רשות המיסים בישראל/ההתמודדות עם תופעת החשבוניות הפיקטיביות

 ♦ . .מבוא .לפי חוק מס ערך מוסף התשל"ו- 1975 (להלן- החוק), מוטל מס ערך מוסף (להלן - מע"מ) בשיעור של 15.5% (נכון לחודש אוגוסט 2006 ) על עסקאות בארץ ועל יבוא טובין. על העוסקים להעביר לאוצר המדינה את המע"מ שגבו על מכירות הטובין ומתן השירותים (מס עסקאות) כפי שהוא בא לידי ביטוי בחשבוניות שהנפיקו, בניכוי המע"מ ששילמו על רכישותיהם בשוק המקומי ועל יבוא טובין לצורכי העסק (מס תשומות). תשלום המע"מ נעשה במסגרת דיווח תקופתי של העוסקים, שרואים אותו כשומה עצמית, וזאת בתוך 15 יום ממועד סיום תקופת הדוח. נכון לחודש אוגוסט 2006 רשומים ברשות המסים כ- 417,000 עוסקים המוגדרים כפעילים. הכנסות המדינה ממע"מ ב- 2005 הסתכמו ב-46.4 מיליארדי ש"ח. חשבונית מס שהוצאה שלא כדין קרויה בפי כול "חשבונית פיקטיבית". והיא מ שמשת להתחמקות ממס, בין השאר באופנים הבאים: 1. .רכישתה ממי שלא נרשם כעוסק 2. .החלפת חשבונית בין עוסקים רשומים בלי שנעשתה פעילות כלכלית 3. .ציון מחיר בחשבונית השונה מן המחיר האמיתי בעסקה דיווח על חשבונית מס פיקטיבית כתשומה משמעו לא רק קיזוז מס ערך מוסף שלא כדין, אלא גם התחמקות מתשלומי מס הכנסה ומתשלומי ביטוח לאומי, שכן כך גדלות ההוצאות וקטנה ההכנסה החייבת במס. בשנת 2005 עשו עובדי היחידה הכלכלית של אגף מע"מ אומדן של היקף העלמות מס שנתיות, שהתבסס על נתוני צריכה של הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה. על פי אומדנם עומד היקף השימוש בחשבוניות פיקטיביות על סכום העולה על חמישה מיליארד ש"ח בשנה. בחודשים פברואר עד אוקטובר 2006 , לסירוגין, בדק משרד מבקר המדינה את דרכי ההתמודדות של רשות המסים בישראל עם תופעת החשבוניות הפיקטיביות. הביקורת נערכה במשרדי מע"מ האזוריים בפתח תקווה, בירושלים ובנתניה, וכן בהנהלת הרשות. .דרכי איתור חשבוניות פיקטיביות .מאגר הנתונים 1. באגף מע"מ מצוי מאגר נתונים עלחשבוניות שהגישו עוסקים , ומקורו בעיקר מחשבוניות שצירפו עוסקים לדיווחים שהגישו לאגף מע"מ. עוסקים שיתרתם, לתשלום או להחזר, נמוכה מ-15 ,אלפי ש"חאינם נדרשים לכלול את נתוני חשבוניות התשומה. רוב רובם של הדיווחים הם מסוג זה. 2. מקור נוסף להרחבת מאגרי המידע של רשות המסים הוא מהכללת פרטי החשבוניות הפיקטיביות שאותרו בידי אגף מע"מ. משרד מבקר המדינה העלה כי בתקופה ינואר 2004 עד דצמבר 2005 הוכללו במאגר נתוני שתי חשבוניות פיקטיביות בלבד. משרד האוצר 297 .3. עובדים בכירים באגף מע"מ פעלו להעשרתו של מאגר הנתונים על ידי החלת חובת דיווח תקופתי לאגף המע"מ על המגזר הציבורי באשר לחשבוניות שהונפקו לגופי מגזר זה. נכון לחודש אוגוסט 2006 , המידע המתקבל על חשבוניות שהונפקו למגזר הציבורי מצומצם: ממוצע של כ- 27,000 חשבוניות בשנה מתוך מיליוני חשבוניות כאלה 1 . זאת, בין השאר, משום שחלק מהגופים הממשלתיים דורשים מימון ממשלתי מיוחד לצורך העברת הנתונים לרשות המסים. כפועל יוצא מדרכי הזנת נתונים למאגר, כולל מאגר הנתונים חשבוניות המייצגות רק כ- 10% מכלל הפעילות במשק. מדי תקופה מופק מהמאגר דוח במגמה לאתר חשבוניות פיקטיביות, באמצעות הצלבת נתוני המאגר והפגשתם עם נתונים שבדיווחי העוסקים. אולם היות שמספר החשבוניות במאגר הנתונים קטן, הרי ששיטה זו אינה אפקטיבית. לדעת משרד מבקר המדינה יש לעשות להגדלה והעשרה של מאגר הנתונים שבידי אגף המסים (ראו על כך גם בהמשך). 4. מאגר הנתונים מאפשר גם לאתר חשבוניות שלא נכללו בדיווח לאגף מע"מ, או חשבוניות כפולות. משרד מבקר המדינה העלה כי הטיפול בחשבוניות אלה לוקה בחסר; ב- 2005 טופלו כ-40% מחשבוניות אלו בלבד. מחדל זה נובע בעיקר מכך שהטיפול בחשבוניות חריגות אינו כלול בתוכנית העבודה ולכן אין העובדים זכאים לשכר עידוד בגינו. לדעת משרד מבקר המדינה, מן הראוי לכלול את הטיפול בחשבוניות אלה בתוכנית העבודה, על מנת להמריץ את הטיפול בנושא. 5. בשנת 2000 הקים אגף מע"מ ועדה להקמת מערכת למיצוי מידע ממאגר הנתונים הקיים אצלו, במגמה לאתר עוסקים החשודים בשימוש בחשבוניות פיקטיביות. המערכת נועדה גם לסייע בקבלת החלטות לגבי דרישות להחזרי מע"מ גבוהים ובקשות לפתיחת תיק של עוסק חדש - תחומים שיש להם נגיעה לשימוש בחשבוניות פיקטיביות. הוועדה הגישה את המלצותיה בחודש נובמבר 2001 והוקם צוות ליישום ההמלצות; ב- 2002 הוגדרה רשימה של 37 .קריטריונים לפיהם ייכלל המידע במערכת האמורה משרד מבקר המדינה העלה כי באוגוסט 2006 , טרם נכלל במערכת מידע שמקורו בכמחצית מהקריטריונים. המערכת אף לא יועדה לשימוש עובדי הביקורת במע"מ, אלא לעובדים המופקדים על בדיקת החזרים או פתיחת תיקי עוסקים חדשים. הטיפול במידע על שימוש בחשבוניות פיקטיביות יחידת המודיעין הארצית של אגף מע"מ אוספת מידע, בכלל זה על שימוש בחשבוניות פיקטיביות. חלק מהמידע שמתקבל נבדק ומועבר לטיפול למחלקת החקירות. חלקו האחר של המידע מועבר כמידע גולמי למשרדים האזוריים של אגף מע"מ. משרד מבקר המדינה בדק .__________________ .1 על פי נתוני שע"מ לכמות החשבוניות שנתקבלו ממערכת מרכב"ה בתקופה שבין ינואר 2005 למרס 2006. 298 דוח שנתי57ב .כיצד טיפלו שלושת משרדי המע"מ שנכללו בביקורת בידיעות מודיעיניות על חשבוניות פיקטיביות שהתקבלו בשנים 2004 -2005 . הועלה כי מדי שנה העבירה יחידת המודיעין הארצית לכל משרד בין8 לכ-23 ידיעות בלבד העוסקות בחשד לשימוש או להפצה של חשבוניות פיקטיביות. טיפול המשרדים במידע היה דל. מנהלי המשרדים טענו כי רוב המידע המתקבל אצלם הוא שטחי, ואין בו כדי ליצור עילה להעברת התיק לביקורת חשבונות העוסקים. טענה זו אינה תואמת את ממצאי הביקורת. בבדיקת 37 ידיעות על חשבוניות פיקטיביות שהתקבלו ב- 2004 -2005 ולא טופלו במשרד מע"מ ירושלים (מתוך45 ידיעות שהתקבלו), נמצאו 34 .ידיעות הכוללות פירוט ברמה המאפשרת בדיקה בנוסף לכך, יחידת המודיעין הארצית לא עקבה אחר הטיפול במידע שנשלח על ידה. בתשובתה ציינה הרשות כי טיפול נאות במידע מחייב שיתוף פעולה מצד הממונים על המשרדים האזוריים, ומינוי של רכזי מודיעין למשרדים. משרד מבקר המדינה הביע את דעתו כי מן הראוי לקבוע גורם במטה הרשות שיעקוב אחר הטיפול במידע המועבר לטיפול, וידאג לכך שייעשה בו שימוש ראוי. בתשובתה הודיעה הרשות כי היא תבחן דרכים וחלופות שונות לשיפור המצב הקיים. כפל מס סעיף 50 לחוק קובע כי אדם שאינו רשאי להוציא חשבונית מס והוציא חשבונית כזו, "יהיה חייב בתשלום כפל המס המצוין בחשבונית או המשתמע ממנה". עוד נקבע כי "עוסק שניכה מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין, רשאי המנהל להטיל עליו כפל המס המצוין בחשבונית או המשתמע ממנה, אלא אם כן הוכיח להנחת דעתו של המנהל כי לא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין". ב- 2004 חויבו עוסקים שהפיצו חשבוניות פיקטיביות או קיזזו מס תשומות, בכפל מס בסכום של 94 מליון ש"ח, אך נגבו מהם 1.6 מיליון ש"ח בלבד. ראוי לציין כי כפל מס משמעו גביית סכום הקרן בתוספת 100% קנס. כך שהימנעות מגביית כפל המס משמעה אינו רק היעדר ענישה אלא גם הפסד הכנסות מאי גביית קרן המס. אי-גביית כפל המס פוגע בהרתעה משימוש בחשבוניות פיקטיביות; על האגף לפעול לגבייה של כפל המס. משרד האוצר 299 .תאום עם גורמים אחרים .הקשר בין אגפי המס הטיפול בחשבוניות הפיקטיביות נמצא באחריותו של אגף מע"מ. אולם עיקר החיסכון במס למקזזי החשבוניות נובע מרישום החשבונית כהוצאה מוכרת לצורכי מס הכנסה. נוכח המשקל שיש להיבטי מס הכנסה, ניתן היה לצפות שאגף מס הכנסה יפעל ליצירת קשרי עבודה הדוקים ומתואמים עם אגף מע"מ; תיאום כזה לא נעשה. אגף מע"מ ואגף מס הכנסה מפעילים, כל אחד לחוד, מבחנים שונים להתרת ניכוין של חשבוניות מס. מס הכנסה בודק את המהות הכלכלית של העסקה ומתיר לנישום לנכות הוצאה על פי חשבונית מס שהוצאה לו, בתנאי שההוצאה האמורה שימשה לצורך ייצור הכנסתו. לעומת זאת, לפי חוק מע"מ ניתן לנכות מס תשומות רק מחשבונית מס שהוצאה לעוסק כדין. לפיכך אפשר שחשבונית מס מסוימת תוכר לצורכי מס הכנסה אך לא תוכר לצורכי מע"מ. על אף איחוד אגפי המסים בספטמבר 2004 , לא אוחדו הליכי רישום עסק חדש במס הכנסה ובמע"מ. כך קורה שחברה יכולה להירשם באגף מע"מ ולקבל החזרי מע"מ, ללא שתפתח במקביל תיק באגף מס הכנסה; כך היא לא תידרש לשלם מקדמות וניכוי מס הכנסה במקור מתשלומים שהיא משלמת. לדעת משרד מבקר המדינה על שני האגפים לתאם ביניהם קביעת כללים אחידים, ככל הניתן, להתרת ניכוי חשבונית מס ולהליכי רישום עסק חדש. תיאום עם רשויות אחרות פעילות יעילה למניעת השימוש בחשבוניות פיקטיביות דורשת תיאום בין הגופים העוסקים במיסוי וגבייה. 1. .הועלה כי שיתוף הפעולה בין אגף מע"מ למוסד לביטוח לאומי בנושא הנדון מצומצם האגף אינו נוהג להעביר למוסד לביטוח לאומי את תוצאות ביקורת החשבונות שלו על עוסקים. זאת על אף שחשבוניות תשומה הן הוצאה מוכרת המקטינה את תשלומי הביטוח הלאומי של הנישום. כך לדוגמא, בשנה שבין אפריל 2002 לאפריל 2003 בוקרו 1,462 עסקים; מתוכם נתפסו 77 עוסקים (כ-5% ) בקיזוז חשבוניותפיקטיביות, והשומות בגין מרכיב המע"מ שקוזז שלא כדין הסתכמו בכ-16 מיליוני ש"ח. סכום כלל חשבוניות התשומה במקרים אלה היה כ -100 ,מיליון ש"ח וגביית דמי הביטוח הלאומי (כ -14% ), עשויה הייתה במקרה זה להוסיף שומה של מיליוני שקלים. בתשובתה הודיעה הרשות כי לא בכל חקיר ה המתבצעת בנושא חשבוניות פיקטיביות יש השלכות גם לביטוח לאומי. לכן אין זה נכון להעביר באופן גורף מידע למוסד לביטוח לאומי, ויש להסתפק במצב הנוכחי של שיתוף פעולה בין משטרת ישראל והמוסד לביטוח לאומי ובין יחידות החקירות של הרשות. בתשובתו מיום 6.12.06 , ציין המוסד לביטוח לאומי כי: "יש הכרח גדול בשיתוף מידע, בין רשות המסים, המשטרה והמוסד לביטוח לאומי, שכן עברייני החשבוניות הפיקטיביות ברוב המקרים הם גם עבריינים בתחום חוק הביטוח הלאומי. המוסד מברך על כל יוזמה לשיתוף פעולה בנדון". 300 דוח שנתי57ב .לדעת משרד מבקר המדינה, ראוי שהרשות ו המוסד לביטוח לאומי יפעלו יחדיו להידוק התיאום ושיתוף המידע2 .בקשר למאבק בחשבוניות הפיקטיביות משרד מבקר המדינה מעיר כי עיקר שיתוף הפעולה הנדרש בין רשות המסים למוסד לביטוח לאומי אינו נמצא במישור הפלילי אלא במישור האזרחי, ולגביו יש לעשות לשיפור התיאום בין רשות המסים למוסד לביטוח לאומי. 2. חלק מהסמכויות הרגולטוריות שיש להן השלכות על מניעת השימוש בחשבוניות פיקטיביות נתונות לראש רשות התאגידים בתפקידו כרשם החברות: (א) מרבית מפיצי החשבוניות שנתפסו פעלו באמצעות חברה. בעת רישום חברה אין דרישה להציג תעודת זהות כאמצעי זיהוי בלעדי של בעלי המניות בחברה, וניתן להזדהות ולהירשם גם על פי מס' דרכון. כך קורה שאותו אדם יכול להופיע במרשמי אגף מע"מ פעמיים, כבעל מניות בשתי חברות שלכאורה אין זיקה ביניהן. מצב זה מונע מלהתריע על אדם שהקים חברה חדשה, כי הוא בעלים של חברה אחרת שהפיצה חשבוניות פיקטיביות. (ב) הכתובות הרשומות של בעלי המניות של חברה יכולות להיות כתובת נאמן, תיבת דואר, או כתובת בחו"ל, ולא חייבות להיות כתובות פיזיות. ללא אמצעי זיהוי ואיתור ברורים של מנהלים ובעלי מניות, מתקשות רשויות המס להתחקות אחר המפיצים של חשבוניו ת פיקטיביות. (ג) ניתן לרשום חברה שבעלי מניותיה ומנהליה הם תושבי הרשות הפלסטינית. אם התבצעה עבירה על ידי החברה או בעל השליטה בה, יש קושי לחלט את נכסיהם. בתשובתו מיום 25.12.06 הודיע ראש רשות התאגידים כי: "הערות הביקורת מעלות שאלות חוקתיות מהמדרגה הראשונה כמו זכות ההתאגדות, היכולת לכפות על רישום כתובת פיזית, זכות להקים חברה לבעלי אזרחות זרה וכו'. …כמו כן, מכיוון שהמדובר בהתמודדות שעיקרה של רשות המסים, הרי שעליה לרכז ולתאם את תיקון הליקויים". בתשובתה מיום 19.12.06 הודיעה משטרת ישראל, בין היתר, כי במתווה הטיפול הרגיל בארגוני פשע משתפת משטרת ישראל את הרשות בפעילות לגילוי השימוש בחשבוניות פיקטיביות. כמו כן נאמר כי בינואר 2007 יוקם מוקד מודיעין משולב של המשטרה, רשות המסים והרשות לאיסור הלבנת הון. המוקד ייעל את תהליכי העבודה בין הגופים בגילוי מידע רלוונטי, בהצלבתו מול מערכות המידע של הגופים העמיתים, ובהפצתו לגורם המטפל הנכון. .פתרונות לתופעת החשבוניות הפיקטיביות .כדי להתמודד עם תופעת החשבוניות הפיקטיביות הוקמו באגף מע"מ שתי ועדות. ועדה א' הגישה את מסקנותיה בדצמבר 2000 . בספטמבר 2002 מונתה ועדה ב' והוטל עליה לבחון את דרכי יישום המלצות ועדה א'. ועדה א' הציעה שלוש חלופות מרכזיות: 1. עוסקים הפועלים בענפים מסוימים יהיו חייבים לקבל אישור מראש מאגף מע"מ להעברת המע"מ לספק. .__________________ .2 בעניין דומה ראו בדוח זה בפרק על המוסד לביטוח לאומי: "ביקורת ניכויים - חיוב מעבידים ועדכון גמלאות". משרד האוצר 301 .2. כלל העוסקים בענף מסוים או בכלל המשק יחויבו בהמצאת חשבוניות התשומות והעסקאות שלהם לשם ריכוז פרטיהן במאגר נתונים מורחב. 3. בדומה לשיטה המופעלת מול הרשות הפלשתינית, המבוססת על חשבוניות מיוחדות - מקודדות, בעסקאות גדולות (בסכומים שייקבעו) ייעשה שימוש רק בחשבוניות שיקודדו על ידי רשות המסים ויודפסו בבתי דפוס מורשים. בדרך זו ניתן יהיה לאתר באופן ממוחשב אי- התאמות, ובכלל זה חשבוניות פיקטיביות. באוקטובר 2004 גיבשה ועדה ב' טיוטא לצו ונהלים הנדרשים ליישום ההמלצות. עד מועד סיום הביקורת לא יושמו ההמלצות אף לא לאחת מהחלופות. בתשובתה לעניין ההמלצה להקים מאגר נתונים מורחב ציינה הרשות כי מעבר להיבטים המשפטיים והארגוניים, קיים "קושי רב" ביישומה, שכן היא דורשת משאבים. כמו כן ציינה הרשות כי הדפסת חשבוניות מיוחדות לפעילות שמול הרשות הפלשתינית אפשרית רק בגלל הכמות הקטנה יחסית של חשבוניות המס משני הצדדים. לדעת משרד מבקר המדינה, טענות אגף מע"מ אינן תואמות את העידן הטכנולוגי הנוכחי, מה גם שמדובר במניעת הפסדים בהיקף של מיליארדי שקלים. אף לא נמצא שהרשות דנה דיון מפורט בנושא, ולא ערכה תחשיבים המורים על חוסר כדאיות ההשקעה במונחים של "על ות-תועלת". באשר לחלופת השימוש בחשבוניות מקודדות מעיר משרד מבקר המדינה כי, התשתית ליישום פתרון זה כבר קיימת ומופעלת בהצלחה מעל לעשר שנים בפעילות הכלכלית בין ישראל ובין הרשות הפלסטינית. על רשות המסים לבחון פתרונות טכנולוגיים נוספים כאמצעי למניעה ולהרתעה משימוש בחשבוניות פיקטיביות, בין אלה שימוש ב"חתימות אלקטרוניות" 3 . באמצעות מנגנון חתימות כזה תוכל רשות המסים להתיר לעסקים גדולים המנפיקים מיליוני חשבוניות בחודש, להנפיק את החשבוניות שלהם באופן עצמאי. . השימוש והסחר בחשבוניות פיקטיביות גורם לאוצר המדינה נזק ב היקף של מיליארדי שקלים בשנה. מעבר להיבט הכספי, חלוקה לא שווה של נטל המס בשל העלמות מס גורמת לתסכול ולפגיעה במוסר תשלומי המס של משלמי המס הנושאים בעול . הביקורת העלתה כי מאבק רשות המסים בתופעת החשבוניות הפיקטיביות דל. אותרו ליקויים הן בתחום המניעה והן בתחום האכיפה. בקשר לכך ראוי לציין כי אגף מע"מ הקים שתי ועדות שהמליצו על דרכי פעולה, אולם לא חל שינוי במצב, .__________________ .3 חתימה אלקטרונית מאובטחת מבוססת על צמד "מפתחות" להצפנה, לפענוח ולאימות. מדובר באחד המפתחות שיסופק לעוסק על ידי הרשות כקוד מוצפן חד -חד ערכי. חתימה כזו תוכל להיחשב כחתימה מאובטחת במידה היא עומדת בתנאים שנקבעו בחוק חתימה אלקטרונית התשס"א- 2001. 302 דוח שנתי57ב .ובעיקר לא הועשר מאגר הנתונים שבידי האגף ולא ננקטו צעדים לקידוד החשבוניות. גם משאותרו עבריינים לא נעשה די לענישתם. לנוכח חומרת המצב נדרש פתרון מערכתי שיתבסס על שלושה אדנים: 1 . שימוש בפתרונות טכנולוגיים; 2 . הגברת שיתוף הפעולה והתיאום בין כל הגורמים הרלבנטיים ובעיקר: רשות המסים, המוסד לביטוח לאומי, הרשות לאיסור הלבנת הון, המשטרה, רשם החברות, וגורמים נוספים לפי הצורך; 3 . שיפור אמצעי האכיפה והגבייה המופעלים כנגד העבריינים. משרד האוצר 303 .

תקציר:
 משרד האוצר 295 . ההתמודדות עם תופעת החשבוניות הפיקטיביות .תקציר .חשבוניות מס שהוצאו שלא כדין מכונות "חשבוניות פיקטיביות". היקף השימוש בחשבוניות אלה מוערך בלמעלה מחמישה מיליארד ש "ח לשנה. כדי להיאבק בתופעה קיים באגף מע"מ מאגר נתונים ייעודי שבאמצעותו ניתן לאתר חשבוניות פיקטיביות. אלא שהמאגר כולל נתונים על פחות מ-10% מהפעילות במשק. במאגר הוכללו מעט מאוד נתונים של חשבוניות פיקטיביות שאותרו. לכן שיטת איתור זו אינה אפקטיבית. בשנת 2000 הקים אגף מע"מ ועדה להקמת מערכת למיצוי מידע המצוי אצלו, לסיוע בקבלת החלטות, בין השאר על עוסקים מורשים שנרשמו במשרדי אגף מע"מ (להלן עוסק או עוסקים), החשודים שיש להם נגיעה לחשבוניות פיקטיביות. נכון לחודש אוגוסט 2006 טרם הושלם היישום של המלצות הוועדה. הטיפול בידיעות מודיעיניות בנושאים הקשורים לחשבוניות פיקטיביות, שהועברו ממטה אגף המכס ומע"מ (להלן - אגף מע"מ) שברשות המסים בישראל (להלן - הרשות או רשות המסים), לשלושה משרדי מע"מ שנבדקו, היה דל. יחידת המטה לא ערכה בדיקות מעקב אחר הטיפול במידע שנשלח על ידה למשרדים. רוב רובם של חיובי כפל המס המוטלים על המשתמשים בחשבוניות פיקטיביות אינם נגבים. הליכי פתיחת תיק במס הכנסה ורישום במע"מ של עוסק אינם מתואמים. עוסק עלול לנצל לרעה מצב זה כדי לקבל החזרי מע"מ, ובאותה עת להימנע מלשלם מקדמות מס הכנסה או להימנע מניכוי מס במקור מתשלומים שהוא משלם. חסר תיאום בין רשות המסים, המוסד לביטוח לאומי ורשם החברות בכל הנוגע במאבק בתופעת החשבוניות הפיקטיביות. בעשור האחרון פעלו באגף מע"מ שתי ועדות שדנו בפתרונות אפשריים לצמצום תופעת החשבוניות הפיקטיביות. הנהלת הרשות לא פעלה ליישום המלצות הוועדות. אחת מהוועדות הציעה לבחון הנהגת חשבוניות מס מקודדות. הנהלת רשות המסים לא דנה דיון מפורט בנושא, ולא ערכה תחשיבים המורים על חוסר כדאיות ההשקעה במונחים של "עלות - תועלת". 296 דוח שנתי57ב .