Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 851/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1138/09 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. sp. k. w K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2009 r. nr [...]; [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. sp. k. w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 851/10

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1138/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi A. spółki z o.o. spółki komandytowej w K. uchylił interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 16 stycznia 2009 r. A. spółka z o.o. spółka komandytowa w K. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Spółka wskazała, że na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 15 grudnia 2008 roku, w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, A. sp. z o.o. z dniem 31 grudnia 2008 roku (data wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego) została przekształcona w sp. komandytową. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy spółki z o.o. (dwie osoby fizyczne i jedna osoba prawna) postanowili uczestniczyć w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowej, w związku z czym dotychczasowym wspólnikom w momencie przekształcenia nie został pozostawiony do dyspozycji żaden majątek, jako że kapitał podstawowy spółki z o.o. oraz jej nie podzielone zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym i wypracowany zysk z roku 2008 zostały przekazane na kapitał podstawowy (wkłady wspólników) spółki komandytowej na podstawie wyżej wymienionej uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioski w sprawie udzielenia interpretacji podatkowej zawierały dwa pytania, odpowiednio: czy na podstawie obowiązujących na dzień przekształcenia (a więc 31 grudnia 2008r roku) przepisów, tzn. art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (jeśli chodzi o pierwszy wniosek) oraz art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (jeśli chodzi o drugi wniosek), przekazanie nie podzielonych zysków spółki z o.o. z lat ubiegłych oraz zysku z roku 2008 na kapitał podstawowy (wkład wspólników) spółki komandytowej (przekształconej) jest czynnością powodującą powstanie odpowiednio u wspólników spółki z o.o. będących osobami fizycznymi i u wspólników spółki z o.o. będących osobami prawnymi, dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co równocześnie miałoby oznaczać, iż na spółce komandytowej (przekształconej) ciąży jako płatniku obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie prawnym, przekazanie kapitału podstawowego spółki z o.o. oraz jej nie podzielonych zysków z lat ubiegłych wraz z zyskiem za 2008 rok na kapitał podstawowy (wkłady wspólników) spółki komandytowej (przekształconej) nie było czynnością powodującą powstanie u wspólników (zarówno będących osobami fizycznymi jak i prawnymi) spółki z o.o. dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a więc na spółce komandytowej (przekształconej) nie ciążył jako płatniku obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

Zdaniem wnioskodawcy, zarówno na gruncie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadniczym kryterium decydującym o uznaniu dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, a więc taki dochód, który został faktycznie otrzymany, którym wspólnik może sam rozporządzać, a więc dochód mu wypłacony lub pozostawiony do jego dyspozycji. Natomiast w wyżej opisanym stanie faktycznym to zgromadzenie wspólników będące organem stanowiącym spółki a nie sami wspólnicy w uchwale o przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową podjęło decyzję o przekazaniu kapitałów spółki z o.o. (kapitału podstawowego, nie podzielonych zysków z lat ubiegłych oraz zysku wypracowanego w roku przekształcenia) na kapitał podstawowy (wkłady wspólników) spółki przekształconej. Tak więc wspólnicy nie wydawali żadnych dyspozycji związanych ze zgromadzonym kapitałem zapasowym oraz wypracowanym w roku przekształcenia zyskiem, lecz zadecydowali jedynie, iż chcieli zostać wspólnikami w przekształconej spółce.

W ocenie wnioskodawcy, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych mógł być jedynie dochód faktycznie uzyskany, który mieści się w katalogu źródeł dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jeśli chodzi o wspólników spółki będących osobami fizycznymi) i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jeśli chodzi o wspólników spółki będących osobami prawnymi), a przestawiony stan faktyczny stanowiący przedmiot sprawy pozwalał na stwierdzenie, iż opisane zdarzenie nie mieściło się w tym katalogu, a więc nie mogło powodować w tym zakresie skutków podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, w dwóch pisemnych, indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 2 kwietnia 2009 roku ([...] oraz [...]) uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe w przedstawionym stanie faktycznym zarówno jeśli chodzi o konsekwencje podatkowe w stosunku do wspólników spółki będących osobami fizycznymi ([...]), jak i też w stosunku do wspólników spółki będących osobami prawnymi ([...]).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że katalog źródeł dochodów, które mogą stanowić podstawę uznania faktycznie uzyskanego dochodu za dochód uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych zawarty w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czytanym w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy) i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (czytanym w zw. z art. 7 ust. 1 tejże ustawy) w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 roku jest katalogiem otwartym, jako że poprzedzający ten katalog zwrot "w tym także" powinien być rozumiany w sposób tożsamy ze zwrotem "w szczególności".

Tak więc nawet dochód uzyskany w postaci innej niż zawarte w katalogu w wyżej wspomnianych przepisach o ile został osiągnięty faktycznie może stanowić podstawę dla poboru 19%, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych odpowiednio zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od osób fizycznych i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w swej interpretacji wywodził także, że co do zasady wspólnicy uczestniczący w przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową nie otrzymują do swojej dyspozycji kapitału przekształcanej spółki z o.o., a stając się wspólnikami spółki komandytowej nie mają uprawnień do swobodnego dysponowania majątkiem spółki. W takim przypadku, jeżeli niepodzielone zyski spółki z o.o. stają się własnością spółki komandytowej i w niej zostają zatrzymane, to nie dochodzi do po stronie wspólników do faktycznego uzyskania dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej, w związku z czym po stronie wspólników nie może powstać obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym, będącym podstawą wydawanej interpretacji, kapitał podstawowy spółki z o.o. oraz jej nie podzielone zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym i wypracowany zysk z roku 2008 zostały przekazane na kapitał podstawowy spółki komandytowej. W związku z powyższym miało miejsce zwiększenie wartości wkładów wspólników w spółce komandytowej w stosunku do wartości wkładów wspólników w spółce z o.o. Tym samym po stronie wspólników spółki nastąpiło przysporzenie majątkowe. W tym zakresie niepodzielone zyski zostały przez wspólników faktycznie uzyskane, gdyż podwyższyły wartość ich wkładów w spółce osobowej. Faktyczne uzyskanie tych zysków było możliwe również w takiej sytuacji, jako że z nie podzielonego zysku sfinansowano podwyższenie wkładów wspólników, do pokrycia których byli oni zobowiązani, a więc wartość poszczególnych wkładów w ten sposób wzrosła i w ten sposób zysk stał się faktyczny z momentem przekazania zysków spółki kapitałowej na podwyższenie wkładów w spółce osobowej, co faktycznie stanowiło podział zysków.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę w obu wnioskach.

W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko i zawartą w nim argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając obie zaskarżone interpretacje zauważył, że w wyliczeniu przychodów uzyskanych w wyniku zaistnienia konkretnych zdarzeń, wymienionych w punktach 1-7 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. nie zawiera się stan faktyczny będący przedmiotem rozważań. Ewentualny przychód z zysku musiałby zatem odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., czyli musiałby pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany.

Podobną regulację zawierał art. 10 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust 1 pkt 4a i 4b jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także enumeratywnie wyliczone przychody odpowiadające treścią art. 24 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle podanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego pozostaje poza sporem, iż kwoty przekazane na kapitał podstawowy pochodziły z zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, niepodzielonego w latach ubiegłych. Pierwszy z warunków jest zatem w tym przypadku spełniony.

W odniesieniu do pojęcia " faktycznie uzyskany" i momentu uzyskania tego dochodu Sąd stwierdził, że nie może to być dochód przyszły, którego otrzymanie uzależnione jest od spełnienia bliżej nieokreślonych warunków, ale dochód faktyczny, którym wspólnik (podatnik) może swobodnie rozporządzać, to odmiennie interpretują pojęcie dysponowania (rozporządzania) zyskiem. Przez dysponowanie takie nie można uznać wyrażenia w uchwale zgromadzenia wspólników woli przekształcenia spółki, bowiem nie odnosi się ona do kwestii dysponowania zyskiem. W związku z tym przejawienie w tej uchwale woli przekazania zysków z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy nie powoduje pozostawienie zysków do dyspozycji wspólników w momencie wpisania do rejestru spółki przekształcanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że oba wyżej wymienione przepisy zostały znowelizowane ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 nr209 poz.1316 ) która z dniem 1 stycznia 2009 r dodała do nich po zwrocie "w tym także" punkt 8 obejmujący "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia."

Nowelizacja ta stanowi kolejny argument wskazujący na to, że przed dniem 1 stycznia 2009 roku przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 24 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmowały pojęciem dochodu wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Skoro ustawodawca uznał, że objęcie tego rodzaju przychodu zakresem pojęcia dochodu z udziału w zyskach osób zarówno fizycznych jak i prawnych wymaga jednoznacznego uregulowania takiej sytuacji w przepisach prawa materialnego, to należy założyć, iż regulację dotychczasową, a zatem obowiązującą przed dniem 1 stycznia 2009 roku, ocenił jako nie dającą podstaw do takiego rozszerzenia pojęcia dochodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551-576 k.s.h. nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji, wynikająca z ustawy. Nie można w związku z tym mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisaniem do rejestru spółki przekształconej, choć niewątpliwie proces przekształcenia składa się z wielu czynności faktycznych i prawnych, nienastępujących jednocześnie (art. 556 k.s.h.).

Zmiana formy organizacyjnej spółki wiąże się z koniecznością zmiany przeznaczenia niektórych funduszy. Podział funduszów na kapitały, odpowiedni dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być bowiem zachowany w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytową, w której tworzenie pewnego typu funduszy nie jest możliwe. W uchwale o przekształceniu zgromadzenie wspólników, znając sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia, winno więc zadecydować o ich przeznaczeniu, zgodnym z wybraną przez nich formą prawną dalszej działalności. W tym przypadku zgromadzenie wspólników zamierzało przekazać niepodzielony w latach poprzednich zysk na wkłady wspólników spółki przekształconej. Tego typu przekazanie zysku, choć dotyczyło wkładów wspólników, nie jest tożsame z pozostawieniem zysku wspólnikom (przeznaczeniem zysku) do rozporządzania. Przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów (nie powstaje nowy podmiot), zostały one już wcześniej wniesione w innej formie przy powstawaniu spółki przekształconej. Zmiana polega jedynie na tym, iż poprzednio wniesione udziały stają się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a przestają być częścią kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Cały czas pozostają jednak majątkiem spółki (na zasadzie kontynuacji). Podobnie podwyższenie ich wysokości o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym skutkuje zwiększeniem kapitału podstawowego spółki komandytowej, nie jest zaś tożsame z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej. Kapitał ten jest więc cały czas majątkiem spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej. Spółka osobowa - komandytowa jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków.

Sąd zauważył, że uchwałę o przekształceniu, a także o przeznaczeniu majątku spółki przekształcanej podejmuje organ tej spółki - zgromadzenie wspólników. Mimo że uczestniczą w nim wspólnicy nie można takiej uchwały, podjętej przez organ osoby prawnej, uznać za rozporządzenie przyznanym mu zyskiem dokonane przez wspólnika, będącego odrębną od spółki osobą fizyczną (to zgromadzenie podejmuje decyzję o przeznaczeniu zysku, stanowiącego część majątku spółki). Wspólnicy decydują jedynie, czy chcą być wspólnikami spółki przekształconej (art. 564 § 1 i art. 565 § 1 k.s.h.).

Od wskazanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie że przekazanie niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z o.o. z lat ubiegłych oraz zysku wypracowanego w roku przekształcenia przekazanych na kapitał podstawowy - czyli na wkłady wspólników spółki komandytowej jako spółki przekształconej nie mieści się w zakresie pojęcia faktycznie uzyskanego przez wspólników będących osobami fizycznymi dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,

2) art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008r., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przekazanie niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z o.o. z lat ubiegłych oraz zysku wypracowanego w roku przekształcenia przekazanych na kapitał podstawowy - czyli na wkłady wspólników spółki komandytowej jako spółki przekształconej nie mieści się w zakresie pojęcia faktycznie uzyskanego przez wspólnika będącego osobą prawną dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, kasator wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie kwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono m.in., że w wyliczeniu przychodów uzyskanych w wyniku zaistnienia konkretnych zdarzeń, wymienionych w punktach 1-7 art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w punktach 1-7 art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera się stan faktyczny będący przedmiotem obu interpretacji. Z przedstawionego przez wnioskodawców stanu faktycznego wynika bowiem , że niepodzielone zyski przekształcanej spółki z o.o. z lat ubiegłych oraz zysk wypracowany w roku przekształcenia zostały przekazane na kapitał podstawowy - czyli na wkłady wspólników spółki komandytowej jako spółki przekształconej. Zauważyć jednak należy, że oba te katalogi zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są w żadnym wypadku katalogami zamkniętymi. Choć opisany we wniosku stan faktyczny nie został zwerbalizowany przez ustawodawcę w omawianych przepisach, nie oznacza to, że nie mieści się on w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew twierdzeniom Sądu organ podatkowy podtrzymuje swoje stanowisko, że z analizowanym zdarzeniem należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, który wynika właśnie z powołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., a także art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią katalogu zamkniętego, a świadczy o tym użycie przez ustawodawcę określeń "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz "w tym także" (art. 24 ust. 5, art. 10 ust. 1). Taka konstrukcja gramatyczna przepisów wskazuje, że wymienione w nich zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Zatem przychód, który powstał po stronie wspólników spółki komandytowej na skutek wzrostu wartości ich udziałów w spółce komandytowej w stosunku do udziałów które posiadali w spółce z o.o. mieści się w otwartym katalogu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. i stanowi przychód z kapitałów pieniężnych i udziału w zyskach osoby prawnej.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, powyższego nie podważa argumentacja Sądu dotycząca zmiany stanu prawnego, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2009 r. Ustawodawca dodając punkt 8 do powołanych wyżej przepisów po zwrocie "w tym także" rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi. Ustawodawca we wskazanej noweli wyraził słowami i potwierdził, iż wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powyższe rozumienie potwierdza wprost uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.

Organ udzielający interpretacji nie zgodził się z argumentacją Sądu pierwszej instancji odnośnie wykładni pojęcia "faktycznie uzyskany". W jego ocenie, zwrot "faktyczne uzyskanie" należy interpretować jako pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych tak, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Pozostawienie może zaś polegać na stworzeniu sposobności swobodnego zadecydowania o sposobie ich wykorzystania. W rozpatrywanym przypadku, po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, zyski zostałyby faktycznie pozostawione do dyspozycji wspólników w formie udziału jaki posiada każdy z nich w spółce komandytowej, gdyż to oni są rzeczywistymi dysponentami posiadanego przez siebie udziału. Od ich decyzji zależy zatem to, czy i ewentualnie w jakim czasie zamienią udziały na środki pieniężne. Nie może być bowiem wątpliwości, iż każdy ze wspólników ma nieograniczoną możliwość podjęcia decyzji o zbyciu posiadanego przez siebie udziału i rozporządzania zyskami, jakie zbycie przynosi, wystąpienia ze spółki albo podjęcia decyzji o obniżeniu kapitału podstawowego spółki. W każdej z tych sytuacji otrzymane wcześniej na podwyższenie udziału środki zostają wypłacone wspólnikowi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. spółka komandytowa w K. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej skardze wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów, nie podniesiono zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Oznacza to, że sąd ten ocenia wyłącznie zarzuty wskazane w skardze kasacyjnej (np. postanowienie NSA z 16.06.2011 r. II FSK 1414/11, LEX nr 821394). Brak zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania sądowego oznacza, że stan faktyczny sprawy, nie kwestionowany na żadnym etapie postępowania i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną.

Sporna pozostała natomiast wykładnia przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r. i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008r., mających zastosowanie do przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego. W tym zakresie stanowisko Skarżącego Organu opiera się na odmiennej od przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. i art.10 ust.1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji przyjął, że przekazanie kapitału podstawowego przekształcanej spółki z o.o. oraz niepodzielonych zysków tej spółki z lat ubiegłych wraz z zyskiem za 2008 r., na kapitał podstawowy (wkłady wspólników) spółki komandytowej – to jest spółki przekształconej, nie było czynnością powodującą powstanie u wspólników (zarówno będących osobami fizycznymi jak i prawnymi) spółki przekształcanej, którzy stali się uczestnikami spółki przekształconej, podlegającego opodatkowaniu dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji na spółce komandytowej nie ciążył, jako na płatniku, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Ocena słuszności tego stanowiska wymaga przypomnienia, że kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodu podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), jak i podatników podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem art.7 ust.1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich został osiągnięty. Art.10 ust.1 u.p.d.o.p. stanowi, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), "w tym także" dochody uzyskane w sytuacjach wskazanych w pkt.1-7 tego przepisu. Podobnie stanowi art.24 ust.5 pkt.1-7 w zw. z art. 17 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.f.

Żaden z przykładów wskazanych w tych przepisach nie wykazuje podobieństwa do sytuacji odpowiadającej stanowi faktycznemu analizowanej sprawy. Każdy ze wskazanych przepisów wiąże jednak sytuacje wymienione jako przykłady przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z faktycznym otrzymaniem środków pieniężnych. We wskazanych przepisach art.10 ust.1 u.p.d.o.p. jak i art.24 ust.5 u.p.d.o.f., przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych użyto zwrotu "w tym także". Oznacza to, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane z zysków osoby prawnej przychody, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Według Słownika współczesnego języka polskiego, (Wyd. Wilga Warszawa 1996 r. s. 1120) "Używając słowa "także" wypowiadający to zdanie stwierdza, że dany stan rzeczy jest pod pewnymi względami podobny do innego stanu rzeczy". Ewentualny przychód musiałby zatem odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art.10 ust.1 u.p.d.o.p. czy też w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., czyli musiałby pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r., Sygn. akt II FSK 836/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przekazane na kapitał podstawowy spółki komandytowej kwoty to kwoty pochodzące z niepodzielonego w latach ubiegłych zysku spółki z o.o. oraz z zysku z 2008 r., a więc z zysku osoby prawnej.

Wykładni wymaga tu jednak także pojęcie "dochód (przychód) faktycznie uzyskany" i moment uzyskania tego dochodu. Wykładnia ta poprzedzona być musi przypomnieniem zasad przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wynikających z art. 551-576 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej "k.s.h." Z przepisów tych wynika, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie oznacza postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki z o.o. Nowa spółka (przekształcona) rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka istniejąca dotychczas (przekształcana). Zgodnie z zasadą kontynuacji majątek Spółki przekształcanej, w niezmienionej w momencie przekształcenia postaci i wartości, jest nadal majątkiem Spółki przekształconej. Dotyczy to także rachunkowo wyodrębnionej jego części, która odpowiada swoją wartością wielkości osiągniętego w latach poprzednich, a nierozdzielonego zysku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych poglądów zaprezentowanych w orzecznictwie administracyjnym, według których podjęcie uchwały o przekształceniu oznacza równocześnie wolę przekazania zysków z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy, co powoduje postawienie zysków do dyspozycji wspólników w momencie wpisania spółki przekształconej. Woli przekształcenia spółki wyrażonej w uchwale zgromadzenia wspólników nie można uznać za dysponowanie zyskiem, gdyż uchwała taka nie odnosi się do kwestii dysponowania zyskiem (wyrok NSA z 8 sierpnia 2008 r. sygn.. akt II FSK 871/08, Lex nr 514950). W takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust.1 u.p.d.o.p. i art. 17 ust.1 pkt.4 w zw. z art.24 ust. 5 u.p.d.o.f. Nie można tu mówić, że w wyniku przekształcenia wspólnicy "faktycznie uzyskują" dochód z tego tytułu. W myśl bowiem art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Oznacza to, iż do momentu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, jak też do domagania się podziału zysków (v. wyroki NSA: z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt. II FSK 1926/09, z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1452/07, z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 625/05 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zatem dopóki zgromadzenie wspólników nie podejmie stosownej uchwały wspólnik nie może zyskiem rozporządzać. Dopiero w przypadku podjęcia uchwały o wypłacie niepodzielonego zysku w formie dywidendy, skutki wypłaty wspólnikowi będącemu osobą fizyczną czy osobą prawną będą podlegały ocenie na podstawie wskazanych przepisów ustaw podatkowych. Jak z powyższego wynika, stanowisko Sądu I instancji zasługuje na pełną aprobatę.

Tego typu przekazanie zysku, choć dotyczyło wkładów wspólników, nie jest jednak tożsame z pozostawieniem zysku wspólnikom (przeznaczeniem zysku) do rozporządzania. Przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów (nie powstaje nowy podmiot), gdyż zostały one już wcześniej wniesione w innej formie przy powstawaniu spółki przekształconej. Zmiana polega jedynie na tym, iż poprzednio wniesione udziały stają się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a przestają być częścią kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Cały czas pozostają jednak majątkiem spółki (na zasadzie kontynuacji). Podobnie podwyższenie ich wysokości o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym skutkuje zwiększeniem kapitału podstawowego spółki komandytowej, nie jest zaś tożsame z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej. Kapitał ten jest więc cały czas majątkiem spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej. Spółka osobowa - komandytowa jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków (art. 8 § 1 k.s.h., por. też pogląd wyrażony w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z 21 lipca 2006 r. sygn. akt II CSK 164/06, opubl. w Lex pod nr 355404). W czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki, nie może on nim rozporządzać. Jego udział kapitałowy stanowi jedynie określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących mu w spółce praw i obowiązków (art. 28 w związku z art. 103 k.s.h., por. S. Sołtysiński /w:/ S. Sołtysiński, A. Szwajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck 2001, t. I, s. 326-327).

Nowelizacja obu powołanych wyżej ustaw o podatku dochodowym obowiązująca od 1 stycznia 2009 r., polegająca na dodaniu do art.10 ust.1 u.p.d.o.p i do art.24 ust.5 u.p.d.o.f. - pkt.8, zaliczającego do dochodu (przychodu) faktycznie uzyskanego z udziału w zyskach osób prawnych, wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe i nakazującego określać ten przychód na dzień przekształcenia, pozostaje bez wpływu na ocenę skutków przekształcenia w powyższym zakresie, dokonanego przed dniem nowelizacji( v. powołane już wyżej wyroki NSA: z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt. II FSK 1926/09, z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1452/07).

Zważywszy na przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a.), orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.