HeTree/MevakerConcSen huggingface dataset:
תקן 31 , המבוסס על תקן חשבונאות בין- לאומי למגזר הציבורי מס' 3118 .
, קובע את אופן הטיפול החשבונאי בנכסים בלתי מוחשיים בהוראת תכ"ם 10.
119 , שנועדה בין היתר לקבוע את סדרי הניהול העתידיים של המלאי והמצאי ואת סדרי הבקרה העתידיים על המלאי והמצאי לאחר הטמעת מערכת מרכב"ה, נקבע כי "ערכם של המלאי ושל המצאי משמשים ככלי מרכזי בקביעת הרווח וההפסד של הארגון.
הספירה מתחייבת הן על פי דרישות הפיקוח החשבונאי ותקנות המס, והן לצורך המידע .
18 תקן חשבונאות בין-לאומי זה מתבסס בעיקרו על תקן חשבונאות בין -לאומי מס' 38 , בהתאמות הנדרשות לישויות מהמגזר הציבורי.
19 "הקמת נתוני מצאי וסדרי ניהולו"; ההוראה בתוקף מ- 1.
14 - נכסים בלתי מוחשיים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 66ג שנת פרסום: התשע"ו- 2016 השוטף הנחוץ להנהלה על פעילותה התקופתית".
ההוראה מגדירה מצאי "נכס למינהו (כגון ריהוט משרדי, מערכת מיזוג אוויר, רכב, תוכנות מחשב וכדומה), ובכלל זה טובין שהוגדרו כרכוש קבוע וכן קניין רוחני".
עוד נקבע בהוראה כי "מנהל המשאבים החומריים במשרד ינהל סריקה ותיעוד של נכסים רוחניים".
נמצא כי למנהלי המשאבים החומריים במשרדי הממשלה שבהם נעשתה הביקורת לא היו רשימות עדכניות של הנכסים הבלתי מוחשיים המצויים בבעלות המשרד.
כמו כן נמצא כי אין באף אחד מהמשרדים האמורים נוהל בדבר יידוע מנהל המשאבים החומריים על נכס בלתי מוחשי שהמשרד מפתח או רוכש.
בתשובתו של מנכ"ל משרד הבינוי והשיכון מר אשל ארמוני למשרד מבקר המדינה מינואר 2016 צוין כי אגף הכספים במשרד הבינוי והשיכון רואה חשיבות רבה ברישום נאות של נכסים בלתי מוחשיים ופועל להטמיע זאת בתהליך העבודה השוטף.
המנכ"ל הוסיף כי מצאי הקשור לתכנות מחשב מנוהל במשרד על ידי מנהלת אגף מערכות מידע, וכי אגף הכספים דן עם מנהלת אגף זה בנושא ההכרה בנכסים בלתי מוחשיים.
2 להוראת תכ"ם האמורה נקבע כי "סדרי ההכרה והמדידה של נכס רוחני כ'רכוש קבוע' (כגון תוכנות מחשב, פטנטים, זכויות יוצרים) מהיבטיו השונים, יפורטו בהוראת תכ"ם, 'רישום קניין רוחני', מס' 2.
" נמצא כי על אף האמור בסעיף זה, עד למועד סיום הביקורת, יותר משבע שנים לאחר כניסתו של הסעיף לתוקף, לא נקבעה הוראת תכ"ם המסדירה באופן כולל את נושא ההכרה, המדידה והרישום של נכסים בלתי מוחשיים.
18 מוסדר רק נושא הרישום החשבונאי של מחקרים רפואיים בעלי תרומה המצאתית במערכת הבריאות 20, והוראות תכ"ם אחרות עוסקות ברישום עלויות תכנה 21 וברישום עלויות ההקמה של אתר אינטרנט22.
בתשובת החשבונאי הראשי נכתב כי "בימים אלו מפורסמת הוראת תכ"ם בדבר רישום נכסים בלתי מוחשיים, א שר מסדירה את נושא הרישום החשבונאי והסוגיות החשבונאיות בדבר ההכרה והמדידה של נכסים בלתי מוחשיים".
זכויות יוצרים שרוכש משרד ממשלתי הן אחד מסוגי הנכסים הבלתי מוחשיים שיש לתת להן גילוי בדוחות הכספיים, על פי הוראות תקן 31.
לפי המידע שמסר משרד החינוך למשרד מבקרהמדינה, רכש משרד החינוך בשנים 2014 - 2012 זכויות בספרי לימוד בסכום של כ -2.
8 מיליון ש"ח; מטרת הרכישה הייתה לאפשר לתלמידים להשתמש בספרים אלו באמצעות האינטרנט.
נמצא כי משרד החינוך לא הכיר בדוחות הכספיים שלו בזכויות שרכש בספרי הלימוד כנכס בלתי מוחשי ולא נתן להם גילוי נאות.
18 , בדבר "רישום קניי ן רוחני במערכת הבריאות"; ההוראה בתוקף מ - 7.
20 בדבר "רישום עלויותתוכנה"; ההוראה בתוקף מ - 22.
21 בדבר "רישום עלויות פיתוח אתר אינטרנט"; ההוראה בתוקף מ- 4.
14 - נכסים בלתי מוחשיים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 66ג שנת פרסום: התשע"ו- 2016 בתשובת המשנה למנכ"לית משרד החינוך למשרד מבקר המדינה מדצמבר 2015 (להלן- תשובת משרד החינוך), נמסר כי הערת הביקורת מקובלת, אם כי מדובר בסכום לא מהותי בהתחשב ברמת הפעילות של המשרד.
משרד מבקר המדינה מעיר לחשבונאי הראשי כי אף שתקן 31 מתייחס באופן כללי למבחני הכרה בנכסים בלתי מוחשיים, על החשבונאי הראשי לקבוע בהקדם הוראת תכ"ם שתפרט סוגי נכסים שיש לרשום כנכסים בלתי מוחשיים.
1 עשוי לגרום לאי-הבנה ולטעויות במשרדי הממשלה, שכן תכנות מחשב, פטנטים וזכויות יוצרים הם נכסים בלתי מוחשיים מובהקים, ועל כן אין לראות בהם "רכוש קבוע".
זאת ועוד, הוראת תכ"ם 10.
1 עצמה מגדירה רכוש קבוע כ"נכס מוחשי".
החשבונאי הראשי הודיע למשרד מבקר המדינה בתשובתו כי בהוראת התכ"ם הראשית שתפורסם ייכללו כמה דוגמאות של סוגי נכסים בלתי מוחשיים, כי הערת משרד מבקר המדינה בעניין ניסוח הסעיף בהוראת תכ"ם 10.
מקובלת, וכי הנושא ייבחן ויתוקן .
רישום עלויות תכנה, ובכלל זה עלויות תכנה בפיתוח עצמי ועלויות תכנה נרכשת, כנכס בלתי מוחשי מוסדר בהוראת תכ"ם 2.
נמצא כי אף שתקן31 נכנס לתוקף בינואר 2014 , לא תוקנה הוראת תכ"ם בדבר רישום עלויות תכנה, הקובעת כי "הטיפול החשבונאי בנכסים בלתי מוחשיים יתבצע בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי, מספר 38 , 'נכסים בלתי מוחשיים'".
החשבונאי הראשי השיב למשרד מבקר המדינה כי הנושא יוסדר בהוראת תכ"ם שתפורסם.
רישום של עלויות תכנה בפיתוח עצמי .
הוראת תכ"ם בדבר רישום עלויות תכנה קובעת כי עלויות תכנה בפיתוח עצמי שהתהוו בשלב המחקר23 יוכרו כהוצאות ויירשמו בחשבון כהוצאות מחקר בגין תכנה ואתר אינטרנט.
עוד קובעת הוראת תכ"ם זו כי עלויות שהתהוו בשלב הפיתוח 24 יוכרו ויוצגו בדוחות הכספיים כנכס בהקמה, בהתקיים תנאים מסוימים, ובעת הפעלת התכנה לראשונה יוצגו כנכס בלתי .
23 העלויות של שלב המחקר כוללות את העלויות של בדיקת הישימות של התכנה, של האפיון הראשוני שלה ושל בחינת החלופות האפשריות.
העלויות של שלב הפיתוח כוללות את העלויות של עיצוב המערכת, בנייתה, התקנתה והטמעתה 362 דוח שנתי66ג .
14 - נכסים בלתי מוחשיים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 66ג שנת פרסום: התשע"ו- 2016 מוחשי בסעיף "נכסים אחרים", וכי הוצאות שהתהוו בשלב התפעול25 יוכרו ויירשמו כהוצאות תחזוקת תכנה.
נמצא כי בדוחות הכספיים של הרוב המכריע של משרדי הממשלה שנבדקו בביקורת זו לא נרשמו חלק מהעלויות הכרוכות בפיתוח עצמי של תכנות, או העלויות כולן, כנכסים בלתי מוחשיים אלא כהוצאות, אף שרישומן כנכסים בלתי מוחשיים נדרש על פי הוראות תקן 31 והוראת תכ"ם בדבר רישום עלויות תכנה.
רישום העלויות של תכנה בפיתוח עצמי כהוצאה שוטפת גורם בין השאר להצגה בחסר של הסכומים שהושקעו בפיתוח התכנה במשך השנה26 .
להלן דוגמאות לאי-רישום של תכנות שפותחו כנכסים בלתי מוחשיים: 1.
במשרד לשירותי דת פותחו בשנת 2014 מערכת לניהול רישיונות קבורה 27 ומערכת שאילתות לרישום נישואין28.
הפיתוח בוצע באמצעות עובדי חברות חיצוניות המועסקים במשרד במסגרת מכרזים מרכזיים של החשכ"ל.
שתי המערכות לא נרשמו כנכסים בלתי מוחשיים בדוחות הכספיים של המשרד, והתשלומים בגינן נכללו בדוחות אלה בסעיף הוצאות שכר עבודה.
במשרד התיירות פותחה בשנים 2014 -2012 מערכת יישומית לתשלום אגרות, באמצעות עובדי שתי חברות חיצוניות המועסקים במסגרת מכרז.
המערכת לא נרשמה בדוח הכספי של המשרד כנכס בלתי מוחשי, והתשלומים בגינה נכללו בדוח זה בסעיף הוצאות.
במשרד להגנת הסביבה פותחו בשנים 2014 -2013 כמה מערכות יישומיות, בעלות של כ-11.
מערכות אלו לא נרשמו בדוחות הכספיים של המשרד כנכסים בלתי מוחשיים, והתשלומים בגינן נרשמו בסעיף הוצאות.
במשרד האוצר פותחו בשנים 2014 -2012 כמה מערכות יישומיות, שלפיתוחן נדרשו לפחות 450 חודשי אדם.
מערכות אלה לא נרשמו בדוחות הכספיים של המשרד כנכסים בלתי מוחשיים, והתשלומים בגינן נרשמו בסעיף הוצאות.
במשרד החינוך פותחו בשנים 2014 -2012 כ-25 מערכות יישומיות, בעלות של מיליוני שקלים.
בתשובת המשרד לשירותי דת מדצמבר 2015 (להלן- תשובת המשרד לשירותי דת), ציינה חשבת המשרד כי עלויות הפיתוח של המערכות האמורות אינן מהותיות בהתחשב בהיקפי העבודה של המשרד.
בתשובת מנכ"ל משרד התיירות מר אמיר הלוי מדצמבר 2015 (להלן- תשובת משרד התיירות) נכתב כי המערכת לתשלום אגרות שצוינה לעיל קשורה למערכת יישומית אחרת, וכי לא היה אפשר לחשב באופן מהימן בזמן פיתוחה של התכנה את העלויות של הפיתוח.
25 העלויות של שלב התפעול כוללות את עלויות התפעול והתחזוקה השוטפים של המערכת, לרבות עלויות ההכשרה של עובדים לשימוש בה.
26 רישום הוצאות פיתוח התכנה בסעיף הוצאה, הכולל הוצאות מסוגים שונים, אינו מאפשר לעמוד במדויק על היקף ההוצאות לפיתוח התכנה, כפי שמאפשר הרישום כנכס.
27 מערכת לניהול התהליך של הנפקת רישיונות הקבורה משלב הבקשה לרישיון ועד להנפקתו בפועל.
המערכת משמשת את מחלקת הקבורה במשרד לשירותי דת.
28 מערכת לבדיקת זוגות הנרשמים לנישואין, המשמשת את לשכות רישום הנישואין במועצות הדתיות ברחבי הארץ.
14 - נכסים בלתי מוחשיים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 66ג שנת פרסום: התשע"ו- 2016 בתשובת מנכ"ל המשרד להגנת הסביבה מדצמבר 2015 (להלן- תשובת המשרד להגנת הסביבה), צוין כי המשרד מקבל את הערת משרד מבקר המדינה, וכי קיימת הסתייגות בנושא הנכסים הבלתי מוחשיים בדוחות הכספ יים של המשרד ל - 31.
המנכ"ל הוסיף "מדיונים שנערכו הן מול הקניינים המטפלים ברישום והן מול אנשי המחשוב על מבנה התהליך, עולה כי בעת הנפקת הזמנת רכש אין בידי אגף מערכות מידע של המשרד הערכה האם השעות שיושקעו בפועל יהיו לצורך פיתוח המצריך רישום כנכס בלתי מוחשי או לצרכי הוצאות שוטפות.
אנו פועלים להסדרת הנושא מול אגף מערכות מידע ומול נציגי מערכת מרכב"ה כך שבעת קליטת חשבוניות יבוצע סיווג בין נכס בלתי מוחשי לבין הוצאה".
בתשובתו של חשב משרד האוצר למשרד מבקר המדינה מדצמבר 2015 (להלן- תשובת משרד האוצר) צוין כי בעקבות ממצאי הביקורת פועל אגף הכספים, בתיאום עם אגף מערכות מידע, להכנת נוהל בעניין הפרדה בין נכסים בלתי מוחשיים להוצאות, וכי הפרדה כזאת תיעשה החל מהדוח הכספי של שנת 2015.
בתשובת חשב משרד המשפטים מדצמבר 2015 נכתב כי המשרד "רשם עלויות תוכנה בפיתוח עצמי כנכס ולא כהוצאה ככל שהתאפשר למדוד באופן מהימן את העלויות המתייחסות לפיתוח התוכנות".
בשיחות שקיים משרד מבקר המדינה עם חשבונאים ראשיים ועם חשבים במשרדי הממשלה שנבדקו בביקורת זו, עלו כמה סיבות מרכזיות לאי -ההכרה בתכנות שפותחו פיתוח עצמי כנכסים בלתי מוחשיים: 1.
במספר רב של משרדי ממשלה מועסקים מפתחי תכנה, במסגרת מכרז מרכזי של החשכ"ל שבו זכו כמה בתי תכנה.
העסקת מפתחי התכנה נעשית לפי הסכם עם בית התכנה, המבוסס על הוראות המכרז.
מפתחי התכנה עוסקים בעבודות הקשורות לכל מחזור חייה של התכנה, הן עבודות שלפי תקן 31 והוראת תכ"ם בעניין רישום עלויות תכנה יש להכיר בעלותן כנכס, והן עבודות שיש להכיר בעלותן כהוצאה (למשל, תחזוקת תכנה קיימת).
התשלום לבית התכנה מתבצע על פי היקף העבודה של מפתחי התכנה, בלי שקיימת הפרדה בדיווח או בתשלום בין סכום שצריך להירשם כנכס בלתי מוחשי ובין סכום שצריך להירשם כ הוצאה.
על כן במקרים רבים מוצג כל התשלום כהוצאה ולא כנכס.
,בשל היעדר הפרדה בין התשלומים עבור הפרויקטים השונים שבהם מועסקים המפתחים קיים קושי לשייך לכל נכס בלתי מוחשי את חלקו היחסי הנכון.
בשיחות עם כמה חשבונאים ראשיים במשרדי הממשלה שנבדקו, עלה כי מערכתמרכב"ה אינה תומכת במידה מספקת ברישום ההוצאות בגין פיתוח תכנה ובהפרדה הנדרשת בין תשלומים המסווגים כנכס ובין תשלומים המסווגים כהוצאה.
כמו כן, קיימת אי-בהירות בנוגע לאופן הרישום החשבונאי של פיתוחים חדשים במערכות קיימות29.
בתשובתה של חשבת המשרד לשירותי דת צויןכי אמנם קיים קושי ברישום הנכסים הבלתי מוחשיים הקשורים לפיתוח תכנה, בשל אי -הפרדה בדיווח לגבי שעות העבודה של מפתחי התכנה בין סכום שיש להחשיבו כנכס ובין סכום שיש להחשיבו כהוצאה, ובשל אי -הפרדה בדיווח בין פרויקטים שונים שבהם מועסקים המפתחים.
על כן סבור המשרד כי יש מקום .
29 לפי תקן31 , בשל מהותם של נכסים בלתי מוחשיים סביר שרוב היציאות העוקבות (תשלומים שלאחר הפעלת הנכס) יתהוו על מנת לשמר את פוטנציאל השירות העתידי החזוי של הנכס, ולכן רק לעתים נדירות תתווסף יציאה עוקבת לערך הנכס הרשום בספרים.
בהוראת תכ"ם בדבר רישום עלויות תכנה לא נקבעו כללים שלפיהם ייקבע אילו עלויות בגין פיתוחים ושיפורים בתכנה קיימת ייחשבו נכס, ואילו עלויות ייחשבו הוצאה.
14 - נכסים בלתי מוחשיים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 66ג שנת פרסום: התשע"ו- 2016 להנחיה כלל-ממשלתית לגבי שינוי מתכונת הדיווח.
עוד נכתב בתשובה כי "המשרד מקבל את הערת המבקר ויפעל לכך שככל הניתן הוצאות פיתוח עצמי אשר יבוצעו במשרד יהוונו לנכס בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים החל מהדוחות הכספיים של שנת 2015 עפ"י הערכות ואומדנים שיבוצעו ע"י המשרד.
כמו כן, חשבות המשרד מנסחת בימים אלו נוהל עבודה פנימי לקבלת מידע שוטף מאגף המחשוב, לזיהוי הנכסים הלא מוחשיים המפותחים ע"י אגף המחשוב וזאת לצורך רישום חשבונאי נכון".
בתשובת מנכ"ל משרד הכלכלה מדצמבר 2015 (להלן- תשובת משרד הכלכלה) צוין כי משרד הכלכלה אינו מהוון עלויות פיתוח עצמי בשל קושי בזיהוי ההוצאות שהושקעו בפיתוח.
המנכ"ל ציין כי רוב הפיתוחים של המשרד הם שיפורים ושינויים של תכנות קיימות.
בתשובת משרד הבריאות נכתב כי "הפתרון הקיים היום במרכב"ה איננו מספק בעיקר משום שאינו תומך בתהליכי ניהול פרוייקטים מחשוביים.
על מנת ליישם את דרישות הוראת התכ"ם, נדרש המשרד כבר בשלב תכנון הרכש להקצות תשומות מובחנות לפיתוח ולתחזוקה.
לעומת זאת, ההקצאה בפועל של משאבים אלו איננה מראש אלא בדיעבד, בהתאם לקצב התקדמות הפרוייקטים".
בתשובת משרד החינוך נכתב כי למשרד היו הוצאות נוספות (בסכומים מהותיים) בגין פיתוח עצמי של תכנות ושל אתרי אינטרנט שלא נרשמו כחלק מהנכסים הבלתי מוחשיים, אלא כהוצאות שוטפות.
משרד החינוך ציין כי הרישום נעשה באופן זה, מאחר שבחשבוניות המתקבלות מבתי התכנה, שבהן מצוינות שעות העבודה של המפתחים, אין הבחנה בין שעות תחזוקה ושעות פיתוח.
בתשובת החשבונאי הראשי הוטעם כי משרדי הממשלה יכולים להשתמש בכלים מחשוביים הקיימים במערכת מרכב"ה לרישום נכסים מוחשיים בהקמה וגם לרישום נכסים בלתי מוחשיים בהקמה, וכי בניגוד לטענות של משרדי הממשלה, מערכת מרכב"ה וכן הכלים המחשוביים שבידי יחידות המחשוב במשרדי הממשלה, מאפשרים לבצע הפרדה בין נכס בהקמה ובין הוצאות שוטפות וכן הפרדה בין פרויקטים שונים של תכנה.
החשבונאי הראשי הדגיש בתשובתו כי האחריות לאיכות הדיווח ולמהימנות הרישומים מוטלת בראש ובראשונה על ההנהלות המקצועיות של המשרדים.
החשבונאי הראשי הוסיף כי "בהתאם להוראת תכ"ם 5.
2 , פיקוח ובקרה על מערכות מידע כספיות במשרדים, תפקיד חשב המשרד לבחון את ההיבטים הפיננסיים במערכות המידע הכספיות הקיימות במשרד ולזהות את הליקויים או לחילופין הצרכים הנדרשים".
לדעת משרד מבקר המדינה, הפער שבין תשובות משרדי הממשלה לתשובת החשבונאי הראשי מעיד על הצורך בחיזוק הקשר בין החשבת הכללית והחשבונאי הראשי מטעמה ובין חשבי המשרדים שהיא אחראית להם.
ראוי כי החשבת הכללית והחשבונאי הראשי ינחו את חשבי משרדי הממשלה לגבי הדרך המתאימה לרישום הוצאות הפיתוח של תכנות, זאת לאחר בחינה מעמיקה של המצב הנוהג במשרדים ולאחר שמיעת עמדתם של חשבי המשרדים ומנהלי מערכות המידע בהם.
מן הראוי שהחשבת הכללית והחשבונאי הראשי יפעלו בעניין זה בהקדם, שכן המדובר בסכומים של עשרות מיליוני שקלים לפחות בכל שנה.
14 - נכסים בלתי מוחשיים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 66ג שנת פרסום: התשע"ו- 2016 רישום עלויות רכישת תכנה והכרה בהן כנכסים בלתי מוחשיים .
הוראת תכ"ם בדבר רישום עלויות תכנה קובעת כי יש לראות בעלויות רכישת תכנה יישומית30 הצפויה לשמש את המשרד לתקופה של יותר משנה- נכסים בלתי מוחשיים.
עלויות כאמור כוללת גם עלויות נלוות הנדרשות להפעלת התכנה, כגון עלויות הטמעה ועלויות פיתוחים נלווים.
לעומת זאת, קובעת הוראת תכ"ם האמורה כי הוצאות בגין חידוש רישיון של תכנה יוכרו כהוצאות שוטפות ויירשמו בחשבון "דמי שימוש בתוכנות".
הוראת תכ"ם זו גם קובעת קטגוריה של "פרויקט מחשוב", הכולל עלויות של חמרה ותכנה ועלויות נוספות הכרוכות ביישום של פרויקט, "אשר לא ניתן ו/או לא סביר (מבחינת שיקולי עלות-תועלת) להבחין בין מרכיביו המוחשיים לבין מרכיביו הבלתי מוחשיים".
ההוראה קובעת כי במקרה כזה יקבע חשב המשרד לפי שיקול דעתו אם המרכיב המשמעותי יותר בפרויקט הוא המרכיב המוחשי או המרכיב הבלתי מוחשי - ובהתאם לכך ייקבע אם הפרויקט יטופל כרכוש קבוע או כנכס בלתי מוחשי.
8 ", שעניינה "רישום רכוש קבוע 31 , מגדירה רכוש קבוע - נכס מוחשי העומד בתנאים שנקבעו בהוראה 32 .
1 להוראה זו נקבע כי "חשב המשרד יהיה אחראי למתן גילוי נאות בכל הנוגע לרכושו הקבוע של המשרד בספרי הנהלת החשבונו ת ובדוחות הכספיים בהתאם לדרישות הגילוי של תקן חשבונאות ממשלתי מס' 17 ,', 'רכוש קבוע בדבר רכוש קבוע ובהתאם לרשימת סוגי רכוש קבוע המפורטת בנספח א - טבלת קבוצות נכסים, סיווג נכסים ואחוזי פחת".
לגבי רכוש קבוע של משרדי הממשלה, נקבעו בנספח א' להוראת תכ"ם 2.
8 קבוצות שונות, המחולקות לתתי -קבוצות.
קבוצות אלו תואמות את הקבוצות שנקבעו במערכת מרכב"ה.
למשל, הנספח מציין כרכוש קבוע קבוצות נכסים של קרקע, מבנים, ציוד ומכונות, כלי רכב, חמרת מחשבים, ריהוט וציוד משרדי.
קבוצות אלו נכללות גם במערכת מרכב"ה.
נמצא כי ברשימת קבוצות הנכסים המצוינות בנספח ובמערכת מרכב"ה כרכוש קבוע, נמצאת קבוצה בשם תכנֹות מחשבים, שתתי-הקבוצות שבה הן כולן נכסים בלתי מוחשיים 33 .
לפיכך קבוצה זו אינה תואמת את ההגדרה של רכוש קבוע שנקבעה בהוראת תכ"ם זו34 .
30 תכנה יישומית מוגדרת בהוראת תכ"ם זו - תכנה המאפשרת לנצל את יכולות המחשב לעיבוד נתונים ולהפקת מידע וכן לביצוע משימות ולפתרון בעיות בתחומי יישום שונים, ואשר אינה "חלק אינטגרלי" מהחמרה.
32 מוחזק על ידי ישות לשם ייצור, לשם הספקת טובין או שירותי ם, לשם השכרה או לצרכים מינהליים; צפוי לשמש במשך יותר מתקופת דיווח אחת ואינו מיועד למכירה במהלך הפעילות הרגילה; וכן "מהווה פריט מהותי".
33 תתי-הקבוצות כוללות "תוכנות PC ", "תוכנות תקשורת בין מחשבים", "תוכנות אחרות" ו"אתרי אינטרנט".
34 לפי תקן31 , במקרים מיוח דים עשוי נכס בלתי מוחשי להיות מטופל חשבונאית כרכוש קבוע, למשל כאשר הנכס הבלתי מוחשי כלול על גבי או בתוך נכס בעל מהות פיזית שהוא הרכיב המשמעותי יותר, או כאשר התכנה היא חלק בלתי נפרד מהחמרה.
ביקורת זו אינה עוסקת במקרים כאלו.
14 - נכסים בלתי מוחשיים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 66ג שנת פרסום: התשע"ו- 2016 בדיקת משרד מבקר המדינה העלתה כי אף שבמערכת מרכב"ה קיימים גם סוגי נכסים שאינם מוגדרים רכוש קבוע אלא נכסים בלתי מוחשיים 35 , במרבית משרדי הממשלה שנבדקו בביקורת זו נרשמו הנכסים הבלתי מוחשיים בקבוצות המוגדרות רכוש קבוע.
בשיחות עם חשבונאים ראשיים במשרדי הממשלה התברר כי לחלקם כלל לא היה ידוע כי במערכת מרכב"ה קיימים סוגי נכסים המוגדרים נכסים בלתי מוחשיים.
נמצא כי מבין משרדי הממשלה שנבדקו בביקורת זו, רק במשרד המשפטים ובמשרד התיירות נרשמו נכסים בקבוצה "פרויקטים בתחום המחשוב"36 , הנכללת בנכסים הבלתי מוחשיים.
עם זאת, רובם המוחלט של הנכסים שנרשמו בקבוצה זו במשרד התיירות הם מערכות הפעלה ורישיונות תכנה שנתיים, שעל פי הוראת תכ"ם בדבר רישום עלויות תכנה, יש לראות בהם רכוש קבוע או הוצאה.
בתשובת המשרד לשירותי דת נאמר כי משנת 2015 יסווגותכנות ונכסים בלתי מוחשיים בקבוצה - פרויקטים בתחום המחשוב.
בתשובת המשרד להגנת הסביבה נאמר כי המשרד יפעל כדי ליישם את הערת משרד מבקר המדינה.
המשרד להגנת הסביבה ציין כי הנכסים הבלתי מוחשיים משויכים לקבוצת סיווג בשם תכנת מחשבים המשויכת לרכוש קבוע, וכי ניתן לכך גילוי בדוחות הכספיים של המשרד, שכן הסכום אינו מהותי לעומת כלל הרכוש הקבוע ולעומת כלל הנכסים במאזן.
להלן דוגמאות לרישום נכסים מעורב במערכת מרכב"ה ובדוחות הכספיים ל- 31.
"נמצא כי הנכסים הכלולים בקבוצות הנכסים "חמרת מחשבים" ו"תכנות מחשבים (להוציא נכסים הקשורים לפרויקט מרכב"ה ולפרויקט ממשל זמין), ששוויים הכולל הוא כ-56 מיליון ש"ח, צוינו בדוח הכספי של משרד האוצר כרכוש קבוע, בקטגוריה "מחשבים".
בקבוצות הנכסים "תכנות אחרות" ו"תכנות PC )" נכללו שרתי מחשב (חמרה ומוצר אבטחת מידע מבוסס חמרה בעלות של מיליוני שקלים.
קבוצת הנכסים "חמרה אחרת" כללה רישיונות לתכנה.
לגבי משרד התשתיות הלאומיות, האנרגיה והמים, נמצא כי כל הנכסים הכלולים בקבוצת הנכסים "תכנות מחשבים", לרבות פרויקט לפיתוח תכנה, נכללו בדוח הכספי של המשרד בקטגוריה של רכוש קבוע.
לגבי המשרד לשירותי דת, נמצא כי קבו צת הנכסים "תכנות תקשורת בין מחשבים" כוללת שרת מחשב (חמרה).
כמו כן, כל הנכסים הכלולים בקבוצת הנכסים "תכנות מחשבים" נכללו בדוח הכספי של המשרד בקטגוריה של רכוש קבוע.
לגבי המשרד להגנת הסביבה, נמצא כי קבוצת הנכסים "תכנות מחשבים" נכללה בדוח הכספי של המשרד בקטגוריה של רכוש קבוע.
במערכת מרכב"ה המשמשת את המשרד נרשמו הוצאות של מאות אלפי ש"ח בגין רישיונות תכנה בקבוצות הנכסים "חמרה אחרת" ו"ציוד"; קבוצות אלה הופיעו בדוח הכספי של המשרד בקטגוריה של רכוש קבוע.
לגבי משרד התחבורה והבטיחות בדרכים (להלן - משרד התחבורה), נמצא כ י קבוצת הנכסים "חמרה אחרת" כללה רישיונות תכנה בעלות של מאות אלפי ש"ח.
35 בנכסים הבלתי מוחשיים במערכת מר כב"ה נכללים "פרויקטים בתחום המחשוב", "זנים" ו"פטנטים".
36 בשנים 2014 -2012 בוצעה פעולת מיון של נכסים מקבוצות המוגדרות רכוש קבוע לקבוצת "פרויקטים בתחום המחשוב"; חלק מהנכסים נרשמו במישרין בקבוצה זו.
14 - נכסים בלתי מוחשיים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 66ג שנת פרסום: התשע"ו- 2016 נכללו בדוחות הכספיים של המשרד בקטגוריה של רכוש קבוע, ולא הוצגו כנכסים בלתי מוחשיים.
משרד האוצר ציין בתשובתו כי יבחן מעתה בכל סיום שנת כספים את הנכסים הרשומים בקבוצות הנכסים חמרה ותכנה, על מנת לסווג אותם כראוי.
משרד האוצר הוסיף כי ניתנה הוראה לאחראית להקמת נכסים בחשבות המשרד לרשום תכנות חדשות כנכסים בלתי מוחשיים.
מנכ"ל משרד התשתיות הלאומיות, האנרגיה והמים מר שאול מרידור השיב למשרד מבקר המדינה בדצמבר 2015 : "משרדנו נערך לרישום נכסים בלתי מוחשיים בדוחות הכספיים של שנת 2015 .
לצורך כך הכין אגף הכספים קובץ שישמש ככלי עזר לסיווג העלויות הרלוונטיות לעניין (כגון רכש תוכנות מחשב מוכנות ועלויות פיתוח תוכנה).
נכסים בלתי מוחשיים יוצגו בקובץ בשני חתכים מרכזיים - פרויקטים בפיתוח ורכש תוכנות מחשוב".
המשרד לשירותי דת כתב בתשובתו כי מערכת מרכב"ה מסווגת באופן אוטומטי תכנות מחשבים כרכוש קבוע.
המשרד הוסיף כי הוא מקבל את הערת משרד מבקר המדינה וכי יבחן בכל שנת כספים את מצב הנכסים בקבוצות הנכסים של חמרה ותכנה, כדי לסווג את הנכסים הבלתי מוחשיים כראוי.
ל דברי המשרד, הונחה האחראי להקמת נכסים בחשבות המשרד לרשום תכנות חדשות בסוג נכס המשתייך לקטגוריה של נכסים בלתי מוחשיים.
בתשובת המשרד להגנת הסביבה נכתב כי המשרד מקבל את הערת משרד מבקר המדינה, וכי הנהלים בנושא רישום הנכסים יחודדו.
המשרד ציין כי סכום היתרה המופח תת של קבוצת הנכסים "תכנות מחשבים" אינו מהותי בהתחשב ביתרת הנכסים ובסך ההוצאות שצוינו בדוח הכספי.
בתשובת משרד החינוך נמסר כי על פי תקן 31 והוראות תכ"ם, הפריד המשרד בדוחות הכספיים לשנת 2014 בין רכוש קבוע לנכסים בלתי מוחשיים, וכי בביאור לדוחות הכספיים ניתן גי לוי לנכסים בהקמה.
עוד נמסר בתשובה כי תכנות המחשב שזוהו כנכסים בלתי מוחשיים נרשמו כחלק מטופס הפחת ברכוש הקבוע, וכי לצורך הצגה של נכסים אלה בדוחות הכספיים בוצע מיון נפרד מהרכוש הקבוע, מכיוון שמסיבה טכנית ניתן לנהל במערכת מרכב"ה רק טופס פחת אחד לכל הרכוש.
נוסף על כך נמסר בתשובה כי המשרד אימץ לאחרונה מתווה לשיפור הדוחות הכספיים, בשיתוף רואי החשבון המבקרים, שבו יוחד מקום מרכזי למיון ורישום נכונים של הרכוש הקבוע, הנכסים הבלתי מוחשיים וההוצאות השוטפות.
בכוונת המשרד "לבנות נהלים, הנחיות וכלי ביצוע על מנת לתת מענה חשבונאי הולם לתחום חשוב זה".
בתשובתו של מנכ"ל משרד התחבורה מינואר 2016 צוין כי החשבונאית הראשית של המשרד ומנהל אגף תקשוב בודקים בתקופה זו את נושא רישום הנכסים הבלתי מוחשיים, וכי המשרד בוחן את הטעון שיפור בנושא ואת הדרכים לעשות זאת.
יצוין כי סיווג קבוצות נכסים במערכת מרכב"ה כרכוש קבוע אינו מחייב את הצגתן כרכוש קבוע בדוחות הכספיים של המשרד הרלוונטי.
ואולם הביקורת העלתה כי הסיווג של קבוצות אלו במערכת מרכב"ה כרכוש קבוע והכללתן בחשבון ספר ראשי (GL ,) המתאר רכוש קבוע יוצרים אי-סדר בשלב רישום היציאה הכספית.
הדבר בא לידי ביטוי בין היתר ברישום מעורב של נכסים מוחשיים ונכסים בלתי מוחשיים באותה קבוצת נכסים.
כדי למנוע רישום מעורב כזה וכדי להציג נכונה את הנכסים הבלתי מוחשיים בדוחות הכספיים, נדרש לייחד תשומת לב רבה יותר לביצוע הפעולות הרישומיות הנדרשות, אולם הדבר אינו מבוצע ברוב המכריע של המקרים.
14 - נכסים בלתי מוחשיים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 66ג שנת פרסום: התשע"ו- 2016 לדעת משרד מבקר המדינה, על החשבת הכללית והחשבונאי הראשי במשרד האוצר לפעול לתיקון הסיווג של קבוצת הסיווג "תכנות מחשבים", כדי שזו לא תהיה מקושרת במערכת מרכב"ה לספר ראשי המתאר רכוש קבוע.
בהתאם לכך, יש לתקן את הוראת תכ"ם המתייחסת לתכנות מחשבים כרכוש קבוע.
בתשובת החשבונאי הראשי נמסר כי "במידה ונכללו תוכנות מחשב או פרויקטי מחשוב שבמהותן הינן נכסים בלתי מוחשיים, הרי מדובר בטעות בסיווג הנכסים על ידי המשרד".
רישום עלויות פיתוח אתרי אינטרנט .
אתרי האינטרנט שבשימוש משרדי הממשלה הם סוג של נכס בלתי מוחשי.
אתרי אינטרנט אלו יכולים להיות מיועדים לגישה חיצונית הפתוחה לציבור או לגישה פנימית הפתוחה לעובדי המשרד הממשלתי בלבד.
רישום עלויות הפיתוח של אתרי אינטרנט מוסדר בתקן 31 , הקובע כי "אתר האינטרנט של ישות הנוצר מפיתוח ומיועד לגישה פנימית או חיצונית הינו נכס בלתי מוחשי אשר נוצר פנימית הכפוף לדרישות תקן זה"37.
21 בדבר רישום עלויות הפיתוח של אתר אינטרנט פורסמה בדצמבר 2010 .
הוראה זו מנחה את חשבי המשרדים בנוגע לרישום החשבונאי של עלויות הפיתוח והתחזוקה של אתרי האינטרנט של המשרדים.
בהוראה זו נקבע כי חשב המשרד אחראי לוודא כי עלויות הפיתוח של אתר האינטרנט יוכרו ויירשמו על פי הכללים הקבועים בה.
בהוראה נקבעו בין היתר השלבים השונים של פיתוח אתר אינטרנט38.
עוד נקבע בהוראה כי "עלויות אתר אינטרנט לאחר הפעלתו לראשונה יוצגו בדוחות הכספיים של המשרד כנכס בניכוי הפחתה שנצברה, במסגרת סעיף 'נכסים בלתי מוחשיים'".
הוראת תכ"ם האמורה קובעת לגבי השלבים השונים של הקמת אתר האינטרנט, אילו עלויות יירשמו כהוצאות, ואילו עלויות יירשמו כנכסים בלתי מוחשיים.
עלויות שלב התכנון יירשמו כהוצאות, ואילו שאר העלויות עד לשלב ההפעלה יירשמו כנכסים בלתי מוחשיים, בהתקיים תנאים מסוימים שנקבעו בהוראה 39 .
ההוצאות בשלב ההפעלה יירשמו כהוצאות, בחשבון תחזוקת תכנה.
37 תקן31 משלב, כהנחיית יישום, את ההנחיות לגבי הטיפול החשבונאי בעלויות אתרי אינטרנט, מתוך פרשנות מספר 32 ( של הוועדה המתמדת לפרשנויות SIC 32 ) של הוועדה לתקני חשבונאות בין-לאומיים, נכסים בלתי מוחשיים - עלויות אתר אינטרנט .
38 :ההוראה מגדירה שלבים עיקריים לפיתוח ולהפעלה של אתר אינטרנט (א) תכנון - ביצוע מחקר היתכנות, הגדרות מטרות ומפרטים, הערכת חלופות ובחירת החלופה המועדפת; (ב) פיתוח תשתית - רכישה ופיתוח של חמרה ושל תכנות הפעלה (לרבות דֹומיין); (ג) עיצוב גרפי - עיצוב המראֶה של דפי האינטרנט; (ד) פיתוח התוכן - יצירה, רכישה, הכנה והעל אה של המידע הדרוש להשלמת הפיתוח של אתר האינטרנט; (ה) הפעלה - תחזוקה ושיפורים של היישומים, התשתיות, התוכן והעיצוב הגרפי - מהמועד שבו הושלם הפיתוח של האתר.
39 עד לשלב ההפעלה נרשמות העלויות כנכס בהקמה; לאחר ההפעלה מוצגות העלויות כנכס בלתי מוחשי.
14 - נכסים בלתי מוחשיים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 66ג שנת פרסום: התשע"ו- 2016 נמצא כי כל משרדי הממשלה שנבדקו, למעט משרד המשפטים, משרד הבינוי והשיכון ומשרד התקשורת, לא רשמ ו את עלויות הפיתוח של אתרי האינטרנט כנכסים בלתי מוחשיים, אלא כהוצאות.
יצוין כי אתרי האינטרנט בחלק מהמשרדים פותחו בשנים קודמות, ולכן אילו היו נרשמים כנכסים בלתי מוחשיים היה ערכם מופחת40 .
ואולם בדיקת משרד מבקר המדינה העלתה כי גם בעת פיתוחם לא הוכרו אתרי האינטרנט כנכסים בלתי מוחשיים.
בשנת 2014 פותחו במשרד האוצר, באמצעות חברה חיצונית, שני אתרי אינטרנט, בעלות של כ-1.
הוצאות פיתוח האתרים לא נרשמו בדוחות הכספיים של המשרד כנכסים בלתי מוחשיים.
בשנים 2013 -2012 ,פותח במשרד לשירותי דתבאמצעות יחידת ממשל זמין שבמשרד האוצר, אתר אינטרנט חדש, בעלות של כ - 284,000 ש"ח.
הוצאות פיתוח האתר לא נרשמו בדוחות הכספיים של המשרד כנכס, אלא נרשמו בסעיף תמיכות.
משרד המדע פיתח אתר אינטרנט עבור סוכנות החלל הישראלית, בעלות של כ- 182,000 ש"ח.
הוצאות פיתוח האתרלא נרשמו בדוחות הכספיים של המשרד כנכס, אלא כהוצאות תחזוקה.
בשנים 2014 -2012 ,פותחו במשרד התיירות, באמצעות לשכת הפרסום הממשלתית אתרי אינטרנט הפונים לקהלים שונים בעולם.
הוצאות פיתוח האתרים לא נרשמו בדוחות הכספיים של המשרד כנכס, אלא כהוצאות פרסום.