HeTree/MevakerConcSen huggingface dataset:
הסעיף מציב שתי חלופות לפני הנישום: החלופה הראשונה - לדווח מיוזמתו עם עזיבתו לחו"ל על רווח הון רעיוני לגבי נכסיו בכל העולם; החלופה השנייה (ברירת המחדל) - להמתין עד למכירת הנכס בפועל, כשהמוכר הוא כבר תושב חוץ, ולהתחייב במס על רווח ההון בגין החלק היחסי של שהייתו בישראל.
הסעיף חל גם על "נכס" בישראל42.
על פי חוזר מס הכנסה 21/2002 , המטרה בחקיקת סעיף 100א היא למסות נכסי הון בגין תקופת החזקתם בישראל.
הועלה כי ממועד כניסת סעיף 100 אלתוקפו , בינואר 2003 , לא חייבו משרדי השומה במס יציאה את מי שהיגר מישראל ו היו לו נכסים.
הרשות לא פעלה ליישום הסעיף באמצעות הוראות ביצוע, ולא ריכזה נתוני שומות וגבייה של מס יציאה.
בהקשר זה יצוין כי למס יציאה אין סיווג נפרד של הכנסה הונית.
ללא סיווג כזה וללא ביצוע ביקורות פרטניות לא ניתן לדעת על מידת הציות להוראות הפקודה בעניין זה.
הועלו כמה עניינים שיש לתת עליהם את הדעת בנוגע לחיוב במס יציאה, על פי סעיף 100 :א א.
מועד "חדלון התושבות" שבו חל אירוע המס אינו בהכרח קל לזיהוי, והוא אינו חייב לחול דווקא ביום היציאה מישראל.
אדם עשוי לצאת מהמדינה למטרה ארעית ולהישאר תושב ישראל לצורך הפקודה, ולעומת זאת, אדם השוהה זמן רב בחו"ל, עשוי להשתנות לגביו "מרכז האינטרסים החיוניים", ובעקבות כך הוא יחדל להיחשב תושב.
חלות החבות במס יציאה כאשר ניתוק התושבות הוא זמני.
יש מקרים שבהם נישום אינו מקבל הכנסה בכסף או בשווה כסף, אלא הכנסה תאורטית הכנסה כזאת מוגדרת בדיני המס "הכנסה רעיונית" או "אירוע מס רעיוני".
הכלל בדיני המס הוא שאין מטילים מס על הכנסה רעיונית כזאת, אלא מכוח הוראת חוק מפורשת.
הוראת חוק כזאת קיימת בסעיף 100 .
א לפקודה 42 אם מימוש הנכס יחייב תשלום מס בישראל על פי סעיף 89 ב לפקודה, ישולם בגינו מס רווח הון בעת המימוש לפי הוראות סעיף זה, ולא לפי הוראות סעיף 100.
א רשות המסים בישראל | 197 .
החבות במס יציאה כאשר מדובר בבעלי תושבות כפולה אשר מ צד אחד אינם חייבים במס יציאה (מאחר שהם עדיין נחשבים תושבי ישראל), ומצד שני הם זכאים להקלות לפי אמנת המס שנחתמה עם מדינת התושבות האחרת.
החובה לשלם את מס היציאה על פי סעיף 100,א המוטלת על מי שלא שבחר לשלמו עם עזיבתו לחו"ל טרם מכירת הנכס, חלה בעת מימוש הנכס, קרי מכירתו בפועל, אלא שהמימוש עשוי להיות שנים לאחר ההגירה.
בשלב זה הנישום כמובן כבר אינו תושב ישראל, ויש להניח כי הוא כבר מזמן הפסיק לדווח באופן סדיר לשלטונות המס בישראל על הכנסותיו.
הרשות לא קבעה כיצד ייגבה מס היציאה במקרים כאלו, וכיצד היא תקבל מידע על מימוש הנכס.
בסעיף 100א הוסמך שר האוצר לקבוע הוראות לביצוע סעיף זה, לרבות הוראות למניעת כפל מס והוראות בעניין הדיווח.
הועלה כי רק באפריל 2014 מסרה היחידה למיסוי בין-לאומי נייר עמדה למנהל הרשות בנושא "מס יציאה - המלצות לתיקוני חקיקה", וכן סקירת דין המשווה בין דרכי פעולתן של שש מדינות בנושא מס היציאה43 .
רק באפריל 2015 נדון נייר עמדה זה בישיבה שהתקיימה בראשות מנהל הרשות; בישיבה הומלץ לבחון תיקון חקיקה בנושא.
משרד מבקר המדינה מעיר כי הסקירה ההשוואתית האמורה לעיל התייחסה בעיקרה לשיטת החישוב ולא למנגנון שהוקם בארצות שנסקרו כדי לשום את הנישום (בין נישום יחיד ובין נישום שהוא תאגיד) במועד שינוי תושבותו.
הואיל והיחיד מנתק תושבות באמצעות ביצוע הגירה פיזית וניתוק מרכז החיים שלו מישראל, ואילו תאגיד מנתק את תושבותו באמצעות שינוי מקום ה"שליטה והניהול" - נדרש למצוא דרכי שומה ואכיפה מתאימים לכל אחד מסוגי ניתוק התושבות.
נוסף על כך, על הרשות לקבוע את דרכי הערכת הנכסים אם יבחר הנישום לשלם את המס כבר בעת ניתוק התושבות.
מדינות רבות מחייבות את תושביהן במס הגירה.
לדוגמה, קנדה, אוסטרליה, גרמניה, דנמרק, הולנד, צרפת וארצות הברית 44 (באמצעותמשטר PFIC45 הנהוג בה).
מדינות אלו פותרות את בעיית המיסוי במישור ה דו-צדדי (בין שתי המדינות) באמצעות הוספת סעיף "שימור זכויות" (ידוע כ -" saving clause)" באמנה, המאפשר להן למסות את התושב לשעבר לאחר שעזב.
לעומת זאת, מרבית אמנות המס שישראל היא צד להן אינן כוללות סעיף "שימור זכויות".
נורווגיה, ארצות הברית, צרפת, בריטניה, קנדה ואירלנד 44 ראו דוח שלהארגון הפיסקלי הבין -לאומי ( IFA) משנת2002 : "The Tax Treatment of Transfer of Residence By Individuals .
" 45 ( Passive Foreign Investment Company )PFIC היא מערכת כללים המתייחסת לאזרחי ארצות הברית המשקיעים בתאגידים זרים שעיקר הכנסותיהם פאסיביות.
ייעודם של כלל ים אלו הוא לחסום תכנוני מס במבנה השקעות של משקיעים אמריקאים באמצעות חברות זרות שכל מטרתם הימנעות מתשלום מס בארצות הברית.
למעשה, מהדוח של הארגון הפיסק לי העולמי עולה כי רק גרמניה אימצה מדיניות הדומה לזו של רשויות המס בישראל 46.
על פי אמנת המודל של OECD , כאשר תושב מדינה אחת מפיק רווח הון במדינהאחרת , ימוסה רווח זה, על פי רוב, רק במדינת מושבו של מוכר הנכס (ביום המימוש), ואילו המדינה האחרת לא תהיה זכאית להטיל מס על אותו רווח, אף לגבי נכס המצוי בתחומה.
יצוין כי רק בשלוש אמנות מס שעליהן חתומה מדינת ישראל47 קיים אזכור לסעיף מס היציאה המוטל על תושבי ישראל לפני עזיבתם48.
על פי נוסח החוק, מוטל מס יציאה רק על החזקות במישרין ולא על החזקות בעקיפין.
הדבר מאפשר לנישום, באמצעות רישום מלכתחילה של הנכס על שם חברה, להעביר החזקות במישרין להחזקות של תאגידים שבבעלותו, ובכך להימנע מחבות במס יציאה.
בתשובת הרשות צוין: "אנו ערים לכך כי סעיף 100 א, בנוסחו הנוכחי נדרשים תיקונים.
ובשנה האחרונה אף נדונה הצעה לתיקון חקיקה בלשכת מנהל רשות המסים, אולם טרם נערך תיקון החקיקה עליו הוחלט, בשל אילוצי תעדוף החקיקה ברשות.
במספר אמנות מס שנחתמו על ידי מדינת ישראל בשנים אחרונות, נקבעה הוראה המשמרת במפורש את זכותה להטיל מס יציאה (ראה למשל אמנות עם מלטה וגרמניה).
ברם, אזכור זה נעשה באמנות לטעמנו, אך ורק לשם הסר ספק, ואף באמנות שלא נזכרה התייחסות מפורשת כאמור, עמדתנו הנסמכת אף על עמדת ארגון ה - OECD הינה כי ניתן להטיל את מס היציאה".
הכלכלן הראשי במשרד האוצר ציין בתשובתו למשרד מבקר המדינה כי "אפשרות ההתנגשות בין אמנות למניעת כפל מס לבין מס יציאה עשויה להיות לא בעניין הקביעה אילו הוראות גוברות אלא לגבי חלוקת המס בין שתי המדינות.
קביעה זו צריכה להיעשות במשא ומתן לעניין כל אמנה ולא בחקיקה, שכן מס רווח ההון לגבי אדם שהפך להיות תושב המדינה האחרת ממוסה באופן שונה במדינות השונות.
ייתכן כי לא תהיה התייחסות ]באמנה[ כאמור בשל סירוב המדינה האחרת לכלול הוראה כאמור".
בסעיף100 אנקבע כי נכס הוא "לרבות מניות וזכויות שהוענקו כאמור בסעיפים 3(ט)ו-102".
לפיכך יחול הסעיף גם לגבי אופציות ומניות שקיבל מי שהיה תושב ישראל והפך לתושב חוץ בעודו מחזיק (במישרין או באמצעות נאמן) באותן זכויות.
בחוזר מס הכנסה 21/200249 נאמר כי "הסעיף רלוונטי בעיקר כאשר .
46 ראו ד"ר שלמה קטלן, יצחק פוגל, "מס יציאה על אופציות במסלול102 :" http://www.
il/general/news/article/230417 47 עם הולנד, שווייץ ודנמרק.
48 סעיף13(5 ) לאמנת המס בין ישראל לקנדה הוא סעיף "שימור זכויות", המגביל את הזכות של מדינת המקור להטיל מס יציאה לתקופה של עד חמש שנים ממועד ההגירה.
סעיף 100 א טרם נחקק בעת החתימה על האמנה עם קנדה.
"בנושא "הרפורמה במיסוי בינלאומי רשות המסים בישראל | 199 .
הנכס נמצאמחוץ לישראל וזאת מאחר ואם הנכס נמצא בישראל, גם אם מדובר בתושב חוץ המכירה חייבת בישראל, בכפוף להוראות אמנה".
משרד מבקר המדינה מעיר כי החוזר אינו מבהיר כיצד ניתן לחייב נישום במס יציאה כאשר אין התייחסות מפורשת למס זה באמנת המס עם המדינה שאליה היגר הנישום.
אחת הסוגיות המרכזיות בנושא מס היציאה היא הטלת מס כזה על תושב ישראל המחזיק בחבילת אופציות למניות ומהגר לצורכי עבודה (הגירה זמנית או קבועה).
מכיוון שהשיטה הנהוגה ל גבי הענקת אופציות היא "שיטת ההבשלה"50 , ייתכן מצב שבו עובד יחזיק בחבילת אופציות במועד שבו הוא נמצא במעמד של תושב ישראל, אולם יממש אותן לאחר ההגירה.
המלצות דוח של OECD משנת2005 שולבו באמנת המודל של הארגון שפורסמה בשנת 2008 .
אמנת המודל, בגרסתה זו, מכירה בכך שמדינות שונות מסווגות הכנסה מאופציות באופן שונה (לרוב "רווח הון" או "הכנסת עבודה"), וקובעת כי על מדינת המקור ומדינת המושב החדשה לפעול במקרה של הגירה לפי העיקרון המנחה ברוב המדינות - חלוקת מיסוי לפי מקום ביצוע העבודה.
עוד נקבע באמנת המודל כי יש לחלק את הרווח בין המדינות לגבי קטע הרווח הנחשב הכנסת עבודה לפי תקופת העבודה בכל מדינה בתקופת ההבשלה, וכן כי למדינה שבה בוצעה העבודה יש זכות "נגיסה ראשונה" בהכנסה שניתן לייחסה לתקופה זו, ועל המדינה השנייה להימנע ממיסוי רווח זה, או לאפשר זיכוי בשל מס זר.
בתשובת הרשות צוין כי "רשות המסים פועלת בהתאם למנגנון הקבוע באמנת המודל של ארגון OECD .
, המחלקת את המיסוי בהתאם לתקופת ההבשלה אכן יש פער בין המנגנון שנקבע בסעיף 100.
א המחלק את 'עוגת המס ' בין המדינות בהתאם למנגנון הפיצול הליניארי ממועד רכישת הנכס ועד למימושו, לבין המנגנון המקובל באמנת המודל של ה- OECD המחלקת את המיסוי בהתאם לתקופת ההבשלה ( VESTING ,).
יצוין, כי בין היתר בשל המקובל באמנת המודל בהחלטות מיסוי שהוציאה היחידה למיסוי בינלאומי בסוגי ית אופציות לעובדי רילוקיישן המהגרים למדינת אמנה, אומץ מנגנון ההבשלה (ראו למשל תמצית החלטת מיסוי שפורסמה בנושא שמספרה 237/14 , שם נקבעה חלוקת המס בגין האופציות על בסיס תקופת ההבשלה)".
משרד מבקר המדינה ביצע בדיקה בעניין תיקי הניכויים של ארבעת התאגידים הגדולים בארץ, הנוגעים למתן שירותי נאמנות לאופציות לעובדים51 .
הועלה כי על פי מאגר הניכויים של שע"ם, לא ביצעה הרשות ביקורת ניכויים בתאגידים אלה לכל הפחות משנת 2000.
50 חברות שמקצות אופציות קובעות בדרך כלל כי זכותו של העובד לממש אותן למניות כרוכה בתקופת הבשלה ( vesting ).
קרי, זכאותו של העובד לממש את האופציות שהוקצו לו למניות החברה או לחלקן, כפופה להמשך עבודתו בחברה, על פי הסכם העבודה שלו עמה.
תקופת ההבשלה המקובלת בחברות ישראליו ת היא ארבע שנים.
עם תום השנה הראשונה להקצאה העובד רשאי לממש 25% מכלל האופציות שהוקצו לו, ולאחר מכן1/48 .
מהאופציות בכל חודש 51 .
על פי הערכות הרשות, בידי נאמנים אלו מרוכז לפחות חצי משוק האופציות לעובדים בישראל 200 | דוח שנתי 67א .
ישראל - אינו תקין בתשובת הרשות צוין כי "התיקים ישולבו בתוכנית העבודה לשנת 2016.
" עלהרשות ל בחון דרכים לגביית מס יציאה על כלל נכסי ההון, ובכללם על האופציות לעובדים.
כמו כן, על הרשות לפרסם חוזר מקצועי שיעסוק בין השאר בשאלת מיסוי הרווחים מנכס י הון כאשר הנישום מהגר למדינת אמנה (כאשר אין התייחסות מפורשת לעניין זה באמנת המס) ; באופן חלוקת הרווח בין ישראל למדינת האמנה; ו במדיניות בכל הנוגע לזיכוי ממס זר כנגד תשלום מס יציאה.
המצב הקיים, שבו לרשות יש יכולת אכיפה מוגבלת של מס היציאה, ולמצער קבלת דיווח על מי שמימש נכסים לאחר שחדל להיות תושב ישראל - אינו תקין.
לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לבחון את הצורך לעדכן את הוראות סעיף 100א או להתקין את התקנות הנדרשות בעניין זה.
כמו כן, על הרשות ומשרד האוצר לפעול לכך שכל אמנת מס חדשה וכל עדכון של אמנת מס עם מדינה בחו"ל יכללו התייחסות למס היציאה הישראלי ולדרכים לגבייתו כאשר הוא לא שולם בפועל.
עיוותים במיסוי הכלכלה הדיגיטלית .
ההתפתחות המואצת של האינטרנט חוללה תמורות משמעותיות, שבעקבותיהן חלק ניכר מהפעילות הכלכלית מתבצע באופן אלקטרוני, בין היתר באמצעות מכשירים סלולריים.
הדברים אמורים הן לגבי מסחר בין אדם פרטי לעסק והן לגבי מסחר בין עסק לעסק.
כללי המס הבי ן-לאומיים והלאומיים ואמנות המס הדו -צדדיות נקבעו לפני עידן האינטרנט.
כללי המס מבוססים על העיקרון , ולפיו המיסוי חל במדינה שבה קיימת נוכחות פיזית של החברה (למשל במדינה שבה יש לחברה משרדים) או במדינה שממנה מתבצע ניהול החברה או במדינה שבה רשום עיקר הקניין הרוחני שלה.
מכיוון שניהול חברת אינטרנט יכול להתבצע מכל מקום, חברות נוטות לבצע אותו במדינות שבהן המס אפסי או נמוך ביותר, ואף להעביר את השליטה והניהול ממדינה למדינה בזמן קצר, לפי הטבות המס המוצעות חדשות לבקרים.
לעניין זה נודעת חשיבות רבה בישראל, שבה תעשיית הטכנולוגיה העילית (הייטק) מפותחת מאוד, והידע הנצבר בתחום זה, שהוא הנכס העיקרי של חברות הטכנולוגיה העילית, ניתן להעברה בקלות יחסית מהארץ לחו"ל.
אחד המבחנים לקביעת המדינה הממסה באמנות מס טיפוסיות הוא קביעת "מוסד הקבע52 .
" בנוגע לעסקאות המבוצעות באמצעות האינטרנט, מקובל באמנות אלו53 , .
52 כאמור לעיל, מוסד קבע מוגדר בסעיף 5(1 ) לאמנ ת המודל של OECD - מקום עסקים קבוע שבאמצעותו מבוצעים בחלקם או במלואם עסקי המיזם.
53 על פי אמנת המודל של OECD .
רשות המסים בישראל | 201 .
כי שרת אינטרנט ייחשב כ -"מוסד קבע" על פי הפונקציונליות שלו: חברה מחו"ל בעלת אתר אינטרנט בישראל המנוצל רק למטרות פרסום לא תחויב במס בישראל בגין הכנסתה מעסקאות המבוצעות דרך אתר זה על ידי לקוחות ישראליים.
אולם אם אתר זה נמצא על שרת הנמצא בישראל והוא מאפשר לקונה לא רק את ראיית הסחורה אלא גם הגשת הזמנות וקבלתם, ניתן להתייחס לאתר כ -"מוסד קבע" ובהתאם לחייב את החברה המפעילה במס בישראל54 (להלן-"מבחן השרת").
זאת בתנאי שבישראל גם מתקבלות ההחלטות הניהוליות החשובות באותה חברה (עם או בלי גורם אנושי דומיננטי בקבלת החלטות אלו -שייתכן שמתבצעות אוטומטית באמצעות התוכנה).
כללים אלו ניתנים לעקיפ ה באמצעות "אתרי מראה"55 .
טכנולוגיה חלופית שהתפתחה בשנים האחרונות וגם היא הפכה את "מבחן השרת" לפחות רלוונטי היא פעילות באמצעות טכנולוגיית "ענן המחשוב "56 שהתפתחה בשנים האחרונות.
על פי אמנת המודל של OECD , הפעלתאתר אינטרנט בלבד במדינה מסוימת אינה מטילה על ה חברה המפעילה חבות מס ב אותה מדינה.
ואולם ניתן למסות חברה בהתקיים שלושה תנאים מצטברים: (א) אם אתר האינטרנט שלה מופעל באמצעות שרת אינטרנט הנמצא בבעלות ה או נמצא ברשותה בהֶחכֵּר ( ליסינג).
במקרה זה תיקבע החבות במס בהתחשב בפעילות שתיעשה באמצעות השרת.
(ב) אם אותו שרת נמצא במקום קבוע זמן רב.
(ג) אם כל עסקי החברה או חלקם מתבצעים באמצעות אותו שרת הממוקם במקום קבוע.
בדיונים שהתקיימו עד כה בעולם לגבי תכנית BEPS57 נקבע שהמבחנים לקיומו של מוסד קבע יחולו גם על כלכלה דיגיטלית.
המלצות שניתנו בעניין זה במסגרת הפרויקט נועדו להבטיח בין השאר שפעילות הליבה של הכלכלה הדיגיטלית לא תיהנה מפטורים בגין אי-קיום מוסד קבע; שייקבע סיווג של תשלומים על פי מודלים עסקיים חדשים, בייחוד תשלומים הקשורים לשימוש בטכנולוגיית "ענן המחשוב"; שייקבעו דרכי טיפול בנוגע להשפעת נכסים בלתי מוחשיים על מחירי ההעברה ; שייקבעו דרכים למניעת תכנוני מס בתחום מס ערך מוסף הנוגעים לפעילות כלכלית דיגיטלית.
54 עם זאת, הפרשנות אינה שוללת את קיומם של מוסדות קבע נוספים במקומות אחרים שבהם מתקיימת פעילות כלכלית האופיינית לכלכלה הדיגיטלית, אף שהשרת ממוקם במקום אחר.
55 הפעלת אתר במדינה שבה מתבצעת הפעילות העסקית לשם פרסום מידע בלבד, וביצוע שאר הפעילות העסקית באמצעות אתרי מראה במדינות אחרות אתרי המראה יתופעלו באמצעות שרתים מחוץ למדינה שבה מתבצעת הפעילות העסקית.
56 בטכנולוגיה זו נשמרים הנתונים והלוגיקה העסקית של מערכות המחשוב בשרתים ובמרכזי מחשבים, המופעלים מיחידות קצה מרוחקות.
במצב זה המשתמשים אינם צריכים לרכוש ולנהל מערכות מחשוב, אלא לשכור מערכת כזאת מספקים שמעמידים כוח מחשוב שהגישה אליו תהיה מרחוק, באמצעות האינטרנט.
57 יוזמה עולמית להתאמת חוקי המיסוי הבין-לאומי לצרכים העכשוויים הנוגעים לגביית מס אמת ולמניעה, ככל שניתן, של ניצול לרעה של אמנות מס, פרצות מס ומשטרי מס מזיקים (ראו בהמשך).
תפקוד לקוי של הרשות בנוגע לפעילות החברות הרב-לאומיות באמצעות האינטרנט .
באוקטובר 2013 הוגשה עתירה לבג"ץ נגד שר האוצר, מנהל הרשות משה אשר ואחרים58 .
בעתירה נטען כי יש לבטל את הפטור ממע"ם לחברות ענק בין-לאומיות .
במרץ 2014 דחה בג"ץ את העתירה, עקבהצהרתם של שר האוצר ומנהל הרשות כי הם מגבשים כללי מיסוי חדשים שיחולו גם על החברות הללו.
באפריל 2015 פרסמה הרשות טיוטת חוזר בנושא "פעילות חברות זרות בישראל באמצעות האינטרנט" (להלן - הטיוטה).
על פי הטיוטה, תאגיד זר שמקיים פעילות עסקית בישראל העולה לכדי עסק של ממש, חייב לשלם בגין פעילות זו מע" ם בשיעור מלא , ובהתאם לכך חייב להירשם בישראל כעוסק מורשה.
כמו כן נקבע בטיוטה כי תאגיד זר המספק שירותים באמצעות האינטרנט ללקוחות ישראלים ונקבע לגביו לעניין מס הכנסה כי י ש לו מוסד קבע בישראל - חזקה עליו ש הוא מנהל עסק בישראל, ועל כן יהא חייב ברישום כעוסק בכל הנוגע לתשלום מע"ם על עסקאותיו עם לקוחות ישראלים.
על פי סעיף 30 (ג) לחוק מ ס ערך מוסף, התשל"ו -1975 (להלן - חוק מע" ם), כדי שעוסק יוכל לטעון להקלות מס מכוח סעיף 30 לחוק מע"ם, אין די שיוכיח כי פעל מול תושב חוץ כהגדרתו בסעיף 1 לחוקזה, אלא עליו להוכיח כי הפעילות נעשתה מול תושב חוץ "כשהוא נמצא מחוץ לישראל ואין לו עסקים או פעילות בישראל".
התברר כי עניין זה אינו ברור די צורכו וגורם למחלוקת מס עם נישומים רבים, הואיל ובמקרים אלו הם נדרשים כספקי חברות זרות לשלם מע"ם בלי שקיבלו אותו מאותן חברות, הכופרות בחבותן במע"ם ומשלמות לספק רק את מחיר העסקה המקורי.
להלן דוגמה: בספטמבר 2010 הגישה קבוצת תקשורת גדולה בישראל המחזיקה בעיתון יומי מודפס, באתרי תקשורת, בערוצי טלוויזיה ועוד (להלן - הקבוצה) בקשה להחלטת מיסוי לגבי פעילותה מול חברת ענק רב-לאומית (להלן - חברת הענק).
בפנייתה לרשות פירטה הקבוצה את דרכי פעילותה כספק ית של חברת הענק וביקשה מהרשות לאשר כי העמדת שטחי פרסום מטעמה לחברה האמורה תיחשב עסקה החייבת במע"ם בשיעור אפס.
במרץ 2014 , כשלוש שנים וחצי לאחר שהוגשה הבקשה, השיבה הרשות לקבוצה כי עסקה כאמור חייבת במע"ם מלא, הואיל וחברת הענק פועלת בישראל ואינה מתאימה להגדרה "תושב חוץ" הקבועה בסעיף 30 )(ג לחוק מע" ם.
הרשות קבעה כי החלט תה זו תהא תקפה ממועד קבלתה ואילך, "מאחר ועמדתנו המובאת במסמך זה מהווה שינוי במדיניות שהייתה נהוגה בעבר".
ביוני 2014 השיב בא כוחה של הקבוצה לרשות כי הקבוצה אינה מקבלת את עמדת הרשות, וכי בכוונתה להמשיך ולדווח על עסקאות כמו זו שפורטה בבקשה כעסקאות של מע"ם בשיעור אפס.
יצוין כי הקבוצה דיווחה בשנים 2014-2010 על עסקאות .
58 בג"ץ 6845/13 גיא אופיר, עו"ד נ' שר האוצר ואחרים (פורסם ב-"מיסים און ליי ן", 11.
) רשות המסים בישראל | 203 .
נרשמו ברשות מע"ם בשיעור אפס עם חברת הענק בסך של כ-18.
סכום המע"ם בגין עסקאות אלה הוא כ-3 מיליוןש"ח.
הועלה כי נוסף על בדיקתה של הרשות לגבי העסקה בין הקבוצה ובין חברת הענק, שנעשתה כאמור בעקבות בקשת הקבוצה, לא ביצעה הרשות מיפוי של ספקי החברות הרב-לאומיות בישראל , כדי לבדוק אם העסקאות בין ספקים אלו לבין אותן חברות מדווחות כעסקאות החייבות במע"ם מלא.
כך נוצר מצב שבו התבצעה אכיפה בררנית כלפי חלק מספקי החברות הרב-לאומיות - אלו שפנו לרשות בבקשה להחלטת מיסוי בעניין זה.
התברר כי חברות זרות רבות המבצעות בישראל פעילות ענפה בתחום הסחר המקוון כלל לא נרשמו ברשות.
מדובר למשל בחברות המפעילות אתרים בתחום הסחר המקוון (קמעונאות, תיירות וכיוצא בזה ).
הלקוחות בישראל המבצעים פעילות באמצעות אתרים אלו הם בעיקר לקוחות פרטיים, ו עקב כך לא רק שנגרע מע" ם מאוצר המדינה, אלא גם נוצרת פגיעה של ממש ביכולת התחרות של עוסקים ישראלים המחייבים את לקוחותיהם במע"ם מלא.
על חברה זרה הפועלת בישראל באמצעות האינטרנט, וישראל נחשבת מוסד הקבע שלה - חלה חובת תשלום מס הכנסה.
בהתאם לכך נעשית פנייה לחבר ה כזאת להירשם כנישום בישראל.
בטיוטה נקבע כי מוסד קבע של תאגיד זר יכול להיחשב בישראל בין היתר אם הפעילות הכלכלית של התאגיד הזר היא בעיקרה באמצע ות האינטרנט , ואם מתקיימים תנאים נוספים, כגון אם אתר החברה הזרה מקשר בין לקוחות ישראלים לספקים ישראלים ומותאם לשימוש לקוחות ישראלים ; אם נציגי התאגיד הזר מעורבים באיתור לקוחות ישראלים או באיסוף מידע עסקי; ואם התאגיד הזר מעניק לסוכנו בישראל סמכות להתקשר בעסקה שתחייב את התאגיד.
הועלה כי ככלל, התשלומים לחברת הענק מכלל לקוחותיה בישראל אינם מחויבים בניכוי מס במקור.
לדוגמה, על פי נתוני שע"ם, שולמו בשנת 2014 לחברת הענק, כ-240 מיליון ש"ח.
מספר ההעברות בשנה זו היה 78, והן בוצעו לאחר שעשרה משרדי שומה נתנו אישורים לכך.
74 מההעברות סווגו כ"שירותים הניתנים במלואם בחו"ל", ולכן ניתן לגביהן פטור מניכוי מס במקור59 .
בהקשר זה ראוי לציין כי בדיון שקיימה הרשות ביוני 2013 בראשותו של סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים צוין: "ברצוננו להנחות את המשרדים כי בעת פניית המשלם תושב ישראל להעבר ת כספים לחו"ל לחברת הענק, יידרש המשלם להצהיר (בהצהרה שתוכן על ידנו), האם לצורך קבלת שירותי הפרסום במנוע החיפוש של .
59 שאר התשלומים- כ-7 מיליון ש"ח- סווגו כ-"תמלוגים" וחויבו במס על פי שיעור המס שנקבע לתמלוגים באמנות המס הרלוונטיות.
הקבוצה היו מעורבים באופן כלשהו נציגי חברת הענק ב ישראל או תושב ישראל אחר מטעמם".
הועלה כי טופס הצהרה כזה לא הוכן , וממילא המשלמים לחברת הענק לא נדרשים להצהיר בעניין מעורבות גורמים ישראליים במתן השירות שעליו שולם.
בהיבטי מס הכנסה, כל עוד לא נקבעו נורמות בין-לאומיות מחייבות בתחום מיסוי הכלכלה הדיגיטלית, תתקשה הרשות ליישם את הוראות הטיוטה גם לאחר גיבושה כנורמה מחייבת.
להלן דוגמה הממחישה עניין זה: במאי 2013 הוציא פקיד שומה גוש דן לסניף של חברת הענק בישראל (להלן - חברת הסניף) שומות מס הכנסה , לפי מיטב השפיטה.
לגבי השנים 2011-2007 נקבעה תוספת מס של כ-44 מיליוןש"ח, על סמך אומדן של מחירי העברה.
חברת הסניף הגישה השגה על שומות אלו, ובדצמבר 2014 נחתם בפקיד שומה גוש דן הסכם בין הרשות לבין חבר ה זו בנוגע לשנות המס 2012-2006 (להלן- הסכם השומות).
בתרשומת פנימית של המשרד מאותו חודש הוצגו הנימוקים לפשרה, ובין היתר צוין בעניין זה כי "בהסכם הפשרה לא נקבעו עקרונות מס מוסכמים"60 .
עקב כך נקבע בהסכם השומות כי חברת הענק וחברת הסניף ישלמו (יחד) סכום מס של 26 מיליון ש"ח בגין השנים 2009-201261, על פי ייחוס של הכנסות משיווק ומתמיכה בישראל של חברת האם הבין-לאומית , על פי אומדן שעשתה הרשות, על סמך הנתונים החלקיים שסיפקה החברה62 .
במאי2013 ובינואר 2014, כשדיוני השומה עם חברת הסניף היו עדיין בשלב מוקדם, התקיימו ברשות שני דיונים, בראשות מנהל הרשות.
שני הדיונים התמקדו בגיבוש הטיוטה האמורה לעיל, ולא התקבלו בהם החלטות הנוגעות לשומת חברת הסניף .
הועלה כי מינואר 2014 ועד לחתימת הסכם השומות בדצמבר 2014 לא התקיימו דיונים נוספים בהנהלת הרשות בעניין חברת הסניף.
יתר על כן, הנציגים של היחידה למיסוי בין-לאומי ו של היחידה למחירי העברה לא שותפו בגיבוש הסכם השומות, על אף החשיבות שלו וההשפעות שיכולות להיות לו.
בתשובת הרשות צוין כי "לעניין חובת רישום של ספקים תושבי חוץ במע"מ, הוכנה טיוטת חוזר חדשה לעניין מע"מ וטיוטת חקיקה בנושא אשר הוצגו בפני מנהל רשות המסים בישיבה מיום 12.
2015 בה הוחלט להמשיך לקדם את החקיקה בנושא.
הוחלט בישיבה אצל מנהל רשות המסים מיום 12.
2015 ,כי יש לעדכן את הטיוטה כך שתתאים לעמדה העדכנית כאמור בדוח ה-BEPS , תוך הותרת אפשרות לקביעת מבחנים חדשים ( 'דיגיטליים ') ככל שהמדובר במדינות שאינן מדינות אמנה, ומבלי להשמיט לגמרי את המבחנים ה'דיגיטליים ' אף בכל האמור בטיפול במדינות אמנה, ככל שמתקיים מבחן פיזי של מוסד קבע ברמה מסוימת.
הרשות שוקדת בימים אלו .
60 הרשות הצהירה כי היא רואה בפעילות החברה בישראל פעילות העולה לכדי מוסד קבע, ואילו החברה הצהירה כי היא אינה מקבלת את עמדת הרשות בעניין זה.
61 התחשיב העלה כי אין תוספת מס בגין השנים 2008-2006 .
62 הנתונים לא כללו למשל פירוט של הכנסות החברה בישראל לפי שמות לקוחותיה.
אילו היה מתקבל פירוט כזה, היה ניתן להצליב אותו עם דיווחי המס של לקוחות אלו לרשות.
רשות המסים בישראל | 205 .
על עדכון טיוטת חוזר מס הכנסה בנושא פעילות חברות זרות בישראל באמצעות האינטרנט".
בעניין הסכם השומ ות ציינה הרשות כך: "יובהר, כי בהסכם הפשרה נקבע כי פקיד השומה טוען לקיומו של מוסד קבע ובמסגרת הפשרה לא ויתר המשיב על זכותו העקרונית לטעון מוסד קבע".
משרד מבקר המדינה מעיר כי בעניין הסכם השומה לא הייתה לטענת הרשות כל נפקות.
הואיל והסכם השומה התייחס למספר שנים בהן הרשות ויתרה על חבות המס הנובעת מייחוס הסכמים ל-"מוסד קבע" ועל קבלת נתונים מלאים המבססים הסכם זה.
באפריל 2016 , לאחרמועד סיום הביקורת , פרסמה הרשות חוזר סופי בנוגע לפעילות חברות זרות בישראל באמצעות האינטרנט.
הרשות לא פרסמה הנחיה לעוסקים שהם ספקים של חברות אינטרנט רב-לאומיות המבהירה על אילו עסקאות עם חברות אינטרנט אלה יחול מע" ם אפס.
לדעת משרד מבקר המדינה, נוכח חשיבות הכללים שנקבעו בחוזר, ע ל הרשות לשקול לעגן אותם בחקיקה או בחקיקת משנה.
מן הראוי לקבוע כללים מקבילים לגבי פעילות כלכלית דיגיטלית של ישראלים בחו"ל, ובכלל זה לגבי מקרים שבהם הפעילות הכלכלית מבוצעת בארץ , אולם הקניין הרוחני נרשם בחו"ל.
היעדר כללי "מימון דק" בישראל .
חברה הי א ישות משפטית נפרדת מבעלי מניותיה , ולעתים מנצלים זאת משקיעים לביצוע תכנוני מס אגרסיביים.
חלק ניכר מתכנוני מס אלו מבוצע באמצעות "מימון דק" ( capitalization thin).
מימון דק הוא מצב שבו פעילותה של החברה ממומנת בעיקרה באמצעות התחייבויותיה לנושיה ולבעלי מניותיה.
השקעה בחברה באמצעות מתן הלוואה עדיפה מהשקעה באמצעות הנפקת מניות, בשל כמה סיבות, ובהן שינוי הסיווג של משיכת הבעלים: הריבית אשר משלמת החברה לבעלי מניותיה בשל הלוואה שנטלה מהם היא בגדר הוצאות, וההכנס ה מהריבית של בעל המניות ייתכן שתהא חייבת במס בשיעור נמוך יותר.
לעומת זאת, חלוקת די בידנד אינה נחשבת הוצאה של ה חברה, ולכן עשויה להיות כדאית פחות.
לעתים המימון הדק נעשה באמצעות בנק זר: חברה שהוקמה במקלט המס מפקידה כספים בבנק זר, והוא מעניק הלוואה לחברה הישראלית, או שהחברה הרשומה ב מקלט המס נותנת לבנק זר המלווה לחברה הישראלית ערבויות או ביטחונות.
בנייר עמדה משותף של החטיבה המקצועית והחטיבה המשפטית ברשות שהוגש למנהל הרשות דאז בינואר 2011, צוין בעניין זה כי "בהיעדר כללי מימון דק, נשחק בסיס המס בישראל".
המימון הדק בישראל רשויות המס63 במדינות רבות בעולם נאבקות בחברות הנוקטות דרך של מימון דק, באמצעות חקיקת חוקים אנטי -תכנוניים המאפשרים הרמת מסך 64 והטלת סנקציות, כגון אי -התרת הוצאות ריבית בחברה כאמור וסיווגן של ההוצאות כחלוקת דיבידנד לבעלי מניותיה של החברה.
בישיבה שקיימה הרשות בנובמבר 2012 , ,בראשות מר משה אשרששימש אז משנה למנהל הרשות, צוין כי במצב הקיים לא ניתן להעריך את היקף עסקאות האשראי בין ישויות ישראליות לישויות בחו"ל.
עוד צוין בישיבה זו כי נעשה ניסיון לקבל נתונים משע"ם בדבר היקף תשלומי הריבית שמשלמות חברות ישראליות לחברות זרות, אולם הנתונים שהתקבלו לא היו מדויקים.
על כן הוחלט בין היתר לנסות לקבל מידע עדכני ומדויק בדבר היקף המימון שנותנות חברות זרות לחברות ישראליות, לעומת היקף המימון שנותנות חברות ישראליות לחברות זרות.
בטופס 6111 , שהוא נספח לדוח השנתי שמגיש הנישום, נכללים משנת 2013 שני שדות של דיווח על הוצאות מימון - "לצדדים קשורים בארץ" ו"לצדדים קשורים בחו"ל"65 - ושני שדות של דיווח על הכנסות מימון - "מצדדים קשורים בארץ" ו"מצדדים קשורים בחו"ל"66 .
טופס זה כולל גם שדה של דיווח על יתרות של הלוואות שהתקבלו מצדדים קשורים בארץ ובחו"ל (בנפרד) ועל הלוואות שניתנו לצדדים קשורים בארץ ובחו"ל (בנפרד).
הועלה כי במועד סיום הביקורת לא ביצעה הרשות בדיקות לגבי היקף האשראי שנותנים צדדים קשורים והיקף האשראי המתקבל מצדדים קשורים, כדי לעמוד על תופעת המימון הדק בישראל.
בתשובת הרשות צוין כי "בידי הרשות לא היו הנתונים המלאים שיכלו לשקף נאמנה את היקף תשלומי הריבית שמשלמות חברות ישראליות לחברות זרות וזאת בין היתר בשל העובדה כי לא היו במערכת שע"מ נתוני החברות המיוחדות.
לאור זאת, הוחלט לפנות לבנק ישראל לקבלת הנתונים הדרושים לשם החלטה בנושא".
על הרשות להשלים את המידע בדבר תשלומי הריבית לחו"ל.
בנוסף, על הרשות להשלים את עבודת המטה בעניין המימון הדק ולשקול התקנת כללים לגבי מימון דק, כמקובל בעולם.
63 בעניין זה ראו לדוגמה דוחשהוכן בשנת 2008 עבור רשות המס הקנדית, שכותרתו "Thin capitalization regimes in selected countries :" http://publications.
ca/site/eng/344005/publication.
הרמת מסך בין הגוף שקיבל לכאורה את ההלוואה לגוף שנהנה מאותה הלוואה בפועל 65 בשנים שקדמו לשנתהמס 2012 , כלל טופס6111 שדה אחד של הוצאות מימון לצדדים קשורים (בארץ ובחו"ל).
66 בשנים שקדמו לשנת המס2013 , כלל טופס6111 שדה אחד של הכנסות מימון מצדדים קשורים (בארץ ובחו"ל).
רשות המסים בישראל | 207 .