HeTree/MevakerConcSen huggingface dataset:
סעיף 188(א1 ) לפקודה שנכנס לתוקף בשנת 2006 במסגרת תיקון147 לפקודה קובע, כי אם נישום הגיש דוח ולא פירט בו את תכנון המס החייב בדיווח, רשאי פקיד השומה להטיל עליו קנס בסך 500 ש"ח בגין כל חודש שבו לא דיווח כאמור.
נמצא כי הרשות לא הפעילה סמכות זו ואינה מטילה קנסות על נישומים שלא דיווחו על תכנון מס החייב בדיווח, וזאת עקב אי -היערכותה להטלת קנסות באמצעות מערכות המחשוב שלה.
אי-הטלת קנסות גירעון בשל תכנון מס החייב בדיווח .
אחת הסנקציות שפקיד השומ ה רשאי להפעיל נגד נישומים המוסרים דיווחי חסר ומשלמים מס בסכום קטן בהרבה מסכום המס שבו הם חייבים בהתאם לדעתו של פקיד השומה היא הטלת קנס גירעון לפי סעיף 191 לפקודה בהתקיים תנאים מסוימים.
גירעון הוא הפער בין המס ששילם הנישום לפי הדוח שהגיש41 ובין המס שהוא חייב בו בפועל.
על מנת להקטין את הכדאיות הכלכלית של תכנון מס אגרסיבי, הוספו בחוקי המס42 סעיפיםהמטיל ים קנס בשיעור 30% מסכום הגירעון שנוצר בגין פעולה שנקבעה כתכנון מס החייב בדיווח.
קנס זה יוטל אם השומה סופית, אינה ניתנת עוד לערעור ונקבע לגביה, כי הפעולה שנעשתה היא פעולה שיש להתעלם ממנה היות ומדובר בעסקה שנקבעה כמלאכותית.
40 'ראו דוח הצוות להגברת האכיפה והגביה, עמ7.
41 מס ההכנסה מחושב על פי דוח שנתי שמגיש הנישום לשלטונות המס ובו הוא מדווח על הכנסותיו בשנת המס.
הדו"ח השנתי שמגיש הנישום הינו השומה עצמית .
42 ראו סעיף191(ג1 ) לפקודה, סעיף95(ב1 ) לחוק מיסוי מקרקעין וסעיף96 .
א לחוק מס ערך מוסף רשות המסים בישראל | 273 .
בשנת2013 תוקנו סעיפים אלו ונקבע כי נישום שלגביו נקבע גירעון שסכומו גדול מ- 500,000 ש"ח לשנה, ושיעורו גדול מ-50% מהמס שהנישום חייב בו, פקיד השומה רשאי להטיל עליו קנס בשיעור 30% מסכום הגירעון.
זאת בין היתר אם מקור הגירעון הוא אי-דיווח על פעולה החייבת בדיווח או תכנון מס שנקבע לגביו בשומה סופית כי הוא בבחינת עסקה מלאכותית, אם הנישום לא דיווח עליו, או עסקה בדויה שבוצעה למראית עין בלבד.
נמצא כי בפועל לא הוטלו כלל קנסות גירעון שמקורם בתכנוני מס החייבים בדיווח וזאת אף על פי שבשנת המס 2013 נוספה למערכת המחשוב של שע"ם43 .
אופציה המאפשרת להטיל קנסות גירעון .
אי-הטלת קנסות מינהליים בשל אי-דיווח על תכנון מס החייב בדיווח .
חוק העבירות המינהליות, התשמ"ו -1985 , מאפשר לקבוע כי בעבירה על הוראות שנקבעו בחוקים שעליהם הוחל החוק ניתן יהיה להטיל קנס מינהלי כחלופה להגשת כתב אישום.
בתקנות העבירות המינהליות נקבעו עבירות שעל פי דיני המסים הן עבירות מ ינהליות 44 .
החוקמשמש כאחד מ אמצעי ההרתעה והענישה שעומדים לרשות שלטונות המס, ואמצעים נוספים הם קנסות אזרחיים, הליכים פליליים ועוד.
סעיף 216(8 ) לפקודה קובע כי אדם אשר בלי סיבה מספקת לא דיווח בדוח על תכנון מס החייב בדיווח כאמור דינו שנת מאסר או קנס או שני העונ שים כאחד.
בשנת 2006 המליצה הוועדה לטיפול בתכנוני מס אגרסיביים כי אי-דיווח על תכנון מס ייקבע כעבירה מנהלית לפי חוק העבירות המנהליות.
בשנת 2008 הצהירה הרשות בחוזר מס הכנסה45 כי בכוונתה להמליץ להגדיר עבירה זו כעבירה מינהלית לפי חוק העבירות המינהליות.
בשנת 2012 המליץ הצוות להגברת האכיפה והגבייה לבחון את האפשרות להשתמש בקנס מינהלי כסנקציה אזרחית על תכנוני מס46.
נמצא כי למרות האמור לעיל, במועד סיום הביקורת הרשות עדיין לא יזמה תיקון לתקנות העבירות המינהליות ולפיו אי-דיווח על פעולה שהיא תכנון מס החייב בדיווח יהיה בבח ינת עבירה מינהלית.
לפיכך לא ניתן להטיל קנסות מינהליים בגין אי-דיווח על תכנון מס החייב בדיווח.
43 מערכת שירות עיבודים ממוכנים המספקת שירות י מחשוב לרשות (להלן - שע"ם).
44 ראו הוראת ביצוע מס הכנסה/ הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 6/2012 בנושא הפעלת חוק העבירות המינהליות, 2012.
45 ראו חוזר מס הכנסה 2/2008- רשות המסים, תכנוני מס החייבים בדיווח, 2008 .
46 ראו פרוטוקול של דיון הצוות ב - 24.
12 בנושא "צוות להגברת האכיפה והגבייה - מקצועית- המשך דיון".
הציות להוראות החוק, .
בתכנוני המס הרשות ציינה בתשובתה כי בשנת 2011 הוגשו לאישור ועדת החוקה תקנות בנושא קנס מינהלי על הפרת חובת דיווח על תכנון מס , אך התקנות לא הועלו לדיון בוועדה.
הרשות הוסיפה כי בכוונתה להעלות מחדש את הנושא לדיון בכנסת.
משרד מבקר המדינה מעיר לרשות כי הטלת קנס מינהלי משמשת עוד אמצעי הרתעה שמטרתו להגביר את הציות להוראות החוק, ולפיכך עליה להמשיך לפעול לקידום הליך התקנת התקנות בנושא קנס מינהלי.
אי-נקיטת אמצעי אכיפה נגד מתכנני מס אגרסיביים פוגע בהרתעה הנדרשת בקרב ציבור הנישומים ומייצגיהם המבצעים תכנוני מס.
היעדר הרתעה מצד הרשות והתחושה הרווחת בקרב ציבור הנישומים כי "הסיכוי להיתפס" קטן ביותר עלולים להביא לכך שנישומים ימשיכו שלא לדווח על תכנוני מס החייבים בדיווח ולהימנע מתשלום מלוא המס על הכנסותיהם.
יצוין כי במצב הקיים כאשר רשויות המס מאתרות נישום המבצע תכנון מס, לכל היותר הם יטילו עליו לשלם את סכום המס שהיה מחויב ממילא לשלמו בתוספת ריבית והפרשי הצמדה47 .
לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות להגביר את האכיפה ואת הציות להוראות החוק, כדי לוודא שלא יוצא חוטא נשכר.
על הנהלת הרשות לפקח על משרדי השומה, משרדי מיסוי מקרקעין ומשרדי מע"ם כדי לוודא שהם יעשו שימוש מוגבר בכלים שהקנה להם המחוקק לשם מאבק בתכנוני המס, וכן עליה לפעול לתיקון הכשלים שבמערכת הממוחשבת שלה.
היעדר טיפול במישור הפלילי בתכנוני מס .
תכנון מס שתכליתו השתמטות ממס ( Tax Evasion ), קרי העלמת מס או התחמקות ממס, באמצעות נקיטת אמצעים בלתי חוקים, נוגע למישור הפלילי של דיני המס.
לעומת זאת, תכנוני מס אחרים המביאים להימנעות ממס ( Tax Avoidance ), אשר מתבצעים באמצעים חוקיים ועלולים להעלות שאלות הנוגעות ללגיטימיות תכנון המס נוגעים למישור האזרחי והם נכללים במסגרת הנורמות האנטי-תכנוניות שקבע המחוקק.
עם זאת, ייתכנו מקרים קיצוניים שבהם גם אם כל מרכיבי תכנון המס כשלעצמם הם חוקיים בנסיבות המקרה ניתן יהיה להגיע למסקנה כי תכנון המס נוגע למישור הפלילי48 .
בתי המשפט חזרו והדגישו את חומרת הענישה שיש לנקוט נגד עבריינות כלכלית בכלל ועבריינות מס בפרט: "עבירות המס הכלכליות, הפכו בשנים האחרונות להיות רעה חולה ומכאן יש מקום ליתן לכך משקל בענישה על הפן ההרתעתי "49 .
העבריינותהכלכלית אף פוגעת בערך השוויון משום שאינה מאפשרת חלוקה שוויונית של נטל המס בין כלל הנישומים לצורך סיפוק צורכי החברה.
א לפקודה 48 ראו הערה20.
49 ראוע"פ 6474/03 מלכה נ' מדינת ישראל, פ"ד נח( 3 )721 (2004 ,) דברי כב' השופט ג'ובראן.
רשות המסים בישראל | 275 .
דיני מס הכנסה בישראל מקנים לרשות כלים אזרחיים ופליליים להתמודד עם תכנוני המס.
במישור האזרחי עומדים לרשותה הן כלים אנטי -תכנוניים כלליים, כדו גמת סעיף 86 לפקודה50, והן כלים אנטי -תכנוניים בנושאים פרטניים.
במישור הפלילי הפקודה מפרטת רשימה ארוכה של הוראות פליליות, הקובעות אילו מעשים או מחדלים הם בגדר עבירות מס.
על תחום החקירות הפליליות ברשות מופקד סמנכ"ל בכיר לחקירות ומודיעין.
ברשות פועלות ארבע יחי דות לחקירות במע"ם ובמכס, ארבעה משרדי שומה לחקירות, וכן היחידה הארצית לחקירות ולמאבק בפשיעה המאורגנת.
להלן ליקויים שנמצאו בתחום זה: .
אי-העברת מידע ממשרדי שומה למשרדי השומה לחקירות .
הנחיות מס הכנסה51 קובעות כי מפקח, או בעל תפקיד אחר, שגילה במהלך עבודתו חשדות לעבירות פליליות על פי הפקודה, יכין תרשומת ובה יציין את החשדות והממצאים ויגיש את התרשומת לרכז, לפקיד השומה או לסגנו, לפי העניין, והם ייצרו קשר עם הרפרנט מטעם משרד השומה לחקירות.
ההנחיות קובעות כי משרד השומה אינו רשאי לסיים את הטיפול בהליך אזרחי בהתניה כלשהי לגבי ההליך הפלילי או לסגור את התיק ללא בדיקה של החשדות הפליליים או על ידי המרתם בחיוב במסגרת השומה.
נמצא כי משרדי השומה אינם מעבירים למשרדי השומה לחקירות האזוריים מידע על תיקי נישומים שלא דיווחו על תכנון מס החייב בדיווח52 .
כמו כן, שלא בהתאם להנחיות הנהלת הרשות, גם אם התגלה כי לא דווח על תכנון מס החייב בדיווח, משרדי השומה מעדיפים לטפל בתיק במישור האזרחי במסגרת השומה ולא להעביר את התיק לבדיקתם של משרדי החקירות האזוריים לשם בדיקה במישור הפלילי.
לדוגמה, במסגרת טיפולו של משרד שומה מסוים בנישום שלא דיווח על תכנון מס החייב בדיווח הנוגע לתשלום דמי ניהול לצדדים קשורים בסך כ -20 ,מיליון ש"ח העדיף משרד השומה להגיע לידי הסכם שומה עם הנישום ולא להעביר למשרד החקירות האזורי את המידע שהועלה במסגרת הטיפול בתיק.
בתרשומת שהכין המפקח שטיפל בתיק נכתב: "המייצגים ענו בדיון כי לדעתם אין חובת דיווח על דמי ניהול אם הם שולמו לחברה.
וחובת הדיווח היא רק ליחיד.
50 ראו ע"מ (מחוזי מרכזי) 36427 -10-12 סעדטמנד נ' פקיד שומה רחובות , (פורסם במאגר ממוחשב 16.
15 ), ולפיו כאשר נסמך פקיד השומה על טענת המלאכותיות, יעבור נטל ההוכחה אל כתפיו וכן יפתח הוא בהבאת ראיותיו ולא הנישום.
51 ראו הוראת ביצוע 9/2011 משפטית, שומה, חקירות- יחסי הגומלין בין הטיפול הפלילי לטיפול האזרחי בתיקי מס הכנסה.
52 ,ראו גם מבקר המדינהדוח שנתי 62 (2011 '), "חקירות מס הכנסה", עמ 152-151 .
ישנה חובת דיווח ללא קשר.
המייצגים טענו שמדובר בטעות בהבנת התקנה ואמרו כי מעתה ואילך ימלאו את הדוח כראוי".
לדעת משרד מבקר המדינה, על הנהלת הרשות לנקוט את הצעדים הנדרשים כדי שמשרדי השומה יעבירו כנדרש למשרדי השומה לחקירות האזוריים מקרים בהם לא דווחו על תכנוני מס ובעיקר אלה מהם המעוררים חשש שמדובר בתכנון מס שמטרתו השתמטות ממס.
בהיעדר טיפול בתחום הפלילי, נפגעת יכולתה של הרשות להרתיע נישומים אחרים מלבצע עבירות כלכליות דומות.
הרשות מסרה בתשובתה כי בהוראות ביצוע לשנים 2015 ו-2016 נכתבההנחיה מפורשת בנושא קשרי הגומלין בין הטיפול הפלילי לטיפול האזרחי בתיקי מס הכנסה.
אי-מתן עדיפות בחטיבת החקירות והמודיעין .
בשנת 2005 המליצו חברי הוועדה לטיפול בתכנוני מס אגרסיביים כי בתחום החקירות הפליליות יושם דגש על תכנוני מס שיש חשד כי כללו מרכיב בדוי, כוזב או מזויף, וכי לעתים אף תשקול הרשות לנקוט צעדים פליליים נגד מתכנן המס.
נמצא כי בתכניות העבודה של חטיבת חקירות ומודיעין , לא הושם דגש על הטיפול בתכנוני מס אגרסיביים53.
כפועל יוצא מכך שום תיק מ- 10,682 תיקי החקר הטכניים שנפתחו בשנים 2014-2012 לא נגע לאי -דיווח על תכנון מס החייב בדיווח.
כמו כן, רק שישה מ -850 תיקי החקר המטריאליים שנפתחו באותן שנים נגעו לתכנוני מס החייבים בדיווח.
אשר לששת תיקי החקר האמורים, נמצא כי הפרקליטות כבר הגישה כתב אישום בעניינם או עומדת להגישו.
לדוגמה, בתיק של חברה א' שבו טיפלה היחידה הארצית לשומה הועלה כי החברה לא דיווחה על תכנון מס החייב בדיווח, המסתכם בכ -6 מיליון ש"ח לשנות המס 2010-2007 .
משרד השומה מסרבאפריל 2012 את המידע האמור למשרד חקירות מרכז וביקש ממנו לבחון את הסוגיה שבנדון ולשקול את מיצוי ההליך הפלילי לפי סעיף 216(8 ) לפקודה- דהיינו להטיל שנת מאסר או קנס.
בהתאם לבקשת משרד חקירות מרכז שלח המפקח שטיפל בתיק במאי 2012 מידע נוסף למשרד השומה האמור לצורך טיפול בתיק.
על אף העברת המידע האמור, לא נפתח כל תיק חקר טכני בגין אי-דיווח על תכנון מס החייב בדיווח.
הרשות ציינה בתשובתה כי ככלל, אם המחדל הוסר, או נחתם עם הנישום הסכם שומה, האינטרס לפתוח בחקירה כנגד הנישום יורד, הואיל ועל חטיבת החקירות .
53 ראו רשות המסים בישראל, תכניות עבודה שנתיות לשנים 2010 -2015 .
רשות המסים בישראל | 277 .
לשלם ממילא לנצל את כוח האדם שלה על מנת להשיג הרתעה מרבית בתיקים שבהם המחדל לא הוסר.
משרד מבקר המדינה מעיר לרשות כי ללא אכיפה יעילה של הדרישות המינהליות שהיא מטילה על ציבור הנישומים היא אינה יוצרת הרתעה בקרב ציבור הנישומים שלכל היותר ישלמו את המס שהיו חייבים לשלם ממילא.
אי-הכללת תיקים שבהם דווח על תכנון מס בתכניות העבודה .
הוועדה לטיפול בתכנוני מס אגרסיביים סברה כי חלק מתכנוני המס מתאפשרים משום שלנוכח מגבלת כוח האדם ברשות, אין הרשות מבצעת ביקורות על כל תיקי הנישומים, אלא רק ביקורות מדגמיות.
מדי שנה מפרסמת חטיבת השומה והביקורת (מס הכנסה) הוראת ביצוע ובה מפורטים הן הכללים שלפיהם בחרה הנהלת הרשות במסגרת תכנית העבודה את התיקים לטיפול שומתי (להלן - תיקי המטה) והן אופן הטיפול בהם ונושאים נוספים בתחום השומה.
תכנית העבודה נועדה לשמש לקביעת מסגרת העבודה בכל שנת מס, ויעדיה משקפים את יעדי -העל של משרד האוצר ככלל ושל הרשות בפרט.
בהתאם להחלטת הנהלת הרשות, כ -40% מכלל התיקים שבהם מטפלים משרדי השומה יהיו תיקי מטה.
בסקר שביצעה הרשות בשנת 2012 ציינו כל פקידי השומה כי לדעתם חובה לבחון את כל התיקים שבהם דווחו תכנוני מס.
נמצא כי רק בתכנית העבודה לשנת 2015 , שהוכנה כתשע שנים לאחר התקנת תקנות תכנוני מס, כללה חטיבת השומה והביקורת, במסגרת תכנית העבודה של משרדי השומה, ברשימת תיקי המטה, תיקים שבהם דווח על תכנוני מס החייבים בדיווח בתחום מס ההכנסה54 .
עוד נמצא כי מאז שתוקנה החקיקה לא כללה חטיבת השומה והביקורת בתוכניות העבודה למשרדי מע"ם תיקים שבהם דווח על תכנון מס החייב בדיווח בתחום מע"ם.
54 ראותכנית עבודה של חטיבת השומה והביקורת לשנת 2015 , שבה נבחרו 125 תיקים שבהם דווח על תכנון מס החייב בדיווח מתוך 9,806 .
)(סך תיקי המטה 278 | דוח שנתי 67א .
לדעת משרד מבקר המדינה, הדיווח על תכנון מס נועד להסב את תשומת לבם של הפקידים לכך שמדובר בתכנון מס ולאפשר להם לבחון את מידת הלגיטימיות של התכנון בסמוך למועד הגשת הדוח.
לכן על חטיבת השומה והביקורת והחטיבה לתכנון וכלכלה ברשות לבחון את הצורך לכלול תיקים שבהם דווח על תכנון מס במסגרת תיקי החובה ולעקוב אחר הטיפול בפועל בתיקים אלו.
הרשות השיבה למשרד מבקר המדינה כי החל משנת 2016 נכללו בתכנית העבודה שלה תיקים שבהם דווח על תכנון מס החייב בדיווח בתחום מס הכנסה.
בעקבות הערות משרד מבקר המדינה, תועבר רשימת התיקים בהם דווח על תכנון מס החייב בדיווח בתחום מע"ם לממונים על משרדי מע"ם, ובהתאם לכך יוחלט אם לכלול את התיקים האמורים בתכנית העבודה.
מועד הדיווח על תכנון המס החייב בדיווח .
החובה לדווח על תכנון מס החייב בדיווח חלה בעת הגשת הדוח השנתי למס הכנסה.
מסקירה משווה שביצעה הרשות בשנת 2005 עולה, כי בכמה מדינות בעולם מועד הדיווח על תכנון המס הוא בסמוך למועד ביצוע הפעולה.
לדוגמה, באירלנד מייצג נדרש לדווח על תכנון המס בתוך חמישה ימים מהיום שבוצע התכנון ונוצר קשר חוזי עם לקוח או בתוך חמישה ימים מיום השקת תכנית כזמינה ללקוחות פוטנציאליים.
גם בבריטניה מייצג חייב לדווח על תכנון המס בתוך חמישה ימים מיום שהתכנון נעשה זמין ליישום על ידי אדם אחר.
משרד מבקר המדינה מעיר כי יש חשיבות עליונה לזיהוי מוקדם ככל האפשר של תכנון המס וזאת על מנת לאתר תכנוני מס, לזהות אם מדובר בתכנון שבוצע בתיקים נוס פים ולבצע טיפול שומתי בתיקים האמורים סמוך למועד ביצוע הפעולה.
על מנהל הרשות לבחון את הנושא ולשקול ייזום של תיקון חקיקה ולפיו הנישומים ידווחו על תכנון מס במועד סמוך למועד ביצועו של תכנון המס.
אי-שימוש בסמכות פקיד השומה לבצע שומה חלקית .
עד תיקון 147 לפקודה ההליך של שומת מס סופית לא היה יכול להתבצע לגבי חלק מהכנסותיו החייבות של הנישום, אלא רק לגבי כלל הכנסתו החייבת לשנת מס פלונית.
הדבר הקשה על הרשות להתמקד בטיפול בתכנוני המס האגרסיביים, שכן היה עליה לעשות ביקורת גם על כל יתר מרכיבי ההכנסה החייבת לאותה שנה שבה בוצע תכנון המס.
במסגרת תיקון 147 לפקודה, הוסף לפקודה סעיף145א2 ולפיו פקיד השומה רשאי לבצע הליך שומה נפרד לגבי תכנון מס אגרסיבי החייב בדיווח במנותק מהליכי רשות המסים בישראל | 279 .
השומה לגבי יתר מרכיבי השומה.
בחוזר מס הכנסה בנושא תכנוני מס55 משנת2008 הצהירה הרשות כי תפרסם חוזר שייוחד לעניין זה.
נמצא כי במועד סיום הביקורת הרשות עדיין לא פרסמה את החוזר האמור או כל קווי הנחיה בנושא הפעלת סמכות חוקית זו, ואף לא נערכה מהבחינה המיחשובית להפעלת הליך שומה נפרד לתכנון מס אגרסיבי, ולכן בפועל לא ניתן לעשות זאת.
לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לפעול ביתר שאת למימוש סמכותה לטיפול מהיר ויעיל בתכנוני מס החייבים בדיווח בלי לסתום את הגולל על סוגיות שומתיות אחרות אשר יכולות להתגלות בהמשך הטיפול השומתי, בין היתר באמצעות היערכות מתאימה להתאמת המערכת הממוחשבת לשינוי האמור.
הרשות ציינה בתשובתה כי התאמת מערכת שע"ם לשינוי האמור מצריך פיתוח משמעותי שעד כה נדחה מאחר שטיפלה בסוגיות אחרות שעמדו בראש סדר העדיפויות שלה וכי בימים אלה פועלת חטיבת השומה והביקורת למחשוב ההליך האמור.
אי-פיתוח יכולות לאיתור תכנוני מס .
על מנת לאתר תכנוני מס במסגרת הדוחות השנתיים שמגישים נישומים ולהתמודד עמם ביעילות המליצה הוועדה לטיפול בתכנוני מס אגרסיביים לשים דגש על פיתוח היכולות של עובדי הרשות לאיתור ולחשיפה של תכנוני מס אגרסיביים במסגרת הליכי שומה.
יכולות אלו יפותחו באמצעות הדרכות מקצועיות ועדכניות, באמצעות שימוש במערכות מידע ובמאגרי הנתונים וכו'.
משרד מבקר המדינה בדק אם הרשות יישמה את המלצות הוועדה במסגרת מאבקה בתכנוני המס, ולהלן יפורטו ממצאי בדיקתו: .
היעדר שימוש במערכות הממוחשבות הקיימות ואיכות לקויה של מאגרי נתונים .
נישום שביצע תכנון מס החייב בדיווח נדרש למלא באופן ידני טופס 121356 שיצורף לדוח השנתי ולפרט את פרטי תכנון המס שביצע.
הטופס יצורף לדוח השנתי ויוגש לרשות במועד הגשת הדוח השנתי.
על העובד המשדר את הדוח להקליד את פרטי הטופס באופן ידני למערכת תכנוני מס באינטראנט, אשר אפשר להזין בה את תכנוני המס בתחומי מס הכנסה, מיסוי מקרקעין ומע"ם.
לדוגמה, עובד הרשות יוכל להזין .
55 ראו חוזר מס הכנסה 2/2008- רשות המסים, תכנוני מס החייבים בדיווח (2008 .
) 56 בטופס יפורטו פרטים נוספים על העסקה כגון: סכום העסקה והתקנה שלפיה דווח על תכנון המס.
במערכת את סטטוס הטיפול בתכנון המס: האם נקלט, האם הוחלט להעביר את התכנון להליך ביקורת, האם התכנון נבדק ונמצא תקין ושמא נמצאו ממצאים מחשידים או נשלחה לנישום בקשת דרישת נתונים נוספים.
המערכת מאפשרת לשלוח מכתבים אלקטרוניים לפקידי שומה ולממונים האזוריים על רשימת תכנוני מס החייבים בדיווח, ואף להכין תרשומת בנושא אופן הטיפול בתכנון המס.
נמצא כי בפועל משרדי השומה ומשרדי מע"ם כמעט ואינם משתמשים במערכת האמורה.
למעשה המערכת שהייתה אמורה לשמש כלי עבודה שוטף וכלי ניהולי התרוקנה מתוכן.
על מנת לטייב את הנתונים במערכת שע"ם, קבעה חטיבת השומה והביקורת כי נוסף על קליטת פרטי התכנון שמפורט בטופס באופן ידני על ידי עובד משרד השומה במערכת תכנוני המס, יזין עובד משרד השומה קוד פנימי לשימוש המשרד בעת שידור הדוח השנתי.
קוד זה נועד לאפשר את הקמתו של מאגר נתונים במערכת השע"ם הכולל פרטים על מספר התיקים שבהם בוצע תכנון המס.
נמצא כי חטיבת השומה והביקורת לא הפעילה ערוצי דיווח נוספים על תכנוני מס חייבים בדיווח, לרבות דיווח שמסרו המייצגים ישירות במסגרת מערכת השאילתות של שע"ם.
אף אין התאמות בין שני מאגרי הנתונים לטיוב נתוני המס החייבים בדיווח - מאגר תכנוני המס באינטראנט ומערכת שע"ם, לדוגמה: על פי מאגר תכנוני המס, בתיקים המשויכים לפקיד שומה מסוים יש תשעה דיווחים על תכנוני המס החייבים בדיווח שביצעו חברות.
לעומת זאת, על פי מערכת שע"ם, בתיקים המשויכים לאותו פקיד שומה יש רק תכנון מס אחד החייב בדיווח שביצעה חברה אחת.
נמצא כי מאגר הנתונים הממוחשב שמשמש את הרשות לצורך שליפת תכנוני מס החייבים בדיווח אינו שלם, מעודכן ונכון, וכי הרשות לא בדקה נכונות מאגר זה.
לדעת משרד מבקר המדינה, בהיעדר מסד נתונים מתאים קשה לבצע בדיקות יעילות ושיטתיות בנוגע לעצם יעילותה של רשימת תכנוני המס.
בפועל בדיקות כאלה אינן מתבצעות.
לפיכך, על הרשות לפעול, ככל שניתן, לטיוב הנתונים שמילאו משדרי הדוחות הנכללים במאגר תכנוני המס.
הרשות השיבה כי הוראת ביצוע של ניתוב שלב א' לדוחות השנתיים לשנת 2015 ,תעסוק בין היתר במערכת תכנוני מס, כדי לספק למשרדים ריענון בנושא שידור תכנוני מס.
רשות המסים בישראל | 281 .
אי-פיתוח כלים ממוחשבים לבקרה ומעקב על תכנוני מס לא נאותים .
אם נקבע כי פעולה היא בגדר תכנון מס החייב בדיווח לא עולה מכך בהכרח כי מדובר בעסקה מלאכותית או בעסקה שיש לתת לה סיווג שונה ולחייבה במס בהתאם לכך, אלא רק נועדה להציב "זרקור" על העסקה ולאפשר לרשות לבחון עסקה זו.
לפי סעיף 86 לפקודה וסעיף138 לחוק מע"ם הרשות רשאית להתעלם מתכנון מס אם היא סבורה כי הוא מלאכותי או בדוי, וכי הוא מפחית, או עלול להפחית, את סכום המס שמשלם פלוני, או כי אחת ממטרותיו העיקריות היא הפחתת מס.
נמצא כי המערכת הממוחשבת אינה מאפשרת לזהות כמה מתכנוני המס החייבים בדיווח בתחומי מס הכנסה, מיסוי מקרקעין ומס ערך מוסף התגלו כבלתי לגיטימיים בעקבות הליך שומה.
עקב כך למעשה הנהלת הרשות ומשרדי ה שומה, מע"ם ומיסוי מקרקעין אינם יכולים לעקוב אחר תוצאות הטיפול השומתי בתכנוני המס האמורים ולהפיק לקחים מאופן הטיפול בהם.
הדרכות לא מספקות של עובדי הרשות .
משרד מבקר המדינה ביקש מהרשות באוקטובר 2015 למסור לו נתונים על מספר ההדרכות בתחום תכנוני המס שביצע אגף ההדרכה ברשות בשנים 2015-2010 .
כמו כן, ביקש לקבל נתונים על ההדרכות בתחום זה שהתקיימו בקורסים לעובדים חדשים המיועדים לבצע ביקורות בתחומי מס הכנסה, מס ערך מוסף, מיסוי מקרקעין וחקירות (להלן - מפקחי מס חדשים).
מנתוני הרשות עולה כי בשנים האמורות לא התקיימו קורסים ייעודיים לכלל מפקחי המס בנושא תכנוני מס, וכי בקורסים למפקחי מס חדשים לא הושם דגש מהותי על תכנוני מס57 .
כמו כן, מבירורים שעשה משרד מבקר המדינה עולה כי בקורסים מקצועיים כמעט ולא שותפו מפקחי מס מתחום חקירות.
הרשות ציינה בתשובתה כי בקורסים האמורים שהם קורסי הכשרה, אכן לא הושם דגש מהותי בנושא תכנוני מס.
קשר לקוי בין מערכי המס השונים .
הרשות היא איחוד של כמה אגפי מס במשרד האוצר שפעלו בעבר בנפרד - אגפי מס הכנסה ומיסוי מקרקעין, המכס, מע"ם ושע"ם (שירות עיבודים ממכונים).
57 במסגרתקורס מפקחי מס הכנסה וקורס מפקחי חקירות מועבר שיעור שמשכו כשלוש שעות בנושאים האלה: תכנוני מס החייבים בדיווח, סעיף 86 .
לפקודה ומוסד החלטות המיסוי 282 | דוח שנתי 67א .
הוקמה בספטמבר 2004 בעקבות החלטת ממשלה 77958 .
בדוח הצוות להגברת האכיפה נכתב כי הוועדה רואה בשיתוף הפעולה בין האגפים זרז אשר יגביר את אפקטיביות העבודה באמצעות שיפור תהליכים, שיפור של מערכות המידע וניהול הידע ושל הגבייה, האכיפה וההרתעה.
מהמלצות הוועדה עולה מסקנה מרכזית אחת והיא שנדרשת ברשות פעילות רב-מערכתית שתכלול את כל הגופים הרלוונטיים על מנת להיאבק בתופעת תכנון המס שנעשתה נפוצה והתעצמה בשנים האחרונות.
הקשר השוטף בין מערכי המס השונים נחוץ במיוחד לצורך איתור תכנוני מס חייבים בדיווח.
לדוגמה, התאגדות כקבוצת רכישה אמורה להיות מדווחת לרשות פעמיים: הן למשרד מע"ם והן למשרד השומה ובמסגרת הדוח השנתי המוגש לו59 .
ביוני2010 פורסם דוח הוועדה לבחינת היבטי המס בקבוצת רכישה60 (להלן- ועדה למיסוי קבוצות רכישה).
הוועדה בחנה את היבטי המיסוי השונים הנוגעים לקבוצות רכישה ואת הדיווח על קבוצת רכישה כתכנון מס החייב בדיווח.
הוועדה גילתה כי לעתים המידע על קבוצות רכישה שמדווח במסגרת הדוח המוגש למס הכנסה אינו נמסר למשרד מיסוי מקרקעין לשם בחינת העסקה.
הוועדה המליצה לפתח מנגנון ממוחשב שיאפשר עם קליטת הדוח הכולל את הפעולה של קבוצת רכישה במשרד השומה את העברת המידע האמור למשרד מיסוי מקרקעין הרלוונטי.
נמצא כי על אף המלצת הוועדה למיסוי קבוצות רכישה, לא פותח כל מנגנון ממוחשב לה עברת מידע באופן אוטומטי ממשרד השומה למשרד מיסוי מקרקעין.
עוד נמצא כי לא נבדק אם תכנון המס שדווח במשרד מע"ם אכן דווח גם למשרד השומה ולהפך.
בתכנית העבודה של החטיבה המקצועית לשנת 2015 ציין סמנכ"ל החטיבה המקצועית הקודם, מר אהרון אליהו, כי נדרש לכונן תהליך שבו דיווח על קבוצות רכישה במשרדי מיסוי מקרקעין יועבר באופן אוטומטי גם למשרדי מע"ם, לצורך מתן אישור מסים לרוכש לרישום הדירה בטאבו.
ובאופן זה, כל קבוצת רכישה תיבחן גם לעניין חבות המע"ם בעסקה.
למועד סיום הביקורת, המידע נמסר למשרד מע"ם לצורך הפקת אישור מסים באופן ידני, שכן שע"ם טרם סיים לפתח את התהליך האמור.
58 ההחלטה התקבלה בספטמבר2003 ומטרתה: "לאחד את ניהול נושא גביית המסים תחת מנהל ראשי אחד, להסמיך אותו על פי חוק להפעיל את חוקי המס הרלוונטיים".
מועד הדיווח הוא בדוח לשנת המס שבה בוצעה ההתקשרות למכירת הזכות במקרקעין החייבים בדיווח הם בעל הזכות במקרקעין והגורם המארגן.
60 ,ראו רשות המסיםדוח הוועדה לבחינת היבטי המס בקבוצת רכישה (2010.
) רשות המסים בישראל | 283 .
המדינה אין תיאום בין .
לגביית מס בחסר עוד נמצא כי בפועל, בהיעדר נוהל מסודר בנושא העברת מידע בין משרדי מיסוי מקרקעין משרדי השומה ומשרדי מע"ם, נוצר מצב שבו יש עסקאות מסוימות שמדווחות במשרדי מיסוי מקרקעין ואינן מדווחות למס הכנסה, ולאותם נישומים אף אין תיקי מס הכנסה פעילים.
אף אם מתבצעת העברת מידע בפועל עקב יוזמה אישית של העובד, העברת המידע מתבצעת באמצעות מזכר או דואר אלקטרוני, בלי שיבוצעו פיקוח על העברת המידע ובקרה על אופן הטיפול בו.
לדוגמה, נמצא כי אם מנהל משרד מיסוי מקרקעין שינה את סכום המכירה בעסקת מכירת מקרקעין, מידע זה אינו מועבר באופן אוטומטי למשרד מע"ם, אף שהדבר עשוי להגדיל את סכום המע"ם המשולם במסגרת עסקה.
לדעת משרד מבקר המדינה אין תיאום בין מערכי המס השונים, והדבר עלול לגרום לגביית מס בחסר.
ראוי שהרשות תפעל בהקדם האפשרי להקמת ממשק שאילתות ממוחשב להעברת מידע בין המשרדים השונים ולפיתוח תיק אלקטרוני ממוחשב שבו ייכללו כל הנתונים הרלוונטיים של הנישום.
הרשות השיבה כי עליה לשפר את הקשר שבין מע"ם, מס הכנסה ומסמ"ק, גם בנוגע לעסקאות במקרקעין וגם באופן כללי לגבי עסקאות נוספות.
לצורך כך היא מפתחת מערכת קשר בין משרדי השומה למשרדי מיסוי מקרקעין ופיתוח המערכת צפוי להסתיים עד סוף שנת 2016.
פקודת מס הכנסה היא חקיקה מנדטורית מיסודה ובנויה טלאי על גבי טלאי 61 .
פעמים רבות נוצרות בחקיקת המס פרצות שאותן יכולים הנישומים לנצל כדי להפחית את חבות המס שלהם.
אותן פרצות הן לעתים יתרונות מס או הטבות מס שהמחוקק אפשר לנישומים לנצל בסיטואציות מסוימות, ולעיתים נקודות שהמחוקק לא נתן את דעתו עליהן או שגם אם נתן את דעתו עליהן, לא חוקק בסופו של דבר, מסיבה כזאת או אחרת, דבר חקיקה המונע את ההתחמקות מתשלום מס.
הנישומים או יועציהם שוקדים על גילוי פרצות בהוראות החדשות, ומשרד האוצר - על הצעות לסגירתן.
חלק ניכר מההוראות בהצעות החוק לתיקון פקודת מס הכנסה במשך השנים נועדו לסגור פרצות מס הגו רמות לאוצר המדינה אובדן הכנסות שנתי המוערך במאות מיליוני שקלים.
לדוגמה, בשנים האחרונות יזמה הרשות את סגירתן של פרצות מס בתחומים שונים כגון: פרצות מס שנוצרו במסגרת פעילותן של חברה משפחתית, חברה נשלטת זרה, חברת משלח יד זרה וכיוצא בזאת62.
כל עוד לא סוגרת הרשות פרצות מס מהותיות, הן יכולות לשמש פלטפורמה ל"תכנון מס שלילי" המאפשרת לנישום לתכנן את פעילותו באופן המנוגד לתכלית החקיקה באמצעות ניצול הפרצה .
משרד מבקר המדינה בדק את אופן טיפולה של הרשות בפרצות מס, ובהן פרצות מס מהותיות שהסבו נזק רב לקופת המדינה במשך השנים: (1 ;") טיפולה של הרשות ב"חברות ארנק (2) אי -היערכותה של הרשות ליישום תקני חשבונאות בין -לאומיים העלולים ליצור תכנוני מס חשבונאיים; (3 ;) תקנות לסגירת פרצות מס שחובה להתקינן (4) אי -הירתמותה של הרשות למאבק העולמי בתכנוני מס בין-לאומיים; (5) אי-יכולת ש ל הרשות לאתר פרצות מס בזמן אמת.
להלן פירוט הליקויים שנמצאו: .
אי-מיסוי חברות ארנק .
המודל בישראל למיסוי חברות הוא מודל המיסוי הדו -שלבי.
מודל זה מושתת על מיסוי רווחי החברה בשני שלבים: בשלב הראשון מוטל מס חברות על ההכנסה החייבת של החברה.
שיעור מס החברות הוא %26.
בשלב השני מוטל מס על הדיבידנד שמחלקת חברה לבעלי המניות.
שיעור המס החל על בעל מניות מהותי64 המקבל דיבידנד הוא%3065 מהכנסתו.
כך למעשה נטל המס הכולל הוא .
61 הפקודה נוסחה מחדש בשנת1961 , ובמועד סיום הביקורת כבר יש כ-200 .
תיקונים לפקודה 62 ראו לדוגמה החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו- 2014 ), התשע"ג-2013 (חוקההסדרים לשנים 2013-2014 ).
63 ראו סעיף126 לפקודה.
נכון לשנת המס2015 , בשנת2016 שיעור מס החברות הופחת ל-25%.
64 ראו סעיף88 לפקודה- מי שמחזיק במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב-10% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר בני אדם.
ב לפקודה רשות המסים בישראל | 285 .
שיעור המס השולי הגדול ביותר המוטל על יחידים הוא %4866 מהכנסותיהם.
יוער כי בעלי הכנסה גבוהה, העולה על 810,720 ש"ח בשנה, יהיו חייבים במס נוסף בשיעור של %2 מהכנסותיהם67 .
מודל המיסויהדו-שלבי נועד לקרב את שיעור המס הכולל, המוטל על רווחי החברה ועל רווחיהם של בעלי המניות, לשיעור מס המוטל על היחיד68.