Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 564/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.) Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski Protokolant Iga Szymańska-Wnęk po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bartosza B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1984/02 w sprawie ze skargi Bartosza B. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 14 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Bartosza B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 /siedem tysięcy dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Bartosza B. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2005 r. I SA/Po 1984/02, którym oddalono jego skargę na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 14 czerwca 2002 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że wymienioną wyżej decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej z dnia 27 listopada 2001 r. w sprawie określenia Bartoszowi B. za miesiące od kwietnia do grudnia 1998 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w łącznej kwocie 140.208 zł, zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 229.312 zł, zaległości podatkowe w łącznej kwocie 59.515 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości na dzień wydania decyzji pierwszej instancji w łącznej kwocie 76.020 zł. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy gdyż poprzednia decyzja tego organu z dnia 15 marca 2001 r. została uchylona przez Izbę Skarbową.

Przyczyną określenia podatnikowi wskazanych zobowiązań kwotach innych niż zadeklarowane było zakwestionowanie jego wydatków poniesionych na zakup usług gwarancyjnych oraz pośrednictwa jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym /art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej w skrócie "ustawą o VAT"/.

Izba Skarbowa podała, że w aneksie do umowy z dnia 2 stycznia 1998 r. pomiędzy stroną, a spółką z o.o. "C.", świadczącą usługi serwisowe, przyjęto zryczałtowany sposób rozliczania usług gwarancyjnych oraz anulowano rozwiązanie, że podstawą wystawiania faktur będą karty gwarancyjne. Ta zmiana spowodowała, że strona pozbawiła się wpływu na kształtowanie kosztów poniesionych z tytułu napraw gwarancyjnych. W ocenie organu odwoławczego ryczałtowe wynagrodzenie serwisanta byłoby dopuszczalne, ale pod warunkiem, że wydatki z tego tytułu będą racjonalne, a wysokość ryczałtu zostanie ustalona na podstawie zbliżonym do rzeczywistych kosztów napraw. Tylko tak obliczony ryczałt stanowiłby koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie podatnik pomimo wezwań inspektora kontroli skarbowej nie wykazał, że wydatki poniesione z tytułu napraw gwarancyjnych zostały poniesione w sposób umożliwiający ich zaakceptowanie. Ponadto, zgodnie z zaleceniami Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zbadał dodatkowo warunki, na jakich dokonywane są naprawy gwarancyjne w dwóch firmach sprzedających urządzenia chłodnicze. Zdaniem organu drugiej instancji wskazane okoliczności przemawiały za zastosowaniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Izba Skarbowa uznała za uzasadnione również stanowisko inspektora kontroli skarbowej odnośnie kosztów z tytułu nabycia usług pośrednictwa świadczonych przez Przedsiębiorstwo "V." Anny P. w kwocie 50.000 zł. Ustalony stan faktyczny pozwalał na uznanie, że zawarta umowa agencyjna była pozorna, a jej celem było obciążenie kosztów nieponiesionymi wydatkami. Na pozorność umowy wskazywały m.in. takie okoliczności jak: brak dowodów, że do podpisania umowy (...) z dnia 27 lutego 1998 r. ze spółką "J." doszło za pośrednictwem firmy A. P.; firma A. P. nie podjęła żadnych działań w celu wyegzekwowania od skarżącego należności w kwocie 50.000 zł wynikającej z faktury (...), zapłaciła jedynie kwotę VAT; w księgach podatkowych skarżącego brak odnotowania zapłaty VAT z faktury (...) w kwocie 11.000 zł; brak innych faktur za usługi prowizyjne mimo znacznej sprzedaży /np. należna prowizja na rzecz "J." wyniosłaby 170.091 zł/. Izba Skarbowa podkreśliła, że mimo kilkukrotnych wezwań pełnomocnik strony nie uzupełnił materiału dowodowego, tak aby można było zmienić ocenę charakteru wydatków z tytułu pośrednictwa. Natomiast wniosek o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka A. K. był, zdaniem organu odwoławczego, niezrozumiały gdyż jego dotychczasowe zeznania nie dały podstawy do rozstrzygnięcia o fikcyjności usług pośrednictwa.

Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie zostały naruszone ogólne zasady postępowania i inne przepisy procesowe: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4 i art. 212 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podała również, że decyzją z dnia 18 kwietnia 2004 r. (...) utrzymała w mocy orzeczenie inspektora kontroli skarbowej określającego stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r., potwierdzając tym samym, że wydatki poniesione na zakup usług gwarancyjnych i pośrednictwa przy sprzedaży nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Bartosz B. zarzucił przedstawionej wyżej decyzji, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa i wniósł o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu drugiej instancji, a także zobowiązanie tego organu do prowadzenia postępowania zgodnie z zasadami ogólnymi procedury podatkowej oraz umożliwienia stronie aktywnego uczestniczenia w każdym stadium postępowania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który przejął sprawę do rozpoznania, stwierdził, że zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest to, na ile zakwestionowane przez organy wydatki jako koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. rzutują na korektę deklarowanych przez skarżącego rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 1998 r.

Następnie Sąd dokonał analizy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 25 marca 2002 r. Podkreślił, że w zasadniczej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretującego wielokrotnie ten przepis w kontekście niemożliwości zaliczenia wydatków na nabycie towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów, a odliczania VAT, podkreślano, że nie można odliczyć podatku VAT od wydatków na nabycie towarów i usług, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ użyte w poprzedniej wersji stylistycznej art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT słowo "rozporządzono" budziło niekiedy wątpliwości co do jego znaczenia w praktyce od dnia 26 marca 2002 r. dokonano jedynie korekty stylistycznej, a nie zmiany merytorycznej tego artykułu.

Przechodząc do oceny zastosowania tego przepisu w zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że ponieważ w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji nie uznały za koszt uzyskania przychodu strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. kwoty 50.000 zł dotyczącej wynagrodzenia prowizyjnego dla firmy "V." Anny P. oraz kwoty 201.633,61 zł wydatków dotyczących napraw lad chłodniczych na rzecz spółki z o.o. "C." ustalenia w tym zakresie mają wpływ na wielkość należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 1998 r. Podniósł także, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 27 stycznia 2005 r. I SA/Po 2358/02 nie dopatrzył się, aby organy podatkowe kwestionując powyższe wydatki jako koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. naruszyły obowiązujące prawo podatkowe i oddalił skargę wniesioną przez podatnika na decyzję dotyczącą tego podatku.

W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, Bartosz B., powołując się na art. 173 par. 1 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." zarzucił temu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego określonego w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że w oparciu o wykładnię tego przepisu nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych w związku z wydatkami poniesionymi z tytułu umowy określającej wynagrodzenie w formie ryczałtowej, a w konsekwencji naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia i zwrotu różnicy podatku należnego.

W związku z tymi zarzutami skarżący, wskazując na art. 185 par. 1 p.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Bartosz B. podniósł, że nie kwestionuje wywodów Sądu w zakresie konstrukcji prawnej podatku dochodowego od osób fizycznych i pojęcia kosztów uzyskania przychodu. Jednakże powołując się na wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1992 r. SA/Po 1393/92 /ONSA 1993 Nr 3 poz. 101/ skarżący wywodził, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie taki związek zakwestionowanych przez organy wydatków bez wątpienia istniał.

Skarżący podkreślił, że zajmując się sprzedażą lad chłodniczych nie miałby realnych możliwości prowadzenia tego rodzaju działalności gdyby nie zapewnił kupującym serwisu zakupionego sprzętu. Nie miał przy tym możliwości, zaplecza, ani obowiązku aby takie usługi świadczyć samodzielnie. Tym samym brak zapewnienia obsługi serwisowej, która z uwagi na techniczne parametry sprzętu była niezbędna, uniemożliwiłby mu efektywne prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto z wyroku NSA z dnia 23 września 1999 r. I SA/Po 2257/98 wynika, że koszt powinien przyczyniać się do osiągnięcia przychodu. Tę przesłankę bez wątpienia spełniało zapewnienie nabywcy prawidłowej pracy i eksploatacji urządzeń.

Skarżący podkreślił, że wykazał także istnienie związku przyczynowego pomiędzy przychodem, a kosztem jego uzyskania, a ponadto wskazał, że wydatki związane z kosztem uzyskania przychodu faktycznie poniósł i prawidłowo udokumentował. Dowód stanowią bowiem wystawione i uregulowane faktury VAT. Organ podatkowy nie zakwestionował wiarygodności faktur dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów serwisowania lad chłodniczych, a jedynie zasadę ustalania tych kosztów.

Skarżący podniósł, że swobodna ocena zebranego materiału dowodowego przez organ podatkowy nie może prowadzić do interpretacji dowolnej, oderwanej od stanu faktycznego, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Skarżący stwierdził, że częściowo może podzielić stanowisko Sądu, iż wątpliwości może nasuwać fakt nieuiszczenia przez niego kwoty 50 000 zł na rzecz firmy "V." Anny P., co potwierdzają zeznania świadka - księgowej Elżbiety Z. W konsekwencji spowodowało to brak uznania tej kwoty za koszt uzyskania przychodu. Podniósł jednak, że z tego tytułu nie wystąpiło uszczuplenie należności podatkowych. Z materiału dowodowego nie wynika, aby Anna P. nie uregulowała należności z tej faktury.

Skarżący nie zgodził się natomiast z twierdzeniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że kwota 201.633,62 zł musi pozostawać w związku z przychodem i faktem dokonywania napraw, uznając je za zasadniczo sprzeczne z interpretacją przepisów podatkowych, jak i wskazanymi przez Sąd wyrokami NSA. Podkreślił, że takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z istotą wynagrodzenia ryczałtowego, którego celem jest uproszczenie procedury związanej z obsługą serwisową. Podkreślił zalety takiego sposobu wynagradzania, w tym zmniejszenie nadużyć ze strony firmy organizującej serwis. Porównał charakter takiego wynagrodzenia do wynagradzania pracowników za wykonywaną pracę, które także pracodawca jest zobowiązany uiszczać bez względu na ilość i jakość pracy wykonanej przez pracownika.

Podkreślił, że interpretacja Sądu prowadziła do podwójnego opodatkowania. Spółka z o.o. "C." była zobowiązana do uiszczenia z tego tytułu podatku dochodowego i podatku od towarów i usług. W przypadku zobowiązania skarżącego do dopłaty kwoty 201.633,62 zł z tytułu podatku dochodowego będziemy mieli do czynienia z zapłaceniem podatku przez obie strony transakcji. Stanowisko więc, że doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu kwot z tytułu serwisowania lad chłodniczych jest całkowicie niezasadne.

W podsumowaniu skarżący podniósł, że wobec faktu, iż wykazał spełnienie przesłanek przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwiających zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest on uprawniony także do obniżenia bądź zwrotu należnego podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia 14 czerwca 2002 r. oraz odpowiedzi na skargę na tę decyzję. Podniósł, że statystyczne obciążanie kosztów podatkowych - z pominięciem kart gwarancyjnych - przyjęte w zryczałtowanym sposobie rozliczenia świadczenia usług przez skarżącego i firmę, świadczącą usługi serwisowe, bez związku przyczynowego z osiągniętym przychodem, nie pozwalało na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Właściwość takiego stanowiska potwierdzał również art. 577 Kc, z którego wynika, że gwarancja jest bezpośrednio związana z umową sprzedaży, a więc z przychodem. Wynagrodzenie ryczałtowe serwisanta mogłoby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów gdyby było racjonalne tj. zbliżone do rzeczywistych kosztów napraw. Skarżący nie podjął nawet próby wykazania takiej okoliczności, mimo że z warunków gwarancji przy zawieraniu umów sprzedaży i montażu wynikało, iż PHU "T." musiał być informowany o awariach urządzeń pod rygorem utraty przez nabywców uprawnień do napraw gwarancyjnych. Skarżący powinien więc posiadać dowody potwierdzające rozmiary awaryjności sprzedanych urządzeń i dokonanych napraw.

Organ podtrzymał także stanowisko o pozorności umowy agencyjnej zawartej pomiędzy skarżącym, a firmą "V." Anny P., co także nie dawało podstawy do zaliczenia wydatków udokumentowanych wystawioną przez nią fakturą do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

W podsumowaniu organ podniósł, że w pełni podziela argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i stoi na stanowisku, iż skarżący nie ma racji kwestionując to orzeczenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania /par. 2 tego artykułu/. Należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nieważność postępowania nie zachodzi.

Z unormowania zawartego w przytoczonym przepisie wynika, że Sąd administracyjny drugiej instancji jest uprawniony do zbadania prawidłowości orzeczenia Sądu pierwszej instancji, pomijając okoliczności związane z nieważnością postępowania, jedynie na podstawie zarzutów podniesionych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną. Zarzuty te, zgodnie z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a., powinny być sformułowane jako podstawy kasacyjne tzn. przytaczać naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1 w art. 174 p.p.s.a./, bądź też wskazywać naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2 w art. 174 p.p.s.a./, a także naruszenia te uzasadniać.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Bartosza B. skarżący jako podstawy kasacyjne wskazał jedynie na naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie kwestionował natomiast jako naruszonych przepisów postępowania. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący krytycznie ocenił wnioski dotyczące braku uznania wydatków na naprawy gwarancyjne i usługi pośrednictwa za koszty uzyskania przychodu, jakie z materiału dowodowego zebranego w sprawie wyprowadziły organy podatkowe, a potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, jednakże to stanowisko nie zostało powiązane z zarzutami naruszenia jakichkolwiek przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, czy też postępowania podatkowego. Jedyne wymienione tak w podstawach kasacyjnych, jak i ich uzasadnieniu, regulacje prawne, które skarżący uznał za naruszone to przepisy prawa materialnego - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, na dokonanie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego i zasadności stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do tego, że to postępowanie było przeprowadzone zgodnie z prawem. Oznacza to w konsekwencji, że Sąd administracyjny drugiej instancji jest związany stanem faktycznym uznanym w zaskarżonym wyroku za ustalony prawidłowo. W rozpatrywanej sprawie prowadzi to do stwierdzenia, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku na temat tego, iż nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu skarżącego kwoty: 50.000 zł z tytułu wydatków na wynagrodzenia prowizyjne dla firmy "V." A. P. oraz 201.633,61 zł z tytułu napraw gwarancyjnych lad chłodniczych na rzecz spółki z o.o. "C.". Te wnioski wynikały bowiem z dowodów zebranych w toku postępowania wyjaśniającego i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, których skarżący skutecznie nie zakwestionował, nie opierając skargi kasacyjnej na rozwiniętej podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny należy stwierdzić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Skarżący w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazał jako pierwszy naruszony przepis - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że w oparciu o wykładnię tego przepisu nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych w związku z wydatkami poniesionymi z tytułu umowy określającej wynagrodzenie w formie ryczałtowej.

Zarzut ten nie znajduje odzwierciedlenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie kwestionował w sposób abstrakcyjny możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków związanych z wynagrodzeniem kontrahenta w formie ryczałtowej. Sąd ten nie dokonywał w ogóle wykładni tego przepisu. Odniósł się natomiast do prawidłowości jego zastosowania w stanie faktycznym tej konkretnej sprawy, którego, o czym była mowa wyżej, skarżący skutecznie nie podważył. W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały w odniesieniu do podatnika określoną kwotę /201.633,61 zł/ wydatków dotyczących napraw gwarancyjnych lad chłodniczych na rzecz spółki z o.o. "C." jako kosztów uzyskania przychodu, co znalazło potwierdzenie w oddaleniu skargi na decyzje tych organów określające skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r.

Na marginesie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 maja 2006 r. II FSK 691/05 oddalił skargę kasacyjną Bartosza B. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., co w konsekwencji spowodowało uprawomocnienie się tego orzeczenia, na które powołał się Sąd w zaskarżonym wyroku.

Dodatkowo należy też podnieść, że przedstawiając stan sprawy Sąd podniósł, iż w ocenie Izby Skarbowej ryczałtowe wynagrodzenie serwisanta, przy zachowaniu odpowiednich warunków, byłoby możliwe z punktu widzenia uznania wydatków związanych z takim wynagrodzeniem za koszty uzyskania przychodu. Jednakże tych warunków skarżący nie dopełnił. W tym stanie rzeczy nie można więc zasadnie twierdzić, że Sąd uznaje za niemożliwe w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowanie wydatków poniesionych na tę formę wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów.

Ponieważ drugi zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego odnosi się do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu będące konsekwencją dokonania błędnej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznanie za nieusprawiedliwiony zarzutu naruszenia tego ostatniego przepisu, powoduje także bezzasadność kwestionowania zastosowania w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten w odpowiednim do stanu sprawy brzmieniu stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W rozpatrywanej sprawie skarżący nabył usługi, na które wydatków organy podatkowe prawidłowo nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów, co znalazło potwierdzenie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych. Tym samym nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT bowiem podatnik w tym stanie faktycznym i prawnym, który wystąpił w rozpatrywanej sprawie, nie był uprawniony do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. Sąd ten orzekł stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.