Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1901/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, 122, 187 par. 1, 191, 233 par. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 5, 29, 86 ust. 1, 87 ust. 1, 88
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 24 ust.5
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] września 2015 r., nr [...], utrzymująca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] określającą A sp. z o.o. z/s we W. (dalej: strona/ spółka/ skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2012 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, spółka prowadziła w 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie przetwarzania mięsa i odpadów mięsnych na karmę i paszę dla zwierząt gospodarskich i domowych, a także sprzedaż hurtową i detaliczną wytworzonej produkcji w kraju i za granicą. W toku postępowanie kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że spółka zawyżała kwoty zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym poprzez zaniżenie sprzedaży mączki mięsno-kostnej – udokumentowanej paragonami fiskalnymi – na rzecz niezidentyfikowanych kontrahentów. Z tego względu organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] czerwca 2015 r. decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w sposób odmienny od podatnika.

Na podstawie dokumentów źródłowych organ podatkowy pierwszej instancji ustalił bowiem, że w 2012 r. spółka dokonywała zakupu mączki mięsno-kostnej, którą głównie odsprzedawała niezidentyfikowanym odbiorcom krajowym, a w niewielkiej ilości przekazywała na potrzeby własnej produkcji. Zakupu mączki strona dokonywała w firmie niemieckiej – B GmbH i firmie polskiej – Przedsiębiorstwo "C" sp. z o.o. S.K.A. Ustalono, że mączka kostna z Niemiec była sprzedawana w Polsce, zaś mączka nabywana od polskiej firmy była eksportowana do Wietnamu. Z materiału dowodowego zebranego przez Prokuraturę Okręgową w S. wynika natomiast, że pracownik spółki – K. S. prowadziła ewidencję pozabilansową dotyczącą zakupu, sprzedaży i transportu mączki mięsno-kostnej. Analizując zapisy w tejże ewidencji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że dotyczy ona jedynie mączki z Niemiec i ma ścisły związek z fakturami zakupu niemieckiej mączki oraz fakturami za usługi transportowe. W toku postępowania, prezes zarządu spółki – K. W. - odmówił złożenia wyjaśnień w sprawie przedmiotowych transakcji ze względu na toczące się śledztwo pod nadzorem ww. prokuratury, a także w trakcie przesłuchania – jako strona – odmówił składania zeznań.

Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał porównania cen sprzedaży z cenami zakupu mączki z faktur zakupu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Niemiec. Organ ten stwierdził, że w wielu przypadkach sprzedaż mączki mięsno-kostnej odbywała się poniżej ceny zakupu mączki, bez uwzględnienia pozostałych znaczących kosztów – transportu, kosztów ogólnych, marży. Zauważył, że łączna wartość brutto sprzedaży mączki według paragonów wynosiła 684.968,84 zł, natomiast wartość według cen zakupu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (bez doliczenia krajowego VAT według stawki 5%) wynosiła 850.574,41 zł. W rezultacie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że prowadzona przez spółkę księga podatkowa – za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2012 r. – nie odzwierciedla rzeczywistej wartości sprzedaży mączki mięsno-kostnej. Z tego powodu organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania metodą kosztową, tzn. ustalił obrót na podstawie wysokości poniesionych kosztów zakupu mączki. Organ podatkowy pierwszej instancji obliczył, że udział poniesionych przez spółkę kosztów zakupu w stosunku do wartości uzyskanej sprzedaży wynosił w 2012 r. – 0,6167. Stosując ten wskaźnik ww. organ przeliczył sprzedaż udokumentowaną paragonami fiskalnymi poniżej ceny zakupu i ustalił sprzedaż na poziomie sprzedaży rzeczywistej uzyskanej w 2012 r. w pozostałym obrocie. W wyniku oszacowania przychodów ze sprzedaży należny VAT uległ zwiększeniu w marcu, kwietniu, czerwcu i lipcu 2012 r.

Końcowo organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że z uwagi na utrudnienia w dostępie do dokumentów, a także brak udzielenia informacji przez stronę, zasadne jest naliczenie odsetek za zaległość podatkową również w okresie od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że strona – w toku postępowania – nie wskazała: odbiorców mączki mięsno-kostnej dla których sprzedaż dokonywana była na podstawie paragonów fiskalnych, sposobu kalkulowania cen, wysokości stosowanej marży, przyczyn stosowania cen sprzedaży niższych od cen zakupu, sposobu i osoby inkasującej środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży mączki mięsno-kostnej. Ponadto na żadnym etapie postępowania spółka nie chciała (odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań, nie udzielając odpowiedzi na zadane pytania), bądź nie potrafiła (zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg) przestawić wyczerpującej informacji na temat stosowanej polityki cenowej w zakresie handlu mączką mięsno-kostną. Wszystkie te okoliczności świadczą – w ocenie organu podatkowego drugiej instancji – o tym, że w sprawie niemożliwe było ustalenie rzeczywistej wartości zrealizowanej przez spółkę sprzedaży. Słusznie zatem organ podatkowy pierwszej instancji uznał ewidencję sprzedaży za nierzetelną i oszacował obrót spółki.

Oceniając wybraną metodę szacowania w sprawie organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że w decyzji pierwszoinstancyjnej nie została ta kwestia wyjaśniona w sposób dostateczny. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że ta wada mogła jednak zostać usunięta w toku postępowania odwoławczego. W ocenie ww. organu, metoda kosztowa pozwala na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości. Jak argumentował organ podatkowy drugiej instancji, metoda ta jest racjonalna, realna, i uwzględnia indywidualne warunki prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej w zakresie zarówno przetwarzania mięsa i odpadów mięsnych na karmę i paszę dla zwierząt gospodarskich i domowych, sprzedaży hurtowej i detalicznej wytworzonej produkcji w kraju i za granicą, jak i zakupu oraz sprzedaży mączki mięsno-kostnej. W opinii organu podatkowego drugiej instancji, za zastosowaniem powyższej metody przemawia też fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji był w posiadaniu pełnych danych pozwalających na jej zastosowanie tj. wysokości kosztów zakupu mączki wynikającej z faktur zakupu towarów oraz wartości jej sprzedaży wynikającej z paragonów fiskalnych. W treści swojej decyzji organ podatkowy drugiej instancji szczegółowo wykazał, dlaczego w sprawie nie było możliwe zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej i zewnętrznej, a także metody remanentowej, metody produkcyjnej, metody udziału dochodu w obrocie. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dysponował w większości odpowiednimi danymi do zastosowania ww. metod. Ponadto wyjaśnił, że szczególny profil prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej uniemożliwiał porównanie przychodu spółki z przychodami jakiegoś innego podmiotu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że niezasadnie są zarzuty spółki o przyjęciu w sprawie – jako dowodu – prywatnych zapisków K.S. (zeszyt). Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji miał dostęp do dokumentów źródłowych spółki zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w S. na czas prowadzonego postępowania przygotowawczego. Na podstawie materiałów udostępnionych przez prokuraturę ustalono zaś, że K.S. prowadziła pozabilansową ewidencję zakupu i sprzedaży mączki mięsno-kostnej sprowadzanej z Niemiec. Ewidencja ta zawierała szczegółowe rozliczenie każdej partii towaru wraz ze wskazaniem konkretnej faktury zakupu oraz konkretnych faktur za transport świadczony zarówno przez firmy niemieckie jak i przewoźników krajowych. Porównanie danych wynikających z ww. ewidencji z danymi zawartymi na fakturach zakupu mączki i na fakturach za transport wykazało pełną zgodność tych zapisów. Zapisy w ww. ewidencji nie posłużyły jednak do wyliczeń dokonanych obrotu. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął jako dowody – faktury zakupu, faktury za transport oraz paragony fiskalne. Natomiast fakt, że dane z dowodów źródłowych pokrywają się z danymi w zeszycie K.S. jednoznacznie – w opinii ww. organu – wskazują, że nie są to zapiski prywatne.

Organ podatkowy drugiej instancji zaznaczył, że w odwołaniu spółka kwestionowała także prawidłowość w wyliczaniu zakresu sprzedaży za sporne miesiące. W jej ocenie, ustalenie poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji nie dowodzą nierzetelności ewidencji. Spółka podniosła bowiem, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarza się z różnych przyczyn, że poszczególne umowy sprzedaży zawierane są poniżej kosztów zakupu. Nie było zatem podstaw do dokonania oszacowania.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie w sposób uzasadniony organ pierwszej instancji zakwestionował wiarygodność prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych. Organ odwoławczy ponownie wskazał, że strona na żadnym etapie powadzonego postępowania nie przedstawiła wyczerpującej informacji, popartych stosownymi dokumentami, na temat stosowanej przez nią polityki cenowej. Przedmiotem obrotu w 2012 r. był towar podlegający szczególnym wymogom. Oznacza to, że strona winna dołożyć wszelkich starań do uwiarygodnienia tej sprzedaży. Sprzedaż mączki na paragony fiskalne do niezidentyfikowanych odbiorców stanowiła zaś prawie całość sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi. Na podstawie prowadzonej przez spółkę ewidencji niemożliwe było zweryfikowanie cen sprzedaży (nie wiadomo komu sprzedawano mączkę), ale także ustalenie, dlaczego w tym samym okresie (dniu) stosowano tak bardzo zróżnicowane ceny sprzedaży mimo, że dotyczyły tej samej faktury zakupu. W sprawie niemożliwe było także zweryfikowanie z jakiego to powodu stosowana przez spółkę marża na sprzedaży mączki w większości przypadków była na tyle wysoka, że pozwalała na pokrycie straty na sprzedaży w pozostałych (kwestionowanych przez organ) przypadkach. Zwłaszcza, że spółka nie wykazała z tej sprzedaży chociażby minimalnego zysku, zaś sprzedaż po cenie z paragonu nie pokrywa nawet kosztu zakupu mączki mięsno-kostnej, ani nawet pozostałych kosztów (transportu, ogólnozakładowych). Co istotne, w przypadku kwestionowanej sprzedaży spółka nie wykazała nawet minimalnej marży. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że ustalenia w przedmiocie określenia rzeczywistej wartości sprzedaży za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2012 r. dokonane zostały na podstawie dokumentów źródłowych tj. na podstawie paragonów fiskalnych, faktur zakupu oraz zapisów w ewidencji księgowej. Rozbieżność między wysokością marży wynikającą z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, stanowi zatem – w opinii organu odwoławczego – dostateczną podstawę do uznania księgi za wadliwą i nierzetelną, a tym samym do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Odnosząc się zaś do zarzutu strony o niezasadności naliczenia odsetek w o okresie od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie niewątpliwie powstała zaległość podatkowa, gdyż strona zawyżyła kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2012 r. o łączną kwotę 20.273 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że strona nie udzielała informacji w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego. Natomiast dokumenty spółki za okres objęty postępowaniem kontrolnym były w posiadaniu Prokuratury Okręgowej. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, wskazane przez organ podatkowy pierwszej instancji okoliczności, dają podstawę do przyjęcia, że w sprawie opóźnienie w zakończeniu postępowania kontrolnego wynikało z przyczyn niezależnych od tego organu. Konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego spowodowana została bowiem ilością i rodzajem przeprowadzonych czynności dowodowych oraz czasem koniecznym do dokonania tych czynności przy zachowaniu zasady respektowania uprawnień Strony. Organ podatkowy drugiej instancji nie dopatrzył się żadnych nieuzasadnionych przerw w postępowaniu. Bezpodstawne są więc twierdzenia spółki o prowadzeniu postępowania w sposób przewlekły. Odsetki za zwłokę od zaległości w VAT winny być zatem naliczane także od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu podatkowego drugiej instancji w całości. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 5 ust. 1, art. 29, art. 86 ust. 1 i 2, at. 87 ust. 1 i art. 88 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że istnieją podstawy faktyczne do określenia VAT za marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2012 r., gdy faktycznie zobowiązania w tym podatku zostały ustalone prawidłowo;

- art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.; dalej: uks) przez niezastosowanie tego przepisu i błędne przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od tego organu;

- art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, gdy nie było podstaw do podwyższania przychodów skarżącego, ani opierania decyzji na prywatnych zapisach pracowników.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia rozliczenia VAT za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe 2012r. Organy podatkowe stwierdziły bowiem podstawy do skorzystania w przedmiotowej sprawie z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 2 O.p. albowiem stwierdziły zaistnienie sprzeczności ekonomicznych w postaci sprzedaży mączki mięsno-kostnej poniżej cen zakupu samej mączki. Stanowiska tego nie podziela skarżąca wskazując na prawidłowość pierwotnie dokonanego przez nią rozliczenia VAT za ww. okresy rozliczeniowe.

3.3. Na wstępie przypomnieć należy, że przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 625/14, publ. CBOSA).

3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna, uwzględniająca doświadczenie życiowe oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.

3.5. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do udowodnienia tezy, że zaistniały podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania VAT za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. Stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zasadnie bowiem stwierdzono, że prowadzona przez spółkę ewidencja sprzedaży w zakresie ujęcia paragonów ze sprzedaży mączki mięsno-kostnej po cenach niższych niż koszt zakupu tej mączki nie odzwierciedla rzeczywistej wartości sprzedaży tego towaru.

Należy też zauważyć, że w sytuacji, gdy w sprawie uzyskanie pewnych określonych informacji było możliwe tylko przy udziale skarżącej to skoro świadomie ona nie uczestniczyła w postępowaniu to zarzuty czynione co do nieprawidłowo prowadzonego postępowania należy uznać za bezzsadne. Skarżąca bowiem nie dowiodła powodów zaistniałej sprzeczności ekonomicznej, tj. np. że partie sprzedaży maczki mięsno-kostnej poniżej cen zakupu, nawet bez uwzględnienia kosztów transportu były wadliwe, zepsute czy niższej jakości, bądź sprzedane z rabatem. Również w skardze jej twierdzenia w tym względzie mają charakter gołosłowny odwołujący się do praktyki obrotu gospodarczego czy elastycznej polityki cenowej uzależnionej od zmiennej sytuacji na rynku czy potrzeb poszczególnych kontrahentów lecz nie odnoszącej się w istocie do konkretnych okoliczności zaistniałych w jej rozliczeniu. Wskazywanie zaś na przykładowy, jednostkowy przypadek, gdy cena sprzedaży przewyższała cenę zakupu nie podważa stwierdzonej przez organy podatkowe tendencji przeciwnej.

Skarżąca w toku postępowania ani nie wskazała odbiorców mączki mięsno-kostnej dla których sprzedaż dokonywana była na podstawie paragonów fiskalnych, sposobu kalkulowania cen, wysokości stosowanej marży, przyczyn stosowania cen sprzedaży niższych od cen zakupu, sposobu i osoby inkasującej środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży mączki mięsno-kostnej. Nie można też zapominać, że w sprawie mamy do czynienia z towarem, którego obrót podlega szczególnym wymogom prawnym , m.in. przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004r. o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt (tekst jedn. Dz. U. z 2008r. Nr 213, poz. 1342 ze zm.), z których wynika, że handel i transport tym towarem jest działalnością nadzorowaną i odbywa się na zasadach przepisów Unii Europejskiej. Tym samym szczególna reglamentacja ww. działalności nakłada na podmiot gospodarczy dochowanie szczególnej staranności aby uwiarygodnić przedmiotową sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy skarżąca nie przedstawiła organom podatkowym rzetelnych dowodów sprzedaży, jak również nie było możliwości zweryfikowania cen sprzedaży (sprzedaż na rzecz niezidentyfikowanych odbiorców), nie można było zweryfikować trybu sprzedaży i płatności za towar, to słuszna jest konkluzja organów podatkowych, iż nie było możliwości ustalenia rzeczywistej wartości zrealizowanej sprzedaży.

Zasadnie zatem stwierdzono, że były podstawy do uznania ewidencji sprzedaży za nierzetelną a tym samym zaistniały przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Skarżąca zapomina, że na mocy art. 109 ust. 3 ustawy o VAT zobowiązani są do prowadzenia ewidencji podatkowej dla potrzeb VAT. Wspomniane ewidencje stanowiące w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. księgi podatkowe powinny być prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy i tylko wówczas stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 O.p.). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). Taka zaś sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Z akt sprawy wynika, że podstawą wyliczeń były dowody źródłowe, tj. faktury zakupu, faktury za transport oraz paragony fiskalne. Ewidencja prowadzona przez K. S. utwierdziła jedynie organy podatkowe w prawidłowości przyjętej metodologii albowiem porównanie danych wynikających z ww. ewidencji z danymi zawartymi w dowodach źródłowych wykazało pełną zgodność zapisów.

3.6. Nie sposób też jest przypisać organom podatkowym wadliwości w doborze metody szacowania. Wybierając w sprawie metodę kosztową, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie, stosownie do treści art. 23 § 3 pkt 5 O.p., słusznie wskazano, że w sprawie metoda ta jest racjonalna, realna i uwzględnia warunki prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Udowodniono bowiem, że za zastosowaniem tej metody przemawia fakt, że organ podatkowy pierwszej instancji był w posiadaniu pełnych danych pozwalających na jej zastosowanie, tj. wysokości kosztów zakupu mączki wynikającej z faktur zakupu towarów oraz wartości jej sprzedaży wynikającej z paragonów fiskalnych. Natomiast inne metody opisane w art. 23 § 3 O.p. nie mogły mieć zastosowania albowiem albo organ podatkowy pierwszej instancji nie dysponował danymi niezbędnymi do ich zastosowania albo metody te były nieadekwatne do profilu działalności skarżącej. Skarżąca w skardze nie wskazuje konkretnych argumentów przemawiających przeciwko wyborze ww. metody. Jedynie w sposób ogólny podważa możliwość szacowania podstawy opodatkowania w sprawie, co jak zostało wskazane powyżej jest twierdzeniem chybionym.

3.7. W związku z powyższym nie sposób jest też uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1, art. 29, art. 86 ust. 1 i 2, at. 87 ust. 1 i art. 88 ustawy o VAT.

3.8. Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 uks. Powołany przepis wskazuje, że jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 25 ust. 6 uks). Skoro z okoliczności sprawy wynika, że opóźnienie w zakończeniu postępowania kontrolnego spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu (brak udzielania informacji przez skarżącą i związana z tym pracochłonność pojętych działań wyjaśniających; dokumenty w posiadaniu prokuratury) to należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisu.

3.9. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).