Sąd Apelacyjny w Katowicach
III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych
Sygnatura akt: III AUa 760/12
Data wyroku: 2013-03-12 00:00:00
Typ orzeczenia: SENTENCE, REASON
Sędziowie: Ewa Piotrowska, Maria Małek-Bujak, Jolanta Ansion
Słowa kluczowe: Składki Na Ubezpieczenia Społeczne
Podstawa prawna: art.18 ust.1 sus w zw. z § 1 rozp. MPiPS z 18.12.1998 w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne

Sygn. akt III AUa 760/12

WYROK
W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ
Dnia 12 marca 2013 r.
Sąd Apelacyjny w Katowicach
Wydział III Pracy i Ubezpieczeń Społecznych
w składzie:

Przewodniczący

SSA Maria Małek - Bujak (spr.)

Sędziowie

SSA Ewa Piotrowska
SSA Jolanta Ansion

Protokolant

Sebastian Adamczyk

po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2013 r. w Katowicach
sprawy z odwołania(...)Spółki z o. o. wK.

przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddział wC.
przy udziale zainteresowanych:M. B.(M. B.),T. D.(T. D.),J. G.(J. G.),J. H.(J. H.),B. H.(B. H.),S. J.(S. J.),W. K.(W. K.),A. K.(A. K.),K. P.(K. P.),A. S.(A. S.),J. S.(J. S.),J. T.(J. T.),J. U.(J. U.),H. Ż.(H. Ż.)
o wysokość podstawy wymiaru składek
na skutek apelacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział wC.
od wyroku Sądu Okręgowego - Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych
w Katowicach z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt X U 2476/09
1. zmienia zaskarżony wyrok w punkcie 1 i oddala odwołanie,
2. odrzuca apelację w części dotyczącej zainteresowanegoK. K.(K. K.),

      3.  zasądza od(...)Spółki z o. o. wK.na rzecz  Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział wC.kwotę 1.800 zł (jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego za II instancję.

/-/ SSA E. Piotrowska   /-/ SSA M. Małek-Bujak  /-/ SSA J. Ansion

Sędzia     Przewodnicząca    Sędzia

UZASADNIENIE
Odwołujący się(...) Spółka z o.o.wK.wniósł odwołanie od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział wC.z dnia 20 sierpnia 2009r., ustalającej podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Odwołujący się domagał się jej zmiany i wyłączenia z podstawy wymiaru tych składek wartości świadczeń w naturze z tytułu udostępnienia lokali mieszkalnychi kosztów przejazdów oraz zasądzenia na jego rzecz od organu rentowego kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokiem z dnia 5 października 2011r. (sygn. akt X U 2476/09) Sąd Okręgowy - Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Katowicach w punkcie 1 zmienił zaskarżoną decyzję w ten sposób, że wyłączył z podstawy wymiaru składek wartość kosztów bezpłatnego zakwaterowania pracowników. Natomiast w punkcie 2 tegoż wyroku oddalił odwołanie w pozostałej części. Z kolei w punkcie 3 wyroku zasądziłod odwołującego na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział wC.kwotę 2.664 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Sąd Okręgowy na podstawie przykładowej umowy o pracę jednegoz zainteresowanychA. K.wraz z aneksem, przesłuchania w charakterze odwołującego członka zarząduZ. K., informacji PIP z dnia 5 sierpnia 2011r., ustalił następujący stan faktyczny:
Przedmiotem działalności odwołującego jest m.in. wykonywanie robót budowlanych. W tym celu zatrudnia on pracowników na podstawie umów o pracę zawartych na czas nieokreślony. Kierując ich na budowy eksportowe za granicę, poza stałe miejsce pracyi zamieszkania, zawiera z nimi aneksy do umów o pracę. Wskazuje w nich miejsce pracy za granicą i określa w jakim okresie będzie ona tam świadczona. Ponadto, zobowiązuje się do zapewnienia pracownikowi zakwaterowania i dojazdu do miejsca pracy. Dokumentacja pracownicza dotycząca wszystkich zainteresowanych w tym zakresie była taka sama.
Pracownicy odwołującego delegowani do pracy za granicą korzystali z hoteli pracowniczych lub kwater prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Standard pokoi i ich cena była zróżnicowana, nawet w ramach danego kontraktu, z jakiego koszty wynajmu organ rentowy dzielił na pracujących przy jego realizacji pracowników. Pracownicy nie byli w żaden sposób przypisywani do poszczególnych pokoi i nie była prowadzona dokumentacja pozwalająca na ustalenie, z których pokoi korzystali poszczególni pracownicy. Zdarzało się tak, że część pokoi nie była wykorzystywana, a organ rentowy brał je pod uwagę przy wyliczeniu przychodu przypadającego na pracowników eksportowych. Ilość dni, w jakich dany zainteresowany korzystał z wynajmowanego lokalu ustalanow oparciu o listy płac, z których wynikało za jaki okres otrzymał on diety i za ile dniówek pracy na określonym kontrakcie. Nie było to miarodajne, ponieważ nie uwzględniano przy tym okresów, w jakich pracownicy nie korzystali z udostępnianego im lokalu, a otrzymywali diety, np. gdy zjeżdżali do domu na weekend. Praktyka taka była powszechna, choć nie znajdowała potwierdzenia w dokumentacji prowadzonej przez odwołującego. Stąd organ rentowy koszty tych noclegów też traktował jako przychód pracowników eksportowych. Ponadto, wartość przychodu przypisanego zainteresowanemu zależała od ilości osób korzystających z danego pokoju, a ta była zróżnicowana, w zależności od aktualnych potrzeb odwołującego. Wysokość przychodów przypisana poszczególnym pracownikom z tytułu kosztów wynajmu kwater była uśredniona i nie odpowiada rzeczywistości.
Pracownikom dojeżdżającym do pracy i nie korzystającym z bezpłatnych noclegów, tj. nie będącym na delegacji, odwołujący zwracał 60 % ponoszonych przez nich koszów przejazdu. Czynił to wyłącznie na podstawie Porozumienia z dnia 1 grudnia 2004r., jakie zawarł z Międzyzakładowymi Organizacjami Związkowymi działającymi w(...)- Holding S.A. wZ.w sprawie stosowania Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy obowiązującego w(...)- Holding S.A. wZ.z dnia 15 stycznia 2002r., zwanego dalej ZUZP. Protokół Dodatkowy nr 1 z dnia 18 listopada 2004r. do ZUZP, przewidujący zwrot tych kosztów, faktycznie był stosowany u odwołującego od początku 2005r. Przez niedopatrzenie odwołujący nie wystąpił od razu o zarejestrowanie tego Porozumienia, lecz uczynił to dopiero teraz. Stąd Porozumienie to nie zostało dotąd zarejestrowane. Odwołującemu umknęła też konieczność poinformowania o jego zawarciu organu rentowego w toku kontroli. W okresie poprzedzającym okres objęty kontrolą obowiązujące u odwołującego zasady dotyczące „oskładkowania” kosztów noclegówi kosztów biletów były takie same.
Zaskarżoną decyzją organ rentowy ustalił podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, włączając do niej wartość świadczeń w naturze z tytułu udostępnienia lokali mieszkalnych pracownikom delegowanym do pracy za granicę w okresie od stycznia do maja 2005r. i koszty przejazdów pracowników do i z miejsca zamieszkania od stycznia 2005r. do grudnia 2007r.
Jako okoliczność przyznaną przez strony, Sąd Okręgowy wskazał, że wartość przedmiotu sporu stanowi suma składek należnych, a nie opłaconych na dobro ZUS, tj. 166.164,20 zł, co potwierdza wyliczenie zawarte na k. 14 protokołu kontroli. Podstawa wymiaru składek ubezpieczeniowych naliczanych od wartości lokalu mieszkalnego wynosi 52.439,00 zł i stanowi ją suma kwot wskazanych na k. 62-64 decyzji. Wysokość składekz tego tytułu wynosi 21.598,00 zł (52.439,00 zł x 19,52 % - składka emerytalna x 6 % - składka rentowa x 2,45 % - składka na ubezpieczenie chorobowe x 1,67 % - składka na ubezpieczenie wypadkowe x 2,45 % - składka na FP x 0,1 % - składka na FGŚP x 9 % - składka na ubezpieczenie zdrowotne). Tym samym, wartość składek naliczanych od kosztów przejazdu pracowników stanowi różnica: 166.164,20 zł - 21.598,00 zł = 144.566,20 zł.
Dokonując rozważań prawnych, Sąd Okręgowy powołując się na treśćart. 18 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2009r., Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.),art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(tekst jednolity: Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) oraz§ 1 i § 3 pkt 3 c i d rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998r.w sprawie szczegółowych zasad ustalania wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.)w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, uznał, że należało zmienić zaskarżoną decyzję - wyłączając z podstawy wymiaru składek wartość kosztów bezpłatnego zakwaterowania pracowników.
Natomiast w pozostałym zakresie - odnoszącym się do kosztów przejazdu, SądI instancji powołując się naart. 53 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1994r. o zatrudnieniui przeciwdziałaniu bezrobociuiart. 18 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1993r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcyorazart. 18 ust. 1w związkuz art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy systemowej, art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej oraz§ 1 i § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, oddalił odwołanie jako bezzasadne.
Motywując swoje rozstrzygnięcie, Sąd Okręgowy wskazał, że włączenie do podstawy wymiaru składek wartości świadczeń w naturze z tytułu udostępnienia pracownikom odwołującego lokali mieszkalnych nie było słuszne. Podniósł, że interpretacja art. 12 ust. 3w związku z art. 11 ust. 2 a pkt 3 ustawy podatkowej prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w przypadku, gdy przychód stanowi wartość nieodpłatnych świadczeń, do jakich niewątpliwie zalicza się udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych, to o jego ustaleniu decyduje wartość otrzymanych świadczeń. Wbrew twierdzeniom organu rentowego, pozostawienie kwater do dyspozycji pracownika jest niewystarczające dla przyjęcia, że koszty ich wynajmu stanowią przychód, a co za tym idzie - podstawę wymiaru składek.W myśl art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, fakt pozostawienia do dyspozycji, jest bowiem wystarczający jedynie w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych, a w przypadku innych nieodpłatnych świadczeń, konieczne jest ich otrzymanie, by stanowiły przychód i podstawę wymiaru składek. Zdaniem Sądu Okręgowego, wniosek ten potwierdza§ 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998r.w sprawie szczegółowych zasad ustalania wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, w myśl którego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracownikówu pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Stąd w przypadku, gdy pracownik zjeżdżał do domu na weekend lub święta, bądź prace na kontrakcie były ograniczone, to odwołujący i tak był zmuszony ponosić koszty wynajmu przeznaczonego dla niego lokalu. Koszty te, według Sądu I instancji, w żadnym wypadku nie powinny przy tym być przypisywane, jako przychód ani takiemu nieobecnemu pracownikowi ani też innym pracownikom. Tymczasem, organ rentowy błędnie potraktował je jako przychód tych osóbi podstawę wymiaru ich składek. Na poparcie powyższego, Sąd Okręgowy powołał się na stanowisko zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia6 października 2011r. (II FSK 693/10 i II FSK 697/10) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008r. (III SA/Wa 625/08, LEXnr 417553).
Ponadto, Sąd I instancji powołał się na § 3 pkt 3 c i d powołanego rozporządzenia MPiPS z dnia 18 grudnia 1998r., według, którego wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu, a w razie ich braku, jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego dla lokali własnościowych - w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach - w danej dzielnicy, a dla lokaliw hotelach - w wysokości kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel. Sąd Okręgowy podkreślił, że obowiązujące u odwołującego przepisy o wynagradzaniu nie określały wysokości ekwiwalentu pieniężnego za wynajmowane dla pracowników kwatery lub lokale w hotelach. Przy ustalaniu wysokości przychodu z tego tytułu decyduje zatem wartość faktycznie udostępnionego pracownikowi konkretnego lokalu mieszkalnego. Według Sądu I instancji, nie budzi wątpliwości fakt, iż niemożliwe było ustalenie, z którego konkretnie lokalu w danym czasie korzystał określony pracownik i jaka była jego wartość. Stąd organ rentowy uśredniał przychód z tego tytułu, przypadający na jednego pracownika, poprzez podzielenie całości ponoszonych na ten cel kosztów przez ilość pracowników przebywających na kontraktach. Tymczasem, pracownicy często nie wykorzystywalize wszystkich wynajętych dla nich lokali bądź użytkowali je w mniejszym zakresie niż pierwotnie przewidywano. Ponadto, standard kwater był zróżnicowany, podobnie jak ich wartość. Stąd wartość przychodu przypisanego pracownikom była różna w zależności od ilości osób korzystających z pomieszczeń na danym obiekcie, a różnice w tym zakresie nawet w ramach tego samego kontraktu u tego samego pracownika były znaczne. Świadczy to,zdaniem tego Sądu, o dużym uproszczeniu metody ustalania wysokości przychodu poszczególnych pracowników. W świetle przytoczonych przepisów, jako niedopuszczalne Sąd Okręgowy uznał, żeby wartość przychodu stanowiąca podstawę wymiaru składek pracownika uzależniona była od ogólnej ilości pracowników korzystających ze wszystkich wynajmowanych kwater i jednocześnie nie zależała od standardu danej kwatery i konkretnych kosztów jej wynajęcia.
Sąd Okręgowy, powołując się na wskazany już wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008r. oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011r. (II FSK 693/10 i II FSK 697/10)i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 11 września 2008r. (III SA/Wa 475/08; LEX 465805) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnegow Białymstoku z dnia 27 maja 2009r. (I S.A./Bk 197/09; LEX 505648), stwierdził, że skoro zatem nie sposób było ustalić z jakiego lokalu, w jakim okresie i za jaką kwotę wynajętego lokalu dany pracownik korzystał, to nie było możliwości dokładnego ustalenia wartości tego nieodpłatnego świadczenia, z jakiego korzystał dany pracownik w danym miesiącu. Stąd, zryczałtowana i jedynie przybliżona wartość udostępnienia pracownikom odwołującego lokalu mieszkalnego, jako abstrakcyjna i oderwana od rzeczywistości nie może, zdaniem Sądu Okręgowego, stanowić podstawy wymiaru składek.
Z kolei, odnosząc się do włączenia do podstawy wymiaru składek wartościkosztów przejazdów pracowników czasowo przeniesionych, Sąd I instancji uznał, iż byłoto prawidłowe.
Sąd ten wskazał, że na zasadzie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia MPiPS z dnia18 grudnia 1998r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Przepisami o wynagradzaniu, o jakich mowaw tym przepisie, na które powoływał się odwołujący było Porozumienie z dnia 1 grudnia 2004r. zawarte przez niego z Międzyzakładowymi Organizacjami Związkowymi działającymi w(...)- Holding S.A. wZ.w sprawie stosowania Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy obowiązującego w(...)- Holding S.A. wZ.z dnia15 stycznia 2002r. Protokół Dodatkowy nr 1 z dnia 18 listopada 2004r. do ZUZP przewidujący zwrot tych kosztów był faktycznie stosowany u odwołującego od początku 2005r. Porozumienie, zdaniem Sądu I instancji, nie może tu jednak mieć zastosowania, ponieważ nie zostało zarejestrowane. Jak wynika bowiem z treściart. 241(

      10)§ 1 k.p., strony uprawnione do zawarcia układu zbiorowego pracy mogą zawrzeć porozumienie o stosowaniu układu, którego nie są stronami. Do porozumienia stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące układu. Tymczasem, stosownie doart. 241(

      12)§ 1 k.p., układ wchodzi w życie w terminiew nim określonym, nie wcześniej jednak niż z dniem zarejestrowania. Po myśliart. 241(

      11)§ 2 pkt 2 k.p., układ zakładowy zawarty zgodnie z prawem, podlega rejestracji w ciągu miesiąca od dnia złożenia wniosku w tej sprawie przez jedną ze stron układu. Porozumienie z dnia1 grudnia 2004r. w sprawie stosowania ZUZP obowiązującego w(...)- Holding S.A. wZ.z dnia 15 stycznia 2002r. wraz z Protokołem Dodatkowym nr 1 z dnia 18 listopada 2004r. nie zostało dotąd zarejestrowane. Oznacza to, że do tej pory nie weszło ono w życie. Stąd zapewne odwołujący nie powiadomił organu rentowego w toku kontrolio jego zawarciu, które w tej sytuacji było bezprzedmiotowe. Regulacji tej nie można zatem, według Sądu Okręgowego traktować jako przepisów o wynagradzaniu, o jakich mowa w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia MPiPS z dnia 18 grudnia 1998r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. W tej sytuacji, ponoszone przez odwołującego koszty przejazdów pracowników stanowią podstawę wymiaru składek ubezpieczeniowych jako, że nie wynikają one z obowiązujących u niego w spornym okresie regulacji płacowych.

Apelację od powyższego wyroku złożył organ rentowy.

Zaskarżając wyrok Sądu Okręgowego w części zmieniającej zaskarżoną decyzjęi wyłączającej z podstawy wymiaru składek wartość kosztów bezpłatnego zakwaterowania pracowników, apelujący zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego,a mianowicie:
1.art. 18 ust. l ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznychw zw. z§ 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstaw wymiaru składekna ubezpieczenia emerytalne i rentowe, przy zastosowaniuart. 12 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych- poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych zainteresowanych ubezpieczonych nie stanowi wartości świadczeń rzeczowych w postaci bezpłatnego zakwaterowania;
2.art. 4 pkt 9w zw. zart. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nie stanowi przychodu zainteresowanych ubezpieczonych postawienie do ich dyspozycji wartości świadczeń rzeczowych w postaci bezpłatnego zakwaterowania.
Powołując się na powyższe zarzuty, organ rentowy wniósł o zmianę wyrokuw zaskarżonej części i w tej części oddalenie odwołania oraz zasądzenie od(...) Sp. z o.o.wK.na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału wC., zwrotu kosztów zastępstwa procesowego za II instancję według norm przepisanych.
Motywując wniesiony środek odwoławczy, organ rentowy wskazał, że zgodniez przepisemart. 18 ust. lw zw. zart. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych będących pracownikami, stanowi przychód w rozumieniu przepisówustawy z dnia 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych- zwanej dalej ustawą o pdof, z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Natomiast z treści art. 11 ust. 1 ustawy o pdof wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądzei wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Biorąc pod uwagę, że art. 12 ustawy o pdof wymienia jako przychody pracownika zarówno wartość świadczeń w naturze, jak również innych nieodpłatnych świadczeń, organ rentowy uznał, że równowartość bezpłatnego zakwaterowania stanowi dla pracownika niewątpliwie przychód, o którym mowa w przepisach ustawy o pdof. Podkreślił przy tym, że wszelkie kontrowersje związane z tym czy przychód pracownika stanowi również wartość tzw. świadczeń nieodpłatnych zostały rozstrzygnięte i wyjaśnione w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r., sygn. akt II FPS 7/10, LEX nr 964537. Tym samym, biorąc pod uwagę odesłanie zawarte wart. 4 pkt 9 ustawyo systemie ubezpieczeń społecznych, jak również brak wyłączenia z podstawy wymiaru składek przychodów pracownika z tytułu bezpłatnego zakwaterowania w § 2 rozporządzeniaz dnia 18 grudnia 1998r. w sprawie szczegółowych zasad ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.), niewątpliwie błędne było, według apelującego, wyłączenie przez Sąd I instancji z podstawy wymiaru składek całości przychodów pracowników zatrudnionych za granicą z tytułu bezpłatnego zakwaterowania ustalonego przez organ rentowy w zaskarżonej decyzji.
Apelujący zwrócił uwagę, że odwołująca się Spółka nie dysponowała - w chwili kontroli - dokumentami pozwalającymi na analizę przychodu osiągniętego przez poszczególnych pracowników z tytułu udostępnienia im świadczeń rzeczowych w rozumieniu § 3 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998r., pomimo iż obowiązek taki należy wywieśćz treści § 8 pkt 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996r. (Dz. U. z 1996r. Nr 62, poz.286) wydanego na podstawieart. 2981Kodeksu pracy. W sprawie niniejszej, pracodawca nie ewidencjonował przychodów pracownika wynikających z tytułu świadczeń rzeczowych - udostępnienia lokalu mieszkalnego, pomimo istnienia takiego obowiązku. Przychód z tytułu udostępnienia bezpłatnego zakwaterowania został zindywidualizowany dopiero w trakcie postępowania kontrolnego. Jednocześnie, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż powyższe świadczy o niemożności ustalenia przychodu konkretnego pracownika osiągniętego z tytułu bezpłatnego zakwaterowania pracownika.
Według organu rentowego, w braku ewidencji prowadzonej przez pracodawcę,a pozwalającej na analizę przychodu osiągniętego przez pracownika z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, przychodów ustalono poprzez podzielenie łącznego kosztu zakwaterowania pracowników w danym miesiącu, przez sumę liczby dni pracy pracowników pracujących na kontrakcie zagranicznym w danym miesiącu, w ten sposób ustalając średni dzienny koszt zakwaterowania pracownika. Następnie średni koszt zakwaterowania pracownika mnożono przez ilość dni pracy konkretnego pracownika. Sposób obliczenia przychodu pracownikaw sposób szczegółowy przedstawiono w piśmie procesowym organu rentowego z dnia5 września 2011r., znajdującym się w aktach niniejszej sprawy. Podkreślono również, że ilość dni pracy poszczególnych pracowników ustalono w oparciu o listy płac, z których wynikało za jaki okres pracownik otrzymywał diety odpowiadające ilości dniówek pracownika na określonym kontrakcie. Zdaniem organu rentowego, nie sposób przy tym twierdzić jakoby na podstawie wypłaconych pracownikowi diet nie można było ustalić ilości dniówek pracy pracownika za granicą, skoro diety te przysługują wyłącznie za czas zagranicznej podróży służbowej.
Zdaniem organu rentownego, zapewnienie zakwaterowania stanowi świadczenie rzeczowe na rzecz pracownika, stanowiące zgodnie zart. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód pracownika związany ze stosunkiem pracy, a tym samym również podstawę wymiaru składek na poszczególne rodzaje ubezpieczeń, zgodnie zart. 4pkt 9w zw. zart. 18 ust. l ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, który pracodawca zobowiązany jest na podstawie§ 8 pkt 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnejz dnia 28 maja 1996 r. w sprawie zakresu prowadzenia przez pracodawców dokumentacjiw sprawach związanych ze stosunkiem pracy oraz sposobu prowadzenia akt osobowych pracownika(Dz. U. z 1996r. Nr 62, poz.286 ze zm), ewidencjonować. W prowadzonej przez pracodawcę imiennej karcie (liście) wypłacanego wynagrodzenia za pracę i innych świadczeń związanych z pracą, należy ewidencjonować wszelkie (a nie tylko wybrane) wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika przychody, stanowiące wynagrodzenie za pracę lub świadczenia z nim związane. Niewątpliwie również do kategorii powyższej należy zaliczyć wartość świadczeń rzeczowych z tytułu bezpłatnego zakwaterowania pracownika, którego wartość dla celów ubezpieczeń społecznych powinna zostać ustalona w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagrodzeniu, a w razieich braku, jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego:w wysokości kosztów udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel(§ 3 pkt 3 c i d rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998r.).
Organ rentowy podkreślił, że nie stanowi dostatecznej przesłanki uzasadniającej zaniechanie ustalania podstawy wymiaru składek, okoliczność zaniechania przez pracodawcę (płatnika składek) ewidencjonowania określonych przychodów pracowniczych.
Apelujący wskazał, że w niniejszej sprawie, koszty bezpłatnego zakwaterowania pracowników ponoszone przez pracodawcę, udokumentowane fakturą (rachunkiem wystawionym przez wynajmującego) jako poniesione w ściśle określonej kwocie na rzecz pracownika są świadczeniem, o jakim mowa wart. 12 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym, które stanowi podstawię wymiaru składek, zgodnie z przepisemart. 18 ust. lw zw. zart. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Zgodnie z§ 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalnei rentowe(Dz. U. z 1998r. Nr 161, poz. 1106 ze zm.), wartość świadczeń w naturze dla lokaliw hotelach ustala się w wysokości kosztów udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez hotel, zatem w kwocie czynszu opłacanego za kwatery mieszkalne. Ceną w tym przypadku jest wynagrodzenie płacone usługodawcy (wynajmującemu), podzielone przez liczbę pracowników, którzy mogli z przedmiotowego świadczenia skorzystać,z uwzględnieniem ilości dni pracy na kontrakcie konkretnego pracownika. Okoliczność dokonywania opłat w formie zryczałtowanej, przy braku ewidencjonowania wartości świadczeń rzeczowych w ewidencji, o której mowa w§ 8 pkt 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996r. w sprawie zakresu prowadzenia przez pracodawców dokumentacji w sprawach związanych ze stosunkiem pracy oraz sposobu prowadzenia akt osobowych pracownika(Dz. U. z 1996r. Nr 62, poz.286 ze zm.), nie może według skarżącego, uniemożliwić ustalenia wartości świadczeń przypadających na konkretnego pracownika (ubezpieczonego), stanowiących podstawę wymiaru składek.
Organ rentowy, odnosząc się do stanowiska Sądu I instancji, w zakresie w jakim ten wskazał, że za przychód poszczególnych pracowników można uznać jedynie wartość tych świadczeń, którą pracownicy rzeczywiście otrzymali, zarzucił, iż nie jest ono prawidłowe gdyż zostało oparte na jednej z linii orzeczniczych sądów administracyjnych, która zdaniem apelującego nie jest linią dominującą. W tym zakresie przytoczył uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010r. (II FPS 1/10, LEX nr 964537) oraz powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia19 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Po 836/09, LEX nr 559531, dotyczące opodatkowania nieodpłatnych świadczeń w postaci pakietu świadczeń medycznych.
Wobec treści wskazanych wyżej orzeczeń, organ rentowy podniósł, że możliwa jest taka interpretacja art. 11 ustawy pdof, która prowadzi do wniosku, że za przychód pracownika należy uznać wartość nieodpłatnych świadczeń (w niniejszej sprawie - świadczeń rzeczowych), niezależnie od tego czy pracownik rzeczywiście ze świadczeń powyższych skorzystał (świadczenie to otrzymał), czy tylko stworzono mu taką możliwość (świadczenie postawiono do jego dyspozycji).
W dalszej kolejności apelujący wskazał, że brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że organ rentowy przypisał pracownikom również przychód postawiony do dyspozycji pracownika, a nie faktycznie otrzymany. Skarżący zwrócił uwagę, że okres pracy konkretnego pracownika za granicą ustalono na podstawie ilości wypłaconych temu pracownikowi diet, które przysługują pracownikowi jedynie w trakcie zagranicznejpodróży służbowej, względnie których wartość pomniejsza podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku pracowników czasowo przeniesionych do pracy za granicą (§ 2 pkt 15 - 16 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe), przy czym uzasadnione jest domniemanie, że pracownik wykonujący pracę na kontrakcie zagranicznym jednocześnie korzystał w tym czasie z udostępnionego mu bezpłatnego zakwaterowania. Ogólne twierdzenia odwołującej, wskazujące, że diety z tytułu podróży zagranicznej wypłacano również pracownikom nie wykonującym w określonym czasie pracy na kontrakcie, należy zdaniem organu rentowego uznać za całkowicie niewiarygodne. Apelujący podkreślił także, że zgodnie z przepisemart. 4 ust. l- 2ustawy o rachunkowości(Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, a za rzetelność prowadzenia tych ksiąg odpowiada kierownik jednostki (art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości). W powyższym kontekście, twierdzenia strony, jakoby określone zapisy w księgach rachunkowych Spółki nie odpowiadały rzeczywistości, nie można według skarżącego, traktować jako twierdzeń obiektywnych, w innym bowiem przypadku należałoby dojść do wniosku, że przedstawiciel odwołującej się Spółki, w trakcie postępowania przed Sądem I instancji, poddał w wątpliwość rzetelność prowadzonej przez Spółkę dokumentacji rachunkowej, za której należyte prowadzenie odpowiedzialni są - w przypadku spółekz ograniczoną odpowiedzialnością - wszyscy członkowie zarządu spółki (art. 4 ust. 5 ustawyo rachunkowości).

Sąd Apelacyjny zważył, co następuje:

Apelacja organu rentowego zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi wysokość składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych zatrudnionych za granicą pracowników(...) Spółki z o.o.wK., w kontekście wysokości podstaw wymiaru tych składek, za okres objęty zaskarżoną decyzją.
Zważywszy na zakres zaskarżenia przez organ rentowy wyroku Sądu I instancji, na etapie apelacji sporne pozostaje, czy w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne tych pracowników należy uwzględnić wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracownika.
Sąd Apelacyjny w całości podziela zawartą w stanowisku organu rentowego,a przytoczoną wyżej, ocenę prawną niekwestionowanych okoliczności faktycznych, uznając, że nie zachodzi potrzeba jej szczegółowego powtórzenia.
Zasady ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe i ubezpieczenie wypadkowe wynikają z przepisówustawyz dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych(Dz. U. z 2009r., Nr 205, poz. 1585 ze zm. zwanej dalej systemową). Zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód,o którym mowa wart. 4 pkt. 9, czyli przychód w rozumieniu przepisówustawy z dnia26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(t.j. Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307, ze zm.). Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy ostatnio powołanej, za przychody m.in. ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłati świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki różnego rodzaju, ekwiwalenty za niewykorzystany urlopi wszelkie inne kwoty niezależne od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z mocy art. 21 ustawy systemowej wydane zostałorozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe(Dz. U. Nr 161, poz. 1106, ze zm.), które m.in. w § 1 powtarza zasadę wyrażoną w art. 18 ust. 1 ustawy systemowej, a w § 2 ust. 1 zawiera katalog przychodów, które podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składki.
Sąd Apelacyjny podzielił stanowisko apelującego, że podstawa wymiaru składek, które były naliczane przez płatnika składek, powinna uwzględniać równieżwysokość świadczeń w naturze w postaci zakwaterowania pracowników za granicą. Takie zakwaterowanie pracownika za granicą na koszt pracodawcy stanowi niewątpliwie świadczenie w naturze, którego wartość pieniężna jest przychodem danego pracownika ze stosunku pracy uwzględnianym w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.
Tutejszy Sąd Apelacyjny przychyla się do stanowiska wyrażonego w tym zakresiew orzecznictwie Sądu Najwyższego, a zwłaszcza w wyroku z dnia 12 września 2012r.(sygn. akt II UK 45/12, M.P.Pr. 2013/1/45-48), w którym została przeprowadzona obszerna analiza i wykładnia przepisów obowiązujących w tym zakresie, a która pozostaje zbieżnaz wykładnią zaprezentowaną przez organ rentowy. Mianowicie, słusznie organ rentowy podnosi, że powinnością odwołującej się Spółki było obliczenie, potrącenie, rozliczeniei opłacenie składek należnych od wszystkich przychodów zainteresowanych, w tym od wartości udzielonych im świadczeń w naturze w postaci kosztów zakwaterowania za granicą. Prawidłowe wykonanie tego obowiązku nie było możliwe bez prowadzenia dokumentacji odnoszącej się do ewidencji kosztów ponoszonych przez pracodawcę z tego tytułu wobec każdego pracownika w rozliczeniu miesięcznym. A zatem, nieuprawnione są twierdzenia Spółki wynikające z jej pism procesowych, że nie prowadziła ewidencji, gdzie, ilu pracowników i jak długo mieszkało na danej kwaterze, gdyż nie było takiego obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Wręcz przeciwnie, taki obowiązek dla pracodawcy wynika wprost ze wskazanych przez pełnomocnika apelującego przepisów ustawy systemowej, a jego niedopełnienie nie może działać na korzyść odwołującej się Spółki w tym sensie, że zostanie zwolniona z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia pracowników od kwoty wartości pieniężnej tych świadczeń w naturze. Skoro z twierdzeń samej Spółki wynika,że brak możliwości ustalenia kosztów zakwaterowania poszczególnych pracownikóww okresach miesięcznych wynika z braku po jej stronie dokumentacji umożliwiającej zindywidualizowanie tej wartości, to nie ma podstaw do wyciągania z tego negatywnych skutków procesowych dla organu rentowego. W związku z tym, Sąd Apelacyjny uznając,że płatnik składek z powodu niedopełnienia ciążącego na nim obowiązku nie byłw stanie przedstawić wykazów odzwierciedlających wartość świadczeń udzielonych faktycznie poszczególnym pracownikom, to jedyną podstawą umożliwiającą organowi rentowemu wyliczenie należności składkowych z tego tytułu było tzw. hipotetyczne wyliczenie wartości tych świadczeń, które akceptuje tutejszy Sąd Apelacyjny. Brak stosownej ewidencji obciąża bowiem Spółkę a nie organ rentowy.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd Apelacyjny uznał, że koncepcja SąduI instancji, która została przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie jest prawidłowa i w związku z tym, na podstawieart. 386 § 1 k.p.c., zmienił zaskarżony wyrokw punkcie 1 i oddalił odwołanie.
Na skutek nie wskazania w zaskarżonym wyroku wśród osób zainteresowanychK. K., Sąd Apelacyjny na mocyart. 373w zw. zart. 367 § 1 k.p.c., odrzucił apelację w części dotyczącej zainteresowanegoK. K.jako niedopuszczalnąz uwagi na wniesienie jej w stosunku do nieistniejącego orzeczenia.
O kosztach postępowania apelacyjnego orzeczono na podstawieart. 98 i 108 § 1 k.p.c.w zw. zart. 99 k.p.c.oraz§ 6 pkt 5w zw.§ 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu(Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądzającod(...) Spółki z o.o.wK., jako strony przegrywającej, na rzecz organu rentowego kwotę 1.800,00 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego za II instancję.

/-/ SSA E. Piotrowska   /-/ SSA M. Małek-Bujak   /-/ SSA J. Ansion

Sędzia    Przewodnicząca    Sędzia

JR