Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2353/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 1, 2-2b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14e par. 1, art. 121 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 217.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 293/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2011 r. nr ITPB2/415-805/11/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r., I SA/Gd 293/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: spółka lub wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ), z dnia 29 listopada 2011 r., nr ITPB2/415-805/11/MM, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) określił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; (3) zasądził od organu na rzecz spółki 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że we wniosku z dnia 29 sierpnia 2011 r. spółka zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Spółka zamierza zorganizować doroczną imprezę integracyjną dla wszystkich swoich pracowników. Opłata za zorganizowanie ww. imprezy będzie miała charakter ryczałtowy i będzie obejmowała zapłatę za konsumpcję w formie "szwedzkiego stołu", pieczonego dzika etc., organizację gier i zabaw sprawnościowych, transport uczestników, a także zabawę taneczną lub występy artystyczne. Udział w imprezie będzie co do zasady dobrowolny. Biorąc pod uwagę liczebność załogi zatrudnionej w spółce, tj. około 450 osób, przy tak dużej liczbie potencjalnych uczestników pracodawca nie będzie w stanie prowadzić listy obecności. Możliwa jest sytuacja, że impreza integracyjna będzie się odbywać w godzinach pracy. W takim przypadku w imprezie uczestniczyć będą ci pracownicy, którzy w tym czasie nie będą faktycznie wykonywać pracy (zakład pracy pracuje w cyklu ciągłym). W imprezie nie będą również uczestniczyć ci pracownicy, którzy przebywają na zwolnieniach lekarskich, urlopach wypoczynkowych lub z innych usprawiedliwionych przyczyn nie będą obecni w pracy. Impreza będzie finansowana ze środków zakładowego funduszu socjalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "czy fakt uczestnictwa pracownika w imprezie integracyjnej będzie stanowić dla niego dodatkowy przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)?".

Zdaniem wnioskodawcy poniesienie przez niego wydatków na zorganizowanie imprezy integracyjnej nie powoduje powstania przychodu po stronie pracownika, o ile nie zostaną jednocześnie spełnione przesłanki określone w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy bezwzględnie warunkuje bowiem możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia od otrzymania tego świadczenia. Co za tym idzie, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Wnioskodawca stwierdza, że po stronie pracowników nie powstanie przychód do opodatkowania z tytułu uczestnictwa w imprezie integracyjnej. Wnioskodawca wskazał, że bezpośrednim potwierdzeniem jego toku rozumowania jest uzasadnienie do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 140/11, jak również wyroków WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2009 r., III SA/Wa 412/09 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 7 maja 2008 r., SA/Wr 1326/08 - dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Jednocześnie wnioskodawca podkreślił, że obowiązujący od 1 lipca 2007 r., art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych).

Reasumując wnioskodawca stwierdził, że w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do stwierdzenia, iż uczestnictwo pracowników w imprezach integracyjnych jest okolicznością powodującą powstanie przychodu do opodatkowania, gdyż brak jest możliwości przypisania konkretnego świadczenia konkretnej osobie, jak również nie ma możliwości określenia wartości takiego świadczenia stosując metody zawarte w przepisach art. 11 i 12 u.p.d.o.f.

2.2. W ww. interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2011 r. stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego organ uznał za nieprawidłowe. Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe w kontekście przywołanego stanu prawnego, organ stwierdził, że udział w imprezie integracyjnej sfinansowanej przez pracodawcę stanowić będzie dla pracownika nieodpłatne świadczenie, istnieje bowiem możliwość ustalenia uczestników imprezy oraz kosztów ponoszonych w związku z jej zorganizowaniem, co pozwala na ustalenie wartości świadczenia przypadającego na pracownika uczestniczącego w imprezie.

Zdaniem Ministra Finansów nie można w tym przypadku utożsamiać określeń "otrzymanie" i "wykorzystanie", ażeby coś skonsumować bądź wykorzystać należy tym najpierw dysponować, a w tym przypadku - otrzymać. Dlatego - w rozpatrywanej sprawie pracownik otrzymuje nieodpłatne świadczenie o określonej wartości w związku z przyjściem na imprezę integracyjną, bez względu na to czy następnie będzie i ewentualnie w jakim stopniu konsumował posiłki, napoje, czy atrakcje. Okoliczność, że podczas imprezy integracyjnej pracownik np. nie zjadł całego dania, nie zmienia faktu, że je otrzymał i pozostaje bez wpływu na cenę jaką zapłacił pracodawca. Wśród metod ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń ustawodawca nie przewidział określenia wartości wykorzystanych świadczeń. Stąd też, jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione wartość świadczeń ustala się według cen zakupu, a nie na podstawie wykorzystanego świadczenia. Wartość świadczenia, jaką spółka winna doliczyć do przychodu danego pracownika należy więc obliczyć dzieląc całkowity koszt organizacji imprezy przez liczbę pracowników zaproszonych (np. wszystkich, jeżeli impreza była przewidziana dla wszystkich pracowników) lub deklarujących chęć wzięcia udziału w imprezie, a następnie tak ustaloną cenę jednostkową przypisać tylko pracownikom w niej uczestniczącym.

Organ zwrócił uwagę na wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1998 r., I SA/Ka 1719/96 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w którym stwierdzono, że "ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego". Jednocześnie podkreślił, że w przypadku gdy źródłem finansowania imprezy integracyjnej są środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych - przychód pracownika może być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. Reasumując, w ocenie organu uczestnictwo w imprezie integracyjnej skutkuje dla pracownika powstaniem przychodu ze stosunku pracy, od którego pracodawca powinien obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z dyspozycją art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f., chyba że otrzymane świadczenie mieścić się będzie w zakresie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 67 tej ustawy. Organ również wyjaśnił, że przepisy art. 14a i art. 14e o.p. rzeczywiście nakazują organowi wydającemu interpretacje indywidualne uwzględnianie orzecznictwa sądów przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jednakże niezależnie od obowiązku uwzględnienia oceny wyrażonej w orzecznictwie, organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych nie jest związany orzeczeniem wydanym w innej sprawie, zaś Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. Moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane, co wynika również z art. 153 p.p.s.a. W konsekwencji organ nie zgodził się ze stwierdzeniem wnioskodawcy, że w sytuacji gdy organ w wydanej interpretacji nie rozstrzygnie zagadnienia w sposób analogiczny do zaprezentowanego we wskazanych wyrokach sądów administracyjnych naruszy zasadę wskazaną w art. 121 o.p.

2.3. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej, spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że w wydanej interpretacji organ podatkowy utożsamił przychód rzeczywiście otrzymany z przychodem możliwym do otrzymania, a co za tym idzie dokonał interpretacji sprzecznej z postanowieniami przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Spółka zarzuciła, że organ podatkowy mimo nałożonego na niego przepisem art. 121 o.p. obowiązku w żaden sposób nie odniósł się do powołanej przez nią argumentacji zawartej w orzeczeniu WSA w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 140/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), mimo tego, że ww. wyrok dotyczył niemal identycznego stanu faktycznego.

2.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 stycznia 2012 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną spółka - stwierdzając, że wydana ona została z naruszeniem prawa materialnego (tj. art. 11 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszeniem art. 121 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych) - wniosła o jej uchylenie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, WSA w Gdańsku doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Warunkiem uznania za przychód z nieodpłatnego świadczenia jest faktyczne jego otrzymanie (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione wartość tę ustala się według cen zakupu (pkt 2). Dla przypisania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń konieczne jest zatem ustalenie wysokości tego przychodu. Tymczasem w sprawie - wbrew twierdzeniom organu - nie sposób określić zakresu korzyści uzyskanej przez konkretnego pracownika z tytułu sfinansowania przez pracodawcę kosztów imprezy integracyjnej. Dla opodatkowania istotne jest bowiem to, czy danemu pracownikowi można przypisać konkretny, a nie statystyczny przychód. Trzeba bowiem przyznać rację skarżącej, że nie można ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów imprezy integracyjnej przez liczbę pracowników biorących w niej udział, tak jak chce tego organ wydający interpretację. Przepisy ustawy nie dają podstaw do wykonania takiego działania. Przychód nie może zostać hipotetycznie przypisany en bloc (grupie podatników czy też - w rezultacie przeprowadzenia prostej operacji matematycznej - jednemu podatnikowi). Przeciwnie, powinien on poddawać się weryfikacji w sensie możności jego wyliczenia i skonkretyzowania. Tylko taki punkt widzenia odpowiada zasadom określonym w art. 2 i art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., lI FSK 1531/09 – dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Nie jest zatem poprawne w świetle przytoczonych przepisów stanowisko organu, że w sytuacji wskazanej przez skarżącą opodatkowaniu podlega prawo do korzystania ze świadczeń bez względu na to czy pracownik ze świadczenia skorzystał. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Należy stwierdzić, że o przychodzie pracownika można mówić wyłącznie w takiej sytuacji, gdy korzysta on z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; natomiast gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie), gdzie wysokość ponoszonych wydatków nie może być przypisana do konkretnego pracownika bez względu na to, czy skorzystał on z poczęstunku bądź innych atrakcji czy też nie (ewentualnie w jakim zakresie to nastąpiło), brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych w związku z organizacją przez pracodawcę imprezy integracyjnej. Nie jest to przy tym stanowisko odosobnione, albowiem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się już pogląd o treści wskazanej wyżej (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2011 r., II FSK 2147/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2011 r., l SA/Gd 140/11; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2011 r., l SA/Wr 404/11; z dnia 20 stycznia 2011 r., l SA/Wr 1284/10 i 7 maja 2009 r., l SA/Wr 1326/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2010 r., III SA/Wa 2039/09; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2010 r., l SA/Sz 862/09; wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 września 2011 r., l SA/Kr 1113/11 – dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

4.2. Za błędne uznał WSA w Gdańsku stanowisko organu, że powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym i organ dokonujący interpretacji nie musi się do nich odnosić. Stosownie do art. 14a oraz 14e § 1 o.p. orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2009 r., III SA/Wg 3373/08; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r., l SA/Po 265/10 – dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Organ jest zobowiązany zgodnie z art. 14c § 2 o.p. dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Pominięcie przez organ w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza zatem również przepisy art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i 3 w związku art. 11 ust. 1, 2 i 2a u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy wartości świadczeń z tytułu udziału w imprezie okazjonalnej nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanej imprezy; nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 2 i art. 121 o.p., poprzez błędne uznanie, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska spółki z uwzględnieniem orzeczeń sądowych, na które występujący o interpretację powołał się we wniosku. Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Kwestie związane z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącymi "innych nieodpłatnych świadczeń" jako ewentualnego przychodu ze stosunku pracy, były przedmiotem wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wyrazem tego była uchwała pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, w której sformułowana została teza, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Sprawą ostatecznie zajął się Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 (dostępne: http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/), orzekł że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP (zob. omówienie tego wyroku – A. Marczak, Nieodpłatne świadczenia dla pracowników w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, "Przegląd Podatkowy" 2014, nr 10, s. 12-20).

Trybunał Konstytucyjny, w powołanym wyroku uznał, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Świadczy o tym art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierający katalog zwolnień przedmiotowych od podatku i regulujący m.in. kwestie dotyczące zwolnienia od opodatkowania wartości ubioru służbowego oraz ochronnego wymaganego przez przepisy BHP, wartość posiłków i napojów regeneracyjnych, koszty przeniesienia służbowego i zakwaterowania, i inne. Trybunał wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika.

Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. W konsekwencji, stwierdził TK, zasadnym jest przyjęcie, że nie stanowi przychodu pracownika wartość ubezpieczenia pracownika w czasie wykonywania pracy (ubezpieczenia stanowiącego warunek dopuszczenia go do pracy). Wykupując to ubezpieczenie, pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swemu pracownikowi, lecz potrzebą uniknięcia ewentualnych, nieprzewidywalnych co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów – wydatków. Trybunał wskazał, że gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Zastosowanie tego samego, obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, zdaniem TK, prowadzi do wniosku, że dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy, czy też dodatkowe ubezpieczenie go (jak przyjęto w ww. uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA), może oznaczać zaoszczędzenie wydatku i – w konsekwencji – może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Warunkiem jest uzyskanie przez pracodawcę zgody pracownika na przyjęcie danego świadczenia, pracownik musi dobrowolnie skorzystać z danego świadczenia jakie jest mu oferowane. U tych pracowników, którzy skorzystają z oferowanego świadczenia powstanie przysporzenie majątkowe (korzyść).

Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że owo obiektywne kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci "zaoszczędzenia wydatku". Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Dodatkowo Trybunał Konstytucyjny wskazał, że trudno poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Powołany wyrok ma charakter interpretacyjny, na jego podstawie sądy administracyjne i organy podatkowe powinny zmienić swoje podejście do kwestii określania pracownikowi przychodu z tytułu jego udziału w spotkaniu integracyjnym. Nie ma w związku z tym niebezpieczeństwa dalszego istnienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w tej kwestii (zob. postanowienia NSA: z dnia 13 października 2014 r., II FPS 6/14 oraz II FPS 7/14 – dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zdaniem TK przepisy art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., posiadają treść normatywną określoną ustawą w sposób wystarczający do jednoznacznego i obiektywnego ustalenia zakresu opodatkowania. Argumenty te mają dwojaki charakter. Po pierwsze, są to argumenty ogólne wynikające z samego ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie. Po drugie, są to argumenty związane z określeniem w ustawie – po pierwsze – zdarzenia, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego i – po drugie – sposobu ustalania podstawy opodatkowania. (...) istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta dotyczy zwłaszcza świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca posłużył się jednoznacznym zwrotem "otrzymane". Użyty w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "wartość otrzymanych świadczeń (...)" wskazuje zarówno na fakt uzyskania takiego świadczenia jako moment powstania zobowiązania podatkowego, jak i podstawę opodatkowania.

Trybunał Konstytucyjny przyznał, że gdyby traktować jako przychód pracownika jego udział w organizowanych przez pracodawcę imprezach zbiorowych, adresowanych do wszystkich pracowników, wówczas rzeczywiście nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania indywidualnych osób (podatników). Całkowicie nieadekwatny okazałby się wtedy wskazany w art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. sposób określania podstawy opodatkowania.

6.2. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej trafnie przyjął zatem WSA w Gdańsku, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nieodpłatnych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - bez względu na to, czy skorzystał on z poczęstunku czy też nie (ewentualnie w jakim zakresie to nastąpiło), brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych w związku z organizacją przez pracodawcę imprez integracyjnych. W takiej bowiem sytuacji nie można stwierdzić, czy pracownik w rzeczywistości otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Przychód nie może bowiem zostać hipotetycznie przypisany podatnikowi, lecz ustalony zgodnie ze wskazaniami w treści art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1 - 4 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość. Zgadzając się z tą oceną stwierdzić należało, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Przepis ten nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest (wyłącznie) cena jego zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym obszarze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu (por. uzasadnienie uchwały pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 14 października 2011 r., II FPS 7/10 – dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W przeciwieństwie jednak do stanu faktycznego analizowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale w rozpoznawanej sprawie nie istniała możliwość ustalenia tej wartości w relacji do jednostkowego uprawnionego zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie nie istniała cena (ogólny koszt zakupu) jako punkt odniesienia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, która mogła zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych pracowników.

W przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanie faktycznym nie jest możliwe zastosowanie metod ustalania wartości świadczeń w naturze czy nieodpłatnych świadczeń, wskazanych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., a w szczególności metody o której mowa w 2a pkt 2 u.p.d.o.f., to jest według cen zakupu. Okoliczności stanu faktycznego zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyraźnie wskazują na brak możliwości przypisania konkretnemu pracownikowi skonkretyzowanej wartości świadczenia jakie otrzymał, czego konsekwencją – przy zaaprobowaniu stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną - mogłoby być opodatkowanie wartości świadczeń, które przez podatnika nie zostały otrzymane. Sednem natomiast podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta zwłaszcza dotyczy uzyskanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca w sposób jednoznaczny posłużył się zwrotem "otrzymane". Użyty w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zwrot "wartość otrzymanych", odnosi się zarówno do samego faktu uzyskania takiego świadczenia, jak i jego wielkości (wartości). Wyjątku od tej zasady, w odniesieniu do okoliczności stanu faktycznego wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, ustawodawca nie przewidział (por. wyroki NSA: z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 1064/11; z dnia 20 lutego 2013 r., II FSK 1256/11; z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1356/10; z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 1064/11 – dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W tym przypadku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie w sposób czysto hipotetyczny, zakładający w równym zakresie korzystanie z darmowego poczęstunku przez wszystkich uprawnionych pracowników spółki stoi w sprzeczności z wynikającą z art. 217 Konstytucji RP zasadą określania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie. Jeśli prawodawca nakazuje określenie wartości nieodpłatnego świadczenia dla celu ustalenia przychodu według ceny jego zakupu (czyli zgodnie z tą ceną), to niedopuszczalne jest ustalanie tej wartości w inny sposób. Jeżeli ceny takiej nie da się ustalić w odniesieniu do pracowników korzystających z tego rodzaju świadczeń (otrzymujących nieodpłatne świadczenie), to brak jest podstawy do uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu ze stosunku pracy w odniesieniu do tych pracowników. Należało zatem uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust 1 i 3 w zw. z art. 11 ust 1-2a u.p.d.o.f. i prawidłowo zastosował wskazane przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Słusznie uznał, że nieodpłatne świadczenie (poczęstunek w ramach imprezy integracyjnej) dokonywane przez spółkę na rzecz pracowników, w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika. Skoro w stanie faktycznym ujętym we wniosku nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych w art. 12 ust 1 i 3 w zw. z art. 11 ust 1-2a u.p.d.o.f., to wobec tego nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto podkreślić należy, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób.

6.3. Nie powinno też budzić wątpliwości, że organ wydając interpretację powinien także uwzględniać orzecznictwo, co wynika z treści art. 14e § 1 o.p. W myśl tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych, może bowiem z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, w szczególności między innymi z orzecznictwem sądów i Trybunału Konstytucyjnego. Doszło zatem do naruszenia art. 121 § 1 o.p. z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez wydanie interpretacji bez odniesienia się do wskazywanego przez spółkę stanowiska prezentowanego przez sądy.

6.4. Wobec bezzasadności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a.