Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2689/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c, 14b, 14h, 121
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Sytuacja wielości podmiotów po jednej ze stron umowy przewidziana została wprost w art. 6 ust. 1 Prawa przewozowego, który wskazuje na jedną zawartą umowę przewozu oraz „kilku przewoźników tej samej lub różnych gałęzi transportu” jako stronę tej umowy. Wszyscy oni z woli ustawodawcy wyrażonej wprost w powołanym przepisie stają się solidarnie odpowiedzialnymi za wykonanie całej zawartej umowy przewozu. Stosunek prawny, jaki powstanie w rezultacie zastosowania art. 6 ust. 1 Prawa przewozowego, w żadnej mierze nie pozwala zatem na przypisanie któremukolwiek z Przewoźników statusu agenta w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, co uczynił Dyrektor KIS.

TEZY

Sytuacja wielości podmiotów po jednej ze stron umowy przewidziana została wprost w art. 6 ust. 1 Prawa przewozowego, który wskazuje na jedną zawartą umowę przewozu oraz „kilku przewoźników tej samej lub różnych gałęzi transportu” jako stronę tej umowy. Wszyscy oni z woli ustawodawcy wyrażonej wprost w powołanym przepisie stają się solidarnie odpowiedzialnymi za wykonanie całej zawartej umowy przewozu. Stosunek prawny, jaki powstanie w rezultacie zastosowania art. 6 ust. 1 Prawa przewozowego, w żadnej mierze nie pozwala zatem na przypisanie któremukolwiek z Przewoźników statusu agenta w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, co uczynił Dyrektor KIS.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.280.2018.2.ISK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

PKP Intercity z siedzibą w Warszawie (zwana dalej: "PKP IC", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny") z dnia 6 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca (jako zainteresowany będący stroną postępowania) oraz Przewozy Regionalne Sp. z o.o. i PKP Szybka Kolej Miejska w T. Sp. z o.o. (dalej odpowiednio: "PR" i "SKM", w postępowaniu interpretacyjnym jako zainteresowani niebędący stronami postępowania), łącznie zwani dalej Wnioskodawcami lub Przewoźnikami, złożyli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia oraz udokumentowania transakcji polegającej na wspólnym świadczeniu usług transportu kolejowego pasażerskiego w ramach jednej kompleksowej oferty pod nazwą "Wspólny Bilet'".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, przedsiębiorcami świadczącymi usługi transportu kolejowego pasażerskiego. PKP IC i SKM są przewoźnikami kolejowymi należącymi do Grupy PKP. PKP IC obsługuje kolejowe dalekobieżne przewozy pasażerskie: pośpieszne (Twoje Linie Kolejowe i InterCity) oraz ekspresowe (Express InterCity i Express InterCity Premium). SKM zarządza i administruje linią kolejową nr [...] (G. – R.) oraz prowadzi na tej linii kolejowej przewozy osób. Przedmiotem działalności SKM jest również wykonywanie regionalnych kolejowych przewozów pasażerskich w województwie pomorskim. Z kolei PR jest przewoźnikiem regionalnym o zasięgu ogólnopolskim. Pociągi uruchamiane przez PR jeżdżą na trasach całego kraju we wszystkich województwach. Każdy z Przewoźników ma własne cenniki i oferty dodatkowe (handlowe), wg których prowadzi sprzedaż biletów na uruchamiane połączenia kolejowe (tj. zawiera we własnym imieniu i na własną rzecz umowy przewozu osób i rzeczy) z zastosowaniem własnych kanałów sprzedaży, w szczególności we własnych kasach biletowych lub poprzez agentów działających w imieniu i na ich rzecz.

W chwili obecnej Przewoźnicy prowadzą prace nad wprowadzeniem wspólnej oferty przewozu pociągami pod nazwą "Wspólny Bilet". Zaznaczenia wymaga, że jest to przedsięwzięcie realizowane w ramach projektu rządowego i przy nadzorze Ministerstwa Infrastruktury, którego idea znalazła swoje odzwierciedlenie m.in. w przygotowanej przez ten resort Strategii Rozwoju Transportu do 2020 roku (z perspektywą do 2030 roku) zakładającej integrację różnych gałęzi transportu, m.in. poprzez wprowadzenie biletu ważnego na wszystkie środki transportu u wszystkich przewoźników w skali regionów i kraju. Usługa Wspólnego Biletu to, najprościej rzecz ujmując, umożliwienie pasażerowi zakupu w ramach jednej transakcji, jednego biletu ważnego na całą trasę przejazdu niezależnie od kanału sprzedaży i Przewoźnika realizującego przewóz.

We wniosku wskazano również, że opisana wyżej usługa "Wspólnego Biletu" jest oparta na przepisach prawa przewozowego, z których wynika, iż przewóz może być wykonywany przez kilku przewoźników tej samej lub różnych gałęzi transportu na podstawie jednej umowy przewozu i jednego dokumentu przewozowego, a w regularnym przewozie osób w publicznym transporcie zbiorowym, przewoźnicy mogą realizować te przewozy w ramach zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego lub innego wspólnego dokumentu przewozu (art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe, t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1983: dalej: "Prawo przewozowe"). W komentarzach do art. 6 Prawa przewozowego podkreśla się, że wszyscy przewoźnicy biorący udział w przewozie są stroną jednej umowy, która może być zawarta przez jednego z nich działającego w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz pozostałych przewoźników, w szczególności na podstawie pełnomocnictwa (por.: K. Wesołowski, w: Ambroźuk Dorota, Dąbrowski Daniel. Wesołowski Krzysztof, "Prawo przewozowe. Komentarz", Opublikowano: LEX 2014, kom. do art. 6 pkt 1; T. Szanciłło, "Prawo przewozowe. Komentarz", Warszawa 2008. kom. do art. 6 pkt 2).

Jest to także rozwiązanie znane prawodawcy unijnemu, który w art. 3 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 1371/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego praw i obowiązków pasażerów w ruchu kolejowym (Dz. U. UE. L. z 2007. nr 315. str. 14 z późn. zm.) definiuje "bilet bezpośredni" jako "bilet lub bilety będące dowodem zawarcia umowy przewozu dotyczącej wykonania następujących po sobie połączeń kolejowych obsługiwanych przez jedno lub kilka przedsiębiorstw kolejowych". Z kolei w art. 3 pkt 35 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 listopada 2012 r. 2012/34/UE w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz. U. UE. L. z 2012. nr 343. str. 32 z późn. zm.) znajdziemy definicję "wspólnego biletu", rozumianego jako "bilet lub bilety będące dowodem zawarcia umowy przewozu dotyczącej wykonania następujących po sobie przewozów kolejowych prowadzonych przez jedno lub większą liczbę przedsiębiorstw kolejowych".

W celu świadczenia usługi "Wspólny Bilet" PKP IC, SKM i PR zamierzają zawrzeć umowę o współpracy mającej charakter zbliżony do tzw. umowy konsorcjum (dalej: Umowa o Współpracy). Współpraca ta będzie oparta wyłącznie o umowę obligacyjną, która nie będzie statuowała pomiędzy Przewoźnikami żadnych struktur organizacyjnych. W szczególności w zgodnej intencji Przewoźników zawarta Umowa o Współpracy nie będzie tworzyć jakiejkolwiek zorganizowanej formy prawnej określonej w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. spółki handlowej) lub ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. spółki cywilnej). Celem zawieranej Umowy będzie wyłącznie uregulowanie zasad współpracy Przewoźników w związku z wykonywaniem usługi pod nazwą "Wspólny Bilet" przy zachowaniu pełnej samodzielności i odrębności prawnej, organizacyjnej i majątkowej Przewoźników. W szczególności: każdy z Przewoźników, niezależnie od zawartej Umowy o Współpracy nadal, poza wykonywaniem usług w ramach projektu "Wspólny Bilet", będzie świadczył także we własnym zakresie usługi transportu kolejowego pasażerskiego. Zastrzec przy tym należy, iż zważywszy na wskazany wyżej cel i istotę przedsięwzięcia "Wspólny Bilet", planowana Umowa o Współpracy będzie miała formułę otwartą, tj. będą mogli do niej przystąpić na zasadzie dobrowolności także inni Przewoźnicy niż składający niniejszy wniosek.

W ramach Umowy o Współpracy Przewoźnicy będą świadczyli bezpośrednio na rzecz pasażerów, na podstawie jednej umowy przewozu i jednego biletu, usługę transportu kolejowego pasażerskiego realizowaną pociągami co najmniej dwóch Przewoźników. Planowany schemat współpracy Przewoźników w celu realizacji usługi "Wspólny Bilet" i zasady jej sprzedaży przedstawiają się następująco:

1. "Wspólny Bilet" stanowił będzie jedną umowę przewozu i jeden dokument przewozowy (bilet) na przejazd pociągami uruchamianymi przez Przewoźników będących stronami Umowy o Współpracy. W treści biletu wskazana będzie cała relacja przejazdu od stacji początkowej do stacji końcowej, łączna odległość trasy oraz wysokość należności za "Wspólny Bilet" z uwzględnieniem ewentualnych uprawnień pasażera do ulgowych przejazdów. Integralną częścią biletu będzie załącznik zawierający informację o poszczególnych odcinkach trasy przewozu wraz ze wskazaniem Przewoźnika, którego pociągiem przewóz na danym odcinku będzie realizowany (określenie "Wspólny Bilet" w dalszej części niniejszego wniosku należy rozumieć jako bilet wraz z niniejszym załącznikiem);

2. Pasażer będzie mógł nabyć "Wspólny Bilet" u każdego Przewoźnika będącego stroną Umowy o Współpracy, nawet jeśli w danym przypadku sprzedawany "Wspólny Bilet" nie będzie obejmował przejazdu pociągami Przewoźnika dokonującego sprzedaży "Wspólnego Biletu". W każdym jednak przypadku warunkiem sprzedaży usługi "Wspólny Bilet" będzie, aby przejazd obsługiwany był co najmniej przez dwóch Przewoźników, będących stroną Umowy o Współpracy;

3. Cena "Wspólnego Biletu" zostanie ustalona przez Przewoźników i wg założeń będzie stanowiła opłatę wg cennika bazowego (degresywnej taryfy kilometrowej dla pociągów kategorii osobowej - regionalnej), do której będą mogły być doliczane ewentualne suplementy. Suplement będzie to rodzaj dopłaty za przejazd pociągiem wyższej kategorii (tj. o taryfie wyższej niż cennik bazowy);

4. Sprzedaż dokonywana będzie w kasie (lub za pośrednictwem innego kanału sprzedaży, np. przez Internet, w biletomacie) każdego Przewoźnika biorącego udział w ofercie "Wspólny Bilet". Przewoźnicy będą co do zasady ponosić we własnym zakresie koszty związane z organizacją sieci sprzedaży, zatrudnianiem kasjerów, zawieraniem agencyjnych umów sprzedaży biletów, itp. Nie jest przy tym wykluczone, Iż koszty te będą podlegały rozliczeniu pomiędzy Przewoźnikami. Zasady ewentualnego podziału kosztów pomiędzy Przewoźników zostaną określone w Umowie o Współpracy;

5. Przewoźnik sprzedający "Wspólny Bilet" będzie zawierał z pasażerem umowę przewozu w imieniu własnym i wszystkich Przewoźników realizujących przewóz w ramach usługi "Wspólny Bilet". Odpowiedzialność Przewoźników realizujących przewóz będzie w stosunku do Pasażera solidarna (stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 Prawa przewozowego). Na "Wspólnym Bilecie" wskazane zostaną wszystkie odcinki trasy przewozu wraz ze wskazaniem Przewoźnika, którego pociągiem dany odcinek będzie realizowany.

6. "Wspólny Bilet" będzie wystawiany przez Przewoźnika dokonującego jego sprzedaży i stanowił będzie stosownie do postanowień przywoływanego powyżej art. 6 ust. 1 Prawa przewozowego jeden dokument przewozu - bilet zawierający dane o całej relacji przejazdu (od stacji początkowej do stacji końcowej), wysokość należności za przejazd (cenę biletu za całą trasę przejazdu) oraz zakres uprawnień pasażera do ulgowego przejazdu.

7. Należność z tytułu sprzedaży "Wspólnego Biletu" wpływała będzie w całości na rachunek (do kasy) Przewoźnika dokonującego jego sprzedaży, który następnie dokonywał będzie podziału otrzymanego wynagrodzenia ze sprzedaży "Wspólnego Biletu" pomiędzy pozostałych Przewoźników - strony Umowy o Współpracę realizujących przewóz;

8. Zasady podziału otrzymanej od pasażera należności ze sprzedaży "Wspólnego Biletu" zostaną określone w Umowie o Współpracy. Przewoźnik dokonujący sprzedaży "Wspólnego Biletu", w ramach rozliczeń wewnętrznych między stronami Umowy o Współpracy dokonywał będzie podziału wynagrodzenia otrzymanego od pasażera, pomiędzy pozostałych Przewoźników realizujących usługę przewozową w ramach "Wspólnego Biletu", zgodnie z ustalonymi w Umowie o Współpracy zasadami tego podziału i dokona stosownej wypłaty na ich rzecz. Zakłada się, że należność ze sprzedaży "Wspólnego Biletu" przypadająca na danego Przewoźnika ustalana będzie wg proporcji odpowiadającej udziałowi trasy przewozu realizowanej przez danego Przewoźnika w łącznej trasie przejazdu w wykonaniu usługi "Wspólnego Biletu".

Podsumowując: intencją Przewoźników jest wspólne świadczenie usług transportu kolejowego pasażerskiego w ramach jednej kompleksowej oferty pod nazwą "Wspólny Bilet". Usługa ta będzie realizowana przez kilku (co najmniej dwóch) Przewoźników bezpośrednio na rzecz pasażerów w ramach jednej umowy przewozu (jednej transakcji sprzedaży potwierdzonej wystawieniem jednego biletu). Przewoźnicy nie będą natomiast wykonywać żadnych wzajemnych usług przewozowych, tj. żaden z Przewoźników - stron planowanej Umowy o Współpracy nie będzie świadczył jakichkolwiek usług transportu kolejowego pasażerskiego usług na rzecz innego Przewoźnika - strony Umowy o Współpracy, a co za tym idzie nie będzie mu przysługiwało jakiekolwiek wynagrodzenie z tego tytułu od innego Przewoźnika. Należność, jaką uprawniony będzie uzyskać Przewoźnik od innego Przewoźnika będącego stroną Umowy Współpracy, to przypadający na niego udział w wynagrodzeniu otrzymanym od pasażera z tytułu sprzedaży "Wspólnego Biletu".

Każdy z Przewoźników upoważniony będzie do działania w imieniu pozostałych Przewoźników (reprezentowania w umowach z pasażerami) i dokonywania sprzedaży "Wspólnego Biletu". W zakładanym modelu współpracy dojdzie zatem do powstania szczególnego rodzaju wspólnego przedsięwzięcia o charakterze konsorcjum, w którym rolę podmiotu wiodącego, tzw. lidera może pełnić każdy z Przewoźników, a co za tym idzie w zależności od przypadku dany Przewoźnik będzie liderem lub partnerem wspólnego przedsięwzięcia.

Tytułem przykładu, w przypadku gdy "Wspólny Bilet" (usługa realizowana w ramach Umowy o Współpracy przez PKP IC, SKM i PR) sprzedawany będzie przez PKP IC, to ów podmiot będzie Przewoźnikiem-liderem, zaś SKM i PR Przewoźnikami - partnerami. Wówczas całą należność od pasażera z tytułu sprzedaży "Wspólnego Biletu" otrzyma PKP IC, która następnie dokona jego rozdziału pomiędzy PKP IC, SKM i PR. Należność wypłacana przez Przewoźnika - lidera na rzecz każdego z Przewoźników - partnerów stanowiła będzie równowartość przypadającego im udziału (obliczonego wg zasad określonych w Umowie o Współpracy) w wynagrodzeniu ze sprzedaży "Wspólnego Biletu" otrzymanym przez Przewoźnika - lidera od pasażera, pomniejszona o ewentualne koszty podlegające zgodnie z Umową o Współpracy rozliczeniu pomiędzy Przewoźników.

Wnioskodawcy powzięli wątpliwości, co do skutków planowanego przedsięwzięcia na gruncie przepisów ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r.. poz. 1221 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT").

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że:

1. "Wspólny Bilet" stanowił będzie jedną umowę przewozu i jeden dokument przewozowy (bilet) na przejazd pociągami uruchamiany mi przez co najmniej dwóch Przewoźników;

2. Sprzedaż "Wspólnego Biletu" dokonywania będzie w kasie (lub za pośrednictwem innego kanału sprzedaży, np.: przez Internet, w biletomacie) każdego Przewoźnika biorącego udział w realizacji usługi pod nazwą "Wspólny Bilet";

3. Przewoźnik sprzedający "Wspólny Bilet" będzie zawierał z pasażerem umowę przewozu (której zawarcie potwierdza ów "Wspólny Bilet") w imieniu własnym i wszystkich Przewoźników realizujących przewóz w ramach usługi "Wspólny Bilet". Odpowiedzialność Przewoźników realizujących przewóz będzie w stosunku do Pasażera solidarna (stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 Prawa przewozowego);

4. "Wspólny Bilet" będzie wystawiany przez Przewoźnika dokonującego jego sprzedaży i stanowił będzie stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 Prawa przewozowego jeden dokument przewozu - bilet, zawierający dane o całej relacji przejazdu (od stacji początkowej do stacji końcowej), wysokość należności za przejazd (cenę biletu za całą trasę przejazdu) oraz zakres uprawnień do ulgowego przejazdu.

Ponadto zainteresowani wskazali, że ideą "Wspólnego Biletu" nie jest sprzedaż kilku, odrębnych, samodzielnych usług transportu kolejowego pasażerskiego realizowanych przez poszczególnych Przewoźników, ale - w relacji z konkretnym pasażerem - świadczenie jednej usługi transportu kolejowego pasażerskiego, realizowanej na podstawie jednego dokumentu przewozowego za cenę ustalona wg degresywnej taryfy kilometrowej (a nie cenę będącą prostą sumą należności za przejazd realizowany pociągami poszczególnych Przewoźników). Innymi słowy, Przewoźnik dokonujący sprzedaży "Wspólnego Biletu" nie będzie dokonywał sprzedaży szczątkowych, ułamkowych czynności wykonywanych przez poszczególnych Przewoźników, ale jedną usługę przewozową (składającą się z kilku etapów/odcinków) pod nazwą "Wspólny Bilet", wykonywaną wspólnie przez Przewoźników. Taka też jest idea i przy czy na planowanej przez Wnioskodawców Umowy o współpracę, tj. zobowiązanie do wspólnego wykonywania, bezpośrednio na rzecz pasażera usługi przewozu pociągami, każdorazowo na podstawie jednej umowy przewozu i jednego dokumentu przewozowego, którą to umowę będzie zawierał z pasażerem Przewoźnik dokonujący sprzedaży Wspólnego Biletu. Przedmiotową umowę Przewoźnik zawierał będzie przy tym w imieniu swoim i wszystkich Przewoźników (stron planowanej Umowy o Współpracy), przy zachowaniu ich solidarnej odpowiedzialności wobec pasażera.

Wynika to z faktu, iż przewóz w ramach Wspólnego Biletu odbywać się będzie zgodnie z art. 6 ust. 1 Prawa przewozowego, który stanowi, że przewóz może być wykonywany przez kilku przewoźników tej samej lub różnych gałęzi transportu na podstawie jednej umowy przewozu i jednego dokumentu przewozowego, a w regularnym przewozie osób w publicznym transporcie zbiorowym, przewoźnicy mogą realizować te przewozy w ramach zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego lub innego wspólnego dokumentu przewozu. Z powołanego przepisu wynika, że wszyscy przewoźnicy są związani jedną umową przewozu z pasażerem, a więc wszyscy przewoźnicy są stronami tej jednej umowy, która może być zawarta przez jednego z nich działającego w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz pozostałych Przewoźników. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym szczegółowe warunki współpracy i rozliczeń Przewoźników realizujących umowę przewozu ("Wspólnego Biletu") z pasażerem będą wynikać z Umowy o współpracy zawierającej umocowanie do reprezentacji i działania w imieniu wszystkich Przewoźników przez Przewoźnika dokonującego sprzedaży usługi "Wspólny Bilet" realizowanej wspólnie przez tego Przewoźnika i wszystkich pozostałych Przewoźników.

Mając na uwadze powyższy opis, zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Przewoźnik dokonujący sprzedaży "Wspólnego Biletu" winien dla celów podatku od towarów i usług rozpoznawać sprzedaż "Wspólnego Biletu" jako jeden przedmiot świadczenia obejmujący zarówno usługi transportu kolejowego wykonane we własnym zakresie przez danego Przewoźnika, jak i usługi zrealizowane pociągami pozostałych Przewoźników (tj. jednolitą usługę transportu kolejowego pasażerskiego) i traktować jako podstawę opodatkowania całość wynagrodzenia z tytułu tej sprzedaży otrzymanego od pasażera, tzn. także w części, w jakiej wynagrodzenie to obejmuje wynagrodzenie za przewóz zrealizowany pociągami pozostałych Przewoźników?

2. Czy dla udokumentowania sprzedaży "Wspólnego Biletu" właściwe będzie wystawienie jednego dokumentu sprzedaży (paragonu, faktury) zawierającego w jednej pozycji zarówno usługi transportu kolejowego wykonane we własnym zakresie przez danego Przewoźnika, jak i usługi zrealizowane pociągami pozostałych Przewoźników, w którym jako sprzedawca widniał będzie Przewoźnik dokonujący sprzedaży "Wspólnego Biletu"?

3. Czy na każdym dokumencie sprzedaży powinny się znaleźć dane dotyczące Przewoźników realizujących przejazd na danym odcinku trasy oraz odległość trasy wykonanej przez poszczególnych Przewoźników w ramach usługi "Wspólny Bilet"?

4. Czy w świetle przepisów Rozporządzenia w sprawie faktur bilet wystawiany dla nabywcy "Wspólnego Biletu" będzie równoważny z fakturą w sytuacji, gdy będzie dokumentował usługę przewozu na trasie łącznie nie mniejszej niż 50 km, także gdy odcinki trasy wykonywanej przez poszczególnych Przewoźników w ramach "Wspólnego Biletu" będą mniejsze niż 50 km?

5. Czy rozliczenie finansowe dokonywane pomiędzy Przewoźnikami, tj. przekazanie przez Przewoźnika dokonującego sprzedaży "Wspólnego Biletu" części należności z tego tytułu pozostałym Przewoźnikom realizującym przewóz należy traktować jako zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług? W szczególności, czy Przewoźnik otrzymujący udział przypadający na niego w wynagrodzeniu ze sprzedaży "Wspólnego Biletu" winien je traktować jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi transportu pasażerskiego wymagające udokumentowania fakturą VAT?

6. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 5, tj. uznania, iż Przewoźnik otrzymujący udział przypadający na niego w wynagrodzeniu ze sprzedaży "Wspólnego Biletu" nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT - czy temu Przewoźnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Ad. 1 W opisanym zdarzeniu przyszłym każdy z Przewoźników dokonujący sprzedaży "Wspólnego Biletu" winien traktować tę transakcję jako odpłatne świadczenie usług transportu kolejowego pasażerskiego - jeden przedmiot świadczenia obejmujący zarówno usługi transportu kolejowego wykonane we własnym zakresie przez danego Przewoźnika, jak i usługi zrealizowane pociągami pozostałych Przewoźników - stron Umowy o Współpracy (tj. jednolitą usługę transportu kolejowego pasażerskiego), a co za tym idzie, jako podstawę opodatkowania VAT wykazać całość wynagrodzenia otrzymanego od Pasażera z tego tytułu, tj. obejmującego również wartość usług zrealizowanych w ramach "Wspólnego Biletu" pociągami pozostałych Przewoźników.

Ad. 2-3. W ocenie Wnioskodawców właściwy w danym przypadku dokument (paragon, fakturę, bilet równoważny fakturze) winien wystawić Przewoźnik dokonujący sprzedaży "Wspólnego Biletu", uwzględniając w nim całość świadczeń wykonanych przez Przewoźników - stron Umowy o Współpracę i to jego dane jako sprzedawcy należy wskazać w tym dokumencie. Jest to naturalną konsekwencją stwierdzenia, iż Przewoźnik dokonujący sprzedaży usługi "Wspólny Bilet" jest obowiązany rozliczyć podatek od towarów i usług (jest podatnikiem VAT) z tytułu świadczenia usług transportu kolejowego w odniesieniu do całości usługi "Wspólny Bilet".

Zdaniem Wnioskodawców spełnienie zadość wymogowi zawierania na dokumentach sprzedaży opisu usługi pozwalającego na jej jednoznaczną identyfikację oznacza w przypadku sprzedaży "Wspólnego Biletu" konieczność ujmowania na fakturze (bilecie, paragonie) szczegółowych danych dotyczących świadczonych usług transportu, tj. wskazanie trasy przejazdu (nazwę przystanku początkowego i końcowego) z przypisaną do niej odległością i ceną za przejazd uwzględniającą przysługujące pasażerowi ulgi, a także wskazanie nazw Przewoźników realizujących przewóz na poszczególnych odcinkach (bez podania szczegółowych danych identyfikacyjnych tych Przewoźników i długości odcinków), co jest wymagane w myśl przepisów art. 16 ust. 2 Prawa przewozowego i art. 7 ust. 2 Załącznika I do rozporządzenia (WE) nr 1371/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego praw i obowiązków pasażerów w ruchu kolejowym.

Ad. 4 "Wspólny Bilet" będzie traktowany jak faktura w rozumieniu § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z 2013 r. poz. 1485; dalej: "Rozporządzenie w sprawie faktur") w każdym przypadku, gdy będzie on dotyczył umowy przewozu na odległości nie mniejszej niż 50 km stanowiącej całą odległość trasy przewozu realizowanej w ramach danego "Wspólnego Biletu".

Ad. 5 W zakresie rozliczeń pomiędzy Przewoźnikiem dokonującym sprzedaży "Wspólnego Biletu" a pozostałymi Przewoźnikami - stronami Umowy o Współpracę, tj. w związku z przekazaniem przez Przewoźnika dokonującego sprzedaży "Wspólnego Biletu" części należności z tego tytułu pozostałym Przewoźnikom realizującym przewóz, nie będzie dochodziło do jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wymagającej udokumentowania fakturą.

Ad. 6 Zdaniem Wnioskodawców uznanie, iż otrzymany przez Przewoźnika zgodnie z Umową o współpracy udział w wynagrodzeniu ze sprzedaży "Wspólnego Biletu" pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT nie stoi na przeszkodzie realizacji przez tego Przewoźnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a i 88 ustawy o VAT. Przewoźnicy nie będą zobowiązani do stosowania zasad odliczania proporcjonalnego, w szczególności nie będzie na nich ciążył obowiązek ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytanie 1, organ interpretacyjny wskazał, że Przewoźnik zawierający z pasażerem umowę o świadczenie usług przewozu, nie będzie jej zawierał wyłącznie we własnym imieniu, gdyż nie będzie nabywał żadnych usług transportowych od innych przewoźników, będzie natomiast działał z umocowania innych przewoźników w ich imieniu i na ich rzecz tak, że wszyscy oni będą stroną umowy przewozu z pasażerem. Zatem Sprzedający, sprzedając bilet, będzie działał w imieniu własnym jedynie w odniesieniu do swojej części usługi, natomiast w odniesieniu do pozostałych odcinków przewozu będzie działał w imieniu innych Przewoźników.

Zdaniem organu interpretacyjnego powyższa okoliczność ma istotne znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Dla Sprzedającego działającego w opisany powyżej sposób podstawę opodatkowania będzie stanowić kwota otrzymana od pasażera w części odpowiadającej usłudze świadczonej przez Sprzedającego, tj. w części proporcjonalnie przypadającej na odcinek przewozu wykonywany przez Sprzedającego (pomniejszona o podatek VAT). W pozostałym zakresie kwota będzie stanowić podstawę opodatkowania odpowiednio przypadającą na pozostałych Przewoźników biorących udział w przewozie na trasie objętej "Wspólnym Biletem".

W związku z tym Dyrektor KIS stwierdził, że Przewoźnik dokonujący sprzedaży "Wspólnego Biletu" powinien traktować jako podstawę opodatkowania wyłącznie kwotę wynagrodzenia otrzymanego od pasażera w części, w jakiej wynagrodzenie to obejmuje wynagrodzenie za przewóz zrealizowany pociągami Sprzedającego.

Odpowiadając na pytanie 2 i 3, organ interpretacyjny wskazał, że ponieważ w przedmiotowej sprawie Sprzedawca będzie działał we własnym imieniu i w imieniu pozostałych Przewoźników, to należy uznać, że będzie on jedynie pośredniczył w sprzedaży "Wspólnego Biletu" w części odpowiadającej usłudze transportu pozostałych Przewoźników, a faktycznymi podmiotami biorącymi udział w transakcji z pasażerem nadal będą Przewoźnicy dokonujący transportu kolejowego. Oznacza to, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, że rozliczenia podatku dokona każdy z Przewoźników w części odpowiadającej ich odcinkom przewozu wykonanym w ramach sprzedaży "Wspólnego Biletu".

W związku z tym, w przypadku gdy z treści umowy będzie wynikało, że Sprzedawca będzie posiadał upoważnienia od pozostałych Przewoźników, na podstawie § 5 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363; dalej: "Rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących") powinni oni przekazać Sprzedawcy kasę powierzoną lub zobowiązać Sprzedawcę do prowadzenia ewidencji sprzedaży na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej Sprzedawcy - w takiej sytuacji Sprzedawca będzie działał na zasadach pośrednika działającego na zlecenie pozostałych Przewoźników w oparciu o § 5 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Organ wskazał, że oznacza to, że Sprzedający będzie mógł wystawiać paragon na całą sprzedaż zarówno swoją, jak i pozostałych przewoźników na kasie własnej. Przy czym sprzedaż wykazana na paragonie, a dotycząca pozostałych Przewoźników, będzie wykazywana w rozliczeniach podatkowych tych Przewoźników. Sprzedający w takiej sytuacji na podstawie raportów ze sprzedaży będzie mógł przekazywać pozostałym Przewoźnikom odpowiednie dane do rozliczeń.

Co do dokumentowania świadczonej usługi "Wspólnego Biletu" na rzecz podatników prowadzących działałność gospodarczą, Dyrektor KIS stwierdził, że sprzedaż ta powinna być dokumentowana za pomocą faktury. W tym przypadku fakturę powinien wystawić każdy z Przewoźników we własnym imieniu na każdy odcinek obsługiwanych przez siebie przewozów. Przy czym Sprzedający bilet jako osoba trzecia może zostać upoważniony przez pozostałych Przewoźników do wystawienia faktur w ich imieniu.

Ponadto organ wskazał, że jeżeli bilet będzie mógł być uznany za fakturę, albo w sytuacji, gdy Sprzedawca będzie wystawiał faktury w imieniu i na rzecz innych Przewoźników jako upoważniona osoba trzecia, koniecznym jest wskazanie pełnych danych Przewoźników na tych dokumentach w tym nazw i numeru NIP. Odległość trasy na poszczególnych odcinkach powinna być wskazywana, jeżeli będzie to służyło celom identyfikacji wykonywanych usług, które obejmuje umowa transportu.

W odpowiedzi na pytanie 4, Dyrektor KIS stwierdził, że wystawiany przez Sprzedawcę "Wspólny Bilet" stanowi jedynie blankiet, na którym zawierają się bilety na usługi przewozu poszczególnych Przewoźników. Nie ma znaczenia w tym przypadku, czy łączna trasa "Wspólnego Biletu" jest nie mniejsza niż 50 km. Przewoźnik dla określenia prawa do uznania wystawionego biletu za fakturę dokonuje oceny jedynie na podstawie biletu zawierającego się na blankiecie "Wspólnego Biletu" dotyczącego wykonywanej przez niego usługi transportu kolejowego na danym odcinku trasy. Tym samym, jeżeli bilet kolejowy danego Przewoźnika będzie umową transportu zawartą na przejazd o trasie co najmniej 50 km oraz będzie posiadał wszystkie elementy wskazane w § 3 pkt 4 Rozporządzenia w sprawie faktur, to będzie traktowany jak faktura.

Odpowiadając na pytanie 5, organ interpretacyjny zgodził się z Wnioskodawcami, że płatności otrzymywane przez poszczególnych przewoźników nie powinny być określone jako ustalona odpłatność za konkretne świadczenie wykonane na rzecz innych stron Umowy o Współpracy udokumentowane fakturą. Jednakże w ocenie Dyrektora KIS nie będzie to, jak Zainteresowani wskazują, wyłącznie wyraz technicznego rozliczenia podziału przychodów generowanych przez wspólne przedsięwzięcie. W konsekwencji Przewoźnik otrzymujący udział przypadający na niego w wynagrodzeniu ze sprzedaży "Wspólnego Biletu" powinien je traktować jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi transportu pasażerskiego wykonywanej na rzecz pasażera.

Natomiast w odpowiedzi na pytanie 6, organ interpretacyjny wskazał, że mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Przewoźnicy jako czynni podatnicy podatku VAT są uprawnieni do obniżenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach, dokumentujących nabycie towarów i usług służących do realizacji usługi przewozu kolejowego (czynności opodatkowanej podatkiem VAT) związanej z realizacją wspólnego przedsięwzięcia w postaci usługi "Wspólny Bilet". Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawców w tym zakresie z uwagi na odmienność argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawców.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia

ww. interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze PKP IC zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Przewoźników w oderwaniu od zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego na skutek jego nieuprawnionej modyfikacji przez Organ i przyjęcie, że w wykonaniu usługi "Wspólny Bilet" każdy z Przewoźników będzie zawierał umowę przewozu tylko co do swojego odcinka przewozu i w konsekwencji w sprawie będzie kilka umów i kilka biletów zawierających się na jednym blankiecie, podczas gdy "Wspólny Bilet" to jeden bilet stanowiący dowód zawarcia jednej umowy przewozu, której stroną są wszyscy Przewoźnicy;

2. art 14c § 1 i 2 O.p. poprzez pominięcie przez Dyrektora KIS istotnego elementu opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, jakim jest solidarna odpowiedzialność wszystkich Przewoźników za wykonanie usługi "Wspólny Bilet" i w efekcie ustalenie relacji prawnej pomiędzy Przewoźnikami oraz charakteru usługi w sposób dowolny nieodpowiadający istocie planowanego przedsięwzięcia pod nazwą "Wspólny Bilet";

3. art 14c §1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażające się wydaniem interpretacji niezawierającej uzasadnienia prawnego w zakresie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawców, a także przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych interpretacjach w analogicznych stanach faktycznych dotyczących wspólnych przedsięwzięć;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w sprawie na skutek przyjęcia, iż podstawę opodatkowania VAT dla Przewoźnika stanowi wyłącznie część kwoty otrzymanej od pasażera, zaś w pozostałym zakresie stanowi ona podstawę opodatkowania dla pozostałych Przewoźników, podczas gdy w sprawie mamy do czynienia z jedną usługą realizowaną wspólnie przez wszystkich Przewoźników za jedną cenę, a nie sprzedażą poszczególnych połączeń kolejowych przez poszczególnych Przewoźników;

art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w sprawie na skutek przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie oznaczałoby to konieczność działania Przewoźnika w imieniu własnym na rzecz pasażera, podczas gdy działaniem we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej w rozumieniu tego przepisu jest również działanie podmiotu, który pośredniczy w świadczeniu usługi realizowanej przez podmiot na rachunek, którego ów pośrednik działa, a co za tym idzie możliwe byłoby też jego zastosowanie w przypadku współpracy Przewoźników przy realizacji usługi "Wspólny Bilet";

art. 106b ust. 1 oraz 106d ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że każdy Przewoźnik powinien wystawić właściwą fakturę wyłącznie na swoją część usługi, podczas gdy zawierając umowę z pasażerem, Przewoźnik działał będzie w imieniu własnym i pozostałych Przewoźników w odniesieniu do całości usługi i jako wyznaczony reprezentant wszystkich Przewoźników będzie uprawniony do rozliczenia całości usługi z pasażerem, a tym samym winien udokumentować całość wykonanej usługi na rzecz pasażera, a nie jej poszczególne części;

art. 111 ust. 3b ustawy o VAT w zw. § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w sprawie polegającą na przyjęciu, że znajdą one zastosowanie w sprawie, podczas gdy relacje pomiędzy Przewoźnikami oparte będą na zasadach wspólnego przedsięwzięcia zawiązanego w celu wspólnego świadczenia usługi "Wspólny Bilet" a nie umowę agencji, zlecenia, pośrednictwa czy też umowy o podobnym charakterze;

art. § 3 pkt 4 Rozporządzenia w sprawie faktur poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że "Wspólny Bilet" to jedynie blankiet, na którym zawierają się bilety na usługi przewozu poszczególnych Przewoźników, zaś ów "blankiet" może zawierać w sobie kilka biletów różnych Przewoźników, które będą traktowane na równi z fakturą;

art. 6 ust. 1 Prawa przewozowego poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w sprawie na skutek pominięcia, iż przewóz realizowany na podstawie "Wspólnego Biletu" będzie realizowany na podstawie jednej umowy przewozu i jednego dokumentu przewozowego, a odpowiedzialność Przewoźników jest solidarna.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "P.p.s.a."), sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Wskazać też należy, iż w myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd stwierdza, iż wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Podnieść należy, iż postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. To na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa bowiem ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się zaś do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego.

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny, zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym – w tym doradcą podatkowym, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Warto także wskazać, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że Skarżąca podniosła w skardze zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Sąd w pierwszej kolejności rozpoznał zarzuty prawa procesowego. Dopiero bowiem prawidłowo przeprowadzone postępowanie interpretacyjne i prawidłowo pod względem formalnym wydana interpretacja indywidualna może podlegać ocenie sądów administracyjnym pod kątem jej zgodności z przepisami prawa materialnego.

W ocenie Sądu, skarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zasadny był przede wszystkim podniesiony przez PKP IC zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Przewoźników w oderwaniu od zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego na skutek jego nieuprawnionej modyfikacji przez Organ i przyjęcie, że w wykonaniu usługi "Wspólny Bilet" każdy z Przewoźników będzie zawierał umowę przewozu tylko co do swojego odcinka przewozu i w konsekwencji w sprawie będzie kilka umów i kilka biletów zawierających się na jednym blankiecie, podczas gdy "Wspólny Bilet" to jeden bilet stanowiący dowód zawarcia jednej umowy przewozu, której stroną są wszyscy Przewoźnicy.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 roku sygn. akt II FSK 3480/15, przepis art. 14c § 1 O.p. wskazuje na silne powiązanie interpretacji indywidualnej z wnioskiem zainteresowanego. Wymóg zaprezentowania w niej wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest niezbędny i nie jest podyktowany względami czysto technicznym związanymi z publikacją interpretacji czy udostępnianiem właściwym organom podatkowym. Istota tkwi bowiem w tym, że organ interpretujący jest związany treścią wniosku. Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany, co - jak już podnoszono wcześniej - może dotyczyć zdarzeń dopiero planowanych. Nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go czy jakiejkolwiek innej ingerencji. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.).

W orzecznictwie ugruntował się przy tym pogląd, że nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakimi są zarówno pełna ocena stanowiska wnioskodawcy, jak i uzasadnienie prawne. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał przecież funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Innymi słowy - poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał. Sąd wskazuje, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego; Lexis Nexis 2010, str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż skarżona interpretacja wydana została w oderwaniu od przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, z pominięciem kluczowych w sprawie okoliczności wskazanych we wniosku o interpretację z jednoczesną nieuprawnioną ingerencją w stan faktyczny i przyjęciem własnych ustaleń faktycznych Organu, wykraczających poza zakres opisu zdarzenia przyszłego. Argumentacja Dyrektora KIS opiera się przy tym na kilku ogólnikowych twierdzeniach, bez szczegółowej analizy prawnej przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, z której to analizy wynikałoby w sposób jednoznaczny, dlaczego stanowisko Zainteresowanych uznane zostało za nieprawidłowe i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem Organu.

Sąd podziela zarzut Skarżącej, iż takie postępowanie narusza art. 14b § 1 i 2 oraz 14c § 1 i 2 O.p. W myśl tych przepisów organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska Wnioskodawców, a przedstawiając własny pogląd w sprawie, zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Pominięcie natomiast w wydanym rozstrzygnięciu - tak jak w niniejszej sprawie - elementów ważkich z punktu widzenia oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku przy jednoczesnej modyfikacji okoliczności w nim opisanych, świadczy o wadliwym działaniu Organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia Skarżąca nie otrzymała wystarczającej informacji prawnej o ciążących na nich obowiązkach podatkowych. Ustalenie bowiem przez organ interpretacyjny odmiennego stanu faktycznego od wskazanego we wniosku o interpretację powoduje bowiem, że nie spełnia ona funkcji, dla której została ustanowiona. Sąd wskazuje, iż tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną. Funkcji takiej nie spełnia natomiast interpretacja, w której organ podatkowy przedstawia pogląd prawny w kontekście ustalonego przez siebie stanu faktycznego pozostającego w sprzeczności ze stanem faktycznym wynikającym z wniosku o interpretację (por. np.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 624/18).

Nadto należy mieć na uwadze, że przepis art. 14h O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Strona ma zatem prawo oczekiwać wskazania przez organ prawidłowego sposobu postępowania, jeżeli to, co robi lub zamierza zrobić na gruncie przepisów podatkowych zostało uznane za błędne. Ważne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane zostało stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Interpretacja ma nie tylko informować w sposób konkretny, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym (por. np.: wyroki NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 715/16, z dnia 27 października 2017 r., sygn. II FSK 2487/16; z dnia 19 sierpnia 2016 r., II FSK 1730/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1202/12 oraz 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 339/16).

Temu wymogowi uchybia wydana w niniejszej sprawie przez Dyrektora KIS interpretacja, która nie zawiera praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska Wnioskodawców, a jedynie lakoniczne, pozbawione wyczerpującego uzasadnienia prawnego twierdzenia nieprzystające do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku. Organ nie wyjaśnił bowiem w żadnym miejscu uzasadnienia, jakimi przesłankami kierował się, dokonując odmiennej kwalifikacji stosunku prawnego pomiędzy Przewoźnikami i na jakiej podstawie przyjął, że Przewoźnik dokonujący sprzedaży "Wspólnego Biletu" jedynie pośredniczy w sprzedaży "Wspólnego Biletu" w części odpowiadającej usłudze pozostałych Przewoźników. Dyrektor KIS nie uzasadnił też w żadnej mierze, dlaczego wbrew wskazanej przez Zainteresowanych kwalifikacji usługi "Wspólny Bilet" jako jednego świadczenia, realizowanego na podstawie jednej umowy, dostrzega w sprawie kilka umów i kilka niezależnych od siebie usług przewozowych. Organ interpretacyjny w dalszej części wydanej przez siebie interpretacji nie wskazał także, dlaczego "Wspólny Bilet" został uznany przez niego nie jako bilet, ale wyłącznie jako blankiet, na którym zawierają się bilety na usługi przewozu poszczególnych przewoźników.

Przede wszystkim należy podzielić zarzut Skarżącej, iż Dyrektor KIS w swoich rozważaniach pominął zupełnym milczeniem wskazywany przez Wnioskodawców model i charakter wzajemnej współpracy Przewoźników, redukując planowany stosunek prawny do typowej umowy agencyjnej w rozumieniu art. 758 i nast. k.c., gdzie Przewoźnik dokonujący sprzedaży "Wspólnego Biletu" miałby być jedynie pośrednikiem pozostałych Przewoźników, którzy wraz z nim uczestniczą w realizacji usługi. Należy przy tym podkreślić, iż w sprawie niniejszej Wnioskodawcy wyraźnie wskazywali, że ich wzajemne relacje oparte będą o umowę o charakterze konsorcjalnym, a nie umowę agencji. Są to dwa zupełnie odmienne stosunki prawne, z innym zakresem praw i obowiązków stron umowy.

Sąd wskazuje, iż w przypadku umowy agencyjnej, o jakiej traktuje kodeks cywilny w Księdze III Zobowiązania Tytule XXIII, cechą konstytutywną, czyli tworzącą treść pojęcia umowy agencyjnej jest zobowiązanie się przyjmującego zlecenie (agenta) do stałego pośredniczenia za wynagrodzeniem, przy zawieraniu umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Treścią zobowiązania agenta jest zatem jedynie doprowadzenie do zawarcia albo zawarcie umowy w imieniu dającego zlecenie, gdzie odpowiedzialność za realizację zawartej przy udziale agenta umowy ciąży na dającym zlecenie. Umowa agencji stypizowana w kodeksie cywilnym nie przewiduje natomiast uprawnienia dla agenta do zawierania umów w imieniu własnym, ani tym bardziej uczestnictwa agenta w wykonywaniu umowy. W umowie agencyjnej odpowiedzialność za wykonanie umowy z klientem ciąży wyłączenie na dającym zlecenie, który staje się stroną umów zawartych przez agenta, i wyłącznie po jego stronie powstają prawa i obowiązki wynikające z dokonanych przez agenta czynności prawnych (por.: K. Kopaczyńska-Pieczniak, "Art. 758 w: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna", wyd. II, LEX 2014). W ocenie Sądu przypisanie przez Dyrektora KIS Przewoźnikowi statusu tak rozumianego agenta/pośrednika w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym jest nieprawidłowe.

PKP IC podkreśliło bowiem wielokrotnie we wniosku, iż ramy prawne współpracy Przewoźników w celu wykonania usługi pod nazwą "Wspólny Bilet" wyznacza art. 6 Prawa przewozowego.

Sąd wskazuje, iż zgodnie z tym przepisem:

"1. Przewóz może być wykonywany przez kilku przewoźników tej samej lub różnych gałęzi transportu na podstawie jednej umowy przewozu i jednego dokumentu przewozowego, a w regularnym przewozie osób w publicznym transporcie zbiorowym, przewoźnicy mogą realizować te przewozy w ramach zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego lub innego wspólnego dokumentu przewozu; odpowiedzialność przewoźników jest solidarna.

2. W sprawach nieuregulowanych odrębnie stosuje się przepisy obowiązujące przewoźnika na przestrzeni wykonywanego przez niego przewozu.

3. Przewoźnik, który zapłacił odszkodowanie, ma roszczenie zwrotne do przewoźnika ponoszącego odpowiedzialność za okoliczności, z których szkoda wynikła. Jeżeli okoliczności tych ustalić nie można, odpowiedzialność ponoszą wszyscy przewoźnicy stosownie do wysokości przypadającego im przewoźnego; od odpowiedzialności jest wolny przewoźnik, który udowodni, że szkoda nie powstała w czasie wykonywania przez niego przewozu".

W świetle brzmienia powyższego przepisu wszyscy przewoźnicy biorący udział w przewozie są stroną jednej umowy przewozu. Sytuacja, do której odnosi się art. 6 ust. 1 Prawa przewozowego, może zatem dojść do skutku wyłącznie w drodze umowy wielostronnej, gdzie poszczególni przewoźnicy mogą być reprezentowani przez jednego z nich, w szczególności na podstawie pełnomocnictwa - por.: K. Wesołowski, art. 6, w: "Prawo przewozowe. Komentarz", LEX 2014. Jak słusznie wskazuje ten przedstawiciel doktryny prawniczej:

"Przez zawarcie umowy, o jakiej mowa powyżej, zostaje nawiązany bezpośredni stosunek zobowiązaniowy między nadawcą a wszystkimi przewoźnikami biorącymi udział w wykonaniu przewozu. (...) Istotę odpowiedzialności solidarnej, o której mowa w komentowanym przepisie, określa art. 366 k.c. Osoba uprawniona (nadawca lub odbiorca) może domagać się całości lub części świadczenia (w praktyce zapłaty odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy) od wszystkich przewoźników uczestniczących w przewozie łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z przewoźników zwalnia pozostałych. Aż do zupełnego zaspokojenia osoby uprawnionej wszyscy przewoźnicy pozostają solidarnie zobowiązani. Przepisy kodeksu cywilnego dotyczące solidarności dłużników (art. 371–375) znajdują zastosowanie do wszystkich kwestii nieunormowanych w art. 6. Dotyczy to w szczególności kwestii przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zwolnienia z długu lub zrzeczenia się solidarności, odnowienia długu dokonanego przez wierzyciela (osobę uprawnioną) z jednym z przewoźników solidarnych, zwłoki wierzyciela".

A zatem, w sytuacji przewidzianej w art. 6 Prawa przewozowego, przewoźnik zawierający umowę z pasażerem działa zarówno w imieniu własnym i na własną rzecz, jak i w imieniu i na rzecz pozostałych przewoźników – na podstawie udzielonego przez nich pełnomocnictwa. Powyższej odmienności sytuacji prawnej od umowy agencyjnej wydaje się nie dostrzegać Dyrektor KIS. Należy jednak organowi interpretacyjnemu przypomnieć, iż w kodeksie cywilnym wprost przewidziana jest sytuacja, gdy w ramach danej umowy występuje wielość wierzycieli lub dłużników. Jest to uregulowane prawnie w przepisach Księgi III Zobowiązania TYTUŁ II Wielość dłużników albo wierzycieli.

Sytuacja wielości podmiotów po jednej ze stron umowy przewidziana została wprost w art. 6 ust. 1 Prawa przewozowego, który wskazuje na jedną zawartą umowę przewozu oraz "kilku przewoźników tej samej lub różnych gałęzi transportu" jako stronę tej umowy. Wszyscy oni z woli ustawodawcy wyrażonej wprost w powołanym przepisie stają się solidarnie odpowiedzialnymi za wykonanie całej zawartej umowy przewozu. Stosunek prawny, jaki powstanie w rezultacie zastosowania art. 6 ust. 1 Prawa przewozowego, w żadnej mierze nie pozwala zatem na przypisanie któremukolwiek z Przewoźników statusu agenta w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, co uczynił Dyrektor KIS. Brak możliwości przypisania temu stosunkowi prawnego umowy agencyjnej wynika z poniższych powodów:

1. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w sprawie będziemy mieli zawsze do czynienia z jedną umową przewozu, albowiem wszyscy Przewoźnicy uczestniczący w ofercie "Wspólny Bilet" występować będą zbiorowo wobec podróżnego jako strona tej umowy będąca usługodawcą.

2. Konsekwencją powyższego jest przyjęcie, iż "Wspólny Bilet" sprzedawany przez Przewoźnika będzie dowodem zawarcia takiej właśnie jednej umowy przewozu, jedynym dokumentem przewozowym, przewidzianym w art. 6 ust. 1 Prawa przewozowego. "Wspólny bilet" nie będzie zatem, jakby twierdzi Dyrektor KIS, dowodem zawarcia dwóch lub więcej umów (jednej w imieniu własnym i kolejnych w imieniu pozostałych Przewoźników), gdyż jest to sprzeczne z cytowanym art. 6 ust. 1 Prawa przewozowego. Zawierając tak rozumianą jedną umowę przewozu, Przewoźnik każdorazowo działał będzie zarówno w imieniu własnym, jak i w imieniu pozostałych Przewoźników w odniesieniu do całej umowy przewozu, co samo w sobie wymyka się spod regulacji dotyczących umowy agencyjnej, które swym zakresem nie obejmują przypadków działania na rachunek dającego zlecenia, lecz w imieniu własnym.

3. Dokonana przez organ interpretujący charakterystyka stosunku prawnego pomiędzy Przewoźnikami zamyka się w twierdzeniu, że Przewoźnik będzie jedynie pośredniczył w sprzedaży ,,Wspólnego Biletu" w części odpowiadającej usłudze transportu pozostałych Przewoźników a faktycznymi podmiotami biorącymi udział w transakcji z pasażerem nadal będą Przewoźnicy dokonujący transportu kolejowego (s. 24 interpretacji). Jest to ustalenie sprzeczne z wynikającą z art. 6 ust. 1 Prawa przewozowego solidarną odpowiedzialnością Przewoźników za wykonywaną jedną umowę przewozu. Wskazać przy tym należy, iż istotę odpowiedzialności solidarnej, o której mowa w tym przepisie, określa art. 366 § 1 kodeksu cywilnego, który definiuje solidarność bierną jako postać wielości podmiotów w zobowiązaniu znamienną następującymi cechami: a) po stronie dłużniczej występuje kilka podmiotów, b) na każdym dłużniku ciąży powinność spełnienia tego samego świadczenia (dług) w całości wobec tego samego wierzyciela, c) wierzyciel ma prawo wyboru dłużnika, od którego żąda spełnienia całości lub części świadczenia, d) zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników prowadzi do wygaśnięcia długu (i zobowiązania) wobec wszystkich, e) do czasu całkowitego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy pozostają zobowiązani. Jak podkreśla się w doktrynie, podstawową cechą solidarności biernej jest odpowiedzialność każdego z dłużników za całość świadczenia, która wyklucza podział zobowiązania nawet w sytuacji, w której świadczenie to ma charakter podzielny (tak np. : A. Herbet, Art. 366. w: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna (art. 353-534). Wolters Kluwer Polska, 2018).

Błędne jest zatem stanowisko Dyrektora KIS w zakresie, w jakim pozycjonuje Przewoźnika dokonującego sprzedaży "Wspólnego Biletu" jako pośrednika pozostałych Przewoźników, działającego w imieniu własnym jedynie w odniesieniu do swojej części usługi, natomiast w odniesieniu do pozostałych odcinków przewozu - w imieniu innych Przewoźników (s. 23 interpretacji). Jak wspomniano powyżej, ze stanu faktycznego wynika, iż realizowany na podstawie art. 6 Prawa przewozowego "Wspólny Bilet" to nie kilka usług przewozowych realizowanych na podstawie kilku umów przewozu, ale jedna umowa przewozu zawierana przez pasażera z jednej strony i Przewoźników (co najmniej dwóch) z drugiej. Każdy Przewoźnik ją zawierający działał będzie we własnym imieniu w odniesieniu do całości świadczenia wykonywanego na jej podstawie na rzecz pasażera. Działał też będzie w imieniu pozostałych Przewoźników, z których każdy także będzie odpowiedzialny za całość usługi, a nie tylko swoją część. Solidarna odpowiedzialność wszystkich Przewoźników realizujących daną jedną umowę przewozu dotyczyć będzie bowiem całości świadczenia świadczonego na rzecz pasażera, a wynika to wprost z art. 6 Prawa przewozowego.

Podkreślenia wymaga, iż taka charakterystyka wzajemnych relacji pomiędzy Przewoźnikami i między Przewoźnikami a pasażerem była jednoznacznie wskazywana we wniosku o interpretację (zarówno w opisie zdarzenia przyszłego, jak i w ramach uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie). Powyższe powtórzone zostało również w piśmie z dnia 31 lipca br., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, gdzie Skarżąca wyjaśniła ponownie, że ideą "Wspólnego Biletu" nie jest sprzedaż kilku odrębnych, samodzielnych i niezależnych połączeń kolejowych realizowanych przez poszczególnych Przewoźników, ale wspólne wykonywanie jednej usługi na rzecz pasażera, za którą ponoszą solidarną odpowiedzialność. Okoliczność ta powinna być traktowana przez Dyrektora KIS jako element zdarzenia przyszłego poddawanego podatkowej ocenie ze strony organu interpretującego. Tymczasem w wydawanej interpretacji została ona zupełnie pominięta przez organ interpretacyjny, który skupił się wyłącznie na jednym aspekcie sprawy - to jest działaniu Przewoźnika sprzedającego "Wspólny Bilet" jako reprezentanta pozostałych Przewoźników w relacji z pasażerem. Dało to podstawę dla Dyrektora KIS do postawienia błędnej, w ocenie Sądu, tezy o agencyjnym stosunku prawnym pomiędzy Przewoźnikami, podczas gdy zupełnie innego modelu współpracy dotyczył wniosek o interpretację.

Wskazać bowiem należy, że biorąc pod uwagę istotę planowanego przedsięwzięcia i wzajemnych relacji pomiędzy Przewoźnikami wynikających z brzmienia przytoczonego art. 6 ust. 1 Prawa przewozowego (wspólne wykonywanie usługi przewozowej, na podstawie jednej umowy, której stroną są wszyscy Przewoźnicy z zachowaniem ich solidarnej odpowiedzialności za jej wykonanie), Zainteresowani zamierzają zawrzeć umowę o współpracy mającej cechy tzw. konsorcjum. Jest to typ umowy należący do grupy tzw. umów nienazwanych kreowanych treścią umowy w ramach swobody kształtowania stosunku zobowiązaniowego przewidzianej w art. 353(1) kodeksu cywilnego, obejmującej zróżnicowane formy kooperacji gospodarczej i traktowanej jako umowa, do której stosuje się odpowiednio przepisy art. 860-875 k.c. (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I ACa 29/15). Istota tej umowy polega na tym, że co najmniej dwa podmioty gospodarcze zobowiązują się do wspólnego działania celem urzeczywistnienia określonego przedsięwzięcia gospodarczego na zasadzie wspólnego odnoszenia korzyści, wspólnego ponoszenia ryzyka i co do zasady na podstawie solidarnej odpowiedzialności. Wykorzystywana ona jest ona przede wszystkim do różnego rodzaju wspólnych przedsięwzięć, gdzie niezależne podmioty łączą swoje siły i potencjał w celu wspólnego wykonywania usługi/realizowania dostaw na rzecz zlecającego. W praktyce umowy konsorcjalne często są zawierane w przypadku realizacji zadania ze sfery zamówień publicznych lub innych inwestycji na tyle pokaźnych rozmiarów lub skomplikowanych, iż wykonanie go przez jeden podmiot wykracza poza jego możliwości. Tylko na marginesie Sąd wskazuje, iż Prawo zamówień publicznych w art. 23 dopuszcza możliwość wspólnego ubiegania się przez wykonawców o udzielenie zamówienia. Są oni wówczas zobligowani do ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego (ust. 2), a przepisy dotyczące wykonawcy stosuje się odpowiednio do wykonawców, o których mowa w ust. 1 (ust. 3). Pełnomocnikiem wykonawców może być osoba trzecia, lub lider konsorcjum. Przy czym prawo zamówień publicznych nie definiuje odrębnie "wykonawcy wielopodmiotowego", lecz wykonawcę (art. 2 pkt 11), w ten sposób, że jest nim osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego. Zatem uczestnikiem postępowania o udzielenie zamówienia publicznego lub stroną w postępowaniu sądowym związanym z zagrożeniem interesu prawnego wykonawcy nie jest konsorcjum ani lider konsorcjum, lecz podmioty tworzące konsorcjum (patrz: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt V CSK 475/10, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 2010 r., III CZP 25/10).

Poszczególni członkowie konsorcjum zawsze działają we wspólnym imieniu i na wspólną odpowiedzialność. Powszechną praktyką jest jednak udzielenie pełnomocnictwa jednemu z członków konsorcjum (zwanego liderem), który wówczas posiada umocowanie do występowania w imieniu pozostałych konsorcjantów na zewnątrz i zawierania we wspólnym imieniu (tj. wszystkich uczestników wspólnego przedsięwzięcia/konsorcjum) umów.

Zatem schemat umowy konsorcjum w ogólnym zarysie (istnieją różne modyfikacje) polega zasadniczo na tym, że co najmniej dwa podmioty gospodarcze podejmują się wykonania określonego zamówienia, przy czym zawarty przez nie związek (konsorcjum) nie posiada osobowości prawnej, a także nie jest podatnikiem podatku VAT.

Taka praktyka jest też powszechnie akceptowana na gruncie przepisów ustawy o VAT, o czym świadczy zarówno bogate orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszących się do tej problematyki. Przyjmuje się w nich, że w zakresie podatku od towarów i usług, w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotu zamawiającego te prace na podstawie zawartego z nim kontraktu - będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący (czyli lider). Inaczej mówiąc - możliwe i akceptowane jest na gruncie ustawy o VAT rozwiązanie, w którym jeden podmiot rozlicza wykonywanie usług przez wszystkich uczestników konsorcjum z ich nabywcą i wystawia we własnym imieniu dokumenty sprzedaży potwierdzające wykonanie usługi na jego rzecz obejmujące realizację prac wykonanych przez wszystkich konsorcjantów.

Jak z powyższego wynika, umowa konsorcjalna jest zawierana często przed zawarciem umowy docelowej z tzw. beneficjentem usług konsorcjum (np. umowy o roboty budowlane), w której to umowie docelowej może wystąpić wielość podmiotów po jednej ze stron umowy (np. wykonawcy robót). Umowa konsorcjalna ustala wzajemne zobowiązania członków konsorcjum, a umowa docelowa relacje prawne członków konsorcjum z beneficjentem usług. Dyrektorowi KIS umknęło, iż po zawarciu umowy konsorcjalnej będą zawierane przez Przewoźników umowy docelowe, tj. umowy przewozu. Beneficjentem usług konsorcjum będzie w tym przypadku każdorazowy pasażer kupujący usługę "Wspólnego Biletu", co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Jeżeli bowiem każdy uczestnik konsorcjum (Przewoźnik) jest stroną umowy z pasażerem (tak jak w niniejszej sprawie), kwestia wzajemnych rozliczeń pomiędzy członkami pozostaje bez znaczenia dla pasażera. Pozostaje to także bez znaczenia dla statusu każdego uczestnika konsorcjum, który jest takim samym przewoźnikiem wobec pasażera jak ten przewoźnik, z którym pasażer zawarł bezpośrednio umowę przewozu. Przewoźnik sprzedający fizycznie "Wspólny bilet" pasażerowi reprezentuje pozostałych konsorcjantów w kontaktach z tym pasażerem na zasadzie pełnomocnictwa, ale ani niczego im nie zleca, ani też oni mu niczego nie zlecają, w szczególności na podstawie umowy agencji. Podsumowując, należy wskazać, że Dyrektor KIS w niniejszej sprawie nie uwzględnił stosunków cywilnoprawnych między członkami konsorcjum, których pozycja jest równorzędna i którzy solidarnie odpowiadają za świadczone usługi przed beneficjentem czyli pasażerem. Powyższe zaskutkowało błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o VAT i wydanych na jej podstawie Rozporządzeń, co miało przy tym miejsce wskutek nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem rolą organu dokonującego interpretacji jest dosłowne odczytanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i odniesienie go do obowiązujących przepisów o których interpretacje zwrócił się wnioskodawca.

Należy pamiętać, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Podkreślić należy, że przepis art. 14c § 2 O.p., wskazuje na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie, musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji nie można dopatrzyć się tego drugiego elementu. Tymczasem przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Należy mieć na uwadze, że przepis art. 14h O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Strona ma prawo oczekiwać wskazania przez organ prawidłowego sposobu postępowania, jeżeli to co robi lub zamierza zrobić na gruncie przepisów podatkowych zostało uznane za błędne.

Powtórzyć zatem należy, iż błędny i nieoparty w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku jest pogląd o agencyjnym charakterze omawianej umowy. Z pewnością z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji takie ukształtowanie stosunku pomiędzy konsorcjantami nie wynika. Natomiast zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd administracyjny jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika.

Za zasadne zatem Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj.

1. art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Przewoźników w oderwaniu od zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego na skutek jego nieuprawnionej modyfikacji przez Organ i przyjęcie, że w wykonaniu usługi "Wspólny Bilet" każdy z Przewoźników będzie zawierał umowę przewozu tylko co do swojego odcinka przewozu i w konsekwencji w sprawie będzie kilka umów i kilka biletów zawierających się na jednym blankiecie, podczas gdy "Wspólny Bilet" to jeden bilet stanowiący dowód zawarcia jednej umowy przewozu, której stroną są wszyscy Przewoźnicy;

2. art 14c § 1 i 2 O.p. poprzez pominięcie przez Dyrektora KIS istotnego elementu opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, jakim jest solidarna odpowiedzialność wszystkich Przewoźników za wykonanie usługi "Wspólny Bilet" i w efekcie ustalenie relacji prawnej pomiędzy Przewoźnikami oraz charakteru usługi w sposób dowolny nieodpowiadający istocie planowanego przedsięwzięcia pod nazwą "Wspólny Bilet".

Powyższe działanie Dyrektora KIS naruszyło także art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych we wspomnianym powyżej zakresie.

W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę 697,00 zł składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200,00 zł opłatę za pełnomocnictwo w wysokości 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości 480,00 zł określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).