HeTree/MevakerConcSen huggingface dataset:
יישום המודל מאפשר לשמור על הניטרליות של דיני המס, באופן שלא יהיה בהם כשלעצמם כדי להשפיע על ההחלטות העסקיות של הנישומים.
כתוצאה מיישום מודל זה, המס שיוטל על רווחי החברה שחולקו לבעלי המניות יחושב על פי מודל זה, כך שבסופו של דבר סכום המס הכולל יהיה דומה לסכום ה מס המוטל על יחיד הפועל שלא באמצעות חברה.
ביולי 2002 הוחלט על ביטול התקרה לחיוב בדמי ביטוח לאומי שסכומה היה, באותה עת, 34,820 ש"ח69 .
ביטול התקרה הביא לכך שעל הכנסות של יחיד ישולמו דמי ביטוח לאומי ללא מגבלת סכום, ובעקבות כך החיוב של הכנסות גבוהות במס הכנסה ודמי ביטוח לאומי היה עלול להגיע לשיעורים של עד %6070.
על מנת להימנע מתשלומימס גבוהים , בייחוד על כסף שאינו נצרך על ידי היחיד, ניצלו יחידים רבים את חופש ההתאגדות שהתיר המחוקק, והחליטו כי במקום לקבל הכנסות באמצעות שכר, הם ישתמשו בחברת ארנק, כלומר הם יקימו חברה ויקבלו שכר באמצעות ה (להלן - חברות ארנק).
חברת ארנק יכולה להשקיע את רווחיה לפני תשלום מלוא המס, ועל כן הסכום הפנוי להשקעה העומד לרשות בעליה גדול במידה ניכרת מהסכום שהיה עומד לרשות בעליה לּו פעל כשכיר.
נמצא כי נישומים שלרוב הם בעלי הכנסות גבוהות ניצלו את פרצת המס הזאת.
לדוגמה: בספטמבר 2013 הגישו בני זוג בקשה לפטור ממס שבח בשל מכירת בית מגורים צמוד קרקע באזור השרון בשווי 28.
5 מיליון ש"ח לחברה בבעלותם.
במסגרת בדיקת משרד מיסוי מקרקעין נמצא כי השווי שעליו הצהירו המוכרים גבוה במידה ניכרת מהשווי המקובל של נכסים בסביבה.
היות שמדובר בעס קה בין צדדים קשורים71 , נקבע כי שווי המכירה הוא15 מיליון ש"ח.
בבדיקת הדוחות הכספיים של החברה (הקונה) נמצא כי מדובר בחברה העוסקת במתן שירותים משפטיים, ויתרת הרווח הצבורה בחברה היא כ -38 מיליון ש"ח.
כלומר, מתווה העסקה בוצע באופן האמור על מנת לאפשר לבעלי החברה למשוך את הרווחים שנצברו בחברת הארנק ללא תשלום מס על הדיבידנד: החברה (הקונה) שילמה מחיר הגבוה משווי השוק בגין נכס המקרקעין, ואילו המוכרים (בני הזוג) לא שילמו מס בגין קבלת התמורה היות שניצלו את הפטור ממס שבח שהיו זכאים לו בשל מכירת דירת מגורים.
לאחר דיונים ע ם הנישום נחתם הסכם עם פקיד השומה הממסה את יתרת העודפים שנמשכה מהחברה ללא תשלום מס.
לפקודה 67 ראו סעיף121 ב לפקודה- לשנת 2015 .
68 ראו ע"א 1240/00 פקיד שומה ת"א1 נ' סיוון, פ"ד נט( 4 )588 ,605 (2005 .
לעניין שיעור דמי הביטוח הלאומי של העובד 70 הסכום כולל מדרגת מס שולי של48% ומדרגת ביטוח לאומי של כ- 12% .
71 "ראו הגדרת "שווי של זכות פלונית בסעיף 1 .
לחוק מיסוי מקרקעין 286 | דוח שנתי 67א .
אי-שימוש בסמכות החוקית לצורך מיסוי חברות ארנק .
המחוקק הסמיך72 את מנהל הרשות לקבוע כי בנסיבות מסוימות ייחשבו רווחי חברת מעטים73 שלא חולקו כאילו חולקו בתור דיבידנד לבעלי מניותיה, אף שבפועל הם לא קיבלו ממנה דיבידנד.
סמכות זו מוקנית למנהל הרשות לאחר שקיים התייעצות עם ועדה מייעצת.
הוועדה המייעצת תכלול חמישה חברי ועדה, ובהם לפחות שלושה שאינם עובדי מדינה.
את הוועדה יבחר מנהל הרשות מתוך רשימה שיכין שר האוצר בהודעה שפורסמה ברשומות74.
נמצא כי מנהל הרשות לא הפעיל את הסמכות שהקנה לו המחוקק ולא הורה לחברות מעטים שרווחיה לא חולקו - לחלקם.
פסק הדין האחרון בנושא שבמסגרתו הופעלה סמכותו האמורה של מנהל הרשות ניתן בשנת 1975 .
עוד נמצא כי מנהל הרשות לא מינה כלל ועדה מייעצת לצורך התייעצות להפעלת סעיף זה.
כבר בשנת 1973 , המועד שבו דן בית המשפט בפס"ד וידנפלד75 , הביע בית המשפט פליאה נוכח השימוש המועט שעשו מנהלי רשות המסים במהלך השנים בסמכות זו: "אם זאת התמונה הנכונה הרי יש בה עדות להתאפקות מופלאה מצד הנציב שלא הפעיל את סמכותו למרות שבוודאי היו לו הזדמנויות ר בות לכך.
אין חולקין שההוראות הכלולות בסעיפים הנ"ל מכוונות למנוע 'הימנעות ממס' על ידי שימוש בצורה משפטית של חברה.
והפלא הוא שכל כך מעט השתמשו באמצעים אלה עד כה.
עקרון יסוד בדיני המס הוא גביית מס אמת 76 .
לפיכך, לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות להשתמש בהסדר החקיקתי הקיים לצורך מיסוי חברות ארנק אלו.
כמו כן, אם לדעת הרשות הוראות הסעיפים במתכונתן הנוכחית אינן ישימות, היה עליה ליזום תיקון חקיקה.
אי-יישום המלצות הוועדה למיסוי חברות ארנק .
בספטמבר 2011 המליצההוועדה לשינוי כלכלי -חברתי 77 בראשות פרופ' מנואל טרכנטברג על הקמת צוות להסדרת פעילותן של חברות משלח היד (חברות ארנק) .
לפקודה 73 ראו סעיף76 לפקודה- חברה שהיא בשליטתם של חמישה בני אדם לכל היותר ואינה חברה- בת ולא חברה שיש לציבור עניין ממשי בה.
לפקודה 75 )ראו עמ"ה (מחוזי ת"א 559/72 וידנפלד בע"מ נגד נציב מס הכנסה, פד"א ו 3 ,47 (1973.
) 76 ראו בג"ץ 1878/09 עו"ד ארז נ' שר האוצר (פורסם במאגר ממוחשב, 13.
) 77 ראודוח הוועדה לשינוי כלכלי חברתי, מערכת המס - עיקרי ההמלצות, עמ' 96.
רשות המסים בישראל | 287 .
בסכום שבין 920 מיליון ש"ח ל- 1.
104 מיליארד ש"ח וחברות ההחזקה הפרטיות .
לדעת חברי הוועדה , על מנת ששינויים במיסוי על הכנסות גבוהות מאוד יהיו אפקטיביים, יש לבצע בד בבד שינויים בסוגיית מיסוי חברות ארנק.
עוד קבעה הוועדה כי התופעה של הקמת תאגיד בעיקר משיקולי חסכון במס, וזאת באמצעות צבירת רווחים ואי-חלוקת דיבידנדים, אינה תופעה ראויה וצודקת.
צבירה של רווחים ללא הצדקה כלכלית גורמת לדחייה משמעותית של תקבולי מסים ומאלצת את הממשלה להעלות מסים אחרים המאטים את הפעילות הכלכלית.
בספטמבר 2011 הקים שר האוצר לשעבר צוות המשך לסוגיית חברות ארנק וחברות ההחזקה הפרטיות (להלן - צוות חברות ארנק).
המלצות הצוות היו אמורות להיות מוגשות עד סוף ינואר 2012 .
באוקטובר 2013 , שנה וחצי לאחר המועד שבו היו אמורות להיות מוגשות ההמלצות, פורסמה טיוטה להערות הציבור.
צוות חברות ארנק המליץ על הטלת מס מדי שנה על רווחים בלתי מחולקים בחברות ארנק , ולשם כך גיבש כמה המלצות שמטרתן לצמצם את תמריץ המיסוי הקיים בהתאגדות ובפעילות באמצעות חברה, המנוצל במקרים מסוימים לרעה.
נמצא כי במועד סיום הביקורת, פברואר 2016 , עדיין לא הוחלט על יישום המלצות הצוות למיסוי חברות ארנק.
גם בחוק ההסדרים לשנים 2014 ו-2015 לא נכללה כל הצעה לשינוי מתווה חקיקה לצורך הסדרת מיסוי חברות ארנק.
על פי נתונים לשנת 2009 שחטיבת תכנון וכלכלה ברשות עיבדה והציגה במסגרת דיוני הצוות, אילו מיסוי חברות ארנק היה מוסדר, המס שהיה נגבה בשנה האמורה78 נאמד בסכום שבין920 מיליון ש"ח ל- 1.
לדעת משרד מבקר ה מדינה, על הרשות ומשרד האוצר ל הסדיר את כללי המיסוי החלים על חברות ארנק תוך מתן הדעת לסוגיית השוני בין מיסוי פעילות כיחיד לבין מיסוי פעילותו של אותו יחיד באמצעות תאגיד.
בהיעדר קבלת החלטות בנושא אופן המיסוי של חברות ארנק נגרם נזק כבד לקופת המדינה, נפגעות הוודאות והיציבות בדיני המס ו נפגעת תחושת הצדק , שכן מפירות תכנון מס זה נהנים רק בעלי הכנסות גבוהות.
הרשות השיבה כי היא תומכת בחקיקה זו, וכי בכוונתה לפעול לקידום יישום המלצות הצוות בנושא זה, בתיאום עם שר האוצר ובכפוף לאישורו.
כמו כן, במסקנות צוות חברות ארנק הומלץ לתקן את הוראות סעיף 77 לפקודה ולפשטו, ובין היתר נקבעה חלופה לחובת היוועצות בוועדה ציבורית.
וזאת בהתאם לניתוח כלכלי שהכינה הרשות במסגרת צוות חברות ארנק 79 ראו הערה8 .
אי-היערכות הרשות לה שפעותיה של התקינה החשבונאית הבין-לאומית .
ניהול החשבונות של הנישום מתבצע על פי תקני הדיווח הכספיים המקובלים בעולם.
אולם, לצד ניהול החשבונות הרגיל מתבצעת חשבונאות לצורך מס, וזאת על מנת לקבוע את ההכנסה החייבת של הנישום.
הפסיקה80 קובעת כי תקני הדיווח הכספיים המקובלים בעולם חלים גם לצורכי מס, אלא אם כן הם אינם עולים בקנה אחד עם מדיניות המס של המחוקק או עם העקרונות העומדים בבסיסה של שיטת המס.
ביולי 2006 'פורסם תקן חשבונאות ישראלי מס2981 , הקובע כי על חברות הכפופות לחוק ניירות ערך, התשכ"ח-1968 , והמחויבות לדווח לפיו, יחולו תקני דיווח כספי בין- לאומיים לגבי שנת הכספים 2008 ואילך.
התקן מאפשר יישום מוקדם של תקני הדיווח הכספי הבין-לאומיים החל בדוחות הכספיים שיפורסמו לאחר 31.
כמו כן, חברות פרטיות יכולות לבחור בהתאם לתקן 2982 להכין את דוחותיהן לפי תקנים אלו.
משרד מבקר המדינה בדק את היערכותה של הרשות ליישום תקני דיווח כספי בין-לאומיים ואת טיפולה בנושא בכמה היבטים: .
הארכת הוראת שעה בדבר אי-תחולת תקני דיווח כספי בין -לאומיים .
על רקע ההחלה של תקני דיווח כספי בין -לאומיים במסגרת כללי החשבונאות המקובלים הישראליים והצורך לקבוע את אופן החלת כללי החשבונאות המקובלים בקביעת ההכנסה החייבת, הוקמה ברשות בשנת 2006 ועדה אשר התבקשה לבחון את השפעות המיסוי לנוכח ההחלה הגורפת של תקני הדיווח הכספי הבין-לאומיים ולהציע תיקונים בתחום זה, אם הם יידרשו (להלן - הוועדה לבחינת ההשפעות של אימוץ תקני ה-IFRS .
)בתחום המס בשנת 2008 הקים מנהל הרשות לשעבר פורום 83 שמטרתו ליבון נושאי התקינה השונים שיעלו במסגרת הטמעת תקני ה-IFRS ובחינת אופן יישומם הלכה למעשה.
הפורום כלל את חברי הוועדה לבחינת ההשפעות של אימוץ תקני ה-IFRS בתחום המס, בשיתוף גורמים מקצועיים רלוונטיים 84.
בתכנית העבודה של החטיבה המקצועית לשנת 2010 נקבע כי בשנה האמורה יגובשו מסקנות סופיות בנושא השפעות תקני ה -IFRS בתחום המס, ובהתאם לכך יפורסמו תיקוני חקיקה והנחיות מקצועיות לפעולה.
80 ראוע"א 494/87 חב' קבוצת השומרים שמירה וביטחון בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד מו( 4 ,)795 (1992.
) 81 ראו סעיף3 לתקן חשבונאות מספר29 : אימוץ תקני דיווח כספי בין-לאומיים ( IFRS) , יולי 2006.
לתקן 83 ראו http://ozar.
il/ita2013/1999to2008/2008/hodaa100208_2.
84 נציגי לשכת רו"ח ופורוםCFO ונציגי ארגונים מקצועיים נוספים.
רשות המסים בישראל | 289 .
נמצא כי במועד סיום הביקורת, פברואר 2016 , החטיבה המקצועית, בניהולו של מר אהרון אליהו, סמנכ"ל החטיבה הקודם, טרם גיבשה מסקנות ביצועיות בנושא אופן הטיפול הרוחבי בתיקים שבהם יושמו תקני ה-IFRS.
בפברואר2010 פורסם תיקון 174 לפקודת מס הכנסה, אשר במסגרתו הוספה הוראת שעה85 ולפיה כללי תקני ה-IFRS לא יחולולצורכי מס בשנים 2007-2009 .
על פי דברי ההסבר לתיקון האמור86 , הוראת שעה זו נקבעה כדי לאפשר לרשות לבחון את יישום תקני ה-IFRS בנוגע לקביעת ההכנסה החייבת, לאחר שיושמו כבר בדוחות המוגשים לרשות ניירות ערך בידי חברות הכפופות לחוק ניירות ערך.
הוראת השעה הוארכה פעמיים נוספות87 גם לגבי שנות המס2010-2013 .
בדבריההסבר להצעת החוק 88 נכתב כי הארכה זו דרושה לשם השלמת הליכי החקיקה ליישום תקני ה-IFRS .
לצורך דיני המס כך למעשה הוארך תוקפה של הוראת השעה בנושא אי -יישום תקני הדיווח הכספי הבין-לאומיים, עוד לפני שהתקבלה החלטה לגבי הדוחות לשנים 2014 ו-2015 .
, והדבר גרם לתחושת חוסר ודאות בקרב ציבור הנישומים מעמדה של הוראת שעה כשמה כן היא - לתקופה מוגבלת בזמן.
אף בג"ץ89 :קבע כי "הוראות שעה.
נועדו ליתן מענה לאילוצי העת הדוחקת ולשמש הסדרים לתקופת ביניים.
במספר לא מבוטל של מקרים, וכאן טמון החשש,.
הוראת שעה כשמה כן היא, גם אם השעה מתארכת בשל נסיבות המחייבות זאת.
עוד בפסק הדין האמור: "לפיכך, מעבר לזהירות הנדר שת בקבלתה, היא מחייבת גם עיון ובחינה מחדש באופן תדיר".
בנובמבר 2011 פורסמה טיוטת תזכיר חוק אשר קובע את התיקונים הנדרשים לפקודת מס הכנסה בעקבות אימוץ תקני ה-IFRS .
בסוף שנת2014 פורסמה שנית טיוטת תזכיר חוק זה אך טרם הסתיים הטיפול בנושא.
עוד נמצא כי בהיעדר חקיקה מתאימה, נישומים רבים ניצלו עקרונות חשבונאיים מקובלים לצורך הקטנת סכום המס לתשלום או לשם דחיית תשלום המס.
א לפקודה 86 הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 166 ) (אי תחולת תקני דיווח כספי בין -לאומיים - הוראת שעה לגבי שנות המס 2007 ו-2008 ), התשס"ח-2008 , ה"ח391.
87 ראו חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מספר188 ), התשע"ב-2012 ; וכןחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 202 ), התשע"ד-2014 .
88 ראו הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 185 ) (אי תחולת תקני דיווח כספי בין-לאומיים - הארכת הוראת השעה לגבי שנת המס 2010 ), התשע"א-2011 ,ה"ח 587.
89 ראו בג"ץ 466/07 ח"כ גלאון נ' היועץ המשפטי לממשלה (פורסם במאגר ממוחשב, 11.
) 290 | דוח שנתי 67א .
לדוגמה, חברה מסוימת העוסקת בתחום שירותי התקשורת יישמה בדוחותיה לשנת 2006 את תקני ה -IFRS והציגה את השקעותיה בחברות בנות לפי שיטת העלות לרבות רישום הפרשה לירידת ערך.
לפיכך היא דיווחה כי נגרם לה הפסד בגין ירידת ערך לצורכי מס בשל הלוואות בסך 646 מיליון ש"ח שנתנה לחברת בת.
כך למעשה החברה לא שילמה מס על הכנסות מימון שמקורן בהלוואה שנתנה לחברת בת בסך של כ-391 מיליון ש"ח בשנים 2008-2006 .
החברה טענה כי בהתאם לתקני ה-IFRS אין להכיר בהכנסות מימון בגין ההלוואה היות שלא צפוי כי ההטבות הכלכליות הנוגעות לעסקה יזרמו לחברה.
פקיד השומה טען כי החברה אינה רשאית לדרוש הפסד בגין ירידת ערך לצורכי מס בשל הלוואה שניתנה כל עוד ההפסד לא מומש בהתאם לכללי המס ולפיכך עליה לרשום את מלוא הכנסות המימון בסך 391 מיליון ש"ח.
בהיעדר הסכמה הוצא לה צו על פי מיטב השפיטה, בין היתר בגין הסוגיה האמורה.
מן האמור לעיל עולה כי כעשר שנים לאחר שהוחלו תקני הדיווח הכספי הבין- לאומיים על חברות ציבוריות ולאחר שהרשות זיהתה את הצורך בקביעת מדיניות בנושא, עדיין לא עמדה הרשות ביעדים שקבעה: היא לא גיבשה הנחיות למשרדי השומה לגבי אופן הטיפול בחברות שאימצו את תקני ה-IFRS ולא קידמה את התיקון הנדרש לפקודת מס הכנסה בעקבות אימוץ תקני ה- IFRS .
בתשובתה השיבה הרשות כי החליטה לדחות את קידומה של חקיקה זו מאחר שלפי סדר העדיפויות שלה ישנן סוגיות דחופות יותר בתחום החקיקה, וכי בכוונתה לבחון את נושא קידום התיקונים הדרושים בפקודת מס הכנסה בנושא זה.
לדעת משרד מבקר המדינה, היות שתקני הדיווח הכספי הבין-לאומיים נכנסו לתוקפם כבר בשנת 2006, ראוי כי הרשות תשלים מהר ככל הניתן את ייזום הליכי החקיקה הנדרשים.
קושי מהותי בעריכת ביקורות לחברות ציבוריות .
כל חברה נחשבת כ"נישום" בפני עצמ ו90 לצורךחישוב מס הכנסה, ולפיכך ההכנסה החייבת מחושבת בהתאם לדוחות הכספיים הנפרדים (להלן - דוח סולו).
חברה המגישה את דוחותיה על פי התקינה החשבונאית הישראלית מחו יבת בהצגת דוח סולו.
לעומת זאת, לפי תקני ה-IFRS , הדוחות הכספיים של התאגיד הם הדוחות הכספיים המאוחדים, ואין חובה להציג את התוצאות הכספיות של החברה לבדה (דוחות סולו) בנפרד מהתוצאות הכספיות של החברה יחד עם החברות המוחזקות שלה (דוחות מאוחדים), לרבות הביאורים לדוחות הכספיים.
90 למעט חריג שמצויןבחוק עידוד תעשיה (מסים), התשכ"ט-1969.
רשות המסים בישראל | 291 .
בדוחות הכספיים השנתיים לשנת2008 ולשנים שקדמו לכך קבעה רשות ניירות ערך כי על תאגיד המדווח על פי חוק ניירות ערך להגיש דוחות סולו תמציתיים (ללא ביאורים), הערוכים לפי תקני ה-IFRS .
דוחות אלו יכולים להוות ביאור בדוח המאוחד משנת 2009 ואילך91 על תאגיד מדווח לצרף לדוח הכספי המאוחד דוח מידע כספי נפרד של התאגיד עצמו, בהתאם למתווה שפורט בתוספת העשירית.
כלומר, משנת 2009 ואילך הדוחות הכספיים המוגשים לרשות הם דוחות חלקיים שאינם כוללים ביאורים כספיים, יתרות בין חברות קשורות והתאמות לדוח המאוחד.
בדיקה שעשה משרד מבקר המדינה בכמה משרדי שומה העלתה כי יש קושי ממשי בניתוב תיקים ובביצוע ביקורת לצורכי מס באמצעות דוחות כספיים של חבר בני אדם אשר בהתאם לתקני הדיווח הכספי הבין -לאומיים כוללים הכנסות, הוצאות, נכסים, התחייבויות והון עצמי של חבר בני אדם נוסף (דוחות מאוחדים).
הרשות עצמה הכירה בקושי זה ולפיכך הציעה בשני תזכירי חוק שונים לתיקון פקודת מס הכנסה משנת 2011 ומשנת2014 להוסיף לפקודה את סעיף131 ג ולפיו חברה המכינה דוחות מאוחדים על פי כללי הדיווח הכספי הבין -לאומיים תצרף לדוחות אלה גם את דוחותיה הכספיים הנפרדים, הכוללים פירוטים וביאורים ומאושרים על ידי רואה חשבון.
תזכירי חוק אלו לא התגבשו לכדי חקיקה.
לדעת משרד מבקר המדינה ראוי כי הרשות תבחן קידום תיקוני חקיקה אשר יהיה בהם להבהיר את אופן חישוב ההכנסה החייבת ועיתויה במקרים שבהם תקני ה -IFRS אינם עולים בקנה אחד עם ד יני המס בישראל.
בכלל זה ראוי לשקול לחייב להגיש חברות ציבוריות וחברות שהחילו עליהן את תקני ה-IFRS דוחות כספיים נפרדים לצורכי מס כדי לאפשר להקל את עריכת שומות המס של חברות אלו.
הרשות השיבה כי יש צורך בהגשת דוחות כספיים נפרדים לחברות ציבוריות.
חקיקה ראשונה בעניין עברה בשנת 2016 בחקיקתשישנסקי 292 - בה לראשונה נדרשה הצגת דוחות כספיים נפרדים מנישומים מסוימים ובכוונת הרשות להחיל דרישה זו גם על שאר הנישומים.
91 ראו תקנה9 ג לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידים) התש"ל-1970 והתוספת העשירית לתקנות.
92 הוועדה ל קביעת שיעור התמלוגים שישולמו למדינה בעד שימוש של גורמים פרטיים במשאבי טבע לאומיים.
תקנות שטרם הותקנו לסגירת פרצות מס שחובה להתקינן .
בהנחיית היועמ"ש 93 :צוין כי "תחיקה באמצעות תקנות מקובלת כמעט בכל נושא ונושא בהיקף רחב מאוד.
בפקודת מס הכנסה נקבעה סמכות להתקין תקנות בעניינים מסוימים שיכולות לסייע לרשות בסגירה של פרצות מס, אולם במועד סיום הביקורת טרם הושלמה התקנתן.
מיסוי חלוקת דיבידנד מרווחי שיערוך .
על פי תקני ה -IFRS , בחלק מהמקרים בהם נכסים מוצגים בדוחות הכספיים לפי השווי ההוגן שלהם94 מדי שנה, נוצרים רווחי שיערוך בין עלות הנכס ההיסטורית ובין השווי ההוגן הנזקף בדוח רווח והפסד או לקרן הון לפי סוג הנכס (להל ן - רווחי שיערוך).
לעומת כללי החשבונאות המתוארים לעיל, שיטת המס בישראל מבוססת על עקרון המימוש.
כלומר עליית הערך של הנכס במהלך השנים לא תהיה חייבת במס אלא במועד מימוש הנכס בפועל95 .
בהתאם לעיקרון זה, ייתכן שיהיה פער זמנים משמעותי בין רישום הרווח מעליית ערכו של הנכס לצורכי חשבונאות ובין רישום הרווח לצורכי מס ותשלום המס בהתאם לכך.
סעיף 302 לחוק החברות, התשנ"ט -1999 .
מתיר חלוקה מתוך רווחיה של החברה רווחי שיערוך נכללים במסגרת הגדרת "עודפים" בסעיף 302 לחוק החברות: סכומים הכלולים בהון העצמי של החברה ומקורם ברווח הנק י כפי שנקבע לפי כללים חשבונאיים מקובלים.
תקני ה-IFRS מאפשריםלחברה לחלק דיבידנד מתוך רווחי שיערוך - רווחים חשבונאיים שלא שולם בגינם מס חברות.
המס בגינם ישולם רק לאחר שנים רבות, בעת מימוש נכס ההון.
התברר כי בשנים האחרונות חברות רבות ביצעו שיערוכים חשבונאיים של נכסיהן ובכך הגדילו את סכומן של עודפי החברות (בלי שהחברות כאמור מכרו בפועל את הנכסים).
חלק מעודפים אלו חולקו כדיבידנדים לבעלי המניות.
בדיון בוועדת הכספים בנושא מיסוי רווחי שיערוך העריך מנהל הרשות כי בגין השיערוכים החשבונאיים האמורים איבדה קופת המדינה מאות מיליוני שקלים ואולי אף מיליארדי שקלים96.
93 ראוהנחיות היועץ המשפטי לממשלה , הנחיה 2.
הסכום שבו קונה מרצון ומוכר מרצון שאינם קשורים זה לזה יכולים להחליף נכס 95 .
ואז תמוסה כהכנסה הונית בהתאם להוראות חלק ה' לפקודה 96 ראו פרוטוקולמס' 128 של ועדת הכספים מ- 14.
רשות המסים בישראל | 293 .
לדוגמה, חברה מסוימת העוסקת בהחזקת נכסים מניבים מכרה באפריל 2009 לחברה אחרת 73.
4% ממניות חברת בת שבה היא מחזיקה.
התמורה שנקבעה בהסכם המכירה הייתה כ-193 מיליון שקלים.
עוד נקבע בהסכם כי תתבצע חלוקת דיבידנד והמוכרת תישא בחשיפת תכנון המס אם אכן תתבצע חשיפת תכנון מס.
שלושה חודשים לאחר המכירה קיבלה החברה המסוימת (שכבר אינה מחזיקה בחברת הבת) מחברת הבת שבה היא מחזיקה דיבידנד בסך של כ-496 מיליון ש"ח שמקורו ברווחי שיערוך של נדל"ן להשקעה.
החברה המסוימת דיווחה על הדיבידנדים כדיבידנד בין -חברתי בין שתי חברות ישראליות הפטור ממס כאמור בהוראות סעיף 126 .
(ב) לפקודה פקיד השומה טען כי מדובר בעסקת מכר מניות וכלל התמורה היא בבחינת תמורה בעד מניות.
לחלופין טען כי מדובר בדיבידנד שחולק מרווחי שיערוך, שכן יתרת העודפים של חברת הבת הס תכמה באפס ולפיכך חלוקה זו חייבת במס חברות כאמור בהוראות סעיף 126 (א) לפקודה שהסתכם ב-26% בשנת2009 .
לנוכח חוסר ההסכמה בין הצדדים, הוציא פקיד השומה צו לבית משפט.
משה אשר מנהל הרשות אף ציין תיק זה בדיון של ועדת הכספים וציין כי בשל תכנון זה המדינה הפסידה מס המוערך בסך כ -200 מיליון ש"ח97 .
על מנת למנוע את היווצרותו של יתרון המס במסגרת חלוקת רווחי שיערוך כדיבידנד, באוגוסט 2013 הוספו סעיף 100א1 לפקודה וסעיף 5 (ה) לחוק מיסוי מקרקעין המגדירים רווחי שיערוך כ"עודפים שלא התחייבו במס חברות, מהסוג שקבע שר האוצר, באישור ועד ת הכספים, בסכום העולה על 1,000,000 .
"ש"ח במסגרת התיקון נקבע כי כל אימת שיחולקו עודפים שמקורם ברווחי שיערוך, יחול המיסוי במישור הנכס קרי, יראו את הנכס ששוערך כאילו הוא נמכר ונרכש מחדש.
בגין המכירה הרעיונית ייגבה המס ואז הדיבידנד המחולק יהיה פטור ממס (אם יחולק לחברה ישראלית) או יהיה חייב במס בשיעור 25% או30% (אם יחולק לבעל מניות שהוא יחיד).
נמצא כי שר האוצר לא השתמש בסמכותו ולא הגדיר מהם רווחי שיערוך.
כמו כן, במועד סיום הביקורת עדיין לא הותקנו תקנות שאמורות להחיל את הוראות הסעיף על נכסים מחוץ לישראל.
לנוכח זאת, לא ניתן לעשות שימוש בסעיף האמור.
עוד נמצא כי בהתאם לתכנית העבודה של הרשות, חוזר מס הכנסה בנושא מיסוי רווחי שיערוך היה אמור להתפרסם ברבעון השני של שנת 2013, ונייר עמדה בנושא מיסוי דו-שלבי, לרבות חלוקת רווחי ש יערוך ורכישה, היה אמור להתפרסם ברבעון הרביעי של שנת 2013 .
במועד סיום הביקורת טרם פורסמו החוזר ונייר העמדה האמורים.
97 'ראו פרוטוקול מס98 ,99 ,100 ו-102 מישיבת ועדת הכספים שהתקיימה ב- 2.
13 ; בתיק נבחנו סוגיות מס נוספות.
תשלומים בגין אי-תחרות .
זה שנים רבות עוסקת פסיקת בתי המשפט בהבחנה בין הכנסה פירותית ובין הכנסה הונית.
במסגרת תיקון 132 לפקודת מס הכנסה98 , שנכנס לתוקף בשנת2003, תוקנו שיעורי המס על ההכנסה ההונית ליחיד ונקבע שיעור מס אחיד וקטן יותר של הכנסה הונית- %2599, ולעומ ת זאת שיעור המס השולי החל על הכנסה פירותית ליחיד יכול להגיע עד לכ-48% .
לפיכך החל מתיקון 132 לפקודה, נעשתה ההבחנה בין " הכנסה הונית " ל "הכנסה פירותית" חשובה ביותר מבחינת הנישומים.
לנוכח שיעורי המס הקטנים המוטלים על הכנסה הונית יש לנישומים אינטרס לתכנן את עסק אותיהם לצורכי מס באופן שההכנסה תסווג כהכנסה הונית ולא כהכנסה פירותית , כדי שיוכלו ליהנות משיעורו הקטן של המס החל על הכנסות אלו.
מאז תיקון 132 לפקודה התרחבה התופעה ולפיה תשלומים הניתנים במסגרת סיום יחסי עבודה זוכים לכינויים ושמות שונים בידי הצדדים לעסקה וזאת כדי להפחית את שיעור המס החל על התשלום.
בדיני המס אין חקיקה מיוחדת העוסקת במיסוי תשלומים שניתנו לעובדים לרגל פרישתם, למעט הוראות הנוגעות לתשלום מענק פרישה 100 .
נוכח היעדר חקיקה מפורשת בנושא הוגשו בשנים האחרונות תביעות רבות בסוגיה של מיסוי תקבולים שמקורם בסי ום יחסי עבודה, ולעתים אף התקבלו פסיקות סותרות בתחום זה.
במועד סוים הביקורת טרם הוסדרה סוגיה זו וטרם הוכרעה בבית המשפט העליון101.
כבר בשנת 2002 'זיהתה ועדת רבינוביץ 102 כיהפחתת שיעור מס רווח הון ל -%25 גורמת להיווצרות פער ניכר בין שיעור המס על הכנסות הוניות לשיעור המס על הכנסות פירותיות.
לפיכך המליצה הוועדה להסמיך את שר האוצר לקבוע בתקנות הוראות לעניין סיווג הכנסות מהעברת זכויות בנכסי קניין רוחני, ולעניין העברות נכסים בין בעלי שליטה או צדדים קשורים, כדי למנוע ניצול לרעה של הפער בשיעורי המס.
במסגרת תיקון 132 לפקודה נוסף לפקודה סעיף89 (ג) הקובע כי שר האוצר רשאי לקבוע כי מכירות מסוימות של זכויות בנכס לא מוחשי לתקופות שקבע, יסווגו כהכנסה לפי הפרק הראשון בחלק ב לפקודה, והכול בתנאים שקבע.
כלומר ההכנסה תיחשב להכנסה פירותית ולא הונית.
98 'חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס132 ), התשס"ב-2002 , ס"ח530.
99 בשנת2012 הופחת שיעור המס של מרבית העסקאות ההוניות ל-20%.
לרוב פיצויי פיטורים 101 ראו ע"א 5083/13 פקיד שומה כפר סבא נ' ברנע (פורסם במאגר ממוחשב 24.
15 ) שבו הוחלט לאחד את הדיונים בנושאמיסוי תשלומי א י-תחרות כהכנסה פירותית או הונית היות שמדובר בסוגיה רוחבית שנשנתה בכמה תיקים.
102 ראודוח רפורמה במס הכנסה, המלצות הוועדה לרפורמה במס , שהוגש לסגן ראש הממשלה ושר האוצר לשעבר, מר סילבן שלום ( 2002 ), פרק ה': "עידוד יזמות עסקית וטכנולוגית".
רשות המסים בישראל | 295 .
קבע כי תשלומים בגין .
סוגיה זו גרמה לאוצר .
המדינה אבדן מס נמצא כי שר האוצר לא עשה שימוש בסמכותו ולא קבע כי תשלומים בגין אי-תחרות יחויבו כהכנסות פירותיות ולא כהכנסות הוניות.
כמו כן, אף שמדובר בפרצת מס שהרשות זיהתה ככזו שחזרה על עצמה במספר לא מבוטל של תיקים, לא כללה הרשות פרצת מס זו ברשימת תכנוני המס החייבים בדיווח ולא הגישה לשר האוצר הצעה לתיקון תקנות אלו.
הימנעות מהסדרת סוגיה זו גרמה לאוצר המדינה אבדן מס, וזאת בייחוד לנוכח העובדה שוועדת רבינוביץ' התריעה כבר בשנת 2002 כי פער מיסוי זה עלול לשמש תמריץ לביצוע תכנוני מס שאין להם תכלית כלכלית אמיתית.
רק במסגרת הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 219 ) ,התשע"ו - 2016103, הציעה הרשות תיקון חקיקה ולפיו יובהר כי כל סכום שקיבל יחיד במסגרת סיום יחסי עבודה, ובכלל זה טובת הנאה שניתנה ליחיד כדי שלא יעסוק בתחומי הפעילות של המעסיק או יתחרה בו בד רך אחרת יובא במסגרת קביעת הכנסתו וימוסה במס שולי.
במועד סיום הביקורת הצעת החוק טרם התגבשה לכדי דבר חקיקה.
על הרשות לקדם עבודת מטה שבמסגרתה ינותחו הקשיים והחסמים שגרמו לאי-התקנת חלק ניכר מהתקנות שהחוק קבע חובה להתקינן ואמורות למנוע שימוש לרעה בפרצות מס.
הרשות השיבה כי בפברואר 2016 אישרה מליאת הכנסת בקריאה ראשונה את הצעת החוק בדבר מיסוי תשלומי אי-תחרות , וכי ותקנות מיסוי רווחי ש יערוך הוגשו לכנסת במרץ 2016 ונמצאות בטיפולה של ועדת הכספים של הכנסת.
חוסר שימוש בכלים למאבק העולמי בתכנוני מס בין-לאומיים .
בשנים האחרונות מתחזקת ברחבי העולם המגמה של מ אבק בתכנוני המס.
בעקבות כך מנסה ארגון ה - OECD (הארגון לשיתוף פעולה ולפי תוח כלכלי) להגביר את לשפר את שיתוף הפעולה הבין-לאומי בענייני מס בין המדינות החברות בארגון וזאת באמצעות פיתוח מסגרת כללים בין-לאומיים למיגור תכנוני המס הבין -לאומיים 104 .
ארגון ה - OECD הציע כמה פתרונות כלליים למאבק בתופעת תכנוני המס הבין - לאומיים: הגברת שיתוף הפעולה בין המדינות, לרבות בנושא האכיפה והגבייה; .
104 זאת ביןהשאר כדי לשים קץ למצב שבו חברות ענק רווחיות ביותר מתחמקות מתשלום מס מלא או מתשלום מס בכלל באמצעות תכנוני מס.
הגברת נגישותו של מידע בנקאי לרשויות המס; שיפור חילופי המידע בין מדינות בנושא תכנוני מס, טיפול במשטרי מס מזיקים וכיוצא בזאת.
הוועדה לטיפול בתכנוני מס אגרסיביים המליצה לרשות לפעול באמצעות היחידה למיסוי בין -לאומי105 להגברת שיתוף הפעולה עם רשויות מוסמכות זרות על מנת לחשוף ביתר יעילות את תכנוני המס הבין-לאומיים ולהביא לתשלום מס אמת בשל תכנונים אלה.
ארגון ה - OECD ( מנהל מאגר של תכנוני המס Scheme) שאיתרומדינות החברות בארגון ועלולים להשפיע על חבות המס במדינות שונות או לשחוק את בסיס המס עד כדי אי-תשלום מס במישור הבין-לאומי .
כאשר מדינה החברה בארגון ה- OECD מאתרת תכנון מס שמדינה אחרת מעורבת בו עליה לשלוח לה בקשה לקבלת מידע בנושא או לדווח לה על ביצוע תכנון המס, וזו נעשית מודעת לכך שהיא מעורבת בתכנון המס ובוחנת אם קיימת לה חשיפת מס בעקבות התכנון האמור.
כל מדינה החברה בארגון ה- OECD רשאיתלהשתמש במאגר, אך עליה לשמור על סודיות נתוני המאגר וכן לתרום להגדלתו ולהעשרתו.
בסמינר ה- OECD בנושא תכנוני מס שהתקיים בישראל בשנת 2012 הציגובעלי תפקידים שונים ב- OECD את השימוש שעשתה איטליה במאגר תכנוני המס כדוגמה ליעילות השימוש במאגר.
לטענתם, השימוש של איטליה במאגר האמור הניב גידול הכנסות ממסים בסך 1.
5 מיליארד אירו בלא שהושקע בכך מאמץ של ממש שכן העבודה נעשתה בכל מקרה מפאת השתתפותם בקבוצת העבודה.
במסגרת ארגון ה - OECD פועל ארגון Aggressive Tax Planning- ארגוןבין-לאומי למלחמה בתכנוני מס אגרסיביים , שבו חברות 46 מדינות (להלן - ATP ).
מנהל הרשות לשעבר ציין כי השתתפות עובדי הרשות בכנסי ארגון ה- OECD מחזקת את הקשרים המקצועיים של הרשות עם רשויות המס של מדינות גומלות ועם נציגי ארגון ה- OECD .
ותורמת לעבודה השוטפת עם רשויות המס הזרות נמצא כי במועד סיום הביקורת, פברואר 2016, הרשות עדיין אינה משתמשת באופן תדיר במאגר המידע הבין-לאומי לצורך סגירת פרצות מס 106 , וכי משנת2012 היא אף אינה משתתפת בישיבות עבודה וכנסים של ארגון ה-ATP אף שהיא חברה בארגון זה.
לדעת משרד מבקר המדינה, לנוכח העובדה שהרשות חברה בארגון ה- OECD עליה לשאוף לאתר את תכנוני המס, לחסום את שחיקת בסיס המס בישראל ולהפיץ בקרב המטה ומשרדי השומה את עמדת הרשות בנוגע לתכנוני מס המזוהים עם פעילות ישראלית.
על הרשות להמשיך להשתמש במאגר המידע, לנתח את החוקים הקיימים וליזום שינוי חקיקה בנושא לפי הצורך וזאת על מנת לסגור פרצות מס.