Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 162/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.1 i 2 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14a par. 2, art. 14e par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 275/08 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 162/09

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/GL 275/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2007r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że T. B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o wydanie wiążącej interpretacji w sprawie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych stanowiących jego majątek osobisty nabyty w 1985 r. w drodze darowizny wyrażając przy tym pogląd, iż ta sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uznał za nieprawidłowe stanowisko strony. W uzasadnieniu podkreślił, że dostawa gruntu podlega opodatkowaniu nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez prowadzącego zarejestrowaną działalność gospodarczą podatnika podatku VAT. Podmiot obowiązany jest także do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonywanej dostawy gruntu, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Na to postanowienie strona wniosła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i wydanie decyzji potwierdzającej stanowisko podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zażalenia za uzasadnione i uznał stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe.

Na decyzję organu odwoławczego T. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest niezasadna. Wskazał, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów, który w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, uwzględniając wnioski płynące z definicji "podatnika" oraz "działalności gospodarczej", zawartej w art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, uznał, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje czynności, będącej dostawą towarów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności, rozumianej jako działalność producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód. Jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywatny danej osoby. Sprzedaż takiego majątku, zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ponadto sąd ten zaakcentował również konieczność badania okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Odnosząc się do powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że według art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez co zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z kolei, art. 15 ust. 1 i 2 stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Analizując treść zacytowanych przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dostawa działek budowlanych niezabudowanych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z niespornego stanu faktycznego wynika bowiem, że skarżący, kiedy nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej nabył w drodze darowizny nieruchomość niezabudowaną, gdzie obecnie prowadzi taką działalność w zakresie obrotu paliwami. Nieruchomość została zabudowana budynkami i wpisana do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącego. W 2007 r. dokonano podziału nieruchomości na 6 działek, z których te o numerach 2 - 5 mają zostać sprzedane, a działka nr 6 będzie drogą dojazdową do nich. Zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie decydujące znaczenie ma okoliczność, iż skarżący wykonuje działalność gospodarczą na nieruchomości zabudowanej, która w całości została wpisana do ewidencji środków trwałych, co oznacza, że stanowi ona majątek firmy. Planowane transakcje sprzedaży działek mają zatem związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ nieruchomość nie jest majątkiem osobistym wykorzystywanym do zaspokajania potrzeb własnych podatnika. Sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby wówczas, kiedy przedmiotem sprzedaży byłaby działka wydzielona z przedmiotowej nieruchomości na własne potrzeby osobiste. Tym samym sąd podzielił stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie we wskazanym już wyroku z 29 października 2007 r., w którym stwierdzono, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako, między innymi handlowiec. W ocenie sądu, okoliczności tej sprawy jednoznacznie wskazują na to, że nabycie przez skarżącego nieruchomości w 1985 r. nie nastąpiło w celach handlowych, jednakże w okresie późniejszym cała nieruchomość, na której prowadzi on działalność gospodarczą poprzez wpis do ewidencji środków trwałych stała się majątkiem przedsiębiorstwa. Powołując się na art. 431, art. 432 § 1, art. 434 i art. 551 pkt. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 64, poz. 93 ze zm.), sąd wskazał, że przedsiębiorcą jest osoba fizyczna prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową, przedsiębiorca działa pod firmą, firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko. Natomiast przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości. Zdaniem sądu, z tych regulacji wynika, że skoro cała sporna nieruchomość jest składnikiem materialnym przedsiębiorstwa prowadzonego przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, to tym samym w ujęciu prawno podatkowym nie stanowi ona majątku prywatnego skarżącego, służącego jego prywatnym potrzebom.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) zarzucił naruszenie prawa poprzez błędną interpretację przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm.). Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku jako niezgodnego z prawem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego podniósł, że wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności przepisów Dyrektyw VAT, tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku i zastępującej ją Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.). Podał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zgodnie z art. 12 powoływanej Dyrektywy wskazano, że Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust.1 drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem i dostawy terenu budowlanego. W Dyrektywie 2006/112/WE wyjaśniono także, że do celów art. 12 ust 1 lit. "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 ). Zdaniem pełnomocnika skarżącego, to, że Dyrektywa 2006/112/WE zezwala Państwom Członkowskim. na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i, że ustawa o podatku od towarów i usług opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarówno z brzmienia powoływanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art.15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. W zaskarżonym wyroku, sąd pierwszej instancji oparł się przede wszystkim na twierdzeniu, że skarżący sprzedając kolejne działki, które powstały z podzielenia jednej dużej, był dla tych czynności podatnikiem podatku od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że skarżący nabył działkę w drodze darowizny w 1985 roku, czyli w czasie, kiedy w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że później, już po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej, na części działki wzniósł on budynki i budowle związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Cała działka została wpisana do ewidencji środków trwałych gdyż nie było w owym czasie innej możliwości, ponieważ działka została podzielona na części dopiero w kilka lat po wprowadzeniu jej do ewidencji środków trwałych. Nie istniała, więc żadna formalna możliwość oparta o obowiązujące przepisy wpisania jedynie części działki do ewidencji, ponieważ stanowiła ona wtedy jedną całość. Wspomniany podział gruntu nie miał też żadnego wpływu na rozmiar, rodzaj i sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, gdyby uznać pogląd prezentowany przez WSA w zaskarżonym wyroku za prawidłowy, możnaby wysnuć wniosek, że decydujące o statusie podatkowym skarżącego dla transakcji zbycia działek był moment dokonania podziału gruntu, a nie fakt ich faktycznego związku z prowadzoną . działalnością. W jego cenie, mając ponadto na uwadze czas, jaki upłynął od chwili nabycia gruntu do jego częściowej sprzedaży podkreślić należy, że skarżący nie nabył przedmiotowej nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży i w chwili nabycia z całą pewnością był to jego majątek prywatny, niezwiązany z działalnością gospodarczą. Pełnomocnik skarżącego zauważył także, że gdyby po podziale gruntu na mniejsze działki skarżący przekazał na potrzeby własne to działki powstałe w wyniku podziału, które zamierza! Zbyć, to czynność taka nie podlegałaby opodatkowaniu zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług gdyż przy nabyciu nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tej czynności, w całości lub w części. Późniejsza sprzedaż tych działek byłaby z całą pewnością sprzedażą majątku prywatnego, co również nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, albowiem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm.).

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował powyższe przepisy, uznając, że organ podatkowy udzielając skarżącemu interpretacji w sprawie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych zasadnie wskazał, iż w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skarżący powinien uiścić podatek VAT od sprzedawanych przez niego działek budowlanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym, podziela stanowisko tego sądu wyrażone w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, na który powołał się sąd pierwszej instancji, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem koniecznym uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Jeśli czynność tego podmiotu wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to z tytułu wykonania takiej czynności nie może być on uznany za podatnika VAT bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Oceniając zamiar towarzyszący nabyciu należy zwrócić uwagę na okoliczności towarzyszące nabyciu oraz na czas dzielący nabycie i zbycie, a także okoliczności sprzedaży i przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży, czyli czy konsekwentnie pozostają one w majątku prywatnym, czy też są używane w działalności gospodarczej (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "VAT, Komentarz, Lex 2009, Wyd. 3). Sama wyprzedaż majątku własnego, bez względu na to, czy dokonana jednorazowo, czy też w częściach nie ma charakteru powtarzalnego. Odnosząc się do kwestii znaczenia pojęcia "majątek osobisty", czy też "majątek prywatny", Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r., I FSK 1556/07, wskazał, że pojęcie to oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. W kontekście rozpatrywanej sprawy, skoro skarżący, jak wynika z treści wniosku o udzielenie interpretacji podzielił i zamierza sprzedać nieruchomość, na której obecnie prowadzi działalność gospodarczą, i jest ona wpisana do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącego, to dostawa działek powstałych w wyniku tego podziału podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Zasadnie zatem, sąd pierwszej instancji, powołując się na przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zaakceptował stanowisko organu podatkowego, wyrażone w zaskarżonej interpretacji o konieczności opodatkowania podatkiem VAT czynności dostawy gruntów przez stronę. Prawidłowo wskazał, że planowane przez skarżącego transakcje sprzedaży działek mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, skoro nieruchomość nie jest majątkiem osobistym wykorzystywanym do zaspokajania potrzeb własnych podatnika, a wchodzi w skład jego przedsiębiorstwa. Zgodzić się również należy z sądem pierwszej instancji, że sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby wówczas, gdy przedmiotem sprzedaży byłaby działka wydzielona z przedmiotowej nieruchomości na własne potrzeby osobiste. Na ten aspekt zwrócił także uwagę pełnomocnik skarżącego, podnosząc w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, że gdyby po podziale gruntu, skarżący przekazał na potrzeby własne działki powstałe w wyniku tego podziału, to ich zbycie nie podlegałoby opodatkowaniu zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Późniejsza sprzedaż tych działek byłaby sprzedażą majątku prywatnego, co również nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak powyższe twierdzenia są hipotetycznym założeniem dotyczącym możliwości dokonywania ewentualnych czynności związanych z nieruchomością (działkami gruntu) skarżącego, oderwanym od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w przedmiocie prawa podatkowego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 14a § 2 w zw. z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej, wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego przedstawiane jest stanowisko w sprawie oceny prawnej. Odpowiada on zatem za kompletność i wszelkie nieścisłości dotyczące przedstawianego stanu faktycznego. Natomiast rolą organu wydającego interpretacje jest jego przyjęcie i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś domniemanie ewentualnych intencji strony, bądź wskazywanie na możliwości podjęcia przez nią określonych działań, nie podanych we wniosku o udzielenie interpretacji. Innymi słowy, wszelkie dane podlegające interpretacji winny być przedstawione we wniosku, zanim zostanie wydana interpretacja. Modyfikacje i uszczegółowienia stanu faktycznego dopiero na etapie postępowania sądowego nie mają znaczenia dla oceny wydanej interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, ocena prawna dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest prawidłowa i nie narusza art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.