Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2440/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: par. 18 ust. 1 pkt 5 par. 18 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wnioskiem z 9 maja 2008r. (data wpływu 14 maja 2008 r.) zwróciła się z pytaniem: czy w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych mieszanin substancji zapachowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy, dokonywanych w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004 r., czyli przed dodaniem § 18 ust. 1b w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm., dalej: "rozporządzenie"), była uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego?

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka w ww. okresie nabywała aromaty z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Z punktu widzenia przepisów akcyzowych miały więc miejsce nabycia wewnątrzwspólnotowe. Spółka wyjaśniła, że zajmuje się produkcją oraz dystrybucją napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości (np. Pepsi, 7up, Mirinda, Schwepps). W każdym przypadku zawartość alkoholu nie przekracza 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg napojów bezalkoholowych. Do produkcji napojów bezalkoholowych wykorzystywane są m.in. mieszaniny substancji zapachowych (aromaty, esencje), które dodawane są do koncentratu, z którego wytwarzany jest napój. W skład napojów wchodzą również inne substancje, m.in. innego rodzaju esencje, cukier, kwas fosforowy, kwas cytrynowy lub kofeina, itd. Esencje objęte są klasyfikacją CN 3302 i zawierają w składzie alkohol etylowy w ilości znacząco powyżej 1,2% objętości, ok. 50-60%.

Zdaniem Spółki, zgodnie z precyzyjnym art. 27 ust. 1 pkt e) i f) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (dalej: "Dyrektywa") do nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów zharmonizowanych w postaci mieszanin substancji zapachowych nabywanych z innego kraju UE Spółka była uprawniona do zastosowania zwolnienia wynikającego bezpośrednio z Dyrektywy, bo w świetle polskich regulacji taka możliwość nie istniała. Zgodnie bowiem z § 18 ust. 1 pkt 5-6, ust 1b i ust. 2-2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm., dalej: "rozporządzenie") warunkiem zwolnienia było nabycie alkoholu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."). Natomiast w świetle Dyrektywy jedynym warunkiem do zastosowania zwolnienia jest nieprzekroczenie 5l czystego alkoholu na 100 kg produktu. Spełnienie tego warunku przez Spółkę wynika wprost ze stanu faktycznego.

W opinii Spółki w świetle Dyrektywy polski ustawodawca nie mógł wymagać, aby do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego podmiot dokonywał dwóch odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą: nabycia wewnątrzwspólnotowego, zakończonego wprowadzeniem wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, a następnie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, gdy jego zamiarem było dokonanie wyłącznie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Spółka przyznała przy tym, że polski ustawodawca mógł (czego nie uczynił) określić warunki stosowania zwolnienia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednak nie był uprawniony do stworzenia takiego kształtu przepisów, który uniemożliwił w ogóle zastosowanie zwolnienia z podatku w przypadku ww. nabycia.

Minister Finansów interpretacją z [...] sierpnia 2008 r. (data doręczenia 18 sierpnia 2008 r.) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że przepisy rozporządzenia są w pełni zgodne z przepisami Dyrektywy. Z § 18 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 19 sierpnia 2004 r. wynika, że zwolnieniu z akcyzy podlega alkohol zawarty w substancji smakowo-aromatycznej jedynie, gdy substancja ta jest wykorzystywana do wytwarzania substancji spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, a nabycie jej nastąpiło z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Gdy substancje te były wprowadzone do konsumpcji, np. sprzedawane w kraju poza procedurą zawieszenia akcyzy, nabywane wewnątrzwspólnotowo lub dostarczane wewnątrzwspólnotowo poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz importowane, zwolnienie nie miało zastosowania, bez względu na ich przeznaczenie. Nabywane zatem przez Spółkę, w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004 r., wyroby, akcyzowe zharmonizowane wprowadzone do konsumpcji w państwie członkowskim, nie mogły korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 18 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. W sprawie nie ma natomiast zastosowania § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, w którym posłużono się określeniem "8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg dla wszystkich innych wyrobów", co oznacza, że przepis ten nie odnosi się do napojów bezalkoholowych. Napojów tych dotyczy § 18 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Spółka nie mogła więc korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, gdyż przepisy rozporządzenia nie dawały takiej możliwości.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem Spółki nieuprawnionym było oparcie interpretacji indywidualnej na przepisach krajowych niezgodnych z Dyrektywą. Zakazane jest stosowania przez organy państwa prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym (por. orzeczenie ETS Fratelli Constanzo v. Commune di Milano C-108/88). Organy państw członkowskich mają obowiązek stosowania dyrektyw nawet, gdy nie zostały one w ogóle przez państwo implementowane. Tym bardziej stosowane być powinny, gdy implementacja była niepełna, a przez to nieprawidłowa (w sprawie Komisja v. Niemcy C-431/92). Organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak Sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Skoro przepisy Dyrektywy przewidywały możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego, Minister nie mógł uznać za zasadne objęcia danej czynności opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Przy czym do napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nie przekraczającej 1,2% oraz, gdy zawartość alkoholu nie przekracza 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg, zastosowanie może mieć zarówno art. 27 ust. 1 pkt e), jak i art. 27 ust. 1 pkt f) Dyrektywy. W ocenie Spółki należy jednak stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 27 ust. 1 pkt e) Dyrektywy, gdyż wprost odnosi się do napojów bezalkoholowych.

Polski ustawodawca dopuścił zwolnienie z podatku akcyzowego przy wyprowadzeniu wyrobów ze składu podatkowego – art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a uniemożliwił przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym – art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., takie zawężenie spółka uznała za nieuprawnione. Wszelkie czynności podlegające podatkowi akcyzowemu, a mające za przedmiot wyroby akcyzowe zharmonizowane, powinny być zwolnione z podatku akcyzowego.

Spółka podniosła również, że § 18 ust. 6 rozporządzenia nie obowiązywał w okresie od 20 sierpnia 2004 r. do 18 lipca 2005 r., wszedł w życie 19 lipca 2005 r. Przy czym art. 27 ust. 1 Dyrektywy obowiązywał także przed 19 lipca 2005 r. i odnosił zwolnienie z akcyzy do określonych produktów, a nie czynności.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ze względu na naruszenie:

- art. 10 oraz art. 249 TWE przez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nieuwzględnienia prawa Spółki do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w oparciu o nadający się do bezpośredniego zastosowania art. 27 ust. 1 Dyrektywy, wobec niewłaściwej ich implementacji do krajowego porządku prawnego;

- art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez odmowę przyznania Spółce prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie przepisów krajowych, gdy prawo takie wynika z nadrzędnych przepisów prawa wspólnotowego.

Zdaniem Spółki w myśl art. 27 ust. 1 pkt e) i f) Dyrektywy zwolnienie odnosi się do przedmiotu opodatkowania – określonych wyrobów akcyzowych, a nie do produkcji – wytwarzania. Produkcja jest bowiem jedynie warunkiem określonego przeznaczenia niezbędnym z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia. Zwolnienie musi więc być stosowane względem każdej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o ile spełniono warunki dotyczące przedmiotu opodatkowania oraz określonego przeznaczenia.

Spółka wskazała także, że dopiero z dniem 19 lipca 2005 r. wprowadzono do rozporządzenia w sprawie zwolnień przepisy umożliwiające stosowanie zwolnienia, także w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Mimo to § 18 ww. rozporządzenia nie jest zgodny z przepisami dyrektywy alkoholowej. Minister wydając zatem interpretację naruszył obowiązujące prawo.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z 6 kwietnia 2009 roku w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 3338/08 tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2010 roku (sygn. akt. II GSK 1004/09) z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

Stosownie do postanowień art. 14b § 3 ord. pod. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (!). Tymczasem przedstawiając własne stanowisko w kwestii oceny prawnej stanu faktycznego, o którym mowa we wniosku, strona nie wskazała precyzyjnie przepisów prawnych odnoszących się do przedstawionej sytuacji, lecz powołała zarówno § 18 ust. 1 pkt 5 jak i pkt 6 rozporządzenia oraz odpowiednio art. 27 ust. 1 lit. e i f Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, choć normy te dotyczą odrębnych sytuacji. Organ nie wezwał wnioskodawczyni do uzupełnienia braków formalnych wniosku przez doprecyzowanie stanowiska w kwestii oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, lecz sam zadecydował, który z wskazanych przepisów znajdzie zastosowanie w opisanych przez Stronę okolicznościach.

Takie działanie wykracza poza czynności organu interpretującego przewidziane w art. 14 c ord. pod., bowiem organ nie może wyręczać wnioskodawcy w prawidłowym sporządzeniu wniosku, dopowiadać elementy stanu faktycznego czy stanowiska podatnika; ma za zadanie jedynie ocenić stanowisko wnioskodawcy podając uzasadnienie prawne tej oceny; chyba, że odstąpi od uzasadnienia, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska podatnika organ ma wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie skarżącej w opisanym stanie faktycznym nie ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z powodu zwolnienia z podatku akcyzowego wynikającego bezpośrednio z przepisów prawa unijnego, w szczególności z art. 27 ust. 1 pkt e) i f) Dyrektywy.

Rozpatrując przedmiotową sprawę należy mieć na uwadze, iż zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady uiszczenia podatku, zatem przepisy je określające powinny być interpretowane ściśle, a nie w sposób rozszerzający. Zastosowanie zwolnień do nabyć wewnątrzwspólnotowych musi wynikać bezpośrednio z przepisów rozporządzenia. Podkreślić należy, iż z rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wynika, iż określa ono:

1) warunki jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego,

2) szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb ich stosowania.

Należy zauważyć, że do dnia 19 lipca 2005 r. przepis § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie zawierał regulacji odnoszącej się do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów. Dopiero na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 132, poz. 1113) do § 18 dodano ust. 6, zgodnie z którym w przypadku wyrobów, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, zwolnienia, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, mają zastosowanie pod warunkiem, że podmiot ten:

1) prowadzi skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b;

2) złoży oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, zgodzić się należy ze stanowiskiem Spółki, iż do momentu wprowadzenia do § 18 rozporządzenia przepisu ust. 6, zwolnienie z ust. 1 dotyczyło tylko nabyć krajowych.

Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym, należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE.

Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady: bezpośredniego skutku, bezpośredniego stosowania i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA). Według natomiast zasady bezpośredniego skutku prawo wspólnotowe wprost nakłada na jednostki pewne prawa i obowiązki. W praktyce oznacza to, że podmioty indywidualne w państwach członkowskich mogą przed sądami krajowymi powoływać się na treść prawa wspólnotowego i wywodzić z niego określone dla siebie prawa lub obowiązki drugiej strony. Natomiast zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania norma prawa wspólnotowego uzyskuje status prawa pozytywnego w państwach członkowskich bez konieczności jej transformacji do porządku krajowego (por. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. R. Skubisza, Warszawa 2003, s. 39).

Skarżąca podnosi zarzut niezgodności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r., z art. 27 ust. 1 lit. e) i f) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz naruszenie art. 10 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 5-6, ust 1b i ust. 2-2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm., dalej: "rozporządzenie") warunkiem zwolnienia było nabycie alkoholu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3. Jednocześnie przepisy krajowe były tak sformułowane, że procedury zawieszenia poboru nie można było zastosować w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (§ 12 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia), co oznacza, że zwolnienie to odnosiło się jedynie do nabyć krajowych.

Wskazać należy, iż § 18 ust. 1 tego rozporządzenia stanowił wdrożenie art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Zgodnie z art. 27 ust. 1 pkt e i f) tej Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nieokreślone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one używane m.in. do: produkcji substancji smakowo aromatycznych używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% obj.; lub są używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych) pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że jeżeli przepisy dyrektywy są, o ile chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, mogą one, w braku implementacji w określonym terminie, być powoływane przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, o ile przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (np. wyrok ETS w sprawie 8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt).

W orzeczeniu C-482/98 Komisja przeciwko Włochom, Trybunał wskazał, iż władza przyznana państwom członkowskim na mocy art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG do ustanowienia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania przepisów, nie może pomniejszać bezwarunkowego charakteru zobowiązania nałożonego tym postanowieniem do przyznania zwolnienia. Należy również zauważyć, że na tle podobnej regulacji zawartej w art. 8 (1) (b) Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych na oleje mineralne, ETS w sprawie C-346/97 Braathens Sverige przeciwko Riksskatteverket stwierdził, że zawarte w tym przepisie zobowiązanie do zwolnienia od zharmonizowanych podatków akcyzowych jest wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, żeby przyznać jednostkom prawo do występowania przed sądem przeciwko regulacjom krajowym, które są z nim niezgodne.

Interpretując treść art. 27 Dyrektywy Rady 92/83/EWG należy mieć na uwadze jej cele, które zostały wyrażone w preambule tego aktu: "koniecznym jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między państwami członkowskimi" z zastrzeżeniem jednak, iż "możliwe jest pozostawienie Państwom Członkowskim wyboru odnośnie do stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium". Zatem zwolnienia, o których mowa w art. 27 ust. 1 Dyrektywy mają charakter obligatoryjny, dotyczą obrotu między państwami członkowskimi zaś poszczególne państwa upoważnione są jedynie do określenia zasad i warunków stosowania tych zwolnień w taki sposób, aby zapewnić i zapobiec ewentualnym nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy.

Natomiast polskie regulacje prawne, jak już Sąd powyżej wskazał, do dnia 19 lipca 2005 r. (tj. do dnia wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) zwalniały alkohol etylowy wykorzystywany do celów wskazanych w § 18 ust. 1 pkt 5 i 6) rozporządzenia, jedynie w przypadku nabycia w obrocie krajowym. Dopiero dodanie do § 18 przepisu ust. 6 pozwala na stosowanie zwolnień do nabyć wewnątrzwspólnotowych, w odniesieniu do podmiotów, które prowadzą skład podatkowy i spełniają pozostałe warunki wynikające z tego przepisu.

Zdaniem Sądu rację ma wnioskodawczyni, iż do czasu wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - z braku odpowiednich regulacji krajowych, powinny mieć zastosowanie przepisy prawa wspólnotowego. Podatnicy mogą więc powoływać się na bezpośrednio skuteczną regulację zawartą w art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, gdyż § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r., w zakresie w jakim nie przewidywał stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, był niezgodny ze wskazanym art. 27 ust. 1 Dyrektywy.

Rozpatrując tę kwestię należy podkreślić, że treść § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r.) nie pozwala na skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy w przypadku nabycia produktów opisanych we wniosku z innych państw członkowskich (nabycie wewnątrzwspólnotowe). Natomiast wyrób ten nabywany na terenie kraju z takiego zwolnienia korzysta. Narusza to zakaz dyskryminacji, który wymaga, aby obciążenie podatkowe wyrobów nabywanych poza terytorium kraju oraz nabywanych w kraju było jednakowe.

Art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu. Oznacza to, że organy państwowe powinny działać z poszanowaniem prawa wspólnotowego. ETS uznał, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne (por. wyrok ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo przeciwko Commmune di Milano).

W kwestii zgodności z prawem wspólnotowym przepisów § 18 ust. 1 cyt. rozporządzenia wypowiedział się Naczelny sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. I FSK 952/07 uznał iż władza przyznana państwom członkowskim na mocy art. 27 ust. 1 Dyrektywy do ustanowienia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, nie może pomniejszać bezwarunkowego charakteru zobowiązania nałożonego tym postanowieniem do przyznania zwolnienia. Kluczowe znaczenie dla uznania konieczności wprowadzenia przez państwa członkowskie przewidzianych w art. 27 ust. 1 Dyrektywy zwolnień od podatku akcyzowego ma nie samo określenie "na warunkach", lecz sprecyzowany w tym przepisie rodzaj możliwych do określenia warunków. Ewentualne wprowadzenie warunków ma służyć wskazanym w Dyrektywie celom i brak jest podstaw do przyjęcia, iż swoboda państw członkowskich w tym zakresie wykracza poza ustalone w ten sposób ramy - np. poprzez możliwość decydowania czy dane czynności objąć zwolnieniem w ogóle, czy też zróżnicowanie objęcia zwolnieniem w zależności od spełnienia przesłanek nie mających związku z zapobieganiem określonym w art. 27 ust. 1 Dyrektywy zjawiskom. Trzeba się też zgodzić ze stroną, iż nie da się racjonalnie uzasadnić tezy, iż transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia z istoty rzeczy prowadzi do negatywnych zjawisk, o których mowa w art. 27 ust. 1 Dyrektywy, a zatem możliwe czy konieczne było wyłączenie tej czynności z zakresu zwolnienia. Stąd też stwierdzić należy, iż zróżnicowanie na gruncie prawa krajowego zwolnienia od podatku akcyzowego w omawianym przypadku w zależności od tego czy mamy do czynienia z transakcją krajową czy wewnątrzwspólnotową, nie znajduje uzasadnienia na gruncie Dyrektywy, co prowadzi do wniosku, iż § 18 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r. był niezgodny w tym względzie z prawem wspólnotowym, a więc nie powinien być stosowany. Skład orzekający pogląd ten w całości podziela.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 i 2, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.