Sąd Okręgowy Warszawa-Praga w Warszawie
VII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych
Sygnatura akt: VII U 357/24
Data wyroku: 2024-12-11 00:00:00
Typ orzeczenia: SENTENCE, REASON
Sędziowie: Sędzia Renata Gąsior
Słowa kluczowe: Wysokość świadczenia
Podstawa prawna: art. 81 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnych finansowanych ze środkow publicznych

Sygn. akt VII U 357/24

WYROK
W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ
Dnia 11 grudnia 2024 r.
Sąd Okręgowy Warszawa – Praga w Warszawie VII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych
w składzie:
Przewodniczący Sędzia Renata Gąsior
Protokolant st. sekr. sądowy Marta Jachacy
po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 roku w Warszawie
sprawyT. N.
przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych(...)Oddział wW.
o wysokość podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne
na skutek odwołaniaT. N.
od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych(...)Oddział wW.z dnia 1 grudnia 2023 roku nr(...)

1
oddala odwołanie,

2
zasądza od odwołującegoT. N.na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział wW.kwotę 5.400,00 zł (pięć tysięcy czterysta złotych) wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w spełnieniu świadczenia za czas od dnia uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia do dnia zapłaty, tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Sędzia Renata Gąsior

UZASADNIENIE
T. N.w dniu 3 stycznia 2024 r. złożył odwołanie od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych(...)Oddział wW.z dnia 1 grudnia 2023 r., nr(...)i zaskarżył decyzję w zakresie, w którym organ ustalił, że roczna podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne odwołującego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej według stawki liniowej za rok 2022 wynosi 3.894.940.43 zł.
Przedmiotowej decyzji zarzucił:

a
naruszenie przepisów postępowania, poprzez dokonanie błędnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, tj.

i
(i) wyjaśnień odwołującego złożonych w jego imieniu przezT. P.w korespondencji mailowej z pozwanym z dnia 8 listopada 2023 r., 21 listopada 2023 r., 26 listopada 2023 r. (ii) podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2022 sporządzonej dla przedsiębiorstwa odwołującego(...), ((...)) informacji o uzyskanych dochodach i zapłaconych podatkach na terenie Stanów Zjednoczonych i dokonanie błędnego przyjęcia, że kwotę dochodu 2.664.598,82 zł należy uwzględnić w podstawie wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne odwołującego za rok 2022, podczas gdy dowody te wskazywały na źródło pochodzenia dochodu w kwocie 2.664.598.82 zł zadeklarowanego przez odwołującego w deklaracji PIT-36L i PIT/ZG, za rok 2022, jako dochodu wspólnika spółki zagranicznejN.F. L., które nie stanowi dochodu z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniuart. 8 ust. 6 Ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych((...));

ii
podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2022 sporządzonej dla przedsiębiorstwa odwołującego(...)i pominięcie okoliczności, że w jej zapisach nie został wykazany dochód odwołującego w kwocie 2.664.598,82 zł z uwagi na okoliczność, że dochód ten był pochodną statusu wspólnika spółki zagranicznejN.F. L., co doprowadziło w konsekwencji do błędnego przyjęcia, że kwotę dochodu 2.664.598,82 zł należy uwzględnić w podstawie wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne odwołującego za rok 2022;

b
naruszenie przepisów postępowania poprzez zaniechanie dokonania ustaleń w zakresie źródła i tytułu prawnego do uzyskania przez odwołującego dochodu w kwocie 2.664.598,82 zł i poprzestanie na przyjęciu wyłącznie w oparciu o deklarację PIT-36L odwołującego, że pochodzi on z prowadzonej działalności pozarolniczej, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego przyjęcia, że kwotę dochodu 2.664.598,82 zł należy uwzględnić w podstawie wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne odwołującego za rok 2022;

c
naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

i
art. 81 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych((...)) polegające na błędnej wykładni ww. przepisu i przyjęciu, że ustalenie podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne powinno następować w oparciu o cały dochód wykazany przez odwołującego w deklaracji PIT-36L i PIT/ZG za rok 2022, podczas gdy część z tego dochodu w kwocie 2.664.598.82 zł nie stanowi dochodu uzyskiwanego w ramach prowadzonej przez odwołującego pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu(...)i(...), gdyż stanowi ona dochód odwołującego jako wspólnika spółki zagranicznejN.F. L., co nie mieści się w katalogu podmiotów objętym art. 8 ust. 6 pkt I. 3. 4 i 5(...), do którego art. 81 ust. 2 USOZ zakresowo się odwołuje;

ii
art. 81 ust. 2 USOZ, poprzez nieuwzględnienie w treści wydanej decyzji, że określenia rocznej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osób prowadzących pozarolniczą działalność dokonuje się z uwzględnieniem zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 1 2b Ustawy o PIT), w której w analizowanym stanie faktycznym nie został ujęty dochód na kwotę 2.664.598.82 zł objęty decyzją.

Co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że dochód odwołującego w kwocie 2.664.598,82 zł zadeklarowany przez odwołującego w deklaracji PIT-36L i PIT/ZG spełniał przesłanki do uznania za podstawę ustalenia wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne za rok 2022, pomimo że dochód ten nie posiadał cechy uzyskania go przez podmiot prowadzący pozarolniczą działalność w rozumieniu regulacji(...)i(...), gdyż stanowił dochód uzyskany przez odwołującego z tytułu posiadania statusu wspólnika spółki zagranicznejN.F. L., który nie jest objęty katalogiem z art. 81 ust. 2 UŚOZ w zw. z art. 8 ust. 6 pkt 1, 3, 4, i 5(...)i w konsekwencji nie tylko nie stanowi tytułu do objęcia składką zdrowotną, ale również nie powinien być uwzględniany jako podstawa ustalenia wymiaru składki zdrowotnej.
Mając powyższe zarzuty na względzie wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji, poprzez przyjęcie, że podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne odwołującego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej według stawki liniowej za rok 2022 wynosi 1.230.341,61 zł; ewentualnie w przypadku przyjęcia, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów o postępowaniu przed organem rentowym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu odwołania odwołujący wskazał, że organ rentowy nie dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak również zaniechał własnych ustaleń w tym zakresie. Zaznaczył, że z uzasadnienia decyzji wynika, że organ w swojej decyzji oparł się o wyjaśnienia złożone przez odwołującego oraz dostarczony materiał dowodowy, jednakże miało to charakter wyłącznie pozorny. Powołując się na treść zeznań złożonych przez księgową wskazał, że z oświadczeń księgowej odwołującego wynika, że dochód w kwocie 2.664.598.82 zł nie wchodzi do podstawy wymiaru składki zdrowotnej. Podkreślił równocześnie, że w treści księgi przychodów i rozchodów ((...)), która powinna mieć dla organu znaczenie decydujące nie został wykazany dochód w kwocie 2.664.598,82 zł. Wynika to z tego, że dochód ten nie stanowił wynagrodzenia z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez odwołującego, a jedynie formę rozliczenia/dywidendy uzyskiwanej odspółki (...), której odwołujący jest wspólnikiem. Na poparcie swojego twierdzenia odwołujący wskazał, że w omawianej(...)znajdują się zapisy dot. transakcji dokonywanych pomiędzyT. N.(...)aN.F. L., które znajdują oparcie w fakturach obrazujących wymianę towarów i usług między tymi podmiotami (co jest przymiotem prowadzenia działalności gospodarczej). Dochodu w kwocie 2,664.598,82 zł jednak tam nie ma. Zaznaczył, że dostarczył także organowi informację rozliczeniową uzyskaną ze Stanów Zjednoczonych, która potwierdza ten dochód i jego źródło. W ocenie ubezpieczonego organ zaniechał w ogóle ustalenia źródła dochodu odwołującego w kwocie 2.664.598.82 zł, co ma kluczowe znaczenie dla sprawy, jako że warunkuje on czy odwołujący w jego zakresie był osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, do których odwołuje się art. 81 ust. 2 UŚOZ. W dalszej części wskazał, że kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma również to, że organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 81 ust. 2 UŚOZ. Powołując się na treść przepisu podkreślił, że ma on zastosowanie w przypadku określania podstawy wymiaru składki osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą wymienionych w art. 8 ust. 6 pkt 1. 3, 4 i 5 USUS, a katalog tych osób obejmuje wskazane podmioty. Odwołujący w zakresie jego statusu jako wspólnika amerykańskiejspółki (...)i dochodu z tego tytułu uzyskiwanego nie mieści się w żadnej z tych kategorii. Podkreślił, że dochód uzyskiwany przez odwołującego w zakresiespółki (...)jest dochodem z działalności osoby trzeciej - tj. spółki, w której jest wspólnikiem, przy czym wyłącznie ze względów podatkowych i na gruncie znanych odwołującemu interpretacji podatkowych został on zaklasyfikowany jako przychód z działalności gospodarczej co nie jest samo w sobie decydujące. Podkreślił też, że ustawodawca uwzględnił w regulacjach taką okoliczność (tj. uzyskiwanie dochodu z działalności osób trzecich) wskazując katalog spółek osobowych (i jednoosobowej spółki z o.o.), z których dochód podlega ujęciu jako tytuł do objęcia składką zdrowotną oraz jako podstawa wymiaru składki zdrowotnej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie odwołującego nie dotyczy to dochodu uzyskiwanego przez wspólnika zagranicznej spółki - w tym amerykańskiejspółki (...)z siedzibą wW.– jako, że tytuł ten nie został wymieniony ani w przepisie art. 8 ust. 6 USUS określającym katalog „pozarolniczych działalności gospodarczych” ani także w art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. c UŚOZ ani art. 82 ust. 5 UŚOZ, a właśnie z tego tytułu pochodzi dochód odwołującego w kwocie 2.664.598,82 zł. Na gruncie przepisów(...)i(...), w zakresie w jakimT. N.realizuje swoje prawa i obowiązki wynikające ze statusu wspólnikaN.F. L., nie jest osobą prowadzącą działalności gospodarczej i w konsekwencji dochody te nie mogą stanowić podstawy obliczenia składki zdrowotnej dla osoby prowadzącej działalność pozarolniczą. Kolejno powołał się na dotychczas wydawane interpretacje ZUS i podkreślił, że samo ujęcie dochodu odwołującego na formularzu PIT-36L, czyli formularzu deklaracji podatkowej dla osób prowadzących działalność gospodarczą, nie powinno mieć znaczenia decydującego w kontekście ujęcia systemu ubezpieczeń społecznych. Klasyfikacja dochodu uzyskiwanego przezT. N.jako dochodu z działalności gospodarczej miała charakter wyłącznie klasyfikacji podatkowej opartej o rozstrzygnięcia Krajowej Administracji Skarbowej w podobnych stanach faktycznych, przy czym nie przesądza to o tym, że odwołujący dokonał prawidłowej klasyfikacji podatkowej, ustalenia te winny należeć do Organu, który zupełnie tego zaniechał. Wskazał, że dochód odwołującego stanowiący podstawę do obliczenia rocznej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne według wskazań zawartych w art. 81 ust. 2 USOZ powinien być ustalony z uwzględnieniem art. 24 ust. 1 2b ustawy PIT, czyli na podstawie wskazań księgi przychodów i rozchodów podatnika, w której taki dochód jak będący przedmiotem mniejszego postępowania nie został wykazany. W ocenie odwołującego organ dokonał zatem błędnych i nieznajdujących oparcia w przepisie art. 81 ust. 2 UŚOZ wyliczeń. Tym samym decyzja organu w ocenie odwołującego jest również wadliwa na tym gruncie. W konsekwencji powyższego w ocenie odwołującego decyzja nie odpowiada prawu i winna ulec zmianie lub uchyleniu(odwołanie z dnia 3 stycznia 2024 r. k. 3-19 a.s.).
Zakład Ubezpieczeń Społecznych(...)Oddział wW.wniósł o oddalenie odwołania na podstawieart. 47714§ 1 k.p.c.oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu odpowiedzi na odwołanie organ rentowy powołując się na treśćart. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych(Dz.U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm.) wskazał, że roczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osób prowadzących działalność pozarolniczą stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między osiągniętymi przychodami, w rozumieniuustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyłączeniem przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym innych niż określone w przepisach, a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów, pomniejszony o kwotę opłaconych w tym roku składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, jeżeli nic zostały zaliczone do kosztów uzyskaniu przychodów. Podstawa wymiaru składki w nowej wysokości obowiązuje od 1 lutego danego roku do 31 stycznia roku następnego, zwanego dalej "rokiem składkowym". ZUS wskazał, zatem że podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne dla osób prowadzących działalność opodatkowanych na zasadach ogólnych (podatkiem liniowym) stanowi dochód z działalności gospodarczej. Dochód z działalności gospodarczej ustalany jest jako różnica między osiągniętymi przychodami w rozumieniuustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznycha poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów w rozumieniu powyższej ustawy. Dochód pomniejszany jest o kwotę opłaconych składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, jeżeli nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskaniu przychodów. Wobec czego, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne odwołującego jako osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między osiągniętymi przychodami, w rozumieniuustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem jeżeli do tak ustalonego dochodu z tytułu prowadzenia działalności zalicza się dochód uzyskany za granicą, dochód taki stanowi również podstawę do ustalenia podstawy składek na ubezpieczenie zdrowotne. Przy czym w świetle obowiązujących przepisów dochody uzyskane poza terytorium Polski z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie zaliczają się do czynników pomniejszających dochód do wyliczenia rocznej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne na rok 2022. Zakład Ubezpieczeń Społecznych ustalił dochód odwołującego z tytułu prowadzonej działalności na podstawie danych z Urzędu Skarbowego. Natomiast ustalenie wysokości dochodu podatkowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej nie leży w zakresie działalności Zakładu, lecz organu podatkowego. Na tej podstawie Zakład uznał, że roczna podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne za 2022 r. z tytułu prowadzenia przezT. N.pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi 3.894.940,43 zł przy formie opodatkowania podatkiem liniowym. Mając powyższe na względzie wniesiono o oddalenie odwołania(odpowiedź na odwołania z dnia 18 stycznia 2024 r. k. 20-23 a.s.)
Sąd Okręgowy ustalił następujący stan faktyczny:
T. N.od 1 października 2017 r. prowadzi w Polsce działalność gospodarczą podfirmą (...)(NIP(...)), której przeważającym przedmiotem jest działalność postprodukcyjna związana z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi (kod(...)59.12.Z). Wybrał formę opodatkowania podatkiem liniowym. Księgowość prowadzona jest w formie księgi przychodów i rozchodów. Stałym miejscem wykonywania działalności jestul. (...)wW.(wpis w(...), okoliczności bezsporne).
W prowadzonej przez ubezpieczonego działalności głównymi aktywnościami generującymi przychód i dochód są sprzedaż nośników: płyt DVD iB.Ray, jak również zakup oraz sprzedaż licencji filmowych. Działalność odbywa się z pozycji Polski, ale czasem dotyczy również podmiotów zagranicznych. Zdarza się, że kupującym jest podmiot zagraniczny. Zdarzają się również sytuacje, że odwołujący kupuje licencje z zagranicy i sprzedaję je w Polsce i odwrotnie.
W lipcu 2017 r. ubezpieczony założył w Stanach Zjednoczonychspółkę (...), której jest 100 % udziałowcem. Siedziba spółki znajduje się wR.w stanieN.Jersey, gdzie prowadzone jest biuro, natomiast fizycznie spółka założona została wW..
Spółka pod względem podatkowym jest traktowana przez amerykański system podatkowy, tak jak działalność gospodarcza w Polsce. Odwołujący jako 100% wspólnik spółki zadeklarował bowiem, że podatek będzie płacony transparentnie przez wspólnika. Odwołujący ma w USA swój nr podatkowy. Korzysta również z obsługi amerykańskiego biura księgowego. Rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Odwołujący z tytułu podatku nie składa rozliczeń miesięcznych, rozlicza się rocznie do końca marca następnego roku, za poprzedni rok kalendarzowy.T. N.wS.płaci podatki wedle stawek federalnych obowiązujących dla działalności online.
Natomiast pod względem odpowiedzialności np. przed kontrahentamispółka (...)odpowiada tak jak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Odwołujący z kontrahentami nie ma możliwości podpisania umowy jakoT. N.tylko jakoN.F. L..
Początkowy kapitał spółki stanowiło 20.000,00 USD. Spółka ma kontrakt z amerykańskąspółką (...)i jakoN.F. L.dba o to, aby na platformie YouTube nie pojawiały się treści określonych właścicieli, bez ich zgody, a więc wersje „pirackie”. Odwołujący współpracuje z dużymi firmami działającymi w branży filmowej. Za pośrednictwem specjalnego oprogramowania odwołujący „wyłapuje” i usuwa nielegalnie zamieszczane treści tj. opublikowane na platformie YouTube bez zgody właściciela danej produkcji.
T. N.nie posiada pozwolenia na pracę na ternie Stanów Zjednoczonych, jednak w związku z obowiązującym na terenie USA prawem był zobowiązany do kierowania spółką zarejestrowaną na terenieS.. Dlatego też zawarł umowę pomiędzy jego działalnością gospodarczą(...)w Polsce, aN.F. L.na usługę. Ubezpieczony jako działalność gospodarcza w Polsce wykonuje usługi dlaN.F. L.i wystawia faktury jako polska działalność gospodarzą na rzecz spółki amerykańskiej i od tych faktur odprowadza podatki w Polsce.
Kwotę przychodu jaką uzyskał w USA, jak również uiszczony w stanach zjednoczonych podatek dochodowy umieścił w rozliczeniu rocznym PIT za 2022 rok(zeznania złożone przez odwołującego k. 64-68 a.s., księga podatkowa przychodów i rozchodów za 2022 r. k. 32-49 a.s.).
W deklaracji(...)o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2022T. N.wskazał w pozycji D.1. 24 jako dochód 3.979.238,18 zł(deklaracja PIT/B za 2022 r. nienumerowana karta akt ZUS).
W deklaracji PIT-36L – zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty)T. N.:
w pozycji E.30 wskazał dochód w wysokości3.979.238,18 zł.
w pozycji F.41 podał jako wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne kwotę 8.700,00 zł, a
w pozycji F.49 dochód po odliczeniu kwotę 3.970.538,18 zł.
Obliczony podatek zgodnie z art. 30c ust.1 ustawy przy zastosowaniu stawki 19% w pozycji H.74 wyniósł754.402,22 zł.
w pozycji H.77 wskazał podatek zapłacony za granicą w wysokości 505.166,86 zł w pozycji H.78. podał jako kwotę podatku do zapłaty249.235,36 zł(co stanowi różnicę pomiędzy całością należnego podatku, a kwotą podatku zapłaconego za granicą)
(deklaracja PIT-36L za 2022 r. nienumerowane strony akt ZUS).
W deklaracji PIT/ZG za rok 2022 ubezpieczony wskazał w pozycji C.2 pkt 30 – dochód o którym mowa w art. 30c ust. 4 i 5 ustawy – kwotę 2.664.598,82 zł, a w pozycji C.2. pkt 31 – podatek zapłacony za granicą – kwotę 841.848,65 zł.(deklaracja PIT/ZG za 2022 r. nienumerowana karta akt ZUS).
Zawiadomieniem z dnia 5 października 2023 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych(...)Oddział wW.zawiadomiłT. N.o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie ustalenia podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia zdrowotne za rok składkowy 2022 z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zawiadomienia organ rentowy wskazał, że z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego wynika, że ubezpieczony wybrał formę opodatkowania podatkiem liniowym, w Urzędzie Skarbowym wykazał dochód z tytułu prowadzenia działalności w kwocie 3.979.238,18 zł, natomiast w deklaracji ZUS RCA/(...)za kwiecień 2023 r., wykazującej roczne rozliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne, podał dochód w kwocie 1.230.341,61 zł. W związku z tym organ rentowy wezwałT. N.do złożenia wyjaśnień(zawiadomienie z 5 października 2023 r. – nienumerowana karta akt ZUS).
Pismem z 10 listopada 2023 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych(...)Oddział wW.poinformowałT. N.o zakończeniu postępowania(pismo z 10 listopada 2023 r. – nienumerowana karta akt ZUS).Następnie w dniu 1 grudnia 2023 r. wydałdecyzję nr (...).2023, stwierdzającą, że roczna podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu prowadzenia przezT. N.pozarolniczej działalności, opodatkowanej według stawki liniowej, wynosi 3.894.940,43 zł(decyzja z 1 grudnia 2023 roku – nienumerowana karta akt ZUS).
T. N.zaskarżył powyższa decyzję inicjując przedmiotowe postępowanie(odwołanie z dnia 3 stycznia 2024 r. k.3-19 a.s.).
Powyższy stan faktyczny, który nie był w sprawie sporny, Sąd ustalił na podstawie powołanych dokumentów, które albo mają walor dokumentów urzędowych, albo pochodzą od stron i nie były przez nie kwestionowane, dlatego zostały ocenione jako wiarygodne. Ponadto Sąd ustalił stan faktyczny w oparciu o zeznania odwołującegoT. N., który w sposób jasny i precyzyjny opisał czym zajmuje się prowadzona przez niego działalność gospodarcza na terenie Polski oraz spółka działająca na terenie Stanów Zjednoczonych i z czego wynikały zadeklarowane kwoty w deklaracjach podatkowych. Sąd zeznaniom odwołującego dał wiarę w całości, ponieważ były one spójne i wiarygodne oraz korespondowały z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym.
Sąd Okręgowy zważył, co następuje:
Odwołanie ubezpieczonego jako niezasadne podlegało oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie sporna była kwota rocznej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotneT. N.za 2022 rok. Odwołujący zakwestionował ustalenie przez ZUS, że podstawę wymiary składki na ubezpieczenie zdrowotne powinna stanowić łączna kwota dochodu uzyskanego z prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce tj.T. N.(...)oraz kwota stanowiąca dochód spółki zagranicznejN.F. L.zarejestrowanej na ternie Stanów Zjednoczonych, której odwołujący jest 100% udziałowcem.
W przedmiotowej sprawie Sąd dokonał szczegółowej analizy aktów prawnych obowiązujących w chwili wydania zaskarżonej decyzji (tj. na dzień 1 grudnia 2023 r.), które miały wpływ na treść wydanej decyzji oraz rozstrzygnięcie Sądu.
Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treściart. 81 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych(tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2561 dalej jako u.ś.o.z.)roczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osób prowadzących działalność pozarolniczą, o których mowa wart. 8 ust. 6 pkt 1, 3, 4 i 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych(u.s.u.s.) oraz w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, opłacających podatek dochodowy na zasadach określonych wart. 27, art. 30c lub art. 30caustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między osiągniętymi przychodami, w rozumieniuustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyłączeniem przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym innych niż określone wart. 21 ust. 1 pkt 63a, 63b, 152-154 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów, w rozumieniuustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniemart. 24 ust. 1-2bustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,pomniejszony o kwotę opłaconych w tym roku składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podstawa wymiaru składki w nowej wysokości obowiązuje od 1 lutego danego roku do 31 stycznia roku następnego, zwanego dalej "rokiem składkowym".
Wskazany przepis należy analizować łącznie z art. 81 ust. 2c pkt 5 u.ś.o.z. Zaczął on obowiązywać od 13 kwietnia 2022 r. i stanowi, że przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej, który stanowi podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne:
a) stosuje się przepisyart. 24 ust. 1-2bustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych- dalej u.p.d.o.f.,
b) nie uwzględnia się przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 63a, 63b, 152-154 u.p.d.o.f.,
c) w przypadku osób prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów omawiany dochód ustala się z uwzględnieniem art. 44 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f.
Z wyżej przywołanego przepisu u.ś.o.z. wynika zatem, że przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej, który stanowi podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osoby prowadzącej pozarolniczą działalność i opłacającej podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tzw. liniowy podatek dochodowy od osób fizycznych, stosuje się m.in. art. 24 ust. 2 zd. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.
Równocześnie należy zauważyć, że od 1 stycznia 2022 r. obowiązuje ustawa z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), która m.in. składkę zdrowotną uzależnia od tego w jaki sposób osoby prowadzące działalność ustalają podatek dochodowy od osób fizycznych.
Zgodnie zart. 79a ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych(Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 z późn. zm.), składka na ubezpieczenie zdrowotne osób prowadzących działalność gospodarczą wymienioną wart. 8 ust. 6 punkt 1, 3, 4, 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznychi art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców opłacających podatek dochodowy na zasadach wymienionych wart. 30c ustawy o podatku dochodowymstanowi 4,9% podstawy wymiaru, jednak nie mniej niż kwota odpowiadająca 9% minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w pierwszym dniu roku składkowego, o którym mowa wart. 81 ust. 2, w przypadku składki obliczonej od miesięcznej podstawy jej wymiaru, iloczynu liczby miesięcy w roku składkowym, o którym mowa wart. 81 ust. 2i minimalnego wynagrodzenie obowiązującego w pierwszym dniu tego roku składkowego, w przypadku składki obliczonej od rocznej podstawy jej wymiaru. Przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku, gdy ubezpieczony, o którym mowa w ust. 1 opłaca w tym samym roku kalendarzowym podatek dochodowy na zasadach określonych wart. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W art. 81 ust. 2 ustawy z 7 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, podstawę wymiary składki dla osób prowadzących działalność gospodarczą wymienionych w art. 8 ust. 6 punkt 1, 3, 4, 5 ustawy systemowej oraz art. 18 ust. 1 ustawy prawo przedsiębiorców, opłacających podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawieart. 29, art. 30c lub art. 30caustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między osiągniętym przychodem, a poniesionymi kosztami uzyskania przychodu.
Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 6 u.s.u.s za osobę prowadzącą działalność gospodarczą uważa się:
1) osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców lub innych przepisów szczególnych, z wyjątkiem ust. 6a;
2) twórcę i artystę;
3) osobę prowadzącą działalność w zakresie wolnego zawodu:
a) w rozumieniu przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,
b) z której przychody są przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych;
4) wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólników spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej;
4a) akcjonariusza prostej spółki akcyjnej wnoszącego do spółki wkład, którego przedmiotem jest świadczenie pracy lub usług;
4b) komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej;
5) osobę prowadzącą publiczną lub niepubliczną szkołę, inną formę wychowania przedszkolnego, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 900, 1672, 1718 i 2005).
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast jeśli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie (art. 30c ust. 4).
Należy zauważyć, że w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy fundamentalne znaczenie ma uzgodnienie, które obowiązuje pomiędzy państwami odnośnie metody unikania podwójnego opodatkowania.
W przypadku Stanów Zjednoczonych obowiązuje aktualnie umowa zawarta międzyR.Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej aR.Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana wW.dnia 8 października 1974 r. (Dz.U.1976.31.178 z dnia 1976.09.18).W art. 8 ust. 1 powyższej umowy wskazano, że zyski zprzedsiębiorstwa (...)się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą w art. 20 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej (metoda proporcjonalnego odliczenia). Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. umowy, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Zatem w relacjach Polski ze Stanami Zjednoczonymi obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia, która polega na tym, że dochód osiągnięty za granica jest opodatkowany w Polsce, ale od należnego w Polsce podatku odlicza się podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to jest możliwe tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że pomiędzy Stanami Zjednoczonymi a Polską została podpisana w dniu 13 lutego 2013 r. również Konwencja między Rzeczpospolitą Polską ze Stanami Zjednoczonymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, jednak nie została ona ratyfikowana przez Stany Zjednoczone, zatem obowiązująca jest nadal umowa z roku 1974 r., która miała zastosowanie w przedmiotowej sprawie.
Jak wynika z zaprezentowanego przez ubezpieczonego stanowiska, w ocenie odwołującego organ rentowy niezasadnie ustalił jako podstawę do wyliczenia wysokości składki zdrowotnej całość uzyskanego przez odwołującego dochodu - zarówno z prowadzonej na terenie Polski jednoosobowej działalności gospodarczej(...)jak i z dochodu uzyskanego przez niego z tytułu bycia 100% wspólnikiem spółki z siedzibą w Stanach ZjednoczonychN.F. L.. Wskazywał, że dochód uzyskany przez spółkę zagraniczną nie może być uwzględniony i doliczony do podstawy opodatkowania, ponieważ nie stanowił on wynagrodzenia z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez odwołującego, a formę rozliczenia/dywidendy uzyskiwanej odspółki (...), której jest wyłącznym wspólnikiem. Według odwołującego ZUS błędnie zinterpretował treść art. 81 ust 2 u.ś.o.z., ponieważ przepis ten ma zastosowanie w przypadku określania podstawy wymiaru składki osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą wymienionych w art. 8 ust. 6 pkt 1. 3, 4 i 5 u.s.u.s., a odwołujący w zakresie jego statusu jako wspólnika amerykańskiejspółki (...)i dochodu z tego tytułu uzyskiwanego nie mieści się w żadnej z tych kategorii.
Powyższa argumentacja nie zasługiwała zdaniem Sądu na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie wbrew stanowisku odwołującego kluczowa była kwestia opodatkowania oraz regulacje dotyczące unikania podwójnego opodatkowania zawarte w umowie pomiędzy Stanami Zjednoczonymi i Polską, które zostały przywołane we wcześniejszej części uzasadnienia. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez odwołującego nie miał w tej sprawie zasadniczego znaczenia przepisart. 81 ust. 2u.s.u.s. i kwestia określająca jaki podmiot uznaje się za osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Kluczowe jest natomiast, że zgodnie z zwartą pomiędzy Stanami Zjednoczonymi a Polską umową dochód osiągnięty za granica jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku tego odlicza się podatek zapłacony za granicą. A mając na względzie, że wysokość składki zdrowotnej uzależniona jest od osiąganego przez podmiot dochodu Zakład Ubezpieczeń Społecznych zasadnie uznał, że podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne odwołującego jako osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między osiągniętymi przychodami a kosztami uzyskania przychodów w rozumieniuustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec czego do tak ustalonego dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej zalicza się dochód uzyskany za granicą i stanowi jednocześnie podstawę do ustalenia wysokości podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne.
Na marginesie jedynie należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie spółka, którejT. N.jest 100% udziałowcem prowadzona na terenie Stanów Zjednoczonych jest w ścisły sposób powiązana z działalnością gospodarczą prowadzoną przezT. N.na terenie Polski. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowegospółka (...)zleca wykonywanie zleceń jednoosobowej działalności prowadzonej przezT. N.w Polsce, a(...)wystawia faktury spółce należącej w 100% do niego samego. Z powyższego wynika, że spółka ta została założona jedynie w celu umożliwienia realizacji działalności na terenie Stanów Zjednoczonych. Nie jest to oczywiście działanie niezgodne z prawem, czy mające na celu naruszenie jakichkolwiek przepisów. Jednak nie można przyjąć sposobu wnioskowania przedstawionego przez pełnomocnika odwołującego jakoby dochód uzyskiwany przez odwołującego w zakresiespółki (...)był dochodem z działalności osoby trzeciej - tj. spółki. Nie budzi wątpliwości Sądu, że dochód wygenerowany przezspółkę (...)stanowił dochódT. N., który powinien zostać uwzględniony w podstawie obliczenia składki zdrowotnej. Równocześnie Sąd pragnie nadmienić, że w art. 8 ust 6 pkt 4 u.s.u.s. ustalono, że za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność uważa się wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego w tym zeznań samego odwołującego spółka, której 100% wspólnikiem jestT. N.na terenie Stanów Zjednoczonych jest odpowiednikiem polskiej spółki z.o.o. zatem nie sposób zgodzić się z twierdzeniem odwołującego, że na gruncie obowiązujących przepisów w zakresie w jakimT. N.realizuje swoje prawa i obowiązki wynikające ze statusu wspólnikaN.F. L.nie jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą.
W tym miejscu Sąd pragnie zaznaczyć, że(...), który wprowadził zmiany w uregulowaniach dotyczących obliczania składki zdrowotnej, w przypadku przedsiębiorców uzyskujących dochód za granicą, rozgraniczył sposób naliczania składki w zależności od tego jaki sposób unikania podwójnego opodatkowania w umowie dwustronnej pomiędzy Polską a innym krajem został przyjęty tj. czy metoda wyłączenia z progresją, czy też metoda proporcjonalnego odliczenia.
W przypadku dochodów osiąganych w Stanach Zjednoczonych mamy do czynienia z metodą proporcjonalnego odliczenia tj. dochód osiągnięty za granica jest faktycznie opodatkowany w Polsce, ale od podatku, który jest płacony w Polsce odlicza się podatek zapłacony za granicą.
Nie budziło w przedmiotowej sprawie wątpliwości Sądu, żeT. N.odprowadził w Stanach Zjednoczonych podatek od uzyskanych tam dochodów, ponieważ wynikało to z zebranego materiału dowodowego w sprawie. Jednak rozliczenie podatku tj. jego całości następuje w Polsce i istnieje jedynie możliwość pomniejszenia należnego podatku o kwotę jaką odwołujący zapłacił w Stanach Zjednoczonych i tak też się stało.
Z dokumentu rozliczeniowego PIT odwołującego wynika, że podstawą obliczenia podatku w Polsce za 2022 r. była kwota 3.970.358,18 zł, a naliczony od niej podatek wyniósł 754.402,22 zł. Od wskazanej kwoty zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia został odliczony podatek jakiT. N.zapłacił w Stanach Zjednoczonych, wyliczony na 505.166,86 zł. W związku z tym podatek naliczony do zapłaty w Polsce został określony na kwotę 249.235, 36 zł. Oznacza to, że całość podatku jest płacona w Polsce, ale podatek został proporcjonalnie pomniejszony o to co już zostało uiszczone przez odwołującego w Stanach Zjednoczonych. Mamy niewątpliwie w tym przypadku do czynienia z metodą proporcjonalnego odliczenia. W konsekwencji oznacza to, odwołujący musi zapłacić składkę zdrowotną od całego dochodu, który został ujawniony w dokumencie PIT i dlatego też Sąd stwierdził, że ZUS wydał prawidłową decyzję.
Sposób naliczenia składki zdrowotnej może wydawać się ubezpieczonemu krzywdząca chociażby z uwagi na to, że w zależności od tego w jakim kraju przedsiębiorca uzyskuje dochód zagraniczny, jest różnie traktowany pod względem jej naliczania. Jednak Sąd w ramach swojego postępowania bada jedynie czy organ rentowy wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosowała obowiązujące przepisy. Sąd nie miał podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji, ponieważ organ rentowy zgodnie z obowiązującymi przepisami i na ich podstawie ustalił wysokość podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne odwołującego się i nie mógł orzec odmiennie. Zarówno organ rentowy jak i Sąd są zobowiązani działać w oparciu o obowiązujące przepisy.
Biorąc pod uwagę powyższe Sąd oddalił odwołanieT.na podstawieart. 47714§ 1 k.p.c.
Określając wysokość kosztów zastępstwa procesowego, o które wnioskował organ rentowy, Sąd zastosowałart. 98 k.p.c.oraz § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 265), przyjmując, że koszty zastępstwa procesowego w przedmiotowej sprawie powinny być ustalone od wartości przedmiotu sporu, a tą stanowi różnica między podstawą wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne wskazaną przez ZUS i określoną przez ubezpieczonego, czyli 130.565,35 zł. W takim przypadku stawka minimalna kosztów zastępstwa procesowego wynosi 5.400 zł i taką też kwotę Sąd zasądził na rzecz organu rentowego odT. N.wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie liczonym za czas od daty uprawomocnienia się wyroku do dnia zapłaty.
Sędzia Renata Gąsior