Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 381/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 i 1c oraz art. 24b ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2013 r. sprawy ze skargi T.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2013 r. T.D. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W rozpoznawanej sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec T.D. w zakresie m. in. prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., które zakończyło się wydaniem przez niego w dniu [...] grudnia 2011 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku za ww. okres.

Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił T.D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 43.836 zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami samochodowymi. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził:

1. w dokumentacji dotyczącej przychodów brak faktur VAT o numerach: [...] na łączną wartość netto 7.454,15 zł;

2. niezaewidencjonowanie faktury VAT nr [...];

3. nieujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT nr [...] oraz brak paragonów fiskalnych do tych faktur zgodnie z przyjętym sposobem ewidencjonowania przez skarżącego na łączną wartość netto 425,41 zł;

4. zaniżenie przychodów o kwotę 81,96 zł w związku z dołączeniem do faktury VAT nr [...] o wartości netto 143,44 zł paragonu na wartość netto 61,48 zł;

5. dwukrotne ujęcie po stronie kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT korekta [...] na łączną wartość 557,36 zł;

6. brak w dokumentacji księgowej następujących faktur VAT: [...] oraz faktur VAT korekta [...], co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nie ujęcia w kosztach faktur korygujących na łączną kwotę 192,71 zł oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 2.898,46 zł.

7. dokonywanie zakupu części samochodowych w spółce "I" na paragony na łączną wartość netto 383.068,65 zł, w związku z czym organ wyliczył z tytułu sprzedaży towaru zakupionego na podstawie tych paragonów przychód netto w wysokości 478.836,06 zł, przyjmując stosowaną przez skarżącego średnią marżę w wysokości 25 %.

W związku z ustalonymi w toku postępowania nieprawidłowościami organ kontroli skarbowej na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za prowadzoną nierzetelnie. W przypadku faktur nie zaksięgowanych do przychodu, błędnie ujętych korekt faktur oraz nie ujętych w ewidencji faktur zakupu towarów handlowych dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły organowi na określenie podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast w przypadku stwierdzonego braku udokumentowanych kosztów i sprzedaży, organ kontroli skarbowej, zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej w celu dokonania wyboru najbardziej optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania, po stwierdzeniu że nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zastosował art. 23 § 4 ww. ustawy wybierając metodę najbardziej zbliżoną do rzeczywistości. Przyjęto metodę indywidualną polegającą na oszacowaniu przychodu o marżę określoną i stosowaną w 2007 r. przez skarżącego.

Wobec powyższego organ kontroli skarbowej stwierdził:

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabyć na paragony w łącznej kwocie 383.068,85 zł,

- zaniżenie przychodów z tytułu nie wykazania sprzedaży zakupionych części samochodowych na paragony, przy zastosowaniu marży 25 %, w łącznej kwocie 478.836,06 zł.

Na podstawie powyższych ustaleń, decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 43.836 zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, otrzymanych dokumentów Wz, paragonów i faktur, skarżący dokonywał zakupu części samochodowych w "I" S.A. na paragony. W chwili telefonicznego zamawiania przez skarżącego towaru, przyjmujący zamówienie wprowadzał je do systemu, określając jaki ma być wystawiony dokument sprzedaży – faktura VAT czy paragon. Wprowadzone zamówienie generowało automatycznie dokument Wz widoczny w systemie w magazynie, na podstawie którego magazynier szykował zamówiony towar, który następnie był zawożony dwa razy dziennie do [...]. Zarówno faktury VAT, jak i paragony wystawiane były przez kasjerki w poniedziałki, sporadycznie w piątki i na koniec miesiąca. Dokumenty sprzedaży przywoził skarżącemu P.Ż., z którym skarżący rozliczał się gotówką. Z tytułu zakupionego towaru skarżący otrzymywał punkty programu lojalnościowego. Mimo zeznań skarżącego, że nigdy nie dokonywał zakupów na podstawie paragonów, organ wskazał (na podstawie analizy dokumentacji źródłowej podatnika), że zaewidencjonowano faktury, które były wystawione do wystawionych uprzednio paragonów a oznaczone symbolem FP. Organ wskazał również, że z zeznań części świadków wynika proceder sprzedaży części samochodowych na numery klientów posiadających znaczne rabaty w "I" innym osobom, wobec czego uznał, że zakupy części samochodowych udokumentowane paragonami na łączną wartość netto 35.168,90 zł, do których przypisany był jeden lub dwa dokumenty Wz z jednego dnia dotyczą sprzedaży na rzecz innych osób, a pozostała sprzedaż łącznej wartości netto 383.068,85 zł dotyczy skarżącego. Zdaniem organu, ustaleń tych w żadnym razie nie podważyli przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy firmy "I" S.A.: sprzedawcy, kasjerzy, magazynierzy, kierowcy, którzy potwierdzili, że skarżący w 2007 r. dokonywał zakupów części samochodowych w tej firmie na podstawie paragonów. Od powyższej decyzji skarżący złożył w ustawowym terminie odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Uzasadniając odwołanie stwierdził, że towar na paragony nigdy nie był przez niego kupowany. W jego ocenie, brak jest też jakichkolwiek dowodów na to, że towar wg wskazanych w zestawieniu paragonów był zamawiany i odbierany przez jego firmę. Podniósł przy tym, że zgromadzony materiał jednoznacznie dowodzi, że towar na szeroką skalę był rozprowadzany przez pracowników "I" i sprzedawany dla osób trzecich przy użyciu numerów klientów, którym przyznano duże upusty, tym bardziej, że wynagrodzenie pracowników "I" uzależnione było od wysokości osiągniętej przez nich sprzedaży. Co więcej podniósł, że w Internecie bez żadnego problemu można uzyskać zarówno numery klientów firmy "I" S.A., jak i informacje o przysługujących im rabatach.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi na treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw do uznania, iż zebrane w ramach postępowania kontrolnego wobec "I" S.A. zestawienia dowodów Wz i przyporządkowanych do nich paragonów fiskalnych dotyczących firmy skarżącego nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Złożenie zamówienia i wprowadzenie go do systemu komputerowego generowało automatycznie dokument Wz, który był widoczny w systemie na magazynie i był podstawą do przygotowania towaru dla kontrahenta a następnie wystawienia dokumentu sprzedaży. Zgodnie z umową skarżącego z "I" dokument Wz był także podstawą wydania towaru. Towar dostarczany był z asygnatą – dokumentem o takim samym numerze co Wz, ale zawierającym cenę towaru. Fakt niszczenia papierowej formy dokumentu Wz i asygnaty nie oznacza ich nieistnienia w systemie komputerowym "I" i możliwości ich wydrukowania. Bez względu na jego formę – papierową czy elektroniczną – dokument Wz jest dokumentem stanowiącym podstawę wystawienia dowodu sprzedaży, jakim jest faktura lub paragon. Organ podkreślił, że numery dowodów Wz były zawsze wyszczególniane na fakturach wystawianych przez "I", co potwierdza, że również dowody Wz dokumentowały dokonaną sprzedaż.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej, przeprowadził postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych związanych z wystawieniem przez "I" S.A. paragonów fiskalnych na numer klienta [...] – T.D.. W toku prowadzonego postępowania przesłuchano osoby, które w 2007 r. pracowały w I S.A.: sprzedawców, kasjerów, magazynierów, kierowców rozwożących towar, a także pracowników skarżącego i właścicielkę oddziału "I". To właśnie na ich podstawie, a także otrzymanych zestawień dokumentów WZ i paragonów organ kontroli skarbowej wykazał logiczny ciąg zdarzeń potwierdzających ustalenia, że skarżący dokonywał zakupów części samochodowych w "I" S.A., udokumentowanych paragonami, a następnie nie wykazywał obrotu ze sprzedaży zakupionych na paragon części samochodowych.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że na jego numer towar był rozpowszechniany na szeroką skalę. Numer klienta nie był wprawdzie zastrzeżony, ale twierdzenia skarżącego są sprzeczne z zeznaniami pracowników "I". Jedynie dwóch z nich potwierdziło stanowisko skarżącego (D.K. i P.Ż.), ale w tym zakresie organ odwoławczy nie dał tym zeznaniom wiary, wykazując że są niespójne i wzajemnie się wykluczające.

Dyrektor zauważył również, że mając zawartą z "I" S.A. umowę partnerską, skarżący miał możliwość sprawdzenia obrotów ze Spółką, gdyż był informowany każdorazowo po zakończeniu kwartału o naliczonej premii w wysokości 3 % od zrealizowanych zakupów. Stwierdził, że toku postępowania była także możliwość wydruku dowodów Wz z 2007 r. powiązanych z paragonami wystawionymi na numer skarżącego, gdyż jeden taki dokument – Wz nr [...] wydrukowany [...] października 2011 r. skarżący przedłożył do akt.

Nadto, organ odwoławczy podkreślił, że w analogicznej sprawie za 2006 r. skarżący zgodził się z ustaleniami organu kontroli skarbowej i dokonał korekty deklaracji.

Jako kolejną okoliczność potwierdzającą dokonywanie przez skarżącego zakupów na paragony, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na analizę paragonów i faktur VAT wystawionych na T.D.. Analiza ta doprowadziła organ do ustalenia, że w tygodniach, w których brak u skarżącego faktur zakupu wystawiane były przez "I" S.A. paragony na numer klienta należący do skarżącego na znaczne kwoty i miało to miejsce w poniedziałek lub w dniu przypadającym na koniec miesiąca, co odpowiada wynikającym z zeznań świadków dniom wystawiania dokumentów sprzedaży na rzecz skarżącego. Z zeznań świadków, jak i samego skarżącego wynika, że zamówienia były składane raz lub kilka razy dziennie, a w oparciu o dane wynikające z faktur zakupu ustalone zostały kilkudniowe i dłuższe okresy, w których skarżący nie składał zamówień. W tych okresach, w których "I" S.A. nie wystawiała faktur VAT dla skarżącego, wystawiane były paragony na znaczne kwoty na jego numer.

Analiza zakupionych części samochodowych i ich sprzedaży w styczniu 2007 r. z uwzględnieniem inwentaryzacji na dzień [...] grudnia 2006 r. wykazała również, że skarżący w styczniu 2007 r. dokonał sprzedaży towaru, który nie występował w spisie z natury na [...] grudnia 2006 r. i nie został zakupiony w styczniu 2007 r. na fakturę VAT. Fakt ten, zdaniem organu odwoławczego, potwierdza dokonywanie przez skarżącego sprzedaży towarów, których zakup nie został udokumentowany na podstawie zaewidencjonowanych faktur zakupu.

Organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowości w tej części decyzji organu kontroli skarbowej, która nie został zaskarżona przez T.D.. Jednocześnie wyjaśnił, że w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora UKS w części dotyczącej podatku VAT za styczeń 2007 r. i umorzeniem postępowania w tym zakresie, należałoby zwiększyć przychód wykazany w zaskarżonej decyzji o 5.027,17 zł, ale z uwagi na wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej zasadę reformationis in peius nie zmienił zaskarżonej decyzji.

W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję T.D. wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił jej:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1, 1c, art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu danych wykazanych na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych;

b) naruszenie art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie podanie przyczyn z powodu których argumentom skarżącego odmówiono wiarygodności, w szczególności nie uwzględnieniu zeznań świadków zeznających na jego korzyść;

c) naruszenie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że księga podatkowa przychodów i rozchodów podatnika prowadzona była nierzetelnie;

d) naruszenie art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym oszacowaniu podstawy opodatkowania i wyborze metody przez organ.

W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W dniu 23 września 2013 r. skarżący złożył pismo procesowe, w którym podtrzymał skargę, uzupełniając jej uzasadnienie i dołączając wydruk komputerowy konta rozrachunkowego skarżącego z 2007 r.

Sąd zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje na niezasadność skargi. Wbrew zarzutom skargi, organy administracji publicznej prowadziły postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy, dokładnie ustaliły stan faktyczny i prawny w sprawie, a także właściwie zastosowały zarówno przepisy procedury administracyjnej, jak i prawa materialnego, a powody podjętych rozstrzygnięć wyczerpująco przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji.

W niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć czy skarżący dokonywał zakupów dokumentowanych paragonami w firmie "I" S.A., a jeżeli tak, to jaka była wartość tych zakupów.

W ocenie Sądu, organy obu instancji w prawidłowy sposób wykazały, że skarżący dokonywał w "I" S.A. transakcji dokumentowanych nie tylko fakturami VAT, ale również paragonami. Skarżący obrotu ze sprzedaży towarów zakupionych na paragon nie wykazał w swoich księgach. Z "I" S.A. miał zawartą umowę partnerską w ramach programu lojalnościowego i został mu nadany numer klienta. Zawarcie takiej umowy dawało skarżącemu tę korzyść, że z uwagi na wysokie obroty, otrzymywał od "I" S.A. znaczne upusty i rabaty. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że skarżący miał możliwość pełnej kontroli poczynionych na jego numer klienta obrotów, ponieważ po zakończeniu kwartału był informowany o premii z tytułu tego obrotu.

W wyniku analizy wyjaśnień strony, jak i przesłuchanych w toku postępowania pracowników zatrudnionych w "I" S.A. w 2007r. (sprzedawców, kasjerów, magazynierów, kierowców rozwożących towar) oraz pracowników skarżącego i osób zarządzających filią "I" S.A., a także otrzymanych zestawień dokumentów Wz i paragonów uprawnione jest stanowisko organów, że skarżący dokonywał zakupu części samochodowych w spółce "I" S.A. na paragony. Z ww. dowodów wynika, że to zamawiający decydował jaki dokument ma być wystawiony na zamawiany i dostarczany towar. Wprowadzone do systemu komputerowego zamówienie generowało automatycznie dokument Wz widoczny w systemie w magazynie i na podstawie tego dokumentu magazynier przygotowywał zamówiony towar, który następnie był zawożony do [...] do skarżącego. Dokumenty sprzedaży (faktury VAT i paragony) były wystawiane przez kasjerki raz w tygodniu (przeważnie w poniedziałek oraz czasami na koniec miesiąca) na podstawie dokumentów Wz.

W toku postępowania skarżący konsekwentnie utrzymywał, że nie dokonywał w I S.A. zakupów na podstawie paragonów. Z zeznań pracowników I S.A. wynika jednak, że skarżący dokonywał takich zakupów.

Ponadto w dokumentacji księgowej skarżącego znajdują się faktury z I oznaczone symbolem "FP", które były wystawiane do wystawionych uprzednio paragonów. Z zeznań świadków wynika, że faktury z symbolem "FP" były wystawiane w sytuacji, gdy dokonano zwrotu towaru zakupionego wcześniej na podstawie paragonu, co – zdaniem Sądu - potwierdza, że zakupy w "I" S.A. na podstawie paragonów faktycznie miały miejsce. Skoro takie faktury w dokumentacji księgowej skarżącego się znajdowały, to fakt ten zaprzecza twierdzeniom skarżącego, że nie dokonywał zakupów na podstawie paragonów.

Kolejną okolicznością potwierdzającą dokonywanie przez skarżącego zakupów w "I" S.A. na paragon jest wynik przeprowadzonej w niniejszej sprawie analizy wystawionych paragonów związanych z numerem klienta należącym do skarżącego oraz posiadanych przez niego faktur zakupu towarów w I S.A. Analiza ta pokazała, że w tygodniach, w których nie było faktur wystawionych dla skarżącego, sprzedawano na jego numer klienta towar na znaczne kwoty i to w poniedziałki lub na koniec miesiąca. Odpowiada to wynikającym z zeznań świadków dniom wystawiania dokumentów sprzedaży na rzecz skarżącego. W oparciu o dane wynikające z faktur zakupu ustalone zostały okresy, wynoszące: 28 dni, 9 dni, 6 dni, 13 dni, 6 dni, 9 dni i 5 dni, w których skarżący nie składał zamówień, czemu przeczą zeznania świadków, z których wynika, że T.D. dokonywał dużych zakupów w "I" S.A. a zamówienia były składane często, nawet kilka razy dziennie. Również sam skarżący wyjaśniał, że raczej nie było okresów kilkudniowych, w których sklep był zamknięty, a zamówienia były składane raz lub kilka razy dziennie. Zdaniem Sądu okoliczności te w pełni potwierdzają poczynione na ich podstawie przez organy podatkowe ustalenia, że oprócz zamówień co do których wystawiane były faktury VAT zakupu, skarżący składał zamówienia, których realizacja dokumentowana była paragonami.

W świetle powyższego za bezzasadne należy uznać sformułowane w skardze twierdzenie skarżącego, że towar na paragon nigdy nie był przez niego kupowany i nie ma podstaw, by zakupy dokumentowane paragonami na kod klienta [...] uznać za zakupy dokonywane przez niego. Przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Dokonywanie zakupów na paragony potwierdziły również zeznania M.K., który w I S.A. zajmował się reklamacjami i zwrotami, a który przyznał, że miały miejsce takie sytuacje, iż T.D. nie żądał wystawienia faktury. Twierdzenie to opierał na tym, że zdarzało się, iż skarżący dokonując zwrotów dostarczał paragon (aby dokonać zwrot należało dostarczyć paragon albo fakturę).

Również A.K., który zajmował się kontrolą pracy magazynu i sprawował nadzór nad pracownikami magazynu, potwierdził dokonywanie przez skarżącego zakupów dokumentowanych paragonami. Zeznał on, że skarżący dostawał codziennie towar na dokument Wz, a następnie wskazywał te dokumenty Wz, z których towar ma być dokumentowany fakturą oraz te, z których ma być dokumentowanych paragonem.

Wystawiająca faktury, paragony i przyjmująca w "I" S.A. należności A.T. zeznała, że były przypadki, iż skarżący nie żądał faktury i były też większe zakupy dokonywane przez skarżącego na paragon. Podobnie zeznała M.N., która w "I" S.A. pracowała jako kasjerka, twierdząc, że paragony na pewno były wystawiane, bo każdy miał do tego prawo, a czasami z paragonów wystawiane były faktury.

Zdaniem Sądu, podniesiony w piśmie procesowym z [...] września 2013 r. zarzut dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe odnosi się w istocie do oceny dowodów osobowych przez uznanie jednych za wiarygodne, a innym odmowy przyznania takiego waloru. Podkreślić należy, że ustawa z dnia 29 września 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.) nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobody określonej przepisem art. 191 Ordynacji poodatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy - prawdą obiektywną. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy, oceniając stan faktyczny, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów.

W doktrynie podkreśla się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga:

1. oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym

w ramach pomocy prawnej,

2. oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów,

3. dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową; (por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. 2000/3).

Trzeba też podkreślić, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego doprowadziło do konkretyzacji założeń tkwiących u podstaw zasady swobodnej oceny dowodów. Na konieczność dokonania wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału zwrócił między innymi uwagę ten Sąd w wyroku z 10 listopada 1988 r. (III SA 597/88), w którym wyrażony został pogląd, że organ administracyjny, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeśli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ uznając daną okoliczność za udowodnioną (por. także wyrok NSA z 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99; wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99; wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98).

Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści uzasadnienia decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43).

Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W rozpoznawanej sprawie organy wyjaśniły powody, dla których dały wiarę zeznaniom złożonym przez K.K., A.K., A.K., M.K., W.P., G.P., M.Ż., R.B., T.Ś., A.T., M.L., K.R., M.K., M.N., G.R., M.D., K.U.. Organ wyjaśnił także dlaczego nie uznał za wiarygodne części zeznań D.K. i P.Ż. w zakresie swobodnej sprzedaży osobą trzecim towarów korzystając z numeru klienta należącego do skarżącego. Podkreślić należy, że trudno przyjąć aby w przypadku skarżącego, biorąc pod uwagę wartość zakupów oraz kwestię uzyskiwania rabatu uzależnionego od wielkości dokonanych zakupów, sprzedaż na paragony z wykorzystaniem jego numeru, odbywała się bez jego wiedzy. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą znacznych rozmiarów, musi zatem zdawać sobie sprawę z konsekwencji podatkowych zezwalania na nabywanie na jego numer klienta towarów przez osoby trzecie. Natomiast w toku prowadzonego postępowania nie przedłożył on żadnych pism, w których zakwestionowałby prowadzenie takiej praktyki, chociaż jak zeznał A.T. istniała taka możliwość.

Należy również wskazać, że organ w swoim rozstrzygnięciu uwzględnił możliwość dokonywania zakupów przez inne osoby na numer klienta jaki przypisany był skarżącemu. Przy ustaleniu, które zakupy na paragon nie dotyczyły skarżącego, wzięto pod uwagę zasady wystawiania dokumentów sprzedaży (faktur i paragonów) w "I", które odnosiły się do stałych klientów takich jak skarżący, a w szczególności to, że dokumenty te wystawiane były zazwyczaj raz w tygodniu. Natomiast towar do skarżącego wożony był dwa razy dziennie, na podstawie dokumentu Wz. Tym samym do dokumentów sprzedaży przypisane były dokumenty Wz - do jednego dokumentu sprzedaży przypisane były różne ilości dokumentów Wz w zależności od ilości zamówień. Dokumenty Wz mogły być wystawiane w różnych dniach. Z tego też względu uzasadnione jest stanowisko organów, że zakupy części samochodowych dokumentowane paragonami, którym odpowiadają więcej niż dwa dowody Wz lub dwa dowody Wz, ale z różnych dni dotyczą zakupów skarżącego. Zakupy udokumentowane paragonami z jednym numerem Wz lub dwoma z jednego dnia mogły dotyczyć sprzedaży na rzecz innych osób, z tego też organ zasadnie uznał, że nie były to zakupy skarżącego.

W ocenie Sądu ustalenia organów potwierdziły, że skarżący dokonywał zakupów części samochodowych w "I" S.A. udokumentowanych paragonami. Obrotu ze sprzedaży tych części nie wykazywał w swoich księgach. Co prawda organ nie wskazał konkretnego przypadku transakcji sprzedaży dokonanej przez skarżącego, z której wynikałoby, że skarżący sprzedał towar, którego zakup nie był udokumentowany fakturą zakupu, jednak organy takiej możliwości nie miały, albowiem w toku postępowania paragonów z dokonywanej przez siebie sprzedaży skarżący już nie posiadał. Okres przechowywania paragonów - zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338) - wynosi 2 lata. Skarżący wskazał, że po tym okresie paragony nie są już przez niego przechowywane.

Dokonane przez organy ustalenia dały podstawę do uznania, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tym samym są nierzetelne. Księgi podatkowe nie odzwierciedlały wielkości zakupów, co daje podstawę do przyjęcia, że również nie odzwierciedlały całości sprzedaży. Nie budzi wątpliwości, że skoro skarżący towar zakupił, to z uwagi na charakter prowadzonej działalności również go sprzedał.

Brak udokumentowanej sprzedaży części samochodowych zakupionych w "I" S.A. na podstawie paragonów fiskalnych spowodował, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Brak było również możliwości ich uzupełnienia dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Zaistniały tym samym przesłanki z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W ocenie Sądu organy również w prawidłowy sposób przyjęły zasady oszacowania obrotu z tytułu sprzedanego towaru, zakupionego na podstawie paragonów. Do oszacowania przyjęto metodę indywidualną. Organ uzasadnił w należyty sposób przyczyny, dla których nie mógł zastosować metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Oszacowanie to nastąpiło, zgodnie z przepisem art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, przy zastosowaniu średniej marży określonej przez skarżącego przy rozliczeniu spisu z natury na koniec 2007 r. Zastosowana przez organy metoda indywidualna jest jak najbardziej obiektywna i adekwatna do posiadanych danych. Powyższa metoda doprowadziła do ustalenia podstawy opodatkowania w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistości. Zastosowanie tej metody dotyczyło tylko oszacowania podstawy opodatkowania, którą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód. W konsekwencji wykazane zostało, że w 2007 r. skarżący zaniżył przychód ze sprzedaży części samochodowych na łączną kwotę 486.892,66 zł oraz zaniżył koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę 386.524,67 zł. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 14 ust. 1, 1c, art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 193 § 4 i art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom skarżącego została przeprowadzona wnikliwa analiza zgromadzonego materiału dowodowego, która nie przekroczyła granic jego swobodnej oceny. W uzasadnieniu decyzji organy przedstawiły logiczny ciąg zdarzeń wywnioskowanych z szeregu okoliczności. Ponadto w prawidłowy sposób oceniły zeznania świadków, wskazały w jakim zakresie zeznaniom dały wiarę, a w jakim nie, wyjaśniając jednocześnie czym się przy tym kierowały.

Organy dokładnie wyjaśniły stan faktyczny, uwzględniając również, wbrew twierdzeniom skarżącego, częściowo zeznania świadków zeznających na jego korzyść. Dotyczyło to wskazywaną przez niektórych świadków okoliczności, że mogły być dokonywane zakupy przez inne osoby przy użyciu numeru klienta jaki nadany został skarżącemu, pomimo że część świadków taką ewentualność zdecydowanie wykluczyła. Konsekwencją tego było pominięcie przez organy obu instancji tych paragonów, do których wystawiony był jeden dokument Wz lub dwa takie dokumenty wystawione jednego dnia i uznanie ich za dokumentujące zakupy poczynione przez inne osoby na numer skarżącego nadany mu w "I" S.A. Ty samym, w ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty naruszenia art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Do pisma z [...] września 2013 r. skarżący załączył dokonany przez Spółkę "I" S.A. wydruk z konta rozrachunkowego skarżącego. Ustosunkowując się do tego dokumentu stwierdzić należy, że brak w nim brak informacji wskazujących na podmiot, który go sporządził, gdyż nie ma pieczęci oraz podpisów osób, które go sporządziły. Ponadto dotyczy on sprzedaży towarów, co do której wystawiane były faktury, a nie zawiera sprzedaży dokumentowanej paragonami, choć taka też, co ustaliły organy, miała miejsce.

Prawidłowo w tych warunkach organy obu instancji zastosowały w podstawie prawnej wydanych przez siebie decyzji m. in. art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tych przepisów było konsekwencją poczynionych ustaleń faktycznych.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.