HeTree/MevakerConcSen huggingface dataset:
בתשובתה לטיוטת דוח הביקורת ציינה הרשות: "התקיימה ישיבה מקיפה בהנהלת הרשות בנושא על מנת להבהיר ולחדד את השונות שבין נסיבות החלטת המיסוי לבין השומה שנדונה בבית המשפט.
שונות שתובא לידי ביטוי במסגרת חוזר הנמצא בשלבי הכנה.
יש קשיים תפעוליים ממשיים (אלפי תיקי בית משפט, ובחלק ניכר מהם יש מגוון סוגיות במחלוקת), וכן קשיים בשל חובת הסודיות בהמלצות הכלולות בפסקה ומידתיות הפגיעה בחובת הסודיות, במיוחד בהנגשת מידע על החלטות מיסוי לכלל עובדי הפרקליטויות הפיסקאליות.
פרסומן של החלטות מיסוי הינו פומבי ובוודאי מאגר המשמש את העוסקים בדבר בפרקליטות.
מובנת המלצה לפיה יש לקיים התייעצות עם הפרקליטות כשמדובר בתיק קשור להחלטת המיסוי".
משרד מבקר המדינה מעיר כי כאמור רק מקצת החלטות המיסוי מפורסמות לציבור (ראו להלן בהרחבה).
המציאות שבה תיקי מס רבים מתנהלים בעת ובעונה אחת בבתי המשפט מחייבת יצירת ממשק בין עובדי הפרקליטות הרלוונטיים לבין מאגר המידע על תמציות החלטות המיסוי (אגב השמטת שמות הנישומים), ובכך יינתן מענה גם לסוגיית הסודיות, אם זו אכן קיימת בעניין עובדי הפרקליטות.
הליכים חריגים בטיפול בהחלטת מיסוי .
נישומה א' היא מדענית, שגילוי מדעי המשותף לה ולמדענים נוספים במסגרת עבודתם במוסד מחקרי, הביא לפיתוח מסחרי שבזכותו הם זכאים לתמלוגים שנתיים המשולמים על ידי חברות בינלאומיות, ומסתכמים במיליוני ש"ח לשנה לכל אחד (לדוגמה, הכנסות התמלוגים של נישומה א' עמדו בשנת 2011 על18 מיליוןש"ח, ובשנת 2014 על80 מיליון ש"ח11.
) תקבולים אלוהתקבלו על ידיה החל בשנת 2000, ובגינןהתגלעה מחלוקת בין הנישומה לבין הרשות: הנישומה טענה לסיווג הוני , ובהתאם - לתשלום מס מופחת, ואילו הרשות טענה לסיווג פירותי , ובהתאם - לתשלום מס שולי מלא בשיעור של כ-50% .
המחלוקת הגיעה לבית המשפט המחוזי .
מתייחסות לכמה שנים 92 |דוח שנתי 68א .
בתל אביב, ובנובמבר 2009 , לאחרכמה דיונים בבית המשפט נחתם הסכם פשרה בין רשות המסים לבין הנישומה, ולפיו היא תחויב במס שולי של עד 40% לפי סעיף 2(9 ,) לפקודה שכותרתו "פטנט וזכויות יוצרים", אף שהיא לכאורה אינה עומדת בתנאי הסעיף האמור לעיל12 .
הסכמים דומים, המעמידים את שיעור המס על %40 , נחתמו על ידי הרשות עם כמה מדענים נוספים שהיו שותפים לגילוי פיתוחים מדעיים.
חודש לאחר מכן, בדצמבר 2009 ,', פנה מייצג אכ"מייצג לשעה" (כלומר, מייצג "אד- הוק"), אל פקיד השומה האזורי, שבו התנהל תיק הנישומה, וביקש "אישור" (ולא "החלטת מיסוי"), ולפיו יתאפשר להעביר את הזכויות בתמלוגים לחברת ארנק13.
פקיד השומה העביר את הבקשה ישירות רק למפקח א' במחלקת מיזוגים ופיצולים בחטיבה המקצועית ברשות, ולא הפנה כנהוג את הבקשה למנהל החטיבה המקצועית או למנהל מחלקת מיזוגים ופיצולים באותה תקופה.
לאחר מכן שלח פקיד השומה מכתב למייצג א', עם העתק למפקח א', ובו ציין: "אכן מדובר בבקשה להחלטת מיסוי".
למרות זאת שבועיים לאחר מכן העביר מפקח א' אישור (ולא החלטת מיסוי) למייצג א', ולפיו תותר לנישומה העברת הנכס (הזכויות בתגמולים) לחברת הארנק ללא אירוע מס על פי סעיף 104 אלפקודה, הדן בהעברת נכס לחברה.
העתק מאישור זה נשלח רק למנהלו הישיר, מנהל מחלקת מיזוגים ופיצולים.
הביקורת העלתה התנהלות לקויה, שבמסגרתה התייחס מפקח א' אל הבקשה כאישור, למרות הערת פקיד השומה שמדובר בהחלטת מיסוי, ופקיד השומה העביר את הבקשה אליו בלבד.
התנהלות זו גרמה לליקויים האלה: (א) נציג הלשכה המשפטית לא שותף בבדיקת בקשה זו; (ב) תמצית ההחלטה לא פורסמה, ובכך נמנעה האפשרות לנהל דיון ציבורי בדבר הלגיטימיות של האישור; (ג) האישור לא תועד במערכת הממוחשבת - לא הבקשה וממילא לא החלטת המיסוי עצמה, ולא המסמכים שהתבסס עליהם מפקח א' טרם מתן החלטתו ; (ד) טרם מתן המענה לבקשה לא נמצא כי התקיימה התייעצות כלשהי עם משרד השומה האזורי.
משנת 2010 פעלה הנישומה באמצעות חברתהארנק, שחבות המס השוטפת על חברה מסוג זה היא כ-25% לשנה, כגובה מס החברות (ולא של 40% .
) עמדת הרשות בנוגע להסבת הכנסות אישיות לחברת הארנק הובעה בפסק דין שניתן בשנת 201414 .
בדיון זה הביעה הרשות את עמדתה כי הסבת הכנסה של אדם ממנו אל חברת ארנק שבבעלותו לשם הורדת שיעור המס על ההכנסה המוסבת אינה ראויה, ולכן נקבע כי על הנישום לשלם מס על הכנסתו לפי שיעורי המס השולי (עד 50% .
12 כך לדוגמה, אחד מתנאי הסעיף הוא מכירת פטנט בבעלות הנישום.
במקרה דנן, הפטנט לא היה בבעלות הנישומה אלא בבעלות חברת הקניין הרוחני של המוסד שבו עבדה נישומה א'.
13 " חברת ארנק" היא חברה המוקמת בדרך כלל על ידי יחיד (שהוא בדרך כלל בעלים יחידי של החברה).
14 מחוזי, ע"מ מחוזי (ת"א), 28320 -05-12 קרן תל אביב לפיתוח נ' מדינת ישראל- פקיד שומה תל אביב 5 ,(פורסם במאגר ממוחשב 20.
פסק הדין מתייחס לשומות שהוצאו לשנים 2009-2007 .
חברת הארנק בבדיקת תיק הנישומה נמצא כי הנישומה לא משכה דיבידנד מחברת הארנק אלא צרכה את הכסף על ידי משיכה אישית של מיליוני שקלים שלא הוגדרו כדיבידנד אלא כ"יתרות חובה", וכן העבירה עשרות מיליוני שקלים לחברות קשורות ועוד.
בספטמבר 2016 נחתם הסכם שומה עם חברת הארנק לשנים 2013-2011, ובו הוספו להכנסה החייבת סכום של כ -7.
7 מיליוןש"ח בגין הוספת הכנסות מסוימות ואי-הכרה בהוצאות מסוימות.
משרד מבקר המדינה מעיר כי אישור זה מעלה תמיהות: הקמת חברת הארנק נעשתה אך ורק לשם הפחתת גובה המס15 ועקיפת הסדר הפשרה שנחתם חודש לפני הגשת הבקשה לאותו אישור.
בבקשה לאישור לא הצביעה הנישומה על שום שיקול מסחרי, המצדיק את הקמת חברת הארנק.
פיקוח מתאים על הליכי האישור שניתן כהחלטה מקדמית היה מונע את אישורו.
יתירה מזאת, כך ניתנה לנישומה האפשרות לנכות הוצאות, במסגרת החברה, כנגד הכנסה שלא יוצרה בפועל על ידי החברה, אלא היא הכנסת תגמולים המתקבלת כהכנסה פאסיבית, כפונקצייה של מכירות של חברות בינלאומיות, בלי שום קשר לפעילותה של אותה חברת ארנק.
במצב עניינים זה נגרמה גם אפליית מס כלפי המדענים האחרים אשר חתמו על אותו הסכם פשרה ומשלמים על התגמולים, בהתאם לאותו הסכם, מס בשיעור של 40%.
אי-קציבה בזמן של החלטות מיסוי .
סעיף 158 ג(ג) קובע כי: "החלטה.
יכול שתהיה מוגבלת בזמן ובמגבלות אחרות או מותנית בתנאים, כפי שנקבע בה".
להלן דוגמה להחלטת מיסוי שניתנה לפני שנים רבות, וממנה ניתן ללמוד על חשיבות קביעת קריטריונים לקציבת זמן להחלטות מיסוי מסוימות: "מכון ויצמן למדע" (להלן - המכון), הוא "מוסד ציבורי" כהגדרתו בסעיף 9(2 ) לפקודה.
חברת "ידע" היא חברת בת שמלוא מניותיה מוחזקות על ידי המכון ועוסקת בשיווק ובניהול זכויות הקניין הרוחני של המכון מפיתוחיו המסחריים.
במרץ 2004 נתן סגן נציב מס הכנסה דאז, בהמשך לשומות בהסכם של חברת "ידע", אישור לחברה לשנים 2002-2000 ,ולפיו הכנסות המתקבלות מ"ידע" שמקורן בתמלוגים שהתקבלו בעקבות המצאות אשר פותחו במכון ויצמן - יוכרו כהכנסות פטורות לצורך מס על פי סעיף 9(2 )לפקודה16 .
אישור זה ניתן על רקע סוגיית המס של תמלוגים שמקבלים מכוני מחקר ואוניברסיטאות בגין פיתוחים, פטנטים והמצאות הנובעים ממחקר יישומי.
15 בפרוטוקול דיון בין נציג הרשות לנציגהנישומה מיום 2.
16 ציין נציג הנישומה: "אם לא היה רולינג החברה לא הייתה קמה".
16 זאת כל עוד ההכנסות השנתיות של מכון ויצמן, שמקורן בגופים מסחריים, לא יעלו על50% .
מהכנסות המכון 94 |דוח שנתי 68א .
מיליוני שקלים, ניתן .
האמורה ההסדר בין סגל החוקרים והמכון, החוקרים מקבלים 40% מכספי התמלוגים לפני המס, וכ-%60 מכספי התמלוגים מגיעים למכון17 .
הביקורת העלתה כי האישור, אשר התייחס להכנסות בהיקף מצטבר של מאות מיליוני שקלים, ניתן כאישור קבע, ללא שום הנמקה למתן הפטור ממס על הכנסות מתמלוגים.
באישור עצמו אין אזכור למעורבות הלשכה המשפטית של הרשות בסוגיה האמורה.
"ביוני 2004 פורסם דוח מבקר המדינה בנושא "מיסוי ההכנסות מיישום מסחרי של מחקרים" (להלן - הדוח הקודם).
בדוח הקודם העיר המבקר": על רשויות המס לבחון אם בנסיבות האמורות הן עמדו על היקף הכנסותיו של המכון מיישום מסחרי של מחקרים ואם הן חייבות במס, כפי שמתחייב מהפקודה.
בדברי ההסבר18 קבעה הנציבות.
כי הכנסות עסקיות לכאורה של מוסד ציבורי ממכירות וממתן שירותים ייחשבו להכנסות פטורות ממס אם הן חלק בלתי נפרד מפעולותיו למען הגשמת מטרותיו הציבוריות .
יש שהמכון נדרש לפתח על ידי מחקרי המשך את הפירות של מחקר ראשוני שנעשה בו, כדי שיהיה אפשר לרשום עליו פטנט.
מפקחי המס לא נתנו את דעתם על אופן המימון של מחקרי המשך במכון שעשוי להיות לו מאפיין עסקי.
מן הראוי שהנציבות תבחן לגבי מוסדות מחקר אקדמיים דוגמת מכון ויצמן, מהי הדרך הראויה לסיווגן ולמיסוין של הכנסות מיישום מסחרי של מחקרים.
לדעת משרד מבקר המדינה, על נציבות מס הכנסה לבחון את כללי המיסוי החלים על הכנסות הנובעות מיישום מסחרי של מחקרים שנעשים במוסדות האקדמיים ולהבהיר אותם, ובמידת הצורך יש לנקוט הליך של תיקוני חקיקה כך, שבכללים אלה יינתן ביטוי נאות לאינטרס הציבורי והלאומי של פיתוח וחיזוק המוסדות האקדמיים ופעילותם המחקרית.
בעיקר צריך להבהיר מהי פעילות עסקית של מוסד ציבורי, ומהו היחס המותר בין הפעילות הציבורית לפעילות העסקית החייבת במס, כך שלא יפגע מעמדו כמוסד ציבורי.
19 הביקורת העלתה כי תיק המס של מכון ויצמן לא טופל שומתית מאז שנת 1994 ועד 2015 (אלה שנות המס המתועדות במערכת שע"ם).
בתיק הפיזי של המכון נמצאו מסמכים רק משנת 2006 ואילך, וממילא לא נמצא שם אישורו של סגן הנציב שהוזכר לעיל.
בדוחותיו הכספיים של המכון נמצא כי חלק אחד מרישום התמלוגים של המכון מחברת "ידע" נכלל בקרנות מאזניות (ובשל כך לא נכללו ב"דוח על ההכנסות וההוצאות" של המכון), וחלק אחר נכלל כחלק מהכנסות תמלוגים בדוח על ההכנסות וההוצאות.
סכומים אלו נאמדים במאות מיליוני שקלים בשנה.
כך לדוגמה, בשנת 2008 נרשמו כ"הכנסות תמלוגים - ידע" סך .
17 "חברת "ידע זכאית לעמלה מכספי התמלוגים לפי נוסחה מסוימת.
18 דברי ההסברשנכללו במדריך למילוי דין וחשבון על הכנסות והוצאות של מוסד ציבורי על פי תקנות מס הכנסה (דוחות שיגיש מוסד ציבורי), התשנ"ז-1997.
19 ,דוח מבקר המדינהדוחות על הביקורת באיגודים ובמוסדות להשכלה גבוהה .
של59 מיליוןש"ח, וכהכנסות אשר נרשמו ישירות לקרנות המאזניות עוד 617 מיליוןש"ח מ"ידע".
מהאמור עולה כי המלצות הדוח הקודם לא יושמו, וכי המלצות אלה עדיין תקפות.
על הרשות ליישם את המלצות הדוח הקודם ולפרסם הנחיות בעניין מיסוי התמלוגים מפיתוחים מסחריים, לכלל האוניברסיטאות ומוסדות המחקר העוסקים במחקר יישומי.
כך תיקבע חבות המס החלה על הכנסות הנובעות מיישומים מסחריים של פיתוחים מדעיים בכל רחבי הארץ, הנאמדים במאות מיליוני שקלים מדי שנה.
להלן דוגמה לחשיבות המעקב אחר יישום החלטות המיסוי על ידי הנישום: על פי סעיף 30 (ג) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו -1975 ("להלן- חוק מע"ם"); כדי שעוסק יוכל לטעון להקלות המס מכוח הסעיף, אין די בכך שיוכיח כי פעל מול "תושב חוץ" כהגדרתו בסעיף 1 "לחוק מעם, אלא גם שפעל מול תושב חוץ "כשהוא נמצא מחוץ לישראל ואין לו עסקים או פעילות בישראל".
הגדרת "תושב חוץ" אינה ברורה דייה וגורמת למחלוקת מס עם נישומים רבים, הואיל והם נדרשים בהיותם ספקי אותן חברות לשלם את המע" ם במקומן, מפני שהחברות הזרות כופרות בחבותן במע" ם, ומשלמות לספק רק את מחיר העסקה המקורי ללא תוספת מע"ם.
משרד מבקר המדינה פנה לרשות בבקשה לקבל את כל החלטות המיסוי שקיבלה בעניין זה המחלקה המקצועית של מע"ם בחטיבה המקצועית (להלן - המחלקה המקצועית) ברשות בשנים 2014-2007.
בבדיקת ההחלטות נמצא כי: בתקופה זו הוציאה הרשות עשר החלטות מיסוי שניתנו לספקים של חברות אינטרנט רב-לאומיות.
מהחלטות אלו עולה כי בשנים 2008-2007 הייתהמדיניות הרשות שספק של חברת אינטרנט זרה הפועלת בישראל ינפיק לה חשבונית מס הכוללת מע"ם בשיעור אפס.
מאז שנת 2009 קבעוהחלטות המיסוי כי על הספק להנפיק במקרים אלו חשבונית מס הכוללת מע" ם בשיעור מלא.
התברר כי הרשות לא פרסמה אז את הבהרותיה בעניין זה ברבים.
מדיניות זו פורסמה על ידי הרשות רק בחודש אפריל 2016 , במסגרת חוזר בנושא "פעילות תאגידים זרים בישראל באמצעות האינטרנט" (בסעיף 3.
לו היו קוצבים מראש, במקרים מסוימים, את תוקפן של החלטות המיסוי, ניתן היה שלא לחדש את החלטות המיסוי שניתנו טרם שינוי המדיניות.
כך אפשר היה לקצוב את זמנן של החלטות הכוללות פטור אפקטיבי ממס שניתן ללא גיבוש מדיניות מס מוסדרת בנושא שאינו נוגע רק לנישום מסוים, אלא לסוג מסוים של הכנסות או ענף כלכלי.
בעבר על הרשות לשקול לקבוע קריטריונים למקרים שבהם יוקצב מראש תוקף החלטת המיסוי.
כך ניתן יהיה לתקן במידת הצורך החלטות מיסוי שנתנו בעבר.
כמו כן על הרשות לקבוע כי עם פקיעת תוקפה של החלטת מיסוי שזמנה נקצב מראש, על הנישום יהיה לתת לכך גילוי בדוחות הכספיים המצורפים לדוחות המס השנתיים שלו.
מכון ויצמן למדע השיב למשרד מבקר המדינה במאי 2017 : "במסגרת ביקורת שנערכה, ביקשה רשות המיסים לחייב במס את המכון חרף הפטור.
האישור מהווה מסגרת חוזית שנערכה לאחר בחינה מעמיקה של הוראות החוק אל מול בדיקה יסודית ובפועל של פעילותו והכנסותיו של המכון והיחסים בין המכון לבין חברת ידע - חברה למחקר ופיתוח בע"מ.
האישור הוצא בהמשך להסכם שומות כמצוין בתחילתו.
במסגרת ההליך השומתי נבחנו אופי הפעילות וההכנסות של המכון וכן הפעילות וההכנסות של ידע והיחסים בין המכון לידע.
בעקבות בחינה יסודית זו נחתם הסכם שומות.
שעיגן את תחולת הפטור בסעיף 9 ואשר קבע במפורש כי המכון יהיה זכאי לפטור בגין הכנסות כאמור שמקורן בידע גם בשנות המס הבאות, כל עוד לא יבוצע תיקון חקיקתי בסעיף 9 (2 )לפקודה וכל עוד המכון יעמוד בתנאי סעיף 9 (2 )לפקודה".
משרד מבקר המדינה מעיר כי מן הראוי להימנע ממתן פטור בלתי מוגבל בזמן, לפעילות שלא הוכח מראש כי אינה פעילות עסקית.
בנוסף, האישור משמש דוגמה להחלטת מיסוי מקדמית הפוטרת ממס תמלוגים, מראש, ולא בדיעבד כפי שנעשה בהסכמי שומה.
סעיף 9(2) לפקודה אינו פוטר ממס פעילות עסקית של "מוסד ציבורי".
כאמור לעיל, האישור הוא לקוני ואינו כולל הנמקות מקצועיות כלשהן, ואף לא אחד מאנשי הלשכה המשפטית מכותב לאישור זה.
מה גם שהכנסה זו מתמלוגים ממוסה בחלקה: חלקם של המדענים מחויב במס, ואילו חברת "ידע" שהיא חברת בת בשליטה מלאה של המכון - פטורה ממס לפי האישור שנתן ב-2004 .
אי-הכנת חוזר מקצועי המפרט את נוהלי הטיפול בבקשות לחוות דעת לגבי היבטי מיסוי .
רשות המסים מפרסמת מעת לעת חוזרים מקצועיים.
מטרות חוזרים אלו הן לסייע לעובדי הרשות, למייצגים ולנישומים בהכרת מדיניות הרשות בנושא מסוים , הן בהיבט המקצועי והן בהיבט המינהלי (טפסים נדרשים, אסמכתות נדרשות וכו') וכן ליצור אחידות בטיפול באותו נושא לגבי כלל הנישומים.
בקובץ החלטות המיסוי הראשון שפורסם20 ב-2006 ציין הסמנכ"ל לעניינים מקצועיים דאז כי: "בימים אלה שוקדת החטיבה המקצועית על הכנת חוזר מקצועי מקיף בנושא המוסד להחלטות מיסוי ודרכי פעילותו, אשר יפרט את הוראות הפקודה החדשות בנושא ואת דרך .
20 קובץ החלטות מיסוי 1/06-34/06 (פורסם31.
ההתנהלות החדשה כפי שגובשה בדוח הוועדה לבחינת מתן החלטות מיסוי על ידי רשות המסים בישראל".
הוועדה לבחינת מתן החלטות מיסוי המליצה, בין היתר, כי במקרים מסוימים, לא תינתן החלטת מיסוי, על אף אי-הבהירות בתוצאת המס והשלכותיה , כגון: כאשר מתנהלת נגד הנישום חקירת מס במישור הפלילי המטריאלי; כאשר הנישום נחשב לסרבן מס קשה או כשלא הגיש דוחות במשך שנים.
הביקורת העלתה כי ברשות החלו בהכנת חוזר כזה רק בשנת 2016 .
כך, מאז מיסוד מנגנון החלטות המיסוי, שנכנס לתוקף בשנת 2006, ועד מועד סיום הביקורת, לא פורסם חוזר המפרט את אופן פעולת הרשות בנושא מתן החלטות מיסוי בהתאם להמלצות הוועדה.
הרשות ציינה בתשובתה: "רשות המסים פועלת בימים אלו להוצאת חוזר בנושא הטיפול בהחלטות מיסוי.
כיום נמצאת טיוטת חוזר כאמור בסבב התייחסות חיצוני של הלשכות והחוזר אמור להתפרסם בהקדם".
על הרשות להזדרז ולפרסם חוזר המפרט את כללי הטיפול בבקשות להחלטות מיסוי, ובכלל זה לבחון מקרים שבהם לא יידונו החלטות מיסוי, כגון כאשר מגיש הבקשה לא הגיש דוחות מס לגבי כמה שנות מס.
זאת בהתאם להמלצות הוועדה אשר אומצו במלואן על ידי מנהל הרשות.
מעמדן של חוות דעת מטעם מומחים בנושא החלטות מיסוי .
כאשר נישום רוצה לקבל ודאות מיסויית בדבר תוצאת מס של עסקה מסוימת, הוא יכול לפנות לרשות ב בקשה לקבל החלטת מיסוי.
לחילופין באפשרותו לפנות למומחה מס בבקשה לקבלת חוות דעת.
בשנת 2016 'נכנס לתוקף תיקון מס215 לפקודת מס הכנסה והותקן סעיף131 ד לפקודה, במסגרת חוק הטבות במס וייעוץ במס (תיקוני חקיקה), התשע"ו -2015 .
התיקון מגדיר חוות דעת ככזו שנערכה בכתב, נחתמה ע ל ידי נותן חוות דעת ונועדה לאפשר יתרון מס לרבות אלה: הנחה או הקלה במס, דחיית אירוע מס, הפחתה בגובה המס או הימנעות ממס; הימנעות מחובה או מהתחייבות לנכות מס במקור או הוצאות או להתחשב בהפסד; דחיית מועד תשלום המס.
התיקון האמור מחיל חובת דיווח על שימוש בחוות דעת מסוימת, בין השאר , חוות דעת ששכר הטרחה בגינה תלוי, כולו או חלקו, בסכום יתרון המס שהיא יוצרת לנישום, כאשר תנאי הוא ששכר הטרחה עומד על 100,000 ש"ח לפחות בגין חיסכון המס המרבי הכולל.
הנה כי כן, גובה שכר הטרחה בהשוואה ליתרון המס שיוצרת חוות הדעת נקבע כאחד הסימנים לחובת דיווח לרשות.
ניתן ללמוד מעניין זה גם בנושא החלטות 98 |דוח שנתי 68א .
גם במקרים שבהם שכר הטרחה של המייצג בגין טיפולו ב"החלטת המיסוי" או ב"פנייה/אישור" עולה על רף שייקבע, או מותנה בקבלת האישור לבקשה, יינתן על כך גילוי בעת הגשת הבקשה למחלקה המקצועית מיסוי.
ואולם, בנושא שכר הטרחה שאותו מקבל המייצג עבור הגשת הבקשה למתן החלטת מיסוי (שלעתים מגלמת בתוכה תכנון מס), לא נקבעה חובת דיווח לרשות.
להלן דוגמה שיש בה כדי להמחיש את הצורך בחובת דיווח במקרים שתוארו לעיל: במקרה של נישומה א' התברר כי שכר הטרחה ששילמה (באופן אישי, ולא במסגרת של חברה בבעלותה), למייצג א' עבור טיפולו במתן "ייעוץ מיסוי" בשנים 2011-2010 עמד על כ-5.
סכום זה מעלה תמיהות על רקע פשטותה היחסית של הבקשה - העברת זכותה לתמלוגים לחברה בבעלותה (חברת ארנק).
במקרים מעין אלו עולה החשש כי שכר הטרחה מגלם בתוכו "דמי הצלחה" על קבלת אישור רשמי מהרשות ועל תכנון מס אגרסיבי העומד מאחורי אותו אישור פשוט לכאורה.
לו היה דיווח מראש על גובה שכר הטרחה, יכלה הרשות לבדוק תמיהות אלו בזמן אמת.
משרד מבקר המדינה מעיר כי מן הראוי לשקול כי בדומה לתיקון 21521 לפקודה גם במקריםשבהם שכר הטרחה של המייצג בגין טיפולו ב"החלטת המיסוי" או ב"פנייה/אישור" עולה על רף שייקבע, או מותנה בקבלת האישור לבקשה, יינתן על כך גילוי בעת הגשת הבקשה למחלקה המקצועית.
תשובת הרשות: "מדובר בהמלצה לתיקון חוק בדומה לתיקון שנכנס לתוקף על דוחות שמוגשים בשנה זו.
טרם נצבר ניסיון באשר להסדר החוקי שחוקק כאמור.
בנוסף, ספק אם יש דמיון בין שני העניינים: הוראת סעיף 131ד נועדה לחשוף לידיעת פקיד השומה עמדה מיסויית שנסמכה על חוות דעת כאמור, בעוד שבהחלטת מיסוי העובדות והמבוקש נדרשים בגילוי מפורש לעיני רשות המסים - בכלל זאת חוות דעת הערכות וכיוצא באלה.
לכן ככל שמדובר בתכנון מס שאינו תואם פרשנות שמקובלת על הרשות - יש בידה ליתן החלטת מיסוי שלא כמבוקש - שלא בהסכם.
עוד יצוין כי מן המפורסמות כי הסדרי שכר טרחה בייצוג מול רשויות מס יכול שייגזרו אף הם מחבות מס מופחתת ממה שקבע פקיד השומה (בהליכי שומה, בהליכי בית המשפט)".
משרד מבקר המדינה מעיר כי הנחת הרשות שלפיה "העובדות והמבוקש נדרשים בגילוי מפורש", ולכן אין משמעות רבה לגילוי על הקשר בין שכר הטרחה של המייצג לבין הצלחת ההליך להגשת החלטת מיסוי מקדמית - אינה נכונה בהכרח.
הסיבה לכך היא שהרשות רשאית לבקש נתונים רק על מה שהוצג לה בבקשה למתן החלטת המיסוי, ומצג זה נערך מטבע הדברים על פי האינטרסים של הנישום, והוא אינו כולל בהכרח את הרקע העובדתי המלא.
כך לדוגמה, בדוח הביקורת לעיל ולהלן מפורטות כמה בקשות שבעת הגשתן כלל לא הוצגו כ"בקשות למתן החלטת מיסוי" אלא כבקשות למתן "אישורים" אשר נכתבות בקצרה וללא פירוט רב, וממילא אינן אמורות להיבדק לעומק כמו בקשות למתן החלטות מיסוי מקדמיות.
21 חוק הטבות במס וייעוץ במס (תיקוני חקיקה), התשע"ו-2016 , ס"ח2523.
תכולת החלטות המיסוי .
הבקרה של רשות המסים אחר מימושה של החלטות המיסוי, כפי שנקבעה, נעשית רק אם נערכת לנישום שומה במסגרתה נבדקים סוגיות שונות וביניהן עמידה בתנאי החלטת המיסוי.
לעיתים החלטת מיסוי משליכה על תוצאות המס של הכנסות הנישום גם שנים רבות לאחר מתן החלטת המיסוי.
לכן, יש משמעות קריטית לנוסח ההחלטה שיש בו כדי להבטיח כי הנישום יעמוד בתנאי החלטת המיסוי.
החלטת מיסוי היא החלטה מינהלית שחלים עליה כללי המשפט המ ינהלי.
נוסח החלטת מיסוי בהסכם והמשא ומתן שקדם לה נתונים גם למשטר דיני החוזים.
על פי סעיף 158 ג(ב) לפקודה המנהל אינו מחויב לתת החלטת מיסוי בנוגע לבקשה שהוגשה.
כלומר, אופן פעולת מוסד הרולינג והקריטריונים למתן ההחלטות נתון לשיקול דעתו של מנהל הרשות או כל אדם אחר ברשות שהוסמך לתת החלטות מיסוי.
ככלל החלטות המיסוי לא מבהירות את תקפות ההחלטות-הן מועד פקיעת תוקף ההחלטה והן מתי תפקע ההחלטה בהיעדר התקיימותם של תנאים מסוימים (כפי שהודגם לעיל בפרק על אי קציבה בזמן של החלטות מיסוי).
זאת, בין היתר, על מנת לצמצם את האפשרות לשימוש לרעה בהחלטות על ידי הפונים.
הנוסח המקובל להחלטות המיסוי אינו כולל בקשה מפורשת כי בכל מקרה של שינוי מהותי ברקע העובדתי יש לפנות למחלקה המקצועית הרלוונטית לקבלת אישור בהתאם לשינוי שהתרחש, וכי אי-ציות להוראה זו עלול לבטל את תוקף החלטת המיסוי.
הנוסח המקובל להחלטות המיסוי אינו כולל דרישה כי הגורם שפנה בבקשה אשר אינו פועל על פי הוראות ההחלטה, חייב להודיע על כך באופן מיידי לפקיד השומה, לממונה תחנת מע"מ או למנהל משרד מיסוי מקרקעין, לפי העניין.
כדי למנוע טענות הסתמכות והשתק, יש מקום שבמקרים המתאימים ייקצב מראש תוקפן של החלטות המיסוי, כפי שהודגם לעיל בפרק קודם העוסק באי-קציבה בזמן של החלטת מיסוי.
ללא הצהרה כזו, לא ניתן בידי הרשות האפשרות לשקול את מתן הרולינג במקרים בהם מדובר בנישום שרמת הציות שלו לחוקי המס מוגדרת כבעייתית.
התמשכות הטיפול בבקשות למתן החלטות מיסוי .
הוועדה המליצה: "מוצע לקבוע בנוהל פנימי כי הטיפול בבקשה יעשה תוך פרק זמן של עד 120-90 .
ימים מיום מסירת כלל המסמכים והנתונים לצורך מתן ההחלטה מכל מקום תינתן לפונה הערכה ראשונית מבעוד מועד.
מקום בו הבקשה הוגשה 100 |דוח שנתי 68א .
בממוצע על 400 יום לפני ביצוע העסקה, ייעשה מאמץ ליתן החלטת מיסוי בסמוך, ככל שניתן, למועד הגשת הבקשה, לוחות הזמנים ייקבעו בחוק לאחר תקופת הרצה".
ראוי לציין כי הגם שהרשות לא קבעה מגבלת זמן לבדיקת בקשות למתן החלטות מיסוי, כללים כאלו אוסדרו, במסגרת חקיקה שקדמה לתיקון מס' 147 ,בנוגע לנושאי מס מסוימים, אשר לגביהם הרשות כפופה למגבלת זמן, התקפה גם למתן החלטות מיסוי לגבי אותם נושאים22 .
להלן נתוני הרשות על משך הזמן הממוצע למתן תשובה במחלקות השונות בחטיבה המקצועית: .
לוח 3 : משך הזמן הממוצע למתן תשובה להחלטת מיסוי על ידי מחלקות החטיבה המקצועית, לפי שנים .
שם המחלקה שנים שנבדקו ממוצע החלטות .
בשנים אלו מספר ימים .
מיסוי בינלאומי 2015-2007 151 243 .
חוקי עידוד 2015-2007 138 400 .
מסי מקרקעין 2015-2007 43 252 .
שוק ההון 2015-2007 200 76 .
מיזוגים ופיצולים 2015-2007 212 190 .
אופציות לעובדים 2015-2009 287 59 .
חקלאות 2015-2013 9 163 .
מקצועית מע"מ 2015-2013 33 258 .
נושאים אחרים* 2015-2012 4 145 .
* שאינם משויכים למחלקה מסוימת.
מהלוח עולה כי בממוצע חולף זמן רב בין מועד הגשת בקשה למתן החלטת מיסוי לבין קבלת המענה עליה ובמחלקת חוקי עידוד תקופה זו עומדת בממוצע על 400 יום.
בשנת 2014 פרסמה עמותת CFOS לקשרי ממשל ומשק23 , סקר בנושא השימוש במנגנון החלטות מיסוי מקדמיות.
הסקר התבסס על מדגם של 69 החלטות מיסוי .
22 ראו כדוגמה לסעיף85()א(ד4 .
) לעניין מחירי העברה 23 עמותתSCFO לקשרי ממשל ומשק היא ארגון שלא למטרות רווח, שמטרתה לשפר את הדו-שיח שבין החברות הפועלות במשק הישראלי לבין גורמי הממשל הכלכליים.
שהעניקה החטיבה המקצועית.
על פי ממצאי סקר זה, בכ-26% ,מהמקריםהתקבלה החלטת המיסוי לאחר ביצוע הפעילות העסקית24 .
על הרשות לפעול לקיצור לוחות הזמנים למתן מענה לבקשות להחלטת מיסוי, כך שזמן ההמתנה ל החלטה לא יסכן, ו במקרים מסוימים אף יסכל, את ההזדמנות לעסקה העומדת במוקד ההחלטה.
הוועדה המליצה, בדומה להסדר באר צות הברית, לקבוע חובת עדכון בתוך זמן מוגבל כדי לצמצם במידת האפשר את חוסר הוודאות של הנישום ולאפשר לו "קריאת כיוון" מבעוד מועד.
בעניין החשיבות של מתן החלטת מיסוי בתוך פרק זמן סביר ניתן לצטט מדוח צוות הבדיקה לעניין ההטבות על פי חוק עידוד השקעות הון מיוני 2015 : "משקל חשוב בקביעת תחרותיות מערכת המס יש גם להיבטים שאינם קשורים ישירות בתוכן חקיקת המס כמו.
מהירות הוצאת החלטות מיסוי".
על פי סעיף 158 ד (ו) לפקודה: "המבקש לא יהיה רשאי לחזור בו מבקשתו לפני מתן ההחלטה, אלא באישור המנהל".
משרד מבקר המדינה בדק את נתוני הבקשות להחלטות מיסוי שהמבקשים חזרו בהם, העולים מתיעודן במערכת הממוחשבת.
על פי נתונים אלו, מדי שנה מבקשים חוזרים בהם בכ-100 בקשות, טרם מתן החלטת המיסוי.
בבדיקת בקשות שנמשכו במחלקת אופציות לעובדים מאז ינואר 2010 ועד מאי 2016 הועלה כי בתקופה זו מבקשים חזרו בהם מ-77 בקשות, מתוך סך של 2,047 בקשות אשר טופלו בתקופה זו.
זמן הטיפול שחלף ממועד הגשתן של בקשות אלה ועד מועד משיכתן היה 276 ימים25 .
נתונים אלו מעידים כי משךהטיפול עלול להיות אחת הסיבות למשיכת הבקשה.
במחלקת מיזוגים ופיצולים נמצאו בתקופה הנקובה 175 בקשות, אשר נמשכו מתוך 1,555 בקשותשטופלו בתקופה זו.
משרד מבקר המדינה בדק מדגמית 22 מתוך אותן 175 בקשות שנמשכו במחלקת מיזוגים ופיצולים, במערכת הממוחשבת.
בבדיקה זו לא נמצאו ראיות המתעדות את ה בקשה מצד נישום למשיכת הבקשה ולהנמקות למשיכת הבקשה.
ממצאים דומים עלו גם בבדיקת החלטות מיסוי שנמשכו באותה תקופה במחלקת חוקי עידוד.
בתקופה זו נמשכו 23 בקשות שהוגשו למחלקה זו.
מתוכן בדק משרד מבקר המדינה שלוש החלטות, ורק באחת מהן תועדה הבקשה למשיכה שהגיש המייצג.
24 בכ-77% ממקרים אלו נעשתה הפעולה העסקית בלי שהתקבלה באותה עת החלטת מיסוי, ובכ- 23% מהמקרים- בוטלה הפעולה העסקית.
25 זאת בעוד ממוצע הימים השנתי לטיפול בבקשות במחלקה זו עמד בשנים 2014-2010 על88-41 יום.
בדיקת משרד מבקר המדינה העלתה כי מערכת החלטות מיסוי אינה כוללת "נתיב ביקורת", שיכול להסביר מהי הסיבה לשיהוי במתן ההחלטה לבקשת המיסוי.
כך לא מתועד במערכת אם הנישום המציא את כל המסמכים המבססים במועד; מהו זמן הטיפול של עובד המחלקה המקצועית, של מנהל התחום בחטיבה המקצועית; של מנהל החטיבה המקצועית; של נציג הלשכה המשפטית; של נציג המשרד האזורי; ולעתים של רשות שלטונית אשר נדרש אישור מטעמה לביצוע, העומדת במוקד החלטת המיסוי.
נתונים אלה יסייעו לנתח, בראייה מערכתית, מהם "צווארי הבקבוק" בהליכי מתן החלטת המיסוי בכל מחלקה ומחלקה.
על הרשות להסדיר ולתחום בזמן את זמני הטיפול בבקשות להחלטות מיסוי, ובכך לשפר את השירות שניתן לנישומים ולצמצם את חוסר הוודאות בהמתנה להחלטת המיסוי.
הסדרת זמני הטיפול תועיל גם לעניין משיכת בקשות טרם החלטת המיסוי.
תשובת הרשות "לעניין זמני הטיפול בבקשה להחלטת מיסוי - ככלל, קיים שוני רב באופי ומשך הטיפול בהחלטת מיסוי בין המחלקות השונות.
החטיבה המקצועית שמה לה למטרה מזה מספר שנים לצמצם את זמני הטיפול בהחלטות מיסוי בכל המחלקות.
מתוך נתוני החטיבה המקצועית המפורטים בטבלה מטה ניתן לראות שעל אף הגידול בכמות הפניות, החוסר בכוח אדם והדינמיות במשימות החטיבה, צומצם באופן משמעותי הזמן הממוצע למתן החלטת מיסוי בחטיבה המקצועית".
הרשות צירפה לתשובתה טבלה לפיה הזמן הממוצע החטיבתי26 למתן החלטת מיסוי הצטמצם מ-163 יום בשנת2012 ל-72 יום בשנת2016.
בנוסף, מניין הימים צריך להיות מהיום בו הומצאו כלל הפרטים והמסמכים הנחוצים למתן החלטה ולא מיום הגשת הבקשה".
משרד מבקר המדינה מעיר כי על הרשות לבדוק את זמני הטיפול הממוצעים בהחלטות מיסוי בכל מחלקה ומחלקה בחטיבה המקצועית, החל ביום הגשת הבקשה.
לבקשות יצורפו כל האסמכתות אשר יידרשו על פי חוזר מקצועי שתפרסם הרשות.
מסלול ירוק לטיפול בבקשות למתן החלטות מיסוי .
במטרה לייעל הליכים ולשפר את השירות הניתן לציבור, פתחה הרשות בשנים האחרונות מסלול ירוק למתן החלטות מיסוי בהליך יעיל ומזורז.
לצורך זה נבחרו נושאים החוזרים על עצמם ואשר מידת מורכבותם מאפשרת קביעת מסגרות וקריטריונים, שיאפשרו מתן החלטת מיסוי על סמך הצהרות והתחייבויות המבקש.
בכל נושא נבנה ''טופס בקשה להחלטת מיסוי בהסכם במסלול ירוק'', המורכב מחמישה חלקים: (1) פרטים כלליים; (2) העובדות; (3) הבקשה; (4) הסדר המס ותנאיו; (5) הצהרה והתחייבות.
26 "זמן ממוצע חטיבתי אינו מתייחס להחלטות מסוג "דחיית בקשה" ו"משיכת בקשה.