HeTree/MevakerConcSen huggingface dataset:
היערכות בין-משרדית בנוגע ליוזמה לתיקון כללי המיסוי הבין-לאומי .
בשנים האחרונות מתפתחת בעולם מגמה של מאבק בתכנוני המס.
זאת בין השאר כדי לשים קץ למצב שבו חברות ענק רווחיות ביותר מתחמקות מתשלום מס באמצעות תכנוני מס.
באפריל 2014 הגיש OECD דוח ראשוני, ובו צוינו 15 נושאים עיקריים שיש לטפל בהם; כמו כן נקבע בו לוח זמנים להשלמת גיבושה של תכנית BEPS .
הארגון הסביר את שינוי המדיניות בכללי המיסוי הבין-לאומי ב חשש מקריסת כלכלות של מדינות עקב שחיקת הכנסותיהן ממס וכן בחשש מה עמקת האי -שוויון החברתי-כלכלי.
בספטמבר 2014 פורסמוההמלצות המרכזיות של תכנית BEPS, ובאוקטובר2015 פורסמו ההמלצות הסופיות.
ההמלצות המרכזיות היו בין היתר אלה: מיסוי ההכנסות של חברות אינטרנט במדינות שבהן בוצעו הפעולות מניבות הרווחים ( כפי שפורט לעיל); והגשת "דוח רב לאומי" ( country by country report), אשר יכלול בין היתר פרטים לגבי הרווחים שדווחו והמס ששולם לרשויות המס בכל אחת מהמדינות הרלוונטיות, וכן פרטים לגבי מקום הקניין הרוחני.
פרטים אלו יאפשרו לרשויות המס במדינות הרלוונטיות לבחון אם נעשתה הסטת רווחים מוצדקת בין התאגידים הקשורים.
יישום תכנית BEPS מציבלפני הרשות אתגר גדול, והוא טומן בחובו, לצד הפוטנציאל להרחבת בסיס המס, שינוי בהחלת חוקי המס הקיימים, הכוללים הטבות מס למשקיעים זרים.
כאשר מערכת המס אינה ממסה הכנסה שמקורה בישראל, או כאשר מערכת המס אינה ממסה הכנסה של אנשים המתגוררים בישראל, נפגע הבסיס של המיסוי הפרסונלי.
לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות, משרד הכלכלה ומשרד האוצר לדון בצורך ליזום תיקונים לחוקי המס ולחוקים רלוונטיים אחרים, כדי לאזן בין הצורך למשוך לישראל הש קעות חוץ ובין הצורך להבטיח כי כללי המס בישראל לא ינוצלו לרעה , וכדי להביא לכך ש גם בעי דן הדיגיטלי יחויבו הכנסות מסוגים שונים במס הוגן.
הכלכלן הראשי במשרד האוצר ציין בתשובתו למשרד מבקר המדינה: "יש בכוונתנו לבחון את השינויים הנדרשים במדיניות המס ובחקיקת המס לאור המלצות ה- OECD בנושא ה -BEPS , ובכדי לאזן בין הצורך למשוך לישראל השקעות זרות ובין הצורך להבטיח שמירה על בסיס המס בישראל מפני שחיקה והסטת רווחים".
רשות המסים ציינה בתשובתה כי "עם פרסומו של דוח ה-BEPS בחודש אוקטובר 2015 , התקיימו דיונים ברשות המסים, בראשות מנהל הרשות, בהם נסקרו המלצות הדוח.
בדיונים הוחלט כי היחידות השונות ברשות המסים יבחנו את התאמת המלצות הדוח והטמעתן במידת הצורך לכללי המיסוי בישראל.
מחלקת מחירי העברה הגישה הצעות לשינוי חקיקה בנוגע לשינויים חקיקתיים הנדרשים על ידי תכנית BEPS".
בישראל מנכ"ל משרד הכלכלה השיב למשרד מבקר המדינה בדצמבר 2015 כי "במסגרת עבודתה של הוועדה לעניין הטבות על פי החוק לעידוד השקעות הון (ועדת אנדורן), דעתו של מנהל מרכז ההשקעות הייתה כי יש ליצור תוכן בין הטבות ל-IP [קניין רוחני.
לבין פעילות קיימת בארץ וכן יש להימנע ממתן פטור ממס גורף, מס בשיעור אפס בעבר לא הביא חברות זרות להשקעה בישראל.
לדעת החתום מטה, יש בהחלט מקום לבצע שינויים במשטר המס הנוגע לחוק עידוד השקעות הון באופן שיבטיח כי ישראל תהיה אטרקטיבית להשקעות מבית ומחוץ".
אי-עדכון הכללים לגבי בעלי הכנסות עבודה בחו"ל .
סעיף 67 א לפקודה קובע כי "שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע כללים בדבר הניכויים והזיכויים שיותרו ליחיד תושב ישראל שיש לו הכנסה מיגיעה אישית שהופקה או שנצמחה מחוץ לישראל.
הכל בהתחשב במיוחד במשך השהייה מחוץ לישראל, בכך שנשלח מישראל לצורך הפקת ההכנסה האמורה ובתנאי המחייה בארץ שבה שהה אותו יחיד לצורך הפקת ההכנסה האמורה".
על פי הוראה זו הותקנו כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב- 1982 (להלן- הכללים).
בסעיף 2 לכללים נקבעו סכומי ההכנסה ( הסכומים נקובים בערכים דולריים) ושיעורי המס החלים עליהם.
בסעיף 3 לכללים נקבע כי אין להביא בחשבון בחישוב המס זיכויים שונים הקבועים ב סעיף.
העובדים שעליהם חלים הכללים הם עובדי מדינה המשרתים בנציגויותיה בחו"ל, עובדי חברות טכנולוגיה עילית המוצבים בחו"ל לשם מתן שירות ללקוחות ועוד.
12 פרסמה הרשות הודעה לעיתונות בעניין זה, ולפיה "במהלך השנים הורדו שיעורי מס ההכנסה בישראל באופן משמעותי וכן בוצע ריווח של מדרגות המס, בשל כך חלה שחיקה משמעותית בהטבות שהקנו הכללים, כך שבחלק מן המקרים חישוב המס 'הרגיל ' על פי הפקודה היה נותן תוצאה מיטיבה יותר".
בעקבות כך, כפי שנכתב באותה הודעה, הציג שר האוצר דאז ל פני ועדת הכספים של הכנסת הצעה לתיקון של הכללים ולקביעת מודל חדש, שעיקרו הוא "השוואת מדרגות המס, שיעורי המס והפטורים לאלה החלים על הכנסת עבודה של עובדים בישראל, כאשר יתר ההוצאות המותרות בניכוי נותרו בעינן, למעט הגדלת התקרה להוצאות חינוך".
הועלה כי ועדת הכספים של הכנסת עדיין לא דנה בהצעה זו , וממילא טרם אישרה אותה.
עקב אי-אישור ההצעה נוצרו פערים ניכרים בין המס החל על הכנסותיו של עובד השוהה בחו"ל , ומשכורתו נקובה במטבע חוץ, לבין סכומי המס המנוכים מהכנסותיו של עובד שמקום עבודתו הוא בישראל, זאת בעיקר בגין אי -הצמדת מדרגות המס הדולריות שנקבעו בכללים ואי-מתן ניכויים וזיכויים הקבועים בפקודה.
משרד מבקר המדינה פנה בעניין זה לאגף החשב הכללי במשרד האוצר, וביוני 2015 התקבלה תשובת מנהל תחום שכר ותנאי שירות ב אגף זה, ולפיה "משרד האוצר עוסק בעדכון התקנות מזה מספר שנים.
טיוטה מעודכנת של התקנות הועברה לאישור ועדת הכספים.
לקראת סוף השנה משך הממונה על השכר את טיוטת התקנות.
לאור העלויות הכרוכות בכך והעדכון בוטל".
רשות המסים בישראל | 209 .
הביקורת העלתה כי לא נעשה מעקב לבדיקת נאותות ניכויי המס במשכורות המשולמות במט"ח : בטופסי הדיווח התקופתיים 67 אין שדות לדיווח בנוגע לתשלום במטבע המקומי; במאגר הניכויים של הרשות אין שאילתה שבה ניתן להזין את נתוני השכר כדי לבדוק את נאותות ניכויי המס, וממילא לא הוכנסה בדיקה כאמור לתכנית העבודה של הרשות.
כמו כן, לרשות אין נתונים על מספרם וזהותם של העובדים המקבלים את שכרם על פי הכללים.
בתשובת הרשות צוין כי "אכן נושא זה מטופל כבר שנים במשרד האוצר וברשות המסים.
דצמבר [ ובשבוע שעבר2015 אף ניתן פסק דינו של בית המשפט העליון] בע"א 799/14 'דורון כהן ואח' נ פ"ש חדרה, בתיק שנ סוב סביב שאלת אפשרות הבחירה של עובדי חו"ל להחיל לגביהם את חישוב המס הרגיל בהתאם לפקודה שלא בהתאם לכללי חו"ל שנקבעו מכוח סעיף 67 א לפקודה.
בית המשפט העליון קבע, כי בעקבות המלצתו חזר ב"כ המערערים מן הערעור, תוך שציין כי אין אחיזה משפטית לטענה כי לנישומים עומדת זכות בחירה כאמור בנסיבות בהן ישנו הסדר חקיקה מכוח סעיף 67 א לפקודה.
עם זאת, בית המשפט העליון ציין, כי ראוי לבחון את עדכון הכללים, תוך שהוא מזכיר כי ב"כ המדינה הבהירה כי העניין נשקל בימים אלה.
רשות המסים מודעת לעיוותים של הכללים.
כמו כן, רשות המסים פועלת מול החשב הכללי ומשרד החוץ להסדרת הליקויים בחיוב המס של רכיבים שונים במשכורות השליחים.
בימים אלו סגן שר האוצר הנחה לקדם את תיקון חקיקתם של הכללים, ולאחר השלמת החקיקה המוצעת, החישוב ישולב בחישוב המס הרגיל ולא יהיה צורך בפיתוחים מיוחדים לצורך זה".
לדעת משרד מבקר המדינה , על הגורמים הרלוונטיים להשלים את עבודת המטה הנדרשת לעדכון הכללים, ובכך להביא לסיומו עיוות פיסקלי הנמשך עשרות שנים ופוגע בעובדים רבים.
נוסף על כך, על הרשות להקים מערכת מידע שתכלול נתונים לגבי מקבלי השכר על פי הכללים ולכלול מדי פעם בפעם בתכניות הביקורת של ה ביצוע ביקורת לגביהם.
67 טפסים126 (טופס דיווח שנתי שבו מדווח המעסיק לרשות על השכר המשולם לכלל עובדיו ועל המס החל על משכורות אלו) ו-106 (טופס דיווח שנתי לרשות שבו מדווח המעסיק על השכר שקיבל עובד מסוים ממעסיק מסוים ועל המס החל על שכר זה).
עמימות מבחן התושבות .
הקושי לעקוב אחר מספר הישראלים השוהים בחו"ל בשל היעדר מבחן תושבות ברור .
על פי הפקודה, כדי לבדוק את חבות המס של יחיד יש לבדוק אם הוא נחשב תושב ישראל על פי הפקודה.
לאחר קביעת התושבות לפי הדין הפנימי, יש גם לבדוק אם קיימת אמנה בין ישראל למדינת המקור של ההכנסה.
אם קיימת אמנה כזאת, צריך לבדוק מה צוין בכללי "שוברי השוויון" שנקבעו בה לגבי קביעת מקום התושבות במקרה ששתי המדינות הגומלות טוענות לתושבות.
בסעיף 1(א)(2 ) לפקודה צוין עקרון "חזקת הימים", שלפיו נקבע אם מרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל68.
חזקה זו ניתנת לסתירה על ידי היחיד או על ידי פקיד השומה, לפי מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של היחיד, כפי שמפורט בסעיף 1(א)(1 ) לפקודה69.
בפסק דין של בית המשפט המחוזי70 שניתן באוקטובר 2014 בעניינה של תושבת ישראל שהיגרה לחו"ל למטרת עבודה, נקבע כי היא אינה תושבת ישראל לצורך מס.
בפסק דין זה ציין השופט: "בשנים האחרונות ערים אנו יותר ויותר לניידות כוח העבודה ולמעבר של עובדים ממדינה למדינה.
כוחם של התאגידים הגלובליים הולך וגדל והתופעה של שינוי מקום עבודה ומגורים הולכת ונפוצה יותר ויותר.
הדבר מחייב חשיבה נוספת על השפעת כללי התחולה של דיני המס על התנהגותם של העובדים, שהרי קיים חשש כי יפעלו לניתוק זיקת התושבות רק משיקולי מס.
ניידות העובדים מחייבת גם קביעת מבחנים ברורים ופשוטים ליישום, כדי למנוע דיונים מיותרים, ולאפשר לכל מי שמבקש למצוא מקום עבודה מחוץ לישראל לתכנן את צעדיו ולדעת היכן וכמה יהיה עליו לשלם מס על הכנסותיו".
בדוח של מרכז המחקר והמידע של הכנסת בנושא "מספר הישראלים החיים בחו"ל", שהתפרסם במרץ 2012, צוין כי למשרד הפנים יש נתונים על מספרם של מי שעומדים בהגדרה "חדל להיות תושב"; הנתונים מבוססים על הצהרתם של אנשים אלה לפני משרד הפנים כי העבירו את מרכז חייהם אל מחוץ לישראל.
על פי נתונים אלו, בשנים 2011-2004 עלה מספרם של האנשים העומדים בהגדרה כאמור מכ- 196,000 לכ- 227,000 .
לפי הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה והבטל"א, היה מספרם של הישראלים ששהו בחו"ל בשנת 2012 "יותר מחצי מיליון".
על פי נתוני הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה לשנת 2013 , מספרם של הישראלים ששהו בחו"ל בסוף שנת זו נע בין 552,000 ל- 585,000 .
אומדן זה אינו כולל ילדים שנולדו בחו"ל לישראלים השוהים שם.
68 אם שהה בישראל בשנת המס183 ימים או יותר, ולחלופין שהה בישראל בשנת המס30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 .
ימים או יותר 69 מקום ביתו הקבוע, מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו, מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או לחלופין מקום העסקתו הקבוע, מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו ומקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים.
70 ע"מ 19466 -01-12 צור נ' פקיד השומה חיפה (פורסם במאגר ממוחשב, 21.
) רשות המסים בישראל | 211 .
תושבות ברור לא ניתן .
הרשויות השונות, לגבי .
השוהים בחו"ל הפערים בין האומדנים נובעים מההגדרות השונות ל"ישראלי " ומשיטות האיסוף השונות של הנתונים.
בדוח לגבי מספר הישראלים החיים בחו"ל, שצוין לעיל, גם נאמר כי אי-אפשר לקבוע על פי רישום התנועות במעברי הגבול של ישראל היכן הוא מרכז חייו של אדם, בין השאר מכיוון שלעתים תושבי ישראל נכנסים אליה או יוצאים ממנה באמצעות דרכונים שונים (ישראלי וזר).
רשות האוכלוסין וההגירה השיבה למשרד מבקר המדינה בדצמבר 2015 כי "חוק מירשם האוכלוסין התשכ"ה-1965 קובע בסעיף14 כי'תושב בגיר היוצא את הארץ כדי להשתקע בחוץ לארץ יודיע על כך לפקיד רישום; ההודעה תכלול גם את ילדיו הקטינים היוצאים עמו'.
בהתאם לכך, כ ל תושב או אזרח המודיע לרשות הן בלשכות האוכלוסין בארץ והן בנציגויות ישראל בחו"ל כי השתקע בחו"ל, פקיד הרישום מעדכן במערכת המיחשובית כי 'חדל להיות תושב 'של רשות [ .
אין בידיה האוכלוסין וההגירה מידע באשר לישראלים אשר לא עדכנו נתון זה".
] הנה כי כן, בהיעדר מבחן תושבות ברור לא ניתן ליצור בסיס נתונים אחיד, שישמש את הרשויות השונות, לגבי תושבות אזרחי ישראל השוהים בחו"ל.
בשל היעדר בסיס נתונים כזה, הרשויות נסמכות במידה רבה על הצהרות האזרחים בארץ או בנציגויות בחו"ל.
על הרשות להתאים את מבחני התושבות למציאות הכלכלית של ימינו, שבה מעבר לחו"ל לצ ורכי עבודה הו א דבר שבשגרה , המצריך את העובד בחלק מהמקרים להעביר את מרכז חייו לחו"ל לפחות לפרק זמן מסוים.
סתירה בין הוראות הביצוע של הרשות לבין הפסיקה בקשר למבחן התושבות .
בינואר 2012 פרסמה הרשות חוזר71 בדבר קביעת מועד ניתוקהתושבות של תושב ישראל ו בדבר ה מועד שבו ה ופך תושב חוץ לתושב ישראל.
על פי חוזר זה 72 ,אין להתיר ניתוק של התושבות הישראלית למי ששהה בחו"ל לצורכי עבודה פחות משלוש שנים.
בהלכת ספיר73 ,אשר נקבעה בבית המשפט העליון במאי 2014 , נקבע כי אדם שהיגר לצורכי עבודה יוכל להיחשב תושב חוץ, גם אם היגר בגפו ומשפחתו נותרה בארץ.
קביעה זו שונה מהקבוע בחוזר הרשות בנוגע למי שמשפחתו נותרה בארץ.
הרשות לא פעלה לתיקון החוזר בהתאם.
בחוזר זה 73 ע"א 4862/13 פקיד שומה כפר סבא נ' ספיר(פורסם במאגר ממוחשב, 20.
) 212 | דוח שנתי 67א .
נחשבו תושבי חוץ ניצול לרעה של חוסר הבהירות בעניין התושבות .
אדם הטוען שהוא תושב חוץ ויש לו זיקות מסוימות לישראל, אינו מחויב לקבל אישור רשמי מרשות המס של המדינה שהוא תושב בה, ולפיו הוא נחשב תושב חוץ באותה מדינה.
הפקודה אינה מתנה את סיווגו של אדם כתושב חוץ בהוכחת תושבות במדינה מסוימת, ועקב כך מתאפשר מצב שבו אדם יהיה חסר מעמד של תושבות בכל הנוגע לתשלומי מס.
מבחן "מרכז החיים" אינו קובע את משקלה של כל זיקה.
לכן כשמספר ה זיקות התומכות בקיום תושבות הנישום שווה למספר הזיקות התומכות בשלילת תושבותו, ההכרעה בעניין זה כ פופה גם לפרשנות הסובייקטיבית של פקיד השומה או של הנישום.
במבחן זה לא נקבע כי במקרה של מחלוקת בין הרשות לבין הנישום לגבי השאלה אם הוא תושב ישראל, תוכרע סוגיית התושבות לפי מבחנים שוברי שוויון הייררכיים74 (כמושמקובל באמנות מס שבהן נטען כפל תושבות).
עקב כך במקרים שבהם תושבותו של נישום מוטלת בספק, נמנעת הרשות לעתים מלערוך לו שומה, ולעתים הטיפול בנישום כזה מתעכב.
נישומים מנצלים את חוסר הבהירות בנוגע לקביעת התושבות כדי שלא לדווח על הכנסות שמקורן בחו"ל בתקופה שבה נחשבו תושבי חוץ.
לדוגמה, נישומה א' (להלן - הנישומה) לא דיווחה על הכנסותיה בחו"ל בשנים 2012-2005 , ודוח הצהרת הון ל- 31.
06 שהגישהלא כלל נכסים בחו"ל , בשל טענת ה כי היא תושבת חוץ.
בבדיקה שומתית של משרד השומה התברר כי על פי עקרון חזקת הימים, הייתה נישומה זו תושבת ישראל בשנים 2013-2005 , פרט לשנים2008 ו-2010 .
לגבי שנתיים אלו, היות שהן נמצאות על רצף של שנות תושבות, הן אמורות להיבדק לפי עקרון "מירב הזיקות" ; בבדיקה השומתית שנעשתה לפי עיקרון זה נמצא כי גם בהן הייתה לנישומה זיקה לישראל.
מאחר שבהצהרת ההון של הנישומה ל- 31.
06 לא נכלל דיווח על הנכסים הפיננסיים שלה בחו"ל, לא ניתן לבצע השוואת הון אמיתית בין הצהרה זו להצהרת ההון הקודמת שהגישה הנישומה - ל- 31.
הועלה כי למרות זאת הסתמכה הרשות על הצהרת ההון של הנישומה ל- 31.
06, וכי בשנת 2009 נחתם עמה הסכם שומות לגבי ה שנים 2007-2005 .
בהסכם זה נקבע כי הנישומה תיחשב תושבת ישראל ל גבי שנות המס אלה, וכי "בדיונים עם פקיד השומה הסוגיה תיבחן בשנים הבאות".
על אף זאת, לא נבדק הדוח לשנת המס 2008, והשומה התיישנה.
יצוין כי בדוח לשנת המס 2008 דיווחה הנישומה על אפס הכנסות.
על פי תחשיב משרד השומה , גדל בשנה זו ההון הלא ממוסה של הנישומה בכ-4 מיליוןש"ח.
בתשובת הרשות צוין כי "בהתייחס לטענה כי קביעת תושבות חוץ אינה מותנית בקבלת אישור רשמי מרשות מס זרה, אכן הפקודה אינה קובעת זאת כתנאי, אך בפועל הן במסגרת הליכי שומה והן במסגרת החלטות מיסוי נעשה שימוש רב בדרישות לנישום להצגת אישור תושבות לצרכי מס במדינה זרה, זאת לצורך קביעת התושבות של הנישום.
באשר לדרישה להציג את נתוני השהיה של הנישום במדינות .
74 כלומר, אם אין הכרעה על פי המבחן הראשון, נקבעת התושבות על פי המבחן השני, וכן הלאה.
רשות המסים בישראל | 213 .
זרות כדי לקבוע באיזו מדינה הנישום שהה משך הזמן הרב ביותר - גם בכלי זה נעשה שימוש הן בהליכי שומה והן בהחלטות מיסוי".
השפעות תיקון 168 לפקודהעל מבחן התושבות .
בשנת 2008 נחקק תיקון מס' 168 לפקודה75, הקובע פטור ממס ומחובת דיווח על הכנסות שהופקו בחו"ל לתקופה שבין חמש לעשר שנים.
פטור כאמור חל על עולים חדשים ותושבים חוזרים76 , על פי ההגדרות שנקבעו בתיקון זה.
עד לחקיקת תיקון מס' 168 ראתה הפקודה בכל מי שאינו תושב ישראל- תושב חוץ, מכוח השיוריות.
בתיקון מס' 168 נקבע שתושב חוץ הוא מי ששהה מחוץ לישראל לפחות 183 ( יום בשנת המס הנבחנתX ( ) ובשנת המס שלאחריהX+1 ,) וכן מישמרכז חייו לא היה בישראל בשתי שנות המס שלאחריהן ( X+3, X+2 .
) דהיינו, מדובר במבחן נוסף, הבוחן את תושבותו של היחידבמשך ארבע שנים.
מבחן ארבע השנים גובר על המבחן המהותי של מרכז החיים.
כלומר, גם אם מרכז חייו של יחיד נותר בישראל במשך השנתיים הראשונות של המבחן, עדיין הוא יסווג כתושב חוץ, אם התקיימו לגביו התנאים המפורטים לעיל.
בנייר עבודה שהכין עובד היחידה למיסוי בין-לאומי במאי 2014 נאמר בעניין זה: "הגדרת 'תושב חוץ' (לאחר תיקון 168 לפקודה), מביאה לאבסורד שבו יחיד יחדל להיות תושב ישראל גם בשנים שבהן הוא מקיים את החזקות החיוביות.
בעוד רשות המסים לעולם אינה יכולה לקבוע באופן חד-משמעי כי בשל שהייה ממושכת בישראל, יחיד ייחשב לתושב ישראל, הנישום כן יוכל לקבוע באופן מוחלט ובלתי ניתן לערעור כי הוא תושב חוץ ובלבד שיתקיימו לגביו החזקות השליליות שבהגדרת תושב חוץ.
בשנים האחרונות נתקלנו במספר מקרים בהם שהו יחידים במשך מספר רב של שנים מעל 220 יום בכל שנת מס בישראל וטענו שהם תושבי חוץ".
להלן דוגמה הממחישה את הקושי ש עליו הצביעה היחידה למיסוי בי ן-לאומי: אדם שהה בישראל 150 יום בכל שנהמהשנים 2014-2011 .
על פיעקרון חזקת הימים שנקבע בפקודה, יש לראות בו תושב ישראל בשנים 3201-420177; ואולם הוא יוכל לטעון בסוף שנת המס 2016 כי עמד בהגדרה של תושב חוץ בשנים 2016-2013 , כאמור לעיל.
הואיל וחזקת הימים בנוגע למבחן תושב חוץ בשנתיים הראשונות היא חזקה חלוטה, ואילו חזקת הימים בנוגע למבחן תושב ישראל היא חזקה שאינה חלוטה - יוגדר אדם זה תושב חוץ למפרע מתחילת שנת 2013 , גם אם לפי כלל מבחני מרכז החיים הוא היה עשוי להיחשב בשנים 2014-2013 .
75 התיקון נכנס לתוקף למפרע מינואר2007 .
76 בתיקון נעשתה הבחנה בכל הנוגע לזכאות לפטור ממס בין תושב חוזר ובין תושב חוזר ותיק, לפי קריטריונים מסוימים.
77 מאחר שלגבי שנים אלו, הוא שהה בישראל יותר מ -425 יום במצטבר בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה.
בתשובת הרשות צוין כי "בעניין היחס בין חזקת התושבות שבהגדרת 'תושב ישראל' (הניתנת לסתירה) לבין החזקה שבהגדרת 'תושב חוץ' (שככל הנראה אינה ניתנת לסתירה) אכן הוכן נייר עבודה, ובהמשך אף התקיים דיון אצל מנהל רשות המסים ביום 27.
2015 ,שבו הוחלט לבחון תיקון חקיקה בהקשר זה".
ברשות קיים מאגר מידע הכולל תנועות של תושבי חוץ בכל המעברים היבשתיים, האוויריים והימיים של ישראל.
מאגר המידע מתעדכן בכל יום.
הזיהוי של הנוסע הוא על פי דרכון וארץ הוצאת הדרכון.
בשנת 2012 המליצההוועדה לאיסוף מידע על הכנסות ישראלים בחו"ל להקים מערכת שתחשב את ימי השהייה של תושבי חוץ בארץ בתקופה של שנה, על פי הכניסות ו היציאות שלהם.
מערכת כזאת תוכל לסייע באיתור תושבי חוץ ש נראה שהם מבצעים פעילות כלכלית בארץ, וכן באיתור תושבי חוץ שמרכז חייהם הוא בישראל, ולכן יש לראות בהם תושבי ישראל.
הועלה כי לא הוקמה מערכת כזאת.
לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לשקול לקבוע כי במקרים שבהם אדם טוען כי הוא תושב חוץ, יידרש ממנו להמציא נתונים על ימי שהייתו במדינות בחו"ל.
על הרשות גם לקבוע באילו מקרים יידרש אדם כזה להציג חוות דעת מאת רואה חשבון במדינה בחו"ל שבה יצוין כי לפי מבחני הדין הפנימי באותה מדינה הוא נחשב "תושב", או לחלופין להציג אישור תושבות מרשויות המס של מדינה זו.
בתשובת הרשות צוין כי "בהתייחס לפסיקת בית המשפט המחוזי בעניין צור.
יובהר, כי אכן פסיקה זו אינה מתיישבת עם עמדת רשות המסים (כפי שבוטאה בחוזר מס הכנסה, ובהחלטות מיסוי) לפיה ניתוק תושבות הינו תהליך הדרגתי, ולפיה במיוחד בנסיבות של הגירה למדינה אחרת מטעם העבודה (עובדי רילוקיישן) ניתוק התושבות לא ייעשה ככלל, ככל שהעובד שהה בחו"ל תקופה פחותה מ -3 שנים.
בעקבות הפסיקה האמורה הוכנה הצעה לתיקון החקיקה בהקשר זה אשר במסגרתה הוצע לקבוע כי עובד היוצא לעבוד בחו"ל מטעם מעביד ישראל, ובפועל שהה בחו"ל פחות משלוש שנים ייחשב כתושב ישראל, וזאת במסגר ת תיקון תקנות מס הכנסה (קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל) התשס"ו-2006 , בדומה לעובדים מטעם מדינת ישראל ומתוקף הסמכות הקבועה בסיפא של סעיף (א) בהגדרת 'תושב ישראל ' בסעיף 1 בפקודה.
הצעה זו נדונה בפני מנהל רשות המסים בישיבה מיום 27.
2015 , וכפי הנראה חקיקה זו מתעכבת בשל אילוצי תעדוף החקיקה".
הכלכלן הראשי במשרד האוצר השיב למשרד מבקר המדינה בדצמבר 2015 כי "מינהל שה[ הכנסות המדינהוא חלק מאג , ]ף הכלכלן הראשי במשרד האוצר יגבש כחלק מתכנית העבודה לשנת 2016 הצעה לקביעת תושבותו של יחיד בהתאם לקריטריונים מקובלים בעולם ומתוך מטרה להגביר את הוודאות והפשטות".
רשות המסים בישראל | 215 .
תשלומי ביטוח לאומי, .
ולהפך יישום מבחן התושבות על ידי הבטל"א .
הבטל"א פועל מכוח חוק הביטוח ה ]נוסח משולב [ לאומי, התשנ"ה-1995 (להלן- חוק הביטוח הלאומי ).
חוק הביטוח הלאומי מעגן את הזכאות לקבלת קצב אות ותמיכות שונות: קצבת זקנה, קצבת שארים, דמי לידה, קצבת ילדים, קצבת נפגעי עבודה, קצבת נכות, גמלת סיעוד, דמי אבטלה וגמלת עובדים בעקבות פשיטת רגל או פירוק תאגיד.
מרבית הכיסויים הביטוחיים של הבטל"א נסמכים על תושבות המבוטח.
על פי התקנות לחוק הביטוח הלאומי (הורא ות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח), התשל"א-1971, תושב ישראל הנוסע לחו"ל לצ ורכי עבודה והמועסק על ידי מעסיק זר, מחויב עם חזרת ו לישראל לשלם למפרע דמי ביטוח לאומי בשיעור של 12% מההכנסהשהייתה לו בחו"ל78; תושב כאמור יהיה פטור מתשלום זה אםחזר לארץ בתום תקופה מסוימת, שאז הוא מוגדר "תושב חוזר ", דבר המקנה לו גם הטבות מס על פי סעיף 14 .
לפקודת המס בחוק הביטוח הלאומי אין הגדרה למונח "תושב ישראל", ומבחני התושבות נקבעו בפסיקות של בתי הדין לעבודה.
הלכה מרכזית לעניין זה היא הלכת סנוק ה79, הקובעת בין היתר שהתושבות תיקבע על פי "זיקה שלא יהא בה מן הזמניות והארעיות ויש בה כדי להוכיח שישראל ה יא המקום שבו חי אותו אדם וזהו ביתו".
מבחן זה דומה במהותו למבחן מרכז החיים המצוין בפקודה.
ואולם ההחלטה על התושבות הי א החלטה מ ינהלית , ולעתים אדם נחשב תושב ישראל לצ ורכי מס הכנסה ואינו נחשב כזה לצורכי תשלומי ביטוח לאומי, ולהפך.
אם לא קיימת אמנה לביטוח סוציאלי בין המדינה שבה מתקבלות ההכנסות לבין ישראל המכילה סעיף בעניין מניעת תשלום כפל דמי ביטוח - יידרש המבוטח לשלם דמי ביטוח סוציאלי הן לפי הדין הפנימי במדינה שבה הוא משתכר והן לפי הדין הפנימי בישראל.
בהקשר זה יצוין כי הפקודה אמנם כוללת זיכוי בישראל בגין תשלום מס בחו"ל, אולם אינה כוללת זיכוי בגין תשלומי כפל ביטוח לאומי - בארץ ובחו"ל80 .
בחוזר הבטל"א מס' 1417 בנושא"תהליך בירור שכיר בעקבות קבלת שומה" ממרץ 2014 הכנס[ נאמר: "עד היום לא פעלנו לסמן מקרים כאלה ות שכיר שהתקבלו ב כדורשים טיפול.
התעלמה המערכת ממקור הכנסה זה ולא חייבה".
בחוזר נקבע כי הכנסות שכירים שהתקבלו בחו"ל יחויבו למפרע, משומות 2008 .
ואילךעוד נקבע ב חוזר כי תושב ישראל שעבד במדינת אמנה עד סוף שנת 2010 ישלם מס בריאות לפי בסיס מזערי, ומשנת2011 .
ישלם מס בריאות מלאחוזר זה מדגים את אי -הבהירות ששררה במשך השנים בבטל"א בנוגע לשיעורי הביטוח שבהם חייבים תושבי ישראל הפועלים בחו"ל.
משרד מבקר המדינה העלה כי באתר הבטל"א מפורסם "מידע לתושב ישראל היוצא לחו"ל".
ואולם המידע המפורסם שגוי, מאחר שמצוין בו כי תושב ישראל השוהה .
בכפוף לתקרת ביטוח לאומי, העומדת על הכנסה של כחצי מיליון ש"ח בשנה 79 דב"ע מה 73-04 סנוקה נ' המוסד לביטוח לאומי, פד"ע יז, 79( .
) 80 אין גם הסדר חקיקה אחר בדבר זיכוי מכפל תשלומי ביטוחים בארץ ובחו"ל בגין אותה הכנסה.
בחו"ל ישלם על פי בסיס מזערי (בדומה לחבות ביטוח לאומי החלה על חסרי הכנסה), ולא שיעור קבוע מהכנסותיו81.
איבהירות נוספת קיימת ל גבי עובדים שנחשבים על פי הפקודה עולים חדשים, תושבים חוזרים או תושבים חוזרים ותיקים.
עובדים כאלו פטורים ממס על הכנסותיהם מחו"ל, אולם אינם פטורים מתשלומי ביטוח לאומי על הכנסותיהם אלו.
ואולם מכיוון שהם פטורים במשך עשר שנים מלדווח לרשות על הכנסותיהם בחו"ל, אין לבטל"א, הנסמך על דיווחי הנישומים לרשות, אפשרות מעשית לחייבם בתשלומי ביטוח לאומי.
לפי חוק הביטוח הלאומי, תושב ישראל המועסק בחו"ל על ידי מעסיק זר אינו זכאי לגמלאות מחליפות עבודה ( לדוגמה קצבת נפגעי עבודה , דמי לידה וגמלת עובד עקב פשיטת רגל).
הועלה כי באתר הבטל"א אין מַדְמֶה (סימולטור ) שבעזרתו יוכלו מי ששוקל לנסוע לעבוד בחו"ל, מי שעובד בחו"ל ומי ששוקל לחזור מחו"ל לדעת מה יהיו עלויות הביטוח הלאומי בישראל ובמדינה בחו"ל שבה הופקו ההכנסות, עלויות הביטוח הסוציאלי בישראל ובמדינ ה זו (אם מדובר במדינה שעמה חתומה ישראל על אמנת ביטוח סוציאלי) ועלויות תשלומי המסים בישראל.
לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות והבטל"א לבחון את האפשרות להאחיד את הקריטריונים למבחני התושבות, כדי ליצור ודאות אצל הנישומים.
כמו כן, על הבטל"א, הרשות ומשרד הכלכלה ( המופקדים על הת וכנית להשבת אקדמאים) לבחון את הצורך בשינוי שיעורי דמי הביטוח הלאומי, בהקמת מנגנון לזיכוי מתשלומי כפל של ביטוח לאומי ובהפעלת מַדְמֶה באתר הבטל"א, שיסייע למי שמבקש לכלכל את צעדיו.
בתשובת הרשות צוין כי "באשר לצורך לבחון את האחדת הקריטריונים למבחני תושבות לצרכי פקודת מס הכנסה ולצרכי החוק לביטוח לאומי, יוער כי מדובר בשני דברי חקיקה שונים, עם תכלית שונה ובהתאם דומה כי אין מקום להאחדה בין הגופים בהקשר זה".
משרד מבקר המדינה מעיר כי לא ראוי שמדינת ישראל תגבה מצד אחד מס מאדם בשנה מסוימת היות שלפי דיני המס שלה הוא "תושב ישראל" , אולם מצד שני לא תזכה אותו בדמי ביטוח לאומי באותה שנה, הואיל ולפי חוק הביטוח הלאומי הוא אינו "תושב ישראל".
המוסד לביטוח לאומי השיב למשרד מבקר המדינה בדצמבר 2015 : "לאור הערת המבקר, אנו נקפיד להדגיש בשורה נפרדת ולמען הסרת כל ספק, את חובת תשלום דמי הביטוח בשיעור 12% לתושב שיש לו הכנסות מחו"ל".
לעניין קביעת התושבות צוין בתשובה: "השיקולים המנחים את הביטוח הלאומי, בהיותו מוסד סוציאלי, שונים מהשיקולים המנחים את רשות המסים בהיותה גוף גובה מס.
מכל מקום, מקובל עלינו כי צוות בינמשרדי יבחן את הסוגייה על כל השלכותיה.
"ראו בסעיף שכותרתו "כמה משלמים רשות המסים בישראל | 217 .
שיטתי ויזום של מידע .
תושבי ישראל בחו"ל המלצת המבקר בכל הנוגע לבחינת הצורך בשינוי שיעורי דמי הביטוח ובהקמת מנגנון לזיכוי מתשלומי כפל של דמי ביטוח, בשיתוף עם רשות המסים ומשרד באתר הביטוח הלאומי, שיסייע ]סימולטור[ הכלכלה.
ההמלצה בדבר בניית מדמה למי שיבקש לכלכל את צעדיו, תבחן על ידינו בזהירות, בשים לב לכך כי חישוב דמי הביטוח מושפע מפרמטרים ומשתנים רבים".
היעדר פעילות של הרשות לאיסוף מידע על הכנסות תושבי ישראל בחו"ל .
מחלקת המודיעין של מס הכנסה עוסקת בין היתר באיסוף מידע רחב על נכסים והכנסות של ישראלים בחו"ל.
מידע זה משמש בסיס לפעולות הרשות ומחייב את המחלקה לשמור על רמת עדכניות ועל רמת מהימנות גבוהות ככל האפשר.
במאי 2004 פרסמה הרשות הוראת ביצוע82, ובה נכתב: "בעקבות הרפורמה במס הכנסה והמעבר למיסוי פרסונלי, תתמקד המחלקה באיסוף מידע על נכסים והכנסות של ישראלים בחו"ל.
המידע ייאסף ממקורות שונים כגון: מדינות אמנה, מתווכי נדל"ן, הצלבות מידע ממאגרי מידע, עיתונות מהארץ ומחו"ל, מידע מהאינטרנט, מידע מאזרחים וכיוצ"ב.
אנו נערכים בשיתוף עם שע"מ לבניית מערכת מיוחדת להזנת מידע על חו"ל ולהצגת המידע למשתמשים בחתכים שונים".
על אף האמור בהוראת הביצוע, טרם נבנתה מערכת כזאת.
12 מינה מנהלהרשות דאז ועדה לאיסוף מידע על הכנסות ישראלים בחו"ל (להלן - הוועדה לאיסוף מידע או הוועדה) והטיל עליה לבחון את האמצעים שיש לנקוט לאיסוף מידע כאמור.
הוועדה הגישה את המלצותיה למנהל הרשות דאז בדצמבר 2012 .
המנהל קיבל את המלצות הוועדה והחליט על הקמת ועדה ליישומן.
בתחילת ינואר 2014 שלחסמנכ "ל החטיבה המקצועית ברשות ללשכת מנהל הרשות את טיוטת כתבי המינוי של חברי ועדת היישום.
הועלה כי נכון למועד סיום הביקורת טרם נמסרו כתבי המינוי לחברי ועדה זו, ובשל כך לא יושמו עיקרי המלצותיה של הוועדה לאיסוף מידע.
הרשות לא פעלה אפוא במשך כעשור, מאז נכנסה רפורמת המיסוי הפרסונלי לתוקף, לאיסוף שיטתי ויזום של מידע על הכנסות של תושבי ישראל בחו"ל.
בתשובת הרשות צוין: "הרשות פעלה וממשיכה לפעול לתיקון הליקויים.
המלצות הוועדה הכרוכות בטיפול וממשק עם מערכת המחשוב של הרשות ייו שמו עם התקדמות התהליך.