Sąd Okręgowy w Poznaniu
XVII Wydział Karny Odwoławczy
Sygnatura akt: XVII Ka 1579/17
Data wyroku: 2018-03-13 00:00:00
Typ orzeczenia: SENTENCE, REASON
Sędziowie: Justyna Andrzejczak, Anna Judejko, Małgorzata Susmaga

WYROK
W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ
Dnia 13 marca 2018 r.
Sąd Okręgowy w Poznaniu w XVII Wydziale Karnym Odwoławczym w składzie:
Przewodnicząca SSO Justyna Andrzejczak
Sędziowie SSO Anna Judejko (spr.)
SSO Małgorzata Susmaga
Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Popławska
przy udziale Prokuratora Prokuratury Rejonowej Poznań Wilda Małgorzaty Wolińskiej-Nowak

po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r.
sprawyR. C. (1)iM. C. (1)oskarżonych o przestępstwo zart. 56 § 1 k.k.s.i inne,
z powodu apelacji wniesionych przez obrońcę oskarżonych, oskarżonych i prokuratora
od wyroku Sądu Rejonowego Poznań-Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu z dnia 24.07.2017 r., sygn. akt VI K 1233/15

1
w oparciu o przepisart. 2 § 2 kksprzyjmując, iż w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy obowiązujące w okresie objętym zarzutem, zmienia zaskarżony wyrok i uniewinnia obu oskarżonych od popełnienia zarzucanych im przestępstw skarbowych zart. 56 § 1 kksw zb. zart. 60 § 1 kksw zb. zart. 62 § 2 kksw zw. zart. 6 § 2 kksw zw. zart. 9 § 3 kksi w zw. zart. 37 § 1 pkt 1 kks,

2
kosztami postępowania w obu instancjach obciąża Skarb Państwa.

SSO Małgorzata Susmaga SSO Justyna Andrzejczak SSO Anna Judejko

UZASADNIENIE
Wyrokiem z dnia 24 lipca 2017r., sygn.. akt VI K 1233/15, oskarżony

R. C. (1)
został uznany winnym tego, że prowadząc w 2009 r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej podfirmą Przedsiębiorstwo (...),M. C. (1)zsL.ul. (...), działając wspólnie i w porozumieniu ze wspólnikiem spółkiM. C. (1), w składanych deklaracjach w Pierwszym Urzędzie Skarbowym wP.dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kolejne miesiące za okres od stycznia 2009r. do grudnia 2009r. sporządzonych na podstawie nierzetelnie prowadzonych ksiąg, podawał nieprawdę poprzez odliczenie kwot podatku naliczonego pomimo braku oryginałów bądź duplikatów faktur oraz odliczenie podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, przez co zaniżono kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. co spowodowało uszczuplenie podatkowe w podatku VAT w wysokości:
- za styczeń 2009r. 92.862,00 zł należności głównej,
- za luty 2009r. 155.475,00 zł należności głównej
- za marzec 2009r. 165.855,00 zł należności głównej
- za kwiecień 2009r. 130.961,00 zł należności głównej
- za maj 2009r. 166.288,00 zł należności głównej
- za czerwiec 2009r. 159.018,00 zł należności głównej
- za lipiec 2009r. 270.985,00 zł należności głównej
- za sierpień 2009r. 310.236,00 zł należności głównej
- za wrzesień 2009r. 317.917,00 zł należności głównej
- za październik 2009r. 249.474,00 zł należności głównej
- za listopad 2009r. 176.343,00 zł należności głównej
- za grudzień 2009r. 56.374,00 zł należności głównej,
gdzie łączna kwota podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009r. do grudnia 2009r. narażonego na uszczuplenie wyniosła 2.251.788,00 zł należności głównej, przez co spowodowano uszczuplenie należności publicznoprawnej wielkiej wartości, tj. przestępstwa skarbowego zart. 56 § 1 k.k.s.w zb. zart. 60 § 1 k.k.s., w zb. zart. 62 § 2 k.k.s., w zw. zart. 6 § 2 k.k.s., w zw. zart. 9 § 3 k.k.s.i w zw. zart. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.i za to na podstawieart. 56 § 1 k.k.s.w zw. zart. 7 § 2 k.k.s.Sąd wymierzył oskarżonemu karę 1 roku i 8 miesięcy pozbawienia wolności oraz karę grzywny w wysokości 160 stawek dziennych, ustalając, na podstawieart. 23 § 3 kks, wysokość jednej stawki na kwotę 400 zł.
Tym samym wyrokiem Sąd uznał oskarżonego

M. C. (1)
winnym tego, że prowadząc w 2009 r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej podfirmą Przedsiębiorstwo (...),M. C. (1)zsL.ul. (...), działając wspólnie i w porozumieniu ze wspólnikiem spółkiR. C. (1), w składanych deklaracjach w Pierwszym Urzędzie Skarbowym wP.dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kolejne miesiące za okres od stycznia 2009r. do grudnia 2009r. sporządzonych na podstawie nierzetelnie prowadzonych ksiąg, podawał nieprawdę poprzez odliczenie kwot podatku naliczonego pomimo braku oryginałów bądź duplikatów faktur oraz odliczenie podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, przez co zaniżono kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. co spowodowało uszczuplenie podatkowe w podatku VAT w wysokości:
- za styczeń 2009r. 92.862,00 zł należności głównej,
- za luty 2009r. 155.475,00 zł należności głównej
- za marzec 2009r. 165.855,00 zł należności głównej
- za kwiecień 2009r. 130.961,00 zł należności głównej
- za maj 2009r. 166.288,00 zł należności głównej
- za czerwiec 2009r. 159.018,00 zł należności głównej
- za lipiec 2009r. 270.985,00 zł należności głównej
- za sierpień 2009r. 310.236,00 zł należności głównej
- za wrzesień 2009r. 317.917,00 zł należności głównej
- za październik 2009r. 249.474,00 zł należności głównej
- za listopad 2009r. 176.343,00 zł należności głównej
- za grudzień 2009r. 56.374,00 zł należności głównej,
gdzie łączna kwota podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009r. do grudnia 2009r. narażonego na uszczuplenie wyniosła 2.251.788,00 zł należności głównej, przez co spowodowano uszczuplenie należności publicznoprawnej wielkiej wartości, tj. przestępstwa skarbowego zart. 56 § 1 k.k.s.w zb. zart. 60 § 1 k.k.s., w zb. zart. 62 § 2 k.k.s., w zw. zart. 6 § 2 k.k.s., w zw. zart. 9 § 3 k.k.s.i w zw. zart. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.i za to na podstawieart. 56 § 1 kksw zw. zart. 7 § 2 kkswymierzył oskarżonemu karę 6 miesięcy pozbawienia wolności oraz karę grzywny w wysokości 100 stawek dziennych, ustalając, na podstawieart. 23 § 3 kks, wysokość jednej stawki na kwotę 300 zł.
Na podstawieart. 69 § 1 i 2 kkiart. 70 § 1 kkw zw. zart. 20 § 2 k.k.s.Sąd warunkowo zawiesił wykonanie kary pozbawienia wolności wobecM. C. (1)na okres 2 lat próby oraz wobecR. C. (1)na okres 3 lat próby zaś na podstawieart. 72 § 1 pkt 8 kkw zw. zart. 20 § 2 k.k.s.orzekł wobec obu oskarżonych obowiązek regulowania należności podatkowych w okresie próby oraz na podstawieart. 72 § 1 pkt 1 k.k.w zw. zart. 20 § 2 k.k.s.obowiązek informowania Sądu o przebiegu okresu próby.
Na podstawieart. 627 k.p.k.,art. 633 k.p.k.w zw. zart. 113 § 1 k.k.s.iart. 1, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 4w zw. zart. 3 ust. 1w zw. zart. 21 pkt 1 ustawy z dnia 23.06.1973r. o opłatach w sprawach karnych(Dz. U. z 1983r. Nr 49, poz. 223 ze zm.) Sąd zasądził od oskarżonych na rzecz Skarbu Państwa koszty postępowania w kwocie po 90 zł i opłaty - w kwocie 13100 zł od oskarżonegoR. C. (1)oraz w kwocie 6120 zł od oskarżonegoM. C. (1).
Apelacje od tego wyroku wywiedli: oskarżeni oraz ich obrońca, a nadto prokurator.
Obrońca oskarżonychzaskarżył wyrok w całości (k 1632 – 1638) zarzucając naruszenie wskazanych w apelacji przepisówKodeksu karnego skarbowego, w szczególności zaśart.9 § 3 k.k.s.w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2017r. w zw. zart.2§2k.k.s. i wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uniewinnienie oskarżonych od popełnienia zarzucanych im czynów, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
OskarżonyM. C. (1)w apelacji (k 1641 – 1644) podniósł zarzuty naruszenia wskazanych w apelacji przepisów prawa procesowego oraz zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i uniewinnienie go od popełnienia zarzucanego mu czynu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
OskarżonyR. C. (1)podniósł w apelacji (k 1646 – 1653) zarzuty dotyczące nierozpoznania przez Sąd zgłoszonych przez obrońcę wniosków dowodowych, naruszenia wskazanych przepisówKodeksu karnego skarbowego, błędnej oceny dowodów oraz błędu w ustaleniach faktycznych. W konsekwencji wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i uniewinnienie od popełnienia zarzucanego mu czynu, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Prokuratorzaskarżył wyrok w części na niekorzyśćR. C. (1)w zakresie orzeczenia o karze ( 1628 – 1630) podnosząc zarzut rażącej niewspółmierności kary i w konsekwencji wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez wymierzenieR. C. (1)kary 1 roku i 8 miesięcy pozbawienia wolności bez warunkowego zawieszenia wykonania.
Sąd Okręgowy zważył, co następuje:
Apelacja obrońcy okazała się zasadna w stopniu skutkującym zmianą zaskarżonego wyroku i uniewinnieniem oskarżonych od zarzucanych im czynów, co spowodowało bezprzedmiotowość pozostałych zarzutów podniesionych w wywiedzionych apelacjach, a co w konsekwencji uprawniało Sąd Okręgowy do ograniczenia rozpoznania apelacji na podstawieart.436 k.p.k.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji oceniając kwestię odpowiedzialności karnej oskarżonych opowiedział się za stanowiskiem doktryny krytycznym wobec stanowiska Sądu Najwyższego wyrażonego w uchwale z dnia 26.IV.2007 r. ( I KZP 7/07, PIP 2008r. z 1, 134 – 137) oraz w postanowieniu SN z dnia 29 stycznia 2009r. (I KZP 28/08, OSNKW 2009, Nr 2, poz. 14). We wskazanej wyżej uchwale Sąd Najwyższy sformułował tezę, że:Spółka cywilna nie należy do wymienionych wart. 9 § 3 KKS(w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 lipca 2005r. o zmianieustawy Kodeks karny skarbowyi niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 178, poz. 1479) jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, gdyż nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego. Natomiast w wydanym 29 stycznia 2009 r. postanowieniu Sąd Najwyższy potwierdził tezę wyrażoną we wcześniejszej uchwale wskazując, że:Zawarte w treściart. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowegopojęcie "zdolność prawna" oznacza generalną zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz publicznoprawnych - w tym z zakresu podatków, ceł, reglamentacji dewizowej czy prawa loteryjnego.
Według wspomnianego powyżej, zacytowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stanowiska doktryny - odmiennego od oceny prawnej wyrażonej w wyżej zacytowanych orzeczeniach Sądu Najwyższego - pojęciezdolności prawnejnależy rozumieć jako odnoszące się do wszelkich przepisów odrębnych, o których mowa wart. 9 § 3 k.k.s., przyznającym spółkom cywilnym zdolność prawną na gruncie prawa podatkowego w zakresie określonego rodzaju podatku, bez konieczności posiadania przez taką jednostkę organizacyjną ogólnej zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazuje się, że ustawodawca nie określił, w kontekście jakiego aktu prawnego, czy jakiej gałęzi prawa, należy dokonywać interpretacji pojęciazdolności prawnej, można zatem przyjąć, że chodzi o wszelkie, jakiekolwiek przepisy i taki pogląd nie będzie wykładnią rozszerzającą. Zważywszy zaś na związkiprawa karnego skarbowegoz prawem podatkowym, celnym, dewizowym i hazardowym, to w tych dziedzinach należy poszukiwać punktu odniesienia do wykładni prawa karnego skarbowego, co dotyczy także pojęciazdolności prawnejwystępującego wart.9 § 3 k.k.s. Prawo karne skarbowejest subsydiarne wobec prawa podatkowego, celnego, dewizowego i hazardowego i to jest normatywny punkt odniesienia do wykładni jego pojęć, a nie prawo cywilne. Przy odniesieniu pojęcia zdolności prawnej do prawa cywilnego powstaje na grunciek.k.s znaczne pole zdekryminalizowane, co trudno pogodzić z ochronną funkcjąprawa karnego skarbowego. Sąd I instancji wskazał nadto, że pogląd zaprezentowany przez Sąd Najwyższy powodowałby uchylenie odpowiedzialności karnej skarbowej wspólników spółki cywilnej za przestępstwa i wykroczenia skarbowe, co prowadziłoby do swoistego uprzywilejowania ich sytuacji prawnej. Sąd I instancji wskazał, że dopóki w prawie podatkowym ustawodawca nakłada na spółki cywilne obowiązki podatkowe jak na innych podatników będących osobami fizycznymi lub innymi jednostkami organizacyjno-prawnymi, dopóty wykładnia celowościowa nakazuje, abyk.k.s.sankcjonował jednolicie niewykonanie tych obowiązków.
Sąd Okręgowy nie podzielił zaprezentowanego powyżej stanowiska Sądu I instancji. Analiza bowiem uzasadnień wyżej zacytowanych orzeczeń Sądu Najwyższego jest dla Sądu odwoławczego w pełni przekonująca. Sąd Najwyższy poprzedził sformułowanie zacytowanych tez odnoszących się do interpretacji prawnejart.9 §3 k.k.s.wszechstronną i wyczerpującą analizą odwołującą się do wykładni językowej, a następnie systemowej i historycznej. Teza w drugim orzeczeniu została przy tym sformułowana w związku z pytaniem prawnym Sądu Okręgowego w O.: "czy wspólnik spółki cywilnej może być osobą odpowiadającą jak sprawca - w rozumieniuart. 9 § 3 KKSw brzmieniu nadanym ustawą z 28.7.2005 r. o zmianieustawy Kodeks karny skarbowyi niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 178, poz. 1479) - za przestępstwa skarbowe (wykroczenia skarbowe) zart. 56 § 2 KKSiart. 61 § 1 i 3 KKSw zakresie w jakim zarzucane mu zachowania dotyczą narażenia na uszczuplenie zobowiązań podatkowych spółki cywilnej w podatku od towarów i usług oraz nierzetelnego lub wadliwego prowadzenia ksiąg (ewidencji) co do należnego i naliczonego podatku od towarów i usług spółki cywilnej". W uzasadnieniu wskazanego pytania Sąd Okręgowy w O. wyrażając wątpliwości co do wspomnianej wyżej uchwały Sądu Najwyższego z 2007r. podniósł, między innymi, że sposób rozumowania zawarty we wskazanej uchwale i efekty przeprowadzonej interpretacji, mogą budzić wątpliwości na gruncie wykładni funkcjonalnej i aksjologicznej. Sąd Okręgowy w O. jako argument wskazał (podobnie jak Sąd I instancji w przedmiotowej sprawie), że efekt wykładni pojęcia „zdolność prawna” na płaszczyźnie prawa cywilnego prowadzi do całkowitej depenalizacji zachowań dotyczących obowiązków podatkowych (sensu largo) spółki cywilnej z uwagi na fakt , iż zasadnicza część zachowań stypizowanych wKodeksie karnym skarbowymma charakter przestępstw indywidualnych, tak jak w przypadku czynów zart.56 i 61 k.k.s, bowiem gdy chodzi o obowiązki podmiotu nie będącego osobą fizyczną , „jedyną formułą pozwalającą egzekwować odpowiedzialność za sprawstwo takich zachowań jest właśnieart.9 § 3 k.k.s”. Taka depenalizacja zaś nie znajduje uzasadnienia aksjologicznego.
Sąd Najwyższy postanowieniem z 29.1.2009 r. (I KZP 28/08), po rozpoznaniu zagadnienia prawnego odmówił podjęcia uchwały. Niemniej jednak w uzasadnieniu, wyrażając swoje poparcie dla stanowiska wyrażonego w uchwale z 2007r., uzupełnił analizę prawną zawartą we wskazanej uchwale, a nadto odniósł się do podnoszonych wątpliwości odnoszących się do problemu depenalizacji zachowań przy uwzględnieniu interpretacji „zdolności prawnej”, o której mowa wart.9§3 k.k.s.na gruncie prawa cywilnego.
Sąd I instancji aprobując stanowisko krytyczne wskazanych autorów wobec stanowiska Sądu Najwyższego w omawianej kwestii i przyjmując prymat wykładni celowościowej nie odniósł się jednak do wyczerpujących rozważań Sądu Najwyższego. Wypada zatem zacytować fragmenty uzasadnienia wskazanego wyżej postanowienia:
…”Kodeks karny skarbowyposługując się wart. 9 § 3pojęciem "zdolność prawna" nie definiuje go, ani też nie odsyła do innego aktu prawnego precyzującego rozważany zwrot. "Zdolność prawna" jest bez wątpienia wyrażeniem prawniczym, które definiowane jest jako: "zdolność nabywania praw cywilnych i zaciągania zobowiązań" (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, Tom III, s. 993 oraz Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, Tom V, s. 626), "zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków" (por. Encyklopedia prawa pod red. U. Kaliny - Prasznic, Warszawa 2004, s.1004), a także "zdolność do tego, aby być podmiotem stosunków cywilnoprawnych" (por. Encyklopedia Gazety Wyborczej, Kraków, Tom 20, s. 511). Odwołując się nadto do przywołanych w uchwale z dnia 26 kwietnia 2007 r. poglądów doktryny i orzecznictwa, nie można mieć wątpliwości co do tego, że "zdolność prawna" jest kategorią właściwą dla prawa cywilnego, którą należy rozumieć jako możliwość bycia podmiotem stosunków cywilnoprawnych (por. także J. Frąckowiak (w:) System prawa prywatnego. Prawo cywilne - część ogólna, Tom I, Warszawa 2007, s. 1086). Ogólny charakter sformułowania pociąga za sobą konieczność określenia istoty tej instytucji prawnej. Po nowelizacjiKodeksu cywilnegoustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 49, poz. 408), w obowiązującym prawie cywilnym istnieją trzy grupy podmiotów wyposażone w przymiot zdolności prawnej. Podmiotami tymi są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, którym ustawa przyznaje zdolność prawną (ostatni z wymienionych podmiotów przewidziany został w treściart. 331 KC). Na gruncie prawa cywilnego przyznanie zdolności prawnej, to uznanie przez porządek prawny, że dana jednostka może być podmiotem każdego stosunku cywilnoprawnego. Tylko z przepisu prawa lub z całokształtu regulacji odnoszącej się do danej osoby fizycznej, osoby prawnej, czy jednostki organizacyjnej, o której mowa wart. 331 KC, może wynikać ograniczenie tej możliwości, czyli wskazanie, że w określonym stosunku czy stosunkach prawnych, podmiotem nie może być ten, komu przysługuje zdolność prawna. Jest oczywiste, że w obrocie prawnym funkcjonują także inne jednostki organizacyjne, którym ustawa nie przyznaje zdolności prawnej, które wszakże mogą być adresatem norm prawnych, ale nie zawsze łączy się to z możliwością bycia podmiotem stosunku prawnego. Nawet gdy tak jest, to musi istnieć przepis prawa, który w konkretnej sytuacji taką możliwość im przyznaje, gdyż jako pozbawionym zdolności prawnej nie przysługuje takim jednostkom generalna kompetencja uznawania ich za podmioty stosunków prawnych. Zatem, w rozważanej sytuacji możliwość bycia adresatem określonych norm prawnych nie jest zdolnością prawną, lecz przyznaną przez przepis prawa określoną zdolnością do bycia podmiotem ściśle określonych praw lub obowiązków (por. J. Frąckowiak (w:) System prawa prywatnego op. cit., s. 1086 - 1087). W świetle powyższych uwag jest jasne, że - jak trafnie wywiedziono w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r. - spółka cywilna nie ma zdolności prawnej na gruncie prawa cywilnego (inaczej rzecz się ma z osobowymi spółkami handlowymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną stwierdzając wart. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inneprawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana). Poza stosunkami cywilnoprawnymi, wymienione wcześniej cztery kategorie adresatów norm prawa mogą wchodzić także w stosunki publicznoprawne, w tym wynikające z prawa podatkowego. W związku z tym pojęcie zdolności prawnej pojawia się również w innych - niż prawo cywilne - gałęziach prawa. Wart. 30 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnegostwierdzono, że zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych stron ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Podobnie rzecz unormowano we wskazanym wcześniej art. 135 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Odmiennie kwestia ta ujęta została w przepisachprawa dewizowego. Definiując wart. 2 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. a oraz pkt 3 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe(Dz.U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.) pojęcia rezydentów, nierezydentów i nierezydentów z krajów trzecich wymieniono osoby fizyczne, osoby prawne, a także inne podmioty posiadające zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu. O ile w przypadkuprawa dewizowego"zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu" to nic innego jak zdolność prawna w podanym wcześniej znaczeniu cywilnoprawnym, o tyle w przypadkuKodeksu postępowania administracyjnegoi Ordynacji podatkowej rzecz ma się odmiennie. Pomijając fakt, że określona w przepisach tych ustaw zdolność prawna wiąże się odpowiednio tylko z postępowaniem administracyjnym oraz sprawami podatkowymi, należy zauważyć, że cywilnoprawne znaczenie tego pojęcia będzie miało zastosowanie tylko wówczas, gdy przepisy administracyjnego prawa materialnego, w tym podatkowego, nie będą stanowić inaczej. Oznacza to, że zdolność administracyjnoprawną, także podatkową, mogą mieć również tacy adresaci normy prawnej, którzy na gruncie prawa cywilnego zdolności prawnej nie mają, ale tylko wówczas, gdy wynika to z treści szczególnych przepisów (por. m.in.: G. Łaszczyca, Cz. Marzysz i A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Tom I, Warszawa 2007, s. 298; E. Klat -Górska, L. Klat - Wertelecka, Oznaczenie strony w decyzji administracyjnej, Samorząd Terytorialny 2004, z. 7 - 8, s. 44 - 59; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 maja 1998 r., I SA/Lu 346/97, i w W. z dnia 27 czerwca 2000 r., V SA 2008/99; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2007, s. 619 - 622; C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Kraków 2007, s. 549 - 551). Przechodząc na istotny, z punktu widzenia czynionych rozważań, grunt prawa podatkowego stwierdzić trzeba - w ślad za wywodami zawartymi w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r. - że w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, iż art. 135 Ordynacji podatkowej jest wyrazem autonomii prawa podatkowego, co oznacza, że zdolność prawną na gruncie tego prawa ma wyłącznie podmiot (adresat normy prawnej) objęty normatywnym obowiązkiem podatkowym sensu largo, który nie musi posiadać wszelkich cech "zdolności". Oznacza to, że każda ustawa podatkowa tworzy własny katalog podmiotów posiadających zdolność prawną w danym podatku. Już w tym miejscu, zważywszy, że w realiach rozważanej sprawy w grę wchodzić może jedynie podatek od towarów i usług, należy wskazać, iż zgodnie zart. 15 ust. 1 oraz 16 i 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przy spełnieniu określonych warunków, podatnikami tego podatku są: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Ze względu na to, że - jak wspomniano już na wstępie -Kodeks karny skarbowynie definiuje znajdującego się wart. 9 § 3pojęcia "zdolność prawna", nie odwołuje się też do jego znaczenia wypracowanego na gruncie innej gałęzi prawa, jak czynią to w podany sposóbKodeks postępowania administracyjnegooraz Ordynacja podatkowa, a nadto uwzględniając przedmiot regulacjiKodeksu karnego skarbowegooraz swoiste pojmowanie zdolności prawnej na gruncie prawa podatkowego czy dewizowego, stwierdzić należy, że wykładnia językowa omawianego zwrotu nie prowadzi do jednoznacznego rezultatu, co pociąga za sobą konieczność skorzystania z innych metod wykładni. Rozważając kwestię zdolności prawnej spółki cywilnej na gruncieart. 9 § 3 KKSSąd Najwyższy w uchwale z dnia 26 kwietnia 2007 r. prześledził okoliczności związane z uchwaleniemustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw, uwzględniając uzasadnienie projektu ustawy oraz argumenty podnoszone w toku prac legislacyjnych i doszedł do przekonania, że zastąpienie wyrażenia „Jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej" zwrotem „Jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną" podyktowane były potrzebą "zsynchronizowania" przepisówKodeksu karnego skarbowegoz rozwiązaniami przyjętymi wKodeksie cywilnym. Podzielając ten punkt widzenia zwrócić należy uwagę na wynikające z tego stanu rzeczy konsekwencje. Rozważany przepisart. 9 § 3 KKSstanowi, że za przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi trzech rodzajów podmiotów: osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Przepis ten, co oczywiste, poprzez regulację negatywną odnosi się także do jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy nie przyznają zdolności prawnej. Jak łatwo zauważyć, w rozważanym zakresie omawiany przepis powiela koncepcję trójpodmiotowości funkcjonującą w systemie prawa cywilnego. Jak już wspomniano wcześniej, zdolność prawna - w rozumieniu prawa cywilnego - przysługuje poszczególnym podmiotom ze względu na ich istotę oraz ma charakter kompleksowy. Nie ma żadnego powodu, zważywszy na dotychczasowe argumenty oraz redakcjęart. 9 § 3 KKS, by zawarte w nim pojęcie "zdolność prawna", odnoszące się także do innych niż tylko cywilnoprawne stosunków, rozumieć w odmienny sposób. W odniesieniu do osób fizycznych i osób prawnych nie może być przecież wątpliwości, że przysługująca im zdolność prawna oznacza możliwość bycia podmiotem całokształtu praw lub obowiązków, a wykluczenie możności bycia podmiotem konkretnych praw lub obowiązków musi wynikać z przepisu prawa lub z całokształtu norm dotyczących danej jednostki. Taki sam sposób rozumowania wiązać się musi z jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Owe przepisy mają przyznać wspomnianej jednostce zdolność prawną nie w określonej sferze jej działalności, czy w obszarze określonej gałęzi prawa, lecz w ogóle. Zdolność prawna w rozumieniuart. 9 § 3 KKSjest kategorią jednolitą, której nie można dzielić na ogólną, cywilną, podatkową, czy administracyjną.
Odmienny od powyższych rozważań punkt widzenia, sprowadzający się do twierdzenia, że wystarczające do przyjęcia zdolności prawnej w rozumieniuart. 9 § 3 KKSjest odwołanie się do wynikającej z treści art. 135 Ordynacji podatkowej w związku zart. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługzdolności podatkowej określonej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, jest niemożliwy do zaakceptowania ze względu na kilka poniższych powodów.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, żeustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługzostała uchwalona już po wejściu w życieart. 331 KC, co miało miejsce w dniu 25 września 2003 r. Wyznaczony treściąart. 15, 16 i 17 ustawy o podatku od towarów i usługkrąg podatników (osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) odpowiadał brzmieniuart. 9 § 3 KKSsprzed zmianyKodeksu karnego skarbowegoustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianieustawy Kodeks karny skarbowyi niektórych innych ustaw. Wprowadzenie powyższą nowelą doart. 9 § 3 KKStrójpodmiotowości przystającej do konstrukcji obowiązującej aktualnie na płaszczyźnie prawa cywilnego wyklucza możliwość przyjęcia, że pojęcie "zdolność prawa", którym posługuje się wskazany przepis jest tożsame ze zdolnością prawnopodatkową wyznaczoną regulacjąustawy o podatku od towarów i usług.
Po wtóre, przyjęcie takiej ewentualności pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z postulatem racjonalności ustawodawcy. Ustawodawca, posługując się wustawie o podatku od towarów i usługwyrażeniem "jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej", nie dzieli tych jednostek na takie, które mają zdolność prawną i na takie, które jej nie mają, bowiem na gruncie rozważanej ustawy wszystkie "jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej" mają zdolność podatkową w zakresie podatku VAT. Tymczasem treśćart. 9 § 3 KKSwyraźnie różnicuje te jednostki organizacyjne, przewidując możliwość przypisania sprawstwa tylko wobec tego, kto zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Przedmiotem negatywnej regulacji tego przepisu są więc także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym odrębne przepisy nie przyznają zdolności prawnej. Przy założeniu, że zdolność prawną należałoby rozumieć w sposób określony wustawie o podatku od towarów i usług, taki zakres normowania byłby bezprzedmiotowy, co pozostaje w sprzeczności ze wspomnianym założeniem racjonalności ustawodawcy.
Po trzecie, przyjęcie, że zdolność podatkowa w ramachustawy o podatku od towarów i usługjest równoznaczna ze zdolnością prawną w rozumieniuart. 9 § 3 KKSprowadziłoby do sprzeczności wewnątrz samegoKodeksu karnego skarbowegoi to co najmniej w dwóch obszarach. Przepisart. 9 § 3 KKSznajduje się w części ogólnejKodeksu karnego skarbowego, co oznacza, że odnosi się do wszystkich relewantnych z punktu widzenia przedmiotu regulacji typów przestępstw i wykroczeń skarbowych. W części szczególnej Kodeksu podmiot wielu przestępstw i wykroczeń skarbowych jest określany nazwą zbiorową (np."podatnik" - art. 54 - 57, "płatnik" - art. 77 - 79, 81, "rezydent" - art. 98, 100, 102 - 106b i inne). Zgodnie zart. 9 § 3
KKS- w takich sytuacjach - osoba działająca w danym podmiocie gospodarczym, w tym w jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną, w charakterze opisanym w tym przepisie, jeżeli nastąpi w tym podmiocie gospodarczym realizacja znamion danego czynu zabronionego, ponosi odpowiedzialność jako sprawca, określony w naruszonej normieKKSW konsekwencji, użyte wart. 9 § 3 KKSpojęcie "zdolność prawna" musi być rozumiane jednakowo na gruncie całego tego aktu prawnego. Oznacza to, że zdolność prawna spółki cywilnej musi być rozumiana w taki sam sposób przy rozważaniu odpowiedzialności karnej skarbowej za przestępstwa podatkowe oraz za przestępstwa dewizowe. Okazuje się jednak, że przepisy materialne, regulujące stosunki podatkowe i dewizowe, właściwą dla nich zdolność prawną postrzegają w odmienny sposób. O ile wustawie o podatku od towarów i usługmówi się, że podatnikiem są m.in. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, a więc również spółka cywilna, o tyle, jak już wspomniano,prawo dewizowedefiniując pojęcia rezydenta i nierezydenta mówi o podmiotach posiadających zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu. Nie wnikając w kwestię podmiotowości stwierdzić należy, że na gruncieprawa dewizowegospółka cywilna nie ma zdolności prawnej, bowiem - co bezsporne - nie ma zdolności zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu. Zaprezentowana sytuacja wyklucza więc możliwość rozumienia użytego wart. 9 § 3 KKSpojęcia "zdolność prawna" w sposób wynikający z regulacji zawartej wustawie o podatku od towarów i usług.
Pozaart. 9 § 3 KKS, wyrażenie "jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną" występuje także w art. 24 § 1 tego kodeksu. Zgodnie z dyrektywą konsekwencji terminologicznej, tj. zakazem wykładni homonimicznej, tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń. Oznacza to, że występujące w obu przepisach pojęcie "zdolność prawna" powinno być rozumiane w ten sam sposób. W związku z tym uznanie, że zdolność podatkowa spółki cywilnej, wynikająca zustawy o podatku od towarów i usług, jest tożsama ze zdolnością prawną spółki cywilnej na gruncieart. 9 § 3 KKS, prowadzi do niedających się zaakceptować konsekwencji, zwłaszcza w układzie, gdy sprawcą w rozumieniuart. 9 § 3 KKSjest wspólnik spółki cywilnej. Wynikająca zart. 24 § 1 KKSodpowiedzialność posiłkowa jest obligatoryjna. Jej istota sprowadza się do tego, że za karę grzywny wymierzoną sprawcy przestępstwa skarbowego czyni się w całości albo w części odpowiedzialną posiłkowo osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną, jeżeli sprawcą czynu zabronionego jest zastępca tego podmiotu prowadzący jego sprawy jako pełnomocnik, zarządca, pracownik albo działający w jakimkolwiek innym charakterze, a zastępowany podmiot odniósł lub mógł odnieść z popełnionego przestępstwa skarbowego jakąkolwiek korzyść majątkową. W przypadku przyjęcia, że spółka cywilna ma zdolność prawną i w konsekwencji przypisania sprawstwa jej wspólnikowi przy wykorzystaniu konstrukcji zart. 9 § 3 KKS, to również spółka cywilna musiałaby zostać pociągnięta do odpowiedzialności posiłkowej wynikającej zart. 24 § 1 KKS- wszak zdolność prawna na gruncie obu wymienionych przepisów musi być rozumiana w ten sam sposób. Ze względu na istotę spółki cywilnej, wynikającą z prawa cywilnego, w rzeczywistości do odpowiedzialności posiłkowej pociągnięci zostaliby wszyscy jej wspólnicy, w tym również ten, który był sprawcą w rozumieniuart. 9 § 3 KKS. Tymczasem, ze względu na to, że odpowiedzialność posiłkowa polega na przerzuceniu odpowiedzialności za wykonanie kary majątkowej na osobę (podmiot) niewinną z punktu widzeniaprawa karnego skarbowego, która nie ma bezpośredniego związku z popełnieniem przestępstwa skarbowego, lecz którą także obciąża się odpowiedzialnością majątkową wyłącznie ze względu na istnienie po jej stronie winy w zakresie wyboru czy nadzoru, nie może być odpowiedzialną posiłkowo osoba, która sama ponosi odpowiedzialność karną w związku z tym samym przestępstwem, za które miałaby ponosić odpowiedzialność posiłkową w zakresie skazania za grzywnę jeszcze innej osoby (por. B. Kurzępa, W. Kotowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2007, s. 155). Jednakże, przy założeniu podmiotowości spółki cywilnej związanej z jej zdolnością prawną, niemożliwe byłoby wyłączenie z kręgu odpowiedzialnych posiłkowo sprawcy w rozumieniuart. 9 § 3 KKS(wspólnika spółki), bowiem podmiotem odpowiedzialnym posiłkowo byłaby sama spółka, a nie jej wspólnicy (odmiennie rzecz się ma w odniesieniu do osobowej spółki handlowej, która zajmuje pozycję odrębnego - względem wspólników - podmiotu praw i obowiązków, ma własny majątek, uczestniczy w obrocie we własnym imieniu i ponosi odpowiedzialność cywilną).
Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że zawarte w treściart. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowegopojęcie "zdolność prawna" oznacza generalną zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz publicznoprawnych - w tym z zakresu podatków, ceł, reglamentacji dewizowej czy prawa loteryjnego. Prowadzi to do wniosku, że spółka cywilna nie ma zdolności prawnej w podanym wyżej znaczeniu ponieważ - co bezsporne - nie ma zdolności prawnej w zakresie stosunków cywilnoprawnych, nie jest podmiotem zbiorowym w rozumieniuustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary(Dz.U. Nr 197, poz. 1661, ze zm. (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 listopada 2004 r., K 18/03, OTK - A, 2004/10/103 oraz wywód Sądu Najwyższego poświęcony tej kwestii oraz konsekwencji terminologicznej, zawarty w uzasadnieniu uchwały z dnia 26 kwietnia 2007 r.)), nie ma zdolności prawnej na gruncie prawa publicznego, tj. ustawy z dnia 2 lutego 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), bowiem w art. 4 § 1 tej ustawy wskazuje się, że przedsiębiorcą jest jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, zaś w § 2 stwierdza się wprost, że za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, a w sferze stosunków relewantnych z punktu widzenia przedmiotu ochrony przepisówKodeksu karnego skarbowego, zdolność prawna spółki jest ograniczona do ściśle zakreślonych obszarów, wyznaczonych treścią przepisów poszczególnych ustaw. Warto przy tym zauważyć, że nie można mówić nawet o ogólnej zdolności podatkowej spółki cywilnej skoro nie jest ona podatnikiem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych por.art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), a na gruncie podatku od osób fizycznych podatnikami są wspólnicy spółki, a nie sama spółka cywilna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 1999 r., I SA/Łd 1604/97)”.
Jak wynika z wyżej przytoczonego obszernego fragmentu uzasadnienia postanowienia Sądu Najwyższego, przeciwko interpretacji zdolności prawnej wskazanej w przepisieart.9 § 3 K.k.s.przemawia jednoznacznie wykładnia systemowa, która prowadzi do logicznych wniosków, że nie sposób interpretować „zdolności prawnej”, o której mowa wart.9§3 k.k.s w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2017r. odmiennie, aniżeli na gruncie prawa cywilnego, co musiało prowadzić do wniosku, że spółka cywilna tak rozumianej „zdolności prawnej” nie posiada. Rozważania, w których Sąd Najwyższy dokonał całościowej i wieloaspektowej interpretacji prawnej są logiczne i przekonujące. Tym bardziej, że Sąd Najwyższy odniósł się również do podnoszonego problemu dekryminalizacji zachowań przyznając, że mimo iż ustawodawca nakłada na spółki cywilne obowiązki podatkowe, to – przy przyjętym, z zastosowaniem wykładni systemowej, znaczeniu pojęcia "zdolność prawna" - nie sankcjonuje na gruncieprawa karnego skarbowegoniewykonania tych obowiązków. Sąd Najwyższy dostrzegł również, że pozostawać to może w sprzeczności ze szczególnym przedmiotem ochrony, którego dotyczyprawo karne skarbowe, tj. interesem i porządkiem finansowym państwa. Jak wskazał jednak Sąd Najwyższy, odwołanie się do celu ustawy, a ściślej, do celu wchodzących w grę w tej sprawie przepisówprawa karnego skarbowego, nie może prowadzić do przekreślenia wyników dokonanej wykładni. Przekonujące przy tym jest odwołanie się do funkcji gwarancyjnej, której podstawowym instrumentem realizacji jest zasada określoności czynu zabronionego przez ustawę. Jak wskazano w uzasadnieniu, jednym z wiążących się z tą zasadą postulatów jest zakaz stosowania analogii i wykładni rozszerzającej na niekorzyść sprawcy - nullum crimen sine lege stricta (por. A. Zoll, (w:) Kodeks karny. Część ogólna. Komentarz, Tom I, Kraków 2004, s. 43 - 61). Przyjęcie zatem w rozważanej sprawie prymatu wykładni funkcjonalnej nad wykładnią językową i systemową stanowiłoby złamanie tego zakazu, zwłaszcza w sytuacji, gdy dobrem chronionym są interesy państwa, a nie jednostki. Przekonująco wskazano nadto w uzasadnieniu, że za uznaniem, iż spółka cywilna jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną w rozumieniuart. 9 § 3 KKSnie przemawia także argument, że w przeciwnym przypadku tożsame zachowania osoby fizycznej, działającej we własnym imieniu lub jako reprezentanta spółki cywilnej byłyby prawnie irrelewantne natomiast w odniesieniu do reprezentanta spółki jawnej (np. wspólnika, czy doradcy podatkowego) pociągałyby za sobą odpowiedzialność karną skarbową. To swoiste odwołanie się do zasady równości, jak wskazał Sąd Najwyższy, jest chybione. Zasada ta bowiem przewiduje nie tylko nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji, ale także i dopuszczalność uzasadnionych zróżnicowań. Rzecz jednak w tym, że reprezentant spółki cywilnej i reprezentant spółki jawnej nie znajdują się w tej samej sytuacji. Uzasadnienie zróżnicowania, jak dalej argumentuje Sąd Najwyższy, jest zaś konsekwencją sposobu określenia podmiotu przestępstwa skarbowego, z którego wynika, że sprawcą w rozumieniuart. 9 § 3 KKSnie może być zastępca jednostki organizacyjnej, której odrębne przepisy nie przyznają zdolności prawnej (podobnie - sprawcą przestępstwa łapownictwa biernego może być tylko ten, kto przyjmuje korzyść majątkową, osobistą albo jej obietnicę w związku z pełnieniem funkcji publicznej, zatem - mimo takiego samego zachowania odpowiedzialności karnej nie będzie podlegał ten, którego czyn nie będzie pozostawał w związku z pełnieniem funkcji publicznej).
Odnosząc powyższe do realiów przedmiotowej sprawy wskazać należy, że oskarżonymi w sprawie zostaliR. C. (1)iM. C. (1)– wspólnicyspółki cywilnej Przedsiębiorstwo (...)z siedzibą wL., przy czym, jak wynika z klasyfikacji prawnej zarzucanych oskarżonym czynów, przyjęto ich odpowiedzialność na zasadzie określonej wart.9§3 k.k.s.Jak przy tym trafnie wskazał Sąd I instancji na stronie 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku odnosząc się do przepisów składających się na kumulatywną kwalifikację zarzuconych oskarżonym czynów, podmiotem czynu zart.56 §1 k.k.s.może być wyłącznie podatnik. Z koleiart. 60 § 1 k.k.s penalizuje nieprowadzenie ksiąg rachunkowych, których obowiązek prowadzenia obciąża podatnika. Przepis zaśart. 62 § 2 k.k.s normuje odpowiedzialność karną za nierzetelne wystawienie faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia albo posługiwanie się takim dokumentem. Podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest podatnik podatku VAT wskazany wart.106 ustawy o podatku od towarów i usług. Oskarżonym w kontekście kwalifikacji zart.62 § 2 k.k.zarzucono przy tym posłużenie się, między innymi, nierzetelnymi fakturami poprzez ujęcie ich w ewidencji, co czyniło księgi nierzetelnymi i w konsekwencji podawanie nieprawdy w deklaracjach, co wszakże miało stanowić sposób działania prowadzący do uszczuplenia należności publicznoprawnej w zakresie podatku VAT podatnika, którym w przedmiotowej sprawie niewątpliwie była spółka cywilna.
Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione rozważania i interpretację prawną przepisuart.9§3 k.k.s.w zakresie rozumienia pojęcia wskazanej w tym przepisie „zdolności prawnej”, Sąd Okręgowy nie podzielając wykładni celowościowej wskazanego przepisu, na którą powołał się Sąd I instancji, uznał, że oskarżeni nie mogli być pociągnięci do odpowiedzialności karnej za zarzucane im w związku z prowadzeniem spółki cywilnej przestępstwa na podstawieart.9§3k.k.s. Spółka cywilna bowiem, jako podmiot niemający „zdolności prawnej” nie należała do kręgu podmiotów wymienionych we wskazanym przepisie.
Wskazany przepis został zmieniony z dniem 1 stycznia 2017r. poprzez usunięcie sformułowania „której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną”, co oznacza powrót do sytuacji sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 28 lipca 2005r. Wypada przy tym zauważyć, co trafnie podniesiono w apelacji obrońcy oskarżonych, że w uzasadnieniu do projektu zmianyustawy Kodeks karny skarbowywskazano, iż:
„Skreślenie wk.k.s.zapisu „której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną” (art.9§3in fine) spowoduje, iż przepis ten będzie stanowił również podstawę odpowiedzialności prawnej osoby fizycznej za uszczuplenia spółki cywilnej w zakresie podatku VAT, czy podatku akcyzowego, a zatem czyny te nie pozostaną bezkarne.
W obecnym stanie prawnym brak jest podstawy do pociągnięcia do odpowiedzialności karnej za zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego wspólników spółki cywilnej czy też osób zajmujących się sprawami gospodarczymi tej spółki, wobec faktu, iż spółka cywilna nie należy do wymienionych wart.9 §3 k.k.s.jednostek organizacyjnych niemających odpowiedzialności prawnej, gdyż nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego mimo, że ma ona w razie nałożenia na nią obowiązku podatkowego zdolność podatkową.
Trafnie podniesiono - w kontekście powyższego - w apelacji obrońcy oskarżonych, że wskazane uzasadnienie, jak również przyjęcie proponowanej zmiany, oznacza, iż w ocenie ustawodawcy, stan prawny obowiązujący do dnia 1 stycznia 2017r. uniemożliwiał przypisanie wspólnikowi spółki cywilnej odpowiedzialności zastępczej określonej wart.9§3 k.k.s.
Wypada przy tym zauważyć, że dołączona do akt kopia postanowienia o umorzeniu dochodzenia przeciwkoR. C. (1)za czyny zart.62§2 k.k.s.iart.61§1 k.k.s.popełnione w okresie 2007 i 2008r. (k1561 – 1562) wskazuje na brak konsekwencji oskarżyciela publicznego, który w tej sprawie uznał brak wyczerpania przez oskarżonego znamion czynu zabronionego z powołaniem się na wskazane powyżej orzeczenia Sądu Najwyższego odnośnie braku „zdolności prawnej” spółki cywilnej, na którą wskazywał przepisart.9§3 k.k.s, wcześniej kierując na podstawieart.9 §3 k.k.s wobec oskarżonych jako wspólników spółki cywilnej akt oskarżenia w przedmiotowej sprawie.
Reasumując powyższe rozważania, Sąd Okręgowy uznał, że zaskarżony wyrok nie mógł się ostać i uwzględniając wniosek apelacji obrońcy zmienił zaskarżony wyrok i uniewinnił obu oskarżonych od popełnienia zarzucanego im czynu, którego mieli dopuścić się działając wspólnie i w porozumieniu. Sąd Okręgowy przy tym, z uwagi na czas, w jakim oskarżeni mieli dopuścić się zarzucanego czynu i wskazaną zmianęart.9§3 k.k.s.z dniem 1 stycznia 2017r., uznał na podstawieart.2 § 2 k.k.s., iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy w wersji obowiązującej w okresie objętym zarzutem czyli w 2009r. (a zatem przed zmianą z dniem 1 stycznia 2017r. przepisuart.9 § 3 k.k.s.) jako względniejsze dla oskarżonych.
O kosztach Sąd orzekł na podstawieart.632 pkt. 2 k.p.k.
SSO Małgorzata Susmaga SSO Justyna Andrzejczak SSO Anna Judejko