Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1013/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 658/19 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 lipca 2019 r. nr 1801-IOV-1.4103.91.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Pismem z dnia 24 marca 2020 r., skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2020 r., I SA/Rz 658/19.

1.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.):

1) Art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia w oparciu o naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania w zakresie oceny natury transakcji oraz udowodnienia, że doszło do zgody nabywcy na naruszenie prawa przez zbywcę (art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej);

2) Art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia, wobec błędnej wykładni przepisów prawa materialnego pozwalających na stwierdzenie nadużycia prawa oraz - w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji - wobec braku podstawy prawnej do rozciągnięcia skutków nadużycia prawa na drugą stronę transakcji;

3) Art. 141 § 4 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez pominięcie wniosków dowodowych w treści orzeczenia i uzasadnienia;

4) Art. 141 § 4 p.p.s.a.w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez błędną ocenę przesłanek nadużycia prawa, jako oczywistych, w kontekście okoliczności pozwalających sądzić, iż organy podatkowe obu instancji w początkowej fazie postępowania nie dostrzegły wystąpienia jakichkolwiek przesłanek nadużycia;

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono ponadto naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi):

1) Art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c oraz ust. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię w kontekście zastosowania instytucji ,,nadużycia prawa", rozszerzając jej stosowanie na przypadki - takie jak w niniejszej sprawie - gdy nadużycie nie jest oczywiste oraz przypisuje się je drugiej stronie transakcji.

1.3. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy ponownego do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy bez przeprowadzania rozprawy.

2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, pismem z dnia 5 czerwca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, oraz o zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Nie ma usprawiedliwionych podstaw podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia w oparciu o naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania w zakresie oceny natury transakcji oraz udowodnienia, że doszło do zgody nabywcy na naruszenie prawa przez zbywcę (art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej);

4.2. Przed odniesieniem się do tego zarzutu, należy zaznaczyć, że podstawową zasadą postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnego wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest rozpoznanie sprawy w granicach wyznaczonych jej podstawami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Zasada ta oznacza, że to strona wnosząca ten środek odwoławczy, zarzucając naruszenie konkretnych przepisów prawa w określonej formie, sama wyznacza obszar kontroli kasacyjnej.

Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie przepisów, które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszył sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itd. oraz oznaczeniem aktu prawnego, w którym są zawarte, a także wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04).

Elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd I instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15).

4.3. Mając powyższe na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w zakresie naruszenia art. 151 p.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi podkreślić natomiast należy, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "... w razie nieuwzględnienia skargi..'" oraz dyspozycji głoszącej, że "... Sąd skargę oddala". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, a pomimo to skargę na decyzję lub postanowienie oddalił albo skargi nie uwzględnił, a mimo to uchylił zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Te same uwagi odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepis ten zostałby naruszony przez Sąd pierwszej instancji, powołując go w podstawie prawnej rozstrzygnięcia skargę oddalił lub uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów postępowania nie powołując się jednocześnie na ten przepis. Żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w przypadku zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku.

4.4. Pozytywnego skutku procesowego nie może też wywołać enumeratywne wymienienie w skardze kasacyjnej art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem raz jeszcze zaznaczyć, że skarga kasacyjna powinna zawierać w szczególności przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi kasacyjnej podał wprawdzie oznaczenia jednostek redakcyjnych tekstu prawnego, lecz nie wyjaśnił, na czym naruszenie konkretnych przepisów polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Formułując zarzuty skargi kasacyjnej, wskazano jedynie ogólnikowo, bez przyporządkowania sposobu naruszenia prawa do konkretnego przepisu, że organy popełniły błąd w zakresie "oceny natury transakcji oraz udowodnienia, że doszło do zgody nabywcy na naruszenie prawa przez zbywcę". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Autor prowadzi w istocie polemikę z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji (s. 3-12 skargi kasacyjnej). W pierwszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej (s. 3-5) podjęto próbę wykazania, że "domniemane nadużycie prawa nie było ewidentne". Przy czym poza ogólnikowym stwierdzeniem, że "Ta okoliczność jest w mojej ocenie dosyć istotna. Aby mówić o nadużyciu prawa musi ono być w sposób oczywisty wywiedzione z okoliczności", Autor skargi kasacyjnej nie wiąże tego wywodu z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu prawa. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej (s. 5-12) argumentowano, że zakwestionowana przez organ transakcja wiązała się z celem gospodarczym, jakim była kontynuacja produkcji w oparciu o nabyte nieruchomości, maszyny i urządzenia. W konkluzji rozważań stwierdzono, że "(...) nietrafione są uwagi Sądu, że transakcja była pozbawiona ekonomicznego sensu. Jest to ocena powierzchowna, oparta na dowolnie zestawionych argumentach z pominięciem ogólnego celu restrukturyzacji działalności. Organ naruszył przepisy postępowania dowodowego, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej." Ani z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, ani jej uzasadnienia nie sposób jednak wywieść, na czym polegało naruszenie powołanych przepisów. Autor skargi kasacyjnej, powołując art. 188 Ordynacji podatkowej, w ogóle nie wyjaśnił, na czym polegała wadliwości postępowania dowodowego. Podobnie nie uzasadnił w żaden sposób wadliwości w zakresie sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, mimo powołania w skardze kasacyjnej art. 210 §1 pkt 6 § 4 Ordynacji podatkowej.

4.5. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, należy także zauważyć, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały celu gospodarczego spornej transakcji, tak mocno akcentowanego w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej stwierdził wprost w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Wskazane pokrótce najważniejsze elementy struktury spornych transakcji, szeroko opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji, zdaniem Sądu świadczą o ścisłych związkach stron tych transakcji, bez czego ułożenie ich przebiegu w taki sposób jak przedstawiono powyżej nie byłoby możliwe. W gruncie rzeczy mamy do czynienia z jedną działalnością wspólną, sztucznie rozdzieloną na dwa podmioty ściśle ze sobą współdziałające, przy czym w początkowym okresie pomimo dokonania opisanych transakcji w funkcjonowaniu zakładu produkcyjnego niż się nie zmieniło i przez szereg miesięcy funkcjonował w nim tylko zbywca. Taki układ, wykraczający poza relacje gospodarcze oparte o ekonomię działań między zbywcą a nabywcą, pozwalał na wykorzystywanie przejętego majątku w perspektywie pewnego czasu, w realnej już działalności gospodarczej, po niezrealizowaniu zasadniczego motywu podjętych działań, to jest uzyskania nienależnego zwrotu podatku naliczonego od tych transakcji". Sąd pierwszej instancji nie tylko zatem dostrzegał gospodarcze tło transakcji, ale także wskazywał na możliwość gospodarczego wykorzystania nabytych składników w przyszłości. Fakt ten jednak nie stoi w sprzeczności z zasadniczą konkluzją, że w okolicznościach faktycznych sprawy "nadużycie prawa podatkowego w podatku VAT było ewidentne. (...) sporne transakcje zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, tj. że zamierzonym skutkiem omawianych transakcji była korzyść podatkowa".

4.6. W kontekście stwierdzenia nadużycia podatkowego należy zauważyć, że z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca w dacie nabycia składników majątku była nowo powstałym podmiotem z kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000 zł i została zawiązana jedynie w celu nabycia nieruchomości i ruchomości od F. sp. z o.o. sp.k. i kontynuowania działalności, w zakresie w jakim działalność prowadziła F. sp. z o.o. sp.k. Po przeprowadzeniu transakcji zbywca, tj. F. sp. z o.o. sp.k. kontynuowała produkcję w przedsiębiorstwie za pomocą sprzedanych składników majątkowych, na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 20.04.2015 r. z F1. sp. z o.o. Skarżąca nie zatrudniała pracowników i korzystała z usługi produkcji wykonywanej przez spółkę F. sp. z o.o. sp.k. Skarżącą miała świadomość, że nabyte maszyny do produkcji nie są kompletne w procesie produkcyjnym i konieczne będzie korzystanie przy produkcji dodatkowo z maszyn będących własnością F. sp. z o.o. sp.k. Nie mogła swobodnie dysponować nabytymi nieruchomościami z uwagi na wpisy w księgach wieczystych o zakazie zbywania i obciążania nieruchomości. Strony uzgodniły przebieg transakcji w taki sposób, by nie generował ryzyka gospodarczego, polegający na wyemitowaniu przez spółkę skarżącą niezabezpieczonych obligacji z odległą datą wykupu. Należy także zauważyć, że sprzedaż nieruchomości oraz maszyn i urządzeń nastąpiła do nowo powstałego podmiotu, który nie dysponował środkami na nabycie, wskutek czego F. sp. z o.o. sp.k. nie uzyskała przysporzenia majątkowego. Wreszcie, nie bez znaczenia dla oceny charakteru spornych transakcji pozostają wzajemne relacje osób zaangażowanych w przeprowadzenie transakcji, bez których nie byłoby możliwe ich przeprowadzenie.

5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji. W ocenia Autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone na skutek braku podstawy prawnej do rozciągnięcia skutków nadużycia prawa na drugą stronę transakcji.

5.2. Przedstawiona przez Autora skargi kasacyjnej argumentacja jest całkowicie nieuzasadniona. Z istoty instytucji nadużycia prawa podatkowego wynika bowiem takie zorganizowanie czynności, by skutkowały one osiągnięciem korzyści podatkowej. Skoro strony transakcji kształtują ją w taki sposób, by tę korzyść uzyskać, to nie może być mowy o "rozciągnięciu skutków nadużycia prawa na drugą stronę transakcji", gdyż bez udziału i zaangażowania obu kontrahentów do nadużycia prawa nie doszłoby. Rezultatem stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego jest natomiast pomięcie skutków podatkowych dokonanych czynności. Tym samym wynikiem działań organów podatkowych jest określenie zobowiązania podatkowego z pominięciem czynności stanowiących nadużycie prawa podatkowego w odniesieniu do wszystkim stron takich transakcji.

5.3. Należy także zauważyć, że bezzasadne są twierdzenia skarżącej, że organ nie dowiódł, iż wiedziała lub mogła wiedzieć o nadużyciu prawa przez spółkę F. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, z niebudzących wątpliwości okoliczności sprawy wynika, że beneficjentem owej korzyści była właśnie skarżąca i tak świadomie ułożyła swoje stosunki z kontrahentem, aby tę korzyść uzyskać.

6.1. Nie znajduje również uzasadnienia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez pominięcie wniosków dowodowych w treści orzeczenia i uzasadnienia.

6.2. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy.

6.3. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skarżąca składając wniosek dowodowy (s. 8 skargi) w ogóle nie wskazała, dlaczego był on niezbędny do wyjaśnienia istotnych okoliczności. Z poprzedzających wniosek dowodowy fragmentów skargi wynika, że miał on służyć wykazaniu, że "Spółka zamierzała rozwijać swoją działalność opodatkowaną w oparciu o majątek nabyty od spółki F.". Z protokołu rozprawy wynika, że Sąd pierwszej instancji postanowił dopuścić dowody z zawnioskowanych i przedstawionych wraz ze skargą dokumentów. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd nie odniósł się jednak do przeprowadzonych dowodów.

6.4. Oceniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, należy przyznać rację jej Autorowi, że Sąd nie odniósł się do wniosków dowodowych skargi. Jednakże, jak wyjaśniono powyżej, okoliczności, które miały być przedmiotem wyjaśnienia nie były sporne, bowiem ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały istnienia gospodarczego celu transakcji. Działania restrukturyzacyjne nie stanowiły zatem istotnej okoliczności, której wyjaśnienie było niezbędne. W skardze kasacyjnej nie wskazano także, jaki wpływ na rozstrzygnięcie miało nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do przeprowadzonych dowodów. Tym samym brak jest podstaw, aby uznać, że kwestionowany przepis został naruszony w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W rezultacie mimo stwierdzonej wadliwości uzasadnienia, polegającego na nieustosunkowaniu się do dopuszczonych przez Sąd dowodów, zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

7.1. Nie zasługuje na także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone, poprzez błędną ocenę przesłanek nadużycia prawa, jako oczywistych, w kontekście okoliczności pozwalających sądzić, iż organy podatkowe obu instancji w początkowej fazie postępowania nie dostrzegły wystąpienia jakichkolwiek przesłanek nadużycia.

7.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym samym art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić podstawy prawnej dla skutecznej argumentacji, że Sąd pierwszej instancji przedstawił błędną ocenę przesłanek nadużycia prawa.

7.3. Po raz kolejny należy zaznaczyć, że w kontekście wymogów stawianych skargom kasacyjnym, nie wystarcza enumeratywnie wymienienie w skardze kasacyjnej numerów poszczególnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego. Jak wskazano wcześniej, skarga kasacyjna powinna zawierać w szczególności przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi kasacyjnej podał wprawdzie oznaczenia jednostek redakcyjnych tekstu prawnego, lecz nie wyjaśnił, na czym naruszenie konkretnych przepisów polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Formułując zarzuty skargi kasacyjnej, wskazano jedynie ogólnikowo, powołując się na art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bez przyporządkowania sposobu naruszenia prawa do konkretnego przepisu, że "przepisy te zostały naruszone, poprzez błędną ocenę przesłanek nadużycia prawa, jako oczywistych, w kontekście okoliczności pozwalających sądzić, iż organy podatkowe obu instancji w początkowej fazie postępowania nie dostrzegły wystąpienia jakichkolwiek przesłanek nadużycia".

7.4. Abstrahując od wadliwości zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, że argumentacja w niej przedstawiona pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organów i Sądu pierwszej instancji. Trafnie zauważono bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że o stwierdzeniu nadużycia prawa podatkowego decyduje ogół okoliczności danej sprawy, a nie to, czy organ podatkowy jest w stanie szybko, jednoznacznie kwalifikować badane transakcje, choćby postępowanie trwało klika lat. Fakt, że pierwotnie organ formułował odmienny pogląd nie oznacza, że nie może on ulec zmianie pod wpływem nowych okoliczności. Przedmiotem kontroli instancyjnej, a w rezultacie także sadowej jest bowiem decyzja wydana przez organ pierwszej instancji. Ocena jej prawidłowości nie może zależeć w żadnej mierze od tego, że w początkowych fazach postępowania organ nie dostrzegał podstaw dla przyjętego ostatecznie prawidłowego rozstrzygnięcia.

8.1. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c oraz ust. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Podnosząc ten zarzut, Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organy naruszył te przepisy, przez błędną wykładnię w kontekście zastosowania instytucji ,,nadużycia prawa", rozszerzając jej stosowanie na przypadki - takie jak w niniejszej sprawie - gdy nadużycie nie jest oczywiste oraz przypisuje się je drugiej stronie transakcji.

8.2. Mając na uwadze uzasadnienie przedstawionego zarzutu kasacyjnego, stwierdzić należy, że zmierza on w istocie do wykazania, że nie było podstaw do zastosowania tych przepisów, ze względu na wadliwe ustalenia faktyczne, z których wynika, że w sprawie zaistniało nadużycie prawa podatkowego i że jego skutki możne przypisać "drugiej stronie transakcji". Z przedstawionych powyżej wyjaśnień wynika jednak, że w świetle poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, prawidłowo stwierdzono spełnienie przesłanek pozwalających na uznanie, że transakcje dokonane przez skarżącą stanowiły nadużycie prawa podatkowego. Ponadto z istoty instytucji nadużycia prawa podatkowego wynika takie zorganizowanie czynności, by skutkowały one osiągnięciem korzyści podatkowej. Skoro strony transakcji kształtują ją w taki sposób, by tę korzyść uzyskać, to nie może być mowy o "rozciągnięciu skutków nadużycia prawa na drugą stronę transakcji", gdyż bez udziału i zaangażowania obu kontrahentów do nadużycia prawa nie doszłoby. Rezultatem stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego jest natomiast pomięcie skutków podatkowych dokonanych czynności. Tym samym wynikiem działań organów podatkowych jest określenie zobowiązania podatkowego z pomięciem czynności stanowiących nadużycie prawa podatkowego w odniesieniu do wszystkim stron takich transakcji.

9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).