Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1398/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i pkt 2;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 113 ust. 9 i ust. 10 w zw. z art. 5 ust. 1 i  w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del) Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 930/10 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 930/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L.Z. (dalej: "skarżący", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r.

2. Zaskarżone orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji: decyzją z dnia 5 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. Z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynikało, że przeprowadzona wobec podatnika kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008 wykazała nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Stwierdzone nieprawidłowości doprowadziły do wszczęcia wobec skarżącego postępowania podatkowego, w wyniku którego ustalono, że podatnik zwolniony podmiotowo z VAT przekroczył limit wartości sprzedaży 39.700,00 zł liczony w proporcji do okresu faktycznie prowadzonej sprzedaży w ciągu roku 2007, co skutkowało utratą zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT"). Zdaniem organu, z uwagi na utratę zwolnienia, z dniem 14 września 2007 r. podatnik stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w związku z tym obowiązany był dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT oraz realizować wszystkie obowiązki spoczywające na podatnikach tego podatku, a mianowicie: prowadzić stosowne ewidencje zakupu i sprzedaży, składać deklaracje podatkowe VAT-7 i wpłacać podatek do właściwego urzędu skarbowego. Ponieważ podatnik nie realizował powyższych obowiązków, to naruszył tym samym przepis art. 96 ust. 5 pkt 2, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Ustalenia te były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji.

3. Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika odwołał się, zarzucając dokonanie błędnych ustaleń, co do początku okresu prowadzenia sprzedaży oraz naruszenie art. 113 ust. 9 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię sformułowania "okresu prowadzonej sprzedaży" jako tożsamego z okresem od daty wystawienia pierwszego dokumentu sprzedaży do końca danego roku podatkowego. Podniósł, iż pierwszej czynności opodatkowanej dokonał w dniu 10 czerwca 2007 r., gdyż tego dnia wykonał pierwszą część odpłatnej usługi na rzecz J.N. Dzień wystawienia pierwszej faktury był tylko dniem realizacji obowiązku podatkowego w zakresie usług budowlanych, a nie dniem pierwszej sprzedaży.

4. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy wskazując, że skarżący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług remontowo - budowlanych faktycznie rozpoczął 10 czerwca 2007r. Jedynym odbiorcą usług była firma ""E."" J.E.N. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnik osiągnął w 2007 r. łączną wartość sprzedaży w wysokości 21.000 zł (rachunek z dnia 21 lipca 2007 r. nr 1/2007 na kwotę 10.000 zł oraz rachunek z dnia 14 września 2007 r. nr 2/2007 na kwotę 11.000 zł.) Wystawione rachunki potwierdzały zakończenie prac budowlanych na danym budynku, zaś data wystawienia rachunku zbieżna była z wykonaniem usług, a za wszystkie wykonywane usługi podatnik otrzymywał zapłatę w całości w formie gotówkowej w tym samym dniu, w którym wystawiony został rachunek, w kwocie jaka wynikała z rachunku.

W zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) złożonym w dniu 29 września 2008 r. skarżący zadeklarował utratę zwolnienia z dniem 27 czerwca 2008 r. oraz, że pierwszą deklarację złoży za miesiąc czerwiec 2008r. Zdaniem organu, okres prowadzonej sprzedaży w 2007r. z tytułu wykonywanej działalności usługowej liczony od dnia pierwszej sprzedaży (tj. od dnia 21.07.2007 r.) do końca roku podatkowego (31.12.2007r.) wyniósł 164 dni, natomiast całkowita wartość sprzedaży za 2007 r. wyniosła 21.000 zł. Osiągnięta wartość sprzedaży w 2007r., w ocenie organu podatkowego, przekroczyła wyliczoną w oparciu o okres sprzedaży (na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT) kwotę uprawniającą do zwolnienia z podatku VAT tj. kwotę 17.837,81 zł (39.700 zł : 365 x 164 dni). Zatem, z dniem 14 września 2007r. skarżący powinien był dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT.

Porównanie obliczonej wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od podatku VAT z wysokością faktycznie osiągniętej w 2007 r. wartości sprzedaży w kwocie 21.000 zł wskazuje, że określony w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT próg 10.000 euro (39.700 zł) określony w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 220, poz. 1604), został przekroczony w dniu 14 września 2007 r., powodując wygaśnięcie zwolnienia i powstanie obowiązku podatkowego. Organ, wyjaśnił również, że terminu "okres prowadzonej sprzedaży" nie można utożsamiać z "okresem prowadzonej działalności", ponieważ ustawodawca posługując się pojęciem okresu prowadzonej sprzedaży łączy je z rozpoczęciem wykonywania czynności określonych w art. 5 ustawy VAT, tj. z rozpoczęciem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność sprzedaży usług, a nie sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcia te nie są tożsame. Sprzedaż usług jest zawsze wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług, a dowodem potwierdzającym dokonanie sprzedaży jest faktura, to przyjąć należy, że do pierwszej sprzedaży usług przez skarżącego doszło dnia 21 lipca 2007r. Osiągając kwotę sprzedaży 21.000 zł w dniu 14 września 2007 roku i przeliczając tę kwotę w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży w 2007r. utracił z tym dniem zwolnienie z podatku przewidziane w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Nadwyżka uzyskanego obrotu ponad kwotę uprawniającą do zwolnienia, to jest kwota 3.162,19 zł stanowi zatem podstawę do wyliczenia należnego do zapłaty podatku, z zastosowaniem stawki 7% zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT.

5. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń co do początku okresu prowadzenia sprzedaży oraz naruszenie art. 113 ust. 9 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię sformułowania "okresu prowadzonej sprzedaży" jako tożsamego z okresem od daty wystawienia pierwszego dokumentu sprzedaży do końca danego roku podatkowego.

6. Sąd I instancji uznał, że skarga nie jest zasadna. Niespornym w sprawie był fakt, że skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w 2007 r. w trakcie roku podatkowego. Niesporną była także wysokość uzyskanego przez skarżącego w 2007 roku obrotu: 21.000 zł. oraz data rozpoczęcia działalności gospodarczej, polegającej na wykonywaniu usług remontowo-budowlanych: 10 czerwca 2007 r. Sporną natomiast kwestią, mającą zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jest interpretacja pojęcia "okresu prowadzonej sprzedaży".

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 113 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. Odnosząc regulację dotyczącą przedmiotu opodatkowania na grunt tej sprawy Sąd I instancji podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność sprzedaży usług remontowo – budowlanych, a nie sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy sprzedaż usług wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na prowadzenie działalności gospodarczej składa się zaś szereg czynności w tym m.in. zawieranie umów oraz samo wykonywanie usług. Trafnie wskazały organy podatkowe, iż rozpoczęcie prac remontowo – budowlanych na zlecenie nie było sprzedażą usług, a jedynie rozpoczęciem wykonania usług, co wprost wynikało z zeznań świadka. Wykonanie odpłatnej usługi (zakończenie prac na danym budynku, a nie rozpoczęcie prac) było potwierdzane rachunkiem i stanowiło podstawę do wypłaty uzgodnionej ceny.

Jak wskazano wyżej, opodatkowaniu VAT podlega nie samo świadczenie usług, ale odpłatne świadczenie usług. W takim wypadku pod pojęciem "okresu prowadzonej sprzedaży" należało rozumieć okres od dnia wykonania pierwszej czynności opodatkowanej (ewentualnie powstania po raz pierwszy obowiązku podatkowego – jeśli następowało to wcześniej) do końca roku podatkowego, a nie rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanej. Skoro zaś dowodem potwierdzającym moment dokonania sprzedaży usług był rachunek, z którego należność regulowana była bezpośrednio skarżącemu w gotówce, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż do pierwszej sprzedaży usług remontowo – budowlanych przez skarżącego doszło w dniu 21.07.2007r., a to stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" ustawy o VAT.

Sąd orzekający w sprawie podzielił argumentację zawartą w wyroku WSA w Gdańsku, sygn. I SA/Gd 371/08, iż w przypadku takiego rodzaju wykonywanych usług z jakim mamy do czynienia w sprawie, z różnych przyczyn nie zawsze zostają one wykonane. Przyczyny te mogą leżeć zarówno po stronie umawiającego się wykonawcy (niewykonanie usługi lub jej nienależyte wykonanie), jak i zamawiającego (nieuregulowanie zapłaty). Proponowana przez skarżącego wykładnia "okresu prowadzenia sprzedaży" (utożsamienie tego okresu z okresem, którego początkiem jest wykonanie pierwszych czynności w ramach działalności, który jest też dniem, w którym rozpoczął on prowadzenie działalności w ogóle) jest wykładnią rozszerzającą, stawiającą na równi tych przedsiębiorców, którzy faktycznie sprzedaży dokonali, z tymi którzy ją jedynie zadeklarowali, czyniąc przygotowania do jej dokonania, bez względu na ich negatywny końcowy rezultat. W świetle art. 113 ust. 9 i 10 ustawy o VAT nieuprawione jest również traktowanie na równi przedsiębiorców, którzy dokonali pierwszej sprzedaży w dniu rozpoczęcia działalności i tych, którzy dokonali pierwszej sprzedaży w czasie późniejszym. Stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 26 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 2010/09).

Interpretacja zastosowanych przepisów materialnoprawnych dokonana zaskarżoną decyzją zgodna była także ze stanowiskiem doktryny, zgodnie z którym do dnia 31 grudnia 2008r. brało się pod uwagę okres prowadzonej sprzedaży w roku podatkowym. Pod pojęciem tym zasadniczo należało rozumieć okres od dnia wykonania pierwszej czynności opodatkowanej do końca roku podatkowego. Prawidłowo zatem, organ podatkowy przyjął, że dzień 21 lipca 2007r., jest dniem istotnym z punktu widzenia art. 113 ust. 9 i ust. 10 ustawy o VAT. Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania art. 113 ustawy VAT tj. prawidłowo określiły zakres przysługującego skarżącemu zwolnienia w podatku VAT uwzględniając, że w 2007r. okres prowadzonej przez niego sprzedaży wyniósł 164 dni. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd I instancji nie uwzględnił skargi.

7. W skardze kasacyjnej skarżący działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 113 ust. 9 i ust. 10 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit "d" ustawy o podatku od towarów i usług poprzez utożsamienie pojęcia "okres prowadzonej sprzedaży" z okresem wystawiania dokumentów sprzedaży, a daty początkowej okresu prowadzenia sprzedaży z datą wystawienia pierwszego dokumentu potwierdzającego kwotę sprzedaży.

8. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a jego pełnomocnik nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna skarżącego jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

10. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje, wynikająca z art.183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), zasada związania sądu granicami skargi kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej określa wskazany w nim zakres zaskarżenia orzeczenia oraz podstawy jego kwestionowania. Normatywne uregulowanie podstaw kasacyjnych zawiera w art. 174 P.p.s.a., który stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że o ile podstawa zdefiniowana w punkcie 1) tego przepisu nie została powiązana z dodatkowym warunkiem (przesłanką), o tyle w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., niezbędnym elementem redakcyjnym zarówno zarzutu jak i uzasadnienia jest wskazanie potencjalnego istotnego wpływu wytkniętego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy.

11. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego, co w sprawie ma miejsce, wywiera ten skutek, że na etapie rozpoznawania tego środka zaskarżenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym miarodajne są, jako skutecznie nie podważone, bo nie objęte podstawą kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., te ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd I instancji, które stanowiły podstawę subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. Brak w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje zatem przyjęciem za ustalony stan faktyczny będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku.

12. Należy powtórzyć za sądem I instancji, że niespornym w sprawie był fakt, że skarżący rozpoczął działalność gospodarczą w 2007 r. w trakcie roku podatkowego. Niesporną była także wysokość uzyskanego przez skarżącego w 2007r. obrotu na poziomie 21.000 zł oraz data rozpoczęcia działalności 10 czerwca 2007 r.

Sporną natomiast kwestią mającą zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jest dokonana interpretacja pojęcia "okres prowadzonej sprzedaży". Tak przedmiot sporu został zidentyfikowany przez sąd I instancji oraz przez skarżącego na etapie skargi kasacyjnej.

13. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 113 ust. 9 i ust. 10 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit "d" ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazując, że jego zdaniem błędna wykładnia wymienionego w tym zarzucie przepisu prawa materialnego polegała na utożsamieniu pojęcia "okres prowadzonej sprzedaży" z okresem wystawiania dokumentów sprzedaży, a daty początkowej okresu prowadzenia sprzedaży z datą wystawienia pierwszego dokumentu potwierdzającego kwotę sprzedaży. Po pierwsze rozpatrując ten problem należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polega na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego, co zobowiązuje wnoszącego skargę kasacyjną do wyjaśnienia, jak dany przepis należy rozumieć. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nie jest zasadny, gdyż zarówno Sąd I instancji, jak i organy dokonały prawidłowej wykładni wskazanych w zarzucie przepisów prawa materialnego. Skuteczność tego zarzutu wymagała podważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, a w konsekwencji podniesienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, czego jednak skarżący nie uczynił. Brak w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje zatem przyjęciem za ustalony stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonego wyroku. Zatem zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można podważać ustaleń faktycznych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1507/2007). Wadliwe ustalenia faktyczne podważyć można jedynie w ramach podstawy kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący nie zarzucił zaś skutecznie naruszenia przepisów postępowania. Z powyższego wynika, że stan faktyczny przyjęty do wyrokowania przez Sąd I instancji nie został podważony.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący dokonał pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 10 lipca 2006r. Oznacza to, że był zwolniony od podatku od towarów i usług do momentu gdy, wartość dokonanej przez niego sprzedaży nie przekroczyła, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Sąd I instancji przyjął bowiem, że skarżący nie prowadził zarejestrowanej w ewidencji działalności gospodarczej i dopiero w dniu 10 lipca 2007r. dokonał pierwszej czynności opodatkowanej ujawnionej w ewidencji sprzedaży.

Prawidłowo zatem, organ podatkowy przyjął, że dzień 10 lipca 2006r. jest dniem pierwszej sprzedaży, który ma znaczenie w rozumieniu art. 113 ust. 9 i ust. 10 ustawy o VAT.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, który nie został zakwestionowany w skardze kasacyjnej, niezasadny jest zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 9 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w istocie autor skargi kasacyjnej kwestionuje stan faktyczny sprawy. Wskazuje bowiem na fakt, że pierwszą czynność opodatkowaną wykonał 10 czerwca 2007r., gdyż tego dnia wykonał pierwszą czynność odpłatnej usługi i tego dnia w związku z tym rozpoczął się i podatnika "okres prowadzonej sprzedaży". Dzień wystawienia pierwszej faktury był tylko dniem realizacji obowiązku podatkowego w zakresie usług budowlanych, a nie dniem pierwszej sprzedaży. Zaś sąd I instancji stwierdził, że okres sprzedaży u podatnika zaczął się w dniu wystawienia pierwszej faktury sprzedaży – 21 lipca 2007 r.

Podatnik wskazał, że pierwszą czynność opodatkowana wykonał 10 czerwca 2007r., gdyż tego dnia wykonał pierwszą czynność odpłatnej usługi. Fakt, iż strony umówiły się iż wykonanie usługi potwierdź rachunkiem dopiero o zakończeniu prac i wtedy nastąpi zapłata nie ma znaczenia dla ustalenia momentu wykonania pierwszej czynności. Jednak skarżący w sposób nieprawidłowy i błędny wywnioskował, że nie ma znaczenia dla ustalenia momentu wykonania czynności fakt wystawienia rachunku, a data wykonania faktycznie pierwszej czynności opodatkowanej. Należy zważyć, że organy podatkowe, a za nimi po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji sąd I instancji dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania art. 113 ustawy o VAT oraz prawidłowo został określony zakres przysługującego skarżącemu zwolnienia w podatku VAT uwzględniający, że w 2007 r. okres prowadzonej działalności przez niego sprzedaży wyniósł 164 dni. Zatem dzień 21 lipca 2007 r. jest dniem istotnym z punktu widzenia art. 113 ust. 9 i ust. 10 ustawy o VAT.

Należy jeszcze wskazać, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że osobą rozpoczynającą wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego jest ten, kto nie wykonywał tych czynności w poprzednim roku podatkowym (art. 113 ust. 9 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT). W tym względzie aktualny jest pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszący się do przepisu art. 14 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. (por. wyroki NSA z 20 października 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2097/98, dostępny w systemie LEX nr 47092, oraz z 11 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Kr 2737/95, publ. Serwis Podatkowy 1997/4, str. 53), zgodnie z którymi, z porównania treści przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że osobą rozpoczynającą w trakcie roku podatkowego czynności podlegające opodatkowaniu jest ten, kto nie wykonywał tych czynności w poprzednim roku podatkowym. Wyroki te dotyczą, co prawda nieobowiązującego już stanu prawnego, jednak wobec podobnego brzmienia przepisów w obecnie obowiązującej ustawie o VAT, zachowały swoją aktualność.

14. Dlatego też należy podkreślić - powołując się na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji art. 113 ust. 9 i ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., że w ówczesnym stanie prawnym wysokość limitu pozwalającego na zwolnienia od opodatkowania drobnych przedsiębiorców w pierwszym roku należało liczyć przy uwzględnieniu momentu wykonania pierwszej części podlegającej opodatkowaniu. Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. dokonano nowelizacji, polegającej na tym, że kwoty limitu należy liczyć w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, a nie do okresu prowadzonej sprzedaży.

Zmiana przepisu zawierającego unormowanie wprowadzające wyjątkowe zasady opodatkowania - zwolnienie od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT nie może być rozumiana inaczej niż regulacja nowa, nie stanowiąca doprecyzowania regulacji poprzedniej.

15. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270) oddalił skargę kasacyjną.