. tej spółki dowodzą, iż uczestniczyła ona w fikcyjnym obrocie olejem napędowym "nabywanym" od podmiotów jedynie fikcyjnie fakturujących obrót paliwem oraz niedeklarujących i niepłacących akcyzy.

W tej sytuacji obciążenie obowiązkiem podatkowym stronę, która nabyła i zużyła paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, organ uznał za w pełni zasadne. Strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, chcąc ograniczyć ryzyko uznania jej za podatnika podatku akcyzowego, powinna sprawdzić kontrahenta od którego zakupiła paliwo, a w szczególności zweryfikować fakt zapłaty akcyzy, co pozwoliłoby na uwolnienie się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie dołożył należytej staranności w zakresie wyboru kontrahenta i nie dokonał oceny jego wiarygodności, nie podjął żadnych prób jego sprawdzenia, a w szczególności nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego paliwa, nie wymagał dowodów potwierdzających jego jakość, np. świadectw, atestów czy certyfikatów od producenta, nie zlecił też badań paliwa. Przede wszystkim jednak nie żądał dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.), od których podatek akcyzowy nie został zapłacony. Natomiast podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15° C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ), zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy. Ponieważ strona nie posiada certyfikatu potwierdzającego, że nabyty wyrób akcyzowy spełnia wymogi jakościowe wymieniowe w zał. nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 221, poz. 1441 ze zm.), do obliczenia podatku akcyzowego należało zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. dla pozostałych paliw silnikowych, która wynosi 1.822 zł/1.000l.

Należny podatek akcyzowy wynosi zatem [...]zł ([...]l. x 1.822 zl/1.000 litrów).

Za bezzasadne uznał organ kolejno zarzuty odwołania, odnosząc się do nich w uzasadnieniu decyzji. W szczególności stwierdził, odnośnie zarzutu nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego, że według art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a., najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił zastosowanie ich od spełnienia określonych warunków, są stawkami obniżonymi, a podatnik który chce skorzystać z preferencji powinien przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych. W przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu, a w tej sprawie podatnik takich dowodów nie przedstawił. Zatem organ I instancji prawidłowo przyjął dla nabytego paliwa niewidomego pochodzenia stawkę podstawową w wysokości 1.822 zł/1.000 l.

W skardze strona, działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej zwana: p.p.s.a.) oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Organ podatkowy oparł swoje stwierdzenia jedynie na poszlakach i bezpodstawnym stanowisku innych organów podatkowych, szczególnie odnośnie spółki "D", która potwierdziła transakcje ze spółką "B" w okresie od lipca 2013 r. do grudnia 2014 r.;

2. art. 122 O.p. poprzez zawarcie w decyzji stwierdzeń nieprawdziwych. Mianowicie wbrew argumentom decyzji, w przypadku braku zarządu spółki "B" organ podatkowy miał możliwość złożenia wniosku o ustanowienie kuratora spółki (art. 42 § 1 k.c.). Ponadto z treści decyzji nie wynika, że organ podatkowy w trybie art. 155 O.p. wezwał byłego prezesa zarządu w/w spółki oraz aktualnego wspólnika do okazania ksiąg rachunkowych. Organ nie zawiadomił też Policji i Prokuratury o wyłudzeniu VAT lub niepłaceniu akcyzy przez spółkę "B";

3. art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktyczno-prawnego niewynikającego z zebranego materiału dowodowego i w następstwie tego ukierunkowanie oceny materiału dowodowego w taki sposób, aby czytający decyzję administracyjną mógł być zasugerowany o działaniu skarżącego na szkodę Skarbu Państwa, co w rzeczywistości nie miało miejsca. W tym celu organy podatkowe dokonały opisowej zmiany stanu faktyczno-prawnego, który w rzeczywistości jest daleki od przedstawionego w decyzjach administracyjnych. Uzasadniając powyższy zarzut skarżący wskazał m.in. na niejednoznaczne stwierdzenia organu co do niezapłacenia podatku akcyzowego na żadnym etapie obrotu przedmiotowym w sprawie wyrobem akcyzowym;

4. art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie. Przywołano przy tym postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 15.07.2013 r., sygn. SK 69/13;

5. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niezastosowanie zawartego w nich obowiązku dochodzenia do prawdy obiektywnej. Organ odmówił bowiem przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków w osobach wskazanych w odwołaniu;

6. art. 366 § 1 k.c. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 91 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego za podmioty, które dokonały sprzedaży wyrobów akcyzowych;

7. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej i uznanie strony za podatnika podatku akcyzowego w sytuacji, gdy podmioty: "F" sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. nie zostały szczegółowo skontrolowane w przedmiocie zapłaty podatku akcyzowego za okres od lutego 2013 r. do czerwca 2014 r. W następstwie tego brak jednoznacznej pewności, że podatek akcyzowy nie został zapłacony przez te podmioty;

8. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez błędne zakwalifikowanie przez organy podatkowe strony jako podatnika akcyzy. Zgodnie ze stwierdzeniami organu podatkowego, ustalenia czy podatek akcyzowy został zapłacony przez kontrahentów strony, którzy dokonywali obrotu wyrobami akcyzowymi, nie przyniosły jednoznacznych rezultatów. Pomimo tego organy postanowiły przenieść odpowiedzialność za zapłatę podatku akcyzowego na ostatni podmiot;

9. art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez nieuwzględnienie zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. W niniejszej sprawie, to wobec kontrahentów strony powinna zostać wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym, jednakże tylko wtedy, jeżeli przeprowadzone kontrole oraz postępowania podatkowe jednoznacznie wykazałyby, że podatek akcyzowy nie został zapłacony. Natomiast z treści przedmiotowej decyzji nie wynika, aby przeprowadzone wobec kontrahentów kontrole lub postępowania w sposób niezaprzeczalny i niepodważalny stwierdziły, że w okresie od lutego 2013 r. do czerwca 2014 r. nie została zapłacona akcyza od przedmiotowych transakcji;

10. art. 5842 k.s.h. w zw. z art. 13a ustawy z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie i niewydanie decyzji wobec podmiotu przekształconego, tj. "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a wydanie decyzji wobec osoby fizycznej, która nie prowadzi już działalności gospodarczej. Powyższe przepisy prawa jednoznacznie wskazują, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Dodatkowo zaakcentowano, że powyższy przepis prawa został wprowadzony ustawą z 25.03.2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. z 2011 r. nr 106, poz. 622), a zgodnie z rządowym uzasadnieniem do powyższej ustawy, celem tego zapisu była sukcesja generalna;

11. art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie. Organ podatkowy pomimo tego, że w wierszu 7, na stronie 13 przedmiotowej decyzji stwierdził: "były wystawione tylko trzy świadectwa jakości paliwa", nie uwzględnił tego faktu w metodyce obliczania wysokości podatku akcyzowego. Świadectwa jakości bezsprzecznie wykazały, że olej napędowy dostarczony do badania przez spółkę "B" odpowiadał najwyższym normom jakościowym. Dlatego też, zgodnie z w/w przepisem stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów napędowych spełniających wymagania jakościowe wynosi: 1.196 zł/ 1000 litrów i ewentualnie taka powinna zostać zastosowana;

12. art.10 ust. 10 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację. Przepisy te nie mogą być interpretowane w ten sposób, że każdy potencjalny nabywca wyrobów akcyzowych staje się kolejnym podatnikiem podatku akcyzowego. Tego rodzaju interpretacja może być dopuszczalna jedynie w sytuacji, w której: a) dostawca nie zapłacił podatku akcyzowego lub b) nie było możliwe ustalenie dostawcy wyrobu akcyzowego. Skarżący nie posiada przymiotu podatnika podatku akcyzowego, nawet gdyby nieuczciwy lecz znany dostawca nie uiścił należnej akcyzy. Odmienne interpretacje rodziłyby istotne wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją RP;

13. art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z 27.10.1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. nr 127, poz. 627 ze zm.). W tym zakresie wskazano, że skarżący nie był zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej i podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych, które nabył od spółki "B". Według umowy handlowej łączącej strony, to spółka "B" zobowiązała się zapłacić należny podatek akcyzowy, co oprócz w/w umowy, potwierdza zapis na fakturze sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...]r. pełnomocnik zarzucił, że Dyrektor Izby Celnej nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazał, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż "uniemożliwiło przedkładanie innych wniosków dowodowych".

Niezależnie od powyższego skarżący, na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wniósł o zawieszenie postępowania sądowego ze względu na złożenie w dniu [...] r. do Prokuratury Okręgowej w B. zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez spółki: "G", "F" oraz "B".

W odpowiedzi na w/w pismo procesowe organ stwierdził, że naruszenie art. 200 O.p. nie miało miejsca, gdyż zawiadomienie w tej sprawie doręczono stronie w dniu [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania.

Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej.

Z powyższego przepisu wynika, że jego stosowanie ma charakter fakultatywny. Nie nakłada on na sąd administracyjny obowiązku zawieszenia toczącego się przed nim postępowania z uwagi na równolegle toczące się postępowanie karne, a jedynie daje taką możliwość. Co do zasady oba postępowania, tj. karne i sądowoadministracyjne, mogą toczyć się autonomicznie. Nie ma zależności pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym i karnym, a zakończenie postępowania w sprawie karnej nie jest niezbędne dla oceny legalności decyzji w sprawie rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego. Jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (art. 11 p.p.s.a.). Co więcej, fakultatywność zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z przyczyn wymienionych w art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skutkuje tym, że nie można mówić o naruszeniu prawa procesowego mogącym mieć wpływ na wynik sprawy nawet w sytuacji, gdy sąd administracyjny nie zawiesi postępowania sądowego, a wystąpiła przesłanka określona przywołanym przepisem (por. wyrok NSA z 30 września 2014 r. sygn. II FSK 2381/12, dostępne: CBOSA). Dodać trzeba, ze zawieszenie postępowania nie jest instytucją prawną gwarantującą szybkie załatwienie sprawy. Zestawienie przesłanek zawieszenia postępowania z nakazem wynikającym z art. 7 p.p.s.a. oznacza, że zasadność zawieszenia postępowania powinna być w każdym przypadku wnikliwie oceniona w celu ustalenia, czy w danej sprawie uzasadnione jest odstąpienie od zasady szybkiego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z 30 listopada 2016 r. sygn. II OSK 2466/16, dostępne: CBOSA).

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nie dopatrzył się podstaw do zawieszenia postępowania z przyczyn wskazywanych przez skarżącego.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego zawarte w zaskarżonej decyzji, podzielając przedstawioną tam argumentację i słuszność zajętego stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego są, jako pozbawione racji, całkowicie chybione.

Na wstępie należy wskazać, że materialno-prawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.

W świetle przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. UE L 9/12) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest:

a) w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a):

(i) uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz - w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego - każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu;

(ii) w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4: uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2, oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia.

Stosownie do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy, w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu.

Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., według którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Analizy wskazanych wyżej regulacji, wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku, nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Wskazane wyżej przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu na wcześniejszym etapie obrotu. Nie jest również istotne, czy znany jest tenże dostawca. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym własnym interesie, czy podatek akcyzowy od nabywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Natomiast koniecznym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została uiszczona w prawidłowej wysokości. Podkreślić więc należy, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, co stwierdziły organy podatkowe w toku postępowania.

Nie można w związku z tym podzielić stanowiska autora skargi sprowadzającego się do tezy, że jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu ("B" sp. z o.o.), to zawsze on jest podatnikiem podatku akcyzowego, nawet gdy podatku tego nie zadeklarował i nie zapłacił. Z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia (zadeklarowania) podatku (niewykazanie tego faktu w toku kontroli bądź postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo kto powinien był to uprzednio uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r. sygn. I GSK 619/15, wyrok WSA w Gliwicach z 11 kwietnia 2017 r. sygn. III SA/Gl 17/17), które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Dopiero zapłata (zadeklarowanie) należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

Podkreślić trzeba, że z redakcji art. 13 ust. 1 u.p.a. – wbrew zarzutom skargi - nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych tam podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13 i orzecznictwo w nim powołane). Mając na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony (zadeklarowany), zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Innymi słowy sprzedawca, czy nabywca albo posiadacz, wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia (zadeklarowania) od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały że podatek akcyzowy nie został zapłacony (zadeklarowany) w poprzednich fazach obrotu.

W świetle powyższego zarzuty i argumenty skargi opisane w niej w punktach 7-9 oraz 12, wskazujące na konieczność opodatkowania akcyzą dostawcy skarżącego, tj. spółkę "B", Sąd uznał za niezasadne. Sąd nie podzielił przy tym zarzutów dot. nieustalenia przez organy faktu zapłaty podatku akcyzowego przez tego dostawcę. Organ I instancji przeprowadził bowiem postępowanie, z udziałem właściwego dla spółki "B" Naczelnika Urzędu skarbowego w T., według których spółka ta co najmniej już w październiku 2013r. nie posiadała zarządu. Według ogólnie dostępnych danych Urzędu Regulacji Energetyki, nie figurowała w wykazie podmiotów posiadających koncesję na obrót paliwami. Tymczasem skarżący podpisał z w/w spółką w dniu [...] r. umową handlową nie weryfikując powyższych faktów. Dokonując weryfikacji faktur nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw przez "B" (przekazane przez niemiecką administrację celną) organ ustalił, że spółka ta nabywała wyrób o nazwie [...] o parametrach zbliżonych do oleju napędowego od niemieckiego podmiotu "H" GmbH. Według danych niemieckiej administracji celnej w sprawie tej władze niemieckie prowadzą śledztwo, a materiały objęte są tajemnicą śledztwa. Na podstawie dokumentów CMR ustalono, że towar rozładowywany był na Słowacji, zatem nie trafiał do Polski, a według informacji władz podatkowych Słowacji – firma – odbiorca nie była zarejestrowanym podatnikiem akcyzy i nie prowadziła faktycznej działalności. Z kolei ustalenia wobec spółki "B" dot. dostaw krajowych pokazały, że dostawcą paliwa w badanym okresie miały być podmioty: "C" Sp. z o.o. w W., "D" sp. z o.o. w B. i "E" sp. o.o. w K.. Według ustaleń organu spółka "C" nie zajmowała się faktycznym handlem paliwami, nie składała żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych z zakresu akcyzy, wystawiane przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, spółka ta była tzw. słupem wykorzystywanym do nadużyć podatkowych. Z kolei spółka "D" wprawdzie potwierdziła dokonywanie w okresie od lipca 2013 r. do grudnia 2014 r. transakcji ze spółką "B", jednak nie składała deklaracji dot. oleju napędowego. Natomiast spółka "E", jak wyjaśnił prezes zarządu tej spółki, od lipca 2013 r. nie nabywała i nie sprzedawała paliw ani nie wystawiała w związku z tym żadnych faktur, nie składała też deklaracji podatkowych w zakresie akcyzy.

W oparciu o powyższe ustalenia organy słusznie zakwestionowały źródło pochodzenia paliwa jakim miała dysponować spółka "B", a tym samym fakt zapłaty (zadeklarowania) akcyzy ze spornych faktur od tej spółki, jak też wykluczyły zapłatę (zadeklarowanie) tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Rzekomi dostawcy paliwa fakturowanego przez spółkę "B" na rzecz skarżącego, paliwem tym faktycznie nie dysponowali oraz nie deklarowali podatku akcyzowego. Stanowisko to potwierdził organ w odpowiedzi na skargę (zob. str. 15). W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, a także informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., brak dostępu do dokumentacji spółki – dostawcy, a przede wszystkim brak dowodu na zapłatę (zadeklarowanie) przez nią akcyzy – Sąd stanowisko organu co do obciążenia tym podatkiem skarżącego - podziela. Podkreślić trzeba, że skarżący nie zaoferował dowodów ukazujących inny stan faktyczny, niż ustalony przez organy.

Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a, pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego (por. m.in. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. I GSK 1085/16), co podnosi skarżący. Kwestie te w przypadku podatku akcyzowego nie mają znaczenia, gdyż cecha jednofazowości wynikająca art. 8 ust. 6 w powiązaniu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. sprowadza się do tego, że warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu. Wyszczególnienie wśród podmiotów na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów, sprzedawców, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy poprzez swoiste "uszczelnienie" systemu podatkowego. Profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie (zadeklarowanie) tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu, a wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, a więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił (zadeklarował) od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej nawet dokonał obrotu wyrobem akcyzowym od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy lub posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę akcyzy. Innymi słowy w sprawach, w których podstawę materialną rozstrzygnięcia stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu, co w sprawie miało miejsce. Wówczas winny wydać nabywcy lub posiadaczowi decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, co prawidłowo uczyniły. Skarżący jest bowiem podatnikiem nie ze względu na przypisanie mu odpowiedzialności solidarnej (zob. pkt 6-9 i 12 skargi), złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej (pkt 4 skargi), a dlatego, że wszedł w posiadanie paliwa, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono (nie zadeklarowano) podatku akcyzowego i w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego ani postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka wystąpiła. Zdaniem Sądu w ustalonym stanie faktycznym sprawy zastosowanie przez organy przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. nie narusza zasady legalizmu wyrażonej w art. 7 Konstytucji, a przeciwnie – jest z nią zgodne. Zasadzie tej odpowiada przyjęty w procedurze podatkowej art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W konsekwencji zastosowanie przez organy przepisów prawa do stanu faktycznego odpowiadającego ich zakresowi uznać należało za prawidłowe a zarzuty skargi w tym zakresie za bezzasadne.

Uwzględniając wcześniej przedstawioną argumentację za bezzasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 366 k.c. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 91 O.p. (pkt 6 skargi), gdyż obowiązek zapłaty podatku przez skarżącego wynikający z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie stanowi jego odpowiedzialności solidarnej z innymi "dłużnikami". Organy nie orzekały o takiej odpowiedzialności ani nie wydały decyzji na podstawie art. 366 k.c. w zw. z art. 91 O.p.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. (pkt 11 skargi), Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast stawki pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił zastosowanie ich od spełnienia określonych warunków, są stawki obniżonymi. Podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych. Trafnie organ odwoławczy podniósł, że w przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym, to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu. W realiach sprawy skarżący takich dowodów nie przedstawił, a zatem zasadne było zastosowanie dla nabytego paliwa niewiadomego pochodzenia stawki podstawową w wysokości 1.822 zł/1.000 l. Wbrew zarzutom skargi organ nie powoływał w tej kwestii świadectw jakości paliwa (pkt 11 skargi). Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej ustalenia organu co do spółki "B" i jej kontrahentów, według których nie dysponowała ona w przedmiotowym okresie paliwem wiadomego pochodzenia, ewentualne świadectwa jakości nie mogły dotyczyć paliwa fakturowanego w tym okresie dla skarżącego.

Co do nie wystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenie dla spółki "B" kuratora umożliwiającego przeprowadzenie kontroli podatkowej w przedmiocie podatku akcyzowego Sąd wyjaśnia, że kwestia ta nie ma w sprawie znaczenia. Spółka ta w przedmiotowym okresie nie składała deklaracji na potrzeby podatku akcyzowego. Podatku tego nie deklarowali także dostawcy tej spółki. Jak już wyżej wyjaśniono okoliczność ta jest wystarczająca dla zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Skoro bowiem podatek akcyzowy nie został zadeklarowany, to podatnikiem może stać się podmiot na każdym etapie obrotu towarem akcyzowym. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje także kwestia przesłuchania władz spółki "B". Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ma bowiem zastosowanie, gdy wystąpi fakt niezapłacenia (niezadeklarowania) akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Jest to przesłanka obiektywna, której zaistnienie uprawnia organ podatkowy do obciążenia podatkiem nabywcę lub posiadacza wyrobu akcyzowego. Zastosowanie znajduje ten przepis zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. W tym stanie rzeczy Sąd nie zgodził się z zarzutami opisanymi w punktach 2 i 5 skargi.

Niesłuszny okazał się także zarzut dotyczący błędnej oceny dowodów, w odniesieniu do informacji spółki "D" (dostawcy paliwa dla spółki "B"), która potwierdziła dokonywanie w okresie od lipca 2013 r. do grudnia 2014r. transakcji ze spółką "B". Skoro bowiem spółka "D" nie składała deklaracji podatkowych w zakresie akcyzy, to z powodów już wyżej w skazanych, okoliczność potwierdzenia dostawy paliwa nie wpływa na możliwość obciążenia podatkiem skarżącego.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi w kwestii niewydania decyzji wobec podmiotu przekształconego, tj. "A" spółka z o.o., a wydanie decyzji osobie fizycznej, która nie prowadzi już działalności gospodarczej (zarzut skargi 10).

Zgodnie z art. 93a § 4 O.p. jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Powołana regulacja nie statuuje – wbrew stanowisku skarżącego - pełnej sukcesji podatkowej, bowiem nie obejmuje ona zobowiązań (zob. art. 112b O.p.), a jedynie uprawnienia - prawa. Spółka nie staje się zatem sukcesorem generalnym (nie zachodzi sukcesja zupełna). O ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 O.p. (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 17 marca 2016 r. I Sa/Wr 1978/15, WSA w Poznaniu z 17 maja 2016 r. I SA/Po 1180/15, dostępne: CBOSA).

Uprzednio, przed wprowadzeniem do ustawy art. 93a O.p., następstwo prawne wynikało z powołanego w skardze art. 5842 k.s.h., który w § 1 stanowił, że spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Stosowanie zaś do § 2 tego przepisu, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Regulacja ta wywoływała wątpliwości interpretacyjne, w szczególności co do określenia zakresu sukcesji, tj. czy wywołuje skutki także w sferze praw i obowiązków podatkowych. W związku z tym, z dniem 1 stycznia 2013 r. dodano do Ordynacji podatkowej w/w przepis art. 93a § 4 O.p.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem – w odniesieniu do realiów rozpoznawanej sprawy - że (w odniesieniu do stanów z przed przekształcenia) podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna, choć jej działalność została przekształcona w formę spółki kapitałowej. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe pozostają przy podmiocie, który je wygenerował, zaś spółka ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości. Nie istnieje możliwość ponoszenia odpowiedzialności jednocześnie, jako następca prawny oraz jako osoba trzecia. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia te dwie formy odpowiedzialności. Spółka powstała w wyniku przekształcenia odpowiada za zobowiązanie w sytuacji opisanej w art. 108 O.p., a więc na mocy decyzji organu podatkowego przenoszącej odpowiedzialność w trybie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania osoby fizycznej.

W świetle powyższego prawidłowo przyjął organ podatkowy, że przekształcenie w 2016 r. przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę z o.o. nie oznacza przejęcia automatycznie zobowiązań osoby fizycznej z września 2013 r. zwłaszcza w zakresie zapłaty zaległości podatkowej. Tym samym zarzuty skargi w powyższym zakresie Sąd uznała za niezasadne.

Za nietrafny uznał Sąd także zarzut naruszenia artykułu 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Zarzut ten odnosi się do opłaty paliwowej, która nie jest przedmiotem niniejszego postępowania.

Również za nietrafne uznał Sąd zarzuty dotyczące skutków transakcji ze spółką z o.o. "F". Spółka ta w przedmiotowym okresie nie zawierała ze skarżącym żadnych transakcji. Nie była też dostawcą dla dostawcy skarżącego.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. Nie doszło do uchybienia zasadom prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.). Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, wszystkie dowody zostały ocenione w korelacji z innymi dowodami. Wywody organu, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy są logiczne, konsekwentne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił ustalenia odnoszące się nie tylko do spółki "B" ale również do jej kontrahentów oraz poddał je ocenie. Wyjaśnił sposób zakres czynności podjętych w spółce "B" oraz przyczyny, dla których kontrola tej spółki była niemożliwa (s. 4-5, 8-9 decyzji organu I instancji oraz s. 3-4, 13 zaskarżonej decyzji), co zarzut skargi w tym zakresie czyni nietrafnym. Odniósł się do kluczowej w sprawie kwestii braku zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazał, że skarżący nie przedstawił dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ustalony przez organ. Wyjaśnił, że nabywane przez skarżącego paliwo było niewiadomego pochodzenia. Ustalony został jedynie wystawca "pustych" faktur, tj. spółka "B", przy czym brak dostępu do dokumentacji księgowej tej spółki nie pozwolił na ustalenie źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych. Ustalono jednak, że brak jest dowodów na zadeklarowanie i zapłatę akcyzy od nabywanego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu, co uzasadniało zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 191 O.p nie mógł zostać uwzględniony. Zdaniem Sądu strona nie wykazała też naruszenia art. 188 O.p. Stosownie do art. 180 O.p. organ może dopuścić mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Trafnie organ II instancji wskazał, iż prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez stronę było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 O.p. Obowiązkiem organu jest zebranie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie. Sąd podziela pogląd organu, iż z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że kontrahenci dostawcy paliwa tego podatku nie odprowadzali. Nie ustalono również, że akcyza została zapłacona przez dostawcę.

Reasumując, Sąd podziela pogląd organu II instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. Nie doszło zatem uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Organy wyjaśniły również zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, wszystkie dowody zostały ocenione w korelacji z innymi dowodami. Wywody organu, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy są logiczne, konsekwentne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada "in dubio pro tributario" jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Podkreślić przy tym należy, że w przepisie art. 2a O.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok WSA w Szczecinie z 29 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Sz 386/17). Skoro na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia (zadeklarowania) tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), to na podatniku który wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona (zadeklarowana). Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty, co miało zastosowanie w sprawie. W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, że organ prawidłowo zastosował art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i nie stwierdził, by doszło do naruszenia zarzucanego art. 2a O.p.

Sąd nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 200 O.p. Organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, z uwagi na nie przedłożenie stosownego pełnomocnictwa (dla każdej sprawy osobno) i nie uzupełnienie w wyznaczonym terminie wskazanych braków organ pismem z [...] r. wezwał pełnomocnika strony do przedłożenie pełnomocnictwa do każdej z prowadzonych spraw. Pełnomocnictwo takie złożono [...] (k.8-9). Organ I instancji postanowieniem z [...] r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 7). Postanowienie to, jak wskazał organ, skarżący odebrał osobiście [...] r. (s. 4 odpowiedzi na odwołanie). Z kolei organ II instancji pismem z [...] r. (K.31) zawiadomił pełnomocnika o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zawiadomienie w trybie art. 200 § 1 O.p. doręczono adresatowi [...] r. (k. 30 - oryginał potwierdzenia odbioru zawiadomienia znajduje się w aktach sprawy o sygn. III SA/Gl 458/17, k. 37). W tym stanie rzeczy zarzuty skargi w powyższym zakresie Sąd uznał za niezasadne.

Dodać trzeba, że w aktach sprawy przedłożonej Sądowi brak jest dowodu bezpośredniego (poza zapewnieniem organu) o doręczeniu stronie zawiadomienia z [...] r. Mając jednak na uwadze niewątpliwy fakt zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przez organ II instancji, a także treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn. FPS 6/04, zgodnie z którą naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – Sąd naruszenia takiego nie stwierdził.

Wobec tego, że podniesione przez stronę skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, to - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.