Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 37/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1 pkt 47 c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par 1  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. T. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2014 r. J. T., dalej jako Skarżąca lub Strona złożyła do Urzędu Skarbowego W. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 PIT-37, w którym skorygowała część zeznania dotyczącą przychodów z innych źródeł. W uzasadnieniu przyczyn korekty deklaracji (druk ORD-ZU), Skarżąca wyjaśniła, iż w 2010 r. uzyskiwała z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (WAM) świadczenie mieszkaniowe o którym mowa w ustawie o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Od niniejszego świadczenia WAM jako płatnik odprowadził w 2010 r. zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 810 zł. Skarżąca stwierdziła także, iż zgodnie z obecnym, jednoznacznym stanowiskiem judykatury świadczenie mieszkaniowe wypłacone żołnierzowi zawodowemu na podstawie cytowanej ustawy korzysta ze zwolnienia o podatku od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego łączna kwota podatku dochodowego podlegająca opodatkowaniu (pozycje 64, 97 i 105) wynosić powinna 75.859,97 zł, a nie 80.359,97 zł jak wykazano w pierwotnym zeznaniu. Należny podatek (poz. 120) wynosi zatem 7.929 zł, a nie 8.738 zł jak wskazano w pierwotnym zeznaniu. Wobec powyższego w miejsce niedopłaty w kwocie 5 zł (poz. 122), winna być wskazana kwota zwrotu (poz. 123) w kwocie 805 zł. Różnica 810 zł. Na poparcie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo Sądów Administracyjnych.

W złożonej korekcie zeznania PIT-37 za 2010r. Skarżąca nie uwzględniła przychodów z tytułu świadczeń mieszkaniowych wypłaconych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową w wysokości 4.500,00 zł, uznając je za zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., a następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 8.738,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż ustawodawca postanowił zwolnić z opodatkowania ściśle określone świadczenia związane z zakwaterowaniem żołnierzy, szczegółowo określone w przepisie ustawy podatkowej. Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, nie można uznać, iż brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, że zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zdaniem organu mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c, czyli przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez WAM do podatnika, to analiza tego przepisu nie daje podstaw do zastosowania go do świadczeń mieszkaniowych.

Według organu również wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było zwolnienie, na podstawie tego przepisu, świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, bowiem przepis ten został wprowadzony w 2003r. przy jednoczesnym skreśleniu art. 21 ust. 1 pkt 47 i dodaniu pkt 47b. Celem takiego zabiegu legislacyjnego było ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W konsekwencji organ I instancji uznał, iż wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, że w sytuacji przedstawionej we wniosku nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f, i to niezależnie od statusu podmiotu wypłacającego świadczenie mieszkaniowe.

Za podstawę do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. organ I instancji przyjął: informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2010r., wystawioną przez Oddział Regionalny Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w W. oraz informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2010r., wystawioną przez Jednostkę Wojskową NR [...].

Pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2010 na kwotę 7.928 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów:

a) art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f,

b) art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f.,

c) art. 35 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f.,

d) art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu,

e) art. 48d ust. 4 i 4 ustawy o zakwaterowaniu.

W uzasadnieniu odwołania stwierdziła, iż zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. ma zastosowanie do opisanego we wniosku świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Skarżącej nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez WAM. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków. Dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazała, że stanowi on wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej zarówno na gruncie art. 84 Konstytucji RP, jak i w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Punktem wyjścia dla dokonania wykładni tego przepisu winna być wykładnia językowa, bazująca na poszukiwaniu treści normy prawnej w oparciu o reguły języka etnicznego. Dopiero niejednoznaczny lub niedający się zaakceptować na gruncie wartości konstytucyjnych rezultat tak przeprowadzonego procesu wykładni może być uzupełniony innymi metodami wykładni prawniczej, w szczególności wykładnią systemową czy celowościową.

Biorąc pod uwagę powyższe Skarżąca stwierdziła, że z treści przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnienie podatkowe znajdzie zastosowanie, gdy spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, podatnik otrzyma określoną kwotę od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, po drugie, agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Według Skarżącej w odniesieniu do stanu faktycznego warunki te zostały spełnione. Skarżąca wskazała, że będące przedmiotem sporu świadczenie mieszkaniowe jest wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery albo innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie mieszkaniowe jest wówczas wypłacane przez dyrektora oddziału regionalnego właściwego miejscowo dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową. Wypłacane świadczenie pokrywane jest z dotacji budżetowej (art. 48d ust. 3 i 4 ustawy o zakwaterowaniu). Przywołane uregulowania w ocenie Skarżącej nie pozostawiają wątpliwości, że zarówno przed dniem 01.01.2012r. jak i po tej dacie, WAM stanowi agencję o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż z akt sprawy, m.in. z pisma z dnia 21.10.2014r. Wojskowej Agencji Mieszkaniowej Oddziału Regionalnego w W., znak: [...] wynika, iż Skarżąca otrzymała w 2010r. świadczenie mieszkaniowe zgodnie z uprawnieniami żołnierza zawodowego, wynikającymi z art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22.06.1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, w związku z nieprzydzieleniem kwatery albo innego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 4 ustawy).

Organ zwrócił uwagę, iż jak dotychczas, proponowanego zwolnienia przedmiotowo- podmiotowego świadczenia mieszkaniowego przysługującego żołnierzom na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca nie wprowadził. Jednakże, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 18 marca 2013r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2013r., poz. 399), zarządził zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22.06.1995r. o zakwaterowaniu, wypłaconych żołnierzom zawodowym. Zgodnie z § 2 rozporządzenia, zaniechanie to znajduje zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 01.01.2012r. do dnia 31.12.2013r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowanie w rozpatrywanej sprawie wyłącznie językowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadziłoby do nieuprawnionego wniosku, iż w zasadzie wszystkie przychody otrzymane przez podatników z WAM, w tym również przykładowo wynagrodzenia pracowników tej Agencji, z uwagi na to że są finansowane z budżetu państwa również korzystają ze zwolnienia. Co więcej, ze zwolnienia podatkowego powinny w takim rozumieniu korzystać wszystkie świadczenia wypłacane przez agencje wykonawcze, o których mowa w art. 92 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. W ocenie Organu nie taki cel przyświecał ustawodawcy przy uchwalaniu tej ustawy.

Organ wychodząc od językowych dyrektyw wykładni, uzupełnionych dyrektywami wykładni systemowej, wskazał, że przepis art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. został skonstruowany ogólnie, tj. bez wskazania podmiotu (bez adresata zwolnienia) oraz przedmiotu objętego zwolnieniem. Jedyne kryteria tego zwolnienia odnoszą się do podmiotu przekazującego kwoty objęte zwolnieniem (agencja rządowa/wykonawcza) i źródła z jakiego pochodzą środki na wypłatę kwot objętych zwolnieniem (z budżetu państwa). Zatem, w tego zwolnienia mogą korzystać szeroko określone podmioty i przeznaczać je na szeroko rozumiane cele, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie są to podmioty co do których ustawodawca zdecydował już w tej samej jednostce redakcyjnej (art. 21 u.p.d.o.f.), że przyznawane im zwolnienia mają charakter zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, gdyż dotyczą szczegółowo określonych uprawnień/przywilejów uregulowanych w odrębnych aktach prawnych. I tak też ustawodawca uregulował nie tylko kwestię zwolnień podatkowych przysługujących żołnierzom na podstawie przepisów ustawy z o zakwaterowaniu, przewidując w tymże art. 21 ust. 1 pkt 49, że wolne od opodatkowania są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu, z tytułu odprawy mieszkaniowej. Innych zwolnień, których adresatami byliby żołnierze, uregulowanych w tej ustawie, ustawodawca nie przewidział. Analogicznie ustawodawca uregulował także te przypadki, w których zdecydował się na zastosowanie zwolnienia w stosunku do innych grup zawodowych dotyczących ich szczegółowo określonych uprawnień/przywilejów uregulowanych w odrębnych aktach prawnych. I tak, w stosunku do pracowników Biura Ochrony Rządu w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawodawca wprowadził zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych co do ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu wypłacanego im na podstawie przepisów ustawy z dnia 16.03.2001r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz.U. z 2004 r. Nr 163, poz. 1712 ze zm.).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie - ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje w żadnym razie możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Ustanowienie regulacji dającej takie możliwości należałoby uznać za sprzeczne z zasadami techniki legislacyjnej, ponieważ zaistniałyby kategorie świadczeń, które np. mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie dwóch przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 47c i pkt 49). W konsekwencji uznał, iż wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy

Mając powyższe na uwadze. Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do prezentowanej przez organ I instancji argumentacji, iż także wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż brak jest podstawy aby uznać iż wypłacone przez Wojskową Agencję Mieszkaniową świadczenie mieszkaniowe korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż sądy administracyjne jak dotychczas nie wypracowały jednolitej linii orzeczniczej odnośnie interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., o czym świadczą m.in. przywołane przez Stronę odwołującą wyroki WSA oraz NSA. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie może uznać za prawidłową w powołanych przez Stronę wyrokach interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. opartej wyłącznie na wykładni gramatycznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż jego stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem sądów zaprezentowanym w przywołanych poniżej wyrokach, iż przedmiotowe zwolnienie podatkowe nie obejmuje świadczenia mieszkaniowego (wyroki: WSA w Łodzi z dnia 13.01.2013r. sygn. akt I SA/Łd 1465/12, WSA w Lublinie z dnia 28.06.2013r. sygn. akt I SA/Lu 236/13, z dnia 13.09.2013r. sygn. akt I SA/Lu 442/13, WSA w Szczecinie z dnia 20.11.2013r. sygn. akt I SA/Sz 532/13 oraz NSA z dnia 01.07.2014r. sygn. akt II FSK 1066/14).

W ocenie Organu w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym pominięcie przez Skarżącą w korekcie zeznania podatkowego PIT- 37 za 2010r. kwoty przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia mieszkaniowego wypłaconego przez WAM, zostało dokonane w sposób nieuprawniony, w związku z czym również kwota wykazanego podatku należnego została obliczona w nieprawidłowej wysokości. Wobec powyższego zasadne było wszczęcie postępowania podatkowego i określenie Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 8.738,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 21 ust. 1 pkt 47c (u.p.d.o.f.)

b) art. 21 ust. 1 pkt 49 (u.p.d.o.f.)

c) art. 35 ust. 1 pkt. 6 (u.p.d.o.f.)

d) art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej

Polskiej

e) art. 48d ust. 4 i 4 (u.p.d.o.f.)

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż świadczenie mieszkaniowe wypłacone żołnierzowi zawodowemu na podstawie cytowanej ustawy korzysta ze zwolnienia o podatku od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 47 u.p.d.o.f. Wobec powyższego w ocenie Skarżącej pobranie przez WAM zaliczki na poczet podatku dochodowego w kwocie 1.944 zł było błędne. Skarżąca podniosła, iż jej stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Według Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonych decyzjach w całości pomija wykładnie prawa wskazaną przez NSA przedstawiając jedynie własną, inną wykładnię prawa. Zaznaczyła, iż zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. ma zastosowanie do opisanego we wniosku świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Bez wątpienia przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej - niemniej jednak, nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową.

Skarżąca podniosła, iż literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w istocie nie budzi wątpliwości i prowadzi do wniosku, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez WAM żołnierzowi zawodowemu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, określonego tym przepisem. Również organy podatkowe wskazują, że stan faktyczny sprawy jest zbieżny z dyspozycją ww. przepisu, aczkolwiek wywodzą, iż zbieżność ta jest jedynie pozorna.

Skarżąca zarzuciła, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej pomija rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f, powołując się na wykładnię systemową, celowościową i historyczną. W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie proponowana przez organy podatkowe wykładnia celowościową, systemowa i historyczna prowadzą do skutku niekorzystnego z punktu widzenia podatników, a przy tym odmiennego od wynikającego z wykładni językowej. Według Skarżącej powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na uzasadnienie projektu zmian stanowi rażące naruszenie zasad wykładni prawa. Treść uzasadnienie projektu nie jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdziła, że z treści przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnienie podatkowe znajdzie zastosowanie, gdy spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, podatnik otrzyma określoną kwotę od agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Po drugie, agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Odnosząc sformułowane powyżej warunki do stanu faktycznego sprawy Skarżąca stwierdziła, że zostały one spełnione, co uzasadnia zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Podkreśliła, że zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (WAM) jest państwową jednostką organizacyjną, posiadającą osobowość prawną. Agencja wykonuje zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, przy czym zadania zlecone to zadania powierzone Agencji przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych.

Skarżąca podniosła, że w art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), mocą którego WAM uzyskała status agencji wykonawczej, agencje, którym status taki został przyznany, ustawodawca określił jako "państwowe agencje". Pokreśliła, że pojęcie "agencje rządowe" nie występowało w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. Tym samym w ocenie Skarżącej jednym możliwym jest wniosek, że agencie rządowe, o których mowa w również obowiązującym już wówczas art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., to nic innego jak właśnie agencje państwowe. Nie ma zatem wątpliwości, że został spełniony pierwszy ze wskazanych powyżej warunków, tj. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencją, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Ponadto, świadczenie mieszkaniowe, będące przedmiotem sporu w sprawie jest wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery albo innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie mieszkaniowe jest wówczas wypłacane przez dyrektora oddziału regionalnego właściwego miejscowo dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową. Wypłacane świadczenie pokrywane jest z dotacji budżetowej (art. 48d ust. 3 i 4 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazać zatem należy, że przywołane uregulowania nie pozostawiają wątpliwości, że zarówno przed dniem 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.. Jednocześnie przedmiotowe zwolnienie, ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacane przez Agencję świadczenie mieszkaniowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Na wstępie podkreślić należy, że stan faktyczny sprawy jest między stronami niesporny. Skarżąca, w roku podatkowym 2010, jako żołnierz zawodowy, otrzymała z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - będącej w tym okresie agencją rządową, a od dnia 1 stycznia 2012 r. agencją wykonawczą (w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu w wysokości 8.738 zł.

Ponieważ jednak, zdaniem Skarżącej, przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe jest wypłacone żołnierzowi zawodowemu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezasadnym było pobranie przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego świadczenia, wypłaconego jej przez WAM. W związku z tym Skarżąca złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 PIT-37 (w którym skorygowała część zeznania dotyczącą przychodów z innych źródeł).

Zdaniem Organów podatkowych, podana przez Skarżącą podstawa zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wypłaconego jej świadczenia mieszkaniowego nie może mieć w sprawie zastosowania albowiem celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.f. świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe, za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Istota sporu sprowadza się więc w istocie do odmiennej interpretacji przez Strony przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c updof, co powoduje, że punktem wyjścia rozważań prawnych winna być wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., gdyż ma ona fundamentalne znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcia sprawy.

Na wstępie zauważyć należy, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których ukształtował się, choć niejednolicie, pogląd korzystny dla Skarżącej, wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13 i II FSK 2626/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1827/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 426/14; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 520/13; z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 487/13 i z 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 617/13 oraz sygn. akt I SA/Wr 618/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 389/13 i z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 351/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 269/13 i sygn. akt I SA/Sz 271/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 720/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1186/14, wszystkie dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w niniejszym składzie poglądy zaprezentowane w podanych wyrokach w pełni podziela i przyjmuje jako własne.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: "kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa". Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 12 ust. 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241).

Będące przedmiotem sporu świadczenie mieszkaniowe wprowadzono w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu z dniem 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Jest ono wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie to, zgodnie z art. 48d ust. 4 ww. ustawy, wypłacone było Skarżącemu w 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową - agencję rządową, a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej.

W ocenie Sądu przywołane przepisy nie pozostawiają wątpliwości, że zarówno przed 1 stycznia 2012 r. jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Przedmiotowe zwolnienie, ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacone przez Agencję świadczenie mieszkaniowe. Mimo wyprowadzenia słusznych wniosków w zakresie statusu WAM (jako agencji rządowej), jak i źródła finansowania wypłacanego świadczenia mieszkaniowego (z dotacji budżetowych) - organy podatkowe bezpodstawnie próbowały uzasadnić stanowisko odmawiające zwolnienia z podatku dochodowego kwot wypłaconych z tego tytułu celem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i uzasadnieniem projektu zmian oraz systematyką zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy.

Przede wszystkim należy jednoznacznie stwierdzić, że uzasadnienie nowelizacji ustawy nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. W tej kwestii art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określa, że źródłami tymi są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (ust. 1), zaś na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego (ust. 2). Uzasadnienie ustawy nie może zatem stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywateli określonych w ustawie. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby bowiem, że prawa i obowiązki obywateli wynikają nie z przepisu ustawy ale z innych, nie będących źródłami prawa aktów. To zaś nie da się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołany przepis wprowadził do polskiego systemu prawnego zasadę ustawowej regulacji elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, w tym ulg, co oznacza, że enumeratywnie wskazane w art. 217 Konstytucji RP elementy stosunku podatkowoprawnego, w tym ulgi podatkowe, nie mogą być wprowadzane ani kształtowane w drodze aktów prawnych innych niż ustawa. Zastrzeżenie to dotyczy również uznawania i kształtowania ulg podatkowych w drodze interpretacji przepisów ustawy w ramach sądowej kontroli działania organów administracji podatkowej. Dlatego w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy).

Odnosząc się do argumentacji organu, uzasadniającego przede wszystkim systematyką ustawy odmowę zwolnienia z podatku dochodowego spornego świadczenia mieszkaniowego, podkreślić należy, że Sąd dostrzega i akceptuje, że w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Proces wykładni powinna jednak za każdym razem rozpoczynać wykładnia językowa a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej.

Przy czym w żadnym przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Wykładnia systemowa, uwzględniająca przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu (w tym art. 24 ust. 3) jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową, powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Cel zaś regulacji rekonstruowany zarówno w oparciu o treść ustawy podatkowej jak i ustawy nowelizującej, nie daje podstaw do przyjęcia, jak chce organ podatkowy, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.p.f. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Takie znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu.

W ocenie Sądu już literalne (gramatyczne, językowe) odczytanie przedstawionego przepisu prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. podatnik musi otrzymać od agencji rządowej lub wykonawczej kwoty, których źródłem są środki otrzymane przez agencje na ten cel z budżetu państwa. W stanie faktycznym spornej sprawy, spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie.

Sąd dostrzega, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zawierający przedmiotowe zwolnienie, jest szeroki i mieszczą się w nim inne (wskazane przez organy) zwolnienia dotyczące ogólnie rozumianych świadczeń mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Jednakże wniosek, jakoby okoliczność ta była decydująca i przełamywała literalne brzmienie przepisu, jest nieuprawniony. Z porównania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. z treścią przepisu art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu wynika jednoznacznie, że świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa w art. 24 ust. 3 drugiej z wymienionych ustaw, wypłacone żołnierzowi przez WAM z dotacji budżetowej, wypełnia normę art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Należy zatem zgodzić się ze Skarżącymi, że wypłacone Skarżącemu przez WAM - agencję rządową (obecnie wykonawczą), świadczenie mieszkaniowe, pochodzące z dotacji budżetowej przyznanej agencji na ten cel, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe, nie podzielając stanowiska Skarżących, uznały, że wykładnia językowa nie może mieć w tym przypadku decydującego znaczenia. Wskazały na inne zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, m. in. w art. 21 ust. 1 pkt 49. Ponadto powołały się na uzasadnienie rządowego projektu do wprowadzenia omawianego przepisu wywodząc, że intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców.

Sąd nie podziela tego poglądu zauważając, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie do określonej rodzajowo kategorii podmiotów (do przedsiębiorców), to wprowadzenie takiego zastrzeżenia do przepisu nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego. Jak trafnie argumentował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 520/13, co Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela - nie można (jak czyni to organ), odwoływać się do niezrealizowanej intencji projektodawcy, który wprowadzając proponowane rozwiązanie, brał lub co najmniej powinien brać pod uwagę całokształt przepisów podatkowych, ich wzajemne ze sobą powiązania i wynikające z tego skutki. W przywołanym wyżej wyroku Sąd przypomniał, że uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywatela. Uzasadnienie projektu mogłoby pomóc w wyjaśnianiu wątpliwości w sytuacji, gdyby przepis był nieczytelny, ale nie można z niego wywodzić wniosków sprzecznych z literalną treścią przepisu.

W ocenie Sądu nie można też ograniczać zakresu zwolnienia argumentacją, że ustawa zawiera już wyliczenie innego rodzaju świadczeń mieszkaniowych dla żołnierzy podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Skoro "świadczenie mieszkaniowe" (art. 24 ust. 3) zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP od 1 lipca 2010 r., gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. funkcjonował już od 2002 r. w systemie podatkowym, a nie wprowadzono przy tym zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem z zakresu jego działania "świadczeń mieszkaniowych", to należy uznać, że racjonalny ustawodawca celowo objął tym zwolnieniem również to sporne w sprawie świadczenie.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowana jest do osób rozliczających się z budżetem państwa na zasadzie samoobliczenia, co zobowiązuje ustawodawcę do szczególnej dbałości o czytelność, jednoznaczność i przejrzystość przepisów. Niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że przepisy muszą być tak skonstruowane, aby adresat normy prawnej mógł ją bez wielkich trudności odczytać i zastosować, a nie domyślać się, co ustawodawca chciał poprzez daną normę powiedzieć.

Należy jeszcze raz wskazać, że granice wykładni wyznacza zawsze sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Kierując się tą dyrektywą Sąd stwierdza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że treść jego można wyczytać już przez zastosowanie wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej, uwzględniającej też przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu. Wszechstronna analiza uregulowań odnoszących się do "świadczenia mieszkaniowego" prowadzi do uwzględnienia skargi i uznania racji Podatnika, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. objęte są świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową jako agencję rządową (obecnie wykonawczą) a przeznaczone na to środki, pochodzą z dotacji otrzymanej na ten cel z budżetu państwa. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu podatkowego, zawężającego zakres analizowanego zwolnienia do świadczeń dla przedsiębiorców. Dlatego też Sąd nie może podzielić poglądu prawnego zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2014r. (syg. Akt II FSK 1066/14), na który – dla wsparcia swojego stanowiska – powołuje się Organ odwoławczy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Z tych względów Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., zaś o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 cyt. ustawy.