Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 520/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 125, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 9 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P.-N." Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 582/12 w sprawie ze skargi "P.-N." Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

I GSK 520/13

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 13 listopada 2012 r. oddalił skargę "P.-N." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2006 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym:

W dniu 29 maja 2007 r. upoważnieni pracownicy Urzędu Celnego w . sprawdzili dokumenty WZ, dotyczące wydania ze składu podatkowego, prowadzonego przez "P.-N." sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwaną jako Skarżąca), wyrobów akcyzowych zharmonizowanych: oleju silnikowego Superol CC 30 EKO, oleju silnikowego Superol CB 30 EKO, oleju maszynowego L - AN 46 EKO, oleju hydraulicznego L - HL 68 EKO, oleju hydraulicznego L - HL 46 EKO i oleju silnikowego Lux -10 EKO.

W odniesieniu do ww. wyrobów akcyzowych w dniu 21 listopada 2006 r. upoważnieni pracownicy Urzędu Celnego w C. dokonali pobrania i zabezpieczyli próbki tych wyrobów, z których to czynności zostały sporządzone protokoły.

W wyniku przeprowadzonej w 2007 r. kontroli stwierdzono, iż ostatni termin wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych: oleju silnikowego Superol CC 30 EKO, oleju silnikowego Superol CB 30 EKO, oleju maszynowego L - AN 46 EKO, oleju hydraulicznego L - HL 68 EKO, oleju hydraulicznego L - HL 46 EKO przed dniem pobrania próbek nastąpił 17 listopada 2006 r. (WZ Nr 165/11/06). Z kolei ostatni termin wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego - oleju silnikowego Lux - 10 EKO nastąpił 10 listopada 2006 r. (WZ nr 164/11/06).

Postanowieniem z [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2006 r. Uwzględniając ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym (zawarte w protokole z czynności kontrolnych z 29 maja 2007 r.) organ ten decyzją z [...] maja 2011 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. w wysokości 23.215 zł.

I GSK 520/13

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej zwaną jako O.p.).

W uzasadnieniu zakwestionowała sposób poboru próbek olejów smarowych dokonany przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. W ocenie Skarżącej pobranie próbek było niezgodne z normą PN-EN ISO 3170: 2006 ciekłe przetwory naftowe - ręczne pobieranie próbek. Skarżąca wskazała, że w sporządzonej przez organ podatkowy dokumentacji poboru próbek nie ma żadnej adnotacji o sposobie poboru, użytych przyrządach czy zastosowanej normie. Ponadto podniosła, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnych dodatkowych ustaleń co do prawidłowości poboru próbek, oparł się tylko o niekompletną dokumentację, wymieniając nieistniejące nieprawidłowości w protokole z czynności kontrolnych, jako podstawę wszczęcia postępowania.

W ocenie Skarżącej przedmiotem sporu jest ustalenie, czy kwestionowane towary zawierają w swoim składzie mniej niż 70% olejów ropy naftowej, co ma wpływ na ich klasyfikację do pozycji HS 2710 (PKWiU 23.20) lub pozycji HS 3403 (PKWiU 24.66). Zdaniem Skarżącej produkowane przez nią wyroby spełniały wymogi klasyfikacji do pozycji HS 3403.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Organ, na podstawie dokumentacji prowadzonej przez Skarżącą (ewidencja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wydanych ze składu podatkowego, dokumenty WZ) oraz deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za listopad 2006 r. -wraz z informacją o podatku akcyzowym od paliw silnikowych AKC-3/D wskazał, że w listopadzie 2006 r. wyprowadzono ze składu podatkowego Skarżącej, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, oleje smarowe w ilości: 204 litry oraz preparaty smarowe w ilości 116.327 litrów. W informacji o podatku akcyzowym od paliw silnikowych AKC- 3/D Skarżąca wykazała 204 litry olejów smarowych (PKWiU 23.20.18.) oraz kwotę podatku akcyzowego: 181 zł. Ponadto wykazała 116.327 litrów preparatów smarowych (PKWiU 24.66.31-57) z zerową stawką podatku.

Organ wskazał również, iż z ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wyprodukowanych w składzie podatkowym wynikało, że 22

I GSK 520/13

listopada 2006 r. wyprodukowano łącznie 180 kg/204 I. oleju smarowego L-DAB 68 klasyfikowanego do: PKWiU 23.20.18.

Z ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wydanych ze składu podatkowego wynikało, iż 23 listopada 2006 r. Skarżąca dokonała sprzedaży 180 kg/204 I oleju smarowego L-DAB 68 klasyfikowanego do: PKWiU 23.20.18 PKP CARGO.

Powołując się na § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.) i załącznik nr 1 do tego rozporządzenia oraz § 13 ust. 1 pkt 7 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500, z późn. zm.) organ wyjaśnił, iż sprzedaż oraz wyprowadzenie poza skład podatkowy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy olejów smarowych (PKWiU 23.20.18) w okresie rozliczeniowym listopad 2006 r. podlega opodatkowaniu akcyzą wg stawki 885,00 zł/1000 litrów.

Mając na względzie zawartość estrów metylowych w badanych próbkach wyrobów akcyzowych stwierdził, że wyprowadzone ze składu podatkowego partie oleju, z których zostały pobrane przedmiotowe próbki, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie są preparatami smarowymi o symbolu PKWiU 24.66.31-57 (za które - zgodnie z poz. 9 zał. nr 2 do u.p.a. - uznaje się wyroby o zawartości olejów z ropy naftowej w masie mniejszej niż 70%), ale wyrobami, które należy sklasyfikować do grupy produktów rafinacji ropy naftowej o symbolu 23.20 (do której - zgodnie z poz. 4 zał. nr 2 do u.p.a. - zalicza się m.in. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów).

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych, w szczególności przez błędne ustalenie, iż dokonano nieprawidłowej klasyfikacji wyrobów akcyzowych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w rozpatrywanej sprawie organ I instancji zebrał materiał dowodowy potwierdzający zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż podstawą wszczęcia postępowania podatkowego, a następnie określenia zobowiązania podatkowego w podatku

I GSK 520/13

akcyzowym był protokół z czynności kontrolnych z 9 maja 2007 r., dotyczący próby

ustalenia daty i ilości wyprowadzonych ze składu podatkowego wyrobów, których

próbki pobrano 21 listopada 2006 r. Wskazał, iż stwierdzone w wyniku

przeprowadzonych czynności kontrolnych nieprawidłowości w przedmiocie

klasyfikacji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dotyczyły: oleju silnikowego

Superol CC 30 EKO, oleju silnikowego Superol CB 30 EKO, oleju maszynowego L -

AN 46 EKO, oleju hydraulicznego L - HL 68 EKO, oleju hydraulicznego L - HL 46

EKO i oleju silnikowego Lux - 10 EKO. Pobrane próbki ww. wyrobów akcyzowych

zharmonizowanych zostały przekazane do Laboratorium Celnego Izby Celnej w

B. P. W ocenie organu II instancji, badanie pobranych próbek pozwoliło na ustalenie, że w przedmiotowej sprawie wyroby wyprowadzone ze składu

podatkowego są wyrobami akcyzowymi, które należy zaklasyfikować do grupy

produktów rafinacji ropy naftowej o kodzie HS 2320. W wyniku przeprowadzonych w

laboratorium celnym analiz (sprawozdania z badań) w widmie przekazanych próbek

stwierdzono obecność intensywnych pasm pochodzących od grup metylowych i

metylenowych (CH3 i CH2), charakterystycznych dla węglowodorów nasyconych

oraz pasma pochodzące od związków o strukturze karbonowej (C=0, C-O). Badane

próbki stanowią zatem mieszaninę frakcji naftowej oraz oleju roślinnego.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stwierdzeniem Skarżącej, że pobranie próbek było niezgodne z normą PN-EN ISO 3170 ciekłe przetwory naftowe - ręczne pobieranie próbek. Wskazał, że z protokołu przesłuchania świadka M. M. (pracownika Służby Celnej) wynika, iż pobór przedmiotowych próbek odbył się zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. na podstawie art. 6c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641). Wyjaśnił również, iż zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami przez funkcjonariusza celnego J. L. pobór próbek został dokonany na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu pobierania próbek (Dz. U. Nr 64, poz. 595) oraz na podstawie przepisów § 54 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598, z późn. zm.). Ponadto wskazał, iż z zeznań świadka uczestniczącego przy poborze próbek – M. M. wynikało, iż pobór odbył się zgodnie z obowiązującymi przepisami wg stanu na 2006 r. Wyjaśnił, iż pobór próby jest dokonywany ręcznie za pomocą przyrządu do poboru prób. Pobór rozpoczyna się od

I GSK 520/13

góry zawartości zbiornika, czyli górnej partii cieczy, a następnie ze środkowej partii cieczy i kolejno z dolnej. Taka kolejność jest stosowana, aby dolne warstwy nie uległy zmąceniu. Próbki zlewa się do trzech pojemników i pojemniki plombuje się w celu uniemożliwienia dostępu do pobranej substancji. Dodatkowo organ podkreślił, iż Skarżąca nie zgłosiła zastrzeżeń do protokołu z czynności kontrolnych z 29 maja 2007 r.

Odnosząc się do wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. B., Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się wystarczający materiał dowodowy, który umożliwił ustalenie stanu faktycznego sprawy, na podstawie którego można było określić zobowiązanie podatkowe za listopad 2006 r. w prawidłowej wysokości.

Ustosunkowując się do kwestii braku w sporządzonej przez organ podatkowy dokumentacji poboru próbek, adnotacji o sposobie poboru, użytych przyrządach czy zastosowanej normie, podniósł, iż pobór próbek odbył się w obecności Prezesa oraz pracownika Skarżącej, jednocześnie wskazując, iż sposób poboru próbek nie był kwestionowany przez pracowników Skarżącej na wcześniejszych etapach postępowania.

W skardze na ww. decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie i

nieprzeprowadzenie dowodów potwierdzających nieprawidłowy sposób poboru

próbek;

- art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia

stanu faktycznego;

- art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania

A. B. - Prezesa Zarządu Spółki.

Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę podkreślił fakt, że sposób poboru próbek nie był kwestionowany przez Spółkę na etapie dokonywania tej czynności, jak również w postępowaniu kontrolnym, co

I GSK 520/13

jednoznacznie potwierdzają protokoły znajdujące się w aktach sprawy. Protokoły te mają rangę dokumentu urzędowego i wywołują określone skutki prawne w postaci domniemania prawdziwości zawartych w nich ustaleń w zgodności ze stanem rzeczywistym. Spółka nie zgłosiła w tym przedmiocie zastrzeżeń we właściwym czasie oraz trybie, mając świadomość, że protokół kontroli w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości odnośnie klasyfikacji niektórych wyrobów akcyzowych (olejów smarowych), opierał się bezpośrednio na wynikach pobranych wcześniej próbek tych wyrobów. Istotne znaczenia dla oceny tej sprawy miało także - zdaniem Sądu -przeprowadzone na polecenie organu odwoławczego postępowanie wyjaśniające w trybie art. 229 O.p., w celu dokładnego zbadania jej stanu faktycznego, w ramach którego przesłuchano dodatkowych świadków, w tym funkcjonariuszy celnych dokonujących poboru próbek. W wyniku tych działań nie stwierdzono naruszenia obowiązujących w ówczesnym stanie prawnym przepisów o podatku akcyzowym.

Sąd odniósł się również do zgłoszonego wniosku dowodowego Skarżącej (pismo procesowe pełnomocnika spółki z dnia 25 października 2012 r.) - o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii niezależnego laboratorium badawczego [...] sp. z o.o., na okoliczność błędów popełnionych przy pobieraniu próbek olejów, znaczenia jakie ma dla wyniku badania nieprawidłowe pobieranie próbek oraz nieprawidłowe ich przechowywanie, jak również dowodu z opinii biegłego w powyższym zakresie. Sąd odmówił przeprowadzenia ww. dowodów uznając, iż nie spełniają one przesłanek ustawowych, wymienionych w art. 106 § 3 P.p.s.a. Podkreślił, że dowód uzupełniający w sprawie może być przeprowadzony wyłącznie z dokumentu (pod pojęciem tym rozumie się dokument urzędowy), którego to charakteru jest pozbawiona wzmiankowana opinia ekspercka. Ponadto, Sąd wskazał za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 911/10, że w ramach postępowania przed sądem administracyjnym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest niedopuszczalne w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a.. Podkreślił, że dowody uzupełniające z dokumentów przeprowadzane przez sąd administracyjny w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służą wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, lecz celem ich przeprowadzenia jest umożliwienie sądowi dokonania oceny, czy działania podejmowane przez organy prowadzące postępowanie administracyjne w zakresie postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy były prawidłowe i nie naruszały przepisów prawa.

I GSK 520/13

Zdaniem Sądu organy podatkowe właściwie dążyły do ustalenia prawdy obiektywnej w przedmiotowej sprawie i realizowaniu w praktyce zasad, którymi zgodnie z przepisami O.p. organy te mają obowiązek się kierować. Sąd uznał, że organy nie naruszyły prawa nie przesłuchując w charakterze świadka Prezesa Zarządu Skarżącej, który miał możliwość odnieść się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym do podpisanego przez siebie protokołu z poboru próbek oraz z kontroli podatkowej. Sąd zauważył także, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca miała zapewniony czynny udział w ramach prowadzonego postępowania podatkowego oraz dostęp do wszystkich materiałów zebranych w tej sprawie i mogła wypowiadać się na każdym jej etapie.

Konkludując Sąd uznał, że organ, na podstawie zabranego materiału dowodowego, w sposób przekonujący uzasadnił, czym (jakimi faktami i zdarzeniami) kierował się oraz którym dowodom dał wiarę, a którym nie, oraz w jakim zakresie miały one wpływ na podjęte w tej sprawie rozstrzygnięcie. Działając w myśl art. 124 O.p. odniósł się także do wszystkich wniosków i argumentów przedstawionych przez Spółkę. Jednocześnie Skarżąca nie podniosła żadnej nowej (nieznanej) okoliczności dla wyjaśnienia sprawy, a kwestionowany przez nią sposób postępowania organu podatkowego w zakresie poboru próbek wyrobów akcyzowych został na jej wniosek zweryfikowany w ramach uzupełniającego postępowania wyjaśniającego.

Sąd jednocześnie wskazał, że dokonując oceny postępowania organów administracji w niniejszej sprawie pod względem zgodności z prawem, dopatrzył się jednak uchybień w zakresie terminu podjęcia z urzędu postępowania podatkowego, które nastąpiło dopiero przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo stwierdzonych już w 2007 r. nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego przez Skarżącą. Zdaniem Sądu, takie działanie, chociaż mieszczące się w dozwolonych przez prawo granicach, należało uznać za naganne, z uwagi na naruszenie wyrażonej w art. 125 O.p. zasady sprawności działania i szybkości postępowania w sprawach podatkowych. Sąd uznał jednak, że uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na dokonane rozstrzygnięcie co do meritum sprawy podatkowej.

Od powyższego wyroku "P.-N." sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy WSA w W. do ponownego rozpoznania oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I GSK 520/13

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a

w szczególności naruszenie art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie

podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów

podatkowych poprzez nie uwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z

przesłuchania A. B.;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik

sprawy, a w szczególności naruszenie art. 122 O.p., zgodnie z którym organ

prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek podejmowania w toku

postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu

faktycznego poprzez nie uwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z

przesłuchania A. B.;

* naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a

w szczególności naruszenie art. 125 O.p., zgodnie z którym organ prowadzący

postępowanie podatkowe ma obowiązek działać w sprawie wnikliwie i szybko;

* naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a

w szczególności naruszenie art. 188 O.p., zgodnie z którym organ prowadzący

postępowanie podatkowe powinien uwzględnić żądanie strony dotyczące

przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające

znaczenie dla sprawy poprzez nie uwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z

przesłuchania A.B.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca kwestionowała prawidłowość pobrania próbek olejów. Jej zdaniem organ podatkowy wydając decyzję oparł się wyłącznie na zeznaniach pracowników, którzy pobierali próbki olejów. Nie uwzględnił natomiast wniosku Skarżącej dotyczącego przesłuchania Prezesa Skarżącej A. B., który również był obecny podczas pobierania próbek. Tymczasem zeznania świadków złożone w tej sprawie wcale nie dowodzą prawidłowości pobrania próbek. Przesłuchani pracownicy wyłącznie powtarzali, że próbki zostały pobrane zgodnie z obowiązującymi przepisami, ale nie byli w stanie określić ani w jaki sposób zostały pobrane próbki, ani jakim przyrządem. Co więcej, pracownicy ci nie byli również w stanie wskazać, czy w 2006 r. Urząd Celny w C. posiadał odpowiedni sprzęt do pobierania próbek.

Zdaniem Skarżącej istotne jest również naruszenie przez organ przepisu z art. 125 O.p. Gdyby organ natychmiast zareagował na wykryte jego zdaniem nieprawidłowości, istniałyby o wiele większe możliwości ustalenia rzeczywistego

I GSK 520/13

przebiegu pobierania próbek. Natomiast wydanie decyzji na podstawie zeznań złożonych po upływie ponad czterech lat od podjętych czynności zdaniem Skarżącej stanowi naruszenie art. 121 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Zgodnie z postanowieniami art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej zwaną jako P.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Przedmiotowa skarga kasacyjna została oparta na podstawie ujętej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli na naruszeniu przepisów postępowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do konstrukcji skargi kasacyjnej należy zauważyć, że jej autor naruszenia wskazanych w niej przepisów Ordynacji

I GSK 520/13

podatkowej nie powiązał z naruszeniem odpowiednich przepisów ustawy P.p.s.a. - tj.

z odpowiednimi normami odniesienia - co zobowiązany był uczynić. Niemniej jednak, uwzględniając stanowisko zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wadliwość ta nie może stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia skargi kasacyjnej i stawianych w niej zarzutów.

Z analizy sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych oraz z ich uzasadnienia wynika, że istota sporu prawnego w sprawie dotyczy kwestii zgodności z prawem przeprowadzenia przez organy celne czynności w postaci poboru próbek przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, które w dalszej kolejności zostały poddane badaniom laboratoryjnym. Badanie pobranych próbek pozwoliło na ustalenie, że w przedmiotowej sprawie wyroby poddane analizie są wyrobami akcyzowymi, które należy zaklasyfikować do grupy produktów rafinacji ropy naftowej o kodzie HS 2320.

Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na ograniczenie się przez autora skargi kasacyjnej wyłącznie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie mógł dokonać wszechstronnej kontroli zaskarżonego orzeczenia Sądu I Instancji.

W dalszej kolejności, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121, art. 122 i art. 188 O.p. należy wskazać, że zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Określenie podstaw kasacji i ich uzasadnienie powinno obejmować zatem wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Uwzględniając więc treść art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należy stwierdzić, że w ramach tej podstawy kasacyjnej strona wnosząca skargę kasacyjną winna powołać przepisy postępowania, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed sądem pierwszej instancji. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Ze skargi kasacyjnej wynika tymczasem, że strona nie usiłowała wskazać, jaki wpływ na rozstrzygnięcie w tej konkretnej sprawie

I GSK 520/13

mogły mieć ewentualne uchybienia w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego, w postaci zaniechania przeprowadzenia czynności przesłuchania świadka.

Dostrzec również należy, że chociaż autor skargi kasacyjnej zarzucał również wadliwość dokonania czynności poboru próbek, to jednak nie skonkretyzował na czym owo naruszenie miało polegać. Nie wskazano również normy prawnej regulującej zasady poboru próbek, którą naruszono podczas dokonywania poboru próbek. W konsekwencji z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, że naruszenie

przepisów art. 121, art. 122 i art. 188 O.p. w związku z odmową przesłuchania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed sądem pierwszej instancji. W to miejsce w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przytoczył twierdzenia pracowników administracji celnej, którzy potwierdzili zgodność z prawem dokonanego poboru próbek. Te okoliczności jednak nie stanowią podstawy do przyjęcia, że naruszenie art. 121, art. 122 i art. 188 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed sądem pierwszej instancji

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 125

O.p. Według autora skargi kasacyjnej, gdyby organy natychmiast zareagowały na

wykryte nieprawidłowości istniałyby o wiele większe możliwości ustalenia

rzeczywistego przebiegu pobierania próbek. Odnosząc się do tego zarzutu należy

wskazać, że nie sposób podzielić stanowiska zajętego w zaskarżonym orzeczeniu

przez Sąd I instancji. Sąd ten bowiem dopatrzył się uchybień w zakresie terminu

wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego, które nastąpiło dopiero przed

upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo stwierdzonych już

w 2007 r. nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego przez

Skarżącą. Takie działanie - w opinii Sądu I instancji - chociaż mieszczące się w

dozwolonych przez prawo granicach, należało uznać za naganne, z uwagi na

naruszenie wyrażonej w art. 125 O.p. zasady sprawności działania i szybkości

postępowania w sprawach podatkowych. Uchybienie to nie miało jednak, według

tego Sądu, istotnego wpływu na dokonane rozstrzygnięcie co do meritum sprawy

podatkowej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego organom administracyjnym nie można zarzucić naruszenia art. 125 O.p. Sąd I instancji nie uwzględnił w szczególności tego, że art. 125 O.p. reguluje sprawność i szybkość działania administracji skarbowej w toku postępowania. W żadnej mierze nie odnosi się

I GSK 520/13

natomiast do kwestii wszczęcia postępowania podatkowego, także w przypadku, gdy przed wszczęciem tej procedury prowadzona był kontrola podatkowa. Taką szczególną regulację zawiera natomiast art. 165b O.p., który to przepis jednak nie został wymieniony w skardze kasacyjnej. Ponadto generalną zasadą w prawie podatkowym jest to, że w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a takim podatkiem jest podatek akcyzowy, organ podatkowy jest uprawniony do dokonania weryfikacji zobowiązania podatkowego i określenia tego zobowiązania w wysokości innej niż wskazana przez podatnika, aż do przedawnienia tego zobowiązania. Zgodne z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.