Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1499/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 15 ust. 2 lit. a, art. 22 ust. 1, art. 173 ust. 3
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Lu 91/19 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 grudnia 2018 r., nr 0601-IOC.4303.1042.2018.RZ w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego oraz zwrotu kwoty należności celnych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; 2. zasądza od B. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 610 (sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 kwietnia 2019r., sygn. akt III SA/Lu 91/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018r., poz. 1302 ze zm., obecnie Dz.U. z 2022r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") uwzględnił skargę B. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B.(dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej też: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji", "Dyrektor") z 17 grudnia 2018r., nr 0601-IOC.4303.1042.2018.RZ w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego i zwrotu cła oraz orzekł o kosztach postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 20 kwietnia 2015r. w Oddziale Celnym w Małaszewiczach w/g elektronicznego zgłoszenia celnego Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar sprowadzony z Białorusi w postaci: gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe; (propan - pozostały), deklarując kod Taric 2711 12 97 00, wartości 26.626,79 USD i masie 67.070 kg, zgodnie z fakturą nr S1 501025 z 16 kwietnia 2015r. Do obliczenia kwoty długu celnego zastosowano stawkę konwencyjną w wysokości 0,7 % i obliczono cło w kwocie 728 zł.

W dniu 27 grudnia 2017r. do Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (organu I instancji) wpłynął wniosek Spółki, uzupełniony następnie pismem (data wpływu 2 stycznia 2018r.) o zmianę zgłoszenia celnego w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru z kodu CN 2711 12 97 na kod CN 2711 19 00 oraz zwrot należności celnych przywozowych wraz z odsetkami. Skarżąca przywołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15, a także przepisy art. 116, art. 117 ust. 1 i art. 173 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L 269 z 30 października 2013r., dalej: "UKC").

Decyzją z 29 maja 2018r., nr 301000-CDP.4303.1017.2017.KM Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej odmówił sprostowania elektronicznego zgłoszenia w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy dokonania zwrotu należności celnych przywozowych w wysokości 728 zł wraz z odsetkami.

Decyzją z 17 grudnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozpatrując odwołanie od tej decyzji organ II instancji wskazał, że w dniu 26 maja 2016r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wydał wyrok w sprawie C-286/15, w którym orzekł, że skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". TSUE powyższy towar zaklasyfikował wskazując, że dla mieszaniny, dla której nie można ustalić składnika nadającego jej zasadniczy charakter, klasyfikacji taryfowej dokonuje się stosując regułę 3c) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS").

W ocenie organu odwoławczego, sentencja wyroku TSUE nie obejmuje swoim zakresem wszystkich skroplonych LPG, lecz ogranicza się do tych mieszanin skroplonych gazów, w których nie jest możliwe wyodrębnienie składnika dominującego, wpływającego na parametry mieszaniny i determinującego jej przeznaczenie. Z uzasadnienia wyroku nie wynika natomiast, że w przypadku mieszaniny LPG, w której można wskazać pojedynczą substancję przeważającą w tej mieszaninie, nie stosuje się reguły 3b) ORINS, ze względu na brak możliwości zastosowania kryterium ilościowego. W ocenie organu II instancji, TSUE związany stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy zmuszony był do poszukiwania innego kryterium, niż kryterium ilościowe, z uwagi na fakt nieznanej zawartości poszczególnych gazów w substancji propan-propylen, które to gazy klasyfikowane są do dwóch różnych kodów CN. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wskazał, że wyrok TSUE nie może być traktowany elastycznie, gdyż nie można go przełożyć na wszystkie rodzaje węglowodorów. Odnosi się on jedynie do towarów w nim opisanych. Zdaniem organu odwoławczego z wyroku wynika, że dotyczy gazu LPG, jak ten w postępowaniu głównym. TSUE nie mógł wskazać konkretnych proporcji i ich zakresów dla poszczególnych składników gazu, na które rozciągnąłby swoje rozstrzygnięcie. Możliwość zastosowania reguły 3 (c) ORINS ograniczona jest tylko do sytuacji, gdy nie można ustalić, która z substancji nadaje zasadniczy charakter danemu wyrobowi.

Podkreślił, że wobec nienadesłania dokumentu wskazującego skład mieszaniny gazów, w oparciu o treść którego Spółka zadeklarowała określony kod taryfy w zgłoszeniu celnym, nie można stwierdzić, że towar będący przedmiotem tego zgłoszenia jest tożsamy z towarem będącym przedmiotem rozważań TSUE w w/w wyroku.

Wyjaśnił, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do reguły 3b) ORINS, towary powinny być tak klasyfikowane, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W przypadku, gdy takie kryterium nie jest możliwe do zastosowania, stosuje się regułę 3c) ORINS.W dalszej kolejności organ II instancji dokonał analizy podpozycji zawierających się w pozycji CN 2711 i stwierdził, że przy klasyfikacji gazów skroplonych, należy mieć na uwadze przeznaczenie towaru, które wynika z brzmienia kodów CN (pozycje opisane: do ogrzewania, do przeprowadzenia procesu specyficznego, do przeprowadzania przemian chemicznych w procesie innym niż proces specyficzny, do innych celów) oraz ilość gazu. Odnosząc się do opinii rzeczoznawcy dr. inż. K. B., DIAS podkreślił, że dowód z opinii biegłego jest tylko jednym z dowodów, podlegającym ocenie organu, tak jak inne dowody. To organ, a nie biegły decyduje o załatwieniu sprawy. Ponadto biegły stwierdził, że nie jest możliwe udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy składnik, którego ilościowo jest najwięcej (powyżej 50%) w mieszaninie gazów składających się z propanu, propylenu, n-butanu, i-butanu, butenów, etanu, etylenu może być uznany za czynnik nadający zasadniczy charakter tej mieszaninie.

Podniósł, że to strona zadeklarowała kod Taric 2711 12 97 00, opisując towar jako gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, propan pozostały. Skoro zatem Spółka nie przedstawiła dowodów pozwalających na stwierdzenie, że dokonała nieprawidłowego zgłoszenia, to w ocenie Dyrektora logiczny jest wniosek, że zgłoszenie to jest prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazanym na wstępie wyrokiem z 16 kwietnia 2019r. uwzględnił skargę Spółki.

Wskazał, że zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy zasadności zmiany zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru w sytuacji, gdy w zgłoszeniu celnym z 20 kwietnia 2015r. strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar sprowadzony z Białorusi w postaci: gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe; (propan-pozostały), deklarując kod Taric 2711 12 97 00, natomiast 27 grudnia 2017r. złożyła wniosek o zmianę przedmiotowego zgłoszenia celnego w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i zaklasyfikowanie go do kodu CN 2711 19 00. Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka przytoczyła wyrok TSUE z 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15.

WSA wskazał, że przepisy UKC, przepisy dotyczące nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej, są aktami przyjętymi przez instytucje Unii Europejskiej. O ich wykładni orzeka w trybie prejudycjalnym TSUE (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Orzeczenia TSUE wydane w tym trybie są wiążące w sprawie, w której Sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym. Ponadto dokonana w tym trybie wykładnia prawa unijnego wiąże także inne Sądy oraz organy państw członkowskich, orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Powinność zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tych umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja TSUE do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i - szerzej - dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2005r., sygn. K 18/04).

Wyjaśnił, że co do zasady, orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje skutek ex tunc. W tej sytuacji Sądy, a także organy administracji publicznej, muszą respektować wykładnię wyrażoną przez TSUE, również w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. W tych okolicznościach w ocenie Sądu I instancji wyrok TSUE z 26 maja 2016r. wydany w sprawie C-286/15, opublikowany 18 lipca 2016r., dotyczący klasyfikacji mieszaniny węglowodorów, może mieć zastosowanie również do zgłoszeń celnych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie.

Wskazał, że w stanie faktycznym sprawy, w której wydany został powyższy wyrok TSUE, importer zaklasyfikował LPG do podpozycji taryfowej 2711 19 00 i zastosował do niego stawkę celnych należności przywozowych 0% jego wartości celnej. Następnie organ celny, bazując na informacjach zawartych w przedstawionych dokumentach uznał, że dominującymi substancjami w owym LPG były propan i butan, z przewagą propanu i zaklasyfikował tenże towar do podpozycji taryfowej 2711 12 97. Oceniany LPG zawierał metan, etan, etylen, propan, propylen, butan i butylen. Certyfikat jakości LPG wydany przez producenta nie wskazywał oddzielnie procentu w masie objętościowej każdej z tych substancji i ograniczał się jedynie do wskazania łącznej zawartości metanu, etanu i etylenu (0,32% masy objętościowej wspomnianego LPG); łącznej zawartości propanu i propylenu (58,32%), a także łącznej zawartości butanu i butylenu (39,99% maksymalnie). Uniwersytet Techniczny w Rydze wydał opinię, w myśl której nie można było ustalić na podstawie certyfikatu jakości, że jedna tylko z substancji składających się na omawiany w postępowaniu głównym LPG nadawała mu zasadniczy charakter jako źródłu energii, to znaczy jego wartość opałową oraz jego sprężenie. Zgodnie z opinią propan i propylen nadawały temu LPG jego sprężenie, niemniej jednak jego wartość opałowa była określona przez wszystkie składniki łącznie. Nadto z postanowienia odsyłającego wynikało, że nie było możliwe ustalenie dokładnej ilości każdego z poszczególnych składników omawianego LPG, ponieważ w świadectwie jakości towarów odsetek gazów występujących w LPG został wskazany dla każdej grupy gazów, ponieważ pierwsza grupa złożona jest z metanu, etanu i etylenu, druga z propanu i propylenu, a trzecia z butanu i butylenu. W tych warunkach TSUE stwierdził, że regułę 2 lit. b) i regułę 3 lit. b) ORINS należy interpretować w ten sposób, że ponieważ wszystkie składniki mieszaniny gazów, takiej jak omawiana w postępowaniu głównym LPG, nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter, oraz ponieważ nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter, oraz że w każdym przypadku nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego LPG, domniemanie, zgodnie z którym substancją, która nadaje produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 lit. b) wspomnianych reguł ogólnych, jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.

Podniósł, że w myśl reguły 2 lit. b) zdanie 3 ORINS klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Reguła 3 lit. b) natomiast stanowi, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 2 lit. a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zgodnie z regułą 3 lit. c) mającej zastosowanie w przypadkach, gdy ani reguła 3 lit. a), ani reguła 3 lit. b) ORINS nie pozwalają na dokonanie klasyfikacji danego towaru, towar należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Sądu I instancji powyższa teza nie oznacza jednak, że automatycznie w każdej sytuacji, gdy propan lub butan nie występują w czystej postaci mamy do czynienia z mieszaniną gazów, którą należy klasyfikować, zgodnie z regułą 3 lit. c) ORINS. Dopiero po uprzednim ustaleniu, że: wszystkie składniki mieszaniny gazów, nadają jej łącznie jej zasadniczy charakter, nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter oraz nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego LPG - domniemanie, zgodnie z którym substancją, która nadaje produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 lit. b) ORINS, jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.

Co do zasady jednak, jeżeli można ustalić składnik, który mieszaninie nadaje zasadniczy charakter, należy stosować regułę 3 lit. b) ORINS. Prawidłowa klasyfikacja towarów powinna uwzględniać również zasady wyrażone w regułach 1 i 6 ORINS. Nie jest natomiast zasadne automatyczne klasyfikowanie mieszaniny gazów do kodu 2711 19 00 (Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe:- Skroplone: Pozostałe), bowiem w takim wypadku, wcześniejsze kody CN w ramach pozycji 2711 byłyby martwe. Dotyczy to zwłaszcza kodu CN 2711 12 97 (Propan: Pozostały). W przedmiotowej sprawie, na stronie spoczywa ciężar dowodu, że treść zgłoszenia celnego w zakresie zadeklarowanej klasyfikacji była nieprawidłowa. Spółka powinna zatem przedstawić dowody, na podstawie których było możliwe ustalenie, że towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego charakteryzował się właściwościami uzasadniającymi zmianę pierwotnej klasyfikacji. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 2 lit. a) UKC osoba składająca zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową lub wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu, powiadomienie o powrotnym wywozie, wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku. W myśl zaś art. 22 ust. 1 UKC, na stronie żądającej wydanie decyzji spoczywa obowiązek przedstawienia wszelkich informacji niezbędnych do jej wydania.

WSA podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż organ I instancji wielokrotnie zwracał się do Spółki o złożenie certyfikatu jakości dotyczącego towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym wraz z jego urzędowym tłumaczeniem (korespondencja elektroniczna i tradycyjna "papierowa" - k. 40 - 38 verte i k .41 akt sprawy). W toku postępowania przed organami obu instancji, dokument ten nie został złożony, zaś skarżąca odpowiadając na wezwanie wniosła o "(...) prowadzenie sprawy w oparciu o zebrany dotychczas materiał dowodowy". Spółka przedłożyła jedynie kopię faktury z 16 kwietnia 2015r. odnoszącego się do importowanego towaru. WSA wskazał, że zgodnie z art. 67 ust.1 ustawy z 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. z 2018r., poz.167 ze zm., dalej: "Prawo celne"), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Wyjaśnił, że w myśl art. 187 § i art. 191 Ordynacji podatkowej, organy prowadzące postępowanie są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć oraz ocenić całość materiału dowodowego. Stosownie zaś do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyniki rozpatrzenia dowodów powinny być przekonująco umotywowane, obrazując proces myślowy, który doprowadził do konkretnych ustaleń, a w rezultacie do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu I instancji analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji przekonuje, że została ona wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

W aktach sprawy bowiem znajdują się cztery opinie sporządzone przez dr. inż. prof. nadzw. K. B. - trzy: z 4 grudnia 2017r., 6 grudnia 2017r. i 11 grudnia 2017r. opracowane na zlecenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w sprawie nr 303000-CDP.4303.(660-677).2017.MK i w sprawie nr 302000-CDP.4303.104.2017ED (k.50-49v akt, k.48-48v akt, k.47-45 akt) oraz jedna opracowana na zamówienie Spółki (k.24-20).

Zdaniem WSA DIAS z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, nie przeprowadził całościowej analizy i oceny wszystkich opinii, ograniczając się jedynie do wyrwanego z kontekstu - jednego ze stwierdzeń rzeczoznawcy, że "(...) nie jest możliwe udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy składnik, którego ilościowo jest najwięcej (powyżej 50%) w mieszaninie gazów składających się z propanu, propylenu, n-butanu, butenów, etanu, etylenu, może być uznany za czynnik nadający zasadniczy charakter tej mieszaninie". Organ pominął natomiast treść pozostałych opinii znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności opinii sporządzonej na zlecenie Spółki. Stwierdził, że Sąd administracyjny nie jest kolejnym organem administracji publicznej, zobowiązanym do dokonywania oceny materiału dowodowego za organ, który wydał decyzję będącą przedmiotem skargi sądowej. Sąd administracyjny kontroluje jedynie, czy ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez organ nie narusza odpowiednich przepisów postępowania, w tym zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnił ponadto, że stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dr. inż. K. B. na okoliczności sprecyzowane w odwołaniu. Tymczasem organ II instancji zupełnie nie odniósł się do tego wniosku. W opinii Sądu I instancji nie jest jasne, czy organ przeoczył ten wniosek, czy też uznał go za niezasadny. W każdym razie nie zaprezentował swojego stanowiska, w kontekście przywołanego wyżej przepisu postępowania oraz w kontekście art. 197 § Ordynacji podatkowej, w myśl którego w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Tego rodzaju zaniedbanie świadczy o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

WSA nie uwzględnił wniosku o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prawnych wskazując, że w okolicznościach prawnych i faktycznych sprawy nie wystąpiły podstawy do zwrócenie się do TSUE w trybie prejudycjalnym w kwestii określenia sposobu stosowania Reguł ORINS przy klasyfikacji taryfowej mieszanin węglowodorów.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 15 ust. 2 lit. a, art. 22 ust. 1, art. 173 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny" (UKC), § 20 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (t.j.: Dz.U. z 2014r., poz. 1504, dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r."), przez nieoddalenie skargi pomimo, że skarżąca, wezwana przez organy, nie przedłożyła certyfikatu jakości zgłoszonego towaru, co uzasadniało odmowę zmiany zgłoszenia celnego, gdyż na skarżącej spoczywał ciężar dowodu, że treść elektronicznego zgłoszenia celnego z 20 kwietnia 2015r., nr OGL/301020/00/007368/205 w zakresie zadeklarowanej klasyfikacji była nieprawidłowa, zaś skarżąca powinna była przedstawić dowody, w tym wypadku stosowny certyfikat jakości, na podstawie których było możliwe ustalenie, że towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego charakteryzował się właściwościami uzasadniającymi zmianę pierwotnej klasyfikacji,

b) art. 15 ust. 2 lit. a, art. 22 ust. 1 UKC, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ miał obowiązek ocenić znajdujące się opinie, w sytuacji kiedy z uwagi na brak certyfikatu jakości dotyczącego towaru objętego zgłoszeniem celnym, który potwierdzał jego skład chemiczny i surowcowy, niemożliwe było odniesienie opinii do tego towaru i ocena tych opinii, co doprowadziło do niezasadnego uchylenia decyzji;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., 187 § 1, art. 191, art. 188, 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uchyleniu decyzji, pomimo nienaruszenia wymienionych przepisów postępowania, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że w sytuacji gdy skarżąca nie przedstawiła certyfikatu jakości towaru objętego zgłoszeniem celnym, który jest dokumentem potwierdzającym skład chemiczny i surowcowy towaru, to nie potwierdziła błędnej klasyfikacji towaru w zgłoszeniu, co uzasadniało odmowę zmiany zgłoszenia celnego, bez konieczności analizy i oceny wszystkich opinii;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a. polegające na pominięciu przez Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji i kontroli oceny materiału dowodowego przeprowadzonej przez organy, okoliczności braku w aktach certyfikatu jakości dla objętego zgłoszeniem towaru i jej wpływu na wynik sprawy, co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 2 lit. a, art. 22 ust. 1, art. 173 ust. 3 UKC, § 20 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r., przez nieoddalenie skargi pomimo, że materiał dowodowy zawarty w aktach uzasadniał jej oddalenie, z uwagi na brak certyfikatu jakości zgłoszonego towaru, co uniemożliwiało weryfikacje zasadności wniosku o zmianę elektronicznego zgłoszenia celnego z 20 kwietnia 2015r., nr OGL/301020/ 001007368/205 w części dotyczącej klasyfikacji towarowej towaru z kodu CN 2711 12 97 na kod CN 2711 19 00, gdyż organy nie posiadały dokumentu opisującego towar przez producenta lub uprawnioną do tego placówkę badawczą, potwierdzającego skład chemiczny i surowcowy towaru, co z kolei uzasadniało odmowę zmiany zgłoszenia celnego, gdyż niemożliwe było ustalenie, że towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego charakteryzował się właściwościami uzasadniającymi zmianę pierwotnej klasyfikacji;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a. przez związanie organu oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, bez odniesienia się do:

a) okoliczności braku certyfikatu jakości, który to dokument został przez skarżącą wykazany w zgłoszeniu celnym w polu 44, jako kod 5DK7 - 7045 -. tj.: certyfikat wystawiony przez producenta lub uprawnioną do tego placówkę badawczą, zawierający skład chemiczny i surowcowy towaru (do 100 %) oraz informacje wymagane uwagami do poszczególnych działów Taryfy celnej,

b) sposobu postępowania organu w sytuacji nie przedłożenia przez skarżącą certyfikatu jakości dla towaru objętego zgłoszeniem;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a przez uchylenie decyzji, zamiast oddalenie skargi skarżącej, pomimo stwierdzenia w wyroku, że w sprawie na skarżącej spoczywał ciężar dowodu.

Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wobec zgłoszonego wniosku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i wobec wydanego w sprawie zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

Zauważyć należy też, że stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Skład orzekający NSA podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020r., sygn. akt II OPS 6/19 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Ocena postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów zobowiązywała NSA do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia, choć niektóre w okolicznościach sprawy należało uznać za przedwczesne.

Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia miały podstawy kasacyjne dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 133 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 15 ust. 2 lit. a, art. 22 ust. 1, art. 173 ust. 3 UKC, § 20 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 188, 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez Sąd I instancji przy ocenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji braku certyfikatu jakości towaru (potwierdzającego jego skład chemiczny i surowcowy) objętego zgłoszeniem celnym z 20 kwietnia 2015r. Wskazując też na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. zarzucono związanie organu oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, bez odniesienia się do okoliczności braku certyfikatu jakości towaru oraz sposobu postępowania organu w sytuacji jego nie przedłożenia (pkt. I ppkt 1,3 i 5 petitum skargi kasacyjnej).

Zarzuty te Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami (por. M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 3 zmienione i uzupełnione, CH Beck, Warszawa 2015, s. 583, teza 7, a także wyrok NSA z 27 września 2007r., sygn. akt II FSK 9/07, LEX).

W myśl powołanego przepisu uzasadnienie winno zatem zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Obowiązkiem Sądu I instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem wykładni zastosowanych przepisów. Podkreślić należy, że te dwa elementy mają szczególne znaczenie w motywowaniu zajętego przez Sąd stanowiska, związane są bowiem ściśle z zapadłym rozstrzygnięciem. Powierzchowna, niewnikliwa ocena podstawy prawnej dotyczącej istoty sprawy narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach uzasadnienia Sąd zobowiązany jest także do odniesienia się do zarzutów podnoszonych w skardze. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że uzasadnienie wyroku musi pozwalać na jednoznaczne ustalenie przesłanek jakimi kierował się Sąd podejmując zaskarżone rozstrzygniecie. Uzasadnienie orzeczenia nie może być lakoniczne i ogólnikowe. Wskazane elementy są nieodzowne do dokonania pełnej kontroli kasacyjnej orzeczenia Sądu I instancji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się w tym zakresie, że w uzasadnieniu wyroku niezbędne jest wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, podanie przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez Sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż Sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić Sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się Sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2017r., sygn. akt I FSK 942/15, LEX nr 2249327). Sytuacja, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, ma miejsce, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 marca 2016r., sygn. akt I OSK 2436/15, LEX nr 2081143). Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niemożliwa jest kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), lecz również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 810/14, LEX nr 2032605). Lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku stanowi uchybienie mające niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2007r., sygn. akt II OSK 164/06, LEX nr 505730).

Z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który może stanowić podstawę uwzględnienia skargi przez Sąd administracyjny, jednoznacznie wynika, że Sąd uwzględnia skargę na decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (innych niż naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie przepisów postępowania, których naruszenie przez organ stwierdza Sąd administracyjny, co stanowi podstawę uwzględnienia skargi, powinno być wyrażone w sposób jednoznaczny w szczególności, że stanowi istotę kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA nie realizuje powyższych wymagań.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania była odmowa sprostowania elektronicznego zgłoszenia w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowa dokonania zwrotu należności celnych przywozowych.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji uznał co do zasady, że na stronie spoczywa ciężar dowodu, że treść zgłoszenia celnego w zakresie zadeklarowanej klasyfikacji była nieprawidłowa, a zatem Spółka powinna przedstawić dowody, na podstawie których było możliwe ustalenie, że towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego charakteryzował się właściwościami uzasadniającymi zmianę pierwotnej klasyfikacji. Podkreślił, że organ I instancji wielokrotnie zwracał się do Spółki o złożenie certyfikatu jakości dotyczącego towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym wraz z jego urzędowym tłumaczeniem, jednakże w toku postępowania przed organami obu instancji, dokument ten nie został złożony, zaś skarżąca odpowiadając na wezwanie wniosła o "(...) prowadzenie sprawy w oparciu o zebrany dotychczas materiał dowodowy" przedkładając jedynie kopię faktury z 16 kwietnia 2015r. odnoszącego się do importowanego towaru. Tym niemniej w ocenie WSA doszło do naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem DIAS nie przeprowadził całościowej analizy i oceny wszystkich znajdujących się w aktach opinii sporządzonych przez dr. inż. prof. nadzw. K. B. (trzy: z 4 grudnia 2017r., 6 grudnia 2017r. i 11 grudnia 2017r. opracowanych na zlecenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w sprawie nr 303000-CDP.4303.(660-677).2017.MK i w sprawie nr 302000-CDP.4303. 04.2017ED (k.50-49v akt, k.48-48v akt, k.47-45 akt) oraz jednej opracowanej na zamówienie Spółki (k.24-20), ograniczając się jedynie do wyrwanego z kontekstu - jednego ze stwierdzeń rzeczoznawcy, że "(...) nie jest możliwe udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy składnik, którego ilościowo jest najwięcej (powyżej 50%) w mieszaninie gazów składających się z propanu, propylenu, n-butanu, butenów, etanu, etylenu, może być uznany za czynnik nadający zasadniczy charakter tej mieszaninie". Zdaniem Sądu I instancji organ pominął natomiast treść pozostałych opinii znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności opinii sporządzonej na zlecenie Spółki.

Tymczasem podkreślić należy, że zgodnie z art. 173 ust. 3 UKC na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną. Do decyzji wydawanych na wniosek w zakresie stosowania przepisów prawa celnego zastosowanie ma art. 22 UKC. Stosownie do art. 22 ust. 1 UKC, składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji. Zgodnie z art. 15 ust. 2 lit. a UKC, osoba składająca zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową lub wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu, powiadomienie o powrotnym wywozie, wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w myśl § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (tj.: Dz.U. z 2014r.,poz. 1504), w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia, dokumenty stanowiące załączniki do zgłoszenia elektronicznego nie są przedstawiane organowi celnemu wraz z tym zgłoszeniem, chyba że ich przedłożenie jest konieczne, w szczególności ze względu na przewidziany w przepisach odrębnych obowiązek dokonania na nich adnotacji, uwierzytelnienia lub ostemplowania przez organ celny. Stosownie do § 20 ust. 2 w/w rozporządzenia dokumenty, które nie są przedstawiane organowi celnemu wraz ze zgłoszeniem elektronicznym, do chwili zwolnienia towarów są przechowywane do dyspozycji organów celnych przez osobę dokonującą zgłoszenia celnego, zaś po zwolnieniu towarów - przez osobę uprawnioną do korzystania z procedury celnej.

Trafnie wskazał WSA, iż wnioskując o zmianę zgłoszenia celnego w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru z kodu CN 2711 12 97 na kod CN 2711 19 00, to na skarżącej spoczywał ciężar dowodu, że treść zgłoszenia celnego z 20 kwietnia 2015r. w zakresie zadeklarowanej klasyfikacji była nieprawidłowa. Skarżąca powinna zatem przedstawić dowody, na podstawie których było możliwe ustalenie, że towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego charakteryzował się właściwościami uzasadniającymi zmianę pierwotnej klasyfikacji. Skarżąca w polu 44 zgłoszenia celnego zadeklarowała certyfikat o nr 7045, była zatem zobowiązana do jego przechowywania do dyspozycji organów celnych. Z niekwestionowanych ustaleń wynika też, że organ I instancji wielokrotnie zwracał się do Spółki o złożenie certyfikatu jakości dotyczącego towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym wraz z jego urzędowym tłumaczeniem. Bezsporne jest, że w toku postępowania przed organami obu instancji dokument ten nie został złożony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA zatem w pierwszej kolejności winien odnieść się do okoliczności braku certyfikatu jakości o nr 7045, wskazanego przez skarżącą w zgłoszeniu celnym (pole 44, jako kod 7045) nie tylko poprzez odnotowanie jego braku w aktach, ale w kontekście złożonego wniosku o zmianę zgłoszenia celnego w części dotyczącej zmianę jego pierwotnej klasyfikacji.

To certyfikat jakości towaru wskazany przez skarżącą był dokumentem potwierdzającym skład chemiczny i surowcowy towaru objętego elektronicznym zgłoszeniem celnym dotyczącym jego klasyfikacji taryfowej.

Proste zaakceptowanie jego braku przez Sąd I instancji i brak odniesienia się w uzasadnieniu do okoliczności i skutków nie przedłożenia przez skarżącą certyfikatu jakości dla towaru objętego zgłoszeniem celnym, nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kontrolę kasacyjną orzeczenia w sytuacji, gdy ocenie podlegać ma zasadność wniosku o sprostowanie zgłoszenia i uznania, czy towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego charakteryzował się właściwościami uzasadniającymi zmianę jego pierwotnej klasyfikacji. Powyższe braki nie pozwalają zatem na ocenę prawidłowości stanowiska zajętego przez Sąd I instancji oraz pełne prześledzenie toku rozumowania i wnioskowania w szczególności co do znaczenia opinii biegłych.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pełne potwierdzenie znalazły zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób wskazany w pkt. I. ppkt 1,3 i 5 petitum skargi kasacyjnej.

Zaistniały stan faktyczny i podjęte w związku z nim rozstrzygniecie eliminujące z obrotu prawnego zaskarżony wyrok umotywowane przedstawionymi rozważaniami, stanowi odniesienie się do tych zarzutów, które na tym etapie sprawy mogły być ocenione. Pozostałe zarzuty należało w tych okolicznościach sprawy uznać za przedwczesne.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność decyzji z 17 grudnia 2018r. zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu i pod tym kątem przeanalizuje stan faktyczny i okoliczności sprawy. Następnie, dokona jego subsumpcji do właściwie rozumianych norm prawa mających zastosowanie w sprawie.

Konieczność takiego zakresu ponownego rozpoznania sprawy uniemożliwiła Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wydanie orzeczenia reformatoryjnego - zastosowania w sprawie art. 188 p.p.s.a., tj. uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi. Prowadziłoby to bowiem do pozbawienia stron jednej instancji sądowej, co byłoby z kolei nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje uzasadnienie w dyspozycji art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 265).

Na zasądzone koszty postępowania kasacyjnego (610 zł) składa się wpis od skargi kasacyjnej (250 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego (360 zł), który nie prowadził sprawy przed Sądem I instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej.