Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 90/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2005-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 pkt 23
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
article: art. 14 ust. 2 i ust. 3 pkt 3a, art. 23 ust. 1 pkt 20
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Ustawa o restrukturyzacji (...) w art. 1 ust. 1 pkt 3) określając przedmiot jej regulacji wskazuje, że są nim również objęte "warunki uzyskania preferencji podatkowych dla przedsiębiorców nieposiadających zaległości podatkowych". Zdaniem Sądu użyte w tym artykule określenie "preferencje" rozumiane jako pierwszeństwo, uprzywilejowane, daje podstawę do uznania, że "premię podatkową" zdefiniowaną w art. 5 ustawy o restrukturyzacji (...) należy rozumieć jako uprzywilejowanie przedsiębiorców nieposiadających zaległości do obciążenia kosztów podatkowych wierzytelnościami odpisanymi, jako nieściągalne (zaliczone uprzednio do przychodów należnych), bez obowiązku uprawdopodobnienia ich nieściągalności, zgodnie

z postanowieniami ustaw o podatku dochodowym.

TEZY

Ustawa o restrukturyzacji (...) w art. 1 ust. 1 pkt 3) określając przedmiot jej regulacji wskazuje, że są nim również objęte "warunki uzyskania preferencji podatkowych dla przedsiębiorców nieposiadających zaległości podatkowych". Zdaniem Sądu użyte w tym artykule określenie "preferencje" rozumiane jako pierwszeństwo, uprzywilejowane, daje podstawę do uznania, że "premię podatkową" zdefiniowaną w art. 5 ustawy o restrukturyzacji (...) należy rozumieć jako uprzywilejowanie przedsiębiorców nieposiadających zaległości do obciążenia kosztów podatkowych wierzytelnościami odpisanymi, jako nieściągalne (zaliczone uprzednio do przychodów należnych), bez obowiązku uprawdopodobnienia ich nieściągalności, zgodnie

z postanowieniami ustaw o podatku dochodowym.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2005 r. sprawy ze skargi Z. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu Z. Ś. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł, podczas gdy Skarżący w zeznaniu PIT-36 zobowiązanie to wykazał w wysokości [...] zł.

Przeprowadzona kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w prowadzonej przez Skarżącego Hurtowni [...] "E" wykazała, iż w 2002 r. skarżący korzystał z premii podatkowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), polegającej na możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002r. wierzytelności nieściągalnych, zaliczonych przed dniem l lipca 2002 r. do przychodów należnych bez konieczności uprawdopodobnienia ich nieściągalności.

Złożony przez podatnika w dniu [...] października 2002 r. w Urzędzie Skarbowym w S. wykaz zawierał wierzytelności od [...] kontrahentów na łączną kwotę [...] zł. Stwierdzono, że w/w kwota obejmowała:

• wierzytelności przedawnione w wysokości [...] zł oraz

• wierzytelności opłacone przed 30 listopada 2002 r. w wysokości

[...] zł.

• nie uwzględniała korekty wynikającej z faktury Nr [...] z dnia [...].04.2002 r. pomniejszającej o kwotę [...] zł wartość netto faktury Nr [...] z dnia [...].03.2002 r. oraz

• zawierała nieodliczony podatek VAT z faktury Nr [...] z dnia [...].06.2001r. w kwocie [...] zł.

W dniu 30 listopada 2002 r. powyższą kwotę wierzytelności Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie polecenia księgowania (PK).

W trakcie kontroli ustalono także, że w miesiącu grudniu 2002 r. dłużnicy Skarżącego spłacili część wierzytelności ujętych w wykazie, na łączną kwotę

[...] zł.

Ustalenia te były podstawą dokonania zwiększenia przychodów podatnika

o równowartość spłaconych wierzytelności w kwocie [...] zł. oraz pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. ([...]zł.), co spowodowało określenie podatku należnego za 2002 r. w wysokości [...] zł. w miejsce zadeklarowanego

i wpłaconego przez Skarżącego w wysokości [...] zł.

Skarżący nie zgadzając się z ustaleniami kontroli złożył odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zrzucając jej naruszenie przepisów art. 5 ust. l i 2, art.23 ust l i 2, art. 25 ust. l i 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287), art. 14 ust. l i ust. 2 pkt 7, art. 22 ust. l, art. 23 ust. l pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza pominięcie treści przepisów dotyczących premii podatkowej zawartych w ustawie restrukturyzacyjnej.

Wniósł o uchylenie tej decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy lub o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa oraz w zaistniałym stanie faktycznym sprawy.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skorygował jedynie wartość wierzytelności przedawnionych zmniejszając ją o kwotę [...] zł wynikającą z faktury Nr [...]

i o kwotę [...] zł wynikającą z faktury Nr [...], które w dniu składania do Urzędu Skarbowego wykazu nie były jeszcze przedawnione. W związku z powyższym uchylił decyzję organu pierwszej instancji i decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł.

Na decyzję tę wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której, podobnie, jak w odwołaniu, wskazano na rażące naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj. - art. 5 ust. l i 2, art.23 ust. l i 2, art. 25 ust. l

i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, póz. 1287) poprzez błędną ich interpretację, błędne odczytanie ich sensu i racji bytu, niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało wyciągnięcie błędnych wniosków i utratę premii podatkowej,

2. art. 14 ust. l i ust. 2 pkt 7, art. 22 ust. l, art. 23 ust. l pkt 20 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, mające wpływ na wynik sprawy, które doprowadziło do stwierdzenia przez organy podatkowe, że część należności ujętych w wykazie złożonym do Urzędu Skarbowego w ustawowym terminie zawyża koszty uzyskania przychodów na dzień 30.11.2002 r., a część zaniża przychody na dzień 31.12.2002 r.,

3. przepisów postępowania tj. 122, art. 123, art. 187, art. 191 i art. 210 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, niewłaściwe pojmowanie oraz błędne zinterpretowanie istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy, polegające na upartym twierdzeniu bez podania uzasadnienia, że

w przypadku późniejszej zapłaty zwrócone wierzytelności należy zaliczyć

do przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie Skarżącego, organ drugiej instancji wypaczył sens i treść złożonego odwołania, niczego w sprawie nie zbadał, nie ocenił we właściwy sposób zaistniałej sytuacji i nie zrozumiał tego, o czym podatnik napisał. Nie ustosunkował się też w żaden sposób do postawionych zarzutów, składanych uwag, wyjaśnień i stanowiska w odwołaniu. Zabrakło też ustosunkowania się do zarzutów dotyczących naruszenia procedury podatkowej. Za karygodne uznał stwierdzenie organu, iż podatnik błędnie przyjmuje, że wskazaną w art. 5 ustawy datę 1 lipca należy wiązać z zapłatą.

Podniósł, że w toku postępowania zgłaszał o omyłkowym ujęciu w wykazie kwoty [...] zł wynikającej z faktur opłaconych przed 30 czerwca 2002 r., co nie zostało uwzględnione, lecz było nadal szczególnie wyodrębniane w decyzji organu odwoławczego.

Stwierdził, że nie zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe nadinterpretacją i rozszerzającą wykładnią przepisów dotyczących premii podatkowej. Za nieuprawnione uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zdarzenia zaistniałe po złożeniu do Urzędu Skarbowego wykazu należy rozpatrywać według ogólnych zasad wynikających z przepisów ustawy podatkowej, a sposób zebrania i dokonania oceny materiału dowodowego uznał za noszący cechy dowolności.

Podkreślił, że dokładnie wypełnił warunki ustawy (restrukturyzacyjnej), aby skorzystać z instytucji premii podatkowej zachowując najważniejsze w tej ustawie daty tj. ujęcie w wykazie wierzytelności należnych przed dniem l lipca 2002 r. oraz złożenie go w urzędzie skarbowym do dnia 15 października 2002 r.

Niekwestionowanie przez Urząd Skarbowy w S. złożonego wykazu, terminów, spełnienia warunków utwierdziło skarżącego w przekonaniu o prawidłowym zastosowaniu tych przepisów. Natomiast późniejsze postępowanie podatkowe i twierdzenie organów o powstaniu przychodu, według Skarżącego, narusza zasadę działania tych organów w sposób budzący zaufanie.

Wskazując na moment powstania przychodu z działalności gospodarczej wynikający z przepisów obowiązujących w 2002 r., zarzucił kontrolującym postępowanie wbrew przepisom prawa w związku z doszukiwaniem się po dwóch latach momentu zapłaty wierzytelności ujętych w wykazie. Stwierdził, że podatnik nie był zobowiązany brać pod uwagę daty zapłaty poszczególnych faktur, gdyż dla celów podatkowych było to bez znaczenia. Przed skorzystaniem z premii przychody te były opodatkowane, a dopiero potem ujęte w wykazie celem skorzystania

z premii. Jego zdaniem, rażąco naruszono prawo poprzez zastosowanie do stanu faktycznego z 2002 r. przepis art. 14 ust. l c ustawy o podatku dochodowym (obowiązujący od 2003 r.), zgodnie z którym za datę powstania przychodu uważa się w pozostałych przypadkach otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia.

Według Skarżącego, organy potraktowały przedmiotową sprawę tak, jak odroczenie podatku, ale w takiej sytuacji ustawodawca nie musiałby używać pojęcia "premia podatkowa". Nie licząc się z intencją ustawodawcy nie wzięły pod uwagę przepisów, z których skarżący skorzystał, ale zastosowały ogólne zasady opodatkowania. Stwierdził, że organy podatkowe nie uzasadniły w należyty sposób swoich twierdzeń, skutkujących odebraniem przysługującej podatnikowi premii

i zastosowaniem po dwóch latach dotkliwych obciążeń podatkowych. Doprowadziło to, według skarżącego, do złamania zasad równości i sprawiedliwości podatkowej zagwarantowanej w Konstytucji RP w demokratycznym państwie prawa. Ponadto Skarżący zarzucił, iż organ odwoławczy, w ślad za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B., dokonał błędnego rozstrzygnięcia przyjmując przez analogię, że skoro ustawodawca w kwestii ujęcia w koszty wierzytelności odwołał się do ustawy podatkowej, to również te przepisy należy zastosować odnośnie do przychodów, pomimo iż na ten temat brak zapisów w ustawie o premii podatkowej. Stwierdził również, że organ posłużył się analogią uznając, że zapłacone później faktury są przychodami z art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że ujęte w wykazie wierzytelności nie są analogicznie takimi samymi wierzytelnościami, jak te, które mogą być kosztem -zgodnie z art. 23 ust. l pkt 20 ustawy.

Powołując się na orzecznictwo stwierdził, że nie można tworzyć przez analogię nowych prawno-podatkowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, a także nie można wątpliwości interpretować na niekorzyść podatnika.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi wskazując, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja

i zastosowanie prawa podatkowego w przedmiocie premii podatkowej wprowadzonej ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. l ustawy premia podatkowa była prawem przedsiębiorcy do zaliczenia, w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002 r., do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, zaliczonych uprzednio do przychodów należnych. Dotyczyło to wierzytelności należnych od innych przedsiębiorców, które nie zostały uregulowane przez dłużników przez okres, co najmniej 90 dni od dnia powstania należności oraz stanowiły przychód należny przedsiębiorcy przed l lipca 2002 r. Wierzytelności te należało zgłosić w urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie ustawy. Stosownie do art. 25 ust. l ustawy w zakresie korzystania z premii podatkowej należało zastosować przepisy o podatku dochodowym dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności, z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, albo na pokrycie, których utworzono rezerwy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że takimi przepisami są unormowania zawarte w art. 23 ust. l pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z których wynika, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem tych wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio zostały zarachowane na podstawie art. 14 ustawy jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl powyższych przepisów podatnik, po spełnieniu warunków określonych w ustawie o restrukturyzacji niektórych należności (...), mógł ująć

w kosztach uzyskania przychodów nieuiszczone należności od innych przedsiębiorców, zaliczone wcześniej do przychodów należnych, bez konieczności uprawdopodobnienia ich nieściągalności. W przypadku zwrotu wierzytelności, które w ramach premii zostały zaliczone do kosztów, podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przeciwnym razie podatnik odniósłby korzyść niezamierzoną przez ustawodawcę, który ustawą o restrukturyzacji niektórych należności (...) postanowił uwolnić przedsiębiorców od skutków zatorów płatniczych. Zaliczając wierzytelność do kosztów podatnik - jak sam wywodzi w odwołaniu -"uwolnił się" od wcześniej zapłaconego podatku, a nie ujmując w przychodach otrzymanej od dłużnika zapłaty należności uzyskałby dodatkową korzyść w postaci nieopodatkowanego przychodu, co nie znajduje podstaw w przepisach ustawy.

W związku z tym, że w ustawie tej odwołano się do przepisów ustawy

o podatku dochodowym, to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącego, iż ujęte w wykazie wierzytelności nie są takimi samymi wierzytelnościami, jak te, o których mowa w art. 23 ust. l pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno jedne, jak i drugie należą do kategorii wierzytelności nieściągalnych. Podatnik nie musiał jedynie wykazywać ich nieściągalności.

Podkreślono, że stanowisko organów podatkowych w sprawie opodatkowania spłaconych przez dłużników należności nie wynika wyłącznie z analogii, że jeśli ustawodawca odesłał do ustawy podatkowej odnośnie ujęcia w kosztach wierzytelności zawartych w wykazie, to odnośnie przychodów trzeba również zastosować przepisy ustawy podatkowej - jak twierdzi skarżący, bowiem wymieniony powyżej przepis w sprawie kosztów w swojej treści wskazuje wprost na art. 14 ustawy uzależniając zaliczenie w koszty wierzytelności nieściągalnych od wcześniejszego ich opodatkowania. Zwrócone wierzytelności, które uprzednio zostały zaliczone jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów należy, więc włączyć - na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy - do przychodów z działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, nie znajduje podstaw prawnych twierdzenie skarżącego, że objęcie premią wierzytelności, które stanowiły przychód należny przed dniem l lipca 2002 r. oznacza ujęcie w wykazie faktur nieopłaconych do

30 czerwca 2002 r.- bez uwzględnienia późniejszych zdarzeń, zapłaty przez dłużników - i możliwość ujęcia ich w kosztach do końca 2002 r. Data l lipca 2002 r. jest datą graniczną powstania przychodów, a nie jak pisze skarżący w odwołaniu, że jest to "ważna data ustawowo określona dla badania momentu zapłaty przez dłużnika ...".

Bezpodstawnie też skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności ujęte w wykazie, które zostały opłacone do dnia 30 listopada 2002 r. Jako wygasłe wskutek zapłaty nie istniały w momencie dokonywania obciążania kosztów, a zatem nie spełniały warunku określonego w art. 5 ust. l pkt l ustawy

o restrukturyzacji niektórych należności (...).

Podkreślono, że premią podatkową nie mogły być też objęte wierzytelności przedawnione, które w dniu złożenia wykazu w Urzędzie Skarbowym przestały być wymagalne, bowiem zgodnie z art. 118 Kodeksu cywilnego upłynął trzyletni okres od dnia, w którym stały się wymagalne, a nie stwierdzono wystąpienia okoliczności powodujących przerwanie biegu przedawnienia.

Stosownie do art. 23 ust. l pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Podatnik utworzonej na te wierzytelności rezerwy nie mógł więc ująć w ciężar kosztów, ponieważ w myśl przepisów art. 25 ust. l ustawy o restrukturyzacji niektórych należności ... w zakresie korzystania z premii stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie jest możliwe odniesienie się do zarzutu skarżącego o wypaczeniu sensu i treści odwołania, bowiem skarżący nie wyjaśnił na czym ono polega. Stwierdził tylko, że uznaje za karygodne stwierdzenie organu w uzasadnieniu decyzji, iż podatnik błędnie przyjmuje, że wskazaną w art. 5 ustawy datę l lipca 2002 r. należy wiązać z zapłatą i dalsze wywody. Organ odwoławczy nie prowadził żadnego postępowania wyjaśniającego, ponieważ nie wniesiono zastrzeżeń do ustaleń stanu faktycznego, co potwierdził skarżący pisząc w skardze: "Stan faktyczny był w tej sprawie bezsporny". Przyjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie w sprawie organ odwoławczy uznał za prawidłowe dokonując jedynie korekty kwoty wierzytelności przedawnionych poprzez określenie jej na dzień złożenia wykazu, a nie na dzień utworzenia rezerwy -jak przyjął organ pierwszej instancji. Stąd też uzasadnienie decyzji obu organów jest zbliżone.

Nie zgodził się również z twierdzeniem, iż sposób w jaki zebrano i dokonano oceny materiału dowodowego nosi cechy dowolności. Ustalony stan faktyczny, jak powyżej stwierdzono, nie budzi wątpliwości. Zostały też wskazane wraz

z uzasadnieniem zastosowane do niego przepisy prawa. Przed rozpatrzeniem materiału dowodowego Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się, udzielono również odpowiedzi na wniesione zastrzeżenia do protokółu z kontroli. Brak szerszego uzasadnienia zasadności postawionego przez Skarżącego zarzutu uniemożliwia dokonanie bardziej szczegółowego odniesienia się do stanowiska strony.

Odnosząc się do zgłoszonego przez podatnika w toku postępowania faktu błędnego ujęcia kwoty [...] zł., wynikającej z faktur opłaconych przed 30 czerwca 2002 r., wskazano, że musiał być odzwierciedlony w decyzji, skoro podatnik przed rozpoczęciem kontroli sam nie dokonał korekty zobowiązania.

W dalszej części wskazano, że Urząd Skarbowy w S. nie mógł bez wglądu do materiałów źródłowych kwestionować złożonego wykazu, a co najwyżej uznać terminowość jego złożenia. Nie oznacza to, jak sugeruje Skarżący, akceptacji prawidłowości zastosowania przepisów dotyczących premii podatkowej.

Wyjaśniono również, że przedmiotowej sprawie, która dotyczy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nie zastosowano, jak twierdzi skarżący, przepisów w sprawie określenia daty powstania przychodu, obowiązujących w 2003 r. , tj. art. 14 ust. l c , lecz zastosowano art. 14

ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że przychodem z działalności jest również wartość zwróconych wierzytelności, które zostały zgodnie z art. 23 ust. l pkt 20 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisane jako nieściągalne albo na które utworzono rezerwy zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie, w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, a tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w B.

W ocenie Sądu spór sprowadza się w rzeczywistości do ustalenia charakteru "premii podatkowej", o której mowa w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności od przedsiębiorców ( Dz. U. Nr 155,

poz. 1287 ze zm.). Według Skarżącego premię należy utożsamiać z "nagrodą" umożliwiającą trwałe zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności spełniających określone warunki, która nie podlega żadnej korekcie- bez względu na późniejsze zdarzenia w tym zapłatę należności przez dłużników. Natomiast organy podatkowe wskazują, że "premia podatkowa" została ustanowiona by "uwolnić przedsiębiorców od skutków zatorów płatniczych"

i umożliwiała jedynie wcześniejsze zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu należności od kontrahentów, bez potrzeby uprawdopodobniania ich nieściągalności, w myśl postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wspomniana ustawa o restrukturyzacji (...) w art. 1 ust. 1 pkt.3) określając przedmiot jej regulacji wskazuje, że są nim również objęte "warunki uzyskania preferencji podatkowych dla przedsiębiorców nieposiadających zaległości podatkowych". Zdaniem Sądu użyte w tym artykule określenie "preferencje" rozumiane, jako pierwszeństwo, uprzywilejowanie (Słownik wyrazów obcych

i zwrotów obcojęzycznych. W Kopalińskiego, Wiedza Powszechna,1990 r., s. 409) daje podstawy do uznania, że "premię podatkową" zdefiniowaną w art. 5 ustawy

o restrukturyzacji (...) należy rozumieć, jako uprzywilejowanie przedsiębiorców nieposiadających zaległości do obciążenia kosztów podatkowych wierzytelnościami odpisanymi jako nieściągalne (zaliczonymi uprzednio do przychodów należnych), bez obowiązku uprawdopodobnienia ich nieściągalności, zgodnie z postanowieniami ustaw o podatku dochodowym.

Takie rozumienia "premii podatkowej" pozwala na zrozumienie dlaczego wspomniana ustawa o restrukturyzacji (...) w zakresie korzystania z premii odwołuje się jedynie do odpowiedniego stosowania przepisów o podatku dochodowym, dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodu, nie odwołując się do przepisów regulujących powstawanie przychodów. Definicję przychodu z działalności gospodarczej, datę jego powstawania itp. reguluje ustawa podatkowa tj. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy przyjęciu takiego założenia należy uznać, że późniejsze zdarzenia w tym zapłata wierzytelności przez kontrahenta pozostaje poza regulacjami ustawy

o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców

i zgodzić się z organami podatkowymi, że takie uregulowanie należności przez kontrahenta nie pozostaje jednak bez wpływu na wysokość przychodów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W art. 14 ust. 2 pkt 7 wspomnianej ustawy wskazano, że przychodem są również "zwrócone wierzytelności, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 odpisano, jako nieściągalne albo, na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów", a w ust. 3 pkt 3a, że do przychodów nie zalicza się jedynie zwróconych wydatków, których nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe wskazuje, że organy podatkowe prawidłowo postąpiły zwiększając przychody 2002 r. o kwotę ujętych w wykazie a spłaconych przez dłużników Skarżącego, w miesiącu grudniu 2002 r. wierzytelności oraz zmniejszając koszty uzyskania przychodu o wierzytelności ujęte na wykazie, a spłacone przez dłużników przed 30 listopada 2002 r.

Podobnie orzekł Tut. Sąd w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 77/04 (niepublikowany) uznając, że to że przepisy ustawy o restrukturyzacji (...) nie regulują kwestii zaliczenia w koszty zwróconych wierzytelności nieściągalnych nie oznacza, iż "brak jest w ogóle podstawy do opodatkowania wierzytelności zaliczonej w koszty, następnie zwróconej. W takiej bowiem sytuacji należy przyjąć, iż ma tu zastosowanie art. 14 ust. pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)".

Odnosząc się do kwestii objęcia premią podatkową wierzytelności przedawnionych, które w dniu złożenia wykazu w urzędzie skarbowym przestały być wymagalne ze względu na upływ trzyletniego okresu, w którym mogły być dochodzone (art. 118 Kodeksu cywilnego). Sąd mając na uwadze treść przepisów

art. 25 ust. l ustawy o restrukturyzacji niektórych należności (...) dotyczącą odpowiedniego stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności, zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skoro stosownie do postanowień art. 23 ust. l pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów Skarżący nie mógł utworzonej na te wierzytelności rezerwy zaliczyć do kosztów 2002r.

Odnosząc się do podnoszonego w skardze zgłaszania organom podatkowym w toku postępowania faktu błędnego ujęcia przez Skarżącego kwoty [...] zł., wynikającej z faktur opłaconych przed 30 czerwca 2002 r., należy uznać, że skoro przed rozpoczęciem kontroli nie dokonano z tego powodu korekty zobowiązania fakt ten, z uwagi na postanowienia art. 45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musiał znaleźć odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez organy podatkowe.

Sąd nie dopatrzył się również podnoszonego w skardze naruszenia, w toku postępowania podatkowego, przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).