Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 279/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165b § 1 i § 2 , art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Z  treści art. 165b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postępowanie podatkowe  nie może być wszczęte, jeżeli podatnik złożył deklarację lub korektę deklaracji, w której w całości uwzględnił nieprawidłowości ujawnione w wyniku tej kontroli.

TEZY

Z  treści art. 165b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postępowanie podatkowe  nie może być wszczęte, jeżeli podatnik złożył deklarację lub korektę deklaracji, w której w całości uwzględnił nieprawidłowości ujawnione w wyniku tej kontroli.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 2 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 650/13 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz K. F. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt: I SA/Op 650/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. F. (dalej: "strona", "skarżący", "podatnik") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. wskazując, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej wynikało, iż skarżący nieprawidłowo odliczył w pełnej kwocie podatek naliczony z tytułu zakupu samochodu marki BMW X6 w sierpniu 2012 r., tj. w miesiącu otrzymania faktur VAT dotyczących zakupu pojazdu. W ocenie organu, pełne odliczenie podatku naliczonego z tego tytułu przysługiwało podatnikowi dopiero w miesiącu wrześniu 2012 r., tj. w miesiącu otrzymania certyfikatu Nr [...] z dnia 07.09.2012 r., wydanego przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji w W. potwierdzającego, że pojazd ten spełnia wymagania pojazdu specjalnego typu bankowóz.

Po zakończeniu kontroli skarżący, stosownie do treści art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm – dalej: "O.p."), złożył korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień i wrzesień 2012 r., uwzględniając w całości ustalenia dokonane podczas kontroli i wykazał we wrześniu 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 40 233 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy 6 810 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 13 423 zł.

W wyniku weryfikacji ustaleń i materiałów dowodowych zawartych w protokole kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. stwierdził, że ocena prawna art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm. – dalej: "ustawa zmieniająca") dokonana w protokole kontroli jest błędna i w związku z tym na podstawie art. 165 O.p., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji określającej podatnikowi, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zobowiązanie podatkowe w kwocie 16 553 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że dokonany przez podatnika zakup pojazdu nie spełniał przesłanek do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, gdyż nie był związany z przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wskazał bowiem, że stronie przysługiwało jedynie częściowe odliczenie kwoty podatku VAT, tj. w wysokości 60% - nie więcej niż 6.000 zł.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 lipca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na wstępie zaakcentował, że wbrew zarzutom odwołania, z przepisów art. 165b § 1 i 2 O.p. nie wynika, że organ podatkowy zostanie pozbawiony uprawnień do wszczęcia postępowania podatkowego w razie dokonania przez podatnika korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Organ ten stwierdził również, że w okolicznościach faktycznych sprawy brak było podstaw do umorzenia wszczętego postępowania w trybie 208 § 1 O.p.

Przechodząc następnie do oceny kwestii, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu marki BMW X6 oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu tego samochodu, organ odwoławczy w całości zaakceptował poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną. W opinii organu odwoławczego prowadzona przez skarżącego działalność handlowa, z którą wiąże się przewożenie pobieranych utargów z własnych sklepów, czy przewożenie gotówki do banku w celu wpłacenia na konto nie jest działalnością polegającą na świadczeniu usług przewozu wartości pieniężnych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 165b § 1 i 2, art. 208 § 1 art. 187 § 1 art. 121 § 1 i art. 291 § 4 O.p. oraz art. art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "ustawa o VAT").

Dodatkowo skarżący wnioskował o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 20.02.2013 r. nr [...], na okoliczność działań podejmowanych przez organ podatkowy już po doręczeniu skarżącemu protokołu kontroli.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. W przekonaniu Sądu w sprawie tej doszło do naruszenia przepisów postępowania, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdził, że istotne znaczenie dla sprawy ma art. 165b § 1 i § 2 O.p , który wprowadza instytucję przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Mając na względzie treść tego przepisu zaakcentował, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i złożenia przez podatnika deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, nie może być wszczęte postępowanie podatkowe. Wobec tego, w ocenie Sądu, w sprawie tej nie powinno dojść do wszczęcia postępowania podatkowego, które było następstwem stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., że ocena prawna art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 ustawy zmieniającej dokonana w protokole kontroli jest błędna, bowiem podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu BMW X6 i na podstawie art. 165 O.p. Jednocześnie umknąć uwadze, zdaniem Sądu nie może, że kontrolujący nie kwestionowali prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu marki BMW X6, a jedynie uznali, że odliczenie z tego tytułu przysługiwało podatnikowi dopiero w miesiącu otrzymania certyfikatu wydanego przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji w W. potwierdzającego, że pojazd ten spełnia wymagania pojazdu specjalnego typu bankowóz – tj. w miesiącu wrześniu 2012 r.

Wniosek powyższy, uzasadniony jest zdaniem Sądu, treścią art. 165b O.p., który nadaje szczególne znaczenie protokołowi kontroli podatkowej, w tym jego gwarancyjnej funkcji w stosunku do podatników, którzy w całości uwzględnili ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w złożonych korektach.

Mając na względzie przedstawione okoliczności, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z treścią art. 165b O.p., brak możliwości określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości dotyczy również sytuacji, gdy kontrolujący nie ujawnili w protokole kontroli wszystkich nieprawidłowości, a podatnik złożył korektę w pełni uwzględniającą tylko te nieprawidłowości, które zostały ujawnione w protokole kontroli. W ocenie Sądu brak było w niniejszej sprawie podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego, bowiem ustawodawca wprowadzając uregulowanie zawarte w art. 165b O.p. zdecydował, że strona może uniknąć wszczęcia postępowania podatkowego, jeżeli w złożonej deklaracji lub korekcie deklaracji w całości uwzględni nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli, która to sytuacja miała miejsce na tle przedmiotowej sprawy. Zatem, w realiach niniejszej sprawy organy nie miały prawa wszcząć i przeprowadzić postępowania podatkowego, co skutkowało koniecznością uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. decyzji organów obu instancji. W tej sytuacji, Sąd pierwszej instancji za zbędne uznał odniesienie do pozostałych zarzutów skargi dotyczących zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu marki BMW X6 oraz nabycia oleju napędowego do tego pojazdu.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 165b § 1 i 2 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 290 § 2 pkt 3, 5 i 6a O.p. a także art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego za dany okres rozliczeniowy nie jest możliwe w przypadku, gdy podatnik dokona korekty zeznania podatkowego za ten okres po zakończeń kontroli podatkowej w sposób wskazany w protokole z kontroli,

- art. 165b § 1 i 2 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 290 § 2 pkt 3, 5 i 6a O.p. a także art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy nie ma prawa wszcząć postępowania podatkowego w sytuacji, gdy w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakupu samochodu spełniającego wymagania pojazdu specjalnego typu bankowóz, jednakże w innym okresie rozliczeniowym, podatnik skorygował deklaracje podatkowe w sposób wskazany w protokole z kontroli, natomiast późniejsza analiza tegoż protokołu doprowadziła do wniosku, że rozliczenie podatnika jest wadliwe z innych powodów, gdyż z uwagi na fakt, że nie prowadzi on działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług przewozu wartości pieniężnych, przysługuje mu jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł,

- art. 165b § 1 i 2 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 i 2 pkt 7 i pkt 4 w związku z pkt 2 załącznika do ustawy zmieniającej oraz art. 86 ust. 1, 10 i 11 ustawy o VAT a także art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd I instancji, że podatnik ma prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości wynikający z faktury dokumentującej zakupu samochodu spełniającego wymagania pojazdu specjalnego typu bankowóz, mimo iż nie prowadzi on działalności bankowej, ani świadczenia usług w zakresie przewozu wartości pieniężnych (prowadzi jedynie działalność handlową), a nie w wysokości 60 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł, w sytuacji, gdy w trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy błędnie stwierdził, że pełne odliczenie podatku naliczonego przysługiwało w innym okresie rozliczeniowym, a podatnik - po zakończeniu kontroli podatkowej złożył korektę deklaracji VAT-7 za miesiące sierpień i wrzesień 2012 r" uwzględniając w całości ustalenia dokonane podczas kontroli,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 i 2 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 i 2 pkt 7 i pkt 4 w związku z pkt 2 załącznika do ustawy zmieniającej oraz art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) i art. 290 § 2 pkt 3, 5 i 6a O.p. - poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na wadliwe ustalenie, że podatnik ma prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości wynikający z faktury dokumentującej zakupu samochodu spełniającego wymagania pojazdu specjalnego typu bankowóz, mimo iż podatnik nie prowadzi działalności bankowej, ani świadczenia usług w zakresie przewozu wartości pieniężnych, a nie w wysokości 60 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł, w sytuacji, gdy w trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy błędnie stwierdził, że pełne odliczenie podatku naliczonego przysługiwało w innym okresie rozliczeniowym, a podatnik - po zakończeniu kontroli podatkowej złożył korektę deklaracji VAT-7 za miesiące sierpień i wrzesień 2012 r. uwzględniając w całości ustalenia dokonane podczas kontroli, a w konsekwencji stwierdzenie, że nie jest możliwe wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego w przypadku, gdy podatnik dokona korekty zeznania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, w trakcie której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w której uwzględnił on ujawnione nieprawidłowości, jednakże ocena prawna stwierdzonych w protokole kontroli nieprawidłowości okazała się błędna,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do rozstrzygnięcia poczynionego przez organy podatkowe obu instancji odnośnie braku prawa skarżącego do obniżenia w pełnej wysokości podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej zakup samochodu spełniającego wymagania pojazdu specjalnego typu bankowóz, mimo iż podatnik nie prowadzi działalności bankowej, ani świadczenia usług w zakresie przewozu wartości pieniężnych.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów kwestią sporną pozostaje to, czy wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego za dany okres rozliczeniowy jest możliwe w przypadku, gdy w trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy błędnie stwierdził, że pełne odliczenie podatku naliczonego przysługiwało w innym okresie rozliczeniowym, a złożona po zakończeniu kontroli podatkowej korekta za ten okres uwzględniała w całości ustalenia dokonane podczas kontroli.

Z ustaleń faktycznych niewątpliwie wynika, że u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 01.08.2012 r. do 30.09.2012 r. Z dokonanych ustaleń wynikało m.in., że podatnik nieprawidłowo odliczył w pełnej kwocie podatek naliczony z tytułu zakupu samochodu marki BMW X6 w sierpniu 2012 r., tj. w miesiącu otrzymania faktur VAT dotyczących zakupu pojazdu. W ocenie organu, pełne odliczenie podatku naliczonego z tego tytułu przysługiwało podatnikowi dopiero w miesiącu otrzymania certyfikatu Nr [...] wydanego przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji w W. potwierdzającego, że pojazd ten spełnia wymagania pojazdu specjalnego typu bankowóz – tj. w miesiącu wrześniu 2012 r.

Po zakończeniu kontroli skarżący, stosownie do treści art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a O.p., złożył korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień i wrzesień 2012 r., uwzględniając w całości ustalenia dokonane podczas kontroli i wykazał we wrześniu 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 40 233 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy 6 810 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 13 423 zł.

W wyniku weryfikacji ustaleń i materiałów dowodowych zawartych w protokole kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. stwierdził, że ocena prawna art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 ustawy zmieniającej dokonana w protokole kontroli jest błędna, bowiem podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu BMW X6 i na podstawie art. 165 O.p., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji określającej podatnikowi, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zobowiązanie podatkowe w kwocie 16 553 zł.

5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotna pozostaje wykładnia art. 165b O.p.

Stosownie do treści art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W myśl art. 165b § 2 O.p., przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Stosownie natomiast do treści art. 165b § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli:

1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;

2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Określony w tym przepisie termin 6 miesięcy liczy się od dnia zakończenia kontroli podatkowej, czyli doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czyli dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 4 O.p.).

Termin wskazany w art. 165b § 1 O.p. ma charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3, upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się w szczególności, że z art. 165b O.p. wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego okresu w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Przedawnienie to objąć może tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmowała uprzednio przeprowadzona kontrola.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na szczególną rolę protokołu kontroli. Zgodnie bowiem z art. 290 § 1 O.p. dokumentowanie przebiegu kontroli podatkowej następuje w protokole kontroli. Oznacza to, że kontrolujący po każdej kontroli jest zobowiązany do jego sporządzenia. Zgodnie natomiast z art. 291 § 1 O.p., kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Obowiązkiem kontrolujących jest natomiast rozpatrzyć te zastrzeżenia i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym (art. 291 § 2 O.p.).

Analizując powyższe przepisy należy dojść do przekonania, że w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących nie ma zastosowania art. 165b § 1 O.p.. Powyższe zaś oznacza, że na organie podatkowym nie spoczywa ograniczony w czasie obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego. Tym samym, nie ma tu zastosowania konstrukcja przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

Korekta deklaracji lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości powoduje, że zbędne jest w takiej w sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej. Pozostaje ono w takiej sytuacji bezprzedmiotowe.

Art. 165b O.p. kreuje bowiem szczególne relacje pomiędzy kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym. Uwypukla gwarancyjny charakter protokołu kontroli. Umknąć uwadze w tym miejscu nie może, że konstrukcję wymuszającą na organach podatkowych szybką realizację w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przewidywał już uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 54 § 1 pkt 6 O.p., traktujący o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Niewątpliwie jednak skutki zastosowania art. 165b § 1 O.p. są dalej idące, albowiem przez zaniechanie organu podatkowego podatnik może uwolnić się nie tylko od zapłaty odsetek, ale też od zapłaty należności głównej, czyli podatku. W zakresie umarzającego działania czasu na byt zobowiązania podatkowego standardowe rozwiązanie przewidziano w art. 70 § 1 O.p.

Zatem z treści art. 165b § 1 i 2 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, nie może być wszczęte w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i złożenie przez podatnika deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (wniosek a contrario). Drugą przesłankę dopuszczającą wszczęcie postępowania podatkowego wyznacza termin, w jakim powinno nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego, tj. nie później niż 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Ten warunek w rozpatrywanej sprawie nie jest istotny. Także przepis art. 165b § 3 Op. nie ma zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Podobny pogląd został już wcześniej wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 27 lipca 2013r. II FSK 2341/11 NSA (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dostępnej w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"), NSA stwierdził, że ustawodawca wprowadzając uregulowanie zawarte w art. 165b O.p. zdecydował, że strona może uniknąć wszczęcia postępowania podatkowego, jeżeli w złożonej deklaracji lub korekcie deklaracji w całości uwzględni nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w ocenie NSA, trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonując wykładni art. 165b w świetle konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), nie można tracić z pola widzenia innych norm konstytucyjnych, w tym wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady wynikającej z art. 7 Konstytucji RP działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. W świetle powyższych zasad konstytucyjnych podatnik ma prawo oczekiwać, że działania organów podatkowych, z którymi wiążą się dla niego określone konsekwencje prawne nie będą dowolnie modyfikowane powodując, że jego sytuacja prawna staje się niepewna.

Podsumowując stwierdzić należy, że z treści art. 165b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, jeżeli podatnik złożył deklarację lub korektę deklaracji, w której w całości uwzględnił nieprawidłowości ujawnione w wyniku tej kontroli.

W świetle powyższych okoliczności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 165b § 1 i 2 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 290 § 2 pkt 3, 5 i 6a O.p. a także art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

5.4. Nie mogły zostać uwzględnione również pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty.

Z treści i uzasadnienia tych zarzutów wynika, że Sąd z naruszeniem m.in. przepisów art. 3 ust. 1 i 2 pkt 7 i pkt 4 w związku z pkt 2 załącznika do ustawy zmieniającej oraz art. 86 ust. 1, 10 i 11 ustawy o VAT uznał, że podatnik ma prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości wynikający z faktury dokumentującej zakup samochodu spełniającego wymagania pojazdu specjalnego typu bankowóz, mimo iż podatnik nie prowadzi działalności bankowej, ani świadczenia usług w zakresie przewozu wartości pieniężnych, a nie w wysokości 60 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł, w sytuacji, gdy w trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy błędnie stwierdził, że pełne odliczenie podatku naliczonego przysługiwało w innym okresie rozliczeniowym, a podatnik - po zakończeniu kontroli podatkowej złożył korektę deklaracji VAT-7 za miesiące sierpień i wrzesień 2012 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te pozostają nieskuteczne ze względu na wyżej prezentowane stanowisko, że organ podatkowy nie może prowadzić postępowania, jeżeli w złożonej deklaracji lub korekcie deklaracji w całości uwzględni nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli.

Bez znaczenia pozostaje to, że podatnik z naruszeniem przepisów podatkowych dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości a nie w wysokości 60 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł, skoro w wskutek uchybienia kontrolujących nie uwzględniono tej nieprawidłowości w protokole kontroli a podatnik złożył korektę deklaracji w całości uwzględniającą nieprawidłowości stwierdzone w protokole kontroli.

W tej sytuacji, prawidłowo Sąd pierwszej instancji za zbędne uznał odniesienie do pozostałych zarzutów skargi dotyczących zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu marki BMW X6 oraz nabycia oleju napędowego do tego pojazdu.

6. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.