Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2576/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3, art. 121, art. 122, art. 187 §1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust 1,3, pkt 3, art. 19 ust 1 i art. 29
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 13 pkt. 8 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr)., Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant st. sekr. sąđ. Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy sześć decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r., nr [...], określających podatnikowi J.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad, grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty i marzec 2007 r.

2. J.S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie: konserwacji i naprawy maszyn biurowych, księgujących i sprzętu komputerowego, reklamy, działalności jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu oraz pozostałej działalności związanej z informatyką.

2.1. Pracownicy Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzili w dniach [...] r. kontrolę u podatnika dotyczącą ustalenia powstania obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 stycznia 2008 r.

2.2. W czasie kontroli ustalono, iż J.S. w dniu [...] r. zawarł umowę-zlecenie z firmą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B., która obejmowała bieżące serwisowanie, konserwację i naprawę sprzętu komputerowego, komputerowego sprzętu peryferyjnego i innego elektronicznego zamontowanego w automatach do gry o niskich wygranych stanowiących własność tej firmy. Z § 2 pkt 1 a i b tej umowy wynikało, że przedmiot prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest taki sam jak przedmiot wykonywanej umowy, natomiast w § 2 pkt 1 c oświadczył, że prace objęte niniejszą umową będzie wykonywał osobiści na rzecz własnego pracodawcy.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., na podstawie ustaleń opisanej kontroli oraz zebranego materiału dowodowego stwierdził, że usługi wykonywane w ramach opisanej umowy zlecenia wchodzą w zakres prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, co skutkowało wydaniem w dniu [...] r. decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2006 r. do marca 2007 r.

3.1. W uzasadnieniu tych decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż w okresie od października 2006 r. do marca 2007 r. J.S. wykonał dla "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na podstawie przedmiotowej umowy zlecenia obsługę, konserwację i prace serwisowe, co zostało udokumentowane następującymi rachunkami w poszczególnych miesiącach: w październiku 2006 r. - nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł oraz nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł; w listopadzie 2006 r. - nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł oraz nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł; w grudniu 2006 r. - nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł; w styczniu 2007 r. - nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł; w lutym 2007 r. - nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł i w marcu 2007 r. - nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł.

3.2. Stwierdził, że świadczenie usług przez J.S. na podstawie zawartej umowy-zlecenia z "A" Sp. z o.o. odbywało się w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Wykluczył uznanie przychodów uzyskiwanych w ramach umowy za przychody wymienione w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) i objęcie świadczonych usług treścią przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.).

3.3. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że strona dokonała zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: w październiku 2006 r. o kwotę [...] zł, w listopadzie 2006 r. o kwotę [...] zł., w grudniu 2006 r. o kwotę [...] zł, w styczniu 2007 r. o kwotę [...] zł, w lutym 2007 r. o kwotę [...] zł i w marcu 2007r. o kwotę [...] zł.

4. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony wniósł odwołania od tych decyzji wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania.

4.1. Wskazał, że J.S. nie spełniał przesłanek do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na treść art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a w konsekwencji, jego zdaniem, że organ pierwszej instancji bezprawnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.).

4.2. Poza tym stwierdził, że organ pierwszej instancji w wydanych decyzjach naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 121 § 1 O.p. zw. z art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż świadczenie przedmiotowych usług nie stanowiło samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, w związku z czym nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i nie pociągało za sobą obowiązku rejestracji w zakresie podatku VAT, prowadzenia ewidencji, sporządzania deklaracji i odprowadzania podatku VAT.

4.3. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik powołał się na stanowiska organów podatkowych wyrażone w podobnych sprawach, tj. w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

4.4. Zwrócił przy tym uwagę, że organ pierwszej instancji nie wskazał, czym kierował się uznając, że świadczone usługi odbywały się w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując odwołania jedną decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji uznając, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że wykonywane na podstawie umowy zlecenia usługi serwisowania stanowiły samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5.1. Organ odwoławczy wskazał, że zarzuty naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. były bezzasadne, albowiem organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

5.2. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie naruszył także art. 210 § 4 O.p., gdyż zaskarżone decyzje zawierały zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Organ odwoławczy wskazał, że ustalił fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, podał również podstawę prawną wydanych decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

5.3. Stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. Podkreślił, że w przypadku, gdy zleceniobiorca wykonuje usługę jedynie na rzecz zleceniodawcy i nie występuje on w takim przypadku jako reprezentant zleceniodawcy w stosunku do innych podmiotów, a więc nie zachodzi sytuacja powierzenia mu w stosunkach z innymi podmiotami czynności reprezentowania zleceniodawcy - zleceniobiorca występuje jako podmiot w pełni samodzielny, działający w takim przypadku jedynie w swoim imieniu i na własny rachunek. Organ odwoławczy wskazał, iż w takim przypadku zlecający nie bierze na siebie żadnej odpowiedzialności za wykonane czynności w stosunku do osób trzecich, a zatem trudno uznać, że czynności zleceniobiorcy są wyłączone z przymiotu samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r.

5.4. Odnosząc się do przytoczonych przez pełnomocnika wyroków NSA, wyjaśnił, iż dotyczą one zupełnie innego stanu faktycznego, natomiast interpretacja wydana w dniu [...] r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wydana została na wniosek innego podmiotu.

5.5. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował, że powołany w odwołaniu protokół kontroli doraźnej przeprowadzonej przez inny organ podatkowy u innego podatnika nie mógł stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu.

6. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik zaskarżył powyższą decyzję.

6.1. Wnosił o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

1/ art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 56 i art. 65 k.c. poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść strony, pominięcie wielu aspektów oceny umów cywilnoprawnych oraz błędną wykładnię przepisów, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

2/ art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1, 3 pkt 3, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

6.2. Po raz kolejny pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż świadczenie usług przez J.S. wobec firmy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na podstawie zawartej w dniu [...] r. umowy zlecenia nie stanowiło samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, w związku z czym nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i nie pociągało za sobą obowiązku rejestracji w zakresie podatku VAT, prowadzenia ewidencji, sporządzania deklaracji i odprowadzania podatku VAT. Zaznaczył, że okoliczność, iż J.S. prowadzi działalność gospodarczą o profilu podobnym do przedmiotu umowy zlecenia, będącej przedmiotem oceny organów podatkowych, nie przesądza o zakwalifikowaniu przychodu uzyskanego z tytułu jej wykonywania jako przychodu z działalności gospodarczej. W tym zakresie powołał się na treść art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. i postanowienia § 2 pkt 1 lit. c i § 7 umowy z dnia 2 października 2006 r., z których wynikało, że J.S. prace objęte umową będzie wykonywał osobiście na rzecz własnego pracodawcy, a zleceniodawca zobowiązał się do ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonane czynności przez zleceniobiorcę.

6.3. Ponadto wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dokonały wnikliwej analizy stosunku prawnego łączącego strony przedmiotowej umowy zlecenia, ani też okoliczności wykonywania przez J.S.czynności zleconych; nie wskazały również, czym kierowały się przyjmując taki, a nie inny wniosek.

7. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi.

8. Na rozprawie dnia 11 stycznia 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze wskazując na to, że organ odwoławczy nie dość szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania, w którym podniesiono okoliczności dotyczące wydania interpretacji indywidualnej dla innego podatnika znajdującego się w identycznej sytuacji jak skarżący. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

9. Skarga jest zasadna.

10. Stan prawny sprawy obowiązujący w okresie, którego dotyczy sprawa przedstawia się następująco.

10.1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

10.2. Z kolei podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.).

10.2.1. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.).

10.2.2. Mocą przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. ustawodawca z zakresu samodzielnej działalności gospodarczej wyłączył (pogrubienia i podkreślenia Sądu) czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

10.3. Przychody wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., to przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w tym też przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (pkt 8 lit. a). Ustawowa definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Do dnia 31 grudnia 2006 r. oznaczało to: działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Natomiast po tym dniu: działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

11. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. ze względu na sposób jego sformułowania oraz wprowadzoną w nim dodatkową przesłankę wyłączenia był przedmiotem wielu orzeczeń sądowych.

11.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r., K 50/05 (Dz. U. Nr 107, poz. 687), orzekł, że jest on zgodny z art. 2 Konstytucji RP. W swoim wyroku TK wskazał między innymi, że na gruncie tej regulacji, jeśli chodzi o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług "osobistej działalności gospodarczej", to należy każdorazowo zbadać, jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków podmiotu w stosunku do podmiotu zlecającego te czynności, gdyż wyłączenie z opodatkowania nie ma zastosowania, gdy wykonująca je osoba fizyczna zachowuje niezależność organizacyjną, samodzielność przy wykonywaniu czynności i ponosi sama odpowiedzialność za ich wykonanie wobec osób trzecich i że sam art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. nie może być odczytywany jako regulacja wykluczająca automatycznie z kręgu podatników VAT wszystkich, którzy wykonują czynności, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. (pkt 5 uzasadnienia wyroku TK).

11.2. Również Naczelny Sad Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08 (ONSAiWSA 2009/3/46) rozstrzygającej kwestię opodatkowania czynności biegłych sądowych zwrócił uwagę na kilka problemów.

11.2.1. Po pierwsze, na tle omawianego przepisu, NSA nie miał wątpliwości, że przychody biegłych sądowych z tytułu wykonywania czynności zleconych przez sąd należało zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Z przepisów tych wynika, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zaliczono m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. W tym zakresie przepisy te są jasne i nie wymagają dalszych zabiegów interpretacyjnych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przywołane regulacje stanowią o jednoznacznym zaklasyfikowaniu tego rodzaju przychodów i konsekwencjach w zakresie określenia ich wysokości, kosztów, dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz zasad rozliczenia z tytułu należnego podatku. Według NSA oznacza to równocześnie, że tego samego rodzaju przychody nie mogły zostać zaliczone do innego rodzaju źródeł, w tym do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.).

11.2.2. Po drugie, zauważono, że rozróżnienie takich źródeł nie obowiązuje na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż obowiązują tu odrębne reguły wynikające m.in. z przepisów dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania.

11.2.3. Po trzecie, wskazano, że odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. nie oznacza, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. W związku z tym podkreślono, że w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. ustanowiono dodatkowe przesłanki, które muszą wystąpić łącznie, przy zaistnieniu których dopuszczalne jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonych czynności. Zdaniem NSA oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania. To znaczy, że wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

11.2.4. Po czwarte, NSA stwierdził, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. stanowił implementację przepisu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) i jest zgodny z wykładnią przepisów wspólnotowych dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu, czyli że za samodzielną działalność gospodarczą nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

12. W przedmiotowej sprawie z dowodów zebranych przez organ podatkowy wynikają między innymi następujące okoliczności:

1/ J.S. w okresie od 1 sierpnia 2006 r. do 31 marca 2007 r. był zatrudniony w "A" Sp. z o.o. w pełnym wymiarze pracy jako dyrektor do spraw kontroli rynku (świadectwo pracy z dnia [...] r. stanowiące załącznik do wyjaśnień strony z dnia [...] r., k. 4 akt administracyjnych),

2/ w 2006 i 2007 r. "A" Sp. z o.o. jako płatnik podatku dochodowego J.S. pobierała zaliczki na ten podatek z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy i przychodów z osobiście wykonywanej działalności (PIT – 11 stanowiące załącznik do wyjaśnień strony z dnia [...] r., k. 4 akt administracyjnych),

3/ w tym czasie J.S. był podmiotem gospodarczym wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy I. pod nr [...], której przedmiotem była "działalności związana z informatyką, pozostała" – PKD 72.60.Z,

4/ w umowie zlecenia z dnia [...] r. strony zawarły między innymi następujące postanowienia;

a/ Zleceniobiorca oświadczył, że:

- "przedmiot prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest taki sam jak przedmiot wykonywanej umowy tj. PKD – 72.60.Z" (§ 2 ust. 1 pkt b),

- "prace objęte niniejszą umową będzie wykonywał osobiście na rzecz własnego pracodawcy" (§ 2 ust. 1 lit. c),

b/ ",Materiały eksploatacyjne, części zamienne niezbędne do wykonywania czynności konserwacyjnych dostarczać będzie Zleceniobiorca na własny koszt" (§ 4 ust. 3),

c/ "Koszty materiałów, o których mowa w pkt 2 i 3 jeżeli będą przekraczać jednorazowo kwotę 500 zł rozliczane będą przez strony na podstawie dodatkowej faktury wystawionej przez Zleceniobiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej" (§ 4 ust. 4),

d/ "Części zamienne o jednostkowej wartości przekraczającej kwotę 500 zł, niezbędne do przeprowadzenia prac serwisowo-remontowych dostarczy Zleceniobiorcy na koszt Zleceniodawcy zgodnie z ustaleniami zawartymi w pkt 4 niniejszego paragrafu" (§ 4 ust. 5),

e/ "W przypadku niestawienia się Zleceniobiorcy do wykonania wyżej wymienionych prac, względnie zwłoka ich wykonania – Zleceniodawca samodzielnie zleci wykonanie koniecznych prac w trybie awaryjnym i obciąży Zleceniobiorcę kosztem ich wykonania" (§ 4 ust. 7),

f/ "Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 – Ustawy o VAT, usługi będące przedmiotem umowy nie podlegają podatkowi VAT" (§ 6 ust. 5),

g/ "Zleceniodawca zobowiązuje się do ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonane czynności przez Zleceniobiorcę" (§ 7 ust. 1),

h/ "Zleceniobiorcy nie wolno przenosić praw wynikających z niniejszej umowy na osoby trzecie" (§ 9),

5/ J.S. oświadczył (załącznik nr 4 do protokołu kontroli podatkowej), że nie zatrudniał pracowników, a usługi określone w umowie wykonywał osobiście na rzecz "A" Sp. z o.o. będącej jednocześnie jego pracodawcą.

13. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności faktyczne i powołany stan prawny należy stwierdzić, że występują w sprawie podstawy do uznania czynności strony dokonywanych w oparciu o umowę zlecenia z dnia [...]r. na rzecz "A" Sp. z o.o. za czynności podlegające wyłączeniu z pojęcia samodzielnej działalności gospodarczej stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r.

13.1. Nie ulega wątpliwości, że przychody otrzymywane z tego tytułu należy zaklasyfikować do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Są to przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej. W przedmiotowym okresie strona była pracownikiem "A" Sp. z o.o. i, jak wynika z postanowień umowy (§ 2 ust. 1 lit. c i § 9) i oświadczenia dołączonego do protokołu kontroli, wykonywała te usługi osobiście nie mając prawa przenoszenia swych praw również w ramach świadczenia zastępczego na osoby trzecie. Takt też to zostało opodatkowane w podatku dochodowym, gdzie Spółka rozliczała się jako płatnik w ramach przekazywanych informacji PIT – 11. Tym samym przychód ten nie mógł być uznany za uzyskany na podstawie umowy zawieranej w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zapis zawarty w § 2 ust. 1 pkt b umowy, że "przedmiot prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest taki sam jak przedmiot wykonywanej umowy tj. PKD – 72.60.Z" sam w sobie nie oznacza jeszcze, że całą umowę należało zaklasyfikować jako zawartą w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym postanowieniu strony umowy opisały tylko jej przedmiot porównując z przedmiotem prowadzonej działalności. To samo dotyczy ponoszonych przez stronę kosztów nie przekraczających kwoty 500 zł. W tym miejscu należy zgodzić się z poglądem przywołanym przez pełnomocnika strony skarżącej w skardze, a prezentowanym w wyroku NSA z dnia 7 marca 2008 r., II FSK 150/08 (LEX nr 424805), że jeśli podatnik wykonuje odpowiadające sobie przedmiotowo usługi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w ramach działalności wykonywanej osobiście, to nie oznacza to, że dla celów rozliczenia można pominąć sztywny podział dochodów i przyporządkować przychody uzyskiwane z tytułu każdej działalności do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wynika z tego, że dany podatnik może jednocześnie uzyskiwać przychody z różnych źródeł i organ podatkowy chcąc zaklasyfikować określone przychody do wskazanego źródła musi wskazać na konkretne okoliczności faktyczne nie pozwalające na uznanie przychodu, np. w zakresie osobiście wykonywanej działalności. Tylko sam fakt prowadzenia równolegle pozarolniczej działalności gospodarczej nie może być taką podstawą. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że działalność skarżącego prowadzona w oparciu o zawartą umowę zlecenia nie była jednak działalnością wykonywaną osobiście na rzecz zleceniodawcy będącego jednocześnie pracodawcą. W szczególności organy nie wykazały, że strona wykonywała takie same usługi na rzecz innego podmiotu.

13.2. Poza tym, oceniając zebrany materiał dowodowy, należy również przyjąć, że zaistniały dalsze przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r., a mianowicie, że z tytułu wykonania przedmiotowych czynności strona skarżąca była związana z "A" Sp. z o.o. prawnymi więzami wynikającymi z zawartej umowy zlecenia określającej warunki wykonywania tych usług, wynagrodzenie i odpowiedzialność "A" Sp. z o.o. za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Warunki wykonywanej umowy wynikały z postanowień regulujących, np. czas trwania umowy (§ 3), zakres prac (§ 1 i 4), termin wykonywania serwisu i usuwania awarii (§ 5), zobowiązania (§ 7). Kwestia wynagrodzenia została uregulowana w § 6, a odpowiedzialność zleceniodawcy względem osób trzecich w § 7 ust. 1. Poza tym strony umowy ogólnym zapisem zawartym w § 6 ust. 5, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r., usługi będące przedmiotem umowy nie podlegają podatkowi od towarów i usług, wskazały, że czynności te mieszczą się w ramach wyłączeń określonych w tym przepisie. Oczywistym jest, że strony umowy nie mogły samym takim oświadczeniem zaklasyfikować danych czynności do tego przepisu, ale przy wykładni postanowień umowy i okoliczności faktycznych oświadczenie takie może być uznane za wskazówkę, co do tego jak strony uregulowały swój stosunek prawny. Również w tym zakresie organy podatkowy nie wskazał na dowody przeciwne obalające oświadczenia stron umowy oraz wyjaśnienia składane w trakcie postępowania świadczące o tym, że jednak przesłanki te nie wystąpiły.

14. Przeciwne wnioski wysnute przez organ pierwszej i drugiej instancji (str. 7-8 uzasadnienia decyzji) opierały się na elementach pomocniczych zawartych w umowie nie mających zasadniczego znaczenia dla badnej kwestii, a mianowicie takich jak: przedmiot prowadzonej działalności, do którego strony nawiązały w § 2 ust. 1 pkt a i b; ponoszenie kosztów materiałów i części zamiennych (§ 4); udzielenie gwarancji (§ 4 ust. 6), czy wykonania zastępczego świadczenia w przypadku jego niewykonania lub zwłoki w jego wykonaniu (§ 4 ust. 7). Na tle opisanych w powyższych punktach okoliczności faktycznych nie można przyjąć, że wykazanie określonych kwot w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz wpis w poz. 47 zeznania PIT-36 za 2006 r. kwoty [...]zł będzie przesądzał o tym, że były to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Poza tym z protokołu kontroli wynika, że już za 2007 r. strona nie zadeklarowała stosownego przychodu w tej pozycji.

15. W związku z tym organ odwoławczy rozpatrując sprawę dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy, czyli naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ pełna ocena okoliczności sprawy prowadziła do uznania zastosowania przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. Konsekwencją tego było niezastosowanie przepisu materialnego jakim jest art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., co miało wpływ na wynik sprawy.

16. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Nie uwzględnił wniosku o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, gdyż uznał, że organ odwoławczy będąc związany oceną prawną Sądu uchyli te decyzje we własnym zakresie i umorzy postępowanie w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. ze względu na brak podstaw do opodatkowania podatkiem należnym kwot uzyskanych na podstawie umowy z dnia [...]r. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono stosownie do art. 152 P.p.s.a. Natomiast w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...]zł – koszty zastępstwa procesowego i 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa).