Sygn. akt : II AKa 195/13

WYROK
W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ
Dnia 16 stycznia 2014 r.

Sąd Apelacyjny w Katowicach w II Wydziale Karnym w składzie:

Przewodniczący

SSA Małgorzata Niementowska

Sędziowie

SSA Piotr Pośpiech (spr.)
SSA Iwona Hyła

Protokolant

Oktawian Mikołajczyk

przy udziale Prokuratora Prok. Apel. Tomasza Janeczka
po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2014 r. sprawy
G. F., s.A.iK.,ur. (...)wŚ.
oskarżonego zart. 286 § 1 kkw zw. zart. 12 kk,art. 299 § 1 i 5 kk
na skutek apelacji prokuratora i obrońcy
od wyroku Sądu Okręgowego w Katowicach
z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt XVI K 173/09

uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Sądowi Okręgowemu w Katowicach.

Sygn. akt II AKa 195/13

UZASADNIENIE
Sąd Okręgowy w Katowicach wyrokiem z dnia 4 marca 2013 r. (sygn. akt XVI K 173/09) uznałG. F.za winnego tego, że w okresie od września 2003 r. do grudnia 2003 r. wB.iR., czyniąc sobie stałe źródło dochodu, działając ze z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu, wspólnie i w porozumieniu zM. T., organizował i brał udział w procederze związanym z nieodprowadzeniem podatku VAT w związku z obrotem złomem, w ten sposób, że skupował od innych osób kwity wagowe i wraz ze sporządzonymi na ich podstawie fakturami VATfirmy (...), przekazywał jeM. T.w celu sporządzenia przez niego na ich podstawie faktur VATfirmy (...), dotyczących rzekomej sprzedaży złomu centralom handlowym jak(...)wK.i(...) sp. z o.o.zajmujących się handlem złomem, której to sprzedażyfirmy (...)i(...)faktycznie nie prowadziły, a następnie w celu uchylenia się od opodatkowania nie ujawnił przedmiotu i podstawy opodatkowania właściwym Urzędom Skarbowym i nie odprowadził należnego podatku VAT w kwocie 87.202,63 zł. na szkodę Skarbu Państwa, tj. przestępstwa wyczerpującego ustawowe znamiona zart. 54 § 2 k.k.s.iart. 62 § 1 k.k.s.w zw. zart. 7 § 1 k.k.s.iart. 6 § 2 k.k.s.w brzmieniu z dnia 10 września 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. nr 83 poz. 930) w zw. zart. 2 § 2 k.k.s.i za to na podstawieart. 54 § 2 k.k.s.w zw. zart. 7 § 2 k.k.s.zart. 23 § 1 i 3 k.k.s.w brzmieniu z dnia 10 września 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. nr 83 poz. 930) w zw. zart. 2 § 2 k.k.s.skazał go na karę grzywny w ilości 500 stawek dziennych po 60 zł. każda.
Na podstawieart. 33 § 1 k.k.s.w brzmieniu z dnia 10 września 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. nr 83 poz. 930) w zw. zart. 2 § 2 k.k.s.orzekł przepadek na rzecz Skarbu Państwa osiągniętych przez oskarżonegoG. F.korzyści majątkowej w kwocie 87.202,63 zł.
Na podstawieart. 63 § 1 k.k.w zw. zart. 20 § 2 k.k.s.w brzmieniu z dnia 10 września 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. nr 83 poz. 930) w zw. zart. 2 § 2 k.k.s.zaliczył oskarżonemu na poczet orzeczonej kary grzywny okres rzeczywistego pozbawienia wolności od 2 marca 2009 r. do 31 marca 2009 r. uznając grzywnę za wykonaną w wysokości 58 stawek.
Ponadto zasądził od Skarbu Państwa na rzecz obrońcy z urzędu stosowne wynagrodzenie tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej oskarżonemu z urzędu.
Sąd, na podstawieart. 624 § 1 k.p.k.iart. 17 ust. 1 ustawy o opłatach w sprawach karnych, zwolnił oskarżonego od ponoszenia kosztów sądowych należnych Skarbowi Państwa.
Jednocześnie tym samym wyrokiem uniewinnił oskarżonego od zarzutu, że w 2003 r. wB.iR., wspólnie i w porozumieniu zM. T., działając w celu utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków finansowych, ich wykrycia lub zajęcia, dokonywał nielegalnych transakcji sprzedaży złomucentralom handlowym (...)wK.i(...)wP.za pomocą fikcyjnego pośrednikafirmy (...)M. T.oraz przyjmował odM. T.pieniądze, które pochodziły z czynu zabronionego w postaci wyłudzenia podatku VAT w związku z transakcjami sprzedaży pochodzącego z nielegalnego obrotu złomu w kwocie 528.821,12 zł. i kosztami postępowania w tym zakresie obciążył Skarb Państwa.
Apelację od powyższego wyroku złożyli obrońca oskarżonego oraz Prokurator Rejonowy w Bytomiu.
Obrońca zaskarżył wyrok w części skazującej oskarżonego za przestępstwo zart. 54 § 2 k.k.s.i inne, zarzucając obrazę przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść orzeczenia tj.:
-art. 4 k.p.k.poprzez nieuwzględnienie okoliczności przemawiających na korzyść oskarżonego i oparcie stanu faktycznego sprawy wyłącznie na okolicznościach i dowodach obciążających oskarżonego przy jednoczesnym pominięciu dowodów w postaci wyjaśnień oskarżonego i innych dowodów przemawiających na jego korzyść
-art. 5 § 2 k.p.k.poprzez rozstrzygnięcie nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść oskarżonego,
-art. 7 k.p.k.poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące przyjęciem, iż zebrane w sprawie dowody, w szczególności w postaci zeznań świadkaM. T., potwierdzają fakt popełnienia przez oskarżonego zarzucanego mu czynu,
-art. 92 k.p.k.poprzez oparcie orzeczenia jedynie o wybiórcze dowody, przy jednoczesny pominięciu pozostałych, które z punktu widzenia obrony miały znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.
-art. 424 § 1 pkt 1 k.p.k.poprzez sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób ogólnikowy i pobieżny.
Podniósł również zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść wydanego wyroku poprzez przyjęcie, żeG. F.dopuścił się popełnienia zarzucanego aktem oskarżenia czynu polegającego na tym, że w miesiącach od września 2003 r. do grudnia 2003 r. wB.iR., czyniąc sobie stałe źródło dochodu, działając z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu, wspólnie i w porozumieniu zM. T., organizował i brał udział w procederze związanym z nieodprowadzeniem podatku VAT w związku z obrotem złomem, pomimo braku okoliczności faktycznych i dowodów świadczących o winie oskarżonego.
Podnosząc ten zarzut wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uniewinnienie oskarżonegoG. F.ewentualnie o uchylenie wyroku w części skazującej i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na swoją rzecz wynagrodzenie za postępowanie przed sądem II instancji.
Prokurator Rejonowy w Bytomiu zaskarżył wyrok w całości na niekorzyść oskarżonego. Podniósł zarzuty:
- obrazy przepisów prawa materialnego tj.art. 2 § 2 k.k.s.iart. 8 § 1 k.k.s.poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, że oskarżony swoim zachowaniem wyczerpał znamiona zart. 54 § 2 k.k.s.iart. 62 § 1 k.k.s.w zw. zart. 7 § 1 k.k.s.iart. 6 § 2 k.k.s.w brzmieniu z dnia 10 września 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. nr 83 poz. 930) w zw. zart. 2 § 2 k.k.s.,
- obrazy przepisów prawa materialnego, tj.art. 271 § 1 k.k.poprzez jego niezastosowanie, skutkujące uznaniem, że oskarżony swoim zachowanie wyczerpał znamiona jedynie przestępstwa skarbowego określonego wart. 62 § 1 k.k.s.
- obrazy przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisuart. 299 § 1 k.k.polegającego na przyjęciu, że przedmiotem czynności wykonawczych zart. 299 § 1 k.k.nie mogą być środki pochodzące bezpośrednio z popełnienia czynu zabronionego, podczas gdy prawidłowa podczas wykładnia powołanego przepisu prowadzić musi do wniosku przeciwnego,
- obrazy prawa materialnego, a toart. 62 § 2 k.k.s.w brzmieniu z dnia 10 września 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. nr 83 poz. 930) poprzez jego niewskazanie w kwalifikacji prawnej czynu przypisanego oskarżonemuG. F.,
- błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, mający wpływ na treść zapadłego wyroku, wynikający z błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i polegający na przyjęciu, iż brak jest podstaw do przypisania oskarżonemuG. F.działania z zamiarem bezpośrednim doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa co doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, że iż zachowaniu oskarżonego nie można przypisać znamion przestępstwa zart. 286 § 1 k.k.pomimo, że prawidłowa ocena zebranych w sprawie dowodów prowadzi do wniosku, iż działając z zamiarem bezpośrednim wspólnie i w porozumieniu z ustaloną osobą wprowadził w błąd pracowników urzędów skarbowych co do odprowadzenia podatku VAT oraz zaistnienia podstaw do rozliczenia podatku naliczonego i należnego i doprowadził Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem.
Stawiając te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi Okręgowemu w Katowicach do ponownego rozpoznania

Sąd Apelacyjny zważył, co następuje:
Spośród wniesionych apelacji na uwzględnienie zasługiwała wyłącznie ta wniesiona przez oskarżyciela publicznego. Słuszność większości podniesionych w niej zarzutów musiała doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi Okręgowemu w Katowicach do ponownego rozpoznania. Z kolei środek odwoławczy wniesiony przez obrońcę okazał się być bezzasadny, gdyż zawarte w nim zarzuty dotyczące obrazy określonych przepisów postępowania zostały uznane za całkowicie nietrafne. Sąd odwoławczy nie dopatrzył się bowiem naruszenia przepisów zart. 4, art. 5 § 2, art. 7, art. 92 i art. 424 § 2 k.p.k., jak także poczynienia błędnych ustaleń faktycznych, a polegających na wadliwym przyjęciu, że oskarżony organizował i brał udział w procederze związanym z nieodprowadzaniem podatku VAT w związku z obrotem złomem.
Szerszy zakres zaskarżenia wyroku przez obrońcę oskarżonego wymaga omówienia w pierwszej kolejności właśnie tego środka odwoławczego. Jednakże, aby móc odnieść się do zawartych tam zarzutów konieczne jest przypomnienie istoty procederu w jakim brał udziałG. F., a jaki wyłania się z akt sprawy. W tym miejscu trzeba zauważyć, że ani sąd w uzasadnieniu wyroku, ani tym bardziej prokurator w uzasadnieniu aktu oskarżenia, nie przedstawili go w sposób nader precyzyjny i klarowny. Lektura wspomnianych dokumentów procesowych w dużym stopniu nakazywała jedynie snuć domysły pozwalające zrozumieć istotę podejmowanych wówczas działań przez oskarżonego.
W okresie od września do grudnia 2003 r.G. F., jako jeden z wielu, zajmował się skupywaniem tzw. kwitów wagowych od osób sprzedających złom centralom handlu złomem(...) sp. z o.o.oraz(...) sp. z o.o.Sprzedający, po oddaniu i zważeniu złomu do centrali, otrzymywali stosowne kwity tzw. kwity wagowe, stanowiące swoistego rodzaju potwierdzenie dostarczenia surowca, w których wpisywano informacje m.in. co do ilość i rodzaju oddanego surowca. Z różnych powodów osoby sprzedające nie były jednak zainteresowanie otrzymaniem zapłaty od nabywcy. Korzystniej było im natomiast odsprzedać taki kwit, uprawniający do otrzymania stosownej zapłaty, osobom zajmującym się ich skupem. Jedną z takich osób był właśnieG. F., prowadzący działalność gospodarczą podfirmą (...). Kupował on takie kwity z reguły po takiej samej cenie jaką sprzedający złom mieli uzyskać z(...)lub(...). Osoby handlujące kwitami wagowymi wystawiały następnie faktury sprzedaży złomu przedstawiane do zapłaty centralom skupu złomu, gdzie cena netto wynikając z kwitu była powiększana o podatek VAT (tzw. podatek należny). W niniejszej sprawie ta rzekoma sprzedaż odbywała się jednak przez pośrednika, którym byłM. T., mający zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą(...). Do zajęcia się tym procederem namówił goG. F., który wyjaśnił mu mechanizmy handlu złomem. Oskarżony, który miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, ale nie miał dokonanego zgłoszenia we właściwym urzędzie skarbowym i w związku z tym nie był podatnikiem VAT, wystawiał faktury sprzedaży złomu dlaM. T., dołączając do nich wspomniane kwity wagowe. W fakturach tych cena zapłaty była powiększona o należny podatek VAT. Ten z kolei faktury sprzedaży złomu sporządzał na wspomniane wcześniej centrale. Podkreślenia wymaga jednak to, że faktury wystawiane na podstawie skupowanych kwitów wagowych, nie dokumentowały rzeczywistego obrotu złomem dokonywanego przez wystawców faktur. W rzeczywistości bowiem obrót ten realizowany był przez podmioty, od których skupywane były kwity wagowe. Niemniej na podstawie tych faktur centrale handlu złomem płaciły kwotę stanowiącą zapłatę za dostarczony złom powiększoną o podatek VAT w wysokości 22% wystawcom faktur. Zapłata następowała bądź to w formie przelewów na rachunki bankowe, bądź bezpośrednio do rąk osób biorących udział w procederze. Skupujący złom nie ponosili żadnej szkody, gdyż otrzymywali złom, za który płacili, chociaż nie osobom, które faktycznie go im przekazały. Natomiast jeśli chodzi o kwotę stanowiącą równowartość podatku VAT, to po odsprzedaży złomu hutom bądź odlewniom odprowadzali do Skarbu Państwa należny od tych transakcji podatek VAT, przy czym pomniejszali go o tzw. podatek naliczony, którą zawarty był w cenie zakupu złomu. Pieniądze wypłacane przez centrale bądź to w formie przelewu bądź gotówką otrzymywałM. T., który niezwłocznie przekazywał je oskarżonemu, uzyskując w zamian stosowną prowizje za udział w tym procederze. Pośrednik, który miał zgłoszoną działalność gospodarczą rozliczał się z urzędem skarbowym odprowadzając podatek VAT (tzw. podatek należny) z faktur wystawionych dla(...)lub(...). Jednakże z tego obowiązku, jak również z innych zobowiązań podatkowych, nie wywiązywał sięG. F.. W ten sposób osiągał on korzyść, którą stanowiła różnica pomiędzy kwotą przeznaczoną na zakup kwitów węglowych a kwotą wypłacaną przez centrale, zawierającą również wyszczególniony w fakturach podatek VAT. Zatem jego zysk odpowiadał wysokości należności publicznoprawnej, którą powinien był uiścić na rzecz Skarbu Państwa.
Powyższe fakty wydają się być bezsporne, gdyż nie przeczył im nawet oskarżony.G. F.w swoich wyjaśnieniach, w których co prawda nie przyznawał się do winy, potwierdzał, że taki proceder miał miejsce i przebiegał w przedstawiony powyżej sposób. Braku swojej odpowiedzialności dopatrywał się natomiast w czym innym, a mianowicie w tym, że jego zdaniem opisane działania nie były bezprawne. Uważał, że był uprawniony do wystawiania faktur sprzedaży, gdyż dokumentowały one rzeczywiste transakcje handlowe, skoro ostatecznie odbiorca otrzymywał złom opisany w fakturach. Tym samym ani on, aniM. T., nie sporządzali tzw. fikcyjnych faktur potwierdzających nierzeczywisty obrót gospodarczy. Odnośnie nieuiszczanego podatku VAT to uznawał, że nie ma obowiązku regulować tego zobowiązania podatkowego, gdyż według jego obliczeń należny podatek miał i tak wynosić 0 zł. Abstrahując od oceny tych wyjaśnień należało przyjmować, że oskarżony nie kwestionował tych ustaleń, które zostały przedstawione powyżej, a które były najistotniejsze dla wnioskowania o jego ewentualnej karnej lub karnoskarbowej odpowiedzialności.
W tym miejscu niezbędna jest pewna konstatacja co do zarzutów zawartych w apelacji obrońcy oskarżonego. W środku odwoławczym skarżący podniósł dwa rodzaje zarzutów tj. obrazy przepisów postępowania oraz błędnych ustaleń faktycznych. Jednakże ich uważna lektura pozwala stwierdzić, że w istocie mają one charakter jednorodny i zmierzają one w tym samym kierunku. W niniejszej sprawie twierdzenia o naruszeniu przepisów zart. 4, art. 5 § 2, art. 7, art. 92 i art. 424 § 1 pkt 1 k.p.k.w istocie rzeczy zmierzały do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd Okręgowy w Katowicach, a więc de facto są tożsame z zarzutem dot. błędów w ustaleniach faktycznych. Ta uwaga pozwala sądowi odwoławczemu na dokonanie wspólnych rozważań odnoszących się w jednakowym stopniu do zarzutu zart. 438 pkt 2 k.p.k., jak i zart. 438 pkt 3 k.p.k.
W odniesieniu do obu zarzutu należy wskazać, że dla ich skuteczności niezbędne jest wykazanie, że ewentualne uchybienia mogły mieć wpływ na treść wyroku. Zatem nie każde uchybienie może stanowić podstawę do wzruszenia zaskarżonego orzeczenia, ale tylko takie które jest istotne, gdyż może wpłynąć na jego treść. Poprawnie zredagowany zarzut powinien więc wskazywać nieprawidłowości w rozumowaniu sądu w zakresie istotnych ustaleń, czyli takich, które stanowiły podstawę do wydania zaskarżonego wyroku, a tego skarżący w niniejszej sprawie nie uczynił.
W kontekście przedstawionych wcześniej bezspornych okoliczności jako bez istotniejszego znaczenia jawi się to, czy oskarżony prowadził dokumentację księgowąM. T.i przygotowywał za niego rozliczenia VAT, czy też jedynie go instruował w tym zakresie, tak jak chce to obrońca. Podobnie drugorzędne lub nawet trzeciorzędne znaczenie ma to, czyG. F.poszukiwał czy też nie poszukiwał innych wspólników do swojej przestępczej działalności. Podważenie okoliczności, jaką przyjął za udowodnioną w tym przypadku sąd pierwszej instancji, w żaden sposób nie mogłoby wpłynąć na ocenę czynów jemu przypisanych, których dopuścił się wspólnie i w porozumieniu zM. T.. Sam wyjaśniał, że faktury wraz z kwitami węglowymi wystawiał naM. T., którego wprowadził w cały proceder, a ten z kolei sporządzał faktury dla(...)i(...), a otrzymane pieniądze przekazywał jemu pozostawiając dla siebie niewielką marżę. Z kolei poczynione w niniejszej sprawie ustalenia, że podstawowym założeniem oskarżonego w prowadzonej przez niego działalności było uzyskanie korzyści w związku z nie odprowadzaniem podatku VAT, wydaje się być oczywiste. Wywody obrońcy oskarżonego w tym zakresie mają charakter czysto polemiczny, gdyż nie uwzględniają one jednego podstawowego faktu, a mianowicie tego, żeG. F.nie rozliczał się z urzędem skarbowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Nie składał obowiązkowych comiesięcznych deklaracji VAT 7, nie był nawet zarejestrowany jako podatnik tego podatku, a co więcej w ogóle nie zgłosił w urzędzie skarbowym faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem jeśli sprawca wystawia faktury sprzedaży, nie będąc osobą do tego uprawnioną, w których wykazuje cenę netto powiększoną o podatek VAT i wbrew ustawowemu obowiązkowi nie odprowadza go na rachunek właściwego urzędu skarbowego, a otrzymuje później stosowną zapłatę, to ewidentny wydaje się być wniosek, że czyni to właśnie w takim celu w jakim ustalił to sąd.
Odnosząc się wprost do poszczególnych zarzutów należy przypomnieć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego niejednokrotnie zwracano uwagę, iż nie jest celowe podnoszenie w środku odwoławczym zarzutu naruszenia przepisu, który określa ogólną zasadę postępowania (m.in. zawartą wart. 4 k.p.k.- zasadę obiektywizmu), bez wskazania jako naruszonych norm szczegółowych, realizujących ową zasadę ogólną.
Z kolei odnośnie obrazyart. 5 § 2 k.p.k.wypada przywołać utrwalony od dawna w judykaturze pogląd, że nie można zasadnie stawiać takiego zarzutu, podnosząc wątpliwości samej strony co do sposobu oceny dowodów, bowiem miarodajne jest jedynie to, czy sąd orzekający - w świetle realiów konkretnej sprawy - wątpliwości takie powziął, bądź powinien był powziąć. W ocenie Sądu Apelacyjnego sytuacja taka nie zachodzi, bowiem na każde z czynionych co do winy oskarżonego ustalenia sąd pierwszej instancji powołał konkretne, wskazane dowody, które omówił oraz ocenił. Prawdą jest, że każdej stronie, a w tym i obrońcy oskarżonego, przysługuje prawo do odmiennej, niż wyrażona przez sąd, oceny dowodów, nie jest to jednak równoznaczne ze stwierdzeniem, że procedując, sąd ten dopuścił się uchybienia w zakresie zastosowania zasady "in dubio pro reo". Jeżeli konkretne ustalenia faktyczne zależne są od dania wiary poszczególnym dowodom to nie można mówić o naruszeniu zasady zart. 5 § 2 k.p.k.Z treści natomiast uzasadnienia zaskarżonego wyroku jasno wynika, że sąd pierwszej instancji wątpliwości takich w ogóle nie powziął, a ustalenia faktyczne są jednoznaczne i pewne. Co więcej, zestawienie należycie zebranego i ujawnionego materiału dowodowego z treścią tego uzasadnienia doprowadziło do wniosku, iż brak było jakichkolwiek podstaw do powzięcia wątpliwości co do treści ustaleń faktycznych.
Nietrafny jest również zarzut naruszeniaart. 7 k.p.k.przez rzekomo dowolną ocenę dowodów. W istocie apelacja zawiera jedynie odmienną ocenę dowodów, korzystną dla oskarżonego. Taka odmienna ocena jest naturalnie prawem obrońcy, ale nie wynika z niej jednak, by ocena dokonana w niniejszej sprawie przez sądy orzekające charakteryzowała się dowolnością.
Błędnie wskazano również w apelacji na obrazęart. 92 k.p.k., skoro przepisart. 410 k.p.k.stanowi lex specialis odnoszący się do wyroku.
Odnośnie naruszeniaart. 424 k.p.k.trzeba zauważyć, że uzasadnienie wyroku jest czynnością wtórną do rozpoznania sprawy, bowiem czynność tę wykonuje Sąd już po zakończonym rozpoznaniu sprawy, a uzasadnienie stanowi wyłącznie dokument o charakterze sprawozdawczym, zawierającym przedstawienie w sposób uporządkowany wyników narady z dokładnym wskazaniem, co Sąd uznał za udowodnione i jak ocenił dowody jeśli chodzi o podstawę faktyczną wyroku oraz wyjaśnieniem podstawy prawnej zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Z tego też względu nawet stwierdzone niedomogi uzasadnienia, nie mogą stanowić postawy do przyjęcia, iż uchylenieart. 424 § 1 k.p.k.miało realny wpływ na treść wyroku i musi prowadzić do jego zmiany bądź uchylenia, chyba że istnieją między wyrokiem, a uzasadnieniem sprzeczności, bądź uzasadnienie zostało sporządzone z tak daleko idącym rażącym naruszeniem wymogu jego sporządzenia, że uniemożliwiona jest całkowicie kontrola rozumowania Sądu, a zatem brak jest oceny dowodów i dokonania ustaleń faktycznych.
Na koniec tej części rozważań należy odnieść się do poglądu obrońcy, który w ślad za oskarżonym wywodził, że wystawiane przez niego faktury nie były fikcyjne, gdyż dokumentowały rzeczywiste transakcje. W tym zakresie fakty wydają się być oczywiste, a problem jak wydaje się leży wyłącznie w ocenie prawnej działań podejmowanych przezG. F..
Oskarżony, podobnie jakM. T., nigdy nie byli właścicielem złomu, który trafiał dofirm (...)i(...). Co więcej nigdy też nie byli w jego posiadaniu i przypuszczalnie nawet nigdy go nie widzieli.G. F.i jego wspólnik nie podsiadali odpowiedniego zaplecza, które umożliwiałoby im skupywanie, składowanie, a następnie transportowanie go celem dalszej odsprzedaży. Nie mogli zatem dokonywać sprzedaży tego towaru, co w myśl przepisów ustawy o podatku towarów i usług uprawniałoby go do wystawanie faktury VAT. Sam oskarżony przyznawał zresztą, że surowiec dostarczały centralom inne podmioty, które po zważeniu otrzymywały tzw. kwit wagowy uprawniający do otrzymania zapłaty. To właśnie tamte osoby były faktycznymi sprzedawcami na których ciążyły określone obowiązki podatkowe. Istoty rzeczy nie zmienia to, że oskarżony „nabywał” od nich tzw. kwity wagowe, gdyż z tego powodu nie stawał się on osobą sprzedającą złom. Dokumenty te uprawniały jedynie do otrzymania zapłaty od odbiorców. ProponowanieM. T.założenie firmy, która miała pośredniczyć w tym procederze, miało na celu powstanie łańcucha, dzięki któremu można było „zgubić” podatek od towarów i usług. W pełni uprawnione są ustalenia, że skoro transakcje wykazane w fakturach wystawionych na rzeczM. T.przez oskarżonego nie miały miejsca w rzeczywistości, a zatem ten ostatni nie mógł dysponować towarami w nich ujętymi, to również wystawione przez niego faktury odsprzedaży tych towarów na rzecz innych podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zasadną była tym samym konkluzja, żefirma (...)powstała jedynie w celu uczestnictwa w procederze fikcyjnego obrotu towarami, zaś celem działania tego podmiotu było stworzenie pozorów rzeczywiście przeprowadzanych transakcji. Zatem faktury wystawiane na rzecz i od podmiotu powiązanego z oskarżonym były wystawiane w istocie tylko na potrzeby ewidencyjne, nie "szedł" zaś za nimi rzeczywisty obrót gospodarczy, a więc były one tzw. fakturami fikcyjnymi. Skoro zaś wystawione w ramach działalności strony faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca, nie generowały one podatku należnego i w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wystawienie tych faktur spełniło natomiast hipotezę zart. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
W tym miejscu wypada odnieść się do apelacji prokuratora, a zwłaszcza jednego z jej zarzutów, słusznie podnoszącego obrazęart. 271 § 1 k.k., polegającą na niezastosowaniu tego przepisu. Sąd Okręgowy w Katowicach uznał bowiem, że wystawianie tzw. fikcyjnych faktur przezG. F.iM. T.wyczerpywało znamiona przestępstwa skarbowego zart. 62 § 2 k.k.s.Uzasadniając to rozstrzygnięcie poczynił obszerne rozważania, w których wskazywał z jakich powodów nie zakwalifikował tego zachowania jako występku zart. 271 § 1 k.k.W skrócie można streścić prezentowany tam pogląd (dominujący zresztą w orzecznictwie do pewnego momentu), że skoro przypisane oskarżonemu działanie wyczerpuje jednocześnie znamiona obu czynów zabronionych to pierwszeństwo w kwalifikowaniu powinien miećart. 62 § 2 k.k.s.jako przepis szczególnym względemart. 271 § 1 k.k.
Niewątpliwie większość z prezentowanych tam rozważań zasługuje na akceptacje m.in. ta część z której wynika, że wystawianie fikcyjnych faktur stanowić może jednocześnie przestępstwo powszechne zart. 271 § 1 k.k.oraz przestępstwo karnoskarbowe zart. 62 § 2 k.k.s.Sądowi Okręgowemu umknęło jednak uwadze, że przedstawiony wyżej pogląd, co do wzajemnej relacji pomiędzyart. 271 § 1 k.k.iart. 62 § 2 k.k.s., uległ dezaktualizacji po wydaniu uchwały 7 sędziów SN z dnia 24.01.2014 r. (sygn. I KZP 19/13 publ. OSNKW 2013/2/13). Zgodnie z przyjętym tam stanowiskiem,reguły wyłączania wielości ocen mają zastosowanie jedynie w wypadku zbiegu przepisów ustawy, natomiast nie stosuje się ich w razie idealnego zbiegu czynów zabronionych, o którym mowa wart. 8 § 1 k.k.s.W ten sposób wykluczono możliwość, aby przepisKodeksu karnego skarbowegomógł wyprzeć na zasadzie specjalności lub konsumpcji przepiskodeksu karnego. Zastosowanie tej uchwały w niniejszej sprawie powoduj, żeart. 62 § 2 k.k.s.nie mógł w myśl reguły lex specialis derogat lex generali wyprzeć przepis zart. 271 § 1 k.k.Ma rację skarżący twierdząc, że ocena zachowanieG. F.winna być w tej sytuacji dokonane odrębnie na gruncie przepisówkodeksu karnegoorazkodeksu karnego skarbowego.
Odnosząc się do poglądów sądu pierwszej instancji konieczne jest jeszcze zwrócenie uwagi na nie do końca trafne rozważania, które odnosiły się zagadnień intertemporalnych określonych wart. 4 § 1 k.k.lubart. 2 § 1 k.k.s.Jest prawdą, że w chwili obecnej wystawienie nierzetelnej faktury lub posłużenie się nią stanowi przestępstwo skarbowe zart. 62 § 2 k.k.s.Miał rację sąd zwracając uwagę na to, że w dacie popełnienia czynu obowiązywał inny porządek prawny wynikający z treściart. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Interpretacja tego przepisu nakazywała przyjmować, że wystawienie wówczas fikcyjnej faktury nie pociągało za sobą obowiązku odprowadzenia podatku VAT (uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 2/02 publ. ONSA 2002/4/136). Niemniej jednak brak było powodów, aby twierdzić, że w takiej sytuacji zachowanie oskarżonego nie stanowiło przestępstwa zart. 62 § 2 k.k.s.Nadal jest aktualny pogląd, że wystawienie nierzetelnej faktury stanowi realizacje znamion tego typu czynu zabronionego pod warunkiem, że takie zachowanie będzie godziło w obowiązek podatkowy. Nie oznacza to jednak, że jeśli fikcyjna faktura nie wiązała się z koniecznością uiszczenia podatku VAT przez wystawcę to tego powodu taka faktura nie godzi w żaden inny obowiązek podatkowy. Należy bowiem pamiętać, że istota podatku VAT polega również na tym, że podatnik – odbiorca faktury ma prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. Ponadto taka faktura może służyć rozliczeniu z tytułu innego podatku, np. z podatku dochodowego przez pomniejszenie dochodu - o wydatki będące kosztem uzyskania przychodu lub samego podatku - o dokumentowane nią ulgi podatkowe, to wystawienie fikcyjnej faktury godzi w obowiązek podatkowy. Na gruncieart. 62 § 2 k.k.s.nie jest bowiem istotne w jaki konkretnie obowiązek podatkowy godzi wystawienie nierzetelnej faktury, byle - z uwagi na przedmiot ochrony norm w jakich przepis ten funkcjonuje - był to czyn przeciwko obowiązkom podatkowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Tylko tam, gdzie wystawienie nierzetelnej faktury nie godzi w żaden obowiązek podatkowy nie można mówić o zaistnieniu czynu określonego wart. 62 § 2 k.k.s.Sąd okręgowy miał na uwadze powyższy pogląd o czym świadczy treść uzasadnienia, ale nie zastosował go stanu prawnego wynikającego z treściart. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a skazanie za czyn zart. 62 § 2 k.k.s.uczynił możliwym wyłącznie poprzez zastosowanieart. 4 § 1 k.k.Wszystkie te okoliczności powinien mieć na uwadze sąd, który będzie zmuszony czynić ustalenia odnośnie tego czy odbiorcy fikcyjnych faktur pomniejszali podatek należny o wynikający z nich podatek naliczony ewentualnie czy wykorzystywane były one przy dokonywaniu rozliczeń z tytułu innych zobowiązań.
Reasumując tę część rozważań sądu odwoławczego należy stwierdzić, że wspomniana uchwała 7 sędziów SN rozwiewa wątpliwości odnośnie tego jak oceniać działania osób, które wystawiają fikcyjne faktury. W sytuacji gdy godzą one w obowiązki podatkowe (jakikolwiek obowiązek podatkowy byle - z uwagi na przedmiot ochrony norm w jakich przepis ten funkcjonuje - był to czyn przeciwko obowiązkom podatkowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej) to właściwym wydaje się być kwalifikowanie takiego zachowania zart. 271 § 1 k.k.jak iart. 62 § 2 k.k.s.Tam natomiast, gdzie wystawienie nierzetelnej faktury nie godzi w żaden obowiązek podatkowy nie można mówić o zaistnieniu czynu określonego wart. 62 § 2 k.k.s.Wtedy wchodzi w grę wyłącznie kwalifikacja zart. 271 § 1 k.k., gdyż podatnik VAT jako uprawniony i zobowiązany do wystawienia faktury jest inną osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu w rozumieniu tego przepisu, sama zaś faktura - dokumentem, o którym w nim mowa, a nie zachodzi już możliwość jego wyłączenia przezart. 62 § 2 k.k.s.
Należy także przyznać rację prokuratorowi, iż zasadnicze wątpliwości budzi zakwalifikowanie działania oskarżonego jako wyczerpujące znamiona również przepisu zart. 54 § 2 k.k.s.Jakkolwiek sąd odwoławczy w czym innym dopatruje się uchybienia niż skarżący.
Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, żeG. F.dopuścił się tego przestępstwa, gdyż wystawiając fikcyjne faktury nie ujawnił przedmiotu i podstawy opodatkowania i nie odprowadził należnego podatku VAT w kwocie 87.202, 63 zł.
Bezspornym jest, że oskarżony wystawiając faktury (fikcyjne) nie rozliczały się z właściwym urzędem skarbowym, nie będąc zarejestrowanym jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą i w konsekwencji nie będąc zgłoszonym jako podatnik podatku VAT. Siłą rzeczy nie składał więc comiesięcznych deklaracji VAT 7 i nie odprowadzał podatku należnego z tytułu dokonanych sprzedaży. Pomimo tego jego zachowanie nie mogło stanowić przestępstwa skarbowego, za które został skazany, gdyż nie wyczerpywało znamion przedmiotowych czynu zabronionego zart. 54 k.k.s.
Należy zwrócić uwagę na to, że realizacja znamion tego deliktu karnoskarbowego może nastąpić na dwa sposoby: albo poprzez nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania, albo poprzez niezłożenie deklaracji podatkowej. Zaniechanie złożenia deklaracji podatkowej jest jedną z form nieujawnienia przedmiotu i podstawy opodatkowania, stąd też znamię czasownikowe "nie ujawnia" pełni funkcję subsydiarną wobec znamienia "nie składa". W tych sytuacjach, gdzie podatnik nie ma obowiązku składania deklaracji, ma natomiast obowiązek ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania, w grę wchodzi realizacja znamienia "nie ujawnia"; w pozostałych przypadkach realizacja znamienia czynnościowego następuje poprzez zaniechanie złożenia deklaracji. Z tego też powodu, aby dokonać prawidłowego zastosowania tego przepisu należało wpierw ustalić, czy na oskarżonym w myśl przepisów ustawy o podatku VAT ciążył obowiązek składania deklaracji podatkowych bądź ujawnienia w inny sposób przedmiotu lub podstawy opodatkowania
Określenia momentu powstania obowiązku podatkowego podatku VAT wart. 6oraz podstawy opodatkowania wart. 15-17są powiązane wyłącznie z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażonym wart. 13w zw. zart. 2. Kompleksowe spojrzenie na te przepisy wskazuje jednoznacznie, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienione wart. 2, apodstawę opodatkowania  stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego wart. 2. Oznacza to, że w razie braku którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu w świetleart. 2nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku i nie można określić podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie oskarżony wspólnie i w porozumieniu z inna osobą wprowadzał jedynie do obrotu tzw. „fikcyjne faktury” nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu. Nie dokonywał on zatem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W takiej sytuacji należało przyjąć, że nie ciążył na nim obowiązek podatkowy jako podatniku podatku VAT, a w konsekwencji nie miał on obowiązku składania deklaracji VAT-7, ani ujawniania podstawy opodatkowania w jakikolwiek inny sposób. Takie stan rzeczy istniał również pod rządamiustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)
W aktualnym stanie prawnym wobec oskarżonego można było jedynie stosować obowiązki wynikające z treści art. 108 ustawy o podatku VAT, który przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.).
Podatek wynikający z faktury do której ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ( więc m.in. fikcyjnej faktury) nie mógł być zatem rozliczony w deklaracji składanej dla potrzeb tego podatku. (wyrok N.S.A. z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07). Przepis art. 108 ust. 1 dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jak w niniejszej sprawie, czy jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy o VAT. Wobec tego jako należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości, że wystawienie fikcyjnej faktury VAT nie rodzi typowego obowiązku podatkowego z zakresu tego podatku, jako że ten wynika z określonego, realnie istniejącego zdarzenia, a nie z wystawienia faktury. Powinnością wystawcy faktury jest jedynie uiszczenie swoistej sankcji w wysokości odpowiadającej wykazanemu w fakturze podatku należnego. Skoro tak to nie można twierdzić, że wystawca fikcyjnej faktury był zobowiązany do ujawnienia jej jako przedmiotu lub podstawy opodatkowania albo poprzez wykazanie jej w deklaracji podatkowej, a tym samym przestępstwa skarbowego zart. 54 k.k.s.
Powyższe stanowisko jest również konsekwencją poglądu, iż przedmiotem opodatkowania może być tylko działalność legalna, nigdy zaś sprzeczna z prawem (tak już w uchwale SN z dnia 19 lipca 1973 r., sygn. VI KZP 13/73, publ. OSNKW 1973, nr 9, poz. 104). Niewykazanie zatem w deklaracjach kwot wynikających z fikcyjnych faktur, stanowiących przedmiot przestępstwa zart. 271 § 1 k.k.lub przestępstwa skarbowego zart. 62 § 2 k.k.s., nie może stanowić naruszeniaart. 54 k.k.s.

W tej sytuacji zachodzi konieczność ponownego rozważenia dokonania właściwej kwalifikacji prawnej zachowania oskarżonego. Przypomnieć należy, że prokurator w akcie oskarżenia zarzucił oskarżonemu popełnienie przestępstwa zart. 286 § 1 k.k., które miało polegać na doprowadzeniu do „zaniechania pobrania wskazanego w wystawionych w ten sposób fakturach podatku VAT w kwocie 91.754,37 zł. na szkodę właściwych urzędów skarbowych”, które wcześniej wprowadzone zostały w błąd.
W ocenie Sądu Apelacyjnego dopuszczalna jest oczywiście koncepcja kwalifikowania działania polegającego na wyłudzeniu podatku VAT jako przestępstwa powszechnego zart. 286 § 1 k.k.jednakże tylko wtedy, gdy sprawca zrealizuje znamiona ustawowe tego występku. I tak musi on działać zamiarem kierunkowym, a więc w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez doprowadzenie organu finansowego do wypłaty z mienia Skarbu Państwa wskazanych przez siebie kwot pieniężnych, stosując oszukańcze zabiegi wprowadzające ten organ w błąd co do powstania, dającego tytuł wypłaty, obowiązku podatkowego. W kontekście treści postawionego zarzutu konieczne jest podkreślenie, iż „przestępstwo oszustwa obejmuje zachowanie przejawiające się złożonym zachowaniem sprawcy i pokrzywdzonego, którego istota sprowadza się do wzajemnej aktywności sprawcy i rozporządzającego mieniem. Nie jest zatem możliwe popełnienie oszustwa przez zaniechanie po stronie sprawcy, jak i nie jest możliwe popełnienie tego przestępstwa przez niekorzystne rozporządzenie mieniem przez pokrzywdzonego, które dokonuje się bez wiedzy lub udziału sprawcy, a więc niejako "poza jego plecami", jeżeli pokrzywdzony dokonuje rozporządzenia mieniem bez wiedzy i woli sprawcy, lub gdy sprawca dokonuje określonych czynności bez wiedzy i woli pokrzywdzonego … Nie stanowi doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa zachowanie sprawcy polegające na obniżeniu (zaniżeniu) wysokości należnego do zapłaty podatku (VAT, podatku dochodowego lub innego rodzaju podatku, ustalanego w oparciu o procedurę samoobliczania) za dany okres rozliczeniowy. W takiej sytuacji, z uwagi na sposób ustalania wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, które dokonywane jest samodzielnie przez podatnika bez udziału odpowiedniego organu podatkowego, uiszczenie należności podatkowej (zaliczki) w kwocie niższej niż należna stanowi samodzielną dyspozycję majątkową podatnika, bez jakiejkolwiek czynności ze strony organu podatkowego. Brak jest zatem konstytutywnego dla oszustwa elementu rozporządzenia mieniem, dokonywanego przez odpowiedni organ podatkowy. Zaniżenie należnego za dany okres zobowiązania podatkowego stanowi realizację znamion przestępstwa skarbowego określonego wart. 56 § 1 k.k., w wypadku spełnienia określonych w tym przepisie przesłanek, a w szczególności złożenia przez podatnika organowi podatkowemu lub innemu uprawionemu organowi deklaracji lub oświadczenia zawierającego nieprawdę lub zatajającego prawdę i narażenia w ten sposób na uszczuplenie należnego podatku lub uszczuplenia podatku.”(Zoll A. (red.), Barczak-Oplustil A., Bogdan G., Ćwiąkalski Z., Dąbrowska-Kardas M., Kardas P., Majewski J., Raglewski J., Rodzynkiewicz M., Szewczyk M., Wróbel W. Kodeks karny. Część szczególna. Tom III. Komentarz do art. 286 k.k. Zakamycze, 2006)
Zatem już z samej konstrukcji zarzutu zawartego w akcie oskarżenia wynika, ze zachowanie oskarżonego nie wyczerpywało wszystkich znamion występku zart. 286 § 1 k.k.skoro mowa tam jest o „zaniechaniu pobrania wskazanego … fakturach podatku VAT”. Zarzucane zachowanie, odpowiadające zresztą rzeczywistemu przebiegowi wydarzeń, nie zawierało elementu rozporządzenia mieniem, dokonywanego przez odpowiedni organ podatkowy. Niezależnie bowiem od treści zarzutów postawionych oskarżonemu należy zauważyć, że w toku przeprowadzonego postępowania nie ujawniono dowodów, które wskazywałyby na to, że na którymkolwiek etapie przestępczej działalności oskarżonego nastąpiło rozporządzenie mieniem przez Skarb Państwa w sposób przedstawiony wyżej.G. F.nie rozliczał się w ogóle ze Skarbem Państwa ze zobowiązań podatkowych, zaśM. T.co prawda składał deklaracje podatkowe, ale nigdy nie doprowadził do sytuacji, aby Skarb Państwa zwrócił mu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym bądź zaliczył ją na poczet własnych zaległości podatkowych lub bieżących bądź przyszłych własnych zobowiązań podatkowych. Zatem nie ma racji skarżący, który w środku odwoławczym domagał się zamiast przestępstwa skarbowego zart. 56 k.k.s przypisania oskarżonemu również przestępstwa zart. 286 § 1 k.k., zwłaszcza, że w podnoszonej przez siebie argumentacji nie dostrzegał przedstawionych powyżej okoliczności.
Brak realizacji znamienia w postaci doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem nie wykluczał natomiast na rozważenie przyjęcia usiłowania do dokonania oszustwa przez oskarżonego.G. F.działając wspólnie i w porozumieniu z inna osobą wprowadzając w błąd pracowników urzędu skarbowego poprzez wykorzystanie do rozliczeń podatkowych fikcyjnych faktur z tytułu działalności prowadzonejM. T.przez mógł bowiem działać z zamiarem wyłudzenia podatku VAT, lecz zmierzonego celu nie osiągnął. Obaj mężczyźni prowadzili działalność, której wyłącznym celem było uzyskanie korzyści wynikających z nieprawidłowego rozliczania się z podatku VAT. Taka konstrukcja byłaby możliwa zwłaszcza z uwagi na to, że „osoba, która tworzy albo współtworzy podmiot gospodarczy jedynie w celu wykorzystania procedury zwrotu nadpłaconego VAT i podejmuje działania dla osiągnięcia tego celu przez nabywanie lub podrabianie dokumentów związanych z tym podatkiem, przedkładając je następnie odpowiedniemu organowi skarbowemu, bez prowadzenia poza tym jakiejkolwiek działalności gospodarczej rozliczanej ze Skarbem Państwa, dopuszcza się przestępstwa powszechnego, o jakim mowa wart. 286 § 1 k.k., a nie przestępstwa skarbowego określonego wart. 76 § 1 k.k.s.” (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. II KK. 20/13 publ. OSNKW 2013/10/91). Przyjęcie takiej kwalifikacji będzie jednak możliwe pod warunkiem ustalenia, że oskarżony działał właśnie w celu uzyskania korzyści majątkowej wynikającej ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź zaliczaniu jej na poczet własnych zaległości podatkowych lub bieżących bądź przyszłych własnych zobowiązań podatkowych. Stanie się tak jednak dopiero wówczas, gdy sąd pierwszej instancji zakwestionuje prawdziwość wyjaśnień składanych przezM. T.z których wynikało, że podstawowym złożeniem w prowadzonej przez nich procederze było uzyskiwanie korzyści z tytułu nieodprowadzania podatku VAT, a więc podważy wynikający z tych wypowiedzi zamiar bezpośredni.
W przekonaniu Sądu Apelacyjnego autor środka odwoławczego nie był do końca przekonany co do możliwości uznania działania oskarżonego za przestępstwo zart. 286 § 1 k.k., skoro temu zagadnieniu nie poświęcił zbyt wiele miejsca w uzasadnieniu środka odwoławczego. Dostrzegając niedostatek argumentów, pozwalających skazać za przestępstwo oszustwa, przedstawił natomiast alternatywną możliwość zakwalifikowania zachowania oskarżonego jako przestępstwo przywłaszczenia zart. 284 § 1 k.k.Jego zdaniem podatnik podatku VAT pełni w stosunku do odbiorcy towaru de facto rolę płatnika, a więc odbiera od niego wartość podatkowej należności publicznoprawnej (w postaci podatku należnego wyszczególnionego w fakturze VAT) i nie przekazuje jej do budżetu, a tym samym dokonuje jego przywłaszczenia.
Powyższy koncepcja nie spotkała się z aprobatą sądu odwoławczego, gdyż nie uwzględnia ona istoty podatku VAT. Podatek ten będąc podatkiem powszechnym, naliczanym we wszystkich stadiach obrotu gospodarczego, prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku dokonania każdej czynności wymienionej wart. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Właśnie z uwagi na powszechność opodatkowania podatkiem VAT konstrukcja tego podatku oparta jest na zasadzie cząstkowej zapłaty tego podatku, związanej z wynikającym z przepisówustawy o podatku od towarów i usługprawem podatnika do uwzględnienia w procesie samoobliczania podatku wydatków poniesionych dostawcę na uiszczenie podatku VAT przy nabyciu towarów i usług (art. 86 ustawy VAT). Konsekwencją zasady samo obliczania jest to, że organy podatkowe nie wydają decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, poza przypadkiem, gdy stwierdzone zostanie, że kwota należnego podatku została obliczona przez podatnika w sposób nieprawidłowy. Podstawowym obowiązkiem podatnika jest więc zapłata podatku, co powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powstającego u podatnika. Zapłata podatku prowadzi zatem do wykonania zobowiązania podatkowego, który ciąży na podatniku, a tym jest osoba dokonująca czynności określonych w art. 5 ustawy o podatku VAT.
Zatem odnosząc się do koncepcji skarżącego należy stwierdzić, że mieniem należnym Skarbowi Państwa jest ewentualnie wartość podatku należnego, który zobowiązany jest zapłacić podatnik w momencie powstania zobowiązania podatkowego, w tym przypadku oskarżony działający wspólnie i porozumieniu zM. T., który rozliczał się z urzędem skarbowym. Uiszczenie tej należności jest później jedynie rekompensowane przez zapłatę od odbiorcy towaru lub usługi, który winien uiścić należność wynikającą z faktury. Podatek VAT jest bowiem podatkiem konsumpcyjnym, którego ciężar ekonomiczny ponosić powinien ostatni podmiot w łańcuchu transakcji. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego podatnik podatku VAT nie jest płatnikiem tego podatku, gdyż nie pobiera on od nabywcy należności publicznoprawnej, którą jest zobowiązany przekazać ją do budżetu. Kwota, którą otrzymuje on jako zapłatę wraz odprowadzonym wcześniej podatkiem VAT stanowi jedynie rekompensatę poniesionej wcześniej daniny publicznoprawnej. Unaocznia to treść przepisu z art. 103 ustawy o podatku VAT z którego wynika, że podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji natomiast, gdy strony danej transakcji ustalą przykładowo 3 miesięczny termin płatności dla danej faktury to oczywistym jest, że zapłata w terminie określonym w art. 103 ustawy podatku nie może wiązać się z pobraniem podatku od nabywcy i przekazaniem jej Skarbowi Państwa, ale z realizacją własnych obowiązków podatkowych, które ciąża na nim jako podatniku.
W kontekście powyższych rozważań, w sytuacji gdy nie będzie możliwe skazanie za przestępstwo zart. 13 § 1 k.k.w zw. zart. 286 § 1 k.k, pozostaje sądowi rozważać ewentualną możliwość zakwalifikowania działania oskarżonego jako przestępstwa skarbowego zart. 56 k.k.s.lub zart. 76 k.k.s., w zależności od dokonanych ustaleń również co strony podmiotowej.
Przepisart. 56 § 1 k.k.s.wprowadza karalność oszustwa podatkowego, a istotą zachowania opisanego w tym przepisie jest wprowadzenie organu podatkowego w błąd poprzez niezgodne z rzeczywistością przedstawienie (lub zatajenie) okoliczności mających wpływ na wysokość podatku. Podmiot dopuszczający się oszustwa podatkowego zachowuje się formalnie poprawnie - bierze, bowiem udział w postępowaniu. Konsekwencją wskazanego zachowania jest, co najmniej, narażenie podatku na uszczuplenie.
Z kolei przepis zart. 76 k.k.s penalizuje wyłudzenie podatkowej należności publicznoprawnej przez narażenie na nienależny zwrot podatku albo jego ekwiwalentów. Istotą jest wprowadzenie w błąd właściwego organu, narażające na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej.
Obydwa typy przestępstw mają charakter umyślny, przy czym umyślność może wystąpić zarówno w formie zamiaru bezpośredniego, jak i zamiaru wynikowego. W niniejszej sprawie ma to o tyle istotne znaczenie, że oskarżony mógł się ich dopuścić działającym z zamiarem ewentualnym, gdyby zasadniczym celem jego działania była chęć nie odprowadzenia należnego podatku VAT, a więc tak jak ustalił to sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji. W sytuacji, gdy zachowanie polegające na nie odprowadzaniu przez oskarżonego podatku VAT pozostaje bezkarne, z przyczyn podanych wcześniej, to wówczas otwiera się możliwość przypisania jemu ewentualnej odpowiedzialności za przestępstwo zart. 56 k.k.s lubart. 76 k.k.s.na zasadzie godzenia się na wystąpienie określonego skutku w postaci narażenia. Ustalenie zamiaru wynikowego pozwalałoby również na skazanie oskarżonego za przestępstwo zart. 76 k.k.s.w przypadku stwierdzenia niemożliwości zakwalifikowania jego działania za przestępstwo zart. 13 § 1 k.k.w zw. zart. 286§ 1 k.k.z powodu braku po jego stronie zamiaru bezpośredniego wyłudzenia podatku VAT, a więc celowego działania w tym kierunku.
M. T., w przeciwieństwie doG. F., rozliczał się z urzędem skarbowym z ciążących na nim zobowiązań podatkowych w tym z podatku VAT. Jako odbiorcy faktur odG. F.przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez niego z tytułu nabycia towaru, a więc prawo do pomniejszenia swojego zobowiązania podatkowego, a nawet prawo do zwrotu zapłaconego wystawcy faktury podatku od towarów i usług VAT, bądź zaliczenia go na poczet własnych zaległości podatkowych lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT (art. 86 ustawy o podatku VAT). Obaj mężczyźni, działając wspólnie i w porozumieniu, posługiwali się fikcyjnymi fakturami VAT, co powodowało, że nie podawali w urzędzie skarbowym danych zgodnych z rzeczywistością. W rozliczeniach wykazywali bowiem podatek naliczony z fikcyjnych faktur, który pozwalał mu pomniejszać należny podatek VAT. Stwarzało to sytuację, w której mogli co najmniej narazić podatek na uszczuplenie ewentualnie narazić właściwy organ podatkowy na nienależny zwrot nieistniejącej podatkowej należności, bądź zaliczenie jej na poczet własnych zaległości podatkowych lub bieżących bądź przyszłych własnych zobowiązań podatkowych.
Posłużenie się fikcyjnymi fakturami poprzez ujęcie ich w dokumentacji księgowej własnej firmy i w deklaracjach podatkowych, w sposób oczywisty, stanowi podanie nieprawdy a nawet wprowadzenie w błąd organu skarbowego, prowadzące do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej, a zatem niekorzystnego rozporządzenia mieniem.
Zarówno jedno i drugie przestępstwo ma charakter materialny. Konstrukcja zart. 56 k.k.s iart. 76 k.k.s.przesądza, że dla odpowiedzialności karnej konieczne jest wywołanie poprzez określone zachowanie skutku w postaci narażenia podatku na uszczuplenie lub narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej. Nie ma zatem potrzeby wykazywania, że nastąpiło pomniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku. Ponadto wyłącznie a podstawie tego, żeM. T.nie wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie można wnioskować, że nie istniało narażenie na taki zwrot lub zaliczenie na poczet zaległości bądź bieżących lub zwłaszcza przyszłych zobowiązań podatkowych.

Sąd Apelacyjny uchylił także wyrok w zakresie uniewinniającym oskarżonego od zarzutu popełnienie przestępstwa zart. 299 § 1 i 5 k.k., uznając tym samym słuszność zarzutu podniesionego w tym zakresie przez prokuratora. W kontekście uchwały 7 sędziów SN z dnia z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. I KZP 19/13 publ. Biul. SN 2013/12/22 (mającej moc zasady prawnej) należało uznać, że Sąd Okręgowy nie ma racji twierdząc, iż o konieczności uniewinnienia zart. 299 § 1 i 5 k.k.przesądza sam w sobie, fakt, iż mające być przedmiotem tego czynu wartości majątkowe zostały uzyskane bezpośrednio wskutek czynu zabronionego. Podjęta już po dacie zaskarżonego wyroku uchwała SN rozstrzyga istniejące w orzecznictwie wątpliwości i przesądza, że „przedmiotem czynności wykonawczej przestępstwa określonego wart. 299 § 1 k.k.są wymienione w tym przepisie "środki płatnicze, instrumenty finansowe, papiery wartościowe, wartości dewizowe, prawa majątkowe lub inne mienie ruchome lub nieruchomości" pochodzące bezpośrednio lub pośrednio z popełnienia czynu zabronionego”.
Przepisart. 299 § 1 k.k.wymaga zatem jedynie tego, aby wartości majątkowe pochodziły z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego. Bezspornie czynem takim może być również, teoretycznie rzecz biorąc, zarzucone oskarżonemu odrębnie tak zwane przestępstwo z oszustwa zart. 286 § 1 k.k., oczywiście po wcześniejszym uznaniu winy oskarżonego w tym zakresie, ewentualnie inne przypisane mu przestępstwo, z którym związana będzie korzyść majątkowa. Nie jest przy tym istotne, czy dane wartości majątkowe pochodzić będą bezpośrednio, czy tylko pośrednio z owego "pierwotnego" czynu zabronionego.
Z powodu zaistniałej obrazy prawa materialnego, polegającej na błędnej wykładni przepisu, sąd rozpoznający sprawę ponownie będzie zmuszony dokonać oceny zachowaniaG. F.pod kątem realizacji wszystkich znamion występku zart. 299 § 1 i 5 k.k., mając na uwadze również cytowane powyżej stanowisko.
Lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym zakresie, z uwagi na wykazany jedyny powód uniewinnienia, zwalnia Sąd Apelacyjny z obowiązku przeprowadzenie dalszych wywodów.
Mają a uwadze powyższe orzeczono jak sentencji wyroku.