Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 74/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1, art. 59 par. 1, art. 98 par. 1, art. 120, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] w części odmawiającej pani E.Z. umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł, w pozostałej zaś części uchylił wspomnianą decyzję i umorzył zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie, że nie istnieje ważny interes podatnika i interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej. Zarzucił, że istnieje rażąca sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego ze zgromadzonymi dowodami. Podniósł, że doszło do naruszenia prawa materialnego art. 67 § 1 w związku z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie dwóch decyzji dotyczących jednej zaległości podatkowej. Powołał jako argument przemawiający za przyznaniem ulgi, niezgodny z Konstytucją RP brak możliwości wspólnego opodatkowania się małżonków w wyniku śmierci jednego z nich.

Organ drugiej instancji przywołał treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że o tym co w określonej sytuacji stanowi ważny interes podatnika lub interes publiczny, rozstrzyga podmiot uprawniony do udzielenia ulgi. Zauważył, że ordynacja podatkowa posługuje się pojęciem "ważny interes podatnika" w sytuacji, gdy występuje znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika. Obniżenie tej zdolności może być spowodowane zdarzeniem losowym, podważającym w sposób istotny warunki egzystencji podatnika lub jego rodziny. Zdarzeniem losowym jest zdarzenie nieprzewidywalne, niemożliwe do uniknięcia nawet przy zachowaniu należytej staranności o swoje sprawy.

Organ drugiej instancji ustalił, że przedmiotowa zaległość, która jest zaległością spadkobiercy, nie powstała na skutek zdarzenia losowego niezależnego od działań odwołującej się lecz powstała na skutek nie wywiązania się z zapłaty zobowiązania podatkowego w następstwie przyjęcia spadku po zmarłym mężu. Następstwem przyjęcia spadku była odpowiedzialność za zadłużenie spadkodawcy. Zdaniem organu odwoławczego za zdarzenie losowe nie można uznać przyjęcie spadku i jego skutków podatkowych. Wprawdzie śmierć spadkodawcy należy uznać za zdarzenie losowe ale spadkobiercy nie mają bezwzględnego obowiązku przejmować zobowiązań podatkowych spadkodawcy, gdyż mogą oni spadek odrzucić (art. 1012 k.c. w zw. z art. 98 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie spadku nie ma zatem charakteru "losowego" lecz jest świadomym zachowaniem spadkobierców liczących się zarówno z wartością aktywów jak i pasywami masy spadkowej oraz zobowiązaniami podatkowymi ciążącymi na spadkodawcy.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie neguje, iż podatniczka ma obecnie trudną sytuację osobistą, materialną, jednak nie jest to stan, który uzasadniałby całkowite umorzenie zaległości podatkowej. Podatniczka posiada stałe źródło dochodu, które pozwala na systematyczną spłatę przedmiotowych zaległości w miarę posiadanych środków finansowych. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że podatki (ulgi podatkowe uznaniowe) nie są co do zasady instrumentem materialnego wsparcia Państwa dla osób chorych, gdyż pełnią tę rolę specjalistyczne fundusze państwowe (np. NFOZ). Oceniając sytuację materialną i rodzinną strony oraz dostępny materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że w sprawie częściowo wystąpiły okoliczności wskazujące na możliwość rozstrzygania o umorzeniu zaległego podatku dochodowego.

Zdaniem organu odwoławczego obowiązki podatkowe mają charakter powszechnie obowiązujący nawet wówczas, gdy dotyczą osób chorych. Zważywszy jednak na zagrożenie egzystencji spadkobiercy spowodowane poważną chorobą, mogące wymagać wydatkowania dodatkowych środków, których strona nie może uzyskać w związku z inwalidztwem, uzasadnione było zastosowanie przedmiotowej ulgi w wysokości 50 %.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że o ile sama odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy jest solidarna dla spadkobierców do chwili działu spadku – to w sprawach ulg podatkowych o charakterze uznaniowym wniosek dłużników solidarnych wszczyna odrębne dla każdego z nich postępowanie podatkowe. Przepisy ordynacji podatkowej nie konstytuują solidarności uprawnień do ulg uznawanych bowiem zobowiązanie spadkobierców nie jest solidarne, a tylko solidarna jest odpowiedzialność za jego realizację. Wierzyciel (organ podatkowy) może zwolnić z długu podatkowego solidarnych dłużników poprzez zastosowanie ulgi w spłacie dla poszczególnych dłużników, indywidualnie kształtując rozmiary tej ulgi w zależności od osobistej sytuacji każdego z nich.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani E.Z. wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego art. 67 § 1 w związku z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię, poprzez wydanie dwóch decyzji dotyczących jednej zaległości podatkowej, z których jedną umorzono tę zaległość w części, a drugą odmówiono jej umorzenia, naruszenie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, iż nie istnieje ważny interes podatnika i interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej, naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie przez organ podatkowy ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem.

Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Z. określił wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy M.Z. w wysokości [...] zł. Skarżąca i jej córka M.Z., jako spadkobiercy odpowiedzialni solidarnie za to zobowiązanie podatkowe, złożyły wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, wynikającej z tego zobowiązania. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją umorzył przedmiotową zaległość do kwoty [...] zł, a w stosunku do drugiej spadkobierczyni utrzymał w mocy decyzję odmawiającą jej umorzenia w całości.

Strona skarżąca wyraziła pogląd, że wspólnie z córką odpowiada za jedno zobowiązanie podatkowe przy czym odpowiedzialność ta jest solidarna. Jedność zobowiązania podatkowego oznacza również jedność zaległości podatkowej. Nie można prowadzić dwóch odrębnych postępowań w sprawie umorzenia jednej zaległości podatkowej. Umorzenie to jest bowiem jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej), a nie ulgę uznaniową. W związku z solidarną odpowiedzialnością podatników, umorzenie zaległości podatkowej jedynie w stosunku do jednego z nich, nie wywiera żadnego wpływu na byt zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie istnieje dalej w tej samej wysokości. Zatem wydanie takiej decyzji pozostawało w sprzeczności z samą istotą umorzenia zaległości podatkowej, jako sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja umarzająca zaległość podatkową w części nie doprowadziła więc do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w jakiejkolwiek części. Tym samym prowadząc w sprawie dwa odrębne postępowania i wydając dwie decyzje organ podatkowy naruszył art. 67 § 1 w związku z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wyraziła pogląd, że powoływanie się przez organ odwoławczy na treść art. 373 k.c. było bezzasadne.

Strona skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a przedmiotowa zaległość podatkowa powstała z uwagi na fakt, iż spadkobierca zmarł 29 stycznia 2001 r. przed złożeniem zeznania podatkowego za 2000 r. W tej sytuacji skarżąca nie miała możliwości złożenia zeznania rocznego wspólnie ze zmarłym mężem. Przedmiotowa zaległość wynikała jedynie z zastosowania niezgodnego z Konstytucją przepisu cytowanej ustawy. Decyzje organów podatkowych nie zawierają rozważań w tym zakresie. Zdaniem strony skarżącej porównanie dochodów i wydatków skarżącej i jej córki wskazuje jednoznacznie, iż nie jest ona w stanie spłacić zaległości podatkowej w jakiejkolwiek części, zaś jej powstanie związane było ze zdarzeniem losowym śmierci jej męża, przed dniem złożenia zeznania rocznego, natomiast przyjęcie spadku było zdarzeniem wtórnym. Choroba skarżącej jest tej natury ([...]), że postępuje i jest nieuleczalna. Śmierć męża niezależnie od dramatu osobistego skarżącej i jej córki oznaczała drastyczne pogorszenie się ich sytuacji życiowej i sprawia, że pozostają one w ciągłym niepokoju o swoją przyszłość. Skarżąca i jej córka musiały przyjąć spadek, gdyż jego odrzucenie powodowałoby, że pozostałyby bez środków do życia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując przyjęte w sprawie stanowisko.

Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 1280/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach umorzył postępowanie sądowe w sprawie ze skargi E.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej.

W toku prowadzonego postępowania Sąd ustalił, że w sprawie podatniczki wyrokami z dnia 3 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 407/05 oraz I SA/Gl 408/05 tutejszy Sąd uchylił decyzje organu odwoławczego z dnia [...] utrzymujące w mocy decyzje pierwszoinstancyjne: jedną odmawiającą uchylenia decyzji wymiarowej z dnia [...] i druga odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od osób fizycznych za 2000 r. Rozpoznając sprawy ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] uchylił wymienione decyzje pierwszoinstancyjne i umorzył postępowanie w tych sprawach.

W uzasadnieniu postanowienia Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że mając na uwadze, iż decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] została wyeliminowana z obrotu prawnego, a postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym os osób fizycznych za 2000 r. zostało umorzone – postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 1280/06) skarżąca zarzuciła naruszenie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej stało się bezprzedmiotowe skoro decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia nie utraciła bytu prawnego oraz nie została wyeliminowana z obrotu prawnego w nadzwyczajnym wewnątrzadministracyjnym postępowaniu kontrolnym (np. w wyniku stwierdzenia jej nieważności), zatem istnieje możliwość dokonania oceny jej zgodności z prawem, a więc postępowanie w jej sprawie nie było bezprzedmiotowe. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Postanowieniem z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1258/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie ponieważ z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego mamy do czynienia wówczas, gdy w toku postępowania, a przed wydaniem wyroku przestanie istnieć przedmiot postępowania np. na skutek wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Sąd kasacyjny wskazał, że umorzenie zaległości podatkowych powoduje nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązań podatkowych (art. 58 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej) oraz wyjaśnił, że bez znaczenia dla rozpoznania przez sąd administracyjny skargi na decyzję w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej są czynności organów podatkowych podejmowane w stosunku do postępowania lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 190 zd. 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylając wcześniejsze, wydane w niniejszej sprawie, orzeczenie Sądu pierwszej instancji, Sąd kasacyjny nakazał Sądowi rozpoznającemu sprawę ponowne badanie legalności zaskarżonej decyzji, dokonując wykładni prawa sprowadzającej się do stwierdzenia, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. nie stanowi o bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej i konieczność jego umorzenia na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a. W realiach przedmiotowej sprawy oznacza to, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 104 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia dla toczącego się postępowania w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie umorzenia tak powstałej zaległości podatkowej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę był związany tym stanowiskiem.

Rozstrzygając o legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że została ona wydana w dniu [...], a więc w okresie obowiązywania przepisu art. 67

§ 1 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolągacyjną.

Przesłanką skorzystania z przedmiotowej ulgi jest wystąpienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Kryteria te, a także użycie w cytowanym przepisie zwrotu "może" stanowić podstawę do podejmowania decyzji na zasadzie uznania administracyjnego.

Przy wykładni przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Natomiast interpretując pojęcie ważnego interesu podatnika należy wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności i zdarzenia, których zaistnienie obiektywnie wpływa na szczególną sytuację podatnika faktyczną lub prawną tworzącą jego "ważny interes", w tym by skorzystać z przedmiotowej ulgi.

W sytuacji kiedy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej tj. brak "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero stwierdzenie przez organ podatkowy jednej z tych przesłanek lub obu łącznie powoduje konieczność rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona, a jeżeli tak to w jakiej części (tak wyrok NSA z dnia 22 czerwca

2005 r. sygn. akt FSK 2093/04). Uznanie administracyjne wyraża się w swobodzie wyboru jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia co oznacza, że wystąpienie opisanych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek nie nakłada na organ podatkowy obowiązku udzielenia wymienionej w tym przepisie ulgi. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzyganiu nie upoważnia jednak do działania dowolnego. Uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia go z obowiązku zbadania, czy zachodzą okoliczności, uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych w całości lub w części, jeżeli bowiem organ administracyjny zaniecha wyjaśnienia istotnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych, wówczas wydana decyzja nie ma charakteru uznaniowego, lecz jest rozstrzygnięciem dowolnym (tak wyrok NSA z dnia 23 maja 2002 r. sygn. akt SA/Bk 1904/01).

Jak wynika z akt niniejszej sprawy podatniczka domagała się umorzenia przedmiotowych zaległości podnosząc, iż powstanie zobowiązania podatkowego spadkodawcy, w wysokości określonej w decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], mimo, że zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, w sposób rażący i jaskrawy narusza zasady sprawiedliwości i równości opodatkowania. Spadkodawca przez cały rok 2000, którego dotyczyło przedmiotowe zobowiązanie, pozostawał w związku małżeńskim jednak do chwili swojej śmierci, w dniu 29 stycznia 2001 r., nie zdążył złożyć zeznania podatkowego i oświadczenia o zamiarze wspólnego opodatkowania z żoną. Gdyby oświadczenie takie zostało złożone to nie tylko nie powstałoby jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe za rok 2000, ale wręcz nadpłata podatku za ten rok. Organ podatkowy nie kwestionował tej okoliczności.

W trakcie trwania przedmiotowego postępowania podatkowego Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 4 maja 2004 r. sygn. K 8/03 orzekł, że art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim pozbawia prawa do określenia wysokości podatku łącznie od sumy dochodów małżonków, między którymi istniała wspólność majątkowa:

a) podatnika, który zawarł związek małżeński przed początkiem roku podatkowego, a którego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego,

b) podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy wspólnego zeznania rocznego,

jest niezgodny z art. 2, art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji R.P. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Oznacza to, że z chwilą ich ogłoszenia bądź z chwilą określoną przez Trybunał orzeczenie staje się elementem systemu obowiązującego prawa. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność danego przepisu lub jego części, niezależnie od zastosowania normy art. 190 ust. 4 Konstytucji, ma to znaczenie, że nie może być ignorowane w procesie stosowania prawa w sytuacji, gdy wpływa na ocenę istnienia lub nieistnienia przesłanek zbudowanych na respektowaniu określonych wartości, w tym wynikających z zasad konstytucyjnych.

Orzeczenie, że dana norma prawna w określonym zakresie godzi w zasady państwa prawa, narusza gwarancję ochrony prawnej rodziny, czy jej dobro wiąże organ podatkowy w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w tym sensie, że nakłada na ten organ obowiązek jego uwzględnienia przy ocenie czy wymienione w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej należności, powstałe w wyniku wydania decyzji w okresie funkcjonowania "ułomnej" normy prawnej, objęte są pojęciem "interesu publicznego" uzasadniającym udzielenie opisanej tam ulgi. Jest rzeczą oczywistą, że w interesie publicznym leży respektowanie wartości konstytucyjnych szczególnie wówczas, gdy będące przedmiotem umorzenia należności powstały zgodnie z obowiązującym prawem, które poprzez brak odpowiedniej regulacji, naruszało konstytucyjne prawa obywateli – podatników.

Organy podatkowe nie oceniły tej okoliczności, pomijając milczeniem wymieniony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, przez co naruszyły nie tylko przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujący badanie istnienia "interesu publicznego" i jego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie lecz również zasady prowadzenia postępowania podatkowego w tym art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 tej ustawy.

Zdaniem Sądu uchybienie to mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy, a więc wypełniało hipotezę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy oceni znaczenie treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego na ustalenie przesłanki "interesu publicznego" w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy uwzględniając jednocześnie fakty zaistniałe w trakcie trwania postępowania sądowoadministracyjnego w tym decyzję ostateczną uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] i umarzającą postępowanie w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 67 § 1 w związku z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczył zaległości podatkowych tj. podatku nie zapłaconego w terminie płatności (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe kształtowana jest przez konstytutywną decyzję podatkową organu podatkowego. W decyzji lub decyzjach tych organy orzekają o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców (art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, po dokonaniu stosownych czynności i upływie wyznaczonego terminu, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy lub wysokość nadpłaty (art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej). Od dnia doręczenia decyzji biegnie 14 dniowy termin do zapłaty podatku. Z chwilą upływu tego terminu określone w decyzji zobowiązanie, o ile nie zostało zapłacone, staje się zaległością podatkową.

Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z treścią art. 1034 § 1 k.c. do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości udziałów.

Stosownie do art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek umorzenia zaległości. Umorzenie zaległości skutkuje więc wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, z którego zaległość ta powstała. Zakres w jakim zobowiązanie to wygasa wynika z zakresu w jakim umorzono daną zaległość. Umorzenie zaległości podatkowych przypomina w pewnym stopniu znaną na gruncie prawa cywilnego instytucję zwolnienia z długu (art. 508 k.c.). Tak umorzenie zaległości podatkowych podatnika jak i zwolnienie z długu dłużnika powoduje wygaśnięcie danego zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Zgodnie z treścią art. 373 k.c. zwolnienie z długu lub zrzeczenie się solidarności przez wierzyciela względem jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników. Tym samym umorzenie zaległości podatkowej jednej z osób odpowiadających solidarnie za zobowiązanie rodzące zaległość nie ma żadnego wpływu na obciążenie tą zaległością pozostałych solidarnie odpowiadających spadkobierców.

Decyzja podatkowa o odpowiedzialności spadkobierców stanowi w swej istocie decyzję unormowaną w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej co oznacza, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość. Decyzja lub decyzje te rozstrzygają o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy przy czym odpowiedzialność ta ma charakter solidarny do czasu działu spadku. Tak więc w przypadku bezskutecznego upływu terminu płatności przez spadkobiercę (spadkobierców) zobowiązań spadkowych, powstaje zaległość podatkowa spadkobiercy (spadkobierców), jako sukcesora zmarłego podatnika, w zakresie tak ustalonego podatku. Każdy z odpowiedzialnych solidarnie spadkobierców może domagać się umorzenia powstałej u niego zaległości podatkowej. Decyzja umarzająca taką zaległość wydana wobec jednej z osób odpowiadających solidarnie za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy nie powoduje jej wygaśnięcia, o ile zaległość innych spadkobierców wynikająca z tego zobowiązania nadal istnieje. W przypadku solidarnej odpowiedzialności zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek umorzenia zaległości tylko wówczas, gdy umorzenie to dotyczy wszystkich podmiotów, u których powstała zaległość podatkowa wynikająca z tego zobowiązania.

Umorzenie zaległości podatkowej, w całości lub w części, skutkuje tylko wobec osoby, której tę zaległość umorzono.

Dlatego też zarzuty wskazujące na naruszenie przepisu art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej były nieuzasadnione skoro zobowiązanie podatkowe spadkodawcy ciążące na kilku (dwóch) spadkobiercach wobec braku jego zapłaty stawało się zaległością podatkową każdego z nich, a częściowe umorzenie w stosunku do jednej z tych osób nie miało wpływu na zaległość, a tym samym i zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, powstałą u innego (drugiego) z odpowiedzialnych za to zobowiązanie podatników (spadkobierców).

W przepisach regulujących postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych nie występuje instytucja współuczestnictwa koniecznego, o którym mowa w kodeksie postępowania cywilnego, a z uwagi na odrębność tych dwóch procedur nie istnieje możliwość odpowiedniego czy analogicznego stosowania przepisów postępowania cywilnego w postępowaniu podatkowym. Fakt, iż za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy odpowiadają solidarnie jego spadkobiercy nie powoduje powstania jednej "wspólnej" zaległości podatkowej, gdyż zaległość ta powstaje u każdego ze spadkobierców "oddzielnie" i to dopiero z chwilą upływu przewidzianego prawem terminu do uiszczenia określonego w stosownej decyzji zobowiązania spadkodawcy. Umorzenie, o którym mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, nie dotyczy zobowiązania podatkowego lecz zaległości podatkowej, danego podatnika. Przepis ten stosuje się odpowiednio do spadkobiercy w zakresie przejętych przez niego zobowiązań spadkodawcy (art. 97a Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na stwierdzenie wcześniej naruszenia przepisów postępowania Sąd zaskarżoną decyzję uchylił, a na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. zasądził należne stronie skarżącej koszty postępowania sądowego. Sąd nie orzekł o wykonalności zaskarżonej decyzji mając na względzie jej charakter i skutki prawnopodatkowe.