Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1459/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 122, 180, 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 24 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędzia WSA - Katarzyna Radom Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Protokolant: Michał Kazek Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2005 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonych w pkt. I; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 32.387,- (trzydzieści dwa tysiące trzysta osiemdziesiąt siedem) zł


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A

spółka z o.o. w D. (zwana w wyroku: A, Spółką lub Skarżącą) jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] i określająca w/w podatnikowi: podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...]; zaległość podatkową w kwocie [...],- oraz odsetki za zwłokę od zaległości na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w kwocie [...].

Podstawą spornej decyzji były ustalenia przeprowadzonej kontroli skarbowej dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. tj. za okres gdy Spółka A - działała pod nazwą A sp. z o.o. w D. (zmiana nazwy-[...]). Stwierdzone nieprawidłowości stanowiły podstawę zakwestionowania zeznania CIT- 8 , bowiem ujawniono:

zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...], na którą składały się zaliczone nieprawidłowo do kosztów, następujące wielkości:

- zakup usług od spółki B za kwotę: [...] w tym:

a) za organizację eksportu i importu - [...]

b) kooperacji i administrowania - [...]

- należności z faktur sp. z o.o. C na kwotę [...], w tym:

a) podatek od nieruchomości [...]

b) opłata za wieczyste użytkowanie gruntu [...]

- amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych na kwotę: [...]

Ustalono, iż Podatnik osiągnął w 2000 r. dochód w wysokości [...], a nie jak zeznał w kwocie [...]. Określono również wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie: [...];(uwzględniono 1/3 straty za 1998 r.), określono też zaległość i odsetki od zaległości. Znalazło to wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...].

Od decyzji tej spółka A odwołała się podnosząc zarzuty dotyczące naruszenia następujących przepisów:

1. ustawy z 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.

z 1993 r. Nr 106, poz.482 ze zm.): art. 15 ust.l, art. 15 ust. 4 i art. 16 b ust.l;

2. ustawy z 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926):

art. 121, art. 122, art.124 i art. 187;

3. nie uwzględnienie w podstawie opodatkowania za 2000 r. określonej przez

podatnika- straty za 1999 r.

Sygn. akt I SA/Wr 1459/03

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Izba Skarbowa ustaliła, iż nie wszystkie korekty zeznanych przez Spółkę przychodów i kosztów ich uzyskania, zawarte w decyzji Dyrektora UKS, były słuszne. Stąd organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy, opartym o dodatkowo zgromadzony materiał dowodowy, określił decyzją z dnia [...] Nr [...] podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie: [...], co stanowiło zmniejszenie należnego zobowiązania w stosunku do ustalonego decyzją Dyrektora UKS o [...].

To rozstrzygnięcie spółka z o.o. A (A) zakwestionowała - wnosząc skargę do Naczelnego Sadu Administracyjnego podniosła następujące zarzuty:

1. naruszenie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym:

* art.15 ust. 1 poprzez nie uznanie za koszt - wynagrodzenia wypłaconego na podstawie Umowy dostawy elementów kooperacyjnych, części wynagrodzenia wypłaconego na podstawie Umowy zlecenia, części czynszu z tytułu dzierżawy hali oraz kosztów z tytułu przelewu praw;

* art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia Kodeks cywilny - poprzez oparcie wniosków wyłącznie na treści umowy dzierżawy hali bez uwzględnienia celu umowy dzierżawy i zamiarów stron.

2. naruszenie ustawy Ordynacja podatkowa, w tym:

* art. 120 OP poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przesłankach nie znajdujących podstaw w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustaleniach faktycznych oraz podanie nieprawidłowych podstaw prawnych dla czynności podjętych przez organ prowadzący postępowanie;

* art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 poprzez nierzetelne zbadanie stanu faktycznego

* art. 124 poprzez naruszenie zasady przekonywania podatnika (niespójne sformułowanie decyzji i przedstawienie sprzecznych przesłanek rozstrzygnięcia);

* art. 180 § 1 i art. 188 poprzez niedopuszczenie innych środków dowodowych mających na celu udowodnienie oddelegowania pracowników B do zakładu Skarżącej;

* art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wyłączenia w zakresie usług administracji i kooperacji oraz brak uzasadnienia prawnego będącego podstawą wyłączenia części kosztów najmu hali oraz kosztów nabycia praw od spółki C.

Zarzuty te odnosiły się do następujących zagadnień spornych:

1. Usługi organizacji importu i eksportu oraz obrotu towarowego.

Spółka A zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego dotyczące umów w zakresie organizacji eksportu i importu, zawartych z B. W szczególności nie zgodziła się z ustaleniami organów, że usługi takie nie były świadczone. Twierdzi, że celem umowy organizacji importu i eksportu było zaopatrzenie Spółki w surowce niezbędne do produkcji oraz zapewnienie zbytu wyrobów gotowych. Dlatego B importował surowiec, a następnie sprzedawał go Spółce. Po przetworzeniu A - sprzedawała wyroby gotowe

Sygn. akt I SA/Wr 1459/03

spółce B, która następnie je eksportowała. Spółka A tak opisując przebieg zdarzeń związanych ze świadczeniem usług, który był zbieżny z ustaleniami organów co do stanu faktycznego, tj. zakupu od B surowców i sprzedaży na jej rzecz wyrobów gotowych, zupełnie odmiennie oceniała jednak relacje gospodarcze, jakie zachodziły pomiędzy tymi podmiotami. W efekcie uznała, że bezzasadnie organy odmówiły uznania za koszt podatkowy wydatków związanych z zakupem tych usług. Zarzuciła w tym zakresie naruszenie art.15 ust.l updop. uważając za niesłuszne stwierdzenia organów, iż wystawiona faktura za omawiane usługi potwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Twierdzi, że Izba Skarbowa dysponowała fakturami zakupu surowców wystawionymi przez B oraz sprzedaży wyrobów gotowych wystawionymi przez Stronę - lecz nie dokonała ich właściwej oceny - wywodzi z tego naruszenie prawa procesowego- art. 122 OP -przez niedokładne wyjaśnienie sprawy; art. 187 § 1 OP -przez wadliwe postępowanie dowodowe.

Naruszenia przepisów proceduralnych z art. 124 OP - upatruje też Skarżąca w braku wskazanie jaki materiał dowodowy stanowił podstawę rozstrzygnięcia i uznania, że wydatki poniesione z tytułu organizacji importu i eksportu są niezasadne i nie dotyczą Skarżącej. W konkluzji podnosi, że nieprzeprowadzenie rzetelnej i wnikliwej oceny dowodów, oraz zastosowanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy.

2. Usługi administrowania i kooperacji.

W ocenie Skarżącej, Izba Skarbowa dokonując korekty wynagrodzenia za świadczone na podstawie Umowy zlecenia z dnia [...] usługi administrowania i kooperacji naruszyła art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie. Spółka wskazuje, że skoro organ odwoławczy (odmiennie niż organ I instancji) uznał że usługa była wykonana i akceptował większość związanych z nią kosztów, to nie miał prawa wyłączyć części "zwrotu kosztów", które stanowiły element ceny za tę usługę, określonej w umowie zlecenia. Uważa, że wszystkie wydatki poniesione w związku z tą umową powinny być uznane za koszt podatkowy.

Zarzuca też naruszenie zasad postępowania podatkowego - art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) upatruje w odmowie uznania za koszt, tej części "zwróconych kosztów", co do której nie okazano dokumentów źródłowych - mimo, że jak twierdzi Skarżąca, nie była zobowiązana do ich posiadania, jak też z uwagi na brak konsekwencji w uznaniu czy oddelegowani pracownicy świadczyli pracę na rzec Skarżącej, czy w zakładzie przy ul. C. Uchybienie przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - polega na braku uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia Izby Skarbowej, brak wskazania przepisu prawa w decyzji organu odwoławczego uniemożliwia stronie odniesienie się do twierdzeń o ustaleniach faktycznych. Pomimo wnioskowanego przez Spółkę dopuszczenia innych środków dowodowych, w tym dowodu z oświadczeń pracowników lub ich przesłuchania - Izba odrzuciła oświadczenia i odmówiła przesłuchania pracowników - czym naruszyła art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Brak wyjaśnienia, którym dowodom odmówiono wiarygodności -pozbawiło stronę skutecznej obrony. W zakresie prawa materialnego, zarzuca

Sygn. akt I SA/Wr 1459/03

naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych -przez bezzasadne uznanie braku związku kosztu z osiągnięciem przychodu Spółki.

3. Podatek od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów.

Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy błędnie powołał art. 15 ust. 1, jako podstawę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] poniesionych z tyt. podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, gdyż dzierżawione obiekty były wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wskazała też na treść art. 65 § 1 k.c. w zakresie oświadczeń woli. Jej zdaniem pozwala on na uznanie, ze mimo braku w umowie dzierżawy określenia, iż składową czynszu będzie podatek od nieruchomości oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntów, to fakt wystawienia faktury zawierającej te tytuły i akceptacja jej przez obie strony pozwala powyższe przyjąć, jako wyrażenie zgody na ponoszenie w/w kosztów. Spółka dodaje także, że czynność jest skuteczna bowiem dokonano zapłaty za dodatkowe obciążenia.

4. Rozliczenie kosztów nabycia praw od C spółka z o.o.

Skarżąca zarzuca wyłączeniu z kosztów wydatku na nabycie praw -naruszenie art. 15 ust.l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej i brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Uzasadniając swoje zarzuty Spółka podkreśla, iż jako koszt uzyskania przychodu Spółka zaliczyła w koszty 2000 r. kwotę w wysokości [...]. Wynikała ona z faktu, iż na podstawie Umowy przelewu praw oraz kupna-sprzedaży z dnia [...] firma C sp. z o.o. w D., przelała na A za cenę [...] prawa do świadczenia usług na rzecz firmy D z siedzibą w Lindau - Niemcy (zakup materiałów, surowców, półfabrykatów i sprzedaż wyrobów gotowych) oraz prawo korzystania z urządzeń w jakie C został wyposażony przez tę firmę.

Spółka uzasadniała w skardze, że wydatek na nabycie praw wynikających z przedmiotowej umowy jest wydatkiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą - stanowiący koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż Spółka osiągała przychody z transakcji z firmą niemiecką. Podnosiła, że rozliczenie tego kosztu w czasie na podstawie art. 15 ust.4 updop uzasadnione jest planowanym na 5 lat okresem jego wykorzystania.

Z taką argumentacją Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.

Sygn. akt I SA/Wr 1459/03

Odpowiadając na skargę - Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie a ustosunkowując się do zarzutów przedstawiła następujące stanowisko:

Ad. 1. Usługi organizacji importu i eksportu.

Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie, Izba Skarbowa potwierdziła opisany przez Skarżącą przebieg zdarzeń tj., że współpraca spółki A ze spółką B polegała na zakupie i sprzedaży surowców i wyrobów w kraju. Uznała jak wcześniej, że nie jest to jednak świadczenie przez tę drugą spółkę usług organizacji importu i eksportu oraz obrotu towarowego, lub jak twierdzi Skarżąca pośrednictwa w tym zakresie. Nie było więc podstaw do uznania za koszt podatkowy wydatków z tytułu usług, które nie zostały wykonane. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa powtórzyła dotychczas prezentowane stanowisko, a w kontekście akcentowanych przez Spółkę zarzutów dotyczących organizacji eksportu i importu, dodatkowo podkreśliła, że błędnym jest stanowisko Skarżącej, która potwierdzając, że współpraca z firmą B polegała na zakupie surowców i sprzedaży wyrobów na terenie kraju, wywodzi z tych niespornych ustaleń, błędne zupełnie wnioski, że przedmiotem czynności pomiędzy stronami było świadczenie usług organizacji eksportu i importu oraz obrotu towarowego.

Odmienna od Skarżącej ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie oznacza naruszenia uprawnień organów do swobodnej oceny dowodów wynikającego z art. 191 OP. Konsekwentnie twierdzi, że pełny materiał dowodowy został zebrany (art. 122 i art. 187 OP) a wnikliwa ocena Umowy dostawy elementów kooperacyjnych z 3.05.1999 r.(określanej tu; usługami organizacji importu i eksportu) i przebieg transakcji między stronami potwierdza, że usługi w zakresie organizacji importu i eksportu nie były świadczone na rzecz Skarżącej. Nie było więc zgodnie z art. 15 ust. 1 updop - podstaw do uznania związanych z tym wydatków za koszt uzyskania przychodów. Nie zgadza się organ z twierdzeniem, że otrzymanie faktur i dokonanie za nie zapłaty jest podstawą do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 124 OP wyjaśnia, że w decyzji przedstawiła, iż przesłanki rozstrzygnięcia oparte są na ocenie spornej Umowy dostawy elementów kooperacyjnych oraz przebiegu transakcji, które potwierdzają, że dwa polskie podmioty (B i A - obecnie A) dokonywały na terenie Polski zakupu i sprzedaży towarów.

Ad 2. Usługi administrowania i kooperacji.

Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutami skargi. Uznanie faktu wykonania usługi, nie oznacza, że wszystkie wydatki zaliczone przez podatnika, jako związane z jej świadczeniem mają być bezkrytycznie akceptowane. Umowa przewidywała bowiem oprócz stałej opłaty miesięcznej, również "zwrot wydatków" jakie B poniósł w związku z jej świadczeniem. Organy były zatem uprawnione do oceny związku poniesionych wydatków, którymi obciążano Skarżącą, z uzyskanym przez nią przychodem. Organ odwoławczy (przy udziale strony) przeprowadził w tym względzie szczegółową analizę dokumentów źródłowych w oparciu o które następowało obciążenie i w jej wyniku wskazał poszczególne wydatki, które w jego ocenie nie miały związku ze świadczoną przez B na rzecz A- usługą administrowania i kooperacji. Decyzja Izby Skarbowej zawiera szczegółowe wskazanie zakwestionowanych pozycji z podaniem powodów ich nieuwzględnienia w kosztach (brak związku ze świadczoną usługą lub brak dokumentów potwierdzających ich poniesienie). Podstawę prawną rozstrzygnięcia tej kwestii

Sygn. akt I SA/Wr 1459/03

stanowił art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Izby Skarbowej, przedstawiony w decyzji tok analizowania poszczególnych kosztów i ich związku z przychodami A czyni bezpodstawnym zarówno zarzut naruszenia prawa procesowego: art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, jak i naruszenia materialnego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na potwierdzenie bezzasadności zarzutów powołuje argumentację z decyzji. Podnosi też, że twierdzenie o zatrudnieniu od września 2000 r. pracowników innej firmy, wraz z przedłożeniem na tą okoliczność umowy i faktury z dnia [...] - zostało zgłoszone dopiero w skardze i uniemożliwiło ocenę tego dowodu.

Ad. 3. Podatek od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów.

Co do podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, organ podkreślił, że zawarte w decyzji skutki podatkowe, są wynikiem oceny postanowień łączącej strony umowy. Zawarta z firmą C sp. z o.o. umowa dzierżawy gruntu i obiektów przemysłowych określała precyzyjnie warunki najmu w tym odpłatność za usługę, lecz w jej postanowieniach nie ma zapisów o ponoszeniu przez dzierżawcę kosztu podatku od nieruchomości ani opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów. Powołując się na zapis punktu 5.1 umowy, w którym zastrzeżono, że "wszystkie zmiany i uzupełnienia...wymagają formy pisemnej" - Izba Skarbowa dodatkowo argumentowała, że ponieważ umowa nie przewiduje obciążenia najemcy tego rodzaju kosztami - wydatek ten nie stanowi w rozumieniu art. 15 ust.l updop - kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Odnosząc się do art. 65 k.c. wyjaśniła, że wolę stron można wywodzić z zaistniałej czynności jedynie wtedy, gdy strony nie wyraziły jej w formie umowy na piśmie.

Ad 4. Rozliczenie kosztów nabycia praw od C spółka z o.o.

Zdaniem Izby Skarbowej zarzuty skargi są bezzasadne. Organy analizując sporny problem szeroko uzasadniły swoje rozstrzygnięcie, wykazując brak jakichkolwiek podstaw do uznania wydatku na rzecz spółki C -za koszt podatkowy zarówno bezpośredni jak i w formie odpisów amortyzacyjnych. Zgromadzony w sprawie materiał potwierdza brak związku wydatku z uzyskaniem przychodu, na co wskazują następujące okoliczności:

* z umowy C z A nie wynikało, by jej przedmiotem był przelew praw własności związanych z wiedzą techniczną, przemysłową, handlową, naukową czy organizacyjną- na którą to sprzedaż powoływała się Spółka. Z pierwotnej umowy łączącej C ze spółka z Lindau, na którą powoływały się strony jako na podstawę przysługujących zbywcy praw - nie wynikało aby tego rodzaju prawa (mające jakąkolwiek wartość ekonomiczną) nadające się do zbycia -przysługiwały spółce C;

* mające wynikać z przedmiotowej umowy - prawo użytkowania przez A określonych maszyn, urządzeń pomocniczych stanowiących własność niemieckiej spółki z Lindau, a poprzednio używanych przez C realizowane było na podstawie odrębnej "Umowy oddania w użytkowanie" z dnia [...] zawartej przez Skarżącą bezpośrednio ze spółka z Lindau;

* również usługi konsultacyjne i pomocy w rozwiązywaniu bieżących problemów świadczone były na podstawie odrębnie zawartej umowy

Sygn. akt I SA/Wr 1459/03

pomiędzy Skarżącą i spółką niemiecką, w żaden sposób nie związaną z

rzekomą cesją praw.

W ocenie organów umowa C-u ze spółką z Lindau, z której "prawa" zostały przelane na podstawie spornej umowy, była typową umową kooperacyjną i dotyczyła wyłącznie zasad współpracy stron umowy. Nie wynikały z niej jakiekolwiek prawa, które mogłyby być przedmiotem obrotu. Nie można też mówić o jakichkolwiek wartościach niematerialnych lub prawnych. Odpłatność jaką określono w tej umowie, miała raczej charakter odszkodowania za rozwiązanie współpracy spółki z Lindau z firmą C, ale i w takim przypadku należność taka nie miała żadnego związku ze Skarżącą.

Organ uznał za bezzasadny stawiany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i uchybienia przepisom art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższa skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 16 maja 2003 r. zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo, stąd skarga zasługuje w części na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym.

Istota sporu w powyższej sprawie sprowadza się do oceny legalności wydanej decyzji, w której zarzuty proceduralne i materialnoprawne podnoszone są w kontekście - zasadności dokonanej przez organy korekty kosztów uzyskania przychodów dotyczących spornych zagadnień:

1. Usługi organizacji importu i eksportu;

2.Usługi administrowania i kooperacji;

3. Podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów;

4. Rozliczenie kosztów nabycia praw.

Sygn. akt I SA/Wr 1459/03

Ad.l. Usługi organizacji importu i eksportu.

Sąd oceniając legalność rozstrzygnięcia w zakresie usług organizacji importu i eksportu, nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia prawa. Nie można zarzucić wadliwości tym ustaleniom organów, które dotyczą zawartej pomiędzy Spółką a B Umowy dostawy elementów kooperacyjnych z 3 maja 1999 r. - określanej tu: usługami organizacji importu i eksportu. W tym zakresie stan faktyczny sprawy nie był między stronami sporny, diametralnie różna była natomiast jego ocena. Rację mają organy twierdząc, że nie można mówić o świadczeniu przez "B usług importu i eksportu na rzecz spółki A (wówczas"A), skoro współpraca między nimi polegała na zakupie i sprzedaży w kraju surowców i wyrobów.

Zarówno materiał dowodowy, jak i Spółka potwierdza, że transgranicznych transakcji dotyczących tych towarów dokonywał wyłącznie B we własnym imieniu i na własny rachunek. Błędne są zatem wywody Skarżącej, że B świadczyła na jej rzecz usługi pośrednictwa w organizacji importu i eksportu. Nie można więc zarzucić - jak czyni to w skardze Spółka, że w postępowaniu, przy wyjaśnianiu tych okoliczności sprawy - naruszono zasady postępowania podatkowego z art. 122 i art. 124 lub też dopuszczono się wadliwości w gromadzeniu dowodów z art. 187 § 1 OP. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły swoich uprawnień do swobodnej oceny dowodów - z art. 191 OP, a dokonana przez nie analiza i ocena przebiegu zdarzeń i ustalony stan faktyczny są poprawne. Również przyjęte przez organy podatkowe w oparciu o niesporny stan faktyczny wnioski, że między stronami nie doszło do świadczenia przedmiotowych usług - nie budzą wątpliwości. Nie ma podstaw, aby uznać za koszty podatkowe Skarżącej, wydatki poniesione na zakupu usług związanych z eksportem lub importem towarów stanowiących w chwili wywozu lub przywozu własność innej spółki, która była ich importerem i eksporterem. Poniesione przez B wydatki związane z importem surowców były elementem kalkulacyjnym ceny, za jaką nabywała je w kraju Skarżąca. Natomiast Spółka sprzedając gotowe wyroby w kraju dla B, nie była zobowiązana ponosić kosztów związanych z ich eksportem przez jej kontrahenta. Skoro zakup towarów miał miejsce na terenie kraju, od podmiotu polskiego, to spółka B - nie była jak twierdzi Skarżąca pośrednikiem w eksporcie i imporcie z A z Lindau, ale sprzedawcą i nabywcą towarów od i do A. Brak zatem uzasadnienia dla fakturowania usług organizacji eksportu i importu, a tym samym obciążania Skarżącej ryczałtowym wynagrodzeniem, kosztami usług celnych, frachtu, opłat notarialnych i innych.

W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad, w tym z art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 OP, a dokonana ocena materiału i wskazanie motywów rozstrzygnięcia nie budzą wątpliwości podobnie jak przyjęte przez organy wnioski, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 OP. Trafnie również

Sygn. akt I SA/Wr 1459/03

wywiodły organy skutki podatkowe z regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 updop, odmawiając w całości uznania za koszt podatkowy wydatków, odnoszących się do usług, które nie zostały wykonane na rzecz Skarżącej spółki.

Strona w postępowaniu tym aktywnie uczestniczyła (art. 123 OP), o czym świadczą licznie składane wnioski dowodowe i wyjaśnienia (art. 180, art. 187 i art. 188 OP), stąd podnoszone przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia zasady postępowania należało uznać za bezzasadne.

Podnoszony przez Skarżącą zarzut odnoszący się do naruszenia art. 124 OP, nie spotkał się z uznaniem Sądu. Z treści decyzji obu organów wynika jasno przedstawiony stan faktyczny, motywy rozstrzygnięcia i właściwie wskazana podstawa prawna. Nie ma więc podstaw do uznania, że rozstrzygając ten problem sporny, organ II instancji nie wyjaśnił w postępowaniu wszystkich istotnych kwestii, bądź że decyzja nie zawiera elementów wymaganych prawem.

Ad. 2 Usługi administrowania i kooperacji

Oceniając okoliczności związane ze świadczeniem usług administrowania i kooperacji Sąd uznał, że merytoryczna ocena spornego zagadnienia jest przedwczesna, bowiem istnieją uzasadnione obawy, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. W prowadzonym postępowaniu Spółka wnioskowała dopuszczenie dowodu z oświadczeń pracowników na potwierdzenie świadczenia przez nich pracy, organy zaś mimo odmowy mocy dowodowej tym dokumentom prywatnym, odmówiły dopuszczenia dowodu z wnioskowanego również przez Skarżącą dowodu z ich przesłuchania. Takie działanie organu narusza zasady postępowania dowodowego, w szczególności przepisy art. 122, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej i czyni wątpliwą ocenę organu dokonaną na podstawie art. 191 ww. Ordynacji. Skoro organ uznał, że usługa administrowania i kooperacji była świadczona, to ustalenie jej zakresu było okolicznością istotną dla zakresu uznanych kosztów. Dopuszczenie jako dowodu jedynie kart zegarowych uznać należy za niewystarczające. W sytuacji, gdy zakres usług był tak szeroki, że miało je świadczyć od 166 do 211 pracowników istniała możliwość ustalenia innymi dowodami na ile twierdzenia Spółki są uzasadnione. Stąd oprócz przesłuchania pracowników mających świadczyć sporne usługi, należało np. ocenić czy ilość stanowisk pracy w zakładzie Skarżącej była w tym czasie przystosowana do zatrudnienia takiej ilości pracowników, uwzględniając przy tym zmianowość obowiązującą w zakładzie. Możliwe było również dokonanie analizy wielkości produkcji i ustalenie jaka ilość pracowników była niezbędna dla jej realizacji, wykorzystując istniejące być może w tej branży lub podobnych zakładach normy przerobu. Istotne w tym kontekście jest także jaki był stopień automatyzacji pracy. Skoro Spółka w późniejszych okresach prowadziła podobną działalność, możliwe było porównanie potrzeb kadrowych dla wykonania podobnego zakresu prac. Jeżeli wreszcie ustalenie zakresu prac i i ilości pracowników koniecznych do wykonania usługi świadczonej na podstawie umowy administrowania i kooperacji wymagałby wiedzy specjalistycznej,

Sygn. akt I SA/Wr 1459/03

należało rozważyć dla dokonania takich ustaleń - powołanie biegłego. Ponadto, skoro Spółka powoływała się w postępowaniu, że przejęła zakres zlecenia realizowanego wcześniej przez spółkę C, to być może przydatne byłoby porównanie zakresów zadań i ilości zatrudnionych tam pracowników z produkcją Skarżącej. Nie wskazując wiążących dowodów jakie winny być przeprowadzone, nie ulega wątpliwości, że dowody dopuszczone w ocenianym postępowaniu były nie wystarczające dla wyświetlenia stanu faktycznego w sposób zbliżony do rzeczywistości. Ponadto, gdyby poczynienie wiarygodnych ustaleń nie było możliwe, to organy dysponują jeszcze możliwością szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania. Skoro bowiem nie jest w sprawie sporne, że spółka A osiągała przychody, to oczywistym jest, że musiała zatrudniać pracowników lub kupować usługi służące wykonaniu określonych zadań produkcyjnych, zatem konieczne jest ustalenie, przy wykorzystaniu wszelkich środków dowodowych jakie koszty wiązały się z przychodami jakie osiągała Spółka.

Błędne jest natomiast stanowisko Skarżącej, prezentowane w postępowaniu, że ,fakt posiadania faktury wystawionej przez usługodawcę wystarczył do zaliczenia wymienionej w fakturze kwoty do kosztów uzyskania przychodów". Wynikającym bowiem z ustawy - warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy, jest jego związek z uzyskanym przychodem. Jakkolwiek więc organy uznały, że usługa służyła uzyskaniu przychodu, to miały prawo i obowiązek ustalić związek wydatków ze świadczoną usługą, szczególnie, że podstawą kalkulacji ceny za usługę były koszty poniesione przez wykonawcę usługi na rzecz usługobiorcy. Nie ma więc racji Skarżąca twierdząc, że przyznanie faktu świadczenia spornych usług - wykluczało możliwość dokonania przez organy oceny zakresu kosztów jakie wiązały się z tą usługą. Faktura i wykazane w niej dane, są dowodem ocenianym w postępowaniu podatkowym tak samo jak każdy inny dowód i uznawanym jedynie wówczas, gdy nie budzi wątpliwości fakt i zakres świadczeń jakie dokumentuje - stąd podnoszony w tym kontekście zarzut Spółki nie jest zasadny.

Z uwagi na opisane wcześniej naruszenie prawa procesowego, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" - ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznał zarzuty skargi w tym zakresie za trafne, co musiało skutkować uchyleniem skarżonych decyzji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy winny przeprowadzić postępowanie dowodowe uwzględniając wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu, przestrzegając przy tym obowiązujących w postępowaniu podatkowym zasad, zaś Skarżąca chcąc wywodzić korzystne dla siebie skutki, winna aktywnie w postępowaniu uczestniczyć i przedłożyć na żądanie organu wszystkie posiadane przez siebie dokumenty, jak i dowody które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Sygn. akt I SA/Wr 1459/03

Ad.3 Podatek od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów.

Ocena stanowiska organów w zakresie sporu o zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - poniesionych wydatków z tytułu refundowanego przez Skarżącą (jako dzierżawcę) podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, wymaga uwzględnienia ogólnej reguły odliczalności kosztów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy pamiętać, że rolą organów podatkowych nie jest kwestionowanie łączących strony stosunków cywilnoprawnych, ale ich ocena przez pryzmat skutków podatkowych jakie wynikają z nich w sferze prawa publicznego. Pomimo braku w treści umowy dzierżawy postanowień uwzględniających w kwocie czynszu (jako element cenotwórczy) obciążenia z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, wydzierżawiający uwzględniał tę kwotę jako należną za dzierżawę, zaś dzierżawca regulował tak zwiększony czynsz. Wynika z tego, że strony akceptowały zmianę umowy per facta concludentia. Skoro więc strony nie kwestionują ustaleń ustnych, a z punktu widzenia skutków podatkowych ich działaniom nie można zarzucić obchodzenia prawa (organy nie podniosły, aby C nie wykazał otrzymanych z tego tytułu kwot w przychodach), a także, co istotne - nie budzi wątpliwości, że wydatki te miały związek z dzierżawą obiektów służących osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej podatnika, to nie ma w ocenie Sądu podstaw do ich kwestionowania na gruncie przepisów podatkowych. Oceniając natomiast znaczenie zastrzeżenia formy pisemnej dla zmian umowy, pamiętać należy, że zastrzeżono je dla celów dowodowych, na wypadek sporu miedzy stronami. Wobec akceptowanej przez strony - zmiany postanowień umowy, mimo nie zachowania formy pisemnej, nadawanie szczególnego znaczenia i wywodzenie z tego naruszenia skutków podatkowych, wydaje się nieuzasadnione.

Przy ocenie zasadności poniesionego wydatku uwzględnić trzeba, że kwota należna za dzierżawę obejmuje całość świadczenia należnego od dzierżawcy, obejmującego wszystkie jego składniki. Bezspornym jest w sprawie, że strony umowy z dnia [...] uzgodniły, że wydzierżawiający (C sp. z o.o.), z tytułu świadczonej usługi obciążać będzie spółkę "A (wcześniej zwaną A) oprócz kwoty czynszu, również opłatami za użytkowanie wody, gazu, kanalizacji, elektryczności, ogrzewania, telefonów i inne - dostarczanych do dzierżawionych obiektów. Nie ulega też wątpliwości, że podatek od nieruchomości stanowi istotny element cenotwórczy przy usługach najmu/dzierżawy obiektów służących działalności gospodarczej, stąd uzasadnione jest uwzględnienie jego wysokości jako należności z tytułu dzierżawy czy najmu. Co się zaś tyczy opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, to możliwości jej uwzględnienia w czynszu dzierżawnym (poza wątpliwością organu o braku stosownych zapisów w umowie) - również nie budziła wątpliwości. Jeżeli więc organy nie podnosiły, że ten element

Sygn. akt I SA/Wr 1459/03

kosztowy strony umowy uwzględniły już w stałej opłacie za dzierżawę, to w przypadku nie budzącego wątpliwości związku wydatku z nabyciem usługi i poniesienia przez Skarżącą wydatku z tego tytułu, nie ma przeszkód w uwzględnieniu go jako składnika odpłatności za dzierżawę obiektów, które co też nie było kwestionowane - służyły działalności z której Skarżąca osiągała przychody. Ponadto, jeżeli refakturowanie (odsprzedaż) usług towarzyszących najmowi pomieszczeń nie budzi zastrzeżeń, to w przypadku, gdy wynajmujący obciążał najemcę również równowartością podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, a najemca płacił te należności tytułem dzierżawy, to stanowią one część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi. Sąd podziela w tym względzie pogląd Skarżącej, że brak jest prawnych przesłanek, które przesądzałyby o wyłączeniu z podstawy opodatkowania niektórych należności, jakie płacił dzierżawca tytułem nabywanej usługi. Istotny jest przy tym w świetle art. 15 ust. 1 ustawy pdop - związek kosztu z przychodem podatnika, a ten nie jest kwestionowany, bo dzierżawiona nieruchomość służyła osiągani przychodów Spółki. Pamiętać też należy, że przedmiotem czynności między stronami jest skategoryzowana usługa, nie zaś sekwencja czy też zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług. Należy jeszcze dodać, że kwoty regulowane tytułem refundacji kosztów podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie gruntów nie miały już pierwotnego charakteru podatku czy opłaty administracyjnej. Jednostką zobowiązaną do jego zapłaty na rzecz Skarbu Państwa był wyłącznie C sp. z o.o. a refundacja tych kosztów przez A (A), miała charakter należności z tytułu korzystania z nieruchomości, czyli należności za usługę dzierżawy.

Prezentowany tu pogląd znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 2 lutego 1995 r. sygn. akt SA/Wr 1314/94 - Sąd stwierdził, że "umowa cywilnoprawna przenosząca podatek od nieruchomości na dzierżawcą nie wywiera skutku w postaci przeniesienia na niego obowiązku publicznoprawnego właściciela. Nie oznacza to jednak, że faktyczne opłacanie przez podatnika tych należności nie jest równoznaczne z ponoszeniem przez niego kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro zatem strony umowy dzierżawy ustaliły, że dzierżawca oprócz czynszu będzie obowiązany płacić czy też zwracać właścicielowi wydatki związane z podatkiem od nieruchomości, suma tych wydatków stanowi dla dzierżawcy koszt uzyskania przychodów". Podobnie w wyroku z dnia 4 lutego 1997 r. sygn. akt SA/Łd 3200/95 NSA podkreślił, iż "Z umowy dzierżawy wynika, że spółka zobowiązała się zapłacić wydzierżawiającemu określoną kwotę oraz pokrywać wszelkie koszty związane z eksploatacją obiektu, w tym podatek od nieruchomości. Zważywszy, iż nakłady owe wydzierżawiająca spółka ponosiła (...) w celu osiągnięcia przychodu, bez nich nie mogłaby bowiem tej działalności gospodarczej prowadzić, uznać należy, iż "nakłady" na pokrycie podatku od nieruchomości - były nakładami spółki".

Naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nastąpiło w następstwie nie uznania wydatków - poniesionych na refundację podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, za koszt uzyskania przychodu z

Sygn. akt I SA/Wr 1459/03

uwagi na przyjętą ocenę dowodów, ograniczającą się wyłącznie do łączącej strony - pisemnej umowy, z pominięciem możliwości jej modyfikacji przez fakty konkludentne. Nadając umowie znaczenie przesądzające, pominęły organy że podstawowym kryterium oceny kosztu - jest ustalenie, że wydatek został poniesiony i że poniesiono go w celu osiągnięcia przychodu (art. 15. ust. 1 updop.). Skutkiem naruszenia prawa procesowego, wadliwie zastosowano przepis prawa materialnego -art. 15 ust. 1 updop - wbrew przesłankom i celowi jakiemu regulacja ta służy.

Ad 4. Rozliczenie kosztów nabycia praw od C spółka z o.o.

Oceniając zasadność stanowiska organów w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku uznanego przez Skarżącą za koszt nabycia praw od spółki C, Sąd w pełni podziela stanowisko organów, logicznie i przekonywująco uzasadnione w wydanych decyzjach, że o nabyciu jakichkolwiek praw nie może być tu mowy. Przede wszystkim, zgodzić się trzeba z twierdzeniem organów, że C na podstawie umowy ze spółką z Lindau nie nabył jakichkolwiek praw, które miały jakąś wartość materialną lub mogłyby być przedmiotem obrotu. Nie mógł więc zbyć na rzecz "A więcej praw, niż sam posiadał - co wyraża paremnia " nemo plus iuris in alium transfere potest ąuam ipse habet". C łączyła z niemiecką Spółką z Lindau, jedynie umowa kooperacyjna - określająca zasady wzajemnej współpracy gospodarczej. Umowy takie niemiecka spółka zawierała ze wszystkimi swoimi kooperantami.

Poczynione przez organy ustalenia w zakresie spornego problemu - wydają się kompletne a zgromadzony materiał poddano rzetelnej ocenie. Nie można w szczególności zarzucić orzekającym w sprawie organom naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony z zachowaniem zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny uzasadniały w pełni odmowę uznania wydatku w kwocie [...] za koszt uzyskania przychodu w 2000 r. w spółce A. Z tych samych przyczyn, kwota [...] wydatkowana na "nabycie" rzekomych praw nie może w żadnej postaci stanowić kosztu podatkowego. Zatem rozstrzygnięcie oparte na regulacji z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w ocenie Sądu - nie narusza prawa.

Mając na uwadze przedstawione wnioski, dotyczące naruszenia prawa przy ocenie spornych w sprawie problemów dotyczących: usługi administrowania i kooperacji (zarzut 2) i podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (zarzut 3) - skargę należało w tym zakresie uwzględnić, zaś decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. oraz poprzedzającą ja decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok- uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 , zaś w przedmiocie wstrzymania - na podstawie art. 152 powołanej ustawy.