Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2360/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b, 187, 122, 169, 14h, 14c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi [...] Bank Polska S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.269.2019.1.RMA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] Bank Polska S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 20 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że B. S.A. (dalej również: Wnioskodawca/Skarżący/Bank) jako zainteresowany będący stroną postępowania złożył wniosek wspólny razem z O. sp. z o.o. jako zainteresowanym niebędącym stroną postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych w ramach współpracy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Bank jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest podmiotem działającym na rynku finansowym, a także jest członkiem Grupy B(1). (dalej: Grupa) o zasięgu globalnym prowadzącej działalność w obszarach, takich jak międzynarodowe usługi finansowe, bankowość korporacyjna oraz instytucjonalna.

W Polsce, w ramach Grupy, oprócz Banku działają również m.in.:

1) B(2). sp. z o.o. (dalej: B(2).),

2) Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie C. S.A. (dalej: C.),

3) B(3). sp. z o.o. (dalej: B(3).),

4) A. sp. z o.o (dalej: A.).

Grupa, za pośrednictwem Banku, B(2)., C., B(3). oraz A., oferuje na rynku polskim szeroką gamę produktów finansowych, takich jak: kredyty, pożyczki, faktoring, ubezpieczenia, leasing oraz usługi o podobnym charakterze (dalej: Produkty).

Bank działając na podstawie umów zawartych z podmiotami z Grupy, o których mowa powyżej, świadczy również usługi pośrednictwa w sprzedaży Produktów na rzecz podmiotów trzecich. Jednocześnie, w celu zwiększenia przychodów, Grupa podejmuje współpracę z podmiotami działającymi w różnych sektorach, w tym m.in. w sektorze motoryzacyjnym.

W wyżej wymienioną strategię wpisują się działania Banku, który w ostatnim czasie zaczął współdziałać z O. sp. z o.o. (dalej: O.) - polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. O. jest częścią grupy O(1). należącej do B(4). S.A. i B(5). S.A.

O. jest wyłącznym partnerem finansowym współdziałającym z O(2). sp. z o.o. w celu udostępnienia produktów O(3). a tym samym zwiększenia sprzedaży pojazdów pod marką O(4). na polskim rynku. Produkty O(3). oferowane są dealerom oraz klientom końcowym na terytorium kraju. O. podejmuje swoje aktywności biznesowe w zgodzie z wytycznymi grupy O(1)., a w szczególności z umową łączącą O. oraz O(2). sp. z o.o.

Na gruncie umowy z O(2). O. otrzymała wyłączne prawo do zapewnienia produktów O(3). dealerom O(4). oraz ich klientom końcowym na terytorium Polski. Biorąc pod uwagę zainteresowanie Stron rozwojem ich działalności gospodarczej, a także fakt, że Bank oraz O. (dalej: Zainteresowani) wspólnie posiadają niezbędne środki, doświadczenie, zaplecze, a także prawne możliwości, Zainteresowani postanowili o podjęciu wspólnych działań zmierzających do zwiększenia zyskowności prowadzonych przez nich aktywności gospodarczych (dalej: Współpraca). W szczególności, długoterminowa Współpraca polegać ma na wspólnym oferowaniu Produktów w ramach O(3). do dealerów O(4)., a także ich końcowych klientów (dalej: Klienci) oraz odpowiednim dzieleniu zysków osiągniętych z jej realizacji.

Współpraca ta ma strategiczne znaczenie dla obu Stron, ponieważ żaden z zainteresowanych podmiotów nie jest w stanie samodzielnie wykonywać wszystkich działań wchodzących w skład modelu współpracy na ekonomicznie akceptowalnych warunkach (tj. bez ponoszenia znaczących kosztów i istotnych nakładów czasowych).

Jednocześnie umowa zawarta pomiędzy O., a O(4). sp. z o.o. odzwierciedla podobne umowy zawarte pomiędzy podmiotami O., a podmiotami O(4). w całej Europie i jest spójna z ogólną strategią i strukturą grupy O(1)..

Na mocy umowy z O(2). Sp. z o.o., O. jest zobowiązana do oferowania i dostarczania Produktów, ale nie posiada niezbędnych licencji bankowych oraz wystarczających środków finansowych. O. posiada również dostęp do niezbędnych znaków towarowych, tj. posiada licencję na używanie znaków towarowych O(4). oraz Free2Move w celu oferowania Produktów. Bank posiada natomiast niezbędne licencje bankowe a także wraz z B(2)., C., B(3)., A. posiada niezbędne środki finansowe, ale nie ma dostępu do rynku potencjalnych klientów (Klientów) i nie ma dostępu do właściwych marek.

Efektem realizacji Współpracy ma być wzrost sprzedaży Produktów oraz zwiększenie wolumenu sprzedaży pojazdów marki O(4). finansowanych tymi Produktami pod następującymi markami O(5)., O(6)., O(3)., Free2Move - razem nazywane O(3)., co bezpośrednio wpłynie na zwiększenie strumienia przychodów Zainteresowanych.

W celu sformalizowania oraz ustalenia szczegółowych zasad Współpracy. Strony podpiszą umowę o współpracy (dalej: Umowa).

Przedmiotem Umowy o współpracy jest wskazanie warunków, na jakich ma odbywać się Współpraca Banku oraz O. w ramach opisywanego modelu. W szczególności Umowa określa:

1) cel podejmowanej Współpracy oraz jej założenia,

2) zakres wykonywanych przez Strony czynności oraz podejmowanych działań,

3) sposób wzajemnych rozliczeń w związku ze Współpracą podjętą w ramach przyjętego modelu.

Celem Współpracy jest wzajemne wykorzystanie potencjału oraz efektu synergii, poprzez który zarówno Bank oraz O. zwiększą poziom zyskowności prowadzonych działalności gospodarczych. Cel ten realizowany ma być długoterminową Współpracą biznesową w ramach modelu, dzięki której:

1) wzrośnie poziom sprzedaży Produktów,

2) zwiększy się wolumen sprzedaży pojazdów marki Opel finansowanych tymi Produktami pod marką O(3).,

3) zarówno Bank, jak i O. będą dzieliły się odpowiednio zyskami wynikającymi z modelu Współpracy, a będącymi bezpośrednią konsekwencją zwiększenia wolumenu sprzedaży Produktów w ramach O(3)..

Współpraca podejmowana jest przez obie Strony celem dotarcia do jak najszerszego grona Klientów, a co za tym idzie, zwiększenia wolumenu dokonywanych transakcji, tj. sprzedaży Produktów O(3).. Wspomniany efekt może zostać osiągnięty poprzez wzajemne zaangażowanie, bez którego O. nie byłaby w stanie udostępnić Produktów Klientom, a Bank nie byłby w stanie zaoferować produktów szerszej grupie Klientów.

Szczegółowy zakres podejmowanych czynności przez Strony regulowany jest Umową. W tym zakresie Bank, w celu wypełnienia praw i obowiązków O. wynikających z umowy O. i O(4). sp. z o.o., powinien:

1) zapewnić dostęp do Produktów pod marką O(3). poprzez oferowanie ich w ramach wspólnej inicjatywy z O., przy jednoczesnym wywiązywaniu się z praw i zobowiązań O. wynikających z umowy z O. oraz O(2). Sp. z o.o.,

2) dostarczyć Produkty O(3). dla Klientów, w tym z wykorzystaniem B(2)., C., B(3). oraz A., oferowane Produkty dostosowane są poprzez wspólne starania Banku i O. do potrzeb Klientów i obejmują w szczególności:

a) dla dealerów O(4). finansowanie:

- pojazdów sprzedawanych jako część zapasów dealerskich,

- pojazdów sprzedawanych w ramach sprzedaży detalicznej,

- pojazdów sprzedawanych w ramach sprzedaży flotowej,

- pojazdów demonstracyjnych,

- części oraz akcesoriów,

- samochodów używanych;

b) dla klientów końcowych:

- kredyty samochodowe,

- leasing (operacyjny oraz finansowy),

- pożyczki leasingowe,

- ubezpieczenia oraz usługi komplementarne jak przedłużenie gwarancji czy assistance,

- najem,

3) dbać o to, żeby udostępniane oraz dostarczane Produkty były zgodne z zasadami kontroli wewnętrznej Banku oraz Grupy oraz regulacjami obowiązującego prawa, w szczególności w zakresie compliance, ryzyka, polityki akceptacji kredytów, ochrony interesów Klientów, przeciwdziałania oszustwom oraz praniu brudnych pieniędzy i finansowaniu terroryzmu etc.,

4) dokonywać oceny ryzyka kredytowego poszczególnych Klientów,

5) zapewniać wkład merytoryczny oraz techniczny związany z rozwojem Produktów, szkoleniami Produktowymi, kampaniami detalicznymi oraz inną działalnością reklamowo-marketingową.

Natomiast O. w celu wypełnienia praw i obowiązków wynikających z Umowy powinien:

1) zapewniać Bankowi wyłączny dostęp, wynikający z umowy zawartej pomiędzy O. i O(4). sp. z o.o. do sieci dealerskiej O(4). oraz do potencjalnych klientów zainteresowanych Produktami,

2) udostępniać, dla realizacji zakładanych celów Współpracy, znaki towarowe O(4). oraz Free2Move,

3) współpracować z Bankiem w zakresie dostosowywania Produktów, aby zapewnić odpowiednie rozwiązania finansowe dla partnerów,

4) prowadzić działania marketingowe oraz promocyjne wśród Klientów, w tym wizytować dealerów O(4)., aby promować Produkty O(3). oraz przekazywać i eksponować materiały promocyjne wspierające sprzedaż Produktów, a także projektować i doradzać w zakresie kampanii marketingowych,

5) udzielać porad, przeprowadzać szkolenia Produktowe oraz udzielać wsparcia dealerom O(4)., w szczególności w zakresie:

- budowania lojalności klientów końcowych,

- wdrożenie programów sprzedażowych,

- realizacji kampanii promocyjnych,

- realizacji zakładanych wyników finansowych,

- wdrażania programów motywacyjnych wśród dealerów przy wsparciu Banku.

W ramach Współpracy Bank oraz O. uzgodniły, że będą dzieliły się zyskami zrealizowanymi w ramach kooperacji podjętej na gruncie Umowy. Zaproponowany przez Strony sposób podziału zysków ze Współpracy ma odzwierciedlać role pełnione przez Zainteresowanych w związku z podjętymi wspólnymi działaniami.

Udział w zysku Stron będzie zatem kalkulowany wg następujących założeń:

1) Bank zatrzyma część zysku brutto wygenerowanego na gruncie Współpracy (dalej: udział Banku w zysku), tj. zysk z Produktów sprzedanych w ramach O(3). odpowiadający w ujęciu rocznym 12% Kapitału Regulacyjnego Banku alokowanego przez Bank do działalności związanej z finansowaniem Produktów O(3)., skorygowanego o wszelkie zobowiązania podatkowe. Wyjątkowo, w pierwszym roku kalendarzowym Współpracy, udział Banku w zysku będzie równy 8% rocznie wyżej wymienionego współczynnika;

2) w przypadku, w którym zysk na gruncie Współpracy jest większy niż udział Banku w zysku obliczony na podstawie wyżej opisanego wskaźnika, nadwyżka ta będzie stanowiła udział w zysku O. (dalej: udział w zysku O.), po potrąceniu kosztów inwestycyjnych Banku; koszty inwestycyjne to koszty wynikające z wdrożenia nowych rozwiązań i/lub zmian w tworzeniu współpracy związanej z Produktami O(3).;

1) jednocześnie Strony będą oddzielnie pokrywały wszystkie koszty bezpośrednio i pośrednio poniesione w związku z podjętą Współpracą.

Tak skalkulowany udział w zysku O. będzie przelewany na wskazany przez O. rachunek bankowy w ciągu 60 dni od zakończenia roku kalendarzowego.

W przypadku, gdy łączny zysk ze Współpracy jest mniejszy niż udział Banku w zysku, a udział O. w zysku jest zatem ujemny, Bank będzie uprawniony do przeniesienia takiej straty na następny okres rozliczeniowy oraz do obciążenia O. kwotą tej straty. Udział w zysku Banku kalkulowany jest kumulatywnie przez cały okres obowiązywania Umowy. Oznacza to, że w przypadku wystąpienia straty w danym roku będzie ona następnie kompensowana z przyszłymi zyskami. W konsekwencji Bank będzie uprawniony do rozliczenia powstałych w ramach Współpracy strat z zyskami wypracowanymi w kolejnych latach.

Jednocześnie Bank w okresach miesięcznych dostarcza do O. raporty finansowe w zakresie wykonywanej Współpracy, a dodatkowo w ciągu 30 dni od końca roku kalendarzowego będzie przedstawiał O. finalne rozliczenie zysków i strat oraz dodatkowe informacje szczegółowe związane ze Współpracą.

Jak wskazał Bank, niezależnie od zawartej Umowy z O., Bank zawarł umowy z podmiotami z Grupy uprawniające Bank do dystrybucji Produktów i w wyniku ich zawarcia uzyskuje wynagrodzenie z tego tytułu od poszczególnych spółek z Grupy.

1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Skarżący zapytał czy czynności wykonywane przez Strony w ramach Współpracy, nie stanowią czynności opodatkowanych, a przepływy pieniężne między Stronami dokonywane w ramach Współpracy nie stanowią wynagrodzenia za wykonywanie czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT?

1.4. Zdaniem Zainteresowanych czynności wykonywane przez Strony w ramach Współpracy nie stanowią czynności opodatkowanych, a przepływy pieniężne między Stronami dokonywane w ramach Współpracy nie stanowią wynagrodzenia za wykonywanie czynności opodatkowanych w świetle ustawy o VAT.

1.5. DKIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez Bank skonkretyzowanych zadań określonych w umowie o wspólnym przedsięwzięciu, za które otrzymuje środki finansowe w określonej wysokości. W przedmiotowej sprawie nie można mówić o przedsięwzięciu w celu realizacji wspólnego celu, które nie będzie podlegało opodatkowaniu. Świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy. Analizując przestawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że pomiędzy Bankiem i O. dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Zdaniem organu interpretacyjnego w zaistniałych okolicznościach dojdzie do zawiązania stosunku zobowiązaniowego, w którym Bank zobowiązał się do wykonania określonych czynności, tj. ma zapewnić dostęp do Produktów pod marką O(3). poprzez oferowanie ich w ramach wspólnej inicjatywy z O.; dostarczyć Produkty dla Klientów, tj. dla dealerów O(4)., zapewnić finansowanie pojazdów sprzedawanych jako część zapasów dealerskich, pojazdów sprzedawanych w ramach sprzedaży detalicznej, pojazdów sprzedawanych w ramach sprzedaży flotowej, pojazdów demonstracyjnych, części oraz akcesoriów, samochodów używanych, dla klientów końcowych, zapewnić kredyty samochodowe, leasing (operacyjny oraz finansowy), pożyczki leasingowe, ubezpieczenia oraz usługi komplementarne jak przedłużenie gwarancji czy assistance, najem.

Bank dba także o to, żeby udostępniane oraz dostarczane Produkty były zgodne z zasadami kontroli wewnętrznej Banku oraz Grupy oraz regulacjami obowiązującego prawa, dokonuje oceny ryzyka kredytowego poszczególnych Klientów oraz zapewniania wkład merytoryczny oraz techniczny związany z rozwojem Produktów, szkoleniami Produktowymi, kampaniami detalicznymi oraz inną działalnością reklamowo-marketingową.

Za te czynności Bank otrzymuje wynagrodzenie jako udział w zysku, kalkulowany wg następujących założeń:

- Bank zatrzyma część zysku brutto wygenerowanego na gruncie Współpracy, tj. zysk z Produktów sprzedanych w ramach O(3)., odpowiadający w ujęciu rocznym 12% Kapitału Regulacyjnego Banku alokowanego przez Bank do działalności związanej z finansowaniem Produktów O(3)., skorygowanego o wszelkie zobowiązania podatkowe; w przypadku, w którym zysk jest większy niż udział Banku w zysku obliczony na podstawie wyżej opisanego wskaźnika, nadwyżka ta będzie stanowiła udział w zysku O.,

- przypadku, gdy łączny zysk ze Współpracy jest mniejszy niż udział Banku w zysku, Bank będzie uprawniony do przeniesienia takiej straty na następny okres rozliczeniowy oraz do obciążenia O. kwotą tej straty,

- jednocześnie Strony będą oddzielnie pokrywały wszystkie koszty bezpośrednio i pośrednio poniesione w związku z podjętą współpracą.

Zdaniem DKIS opisane czynności podejmowane przez Bank wykonywane są zatem w ramach umowy zobowiązaniowej, a O. należy uznać za bezpośredniego beneficjenta tych czynności.

Dalej organ wskazał, że jak wynika z opisu sprawy, O. jest wyłącznym partnerem finansowym współdziałającym z O(2). sp. z o.o. w celu udostępnienia produktów O(3). (a tym samym zwiększenia sprzedaży pojazdów pod marką O(4). na polskim rynku). Na gruncie umowy z O(2)., O. otrzymała wyłączne prawo do zapewnienia produktów O(3). dealerom O(4). oraz ich klientom końcowym na terytorium Polski.

Działalność Banku zapewnia zatem O. wywiązanie się z wynikającego z umowy z O(2). Sp. z o.o. zobowiązania do oferowania i dostarczania Produktów. W ocenie organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie wystąpi konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że otrzymywana kwota (udział w zysku) będzie wynagrodzeniem za określone czynności podejmowane przez Bank, tj. za świadczone usługi w ramach umowy o współpracy. Przy tym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz O. ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, że należy stwierdzić, iż płatność następuje w zamian za to świadczenie. Środki otrzymane przez Bank są wynagrodzeniem za czynności podejmowane przez niego. Co istotne, Bank ma zagwarantowaną określoną wysokość tego wynagrodzenia, tj. 12% Kapitału Regulacyjnego, a zatem w przypadku, gdy łączny zysk ze Współpracy będzie mniejszy niż udział Banku w zysku, Bank jest uprawniony do obciążenia brakującą kwotą bezpośrednio O..

DKIS uznał, że w rozpatrywanym przypadku, istnienie świadczenia wzajemnego pozwala uznać czynności podejmowane przez Bank w ramach Współpracy za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem opisane przepływy pieniężne kalkulowane jako udział w zysku, stanowić będą dla Banku wynagrodzenie za świadczenie usług, które to czynności na gruncie ustawy podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze Strona zarzuciła DKIS naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na przyjęciu, że czynności podejmowane przez Bank w ramach Współpracy należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a w konsekwencji opisane przepływy pieniężne kalkulowane jako udział w zysku, stanowić będą dla Banku wynagrodzenie za świadczenie usług, które to czynności na gruncie ustawy podlegają opodatkowaniu tym podatkiem;

b) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w związku z 14k oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325 ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy, jak również poprzez pominięcie i dokonanie błędnej interpretacji istotnych aspektów wskazanych w stanie faktycznym oraz uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji podatkowej, która nie spełnia funkcji ochronnej.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 21 września 2020 r., które wpłynęło już po zamknięciu rozprawy Skarżący wyjaśnił, że istota wspólnego przedsięwzięcia będącego przedmiotem sporu, polega na wspólnym zaangażowaniu Zainteresowanych, tj. Banku oraz O. w celu dostarczania klientom indywidualnym oraz firmom samochodów O(4). wraz z produktami finansowymi umożliwiającymi sfinansowanie ich zakupu bądź używania. W celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia Bank dostarcza usługi finansowe oferowane przez spółki z Grupy B(1)., zaś O. umożliwia dostęp do sieci dealerskiej O(4). ponosząc przy tym koszty marketingu, zarządzania siecią sprzedaży (polegające na promowaniu usług finansowych dostarczanych przez Bank w ramach współpracy oraz na prowadzaniu szkoleń pracowników sieci sprzedaży z obsługi tych usług).

Skarżący opisał szczegółowo zasady podziału zysku wypracowanego przez Bank z zaangażowania produktów finansowych we wspólnym przedsięwzięciu z O., wskazując końcowo, że zysk wypracowany do momentu osiągnięcia określonych progów granicznych przypada Bankowi, zaś powyżej tych progów przypada O..

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania postawione w skardze okazały się zasadne.

3.4. Istota sporu w kontekście postawionego we wniosku pytania sprowadza się do rozstrzygnięcia czy czynności wykonywane przez Strony w ramach Współpracy, stanowią lub nie czynności opodatkowane podatkiem od towarów usług, a przepływy pieniężne między Stronami dokonywane w ramach Współpracy stanowią lub nie wynagrodzenie za wykonywanie czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

3.5. Będąc związanym zarzutami skargi przy kontroli zaskarżonej interpretacji, Sąd był zobowiązany w pierwszej kolejności rozpoznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 14c § 1 - 2 O.p. w związku z art. 14k O.p. przez nieuprawnione pominięcie i dokonanie błędnej interpretacji istotnych aspektów wskazanych w stanie faktycznym oraz uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji podatkowej, która nie spełnia funkcji ochronnej. Zarzuty te okazały się zasadne.

3.6. Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. DKIS na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), natomiast wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Jednocześnie, w myśl § 3 powołanego wyżej artykułu, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (wyrok NSA z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2072/14). Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych bezspornie przyjęto, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 O.p. Innymi słowy, postępowanie dotyczące wydania interpretacji nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Zatem organ odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Nie może też kwestionować przedstawionych przez wnioskodawcę związków między poszczególnymi zdarzeniami. Organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikacji (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1122/10). Kontrola sądu administracyjnego powinna polegać więc na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku o interpretację, a jeżeli tak, to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa.

3.7. Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego Strona wskazała, że w ramach Współpracy Bank oraz O. będą dzieliły się zyskami zrealizowanymi przez Bank w ramach kooperacji podjętej na gruncie Umowy. W konsekwencji, obu Stronom będzie przysługiwał udział we wspólnie wypracowanym zysku. Zysk, który Strony planują generować będzie pochodził od stron trzecich, tj. Klientów oraz spółek z Grupy za pośrednictwem, których oferowane są Produkty. Zgodnie z ustalonym sposobem podziału zysków, Bank zatrzyma część zysku brutto wygenerowanego na gruncie Współpracy, rozumianego jako wynagrodzenie otrzymane od Klientów za sprzedaż Produktów (Grupy B(1).). Z kolei, w przypadku gdy osiągnięty zysk przekroczy określony przez Strony w Umowie poziom (kalkulowany według ustalonego w Umowie algorytmu) nadwyżka ta będzie stanowiła udział w zysku O.. W szczególności, jak zostało wskazane we Wniosku, Bank na podstawie Umowy zobowiązany jest dostarczyć na rzecz Klientów, nie tylko produkty Banku, ale również produkty innych spółek z Grupy B(1)., w tym Produkty B(2)., C., B(3). oraz A.. W tym celu, niezależnie od zawartej Umowy z O., Bank zawarł umowy z podmiotami z Grupy uprawniające Bank do dystrybucji Produktów w/w spółek i Grup B(1).. Jak wskazał Skarżący, w wyniku ich zawarcia, Bank uzyskuje wynagrodzenie z tego tytułu od poszczególnych spółek z Grupy, które podlega opodatkowaniu VAT.

Porównując opisany wyżej stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie interpretacji oraz uzasadnienie stanowiska DKIS Sąd stwierdza, że rację ma Skarżący, zarzucając organowi, iż w zaskarżonej interpretacji nie dokonał oceny prawnej stanu faktycznego, lecz w sposób nieuprawniony ustalił go odmiennie niż Bank ten stan faktyczny we wniosku przedstawił.

Nie sposób bowiem uznać, na podstawie przywołanych okoliczności stanu faktycznego wskazanych we wniosku, tak jak uczynił to organ, że Bank otrzymuje wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne za czynności wykonywane w ramach współpracy z O.. Niewątpliwe bowiem Skarżący zatrzymuje część wypracowanego zysku stanowiącego środki otrzymane od Klientów bądź innych spółek z Grupy, na podstawie umów pośrednictwa zawartych z poszczególnymi Spółkami.

Nieuprawniony jest więc wniosek organu, że Bank otrzymuje wynagrodzenie. Taki stan faktyczny nie wynika z opisu zawartego we wniosku, Strona wskazuje bowiem, że w zakresie wzajemnych rozliczeń Bank oraz O. uzgodniły, że będą dzieliły się zyskami Banku zrealizowanymi w ramach kooperacji podjętej na gruncie Umowy. Strony nie osiągają bezpośrednich wzajemnych korzyści ze Współpracy. Korzyść, którą Strony zamierzają osiągnąć, będąca zyskiem (związanym ze sprzedanymi Produktami), pochodzi od stron trzecich tj. Klientów, którzy przejmują takie Produkty oraz spółek z Grupy za pośrednictwem, których oferowane są Produkty. Podsumowując, w ramach Współpracy Bank oraz O. realizują określone, uzupełniające się działania, w zamian za co przysługuje im udział we wspólnie wypracowanym zysku. Oznacza to, że dla Banku zyskiem ze współpracy będzie wynagrodzenie otrzymane od Klientów za sprzedaż własnych produktów, jednocześnie, w przypadku, gdy sprzedaż Produktów Grupy, w ramach współpracy, przekroczy określony poziom, kalkulowany według ustalonego w Umowie algorytmu, Bank przekaże określony udział w zysku na rzecz O.. Przy czy w przypadku powstania straty, Bank zachowa możliwość jej potrącenia w kolejnych latach z kwotą nadwyżki przekazywanej na rzecz O.. W szczególności, jak zostało wskazane we Wniosku, podział zysku nie stanowi wynagrodzenia należnego za świadczenie wzajemne, a jest wynikiem realizacji celów wynikających ze Współpracy. W konsekwencji, nie można zgodzić się z organem, że w ramach Umowy następuje wykonanie przez Bank skonkretyzowanych zadań na rzecz O., za które Skarżący otrzymuje wynagrodzenie.

Przy zaprezentowanej w interpretacji ocenie stanu faktycznego organ pominął niewątpliwie fakt wskazany przez Stronę we wniosku, zgodnie z którym niezależnie od zawartej Umowy z O., Bank zawarł umowy z podmiotami z Grupy uprawniające Bank do dystrybucji Produktów i w wyniku ich zawarcia uzyskuje wynagrodzenie z tego tytułu od poszczególnych spółek z Grupy (str.7 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Pominięcie tego elementu stanu faktycznego i uznanie, że Bank otrzymuje wynagrodzenie za czynności podejmowane na gruncie Współpracy z O. nakazywałoby przyjąć, że w wyniku świadczenia tych samych czynności, oferowania produktów finansowych podmiotów z Grupy, Skarżący otrzymuje wynagrodzenie z dwóch źródeł.

Organ zmodyfikował więc stan faktyczny zaprezentowany przez Stronę utożsamiając zysk brutto wygenerowany przez bank na gruncie współpracy z O., w części w jakiej zgodnie z przyjętą kalkulacją zostaje zatrzymany przez Bank, z wynagrodzeniem za wykonywane w ramach tej Współpracy czynności. Z opisu stanu faktycznego nie wynika tymczasem, żeby dochodziło do jakichkolwiek przepływów pieniężnych ze strony O. ani też innego podmiotu na rzecz Banku, które można by powiązać z czynnościami wykonywanymi w ramach Współpracy. Zdaniem Sądu pozostawienie części zysku wypracowanego przez Bank i podmioty z Grupy ze sprzedaży produktów nie może być utożsamiane z wynagrodzeniem za czynności podejmowane w ramach Współpracy z O., skoro jest to zysk wypracowany przez Bank. Ewentualne przepływy pieniężne dostrzegalne być mogą natomiast w ramach przekazywania części zysku przez Bank na rzecz O. powyżej progów, które ustalono w umowie w ramach kalkulacji wzajemnych rozliczeń, jednak na ten temat DKIS nie wypowiada się w skarżonej interpretacji.

W konsekwencji ocena DKIS, że pomiędzy Bankiem a O. dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., w ramach którego Bank otrzymuje środki finansowe w określonej wysokości, w zamian za wykonywanie skonkretyzowanych czynności na rzecz O., nie znajduje potwierdzenia w opisie stanu faktycznego.

3.8. Jak już wyżej wyjaśniono stan faktyczny wyczerpująco przedstawiony to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z przepisów art. 14b O.p. wynika, że skoro DKIS wydał wnioskowaną interpretację, to zawarty we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) uznał za przedstawione wyczerpująco. Nie mógł zatem pominąć oświadczenia Strony, że otrzymuje ona wynagrodzenie od podmiotów z Grupy za dystrybuuję Produktów, czy też utożsamić fakt pozostawienia w części wypracowanego ze sprzedaży Produktów zysku z wynagrodzeniem za usług na rzecz O..

Jeżeli natomiast stan faktyczny budził wątpliwości organu interpretacyjnego w świetle wskazanych we wniosku elementów stanu faktycznego, był on obowiązany w oparciu o przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwać Skarżącego do usunięcia braków wniosku o wydanie interpretacji przez uzupełnienie przedstawionego stanu faktycznego o konkretne informacje wątpliwości te wyjaśniające. Stanowisko prawne musi być bowiem zaprezentowane na tle stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie do stanu zmodyfikowanego w jakikolwiek sposób przez organ.

3.9. W tej sytuacji za uzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 14k O.p. przez przyjęcie za podstawę faktyczną zaskarżonej interpretacji stanu faktycznego odmiennego niż wskazany we wniosku o wydanie interpretacji. Naruszenie to, zdaniem Sądu, miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stało się podstawą do uznania, że skoro bank otrzymuje wynagrodzenie za czynności podejmowane w ramach współpracy z O., to dochodzi do świadczenia przez niego usług na rzecz O., które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodzić się też należy ze Stroną, że zastosowanie się do tego rodzaju interpretacji jest niemożliwe, gdyż funkcjonuje ona w rzeczywistości odmiennej od tej, w której osadzona została interpretacja oraz zawarta w niej ocena. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawne, w tym cechować się będzie walorem ochronnym jedynie wówczas, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym przedstawionym we Wniosku. W rozpatrywanej sprawie chociaż rzeczywisty stan faktyczny sprawy pokrywać się będzie ze stanem faktycznym przedstawionym we Wniosku, to nie będzie pokrywać się on ze stanem faktycznym, który był przedmiotem faktycznej oceny organu w interpretacji, gdyż DKIS stan ten zmodyfikował. W związku z tym, Skarżąca chcąc zastosować się do stanowiska organu wyrażonego w interpretacji, nie mogłaby tego uczynić, ponieważ byłoby to możliwe tylko w wyniku zmiany modelu rozliczeń, skutkując tym samym zmianą stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku, co w konsekwencji powodowałoby utratę przez interpretację waloru ochronnego w stosunku do takiego rzeczywistego stanu faktycznego. Wobec powyższego skarżona interpretacja nie spełniałaby funkcji informacyjnej i ochronnej dla wnioskodawcy, gwarantowanych przez art. 14k § 1 O.p.

3.10. Wobec dokonania w skarżonej interpretacji nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego wypowiadanie się co do zastosowania przepisów prawa materialnego uznać należy za przedwczesne. Wskazane wadliwości, niejasności i zaniechania zaskarżonej do Sądu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uzasadniały jej uchylenie z powodu poważnego naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., które uniemożliwiało ocenę prawną interpretacji, co ma znaczenie w szczególności dla jej adresata – zainteresowanego w sprawie podatnika - Banku.

Do praw i obowiązków sądów administracyjnych nie należy wydawanie prawidłowych interpretacji przepisów prawa podatkowego za wyłącznie uprawniony w tym przedmiocie podatkowy organ interpretacyjny, tym bardziej, że przewidziana w Ordynacji podatkowej ochrona prawna przysługuje z tytułu zastosowania się do interpretacji, nie zaś do wyroku sądowego.

3.11. Rozpoznając sprawę ponownie DKIS weźmie pod uwagę przedstawione stanowisko prawne i ponownie oceni stanowisko Strony w zakresie pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

3.12. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

3.13. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 200 zł obejmującej uiszczony wpis od skargi.