רשות המיסים בישראל/ועדות מקצועיות ברשות המיסים

 מבוא .מערכת המס בישראל הי א הכלי הפיסקלי העיקרי שבאמצעותו הממשלה מממנת את פעילותה ואת הוצאותיה. נוסף על כך, באמצעות מערכת המס הממשלה מיישמת את מדיניותה בנושאים שונים כמו צמצום אי השוויון; עידוד התעסוקה של קבוצות שונות בחברה הישראלית והכוונת התנהגויות של האזרחים (למשל, עידוד שימוש בכלי רכב מסוימים כדי להפחית את זיהום האוויר). רשות המיסים בישראל (להלן - רשות המיסים או הרשות) היא גוף הביצוע המופקד על גביית המס; על בדיקה מדגמית של נישומים ועוסקים ועל איתור עברייני מס באמצעות פעולות חקירה ומודיעין. רשות המיסים גם יוזמת תיקונים ותוספות לחוקי המס - לרוב על פי בחירת מנהל הרשות מתוך היוזמות לתיקוני חקיקה המונחות לפתחו (יוזמות של משרדי פקידי שומה, מטה הרשות, משרד האוצר, משרדי ממשלה אחרים, נציגי נישומים וכיו"ב). המציאות הכלכלית המשתנה מחייבת התאמת המעטפת החוקית, הנורמטיבית והתפעולית של הרשות , וזו נעשית מפעם לפעם באמצעות ועדות מקצועיות פנימיות לטיפול בסוגיות מס מסוימות2 (להלן - הוועדות המקצועיות או הוועדות). את הוועדות מקים מנהל הרשות, והוא ממנה אחד מעובדי הרשות לעמוד בראש הוועדה. היוזמה להקמת הוועדה היא לעיתים חיצונית, לדוגמה ועדות מס שהוקמו ביוזמת משרד האוצר או משרד המשפטים. חלק מהוועדות מוקמות לשם מציאת פתרונות לכשלים וליקויים ידועים מראש, וחלקן מוקמות לשם מיפוי ואיתור של ליקויים בתחום פעילות מסוים נוסף על אלה שכבר ידועים. ועדות אלו אמורות לשמש כלי מועיל לאיתור כשלים ולקביעת מסקנות והמלצות מערכתיות הנוגעות לעיתים לכמה מערכים ברשות (מס הכנסה, מע"ם, מערך מיסוי מקרקעין ומכס). במקרים רבים ועדות מקצועיות של הרשות מוקמות על פי כתב מינוי, שהוא מסמך היסוד של הוועדה. כתב המינוי קובע את סמכויות הוועדה ואת הגבולות והמגבלות של מנדט פעילותה , ולעיתים גם את הגורמים שהוועדה אמורה לשמוע במהלך עבודתה. הוועדה מגישה את המלצותיה לבעל התפקיד החתום על כתב המינוי (שר האוצר, מנהל הרשות, סמנכ"ל ברשות וכו '). דוח הוועדה מכיל בדרך כלל את הממצאים שהוועדה ביססה עליהם את מסקנותיה ואת המלצותיה. חלק מהוועדות המקצועיות מוגדרות ברשות המיסים "צוותי בחינה פרטניים". הביקורת התייחסה גם לוועדות אלה, שהוקמו גם הן כדי לפתור ליקויים מקצועיים ותפעוליים מהותיים בהתנהלות הרשות. להרכב הוועדה יש חשיבות רבה, משום שלצורך יישום המלצותיה נדרש שיתוף פעולה בין כמה גורמים ברשות ( כמו הלשכה המשפטית, חטיבת השומה, החטיבה המקצועית ויחידת שירות עיבודים ממוכנים [שע"ם] ) או מחוץ לרשות . .2 למשל ועדות שעסקו בקשר בין חשבונאות לדיני המס; ועדות בתחום מיסוי ענפים כלכליים מסוימים; ועדות שעסקו ברפורמות ארגוניות ברשות המסים ועוד. משרד האוצר – רשות המיסים |159 .(משרד האוצר ובפרט אגף הכלכלן הראשי במשרד האוצר; משרדי ממשלה אחרים וכן נציגים מגופים מאסדרים). לאחר הגשת המלצות הוועדה מוקם לעיתים צוות ליישומן. לתוצרי הוועדות חשיבות רבה לקביעת מדיניות מס ראויה ולביצועה בפועל. במקרים מסוימים אי-יישום או עיכוב ביישום של המלצות ועדה מסוימת עלול להביא לפגיעה משמעותית בהכנסות המדינה מ מיסים. בשנת 2016 הסתכמו הכנסות המדינה ממיסים ב-276.1 מיליארדש"ח: 143.6 מיליארד ש"ח ממיסים ישירים ו-132.5 מיליארד ש"ח ממיסים עקיפים. .פעולות הביקורת .בחודשים ספטמבר-נובמבר 2017 בדקמשרד מבקר המדינה את הליכי העבודה ואת מימוש המלצותיהן של ועדות מקצוע יות ברשות וועדות מקצועיות בי ן- משרדיות. הבדיקה נעשתה ברשות המ יסים. במסגרת הביקורת נסקרו נתונים בנוגע לעשרות ועדות מקצועיות. .היעדר גורם מתכלל של מדיניות המס במשרד האוצר .מדיניות המס של הממשלה היא מהיסודות המרכזיים בפעילות של הממשלה בשים לב ליעדי הממשלה האחרים כמו העלאת הצמיחה, צמצום אי-השוויון בין האזרחים וכיוצא באל ה. הגוף המרכזי המופקד מטעם הממשלה על גיבוש מדיניות המס הוא משרד האוצר. במשרד האוצר יש כמה גורמים המעורבים בחקיקת מס: לשכת השר, לשכת מנכ"ל המשרד, היועץ המשפטי של המשרד, אגף התקציבים, אגף הכלכלן הראשי ורשות המיסים. קידום יוזמת המס למעשה חקיקה מוגמר מצריך שיתוף פעולה עם הגורמים האמורים לעיל, זאת בין היתר על מנת לשמר את מעמדו וסמכותו של משרד האוצר בכל הנוגע למדיניות הכלכלית של הממשלה. מנגנון מתכלל במשרד האוצר יתרום ליצירת מדיניות מס כוללת וקוהרנטית ויאפשר תיעדוף ותזמון של יוזמות החקיקה בתחום ה מיסים בהתאם למדיניות המס שתיקבע. במרבית המקרים רשות המיסים היא היוזמת את השינוי ים בתחום המס. במקרים רבים מוקמות ועדות מקצוע יות במסגרת הרשות או כוועדות בי ן-משרדיות הנדרשות לעסוק בהיבטי מיסוי שונים ו בהשלכותיהם הרוחביות. הוועדות המוקמות נדרשות לא אחת לבחון סוגיות בתחומי מדיניות המס ואת אופן 160 |דוח שנתי 69א . .בהיעדר גורם מתכלל .כאמור במשרד .האוצר, נקבעים סדרי .העדיפויות לביצוע .שינויים במדיניות מס .מסוימת או בפעילות .הרשות "באופן .מתגלגל" משנה .לשנה ולא על פי .תוכנית עבודה סדורה .רב-שנתית . פעילות הרשות למימוש מדיניות זו בלי שדרך פעולתן של הוועדות ותיעדוף עבודתן נקבעים על ידי גורם מתכלל כאמור. במסגרת החקיקה הפיסקלית, נדרש ים בדיקות וסקרים כדי לאמוד את ההשלכות הישירות והעקיפות של חקיקת מס מסוימת. לדוגמה, העלאה או הורדה של מס מסוים עשויה להיתפס כצעד צודק מ הבחינה החברתית, אך קודם קבלת החלטה מעין זו ראוי לערוך מחקר משווה, כמו השוואה בין-לאומית של מערכות מיסוי והשפעתן על אי-השוויון במשק ועל שווקים חשובים במשק (למשל, השפעת שינוי במיסי מקרקעין על שוק הדיור). בדיקות כאלו יכולות להיעשות באופן יעיל יותר באמצעות עבודת מטה משותפת של כל הגורמים הרלוונטיים. באופן זה, גם ניתן יהיה לבחון מ די פעם בפעם את היעילות המשקית של פטורים והנחות הניתנים לחברות ומגזרים ספציפיים, ובכך ל שמש משקל נגד למעורבותם של שתדלנים וקבוצות אינטרסים חזקות. בדוח מבקר המדינה מאוקטובר 2013 " בנושאהחלטות בתחום ה מיסים - תהליך קבלתן והתאמתן ליעדי הממשלה"3 ציין משרד מבקר המדינהכי "במשרד האוצר אין גוף שמרכז את ניתוח ההשפעות והתוצאות של החלטות מיסוי על מערכת המס והמשק, על חלוקת ההכנסות ועל משתנים כלכליים אחרים, ואת המעקב והבקרה אחריהן. בהיעדר תהליכים אלו, ספק אם הממשלה יכולה לדעת אם החלטות מיסוי שהתקבלו אכן השיגו את יעדן ואילו השפעות היו להן על המשק והחברה... במשרד האוצר יש כמה גופים העוסקים בגיבוש מדיניות המיסוי, לעיתים ללא כל תיאום ביניהם. בהיעדר גוף מטה מתכלל שבו נצברים הידע והמומחיות בתחום המס, קשה לקיים תהליך תקין של קבלת החלטות, תכנון אסטרטגי לטווח ארוך והתאמת שינויים במיסים למדיניות הממשלה מתוך ראייה פיסקלית רחבה. מן הראוי שגוף מתכלל אחד ירכז את המידע הרלוונטי מהגופים השונים, ינתחו ויכינו לדיוני הממשלה. תהליך התכנון חייב לכלול גם מבט רב -שנתי, דהיינו עמידה רב -שנתית בתקרת הגירעון וביחס החוב הממשלתי לתוצר, תוך אפשרות לבחינה שנתית של הנתונים בפ ועל ובניית תחזית מתאימה". משרד מבקר המדינה מעיר למשרד האוצר על אי-תיקון הליקוי שבגללו, בהיעדר גורם מתכלל כאמור במשרד האוצר, נקבעים סדרי העדיפויות לביצוע שינויים במדיניות מס מסוימת או בפעילות הרשות "באופן מתגלגל" משנה לשנה ולא על פי תוכנית עבודה סדורה רב -שנתית. מן הראוי כי דרכי הפעולה של ועדות בתחום מדיניות המס ייקבעו ב משרד האוצר, ודרכי הפעולה של ועדות בתחומים תפעוליים ייקבעו על ידי הרשות. . .3 מבקר המדינה, דוח שנתי 64א (2013) ', עמ145 . משרד האוצר – רשות המיסים |161 . .ברשות לא מתקיים .מעקב אחר עבודת .הוועדות המקצועיות .הפנימיות, החל .ממינוין ועד להשלמת .עבודתן, על ידי גורם .מרכז בדרג המטה . ליקויים בפעילותן של ועדות מקצועיות ברשות המיסים וביישום המלצותיהן .היעדר גורם מרכז של עבודת הוועדות בתוך רשות המיסים .ברשות המיסים מוקמות ועדות מקצועיות באופן תדיר (כמה ועדות מדי שנה). את הוועדות מקים מנהל הרשות או אחד מסגניו. עבודתה של ועדה מקצועית נמשכת חודשים ולעיתים אף שנים. בתקופה זו נעשים חילופי גברי בתפקידים שונים ברשות הרלוונטיים לעבודת הוועדה; חלק מחברי הוועדה עוברים לתפקידים אחרים ברשות וחלק פורשים מהרשות. נמצא כי ברשות לא מ תקיים מעקב אחר עבודת הוועדות המקצועיות הפנימיות, החל ממינוין וכלה בהשלמת עבודתן, על ידי גורם מרכז בדרג המטה. משרד מבקר המדינה סקר עשרות ועדות מקצועיות שהוקמו, או שהוצהר על הקמתן ברשות, על ידי גורם בכיר ברשות או מחוץ לרשות (למשל, ועדה בין- משרדית שעסקה גם בהיבטי מיסוי של נושא רוחבי מסוים). הוועדות שנסקרו הוקמו או הוצהר על הקמתן בשנים 2007 - 2015. להלן נתונים על נושאים שהוחלט להקים לגביהם ועדה מקצועית: לוח 1 : ועדות מקצועיות . שם הוועדה או הצוות מועד מינוי הוועדה .1 שיוך תיקים מאי 2015 .2 בחינת שיטת "היפוך החיוב" במע"ם ינואר 2014 .3 מיכוןההתנהלות בתחום מלכ"רים ומוסדות .כספיים אפריל 2014 .4 בחינת תכנוני מס וסגירת פרצות מיסוי בחוק .מיסוי רווחי נפט יוני 2013 .5 בחינת סעיף16(4 ) לפקודה יוני 2013 .6 בחינת פעילות העוסקים בתחום הצימרים .ודירות הנופש אוקטובר 2013 .7 בחינת דרכי הטיפול ביהלומים - 2012 דצמבר2011 .8 בחינת מיסוי חברות ארנק, חברות החזקה .פרטיות ואופציות לעובדים נובמבר 2011 .9 בחינת שיעור הפחת וההפחתה הקבועים .בחקיקת המס יוני 2011 162 |דוח שנתי 69א שם הוועדה או הצוות מועד מינוי הוועדה 10 טופס6111 דצמבר2010 11 בחינת השלכות המיסוי של אימוץ תקני הדיווח הכספי הבין-לאומי ליישויות קטנות ובינוניות אוקטובר 2010 12 IFRS אוקטובר2010 13 בחינת מיסוי קיבוצים - (2012) מאי2010 14 בחינת אופן הפחתת נכסים בלתי מוחשיים ינואר 2010 15 הפקת לקחים בעקבות "פרשת רשות המיסים" מרץ 2009 16 בחינת מערך ניהול הספרים ברשות המיסים 2008 17 בחינת מענקים אישיים ומענקי אי-תחרות הוועדה לא הוקמה 18 בחינת בסיס דיווח לצורכי מס הוועדה לא הוקמה 19 בחינה מחדש שלהמדיניות הרוחבית בנושא פיקדונות בבתי אבות הוועדה לא הוקמה 20 קביעת פעולות החייבות בדיווח מע"ם הרשות לא איתרה אסמכתאות לגבי נושא זה 21 בחינת הסיווג והמיסוי של קבוצות כדורגל הוועדה לא הוקמה* 22 בחינת ענף חברות תעופה וסוכני נסיעות הרשות לא איתרה אסמכתאות לגבי נושא זה 23 בחינת דוחות סולו של חברות פעילות ועדה זו הופסקה 24 בחינת הסדר המס של קרן השקעות במקרקעין (reit) הוקמה ועדה. הרשות לא מסרה פרטים פרט למצגת על פעילות הצוות בשנת 2013 25 תיקוני חקיקה חוק ההסדרים2015 - 2016 הוועדה לא הוקמה 26 תיקוני חקיקה חוק ההסדרים2017 - 2018 הוועדה לא הוקמה 27 בחינת שכר העידוד הוועדה הוקמה. לא נמצא כתב המינוי 28 בחינת סיווגי מלכ"ר ומוסד כספי הרשות לא איתרה אסמכתאות לגבי נושא זה 29 בחינת מדיניות רוחבית בנושא מיסוי עסקאות הסדרי זיכיון של המדינה הוועדה לא הוקמה 30 בחינת דרכים לגיוס ולשימור עובדים מקצועיים הרשות לא איתרה אסמכתאות לגבי נושא זה 31 שיתופי פעולה בין מע"ם למס הכנסה הוועדה לא הוקמה משרד האוצר – רשות המיסים |163 . . לגביכמחצית .מהנושאים לא הוקמה .לבסוף הוועדה או .שהרשות לא איתרה .אסמכתאות לקיומה .ולפעילותה. לגבי כלל .הנושאים שהרשות .ראתה צורך לבחון .באמצעות ועדות - .טרם הושלם הטיפול .במרביתם, וזאת בשל .הפסקת הטיפול .בנושא בשלב מסוים . שם הוועדה או הצוות מועד מינוי הוועדה 32 בחינת הליכי השומה הוועדה לא הוקמה 33 תכנון אסטרטגי בשומה הוועדה לא הוקמה 34 מודל סיכונים, ניהולסיכונים ו -BI הוועדהלא הוקמה 35 בחינת ההתמודדות עם תכנוני מס אגרסיביים הוועדה לא הוקמה 36 מיסוי עסקאות פינוי בינוי הוקם צוות בין-משרדי 37 החרגת פעילות יצוא גז טבעי מחוק עידוד השקעות הון הוועדה לא הוקמה 38 בחינת היבטי השימוש והמסחר בביטקוין הוקם צוות בין-משרדי 39 שינוי מודל עסקי הוועדה הוקמה. לא נמצא כתב המינוי 40 בחינת שווי ממכר קניין רוחני בעסקאות בין- לאומיות הוועדה הוקמה. לא נמצא כתב המינוי 41 תמ"א38 הוקם צוות בין-משרדי 42 בחינת הפרדת נכסים בעת גירושין הוועדה לא הוקמה 43 מיסוי דו-שלבי הוקמה הוועדה. לא נמצא כתב המינוי .* הרשות ציינה כי פורסמה הנחיה מסוימת בעניין. במשך השנים זיהתה הרשות נושאים שוטפים מהותיים בעבודתה המקצועית שקיימים בהם ליקויים מהותיים ושבגינם הוקמו או הייתה כוונה להקים ועדות או צוותי עבודה כמפורט לעיל. מהלוח עולה כי לגבי כמחצית הנושאים לא הוקמה לבסוף הוועדה או שהרשות לא איתרה אסמכתאות לקיומה ולפעילותה. בבחינת כלל הנושאים שהרשות ראתה צורך לבחון באמצעות ועדות - טרם הושלם הטיפול במרביתם, וזאת בשל הפסקת הטיפול בנושא בשלב מסוים4 . ממצאים אלו מצביעים על כשלים בהליך קבלת ההחלטות ברשות בעניין הקמת ועדות, ועל הצורך לשוב ולבחון את אותם נושאים שבהם דנו הוועדות שפעילותן הופסקה. מהיקף הנושאים והרפורמות שהיו אמורים להיות מטופלים במסגרת הוועדות ואשר הטיפול בהם הופסק בשלב מסוים משתמע שהרשות אינה מייחסת חשיבות מספקת לנושאים שעמדו בבסיס הקמתן. . .4 בתשובת הרשות היא הסבירה בחלק מהמקרים את אי-השלמת פעילות הו ועדה בשל תיק וני חקיקה או בהסדרת הנושא בדרכים אחרות. 164 |דוח שנתי 69א .בפסק דין של בג" ץ הודגשה החשיבות של קיום תהליך קבלת ההחלטות: "תהליך קבלת ההחלטה על ידי מי שהוקנתה לו סמכות על פי חוק מן הראוי שיהיה מורכב, בדרך כלל, ממספר שלבים בסיסיים חיוניים, אשר הם הביטוי המוחשי להפעלת הסמכות המשפטית תוך התייחסות לנושא מוגדר, ואלו הם: איסוף וסיכום הנתונים (לרבות חוות הדעת המקצועיות הנוגדות, אם ישנן כאלה), בדיקת המשמעויות של הנתונים... ולבסוף, סיכום ההחלטה המנומקת"5. רשות המיסים ציינה בתשובתה על טיוטת דוח הביקורת ממאי 2018 (להלן - תשובת הרשות) : "בסיסי ההגדרה לעצם קיומה של 'ועדה' שונים בין ראי המבקר לראי הרשות... אם בדיון מסוים ו/או בדוח כלשהו משתמשים בביטוי ועדה אין בהכרח הדבר מעיד על הקמת ועדה פורמלית". מהלוח עולה כי בארבעה מקרים אין אסמכתאות של ממש ל תוצרי עבודתן של הוועדות. התנהלות זו אינה עולה בקנה אחד עם כללי מ ינהל תקין. מן הראוי כי כל ועדה או צוות שמונו ישבו על המדוכה, ינתחו את המצב הקיים ויציעו חלופות למצב הרצוי. עבודת מטה זו תתבצע בהליך מוסדר שבו תתועד אותה עבודת מטה, יתקיימו דיונים בהמלצות ויתועדו וכיו"ב. מצב שבו חלק ניכר מדוחות הוועדות אינו נדון ובסופו של דבר נגנז מהווה בזבוז משאבים והוא עלול לפגוע באמון הציבור ברשות. כך, עולה חשש כי מחד גיסא הרשות מזהה ליקויים במערכת המס, ומאידך גיסא היא אינה פועלת לתיקונם בלוח זמנים סביר. מן הראוי כי כל בחינה של נושא מקצועי שהרשות סברה כי הוא ראוי לבחינה תיעשה בעבודת מטה מסודרת. לדוגמה, בדוח פעילות החטיבה המקצועית ברשות לשנת 2015 , צוין בקשר לוועדת "דוחות סולו "6 כי "לאור הקושי הקיים בעריכת ביקורת לצרכי מס באמצעות דוחות כספיים של חבר בני אדם אשר בהתאם לכללי החשבונאות כולל בתוכו הכנסות, הוצאות, נכסים והתחייבויות של חבר בני אדם נוסף הקשור אליו (דוחות מאוחדים), הוקם צוות 'דוחות סולו ' שיקבע את מתווה הגשת דוחות הסולו". משרד מבקר המדינה פנה אל לשכת המנהל ולחטיבה המקצועית ברשות בבקשה לקבלת אסמכתאות הנוגעות ל צוות זה ולתוצריו (כתב המינוי, פרוטוקולים של דיוני הצוות ודוח הצוות), אך לא נמצאו כאלה. הרשות מסרה בתשובתה כי "הנושא נדון במסגרת ועדת IFRS ומתקיימים דיונים מול לשכת רו"ח להסדרת הנושא". . .5 ע"א297/82 ,ברגר נ' שר הפנים פ"ד לז(3 )29 ', עמ49. 6 דוחות כספיים של תאגיד על פעילותו, מבוקרים על ידי רואה חשבון, שאינם כוללים את ההכנסות ו ההוצאות ש ל תאגידים אחרים הקשורים לאותו תאגיד. משרד האוצר – רשות המיסים |165 . משרד מבקר המדינה מעיר כילנוכח הזמן הרב שחלף מאז הוחלו בישראל תקני IFRS (International financial reporting standard )7 על הרשות לקבוע תאריך יעד להשלמת הטיפול בנושא זה, על מנת לקבוע מתווה להגשת דוחות סולו. עוד מעיר משרד מבקר המדינה כי על הרשות לשקול להגדיר בנוהל את עבודתן של הוועדות הפנימיות ואת השתתפותה של הרשות בוועדות בין- משרדיות ובכלל זה: לקבוע גורם מרכז ברמת המטה לצורך מעקב של לשכת המנהל בין היתר אחר עבודת הוועדות ולקבוע את החובה להגיש דוח מסכם. רשות המיסים ציינה בתשובתה כי היא "מקבלת את הביקורת בנושא הליקוי המבני באשר לגורם המתכלל את עבודת הוועדות במטה, וכי הנושא ייבחן ויינתן מענה לכך לרבות תיעוד ההחלטות המתקבלות באשר להמלצות הוועדה". .אי-השלמת פע ילותן של ועדות ואובדן זיכרון ארגוני .בהיעדר גורם מרכז של עבודת הוועדות, נושאים שהעיסוק בהם הוקפא או עוכב מסיבות שונות נדחקים לקרן זווית. קיים קושי באיתור דוחות ומסמכים הקשורים בפעילותן של ועדות גם כשמדובר בוועדות שפעלו בעבר הקרוב. לאחר שנים מספר הנושאים מועלים שוב, ואז נדרשת ועדה חדשה "להתחיל מאפס". זאת בשל היעדר א רכוב ותיעוד של עבודת הוועדה הקודמת. באופן זה יורדת לטמיון עבודת מטה רבת שנים של עובדים בכירים ברשות היושבים באותן ועדות. עקב כך עלול להתעכב במשך שנים ביצוע שינוי בתחום המס שמשמעותו אובדן סכומי מס בהיקפים של עשרות ואף מאות מיליוני שקלים בשנה במהלך תקופת העיכוב. להלן דוגמה העוסקת באימוץ תקני IFRS. כבר בדוח מבקר המדינה 67א שפורסם בנובמבר 20168 צייןמשרד מבקר המדינה: "כעשר שנים לאח ר שהוחלו תקני הדיווח הכספי הבין-לאומיים על חברות ציבוריות ולאחר שהרשות זיהתה את הצורך בקביעת מדיניות בנושא, עדיין לא עמדה הרשות ביעדים שקבעה: היא לא גיבשה הנחיות למשרדי השומה לגבי אופן הטיפול בחברות שאימצו את תקני ה-IFRS ולא קידמה את התיקון הנדרש לפקודת מס הכנסה בעקבות אימוץ תקני ה-IFRS". בדוחהאמור צוין כי כבר בשנת 2006 הקים מנהל הרשות ועדה לבחינת השפעת התקינה הבין-לאומית הח שבונאית החדשה (IFRS .) על דיני המס בישראל . .7 תקנים אלו הוחלו בישראל על פי החלטתמועצת המוסד לתקינה חשבונאית מ-31.5.05 לאמץ תקנים אלה ולקבוע חובת דיווח החלה על כל החברות ציבוריות. חובת הדיווח תחול מהדוחות הכספיים של הרבעון הראשון של 2008 ,וניתנה האפשרות ליישום מוקדם כבר בדוחות הכספיים מ-31.7.16 . 8 ראו מבקר המדינה, דוח שנתי 67א (2016), בנושא "רשות המסים בישראל - טיפול הרשות בתכנוני מס", עמ' 288. 166 |דוח שנתי 69א .הועלה כי הוועדה החלה את עבודתה אך פעילותה הופסקה בשלב מסוים9. להלן הפרטים: ביולי 2006 פרסם המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות את תקן חשבונאות מס' 29 בדבר "אימוץ תקני דיווח בין-לאומיים ( IFRS .")התקן האמור קובע כי חברות הכפופות לחוק ניירות ערך, התשכ"ח-1968 , ומדווחות לפיו, יערכו את דוחותיהן הכספיים לפי תקני דיווח כספי בי ן-לאומיים (להלן - תקני ה -IFRS ) החל בתקופות הדיווח המתחילות ביום 1.1.08 .התקן מאפשר גם לחברות פרטיות לערוך את דוחותיהן הכספיים לפי תקני ה-IFRS ,. עם זאתחברה פרטית שאינה עוברת ליישום תקני דיווח כספי בי ן-לאומיים, מחויבת ליישם את כללי החשבונאות המקובלים בישראל, לרבות התקינה החשבונאית הישראלית. בשנת 2009 הוקמה ועדה נוספת ברשות המיסים שמטרתה לבחון את הטיפול החשבונאי שנקבע בתקנים אלו ולדון בהיבטי המס הנוגעים להם, בייחוד במקום שבו אין התייחסות בדיני המס לסוגיה חשבונאית מסוימת. לצורך הסדרת הנושא האמור הוקמו ברשות שתי ועדות שונות בהפרש של שלוש שנים. מאחר שהוועדה השנייה התחילה את עבודתה מ"נקודת האפס" ולא המשיכה את עבודתה של הוועדה שקדמה לה, ירדו לטמיון משאבי כוח האדם והידע שנצבר בעבודת הוועדה הקודמת . הועלה כי גם פעילות הוועדה השנייה הופסקה בשלב מסוים10. ביולי2010 'פרסם המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות את תקן חשבונאות מס 32 - "מתן אפשרות לאימוץ תקן הדיווח הכספי הבינלאומי לישויות קטנות ובינוניות" ( SME's for ifrs). על פי תקן זה, ישויות שאינן כפופות לחוק ניירות ערך יהיו רשאיות לאמץ את תקני הדיווח הכספי הבין-לאומי לישויות קטנות ובינוניות החל מהדוחות לשנת 2011. לפיכך, באוקטובר 2010 הקיםהסמנכ"ל לעניינים מקצועיים דאז ועדה לבחינת השלכות המיסוי של תקני הדיווח הכספי הבין- לאומי לישויות קטנות ובינוניות, כדי ללמוד תקנים אלו ולגבש המלצות בנוגע לאופן הטיפול הרצוי לצורכי מס, תוך הבאה בחשבון של המלצות ועדת ה-IFRS שהוזכרה לעיל. בראש הצוות עמד מנהל פקיד שומה למפעלים גדולים (פשמ"ג) דאז. הוועדה התבקשה בכתב המינוי לסיים עד אמצע דצמבר 2010 את השלב הראשון של עבודת ה - בחינת השלכות המיסוי הצפויות מאימוץ התקינה הבין-לאומית בנוגע לישויות קטנות ובינוניות. גם פעילותה של הוועדה הזו הופסקה. בפועל, עד מועד סיום הביקורת בנובמבר 2017 (להלן - מועד סיום הביקורת) לא הוסדר הנושא באופן ממשי. הרשות מסרה בתשובתה כי "הוועדה סיימה את עבודתה ופורסם תזכיר חוק בנושא... לאור פרק הזמן שחלף מפרסום התזכיר, פורסם תזכיר חוק פעם נוספת במהלך חודש יולי 2014... אנו עדיין פועלים להבין את גודל ההשלכות לצרכי מס ... בימים אלו נעשית עבודה מול הלשכות המקצועיות על מנת לבחון . .9 לא ידוע בדיוק מתיהופסקה פעילותה של ועדה זו. 10 גם המועד המדויק שבו הופסקהפעילותה של ועדה זו אינו ידוע. משרד האוצר – רשות המיסים |167 . .העיכוב של למעלה .מעשור בהסדרת .הנושא נובע בחלקו .מאי-שימור הידע .הנצבר בעבודת ועדות .קודמות ומאי-קידום .הדיון המקצועי .בהמלצות הוועדות .בלוחות זמנים סבירים . קידום חקיקה בנושא". בנוגע לוועדה שדנה בתקן חשבונאות מס' 32 השיבה הרשות כי "פעילות הצוות הוקפאה עד להשלמת החקיקה בנושא IFRS , כאמור לעיל". משרד מבקר המדינה מעיר לרשות כי העיכוב של יותר מעשור בהסדרת הנושא נובע בין היתר מאי-שימור הידע הנצבר בעבודת ן של ועדות קודמות ומאי-קידום הדיון המקצועי בנושא. מקרה זה ממחיש את הצורך במעקב, פיקוח ובקרה של גורם מרכז ברשות על עבודתן של הוועדות. על הרשות לפעול להסדרת הנושא. עוד מעיר משרד מבקר המדינה כי יש צורך בפיקוח שיטתי וסדור על עבודת הוועדות כדי ש ראש הרשות יוכל לקיים מעקב אחר עבודתן , ובהתאם יוכל לשקול אם לבטל ועדות, להקים ועדות חלופיות, לערוך חילופי גברי בוועדות וכיו"ב. .אי-עמידה בלוחות זמנים .הועלה כי רוב הוועדות שהגישו המלצות סיימו את עבודתן חודשים ארוכים, ולעיתים קרובות אף שנים, לאחר תאריך היעד שהוגדר להן. להלן דוגמה הנוגעת לוועדה לבחינת אופן הפחתת נכסים בלתי מוחשיים (להלן - הוועדה הנוכחית): הוועדה הוקמה לאור חשיבותו ההולכת וגוברת של עולם הקניין הרוחני בכלכלה הישראלית, וכן הצורך בהענקת ודאות בנוגע בדבר אופן המיסוי של עסקאות הקשורות בנכסים בלתי מוחשיים. עסקאות רבות מלוות בתמחור של נכסים בלתי מוחשיים כמו פטנטים, ידע, חוזי הפצה ועוד. סוגיה זו רלוונטית גם לעסקאות הקשורות לר ישיונות לביצוע חיפושי גז, חיפושי נפט וחיפושי מחצבים. העיכוב בטיפול בתחום זה מתמשך שנים רבות. הועלה כי כבר בשנת 2009 המליצה ועדה קודמתשפעלה ברשות ה מיסים, בנושא מכירת פעילות של גופים מוסדיים המנהלים קופות גמל, קרנות השתלמות וקרנות נאמנות, כי בעת רכישת פעילות כאמור, יוגדר ההפרש בין התמורה לנכסים המוחשיים הניתנים לזיהוי כ"עודף עלות" , והוא ייוחס כדלקמן: (א) למוניטין - יופחת על פי הוראות הדין הקיימות11. )(ב לזכות חוזית לקבלת דמי ניהול על ניהול חשבונות. (ג) היתרה תיוחס לנכסים בלתי מוחשיים אחרים שלא יופחתו. עוד קבעה הוועדה הקודמת כי בעסקאות שנעשו בדרך של מכירת מניות לא ניתן לייחס תמורה כלשהי למוניטין. נוסף על כך, הוועדה הקודמת המליצה לקדם הליכי חקיקה לצורך קביעת שיעור הפחתה אחיד של נכסים בלתי מוחשיים. לא נמצאו מסמכים המעידים על דיון של מנהל הרשות בהמלצות אלו וממילא הן לא יושמו. . .11 תקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003 . 168 |דוח שנתי 69א .את הוועדה הנוכחית הקים בינואר 2010 מנהל הרשות דאז ובראשה הועמד סמנכ"ל לעניינים מקצועיים דאז. כתב המינוי הנחה לבחון את הנושאים ה אלה: מהו נכס בלתי מוחשי לצורך מס, האם יש מקום למתן הטבת מס בעת מכירת נכסים בלתי מוחשיים, והאם יש צורך לערוך שינויים בנוסח סעיף 20 א לפקודת המס (התרת הוצאות לביצוע מחקר מדעי). תאריך היעד להגשת המלצות הוועדה למנהל הרשות נקבע לסוף מרץ 2010 . במועד סיום הביקורת טרם סיימה הוועדה את עבודתה וטרם פרסמה את המלצותיה. על אף זאת, במסגרת חקיקת חוק ההסדרים לשנת 2017 - 2018 ,הוצע ביוזמת הרשות תזכיר חוק בנושאוהוא פוצל מאוחר יותר מחוק ההסדרים. משרד מבקר המדינה מעיר לרשות על העיכוב החריג בסיכום עבודתה של ועדה זו. יתרה מכך, לנוכח העובדה שהוועדה טרם סיימה את עבודתה, לא ברור מהי התשתית המקצועית שעל בסיסה פעלה הרשות לצורך קידום תזכיר החוק. הרשות מסרה בתשובתה כי "הוועדה טרם סיימה את עבודתה וטרם פרסמה דוח, הנושא נבחן בהמשך במסגרת בחינת סתימת פרצות ותכנוני מס שכן הגענו למסקנה שגם אם תתגבש הוועדה ותגיש מסקנותיה הדבר איננו נכון תפעולית ומעודד תכנוני מס ותשומות ביקורת גבוהות... לאור האמור, במסגרת חוק ההסדרים לשנת 2016 - 2017 הוצע תזכיר חוק בנושא, שפוצל מאוחר יותר בחוק ההסדרים אשר מקודם כעת לחקיקה במסגרתו כלל הנכסים הבלתי מוחשיים יופחתו בכפוף לקריטריונים ברורים ופשוטים". .היעדר תיעוד של ההנמקות לקבלה או דחי יה של המלצות הוועדות המקצועיות .משרד מבקר המדינה העיר עוד בדוחות קודמים 12 כי לא נכון להסתפק בתוצרי העבודה הסופיים, ויש לתעד את תהליך העבודה , ובייחוד בצ ומתי קבלת ההחלטה. למשל, בעניין תהליך קבלת החלטות בענייני מיסוי והתאמתן ליעדי הממשלה, נכתב כי כללי המינהל התקין מחייבים את משרד האוצר לתעד את דיוניו, החלטותיו ופגישותיו ולשמר תכתובות גם באמצעים אלקטרוניים. מסמכי התיעוד צריכים לכלול את עיקרי הנושאים שנדונו וההחלטות שהתקבלו בעניינם. לאחר סיום עבודת ועדה שמונתה ברשות, היא מגישה את המלצותיה למנהל הרשות. הועלה כי בנוגע לרוב הוועדות לא קיימים ברשות פרוטוקולים המעידים שהתקיימו דיונים בהמלצותיהן. לכן, לא ניתן לדעת אם מנהלי הרשות דנו בהמלצות הוועדות, ואם מנהלים שבאו אחריהם היו מודעים לעצם קיומה של ועדה שדנה בעבר בנושא מסוים והוציאה תחת ידה המלצות מפורטות. כמו כן, . .12 ראומבקר המדינה, דוח שנתי 64א (2013 '), עמ145. משרד האוצר – רשות המיסים |169 . .ברשות לא קיימת .מתודולוגיה סדורה .למעקב אחר השלכות .יישום המלצות ועדות . אין מתנהל מעקב אחר קידום הנושאים שלשמם הוקמו הוועדות, שבחלקם יש כדי להביא להעמקת הגבייה ולמניעת אפליות מס. נמצא כי לעיתים נערך דיון ראשוני בהמלצות ואין מתקיימים דיוני המשך, ולעיתים המנהל בוחר שלא לאמץ את המלצות הוועדה, כולן או חלקן. אולם הועלה כי אין לכך אסמכתאות המלוות בהנמקות מפורטות: מה הן המלצות הוועדה, אילו מהן התקבלו וא ילו לא, ומה הם הנימוקים לדחייה או לקבלה של כל אחת מההמלצות. משרד מבקר המדינה מעיר לרשות כי אם אין מתקיים דיון בהמלצות הוועדות השונות, המשאבים שהושקעו בפעולתן יורדים לטמיון ולא מושגת התוצאה המקצועית הראויה. כדי למנוע מצב שבו עצם הדיון בהמלצות ועדה מקצועית יהיה תלוי אך ורק במנהל הרשות, מן הראוי לקבוע בנוהל כי כל ועדה תגיש את המלצותיה למנהל הרשות ובנושאים מסוימים גם לאגף הכלכלן הראשי במשרד האוצר; כמו כן, על מנכ"ל משרד האוצר לקבוע בנוהל באילו ועדות מקצועיות בתחום ה מיסים תהיה נציגות גם של אגף הכלכלן הראשי במשרד האוצר. זאת ועוד, מן הראוי שבנוהל ייקבעו החובה לדון בהמלצות של ועדה מקצועית ; הפורום שבו ייערך דיון בהמלצות של ה וועדה וכן החובה לערוך פרוטוקול הכולל הנמקות מפורטות. .אי-מעקב אחר יישום החלטות של ועדות .הועלה כי ברשות לא קיימת מתודולוגיה סדורה למעקב אחר השלכות יישום המלצות ועדות מקצועיות, שיאפשר לה ללמוד על הערך המוסף שצמח לרשות ולאוצר המדינה מכל ועדה. מעקב כזה מצריך מינוי של גורם מרכז, הזמנת עיבוד סטטיסטי משע"ם (שירות עיבודים ממוכנים), ניתוח נתונים רוחבי ובדיקת התועלות שנצמחו, ולחלופין מכשולים שעלו בעקבות יישום המלצות אותה ועדה. להלן דוגמה לחשיבות המעקב אחר יישום המלצות של ועדות מקצועיות: בשנת 2008 הקים מנהל הרשות דאז צוות לבדיקת מבנה מערך ניהול הספרים באגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין ופעילותו. בראש הצוות עמד מי שכיהן אז כסמנכ"ל בכיר לשומה וביקורת. מנהל הרשות קבע בכתב המינוי כי הוועדה תגיש לו את המלצותיה הסופיות עד סוף דצמבר 2008 . בדצמבר2010 הגיש יו"ר הוועדה את דוח הוועדה למנהל הרשות. המלצות אלו כללו מתווה מפורט לשינוי מקיף במערך ניהול הספרים בהיבטים רבים. לא נמצא ו אסמכתאות לדיון בהמלצות הוועדה , והועלה כי חלק ניכר מהמלצותיה לא יושם: למשל, הוועדה המליצה שיהיו ברשות כ-110 מבקרים, אך בשנת 2016 פעלוברשות 82 מבקרים. למבקרים לא הותאמו אמצעים 170 |דוח שנתי 69א .נדרשים לתחום ניהול ספרים (כמו מחשבים ניידים מחוברים לרשת המחשוב של שע"ם, מצלמות דיגיטליות ומצלמות סמויות); וטרם נבנתה מערכת פרמיה המתבססת על כמות הביקורות ושעות העבודה הלא שגרתיות. באוקטובר 2013 פרסםמשרד מבקר המדינה דוח בנושא13 ובו הועלו ממצאים רבים שנבעו ברובם מאי-יישום המלצות הוועדה האמורה לעיל: למשל, הרשות אינה יוזמת ביקורות על ניהול פנקסי חשבונות בענפים ובמקומות הפועלים בעיקר בסופי שבוע; חלה ירידה ניכרת במספר הביקורות הנערכות בשנה, מכ- 100,000 ביקורות בשנת1995 לכ-30,000 ביקורות בשנת2011 ; זאת לעומת עלייה במספר הח ייבים בניהול פנקסי חשבונות, מכ -359,000 לכ-640,000 בהתאמה; עד 2012 לא בוצעו שומותל-37% מהנישומים (העצמאיים) שנתפסו בשנת 2008 באי-רישום תקבול או אי -ניהול פנקסי חשבונות , ודיווחי הנישומים הפכו לשומות סופיות וממילא לא הופעלו עליהם סנקציות כלשהן; אין די שיתוף פעולה בין אגף מס הכנסה ואגף המכס ומע"ם שברשות בתכנון ו בתפעול של מערך היחידות לניהול פנקסים. ממצאי ביקורת אלו מחדדים את הצורך בהגדרתם של גורמים ברשות המיסים ובמשרד האוצר שיתכללו את עבודת הוועדות המקצועיות. גורמים אלו יוכלו, בין השאר, לעקוב אחר יישום המלצות ועדות שאומצו ולעקוב אחר מימוש היעדים שנקבעו. .אי-קידום יוזמות חקיקה נדרשות .אימוץ המלצות של ועדה מסוימת ברשות או של ועדה בין -משרדית מצריך לעיתים קרובות יוזמות חקיקה. אולם הועלה כי לפעמים לא קודמו יוזמות חקיקה מתאימות. כך לדוגמה עלה במקרים האלה: 1. ביוני2013 שלחשר האוצר דאז מכתב אל מנהל הרשות ובו ביקש ממנו לעמוד בראש צוות לבחינת סעיף 16(4 ) לפקודת מס הכנסה. סעיף16(4 ) ,לפקודת מס הכנסה קובע כי שר האוצר רשאי, בצו שיפרסם ברשומות להורות כי ריבית שמשלם חבר בני אדם תושב ישראל בשל הלוואה שקיבל במטבע חוץ מתושב מדינת חוץ שאינו מנהל עסק או משלח יד בארץ , כאשר ההלוואה משמשת למטרה מהמטרות המפורטות בסעיף 1 לחוק עידוד השקעות הון, התשי׳׳ט-1959 , תהא פטורה ממס כולו או חלקו. ביוני2015 הגיש הצוות את המלצותיו לשר ובכללן המלצות לשינויי חקיקה כך שיעוגנו קריטריונים ברורים למתן ההטבות במס על פי סעיף 16(4 ) לפקודה. ביולי 2016 שלחהשר מכתב קצר למנהל הרשות ובו ציין: "הריני לאשר המלצות הצוות לבחינת סעיף [ הצוות שבנדון 16(4 , ולאשר הסמכתך ]) לפקודה לבחינת הבקשות הפרטניות והוצאת האישורים בהתאם". . .13 מבקר המדינה, דוח שנתי 64א (2013,) "ביקורת על ניהול פנקסים - רשות המסים", עמ' 217 . משרד האוצר – רשות המיסים |171 .במועד סיום הביקורת טרם החל משרד האוצר ביוזמת חקיקה על פי המלצות הצוות. כמו כן, הסמכתו של מנהל הרשות להוצאת האישורים פורסמה ברשומות רק בדצמבר 2017 , יותר מארבע שנים לאחר הקמת הוועדה. הרשות מסרה בתשובתה כי "בימים אלה מקודמת חקיקה בהתאם להמלצות הוועדה והצו נמצא בהליכי הכנה". 2. במסגרת המאבק בתופעת החשבוניות הפיקטיביות הקים מנהל הרשות בינואר 2014 צוות לבחינת שיטת "היפוך החיוב" במע"ם14 בנוגעלענפים מסוימים. בראש הצוות הועמדו מי שכיהנו אז בתפקידי סמנכ"ל בכיר אכיפה וגבייה וסמנכ"ל בכיר תכנון וכלכלה. בכתב המינוי צוין כי "תופעת החשבוניות הפיקטיביות נחשבת למכת מדינה בישראל, גורמת לנזק כלכלי בהיקפים של מיליארדי שקלים בשנה ומרתקת תשומות עבודה רבות לשם מאבק בתופעה... נמצא כי מדינות שונות בהן בריטניה, אוסטריה וגרמניה, אמצו את שיטת 'היפוך החיוב ' ( vrrrvcr srever) ,במגזרים מועדים ובוחנות אפשרויות ליישום השיטה לגבי עסקאות גבוהות בכלל המגזרים... הצוות רשאי להוסיף המלצות גם לגבי שיטות נוספות... העשויות לשמוט את ההזדמנויות לביצוע עבירות של חשבוניות מס פיקטיביות". הצוות נדרש להגיש המלצותיו עד סוף פברואר 2014 . רקבדצמבר 2016 הגישההוועדה את המלצותיה למנהל הרשות. בין היתר המליצה הוועדה על הטלת מע"ם בשיעור אפס על ע וסקים בענפים שהם כר פעולה עיקרי לתופעת החשבוניות הפיקטיביות, כמו אספקת כוח אדם בענפי הבניין, השמירה, החקלאות, הניקיון והגינון, וכן בתחום הסחר בזהב. בינואר 2017 התקיים דיוןבהמלצות הוועדה בהשתתפות הכלכלן הראשי במשרד האוצר, מנהל הרשות ובכירים נוספים מאגף הכלכלן הראשי במשרד האוצר ומרשות ה מיסים. בדיון הוחלט לפעול לחקיקה זמנית כהוראת שעה לשנתיים כדי לבחון את אפקטיביות המהלך. נמצא כי למרות החלטה זו הוראת שעה בנושא זה טרם חוקקה. משרד מבקר המדינה מעיר כי לנוכח חשיבות המלחמה בתופעת החשבוניות הפיקטיביות וההון השחור, על הרשות לפעול לקידום המלצות הוועדה וההחלטה מינואר 2017 .לפעול לחקיקה זמנית הרשות מסרה בתשובתה כי "מתקיימים דיונים פנימיים במשרד האוצר בראשות מנכ"ל המשרד כדי להגיע למסקנה אופרטיבית והדבר עדיין בעבודה בין האגפים. עם זאת, אושרו בשנת 2017 תקנות היפוך החיוב בתחום הזהב". . .14 לפי טכניקה זו, תשלום המע"םייעשה במישרין על ידי רוכש הסחורות, והמוכר לא יחויב כלל בהעברת ה מע"ם. 172 |דוח שנתי 69א .3. היבטי מס של מגזר פעילות מסוים נדונים מפעם לפעם יחד עם היבטי רגולציה אחרים במסגרת ועד ות בין-משרדיות. מדי פעם ה המלצות של ועדות אלו אינן מקודמות מסיבות שונות. כך גם נזנח הטיפול המיסויי באותו מגזר פעילות. ברשות המיסים אין גם גורם המוודא את קידום יישומן של המלצות מיסוי של ועדה בין-משרדית. לדוגמה, צוות לבחינת היבטי השימוש ומסחר בביטקוין: בשנים האחרונות התגברה בעולם פעילות מטבעות וירטואליים מבוזרים (דוגמת ביטקוין), המבוססים על קובצי מחשב ומשמשים גם אמצעי תשלום וירטואליים המונפקים באמצעות מערכת מחשבים מבוזרת שאינה נמצאת בשליטת גורם מרכזי. "מטבעות" אלו אינם מונפקים בידי מדינה מסוימת, ואין בשמם כדי להעיד על מעמדם החוקי כ"מטבע". כדי להתמודד עם ההשלכות השונות של פעילות ב"מטבעות" כאמור, הוקם בשנת 2014 צוות בין-משרדי, בהשתתפות כמה גורמים רגולטוריים. הצוות לא פרסם דוח והמלצות, אך בשנת 2014 פרסםהבהרה לציבור על הסכנות הטמונות בשימוש במטבע הווירטואלי. לאחר פרסום ה הבהרה, התקיימו במהלך השנים 2014 - 2017 עודכמה מפגשים של הצוות, שבהם נשקל לפרסם הבהרות נוספות לציבור והוחלט שלא לעשות זאת. הועלה כי רק בפברואר 2018 פרסמה רשות המיסים חוזר מקצועי15 בנושא "מיסוי פעילות במטבעות וירטואליים (דוגמת ביטקוין)". יצוין כי חוזר כזה אינו מחייב את הנישומים כל עוד הוא אינו מעוגן בחקיקה. משרד מבקר המדינה מעיר כי במקרים המתאימים, על הרשות לפעול, לקידום חקיקה של היבטי המיסוי שנדונו במסגרת ועדה בין- משרדית, ולגבש בנוהל את דרכי הטיפול בנושאים שטופלו במסגרת עבודתן של ועדות בין-משרדיות שהרשות נטלה בהן חלק. 4. חלק מתוצרי הוועדות הם הצעות לשינויים בחקיקה. יישום שינויי חקיקה ראשית כרוך בדרך כלל בהתקנת תקנות. הוועדות המקצועיות מעורבות בניסוח התיקון לחקיקה הראשית, שאכן מוצא את מקומו לא פעם במסגרת הליכי חקיקה מהירים (לרוב , באמצעות חוק ההסדרים), אך הן אינן מעורבות בניסוח ובקידום של התקנות הרלוונטיות ליישומו. הועלה כי לעיתים אין מבוצע מהלך של התקנת תקנות וממילא לא ניתן להפעיל את הסעיף שחוקק בחקיקה הראשית, ועבודת הוועדה שמונתה לבחינת נושא המיסוי הרלוונטי יורדת לטמיון. לדוגמה, פעילותה של הוועדה למיסוי דו -שלבי שדנה בין היתר בטיפול ברווחים חשבונאיים: בחוק החברות, התשנ"ט-1999 , נקבעו התניות מסוימות . .15 חוזר מקצועי2018\5. משרד האוצר – רשות המיסים |173 .הנוגעות לחלוקת נכסי חברה לבעלי מניותיה , בין בדרך של חלוקת דיבידנדים ובין בדרך של רכישה עצמית של מניות, כתבי אופציות, או איגרות חוב להמרה, שהחברה הנפיקה. בפקודת מס הכנסה אין התייחסות מפורשת למצבים אלו. הצורך בהתייחסות כז את התחדד עם כניסתה לתוקף של התקינה החשבונאית הבי ן-לאומית ( IFRS) במדינת ישראל , שהרחיבה במקרים רבים את ההכרה ברווחים חשבונאיים, ובין היתר היא מאפשרת למדוד נכסים מסוימים על פי שוויים ההוגן ולא על בסיס עלותם. בשנת 2006 החלו חברות לאמץ את התקינה החשבונאית המאפשרת שיערוך של נדל"ן להשקעה לפי שוויו ההוגן. חברות רבות פעלו על פי כללים חשבונאיים כדי לשערך את נכסיהן (נדל"ן, ניירות ערך וכו' ) תוך יצירת רווח "תיאורטי", שחולק כדיווידנד לבעלי מניותיהן, וכך נוצר למעשה ניתוק של ממש בין הרווח החשבונאי של החברה לבין הרווח שלה לצ ורכי מס. דיבידנד זה, בצירוף הפחתות ההון (חלוקה שלא מרווח לבעלי המניות ) שביצעו חברות אלו, הביא לידי הוצאת מיליארדי שקלים מהחברות העסקיות אל חברות ההחזקה של בעלי השליטה השולטות בהן. בעקבות כך, בשנת 2007 הקיםמנהל הרשות דאז את הוועדה למיסוי דו- שלבי, שנועדה לתת מענה לאופן הטיפול המיסויי הרצוי בכל אחד מהמצבים של "חלוקה" בחוק החברות (לרבות "רכישה" עצמית של ניירות ערך של התאגיד). וכן במצבים שבהם חולק לבעלי המניות רווח חשבונאי שבגינו לא שולם מס חברות. בשנת 2011 הוגשה טיוטת דוח של הוועדה, ומנהל רשות המ יסים דאז לא אימץ את המלצותיה וגם לא הקים צוות המשך לבחינת הנושא. הרשות לא המציאה פרטים בנוגע לסיבות שהובילו להחלטה שלא לאמץ את המלצות הוועדה. בשנת 2013 , כשמונה שנים לאחר תחילת יישום התקינה החשבונאית הב ין- לאומית החדשה בישראל, פעלה הרשות לייזום תיקון חקיקה בנושא. תיקון החקיקה היה חלקי ולא התייחס למכלול הנושאים שנדונו בדוח הוועדה, אשר התבסס על ניתוח מקיף של כל ההיבטים של מיסוי דו שלבי. לדוגמה, לא נקבעה הג דרה ברורה ל"די בידנד" לצורכי מס ו ל"רווחים ראויים לחלוקה". במסגרת חוק ההסדרים לשנים 2013 - 2014 חוקק סעיף100א1 לפקודת מס הכנסה, הקובע כי אירוע המס בעת חלוקת רווחי הש יערוך יהיה בידי החברה מחלקת הדיבידנד, תוך קביעת עלות חדשה לנכס לצורכי הפחת . במועד החקיקה לא גובשה רשימת הרווחים שייחשבו כ"רווחי ש יערוך", אלא נקבע בסעיף כי רווחי ש יערוך יהיו "עודפים שלא התחייבו במס חברות, מהסוג שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת...". כלומר, הוראות הסעיף לא ייכנסו לתוקפן כל עוד לא קבע שר האוצר מה הם הרווחים שייחשבו כ "רווחי שיערוך". 174 |דוח שנתי 69א .במועד סיום הביקורת, כארבע שנים מיום חקיקת סעיף 100א1 , עניין זה טרם נקבע על ידי השר, כך שתיקון זה לא ניתן ליישום. בהיעדר כללים מחייבים, עדיין לא נסגרה פרצת המס בתחום המיסוי הדו- שלבי והדבר פוגע באוצר המדינה 16 . עוד יש להעיר כיבדצמבר 2016 פרסמה הרשותרשימת "עמדות החייבות בדיווח" בנוגע לשנת 201617. ,בפרסום זהלגבי עמדה מס' 1 ( 'עמדה מס 1/2016 " ) בנושא דיבידנד שחולק מרווחי ש יערוך", ציינה הרשות כי על חברה המקבלת דיבידנד שמקורו ברווחי שיערוך בחברה המחלקת, חלה חבות במס החברות, וזאת לפי סעיף 126 (א) לפקודה. בעמדה זו הגדירה הרשות את המונח "רווחי שיערוך": "רווחים שלא נתחייבו במס שנכללו בדוח הכספי של החברה המחלקת ושמקורם אינו ב"הכנסה" כהגדרתה בסעיף 1 לפקודה, לרבות הכנסות שטרם הוכרו לצורכי מס בשל דיווח על בסיס מזומן". משרד מבקר המדינה מעיר כי כדי למצות את המיסוי על רווחי השיערוך, על הרשות להמשיך ליזו ם ולקדם מול שר האוצר את תיקון התקנות להגדרת הרווחים האמורים, שיאפשרו את יישום התיקון לחוק. הרשות מסרה בתשובתה כי "התקנות הובאו לאישור ועדת הכספים במרץ 2016 אך מעולם לא עלו לדיון הוועדה. כמו כן, עד אשר תאושר החקיקה בכנסת, ככל שתאושר, הרשות מטפלת בסוגיה הן במסגרת העמדות החייבות בדיווח שפורסמו ובניהול תיקים בסוגיה ולאחרונה אף אישר בית המשפט את עמדת הרשות בנושא". .הקמה חלקית של ועדות המשך לצוות להגברת האכיפה והגבייה ולמאבק בהון השחור .בפברואר 2013 הגישמנהל רשות ה מיסים דאז לשר האוצר דאז את הדוח המסכם של המלצות הצוות להגברת האכיפה והגבייה במאבק בהון השחור. הצוות, שהוקם בעקבות ועדת טרכטנברג, נועד להמליץ על הפעולות הנדרשות במסגרת פעילות רשות ה מיסים לשם העמקת גביית ה מיסים וטיפול בהון השחור. . .16 בעניין הכשלים בקידום חקיקת משנה במדינת ישראלראו מבקר המדינה, דוח שנתי 65 ג (2015,) 'בנושא "הטיפול בתהליכי חקיקת משנה במערכת הממשלתית", עמ111 . 17 2016 הייתההשנה הראשונה שבה פרסמה הרשות רשימה כז את. על פי תיקון 215 .לפקודה "עמדה החייבת בדיווח" היא עמדה של הנישום בנוגע לסוגיית מס מסוימת, העומדת בניגוד לעמדת הרשות באותה סוגיה. משרד האוצר – רשות המיסים |175 .בדוח המסכם ניתנו המלצות בדבר שורת תיקוני חקיקה, ועיקריהן אכן יושמו בשנים 2014 - 2017 ,. עם זאת, לא כל הנושאים שהועלו הבשילו לכדי המלצות משום שנדרש בהם דיון מעמיק יותר בוועדות מקצועיות ובצוותי משנה. בתקציר המלצות הצוות צוין כי "במסגרת שיפור שיטות העבודה הצוות ממליץ על דיון המשך בוועדות ובצוותי משנה, שכן במהלך עבודת הצוות, נתגלו סוגיות שונות הנוגעות לשיפור שיטות העבודה והמחייבות דיון ובחינה מעמיקים יותר של המלצות ליישום. כיוון שהמלצות רבות אחרות הבשילו לכדי יישום ולאור הצורך שלא לעכב יישום אותן ההמלצות, הוחלט להעביר את הנושאים המחייבים דיון מעמיק, להמשך דיון בוועדות ובצוותי משנה. בתוך כך הוקמו... הוועדות". הועלה כי חלק מהוועדות לא הוקמו, וגם אלו שהוקמו והמלצותיהן אושרו - טרם בוצע נדבך מרכזי מהמלצותיהן. להלן הפרטים: 1. לא הוקמה ועדה לשיתופי פעולה בין מערכי מע"ם ומס הכנסה. 2. אשר לו ועדה למודל אסטרטגי, ניהול סיכונים ו- 18BI- הועלה כי מערכת BI בניכויים ובמע"ם עובדת. במערך מס הכנסה עדיין אין מערכת כזאת, ובמערך מיסוי מקרקעין הרשות צופה כי לאחר דצמבר 2017 עת יוגש דוח מקוון במיסוי מקרקעין, תיבנה מערכת כזאת גם באגף זה. רשות המיסים ציינה בתשובתה בהתייחס לשיתופי הפעולה בין אגפי המס כי "בפן הפלילי - כל חקירה אשר כוללת היבטים של מס הכנסה ומע"ם הנובעים ממעשים שונים, נחקרת על ידי הקמת צוות חקירות מיוחד בין יחידת חקירות ממס הכנסה ויחידת חקירות מאגף מכס ומע"ם. בפן האזרחי - כל דוח סיכום חקירה אשר נחתם במשרד חקירות מועבר הן לאגף מס הכנסה והן לאגף המכס והמע"ם על מנת לבצע את הגבייה בשני מערכי המס". משרד מבקר המדינה מעיר כי עניינה של ועדת המשך זו היה ליצור שיתוף פעולה מובנה בכלל תיקי המס בכל השלבים, החל מקביעת תוכניות העבודה של האגפים ועד לתום הטיפול השומתי בכל אחד מהאגפים. יובהר כי רק שיעור מזערי מתיקי המס הנבדקים שומתית בשני האגפים (אגף מס הכנסה ואגף מכס ומע"ם) הם תיקים שטופלו גם ביחידות החקירות. משרד מבקר המדינה מעיר כי בשל הזמן הרב שחלף משנת 2013, שבה זוהו הבעיות המערכתיות והומלץ לבחון אותן באופן מעמיק כאמור, על הרשות לקבוע לוחות זמנים לבחינה זו במסגרת תוכנית עבודה רב -שנתית. . .18 BI - Business Intelligence, "ובעברית "כריית מידע- הוא תחום בטכנולוגיית המידע העוסק בבניית מערכות מחשוב המסייעות לארגון להפיק מידע משמעותי מתוך מכלול הנתונים המצויים ברשותו. 176 |דוח שנתי 69א . .הועלו ליקויים רבים .בתחום פעילות .הוועדות לאורך כל .שלבי עבודתן, וזאת .בהיבטים של הגדרת .סמכויות הוועדה; אי- .תיעוד עבודת הוועדה; .אי-הצגת תוצרי .עבודתה בדוח מסכם; .היעדר תיעוד של .דיונים בהמלצות .הוועדות וממילא של .הנמקות פרטניות .לקבלה או דחייה של .המלצה ועוד . פרסום המלצות הוועדות .חוק חופש המידע, התשנ"ח-1998 , מעניק לתושבי המדינהזכות לקבל מידע מרשויות ציבוריות לפי הוראות חוק זה. מימושו של חוק זה תלוי כמובן בשיתוף הפעולה של הרשות המינהלית הרלוונטית. שיתוף הציבור במסקנות הוועדות עשוי לחזק את אמון הציבור במערכת המס. הועלה כי למרות פעילותן של עשרות רבות של ועדות מקצועיות לאורך השנים במסגרת רשות המיסים, באתר הרשות מפורסמים רק עשרה דוחות של ועדות מקצועיות שפעלו בשנים 2002 - 2016, רובןועדות בי ן-משרדיות ש שותפו בהן או שעמדו בראשן נציגים של משרדי ממשלה אחרים. משרד מבקר המדינה מעיר כי בשל חשיבות הנושאים שהוועדות ברשות דנות בהם, ומאחר שמסקנותיהן עשויות להשפיע על ציבור רחב, מן הראוי שבנושאים המתאימים, לאחר שהוגשו המלצות של ועדה מקצועית והוחלט לאמצן, גם אם היא ועדה פנימית, הרשות תשקול לפרסם את ההמלצות לידיעת הציבור. כך תפעל הרשות להגברת השקיפות , וגם יגבר אמון הציבור ברשות, שהוא אחד מאבני היסוד לפעילותה. . .לסוגיות המס המקצועיות ולסוגיות התפעוליות ברשות ה מיסים יש השלכות על יישום המדיניות הכלכלית להגדלת הצמיחה, צמצום אי - השוויון, הגדלת הכנסות המדינה וכיו"ב. הועלו ליקויים רבים בתחום פעילות הוועדות לאורך כל שלבי עבודתן , וזאת בהיבטים של הגדרת סמכויות הוועדה, אי-תיעוד עבודת הוועדה , אי-הצגת תוצרי עבודתה בדוח מסכם, היעדר תיעוד של דיונים בהמלצות הוועדה וממילא של הנמקות פרטניות לקבלה או דחייה של כל המלצה ועוד. .מקרה בוחן לפעילות ועדה - "הוועדה לשיוך תיקים" - הצעת רפורמה מקיפה בפעילות משרדי השומה .כדי לבחון את הצורך בארגון מחדש של משרדי השומה, מינה מנהל הרשות במאי 2015 ."את "הוועדה לקביעת קריטריונים לשיוך תיקים למשרדי השומה בראש הוועדה עמד סמנכ"ל בכיר מס הכנסה, והצוות כלל ארבעה פקידי שומה ושלושה עובדי מטה בהנהלת הרשות. בכתב המינוי של ועדה זו צוין כי "במשך השנים, נוצרו פערים גדולים בהיקף העבודה של המשרדים השונים... בין השאר, נוצרו פערים משמעותיים בעומס העבודה הנובע, בין השאר, מהיחס בין מספר התיקים למספר העובדים... תיקים קשורים לא מטופלים תמיד באופן אחיד כשהם שייכים למשרדים שונים". משרד האוצר – רשות המיסים |177 . הוועדה נדרשה בכתב המינוי להמליץ על חלוקת תיקים בין משרדי השומה השונים, "במטרה להגביר את היעילות ואת האפקטיביות של המשרדים, לצמצם את הפערים בעומס העבודה ולהביא לניצול נכון של המשאבים האנושיים והחומריים של המשרדים". הצוות נדרש להגיש את המלצותיו למנהל הרשות עד סוף יולי 2015, אך הוא עשה זאת רק בפברואר 2017. מנהל הרשותאישר את עיקרי ההמלצות והוקם צוות יישום. יישום ההמלצות בכמה משרדי שומה (אילת, באר שבע, אשקלון ות"א 5 ) נקבע תחילה לדצמבר 2017 אךנדחה בשל בעיות טכניות הקשורות לשע"ם ואמור להתבצע בשנת 2018 . :עיקר המלצות הוועדה כללו את הפעולות האלה לנייד מייד 83,485 תיקים פעילים בין משרדי השומה ובסך הכול לנייד בין המשרדים כ-145,000 ,תיקים לא כולל תיקים קשורים ותיקי ניכויים. לבטל את משרדי פשמ"ג חיפה וירושלים 1 ולרכזבפשמ"ג ת"א "מגה תיקים" (תיקי גופים שמחזורם השנתי יותר ממיליארד ש"ח) ותיקים בענפים כלכליים מסוימים של גופים בעלי מחזור שנתי של יותר מ-100 מיליון ש"ח. 1. הוועדה המליצה כי "ייקבע מנגנון שיציף, אחת ל-3 שנים, תיקים העונים להגדרת 'תיק פשמ"ג ' ושמתנהלים במשרדים אחרים או שחדלו לענות על ההגדרה, לצורך ניודם בהתאם". הועלה כי הרשות לא קבעה מנגנון למעקב אחר התיקים שיועברו בין המשרדים, שיאפשר לבדוק אם תיקים אלו אכן מטופלים במשרדים החדשים, לכל הפחות ברמה שבה טופלו במשרדים שמהם הועברו (לדוגמה, במשרדי הפשמ"ג בירושלים ובחיפה טופלו כל תיקי הפשמ"ג בכל שנה, ואילו במשרדי שומה אחרים הנורמה היא טיפול בכ-2% - 3% בלבד מתיקי המס מדי שנה. בשל כך לא ברור כמה מתיקי הפשמ"ג אשר יועברו למשרדי השומה האחרים אכן יטופלו על ידי אותם משרדים). 2. ברשות לא נבדקה הקיבולת של המשרדים בהיבט הפיזי, דהיינו, קיומו של ארכיון המתאים לקליטת אלפי התיקים שהם הגידול הצפוי נטו במצבת התיקים של משרדים מסוימים (לאחר גריעת התיקים שיועברו מהם). משרד מבקר המדינה מעיר כי על החטיבה לארגון ומערכות מידע ברשות לבדוק את הצורך בהגדלת שטח הארכיונים במשרדים שצפוי בהם גידול במצבת התיקים, לשם אחסון התיקים המועברים אליהם. 3. ,הוועדה המליצה כי "תיקי מלכ"רים ישויכו לפקידי השומה, עכו, פתח תקוה ת"א 5 , ירושלים3 ."ואשקלון, על פי החלוקה הקיימת 178 |דוח שנתי 69א .הועלה כי הרשות לא הפיקה לקחים מהכישלון של רפורמת פיזור תיקי המלכ"רים19, שטופלו בעבר במשרד אחד - פ"ש ירושלים 3 . תיקים אלו פוזרו בשנת 2008 בארבעה משרדי שומה נוספים ולמעשה כמעט שאינם מטופלים. 4. הרשות לא הגדירה "אבני דרך" של פרמטרים הניתנים למדידה ל צורך בדיקת הצלחתה של הרפורמה בכלל ולגבי הרפורמה בתיקי פשמ"ג בפרט. משרד מבקר המדינה מעיר כי ליקוי זה אופייני גם לדוחות אחרים של ועדות מקצועיות שעסקו ב תחומים תפעוליים (לדוגמה, הוועדה לבדיקת מערך ניהול הספרים). על הרשות לקבוע בנוהל כי בכל רפורמה תפעולית יוגדרו מראש פרמטרים שלפיהם ניתן יהיה לבחון לאחר יישום הרפורמה , באמצעות מנגנון מעקב שיוגדר מראש, את יעילותה על ציר הזמן. בהקשר זה, בטיפולה ביישום הרפורמה לשיוך תיקים במשרדי השומה בכלל ולביטול משרדי פשמ"ג י רושלים 1 וחיפה בפרט, על הרשות לפעול להגדרת יעדים כאלו. 5. הוועדה המליצה כי "בטרם ביצוע המהלך להעברת תיקים, על המשרדים לבצע פעולות מקדימות לטיוב וניקוי הרשת ניקוי הרשת המשרדית [ מרישומים שגויים ורישומים לא עדכנ".]יים הועלה כי הרשות לא קבעה לוחות זמנים מומלצים לביצוע הטיוב, כיצד הוא ייעשה ובידי איזה גורם . רשות המיסים מסרה בתשובתה כי "לאחר אישור המלצות הוועדה... מונה צוות ליישום ההמלצות בשנת 2017 ;", צוות היישום טרם השלים את עבודתו היא הוסיפה כי "בדיון אצל מנהל הרשות הוחלט שעל הוועדה לבחינת חלוקת תיקים להמשיך את עבודתה לבחון את דרכי היישום בהיבטי כוח וועדים בשילוב גורמי משאבי ]של[ אדם, שטח משרדי, מגבלות ההעסקה אנוש ובינוי, נכסים, אפסנאות ומשק". משרד מבקר המדינה מעיר כי על הרשות להשלים בהקדם את עבודתו של צוות היישום שיבחן את כל היבטי היישום שהועלו בדוח זה. . .19 ראו מבקר המדינה, דוח שנתי 61 ב(2010), בנושא "מיסוי מוסדות ציבוריים ומוסדות ללא כוונת רווח", עמ' 631. משרד האוצר – רשות המיסים |179 .סיכום .קידום רפורמות מס הוא חלק מרכזי במדיניות הפיסקלית במדינת ישראל ובו יש לרשות חלק נכבד. כמו כן נבחנות ברשות רפורמות לשיפור תפעולי של מערכת המס בהיבטים של כוח אדם, אמצעים ושיטות עבודה. לרוב נעשית פעילות זו בתוך הרשות: לעיתים ב"צוותים", אשר פעילותם לא נקבעה מראש בכתב מינוי, ולעיתים בוועדות מקצועיות. בדוח זה הועלו סוגיות המשליכות בין היתר על מדיניות המס בישראל. לסוגיות אלה יש השלכות על היבטים אחרים במדיניות הכלכלית כמו הגדלת הצמיחה, צמצום אי -השוויון והגדלה או הקטנה של הכנסות המדינה. מן הראוי כי סוגיות אלו ילובנו בכל הדרגים הרלוונטיים: רשות המיסים, אגף התקציבים ואגף הכלכלן הראשי במשרד האוצר והנהלת משרד האוצר, וייקבע גורם מתכלל לקביעת מדיניות המס במשרד האוצר. ממצאי הביקורת מעידים על ליקויים בהליכי העבודה ובמימוש ההמלצות של ועדות: אין תכלול של פעילות הוועדות המקצועיות ברשות המיסים, קיים אובדן "זיכרון ארגוני" הנוגע לפעילותן, חלקן אינן עומדות בלוחות זמנים שנקבעו לסיום עבודתן, חסר תיעוד של ההנמקות לדחייה או לקבלה של חלק מההמלצות וכן חסר מעקב אחר יישום ההמלצות. בוועדות המקצועיות ובצוותי העבודה הפנימיים הושקעו משאבים רבים: בכירי הרשות מקדישים עשרות ולעיתים מאות שעות מזמנם לוועדות אלו, זאת נוסף על אנשי מקצוע אחרים מהשירות הציבורי ומהמגזר הפרטי המוזמנים לוועדות. מצב שבו המלצות של ועדות אינן נדונות או שהן נדונות בצורה ראשונית ולא מעמיקה מהווה בזבוז משאבים ופוגע בהשגת יעדי הרשות. מהיקף הנושאים והרפורמות שהיו אמורים להיות מטופלים במסגרת הוועדות ואשר הטיפול בהם הופסק בשלב מסוים, משתמע שהרשות אינה מייחסת חשיבות מספקת לנושאים שעמדו בבסיס הקמתן. מן הראוי כי עבודת הוועדות המקצועיות תוסדר בכללותה: החל ממינוין ועד לדיון בהמלצותיהן, כולל פיקוח ובקרה על פעילותן ועל העמידה בלוחות הזמנים שנקבעו להן. על שר האוצר, בתיאום עם מנהל הרשות, לנקוט צעדים ראויים כדי לקדם את הסדרתן של הסוגיות שעלו בדוח זה ושבגינן הוקמו הוועדות המקצועיות. לצורך זה מן הראוי שגוף מתכלל של מדיניות המס אשר יפעל במשרד האוצר יכין תוכנית עבודה מפורטת לבחינת המלצות הוועדות המקצועיות. על משרד האוצר והרשות לפעול לשקיפות ולפרסום דוחות הוועדות המקצועיות בתחום המיסים, שכן הדבר עשוי לתרום לקבלת החלטות מושכלת ולהגברת אמון הציבור בפעילות הרשות. .