Sąd Apelacyjnyw Białymstoku
III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych
Sygnatura akt: III AUa 971/16
Data wyroku: 2017-04-25 00:00:00
Typ orzeczenia: SENTENCE, REASON
Sędziowie: Dorota Elżbieta Zarzecka, Bożena Szponar-Jarocka, Teresa Suchcicka

Sygn.akt III AUa 971/16

WYROK
W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ
Dnia 25 kwietnia 2017 r.
Sąd Apelacyjny w Białymstoku, III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych
w składzie:
Przewodniczący: SSA Dorota Elżbieta Zarzecka (spr.)
Sędziowie:  SA Bożena Szponar - Jarocka
SO del. Teresa Suchcicka
Protokolant:  Agnieszka Charkiewicz
po rozpoznaniu na rozprawie 11 kwietnia 2017 r. wB.
sprawy z odwołania(...) Spółki Akcyjnejz siedzibą wB.

przy udziale zainteresowanegoJ. B.

przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddział wB.
o ustalenie podstawy wymiaru składek
na skutek apelacji(...) Spółki Akcyjnejz siedzibą wB.
od wyroku Sądu Okręgowego w Białymstoku V Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z 21 czerwca 2016 r. sygn. akt V U 940/15

I

oddala apelację;

II

zasądza od(...) Spółki Akcyjnejz siedzibą wB.na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział wB.kwotę 270 (dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego za II instancję.

SSO del. Teresa Suchcicka SSA Dorota Elżbieta Zarzecka   SSA Bożena Szponar - Jarocka
Sygn. akt III AUa 971/16

UZASADNIENIE
Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział wB.decyzją z 3 czerwca 2015 r. ustalił podstawę wymiaru składekJ. B.na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne z tytułu zatrudnienia w(...) Spółce Akcyjnejz siedzibą wB.w okresach wskazanych w decyzji (przypadających od czerwca 2011 r. do października 2013 r.). W uzasadnieniu decyzji organ rentowy wskazał, że na skutek kontroli przeprowadzonej u płatnika składek ustalono, że płatnik w okresie objętym kontrolą ustalając podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne dla pracowników delegowanych do pracy w Niemczech nie uwzględnił w niej świadczeń dodatkowych w postaci ryczałtów pieniężnych na zakwaterowanie i wyżywienie. Ryczałty na zakwaterowanie i wyżywienie nie zostały wymienione wrozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe(Dz.U. nr 161, poz. 1106 ze zm.) wśród składników wynagrodzenia, od których nie odprowadza się składek. W tej sytuacji ZUS ustalił wyższą podstawę wymiaru składek z tytułu zatrudnienia współce (...).
Odwołanie od tej decyzji wniosła(...) S.A.z siedzibą wB.wskazując, że pracownik pomimo przypisania mu określonej kwoty tytułem spornego świadczenia (ryczałtu na zakwaterowanie i wyżywienie) nie otrzymywał kwoty korespondującej z tą wartością na zasadzie bezzwrotności lecz uzyskał ją z obowiązkiem rozliczenia się. Według spółki wartość świadczenia polegającego na zapewnieniu pracownikowi zakwaterowania w miejscu oddelegowania nie stanowiła dla niego żadnego przysporzenia majątkowego, a tym samym nie była przychodem stanowiącym podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika. Odwołująca spółka wniosła o zmianę decyzji poprzez orzeczenie, że ryczałt na zakwaterowanie i wyżywienie nie podlega doliczeniu do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotneJ. B..
Sąd Okręgowy w Białymstoku wyrokiem z 21 czerwca 2016 r. odwołanie oddalił (punkt I) oraz zasądził od(...) S.A.z siedzibą wB.na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział wB.60 złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (punkt II).
Sąd pierwszej instancji ustalił, żeSpółka Akcyjna (...)z siedzibą wB.prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie i sprzedaży domów. W jej ramach świadczy roboty w postaci: wznoszenia budynków, wykonania instalacji elektrycznych, wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnych, tynkowania, zakładania stolarki budowlanej, malowania i szklenia, wykonywania konstrukcji i pokryć dachów. Usługi realizuje zarówno w kraju i za granicą (spółka posiada oddział w Niemczech – wB.). W okresie wskazanym w decyzjiJ. B.jako pracownik świadczył pracę na rzeczspółki (...)na terenie Niemiec. Był zatrudniony przy montażu budynków mieszkalnych i przy ich wykańczaniu.
Z uwagi na to, że pobyt żadnego z pracowników spółki nie trwał dłużej niż 24 miesiące, zgodnie z art. 12 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE z 30 kwietnia 2004 r.) każdy z nich, wykonujący działalność jako pracownik najemny w Państwie Członkowskim w imieniu pracodawcy, nadal podlegał ustawodawstwu pierwszego Państwa Członkowskiego – Polski. Żaden z nich nie podlegał także regulacjom niemieckim odnoszącym się do opodatkowania uzyskiwanych płac, uposażeń i wynagrodzeń (art. 15 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej wB.dnia 14 maja 2003 roku -Dz. U. 2005.12.90).
Z dalszych ustaleń Sądu Okręgowego wynikało, że do 6 stycznia 2012 r. obowiązywał współce (...)regulamin wynagradzania, który w § 19 stanowił, że pracownikowi skierowanemu do pracy za granicą przysługiwało bezpłatne zakwaterowanie, a w przypadku jego niezapewnienia ryczałt na pokrycie kosztów zakwaterowania w wysokości określonej w obowiązujących przepisach. Od 7 stycznia 2012 r. na mocy nowego regulaminu pracodawca mógł przyznać pracownikowi świadczenie dodatkowe związane z podjęciem pracy w kraju oddelegowania w postaci bezpłatnego zakwaterowania albo ryczałtu pieniężnego na zakwaterowanie i wyżywienie, co najmniej w wysokości określonej w przepisach obowiązujących w kraju zatrudnienia lub pomocy w organizacji zakwaterowania, a także ewentualnie zaliczkowego opłacania zakwaterowania w imieniu pracownika (§ 21).
Spór w sprawie sprowadzał się do ustalenia, w jaki sposób były ponoszone koszty zakwaterowania ubezpieczonego na terenie Niemiec i czy winny one być uwzględnione w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne.
Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że kwota przeznaczona na zakwaterowanie była wypłacana jedynie kierownikom budowy. Pozostali pracownicy nie otrzymywali żadnej kwoty, która była jedynie wyliczana na pasku wynagrodzeń. Powyższe wynikało m.in. z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków:R. K.,D. Ł.iW. J., zeznań przesłuchanych w charakterze stronyJ. G.iG. S.oraz wyjaśnień ubezpieczonych:M. B.,D. B.,K. B.(zeznania ze spraw: V U 987/15, VU 980/15, VU 939/15).K. B.wyjaśnił, że był kierownikiem budowy na terenie Niemiec i to on jako kierownik był odpowiedzialny za zorganizowanie zakwaterowania pracownikom oraz dokonywał zapłaty z zaliczek przekazywanych przez spółkę, w żadnym wypadku pracownicy nie płacili sami za swój pobyt. Nigdy nie było tak, aby spółka płaciła za nocleg bez jego udziału, on zawsze płacił za wszystkie noclegi. Z kolei on jako kierownik budowy otrzymywał ryczałt na swoje zakwaterowanie, była to kwota za każdy dzień pobytu. Z kwot przekazywanych przez pracodawcę na zakwaterowanie pracowników musiał się rozliczyć. Nie było możliwości, aby pracownik sam sobie organizował nocleg. (zeznania ze spraw: V U 987/15, VU 946/15). Pozostali ubezpieczeni potwierdzili, że podczas trwania inwestycji na terenie Niemiec to kierownik budowy załatwiał zakwaterowanie całej brygady. Za zakwaterowanie nigdy nie dostawali żadnych pieniędzy na rękę ani na konto. Natomiast wyżywienie każdy pracownik załatwiał we własnym zakresie.D. Ł.wskazała, iż wartości za zakwaterowanie widniały na liście płac, co stwarza domniemanie ich wypłacenia pracownikom.W. J.potwierdził, że spółka wynajmuje pracownikom motele, hotele, a kierownicy na ten cel mają zaliczkę i z niej opłacają zakwaterowanie dla pracowników. Dodał również, że na liście płac widniał ryczałt – dodatek za zakwaterowanie, co następnie nie zostało przez pracodawcę ujęte przy wskazywaniu podstawy składek. Wobec powyższego koniecznym było przypisanie tych wartości do podstawy wymiaru składek jako dochód w rozumieniuustawy o podatku dochodowym(zeznania ze spraw: V U 987/15, VU 980/15).
Członek zarządu(...) S.A.G. S.przesłuchany w charakterze strony wyjaśnił, że pracownik zatrudniony przy montażu na terenie Niemiec otrzymuje wynagrodzenie zasadnicze, ustalone na podstawie przepisów prawa niemieckiego plus dodatki. Ryczałt na zakwaterowanie i wyżywienie wynikał z regulaminu i był on rozliczany faktycznymi kosztami noclegu. To spółka organizowała miejsca noclegów, a konkretnie czynił to kierownik budowy. Ona też za nie płaciła. Na rachunek pracownik nic nie otrzymywał, bo zakwaterowanie było zapewnione. Okoliczność, że kwota ryczałtu za zakwaterowanie była ujawniona na pasku wynagrodzeń wynikała jedynie z powinności spełnienia wymogów kontrolnych. Wartość wykazanego ryczałtu odpowiadała w 100% kosztom noclegów. Następnie wykazywano potrącenie kosztów tego noclegu, dzięki czemu nie było żadnych nieprawidłowości. Miało to wykazać, że pracownik nie było obciążony żadnymi kosztami zakwaterowania. Faktycznie jednak nie było wypłat ryczałtu pracownikowi, ani nic nie było pracownikowi potrącane czy doliczane do wynagrodzenia. Rzeczywisty koszt związany z zakwaterowaniem ponosiła spółka. Wyjaśniając zapisy regulaminu odnośnie kosztów zakwaterowania wskazał, że najpierw obowiązywał zapis, że spółka zapewnia pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie na terenie Niemiec, potem obowiązywał zapis, że spółka zapewniała zakwaterowanie lub ryczałt. Jednak sposób dokumentowania, przyznawania tego zakwaterowania nie zmieniał się. Pracownik mógł otrzymać to świadczenie w dwojakiej formie – albo ryczałtu, albo bezpłatnego zakwaterowania i wtedy nie otrzymywał ryczałtu. Z kolei kierownik budowy sam sobie organizował nocleg (zeznania ze spraw: V U 946/15, V U 939/15). Członek zarząduspółki (...)wskazał, że z korzyścią firmy jest, aby praca była zorganizowana, a pracownicy mieli zapewnione zakwaterowanie na konkretnej budowie. Fizycznie byłoby niemożliwe, aby pracownik sam sobie organizował nocleg, ponieważ dowiadywał się o terminie wyjazdu tuż przed wyjazdem i nie miał takiej możliwości (wyjaśnienia w sprawie V U 946/15).
Sąd Okręgowy dał wiarę wyjaśnieniom członków zarządu oraz przesłuchanym w sprawie świadkom i ubezpieczonym w zakresie, w jakim wskazali na brak wypłaty pracownikom jakiejkolwiek kwoty tytułem zakwaterowania. Koszty zakwaterowania pracowników były ponoszone bezpośrednio przez spółkę, która za pośrednictwem kierownika budowy organizowała pracownikom miejsce noclegowe na czas wykonania pracy poza terytorium kraju. Poniesienie tych kosztów było koniecznością i wynikało z obowiązującego w spółce regulaminu, inaczej bowiem pracownik byłby zmuszony płacić za zakwaterowanie we własnym zakresie, co uszczuplałoby jego uposażenie. Decyzja o takim sposobie pokrywania kosztów podyktowana była również szczególnym charakterem działalności spółki. Wobec krótkiego terminu od informacji o planowanej zagranicznej inwestycji do wyjazdu, pracownicy nie mogli faktycznie dokonać rezerwacji noclegu, która odpowiadałaby zarówno warunkom finansowym, jak i ekonomicznym. Żadne kwoty z tytułu zakwaterowania nie były też ani wypłacane pracownikom ani też nie były potrącane z ich wynagrodzenia. Jedynie w stosunku do kierowników budowy spółka przekazywała określoną kwotę, z której ten musiał pokryć koszty swojego zakwaterowania. Zeznania świadków -pracowników organu rentowegoD. Ł.orazW. J., umożliwiły ustalenie okoliczności przeprowadzonej kontroli. Jak wskazali, ujawnienie na pasku wynagrodzeń kwoty tytułem kosztów zatrudnienia stwarzało domniemanie jej wypłacenia pracownikowi, co przełożyło się na zakres wydanej decyzji. Tym samym z ich depozycji nie sposób wywieść sprzeczności z wyjaśnieniamiK. B.i innych ubezpieczonych z zeznaniamiJ. G.iG. S., którzy konsekwentnie podnosili brak rzeczywistej wypłaty pracownikom jakiejkolwiek kwoty.
Odnosząc się do samej istoty świadczenia w postaci zakwaterowania pracownika za granicą, Sąd Okręgowy wskazał, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem w tej materii należy wskazać, że zakwaterowanie takie niewątpliwie stanowi świadczenie w naturze, którego wartość pieniężna jest przychodem danego pracownika ze stosunku pracy stanowiącym podstawę naliczenia składek na ubezpieczenie społeczne. Nie ma przy tym znaczenia brak rzeczywistej wartości majątkowej znajdującej się w posiadaniu pracownika, powiększającej jego majątek.
Zgodnie z§ 2 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe(wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 21 ustawy o systemie ubezpieczeń społęcznych), podstawy wymiaru składek nie stanowi przychód stanowiący część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, odpowiadający równowartości diety z tytułu podróży służbowej przysługującej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa wart. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Pracownik zatrudniony za granicą u polskiego pracodawcy nie odbywa podróży służbowej, i nie przysługują mu należności z tym związane. Jego sytuacja faktyczna wykazuje podobieństwo do przebywania w takiej podróży, co generuje wyższe niż zwykle wydatki na utrzymanie (w tym na wyżywienie i noclegi). Biorąc to pod uwagę, ustawodawca zadecydował się zastosować w tym przypadku ulgę w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne, zbliżoną do ulgi uzyskiwanej przez pracownika przebywającego w podróży służbowej, przez wyłączenie z podstawy ich wymiaru części wynagrodzenia stanowiącej równowartość diety, nie przewidując jednak żadnych dalszych wyłączeń w przypadku takiego zatrudnienia. Oznacza to, że wykluczone jest dalsze wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne tych pracowników świadczeń finansowanych przez pracodawcę, a dotyczących kosztów zakwaterowania.
Ponadto § 2 ww. rozporządzenia zawiera własny katalog przychodów wyłączonych z podstawy wymiaru składek. Katalog ten w wielu punktach jest tożsamy z wyłączeniami świadczeń wolnymi od podatku dochodowego wymienionymi wart. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże treść tego przepisu nie zmienia definicji przychodu, a tworzy jedynie katalog wyłączeń na potrzeby obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych i nie ma żadnego prawnego przełożenia na określenie "przychodu" w rozumieniu art. 4 pkt 9 ustawy systemowej stanowiącego, zgodnie z art. 18 tej ustawy, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Wart. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznychokreślono jako wolną od podatku dochodowego wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników w hotelach pracowniczych i w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 złotych. Zwolnienie to nie ma jednak wpływu na ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. W przepisach dotyczących ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego brak jest sformułowania odpowiadającego treści przepisuart. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody, które nie wchodzą do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, zostały enumeratywnie wymienione w art. 18 ust. 2 ustawy systemowej oraz § 2 rozporządzenia, a wśród nich brak jest przychodu stanowiącego przedmiot sporu.
W ocenie Sądu Okręgowego, stan faktyczny sprawy nie pozostawiał wątpliwości, iż ponoszone przez odwołującą spółkę jako pracodawcę koszty zakwaterowania pracowników podczas świadczenia przez nich pracy na terenie Niemiec stanowiły ich przysporzenie. Mimo, iż pracownicy nie otrzymywali do ręki żadnych kwot tytułem zapewnionego noclegu, faktycznie korzystali ze świadczenia niepieniężnego, jakim było zapewnienie zakwaterowania. Poniesione przez pracodawcę koszty najmu mieszkań stanowiły rzeczywiste uszczuplenie jego majątku, które nie nastąpiłoby, gdyby nie konieczność wyjazdów pozostająca bezpośrednią konsekwencją działalności gospodarczejspółki (...). Tym samym wartość pieniężna przeznaczona na zakwaterowanie pracownika za granicą jako koszt pracodawcy jest przychodem danego pracownika ze stosunku pracy, uwzględnianym w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy systemowej powinnością odwołującej spółki było obliczenie, potrącenie, rozliczenie i opłacenie składek należnych od wszystkich przychodów zainteresowanego, w tym od wartości świadczeń w naturze w postaci kosztów zakwaterowania za granicą.
Sąd pierwszej instancji wskazał również, że ZUS/OB.ustalił wysokość wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne zainteresowanego w miesiącach wskazanych w decyzji na podstawie tego, co wskazywała spółka. To spółka wskazała poniesione koszty związane z zakwaterowaniem. Takie kwoty zostały zadeklarowane niemieckim organom podatkowym jako kwoty poniesionych kosztów zakwaterowania, dlatego niezrozumiały był zarzut, że organ rentowy nie dokonał weryfikacji tych kwot. W toku procesu spółka nie podważyła prawidłowości naliczonych składek pod względem matematycznym.
Z materiału dowodowego wynikało, że wykazywane tzw. ryczałty za noclegi odpowiadały w 100% poniesionym kosztom noclegów. Powyższe wynikało z zeznańG. S., który w sprawie VU 939/15 na rozprawie 24.11.2014 r. zeznał, że chcąc wykazać do celów kontroli, że każdy pracownik ma zapewniony nocleg spółka pokazuje na pasku wynagrodzeń wartość ryczałtu za zakwaterowanie odpowiadającą w 100% kosztowi tego noclegu. W dalszej części zeznań wskazał, że ryczałt musi odpowiadać wartości faktycznie poniesionych kosztów na noclegi oraz, że wyliczenie ryczałtu na pasku niemieckim odbywa się po to, aby wykazać koszty zakwaterowania. Dalej podkreślił, że kwota ryczałtów łącznie odpowiada kwotom poniesionych kosztów na noclegi.
Ustosunkowując się końcowo do przedstawionej przez odwołującego interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej wW.w zakresie skutków podatkowych przyznawania pracownikom oddelegowanym do pracy za granicą ryczałtu za noclegi, Sąd Okręgowy podkreślił, że jej treść nie jest wiążąca dla sądu orzekającego. Interpretacja nie została wydana w sprawie, w której wnioskodawcą był odwołujący, a sama jedynie zbieżność stanu faktycznego przedmiotowej sprawy ze stanem faktycznym zaprezentowanym w interpretacji nie uzasadnia bezrefleksyjnego zaaprobowania stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej i przełożenie go na treść niniejszego rozstrzygnięcia.
Wobec powyższego Sąd Okręgowy uznał za prawidłowe stanowisko organu rentowego uwzględniające przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne kwoty przeznaczonej na zakwaterowanie pracownikówspółki (...)podczas pobytu na terytorium Niemiec i na mocyart. 47714§ 1 k.p.c.oddalił odwołanie. O kosztach zastępstwa procesowego Sąd orzekł na podstawieart. 98 k.p.c., zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik procesu, w tym w zakresie rozstrzygnięcia o kosztach zastępstwa procesowego zgodnie z§ 11 ust. 2w zw. z § 2 pkt 2 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 stycznia 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
Apelację od tego wyroku wniósł płatnik składek– (...) S.A.z siedzibą wB.zaskarżając wyrok w całości i zarzucając:
- naruszenieart. 321 §1w zw. zart. 4779i 47714k.p.c.mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wyrokowanie co do przedmiotu, który nie był objęty treścią zaskarżanych decyzji (podstawą prawną i stanem faktycznym przyjętymi przez organ rentowy), wobec wydania zaskarżonego orzeczenia w oparciu o podstawę faktyczną inną, niż przyjęta przez organ rentowy na potrzeby wydania zaskarżonych decyzji, tj. poprzez uwzględnienie okoliczności ponoszenia przez płatnika kosztów zapewnienia zakwaterowania zainteresowanym na terenie Niemiec, nie będącej uzasadnieniem faktycznym zaskarżanych decyzji (przedmiotem sporu między płatnikiem, a organem rentowym), a tym samym nie mogącej być przedmiotem sporu sądowego i wyrokowania przy jej uwzględnieniu, jak uczynił to Sąd Okręgowy.
Wskazując na powyższy zarzut apelująca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi Okręgowemu do ponownego rozpoznania przy uwzględnieniu kosztów postępowania apelacyjnego.
Kierując się względami ostrożności procesowej, na okoliczność uznania przez Sąd Apelacyjny, że powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia, skarżąca zarzuciła:
1) naruszenieart. 328 § 2 k.p.c.poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżanego wyroku z pominięciem ustawowego wzorca zapisanego w powołanym przepisie, tj. wobec niewskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, w tym dowodów, na których oparł się Sąd Okręgowy i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a także wobec braku pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku z przytoczeniem przepisów prawa, co uniemożliwia całkowicie dokonanie oceny toku wywodu, który doprowadził do wydania zaskarżanego orzeczenia, a tym samym uniemożliwia dokonanie skutecznej kontroli instancyjnej,
2) naruszenieart. 233 §1 k.p.c.mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, skutkujący dowolną jego oceną, co z kolei spowodowało sprzeczność pomiędzy istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleniami Sądu, a rzeczywistą treścią zgromadzonego materiału dowodowego, wskutek:
a) pominięcia zeznańK. B.iM. B.oraz wyjaśnieńD. B.,G. S.iJ. G., zgodnie z którymi zapewnienie zainteresowanemu zakwaterowania na terenie Niemiec na koszt płatnika w okresie niezbędnym dla prawidłowego wykonywania przez zainteresowanego obowiązków służbowych, następowało w okolicznościach wyłączających możliwość uznania, że wartość tego świadczenia stanowiła dla zainteresowanego przychód, o którym mowa wart. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;
b) pominięcia rzeczywistej treści wyjaśnień złożonych przezG. S., z zgodnie z którymi pomiędzy kwotami tzw. ryczałtu na zakwaterowanie i wyżywienie ujmowanymi na niemieckich listach płac, a rzeczywistymi wartościami świadczenia w postaci zapewnienia zainteresowanemu przez płatnika (na koszt płatnika) zakwaterowania na terenie Niemiec były różnice, co wynikało z faktu, że kwoty tzw. ryczałtu na zakwaterowanie i wyżywienie ujmowane przez płatnika na niemieckich listach plac wynikały z wewnętrznych regulacji obowiązujących u płatnika, mających podstawę w regulaminach wynagrodzenia, a nie były ustalane w oparciu o rzeczywiste koszty ponoszone przez płatnika tytułem zapewnienia zakwaterowania zainteresowanemu w okresie świadczenia przez niego pracy na terenie Niemiec, tj. przyjęcie na potrzeby wydanego rozstrzygnięcia stanu faktycznego ustalonego w sposób sprzeczny z treści wyjaśnieńG. S.złożonych do protokołu w dniu 24 listopada 2015 r. (w sprawie V U 939/15), w dniu 26 listopada 2015r. (w sprawie V U 946/15) z których dowód został dopuszczony w niniejszej sprawie;
c) przyjęcia przez Sąd Okręgowy, że wartość świadczenia w postaci zapewnienia zakwaterowania zainteresowanemu na koszt płatnika była równa kwotom tzw. ryczałtu na zakwaterowanie i wyżywienie ujmowanym przez płatnika na niemieckich listach płac w okolicznościach, w jakich w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów w oparciu, o które Sąd Okręgowy mógłby wyprowadzić taki wniosek i jednocześnie znajdują się dowody z których jednoznacznie wynika, że pomiędzy wartościami świadczenia w postaci zapewnienia zakwaterowania zainteresowanemu na koszt płatnika (ustalonych z uwzględnieniem dokumentów księgowych wystawianych z tego tytułu na płatnika przez podmioty dostarczające usługę zakwaterowania), a kwotami tzw. ryczałtu na zakwaterowanie i wyżywienie ujmowanymi przez płatnika na niemieckich listach płac za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące kalendarzowe) były istotne różnice, tj. w rezultacie przyjęcia przez Sąd Okręgowy stanu faktycznego ustalonego bez dostatecznej podstawy i nieznajdującego potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, przy jednoczesnym pominięciu dowodów złożonych przez płatnika w wykonaniu zobowiązania nałożonego na niego przez Sąd w dniu 24 lutego 2016 r.;
d) przyjęcia przez Sąd Okręgowy, że płatnik w toku procesu nie podważył pod względem matematycznym prawidłowości ustalonych przez organ w zaskarżanej decyzji podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w okolicznościach, w jakich w zgromadzonym materiale znajdują się wyliczenia sporządzone przez płatnika w wykonaniu zobowiązania z dnia 24 lutego 2016 r. oraz wyjaśnienia co do metodologii dokonanych przez Płatnika wyliczeń, których odniesienie do wyliczeń zawartych przez organ w zaskarżanej decyzji prowadzi do oczywistego wniosku o matematycznej nieprawidłowości wyliczeń dokonanych przez organ, będącej rezultatem przyjęcia przez organ wadliwych kursów waluty, a także wartości przyjętych przez organ w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach kalendarzowych) i przypisanych w tych okresach zainteresowanemu świadczeń w postaci zapewnienia zakwaterowania na koszt płatnika, tj. w rezultacie dokonania przez Sąd Okręgowy dowolnej oceny materiału dowodowego i wyprowadzenia z niej wniosków z przekroczeniem granic logicznego rozumowania;
e) przyjęcia przez Sąd Okręgowy, że w toku postępowania kontrolnego płatnik wskazywał, że kwoty tzw. ryczałtu na zakwaterowanie i wyżywienie ujmowane przez płatnika na niemieckich listach płac były odzwierciedleniem wartość świadczenia w postaci zapewnienia zakwaterowania zainteresowanemu na koszt płatnika ustalanej z uwzględnieniem dokumentów księgowych wystawianych z tego tytułu na płatnika przez podmioty dostarczające usługę zakwaterowania, tj. w rezultacie dokonania przez Sąd Okręgowy dowolnej, wykraczającej poza ramy wyznaczone zasadą swobodnej oceny dowodów, a tym w szczególności materiału dowodowego zgromadzonego w ramach postępowania kontrolnego i wyprowadzenia z niej wniosków z przekroczeniem granic logicznego rozumowania;
3. naruszenie prawa materialnego:
a)art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznychbędące następstwem wadliwej wykładni przepisuart. 18 ust. 1w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 4 pkt 9 ustawy, skutkującej uznaniem, że wartość świadczenia polegającego na zapewnieniu zainteresowanemu przez płatnika zakwaterowania na terenie Niemiec na koszt płatnika w okresie świadczenia pracy na rzecz płatnika, niezbędnego dla prawidłowego wykonania przez zainteresowanego przyjętych umową o pracę obowiązków służbowych stanowi dla zainteresowanego przychód ze stosunku zatrudnienia, o którym mowa wart. 18 ust. 1;
b)art. 79 ust. 1w zw. zart. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznychwobec uznania, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne stanowi wartość świadczenia w postaci zapewnienia zainteresowanemu zakwaterowania na terenie Niemiec na koszt płatnika w okresie świadczenia pracy na rzecz płatnika, niezbędnego dla prawidłowego wykonania przez zainteresowanego przyjętych umową o pracę obowiązków służbowych, co było następstwem wadliwej wykładniart. 18 ust. 1w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 4 pkt 9 ww. ustawy, skutkującej przyjęciem przez Sąd, że wartość ww. świadczenia stanowi przychód, o którym mowa wart. 18 ust. 1.
Mając na uwadze te zarzuty skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez orzeczenie, że kwoty tzw. ryczałtu na zakwaterowanie i wyżywienie ujmowane na niemieckich listach płac nie podlegają uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz o zasądzenie od organu na rzecz płatnika zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje według norm przepisanych.
Alternatywnie wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez orzeczenie, że poniesione przez płatnika rzeczywiste koszty zapewnienia zainteresowanemu zakwaterowania na terenie Niemiec nie podlegają uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz o zasądzenie od organu na rzecz płatnika zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje według norm przepisanych, bądź też o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi Okręgowemu do ponownego rozpoznania przy uwzględnieniu kosztów postępowania apelacyjnego.
W odpowiedzi na apelację organ rentowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Sąd Apelacyjny zważył, co następuje:
Apelacja nie jest zasadna.
Sprawa niniejsza jest jedną z wielu spraw toczących się przed tutejszym Sądem pomiędzy(...) S.A.z siedzibą wB.a(...) OddziałwB., zainicjowanych odwołaniami Spółki od decyzji organu rentowego, w których stwierdzona została wysokość podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne pracowników Spółki delegowanych do pracy w Niemczech z uwzględnieniem świadczeń dodatkowych w postaci ryczałtów na zakwaterowanie. Sąd Apelacyjny rozpoznając sprawę niniejszą podtrzymuje dotychczasową linię orzeczniczą przyjętą w tożsamych sprawach.
W sprawie niniejszej Spółka na rozprawie apelacyjnej zakwestionowała nie tylko sam fakt uwzględnienia spornych ryczałtów na noclegi w podstawie wymiaru składek pracowników, ale też sposób obliczenia wartości tych świadczeń. Zdaniem skarżącego sposób ustalenia wartości przedmiotowych świadczeń przez ZUS był niewłaściwy i świadczenia te, o ile muszą zostać uwzględnione do podstawy wymiaru składek, powinny zostać obliczone zgodnie z wyliczeniem zaprezentowanym przez skarżącego w piśmie procesowym z 18 maja 2016 r. (data prezentaty) – k. 202.
Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego wyliczenia przez ZUS faktycznego kosztu noclegów i nieprawidłowego przeliczenia kursu euro, podzielić należy w ocenie Sądu stanowisko ZUS, iż organ ten prawidłowo nie oskładkował kosztów ponoszonych przez Spółkę, a jedynie wysokość ryczałtów przez nią wskazanych, zgodnie z przedstawionym przez Spółkę zestawieniem kwot. Organ rentowy nie dokonywał w tym zakresie żadnych ingerencji, opierając decyzję na informacjach uzyskanych od płatnika i uwzględniając wskazane przez niego wysokości ryczałtów na noclegi, uznając je za pozostawione do dyspozycji pracownika i stanowiące jego faktyczny przychód. Tym samym, prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, iż płatnik nie mógł podważyć skutecznie pod względem matematycznym ustalonych przez ZUS podstaw wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne zainteresowanego, skoro kwoty te ustalił sam płatnik. Późniejsza zmiana stanowiska płatnika w tym względzie nie może skutkować podważeniem prawidłowości decyzji organu rentowego. Zauważyć przy tym należy, że fakt wypłacania pracownikom oddelegowanym do Niemiec ryczałtów na zakwaterowanie nie był sporny w toku kontroli prowadzonej przez organ rentowy i został potwierdzony przez księgową płatnikaR.S.(k. 313, tom I protokołu kontroli) oraz przez członka zarząduSpółki (...)(k. 331, pkt 8, tom I protokołu kontroli). Okoliczność ta nie była również kwestionowana w odwołaniu od decyzji ZUS.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, zdaniem Sądu Apelacyjnego nie można podzielić podniesionego w apelacji zarzutu obrazyart. 321 § 1 k.p.c.w zw. zart. 4779i 47714k.p.c.poprzez wydanie zaskarżonego orzeczenia w oparciu o podstawę faktyczną inną, niż przyjęta przez organ rentowy na potrzeby wydania zaskarżonych decyzji, tj. poprzez uwzględnienie okoliczności ponoszenia przez płatnika kosztów zapewnienia zakwaterowania zainteresowanego na terenie Niemiec, nie będącej uzasadnieniem faktycznym zaskarżonej decyzji. Zaproponowana w tym zarzucie wykładniaart. 321 §1 k.p.c.nie jest trafna, a jej przyjęcie w zasadzie uniemożliwiałyby sądowi orzekającemu w sprawach z odwołania od decyzji ZUS dokonywanie jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych, niezbędnych do rozstrzygnięcia o prawidłowości decyzji. Zdaniem Sądu Apelacyjnego prawidłowe rozumienieart. 321 §1 k.p.c.w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych polega na orzekaniu przez ten Sąd w zakresie, w jakim wyznacza to przede wszystkim przedmiot zaskarżonej decyzji (por. w tym zakresie postanowienie Sądu Najwyższego z 13 maja 1999 r. II UZ 52/99 OSNP 2000/15/601). Nadto w dominującym orzecznictwie przyjmuje się nawet, iż sąd orzekający w sprawach z zakresu ubezpieczeń jest zobowiązany w przypadku spraw o prawa do świadczeń do kontroli wszystkich przesłanek nabycia tego świadczenia, choćby nawet organ rentowy ich nie kwestionował (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 5 września 2008 r. II UK 104/08 LEX nr 658183; wyroki Sądu Najwyższego z: 25 stycznia 2002 r., II UKN 788/00,OSNP 2003 nr 23, poz. 575; 7 lutego 2002 r., II UKN 42/01, OSNP 2003 nr 22, poz. 551; 23 listopada 2004 r., I UK 15/04, OSNP 2005 nr 11, poz. 161; czy 7 marca 2006 r., I UK 195/05, OSNP 2007 nr 3 - 4, poz. 55). Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej trzeba stwierdzić, iż przedmiotem zaskarżonej decyzji było ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe) oraz ubezpieczenie zdrowotne, co oznacza, iż zakresem orzekania Sądu I instancji w tej sprawie było ustalenie przychodu uzyskanego przez pracownika płatnika składek w poszczególnych miesiącach – który stanowi podstawę wymiaru tych składek. Bez znaczenia przy tym jest w jakiej formie pracownik przychód ten uzyskał, czy poprzez wypłatę, czy poprzez potrącenie, umorzenie czy nawet poprzez świadczenie niepieniężne, jeżeli może być ono traktowane jako przychód.
Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszeniaart. 328 § 2 k.p.c.Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury obraza cytowanego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie posiadając wszystkich koniecznych elementów wskazanych w tym unormowaniu lub zawierając oczywiste braki w tym zakresie, uniemożliwia dokonanie kontroli apelacyjnej (por. wyroki Sądu Najwyższego z 09.03.2006 r., I CSK 147/05, LEX nr 190753, z dnia 17.03.2006 r., I CSK 63/05, LEX nr 179971, z dnia 22.05.2003 r., II CKN 121/01, LEX nr 137611). Zdaniem Sądu Apelacyjnego uzasadnienie Sądu pierwszej instancji pozwalało na kontrolę zasadności tego orzeczenia.
Przechodząc do podniesionego w apelacji zarzutu obrazyart. 233 §1 k.p.c.trzeba stwierdzić niezasadność tego zarzutu w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia. Na pytanie co jest istotne dla rozstrzygnięcia w tej sprawie trzeba jednoznacznie wskazać, iż pierwszorzędne znaczenie przesądzające o niezasadności odwołania i tym samym apelacji było trafne przyjęcie przez Sąd Okręgowy, iż koszty zakwaterowania poniósł pracodawca (odwołująca się spółka), co jest przychodem po stronie pracownika. W tym zakresie trudno mówić o naruszeniu przez Sąd Okręgowyart. 233 §1 k.p.c.bowiem ustalenie takie poczyniono z zachowaniem rygorówart. 233 § 1 k.p.c., a zatem z zachowaniem nakazu oceny materiału dowodowego w aspekcie wszechstronnego jego rozważenia zebranego materiału w sprawie oraz uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 18 lipca 2002 r. IV CKN 1256/00 lex nr 80267). Prawdą jest jedynie, iż labilne twierdzenia odwołującego w zakresie wypłaty pracownikom przedmiotowego ryczałtu na zakwaterowanie spowodowały, iż mimo trafnej konkluzji, iż spółka poniosła koszty zakwaterowania Sąd Okręgowy przyjął, iż przedmiotowy ryczałt przepisany na liście płac pracownikowi pokrywał się z kosztami faktycznego zakwaterowania tego pracownika, co do końca nie jest trafne, a w każdym razie jest to nie do końca weryfikowalne wobec sposobu dokumentowania tych zdarzeń finansowych przez spółkę. Dobrym przykładem w tym zakresie jest zestawienie złożone jeszcze w postępowaniu przed Sądem Okręgowym, które miało unaocznić faktyczny koszt poniesiony na noclegi zainteresowanego w poszczególnych miesiącach (k. 202). Analiza tego zestawienia prowadzi do wniosku, że na jego podstawie nie jest możliwe sensowne ustalenie kosztów poniesionych przez spółkę na noclegi zainteresowanego, wynika to bowiem z różnej liczby noclegów w różnych miesiącach, różnych ich cen, uwzględniania wszystkich nocujących pracowników, zakładania takiej samej ceny tego noclegu w każdym pokoju co nie musi być prawdą. W ocenie Sądu Apelacyjnego jest ona bezużyteczna na potrzeby ustalenia realnych kosztów noclegów w danym miesiącu. Wynika to niewątpliwie z tego, iż spółka poprzez kierowników budów wynajmowała w dłuższym okresie różne hostele na różne ilości dni miesiąca i nie dokumentowała w istocie kosztów zakwaterowania w odniesieniu do poszczególnych pracowników, a samych rozliczeń z hostelami i pracownikowi dokonywała w okresach dłuższych niż miesiąc. Uprawnione jest zatem przyjęcie, iż w świetle twierdzeń i dowodów przedstawionych przez Spółkę brak jest możliwości ustalenia kosztów zakwaterowania poszczególnych pracowników w okresach miesięcznych – co jest prostą konsekwencją braku po jej stronie dokumentacji umożliwiającej zindywidualizowanie faktycznych kosztów noclegów poszczególnych pracowników w konkretnych miesiącach.
Podzielając główne ustalenie Sądu Okręgowego, iż koszty zakwaterowania za pracownika poniosła spółka, koniecznym jest jego doprecyzowanie, iż poniesienie przedmiotowego kosztu polegało na tym, iż pracownikowi przyznawany był ryczałt na zakwaterowanie, którego to ryczałtu spółka co do zasady fizycznie (do ręki /na konto) nie wypłacała, bowiem dokonywała jego zaliczenia na poczet wyliczonych przez siebie i w sobie znany sposób kosztów noclegów przypisanych danemu pracownikowi, które w istocie trudno nawet nazwać faktycznymi kosztami, bo spółka nie przedstawiła dokumentów wiarygodnych umożliwiających stanowcze ustalenia w tym zakresie. Możliwość wypłaty przedmiotowego ryczałtu tj. jego części pojawiała się wyłącznie w sytuacji, gdy ryczałt przyznany pracownikowi był wyższy, niż koszty poniesione na jego nocleg (czy raczej przypisane mu z tego tytułu). W świetle złożonych do akt opracowanych przez odwołującą spółkę rozliczeń ryczałtów wynika, iż ryczałt naliczony (przysługujący pracownikowi na pokrycie kosztów noclegów) był z reguły niższy lub równy, ryczałtowi potrącanemu (kwocie przypisanej przez spółkę danemu pracownikowi poniesionej zdaniem spółki na jego zakwaterowanie, którą odejmowaną z ryczałtu naliczonego za ten samo okres). Stanowisko spółki w toku całego postępowania co do wypłaty przedmiotowego ryczałtu było niekonsekwentne. We wniesionym odwołaniu spółka twierdziła bowiem ,,że nie kwestionuje faktu wypłaty spornych świadczeń, albowiem wypłata taka miała miejsce’’. Z kolei z zeznańG. S.przesłuchanego w charakterze strony w dniu 24 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. V U 942/15 wynikało, że ryczałt zawsze odpowiadał wartości faktycznie poniesionych kosztów na noclegi i pracownik nie miał nic potrącanego, ani doliczanego do wynagrodzenia zasadniczego. W przypadkuJ. B.w okresie od lutego 2011 r. do grudnia 2013 r. ryczałt naliczony (przysługujący pracownikowi na pokrycie kosztów noclegów) wyniósł 7.704,42 euro, a ryczałt potrącony (kwota przypisana przez spółkę danemu pracownikowi poniesiona zdaniem spółki na jego zakwaterowanie, którą odejmowano z ryczałtu naliczonego za ten sam okres) – 8.097,24 euro (k. 28).
Wskazać należy, iż w przypadku pokrywania się wysokości obu ryczałtów podstawa wymiary w sensie przyjęcia określonej kwoty jest ustalona z pewnością przez organ rentowy prawidłowo, a zatem nawet z wolą skarżącego. Nie ma również problemu z podstawą, gdy pracodawca poniósł wyższy koszt na nocleg niż ryczałt pracownika (tak było w przypadku zainteresowanego), bowiem w postępowaniu apelacyjnym obowiązujeart. 384 k.p.c.i nie jest dopuszczalne pogorszenie sytuacji procesowej odwołującej się spółki poprzez ewentualne ustalenie wyższej podstawy wymiaru za dany miesiąc, niż uczynił to organ rentowy. Teoretycznie problem powstawałby w przypadku pracowników, którym przyznano większy ryczałt na noclegi, niż koszt jaki pracodawca następnie poniósł (czy raczej faktycznie przypisał mu z tego tytułu jako poniesiony) za jego noclegi w danym miesiącu. W tym zakresie jednak, jak wynika z list płac (mechanizm opisany wyżej) oraz zeznańG. S.(tom I str. 331 akta kontroli), ryczałt był wypłacany.
Powyższe prowadzi do wniosku, iż organ rentowy opierając podstawę wymiaru składek na wysokości przedmiotowego ryczałtu postąpił właściwie, ryczałt ten bowiem w istocie był świadczeniem na rzecz pracownika, przypisanym w liście płac i potrąconym w stosunku do niego (bez znaczenia z punktu niniejszego postępowania jest to czy samo potrącenie było zgodne z regulacjamiKodeksu pracyw tym zakresie w szczególności zart. 91 k.p.), a gdy okazał się wyższy niż podniesiony koszt noclegu pracownika – ten otrzymywał jego resztę.
Nie bez znaczenia w zakresie przyjęcia wysokości przedmiotowego ryczałtu do podstawy składek na ubezpieczenia są jeszcze 3 okoliczności. Po pierwsze, w toku postępowania organ rentowy wielokrotnie podnosił, iż w zasadzie przyjęcie wysokości przedmiotowego ryczałtu wynikało z informacji w tym zakresie podawanych przez przedstawicieli spółki co do sposobu rozliczenia noclegów za granicą (por. akta kontroli k. 31-34). W konsekwencji tego, po drugie nie bez znaczenia jest, iż sporządzony protokół kontroli odzwierciedlający udzielone przez spółkę informacje i przedstawioną dokumentację stanowił stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy systemowej podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Jego podważanie - jako dokumentu urzędowego w rozumieniuart. 244 § 1 k.p.c., bowiem pochodzi on od organu państwowego (art. 66 ust. 4 ustawy systemowej) - nie może polegać na samym jego zaprzeczeniu. Nie trzeba przypominać, iż zgodnie z treściąart. 244 k.p.c.w związku zart. 252 k.p.c.dokumenty urzędowe korzystają z dwóch wzruszalnych domniemań prawnych, tj. z domniemania autentyczności (iż dokument pochodzi od osoby lub organu wskazanego jako jego wystawca) oraz z domniemania zgodności z prawdą (iż zaświadcza on prawdziwy stan rzeczy). Domniemanie zgodności z prawdą z natury rzeczy występuje jedynie przy dokumentach typu sprawozdawczego, czyli dokumentach informujących, narratywnych. Jedynie bowiem w dokumentach sprawozdawczych, tj. w dokumentach zawierających oświadczenia wiedzy (np. raporty, sprawozdania, zaświadczenia, poświadczenia, protokoły, pokwitowania, decyzje administracyjne deklaratywne, notatki urzędowe) występuje kwestia, czy dokumenty te przedstawiają stan rzeczy zgodny ze stanem rzeczywistym (prawdziwym). Z tych przyczyn domniemanie zgodności treści dokumentu urzędowego z prawdą wynikające zart. 244 § 1 k.p.c.dotyczy wyłącznie dokumentów urzędowych sprawozdawczych (por. w tym zakresie por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2013 r. I UK 156/13 OSNP 2015/2/25, nr 2, poz. 25). Do takich dokumentów z całą pewnością należy protokół kontroli sporządzony przez inspektora kontroli Zakładu. Obalenie tych domniemań przez odwołującą spółkę musiałoby polegać na wykazaniu, że faktycznie poniesione przez spółkę koszty na noclegi danego pracownika w danym miesiącu były inne niż przyjął organ rentowy. Zdaniem Sądu Apelacyjnego odwołująca spółka takiemu ciężarowi dowodowemu nie sprostała, a jak się zdaje było to skutkiem zaniechań w okresie ponoszenia przedmiotowych wydatków i braku ich właściwego dokumentowania w powiazaniu z kosztami noclegów konkretnego pracownika.
Po trzecie, wypada przypomnieć, iż umieszczanie przedmiotowego ryczałtu na zakwaterowanie w listach płac powodowało, że ryczał ten stawał się częścią wynagrodzenia i co najmniej był pozostawiony do dyspozycji pracownika (jeżeli nie dochodziło do wypłaty), skoro odbierano od pracowników oświadczenia o wyrażeniu zgody na jego potrącenie. W takiej sytuacji nie ulega wątpliwości, że powinien wchodzić do podstawy wymiaru składek (por. w tym zakresie szerzej uchwała Sądu Najwyższego 7 sędziów z dnia 10 września 2009 r. I UZP 5/09 OSNP 2010/5-6/71).
Reasumując ten wątek, przyjęcie wysokości ryczałtu jako podstawy do ustalania wysokości należnych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne było uzasadnione.
Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba zauważyć, iż skarżąca spółka generalnie neguje zasadność traktowania świadczenia w postaci zakwaterowania zapewnionego przez pracodawcę jako przychodu uwzględnianego przy podstawie wymiaru składek na szeroko rozumiane ubezpieczenia społeczne. Analizując zarzuty obrazy prawa materialnego należy przede wszystkim stwierdzić, że pracownik delegowany do pracy za granicą w innym Państwie członkowskim Unii Europejskiej na podstawie przepisów Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego i rozporządzenia wykonawczego do tegoż (Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z dnia 16 września 2009 r. dotyczącego wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji zabezpieczenia społecznego) nadal podlegający ustawodawstwu polskiemu w zakresie ubezpieczeń społecznych nie znajduje się w podróży służbowej. Wielokrotnie wyjaśniano w orzecznictwie, iż podróż służbową wyróżnia sporadyczność i przemijający czas trwania wysłania oraz wykonywanie konkretnie określonego zadania, a przy tym istotne jest to, że pracownik ma wykonać czynności pracownicze wyznaczone do zrealizowania w poleceniu pracodawcy, które nie powinny należeć do zwykłych, umówionych czynności pracowniczych (por. w tym zakresie wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 3 grudnia 2009 r., II PK 138/09, Monitor Prawa Pracy 2010 nr 6, s. 312, z dnia 9 lutego 2010 r., I PK 57/09, OSNP 2011 nr 15-16, poz. 200, z dnia 3 kwietnia 2001 r., I PKN 765/00, OSNP 2003 Nr 1, poz. 17 i z dnia 22 lutego 2008 r., I PK 208/07, OSNP 2009 nr 11-12, poz. 134, uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08, OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166, uchwały Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1998 r., III ZP 20/97, OSNAPiUS 1998 Nr 21, poz. 619, z dnia 15 sierpnia 1980 r., I PZP 23/80, OSNCP 1981 nr 2-3, poz. 26 oraz wyroki z dnia 4 marca 2009 r., II PK 210/08, OSNP 2010 nr 19-20, poz. 233, z dnia 4 lipca 1978 r., I PR 45/78, OSNCP 1979 Nr 1, poz. 16 z glosą A. Kijowskiego, Nowe Prawo 1979 nr 11, s. 162, z dnia z 16 września 2009 r., I UK 105/09, OSNP 2011 nr 9-10, poz. 131 oraz z dnia 20 lutego 2007 r., II PK 165/06, OSNP 2008 nr 7-8, poz. 97). Powyższy szeroki i jednolity dorobek orzecznictwa w zakresie tego czym jest podróż służbowa zwalnia Sąd Apelacyjny z dalszych wywodów, dlaczego pracy ubezpieczonych delegowanych do Niemiec nie można było uznać za podróż służbową.
Nie można podzielić stanowiska spółki, iż wydatki na zakwaterowanie pracownika za granicą są świadczeniem (przychodem), które nie wchodzi do podstawy wymiaru składek. Argumentem w tym zakresie przytaczanym, jest nurt orzecznictwa sądów administracyjnych, tyle tylko, iż Sądy te nie orzekają w sprawach o wysokość podstawy wymiary składek na ubezpieczenie społeczne a w sprawach podatkowych, co nie jest bez znaczenia. Oczywiście byłoby dobrze gdyby orzecznictwo sądów powszechnych i Sądu Najwyższego konweniowało z orzecznictwem sądów administracyjnych, ale nie jest to cel sam w sobie. Inne są wreszcie cele regulacji podatkowych chroniących przede wszystkim interes Państwa, a inne są cele regulacji w zakresie prawa ubezpieczeń społecznych stanowiących odrębną i specyficzną gałąź prawa, której celem jest przede wszystkim ochrona osób ubezpieczonych z punktu widzenia ich późniejszego prawa do świadczeń - niekiedy wbrew ich woli. Ujmując rzecz nieco lapidarnie „każdy’’ pracujący (a jego pracodawca tym bardziej) nie chce płacić składek na ubezpieczenia społeczne, a walor płaconych składek nabiera znaczenia w chwili ziszczenia się ryzyka ubezpieczeniowego i powstania potrzeby korzystania ze świadczeń z ubezpieczeń społecznych. Kończąc wywód w tym zakresie trzeba stwierdzić, iż gdyby Sąd Apelacyjny miał problem ze wspomnianą wyżej rozbieżnością orzecznictwa to skorzystałby z drogi pytania prawnego (art. 390 k.p.c.). Sąd Apelacyjny w pełni podziela dominujące orzecznictwo Sądu Najwyższego, które przyjmuje, że wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo nieodpłatnych uzyskiwanych przez pracownika, w tym koszt pracodawcy zakwaterowania pracownika za granicą stanowiący świadczenie w naturze, który ma określoną wartość pieniężną jest przychodem danego pracownika ze stosunku pracy uwzględnianym w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (por. wyroki SN: z dnia 12 września 2012 r., II UK 45/12, OSNP 2013 nr 15-16, poz. 189, z dnia 18 kwietnia 2013 r., II UK 258/12, LEX nr 1315628; wyrok z dnia 3 grudnia 2013r. I UK 156/13; wyrok z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I UK 600/12, OSNP 2014 nr 2, poz. 28; z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II UK 96/12, LEX nr 1258357; oraz uchwała SN III UZP 14/15 z 10 grudnia 2015 r.). Powyższy pogląd ma swoje uzasadnienie w literalnej wykładni przepisów ustawy systemowej w powiazaniu z przepisamiustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiemart. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych wart. 6 ust. 1 pkt 1-3tj. także stanowi przychód, o którym mowa wart. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12. Wedle tegożart. 4 pkt 9powyżej ustawy „przychód” - to przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Zgodnie zart. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznychprzychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 tej ustawy warunkiem uznania tych świadczeń za przychód pracownika jest ich otrzymanie od pracodawcy. W świetle art. 21 ust. 1 ustawy natomiast zawierającego zwolnienia od podatku dochodowego o charakterze przedmiotowym, wynika, że ustawodawca nie wyłączył wymienionych w nim świadczeń z zakresu pojęciowego „przychód”, a jedynie „zwalnia” je od podatku dochodowego. Są one zatem nadal przychodem podlegającym oskładkowaniu, nie stanowią jedynie podstawy opodatkowania (nie wchodzą w skład kwoty podlegającej opodatkowaniu).
Przypomnieć należy, iż podstawy wymiaru składek nie stanowią przychody, które – na podstawie upoważnienia zart. 21 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych– określone zostały wrozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe(Dz. U. z 2004 r. Nr 14, poz. 124). W § 2 ust. 1 pkt 15 tegoż rozporządzenia wyłączono z podstawy wymiaru składek przychody w postaci diet i innych należności z tytułu podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. W § 2 ust. 1 pkt 16 zwolniono z kolei z podstawy część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa wart. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. W świetle powyższych regulacji uprawnionym jest pominięcie przy ustaleniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne równowartości diet, ale nie da się już wyprowadzić takiego zwolnienia co do ryczałtów za noclegi (por. wyrok SN z 30 października 2013 r. II UK 112/13). W przypadku ubezpieczonego nie było wątpliwości, iż spółka skorzystała ze zwolnienia przewidzianego w§ 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.
Resumując powyższe rozważania zdaniem Sądu Apelacyjnego powyższy wywód prowadzi do wniosku, iż odwołująca spółka z tytułu przedmiotowych ryczałtów na zakwaterowanie zobowiązana jest do odprowadzenia składek od podstaw wymiaru ustalonych przez organ rentowy:
- na ubezpieczenie społeczne emerytalno-rentowe zgodnie zart. 18 ust.1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych(Dz. U. z 2009 r., Nr 205, poz. 1585 z zm.) w zw. zart. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz. U z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z zm.);
- składek na ubezpieczenie chorobowe i wypadkowe pracowników, zgodnie zart. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;
- składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników, bowiem w świetleart. 81 ust. 1w zw. zart. 66 ust. 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowane ze środków publicznych(Dz. U. z 2008 r. Nr 164 poz. 1027 z zm.) do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne stosuje się przepisy dotyczące pracowników określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.
W tym stanie rzeczy Sąd Apelacyjny na mocyart. 385 k.p.c.apelację oddalił – punkt I sentencji wyroku.
Orzekając o kosztach postępowania za II instancję, Sąd Apelacyjny miał na uwadze treść uchwały składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 20 lipca 2016 r. w sprawie III UZP 2/16, obowiązującej od dnia jej podjęcia i mającej moc zasady prawnej. Sąd Najwyższy przyjął, że od dnia podjęcia tej uchwały wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w sprawach o objęcie obowiązkiem ubezpieczenia społecznego lub o podleganie ubezpieczeniom społecznym jest uzależniona od wartości przedmiotu sprawy. Tym niemniej Sąd Apelacyjny zważył, że wniesienie apelacji w sprawie niniejszej miało miejsce niedługo po podjęciu powyższej uchwały (8 sierpnia 2016 r. – data prezentaty), zaś zgodnie z obowiązującą do czasu wydania uchwały wykładnią przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), skarżąca spółka mogła liczyć się z tym, iż w przypadku przegrania procesu poniesione przez nią koszty zastępstwa procesowego będą ustalone w oparciu o § 9 ust. 2 tego rozporządzenia. Uchwała wprowadziła inny sposób ustalania wynagrodzenia radcy prawnego, uznając, że podstawę zasądzenia opłaty za jego czynności stanowią stawki minimalne określone w § 2 rozporządzenia. Mając na uwadze powyższą okoliczność, jak też to, iż sprawa niniejsza jest jedną z wielu tożsamych spraw, a zatem nakład pracy pełnomocnika ZUS nie był znaczny, Sąd Apelacyjny uznał, iż zachodzi szczególny uzasadniony przypadek, o którym mowa wart. 102 k.p.c.i zasądził od strony przegrywającej proces tylko część kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 270 zł. Kwota zasądzona tytułem kosztów zastępstwa procesowego za drugą instancję odpowiada minimalnej stawce wynagrodzenia radcy prawnego obliczonej zgodnie z § 9 ust. 2 w zw. z § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – punkt II sentencji wyroku.
SSO del. Teresa Suchcicka SSA Dorota Elżbieta Zarzecka  SSA Bożena Szponar-Jarocka