Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2004/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 53, art. 11 ust. 1
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 17 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 44
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 85
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, , Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3118/12 w sprawie ze skargi B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 24 lipca 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 3118/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. z siedziba w Wielkiej Brytanii (dalej: "skarżąca", "oddział", "wnioskodawca", "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii należącą do Grupy P. Podała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii natomiast w Polsce nie jest zarejestrowana dla celów VAT i obecnie nie prowadzi żadnej działalności na jej terytorium. Wskazała, że zamierza rozpocząć działalność w zakresie handlu gazem ziemnym na rzecz polskich podmiotów. Sprzedaż gazu będzie stanowiła sprzedaż w systemie gazowym. W celu prowadzenia powyższej działalności spółka może w szczególności:

- kupować/sprzedawać gaz za pośrednictwem wirtualnego lub fizycznego węzła na terenie kraju.

- kupować/sprzedawać gaz na granicy państwa,

- kupować/sprzedawać/korzystać z usług dystrybucyjnych gazu,

- kupować/sprzedawać/korzystać z usług w zakresie korzystania z instalacji magazynowania gazu. Przy czym w przypadku, gdy będzie konieczność magazynowania gazu w Polsce planowane jest zawarcie umowy z podmiotem polskim, w celu skorzystania ze stanowiącej własność tego podmiotu powierzchni do przechowania (dzierżawa) lub korzystanie z takiej powierzchni w oparciu o np. poddzierżawę.

Wyjaśniła również, że transakcje nie będą zawierane z ostatecznymi konsumentami ale z pośrednikami/hurtownikami prowadzącymi samodzielnie działalność gospodarczą. Kontrakty z polskimi przedsiębiorcami będą negocjowane przez spółkę, a wszystkie czynności z tym związane będą wykonywane poza terytorium Polski. Co do zasady przedstawiciele spółki nie będą rezydować w Polsce jednak nie wyklucza, że jej pracownicy lub reprezentanci pojawią się w Polsce. Dodała, że w trakcie takich wizyt nie będą jednak negocjowane ani zawierane żadne umowy z polskimi przedsiębiorcami.

We wniosku wskazała także, że aktywność spółki będzie się wiązać z ustanowieniem oddziału w znaczeniu art. 85 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm. – dalej: "u.s.d.g."), który w celu rozpoczęcia działalności w zakresie handlu paliwami gazowymi uzyska koncesje, w szczególności na obrót paliwami gazowymi na terytorium kraju, jak również koncesje dla prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami gazowymi zagranicą. Jednak w dalszym ciągu negocjowanie, zawieranie i podpisywanie umów pozostanie w wyłącznej gestii P. (nie Oddziału). Dodała także, że nie jest wykluczone, iż w niektórych przypadkach to Oddział będzie występował, jako strona umów, natomiast samymi negocjacjami zajmować się będzie skarżąca. W takim przypadku Oddział stanie się stroną umów jedynie ze względów prawnych, w związku z brakiem zasobów osobowych czy technicznych i wszelkie działania, które skutkują podpisaniem kontraktów będą wykonywane przez spółkę poza terytorium RP. Poza wskazanymi powyżej, brak będzie innych aktywów związanych z obecnością spółki w Polsce. W szczególności żadne inne ludzkie lub techniczne zasoby Spółki (lub Oddziału) nie będą znajdowały się w Polsce: zarówno Oddział jak i spółka nie będzie zatrudniał żadnych osób jak i nie będą oni właścicielami żadnych aktywów materialnych w Polsce.

Z dalszej części wniosku wynikało, że jeżeli będzie wymagane polskim prawem posiadanie na terytorium Polski miejsca które będzie adresem Oddziału w Polsce, zamiarem spółki będzie zawarcie umowy najmu biura na terytorium kraju. Takie biuro nie będzie jednak fizycznie wykorzystywane przez spółkę lub Oddział w zakresie opisanym powyżej. Nie będzie w nim prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Wszelka korespondencja dotycząca Oddziału w Polsce będzie przekazywana do siedziby spółki w Wielkiej Brytanii. Biuro Oddziału nie będzie wykorzystywane w żaden inny niewskazany powyżej sposób. Dodatkowo, możliwy jest najem magazynów do przechowywania gazu oraz zakup usług transportu gazu w Polsce. Jeżeli będzie to wymagane polskim prawem Spółka wyznaczy osobę uprawnioną w Oddziale do jego reprezentacji. Osobą tą będzie w takim przypadku jeden z dyrektorów Spółki — obywatel Wielkiej Brytanii. Osoba ta będzie rezydowała w Wielkiej Brytanii. Jednakże gdyby było konieczne (np. w przyszłości), aby taką osobą był obywatel polski rezydujący w Polsce, to osoba taka nie będzie zaangażowana w żaden sposób w negocjowanie i podpisanie kontraktów. Co więcej taki obywatel polski nie będzie posiadał pełnomocnictwa do podpisywania umów w imieniu P./Oddziału w zakresie wskazanym powyżej. Kontrakty z polskimi przedsiębiorcami będą negocjowane przez P. (nie przez Oddział). Wszystkie te czynności będą wykonywane poza terytorium RP. Dodatkowo, kontrakty będą negocjowane przez pracowników/przedstawicieli P. poza Polską. Żaden przedstawiciel P. nie będzie rezydował w Polsce.

Spółka nie wyklucza, że jej pracownicy/przedstawiciele będą okazjonalnie odwiedzać Polskę. Jednakże, podczas takiej wizyty, żadne umowy z polskimi przedsiębiorcami nie będą podpisywane ani negocjowane. Dodatkowo nie jest planowane używanie w tych przypadkach potencjalnie udostępnionych Spółce pomieszczeń (biuro będące adresem Oddziału). Niezależnie jednak od rozstrzygnięć powyższych kwestii, działalność gospodarcza będzie wykonywana bezpośrednio przez P., posiadającą oddział jedynie dla celów uzyskania koncesji na obrót gazem, czy wskazania jej, jako stron Umów.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującymi pytaniami:

1) Czy w związku z planowaną działalnością będzie posiadała na terytorium RP stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") oraz czy będzie ona zobowiązana do rozliczenia w zakresie podatku VAT transakcji mających miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym, dla których miejscem dostawy jest terytorium kraju, jeżeli spółka ustanowi w Polsce Oddział, który będzie wnioskował i uzyska koncesję na obrót gazem, ale nie będzie on stroną zawieranych umów (skarżąca nadal pozostanie odpowiedzialny za negocjowanie, zawieranie i podpisywanie umów)? Czy w konsekwencji spółka będzie podlegać obowiązkowi rejestracji i składania deklaracji podatkowych dla celów VAT (VAT-7) w Polsce?

2) Czy odpowiedź będzie identyczna, jak w przypadku pytania nr 1, dla przypadków, gdzie skarżąca ustanowi w Polsce Oddział, który będzie wnioskował oraz uzyska koncesję na obrót gazem oraz Oddział ten będzie stroną umów zawieranych z polskimi przedsiębiorcami, podczas gdy P. nadal pozostanie odpowiedzialny za ich negocjowanie? Czy w takim przypadku w związku z planowaną działalnością skarżąca będzie posiadała na terytorium RP stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz czy będzie ona zobowiązana do rozliczenia w zakresie podatku VAT transakcji mających miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym, dla których miejscem dostawy jest terytorium kraju? Czy w konsekwencji Spółka będzie podlegać obowiązkowi rejestracji i składania deklaracji podatkowych dla celów VAT (VAT-7) w Polsce?

Zdaniem wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w przypadku dokonywania dostawy gazu w systemie gazowym na rzecz podmiotów niezarejestrowanych dla celów VAT w Polsce, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 17 ust. 5 ustawy o VAT spółka będzie zobowiązana do rejestracji dla celów VAT oraz uiszczania należnego podatku w tym składania deklaracji podatkowych, o ile transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. W pozostałych zaś przypadkach opisanych w stanie faktycznym w celu ustalenia, czy zobowiązana jest do rozliczenia podatku należnego na terytorium RP z tytułu transakcji opisanych w stanie faktycznym konieczne będzie zdaniem skarżącej ustalenie, czy posiada na terytorium RP stale miejsce prowadzenia działalności. W tym zakresie podniosła, że sama okoliczność, iż Oddział jest stroną umów, nie zmienia w jakikolwiek sposób faktu, że w dalszym ciągu na terytorium Polski nie znajdzie się infrastruktura mogąca tworzyć stałe miejsce prowadzenia działalności. Jednocześnie podkreśliła, że decyzje zarządcze, jak również negocjowanie zawieranych kontraktów nadal będą wykonywane przez spółka i w związku z tym również w przypadku, gdy stroną umów jest Oddział spółka nie będzie posiadała na terytorium RP stałego miejsca prowadzenia działalności a w rezultacie, w przypadku, gdy miejscem świadczenia usługi/dostawy będzie terytorium RP, nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT, składania deklaracji podatkowych oraz rejestracji dla celów VAT. Obowiązki te powinny obciążać nabywcę.

1.4. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia 4 lipca 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności podkreślił, uwzględniając zarówno formę prawną Oddziału jak i zamiar skarżącej, że stworzona w Polsce struktura dla celów działalności w zakresie handlu gazem ziemnym spełnia przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności. Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji stwierdził, że w obu przypadkach, tj. zarówno w sytuacji gdy Oddział uzyska koncesję na obrót gazem w Polsce, ale nie będzie stroną zawieranych umów, jak i w sytuacji odwrotnej, gdy wnioskodawca będzie posiadał na terytorium RP stałe miejsce prowadzenia działalności, i w rezultacie, w przypadku, gdy miejscem świadczenia usługi czy dostawy będzie terytorium RP, będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT, składania deklaracji podatkowych oraz rejestracji dla celów VAT.

1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego interpretacji zarzuciła naruszenie art. 11 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.20 11.77.1- dalej: "Rozporządzenie 282/11") oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 5, ust. 1a, ust. 2, ust. 3, ust. 5 oraz art. 22 ust. 1 pkt i pkt 6, art. 28b ust. 1-4, art. 96, art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka będzie posiadała na terytorium RP stałe miejsce prowadzenia działalności, a w rezultacie będzie zobowiązana do rejestracji, rozliczenia transakcji oraz złożenia deklaracji dla celów VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, że kluczowe w sprawie stało się ustalenie, czy skarżąca z siedzibą w Wielkiej Brytanii będzie posiadać na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami gazowymi. Stwierdzenie to wyklucza bowiem możliwość opodatkowania świadczonych przez nią dostaw i usług w obrocie gazem ziemnym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca jest w tym zakresie podatnikiem tego podatku (art. 15 ust. 1 tej ustawy).

Sąd nie kwestionując poglądów wyrażonych w powołanych zarówno przez wnioskodawcę jak i organ wyrokach TSUE wyrok z 4 lipca 1985 w sprawie 168/84, wyrok 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, wyrok z 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95) odwołał się jednak w zakresie pojęcia “stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" do poglądu wyrażonego przez Rzecznika Generalnego w opinii wydanej do wyroku C-452/03 w sprawie RAL przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w której stwierdzono, że Trybunał wymaga jedynie minimalnego rozmiaru zakładu oraz nie mniej i nie więcej jak niezbędnych do świadczenia usług zasobów o stałym charakterze. Mając to na względzie Sąd zaakcentował, że stworzona przez skarżącą w Polsce struktura będzie cechować się odpowiednim poziomem stałości o czym, przesądzają następujące okoliczności:

- możliwość z utworzonego na terenie Polski oddziału (miejsca) kierowania sprawami firmy i negocjowanie oraz zawieranie umów przez oddział w Polsce, nawet jeżeli będą to tylko niektóre umowy,

- zapewnienie w zależności od potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu,

- posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej (najem magazynów, zakup środków transportu)

- planowany i zorganizowany pod względem prawnym i technicznym charakter działalności gospodarczej, którą Skarżąca zamierza prowadzić na terenie Polski.

Zatem działalność ta nie będzie zdaniem Sądu prowadzona w sposób doraźny, lecz ciągły (stały) i bez znaczenia będzie okoliczność, iż nie wszystkie czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wykonywane będą na terenie Polski oraz to czy przedstawiciele Spółki będą odwiedzać oddział i jak często oraz ile umów zostanie powierzonych oddziałowi do negocjowania i zawarcia. Z całą pewnością o tym, że spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski nie świadczą zdaniem Sądu argumenty skarżącej co do utworzenia oddziału tylko do celów prawnych. Końcowo Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terenie Polski w formie oddziału i zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podatnik - przedsiębiorca zagraniczny.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Wnioskodawca zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

I. prawa materialnego, tj.:

- art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/11, przez jego błędną wykłądnię polegającą na przyjęciu, iż we wskazanym przez spółkę opisie zdarzenia przyszłego P. będzie posiadała na terytorium RP stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu cyt. przepisu Rozporządzenia.

- art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 5, ust. 1a, ust. 2, ust. 3, ust. 5, art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT oraz przepisów art. 11 ust. 2, art. 53 ust. 1 oraz. art. 53 ust. 2 Rozporządzenia 282/11 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na popełnieniu błędu w subsumcji, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że przepisy te nie znajdą zastosowania w sprawie, zaś P. będzie posiadała na terytorium RP stale miejsce prowadzenia działalności.

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a oraz 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a, poprzez rozstrzyganie sprawy ze skargi P. na podstawie opisu zdarzenia przyszłego niewskazanego przez Skarżącą we wniosku o interpretację, co stanowi naruszenie prawa przez Sąd poprzez wydanie wyroku na podstawie innej, niż akta sprawy (wyjście poza akta sprawy poprzez dointerpretowanie pewnych elementów stanu faktycznego, którym w przypadku interpretacji indywidualnej jest tylko i wyłącznie opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Spółkę).

- art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie przywoływanych przez Sąd I instancji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, art. i 7 ust. 3, art. 17 ust. 1 lit a cyt. ustawy o VAT.

- art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku art. 53 oraz art. 11 ust. 2 Rozporządzenia 282/11, które powinny stanowić jedną z podstaw rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a tym samym brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi;

- art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. poprzez nieuwzględnie w uzasadnieniu wyroku art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i 5, art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT, które powinny stanowić jedną z podstaw rozstrzygnięcia w ninejszej sprawie, a tym samym brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji pozostawała indywidualna interpretacja.

W myśl art. 14b § 1 z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: "O.p.") minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a O.p.) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Indywidualna interpretacja jest rozstrzygnięciem wydawanym na gruncie określonej sytuacji faktycznej (dotyczy skutków podatkowych, jakie "przewiduje" interpretowany przepis prawa podatkowego w przypadku zaistnienia tej, ściśle określonej sytuacji faktycznej). Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Niewątpliwie w pojęciu "zdarzenia przyszłego" również mieści się przyszły - hipotetyczny stan faktyczny.

W ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. To na wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 O.p. wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wymaga tylko tego, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wnioskodawca przedstawił przyszły stan faktyczny wskazując, że niektóre elementy tego stanu pozostają mniej albo bardziej prawdopodobne. Przedstawiając w taki sposób stan faktyczny, wnioskodawca musiał się liczyć z tym, że dla wydania indywidualnej interpretacji, organ weźmie pod uwagę wszystkie wymienione we wniosku o interpretację elementy stanu faktycznego, niezależnie od stopnia ich prawdopodobieństwa. Brak bowiem objęcia interpretacją wszystkich, wymienionych we wniosku, elementów uniemożliwiłby wnioskodawcy skorzystanie z pełnej ochrony prawnej, w przypadku zastosowania się do tej interpretacji w przypadku zaistnienia wszystkich tych zdarzeń.

5.3. Zaakcentować w tym miejscu należy, że sformułowane w osnowie skargi kasacyjnej zarzuty sprowadzają się w gruncie rzeczy do ustalenia, czy skarżąca z siedzibą w Wielkiej Brytanii będzie posiadać na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami gazowymi.

Koncepcja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest pojęciem unijnym, ponieważ posługuje się nim Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE").

Jednocześnie wskazać należy, że w przepisach ustawy o VAT brak jest definicji pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej". Słusznie zatem organ odwołał się w tym zakresie do przepisów prawa Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/11 na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE (dotyczącego miejsca świadczenia usług) "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (...), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego, stosownie do art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego 282/11, na użytek stosowania art. 192 a Dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług.

Definicje zawarte w Rozporządzeniu 282/11 w znacznym stopniu uwzględniają dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniach tych w szczególności można odnaleźć wskazówki w jaki sposób rozumieć kryterium zasobów ludzkich i technicznych, czy też kryterium stałości.

5.4. Jednym z pierwszych orzeczeń, którego przedmiotem było pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej był wyrok z dnia 4 lipca 1985 r., Gunter Berkholz 168/84 (Zb.Orz. z 1995r., s. 02251), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego. W orzeczeniu tym zauważono, że konieczna jest obecność osób "obsługujących" owe miejsce prowadzenia działalności. Jeśli nie ma stałego personelu, to choćby w danym miejscu znajdowała się infrastruktura techniczna i rzeczowa, nie można mówić o istniejącym tam stałym miejscu prowadzenia działalności.

W kolejnym orzeczeniu Faaborg-Gelting Linien A/S vs Finanzamt Flensburg C-231/94 (Zb. Orz. z 1996r., s. I-02395) Trybunał również uznał, że dla przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest znajdowanie się w tym miejscu stałego personelu i urządzeń technicznych niezbędnych do świadczenia danych usług, a nadto wymagana jest określona minimalna skala działalności. W kolejnym orzeczeniu Trybunał zauważył, Trybunał przyjął, że gdy podatnik nie posiada na danym terytorium własnych pracowników ani struktury organizacyjnej, które pozwoliłyby na prowadzenie tam działalności, to nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności ARO Lease BV vs Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam C-190/95 (Zb.orz. 1997r., s. I-04383).

W sprawie Planzer Luxembourg C-73/06 (Zb. Orz. 2007r., s. I-05655) odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa Trybunału uznał, że "istnienie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)" (pkt 54 wyroku).

Dalej Trybunał wyjaśnił, że w odniesieniu do działalności transportowej stałe miejsce prowadzenia oznacza "co najmniej pomieszczenie biurowe, w którym mogą być sporządzane umowy i z którego mogą być podejmowane decyzje dotyczące zwykłego zarządu, a także miejsce postoju pojazdów służących wykonywaniu tej działalności (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 19 i 27, a także wyrok z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96 Lease Plan, Rec. str. I-2553, pkt 26). Z kolei rejestracja tych pojazdów w danym państwie członkowskim niekoniecznie jest oznaką posiadania stałego przedsiębiorstwa w danym państwie członkowskim (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Lease Plan, pkt 21 i 27)" (pkt 55 wyroku).

Z orzeczeń Trybunału wynika zatem, że ze stałym miejscem prowadzenia działalności (innym niż miejsce siedziby podatnika) mamy do czynienia w przypadku, gdy w miejscu tym są stale obecne minimalne zasoby ludzkie i techniczne, które pozwalają wykonać dane usługi w sposób niezależny, jak również zachowana jest pewna minimalna skala działalności.

5.5. Pierwszą zatem z przesłanek, którą należy rozważyć celem ustalenia, że podmiot ma stałe miejsce prowadzenia działalności, to wystarczająca stałość (tej struktury). Tylko struktura charakteryzująca się wystarczającą stałością może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Trybunał charakteryzuje "wystarczającą stałość "w pierwszej kolejności poprzez odwołanie się do wystarczającego stopnia tej stałości (ARO Lease, C-190/95).

W sprawie Planzer Luxembourg, C-73/06 stwierdzono, że "owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny".

Zatem wystarczająca trwałość powinna być oceniana każdorazowo przez pryzmat konkretnego przypadku. Inny stopień trwałości będzie wystarczający np. przy nabywaniu usług dla potrzeb prowadzenia biura (czy to funkcjonującego w ramach oddziału, czy w ramach przedstawicielstwa), zaś inny będzie wymagany np. przy świadczeniu usług handlu gazem.

Trybunał do tej pory nie wyjaśnił, czy decydujące kryterium (dla przyjęcia stałości) powinien mieć czas, czy zamiar podmiotu, który oceniany pod kontem stałego miejsca prowadzenia działalności. Innymi słowy – czy wystarczająco stała będzie placówka (struktura) funkcjonująca przez określony czas, czy też wystarczająco stałością będzie się charakteryzowała struktura, która została założona nie dla potrzeb przemijających, lecz "na stałe".

Rzecznik Generalny Poiares Maduro w opinii do sprawy

RAL (Channel Islands) i in. C-452/03 (Zb. Orz. z 2005, s. I-03947) stwierdził, m.in. że struktura organizacyjna powinna cechować się takim stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania. Wskazał także, że stała obecność personelu w lokalach przedsiębiorstwa przydaje danej strukturze cechy trwałości.

5.6. Drugą z przesłanek, którą należy wziąć pod uwagę przy kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności to odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Minimalna skala działalności zarówno w aspekcie personelu, jak i zaplecza technicznego była wskazana jako podstawowe kryterium wymagane dla zaistnienia stałego miejsca działalności w orzeczeniu z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flem- burg C-231/94 (Zbiór Orzeczeń z 1996r. , s. I-02395). W wyroku tym stwierdzono, że samo tylko świadczenie usług restauracyjnych na pokładach statków nie będzie spełniać przesłanek posiadania stałego zaplecza personalnego i technicznego, jakim powinno się charakteryzować stałe miejsce prowadzenia działalności.

Dla uznania bowiem danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków – obecności personelu oraz zaplecza technicznego. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. Bez czynnika ludzkiego dana struktura nie jest stałym miejsce prowadzenia działalności.

5.7. W tym miejscu rysuje się jednak pytanie co należy rozumieć pod pojęciem zaplecza personalnego, a mianowicie czy powinni być to pracownicy danego podmiotu, czy też może być to personel zapewniany przez stronę trzecią?

W wyroku w sprawie ARO Lease C-190/95 Trybunał stwierdził, że brak stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zajmującej się udostępnianiem pojazdów w formie leasingu. W ocenie Trybunału nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności, gdy podatnik nie ma w danym państwie własnych pracowników ani odpowiedniej struktury organizacyjnej (w postaci zaplecza technicznego), które pozwoliłyby na prowadzenie działalności w tym miejscu. Trybunał utożsamił trwałą strukturę organizacyjną z taką strukturą techniczno-osobową, która w stopniu wystarczającym umożliwia sporządzanie umów bądź podejmowanie decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług. W tym przypadku Trybunał uznał, że brak odrębnych biur w państwie świadczenia usług i świadczenie usług przy pomocy pośredników prowadzących własną działalność gospodarczą powoduje, że podmiot de facto nie będzie mieć w danym państwie własnych pracowników ani struktury organizacyjnej, która pozwoliłaby na prowadzenie tam działalności gospodarczej. W opisywanym orzeczeniu TSUE opowiedział się zatem za poglądem, zgodnie z którym nie uznaje się za stały personel osób, które działają niezależnie, tj. nie są pracownikami danego podmiotu, w szczególności prowadzą działalność gospodarczą i działają jedynie w charakterze pośredników.

Pogląd ten ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału. Kwestia działania za pomocą podmiotów trzecich była m.in. przedmiotem rozważań Rzecznika Generalnego w wyroku z dnia 12 maja 2005 r. sprawie RAL C-452/03. Jak wynika z opinii Rzecznika Generalnego Poiresa Maduro w sprawie niezbędne zaplecze osobowe może być zapewnione również poprzez wykorzystanie zasobów zewnętrznych, czyli poprzez tzw. outsourcing.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie Commissioners of Customs and Excise v DFDS A/S C-260/95 (Zb. Orz. z 1997r., s. I-01005) Trybunał stwierdził, że duńskie przedsiębiorstwo jako takie nie miało w Zjednoczonym Królestwie ani pracowników, ani własnych lokali. Jednakże przedsiębiorstwo duńskie uzyskało w drodze umów

z angielską spółką zależną, działającą jako jej agent, zasoby ludzkie i techniczne niezbędne, aby świadczyć swe usługi turystyczne na terytorium Zjednoczonego Królestwa. Trybunał orzekł w tym kontekście, iż "przedsiębiorstwo umiejscowione

w Zjednoczonym Królestwie funkcjonuje zaledwie jako oddział swojej jednostki macierzystej".

Na podstawie tego orzeczenia można zająć stanowisko, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stale miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może więc "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Ponadto, jak wskazał Rzecznik, "niezbędna struktura organizacyjna będzie nieuchronnie różnić się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy".

W świetle powyższych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że "kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników. Zasadnicze wydaje się istnienie stosownej struktury organizacyjnej, która jest konieczna i wystarczająca do świadczenia usług, natomiast sposób pozyskania niezbędnych do świadczenia tych usług zasobów ludzkich jest kwestią drugorzędną" (por. Skorupa P.Wróblewska K. "Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a VAT- uwagi na tle przepisów rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 oraz orzecznictwa TSUE"(Przegląd podatkowy nr 7 z 2003r., s. 23 i następne).

Zwrócić również należy uwagę, że w pisemnych uwagach do sprawy RAL Komisja podkreśliła, że niezbędna "struktura organizacyjna" będzie nieuchronnie różnić się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Inne zatem będzie zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne dla odbioru i wykorzystania usług biurowych, zaś inne – dla odbioru i wykorzystania usług remontu statków, czy też handlu gazem.

Powyższa struktura ma mieć również odpowiednie zaplecze techniczne. To czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług (w tym przypadku sprzedaży).

W kontekście świadczonych usług za odpowiednią została uznana taka struktura, w ramach której istnieje co najmniej pomieszczenie biurowe, w którym mogą być sporządzane umowy i z którego mogą być podejmowane decyzje dotyczące zwykłego zarządu, oraz takie środki, które służą faktycznemu wykonywaniu danych czynności (por. Planzer Luxembourg, C-73/06 ).

Z powyższego wynika że dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne (składające się na odpowiednie zaplecze techniczne) były własnością tego podmiotu. Istotne jest natomiast to, aby miał on nad nimi faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu (konsumowaniu) usług, bądź przy ich świadczeniu.

5.8. Analizując pierwszą z przesłanek, tj. wystarczającą trwałość pamiętać należy, że przesłanka ta powinna być każdorazowo oceniana w zależności od konkretnego przypadku.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż spółka prowadzi działalność handlową (obrót paliwami gazowymi). W jej przypadku o trwałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej będzie decydowała m.in. jej aktywność, która wiąże się z ustanowieniem oddziału w znaczeniu art. 85 u.s.d.g. Istotne jest to, że oddział ten w celu rozpoczęcia działalności w zakresie handlu paliwami gazowymi uzyska koncesje, w szczególności na obrót paliwami gazowymi na terytorium kraju, jak również koncesje dla prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami gazowymi zagranicą.

Uzyskanie koncesji dowodzi tego, że działalność spółki na terenie kraju nie jest działalnością przemijająca. Świadczą o tym przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. ( Dz.U. z 2012r., poz. 1059) Prawo energetyczne; dalej powoływana jako "Prawo energetyczne", zgodnie z którymi :

1) utworzenie oddziału wraz infrastrukturą niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski ( art.33)

oraz

2) uzyskanie koncesji na obrót paliwami gazowymi (art.36),

- następuje co najmniej na okres 10 lat (spółka nie wskazała we wniosku, iż przewiduje okres krótszy).

O tym, że spółka będzie prowadzić działalność w sposób trwały świadczy również to, że we wniosku o interpretację podano, iż jeżeli dla potrzeb prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami gazowymi, będzie wymagane miejsce prowadzenia takiej działalności na terytorium RP, wówczas skarżąca będzie zobowiązana do wynajęcia biura. Przyjąć należy zatem, że spółka będzie posiadała co najmniej pomieszczenie biurowe, w którym mogą być sporządzane umowy i z którego mogą być podejmowane decyzje dotyczące zwykłego zarządu (por. Planzer Luxembourg C-73/06, pkt54). Również okoliczność, że skarżąca może być zobowiązana do posiadania magazynów do przechowywania gazu oraz zakupu usług transportowych w Polsce, potwierdza trwały charakter prowadzenia działalności na terenie Polski.

5.8. Jeżeli chodzi natomiast o zapewnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego to również, biorąc pod uwagę charakter wykonywanej działalności, (zakup/sprzedaż gazu) zaplecze to należy uznać za wystarczające.

W szczególności należy zwrócić uwagę na zaplecze techniczne, z którego będzie korzystała skarżąca. W związku z tym, że skarżąca będzie sprzedawać gaz w systemie gazowym, "będzie korzystała z usług w zakresie korzystania z instalacji magazynowania gazu, a gdy będzie konieczność magazynowania gazu w Polsce planowane jest zawarcie umowy z podmiotem polskim, w celu skorzystania ze stanowiącej własność tego podmiotu powierzchni do przechowania (dzierżawa) lub korzystanie z takiej powierzchni w oparciu o np. poddzierżawę". Tymczasem jak wynika z orzecznictwa TS wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stale miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może więc "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Zatem korzystanie z usług magazynowania gazu, czy też dzierżawy takich magazynów świadczy o tym, że skarżąca posiada zaplecze techniczne niezbędne do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Argumentację tę wzmacnia dodatkowo treść art. 33 ust.1a Prawa energetycznego, zgodnie z którym:

"Prezes URE udziela koncesji na obrót gazem ziemnym z zagranicą wnioskodawcy, który:

1) posiada własne pojemności magazynowe lub

2) zawarł umowę przedwstępną o świadczenie usługi magazynowania zapasów obowiązkowych gazu ziemnego, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. Nr 52, poz. 343, z późn. zm.), w wielkości ustalonej zgodnie z art. 25 ust. 2 tej ustawy, lub

3) został zwolniony z obowiązku utrzymywania zapasów obowiązkowych gazu ziemnego, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy wymienionej w pkt 2."

Przedsiębiorca chcący prowadzić tego rodzaju działalność gospodarczą musi zatem oprócz spełnienia wymogów ogólnych na etapie wnioskowania o udzielenie koncesji wykazać się także własnymi pojemnościami magazynowymi lub zawartą umową przedwstępną na pojemności magazynowe, umożliwiającą jednocześnie utrzymywanie odpowiedniej ilości zapasów paliw, czyli w wielkości ustalonej zgodnie z art. 25 ust. 2 ustawy o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (art. 33 ust. 1a Prawa energetycznego). Nie wystarczy zatem posiadać jakiekolwiek pojemności magazynowe, ale pojemności odpowiednie do zakresu prowadzonej działalności polegającej na obrocie gazem ziemnym z zagranicą (zob. Muras Zdzisław, Prawo Energetyczne. Komentarz., komentarz do art. 33 ustawy ; lex 2010 r., nr 94548).

Do takiego zaplecza technicznego należy również biuro, które zostanie wynajęte na terenie kraju. Biuro takie co najmniej potencjalnie może służyć do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju.

W odniesieniu zaś do zasobów kadrowych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podano jedynie, że "jeżeli będzie to wymagane polskim prawem Spółka wyznaczy osobę uprawnioną w Oddziale do jego reprezentacji. Osobą tą będzie w takim przypadku jeden z dyrektorów Spółki — obywatel Wielkiej Brytanii. Osoba ta będzie rezydowała w Wielkiej Brytanii. Jednakże gdyby było konieczne (np. w przyszłości), aby taką osobą był obywatel polski rezydujący w Polsce, to osoba taka nie będzie zaangażowana w żaden sposób w negocjowanie i podpisanie kontraktów. Co więcej taki obywatel polski nie będzie posiadał pełnomocnictwa do podpisywania umów w imieniu P./Oddziału w zakresie wskazanym powyżej. Kontrakty z polskimi przedsiębiorcami będą negocjowane przez P. (nie przez Oddział). Wszystkie te czynności będą wykonywane poza terytorium RP". Wnioskodawca podał, jednocześnie, że "żadne inne ludzkie lub techniczne zasoby Spółki (lub Oddziału) nie będą znajdowały się w Polsce: zarówno Oddział jak i spółka nie będzie zatrudniał żadnych osób jak i nie będą oni właścicielami żadnych aktywów materialnych w Polsce".

Analiza powyższego opisu, odnoszącego się do zaplecza kadrowego, jak i całego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, pozwala przyjąć, że stan faktyczny został tak przedstawiony jakby podstawowe znaczenie dla wykonywania przez skarżącą działalności miała struktura organizacyjna, techniczna i kadrowa oddziału, która jak sama wskazuje skarżąca nie będzie pełniła żadnych istotnych funkcji. Jednocześnie umknąć uwadze nie może, że skarżąca twierdzi, iż wykorzystując ten oddział jedynie formalnie, będzie prowadziła działalność w zakresie handlu gazem wykorzystując w tym celu linie przesyłowe, magazyny oraz środki transportu. Korzystanie z takich środków technicznych będzie wymagało odpowiednich zasobów kadrowych, co wcale nie musi wiązać się z zatrudnieniem pracowników przez skarżącą na terenie kraju, z którym związane jest stałe miejsce prowadzenia działalności.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 33 ust.1 Prawa Energetycznego Prezes URE udziela koncesji wnioskodawcy, który:

- ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności (pkt3),

- zapewni zatrudnienie osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych, o których mowa w art. 54(pkt4).

Z art. 54 ust. 1 Prawa energetycznego wynika, że "osoby zajmujące się eksploatacją sieci oraz urządzeń i instalacji określonych w przepisach, o których mowa w ust. 6, obowiązane są posiadać kwalifikacje potwierdzone świadectwem wydanym przez komisje kwalifikacyjne".

Tymczasem z orzecznictwa TS wynika, że strukturę organizacyjną konieczną i wystarczającą do świadczenia usług mogą zapewnić podmioty w których władaniu znajdują się środki techniczne, z których korzysta skarżąca.

W tych okolicznościach nie potwierdziły się zarzuty naruszenia:

- art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/11 przez jego błędną wykłądnię oraz

- art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 5, ust. la, ust. 2, ust. 3, ust. 5, art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT oraz przepisów art. 11 ust. 2, art. 53 ust. 1 oraz. art. 53 ust. 2 Rozporządzenia 282/11 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

5.9. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a oraz 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez rozstrzyganie sprawy na podstawie opisu zdarzenia przyszłego niewskazanego we wniosku o interpretację.

W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wywodzi, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że istnieje możliwość z utworzonego na terenie kraju oddziału kierować sprawami firmy i negocjowanie oraz zawieranie umów przez oddział, podczas gdy takie okoliczności nie wynikają z wniosku.

Jak wyżej natomiast wskazano sposób wykorzystania oddziału nie miał rozstrzygającego znaczenia dla uznania, czy spółka będzie posiadała na terytorium RP stałe miejsce prowadzenia działalności, ponieważ inne okoliczności, w szczególności zapewnienie zaplecza technicznego i kadrowego, świadczą o tym, że spółka będzie posiadała na terytorium RP stałe miejsce prowadzenia działalności.

Przesądzającego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy nie będzie miało również to, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał na "zakup środków transportu". Jak wyżej bowiem wywiedziono konieczność posiadania własnego zaplecza technicznego nie jest konieczna dla uznania, że spółka na stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium RP, a jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji w odniesieniu do spółki możliwy jest zakup usług transportu.

W konsekwencji przyjąć należy, że uchybienia Sądu pierwszej instancji związane z treścią uzasadnienia nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, podczas gdy zgodnie z art. 174 pkt2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.10. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie przywoływanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, art. i 7 ust. 3, art. 17 ust. 1 cyt. ustawy o VAT oraz nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku art. 53 oraz art. 11 ust. 2 Rozporządzenia 282/11, które powinny stanowić jedną z podstaw rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a tym samym brak odniesienia się do wszystkich zarzutów.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Spełnienie wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. nie oznacza natomiast, że sąd zobowiązany jest zawsze odnieść się do wszystkich argumentów strony skarżącej.

W szczególności brak uwzględnienia art. 53 oraz art. 11 ust. 2 Rozporządzenia 282/11 autor skargi kasacyjnej uzasadnia w ten sposób, że powołane przepisy mają "fundamentalne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy, ponieważ wskazują, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju musi charakteryzować się odpowiednią strukturą i stałością w zakresie zasobów personalnych i technicznych, co w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie miało miejsca". Taki sposób uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej w istocie zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, które to zarzuty, jak wyżej wykazano, nie mogły zostać uwzględnione.

Podobnie należy odnieść się do zarzutu braku uwzględnienia w rozstrzygnięciu przepisów art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2, ust.5 ustawy o VAT oraz 22 ust.1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT. Jak wyjaśnił to autor skargi kasacyjnej przytoczone przepisy dotyczą "dostawy towarów, która ze względu na profil działalności spółki stanowić będzie zasadniczy trzon czynności opodatkowanych dokonywanych przez nią na terytorium RP. W ocenie skarżącej z uwagi na brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego(unijnego), działalność spółki powinna mieścić się w zakresie hipotezy normy prawnej art. 17 ust.1 pkt5. Tym samym podatek należny powinni rozliczyć nabywcy sprzedawanego przez nią gazu".

Taki sposób uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wskazuje, że w istocie sprowadzają się one do naruszenia prawa materialnego, które na tle tej sprawy nie zostały jednak uwzględnione. W szczególności nie można bowiem przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie można mówić o braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu prawa unijnego.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).