Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 573/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 8 ust.1 i  2 pkt 2, art. 14
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej M. M. przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca był niebędącym komplementariuszem akcjonariuszem A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej (obecnie: A1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna w upadłości układowej; dalej: SKA), w tym w okresie objętym wnioskiem (do dnia 31 grudnia 2013 r.). Rok obrachunkowy SKA był i jest równy rokowi kalendarzowemu, w związku z czym od dnia 1 stycznia 2014 r. SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast do dnia 31 grudnia 2013 r. podatnikami podatku dochodowego z tytułu przychodów z udziału w SKA byli wspólnicy tej spółki, w tym Wnioskodawca.

W latach 2010 - 2015 SKA rokrocznie ponosiła stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z postanowieniami statutu SKA, Wnioskodawca uczestniczył w ww. stracie spółki we wskazanym w tym statucie udziale. Walne zgromadzenie każdorazowo w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym odnotowano stratę, podejmowało uchwałę o pokryciu straty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. W jakim momencie powstawała po stronie Wnioskodawcy strata z tytułu udziału w SKA za okres 2010r. - 2012r.?

2. W jakim momencie powstawała po stronie Wnioskodawcy strata z tytułu udziału w SKA za okres 2013r.?

3. Do jakiego źródła przychodów z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca winien zaliczyć przypadającą na niego stratę z tytułu udziału w SKA za okres 2010r. - 2012r.?

4. Do jakiego źródła przychodów z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca winien zaliczyć przypadającą na niego stratę z tytułu udziału w SKA za okres 2013 r.?

5. Czy Wnioskodawca mógł rozliczyć stratę z tytułu udziału w SKA za okres 2010r. - 2013 r. zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy w dniu [...]r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej (znak: [...]). Zgodnie ze stanowiskiem tam zaprezentowanym, przychody uzyskane z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stają się przychodem należnym, podlegającym połączeniu z pozostałymi przychodami, z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo- jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu. Natomiast kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, w ocenie wnioskodawcy, jego strata z tytułu uczestnictwa w SKA za okres 2010r. - 2012r., w wysokości równej jego udziałowi w stracie SKA wynikającemu ze statutu spółki, powstawała także w momencie podjęcia stosownej uchwały przez walne zgromadzenie spółki, tyle tylko, że dotyczącej pokrycia straty za lata ubiegłe. Powyższe pozostaje aktualne także dla okresu 2013r., pomimo że uchwała walnego zgromadzenia spółki o pokryciu straty została podjęta już w 2014r., kiedy SKA była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, "w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.". A contrario, z powyższego wynika, że do przychodów i kosztów ich uzyskania dotyczących lat obrotowych nierozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się stare przepisy. Zgodnie z powyższym, strata Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w SKA zarówno za okres 2010 r. - 2012 r., jak i 2013 r., w wysokości równej Jego udziałowi w stracie SKA, wynikającemu ze statutu spółki, winna być zaliczona do źródła przychodów art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolniczą działalność gospodarcza) i mogłaby być tam rozliczona zgodnie z art. 9 ust. 3 ww. ustawy.

W interpretacji indywidualnej z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów i Rozwoju stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 stycznia 2017r. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wskazano, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.; dalej: "K.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku-prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero po wykazaniu tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczeniu przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Powyższe oznacza, że z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy (względnie zaliczki na poczet dywidendy) będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statusu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (bądź w dniu dywidendy). Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.

Spółka komandytowo-akcyjna (jako spółka nieposiadająca osobowości prawnej) nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Dochód tej spółki nie stanowi zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

- rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

- ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy.).

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (art. 9 ust. 3 ww. ustawy.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

- wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

- polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

- polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędąca osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 1i ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Oznacza to, że przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (do końca roku podatkowego, w którym spółka nie zostaje objęta regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powstaje w dniu otrzymania dywidendy (bądź zaliczki na poczet dywidendy) i w wysokości przyznanej mu dywidendy (zaliczki), która stanowi jednocześnie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem organu, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, rozpatrując kwestię zasad opodatkowania akcjonariusza niebędącego komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, nie można pomijać jego szczególnego statusu na gruncie przepisów K.s.h., odmiennego od statusu komplementariusza tej spółki, a także wspólników pozostałych spółek osobowych. W przeciwieństwie bowiem do innych kategorii wspólników spółek osobowych, akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje udział w zysku spółki jedynie w przypadku, gdy właściwe organy spółki podejmą, w trybie uregulowanym w K.s.h., stosowną uchwałę o podziale zysku i przyznaniu jego części akcjonariuszom, np. w postaci dywidendy.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy. Zatem akcjonariusz niebędący komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej - zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwale NSA - jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w dacie jej otrzymania. Kategorię przychodu (dochodu) z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (wypłaconej dywidendy). Jednocześnie nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej; przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mają zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym, datą powstania przychodu akcjonariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest dzień otrzymania dywidendy, zostało również wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., znak: DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13. W interpretacji tej wskazano, że wyjaśnienia zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125, na którą powołuje się wnioskodawca, utraciły swoją aktualność.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza niebędącego komplementariuszem w latach 2010 -2013 w SKA, po Jego stronie nie powstała strata z tytułu udziału w tej spółce. Nie jest zatem możliwe dokonanie przez Wnioskodawcę opisanego we wniosku rozliczenia strat powstałych w spółce komandytowo-akcyjnej, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych powodów stanowisko wnioskodawcy odnośnie możliwości i momentu rozliczenia straty z tytułu udziału w SKA za okres 2010r.-2013r. należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą interpretację M.M. wniósł o jej uchylenie w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:

art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1), 9 ust. 2, 10 ust. 1 pkt 3 oraz 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, że akcjonariusz spółki komadytowo-akcyjnej (w okresie do dnia 31 grudnia 2013 r.), uzyskując przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w wyniku udziału w zysku tej spółki, nie mógł uzyskać starty, a jedynie dochód, co z kolei skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r.,

art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie w wyniku uznania, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (w okresie do dnia 31 grudnia 2013 r.), uzyskując przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) ww. ustawy w wyniku udziału w zysku tej spółki, nie mógł uzyskać starty, a jedynie dochód, co z kolei skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r.

Skarżący podnosi, że strata z tytułu uczestnictwa w A Spółka z o.o. SKA za okres 2010r. - 2012r. w wysokości równej jego udziałowi w stracie A1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komadytowo-akcyjnej wynikającemu ze statutu spółki, powstawała w momencie podjęcia stosownej uchwały przez walne zgromadzenie spółki, dotyczącej pokrycia straty za lata ubiegłe (analogiczna uchwała jak ta dotycząca podziału zysku za dany rok obrachunkowy). W odróżnieniu od dochodu w postaci dywidendy, strata nigdy nie mogła być wypłacana w sposób fizyczny wspólnikom, dlatego decydujące znaczenie mieć tu powinna uchwała o jej pokryciu. Zarówno kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, jak i strata z tego tytułu, należą w ocenie skarżącego do źródła przychodu z działalności gospodarczej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 a 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12; interpretacja ogólna wydana przez Ministra Finansów z l 25 listopada 2013r., znak: DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13).

Powyższe pozostaje aktualne także dla okresu 2013 r. pomimo że uchwała walnego zgromadzenia spółki o pokryciu straty została podjęta już w 2014 r., kiedy A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 4 ust. ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o podatku dochodowym od osób prawnych zdaniem strony a contrario do przychodów i kosztów ich uzyskania dotyczących lat obrotowych nierozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2013r. stosuje się stare przepisy.

Zgodnie z powyższym, strata wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w A1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej zarówno za okres 2010r. - 2012 r., jak i 2013 r., w wysokości równej udziałowi jego w stracie A1 sp. z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej wynikającemu ze statutu spółki, powstawała po stronie wspólnika spółki, w tym skarżącego w momencie podjęcia stosownej uchwały o jej pokryciu i winna być zaliczona do źródła przychodów art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolniczą działalność gospodarcza) i mogłaby być tam rozliczona nie z art. 9 ust. 3 tej ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., wydanej w niniejszej sprawie o sygn. akt [...], uznano powyżej wskazane stanowisko za nieprawidłowe, uznając, że ze źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, w ramach której wspólnik (akcjonariusz) spółki osobowej (spółka komandytowo-akcyjna) nie może nigdy uzyskać straty w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Stanowisko to jest błędne, a błąd ten wynika nieuwzględnienia, że w ramach źródła dochodu jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podlega dochód stanowiący wynik działania polegającego na odjęciu od schodu kosztów uzyskania przychodu. Każdorazowo jeżeli wynik tego działania będzie dodatni to uzyskamy dochód, a jeżeli ujemny, to wynik stanowić będzie strata. Przychód akcjonariusza z udziału w spółce-komandytowo-akcyjnej (w analizowanym wypadku do dnia 1 stycznia 2014r.) jest pomniejszany każdorazowo o koszty uzyskania przychodu ze względu na: zaliczenie go do ww. źródła przychodów, czego organ podatkowy w niniejszej sprawie nie kwestionuje. Zaliczenie tego przychodu do ww. źródła (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) powoduje, że nie można tego przychodu opodatkowywać w sposób przewidziany dla przychodów z tytułu dywidendy (art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a u.p.d.o.f.), jak to czyni w niniejszej interpretacji organ.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii możliwości rozliczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej straty za lata 2010-2013 z tytułu udziału w tej spółce (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r.).

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając zgodność z prawem zaskarżonego aktu w takim zakresie należało uznać zarzuty skargi za bezzasadne. Prawidłowo bowiem oceniono, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżący nie ma możliwości rozliczenia strat w kolejnych latach podatkowych.

Chybiony jest podnoszony przez stronę skarżąca zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Przepisy art. 8 ust. 1 i 2pkt 1, art. 9 ust. 2 oraz art. 14 powołanej ustawy nie miały zastosowania do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Wymienione przepisy miały zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, z wyłączeniem jednak akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Wynika to ze szczególnego statusu akcjonariusza SKA, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który mógł osiągnąć przychód tylko z podziału zysku i to dodatkowo tej części, która została przeznaczona przez Walne Zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

W myśl art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do działu w zysku akcjonariusza powstaje dopiero z chwilą uzyskania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały do wypłaty akcjonariuszom. Zgodnie z przepisami K.s.h. akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, a do ustalenia przychodu akcjonariusza SKA nie mają zastosowania zasady określone w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem akcjonariusza SKA nie jest więc nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętymi w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Skarżący trafnie wskazuje, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednak jak już wyżej wskazano akcjonariusz SKA mógł osiągnąć przychód tylko z podziału zysku w części przeznaczonej do wypłaty akcjonariuszom i do ustalenia jego przychodu nie ma zastosowania przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki. Partycypowanie akcjonariusza w SKA jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Dochód akcjonariusza SKA nie jest wyliczony w sposób określony w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. i w konsekwencji akcjonariusz nie może obniżyć swojego dochodu na podstawie art. 9 ust. 3 tej ustawy o wysokość swoich wydatków związanych z udziałem w pokrywaniu straty ponoszonej przez spółkę komandytowo-akcyjną w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. Zarzut naruszenia art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wiec niezasadny.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

ak