Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 921/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 3, art. 70 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 24 b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi C.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 czerwca 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania C. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 17 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w 2009 r. wspólnie z Z. L. C. L. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A" (udział: 95%) z siedzibą w G. przy ul. [...]. Zakresem tej działalności były usługi konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych.

W zeznaniu za 2009 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 C. L. wykazał z działalności gospodarczej: przychód w kwocie 185.488,68 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 231.712,01 zł oraz stratę w kwocie 46.223,33 zł. Podatek należny nie wystąpił.

Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie podatkowe wobec C. L. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W toku postępowania organ dokonał oceny ksiąg podatkowych w protokole badania ksiąg dotyczącym spółki cywilnej "A" C. L. Z. L. (zwanej dalej spółką), w którym stwierdził, że księga ta jest prowadzona w sposób nierzetelny w części dotyczącej przychodów, wobec czego nie może stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Decyzją z dnia 17 listopada 2015 r. organ pierwszej instancji określił C. L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 3.730 zł.

Określone zobowiązanie było następstwem zmiany wysokości osiągniętego przez podatnika dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, który ustalono

w kwocie 47.469,40 zł. Ze względu na fakt, że dane księgi uzupełnione materiałem dowodowym zebranym w sprawie nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy ustalił wysokość osiągniętego przez spółkę dochodu w drodze oszacowania. Średni dochód spółki organ ustalił przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości dochodów wykazanych przez podmioty świadczące usługi w podobnych warunkach i w tym samym zakresie, tj. konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych.

Do odliczeń od dochodu organ przyjął wysokość strat wykazanych przez podatnika za lata ubiegłe, tj. za 2007 r. w kwocie 8.632,97 zł (50% x 17.265,94 zł) oraz za 2008 r. w kwocie 1.866,60 zł (50% x 3.733,21 zł). Ponadto na podstawie informacji uzyskanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych organ ustalił odliczenia od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie 4.704,92 zł oraz odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie 1.521,79 zł.

Po rozpoznaniu odwołania C. L. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że w sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania, w myśl art. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "o.p.", upływał 31 grudnia 2015 r. Stosownie jednak do treści art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ podniósł w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego C. L. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, o czym bezspornie podatnik został zawiadomiony przed 31 grudnia 2015 r.

Powołując się na postanowienia art. 26 § 5 u.p.e.a. organ stwierdził, że okoliczność braku doręczenia odpisu tytułu wykonawczego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia. W sprawie zastosowano bowiem środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony, co jednoznacznie wskazuje na przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W konsekwencji za nieuzasadniony argument odwołania, że nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia z uwagi na fakt, że organ odwoławczy postanowieniem z dnia 9 marca 2016 r. uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji zaskarżone postanowienie z dnia 19 stycznia 2016 r., którym uznano za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, złożone w oparciu o art. 33 § pkt 1- 3, 6-8 i 10 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.e.a.". Organ wyjaśnił, że przedmiotowym postanowieniem uchylono i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia jedynie ze względu na naruszenie przepisów postępowania. W sytuacji stwierdzenia przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy umorzyłby postępowanie.

Odnośnie przedstawionych w sprawie zarzutów dotyczących przebiegu postępowania organ odwoławczy stwierdził, że dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają ich zasadności. Z akt tej sprawy wynika, że organ I instancji podjął niezbędne działania w celu zebrania materiału dowodowego zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 121, art. 122 oraz 187 § 1 o.p., czego potwierdzeniem jest obszerny materiał dowodowy.

W konsekwencji, organ uznał za uzasadnione merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Przechodząc do oceny prawnopodatkowej zebranego materiału organ wyjaśnił, że aby możliwe było właściwe ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z księgi podatkowe niezbędne jest aby spełniała ona wymogi określone

w przepisach, tj. powinna być prowadzona rzetelnie i niewadliwie. Dokonując analizy obowiązujących w tej mierze przepisów organ stwierdził, że nierzetelność księgi podatkowej zachodzi w sytuacji: nieewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zgodnie z treścią dowodów źródłowych (niewykazanie lub błędne wykazanie w księdze wartości wynikających z dowodu); ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych na podstawie nierzetelnych dowodów źródłowych, a w konsekwencji stwierdzenie niezgodności zapisów księgi podatkowej ze stanem faktycznym lub udowodnienia na podstawie analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że zapisy księgi podatkowej nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które faktycznie miały miejsce (w szczególności ich rozmiaru").

Zdaniem organu, decydujące znaczenie przy ocenie, czy księga jest rzetelna ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Jeśli księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Nierzetelne prowadzenie księgi stanowi natomiast przesłankę uzasadniającą szacowanie podstawy opodatkowania, co jednoznacznie wynika z treści art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.

z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." oraz art. 23 § 1

pkt 2 o.p.

Analizując materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, który uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w części uzyskanego przez spółkę przychodu nie odzwierciedla całości osiągniętego przez nią przychodu. Spółka ewidencjonowała faktury dokumentujące sprzedaż usług polegających na naprawie pojazdów samochodowych, przy czym cena ta zawierała wartość zakupionych części samochodowych oraz wartość robocizny.

Z dokonanych przez organ ustaleń wynikało, że skarżący zakupił m.in. części do samochodów o wartości 21 347,46 zł. Stan remanentu magazynowego na koniec okresu rozliczeniowego wynosił 0, skarżący nie prowadził sprzedaży części samochodowych a w dokumentacji skarżącego nie wykazano napraw pojazdów, przy których wykorzystane zostały zakupione części. Organ ustalił, że spółka nie wykazała m.in. przychodu ze sprzedaży: usług wykonanych dla S. S. w kwocie 1.155,74 zł, stanowiącej wartość wymiany klocków w kwocie 49,18 zł oraz wartość wymiany turbiny silnika w kwocie 1.106,56 zł netto oraz usług wykonanych dla kontrahentów, których sama wartość zakupu części samochodowych wyniosła 21.347,46 zł. Do kwoty tej podatnik doliczał wartość robocizny.

Organ odwoławczy zauważył, że do protokołu przesłuchania świadka podatnik zeznał, że w 2009 r. posiadał trzy stanowiska w warsztacie samochodowym oraz zatrudniał jednego pracownika. S. S. wskazał natomiast, że oprócz C. L. w warsztacie było dwóch pracowników (Pan M. i Pan M.).

Organ zwrócił uwagę na sprzeczności wynikające z wyjaśnień strony, które mają istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Podatnik wskazał, że zakupów części samochodowych, które nie mają odzwierciedlenia w wykazanym przez spółkę przychodzie dokonał pracownik dla celów prywatnych. Natomiast w kolejnych wyjaśnieniach składanych przez stronę podtrzymywano, że zakupów części samochodowych dokonywał wyłącznie C. L., potwierdził to również pracownik spółki - M. K.. Dodatkowo pracownik ten wskazał, że nigdy nie dokonywał zakupów dla celów prywatnych oraz że nie należało do jego obowiązków dokonywanie zakupów części samochodowych. W złożonych wyjaśnieniach strona wskazała, że spółka nie posiadała magazynu, a zakupy części samochodowych były dokonywane na bieżąco, do konkretnej naprawy. Potwierdza to również Z. L. oraz fakt, że spółka wykazała zerowy stan remanentu na koniec 2009 r.

Organ wskazał, że strona nie wskazała żadnych wiarygodnych przyczyn rozbieżności pomiędzy dokonanymi zakupami, a wykazanym przychodem. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że przy działalności polegającej na dokonywaniu napraw pojazdów samochodowych, gdzie zakupy części dokonywane są na bieżące naprawy

- nielogiczne są sytuacje w których wartość zakupu części znacznie przewyższa wykazany przychód, co wynika z księgi przychodów i rozchodów spółki.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik nie ujawnił do opodatkowania całości przychodu osiągniętego przez spółkę "A". Dowodzi tego przede wszystkim analityczna ocena zebranego materiału na gruncie poziomu poniesionych kosztów zakupów części samochodowych i wykazanym przychodem. Poza tym podatnik w żaden sposób nie wyjaśnił przyczyn nieuwzględnienia ani w remanencie końcowym ani w wykazanym przychodzie zakupu części samochodowych na kwotę 21.347,46 zł. Składane przez niego wyjaśnienia wskazują, że zakupów części samochodowych dokonywał na "bieżące naprawy" - zatem winny zostać wykazane po wykonanej usłudze naprawy samochodu. Potwierdza to tezę o rozbieżnościach (niewyjaśnionych) pomiędzy wykazanymi zakupami części samochodowych a ujawnioną z tytułu sprzedaży usług naprawy samochodów. Organ wskazał, że należność za wykonane usługi podatnik otrzymywał głównie w formie gotówkowej, niemniej jak oświadczył podatnik, niektóre podmioty za wykonane usługi płaciły w formie przelewów bankowych, pomimo tego strona nie chciała ujawnić zapisów na rachunku bankowym spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że poczynione ustalenia wskazują, że księga przychodów i rozchodów prowadzona przez spółkę nie odzwierciedla faktycznie osiągniętego przychodu, wobec tego zasadnie uznana została za nierzetelną w części dotyczącej przychodu za 2009 r. i w tej części nie może stanowić dowodu w sprawie zgodnie z art. 193 § 1 o.p.

Organ stwierdził, że strona, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła w sprawie dokumentów, które pozwoliłyby na wyliczenie ilości i wartości rzeczywiście wykonanych w 2009 r. usług naprawy pojazdów samochodowych. Podczas przesłuchania podatnik wskazał jedynie, że stosowane przez niego ceny były bardzo zróżnicowane, m.in. ze względu na markę samochodu, status klienta, czy też terminowość wykonania usługi.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że przyjęta przez organ I instancji metoda porównawcza zewnętrzna jest w pełni uzasadniona, bowiem uwzględnia ona dane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie

i w podobnych warunkach. Organ wskazał, że w celu oszacowania dochodu spółki w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej organ I instancji do wyliczeń przyjął dochody wykazane w zeznaniach podatkowych przez podmioty świadczące na terenie Gdańska ten sam zakres usług. Wybrana metoda co do zasady jest właściwa, niemniej jednak organ odwoławczy po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że poszczególne podmioty wybrane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako główny profil działalności - poza wskazaną konserwacją i naprawą pojazdów samochodowych – wykazały również handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowym, przez co nie powinny zostać ujęte do szacunkowego wyliczenia dochodu spółki. Działalności te nie są bowiem prowadzone w takim samym charakterze i w podobnych warunkach. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej skorygował dokonane przez organ podatkowy I instancji wyliczenia, odrzucając wielkości skrajne. Następnie do oszacowania dochodu spółki organ przyjął średni dochód uzyskany przez pozostałe podmioty według następującego wyliczenia: 631.959,33 zł - (9.030,20 zł + 186.012,25 zł) = 436.916,88 zł; 436.916,88 zł: 8 podmiotów = 54.614,61 zł.

W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej określił dochód spółki za 2009 r. w kwocie 54.614,61 zł, z czego dochód podatnika wyniósł 51.883,88 zł (wg 95% udziału w spółce = 95% x 54.614,61 zł).

Na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy wpływ miał ponadto fakt, że w latach 2007-2008 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykazał stratę odpowiednio w kwocie 17.265,94 zł oraz 3.733,21 zł. Zatem organ I instancji zasadnie pomniejszył dochód podatnika za 2009 r. o kwotę 10.499,57 zł (17.265,94 zł x 50%

+ 3.733,21 zł x 50%).

Ustalenia organu odwoławczego okazały się dla strony mniej korzystne. W tym stanie, mając na uwadze treść art. 234 o.p., organ II instancji utrzymał decyzję organu

I instancji w mocy.

W skardze na powyższą decyzję, C. L. wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów: art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p.,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 82 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, 190

§ 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 8, art. 197, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 23 § 5 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 70 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z dniem 31 grudnia 2015 r.,

- art. 23 § 1, § 2, § 3 pkt 2 i § 5 o.p. w zw. z § 2, § 11 ust. 1 - 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.),

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 o.p., albowiem organ odwoławczy w sposób nieuprawniony odmówił zawieszenia postępowania. Zdaniem skarżącego, zawieszenie postępowania powinno nastąpić do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. kwestii prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu I instancji oraz do czasu prawomocnego rozpatrzenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W sprawie wystąpiła także kwalifikowana wada prawna stanowiąca podstawę do jego wznowienia. Dyrektor Izby Skarbowej, pomimo wniosku skarżącego sformułowanego w piśmie z dnia 8 czerwca 2016 r., zaniechał także dołączenia do akt sprawy całości akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] na okoliczność braku doręczenia skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Organowi I instancji strona zarzuciła naruszenie prawa do czynnego udziału

w postępowaniu, ponieważ organ ten nie rozpatrzył wniosków dowodowych sformułowanych w pismach z 28 sierpnia i 6 listopada 2015 r. Wyznaczony przez organ siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, wobec nie rozpatrzenia wniesionych przez stronę zastrzeżeń, był przedwczesny.

Skarżący wskazał, że organy obu instancji naruszyły art. 122 o.p. poprzez nie wykorzystanie istniejących możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie wydanie postanowień dowodowych, nie zgromadzenie wszystkich dowodów z urzędu i nie rozpatrzenie wniosków dowodowych strony.

Zarzut naruszenia art. 82 § 1 o.p. strona uzasadniła tym, że wystąpienia organu podatkowego do kontrahentów nie były konieczne do dokonania ustaleń faktycznych. Poza tym strona w całości zakwestionowała pisemne oświadczenia złożone przez swoich kontrahentów, nie stwierdzając podstaw do zastępowania nimi przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań świadków. Według strony, działanie takie świadczy

o naruszeniu gwarancji procesowych przysługujących stronie podczas przeprowadzania przesłuchań świadków. Skarżący nie brał też udziału w trakcie czynności sprawdzających, kontroli podatkowych ani w postępowaniach dotyczących kontrahentów spółki.

Skarżący wskazał, że naruszenie art. 190 i art. 197 o.p. polegało na wystąpieniu do warsztatów i serwisów samochodowych w celu uzyskania wiedzy eksperckiej z zakresu mechaniki samochodowej. Tymczasem, jeżeli w sprawie zachodziła konieczność uzyskania wiadomości specjalnych, to powinien zostać przeprowadzony dowód z opinii biegłego. Uzyskane na temat napraw informacje nie mają mocy opinii, nie mogą więc stanowić podstawy do dokonywania ustaleń. Nierozpatrzenie i nieuwzględnienie wniosku strony sformułowanego w piśmie z dnia 6 listopada 2015 r., w zakresie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego stanowi z kolei o naruszeniu przepisów art. 187 § 2 w zw. z art. 193 § 8 o.p.

Strona zakwestionowała protokół badania ksiąg podatkowych podnosząc, że nie spełnia on wymagań proceduralnych wynikających z art. 193 § 5-8 o.p., gdyż nie zawiera wszystkich załączników wymienionych w jego treści jako dowody, tj. dokumenty stanowiące załączniki nie zostały doręczone pełnomocnikowi; nie wskazuje konkretnych powodów, dla których organ podatkowy uznał księgi za nierzetelne w części dotyczącej uzyskanego przychodu i dlaczego nie uwzględnił wyjaśnień strony i jej pełnomocnika oraz bezzasadnie nie uznał całości zapisów zawartych w księgach za dowód w sprawie, podczas gdy nierzetelność stwierdził jedynie w zakresie przychodów. Organ I instancji nie odpowiedział również na złożone w sprawie zastrzeżenia oraz nie zwrócił wszystkich dokumentów spółki, co uniemożliwiło stronie ustosunkowanie się do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg.

Strona wskazała, że ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania decyzji organów obu instancji nie uwzględniają okoliczności, że:

- spółka nie miała stałego cennika usług; ceny były ustalane z poszczególnymi klientami w zależności od szeregu czynników i okoliczności usługi, takich jak koszt części i robocizny, termin realizacji zamówienia oraz status klienta (stały, czy sporadyczny),

- spółka nie zajmowała się naprawami powypadkowymi i nie dokonywała rozliczeń bezgotówkowych,

- podział pracy w 2009 r. kształtował się w ten sposób, że do obowiązków Z. L. należało zajmowanie się dokumentacją spółki, a do obowiązków C. L. praca w warsztacie przy naprawie samochodów,

- zakupów części samochodów niezbędnych do dokonywania napraw dokonywał C. L.,

- zakupy części były dokonywane w związku z konkretną naprawą; nie były dokonywane "na zapas" do przyszłych napraw,

- spółka nie posiadała w 2009 r. magazynu części samochodowych,

- na koniec 2008 r. oraz 2009 r. nie pozostał na stanie spółki żaden zapas części samochodowych; wszystkie zakupione części/podzespoły zostały zużyte/zamontowane w trakcie napraw samochodów,

- poza dokonywanymi naprawami spółka nie dokonywała sprzedaży części samochodowych,

- cena na fakturze sprzedaży obejmowała łącznie koszty robocizny i cenę materiału zużytego/wymienionego w czasie naprawy,

- w 2009 r. nie zdarzyły się przypadki sprzedaży samych części samochodowych bez wykonania usługi,

- w 2009 r. nie zdarzyły się przypadki wprowadzenia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów faktur zakupu, które nie zostały nigdy wykorzystane

w prowadzonej działalności gospodarczej,

- nie zdarzały się przypadki nieujęcia sprzedaży w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Skarżący zarzucił, że wydane w sprawie decyzje naruszają ponadto art. 23 § 1, § 3 pkt 2 i § 5 o.p. w zw. z § 2, § 11 ust. 1 - 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez bezzasadne określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, nieprawidłowy wybór podstawy opodatkowania i brak uzasadnienia metody oszacowania.

Zdaniem strony, organy podatkowe powinny odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zgodnie z art. 23 § 2 o.p., dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Skarżący wskazał, że naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. polegało na nieprawidłowym określeniu przychodów z działalności gospodarczej, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 124

i art. 23 § 5 o.p. wyjaśniono nieprawidłowym rozstrzygnięciem i uzasadnieniem decyzji. Zdaniem strony, organy dokonały niezupełnego i błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz nie zawarły wyczerpującej i prawidłowej oceny dowodów, ale przede wszystkim

nie dokonały wyczerpującego i prawidłowego uzasadnienia wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Skarżący podtrzymał ponadto stanowisko w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2015 r. twierdząc, że zajęcie wynagrodzenia za pracę zobowiązanego w spółce nie przerwało biegu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze, że podniesiony w skardze zarzut związany z przedawnieniem zobowiązania podatkowego ma najdalej idący charakter, zasadnym było rozpoznanie tego zarzutu w pierwszej kolejności.

Wskazać należy, że co do zasady, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Jak jednak wynika z przepisu art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przepis ten oznacza, że określony w art. 70 § 1 o.p. pięcioletni termin przedawnienia biegnie na nowo w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym fakcie podatnika.

Do pewnego momentu w orzecznictwie niejednolicie rozstrzygana była kwestia, czy do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p., zawiadomienie

o zastosowaniu środka egzekucyjnego musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Obecnie jednak, w znacznej mierze za sprawą Uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. I FPS 6/12 przeważający jest pogląd, zgodnie z którym do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p., zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. W cytowanej Uchwale rozstrzygnięto ponadto, że: "za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia należy (...) uznać wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednocześnie należy wskazać, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia,

gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, samo przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy

i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu".

Z treści Uchwały wynika zatem jednoznacznie, że jedynymi koniecznymi do ziszczenia warunkami przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.

są zastosowanie środka egzekucyjnego i dokonanie zawiadomienia, przy czym obie te czynności powinny nastąpić przed upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie oba wynikające z art. 70 § 4 o.p. warunki wystąpiły. Zarówno zajęcie wynagrodzenia za pracę C. L., jak i zawiadomienie go o zastosowanym środku egzekucyjnym, miały miejsce przed końcem 2015 r. Z akt sprawy wynika bowiem bezspornie, że doręczenie skarżącemu wymaganego zawiadomienia nastąpiło w dniu 23 grudnia 2015 r. do jego rąk własnych, w miejscu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (okoliczność nie kwestionowana). Z ustalonych okoliczności wynika zatem, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu zobowiązania podatkowego C. L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Okoliczność późniejszego doręczenia podatnikowi tytułu wykonawczego, na której oparty został zarzut strony skarżącej pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Sąd uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w o.p., a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 o.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo ocenił wiarygodność zebranych dowodów. Strona skarżąca nie zdołała podważyć prawidłowości oceny dowodów dokonanej przez organy obu instancji.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 190 § 2 o.p., poprzez oparcie się przez organy na pisemnych wyjaśnieniach złożonych przez kontrahentów podatnika, nie zasługuje na uwzględnienie. Brak jest podstaw, aby kwestionować wiarygodność uzyskanych w ten sposób oświadczeń tylko ze względu na ich pisemną formę. Na możliwość przeprowadzenia dowodu z pisemnego złożenia wyjaśnień lub zeznań wskazuje bowiem art. 155 § 1 o.p. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tego rodzaju pisemne oświadczenia i wyjaśnienia są zatem na gruncie o.p. dopuszczalne i podlegają swobodnej ocenie organu, jak każdy inny dowód. Odpowiada to nie tylko wskazanym wyżej przepisom art. 155 § 1 i art. 180 o.p., ale także wynikającej z art. 125 § 1 o.p. zasadzie podejmowania przez organy działań w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Organy podatkowe słusznie uznały te informacje za przydatne do wyjaśnienia sprawy.

Podkreślić należy, że zasadnicze ustalenie stanowiące podstawę oceny, że księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie nie zostało dokonane na podstawie tych oświadczeń lecz na podstawie dokumentacji skarżącego, z której wynikał fakt zakupu znacznie większej ilości części zamiennych niż ujęte w wystawionych fakturach. Ustalenia dokonane na podstawie pisemnych wyjaśnień kontrahentów skarżącego miały zatem w tym zakresie charakter dodatkowy.

Podobnie odnieść się należy do zarzutu niewyznaczenia stronie w sposób gwarantujący jej pełnię praw 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nadmienić należy, że przedmiotowy zarzut mógł wpłynąć na ocenę procedowania organu jego uzasadnienie powinno wyjaśniać, w jaki sposób naruszenie to wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy. Uzasadnienie skargi nie zawiera przekonywujących argumentów w tym zakresie.

W toku postępowania przeprowadzono także szereg innych dowodów. Przede wszystkim organ przesłuchał stronę oraz zatrudnionego w spółce pracownika (M. K.). Wyjaśnienia strony, podobnie jak zeznania pracownika zakładu zostały poddane analizie, a następnie wzajemnie skonfrontowane, w wyniku czego na jaw wyszły istotne w sprawie rozbieżności dotyczące m.in. zamawiania i magazynowania części zamiennych. Ustalenie te przyczyniły się do wykazania, że nie wszystkie koszty podatnika znajdują odzwierciedlenie w wykazanej następnie sprzedaży. Na wspomniane okoliczność uzyskano też pisemne wyjaśnienia Z. L., które organ poddał ocenie w kontekście pozostałych zgromadzonych materiałów.

Podkreślić należy, że w toku postępowania organy występowały też do strony

o przedłożenie dodatkowych wyjaśnień, czy dokumentów potwierdzających podnoszone przez skarżącego argumenty. Organ wzywał podatnika np. do przedłożenia wyciągu

z rachunku bankowego prowadzonej wspólnie z Z. L. spółki cywilnej na okoliczność zapłaty za część wykonanych usług. Odmowa strony w tym zakresie, skarżący zasłonił się brakiem pamięci zabraniając jednocześnie organom podatkowym występowania do instytucji finansowych w celu uzyskania tych informacji, ma istotne znaczenie dla oceny całokształtu okoliczności sprawy.

W toku postępowania podatnik był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, który brał czynny udział w tym postępowaniu. Za jego pośrednictwem strona była zawiadamiana o poszczególnych czynnościach organów podatkowych obu instancji, miała też możliwość ustosunkowania się do nich, z czego wielokrotnie zresztą korzystała. W obu instancjach umożliwiono też stronie zapoznanie się z całością zebranego materiału dowodowego, robienia notatek oraz fotokopii z akt. Zarzut naruszania art. 240 § 1 o.p. nie zasługiwał zatem na uwzględnienie.

W celu określenia podatnikowi odliczeń organ z urzędu wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, co wpłynęło na obniżenie określonego w postępowaniu zobowiązania podatkowego strony. Działania organu nie były ukierunkowane na pozyskanie dowodów na niekorzyść strony, miały zaś na celu obiektywne zbadanie sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd przyjął, że zaprezentowana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów jest prawidłowa i nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie

w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana

w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego,

a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Jak wynika z dokonanych ustaleń, skarżący w prowadzonych księgach ewidencjonował faktury dokumentujące sprzedaż usług polegających na naprawie pojazdów samochodowych, przy czym cena ta zawierała wartość zakupionych części samochodowych oraz wartość robocizny. Spółka nie wykazała przychodu ze sprzedaży usług wykonanych dla S. S. w kwocie 1.155,74 zł, stanowiącej wartość wymiany klocków w kwocie 49,18 zł oraz wartość wymiany turbiny silnika w kwocie 1.106,56 zł netto, a także usług wykonanych dla kontrahentów, których sama wartość zakupu części samochodowych wyniosła 21.347,46 zł. Do kwoty tej podatnik doliczał wartość robocizny.

Pomimo zgłaszanych zastrzeżeń, stronie nie udało się wskazać żadnych wiarygodnych przyczyn stwierdzonych rozbieżności pomiędzy dokonanymi zakupami, a wykazanym przychodem, czy remanentem. Słuszny, a przy tym zgodny z regułami doświadczenia życiowego jawi się więc wniosek organu, że przy działalności polegającej na dokonywaniu napraw pojazdów samochodowych, gdzie zakupy części dokonywane są na bieżące naprawy, nielogiczne są sytuacje, w których wartość zakupu części znacznie przewyższa wykazany przychód. Strona odmówiła również w istocie współpracy w zakresie zbadania zapisów na rachunku bankowym spółki.

Sąd uznał za niezasadny zarzut, że przedstawione w decyzjach organów podatkowych obu instancji ustalenia faktyczne pomijają wymienione w 12 punktach okoliczności (str. 11 i 12 skargi). Wyszczególnione przez autora skargi okoliczności pojawiają się w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym (patrz wyjaśnienia podatnika, informacje uzyskane od kontrahentów podatnika i pracownika zakładu mechanicznego). Okoliczności te, wbrew wywodom skargi, stanowiły przedmiot swobodnej oceny organu, która spotkała się z akceptacją Sądu.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy zasadnie stwierdziły, że wskazane rozbieżności pomiędzy kosztami uzyskania przychodu oraz uzyskanym przychodem nie zostały przez skarżącego w wiarygodny sposób wyjaśnione. W świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowy słusznie uznały, iż księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego były nierzetelne w części dotyczącej uzyskanego przychodu, przez co nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Organ podatkowy prawidłowo dokonał oszacowania podstawy opodatkowania stosując metodę porównawczą zewnętrzną - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu

na podstawie wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach. W okolicznościach sprawy metoda ta pozwoliła ustalić wysokość podstawy opodatkowania w zbliżony do rzeczywistej sposób.

Stosownie bowiem do art. 23 § 1 pkt 1 i 2 o.p., organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, jak również jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a nadto jeśli dane z ksiąg uzupełnione dowodami zebrane w postępowaniu, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W każdym z tych przypadków organ bądź nie dysponuje żadnymi danymi, bądź materiał, jakim dysponuje, jest niekompletny na tyle, że na jego podstawie nie można określić tej podstawy.

W myśl § 3 art. 23 o.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa

na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów

ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług,

z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 o.p.).

W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie do

art. 23 § 5 o.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 o.p., lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że wynik szacowania nie będzie tożsamy z rzeczywistym. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r.

I FSK 1319/09, Lex nr 744154 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Lublinie z 14 stycznia 2011 r. I SA/Lu 599/10, Lex nr 952331).

Organ prawidłowo stwierdził, że w celu oszacowania dochodu spółki w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej do wyliczeń zasadne będzie porównanie dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych przez podmioty świadczące ten sam zakres usług co podatnik, na tym samym terenie. Brak jest podstaw do stwierdzenia by w sprawie istniały przesłanki do zastosowania innych przewidzianych w art. 23 § 3 o.p. metod oszacowania, bądź by zastosowana metoda była nieadekwatna do okoliczności sprawy. Na aprobatę zasługiwało także dokonane przez organ odwoławczy wyłączenie z wyliczeń podmiotów prowadzących działalność w zakresie handlu pojazdami samochodowymi, skoro zakres ich działalności był szerszy i nie odpowiadała profilowi działalności strony.

W tabelarycznym ujęciu organ przedstawił wykorzystanych do oszacowania przychody podmiotów prowadzących działalność w takim zakresie jak skarżący, na zbliżonym terenie. Odrzucono przy tym wartości skrajne, co w ocenie Sądu tym bardziej przybliżyło organ do ustalenia wiarygodnych, zbliżonych do rzeczywistych wartości. Do oszacowania dochodu spółki organ przyjął średni dochód uzyskany przez wspomniane podmioty, co w efekcie pozwoliło na ustalenie przedmiotowej wartości w łącznej kwocie 54.614,61 zł.

Sąd uznał za niezasadny zarzut niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p., potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458). W rozpoznawanej sprawie nie zaistniała konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Organ określił bowiem podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując przewidzianą w art. 23 § 3 pkt 2 o.p. a, metodę porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Metoda ta została zastosowana właściwie. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Podniesione przez stronę zarzuty dotyczące protokół badania ksiąg podatkowych nie są uzasadnione, nie mogły bowiem skutkować wadliwością wpływającą na wynik postępowania.

Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

W sprawie nie wystąpiła również przesłanka uzasadniająca zawieszenie postępowania podatkowego. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu I instancji, czy też rozpatrzenie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie stanowi zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie. Kwestie te pozostawały bez wpływu na istotę sprawy. Uzależnianie wydania decyzji od zakończenia wskazanych, pobocznych spraw narażałoby organ na odpowiedzialność z tytułu naruszenia zasady szybkości postępowania (art. 125 o.p.). Dodatkowo wskazać należy, że w toczących się przed tutejszym sądem sprawach o sygn. I SA/Gd 1566/16, dotyczącej postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zarzutu przedawnienia zobowiązania w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 1/6537/15 oraz sprawie o sygn. I SA/Gd 1122/16 dotyczącej postanowienia uznającego za nieuzasadnioną skargę na czynności egzekucyjne polegające na zajęciu wynagrodzenia za pracę, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 14 grudnia 2015 r. nr SM1/6537/15, obejmującego zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych C. L. za 2009 r., wniesione skargi zostały przez Sąd oddalone, podobnie jak skarga z sprawie o sygn. I SA/Gd 521/16 wniesiona na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia 17 listopada 2015 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, jako niezasadną.