Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 780/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65   ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r. w Wydziale I sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. nr [...], określającą W. M. (zwany dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2008 r. w kwocie 440,00 zł.

Sporne rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny

i prawny sprawy:

Podatnik w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie m.in. obrotu olejami opałowymi na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi, a także oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe.

W okresie od dnia 22 kwietnia 2010 r. do dnia 10 maja 2010 r. u skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Z przeprowadzonej kontroli w dniu 10 maja 2010 r. został sporządzony protokół kontroli podatkowej, w którym wskazano, że część okazanych przez podatnika oświadczeń nabywców oleju opałowego zawiera braki formalne tj. nie zawierają numerów NlP, PESEL nabywcy, rodzaju lub typu urządzenia grzewczego. W niektórych przypadkach oświadczenia zawierały nieczytelne dane nabywcy oraz brak adresu zamieszkania bądź adresu urządzenia grzewczego.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2008 r.

W toku postępowania dokonano weryfikacji oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, zawierające braki bądź nieprawidłowości. Wystosowano wezwania do wszystkich nabywców oleju opałowego na okoliczność potwierdzenia jego zakupu, złożenia oświadczeń oraz faktycznego wykorzystania zakupionego wyrobu akcyzowego. W sytuacji nieodebrania przez adresatów korespondencji, zwrotu przez urzędu pocztowe wezwania z adnotacją "adresat nieznany", braku wskazania bądź nieczytelnego wpisania adresu zamieszkania na złożonym oświadczeniu, a także nieczytelno nazwiska wystosowywano wnioski do urzędów miast gmin, urzędów skarbowych, a także dokonano sprawdzenia danych

w Centralnej Bazie Danych PESEL oraz Wydziale Udostępniania Danych Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA w Wa. – celem ustalenia adresów nabywców oleju opałowego w celu dokonania weryfikacji złożonych przez nich oświadczeń, a tym samym ustalenia faktycznego przeznaczenia zakupionego oleju opałowego.

W wyniku przeprowadzonych czynności organ pierwszej instancji zakwestionował zastosowanie preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym

w odniesieniu do 220 litrów oleju opałowego (w kwietniu 2008 r. podatnik sprzedał 8461 litrów oleju opałowego w 36 transakcjach potwierdzonych zarówno fakturami VAT, jak

i paragonami fiskalnymi) w zakresie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. R. K., A. N. oraz R. C., stwierdzając niekompletność danych na oświadczeniach oraz fikcyjność ujawnionych w nich danych osobowo - adresowych wskazanych nabywców oleju opałowego.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał wskazaną na wstępie decyzję określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2008 r. w wysokości 440,00 zł.

Przedmiotowa decyzja, po rozpoznaniu odwołania W. M., została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej we W.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył przepisy mającej zastosowanie w sprawie i regulującej od 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej u.p.a.) oraz wydanego, na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., zwane dalej rozporządzenie).

Przytaczając stosowne przepisy tego rozporządzenia wskazał, że obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe oraz wskazał, że oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno zawierać co najmniej dane wskazanej w § 4 ust. 2 tego rozporządzenia.

Stwierdził, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a więc muszą być poprawne formalnie a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością.

Organ odwoławczy wskazał, że nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Podatnicy sprzedający olej opałowy winni dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia kompletnych i rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, gdyż to ich dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów.

Organ podkreślił, że podatnik realizując transakcje sprzedaży oleju opałowego nie może ograniczyć się tylko do zbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ale powinien dołożyć wszelkich starań, aby zebrane oświadczenia były prawdziwe pod względem formalnym i materialnym, gdyż posiadanie przez podatnika wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem wymaganych oświadczeń, nie umożliwiają one bowiem ustalenia, czy olej opałowy został faktycznie wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem, tj. na deklarowane cele opałowe.

Podniósł, że przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., o ochronie danych osobowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 z późn. zm.) umożliwiają uzyskanie przez przedsiębiorcę danych od nabywców oleju opałowego, gdyż usprawiedliwione to jest obowiązkami wynikającymi

z przepisów prawa podatkowego. Dane te są bowiem niezbędne dla ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy oraz kto dokonał zakupu i mają bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku w podatku akcyzowym oraz jego wysokości ze względu na wysokość stawki podatkowej uzależnionej od sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe. Zatem podatnik miał podstawę do weryfikacji danych nabywców oleju, jak i ich przetwarzania. Dlatego niesprawdzenie udostępnionych przez kupującego danych osobowych w formie oświadczeń z danymi zawartymi w dowodzie osobistym, jest niedochowaniem należytej staranności ze strony sprzedającego. Natomiast w sytuacji, gdy sprzedawca nie mógł wyegzekwować od kupującego złożenia prawidłowego oświadczenia lub miał wątpliwości co do rzetelności przedstawionych w nim danych osobowych mógł dokonać sprzedaży oleju opałowego, ale z zastosowaniem wyższej stawki podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania, przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, dokonano przede wszystkim weryfikacji oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, zawierających braki bądź nieprawidłowości. W wyniku przeprowadzonych czynności zweryfikowano negatywnie trzy oświadczenia złożone w kwietniu 2008 r. Organ odwoławczy, przytaczając dane dotyczące zakwestionowanych oświadczeń oraz opisując stwierdzone w nich nieprawidłowości i dokonane ustalenia, stwierdził, że okazane przez podatnika oświadczenia nabywców oleju opałowego tj. R. K. złożone w dniu 9 kwietnia 2008 r., A. N. złożone w dniu 10 kwietnia 2008 r. oraz R. C. złożone w dniu 15 kwietnia 2008 r. są wadliwe. Dane osobowo – adresowe na oświadczeniach nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, są nierzetelne i tym samym oświadczenia te nie spełniają wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zatem oświadczenia te jako nieprawidłowe i nierzetelne nie pozwalają na uznanie że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem, a w konsekwencji na zastosowanie preferencyjnego sposobu opodatkowania. W konsekwencji stwierdził, że sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przy zastosowaniu stawki 2.000 zł od 1000 litrów oleju.

Podkreślił, że w sprawie nie ograniczono się tylko do formalnej oceny oświadczeń, lecz przeprowadzono dodatkowe czynności w celu sprawdzenia faktycznego przeznaczenia zakupionego oleju opałowego. Weryfikację oświadczeń przeprowadzono na różne sposoby korzystając z różnych źródeł i środków dowodowych, przy czym zakwestionowano tylko te oświadczenia w odniesieniu do których w żaden sposób nie można było potwierdzić przeznaczenia oleju na cele opałowe oraz zawartych w nich danych nabywców oleju opałowego. Jednocześnie,

w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym nie uzyskano jednoznacznych dowodów pozwalających na zakwestionowanie rzetelności oświadczeń, wątpliwości organ rozstrzygał na korzyść strony, poprzez uznanie, że sprzedaż dokonana została

z zachowaniem warunków dla preferencyjnej sprzedaży oleju opałowego, określonych w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył W. M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa mające wpływy na wynik postępowania, a to:

1. art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności, na których organ orzekający oparł swoje ustalenia w zakresie przyjęcia, że skarżący nie spełnił wymogów określonych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, pomimo, że skarżący takie oświadczenia przedstawił, a w świetle obowiązujących przepisów nie miał on obowiązku merytorycznej weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu wypełnianym przez nabywcę wyrobu akcyzowego;

2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ogólnikowe uzasadnienie decyzji w części odnoszącej się do wykazania przez organ braku spełnienia przez skarżącego przesłanek wynikających z treści przepisu art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego podczas gdy expressis verbis z przepisu tego wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne powinno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

II. naruszenie prawa materialnego, a to:

1.art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą mylnym uznaniem, że wobec skarżącego nie można zastosować stawki preferencyjnej podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą oleju na cele grzewcze, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów, w oparciu o dotychczasowe stanowisko judykatury, winna prowadzić do wniosku, że skarżący spełniał wszystkie wymogi do zastosowania wobec niego obniżonej stawki podatku akcyzowego;

2. § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię, zgodnie z którą jakiekolwiek braki formalne oświadczenia złożonego przez nabywcę towaru powodują nieważność tego oświadczenia i są podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu nie daje podstaw do takiej interpretacji, a ad casum nie daje podstaw do jego niezastosowania względem skarżącego, co więcej prawidłowa wykładnia tego przepisu nie nakłada na skarżącego obowiązku merytorycznej weryfikacji danych zawartych przez nabywcę wyrobu w przedmiotowym oświadczeniu.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że sam fakt uzyskania od osoby fizycznej oświadczenia zawierającego w swej treści elementy określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego daje podatnikowi prawo do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje przeznaczone na cele opałowe. Zarzucił, że przepisy podatkowe nie nakładają na podatnika dokonującego sprzedaży oleju

z przeznaczeniem na cele opałowe, obowiązku merytorycznej weryfikacji treści składanych oświadczeń. Weryfikacja zaś danych zawartych w oświadczeniu może nastąpić w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ.

Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., określającego stawkę podatku akcyzowego

w kwocie 2.000 zł za 1.000 litrów, w sytuacji, gdy organ ustalił, że skarżący w miesiącu kwietniu 2008 r. sprzedawał w warunkach obniżonej akcyzy olej opałowy dysponując oświadczeniami nabywców, które zdaniem organu nie były prawidłowe.

Organy podatkowe zakwestionowały skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy (wynoszącej od 15 września 2005 r. - 232 zł/1.000 litrów) w związku

z tym, że oświadczenia nabywców oleju opałowego w niniejszej sprawie nie były poprawne formalnie, a zarazem nie były rzetelne, tj. nie zawierały danych zgodnych

z rzeczywistością, jak również określono w cel inny niż opałowy, przez co nie spełniały wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Brak prawidłowo udokumentowanej sprzedaży oznaczał

w konsekwencji dla organu użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co

z kolei skutkowało zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów.

Skarżący podniósł, że wymagane przepisami prawa oświadczenia przedstawił,

a w świetle obowiązujących przepisów nie miał on obowiązku merytorycznej weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu wypełnianym przez nabywcę wyrobu akcyzowego.

A zatem, źródłem kontrowersji jest ocena ustaleń faktycznych dokonana przez organ podatkowy z punktu widzenia wówczas obowiązujących przepisów ustawy

o podatku akcyzowym i ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia

2004 r. Stanowisko strony skarżącej sprowadza się w zasadzie do polemiki ze stanowiskiem organu.

Przepis art. 65 ust. 1 u.p.a. stanowi, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe – 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu). Jednocześnie w ust. 1a postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów

w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie

z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (pkt 1), natomiast dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (pkt 2).

Stawki akcyzy określone w art. 65 ust 1 – stosownie do treści art. 65 ust. 2 u.p.a. – minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł, w drodze rozporządzenia, obniżać i różnicować, w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania.

Powyższe zostało uregulowane w powołanym rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r., które w § 2 ust. 1 lit. a przewiduje obniżenie stawek określonych w art. 65 ust. 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, z kolei w § 4 podaje warunki ich zastosowania. Mianowicie, stosownie do treści § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku – w przypadku sprzedaży osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej – jest obowiązany uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Co istotne w niniejszej sprawie oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Zatem podstawowym warunkiem obniżenia stawki akcyzy do wysokości określonej w zał. nr 2 do rozporządzenia jest uzyskanie od nabywcy przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wszystkie wymogi zawarte w § 4 ust. 1 rozporządzenia, a więc prawidłowego pod względem formalnym i materialnym. Dopiero więc prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne, oświadczenie

o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy w stopniu, który uniemożliwia ich weryfikację, obala wynikające

z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.,

a podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego, który nie dopełnił warunku zastosowania stawki obniżonej. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi: w wyroku z 7 grudnia

2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, w wyroku z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10,

w wyroku z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz w wyroku z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 699/12 (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodzić się należy także z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń o określonej treści, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia olejów opałowych na cele opałowe - muszą spełniać określone wymogi. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów akcyzowych. Dlatego, iż ustawodawca uznał olej opałowy za wyrób akcyzowy zharmonizowany, co do którego konieczna jest możliwość nadzoru nad obrotem, by obniżenie akcyzy - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na inne poza grzewczymi celami.

Wynikający z zasady prawdy obiektywnej obowiązek organu podatkowego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy dotyczy zatem zbadania, czy podatnik posiada stosowne oświadczenia oraz oceny, czy oświadczenia te spełniają określone prawem wymogi formalne. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają niezbędnych danych, oznacza, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia

i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego.

Organy podatkowe sprostały wyżej wskazanym wymogom. Postępowanie w tym zakresie, zdaniem Sądu, zostało przeprowadzone rzetelnie, materiał dowodowy zebrany w sposób wyczerpujący dla rozpoznania sprawy, a wnioski z niego wyciągnięte nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe bowiem – pomimo stwierdzonych braków formalnych w oświadczeniach, wymaganych przepisem § 4 ust. 2 rozporządzenia – podjęły czynności zmierzające do ustalenia ponad wszelką wątpliwość, że oświadczenia te są wadliwe. W konsekwencji w sytuacjach w których nie uzyskano jednoznacznych dowodów pozwalających na zakwestionowanie rzetelności oświadczeń, wątpliwości organ podatkowy rozstrzygał na korzyść skarżącego, poprzez uznanie, że sprzedaż dokonana została z zachowaniem warunków dla preferencyjnej sprzedaży oleju opałowego.

Zwrócić należy uwagę, że w toku postępowania poprawność formalna

i rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny. Organy podatkowe wystosowały wezwania do wszystkich nabywców oleju opałowego na okoliczność potwierdzenia jego zakupu, złożenia oświadczeń oraz faktycznego wykorzystania zakupionego wyroby akcyzowego. W sytuacji nieodebrania przez adresatów korespondencji, zwrotu przez urzędu pocztowe wezwania z adnotacją "adresat nieznany", braku wskazania bądź nieczytelnego wpisania adresu zamieszkania na złożonym oświadczeniu, a także nieczytelno nazwiska wystosowywano wnioski do urzędów miast gmin, urzędów skarbowych, a także dokonano sprawdzenia danych w Centralnej Bazie Danych PESEL oraz Wydziale Udostępniania Danych Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA w Wa. – celem ustalenia adresów nabywców oleju opałowego w celu dokonania weryfikacji złożonych przez nich oświadczeń, a tym samym ustalenia faktycznego przeznaczenia zakupionego oleju opałowego.

Uzyskany w ten sposób materiał dowodowy pozwolił ustalić, że w 3 przypadkach sprzedaż 220 litrów oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. R. K., A. N. oraz R. C. odbyła się przy uzyskaniu wadliwych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego oraz fikcyjności ujawnionych w nich danych osobowo - adresowych wskazanych nabywców oleju opałowego. W tych przypadkach postępowanie zmierzające do zweryfikowania oświadczeń dało wynik negatywny. Dane osobowe jednego z nabywców zawarte w przedłożonych oświadczeniach nie odpowiadały bowiem rzeczywistości. Niemożliwe było w konsekwencji potwierdzenie, czy olej opałowy użyto zgodnie z przeznaczeniem. Należy przy tym zaznaczyć, że numery PESEL powyższych 3 nabywców podane w decyzjach organów podatkowych zgodne są z numerami podanymi na oświadczeniach, załączonych do akt administracyjnych sprawy.

Zaznaczyć trzeba, że skarżący nie był pozbawiony możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach z zapisami wynikającymi z dowodów tożsamości nabywców oleju. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że wprawdzie ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. nie zawierała unormowania dającego podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe. Podatnik bowiem obowiązany był zbierać oświadczenia i przechowywać je aż do upływu terminu przedawnienia, co w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Z kolei przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, dopuszcza takie przetwarzanie danych, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Skoro więc sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to jednocześnie był uprawniony do ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są prawdziwe. Natomiast odmowa okazania przez nabywcę stosownego dowodu tożsamości winna skutkować odstąpieniem od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 97/11, publ. LEX nr 1218832).

Przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować danych nabywcy oleju prowadziłoby do nielogicznych wniosków i przekreślałoby sens wprowadzonych przez prawodawcę mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym

z obniżoną akcyzą. Oznaczałoby to, iż nabywcy mogliby składać oświadczenia zawierające nieprawdzie dane i mimo tego nabywać olej opałowy po obniżonej cenie do celów innych niż opałowe.

Ponadto mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy nie można zarzucić nadmiernego formalizmu, braku możliwości dochowania przez podatnika tych wymogów co do elementów oświadczenia, jeśli zważyć, że organ zakwestionował na 26 transakcji 3 oświadczenia, co oznacza, że skarżący był w stanie obowiązkom w zakresie dokumentowania sprzedaży sprostać.

W tym stanie rzeczy, brak podstaw do uznania, że organy podatkowe

w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym naruszyły § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przez jego zastosowanie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni ww. przepisów, wyprowadzając z niej poprawny wniosek, że braki w oświadczeniach,

o których mowa w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe oraz nierzetelność danych osobowo – adresowych nabywców oleju, wywołują skutek w postaci braku nabycia przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżonej stawki podatku akcyzowego. Argumenty przytoczone w skardze nie dają podstawy do zakwestionowania oceny dokonanej przez organ, gdyż jest ona logiczna i wewnętrznie spójna, a uzasadnienie decyzji zawiera wszelkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), skargę oddalił.