HeTree/MevakerConcSen huggingface dataset:
לשנת 2015 צוין כי החטיבה פועלת .
הירוק", נכון לפברואר .
2017 ,הועלה כי מתוך .
רשימה זו, 17 מסוגי החלטות אלו טרם הועברו למסלול הירוק בכל טופס תוארו אותן עובדות ואותם תנאים אשר בהתקיימם, יוכל המבקש להחיל על עצמו את הסדר המס המתואר בטופס.
יובהר כי המסלול הירוק אינו מהווה אישור אוטומטי של הסדר המס.
בתכנית העבודה של החטיבה המקצועית לשנת 2015 צוין כי החטיבה פועלת להעביר 19 סוגי החלטות מיסוי מסוימות ל"מסלול הירוק", ובכללם: (1) חישוב הכנסה מעורבת של עולה חדש או תושב חוזר ותיק; (2) ניכוי מס במקור ברכישת חברה תושבת ישראל; (3) חלוקת עזבון בין יורשים; (4) ניכוי במקור בעת הצעת רכש ובהסדרי חוב; (5) קרנות גידור; (6) זיהוי תושבי חוץ ברכישת מניות נסחרות מחוץ לישראל.
נכון לפברואר 2017 ,, הועלה כי מתוך רשימה זו17 מסוגי החלטות אלו טרם הועברו למסלול הירוק.
על הרשות לפעול להעברת החלטות מיסוי בתחומים הרלוונטיים למסלול הירוק בהתאם ליעדים שהגדירה בתכנית העבודה שלה, ובכך לייעל את הטיפול בבקשות הרבות להחלטות מ יסוי המגיעות לפִתחה, לקצר זמנים ולשפר את השירות לציבור.
אחד מתחומי החלטות מיסוי, שהועלה לעיל בתכנית העבודה של הרשות וטרם הועבר למסלול ירוק, הוא קרנות גידור ( Hedg-Funds ) הפועלות בשוקי הון בארץ ובעולם.
בניגוד לקרנות נאמנות למשל, נושא קרנות הגידור והשותפים בהן לא הוסדר במפורש בחקיקה בישראל בכלל ובפקודת מס הכנסה בפרט , ולכן אין הגדרה מדויקת מהי "קרן גידור".
המשקיעים שותפים בקרן גידור ומשקיעים בה מכספם.
הפעילות בכספי ההשקעה נעשית באמצעות חברה מנהלת של הקרן.
תשובת הרשות: "ראשית נציין כי תוכנית העבודה עליה מצביע המבקר מציגה את המשימות העומדות לפתחה של החטיבה המקצועית ולא בהכרח משקפת את תוכנית העבודה האופרטיבית כפי שפורטה בתוכנית העבודה השנתית של רשות המסים שהינה מצומצמת וריאלית יותר.
החטיבה המקצועית רואה בהליך המסלול הירוק כהליך חשוב ומרכזי וכחלק מהשירות שניתן לציבור הנישומים והמייצגים.
יחד עם זאת יש לציין, כי הליך יצירתו של מסלול הירוק אינה פשוטה וכרוכה בהשקעה רבה ושיתוף גורמים רבים ברשות המיסים לרבות פקידי השומה, יועץ משפטי ועוד.
לכן, קצב פרסום המסלולים הירוקים אינו תמיד תואם את תוכנית העבודה בשל אילוצי זמן וסדרי עדיפויות".
ליקויים תפעוליים בתהליך קבלת החלטות מיסוי .
הנפקת החלטות מיסוי גם במקרים שבהם יש מענה בחוק .
הביקורת העלתה כי הרשות הנפיקה החלטות מיסוי גם במקרים שבהם לכאורה ניתן מענה בחוק.
להלן דוגמה: בשנת 2012 נתנו מנהל מחלקת מלכ"רים בחטיבה המקצועית, עובד החטיבה המקצועית ועובד המחלקה המקצועית "הבהרה", אשר נוסחה במתכונת של החלטת מיסוי.
הבהרה זו העניקה לגוף שהוא "מוסד ציבורי" גדול (להלן - הגוף), פטור ממס לפעילות חברת בת, אשר תרכז פעילויות קיימות המנוהלות על ידי יחידות שונות בגוף ותפעל בהתאם לתזכיר ההתאגדות שלו.
לשינוי זה, שהוא הלכה למעשה ארגון פנימי מחדש של פעילות הגוף, אין שום נפקות מס.
המכותב היחיד להבהרה זו היה סמנכ"ל החטיבה המקצועית דאז.
בשנת 2014 , ניתנה החלטת מיסוי שלא מוספרה לאותו גוף, שעניינה פטור ממס על הכנסות מריבית ומדיבידנד שאותו יקבל הגוף על השקעה בפרויקט לבניית פרוייקט גדול בתחום האנרגיה.
הנימוק להחלטה התבסס על כך שבניית הפרוייקט היא חלק ממטרות הגוף על פי תזכיר ההתאגדות שלה.
על החלטה זו חתומה מנהלת תחום תקינה חשבונאית בחטיבה המקצועית.
בעניין זה מעיר משרד מבקר המדינה כי אין זה ברור מהו הטעם להחלטת מיסוי אשר מאשרת את המובן מאליו: כל פעילות של "מוסד ציבורי" במסגרת מטרותיו הציבוריות - פטורה ממס.
כמו כן, אין זה ברור מדוע טופלה החלטה זו שלא על ידי נציג מחלקת מלכ"רים בחטיבה המקצועית, אלא על ידי מנהלת תחום תקינה חשבונאית, תחום שאינו נוגע לבקשה להחלטת מיסוי.
במקרה אחר ניתן מענה בסוגיה היפותטית: באפריל 2014 הוגשה בקשה מטעם חברה מסוימת (להלן - חברה ד') ובעל שליטה בה בנושא של חלוקת דיבידנד מרווחי שערוך.
הבקשה נגעה לאי-החלת הוראות סעיף 100א1 לפקודה הנוגעות לרווחי שערוך27 .
בקשה זותמוהה הואיל ובמועד הגשתה, סעיף 100א1 ,טרם הוחל מפני שנקבע בו שרווחי השערוך יחושבו בהתאם לקביעת שר האוצר באישור ועדת הכספים, וזו טרם נקבעה.
במאי 2014 ניתנה בעניין זה החלטת מיסוי שנקבע בה כי סעיף 100א1 יחול על החברה אם הוא יהיה בתוקף במועד חלוקת רווחי השערוך כדיבידנד, וכי אם במועד זה הסעיף עדיין לא יהיה בתוקף, ימוסו רווחים אלו במס לפי סעיף 126 .
(א) לפקודה בעניין חברה ד' פנה משרד מבקר המדינה אל הרשות במהלך הביקורת, ומנהלת מחלקת תקינה חשבונאית ברשות השיבה כי: "הרולינג ניתן תחת האפשרות שתהיה תחולה רטרואקטיבית לסעיף [100א1.
עודפים שלא התחייבו במס חברות והכלולים בהון העצמי של חברה, ואשר אינם הון או פרמיה משרד האוצר |105 .
שלא להתייחס, וציינה .
פקיד השומה בעתיד" העִסקה העומדת במוקד הבקשה להחלטת המיסוי נועדה לביצוע מידי, ואכן זו הושלמה ביוני 2014 ).
בעניין זה מעיר משרד מבקר המדינה כי הזמן הקצר (כחודשיים שחלף בין מועד הגשת הבקשה למתן החלטת המיסוי לבין ביצוע העסקה, אינו סביר להתקנת תקנות, מטעם שר האוצר, שכלל לא גובשו , ולּו ברמת הטיוטה.
גם תרחיש החקיקה למפרע כמעט שאינו קיים בחקיקת מס, וכלל לא הוזכר מטעם המבקשים בבקשה למתן החלטת מיסוי.
בעניין חבות המס במצב המשפטי הקיים: החלטת המיסוי לא העלתה ולא הורידה, אלא ציינה את האמור במפורש בפקודה.
באותה בקשה, החברה אף ביקשה כי בעל השליטה האמור לעיל יוכל להעביר את מניותיו בחברה ד' לחברת ארנק בבעלותו, שתוקם לצורך כך, בפטור ממס על פי סעיף 104 א לפקודה; כדי שאותהחברת ארנק, תשקיע את רווחי האקוויטי שאותם יקבל כדיבידנד, ברכישת עוד כ-47% מחברה ד'.
דווקא בעניין זה, שיש לו משמעות מעשית הנוגעת להקמת חברת ארנק לשם הימנעות ממס28 ואשר הרשות כבר באותו מועד התנגדה לשימוש לרעה הנעשה בכלי זה29 ,בחרה עובדת הרשות שלא להתייחס, וציינה כי בקשה זו: "לא נבדקה במסגרת החלטת מיסוי זו, ותהא נתונה לבחינת פקיד השומה בעתיד".
בעניין זה מעיר משרד מבקר המדינה כי הסיכוי לבדיקה כזו נמוך ביותר, הואיל ורק כ-2% מתיקי הנישומים נבדקים במסגרת תכנית העבודה השומתית.
ואכן בבדיקה הועלה כי תיקו של אותו בעל שליטה לא נבדק שומתית ולא כלל העתק של החלטת המיסוי או מכתב מטעם החטיבה המקצועית המסב את תשומת לבו של משרד השומה להפעלת סעיף 104א, כאמור לעיל.
במקרים שבהם מספק החוק תשובה ברורה, על הרשות להפנות את המבקש להוראות הדין ולא לדון בבקשות מעין אלו באמצעות מוסד החלטות המיסוי.
כך תימנע הכבדה מיותרת על החטיבה המקצועית, הפועלת ממילא בתקן חסר ואחראית על תחומים נוספים , וכן יצומצם הטיפול בבקשות המגיעות לפתחה.
ריכוז תהליך העבודה בידי עובד אחד .
אחד מאמצעי הבקרה להקטנת החשיפה לאי -סדרים ולטעויות הוא "הפרדת תפקידים", כלומר מניעת ריכוז ביצוע תהליך עבודה, מתחילתו עד סופו, בידי עובד אחד.
28 הואיל ועל פי הפקודה, דיבידנד בידי בעל שליטה מהותי חייב במס בשיעור של30% , ואילו דיבידנד מחברה לחברה פטור ממס.
29 ,כך למשל, עמדה זו הובעה בדוח הצוות להגברת האכיפה והגבייה ומלחמה בהון השחור בראשות מנהל הרשות דאז, אשר הוגש לשר האוצר דאז.
הביקורת העלתה כי במחלקת אופציות לעובדים, הכוללת רק מנהל ועובד, חלק ניכר מהחלטות המיסוי מתקבלות על ידי מנהל המחלקה, בהליך שהוא מבצע מתחילתו ועד סופו.
כך לדוגמה, בשנים 2015-2010 ניתנו 52 החלטות מיסוי בתחום "הארכת מועד הפקיעה לאופציות" ו-10 החלטות בתחום "האצת מועדי ההבשלה לאופציות", כולן בידי מנהל המחלקה.
מצב עניינים זה נגרם בשל אי-איוש תקנים בחטיבה המקצועית (ראו להלן ).
אי-שיתוף במידע על החלטות המיסוי .
אפשרות צפייה במידע הנוגע להחלטות יכולה לשמש כתשומה בידי המטפל בתיק ובידי עמיתיו וכמאגר ידע על החלטות מיסוי או כתשומה לצורך קבלת החלטה על הכללת התיק לתכנית הביקורת השומתית.
הביקורת העלתה כי פרט למנהלי המחלקות, ההרשאות לגישה למערכת החלטות המיסוי נתונות רק לעובדי החטיבה המקצועית ולהחלטות שבהן טיפלו באופן אישי30 .
עובדי משרדי השומה, מע"ם ומיסוי מקרקעין אינם מורשים לגשת למערכת זו.
כמו כן במשרדי מע"ם ובמשרדי מיסוי מקרקעין אין מאגר מידע שממנו יכולים הרכז או המפקח לקבל מידע, ולו מינימלי, על קיום של החלטת מיסוי או על אישור שהעניקה לנישומים שבתחום אחריותו החטיבה המקצועית.
תשובת הרשות: "במיסוי מקרקעין הטיפול המיסוי הוא לפי עסקה ולא לפי נישום, כך גם החלטת המיסוי נוגעת לרוב לעסקה ספציפית של נישום ולא לנישום באופן כללי.
לאור האמור, הוחל בעבר באפיון של מערכת מחשוב שתאפשר לעובד המשרד האזורי הרלוונטי המטפל בתיק לצפות בהחלטה.
לאור מגבלת משאבי המחשוב ולאור העובדה כי ישנה כמות מעטה של החלטות מיסוי בשנה בתחום מיסוי מקרקעין אשר רובן המכריע הן בהסכם ולכן לרוב מצורפות לדיווח, הרי שקידום פיתוח המערכת יתבצע בהתאם לסדרי העדיפויות ומשאבי כוח אדם בתחום המחשוב".
היעדר מסמכים המתעדים את החלטת המיסוי .
סעיף 158 ד(ג) לפקודה קובע: "הבקשה תכלול את כל העובדותוהפרטים המהותיים ויצורפו אליה כל המסמכים, האישורים, חוות הדעת, ההוצאות .
וכל פרט מהותי אחר, כפי שקבע המנהל".
משרד מבקר המדינה בדק את קיומם הפיזי (מעבר למה שאמור להיות מתועד במערכת הממוחשבת) של מסמכי עבודת המטה בכל בדיקה של בקשה להחלטת .
30 לעתים יש החלטת מיסוי המטופלת על ידי כמה מחלקות וניתנת לצפייה במערכת הממוחשבת על ידי מנהלי אותן מחלקות ועל ידי העובדים אשר טיפלו בה במחלקות השונות.
מיסוי: סיכומי דיונים, הערות הייעוץ המשפטי, הערות מנהלי המחלקות, התכתבויות עם הנישום וכו'.
בהקשר זה ראוי לציין כי גם בארצות הברית, למשל, נדרש הנישום להגיש רשימת מסמכים נלווים כתנאי לבדיקת הבקשה להחלטת מיסוי.
כמו כן נדרש כל מבקש למלא רשימת תיוג כתנאי לבדיקת בקשתו.
רשימת התיוג כוללת 51 שאלות, כגון: האם בבקשתך נימקת מדוע יש לדון בבקשתך?
הביקורת העלתה כי ככלל המסמכים הללו אינם נשמרים.
הרשות אינה דואגת לשמר "תיק החלטת מיסוי" שבו יישמרו כל המסמכים הרלוונטיים להחלטה, ואין מנגנון לתיעוד שיבסס את ההחלטה בתיקייה הפיזית או במערכת הממוחשבת.
קיים חשש שהיעדר תיעוד נובע מכך שחלק מההתייעצויות נעשות בעל פה (למשל, עם הייעוץ המשפטי) ולא בכתב.
תשובת הרשות: "יצוין כי בתלות בכוח הסטודנטים שבחטיבה אנו מבצעים השלמת תיעוד להחלטות שניתנו בעבר.
כלומר סריקת המסמכים או העברת הקבצים לתוך מערכת החלטות מיסוי לצורך השלמת התיעוד במערכת כנדרש".
על הרשות לוודא את שמירת המסמכים הרלוונטיים לקבלת החלטת המיסוי, ובין היתר, לשקול לקבוע בנוהל אילו מסמכים אמורים להישמר בתיק החלטת המיסוי אשר יישמר במערכת הממוחשבת.
תיק כזה יכול לכלול, בין השאר, את המסמכים האלה: הטיוטות שאישרו מנהלי המחלקות; הטיוטות שעליהן העירו היועצים המשפטיים; העתק הדוא"ל שהועבר למשרד האזורי.
יותר מ-99% מהחלטות המיסוי הן החלטות בהסכם.
בנוסח החלטות המיסוי בהסכם נכלל הסעיף הזה: "החברות, בעלי המניות בחברות, מתחייבים להעביר תוך מספר מוגדר של ימים31 , מהחתימה על החלטת מיסוי זו לחטיבה המקצועית ברשות המסים, מכתב בו הם מאשרים את קבלת כל תנאי החלטת מיסוי זו, ככתבה וכלשונה וללא הסתייגות".
מבחינת הנישום המבקש, אם ניתנה החלטת מיסוי שלא בהסכם, היא אינה מחייבת אותו, והוא רשאי לדווח על העסקה או הפעולה על פי הבנתו.
לעומת זאת אם ניתנה החלטת מיסוי בהסכם, על הנישום המבקש למלא אחר התנאים וההוראות שנקבעו בה.
בהקשר זה ראוי לציין כי בפסק דין אשר ניתן בבית המשפט העליון32 , נקבע כי "בעצם מילוי כל התנאים הכלולים בהסדר מס" נקשר בין הנישום ובין הרשות הסכם מחייב.
אשר אינו מאפשר לנישום לחזור בו מההסדר בדרך של תיקון דוח.
בלשון בית המשפט: "אין לנישום זכות לסגת מהסדר מס באופן אוטומטי לאחר שבחר ליישם אותו בפועל".
עם זאת, שמורה חשיבות רבה לאישורי הנישומים על החלטות מיסוי בהסכם אלו, הואיל והם מעגנים את הסכמת הנישום לכל ההתניות הכלולות בהחלטת המיסוי או לחילופין את דחיית ההחלטה.
31 בדרך כלל בתוך30-15 .
יום 32 ע"א1804/05 אהוד אלוני נ' פקיד שומה כפר-סבא (פורסם במאגר ממוחשב, 31.
) 108 |דוח שנתי 68א .
במערכת הממוחשבת לגבי כל החלטת מיסוי יש מודול הקרוי "אישור לקוח", ולתוכו מוזנים כל האישורים הרלוונטיים המתקבלים מהנישום.
האישורים הללו מעידים כי אכן מדובר בהחלטת מיסוי שהתקבלה בהסכמת הנישום, וכי הוא מתחייב למלא אחר כל תנאיה.
לעתים יש צדדים נוספים בהחלטת מיסוי נוסף על הנישום המבקש.
כך לדוגמ ה, בכל החלטת מיסוי הנוגעת בנושא מתן לעובדים אופציות לרכישת מניות נדרשת , נוסף על הצהרת החברה המבקשת, גם הצהרה כזו מצד הנאמן המחזיק באופציות וכן של העובדים עצמם, שעבורם הונפקו האופציות.
משרד מבקר המדינה בדק את קיום "אישורי הלקוח" במערכת הממוחשבת של החלטות המיסוי.
זאת בגין התקופה שבין ינואר 2010 לדצמבר 2015 .
לוח 4: תיעוד קבלת אישורי לקוח לאחר מתן החלטות מיסוי בהסכם .
שם המחלקה סך החלטות .
מיסוי בהסכם סך אישורי .
מיסוי בינלאומי 970 39 4% .
מיסוי מקרקעין 113 5 4% .
מס ערך מוסף 102 0 0% .
מיזוגים ופיצולים 1,401 427 30% .
שוק ההון 940 99 11% .
חוק עידוד השקעות הון 106 27 25% .
אופציות לעובדים 1,797 83 5% .
קופת גמל ומיסוי יחיד 8 0 0% .
חוקי עידוד 436 141 32% .
חוק עידוד תעשייה 239 101 42% .
סך הכול 6,144 926 15% .
אנו רואים אפוא שברובן המכריע של החלטות המיסוי בהסכם שניתנו בתקופה האמורה, לא נשמרו מסמכים המתעדים את תגובתם של הנישום והגורמים הנוספים להחלטת המיסוי: האם הם מקבלים את החלטת המיסוי; האם הם מקבלים את כל תנאיה או רק את חלקם; האם הם דוחים את החלטת הרשות והאם דחייה זו מגובה בחוות ד עת מקצועית.
שיעורם הנמוך של אישורי הלקוח המתועדים מחייב את הרשות לבדוק אם השיעור הנמוך נובע מחוסר תיעוד של האישורים המתקבלים או מאי-קבלת האישורים.
לתיעוד תהליך קבלת החלטה ויישומה על ידי הנישום, נודעת חשיבות רבה לפי כללי המינהל התקין, גם לצורכי בקרה וביקורת.
על הרשות לשקול אם לדרוש מכל נישום המבקש לקבל החלטת מיסוי בעניינו לדווח, לאחר קבלת החלטת המיסוי, מדי שנה, בדוחותיו הכספיים המבוקרים על ידי רואה חשבון המוגשים לרשות כחלק מהצרופות לדוח המס השנתי33 , כי הוא פעל בהתאם לאמור באותה החלטה או בניגוד לה.
על הרשות לעגן בנוהל פנימי כי תגובת הנישום ותגובות כל הצדדים הנוספים המעורבים בהחלטת המיסוי, יתועדו במלואן במערכת הממוחשבת.
אי-עקביות בהחלטות מיסוי הניתנות באותו עניין .
החלטות מיסוי המתקבלות ברשות במהלך השנים אמורות לשקף את עמדת הרשות במגוון סוגיות מקצועיות ומאפשרות לנישומים ולמייצגים להגיש את דוחותיהם בהתאם לעמדתה.
הביקורת העלתה כי יש סוגיות שהתקבלו לגביהן החלטות מיסוי לא אחידות ולעתים אף סותרות זו את זו.
להלן דוגמה: אחת הסוגיות היא הגדרת המונח "מוסד קבע".
על פי כללי המיסוי הבינלאומי, רווחי עסקים של תאגיד זר אשר הופקו בישראל חייבים במס בישראל רק אם הפעילות בישראל מגיעה לכדי מוסד קבע34 .
בשנת 2012 התפרסמה החלטת מיסוי253/12 (להלן- החלטה 253/12 ) הקובעת כי עובדת המועסקת מביתה בישראל וממלאת תפקידים שול יים בעבודת מיזם זר אינה מבצעת שירותי שיווק או מכירה; עצמאותה מוגבלת, והחלטותיה אינן יכולות לחייב את החברה הזרה; פעילותה מול לקוחות החברה שולית ביותר והיא אינה נושאת באחריות מול לקוחות אלו - ובכך היא מקימה לחברה הזרה מוסד קבע בישראל.
33 ברוב המקרים הפונים לקבל החלטת מיסוי הם נישומים החייבים בהגשת דוחות כספיים מבוקרים.
34 מוסד קבע מוגדרבסעיף 5 (1 ) לאמנת המודל של הארגון לשיתוף פעולה ולפיתוח כלכלי (להלן - ארגון OECD) כמקום עסקים קבוע שבאמצעותו מבוצעים בחלקם או במלואם עסקי המיזם.
הגדרה דומה קיימת ברוב אמנות המס שישראל חתומה עליהן.
החלטה 253/12 סותרת לכאורה החלטות מיסוי קודמות שפרסמה .
היחידה למיסוי בינלאומי טרם פרסום החלטה זו החלטת מיסוי 253/12 מסתמכת באופן כללי על הוראות סעיף 5 לאמנת המס בין ישראל לבין ארצות הברית (להלן - אמנת המס).
החלטת המיסוי אינה מציינת איזה מבין הסעיפים המנויים בסעיף 5 לאמנת המסשימש הבסיס להחלטה.
כלומר, אין זה ברור כיצד סווגה פעילותה של העובדת הישראלית - האם כמשרד או כסניף או כסוכן תלוי של החברה הזרה35 .
על פי נוסח תמצית אותה החלטת מיסוי, העובדות המפורטות אינן מלמדות על ההנמקות להחלטה ועל עמידתן בפרשנות ארגון ה-36OECD למונח מוסד קבע.
כך למשל אין זה ברור אם מתקיים יסוד השליטה של החברה הזרה באותו מוסד קבע בישראל, שהוא אחד היסודות על פי ה פרשנות הרשמית של ארגון ה- OECD ( Commentary) לסעיף5 לאמנת המודל של ה- OECD המגדיר את המונח מוסד קבע.
מהחלטה 253/12 אין זה ברור מדוע נקבע כי על אף היקף עבודתה המוגבל של העובדת הישראלית מביתה בישראל, ללא פעילות מהותית אל לקוחות החברה הזרה, היא בכל זאת תיחשב "מוסד קבע" של החברה הזרה בישראל, ומדוע פעילותה זו אינה נופלת בגדר החריג הקיים בסעיף 5 (3 )) (הלאמנת המודל של ארגון ה- OECD , הקובע כי פעילותשהיא אך ורק פעילות של הכנה ועזר לפעילות של החברה הזרה, אינה מקימה לחברה הזרה מוסד קבע בישראל.
החלטה 253/12 סותרת לכאורה החלטות מיסוי קודמות שפרסמה היחידה למיסוי בינלאומי טרם פרסום החלטה זו, כגון: החלטת מיסוי 65/06 (נותן שירותים שאינו מוסמך לחייב את החברה הזרה ו אינו עוסק במכירות אינו מ הווה מוסד קבע) ; החלטת מיסוי 117/06 (יועץ ב ענייני שירותי הפצה שמבצעים מפיצים ישראלים למוצרי חברה זרה אשר אינו רשאי לחייב את החברה הזרה אינו מהווה מוסד קבע), החלטת מיסוי 118/06 (נציג ישראלי העוסק בגיוס לקוחות ובאיתור השקעות, בעל סמכויות מוגבלות אשר אינו רשאי לחייב חברה זרה אינו מהווה מוסד קבע); החלטת מיסוי 36/08 (מומחה מערכות מידע המעניק שירותי פיתוח והתקנה אשר אינו רשאי לחייב את החברה הזרה אינו מהווה מוסד קבע).
יצוין כי בהחלטה 253/12 הרשות לא ציינה כי מדובר בשינוי מדיניות הרשות בהשוואה להחלטות קודמות.
פירוט הנסיבות בהחלטת המיסוי 36/08 : בהחלטה זו דובר ביחיד, תושב ואזרח אנגליה, אשר משפחתו העתיקה את מקום מגוריה לישראל בקיץ 2007 (להלן- היחיד).
היחיד הצטרף אל חיק משפחתו בשנת 2008 .
ערב מעברו לישראל הועסק היחיד בסניף אנגלי של חברה רב-לאומית (להלן - החברה הרב-לאומית).
היחיד צפוי היה להמשיך ולהיות מועסק על ידי החברה הרב -לאומית כשכיר בתחום מערכות המידע, גם לאחר הגעתו לישראל.
היחיד עובד במסגרת צוות, ויתר חבריו לצוות היו תושבי אנגליה ואינם קשורים כלל לישראל.
לעניין מגבלותיו של היחיד בפעילותו בחברה מצוין בבקשה להחלטת מיסוי כי "היחיד לא משמש איש מכירות או אדם המקשר בין החברה ללקוחותיה החיצוניים בין בישראל ובין מחוץ לישראל".
35 סעיף5(5 ) לאמנת המודל של ארגון OECD , רואהכ"סוכן תלוי", את מי שהוא בעל סמכות לחתום על חוזים בשם המיזם.
בהחלטת המיסוי 253/12 לא צוין כי לעובדת הישראלית יש סמכות כזו.
להפך - צוין כי עובדת זו "אינה מנהלת משא ומתן ואינה מגייסת לקוחות חדשים".
36 מרבית אמנות המס מתבססות על מודל ארגון OECD .
המודל כולל סעיפים למניעת כפל מס בכמה קטגוריות של סוגי הכנסה.
כמו כן, ליחיד אין סמכות להתקשר בהסכמים בשם החברה הרב -לאומית בין במישרין ובין בעקיפין; צוין כי היחיד אינו מעניק שום שירות לתושבים ישראלים או תושבים זרים הנמצאים בישראל מטעם החברה הרב-לאומית; עבודתו של היחיד תבוצע מביתו בישראל, והחברה הרב-לאומית לא תשכור עבורו משרד.
רשות המסים התבקשה, בין היתר, לאשר כי פעילות היחיד בישראל לא תיחשב מוסד קבע של החברה הזרה.
בקשתה של החברה הרב-לאומית התקבלה, ונקבע כי "בכפוף לעובדות המפורטות לעיל החברה הזרה תיחשב כמי שאין לה מוסד קבע בישראל בשל פעילותו של היחיד ובשל כך בלבד".
כלומר, בהחלטה 36/08 נקבע כי פעילות היחיד מביתו אינה מקימה למיזם הזר מוסד קבע בישראל, ואילו בהחלטה 253/12 נקבע כאמור להפך.
בעניין החלטת מיסוי 36/08 פנה משרד מבקר המדינה אל הרשות במהלך הביקורת, והרשות השיבה במאי 2016 : "במקרים בהם' home office' הוא בשימושעל בסיס קבוע ומתמשך לפעילות התאגיד וזה ברור מהעובדות ומהנסיבות שהתאגיד ביקש מהיחיד להשתמש במיקום זה כדי לבצע את פעילות התאגיד, וכאשר התאגיד אינו מספק לעובד משרד, בנסיבות בהן טבעי כי ההעסקה דורשת משרד, ' home office' יכול להיחשב בשליטתו של התאגיד.
בהחלטת מיסוי253/12 עובדת התאגיד הזר.
בצעה את עבודת התאגיד בביתה באופן רגיל ומתמשך, כאשר התאגיד הזר לא העמיד לרשותה משרד בעוד שהתפקיד חייב " (דוגמה נוספת לאי-אחידות בהחלטות מיסוי ראו בהמשך הפרק בנוגע לחברה ה').
משרד מבקר המדינה מעיר כי כאמור לעיל, גם בהחלטות מיסוי אחרות, ובכללן החלטת מיסוי 36/08 שפורטה לעיל, עבודתו של היחיד בוצעה מביתו, לכאורה בנסיבות שבהן טבעי היה כי ההעסקה דורשת משרד, ובכל זאת נקבע בהחלטה זו כי פעילות זו אינה מגעת לכדי מוסד קבע.
על הרשות לקבוע בנוהל פנימי, כי טרם גיבוש החלטה בכל בקשה, על מקבלי ההחלטה הרשות לבחון החלטות קודמות שפורסמו בנושאים דומים.
במקרים בהם ההחלטה החדשה מהווה שינוי עמדה עקרונית בסוגייה, על הרשות לציין במפורש כי החלטה זו היא עמדת הרשות מכאן ואילך בסוגייה הנדונה ומבטלת את עמדתה בסוגייה הנדונה לגבי החלטות המיסוי הקודמות (בפירוט מספרן הסידורי של ההחלטות הקודמות).
להלן דוגמה נוספת הממחישה את הצורך במעקב ובפיקוח אחר יישום החלטות מיסוי שהתקבלו: חברה ה', היא חברה ישראלית המפעילה בארץ אתר לרכישות באינטרנט באמצעות שוברי קנייה.
אתר האינטרנט של החברה הופעל לראשונה בשנת 2010 .
ביולי 2011 פנה רואה החשבון המייצג של חברה ה' למחלקה המקצועית בבקשה לאשר את אופן הדיווח שמציעה החברה לגבי פעילותה.
בבקשה זו ביקשו רואי ה חשבון אישור לשלושה נושאים: (1) מכירת שוברים אינה 112 |דוח שנתי 68א .
לאחר מימוש השובר מתחייבת במע"ם; (2) תמורת העמלות שמשלמים בתי העסק- הספקים כך מיד לחברה }בהמשך, היא תוציא לספקים חשבונית מס; (3) במקריםשבהם הלקוח לא מימש את שובר הקנייה, לא תוצא חשבונית, ולכן לא ישולם מע"ם37 .
באוגוסט 2011 קיבלה חברה ה' לראשונה את תשובת המחלקה המקצועית להצעתה.
בתשובתה זו קבעה המחלקה כך: (1) על מכירת השוברים לא יחול תשלום מע"ם; (2) חשבוניות יופקו לספקים בעת הצגת שובריהקנייה אשר התקבלו מן הלקוחות ; ( 3) "שוברים לא ממומשים יחויבו במע ם מלא בשל הוראת סעיף 12 "לחוק מעם, "כתרומה, תמיכה או סיוע".
על אף החלטת המיסוי המשיכה הרשות לנהל משא ומתן עם חברה ה' , ובאוקטובר 2011 התקבלה החלטת מיסוי נוספת מאת רשות המסים, הזהה במהותה להחלטתה הקודמת (להלן - החלטת המיסוי השנייה).
הביקורת העלתה כי חברה ה' גבתה מלקוחותיה את מלוא סכום העסקה כולל סכום המע" ם לגבי כלל השוברים, ובלי שהוציאה באו תה עת חשבונית מס, אלא רק לאחר מימוש השובר.
עם זאת, היא לא העבירה לרשות את סכומי המע"ם שגבתה בגין שוברים שלא מומשו.
התנהלותה זו עמדה בניגוד להחלטות המיסוי שקבעו כי על החברה חלה חובת תשלום מע"ם על שוברים שלא מומשו.
בנובמבר 2011 , חודש לאחר קבלתהחלטת המיסוי השנייה פורסמה החלטת מיסוי 13/11 שכותרתה: "החבות במע"מ בשל אי מימוש תווי קניה".
בהחלטה זו מדובר בחברה העוסקת במכירת מוצרים בקמעונאות, המוכרת "תווי קנייה" לגורמים שונים אשר מחלקים אותם כשי לרכישת מוצרים בחנות.
בהחלטת מיסוי זו קבעו רשויות מע"ם כי התקבולים, אשר קיבלה החברה בשל מכירת תווי קנייה שלא מומשו, אינם בגדר "סיוע" כמשמעותו בסעיף 12 לחוק מע"ם, ולאור זאת החברה איננה חייבת במע"ם בגינם.
בהחלטת מיסוי זו לא הובהר אם היא מתייחסת גם לחברות קופונים (דוגמת חברה ה') או רק לחברות המנפיקות שוברים (דוגמת תווי הקנייה של רשתות קמעונאיות) 38.
בשנת 2013 ,להבדיל מקביעתה בהחלטת מיסוי 13/11 האמורה לעיל, יזמה הרשות, במסגרת חוק ההסדרים לאותה שנה, הצעה לתיקון חוק מע" ם כך שייקבע כי עוסק שמכר בתמורה שובר לרכישת טובין מעסקו , והשובר לא מומש, תיחשב התמורה ששולמה לעוסק כסיוע החייב במע"ם על פי סעיף 12 לחוק.
מועד החיוב במס נקבע ליום פקיעת תוקף השובר.
37 בקשת המייצגים לא התייחסה להיבט מס הכנסה.
עם זאת ראוי לציין כי אם חשבונית אינה מונפקת, אין גם דיווח על ההכנסה בהיבט של מס הכנסה.
38 הרשות לא הבחינה בין תו קנייה של רשתות קמעונאיות, שהוא תחליף כסף שניתן להעברה מאדם לאדם וניתן לרכוש בו מוצרים מספקים רבים, לבין קופון, שניתן לרכוש בו שירות מסוים או סחורה מסוימת, שהוגדרו מראש.
בעוד שתחליף כסף אינו מהווה עסקה לצורך חוק מע"ם (למשל - החלפת שטר של 200 ש"ח בתו קנייה של 200 ש"ח), הרי שרכישת קופון יכולה להיחשב "עסקה".
הועלתה בסופו של יום לדיון בוועדת הכספים של הכנסת, ומאז לא קודמה על ידי הרשות.
בדצמבר 2014 פנתהחברה ה' פעם נוספת למנהל המחלקה המקצועית כדי לקבל החלטת מיסוי שלישית, הסותרת את שתי החלטות המיסוי הקודמות.
כשנה לאחר פנייה זו, בדצמבר 2015 ,, בעקבות פניית מנהל המחלקה המקצועיתהוכנס התיק לתכנית העבודה במשרד מע"ם בפתח תקווה, והביקורת של משרד מע"מ האזורי החלה בפברואר 2016 .
יש לציין כי בכל הליכי קבלת האישורים שניתנו לחברה ה' לא נמצאו ברשימת המכותבים נציגים מהלשכה המשפטית ברשות39.
על פי סעיף 158 ,ד(ב) לפקודההחלטות מיסוי בנושאי מע"ם ובנושאי מיסוי מקרקעין יינתנו רק בטרם ביצוע העסקה.
הועלה כי במקרים שתוארו ניתנו כל החלטות המיסוי לחברה ה' לאחר מכירת השוברים, כלומר, לאחר ביצוע העסקה .
משרד מבקר המדינה מעיר כי ממצאים אלו מעניקים משנה תוקף לחשיבות בעיגון נוהל למתן החלטות מיסוי ובכלל זה הקפדה על עקרון העקביות במתן ההחלטות.
על הרשות להקפיד שהוצאה חוזרת של החלטת מיסוי באותו נושא לאותו מבקש תיעשה רק במקרים שבהם יש לכך הצדקה.
כמו כן, על הרש ות לוודא כי טיפולה בהחלטות מיסוי בנושאי מע"ם ומיסוי מקרקעין ייעשה רק בטרם ביצוע העסקות כקבוע בחוק.
אי-הכללת תיקי החלטות מיסוי בתכנית העבודה .
בדיקת ההתאמה בין המצג בהחלטת המיסוי לבין המצג בדוחותיו הכספיים של הנישום לאחר מתן החלטת המיסוי, יכולה להתבצע במסגרת בדיקת תיק הנישום בתכנית העבודה של השומה או במסגרת בחינת התיק בשלב ניתוב התיקים לבדיקה.
משרד מבקר המדינה פנה אל הרשות בבקשה לקבל נתונים על הכללת תיקים שבהם נתנה החלטות מיסוי בשנים 2015-2011 בתכנית העבודה של השומה והביקורת.
39 ראו בעניין זה גם לעיל בפרק "עמימות המונח 'החלטת מיסוי'".
הביקורת העלתה כי בחינת יישומן של החלטות המס אינה כלולה בתכניות העבודה של כלל מערכי המס של הרשות (מס הכנסה, מע"ם ומיסוי מקרקעין), ולפיכך הרשות ממילא אינה בוחנת יישום החלטות אלה.
ברשות גם אין הנחיה לבדוק, בשלב ניתוב התיקים, את הציות להחלטות מיסוי.
בתכניות העבודה של מס הכנסה החל בשנת 2011 (לגבי דוחות שנת2008 )ואילך נכללו בתכנית העבודה רק תיקים שבהם הוגשו בקשות למתן החלטה מקדמית, אך לא התקבלו לגביהן החלטות מיסוי בהסכם: (1) תיקי נישומים שבהם הוגשו בקשות להחלטות מקדמיות אשר נדחו ; (2) תיקי נישומיםשבהם הוגשו בקשות להחלטות מקדמיות אשר משכו את הבקשה או שקיבלו החלטה לא בהסכמה40; (3) תיקי נישומיםשבהם הוגשו בקשות להחלטות מקדמיות אשר הועברו לפקיד השומה ללא החלטה.
ללא בדיקות אלו, ולו מדגמיות, עולה החשש לאובדן מס משמעותי ולאפליית מס בין נישומים.
ראוי לציין כי בשנים 2015-2011 התקבלו מדי שנה 1,304 -830 החלטות מיסוי בכלל מערכי המס (רובן המכריע מתקבל במערך מס הכנסה).
להלן הנתונים לגבי מספר התיקים שנכללו בתכנית העבודה וטופלו שומתית בכל שנה אחרי שהתקבלה בתיק בקשה להחלטת מיסוי: .
לוח 5: תיקי מסהכנסה שנכללו בתכנית העבודה , 2015 -2011 .
השנה 2011 2012 2013 2014 2015 .
מספר התיקים שנכללו בתכנית העבודה 174 182 175 268 266 .
מספר התיקים שטופלו 25 19 28 46 35 .
שיעור התיקים שטופלו 14.
יצוין כי על פי נתוני הרשות, אותו תיק יכול להיספר בכמה שנים (הואיל ובידי מטה הרשות אין רשימות של התיקים, אלא רק נתון לגבי כמה תיקי מטה הוכנסו בכל שנה לפי קודי המהות), ולכן סביר שאותו תיק הוכנס כמה פעמים בכמה שנים, עד שנופה או עד שהסתיים בו הטיפול.
בעניין זה השיב מנהל מחלקת שומת מקרקעין באפריל 2016 למשרד מבקר המדינה: "אני לא חושב שיש צורך להכניס תיק שכבר דנו במסלול של רולינג לתכנית עבודה.
הרי תיק שבו ניתן רולינג עובר את המחלקה המשפטית והמקצועית , וגם אמורים לקבל את התייחסות המשרד האזורי, כך שהתיק כבר נבדק.
הדבר היחידי שיש לבדוק שהעובדות שהוצגו ברולינג תואמות למה שהוגש , ואת זה אפשר לבדוק גם במסגרת ניתוב רכז.
במיסוי מקרקעין לא נכנסו תיקים שבהם ניתן רולינג לתכנית עבודה.
אין גם סימון במחשב לפיו ניתן לזהות שבתיק ניתן רולינג".
40 תיקיםשבהם התקבלה החלטה שלא בהסכמה - הוכנסו לתכנית העבודה רק בשנים 2015- 2014 .
לנוכח מגבלת המשאבים של הרשות ולנוכח הבדיקה המצומצמת ממילא של דיווחי נישומים, מן הראוי כי הרשות תכלול בתכנית העבודה שלה באופן קבוע מדגם מתיקי המס שלגביהם ניתנו החלטות מיסוי בהסכם, שהן רובן המוחלט של החלטות המיסוי.
כך גם תיווצר הרתעה מסוימת בקרב הנישומים מיצירת מצגים חסרים לא מלאים בבקשות למתן החלטות מיסוי, או מביצוע פעולות המנוגדות להסכם.