Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 53/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33d § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1212/15 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 937 (dziewięćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1212/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 27 lutego 2015 r. w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji") z dnia 23 grudnia 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 831.030,00 zł oraz podatek do zapłaty w łącznej kwocie 2.635.808,00 zł, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia 26 września 2014 r. w formie gwarancji bankowej ustanowionej dnia 20 listopada 2014r. przez Bank do kwoty 2.814.223,38 zł z okresem ważności od dnia wystawienia do 25 października 2016 r. w celu rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania wskazanej decyzji. Równocześnie Spółka złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji z dnia 23 grudnia 2013 r. Postanowieniem z 4 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił wstrzymania wykonania decyzji. Spółka wniosła zażalenie na wskazane postanowienie. Postanowieniem z 4 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowił odmówić przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Uzasadniając wskazał, że wniosek jest bezprzedmiotowy bo błędnie wskazano numer orzeczenia, które nigdy w sprawie nie zostało wydane. Organ przyjął jednak błąd w numeracji jako oczywistą pomyłkę i stwierdził, iż wniosek dotyczył decyzji nieostatecznej (i taka też została wskazana w bankowej gwarancji płatności dołączonej do wniosku) a zatem nie można dokonać zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z aktu administracyjnego, który wykonaniu nie podlega.

Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, Dyrektor IS postanowieniem z dnia 27 lutego 2015 r. umorzył postępowanie zażaleniowe, wskazując, że 11 grudnia 2014 r. na zobowiązanie określone w decyzji organu I instancji z dnia 23 grudnia 2013 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia 26 września 2014 r. wystawiony został tytuł wykonawczy, na podstawie którego organ egzekucyjny wyegzekwował całość zaległości podatkowej; uzyskana na poczet tytułu wykonawczego kwota została zaksięgowana w następujący sposób: należność główna 2.204.652,00 zł, odsetki za zwłokę - 457.842,80 zł i koszty egzekucyjne 159.720,70 zł. Z faktu wykonania zobowiązania podatkowego Dyrektor IS nie jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia Skarżącej, dotyczącego odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzję tę -jako ostateczną wykonano w zakresie określonego w niej zobowiązania przez wyegzekwowanie należności - tj. zajęcie rachunku bankowego Spółki 12 grudnia 2014 r. Zobowiązanie podatkowe, którego dotyczył wniosek o przyjęcie zabezpieczenia na podstawie art. 33d § 2 pkt 1 i po wydaniu postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 239 f § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), wykonano. Brak jest zatem przedmiotu postępowania, którego dotyczył wniosek Spółki o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

W skardze wniesionej do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 219 w zw. z art. 216 o.p., poprzez błędną jego wykładnię i bezpodstawne uznanie, że postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe, podczas gdy - powiązane z niniejszym postępowaniem i toczące się równocześnie przed organem - postępowanie zażaleniowe na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., wydane w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji, zakończone wydaniem 2 marca 2015 r. postanowienia przez organ w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji wskazuje, że:

(i) wykonanie w przedmiotowej sprawie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nie przesądziło o bezprzedmiotowości orzekania w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, a w konsekwencji nie przesądziło o konieczności umorzenia postępowania prowadzonego w następstwie złożenia takiego wniosku;

(ii) skoro wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nie przesądziło o bezprzedmiotowości orzekania w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, to również wykonanie tego zobowiązania nie może przesądzać o bezprzedmiotowości orzekania w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nie może przesądzać o konieczności umorzenia postępowania w tym zakresie.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie umorzenia postępowania po wniesieniu zażalenia w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wydanej w stosunku do Spółki, a dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.). Dyrektor IS jako okoliczność uzasadniającą bezprzedmiotowość rozpoznania sprawy wskazał wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji w sprawie podatku od towarów i usług na skutek zastosowania środka egzekucyjnego.

WSA podzielając stanowisko organu zauważył, że instytucja dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 2 o.p. spełnia swój cel do momentu wykonania tego zobowiązania. Skoro wykonanie zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem Spółki o zabezpieczenie nastąpiło przed rozpatrzeniem zażalenia na postanowienie odmawiające zabezpieczenia, to postępowanie organu odwoławczego w tej sprawie stało się bezcelowe, a zatem bezprzedmiotowe. Dyrektor IS nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia Spółki, dotyczącego odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, albowiem umorzenie postępowania, o którym mowa w art. 208 § 1 o.p. ma charakter obligatoryjny. W tym zakresie organ podatkowy nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Decyzja taka posiada bowiem wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe.

Odnosząc się natomiast do argumentów, że Dyrektor IS nie stwierdził bezprzedmiotowości w równolegle prowadzonym postępowaniu dotyczącym odmowy wstrzymania decyzji, której dotyczył wniosek o zabezpieczenie, WSA zauważył, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. WSA zatem nie jest uprawniony w niniejszym postępowaniu do badania prawidłowości sprawy dotyczącej odmowy wstrzymania decyzji, a miałoby to miejsce na skutek porównania argumentów organu dokonanych w obu sprawach.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości poprzez uchylenie: postanowienia Dyrektora IS oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 13 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia przepisów prawa przez organy podatkowe, znajdujących się w o.p., tj.:

- art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 219 o.p. w zw. z art. 216 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego Spółki stało się bezprzedmiotowe, wobec czego organ zobligowany był do jego umorzenia, podczas gdy – powiązane z niniejszym postępowaniem i toczące się równocześnie przed Dyrektorem IS – postępowanie zażaleniowe na postanowienie organu I instancji wydane w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji, zakończone wydaniem w dniu 2 marca 2015 r. postanowienia przez Dyrektora IS w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji, dalej: "postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji", wskazuje, że:

a) wykonanie w przedmiotowej sprawie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nie przesądziło o bezprzedmiotowości orzekania w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, a w konsekwencji nie przesądziło o konieczności umorzenia postępowania prowadzonego w następstwie złożenia takiego wniosku;

b) skoro wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nie przesądziło o bezprzedmiotowości orzekania w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, to również wykonanie tego zobowiązania podatkowego nie może przesądzać o bezprzedmiotowości orzekania w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nie może przesądzać o konieczności umorzenia postępowania w tym zakresie;

2) art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 219 o.p. w zw. z art. 216 o.p., poprzez błędną jego wykładnię i bezpodstawne uznanie, że postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe, wobec czego organ zobligowany był do jego umorzenia, podczas gdy w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości orzekania w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego i w konsekwencji nie zaistniała konieczność umorzenia postępowania w tym zakresie z uwagi na następujące okoliczności:

a) postępowanie w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego ma charakter samoistny, a zatem jego byt nie jest uzależniony od kwestii ewentualnego wykonania zobowiązania podatkowego;

b) rozstrzygnięcie organu w zakresie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na interesy majątkowe Spółki, ponieważ sposób rozstrzygnięcia wniosku oraz czas trwania postępowania w tym zakresie miały bezpośredni wpływ na obowiązek uiszczenia przez Spółkę kosztów postępowania egzekucyjnego, wszczętego już po złożeniu wniosku w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w celu przymusowego wykonania decyzji;

c) umorzenie postępowania zażaleniowego dotyczącego odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego zamiast dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia w tym zakresie skutkuje niezapewnieniem Spółce skutecznej ochrony jej interesów majątkowych, zagrożonych na skutek wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje zarzuty naruszenia przepisów art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 13 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie naruszenia przepisów prawa przez organy podatkowe, znajdujących się w o.p. W konsekwencji za usprawiedliwione należy także uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 219 o.p. w zw. z art. 216 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego Spółki stało się bezprzedmiotowe

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca zasadnie wywodzi, że w świetle wszystkich okoliczności niniejszej sprawy samo wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nie może przesądzać w sposób jednoznaczny o bezprzedmiotowości orzekania w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nie może przesądzać o konieczności umorzenia postępowania w tym zakresie. Twierdzenie to znajduje swoje uzasadnienie w poniżej przedstawionych argumentach.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że przed organem podatkowym równocześnie z postępowaniem dotyczącym przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, toczyło się drugie postępowanie, powiązane z postępowaniem w przedmiotowej sprawie. WSA uznał, że stosowanie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest uprawniony w niniejszym postępowaniu do badania prawidłowości sprawy dotyczącej odmowy wstrzymania decyzji. WSA pomija jednak istotne wnioski płynące z tego drugiego postępowania. Było to postępowanie zażaleniowe na postanowienie Naczelnika z dnia 4 grudnia 2014 r. (nr [...]), wydane w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji, zakończone wydaniem w dniu 2 marca 2015 r. postanowienia utrzymującego postanowienie organu I instancji (sygn. akt [...]). Stosownie do treści wydanego postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, samo wykonanie w przedmiotowej sprawie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nie przesądziło o bezprzedmiotowości orzekania w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. W konsekwencji nie przesądziło o konieczności umorzenia postępowania, prowadzonego w następstwie złożenia takiego wniosku. W postanowieniu w sprawie wstrzymania wykonania decyzji organ bowiem orzekł merytorycznie, wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Uwzględniając treść wydanego przez organ postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, należy uznać, że skoro wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nie przesądziło o bezprzedmiotowości orzekania w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, to również wykonanie tego zobowiązania podatkowego nie może powodować bezprzedmiotowości orzekania w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Nie może zatem przesądzać o konieczności umorzenia postępowania w tym zakresie. Zagadnienie dotyczące przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego powinno zatem również być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ.

Powyższą wykładnię i argumentację potwierdza także orzecznictwo Sądu Najwyższego. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 listopada 1995 r., sygn. akt III ARN 51/95 uznał za nietrafny pogląd, iż zrealizowanie należności w drodze egzekucji administracyjnej powoduje - z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego - bezprzedmiotowość postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej i uzasadnia umorzenie postępowania w sprawie. Podobną argumentację przestawił również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 lutego 2002 r., sygn. akt III RN 198/00, podzielając pogląd Sądu Najwyższego przedstawiony w wyroku z 9 listopada 1995 r., sygn. akt III ARN 51/95 twierdząc, że wyegzekwowanie należności podatkowej z rachunku bankowego strony nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania, którego przedmiotem jest umorzenie tej należności. Wreszcie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1204/14 wskazał, że wyegzekwowanie zaległości po złożeniu wniosku o ulgę w spłacie zobowiązania nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie przyznania tej ulgi.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że postępowanie w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego ma charakter samoistny, a zatem jego byt nie jest uzależniony od kwestii ewentualnego wykonania zobowiązania podatkowego (co ostatecznie nastąpiło w przedmiotowej sprawie). Tym samym, sam fakt wykonania zobowiązania podatkowego nie może tym bardziej przesądzać o bezprzedmiotowości orzekania w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nie może przesądzać o konieczności umorzenia postępowania w tym zakresie.

Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że postępowanie o przyjęcie zabezpieczenia w celu wstrzymania - wykonania decyzji nie ma charakteru instrumentalnego lub ubocznego względem jakiegokolwiek postępowania głównego. Postępowanie wymiarowe uległo bowiem zakończeniu. Postępowanie to nie jest również, co do zasady, związane z postępowaniem egzekucyjnym. Jedynie pozytywne rozstrzygnięcie w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia oraz wstrzymania - wykonania decyzji podatkowej, stanowiłoby przeszkodę dla wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Sam wniosek w tym zakresie, jak również rozstrzygnięcie negatywne, nie wstrzymują czynności egzekucyjnych. Również czas rozpoznania wniosku Skarżącej, przeczy tezie o incydentalności tego postępowania. Należy także podkreślić, że rozstrzygnięcie organu w zakresie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na interesy majątkowe Skarżącej, który to aspekty sprawy zupełnie pominął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W konsekwencji, jak słusznie podkreśla autor skargi kasacyjnej, umorzenie postępowania zażaleniowego dotyczącego odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, zamiast dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia w tym zakresie odniosło w przedmiotowej sprawie skutek w postaci niezapewnienia Skarżącej przez system prawmy jakiejkolwiek skutecznej ochrony jej interesów majątkowych, zagrożonych na skutek wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania decyzji.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (w skutek egzekucji, czy zapłaty zobowiązania podatkowego) w trakcie toczącego się postępowania o zabezpieczenie, nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym w rozumieniu przepisów art. 208 § 1 o.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.