HeTree/MevakerConcSen huggingface dataset:
בשנים 2015-2014 השתתף עובד ז', ב"קורס מקצועי בשיט".
הבקשה להשתלמות הזאת הוגשה ביולי 2014 .
מעיון בטופס הבקשה עולה כי מנהל אגף הדרכה לא אישר אותה בנימוק שתחום ההשתלמות אינו עולה בקנה אחד עם המוגדר בנוהל, אך הסמנכ"ל למינהל אישר את הבקשה ואף ציין כי האישור הוא במסגרת הסכם הפרישה של העובד.
עובדת ח' הגישה בקשה לקבלת החזר מהקרן עבור השתתפות בכנס באוסטרליה.
על גבי טופס הבקשה לא צוינו מטרת הנסיעה ושום פרט אחר הקשור להשתלמות, למעט המילה "אוסטרליה".
הבקשה להחזר הוגשה רק ביוני 2011 אף שההשתלמות התקיימה בין 20.
מנהל אגף הדרכה והסמנכ"ל למינהל אישרו את מימון ההשתלמות.
1 לנוהל הקרן, באחריות מנהל אגף הדרכה להכין דוח שנתי של רשימת העובדים הזכאים, הזכאויות שנצברו והתשלומים שאושרו, ולהגיש אותו לידיעת ממונה משאבי האנוש, לממונה מינהל והדרכה וסמנכ"ל למינהל.
כמו כן, על פי סעיף 7.
2 לנוהל הקרן, ראש אגף הדרכה יגיש דוח שנתי על מימוש ההשתלמויות לפי נושאים, עלויות ויתרות זכות ויגיש אותו למנכ"ל רש"ת, לסמנכ"ל למינהל, לממונה על משאבי אנוש ולממונה מנהל והדרכה.
נמצא כי ראש אגף הדרכה אינו מכין את הדוחות האמורים, וממילא הסמנכ"ל למינהל ומנכ"ל רש"ת אינם מקבלים דיווח על מצב הקרן, הכספים שיצאו ממנה ומימוש ההשתלמויות.
המנכ"ל והסמנכ"ל למינהל גם לא עמדו על קבלת הדוחות האמורים.
בהתאם לנוהל הקרן, על ראש אגף הדרכה למסור פעם בחודש דיווח על הוצאות שאושרו לראש מחלקת משכורות, לשם ביצוע התשלום לעובד באמצעות תלוש השכר החודשי.
הביקורת העלתה כי ניהול הקרן ברש"ת אינו מסודר, במערכת החשבונאית של רש"ת לא קיים לגבי הקרן סעיף הוצאות, ואף במחלקת משכורות, שבאמצעותה משולמים ההחזרים לעובדים, לא היה קיים בזמן הביקורת סעיף נפרד שיכול לאפשר בחינה של נתוני הקרן ובקרה על ניצול התשלומים לעובדים (סעיף כזה נקבע בעקבות הערת הביקורת).
משרד מבקר המדינה רואה בחומרה את הניצול לרעה של כספי הקרן, את חוסר הפיקוח על תפקוד הקרן ואת שיתוף הפעולה של הסמנכ"ל למינהל עם כל אלה.
מדובר בבזבוז של כספי ציבור שהיו שותפים לו גם שומרי סף כמו היועץ המשפטי של רש"ת.
הנהלת הרשות השיבה למשרד מבקר המדינה כי בחלק מהמקרים המצוינים ניצול ההטבה אינו מתיישב עם הוראות הנוהל.
עוד הוסיפה ההנהלה כי בדעתה להוציא הנחיות מפורשות שכל הטבה עתידית תיבחן בהתאם להוראות הנוהל וכי בדעתה לקיים דיון בנושא.
רשות שדות התעופה | 997 .
לדעת משרד מבקר המדינה, על מועצת רש"ת לבדוק לעומק את תפקוד הקרן ולבחון את הצורך לדרוש מהעובדים שניצלו את כספי הקרן לנסיעות נופש פרטיות ולקורסים והשתלמויות שלא לצורך מקצועי, להשיב את הכספים האלה לקופת הקרן, ואף לפנות לערכאות לאכיפת ההשבה אם יעלה צורך בכך.
רשות שדות התעופה היא גוף סטטוטורי המרכז את כל הפעילות התעופתית מחוץ למדינה ובתוכה, וכן את הפעילות במעברי הגבול היבשתיים.
חשיבות הרשות, תחומי פעילותה הרגישים ו היקף כוח האדם הנדרש כדי למלא את התפקידים האלה מחייבים סדרי מינהל והליכי גיוס תקינים, שקופים ושוויוניים.
בדוח זה נמצאו ליקויים מהותיים בהליכי מינוי עובדים בכירים.
בחירת ממלאי תפקידים בכירים ברש"ת ללא קיום מכרז ובאמצעות שימוש במינוי בפועל לתקופה ארוכה פוגעת בשוויון, אינה מאפשרת תחרות הוגנת בין מועמדים ואינה מבטיחה בחירה של המועמד המתאים ביותר לתפקיד מבין כמה מועמדים.
יתר על כן, עולה חשש כי הוועדות פעלו רק למראית עין מאחר שהעובד שמילא בפועל את התפקי ד במשך תקופה ארוכה, היה מועמד יחיד במכרז.
זאת ועוד, שר התחבורה, שהוא האחראי לפיקוח על הרשות על פי החוק, לא דאג במשך שנים למינוי חברי מועצה ולא פיקח במידה מספקת על המתרחש בתחום המינהל ברשות.
משרד מבקר המדינה מעיר כי הליקויים שנמצאו בדוח זה מצביעים על כך שהפיקוח והבקרה על הרשות בכלל, ומטעם שר התחבורה בפרט, ככל שהם מתקיימים, אינם מספקים.
לדעת משרד מבקר המדינה, על הנהלת הרשות, מועצת הרשות ושר התחבורה, לערוך בדיקה יסודית לאיתור הסיבות לליקויים שתוארו בדוח.
עליהם לוודא כי רשות שדות התעופה מקפידה לפעול על פי הכללים, ושומרת על כספי הציבור וקיום סדרי מינהל תקינים.
לדעת משרד מבקר המדינה, הליקויים שתוארו בדוח מצביעים על הצורך להגביר את הפיקוח והבקרה של שר התחבורה על הרשות.
הליקויים מצביעים גם על כך שההסדרים המינהליים והחוקיים החלים על התאגידים הציבוריים לוקים בחסר ועל החיוניות שבקידום האסדרה הכולל של הפיקוח על התאגידים הציבוריים.
התכנית הכלכלית לשנת הכספים 2015 קבעה כי על מנת לעמוד ביעדים הפיסקליים של ממשלת ישראל יש להרחיב את בסיס המס ולהפחית את נטל המס המוטל על כלל האוכלוסייה.
זאת לנוכח שחיקת ההכנסות הציבוריות בשנים האחרונות.
שחיקה זו מקורה, בין היתר, בכך שהלבנת הון והעלמות מסים נ עשו נפוצות ובכך שנעשה שימוש הולך וגובר בתכנוני מס אגרסיביים ולא ראויים המנצלים פרצות מס ו"שטחים אפורים" בחקיקת המס לשם קבלת הטבות מס שלא לפי תכלית החקיקה.
צמצום היקפן של תופעות אלו אמור להביא להרחבה ניכרת של בסיס המס בישראל, ולפיכך גם להגדלת המקורות התקציביים שבידי הממשלה, ולכינון מערכת מס צודקת ושוויונית יותר.
יעדי-העל של תכניות העבודה של הרשות בשנים האחרונות הם: מאבק בתכנוני מס קשים ובהלבנת הון שחור, וכן הגברת הגבייה, האכיפה וההרתעה.
ההון השחור בישראל מוערך בכ-%23 מהפעילות הכלכלית המדווחת שהיא כ-50 מיליארד ש"ח בשנה11 .
מנהל הרשות הקודם העריך את ההיקף הכספי של תכנוני המס, הלבנות ההון והכספים שהופקדו בחשבונות בנק מחוץ לישראל בכ -40 מיליארד שקלים בשנה.
ניתן לחלק את מרחב תכנון המס לתכנון מס "חיובי" ולתכנון מס "שלילי".
תכנון מס חיובי מתרחש כאשר הנישום פועל על בסיס מדיניות מכוונת ומוצהרת של המחוקק, שעניינה מתן פטור או הקלה במס12 .
מנגד, תכנון מס שלילי מתרחש כאשר הנישום מתכנן את פעילותו באופן המנוגד לתכלית החקיקה, ובאמצעות ניצול פרצה שהתגלתה בה .
הדרך לאתר תכנון מס שלילי, היא על -ידי מתן תשובה חיובית לשאלה, האם המחוקק היה משנה את החקיקה, לנוכח תכנון המס שביצע הנישום.
תכנון מס שלילי הוא אפוא תכנון מס שלא זו בלבד שהמחוקק לא שאף אליו, אלא שהוא אף היה מתנגד לו.
המטרה העיקרית של תכנוני המס השליליים היא הפחתת מס בלתי נאותה או הימנעות מתשלום המס באופן שאינו עולה בקנה אחד עם תכל ית החקיקה.
כיום תכנוני המס מתאפיינים במורכבות ותחכום רב, תוך שימוש בלקונות משפטיות או תוך התבססות על פרשנות הוראות החוק שאינה עולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה.
כמו כן, בחלק מתכנוני המס נעזרים הנישומים בהקמת תאגידים זרים, לעיתים במדינות המשמשות כ"מקלטי מס"13 .
דוח הוועדה השנתית לתכנית המסים הרב-שנתית, שהוגש לשר האוצר לשעבר ביוני 2005 (להלן- הוועדה לתכנית המסים הרב -שנתית), ועבר בחקיקה ביולי 2005 .
12 ,ראו פרופ' דוד גליקסברג גבולות תכנון המס (1999,) המכון למחקרי חקיקה ולמשפט השוואתי ע"ש הרי סאקר, הפקולטה למשפטים, האוניברסיטה העברית בירושלים עמ' 172-171.
13 מדינה ששיעור תשלום המס בה קטן ואף אפסי, ולכן הסטת הכנסה אליה ממדינה ששיעור המס בה גדול יותר מביאה להפחתה בשיעור המס החל על ההכנסה.
(להלן - תיקון 147 לפקודת מס הכנסה) כלל פרק שעוסק במאבק של הרשות בתכנוני מס אגרסיביים הגורמים לקופת המדינה נזק המוערך במאות מיליוני שקלים בשנה ואף יותר.
לדברי ראש הרשות לשעבר14 , אישור רשימת תכנוני המס החייבים בדיווח הוא בבחינת עליית מדרגה משמעותית במאבק בתכנוני המס, ועל פי ההערכות שהוא הציג לחברי ועדת הכספים בשל חובת הדיווח על נקיטת תכנון מס יתווספו לקופת המדינה הכנסות ממסים בסך כחצי מיליארד שקלים לשנה.
ככלל, לנישום חופש לנוע במרחב תכנון המס, כלומר יש לו זכות בסיסית לתכנן את עסקיו באופן שחבות המס תהיה אופטימלית, בתנאי שהאמצעים שינקוט יהיו חוקיים.
הנשיא לשעבר של בית המשפט העליון, השופט שמגר, הדגיש זאת בקובעו: "זכותם - ואף חובתם של מומחים בענייני מיסים לתכנן עסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס"15 .
זכות זו של הנישום תקפה רק בתנאי שקיימת מהות כלכלית אמיתית העומדת בביצוע העסקה ואין סוטים מתכלית החקיקה, בעת שמשתמשים בהקלה כזו או אחרת הקבועה בדין.
הזכות לתכנון מס אינה זכות מוחלטת אלא יחסית ויש לאזנה מול ערכים ואינטרסים חברתיים אחרים שאינם מתיישבים עמה ומצדיקים את צמצומה16 .
ההצדקה העיקרית לצמצום תכנון המס היא במישור המוסרי -חברתי: הימנעותו של נישום פלוני ממס מגדילה את נטל המס המוטל על יתר הנישומים.
כל תכנון מס הפוגע בנקודת האיזון שבחר המחוקק בין עקרון היכולת לשלם לבין הגשמת המדיניות החברתית או הכלכלית באמצעות מערכת המס, גורם לפגיעה בקבוצת הנישומים הבלתי מתכננים בכך שהוא מטיל עליה נטל מס נוסף על נטל המס שאמור להיקבע לפי נקודת האיזון.
לרוב תכנוני מס הם נחלתם של ציבור מצומצם או מגזרים מסוימים בחברה, ובכך למעשה נוצרים אפליה וחוסר שוויון.
עלות מימוש זכות זו היא גבוהה, ולכן היא רלוונטית בעיקר לנישומים בעלי יכולת כלכלית גבוהה.
בחודשים יולי 2015 - פברואר 2016 בדק משרד מבקר המדינה את אופן טיפולה של הרשות בתכנוני מס החייבים בדיווח ובפרצות מס.
חלקו הראשון של דוח זה עוסק באופן טיפולה של הרשות בתכנוני מס שליליים שעל נישומים הנוקטים בהם חלה חובת הדיווח והגילוי לרשות (להלן - תכנוני מס החייבים בדיווח או תכנוני מס אגרסיביים); חלקו השני של הדו ח עוסק באופן טיפולה של הרשות בפרצות מס מהותיות שעלולות לשמש בסיס לתכנון מס שלילי בהיקפים גדולים ובכך להסב נזק רב לקופת המדינה במשך השנים (להלן - פרצות מס).
הביקורת בוצעה בהנהלת הרשות, במשרדי השומה, במשרדי מיסוי מקרקעין ובמשרדי מע"ם.
14 ראוהודעה לעיתונות מטעם רשות המסים בנושא אישור רשימת תכנוני המס בכנסת , 27.
15 ע"א 4639/91 ,מנהל מס שבח נ' חזון פ"ד מח(3 )156 ,167 (1994.
) 16 " ,ראו יוסף גרוסהימנעות ממס ועסקאות מלאכותיות ", מסים טו/ 4 (2001 ), עמ' א-7.
רשות המסים בישראל | 263 .
תכנוני מס החייבים בדיווח .
המחוקק קבע חובות דיווח, שהעיקרית בהן היא הגשת דוח שנתי17 כדי לסייע לרשות להגיע לידיעה מלאה בדבר הכנסתו החייבת18 של הנישום19 .
ברוב המקרים חובות הדיווח הקבועות בחקיקת דיני המס אינן מאפשרות לרשות לזהות ולאתר תכנוני מס שאינם לגיטימיים.
זאת בשל מורכבותם, תחכומם (לדוגמה - באמצעות הקמת תאגידים מחוץ לישראל), וכן, מאחר שהנישומים אינם מוסרים דיווח מלא על תכנון המס שבוצע, על כל מרכיביו.
בשנת 2005 מינה מנהל הרשות לשעבר ועדה מטעם הרשות בשיתוף משרד המשפטים כדי לנסות לבחון כיצד ניתן לסכל תכנוני מס אגרסיביים (להלן - הוועדה לטיפול בתכנוני מס אגרסיביים).
הוועדה הגדירה תכנון מס שאינו לגיטימי בהקשר הפיסקלי.
המטרה העיקרית של תכנון המס היא הימנעות מתשלום מס או הפחתת מס משמעותית והטעם המסחרי של אותה פעולה - אם אכן יש טעם מסחרי כאמור - הוא שולי.
תכנון המס נשען על היצמדות טכנית למילות החוק, אך סוטה מתכלית החקיקה; תכנון המס אינו עולה בקנה אחד עם דפוסי כלכלה מקובלים; על פי רוב תכנון המס מורכב ומתוחכם יחסית; סביר להניח כי אם רשויות המס היו ערות לתכנון המס, הן לא היו מאשרות אותו.
הוועדה לטיפול בתכנוני מס אגרסיביים ציינה כי אף שההיקף המ לא והמדויק של הנזק הכלכלי שמקורו בתכנוני מס אגרסיביים אינו ידוע לרשות, מדובר בתופעה נפוצה הגורמת לאוצר המדינה אובדן הכנסות בסכומים המוערכים במאות מיליוני שקלים בשנה ואף יותר20.
על מנת להיאבק ביעילות בתופעת תכנוני המס האגרסיביים המליצה הוועדה לטיפול בתכנוני מס אגרסיביים ביוני 2005 למנהל הרשות לשעבר לפעול במישורים האלה: להרחיב את חובות הגילוי והדיווח של נישומים המבצעים תכנוני מס; להקטין את הכדאיות הכלכלית של תכנוני מס ולרכז את מאמציהם של מכלול הגורמים ברשות לפעולה בנושא.
זאת על מנת לשים דגש מיוחד על הטיפול בתופעת תכנוני המס שהתעצמה בשנים שקדמו למינוי הוועדה.
בשנת 2005 המליצה הוועדה לתכנית המסים הרב -שנתית לשר האוצר לשעבר לאמץ את המלצות הוועדה לטיפול בתכנוני מס אגרסיביים והיא קבעה כי יש לקדם את המלצות הוועדה האמורה ולעגן אותם בחקיקת המס 21 (להלן- תכנוני המס .
17 ראו סעיף131 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961.
18 בהתאם להגדרה בסעיף1 לפקודה- הכנסה לאחר ניכויים, קיזוזים ופטורים שהותרו ממנה לפי כל דין.
19 ראו מבקר המדינה, דוח שנתי 65א (2014 ), "המאבק בהון השחור", עמודים5-4" : לדעת מבקר המדינה, הנהגת חוב ת דיווח כללית עשויה.
20 דוח הוועדה לטיפול בתכנוני מסהאגרסיביים (2005 '), עמ10.
21 תכנית המסים הרב-שנתית , עמ' 88 .
לשם קידום יישומן של ההמלצות נחקקו התיקונים הנדרשים בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א -1961 (להלן- פקודת מס הכנסה או הפקודה), ובחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן- חוק מע"ם): סעיף 131 )(ז לפקודת מס הכנסה וסעיף 67 (ה) לחוק מע"ם, שבהם הוקנתה לשר האוצר הסמכות לקבוע בתקנות את תכנוני המס החייבים בדיווח.
בשנת 2006 עשה שר האוצר שימוש בסמכותו והותקנו תקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח), התשס"ז -2006 בהן נקבעו 13 תכנוני מס בתחומי מס הכנסה ושני תכנוני מס בתחום מס ערך מוסף (להלן ביחד - תקנות תכנוני מס).
ח ובת הדיווח חלה משנת 2007 במסגרת הגשת הדוח השנתי 22 או במסגרת הדיווח החודשי למשרדי מס ערך מוסף23 .
כך לדוגמה, בתקנות תכנוני מס נכללה חובת דיווח על רכישת50% מאמצעי שליטה בחברה שיש לה הפסדים בסכום של 3 מיליון ש"ח לפחות.
במקרים אלו עולה חשש כי מדובר בעסקה מלאכותית שאין לה מטרה מסחרית כלשהי אלא מטרתה הפחתת נטל המס: קיזוז הפסדים צבורים כנגד הכנסות מפעילות חדשה שהוזרמה לחברה שנרכשה.
אי-עדכון רשימת תכנוני המס החייבים בדיווח משנת 2006 .
תכנוני המס הם דינמיים ומתחדשים לעתים קרובות, בהתאם לקצב הפעילות הכלכלית.
לפיכך על הרשות לפעול לאיתורם באופן שיטתי, שוטף ובזמן אמת, וכן לקבוע מדיניות מרכזית ואחידה לגביהם.
בשנת 2005 המליצה הוועדה לטיפול בתכנוני מס אגרסיביים להקים "פורום לקביעת מדיניות לטיפול בתכנוני המס האגרסיביים" ברשות.
בפורום זה ישתתפו נציגים מהחטיבה המקצועית, מהלשכה המשפטית ומחטיבת השומה והביקורת.
פורום זה יתכנס מפעם לפעם, ימליץ למנהל הרשות על רשימת תכנוני המס העשויים להימצא כתכנוני מס אגרסיביים, ידון בהוספה או גריעה של תכנוני מס החייבים בדיווח ויקבע מדיניות אחידה לגבי כל תכנון מס שיוגדר כאגרסיבי24.
22 ראו סעיף131()(א5 .
ד) לפקודה 23 ראו סעיף67 .
(ה) לחוק מע"ם 24 ראו הערה20 .
רשות המסים בישראל | 265 .
נמצא כי מיום התקנת תקנות תכנוני המס בשנת 2006 ועד ספטמבר2013 לא הקימה הנהלת הרשות פורום לקביעת מדיניות לטיפול בתכנוני מס אגרסיביים.
רק בספטמבר 2013 , כשמונה שנים לאחר שפורסמו המלצות הוועדה לטיפול בתכנוני מס אגרסיביים, הקים מנהל הרשות, מר משה אשר, שלושה צוותים בתחומי מיסוי מ קרקעין, מס הכנסה ומס ערך מוסף, לשם עדכון רשימת תכנוני מס החייבים בדיווח.
נכון למועד סיום הביקורת, בפברואר 2016 , המלצות הצוותים האמורים לתיקון רשימת תכנוני המס החייבים בדיווח עדיין לא יושמו.
עוד המליצה הוועדה לטיפול בתכנוני מס אגרסיביים כי רשימת תכנוני המס החייבים בדיווח תהיה דינמית ותתעדכן מדי פעם.
אף בדיון שקיימה ועדת הכספים בכנסת, בעניין התיקון האמור, הצהיר מנהל הרשות לשעבר, כי הרשות תגיע לוועדת הכספים מעת לעת ותעדכן את הרשימה האמורה של תכנוני המס כדי להתאימה לשינויים שחלו במשך הזמן25 .
בדיון שהתקיים בשנת 2009 במסגרת ועדת הכספים 26 הצהירה מנהלת החקיקה לשעבר ברשות כי: "אנחנו לא נרצה שיישארו תקנות שיהיו בהן פעולות שאבד עליהן הכלח ומאידך שלא יהיו בהן פעולות שמתכנני מס יצירתיים המציאו ולא נמצאים ברשימה.
אנחנו לא נעז כרשות מנהלית, כרשות שאמורה להפעיל חוק, שיישארו תקנות כאות מתה או שיש בהן פעולות שהן כבר פעולות שלא עושים אותן".
גם בהנחיות היועץ המשפטי לממשלה27 צוין היתרון הגלום בחקיקת משנה: "פרטי חקיקה דורשים לעיתים תיקונים תכופים ומהירים ואילו תיקון חוק, להבדיל מתיקון תקנות הוא ביסודו תהליך מורכב וממושך".
בתחילת ת הליך התקנת תקנות תכנוני מס הן הועלו לדיון בישיבותיה של ועדת הכספים של הכנסת כתקנת קבע בחקיקת המשנה.
הוועדה קבעה כי תקנות תכנוני המס יהיו הוראות שעה לשנים 2009-2007 , ובסיום התקופה האמורה ייבחנו הלכה למעשה אופן יישום התקנות והצורך בהארכת תוקפן 28 .
בדצמבר 2009 החליטה ועדת הכספים של הכנסת29 על הפיכת תקנות תכנוני מס לתקנות קבועות וקבעה כי על הרשות לבחון מפעם לפעם את רשימת התכנונים החייבים בדיווח ולדווח לוועדת הכספים שנה לאחר יום אישור התקנות אם יש מקום לתקן רשימה זו או לעשות בה שינויים30.
במסגרת החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2013 ו-2014 ), התשע"ג -2013 , תוקנו סעיפים 131 (ז) לפקודה ו -67 (ה) לחוק .
25 ראו פרוטוקול של ישיבת ועדת הכספים מ- 27.
26 ראו פרוטוקול של ישיבת ועדת הכספים מ- 23.
27 ראוהנחיות היועץ המשפטי לממשלה , הנחיה 2.
3100 ,בעניין חקיקת משנה: נוהל והנחיות מעודכן מ- 11.
28 ראו דבריו של יו"ר ועדת הכספים, בפרוטוקול הדיון של ועדת הכספים מ- 27.
29 ראופרוטוקול של ישיבת ועדת הכספים מ- 23.
או גרעה ולו תכנון מס .
אחד, למרות השינויים .
במציאות הכלכלית מע"ם באופן שחובת הדיווח הורחבה - הוחלט שלא להחילה רק על תכנוני מס, אלא גם על פעולות אחרות החייבות בדיווח, אשר ייכללו ברשימה שתיקבע במסגרת חקיקת משנה.
בדברי ההסבר להצעת החוק לשינוי סדרי העדיפויות הלאומיים 31 נכתב: "רשימה סגורה של תכנוני מס, רחבה ככל שתהא, לוקה בחסר ואינה משמשת כלי יעיל בידי הרשות לסכל תכנוני מס אגרסיביים.
זאת מכיוון שהרשימה אינה דינאמית, ואינה מותאמת למציאות החוקית והעסקית המשתנה".
הועלה כי במועד סיום הביקורת, פברואר 2016 , כעשר שנים לאחר התקנת התקנות, עדיין לא עדכנה הרשות את רשימת תכנוני המס החייבים בדיווח, ולא הוסיפה או גרעה ולו תכנון מס אחד, למרות השינויים הרבים שחלו במציאות הכלכלית.
אף לאחר תיקון החקיקה בדבר הרחבת חובת הדיווח לא נוספו פעולות החייבות בדיווח לרשימה האמורה.
עקב כך הרשימה איננה נותנת מענה לכל ההתפתחויות והחידושים בתחום תכנוני המס, ו היא לוקה בחסר ואיננה מגשימה בצורה המיטבית את תכלית החקיקה - הפניית תשומת לבה של הרשות לקיומו של תכנון המס.
על מנהל הרשות לוודא כי רשימת תכנוני המס החייבים בדיווח לא תישאר בגדר "אבן שאין לה הופכין", אלא תתעדכן ותותאם לחיי המסחר והכלכלה המתפתחים.
מן הראוי שהרשות תערוך אחת לתקופה בחינה מקיפה ותעדכן את הרשימה בהתאם.
רשות המסים השיבה למשרד מבקר המדינה במאי 2016 (להלן - תשובת הרשות) כי מנהל הרשות אישר את רשימת תכנוני המס החדשה ובכוונתה לפעול לקידום אישור התקנות במושב הכנסת בקיץ 2016 .
חוסר אפקטיביות של רשימת תכנוני המס החייבים בדיווח .
על מנת לבחון את האפקטיביות של רשימת תכנוני המס החייבים בדיווח ואת אופן טיפולה של הרשות בנושא ביקש משרד מבקר המדינה מהרשות נתונים על מספר הדוחות שבהם דווח על תכנון מס החייב בדיווח בתחומי מס ההכנסה, מיסוי מקרקעין ומס ערך מוסף: .
31 ראוהצעת חוק התכנית הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2015 ו- 2016 ), התשע"ה-2015 , ה"ח הממשלה1352.
רשות המסים בישראל | 267 .
תכנוני מס החייבים בדיווח בתחומי מס הכנסה ומיסוי מקרקעין .
להלן על פי נתוני הרשות, סך הדיווחים על תכנוני המס החייבים בדיווח בתחומי מס הכנסה ומיסוי מקרקעין מתוך מכלל הדוחות של עצמאים וחברות שהוגשו לרשות בשנים 2007-2013 : .
לוח 1 : מספר הדיווחיםעל תכנוני מס החייבים בדיווח מתוך כלל הדוחות שהוגשו לרשות, 2013 -2007 .
מספר הדוחות שבהם דווח על תכנון מס סה"כ הדוחות שהוגשו .
סך הכול 2,315 4,399,803 .
כמו כן ביקש משרד מבקר המדינה מהרשות את פילוח תכנוני המס בהתאם לסוג תכנון המס שנקטו הנישומים.
להלן פילוח סך הדיווחים לשנים 2013-2007 :בהתאם למספר התקנה בתקנות תכנוני מס 268 | דוח שנתי 67א .
תרשים 1 : פילוח סך הדיווחים על תכנוני מס חייבים בדיווח לשנים 2013 -2007 בהתאםלמספר התקנה בתקנות תכנוני מס .
המקור: נתוני הרשות, בעיבוד משרד מבקר המדינה.
מלוח 1 ומתרשים1 ניתןלהסיק כי דיווח הנישומים לרשות על תכנוני מס הכנסה חייבים בדיווח זניח לעומת כלל הדוחות השנתיים שהוגשו.
מפילוח הדיווחים עולה כי עיקר הדיווחים עוסקים ב שני סוגים של תכנוני מס 32, ואילו היקף הדיווחים על שאר התכנונים זניח.
במסגרת דיונים פנימיים של הצוות בתחום מס הכנסה שעסקו בעדכון רשימת תכנוני המס החייבים בדיווח הביעו חברי הצוות פליאה נוכח מספרם המועט של הדיווחים על תכנוני מס החייבים בדיווח: "על אף שמשיכת בעלים 33 הינה השכיחה ביותר הדיווחים על פי תקנה זו הינם המועטים ביותר".
לדעת הצוות ייתכן שהנישומים או מייצגיהם למדו לעקוף את התכנונים או שהם אינם מדווחים עליהם בפועל וכן ייתכן ש פקיד השומה אינו ממלא את השדה המתאים במסגרת קליטת הדוח או אינו דואג למילויו בשדה זה.
32 ראו תקנה2(1) ו-2(9 ) לתקנות תכנוני מס בתחום מס הכנסה: תשלום דמי ניהול והחזקה בסך 25% .
במניות של חברה שהתאגדה במדינה שלישראל אין אמנת מס עמה 33 ראו תקנה2(6 ( ) לתקנות תכנוני מס בתחום מס הכנסה: פירעון חובמשיכה של כספים על ידי בעל מניות מהחברה, שלא באמצעות משכורת או דיבידנד) של בעל מניות מהותי.
רשות המסים בישראל | 269 .
לוקה בחסר מן האמור לעיל עולה כי התמודדותה של הרשות עם תכנוני המס באמצעות ריכוזם ברשימת תכנוני המס החייבים בדיווח אינה יעילה.
רשימת תכנוני המס החייבים בדיווח במתכונתה הנוכחית לוקה בחסר ואינה משמשת לרשות ככלי יעיל לסיכול תכנוני מס אגרסיביים.
תכנוני מס החייבים בדיווח בתחום מס ערך מוסף .
אי-קליטה ואי -בדיקה של תכנוני המס החייבים בדיווח .
בשנת 2007 הודיעה הנהלת הרשות לציבור הנישומים כי נישום שביצע תכנון מס החייב בדיווח בתחום מס ערך מוסף ישלח בדואר למטה ביקורת ושומה ( במע"ם) בהנהלת הרשות את הנספח לדיווח התקופתי ובו עליו לדווח על תכנון המס.
פרטי תכנון המס יוקלדו למערכת ממוחשבת שהוקמה לצורך כך (להלן - מערכת ממוחשבת ל תכנוני מס) וממערכת זו ינותבו פרטי התכנון לבדיקה במשרדי מע"ם הרלוונטיים ובהמשך יתועדו תוצאות הבדיקה השומתית.
יש לציין כי כבר בשנת 2006 ,מנהל המחלקה המקצועית במס ערך מוסף לשעבר התריע, כי היות שהדוחות התקופתיים אינם מועברים בפועל למשרדי מע"ם, הם אינם עוברים הליכי בדיקה ראשונית או ביקורת.
לפיכך גם הנספחים של תכנוני המס החייבים בדיווח שיוגשו לרשות לא יעברו כל הליך בדיקה.
למרות זאת, הרשות לא פעלה לתיקון הליקוי.
משרד מבקר המדינה מצא כי מדצמבר 2010 דיווחי הנישומים על נקיטת תכנוני מס בתחומי מס ערך מוסף לא הוקלדו למערכת ממוחשבת לתכנוני מס, והם מתויקים בתיקייה פיזית בהנהלת מע"ם, בלי שהועברו לבדיקת משרדי מע"ם.
כך, למעשה, משר די מע"ם אינם בודקים את תכנוני המס החייבים בדיווח בתחום מס ערך מוסף.
בהיעדר מסד נתונים, נבצר מהנהלת הרשות לדעת את מספר תכנוני המס החייבים בדיווח בתחום מס ערך מוסף, ולפיכך לא ניתן לנתח את תוצאות רפורמת תכנוני המס בתחום מס ערך מוסף, על מנת להפיק מהן לקחים ומסקנות, בין היתר במסגרת קביעת תכנית עבודה בשומה למשרדי מע"ם.
לדעת משרד מבקר המדינה, על מנת שהנהלת הרשות תוכל לכלול בתכנית העבודה שלה תיקים שדווח בהם על תכנוני מס בתחום מס ערך מוסף ותקבע את סדרי העדיפויות שלה בנוגע לחלוקת המשאבים העומדים לרשותה, ראוי שיעמוד לרשותה מסד נתונים בתחום מס ערך מוסף; ובו ייכללו נתונים כגון: מספר תכנוני המס שבוצעו במהלך השנים ותשואת המס שנגבתה בגינם.
הרשות ציינה בתשובתה כי לנוכח ממצאי בדיקת משרד מבקר המדינה בנושא , רועננו ההוראות ובימים אלו מוזנים הדיווחים על תכנוני מס חייבים בדיווח למערכת תכנוני המס.
כמו כן, המקרים הרלוונטיים יועברו למשרדי מע"ם.
עוד ציינה הרשות כי חטיבת השומה ו הביקורת תבצע מעקב ובקרה אחר אופן הטיפול בתיקים, וזאת בהתאם לשיקול דעתו של הממונה האזורי במשרד מע"ם.
הטלת נטל בירוקרטי וכספי מיותר על ציבור הנישומים .
תקנות תכ נוני מס בתחום מס ערך מוסף כוללות שתי פעולות בתחום מע"ם הנחשבות לתכנון מס החייב בדיווח: (1 ) קבוצה המתקשרת עם בעל זכות במקרקעין למכירת זכות במקרקעין לקבוצת רוכשים המתארגנת כקבוצה לרכישת הזכות ולבנייה על המקרקעין באמצעות גורם מארגן חייבת לדווח על כך לרשות המסים; (2 ) החזקה של מלכ"ר או מוסד כספי, במישרין או בעקיפין, באחד או יותר מאמצעי שליטה בעוסק בשיעור של 75% .
לפחות הנחיות מס ערך מוסף34 קובעות כי כל הצדדים בעסקה (בתכנון מהסוג הראשון- בעל הזכות במקרקעין והגורם המארגן את קבוצת הרכישה; בתכנון מהסוג השני - המלכ"ר או המוסד הכספי והעוסק) יגישו לרשויות מע"ם דוח נוסף ובו ידווחו על פרטי תכנון המס שביצעו.
מדד הידידותיות לעסקים של הבנק העולמי35 , המדרג את רשימת המדינות הטובות ביותר לעסקים, קובע כי חברות ועסקים בישראל נדרשים להשקיע כ -235 שעות בשנה לצורך עמידה בדרישות רשויות המס לעומת כ -175 שעות בממוצע במדינות ה- OECD .
מבירוריםשעשה משרד מבקר המדינה עם גורמים בכירים בהנהלת הרשות ומשרדי מע"ם, נראה כי עמדתם היא ששני תכנוני המס שצוינו לעיל בתחום מס ערך מוסף אינם נחשבים כיום תכנון מס.
להלן הפרטים: לגבי תכנון המס מהסוג הראשון - החל מ- 1.
1136 נסגרו פרצות המס שנוצלו לרעה בתחום מס ערך מוסף ומיסוי מקרקעין אשר נוגעות להתארגנות קבוצת רכישה.
במס ערך מוסף - אדם פרטי המוכר זכות במקרקעין לקבוצת רכישה יחויב במע"ם בגין רכיב הקרקע37; רוכש בקבוצת רכישה יחויב במס רכישה כמי שרוכש נכס מובנה ובגין הקרקע38 .
34 ראו חוזר מס ערך מוסף 1/2007- תכנוני מס החייבים בדיווח לפי חוק מס ערך מוסף.
35 EditionTh , Measuring Business Regulations, World Bank Group, 12 Doing Business 2015.
36 ראו הצעת חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012 (תיקוניחקיקה ), התשע"א-2011 , ה"ח 93.
37 ראו חלופה שלישית להגדרת "עסקת אקראי" בסעיף1 'לחוק מע"ם (נוסף בתיקון מס40 לחוק מע"ם).
38 ראוהגדרת "קבוצת רכישה" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג -1963 והוראות סעיף9(ג1()א3 .
) לחוק זה רשות המסים בישראל | 271 .
לגבי תכנון המס השני- לא עצם ההחזקה של מלכ"ר או מוסד כספי בעוסק היא המקנה להם יתרון מיסוי אלא ההתקשרות בין המלכ"ר או המוסד הכספי עם העוסק.
לפיכך, ניסוח התקנה כשלעצמו אינו בגדר תכנון מס.
כבר בשנת 2007 הסבמנהל המחלקה המקצועית במע"ם לשעבר את תשומת לבה של הנהלת הרשות, לכמה כשלים בחקיקה הראשית ובחקיקת המשנה הנוגעים לתכנוני מס בתחום מע"ם וביקש לקיים דיון נוסף בנושא זה.
לדעת משרד מבקר המדינה, קביעת חובת דיווחים שלא לצורך מהווה נטל בירוקרטי המכביד על הנישומים.
משרד מבקר המ דינה מעיר לרשות כי אף שהייתה ערה לבעיות אלו כבר בשנת 2007 היא לא עשתה דבר על מנת לבחון מחדש את תכנוני המס החייבים בדיווח במע"ם.
על הרשות לבחון אם שתי התקנות האמורות אכן נחוצות ושמא יש צורך לעדכנן.
נוכח המתואר לעיל ספק אם הטלת חובת הדיווח בתחום מע"ם בהתאם לתקנות אלה היא רלוונטית לעניין תכנון מס.
לדעת משרד מבקר המדינה, אילו הורה מנהל הרשות לקיים מעקב ובקרה בזמן אמת על מידת ה אפקטיביות של רשימת תכנוני המס החייבים בדיווח, הייתה הרשות יכולה לעמוד על הכשלים ברפורמת תכנוני המס החייבים בדיווח כבר בשלב מוקדם יותר לאחר יישומה ולהביאם לתשומת לבם של מקבלי ההחלטות במשרד האוצר, על מנת שיבחנו בהקדם האפשרי את הצורך המהותי ליזום שינויי חקיקה לצורך מיגור תופעת תכנוני המס האגרסיביים.
אי-נקיטת אמצעי הרתעה נגד נישומים שאינם מדווחים על תכנוני מס .
תכנוני מס אגרסיביים מתאפשרים הן מאחר שרשויות המס אינן נוקטות אמצעי הרתעה נגד מתכנני המס והן מאחר שרק שיעור אפסי מהדוחות השנתיים נבדקים בפועל לפני שחלה עליהם מגבלת ההתיישנות שנקבעה בחוקי המס.
אשר לתכנונים שהרשות הצליחה לטפל בהם במסגרת ההליך השומתי, ההנחה הרווחת היא כי לכל היותר ישלם הנישום את המס שממילא היה צריך לשלמו מראש, בלא שיינקטו נגדו סנקציות עונשיות אזרחיות או פליליות.
בשנת 2005 קבעה הוועדה לתכנית המסים הרב-שנתית 39 כי יש מקום להגביר את האכיפה ולהיאבק באופן נרחב ואינטנסיבי יותר בתופעת תכנוני המס האגרסיביים.
לפיכך, במסגרת תיקון 147 לפקודה נקבעו סנקציות עונשיות אזרחיות ופליליות .
39 דוח הוועדה השנתית לתכנית המסים הרב -שנתית (2005 ), פרק ח: "הרחבת בסיס המס והגברת האכיפה".
שיוטלו על נישומים המבצעים תכנוני מס אגרסיביים וישמשו כגורם המרתיע את הנישומים מלבצעם.
בשנת 2013 פורסם דוח הצוות להגברת האכיפה והגבייה ומלחמה בהון השחור בראשותו של מנהל רשות המסים לשעבר (להלן - דוח הצוות להגברת האכיפה והגבייה).
לדבריו של מנהל רשות המסים לשעבר שהובאו במסגרת המבוא לדוח, במשך השנים נודעה הרשות דווקא כבעלת כוח הרתעה רב, אך למרבה הצער לאחרונה חלה שחיקה בהרתעה; לכן, לדעת מנהל הרשות לשעבר, על הרשות לשים לה כמטרה להגדיל את כוח ההרתעה שלה ולהביא לידיעת הציבור את נחישותה בכל הנוגע להתמודדות עם עבריינות מס40 .
אי-הטלת קנסות בשל אי -דיווח על תכנון מס החייב בדיווח .
על מנת שחובת הדיווח בשל תכנוני מס תיאכף באופן אפקטיבי, נקבעו כמה הוראות שעניינן אכיפת חובת הדיווח לרשות.