Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1106/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 178 i art. 179
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 341/17 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od N. S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 26 i 29-35v. akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 341/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi N. z siedzibą w Z. (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienie z dnia 15 listopada 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2016 r. i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z akt sprawy wynika, że zaskarżone postanowienia zostały wydane w toku postępowania kontrolnego dotyczącego prawidłowości rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny, którym w tym przypadku była ochrona danych osób trzecich niebędących stroną postępowania lub danych obcych podmiotów niezwiązanych z kontrolowaną spółką, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes tych osób. Zdaniem organu znajdujące się tam dane wykraczały poza ramy postępowania kontrolnego. Odmówiono również udostępnienia pełnej treści innych materiałów włączonych do sprawy, ze względu na indywidualne dane w nich zawarte, objęte tajemnicą skarbową. Z akt sprawy wyłączono m.in. informacje otrzymane na formularzach SCAC od zagranicznych administracji podatkowych, decyzje i protokoły przesłuchań wydane przez organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe dla podmiotów będących bezpośrednimi dostawcami lub odbiorcami spółki. W tajemnicy zachowano informacje dotyczące działalności osób trzecich, niezwiązanych bezpośrednio z prowadzonym wobec spółki postępowaniem, których dane zawierały dokumenty przekazane organowi kontroli skarbowej przez inne organy podatkowe w związku z przeprowadzonymi przez nie kontrolami podatkowymi u kontrahentów skarżącej.

1.3. Badając legalność postanowień wydanych w przedmiocie odmowy zapoznania się przez stronę z dowodami – aktami sprawy wyłączonymi postanowieniem z dnia 7 czerwca 2016 r. oraz zapoznania się z treścią innych materiałów włączonych do sprawy, w stosunku do których prowadzący postępowanie kontrolne dokonali obróbki poprzez ukrycie części ich treści, sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez organy administracji przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem uzasadniającym uchylenie postanowień organów obu instancji. Zdaniem sądu wyłączone z akt sprawy dokumenty miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dotyczyły, między innymi, podmiotów związanych bezpośrednio ze sprawą, czyli podmiotów łańcuchów transakcji, które zdaniem organu stanowią nadużycie podatkowe. Zgromadzony w aktach sprawy materiał musi być w pełni dostępny, aby spółka mogła się do niego odnieść i złożyć ewentualne wnioski dowodowe. Skoro dane dokumenty są wykorzystywane w postępowaniu kontrolnym, to powinny być również udostępnione skarżącej, która ma prawo ocenić ich wiarygodność i moc dowodową, jak również ocenić wiarygodność wszelkich załączników stanowiących podstawę dokonanych ocen, w tym zapytań kierowanych do osób trzecich. W ocenie sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie uzasadnił, w jaki sposób interes publiczny mógłby być naruszony poprzez udostępnienie stronie akt sprawy. Nie wykazał również, iż w realiach niniejszej sprawy ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności dokumentów z akt sprawy wobec strony postępowania. Powoływanie się na przesłankę interesu publicznego, dobro osób trzecich, czy zawarcie w decyzji dotyczącej danego podmiotu chronionych tajemnicą skarbową danych o innym podmiocie niż skarżąca, powinno precyzyjnie wyjaśniać, dlaczego w zaistniałej sprawie odmowa udostępnienia treści konkretnych dokumentów miałaby usprawiedliwione podstawy. Z treści postanowienia zarówno skarżący, jak i sąd administracyjny powinni się dowiedzieć, jakie – wskazane rodzajowo – informacje występujące w spornym dokumencie zadecydowały o jego wyłączeniu z akt i – konsekwentnie – odmowie jego wydania skarżącemu.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, działanie organów podatkowych przejawiające się w odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dowodami objętymi postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2016 r. było sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa podatkowego. Organy w ten sposób naruszyły zasadę legalizmu i prawdy obiektywnej. Sposób prowadzenia niniejszego postępowania naruszył też zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro pojęcie interesu publicznego jest ocenne i nie istnieje żadna legalna definicja tego pojęcia, organ dokonując jego wykładni powinien zastosować przepis art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.), przewidujący zasadę in dubio pro tributario. Przepis art. 179 § 1 o.p. powoduje wątpliwości interpretacyjne, o czym świadczy chociażby działalność sądów administracyjnych. Automatyzm zastosowany przez organy narusza, w ocenie sądu, art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 3 i w zw. z art. 123 § 1 i art. 129 o.p., skoro bowiem instytucja odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami stanowi wyjątek od zasady jawności postępowania, to regulacje przewidujące tę instytucję winny podlegać wykładni restrykcyjnej. Postanowienia odmawiające stronie wglądu do akt sprawy powinny być przy tym należycie uzasadnione, aby strona postępowania podatkowego została przekonana o słuszności podjętego orzeczenia.

1.4. W ramach wytycznych dla organu sąd pierwszej instancji wskazał, że przede wszystkim należy rozważyć, czy istnieje możliwość przynajmniej częściowego udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt sprawy, a w przypadku istnienia interesu publicznego przemawiającego za odmową zapoznania się przez skarżącą z treścią danych materiałów, organy podatkowe muszą w każdym przypadku należycie uzasadnić swoje rozstrzygnięcie, ustalając przesłankę stosowania tej odmowy w niniejszej sprawie.

2. Skarga kasacyjna (k. 43-47v.)

2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie uzupełniającym braki formalne skargi kasacyjnej pełnomocnik organu oświadczył, że zrzeka się rozprawy (k. 58).

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 179 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię art. 179 § 1 o.p. i uznanie, że organy podatkowe obu instancji naruszyły wspomniany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe postępowały zgodnie z obowiązującymi procedurami w zakresie ochrony tajemnicy skarbowej na podstawie przepisów zawartych w dziale VII o.p. (art. 293-305),

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 179 § 1 oraz art. 120 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie zasady wyrażonej w art. 2a o.p. dotyczącej rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, która sprowadza się do zawężenia stosowania środków ochrony klauzuli tajności do anonimizacji dokumentów, co skutkowało uchyleniem postanowień organów podatkowych obu instancji, poprzez niedopuszczenie możliwości stosowania wyciągów z dokumentów, które organ podatkowy sporządził na podstawie art. 286 § 1 pkt 4 o.p. i włączył do akt, z którymi skarżąca się zapoznała,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a. w zw. z art. 179 § 1 oraz art. 122 o.p., poprzez niepełne uzasadnienie wyroku poprzez niewskazanie wprost, w stosunku do których wyłączonych przez organ podatkowy dokumentów nie występuje konieczność ochrony interesu publicznego - sąd pierwszej instancji nie wskazał bowiem, które dokumenty należy zanonimizować;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1, art. 123 i art. 129 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odmowa wglądu do części dokumentów wyłączonych z akt sprawy stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu kontrolnym, co skutkowało uchyleniem postanowień organów podatkowych obydwu instancji - podczas gdy strona ma możliwość zapoznania się z aktami sprawy, w tym z wyciągami dokumentów, które zostały włączone do akt sprawy, które nie stanowią zasadniczej i jedynej podstawy ustaleń podjętych przez organ,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 179 § 1 oraz art. 217 o.p., poprzez uznanie niedostatecznego uzasadnienia postanowień obu organów podatkowych, co skutkowało uchyleniem postanowień organów podatkowych obydwu instancji - podczas gdy postanowienie zarówno pierwszej, jak drugiej instancji zostało należycie i wyczerpująco uzasadnione,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 123 § 1 i art. 129 o.p. poprzez uznanie, że organy ograniczyły stronie prawo do obrony, a postępowanie stało się niejawne, co skutkowało uchyleniem postanowień organów podatkowych obydwu instancji, podczas gdy organy prawidłowo zastosowały art. 178 § 1 i art. 179 § 1 o.p., gdyż zaszły podstawy do ograniczenia jawności części dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową, o innym podmiocie niż strona.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Na mocy zarządzenia z dnia 20 grudnia 2018 r. wyznaczono termin rozprawy na dzień 19 lutego 2019 r. oraz zobowiązano pełnomocnika organu do oświadczenia na piśmie w terminie 14 dni od dnia doręczenia pisma czy podtrzymuje skargę kasacyjną w świetle treści prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1701/17, oraz czy i w jaki sposób ten wyrok został wykonany, a także na jakim etapie jest postępowanie w zakresie decyzji określającej spółce podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

4.2. W odpowiedzi z dnia 10 stycznia 2019 r. pełnomocnik organu odwoławczego oświadczył, że:

1. Podtrzymuje wniesioną skargę kasacyjną.

2. Postępowanie w zakresie decyzji określającej spółce podatek od towarów usług za poszczególne miesiące 2009 r. zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego wyniku kontroli nr UKS [...] z dnia 4 kwietnia 2018 r. (doręczonego w dniu 4 kwietnia 2018 r.), a postępowanie kontrolne za 2010 r. zakończyło się wynikiem kontroli z dnia 13 kwietnia 2018 r. Z załączonego przez organ pisma wynika, że w toku postępowania kontrolnego organy podatkowe nie zgromadziły dowodów, które jednoznacznie świadczyłyby o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności przy realizacji kwestionowanych transakcji, a zatem uznano, że brak jest podstaw do odmowy prawa obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach zakupu.

3. Na dzień sporządzenia pisma akta sprawy, w której zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1701/17 wraz z odpisem orzeczenia i stwierdzeniem jego prawomocności, nie zostały doręczone skarżącemu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

6. Badanie zasadności poszczególnych podstaw kasacyjnych należy rozpocząć od oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przyznanie bowiem racji organowi co do zaistnienia poważnych nieprawidłowości w sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku mogłoby stanowić samodzielną podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej (np. z uwagi na niemożność dokonania pełnej kontroli kasacyjnej orzeczenia), co z kolei skutkowałoby brakiem potrzeby badania innych podstaw kasacyjnych.

W ocenie organu odwoławczego brak kompletności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, skutkujący naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (omyłkowo powołanym w skardze kasacyjnej jako art. 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a.), przejawia się w braku konkretnych zaleceń. Sąd nie wskazał bowiem, które dane i informacje powinny zostać usunięte z dokumentacji udostępnionej spółce. Należy podkreślić natomiast, że z całości skargi kasacyjnej wynika, że istota rozstrzygnięcia i tok rozumowania sądu pierwszej instancji nie budzą istotnych wątpliwości organu. Skoro organ nie podnosi, że wywód merytoryczny zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest niespójny lub nieczytelny, brak jest powodów do stwierdzenia, że zarzucane uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. miałoby uniemożliwić kompleksową kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Z uwagi na zasadność podstawowych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów (o czym niżej), szczegółowe odniesienie się do argumentacji organu w zakresie powołanego zarzutu nie jest konieczne. Niemniej jednak warto zaznaczyć, że istotnie zawarte w uzasadnieniu wskazania, co do dalszego postępowania charakteryzują się znacznym stopniem ogólności, co mogłoby sprawić trudności w ich wykonaniu. Ponieważ jednak zaskarżony wyrok, z innych względów, nie będzie podlegał wykonaniu, zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powołanym przez organ zakresie nie ma zasadniczego znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia.

7. Merytoryczne odniesienie się do pozostałych, zawartych w skardze kasacyjnej, zarzutów należy w tym przypadku poprzedzić ogólną uwagą metodologiczno-konstrukcyjną. Wszystkie zawarte w tym środku prawnym zarzuty mają charakter procesowy. Poza wspominanym już zarzutem dotyczącym nieprecyzyjnego uzasadnienia wytycznych w zaskarżonym wyroku (zarzut nr 3 - k. 43, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a. w zw. z art. 179 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p.), pozostałe zarzuty koncentrują się wokół naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a więc niezasadnego uchylenia postanowień w związku z naruszeniem art. 178 i 179 o.p., w których mowa o udostępnianiu oraz odmowie udostępnienia akt sprawy, przy powołaniu się na konkretne instytucje i zasady postępowania podatkowego, takie jak tajemnica skarbowa (293-305 o.p.), zasada legalizmu (art. 120 o.p.), zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a o.p.), zasada czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 o.p.), zasada jawności dla stron w postępowaniu podatkowym (art. 129 o.p.) oraz należytego uzasadnienia wydanych w sprawie postanowień organów podatkowych (art. 217 § 2 o.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka konstrukcja zarzutów kasacyjnych uzasadnia łączne ich rozpoznanie, wszystkie one zostały bowiem sformułowane w kierunku wzmocnienia argumentacji dotyczącej zasadniczego zagadnienia wymagającego rozstrzygnięcia na gruncie rozpatrywanej sprawy, a więc zasadności odmowy umożliwienia skarżącej zapoznania się z dokumentacją wyłączoną z akt postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie ustalenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2010 r.

Odnosząc się do tej zasadniczej kwestii należy wskazać, że świetle art. 53 ust. 3 Konstytucji RP każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Rozwinięcie tego konstytucyjnego prawa podmiotowego na gruncie procedury podatkowej przewidziano w art. 178 § 1 o.p., zgodnie z którym strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Dodatkowo przepis ten stanowi realizację zasady względnej jawności postępowania podatkowego oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, zasady te stanowią gwarancję nieskrępowanego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego przez udostępnianie jej akt postępowania. Sprzyja to stronie postępowania w należytym ustosunkowaniu się do niekiedy obszernego materiału dowodowego. Omawiana regulacja wzmacnia zatem pozycję strony w postępowaniu podatkowym (por. P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2018, zobacz też J. Borkowski, aktualizacja B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Ryszard Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Wrocław 2015 r., 851 i nast.).

Wspomniane, tak konstytucyjne, jak i ustawowe prawo podmiotowe, nie ma jednak charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom na gruncie stosownych przepisów rangi ustawowej. Tego rodzaju unormowanie stanowi art. 179 § 1 o.p, który wprowadza możliwość reglamentacji prawa dostępu do urzędowych dokumentów i zbiorów danych. W myśl tego przepisu, art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przepis ten normuje zatem dwie odmienne sytuacje. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. Z kolei w drugiej, prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu.

Przez interes publiczny w rozumieniu art. 179 § 1 o.p., należy rozumieć wartość służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem interesu publicznego mieści się dobro osób trzecich niebędących stronami w toczącym się postępowaniu, a więc także ze względu na tak rozumiany interes publiczny organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy stosownych dokumentów. Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą skarżącego, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby na ich nieuprawnioną identyfikację. Pojęcie interesu publicznego powinno być przy tym ustalane ad casum, czyli w odniesieniu do okoliczności występujących na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego oraz wprost do dokumentacji wchodzącej w skład sprawy podatkowej (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2011s. 755).

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w niniejszej sprawie Dyrektor UKS postanowieniem z 7 czerwca 2016 r. włączył do akt sprawy, a następnie wyłączył z akt sprawy uprzednio włączone dokumenty, między innymi: informacje otrzymane na formularzach SCAC od zagranicznych administracji podatkowych, decyzje i protokoły przesłuchań wydane przez organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe dla podmiotów będących bezpośrednimi dostawcami lub odbiorcami spółki (załączniki do arkusza odwoławczego k. 24-28v i k. 32-37v akt administracyjnych). Do materiału dowodowego sprawy włączono zaś wyciągi dokumentów, w stosunku do których prowadzący postępowanie kontrolne dokonali obróbki poprzez ukrycie części ich treści. Z akt administracyjnych sprawy usunięto informacje dotyczące działalności osób trzecich, niezwiązanych z prowadzonym wobec spółki postępowaniem, których dane zawierały dokumenty przekazane organowi kontroli skarbowej przez inne organy podatkowe w związku z przeprowadzonymi przez nie kontrolami podatkowymi u kontrahentów skarżącej. Organ następnie odmówił stronie zapoznania się z treścią materiałów znajdujących się w aktach sprawy, w których usunięto niektóre dane.

Analiza tej dokumentacji prowadzi jednak do wniosku, że dane usunięte w wyciągu sporządzonym z kompletnej dokumentacji dotyczyły m.in. informacji o kwotach nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym od stycznia 2009 r. do marca 2010 r. (porównanie k. 41v kompletnej dokumentacji i k. nr 1926v wyciągu z materiału dowodowego) od spółki, której dane zostały w pełni ujawnione. Podobnie w uzasadnieniu decyzji UKS w Warszawie z dnia 17 lipca 2015 r. (porównanie k. 235v. kompletnej dokumentacji i k. 3057v wyciągu z materiału dowodowego) usunięto kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym, pozostawiając przy tym pełne dane spółki. W dalszej części wyciągu organ kontrolny konsekwentnie pozostawił praktycznie w całości uzasadnienie decyzji z dnia 30 maja 2014 r., usuwając jedynie zestawienia tabelaryczne zawierające m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wspominane już miesiące w latach 2009-2010 (zawierające rozliczenie podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT złożonych przez inną spółkę – osobę trzecią, k. 47 kompletnej dokumentacji). Podobnie, w dalszej części wyciągu usunięto jedynie dane dotyczące dowodów z przesłuchania świadków w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przeciwko innym podmiotom, dla których jeszcze inny podmiot (osoba trzecia) wystawiał faktury (k. 48 kompletnych akt). Podobny schemat usunięcia danych zastosowano również w dalszej części wyciągu, k. 2248 - usunięto jedynie kwoty. Przykładowo w decyzji z dnia 21 sierpnia 2013 r. (k. 140-157 akt kompletnych i k. 2216-2201 wyciągu z akt sprawy) pozostawino w zasadzie całą treść uzasadnienia, usuwając jedynie ujęte w zestawienia tabelarycznych dane dotyczące innych podmiotów, tj. osób trzecich, tak jak na k. 149 kompletnych akt znajdują się tożsame na poszczególnych etapach fakturowania pozycje faktur w kontekście ustalenia wiarygodności jednego ze świadków. W protokole przesłuchania stron z dnia 8 maja 2012 r. (porównanie k. 484-487 kompletnej dokumentacji i k. 4340 - 4343 wyciągu z materiału dowodowego) usunięto jedynie niektóre dane osobowe przesłuchiwanego, takie jak jego miejsce zamieszkania, numer dowodu osobistego oraz numer PESEL, pozostawiając przy tym całość zeznań strony (odpowiedzi na pytania od 1 do 15 - porównanie k. 48-487 kompletnej dokumentacji i k. 4340 - 4342 wyciągu materiału dowodowego). Taka sama sytuacja miała miejsce w protokole przesłuchania świadka z dnia 20 marca 2013 r. (porównanie k. 570-573 kompletnej dokumentacji i k. 4161 - 4164 wyciągu materiału dowodowego), gdzie usunięto numer i serię dowodu osobistego oraz dane dotyczące wieku, miejsca zamieszkania i źródła utrzymania, pozostawiając jednak kompletne zeznania świadka. Taka sama metoda usunięcia danych w wyciągu miała miejsce w przypadku protokołu przesłuchania świadka z dnia 19 marca 2013 r. (porównanie k. 574-580v. kompletnej dokumentacji i k. 4154 – 4160v. wyciągu z materiału dowodowego).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzona analiza danych znajdujących się w dokumentacji kompletnej i w sporządzonym, co warte podkreślenia, z dużą skrupulatnością wyciągu udostępnionym skarżącej prowadzi do wniosku, że organ konsekwentnie usuwał dane dotyczące osób trzecich, m.in. dane dotyczące deklaracji VAT składanych przez osoby trzecie, fragmenty materiału dowodowego z przesłuchania świadków w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przeciwko innym podmiotom, a także niektóre dane osobowe przesłuchiwanych świadków, pozostawiając jednak w całości ich zeznania. Usunięte dane dotyczyły zatem jedynie niewielkich fragmentów decyzji i protokołów oraz dokumentacji dotyczącej innych podmiotów (osób trzecich) uczestniczących w łańcuchach dostaw towarów kwestionowanych przez organy podatkowe. W szczególności miało to miejsce w odniesieniu do wartości poszczególnych transakcji, danych niektórych klientów i przedmiotów transakcji, a także źródeł zaopatrzenia oraz treści umów handlowych.

W świetle powyższego Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, że w tego rodzaju działaniach należy upatrywać ochrony interesu publicznego w rozumieniu art. 179 o.p. Organy podatkowe, wykorzystując w postępowaniu dowodowym informacje dotyczące innych podatników, niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy informacje, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. W zaskarżonym postanowieniu (k. 25v. akt administracyjnych) organ odwoławczy zasadnie wskazał, że odmowa umożliwienia skarżącej zapoznania się z materiałem dowodowym, zawierającym m.in. adresy i numery NIP podmiotów niebędących stronami postępowania, jest odmową leżącą w interesie publicznym. Podobnie w postanowieniu wydanym przez organ pierwszej instancji, tj. postanowieniu z dnia 11 sierpnia 2016 r. (k. 18v. akt administracyjnych) wskazano, że interes publiczny na gruncie rozpatrywanej sprawy wyraża się w ochronie danych osób trzecich niebędących stroną postępowania i danych obcych podmiotów niezwiązanych ze skarżącą (kontrolowaną spółką), których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes tych osób lub firm. Należy podzielić stanowisko organu, że dane te wykraczały poza ramy prowadzonego w tej sprawie postępowania kontrolnego. Ich ujawnienie nie tylko nie miałoby wpływu na prawidłową realizację przez stronę uprawnienia dotyczącego dostępu do akt sprawy (art. 53 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 178 § 1 o.p.), ale mogłoby narazić inne podmioty, niepowiązane ze spółką, na ujawnienie informacji ze szkodą dla nich samych i prowadzonej przez nie działalności. W konsekwencji mogłoby to również zaważyć na realizacji zasady budowania zaufania tych podmiotów do organów podatkowych państwa (art. 121 § 1 o.p.). Informacje te zostały zatem prawidłowo wyłączone przez organ z materiału dowodowego sprawy na podstawie art. 179 o.p., ponieważ ich ujawnienie naruszyłoby interes publiczny w rozumieniu tego unormowania. Wypada przy tym podkreślić, że postanowienia organów podatkowych I i II instancji o odmowie dostępu do akt wyłączonych z akt postępowania kontrolnego stanowiły w rozpatrywanej sprawie wyraz uzasadnionej i proporcjonalnej ingerencji w prawo skarżącej do dostępu do akt sprawy.

Nie bez znaczenia dla oceny działań podejmowanych przez organy podatkowe obu instancji jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego specyfika postępowania prowadzonego w tej sprawie. Należy zgodzić się z twierdzeniem organu zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że dokonując w niniejszej sprawie wykładni art. 179 o.p. należy mieć na uwadze specyfikę postępowania kontrolnego, na którego etapie dopiero gromadzony jest i podlega stosownej analizie materiał dowodowy w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Dobro prowadzonego postępowania kontrolnego nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, w szczególności w odniesieniu do osób trzecich, w taki sposób, by pewne fakty i informacje nie zostały ujawnione przedwcześnie, ponieważ doprowadzenie do tego rodzaju sytuacji mogłoby zniweczyć osiągnięcie celu postępowania kontrolnego.

Na marginesie należy zaznaczyć, że z informacji przedstawionych przez organ odwoławczy w związku z zarządzeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r. wynika, że postępowanie kontrolne za 2010 r. zostało zakończone wydaniem wyniku kontroli z dnia 13 kwietnia 2018 r. Z pisma Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 4 stycznia 2019 r. (k. 71-72 akt sądowych) wynika ponadto, że w toku postępowania kontrolnego organy podatkowe nie zgromadziły dowodów, które jednoznacznie świadczyłyby o niedochowaniu przez skarżącą spółkę należytej staranności przy realizacji kwestionowanych transakcji, a zatem uznano, że brak jest podstaw do odmowy prawa obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach zakupu. W związku z tym, nawet gdyby uznać, jak uczynił sąd pierwszej instancji, że działanie organów nie było prawidłowe w świetle art. 179 § 1 o.p., finalnie odmowa dostępu do niektórych danych znajdujących się w aktach postępowania kontrolnego nie zaszkodziła spółce.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącej udostępnienia części akt ze względu na interes publiczny, tj. ochronę interesów osób trzecich. Spółce należycie zagwarantowano prawo dostępu do akt sprawy poprzez sporządzenie wyciągu na zasadzie art. 286 § 1 pkt 4 o.p. Tym samym uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 179 § 1 i 178 § 1 o.p., w których mowa o udostępnianiu oraz odmowie udostępnienia akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Trafny okazał się również zarzut naruszenia art. 293-305 o.p., w których mowa o tajemnicy skarbowej obejmującej postępowanie kontrolne, oraz zarzut naruszenia przewidzianej w art. 120 o.p. zasady legalizmu, poprzez niewłaściwe zastosowanie wyrażonej w art. 2a o.p. zasady, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie można się bowiem zgodzić ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że przepis art. 179 § 1 o.p. powodował na gruncie rozpatrywanej sprawy wątpliwości interpretacyjne, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść strony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten nie budzi wątpliwości i został prawidłowo zastosowany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Ponadto stronie należycie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 o.p.), zrealizowano zasadę jawności dla stron w postępowaniu podatkowym (art. 129 o.p.), a organy podatkowe należycie uzasadniły wydane w sprawie postanowienia (art. 217 § 2 o.p.), a zatem zarzuty naruszenia także tych przepisów w zaskarżonym wyroku należy uznać za zasadne. Uchybienia sądu pierwszej instancji miały przy tym istotny wpływ na rozstrzygnięcie, kierując się bowiem błędnymi przesłankami sąd niezasadnie uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora UKS w Warszawie, przez co naruszony został również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

8. Mając na uwadze to, że istota sporu w obu instancjach postępowania sądowoadministracyjnego była w zasadzie taka sama, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zachodzą przesłanki do uznania, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, co z kolei umożliwiało zastosowanie art. 188 p.p.s.a., tj. po uwzględnieniu skargi kasacyjnej i uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi. Jej zarzuty dotyczyły bowiem na zasadzie a contrario tych samych kwestii, które zostały powyższej rozstrzygnięte. W wyniku jej rozpoznania, z przywołanych już wyżej względów, zasadne okazało się zastosowanie art. 151 p.p.s.a., a więc oddalenie skargi.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).