Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 497/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 21 ust. 1 pkt 23c, art. 44 ust. 1a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 3 ust. 1 lit. g, art. 14 ust. 1-3, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 2a, art. 22 par. 2a, art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 maja 2022 r. nr [...];

[...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2a, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", oraz art. 3 ust. 1 lit. g i art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899 ze zm.); dalej: "Konwencja", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji")

z dnia 4 marca 2022 r., nr [...], którą odmówiono P. K. (dalej: "podatnik", "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie sprawy.

Pismem z dnia 15 stycznia 2022 r., na podstawie art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji oraz w zw. z art. 9 albo art. 9a u.p.d.o.f., podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnym zakresie, w związku z uzyskiwaniem w 2022 r. wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w S. - Norwegia. Podatnik oświadczył przy tym,

że z ww. tytułu będzie uzyskiwał miesięczne wynagrodzenie w kwocie [...]Euro, nie będzie uzyskiwał żadnych dochodów na terytorium Polski i wobec niego znajdzie zastosowanie ulga abolicyjna.

Do wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, podatnik przedłożył szereg dokumentów, w tym:

1) umowę z 8 września 2021 r. o pośrednictwo w zatrudnieniu, która zawarta została przez M. C. Sp. z o.o. (skierowanie podatnika do pracodawcy zagranicznego: M. B. AS);

2) potwierdzenie zatrudnienia podatnika (w okresie, który obejmuje 2021 r.) na statku [...] eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez S. AS, wystawione przez M. B. AS/M. S. AS 22 grudnia 2021 r., gdzie zaznaczono, że podatnik jest planowany do dalszego zatrudnienia pod warunkiem zaangażowania statku w projekcie;

3) zaświadczenie kapitana statku [...] z 22 listopada 2021 r., że podatnik jest stałym pracownikiem firmy S. oraz o okresie przebywania podatnika w podróży służbowej (na statek) i na kwarantannie;

4) zaświadczenie z 1 grudnia 2021 r. wystawione przez S., podpisane przez kapitana statku [...], że jednostka była eksploatowana w 2021 r. w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach; statek nie operował w kabotażu, przewoził ładunki lub osoby zgodnie z umowami, które wiążą armatora z podmiotami trzecimi. Wskazano w nim przykładowe porty, do których zawijał statek;

5) potwierdzenie zatrudnienia podatnika (za 2021 r.) na statku [...] eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez S. z zarządem w Norwegii, wystawione przez S. 1 grudnia 2021 r., podpisane przez kapitana statku;

6) zaświadczenie wystawione przez kapitana statku [...] z 1 grudnia 2021 r., że jednostka jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S. z faktycznym zarządem w Norwegii;

7) kopię kontraktu zawartego z podatnikiem 8 wrzesnia 2021 r. przez M. B. AS;

8) kopię kontraktu zawartego z podatnikiem 5 października 2021 r. przez M. S. AS;

9) kopie pięciu stron książeczki żeglarskiej, w której widnieją zapisy o zaokrętowaniu i wyokrętowaniu podatnika na statku [...] (w 2021 r.), wskazany armator: [...];

10) zaświadczenie w języku angielskim i polskim z 21 stycznia 2022 r., podpisane przez kapitana statku [...], że jednostka jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach, statek nie operuje w kabotażu, przewozi różne ładunki lub osoby zgodnie z umowami wiążącymi armatora z podmiotami trzecimi;

11) dokument w języku angielskim Classification Certificate z 24 lipca 2020 r., który dotyczy statku [...] i jego tłumaczenie na język polski;

12) zaświadczenie z 28 stycznia 2022 r. w języku angielskim wraz z tłumaczeniem na język polski, w którym kapitan statku [...] wskazał m.in., że: statek ten jest wykorzystywany przez M. jako środek transportu ludzi i towaru pomiędzy miejscami wykonywania operacji, a transport ten może się odbywać na całym świecie i przebiegać przez międzynarodowe wody morskie; podatnik jest członkiem załogi morskiej na statku [...], za którą odpowiedzialna jest spółka S. AS. Przedstawił też listę portów, do których jednostka zawinęła w 2021 r.;

13) zaświadczenie w języku angielskim i polskim, podpisane przez przedstawiciela M. P. SA z 3 lutego 2022 r. (pieczątka S. AS), że statek [...] wykonuje żeglugę morską międzynarodową i transportuje zarobkowo towary oraz ludzi, którzy nie są członkami załogi;

14) zanonimizowaną kopię decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 28 stycznia 2022 r., która dotyczy sprawy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r.

Decyzją z dnia 4 marca 2022 r., organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok. Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził bowiem, że

w sprawie nie znajduje zastosowania powołany przez podatnika art. 14 ust. 3 Konwencji, gdyż jednostka, na której podatnik świadczy pracę ([...]), nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Jest to statek badawczy, nie transportowy.

Pismem z dnia 21 marca 2022 r., podatnik złożył odwołanie od decyzji organu

I instancji, wnosząc o wyeliminowanie jej z obrotu prawnego i orzeczenie zgodnie ze złożonym wnioskiem. Decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 22 § 2a i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także art. 3 ust. 1 lit. g i art. 14 ust. 3 w zw.

z art. 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji.

Ponadto, pismem z dnia 25 maja 2022 r., podatnik wypowiedział się na temat zebranego materiału dowodowego, koncentrując się zasadniczo na kwestii posługiwania się przez organ podatkowy informacjami, które pochodzą ze stron internetowych, a które – zdaniem podatnika - nie mogą obalać przedstawionych przez niego dowodów. Do pisma podatnik dołączył dwa dokumenty w języku angielskim (tj. NMSW - FAL 2 Cargo Declaration) i zaznaczył, że wynika z nich, iż statek przewozi towary.

Decyzją z dnia 14 lipca 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia stanowiska podatnika.

Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje to, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego powinien dokonywać w Polsce, gdyż podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jako sporną organ określił kwestię odmowy podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na powyższe przy rozpatrywaniu wniosku podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2022 r. należało odnieść się do zapisów Konwencji, z których wynika, że aby wypełnić normę regulacji art. 14 ust. 3 Konwencji, konieczne jest spełnienie łączne trzech przesłanek, tj.: 1) wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, 2) wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, 3) eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Dopiero bowiem pozytywna odpowiedź co do ww. kwestii pozwoli na zastosowanie odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji na zbadanie, czy zachodzą przesłanki do zastosowania art. 22 § 2a O.p.

Rozpoznając sprawę pod tym kątem, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, co do tego, że podatnik spełnił dwie z ww. przesłanek,

a nie spełnił trzeciej, która dotyczy wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Celem wykazania słuszności swojego stanowiska, posiłkując się m.in. przepisami Modelowej Konwencji OECD oraz komentarzem do tego aktu, a także definicjami zawartymi w art. 2 lit. a i lit. b dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L.2009.141.29); dalej: "dyrektywa nr 2009/42/WE", organ odwoławczy przeprowadził analizę pojęcia "transport", "transport morski" i "transport międzynarodowy". Organ wyjaśnił, że z transportem morskim nie można utożsamiać wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób, a statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Ostatecznie organ wskazał, że transport morski (w tym transport międzynarodowy) oznacza przewóz statkami morskimi w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność eksploatacji statku, na którym pracuje podatnik, w transporcie międzynarodowym nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Według informacji zamieszczonych w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet statek [...] jest bowiem oznaczony jako typ:

1) Offshore Support Vessel - morski statek pomocniczy (www.vesselfinder.com, ships.jopmarineman.com);

2) Multi Purpose Offshore Vessel - wielozadaniowy statek morski/wielozadaniowy statek wsparcia (www.marintraffic.com, vesselregister.dnv.com, wydruk ze strony M..SE: [...]).

Natomiast przedłożone przez podatnika dokumenty (m.in. świadectwo jego klasyfikacji), nie dowodzą, że statek ten wykonuje transport. Na ich podstawie nie można bowiem stwierdzić, że statek ten przewozi towary lub pasażerów w celach zarobkowych. To, że przewozi ładunek, swoje wyposażenie, załogę, czy osoby, które nie należą do załogi, np. są zatrudnione przez M. do prowadzenia badań (np. inżynierów, personel techniczny) - nie oznacza, że jest eksploatowany w transporcie. Przewozów tych dokonuje bowiem nie w celach zarobkowych, lecz w związku z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia zleconych operacji. Zasadniczym zadaniem tej jednostki jest prowadzenie badań na morzu (jest wyposażony w najnowszą technologię badań morskich), a nie zarobkowy przewóz pasażerów i ładunków.

Organ odwoławczy uznał, że w toku postępowania prowadzonego przez organ

I instancji dokonano prawidłowych ustaleń, oraz że organ I instancji w sposób uprawniony posłużył się informacjami pochodzącymi z ogólnodostępnych stron internetowych a także przywołał dyrektywę nr 2009/42/WE, która – jako akt prawa unijnego – należy do polskiego systemu źródeł prawa.

Organ odwoławczy potwierdził słuszność stanowiska organu I instancji, że statek, na którym podatnik jest zatrudniony, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, oraz że w sprawie nie ma zastosowania regulacja, wynikająca

z art. 14 ust. 3 Konwencji. Następstwem tego jest zaś niemożność zastosowania w sprawie art. 22 § 2a O.p.

Pismem z dnia 14 lipca 2022 r. podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, poprzez błędną wykładnię;

- art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, poprzez uznanie, że wskazane przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie;

- art. 22 § 2a O.p., poprzez bezpodstawną odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania w związku z rozstrzygnięciem wszelkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro fisco;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., nie tylko poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, ale przede wszystkim poprzez celowe zniekształcanie stanu faktycznego w niniejszej sprawie;

- art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., poprzez jego nieuwzględnienie przy wydawaniu rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi skarżący uszczegółowił stawiane zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Przewodnicząca Wydziału I Sądu, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w dniu 30 września 2022 r. wydała zarządzenie o wyznaczeniu rozprawy zdalnej na dzień 16 listopada 2022 r. O terminie rozprawy zdalnej, Sąd poinformował strony pismami z dnia 3 października 2022 r.

Na rozprawie zdalnej w dniu 16 listopada 2022 r. pełnomocniczka skarżącego ponownie wskazała, że skarżący wykazał przesłankę wykonywania przez statek, na którym jest zaokrętowany, transportu międzynarodowego. Skarżący załączył m.in. certyfikat statku i cargo manifest.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r., z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego [...] eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. We wskazanym okresie skarżący nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce.

Stosownie do art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W orzecznictwie wskazuje się, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu (w:) Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są – w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony – niewystarczające.

Zdaniem Sądu, orzekający w sprawie organy odwoławczy prawidłowo stwierdził, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji, oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej

– na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji – zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Odnosząc się do meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołane powyżej przepisy art. 3 ust. 1

i ust. 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Jak zaś stanowi, mający kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku

z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego

w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, dodany przez art. II Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

A zatem, w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji, decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami, wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy 2022, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle wyżej przywołanych postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji, podatnik uprawdopodobnił, że:

1) wykonuje pracę najemną na statku,

2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

3) miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek znajduje się w Norwegii.

Rozpatrując sprawę, organy podatkowe stwierdziły, że skarżący uprawdopodobnił, iż wykonuje pracę najemną na statku oraz że miejsce faktycznego zarządu eksploatującego ten statek znajduje się w Norwegii. Ze złożonych przez skarżącego dowodów wynika bowiem, że wykonywał i planuje wykonywać pracę najemną dla pracodawcy M. B. AS z siedzibą w Norwegii na statku [...]. Z informacji zawartych w rejestrze statków (DNV GL Vessel Register) wynika, że właścicielem statku jest M. P. AS, a jego zarządcą S. AS – tak wskazują również przedstawione przez podatnika zaświadczenia oraz wpisy w książeczce żeglarskiej. Zarząd armatora znajduje się w S. w Norwegii.

Jednocześnie jednak organy stwierdziły, że w sprawie brak jest dostatecznych dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanki eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem organu odwoławczego, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu (adekwatnym według organu do oceny niniejszej sprawy), przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Stąd, zdaniem organu odwoławczego, statek, na którym skarżący jest zatrudniony, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji.

W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację należy przyznać organowi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

W związku z tym, że zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, definicja transportu nie podaje znaczenia słowa "transport", konieczne jest odwołanie się do art. 3 ust. 2 Konwencji. Przepis ten stanowi, że przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Z powołanego przepisu art. 3 ust. 2 Konwencji należy wywodzić wniosek, że znaczenie pojęcia "transport" w rozpoznanej sprawie powinno zostać ustalone na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. W mających zastosowanie w sprawie przepisach u.p.d.o.f., pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane, brak jest też definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej (językowej).

W ujęciu języka powszechnego, pojęcie "transport" oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś (vide: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl).

Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że transport (jako rodzaj działalności gospodarczej) oznacza działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie "transport" oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków, to użyte w ww. przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy; dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji (vide: wyrok NSA z dnia 9 września 2021 r., sygn. akt II FSK 111/19).

Zatem transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide np.: ww. wyrok NSA z 9 września 2021 r., wyrok NSA

z 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 190/19, wyrok NSA z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2088/18, wyrok NSA z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

W konsekwencji, uznać należało, że organ odwoławczy wyprowadził prawidłową wykładnię pojęć "transport" oraz "transport morski" i w jej świetle przenalizował, czy skarżący uprawdopodobnił, że statek, na którym pracuje, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Oceny Sądu w tym zakresie nie podważa podnoszona przez skarżącego okoliczność odwołania się przez organ do postanowień dyrektywy nr 2009/42/WE. Przepisy art. 2 lit.a i lit.b dyrektywy nr 2009/42/WE nie stanowiły bowiem podstawy podjęcia zaskarżonego aktu, a powołano je jedynie pomocniczo, celem "wsparcia argumentacji".

Zdaniem Sądu, organy podatkowe poczyniły trafne ustalenia co do statku [...] (IMO [...]), na którym skarżący świadczy pracę. Na podstawie znajdujących się w Internecie ogólnodostępnych danych ustalono, że jest to statek typu: 1) Offshore Support Vessel - morski statek pomocniczy (www.vesselfinder.com, ships.jopmarineman.com); 2) Multi Purpose Offshore Vessel - wielozadaniowy statek morski/wielozadaniowy statek wsparcia (www.marintraffic.com, vesselregister.dnv.com, wydruk ze strony M..SE: [...]). Ustalono również, że przedsiębiorstwo M. (tj. podmiot, który zapewnia m.in. branżom ropy i gazu badania i eksplorację dna morskiego oraz wsparcie budowlane) wynajmuje od armatora [...] jako statek badawczy, nie transportowy i w tym celu jednostka została wyposażona w najnowsze urządzenia badawcze. Podstawowym jego zadaniem jest zatem prowadzenie badań na morzu, nie zaś przewóz osób czy ładunków w celach zarobkowych. To, że [...] przewozi ładunek (np. kontenery, wykazane w przedłożonych przez podatnika, przy piśmie z 25 maja 2022 r. Cargo Declaration), swoje wyposażenie, załogę, czy osoby, które nie należą do załogi (np. personel techniczny, inżynierów zatrudnionych przez firmę M. do prowadzenia badań) – nie oznacza, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji organy podatkowe trafnie uznały, że w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że posłużenie się przez organy podatkowe ogólnodostępnymi danymi ze stron internetowych nie świadczy o błędnie prowadzonym postępowaniu i o wadliwości poczynionych przez nie ustaleń. Wbrew bowiem stanowisku skarżącego, organy podatkowe mogą korzystać z informacji, wydruków ze stron ogólnodostępnych, które dotyczą armatorów, typów statków, ich ruchu. Zgromadzone w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie, który ma na celu dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego i jest to zgodne z art. 180 § 1 O.p. Co istotne, organy przeprowadziły także dowód z przedłożonych przez podatnika dokumentów. Nie odmówiły wiarygodności tym dowodom, lecz poddały je ocenie z punktu widzenia przedmiotu sporu i – ostatecznie – wskazały na własne ustalenia odnośnie jednostki, na której skarżący świadczy pracę, co w dalszej kolejności rzutowało na ocenę sprawy przez pryzmat spełnienia warunków przewidzianych w art. 14 ust. 3 Konwencji.

W ocenie Sądu, nie sposób także zgodzić się z zarzutami skarżącego w zakresie naruszenia przywołanych w skardze przepisów proceduralnych (art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), albowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Nie doszło do akcentowanego przez skarżącego "zniekształcenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie". Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił okoliczności sprawy oraz wyjaśnił, dlaczego nie mógł przyjąć wprost zapisów wynikających z dowodów przedstawionych przez podatnika. Sąd podziela stanowisko organu co do tego, że:

1) Zaszeregowanie statku m.in. w świadectwie jego klasyfikacji jako transportowiec drobnicowy (class notation: General cargo carrier) nie świadczy o tym, że wykonuje on transport oraz że przedstawione przez skarżącego świadectwo klasyfikacji dowodzi jedynie tego, że statek [...] poddany został przeglądowi, na podstawie którego stwierdzono, że stan jego kadłuba, maszyn i urządzeń był zgodny z odpowiednimi wymaganiami przepisów dla notacji klasy - transportowiec drobnicowy.

2) Przedłożone przez skarżącego dokumenty, tj. oświadczenia i zaświadczenia kapitana statku [...] oraz zaświadczenia i potwierdzenia zatrudnienia wydane przez M. B. AS czy S. AS potwierdzają jedynie, że skarżący był/jest zatrudniony na statku [...] i że jest on eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, natomiast nie przesądzają

- wbrew jego opinii - że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Samo takie sformułowanie, bez szczegółowego określenia typu statku i wykonywanych przez niego zadań jest niepełne, by stwierdzić, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Z dokumentów tych nie wynika, na jakiej podstawie ich wystawcy oparli swoje twierdzenia o eksploatacji jednostki w transporcie międzynarodowym (brak podstawy prawnej lub źródła pochodzenia definicji).

3) Przedłożona przez podatnika zanonimizowana decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wydana została przez ten organ na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podatnika, którego ona dotyczy. Organ odwoławczy niewątpliwie nie jest związany takim dokumentem, a bez znajomości materiału dowodowego, na podstawie którego inny organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie, nie może nawet zając stanowiska co do słuszności podjętego w tym rozstrzygnięciu stanowiska.

Podsumowując, zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 Konwencji. Skoro zaś nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, nie było podstaw do rozważenia możliwości ograniczenia poboru zaliczek. Za niezasadne uznać zatem należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia: art. 22 § 2a O.p, art. 3 ust. 1 lit. g oraz art. 14 ust. 3 w zw.

z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie naruszono również - określonej

w art. 2a O.p. - zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż - z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy - nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.

Za bezzasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. W postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego, rolą organów podatkowych było zweryfikowanie tego, czy skarżący rzeczywiście wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych. Tym samym, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w granicach złożonego wniosku. Sposób rozliczenia dochodu uzyskanego w 2022 r. stanowi natomiast odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądza. Ocena zaistnienia przesłanek zwolnienia podatkowego jest bowiem możliwa dopiero po zakończeniu roku podatkowego, a w trakcie roku podatkowego brak nawet hipotetycznej możliwości oceny, czy podatnik będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.