Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 136/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 26 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.), Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Protokolant Asystent sędziego Marcin Olejniczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 roku sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] wydaną wobec M. O. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień 2007 roku.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień 2007 r. wobec M. O. Decyzja została doręczona stronie w dniu 14 stycznia 2013 r. w trybie określonym wart. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. po dwukrotnym zawiadomieniu adresata pisma w dniu 31 grudnia 2012 r. oraz w dniu 8 stycznia 2013 r. o jego pozostawieniu w Urzędzie Pocztowym R. Operator pocztowy zwrócił pismo do nadawcy z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie".

Pełnomocnik podatnika pismem z dnia 5 kwietnia 2013 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, złożył wniosek o wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego powyższą decyzją.

Postanowieniem z dnia 6 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie kontrolne zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2012r.

Decyzją z dnia[...], wskazany organ odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2012 r.

Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] wskazał m.in., że decyzja ostateczna z dnia [...]grudnia 2012 r. została doręczona prawidłowo, zgodnie z trybem określonym wart. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarówno z adnotacji na kopercie, w której znajduje się decyzja jak i ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że listonosz doręczający przesyłkę (R. D.) w celu doręczenia przesyłki M. O. udał się w dniu 31 grudnia 2012 r. pod adres wskazany przez stronę postępowania jako adres do doręczeń, tj. R., ul. A. Z powodu niemożności doręczenia pisma przez listonosza przesyłka pozostawała przez 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym R. Listonosz dwukrotnie zostawił zawiadomienie dla adresata o pozostawaniu pisma w Urzędzie Pocztowym, tj. w dniach: 31 grudnia 2012 r. oraz 8 stycznia 2013 r. Ponieważ strona nie odebrała przesyłki w ciągu 14 dni, Urząd Pocztowy w R. zwrócił ją do organu w dniu 15 stycznia 2013 r. Przesyłka pozostaje w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

W opinii organu wypełniona przez tego listonosza treść potwierdzenia odbioru przesyłki nie budzi wątpliwości co do faktów, które potwierdza.

Zgodnie z opisem sposobu wypełnienia druk potwierdzenia odbioru przesyłki nie przewiduje żadnych skreśleń. Do obowiązku listonosza należy jedynie zaznaczenie odpowiedniego punktu na tym dokumencie, w zależności od wykonanych czynności - pkt 1, jeżeli przesyłka zostanie doręczona albo pkt 2, jeżeli z powodu niemożności doręczenia przesyłka zostanie pozostawiona do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Listonosz nie ma innych możliwości wypełnienia druku. Dlatego bezpodstawne jest stwierdzenie skarżącego, że listonosz dokonał skreśleń. Listonosz dopełnił tego obowiązku zaznaczając pkt 2. Oznacza to, że "z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP R. w dniu 31 grudnia 2012 r. (zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w skrzynce; na drzwiach mieszkania adresata ...)".

Dokonana analiza tego dokumentu, wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik strony skarżącej, nie może prowadzić do wniosku, że awizo pozostawiono w drzwiach mieszkania. Dodatkowo, wbrew twierdzeniu skarżącego, na dokumencie tym przy datach pozostawienia pierwszego i drugiego awiza oraz dacie zwrotu do nadawcy znajdują się parafy osoby doręczającej przesyłkę.

Na poparcie tezy prawidłowego doręczenia decyzji ostatecznej z dnia [...]grudnia 2012 r. organ, na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, przeprowadził dalsze postępowanie dowodowe z uwzględnieniem wniosków strony o przesłuchanie świadków: D. O. oraz listonosza.

Dalej organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Pocztowego nr [...]w R. pismem z dnia 15 kwietnia 2013 r. poinformował, iż przesyłka była awizowana dwukrotnie i w obu przypadkach zawiadomienie o tym fakcie (awizo) listonosz pozostawił w skrzynce na korespondencję. Natomiast fakt nieprecyzyjnego wypełnienia potwierdzenia odbioru przesyłki wynika stąd, że listonosz podczas doręczania korespondencji nie ma możliwości komfortowego wypełnienia ww. druku. Organ uzyskał także oświadczenie z dnia 15 kwietnia 2013 r. R. D. - listonosza doręczającego wskazaną przesyłkę, który także wyjaśnił, że po nieudanej próbie jej doręczenia była ona dwukrotnie awizowana, a zawiadomienie o tym fakcie (awizo) za każdym razem było przez niego wrzucone do skrzynki znajdującej się na ogrodzeniu posesji.

Organ zauważył, że zgromadzony materiał dowodowy przeczy twierdzeniom I. K., zgodnie z którymi listonosz R. D. nie mógł pamiętać okoliczności próby doręczenia korespondencji kierowanej do M. O. i dlatego jego oświadczenie nie może stanowić dowodu w sprawie. Skoro P. S. (przesłuchany w dniu 28 lipca 2014 r.) - listonosz obsługujący tylko w zastępstwie teren, gdzie znajduje się przedmiotowy adres, pamięta szczegóły charakteryzujące tę nieruchomość, takie jak: znajdujące się tam dwa domy, znajdującą się tam wcześniej skrzynkę pocztową, czy nawet że jest tam pies, to zdaniem organu oczywistym jest, że listonosz pracujący na tym terenie na stałe pamięta okoliczności doręczenia poczty konkretnemu adresatowi pod konkretnym adresem oraz fakt, że awizo dwukrotnie pozostawił w skrzynce na listy znajdującej się na ogrodzeniu posesji. Tym bardziej, że z zeznań obu przesłuchanych listonoszy wynika, że korespondencja i awiza, jeżeli jest skrzynka pocztowa, to zawsze zostawiane są w tej skrzynce.

Odnosząc się natomiast do zeznań D. O. organ stwierdził, że wskazując, iż na ogrodzeniu przedmiotowej posesji nigdy nie było skrzynki na listy, zeznała ona nieprawdę. Organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, w wyniku którego ustalono, że na fotografiach posesji znajdujących się na stronie https://maps.google.pl wykonanych w lipcu 2012r. i czerwcu 2013r. na słupku ogrodzenia pomiędzy furtką i bramą umieszczona jest skrzynka na listy (karty akt sprawy 195-199). Natomiast na fotografiach wykonanych przez prowadzącego postępowanie w dniu 25 lipca 2014r. w miejscu tym brak jest już skrzynki, widać jedynie ślad po niej i otwory po wkrętach ją mocujących. Oznacza to, że skrzynka pocztowa została zdjęta po doręczeniu decyzji z dnia [...]grudnia 2012 r. kończącej postępowanie kontrolne. Ponadto sam pełnomocnik strony w piśmie z dnia 26 maja 2014 r. podnosił, że listonosz nigdy nie korzysta z wiszącej na płocie skrzynki lecz wkłada ewentualne awiza w płot czy furtkę. W związku z powyższym organ nie dał wiary zeznaniom D. O., ponieważ nie są one zgodne z prawdą.

Ponadto, kierując się zasadami logicznego myślenia, skoro listonosz, jak twierdzi skarżący, nieprawidłowo wkłada awiza w płot czy furtkę zamiast do skrzynki pocztowej, zasadnym byłoby podjęcie w Urzędzie Pocztowym interwencji w postaci reklamacji czy skargi na działania doręczyciela. Tymczasem zgodnie z pismem z dnia 2 lipca 2014 r. Naczelnik UP w R. w latach 2011-2013 nie odnotował żadnych reklamacji ani skarg składanych przez mieszkańców spod adresu: ul. A, [...] R. dotyczących nieprawidłowości w doręczaniu przesyłek poleconych oraz miejsc pozostawiania awiz przez listonosza.

Organ odniósł się również do zarzutu doręczenia przesyłki zawierającej decyzję z dnia [...] grudnia 2012 r. z naruszeniem art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niepozostawienie, po nieudanej próbie doręczenia decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. przez pracowników organu, w trybie art. 148 § 1 lub 149 ustawy Ordynacja podatkowa - przesyłki zawierającej ww. decyzję w urzędzie miasta i nie powiadomienie o tym adresata przesyłki oraz art. 144 tej ustawy poprzez bezpodstawne wdrożenie procedury doręczenia ww. decyzji za pośrednictwem poczty, jeśli nie została prawidłowo zakończona i przeprowadzona procedura doręczenia decyzji przez pracowników UKS w Ł. Pracownicy organu winni, zdaniem wnioskodawcy, po nieudanej próbie doręczenia decyzji zostawić pismo we właściwym urzędzie gminy lub miasta i zawiadomić o tym fakcie adresata. Zdaniem skarżącego organ nie może dokonywać doręczenia równocześnie za pośrednictwem kilku podmiotów jednocześnie, a następnie uznać za skuteczne doręczenie przez wybrany przez siebie podmiot stosownie do okoliczności.

W opinii organu interpretacja przepisów przez skarżącego jest zbyt daleko idąca. Podjęcie nieskutecznej próby doręczenia przesyłki w określony sposób nie może zamykać organowi drogi do podjęcia próby doręczenia w inny sposób, np. w innym miejscu, w którym można zastać adresata bądź przez inny podmiot, np. operatora pocztowego. Gdyby przyjąć rozumowanie skarżącego, to podjęcie próby doręczenia przesyłki, zgodnie z art. 148 ustawy Ordynacja podatkowa, np. w mieszkaniu adresata zamykałoby drogę do doręczenia np. w jego miejscu pracy, gdyż pierwsza nieskuteczna próba musiałaby zakończyć się pozostawieniem awiza. Dopóki organ był w posiadaniu decyzji, którą miała otrzymać strona postępowania, miał on wybór, czy doręczenia dokona za pośrednictwem swoich pracowników, czy za pośrednictwem poczty.

Organ nie uznał też za zasadny zarzut naruszenia art. 26 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej poprzez rozpatrzenie wniosku o wznowienie postępowania kontrolnego i wydanie zaskarżonej decyzji przez niewłaściwy organ. W ocenie organu przepis rozstrzyga o sytuacji szczególnej, która nie ma miejsca w niniejszej sprawie, gdyż wadliwość wydanej decyzji musiałaby być skutkiem działania lub zaniechania organu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem M. O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu i utrzymanie w mocy decyzji naruszającej:

a. art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania wszczętego wnioskiem skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. przez pracownika, który wydał tą właśnie decyzję, do którego to zarzutu nie odniósł się organ w zaskarżanej decyzji pomimo tego, że strona powyższe uchybienie podnosiła we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.

b. art. 150 § 1a i § 2 ww. ustawy poprzez niespełnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie do uznania, że przedmiotowa decyzja z dnia [...]grudnia 2012 r. została doręczona w trybie tegoż przepisu,

c. art. 150 § 1 pkt 2 ww. ustawy poprzez nie pozostawienie - po nieudanej próbie doręczenia decyzji z dnia [...]12.2012 r. przez pracowników organu, w trybie art. 148 § 1 lub 149 Ordynacji podatkowej - przesyłki zawierającej ww. decyzję w urzędzie miasta i nie powiadomienie o tym adresata przesyłki.

d. art. 144 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wdrożenie procedury doręczenia ww. decyzji za pośrednictwem Poczty skoro organ zdecydował, że decyzję doręczy za pośrednictwem swoich pracowników.

2. art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowe poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieobiektywną. stronniczą ocenę zeznań świadków i korespondencji z Pocztą w R.

3. art. 233 § 2 lit a w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżanej decyzji w trybie artykułu wskazanego w pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i pominięcie tego, że zobowiązanie w podatku VAT za 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., co orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku sygn. akt III SA/Łd 1102/13, co powoduje, że rozpoznawanie zarzutów wskazanych w pkt 1 i 2 może okazać się bezprzedmiotowe i powoduje, że Dyrektor UKS w Ł. wydając decyzję w dniu [...] nie zastosował art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ww. ustawy.

Ponadto podniesiono naruszenie art. 26 ust. 6 i 7 ustawy o kontroli skarbowej, z uwagi na to, że przyczyną wznowienia postępowania jest niezgodne z ww. przepisami działanie Dyrektora UKS w Ł. o wznowieniu postępowania powinien rozstrzygać Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, który w dalszej kolejności powinien wyznaczyć organ właściwy do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Dyrektor UKS w Ł. bezpodstawnie sam dokonał rozstrzygnięć w niniejszej sprawie pomimo tego, że wniosek o wznowienie związany jest z błędnym działaniem tego organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd nie znalazł podstaw ażeby skargę uwzględnić. Wskazać na wstępie należy , że wniosek o wznowienie postępowanie zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wskazane miesiące 2007 r. oparty został na przesłance z art. 240 § 1 pkt 4 Op. mówiącej o tym , że postępowanie od takiej decyzji wznawia się jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w sprawie. Warunkiem zatem bezwzględnym jest stwierdzenie ,że postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji , charakteryzującej się przymiotem ostateczności. Tymczasem według strony decyzja takiej cechy nie posiada skoro twierdzi ,że nie weszła do obrotu prawnego ( vide : pismo pełnomocnika strony z 5.04.2013 r. k-2 akt adm. ). Pogląd ten jest także forsowany w skardze ( str.7 uzasadnienia) . Z tego punktu widzenia można już od razu postawić tezę o braku podstaw prawnych do formułowaniu przez skarżącego tez wniosku o wznowienie postępowania , skoro nie występuje przesłanka ostateczności decyzji , która jest warunkiem sine qua non uruchomienia tego nadzwyczajnego trybu wzruszenia takiej decyzji.

Pomijając jednakowoż te spostrzeżenia i przechodząc do rozpatrzenia skargi Sąd uznaje w okolicznościach przedmiotowej sprawy w oparciu o zgromadzone dowody a następnie dokonaną przez organ ich ocenę z punktu widzenia przepisów przyjętych za podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, za słuszne stanowisko administracji podatkowej , wbrew powyższym uwagom , że opisana wyżej decyzja uzyskała walor ostateczności a to uprawniało do prowadzenia postępowania . Sąd podziela przy tym także stanowisko , że powołana przesłanka wznowienia ani żadne inna , w sprawie nie wystąpiła , co czyniło usprawiedliwionym wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ( dalej w skrócie "UKS") z dnia [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Dyrektora UKS opisanej na wstępie.

W ocenie sądu nie jest uzasadniony żaden z zarzutów skargi. Sąd w celu zachowania przejrzystości w formułowaniu poglądów odnoszących się do wyartykułowanych zarzutów wypowie się wobec nich w sposób chronologiczny:

1. Jako pierwszy strona oparła na uznaniu, iż doszło do naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Op. gdyż w postępowaniu wszczętym wnioskiem strony brał udział pracownik , który wydał decyzję ostateczną będącą przedmiotem wznowienia. Dla usprawiedliwienia tego stanowiska na str. 7 uzasadnienia skargi strona opisała rolę jaką pełniła A. B. pracownik organu w postępowaniu zakończonym decyzją wymiarową ostateczną oraz w przedmiotowym postępowaniu . Z dyspozycji art. 130 § 1 pkt 6 Op. wynika, że wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych sprawach normowanych przepisami prawa podatkowego podlega pracownik, m. innymi urzędu skarbowego wówczas gdy brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przepis ten z mocy art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( tj. Dz.U. 2011.41.214 – dalej w skrócie " K.s." ) znajduje odpowiednie zastosowanie do wyłączenia inspektora kontroli skarbowej i pracownika nie będącego inspektorem kontroli skarbowej.

Na wstępie , oceniając ten zarzut jako niesłuszny za organem podać należy ,że decyzję będącą przedmiotem wznowienia nie wydał rzeczony pracownik , na co expressis verbis wskazuje pełnomocnik, lecz organ tj. Dyrektor UKS w Ł. , stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy.

W literaturze przedmiotu oraz w judykaturze na tle cytowanego przepisu jest zgodność stanowisk co do tego , że mówi się w nim o " braniu udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" a nie tylko "uczestniczeniu w postępowaniu" , odnoszonego do fazy decyzyjnej , a wiec przyjęcia odpowiedzialności za rozstrzygnięcie sprawy , zaangażowanie w jej merytoryczne rozpoznanie , odnoszącego się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji , wydania decyzji np. przez pracownika imiennie do tego upoważnionego. Przepis ten należy zatem wykładać ściśle. Wskazuje się na tzw. bliskość wobec sprawy w obu instancjach. Nie chodzi zatem o prowadzenie sprawy ani o podejmowane w niej czynności dowodowe ( por. Piotr Pietrasz Komentarz do art. 130 ustawy – Ordynacja podatkowa LEX 2013 , J.Borkowski w: B.Adamiak, J.Borkowski : Kodeks postępowania administracyjnego , Warszawa 2000 s. 155; Andrzej Kabat w: S. Babiarz , B.Dauter, B.Gruszczyński, R,Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka –Medek Ordynacja podatkowa Komentarz LexisNexis Warszawa 2013; Janusz Borkowski w: Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki Ordynacja podatkowa , Komentarz 2011 UNIMEX wraz z powołanym tam orzecznictwem sądów administracyjnych ). W świetle przywołanych poglądów podzielanych przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę , zakres czynności które podejmowała A. B. inspektor kontroli skarbowej, opisanych szczegółowo w skardze , bez wątpienia wyklucza jej udział w wydaniu decyzji, co oznacza , że nie doszło do naruszenia wskazanego przepisu .

2. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 150 § 1a i § 2 Op. oraz powiązany z nim także zarzut naruszenia §1 pkt 2 cytowanego przepisu poprzez niesłuszne uznanie , że decyzja wymiarowa Dyrektora UKS z [...]12.2012 r. została doręczona w trybie tej normy prawnej.

W ocenie skarżącego brak było przesłanek do doręczenia decyzji przez Pocztę Polską , która to procedura nie powinna zostać wdrożona skoro jako pierwszą wszczęto procedurę doręczenia przez pracowników organu, i po nieudanej próbie doręczenia pisma matce strony, koniecznym było złożenie decyzji w urzędzie gminy na okres 14 dni , awizując jej nadejście pozostawionym matce zawiadomieniem .

Zauważyć należy , że treść art. 150 Op. we wszystkich jej jednostkach redakcyjnych jest jasna i nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych dla zrozumienia instytucji tzw. doręczenia przez awizo.

Nie ma sporu co do tego , że rzeczoną decyzję pierwotnie próbowano doręczyć przez pracowników organu kontroli w dniu [...]grudnia 2012 r., do czego jednak nie doszło. Wbrew temu jednak co twierdzi strona nieskuteczność doręczenia w trybie wskazanym w art. 148 § 1 i 149 OP. wcale nie musiała skutkować obowiązkiem złożenia pisma w urzędzie gminy ( miasta ) stosowanie do art. 150 § 1 pkt 2 OP, oraz pozostawieniem zawiadomienia adresata pisma o tym fakcie i to dwukrotnie . Bez wątpienie obie formy doręczenia zastępczego są od siebie niezależne . Brak w regulacji prawnej art. 150 § 1 Op. przenikania się tych sposobów doręczania czy też uzależniania przystąpienia do kolejnej po przeprowadzeniu pełnej procedury wybranej wcześniej przez organ, tzn. doręczenia pisma via operator pocztowy czy też przez pracowników organu.

Nie sposób podzielić stanowiska autora skargi , że organ w sytuacji jaka wystąpiła w niniejszej sprawie , nie może przerwać wybranego sposobu doręczania - danej " procedury" jak twierdzi , i odstąpić od pozostawienia pisma w urzędzie gminy z wystawieniem stosownego zawiadomienia , bez możliwości podejmowania kolejnych prób doręczania w ten właśnie sposób w następnych okresach, bądź wprost skorzystania z innego sposobu prawem dopuszczonego . Z brzmienia pkt. 2 art. 150 § 1 OP. wynika , że mówi on o doręczaniu a nie doręczeniu pisma , co wskazuje na możliwość wielokrotnego stosowania tego sposobu przekazania pisma adresatowi. Już z tego wywodzić można , że przesyłka niedoręczona wraca do nadawcy , który de facto nie traci jej posiadania albowiem działania pracownika organu utożsamiać należy z działaniem organu z jednoznacznie zaznaczonym celem, zawiadomienia podatnika o treści wydanego aktu , sporządzonego pisma. W takiej sytuacja organ ocenia celowość ponawiania tej " procedury" czy też zasadność skorzystania z nadania przesyłki z udziałem operatora pocztowego. Odmienność tych sposobów charakteryzuje się tym , że po nadaniu przesyłki za pośrednictwem operatora pocztowego organ nie ma już wpływu na zmianę podjętego wyboru , albowiem ogół czynności doręczenia przebiega według procedur przewidzianych dla tego operatora , odmiennie od sposobu doręczania z udziałem pracowników , tak jak w niniejszej sprawie. Organ decydując zatem , że nie ponowi doręczenia z udziałem swoich pracowników a także nie dokona doręczenia przez operatora pocztowego uprawniony jest pozostawić pismo w urzędzie gminy zawiadamiając adresata o tym ( dwukrotnie ) , co odniesie in fine taki sam skutek, gdyby skorzystał z możliwości doręczenia pisma za pośrednictwem operatora pocztowego. Podzielić zatem należy stanowisko organu ,że tak długo jak organ był w posiadaniu decyzji , miał wybór czy doręczać ja za pośrednictwem pracowników czy za pośrednictwem poczty. ( por. Janusz Borkowski w: opus citatum Ordynacja podatkowa Komentarz 2011 ).

Tym samym nie zyskał aprobaty sądu zarzut skargi dotyczący naruszenia sposobu doręczenia decyzji przez pracowników organu wbrew regulacji art. 150 § 1 pkt 2 Op.

Odnosząc się z kolei do podniesionej wadliwości doręczenia decyzji przez operatora pocztowego , skutkiem czego było jej niedoręczenie , wobec zaistniałych nieprawidłowości w zapisach dotyczących potwierdzenia zawiadomienia o przesyłce zawierającej decyzję, strona podnosi , że nie doszło do wypełnienia obowiązku prawidłowego zawiadomienia po myśli art. 150 § 2 OP. albowiem ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki nie wynika wprost , gdzie pozostawiono pierwsze awizo. Dodatkowo , iż zawiadomienie nie zawiera podpisu osoby doręczającej ani nie wskazuje gdzie i czy pozostawiono drugie awizo w dniu 8 stycznia 2013 r. Poza podstawowym dowodem jakim jest rzeczone potwierdzenie odbioru z zawartymi zapisami o sposobie zawiadomienia o nadejściu przesyłki , organ na te okoliczności przesłuchał matkę strony P. D. O. , uzyskał informację od Poczty Polskiej a także oświadczenie od listonosza R. D., który wypełnił zawiadomienie o nadejściu przesyłki oraz pozostawił je w oznaczonym miejscu, jak również innych listonoszy doręczających korespondencję w tym rejonie w czasie nieobecności tego pierwszego.

Wobec tych zarzutów wskazać należy , że wbrew ocenie strony rzeczone zwrotne potwierdzenie odbioru zawiera komplet podpisów doręczyciela natomiast brak wskazania miejsca pozostawienia drugiego awiza nie skutkuje jego wadliwością skoro wynika z niego , że w zawiadomieniu podano ,że przesyłkę pozostawiono w UP R. w dniu 31 stycznia 2012 r. na okres 14 dni, i to jednocześnie jest miejsce jej odbioru przez cały okres awizowania. Miejsca tego – co jest powszechnie znanym faktem – przesyłka nie zmienia tylko dlatego, że nie została ona odebrana na skutek pierwszego awizowania. Do momentu upływu obu okresów jej awizowania jest ona w tym miejscu przechowywana. Ponadto miejsce pozostawienia przesyłki – jako istotne dla adresata – zawierać mają, co pełnomocnik pomija, pozostawione w skrzynce oddawczej awiza, gdyż to one zawierać mają informację dla adresata gdzie przesyłka została złożona i gdzie może się udać po jej odbiór. Wynika to jednoznacznie z art. 150 § 1a Op.

Gdyby strona udała się pod ten adres bez wątpienia przesyłkę tam by odebrała. Sądowi znane są powoływane orzeczenia ( np. wyrok NSA sygn. akt I FSK 120/14 ) przez stronę o obowiązku rygorystycznego przestrzegania zasad wypełniania druku potwierdzenia odbioru dla wywołania skutku prawnego a jego wadliwość powoduje ,że czynność jest bezskuteczna , jednakże zawarte tam poglądy o doniosłym dla praktyki znaczeniu należy postrzegać przez pryzmat określonych okoliczności faktycznych , na tle których zostały wyrażone . Każdy zdarzenie związane z doręczaniem zastępczym w trybie tzw. awiza należy rozpatrywać odrębnie. Tak też należy postąpić w przedmiotowej sprawie.

Sad rozpoznający sprawę podziela zasadność wywodu wraz zawartymi tam poglądami o skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej w niniejszej sprawie w trybie art. 150 Op., przedstawionymi w wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 1102/13 dotyczącym skargi strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] w przedmiocie uznania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym za niezasadne , odnoszonych do przedmiotowego zawiadomienia oraz okoliczności przekazywanych awiz (znane sądowi z urzędu ).

Jak wynika z kopii druku potwierdzenia odbioru przesyłki, zawartego w załączonych aktach administracyjnych , decyzja wymiarowa z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektora UKS została nadana na poczcie w dniu [...] grudnia 2012r., była dwukrotnie awizowane, po raz pierwszy w dniu 31 grudnia 2012r., po raz drugi w dniu 8 stycznia 2013r., po czym wobec jej nie podjęcia w terminie 14 dni od daty pierwszego awizowania została zwrócona w dniu 21 stycznia 2013r. do nadawcy. Z druku tego wynika też jednoznacznie, że mieszkanie było "zamknięte" w dniu pierwszego awiza , oraz że wobec tego faktu pozostawiono zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w UP w oddawczej skrzynce pocztowej adresata na drzwiach mieszkania adresata. Decyzję wysłano zgodnie z dokonanym przez samego skarżącego w dniu 17 grudnia 2012 r. zawiadomieniem, na wskazany w nim nowy jego adres zamieszkania ( k- 40 akt adm.). Powyższe okoliczności oznaczają, iż decyzja wymiarowa została wprowadzona do obrotu prawnego w trybie art. 150 Op., tj. w sposób zastępczy, w dniu 14 stycznia 2013 r. Na mocy art. 212 Op. wiąże ona organ z chwilą doręczenia, w tej sprawie od dnia 14 stycznia 2013r. Decyzji tej, choćby nawet była ona w przekonaniu podatnika wadliwa, przysługuje domniemanie prawidłowości tak długo jak długo nie zostanie ona wyeliminowana z obrotu prawnego.

Ze stanowisk stron wynika ,że w grudniu 2012 r. skrzynka pocztowa znajdowała się na ogrodzeniu posesji, w której zamieszkiwała strona. Potwierdza to także listonosz R. D. w złożonym oświadczeniu z 15.04.2013 r. , który dodaje ,że na zwrotnym poświadczeniu odbioru podkreślił sposób i miejsce pozostawienia awiza. Nie ma zatem wątpliwości co do tego także ,że na drzwiach mieszkania owa skrzynka nie była umieszczona.

W ocenie sądu zgłaszane przez pełnomocnika w skardze wątpliwości co do wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru w zakresie miejsca pozostawienia zawiadomienia o nadejściu przesyłki nie mają rozstrzygającego znaczenia, w okolicznościach niniejszej sprawy. Zdaniem sądu niezależnie bowiem od tego, że owa skrzynka nie była umieszczona na drzwiach mieszkania, lecz na ogrodzeniu ( bezsporne) , to zgodnie z adnotacjami na tym potwierdzeniu zawiadomienie o awizowaniu przesyłki zostało dwukrotnie pozostawione przez doręczyciela w skrzynce oddawczej w miejscu zamieszkania adresata, który obiektywnie rzecz ujmując miał możliwość powzięcia wiadomości o awizowaniu przesyłki, a następnie zapoznania się z jej treścią. Za słusznością tej oceny przemawia także i to ,że w aktach sprawy znajdują się również w analogiczny sposób wypełnione przez doręczyciela w pkt 2 druki zwrotnego potwierdzenia odbioru, w których słowo skrzynka oddawcza może być uznane za przekreślone – jak to interpretuje pełnomocnik skarżącego, albo za podkreślone jak przyjmuje organ podatkowy. W taki sposób zostało wypełnione np. wezwanie z dnia 25 kwietnia 2013 r. ( k-14 , 15 akt adm. ) , a pomimo tak wypełnionego potwierdzenia skarżący osobiście we wskazanej w nim placówce pocztowej odebrał awizowaną przesyłkę, co potwierdził własnoręcznym podpisem wskazując imię i nazwisko. W owym czasie jak potwierdza pełnomocnik na str. 14 ab initio uzasadnienia skargi "skrzynka jeszcze wisiała". Oznacza to, iż sposób zakreślenia na druku miejsca pozostawienia awiza nie ma żadnego wpływu na potencjalną możliwość zapoznania się z awizowaną przesyłką, zaś faktyczne zapoznanie się z jej treścią zależało li tylko od woli i decyzji adresata. Podzielić należy pogląd WSA w Łodzi wyrażony w powołanym wcześniej wyroku , że pełnomocnik skarżącego podnosząc wątpliwość w zakresie rzekomego przekreślenia słów "skrzynka oddawcza" i wywodząc z tego brak pewności co do miejsca pozostawienia zawiadomienia o awizowaniu przesyłki nie dostrzega tego, że doręczyciel w druku potwierdzenia doręczenia decyzji wymiarowej również skreślił wcześniejsze sformułowanie zaczynające się od słów "z powodu niemożności doręczenia w sposób", a kończące się "do dyspozycji adresata w UP", po czym w wolnym wykropkowanym miejscu dopisał ręcznie słowa "R. " i "31.12.12" (w ten sam sposób wypełnione zostało też wskazane wyżej zawiadomienie doręczenia wezwania z dnia 25 kwietnia 2013 r. . Gdyby zatem przyjąć koncepcję pełnomocnika o skreśleniu słów "skrzynce oddawczej" należałoby również przyjąć skreślenie całego wcześniejszego zdania pkt 2 druku doręczenia zaczynającego się do słów "z powodu niemożności doręczenia w sposób" a kończące się na "do dyspozycji adresata w UP". Jednakże wówczas niezrozumiały a nawet niecelowy musiałby być dopisek o miejscu i dacie pozostawienia przesyłki. Rozważania pełnomocnika są całkowicie nie do zaakceptowania z uwagi na ich sprzeczność z intencją doręczyciela wyrażoną w ręcznym dopisku o miejscu i dacie pozostawienia przesyłki i możliwości jej odbioru z tego miejsce przez wskazany w zawiadomieniu okres. Ponadto zgodnie z wyjaśnieniami do druku potwierdzenia jego wypełnianie następuje poprzez zaznaczenie właściwego pola – " * właściwe zaznaczyć" nie zaś poprzez skreślenie. Bez wątpienia więc intencją doręczyciela było zamieszczenia zawiadomienia o awizowaniu przesyłki w skrzynce pocztowej adresata, nie zaś na drzwiach mieszkania, co potwierdzają wyjaśnienia listonosza o miejscu umieszczenia skrzynki .

Powyższe oznacza ,że nie zasługuje na uwzględnienie podstawowy jak się wydaje zarzut skargi o nie wprowadzeniu decyzji do obrotu prawnego albowiem nie została ona doręczona w sposób właściwy skarżącemu , niezgodnie z regulacją art. 150 § 2 Op. .

3. Nie doszło również do naruszenia zasad wyrażonych w art. 122 i 191 Op. albowiem stan faktyczny został wyjaśniony w sposób skrupulatny , zgromadzono szeroki materiał dowodowy , o czym na wstępie, zaś jego ocena jest logiczna , uwzględnia zasady doświadczenia życiowego , nie koncentruje się na wybranych dowodach lecz ujmuje je kompleksowo.

4. Dokonując oceny zarzutu polegającego na wadliwym przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji przepisu art. 233 § 1 pkt 1 OP. z pominięciem ,że zobowiązanie w podatku VAT za 2007 r. uległo przedawnieniu w związku z art. 70 § 1 OP. a zatem zasadnym było zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit b Op. , sąd aprobuje w tym względzie wyrażone stanowisko przez organ podatkowy. Jak słusznie zauważono , orzeczenie sądu WSA w Łodzi z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 1102/13 , które legło u podstaw tego zarzutu , z którego strona wywodzi określone skutki prawne jest rozstrzygnięciem nieprawomocnym ( okoliczność znana sądowi z urzędu ) albowiem zaskarżone zostało przez organ podatkowy środkiem odwoławczym do sądu II instancji. Przyjęcie odmiennego stanowiska niż twierdzi skarżący w odniesieniu do przedawnienia zobowiązana podatkowego za 2007 r. wskazującego , iż do niego nie doszło , powodowało ,że brak było podstaw do wydania decyzji przez Dyrektora UKS w dniu 7 maja 2013 r. po przeprowadzeniu postępowania wznowionego z zastosowaniem art. 245 § 1 pkt 3 lit b Op. a zatem de facto wywołania skutku jaki oczekuje podatnik . W tym przedmiocie umknęło uwadze pełnomocnika także i to , że jak wynika z brzmienia art. 245 § 1 pkt 3 Op. do wydanie decyzji w tym trybie dojść może jedynie wówczas , gdy organ stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 OP. Skoro wydana decyzja wystąpienia takowych przesłanek nie dostrzegła podobnie jak decyzja wydana ramach wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (art. 26 ust 3.ustawy o kontroli skarbowej ) oczywistym jawi się konstatacja ,że jedyną możliwą podstawą jej podjęcia był prawidłowo powołany przez organ II instancji art. 233 § 1 pkt 1 Op.

5. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów , a mianowicie naruszenia art. 26 ust. 6 i 7 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego pominięcie albowiem w ocenie strony o wznowieniu postępowania powinien w tej sprawie rozstrzygać Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczający równocześnie dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy , jak stanowi treść ust. 7 art. 26 , sąd uznaje ten zarzut za chybiony.

Podzielić należy pogląd , że wskazana norma prawna opisuje sytuację szczególną , wówczas gdy wadliwość decyzji , którą stara się wzruszyć podatnik , jest następstwem działania lub zaniechania organu. Zasadnie argumentuje organ z powołaniem się na wyrok NSA z 3.10.1988 r. sygn. II SA 165/88 , iż cecha przesłanki wznowienia musi być łączona z zamierzonym działaniem organu . Jacek Kulicki w Komentarzu do art. 26 ustawy o kontroli skarbowej Lex 2013 słusznie zauważa ,że – Jeżeli jednak ( a zatem odmiennie od regulacji art. 26 ust 6 cyt. ustawy – przypis sądu ) przyczyną wznowienia postępowania jest działalność organu kontroli skarbowej , który wydał zaskarżoną decyzję ( np. dopuszczenie się przestępstwa) lub niezastosowanie się do przepisów o wyłączeniu , o wznowieniu rozstrzyga organ wyższego stopnia , a więc Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Taka sytuacja nie miała w sprawie miejsca gdyż trudno upatrywać w sposobie doręczania decyzji w oparciu o obowiązujące przepisy zamierzonego działania organu kontroli skarbowej , co nakazywałoby ażeby organem inicjujący postępowanie wywołane wnioskiem strony był organ wyższego stopnia ( art. 8 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy ).

Zasadnie zatem organ w wydanej decyzji stwierdził ,że nie wystąpiła przesłanka wznowienia powołana przez stronę jako brak jej udziału w postępowaniu bez jej winy , stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 Op., a to oznacza , że decyzja wymiarowa z [...] grudnia 2012 r. została wydana i wprowadzona do obrotu prawnego zgodnie z normami procesowego prawa podatkowego

Mając na uwadze powyższe , sąd na zasadzie art. 151 ppsa skargę oddalił.

k.ż.