Sąd Rejonowy w Olsztynie
II Wydział Karny
Sygnatura akt: II K 56/14
Data wyroku: 2014-04-04 00:00:00
Typ orzeczenia: SENTENCE, REASON
Sędziowie: Krzysztof Bieńkowski
Teza: wina jako podstawa odpowiedzialności karno - skarbowej

Sygn. akt II K 56/14

WYROK
W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ
dnia 04 kwietnia 2014 r.

Sąd Rejonowy w Olsztynie, w II Wydziale Karnym, w składzie:
Przewodniczący: SSR Krzysztof Bieńkowski

po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28.03.2014r sprawy:
J. S. (1)s.S.iJ.z d.Z.,ur. (...)w(...)
oskarżonego o to, że :

wO., w dniu 17 kwietnia 2007 r., wbrew przepisomart. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22 a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt. 1, ust. 3, ust. 4, ust.8, ust.9, ust 17 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz. U. z 200, nr 14,poz. 60z późn. zm.) podał nieprawdę w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty PIT – 36L za 2006 r. w ten sposób, że zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 106 131,25 zł błędnie ustalając wartość początkową środków trwałych, co spowodowało określenie nieprawidłowej wysokości miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, czym naraził podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. na uszczuplenie w kwocie 20165 zł,
tj. o przestępstwo skarbowe zart. 56 § 2 kks.

ORZEKA :

I .oskarżonegoJ. S. (1)uniewinnia od popełnienia zarzucanego mu czynu;
II. na podstawieart.632 ust. 2 k.p.k.w zw. zart.113§1 k.k.s.koszty procesu ponosi Skarb Państwa.

UZASADNIENIE

Sąd Rejonowy ustalił następujący stan faktyczny:

W dniu 29 marca 2000 r., oskarżonyJ. S. (1)rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej jako wspólnik spółki cywilnej pod nazwąPrzedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowo – Handlowe (...), z siedzibą wM.. Na potrzeby działalności tejże spółki, prowadzona była ewidencja środków trwałych.
Wspólnicy powyższej spółki, w związku z wejściem w życie w dniu 1 stycznia 2001 r.ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej(Dz. U. nr 101, poz. 117 ze zm.) i utratą przez spółki cywilne statusu przedsiębiorcy, podjęli w dniu 21 marca 2001 r. uchwałę, mocą której ustalili, że nadal będą prowadzić działalność gospodarcząw formie spółki cywilnej oraz, że poszczególni wspólnicy – osoby fizyczne prowadzące dotąd działalność w spółce cywilnej – zgłoszą odrębnie podjęcie działalności gospodarczej do ewidencji działalności gospodarczej(dowody: decyzja Naczelnika US wO.z dnia 13.(...). k. 2-13, decyzja Dyrektora IS wO.z dnia 21.02.2011 r. k. 14-18, uchwała wspólników spółki cywilnej z dnia 21.03.2001 r. k. 162, dokumenty dotyczące spółki cywilnej k. 141-158, k. 160-161, k. 163-169).
W następstwie powyższych okoliczności, mocą decyzji Burmistrza MiastaM.z dnia 3 kwietnia 2001 r. (GK-(...)), z dniem 31 marca 2001 r. wykreślono wpis, dotyczący działalności zgłoszonej przezPPUH (...) s.c.W dniu 21 marca 2001 r. dokonano natomiast odrębnych wpisów do ewidencji działalności gospodarczej wspólników spółki – w tym pod numerem(...)zarejestrowana została działalnośćJ. S. (1), z terminem jej rozpoczęcia, datowanym na dzień 1 kwietnia 2001 r. Z kolei w dniu7 listopada 2001 r., w Urzędzie Skarbowym wO., zgłoszono likwidację spółki cywilnej, składając zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 oraz zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług(dowody: decyzja z dnia 03.04.2001 r. k. 164, zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 z dnia 07.11.2001 r. k. 165-166v., zgłoszenie VAT-Z k. 167-167v., zaświadczenie z dnia 21.03.2001 r. k. 170, dokumenty dotyczące spółki cywilnej k. 141-158, k. 160-161, k. 163-169).
Od 1 kwietnia 2001 r. oskarżony prowadził zatem działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowo– Handlowe (...)J. S. (2)w zakresie produkcji i handlu detalicznego i hurtowego artykułami branży przemysłowej, produkcji i sprzedaży stolarki ogólnobudowlanej, usług ogólnobudowlanychi transportowo – towarowych, zaś od dnia 20 kwietnia 2004 r. także w zakresie wynajmu nieruchomości oraz działalności geodezyjnej i kartograficznej(dowód: zaświadczenie z dnia 21.03.2001 r. k. 170, zaświadczenie z dnia 20.04.2004 r. k. 174, dokumenty, dotyczące działalności gospodarczejJ. S.k. 170-173, k. 175).
W dniu 7 sierpnia 2000 r., na podstawie umowy sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego (rep. A nr(...)),J. S. (1)kupił odZ. M.za cenę 135.000 zł, prawo użytkowania wieczystego gruntu o obszarze 1 ha 4881 m2, stanowiącego działkę onumerze ewidencyjnym (...), położonego wM.przyul. (...)(wcześniej 14) oraz własność, znajdujących się na powyższym gruncie, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, budynków i budowli w postaci budynku magazynowego o powierzchni użytkowej 274 m2, dwóch budynków gospodarczych o powierzchni użytkowej 91,16 m2, budynku administracyjno – gospodarczego o powierzchni użytkowej 540 m2, garaży samochodowego o powierzchni użytkowej 99 m2, wiaty składowej o powierzchni użytkowej 432 m2, magazynu głównego o powierzchni użytkowej 447 m2, dwóch łączników o powierzchni 76 m2i 30 m2, budynku warsztatowo – produkcyjnego o powierzchni użytkowej 362 m2, portierni o powierzchni użytkowej 14 m2, budynku stolarni i spawalni o powierzchni użytkowej 73,50 m2, oświetlenia – lamp rtęciowych w ilości 20 sztuk, ogrodzenia, zewnętrznej instalacji wodno – kanalizacyjnej, zasieku na opał o powierzchni użytkowej 198 m2, dołów na wapno, zbiornika ścieków, myjni płytowej z podjazdamio powierzchni 70 m2, dróg i placów o powierzchni 0,58 ha oraz przepompowni ścieków. Koszty notarialne pobrane przy sporządzeniu aktu notarialnego wyniosły łącznie 10.342,00 zł(dowody: wyjaśnienia oskarżonego k. 115v.-116, k. 255v, akt notarialny z dnia 07.08.2000 r. k. 81-83).
W dniu 20 czerwca 2001 r.J. S. (1)dokonał podziału powyższej nieruchomości na mniejsze działki, a z budynku w postaci biurowca wydzielił osiemnaście lokali mieszkalnych. Od chwili nabycia użytkowania wieczystego całej wzmiankowanej nieruchomości, oskarżony dokonał sprzedaży tegoż prawa w odniesieniu do części wzmiankowanego gruntu wraz z własnością osiemnastu, znajdujących się na nim budynkówi budowli. Wskutek tychże czynności,J. S. (1)pozostał użytkownikiem wieczystymdziałek (...)o łącznej powierzchni 0,6089 ha oraz właścicielem znajdującego się na gruncie budynku o powierzchni użytkowej 839,50 m2.
Od września 2000 r. do 2004 r. oskarżony przeprowadził remont i modernizację budynku przyul. (...), dokonując m. in. przyłącza gazowego wraz z wewnętrzną instalacją gazową, przebudowy budynku wraz ze zmianą sposobu użytkowania na cele mieszkalne oraz modernizacji wewnętrznej instalacji gazowej.J. S. (1)nie zachował jednak wszystkich faktur, dokumentujących poczynione na powyższą nieruchomość nakłady z uwagi na fakt, iż prac budowlanych dokonywał we własnym zakresie, a nadto upłynął okres ich archiwizacji
Oskarżony wpisał budynek usługowo – produkcyjny przyul. (...)wM., do ewidencji środków trwałych z datą 1 stycznia 2005 r., określając jego wartość początkową na 760.000 zł, zgodnie z wyceną biegłego rzeczoznawcy zawartą w operacie szacunkowymz 15 października 2004 r. Rzeczona wycena sporządzona została celem zabezpieczenia wierzytelności kredytodawcy, a określona w niej wartość rynkowa nieruchomości stanowiła cenę możliwą do uzyskania przy sprzedaży na rynku lokalnym (dowody: wyjaśnienia oskarżonego k. 115v.-116, k. 255v, decyzja Naczelnika US wO.z dnia 13.(...). k. 2-13, decyzja Dyrektora IS wO.z dnia 21.02.2011 r. k. 14-18, ewidencja środków trwałych – odpisy za grudzień 2006 r. k. 80, operat szacunkowy, dotyczący nieruchomości przyul. (...)wM.k. 86-95, pismo do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego i odpowiedź k. 128-129, decyzje starosty powiatu(...)k. 130-132, k. 140).
Na podstawie umowy z dnia 10 lipca 2004 r., a następnie umowy z dnia 1 września 2006 r., oskarżony w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wynajął obiekt o powierzchni 722 m2przyul. (...)wM.podmiotowi o nazwie(...) sp. z o.o.z siedzibą wO.. Również w dniu 1 września 2006 r.,J. S. (1)zawarł z podmiotem(...) sp. z o.o.z siedzibą wM., umowę, na podstawie której przekazał w dzierżawę tejże spółce prawa handlowego lokal użytkowy o powierzchni 20 m2, stanowiący część nieruchomości przyul. (...)wM.(dowody: umowa najmuz dnia 10.07.2004 r. k. 123-125, umowa najmu z dnia 01.09.2006 r. k. 120-121, umowa dzierżawy z dnia 01.09.2006 r. k. 122-122v.).
W 2005 r.J. S. (1)dokonał ulepszenia powyższego środka trwałego na kwotę 10.666,76 zł, ustalając jego wartość od stycznia 2006 r. na kwotę 770.666,76 zł.
Mocą umowy z dnia 28 lutego 2001 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego(rep. A numer(...)),T. H.oraz działający w imieniuJ. S. (1)–R. S., ustanowili odrębną własnośćlokalu użytkowego nr (...), położonegowbudynku nr (...)przyul. (...)wM.o powierzchni użytkowej 479,9 m2, składającego się z hali produkcyjnej, prasowalni, sanitariatów i holu na parterze oraz pomieszczenia biurowego na I piętrze, z którego własnością związany jest udział wynoszący 92/100 części w częściach wspólnych budynku i innych urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz udział wynoszący 92/100 części w prawie użytkowania wieczystegodziałki numer (...), na której położony jest budynek. Opisany wyżej lokal użytkowy wraz z prawami związanymi z jego własnością,T. H.sprzedałJ. S. (1)za cenę 175.000 zł. Koszty notarialne pobrane przy sporządzaniu aktu notarialnego wyniosły łącznie 5.360,50 zł(dowód: wyjaśnienia oskarżonego k. 115v.-116, k. 255v, decyzja Naczelnika US z dnia 13.10.2010 r. k. 2-12v., akt notarialny z dnia 28.02.2001 r. k. 84-85., rep. A numer(...)k. 84-85v.)
Od września 2000 r. do sierpnia 2002 r. oskarżony przeprowadził remont budynku przyul. (...), dokonując zmiany jego elewacji m. in. poprzez wykonanie tworów drzwiowych z PCV o wymiarach w świetle 110x250 w miejsce istniejących dwóch okien, wykonanie podestu wejściowego o wys. 15 cm przed drzwiami, zamontowanie nad drzwiami daszku, ochraniającego przed opadami atmosferycznymi, a także wymieniając instalacje wewnętrzne: elektryczną, wodną i kanalizacyjną. Oskarżony zmienił nadto sposób użytkowania części lokalu użytkowego na lokal mieszkalny, polegający na podziale powierzchni użytkowej: lokal użytkowy 475,60 m2, lokalmieszkalny (...)m2.J. S. (1)nie zachował jednak faktur, dokumentujących poczynione na powyższą nieruchomość nakłady z uwagi na fakt, iż prac budowlanych dokonywał we własnym zakresie, a nadto upłynął okres wymogu ich archiwizacji
W dniu 15 maja 2002 r.,J. S. (1)wprowadził budynek handlowy położony przyul. (...)do ewidencji środków trwałych, określając jego wartość początkową na kwotę 650.000 zł, zgodnie z wyceną biegłego rzeczoznawcy majątkowego w operacie szacunkowym z 2002 r. Rzeczona wycena sporządzona została celem zabezpieczenia hipotecznego kredytu bankowego i przyjęto w niej wartość rynkową nieruchomości dla przyszłej sprzedaży(dowód: wyjaśnienia oskarżonego k. 115v.-116, k. 255v, decyzja Naczelnika US z dnia 13.10.2010 r. k. 2-12v., operat szacunkowy, dotyczący nieruchomości przyul. (...)wM.k. 96-110, ewidencja środków trwałych – odpisy za grudzień 2006 r. k. 80, zgłoszenie z dnia 17.04.2001 r. (k. 133), pismo starosty z dnia 23.04.2001 r. k. 134, projekt zmian elewacji budynku k. 135-139).
W dniu 16 maja 2002 r., pomiędzyPPHU (...)a FH(...)M. G., Z.D. S.. j. z siedzibą wO.zawarta została umowa najmu lokalu, mocą której oskarżony oddał tejże spółce część nieruchomości, położonej przyul. (...)o powierzchni 497 m2do używania i pobierania pożytkówz przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej najemcy(dowód: umowa najmu z dnia 16.05.2002 r. k. 126-126v.).
Oskarżony od 01 września 2001 r. zatrudniał księgowąB. O., która swój zawód wykonywała od 1988 r. To z niąJ. S. (1)konsultował kwestię wprowadzenia budynku usługowo – produkcyjnego przyul. (...)wM.oraz budynku handlowego przyul. (...)wM., do ewidencji środków trwałych.B. O.poinformowała oskarżonego, iż wobec braku wyszczególnienia cen budynków w aktach notarialnych, ich wartość początkową, określić należy na podstawieart. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Księgowa w tym zakresie opierała się na dostępnych w literaturze fachowej interpretacjach wspomnianegoart.22g Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
(dowód: wyjaśnienia oskarżonegok. 115v.-116, k. 255v, zeznania świadkaB. O.k. 38-40, k. 256).

Budynek handlowo – usługowy przyul. (...), wprowadzono do ewidencji środków trwałych, określając jego wartość początkową w wysokości 650.000 zł i odpisem miesięcznym 5.416,67 zł. Sumę możliwych odpisów amortyzacyjnych w 2006 r. określonow wysokości 65.000,04 zł (5.416,67 x 12) i w takiej też kwocie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów.
Począwszy od stycznia 2006 r., wartość początkową budynku przyul. (...)określono w kwocie 770.666,76 zł, a miesięczny odpis amortyzacyjny w wysokości6.422,22 zł. Sumę możliwych odpisów amortyzacyjnych w 2006 r., określono w wysokości 77.066,64 zł i w takiej też kwocie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów.
Odpisów amortyzacyjnych dokonywano metodą liniową, według indywidualnej stawki 10%, przy współczynniku przeliczeniowym 1,0.
Wobec powyższego, oskarżony od wzmiankowanych nieruchomości dokonał odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 142.066,68 zł, co znalazło swoje odbicie w kosztach uzyskania przychodu, wskazanych przez niego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L za 2006 rok(dowody: decyzja Naczelnika US z dnia 13.10.2010 r.k. 2-12v,. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L k. 24-25v., zeznanieo wysokości osiągniętego dochodu w 2006 roku k. 24-25).
W wyniku czynności kontrolnych, przeprowadzonych w okresie od 19 kwietnia2010 r. do dnia 11 maja 2010 r., u podatnikaJ. S. (1), przez pracowników Urzędu Skarbowego wO.J. K.iS. Z., stwierdzono nieprawidłowości, dotyczące wysokości kosztów uzyskania przez oskarżonego przychodów, zaewidencjonowanych w podatkowej księdze rozchodów i przychodów i zadeklarowanychw PIT-36L za 2006 r. Wskazano, iż wprowadzając nieruchomości do ewidencji środków trwałych, oskarżony winien był zastosowaćart. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obliczono, że wartość początkowa tychże środków powinna wynieść: dla budynku usługowo-produkcyjnego przyul. (...)wM.– 155.990,76 zł (135.000 zł – cena zakupu nieruchomości, 10.342,00 zł – koszty związane z podpisaniem aktu notarialnego, 10.666,76 zł – wydatki na ulepszenie środka trwałego, udokumentowane fakturami VAT i dowodem wpłaty) oraz dla budynku handlowego przyul. (...)wM.– 180.360,50 zł (175.000 zł – cena zakupu nieruchomości, 5.360,50 zł – koszty związane z podpisaniem aktu notarialnego). W związkuz powyższym, odpisy amortyzacyjne według indywidualnej stawki w wysokości 10% powinny wynieść odpowiednio 15.599,08 zł rocznie (155.990,76 x 10%) oraz 18.036,05 zł rocznie (180.360,50 x 10%).
W następstwie powyższych ustaleń, stwierdzono, że oskarżonemu przysługiwało prawo do dokonania odpisów amortyzacyjnych w grudniu 2006 r. w łącznej wysokości 33.635,13 zł. Dokonując odpisów od przedmiotowych nieruchomości w łącznej kwocie 142.066,68 zł,J. S. (1)zawyżył je zatem o 108.431,55 zł(dowody: zeznania świadka zeznaniomJ. K.k. 185-186v., k. 256v., decyzja Naczelnika US z dnia 13.10.2010 r. k. 2-12v., protokół kontroli podatkowej k. 187-201v.).
Wobec wykrycia powyższej okoliczności, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia czerwca 2010 r., nr(...), wszczął postępowanie podatkowe, w następstwie którego, decyzją z dnia 13 października 2010 r.,sygn. US.IV/4110-17/10-JK, określił zobowiązanieJ. S. (1)w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na kwotę 23.100,00 zł(dowody: decyzja Naczelnika US z dnia 13.10.2010 r. k. 2-12v.).
J. S. (1)odwołał się od powyższej decyzji, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji(dowód: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21.02.2011 r.,(...)- (...)k. 14-18).
Także postępowanie sądowoadministracyjne, zakończyło się w niniejszej sprawie oddaleniem skargiJ. S. (1), wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 296/11, a następnie – na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2429/11 – również oddaleniem skargi kasacyjnej(dowody: wyrok WSA z dnia 26.05.2011 r., sygn. akt I SA/Ol 296/11 wraz z uzasadnieniem k. 66-72, wyrok NSA z dnia 13.08.2013 r., sygn. akt II FSK 2429/11 wraz uzasadnieniem k. 73-78v. ).

OskarżonyJ. S. (1)ma średnie wykształcenie bez wyuczonego zawodu.W okresie aktywności zawodowej pracował jako żołnierz, a obecnie przebywa na emeryturze oraz prowadzi własną działalność gospodarczą.J. S. (1)nie był dotychczas karany za przestępstwa, przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe(dowody: wyjaśnienia oskarżonego k. 255, informacja zK.k. 119).

OskarżonyJ. S. (1),zarówno w toku postępowania przygotowawczego, jak i podczas rozprawy, nie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu (k. 115v.-116, k. 255v.).
Podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego,J. S. (1)wyjaśnił, że wprowadzając budynek usługowo – produkcyjny, położony przyul. (...)wM., do ewidencji środków trwałych, nie przyjął ceny nabycia, wyrażonej w akcie notarialnym, gdyż dotyczyła ona całości nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedażytj. nieruchomości gruntowej o powierzchni 1 ha 4881 m2oraz aż 19 budynków. Nie znał on natomiast jednostkowej ceny samej nieruchomości gruntowej, ani również ceny przedmiotowej budynku usługowo – produkcyjnego, zwłaszcza, że poczynił on na niego znaczne nakłady, wpływające na wzrost jego wartości. W ocenie oskarżonego, wskazanie łącznej ceny nabycia jedynie w odniesieniu do jednego budynku, którego dotyczyło wszak wprowadzenie do ewidencji środków trwałych, mogłoby zostać uznane przez Urząd Skarbowy za próbę oszustwa i nadużycia prawa.J. S. (1)zaznaczył,że w odniesieniu do budynku handlowego przyul. (...), również nie znał wartości gruntu pod tymże budynkiem, jak i wartości części wspólnej. Określenie wartości budynku wraz z gruntem było mu natomiast niezbędne w celu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych (k. 115-116).
W toku rozprawy w dniu 28 marca 2014 r.J. S. (1)wyjaśnił ponadto,iż budynek przyul. (...), przed dokonaniem prac budowlanych, nie był zdatnydo użytku. Wskazał również, iż w 2007 r. miał kontrolę z(...), w której nie stwierdzono żadnych uchybień po stronie oskarżonego.J. S. (1)zaznaczył, że był przekonany,iż księgi finansowe prowadził w sposób właściwy i wszystkie zawarte w nich dane były prawidłowe. Wyjaśnił również, iż od początku prowadzenia działalności gospodarczej, zatrudnia księgową, gdyż sam nie ma w tym kierunku wykształcenia. Oskarżony wskazał,że to z księgową konsultował możliwość odliczenia środków trwałych na amortyzację(k. 255v.).

Sąd Rejonowy zważył, co następuje:

Wyjaśnienia oskarżonego uznać należy za szczere i wiarygodne.
W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż w niniejszej sprawie, stan faktyczny nie był co do zasady kwestionowany przez strony i nie budzi on wątpliwości.
Rozbieżności dotyczyły natomiast przede wszystkim świadomości oskarżonego, co do podania nieprawdy o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L za rok 2006 r.
Sąd dał w pełni wiarę wyjaśnieniom oskarżonego, oceniając je jako spójne, konsekwentne oraz korespondujące z pozostałym materiałem dowodowym, zgromadzonymw sprawie. Zauważyć należy w tym miejscu, że dowody z dokumentów takich jak: informacja o ujawnieniu czynu skarbowego (k. 1), decyzja Naczelnika US wO.z dnia 13.(...). (k. 2-13), decyzja Dyrektora IS wO.z dnia 21.02.2011 r. (k. 14-18), zeznanieo wysokości osiągniętego dochodu w 2006 roku (k. 24-25), wyrok WSA z dnia 26.05.2011 r., sygn. akt ISA/01 296/11 (k. 66-72), wyrok NSA z dnia 13.08.2013 r., sygn. akt I FSK 2429/11, ewidencja środków trwałych – odpisy za grudzień 2006 r. (k. 80), akt notarialnyz dnia 07.08.2000 r. (k. 81-83), akt notarialny z dnia 28.02.2001 r. (k. 84-85), operat szacunkowy, dotyczący nieruchomości przyul. (...)wM.(k. 86-95), operat szacunkowy, dotyczący nieruchomości przyul. (...)wM.(k. 96-110), umowy najmu obiektu przyul. (...)wM.(k. 120-125, k. 127), umowy najmu obiektu przyul. (...)wM.(k. 126), pismo do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego i odpowiedź (k. 128-129), decyzje starosty powiatu(...)(k. 130-132, k. 140), zgłoszenie z dnia 17.04.2001 r. (k. 133), pismo starosty z dnia 23.04.2001 r. (k. 134), projekt zmian elewacji budynku (k. 135-139), dokumenty dotyczące spółki cywilnej(k. 141-158, k. 160-169), umowa dzierżawy nieruchomości z dnia 25.09.2000 r. (k. 159), dokumenty, dotyczące działalności gospodarczejJ. S. (1)(k. 170-175), protokół kontroli podatkowej (k. 187-201), wyrok NSA z dnia 13.08.2013 r., sygn. akt I FSK 2744/12 (k. 206-224) oraz wynik kontroli z dnia 06.10.2008 r. (k. 225-226), nie ujawniają w żadnej mierze złej woli po stronie oskarżonego.
Stanowią one dowód co do okoliczności, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przezJ. S. (1), co do faktu podlegania przez oskarżonego obowiązkowi podatkowemu, wysokości rzeczywiście osiągniętego przez niego w 2006 roku dochodu, nabycia środków trwałych, wprowadzonych do ewidencji oraz wysokości miesięcznych odpisów amortyzacyjnych i w tejże mierze – jako autentyczne – zostały przez Sąd w całości uwzględnione.
Sąd w całości dał również wiarę zeznaniom świadkówJ. K.(k. 185-186v., k. 256v.) orazB. O.(k. 38-40, k. 256), gdyż są spójnie i logicznie uzupełniają się z pozostałym materiałem, zgromadzonym w sprawie. W odniesieniu do zeznańJ. K., wskazać trzeba jednakże, iż dotyczą one kontroli, a następnie postępowania podatkowego, prowadzonego względem oskarżonego. Świadek ten dysponował zatem szeroką wiedzą w zakresie nabycia przezJ. S. (1)lokalu użytkowego przyul. (...)wM.oraz budynku usługowo – produkcyjnego przyul. (...)wM., czynności podejmowanych przez oskarżonego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także interpretacji przepisów, dotyczących określaniem wartości środków trwałych.J. K.nie był natomiast bezpośrednim świadkiem podejmowania przez oskarżonego działań w celu określenia wartości wzmiankowanych nieruchomości i stąd nie wiedział nic w zakresie świadomościJ. S. (1)co do zgodności przedsiębranych przez niego czynności z prawem podatkowym.
ZeznaniaB. O.były w ocenie Sądu szczególnie istotne, z uwagi na fakt,iż była ona bezpośrednim świadkiem działań oskarżonego, podejmowanych w celu określenia wartości środków trwałych w postaci lokalu użytkowego przyul. (...)wM.oraz budynku usługowo – produkcyjnego przyul. (...)wM.. Z jej zeznań wynika, że to ona zaproponowała oskarżonemu sposób zaewidencjonowania środków trwałych, po zapoznaniu się z szeregiem komentarzy i interpretacji przepisów prawa podatkowego.B. O.wskazała, iż była przekonana o prawidłowości określenia wartości środków trwałych w oparciu o wyceny z operatów (k. 256).
W ocenie Sądu w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie sposób uznać zachowania księgowej za celowe i zamierzone wprowadzenia podatnika w błąd.
Stanowisko (interpretacja) świadka nawet jeśli była nietrafna, nie była dowolna (bo oparta o analizę literatury przedmiotu) ani też nie zmierzała do złamania prawa.
Sprawcą przestępstwa skarbowego, stypizowanego wart. 56 § 1 k.k.s., może być tylko podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie,podaje nieprawdę lub zataja prawdęalbo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie. Delikt ten stanowi zatem przestępstwo indywidualne. W niniejszej sprawie, Sąd nie miał wątpliwości, iż oskarżony jest podatnikiem w rozumieniuart. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa(Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926 ze zm.). Na podstawie przepisów ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350 ze zm.) ciążył bowiem na nim obowiązek podatkowy.
Przedmiotem czynności wykonawczej deliktu skarbowego w formie przestępstwa(art. 56 § 1 i 2 k.k.s.) jak i wykroczenia (art.56 § 3 i 4 k.k.s.) jest deklaracja, jaki oświadczenie przedkładane uprawnionemu organowi lub płatnikowi, ale tylko wówczas,gdy dokument taki zawiera informacje istotne dla powstania, obliczenia i wymiaru podatku.Z kolei przedmiotem ochrony jest w pierwszej kolejności formalnoprawny porządek podatkowy, którego naruszenie wywołuje skutek w postaci narażenia finansowych interesów Skarbu Państwa bądź jednostek samorządu terytorialnego. Równoległym przedmiotem ochrony będzie również wiarygodność dokumentów w postaci deklaracji lub oświadczeń, czyli szeroko rozumiany interes wymiaru sprawiedliwości.
W rozumieniu omawianego przepisu podanie nieprawdy traktować należy jako poinformowanie organu podatkowego, innego uprawnionego organu lub płatnikao okoliczności nieistniejącej, niezgodnej z rzeczywistością, przeinaczenie okoliczności istniejącej, przy czym musi się ono odnosić do okoliczności mającej znaczenie prawne, a nie jedynie okoliczności ubocznej.
Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionychw art. 23. Z kolei ust. 8 wzmiankowanego artykułu stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnychi prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o,z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f.
Stosownie do treści art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają,z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związanez prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania ma podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Amortyzacji nie podlegają natomiast, grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów(art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f.).
W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Przepis ust. 3 wzmiankowanego artykułu stanowi nadto, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związanez zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialneji prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodniez odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniuustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Z kolei za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f.).
Stosownie do treści art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika,z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.
Z kolei w przypadku, gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonejz uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika (art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f.).
W art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., uregulowano natomiast, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa sięo sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 złi wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałychi kosztami ich eksploatacji.
Mając na względzie powyższe przepisy, wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie, oskarżony przy określaniu wartości początkowej składników trwałych, w miejsce art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., prawidłowo winien był zastosować art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zauważyć trzeba bowiem, że w przypadku nabycia środków trwałych w drodze kupna, ich wartość początkową określa się na podstawie ceny nabycia, gdyż dla celów amortyzacji najważniejsze znaczenie ma wartość składnika majątkowego w chwili przyjęcia go do używania. Stanowisko takie znalazło odzwierciedlenie w ugruntowanej w tymże zakresie w ostatnich latach linii orzeczniczej (vide: wyrok NSA z dnia 29 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 443/06, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 806/09, wyrok WSAwG.z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 536/09, wyrok NSA z dnia13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2744/2012).
Ze wzmiankowanego wyżej dorobku judykatywy wynika także, iż ustalenie wartości początkowej wartości środków trwałych na podstawie opinii biegłego, nastąpić może tylkow wyjątkowym, ściśle uregulowanym w ustawie, przypadku, zaś zaniechanie potwierdzenia samoobliczenia podatku odpowiednim udokumentowaniem wydatków na nabyty środek trwały, nie uzasadnia określenia jego wartości na podstawie wyceny podatnika.
W niniejszej sprawie, poza sporem znajdował się fakt, iżJ. S. (1)nabył przedmiotowej nieruchomości w drodze kupna, a tym samym wykluczyć należało wytworzenie przez niech tychże środków trwałych, co ewentualnie uzasadniałoby zastosowanie art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. Nadto podkreślić trzeba także, że cena zakupu nieruchomości była znana i każdorazowo wynikała wprost z umowy, zawartej w formie aktu notarialnego, co również wyłącza zastosowanie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Skorzystanie z reguły wyrażonej w tymże przepisie nastąpić może bowiem jedynie w sytuacji, gdy nie można określić ceny nabycia środka trwałego. Wobec niewyodrębnienia wartości poszczególnych budynków w umowie sprzedaży, jako wartość początkową należało przyjąć całe kwoty, wynikające z tychże transakcji, które obejmowały zarówno wartość budynków,jak i użytkowania wieczystego gruntów.
Okoliczność, iż oskarżony poczynił wydatki na ulepszenie środków trwałych, umożliwiał mu skorzystanie z regulacji przewidzianej w art. 22gust. 17u.p.d.o.f.,co wymagało jednakże wykazania i udokumentowania poniesionych w tymże zakresie kosztów. Z obowiązku tego nie zwalniał oskarżonego fakt, iż część robót wykonywał we własnym zakresie, jak i upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustanowiony bowiem wart. 86 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa(Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.) obowiązek prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych, rozciąga się na wszystkie dokumenty, które mogą mieć wpływ na określenie zobowiązania podatkowego, nawet, jeżeli dotyczą one zdarzeń, mających miejsc przed okresem, za jaki to zobowiązanie jest określane.
W niniejszej sprawie, oskarżony nabył nieruchomości przyul. (...)wM.i przyul. (...)wM., gdy prowadzona była ewidencja środków trwałych w ramach funkcjonowania spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Produkcyjno– Usługowo – Handlowe (...), a przed założeniem tejże ewidencji w zakresie własnej działalności gospodarczej. Okoliczność ta nie powodowała jednakże możliwości zastosowania art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od powyższej sytuacji znana była cena nabycia tychże nieruchomości, co wykluczało określenie ich wartości w oparciu o wycenę, uwzględniającą ceny rynkowe.
Wobec poczynionych dotychczas uwag, stwierdzić trzeba, iżJ. S. (1), poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisówustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał błędnego ustalenia wartości początkowej środków trwałych, co spowodowało określenie nieprawidłowej wysokości miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, przez co w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochoduPIT – 36L za 2006 rok, zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów o kwotę106.131,25 zł, a w konsekwencji narażono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r.na uszczuplenie w kwocie 20.165 zł. Na marginesie zaznaczyć należy, iż owa kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest – w rozumieniuart. 53 §14 k.k.s.– małej wartości.
Rozważając kwestię odpowiedzialnościJ. S. (1)za przestępstwo określone wart. 56 §2 k.k.s., wskazać trzeba, że od strony podmiotowej, czyn ten wymaga wykazania umyślności w działaniu sprawcy (art. 4 §1 k.k.s.), mogącej wystąpić w obydwu postaciach zamiaru (vide:postanowienie SN z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt III KK 267/2005). Oskarżony, składając oświadczenie podatkowe, musiałby zatem mieć świadomość lub co najmniej przewidywać i godzić się na to, że podaje w nim nieprawdę, co w ocenie Sądu, nie miało jednakże w przedmiotowej sprawie miejsca.
Analiza zgromadzonych dowodów, jednoznacznie wskazuje, iżJ. S. (1), składając zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu za 2006 r., przekonany był o rzetelności i prawidłowości zawartych w nim danych. Podkreślić trzeba, że nieprawidłowe określenie początkowej wartości środków trwałych wynikała z niewłaściwej interpretacji przepisów podatkowych, nie zaś z celowego w tymże zakresie działania oskarżonego.J. S. (1)ustalił wartość składników trwałych w oparciu o art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., będąc przekonanym, że reguła z tegoż przepisu aktualizuje się w przypadku, gdy cena nabycia nieruchomości nie zawiera wyszczególnienia wartości poszczególnych budynków, jak również w sytuacji poczynienia znacznych nakładów na nieruchomości.
J. S. (1)jest profesjonalnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, leczw ocenie Sądu, nie jest słuszne stanowisko oskarżyciela publicznego, iż okoliczność powyższa zobowiązuje oskarżonego do pełnej znajomości przepisów podatkowych. Oczywistym jest, iż od przedsiębiorcy wymagane jest zachowanie wzmożonej ostrożnościi uwagi w zakresie sprostania przepisom prawa podatkowego, jednakżeJ. S. (1)czynił zadość owemu wymaganiu, zatrudniając w tymże zakresie profesjonalną księgowąB. O., pracującą wszak w owym zawodzie od 1988 roku. To z nią oskarżony konsultował kwestię zaewidencjonowania środków trwałych i to właśnieB.O.– po zapoznaniu się z komentarzami prawniczymi i interpretacjami prawa podatkowego – wskazała, iż właściwym w sprawie jest zastosowanie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Należy również zwrócić uwagę, iż sam oskarżony posiada średnie wykształcenie bez wyuczonego zawodu, a w okresie aktywności zawodowej pracował jako żołnierz i nie ma on tym samym specjalistycznej wiedzy, ani doświadczenia z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Zauważyć warto także, iż oskarżony dokonując określenia wartości środków trwałych, nie kierował się jedynie własną oceną, lecz oparł się na fachowych operatach szacunkowych, opracowanych przez rzeczoznawców. Okoliczność ta wpływała na przekonanieJ. S. (1), że dochował on wszelkiej staranności, by precyzyjnie określić wartość przedmiotowych budynków.
W kontekście realiów sprawy niniejszej zdecydowanie należy oddzielić kwestię odpowiedzialności podatkowej o charakterze administracyjnym od odpowiedzialności karnej (czy karno-skarbowej) opartej o zasadę winy.
Implikacją poczynionych rozważań jest jednoznaczne stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie, po stronie podmiotowej czynu, nie zostało wypełnione znamię umyślności, warunkujące odpowiedzialność za przestępstwo zart. 56 §2 k.k.s.Samo niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa podatkowego, skutkujące nieprawidłowością danychw zeznaniu podatkowym, nie może być na gruncie prawa karnego,per setraktowane jako jednoznaczne ze świadomością podania nieprawdy. W niniejszej sprawie, Sąd nie miał nadto wątpliwości, iż nierzetelność ujawniona w zeznaniu podatkowym, nie stanowiła wyniku umyślnego działania oskarżonego.
W kontekście realiów sprawy niniejszej zdecydowanie należy oddzielić kwestię odpowiedzialności podatkowej o charakterze administracyjnym od odpowiedzialności karnej (czy karno-skarbowej) opartej o zasadę winy.
Przyjęcie , że każde stwierdzone w drodze decyzji organu podatkowego (nawet potwierdzone rozstrzygnięciami sądów administracyjnych) uszczuplenie należności podatkowej wypełnia znamiona przestępstwa , względnie wykroczenia karno-skarbowego, razi automatyzmem i pozostaje w rażącej sprzeczności z regulacjamiart.1§3 k.k.s.

Mając na względzie powyższe okoliczności, Sąd – na podstawieart. 17 §1 pkt 2 k.p.k.w zw. zart. 414 §1 zd. 2 k.p.k.iart.113§1 k.k.s.– uniewinniłJ. S. (1)od zarzuconego mu czynu – wobec braku znamion czynu zabronionego (punkt I wyroku).
Wobec uniewinnienia oskarżonego, Sąd w punkcie II wyroku, orzekł, iż koszty procesu – na podstawieart. 632 ust. 2 k.p.k.w zw. zart. 113 §1 k.k.s.– ponosi Skarb Państwa.