Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1283/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7, ust. 8, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej: T. [...] S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1377/13 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 12 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. i 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 5803 (słownie: pięć tysięcy osiemset trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) nakazuje ściągnąć od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile na rzecz Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) kwotę 443 (słownie: czterysta czterdzieści trzy) złote tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1377/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. [...] S.A. z siedzibą w W. obecnie O. S.A. – dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 12 kwietnia 2010 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 i 2009 r.

2. W uzasadnieniu orzeczenia przedstawiono następujący stan faktyczny: decyzją z dnia 22 stycznia 2010 r. Burmistrz Miasta i Gminy M., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 47 § 3 ,53 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.), art. 1a, art. 2 ust.1 , art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 i art. 5 i 6 ust.9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej jako "u.p.o.l") oraz uchwały Rady Miejskiej Gminy w M. Nr [...] z dnia 29 października 2007 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz uchwały Rady miasta i Gminy w M. Nr [...] z dnia 12 listopada 2008 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości określił Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 72.364,00 zł i za rok 2009 w kwocie 7.527 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że strona złożyła deklarację podatkową w podatku od nieruchomości na rok 2008. W stosunku do roku poprzedniego Spółka zgłosiła do opodatkowania mniejszą wartość budowli (2008 r. – 2 178 315 zł, 2007 r. – 3 540 690 zł). Wezwana do złożenia wyjaśnień w zakresie zmian w podstawach opodatkowania podała, że zmniejszenie wartości budowli w roku bieżącym jest skutkiem wyłączenia z podstawy opodatkowania budowli wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, które zdaniem podatnika nie są budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przyczyną korekty na rok 2009 była sprzedaż przez Skarżącą budowli podlegających podatkowi od nieruchomości spółce I. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2009 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Organ podatkowy stwierdził, że podstawą opodatkowania posiadanych przez Spółkę sieci telekomunikacyjnych jest łączna wartość kanalizacji kablowej i linii kablowych.

3. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, a także art. 121 § 1 art. 124 i art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. Zdaniem odwołującej się Spółki organ pierwszej instancji powinien był przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (dowodowe) zmierzające do ustalenia, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także - gdyby przyjąć, że są budowlami w rozumieniu tej ustawy - jaka jest ich wartość. Spółka wskazała, że jedynym dowodem, na jaki powołał się organ podatkowy była deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2007. Skoro jednak podatnik złożył na 2008 rok deklarację, w której wskazał inną niż w roku poprzednim podstawę opodatkowania, to nie można - zdaniem odwołującej, uznać danych zawartych w złożonej w 2007 r. deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych przy określaniu zobowiązania podatkowego za rok 2008. Odwołująca podniosła, że z brzmienia art. 3 pkt 3 i 9 ustawy – Prawo budowlane nie wynika jednoznacznie i bezpośrednio, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są sieciami technicznymi zaliczanymi do budowli, niezbędne jest zatem odwołanie się do unormowań rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), które organ pominął. Z powołanego rozporządzenia wynika natomiast, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są bowiem wyłącznie linie kablowe podziemne (§ 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (§ 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (§ 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Zapewnienie dostępu do usług telekomunikacyjnych nie oznacza, że określone odcinki linii kablowych należy kwalifikować jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym Ponadto nie jest możliwym przyporządkowanie linii kablowych konkretnym obiektom budowlanym. Zasadniczo korzystanie z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem nie wymaga zapewnienia dostępności usług telekomunikacyjnych .

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 12 kwietnia 2010 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyższego stopnia podkreślił, że w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego linie telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy czym na budowlę tę składają się zarówno kanały jak i kable. Zdaniem organu wynika to przede wszystkim ze specyficznego charakteru budowli sieciowych, do których niewątpliwie zaliczają się omawiane linie. Celem sieci telekomunikacyjnej jest przesyłanie informacji w formie impulsów, a temu celowi nie może służyć sama kanalizacja rozumiana jako pusta rura osłonowa i związane z nią pomieszczenia. Dla zaistnienia sieci konieczne jest wypełnienie rur odpowiednimi przewodami. Dopiero przewody wraz z obudową spełniają funkcję przesyłową. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami Skarżącej, że do zaistnienia całości użytkowo – technicznej konieczne jest wystąpienie trwałej fizycznej więzi pomiędzy kablem a rurą osłonową, które w analizowanym przypadku nie występuje, ponieważ kabel wyraźnie odróżnia się od kanalizacji kablowej i można go w każdej w chwili zdemontować. Prawidłowo także ustalono tę wartość z uwzględnieniem deklaracji za rok 2007, ponieważ podatnik sam wyjaśnił, że różnica pomiędzy wartościami zadeklarowanymi na rok 2007 i 2008 wynikała właśnie z wyłączenia wartości spornych linii kablowych.

5. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ord. pod., gdyż, pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową i tym samym spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 2) art. 21 § 3 oraz art. 207, art. 137 § 2 w zw z art. 165 § 1 i § 2 i § 4 ustawy Ord. pod. polegające na uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości 2009, co w konsekwencji oznacza, iż decyzja została wydana poza postępowaniem podatkowym. 3) art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 5) art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto inną wartość niż określona w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje organów obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie ocenę tego stanu z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca podkreśliła, że w zakresie, w jakim organy podatkowe nie podzieliły jej stanowiska, powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Powinno ono zmierzać do ustalenia, czy należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii. Tymczasem w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnego dowodu pozwalającego na uznanie, że linie kablowe stanowią całość techniczno – użytkową wraz z kanalizacją kablową, a tym samym stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto organ odwoławczy nie ustalił, jaka jest wartość tych "budowli". Zdaniem Skarżącej nieuprawnione było przyjęcie za miarodajne danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007. Podkreślono także, iż formalne wszczęcie postępowania podatkowego jest niezbędne w celu prowadzenia tego postępowania, ale również wydania decyzji podatkowej. W niniejszym postępowaniu nie doręczono stronie postanowienia o wszczęciu postępowania dotyczącego stycznia roku 2009, tym samym należy uznać, iż decyzja Burmistrza Miasta i Gminy M. została wydana poza postępowaniem podatkowym. Pełnomocnictwo zostało złożone w toku czynności sprawdzających , a więc przed wszczęciem postępowania, tym samym formalnie decyzja winna być doręczona stronie, a nie pełnomocnikowi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazanym na wstępie orzeczeniem oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno – użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym. Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego. Z tego powodu Sąd uznał, iż powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Za bezzasadny uznano zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ord. pod. wskutek nieprzeprowadzenia żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l., ponieważ - jak wynika z przedstawionych rozważań, rozstrzygnięcie tejże kwestii spornej wymagało właściwej interpretacji prawa, a nie dokonywania dodatkowych ustaleń faktycznych. Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, polegającą przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do stanowiska spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a dokonana przez organ ocena prawna – jak wynika z powyższych rozważań, odpowiada prawu i – co wymaga podkreślenia – również przy uwzględnieniu pominiętych przez organy przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. W konsekwencji bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem w świetle powyższych rozważań organy obu instancji prawidłowo uznały, że podlegają one opodatkowaniu jako budowle. Druga grupa zarzutów skarżącej sprowadzała się do tego, że organy podatkowe nie przeprowadziły dostatecznego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia wartości opodatkowanych linii kablowych wraz z kanalizacją kablową, lecz bezzasadnie – zdaniem spółki przyjęły wartość tych obiektów z deklaracji podatnika za poprzedni rok podatkowy, naruszając w ten sposób art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. W tym zakresie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przy czym należy zauważyć, że wartość, o której mowa powyżej w pierwszej kolejności jest określana przez samego podatnika w deklaracji, składanej na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Dopiero jeśli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość – stosownie do art. 4 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l. W niniejszej sprawie podatnik nie zadeklarował do opodatkowania i tym samym nie określił wprost wartości linii kablowych w deklaracji podatku od nieruchomości na rok 2008, co wynikało ze stanowiska podatnika, że obiekty te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Wezwany jednak przez organ podatkowy do wyjaśnienia przyczyn zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji na rok 2008 w stosunku do roku poprzedniego, wprawdzie nie złożył stosownej korekty deklaracji, lecz potwierdził swoje stanowisko w powyższym zakresie, w oświadczeniu zawartym w piśmie z dnia 16 listopada 2009 r. faktycznie określił wartość linii kablowych w roku 2008, wyjaśniając, że różnica pomiędzy wartością budowli zadeklarowaną w roku 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej w poprzednim roku podatkowym 2007 wynika z wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych (zob. k. 19 akt adm.). Przesyłając natomiast korektę na podatek od nieruchomości za 2009 rok jednoznacznie określił, iż przyczyną korekty jest sprzedaż przez Skarżącą budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sprzedaż nastąpiła w dniu 31 stycznia 2009 r. Także przesyłając deklarację organowi w dniu 14 stycznia 2009 (k.13 akt adm) podatnik określił co jest przyczyną różnic w podstawie opodatkowania pomiędzy rokiem 2008 a 2009.Podkreślić należy, iż Strona konsekwentnie będąc wzywaną, czy też z własnej inicjatywy wyjaśniała różnice w podstawie opodatkowania, jednoznacznie wykazując różnice w złożonych deklaracjach. Wypowiadając się co do zebranego materiału dowodowego jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji zarzuciła organom, iż materiał dowodowy nie został zgromadzony, podczas gdy w toku postępowania strona nie żądała przeprowadzenia żadnych dowodów, a materiał dowodowy pochodził od strony i był jej doskonale znany. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast deklaracja podatkowa jest dowodem w świetle art. 181 § 1 ustawy Ord. pod. Przyjęcie przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., danych wskazanych w deklaracji za rok 2007 w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej było zatem na gruncie niniejszej sprawy uprawnione, zważywszy na wyjaśnienia podatnika, który sam odwołał się do tych danych, wskazując że zmniejszenie podstawy opodatkowania w zakresie budowli w deklaracji na rok 2008 w stosunku do roku 2007 wynika z wyłączenia wartości linii kablowych. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należało więc uznać, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej w ocenie Sądu pierwszej instancji przyjęta przez organy podatkowe z deklaracji podatkowej (jej korekty) na rok 2007 odpowiada wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast niepodjęcie przez organy podatkowe dodatkowych czynności dowodowych w celu ustalenia powyższej wartości nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, zważywszy w szczególności na postawę podatnika, który w analogicznych sprawach nie współpracował z organami podatkowymi w wyjaśnianiu tychże okoliczności sprawy i również na gruncie niniejszej sprawy nie wykazał, że wartość przyjęta przez organy podatkowe nie odpowiadała rzeczywistej wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w roku 2008.

7. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., w związku z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ord. pod.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:- art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 ustawy Ord. pod. oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 ustawy Ord. pod., wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również niepowołania biegłego W celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W skardze podniesiono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do Spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; b) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 i 2009 wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych Spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez Skarżącą za poprzedni rok podatkowy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

skargę kasacyjną należało uwzględnić, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

8. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. w związku zarzutami naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. Wbrew twierdzeniu, na którym oparty został ten zarzut, Sąd pierwszej nawiązując do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko odnośnie do podstaw zastosowania tego przepisu w sprawie oraz podał powody, z jakich uznał, uwzględniając również działania samej Spółki, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało zarówno ww. przepisu u.p.o.l., jak i wskazywanych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej. Nawet jeżeli, w kontekście okoliczności tej konkretnej sprawy, wyrażona przez Sąd pierwszej instancji ocena odnośnie do działań podejmowanych przez organy podatkowe nie była trafna, samo w sobie nie stanowi to niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie czyni zasadnym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

9. Stosownie do powoływanego już wyżej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. i w 2009, podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wartość budowli, co do zasady, podatnik powinien określić (w deklaracji na podatek od nieruchomości lub w innym oświadczeniu wiedzy). W orzecznictwie sądów administracyjnych za przeważający można uznać pogląd, prezentowany zresztą głównie w innych sprawach dotyczących określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości Spółce, że wartość budowli może być określona również na podstawie deklaracji poprzedzającej rok podatkowy, za który zobowiązanie ma być określone (wyroki NSA: z dnia 19 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2260/11, z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 470/12, z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 491/13). Deklaracja taka mieści się w otwartym katalogu środków dowodowych, określonym w art. 180 § 1 i art. 181 ustawy Ord. pod. Jednakże pogląd ten wyrażany był w sprawach, w których organy podatkowe najpierw podjęły działania zmierzające do uzyskania od podatnika dowodu w postaci ewidencji środków trwałych, z której to ewidencji wynikać będzie wartość środków trwałych, stanowiąca podstawę opodatkowania, bądź oświadczenia o tożsamości wartości kabli w roku poprzedzającym badany rok podatkowy i w badanym roku. Odmowa przedstawienia przez podatnika ewidencji środków trwałych (którą należało uwzględnić przy ocenie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 ustawy Ord.pod.) uprawniała wówczas organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne posiadane dowody, w tym niekwestionowane deklaracje za rok poprzedzający, w których wykazano wartość budowli podlegającej opodatkowaniu. Sądy wskazywały również, że w odniesieniu do tej wartości podatnik nie podnosił merytorycznych zarzutów, pozwalających na jej podważenie (por. wyroki NSA: z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1310/10, z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1164/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11).

10. W niniejszej sprawie organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, powołując się na art. 274 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod., pismem z dnia 6 listopada 2009r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., a następnie postanowieniem z dnia 23 listopada 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. Organ podatkowy nie wzywał Spółki do wykazania wartości budowli wynikającej z ewidencji środków trwałych ani też do złożenia jakichkolwiek wyjaśnień odnośnie do podanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej za 2008 i 2009 r. wartości budowli, ale od razu wezwał Spółkę do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W postępowaniu odwoławczym również nie uzupełniono materiału dowodowego. Powyższe stanowiło o uchybieniu przez organy podatkowe w tym zakresie sprawy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., co z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie zostało dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji. Zauważyć także należy, że wszczęte postępowanie dotyczyło wyłącznie 2008 r. natomiast organ orzekł także co do miesiąca 2009 r. Powyższe uchybienie niewątpliwie także miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w ten sposób ewidentnie naruszyły przepisy dotyczące ogólnych reguł postępowania podatkowego, czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu.

11. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących przedmiotu opodatkowania wskazać należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, w stanie prawnym obowiązującym także w 2008 r., jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2017/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1310/10, z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1951/09, z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1468/09, z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 484/10). Podzielany jest on również przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009 r., nr 4, s. 34; R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26). Pogląd ten i uzasadniającą go argumentację Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Choć zgodzić się należy ze Spółką, iż odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.), to jednak odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r. nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 11, poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli, bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych, itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjneznajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, z późn. zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne itelekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

12. Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 1 i art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego. Natomiast ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. byłaby przedwczesna, w świetle stwierdzonego wcześniej naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie, tj. ustalenia podstawy opodatkowania. W świetle zaistniałych uchybień procesowych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego w zakresie kosztów zastępstwa procesowego - orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).

14. Natomiast w zakresie kosztów postępowania w tym wpisu sądowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wobec stwierdzenia braku wezwania Skarżącej do uiszczania stosownego wpisu przez Sąd pierwszej instancji; Sąd kasacyjny z uwagi na uwzględnienie skargi kasacyjnej nakazał ściągnąć go od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile w trybie art. 223 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem jeżeli nie została uiszczona należna opłata sąd w orzeczeniu kończącym postępowanie w danej instancji nakaże ściągnąć tę opłatę od strony, która obowiązana była ją uiścić albo od innej strony, gdy z orzeczenia tego wynika obowiązek poniesienia kosztów postępowania przez tę stronę. W orzecznictwie i w literaturze nie budzi wątpliwości, że "inną stroną", o której mowa w § 2 art. 223 p.p.s.a., w wypadku uwzględnienia skargi, będzie organ, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność lub dopuścił się bezczynności, na którym spoczywa obowiązek zwrotu kosztów postępowania skarżącemu (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 646; zob. też post. NSA z dnia 14 grudnia 2007 r., II FZ 107/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej CBOSA). Należy przy tym zauważyć, że powołany art. 223 § 2 p.p.s.a. operuje zwrotem "jeżeli nie została uiszczona należna opłata", toteż z wykładni językowej tego przepisu wynika, iż chodzi tu o każdy przypadek nieuiszczenia opłaty w należnej wysokości, niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy. Przemawia za taką interpretacją dyrektywa wykładni językowej wyrażająca się w paremii lege non distinguente nec nostrum est distinguere (tam, gdzie ustawa nie rozróżnia, nie naszą jest rzeczą wprowadzać rozróżnienie) vide postanowienie NSA z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt II FZ 86/11. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił m.in., iż "nakaz ściągnięcia należnej opłaty sądowej w trybie art. 223 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dotyczy każdego przypadku nieuiszczenia tej opłaty, a nie tylko sytuacji uregulowanych w § 1 tego artykułu, tj. ustalenia wyższej wartości przedmiotu zaskarżenia, cofnięcia przyznanego prawa pomocy, albo uchylenia kurateli przed wyznaczeniem terminu rozprawy". Zastępując zarządzenie Przewodniczącego Wydziału WSA w Poznaniu w zakresie spisu sądowego; Sąd kasacyjny orzekł w pkt 4 sentencji wyroku o ściągnięciu od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile na rzecz Skarbu Państwa (wojewódzkiego sądu administracyjnego w Poznaniu) kwotę 443 zł tytułem kosztów postępowania.