רשות המיסים בישראל/הליך גילוי מרצון ברשות המיסים

 ♦ . .מבוא .ברשות המסים בישראל (להלן - הרשות או רשות המסים) מתקיים הליך ל"גילוי מרצון" של עבֵרות מס. הליך זה מאפשר לנישומים שלא דיווחו במועד על הכנסותיהם לשלם את המס המתחייב (בתוספת ריבית והפרשי הצמדה) על סמך דיווח מאוחר שנעשה על פי החלטתם וללא סנקציה כספית והוא מעניק להם חסינות מהליך פלילי. שמות מי שנהנו מהסדר זה אינם מתפרסמים. הליך הגילוי מרצון אינו מעוגן בחוק אלא בנוהל פנימי של הרשות שפורסם בשנת 2005. :כדי שהנישום יוכל לבצע את ההליך צריכים להתקיים שני תנאים (1 ) פניית הנישום לא נעשתה בעקבות חקירה או בדיקה שמבצעת רשות המסים או רשות שלטונית אחרת בעניינו; (2 ) אין בידי משרד האוצר 617 . הרשות או גורם שלטוני אחר הקשור להליך הגילוי מרצון מידע בעניינו (ובכלל זה מידע שמקורו בתקשורת או בהליכים משפטיים). בחודשים ינואר 2009- יוני 2010 בדק משרד מבקר המדינה לסירוגין את פעולותיה של רשות המסים בעניין הבקשות לגילוי מרצון. הביקורת נעשתה בהנהלת רשות המסים ובמשרדי שומה ברשות. .סנקציות .משרד מבקר המדינה בדק את הסנקציה הנלווית להליך גילוי מרצון בכמה מדינות והעלה כי במדינות מפותחות, כגון אנגליה, ארצות הברית וגרמניה, אין ויתור גמור על ענישה. בתשובתה למשרד מבקר המדינה מאפריל 2010 ציינה הרשות כי "השתת סנקציות מעקרת את כל הליך גילוי מרצון ולמעשה מבטלת אותו... אי הטלת סנקציות במישור הפלילי הוא המניע העיקרי של הנישום להיכנס להליך נוהל גילוי מרצון". בתשובה נוספת מספטמבר 2010 ציינה הרשות כי "לדעתנו אין צורך במתן טיפול מיוחד לעבירות המבוצעות בכוונה להתחמק ממס בנסיבות מחמירות לרבות בנושא הסנקציות". לדעת משרד מבקר המדינה, הליך הגילוי מרצון בעייתי במהותו, שכן הוא מעניק הטבה מהותית לנישומים שצברו הון שמקו רו בהכנסות שהעלימו ובפירותיהן. ללא הטלת סנקציות נוצרת אפליית מס: הנישום הנורמטיבי משלם את מסיו כחוק ונושא גם בעלויות של ניהול פנקסים, תשלומי מקדמות וכו', ואילו נישום אחר יכול להעלים מס במזיד שנים רבות, וכאשר הוא חש שהסיכון בהמשך ההעלמה גדול מדי הוא מבקש שייערך לו הסדר גילוי, שלפיו הוא ישלם מס בסכום התואם את הנתונים שיציג לרשות ולא יישא בעלויות נוספות. בהליך גילוי מרצון, שאינו קובע כל סנקציה מלבד עצם תשלום חבות המס, יש גם משום תמריץ שלילי לדיווחי אמת שוטפים מצד נישומים. על כן יש מקום לשקול קביעת קריטריונים ש לפיהם ייבחן קיומה של כוונה להעלים מס, ואם יימצא שהייתה כוונה כזאת יידרש המגלה מרצון לשלם את מלוא הקנסות המתחייבים ממחדליו, כגון קנס בגין אי-הגשת דוחות שנתיים על ההכנסות, או שיינקטו נגדו סנקציות אחרות. .איסוף מידע על פעילות כלכלית של תושבי ישראל בחו"ל .איסוף מידע על פעילות כלכלית של תושבי ישראל בחו"ל קשור בקשר הדוק לסוגיית הגילוי מרצון, משום שרבות מהבקשות לגילוי מרצון נוגעות להכנסות שהופקו בחו"ל. איסוף דל של מידע על פעילות בין-לאומית של תושבי ישראל מביא לידי פגיעה בהרתעה בכל הנוגע להעלמת הכנסות. נוסף על כך, מאחר שהעבריין יודע כי הוא יוכל להשתמש בהליך הגילוי מרצון לכשימצא לנכון לעשות זאת נוצר תמריץ לאי-דיווח על הכנסות. 618 דוח שנתי61ב .ב- 2001 הוקמה ברשות המסים היחידה למיסוי בין -לאומי (להלן - היחידה) כדי לטפל בפעילות עסקית בין-לאומית של תושבי ישראל, ובינואר 2003 נכנס לתוקף תיקון 132 לפקודת מס הכנסה, שלפיו חלה על תושבי ישראל חבות מס בגין הכנסותיהם שהופקו מחוץ לישראל. עם החלת המיסוי משרד האוצר 619 . היה על הרשותלהיערך לכך: ליצור ממשק לגופי אכיפה בחו"ל ולמאגרי מידע בין- לאומיים, ולנסות לאתר מידע על נכסים והכנסות של תושבי ישראל בחו"ל שלא דווחו לרשות. אולם הרשות לא עשתה כן. 1. משנת 2004 שונה ייעודה של היחידה וסמכויות עריכת השומות לנישומים הועברו למשרדים האזוריים. לפיכך היא הייתה ליחידת מטה מקצועית בלבד, המופעלת בעקבות פניות של המשרדים האזוריים. במשרדים האזוריים וביחידה אין גורם האוסף בשיטתיות מידע על פעילות של תושבי ישראל בחו"ל, ויחידות המודיעין של הרשות יזמו רק פעולות מעטות להעשרת מאגרי המידע בנתונים על פעילות תושבי ישראל בחו"ל. 2. בדיון של ועדת השרים לענייני ביקורת המדינה (להלן - ועדת השרים) שהתקיים באפריל 2005 הוחלט להקים צוות בראשות מנכ"למשרד המשפטים או נציגו שחבריו יהיו נציגי משטרת ישראל, נציגי הרשות לאיסור הלבנת הון ומימון טרור (להלן - הרשות לאיסור הלבנת הון) ונציגי רשות המסים ונקבע כי: "הצוות יגיע לפתרון מוסכם בענין המחלוקת שבין רשות המסים לבין הבנקים, בנוגע להיקף המידע שניתן לדרוש מהבנקים על קשריהם העסקיים עם לקוחותיהם, ובמיוחד על השקעות והכנסות של לקוחות הבנקים בחו"ל. בהיעדר הסכמה, יציע הצוות דרך לפתרון באמצעות חקיקה, עד 31.12.05 ,". כמו כן הוחלט כי "רשות המסים בתיאום עם משרד המשפטים, תכין תוך שלושה חודשים, נוהל לאיסוף מידע ולניהול מאגר מידע, על הפקת הכנסות בחו"ל ע"י תושבי ישראל, והכנסות הנובעות מפעילות זו. הנוהל יבטיח את האיזון הדרוש בין הצורך לגבות מס אמת, לבין זכותם של הנישומים לפרטיות1 ." .הועלה כי החלטות אלו של ועדת השרים לא יושמו 3. הרשות יכולה לפנות לרשויות אכיפה ולרשויות מיסויבעולם לצורך קבלת מידע משלים על ארגוני פשע מכוח אמנות מס שנחתמו עם מדינות ונכללות בהן הסכמות על חילופי מידע ומכוח חוק עזרה משפטית בין מדינות, התשנ"ח- 1998 . הועלה כי הרשות משתפת פעולה עם גורמים בחו"ל בכל הקשור לנושאי מכס בלבד. בשנים 2006 -2008 נרשמו רק שתי פנ יות של הרשות לגורמים בחו"ל לשם קבלת מידע על עברות מס הכנסה. לעניין זה השיב נציג היחידה למיסוי בין -לאומי ברשות למשרד מבקר המדינה במרס 2010 , שתפקידו איסוף מידע על]במשרדי השומה[ כי "אין גורם במשרדים הכנסות תושבי ישראל בחו"ל... היחידה למיסוי בינלאומי אכן אינה מבצעת איסוף מידע מודיעיני על הכנסות תושבי ישראל בחו"ל מאחר שאין זה תפקידה... רשות המסים מכירה בצורך לשפר את הליך איסוף המידע על הכנסות תושבי ישראל בחו"ל... יש להתמקד בהקמת ועדה שתבדוק את מיצוי המידע על פעילות תושבי ישראל בחו"ל... כדי לקבל מידע מודיעיני על הכנסות נישום מחו"ל... תנאי לכך הוא שישראל תעביר מידע אוטומטי לרשויות מס גומלות, כלומר, תקיים הדדיות במסירת המידע האוטומטי. נערכו דיונים בנושא אצל מנהל רשות המסים והנטייה .__________________ .1 ,בעניין זה ראו גם מבקר המדינהדוח שנתי 55ב ( 2005 ), בפרק "מיסוי הכנסות שיש להן זיקה לחו"ל", עמ' 363 . 620 דוח שנתי61ב .כרגע מבחינת המדיניות היא שלא להחליף מידע אוטומטי. הסיבות לכך הן שמירת סודיות והגנה על משקיעי חוץ מתוך חשש שמסירת מידע על הכנסותיהם... יביא למשיכת השקעותיהם בישראל". משרד האוצר 621 . בתשובה נוספת מספטמבר 2010 ,ציינה הרשות: "בעקבות הדיונים בנושא זה עלה הצורך לקיים בחינה מעמיקה של האפשרויות השונות להביא לכדי איסוף המידע הקיים במשרדי רשות המסים וארגונו לכדי מאגר מידע מסודר שממנו ניתן יהיה לבסס מודיעין טוב לגבי הכנסות ישראלים מחו"ל". לדעת משרד מבקר המדינה, על רשות המסים ליצור, ברוח החלטת ועדת השרים, בסיס נתונים מקיף על נכסים והכנסות של תושבי ישראל בחו"ל, שישמש אותה לגביית המס המתחייב. במצב הקיים נוצר חוסר איזון בין הזכויות המוקנות לבעלי הון ונכסים בחו"ל ובין נישומים מן השורה, שנגבה מהם מס במקור. איסוף המידע עולה בקנה אחד עם האינטרס הציבורי לגבות מס אמת ממפיקי הכנסות בחו"ל וכן מאלו המגישים בקשות לגילוי מרצון, משום שהוא יאפשר להשוות בין האמור בהצהרת הגילוי לנתונים שאספה הרשות ממקורותיה. .דיונים ברשות .בשנים 2008 -2009 התקיימו ברשות שלושה דיונים על הליך הגילוי. במאי 2008 נדונה מעורבות פקיד השומה בהליך טרם מתן אישורו של סמנכ"ל חקירות ומודיעין לגילוי, ונקבע כי פקיד השומה יכול לדון עם הנישום או עם מי שמייצגו על מתווה המיסוי הצפוי באופן כללי, אבל אינו יכול לערוך הסדר שומה, גם לא כזה המותנה באישור חטיבת החקירות והמודיעין. בדיון אחר - שהתקיים במרס 2009 ועסק בחנינת מס, שיש בה דמיון להליך גילוי מרצון2 - ציין מנהל הרשות לאיסור הלבנת הון דאז, מר יהודה שפר, כי לעתים עולה חשש שמדובר בכספים הנובעים מעבֵרות של הלבנת הון, ולכן ראוי שתהיה הצהרה של הנישום שלא מדובר בכספים כאלה. הוא הוסיף כי יש לייחס את הכספים שעליהם חל הגילוי למקורות הכנסה ספציפיים, לרבות קביעת דרכי הוכחה, וכן לצמצם את הליך הגילוי לעבֵרות של אי -דיווח בלבד ולא לאפשר למי שהעלימו מס במרמה או ברשלנות לבצעו. יצוין כי כיום המצב הפוך, שכן על פי הנוהל: "הגילוי מרצון לא יחול על עבירות בסיסיות כגון: אי הגשת דוחות ואי העברת ניכויים". המשנה ליועץ המשפטי לממשלה והמשנה לפרקליט המדינה גיבו את עמדתו של מר שפר. מנהלת פרקליטות מחוז תל אביב (מיסוי וכלכלה) הודיעה בתשובתה למשרד מבקר המדינה מנובמבר 2009 כי "אף אני סבורה שבהליך של גילוי מרצון יש לשקול את נושא הלבנת ההון על כל השלכותיו". ביוני 2009 התקיימה ישיבה פנימית ברשות בהשתתפות מנהל הרשות מר יהודה נסרדישי וארבעה סמנכ"לים, ובה הציע היועץ המשפטי של הרשות "לשדרג" את הנוהל לגילוי מרצון ולקבוע כי יוקם צוות סמנכ"לים 3 שיהיה אחראי לקליטת הבקשות לגילוי מרצון ולבדיקתן. בתשובתה למשרד מבקר המדינה מספטמבר 2010 ציינה הרשות: "אותו נוהל משודרג... הינו בעצם רעיון לקבוע מעין הוראת .__________________ .2 חנינת מס היא מהלך של "גילוי מרצון" שנוספים בו שני תנאים מצטברים: תיחום מהלך החנינה בתקופה מוגדרת מראש וויתור מראש על הריבית, על הפרשי ההצמדה (כולם או חלקם) ועל הקנסות. .3 ,סמנכ"לים המשמשים מנהלי החטיבות האלה: חקירות ומודיעין, המחלקה המקצועית שומה וביקורת והייעוץ המשפטי. 622 דוח שנתי61ב .שעה להפעלת הגילוי מרצו ן באופן שיעניק הקלות בריבית ובקנסות והוא מכוון בעיקר כלפי הכנסות מחו"ל שלא דווחו. יצוין, כי הוראת שעה זו, המתבססת על נוהל גילוי מרצון הקיים, הועברה לבחינתו של היועץ המשפטי לממשלה ולכן טרם יושמה בפועל". משרד האוצר 623 . נמצא כי עד מועד סיום הביקורת לא גובש הנוהל המשודרג ו לא ניתן פתרון לבעיות שהועלו בתחום הלבנת ההון ובתחום סמכותם של פקידי השומה בעניין הנדון. .אי-בהירות הנוהל וניצולה .מאז פרסומו לראשונה באפריל 2005 ועד מועד סיום הכנת הדוח, אוקטובר 2010 , :לא עודכן נוהל הגילוי מרצון, אף שהוא אינו ברור ומפורט דיו 1. חקירה המונעת גילוי מרצון : הנוהל אינו מפרש איזה סוג של חקירה מונע את אישור הבקשה לגילוי. על כן לא ברור אם כל חקירה המתנהלת בעניינו של הנישום מונעת ממנו לבצע את ההליך של גילוי מרצון או שמא רק חקירה הנוגעת במישרין להעלמת הכנסות שעליהן מבקש הנישום להצהיר. 2. שימוש במאגר המידע של הרשות : הנוהל אינו מחייב כי טרם אישור הבקשה לגילוי מרצון ייבחנו הנתונים במאגר המידע של הרשות לשם איתור מידע מודיעיני או השוואה בין המידע הקיים לדיווחי הנישום או גורמים הקשורים אליו. 3. אי-ביצוע בדיקות אל מול רשויות שלטוניות אחרות : על פי הנוהל, תנאי הכרחי לאישור הליך גילוי מרצון הוא כי "הגילוי מרצון, מקורו בפניה כנה, ולא נעשה בעקבות חקירה או בדיקה המתבצעת ע"י רשות המסים ו/או רשות שלטונית אחרת". בתיקי הבקשות שנבדקו, שנפתחו בשנים 2006 -2008 , לא נמצאה פנייה לרשויות שלטוניות כגון משטרת ישראלוהרשות לאיסור הלבנת הון. הנוהל אינו מחייב קבלת אישור בכתב על היעדר בדיקה או חקירה נגד הנישום ברשויות אלו טרם אישור הסכם הגילוי. בתשובתה למשרד מבקר המדינה, מפברואר 2010 לעניין דרישות הנוהל כתבה משטרת ישראל: "יש להבטיח שעבריינים לא ינצלו הליך גילוי מרצון כמ פלט מאחריות פלילית בגין עבירות פיסקליות, ועוד מתוך ביטחון שאין בייזום ההליך כדי לסכנם בפני חשיפת מקורם הפלילי של כספם... על מנת למנוע מצבים כאמור, הליך הגילוי מרצון... חייב לכלול דרישה שהפונה להליך יצהיר על מקורות ההכנסה הנוגעת; ובדיקה מול משטרת ישראל באשר לאפשרות כי מדובר בכספי עבירה, וכן באשר לקיומם של הליכי חקירה רלוונטיים ו/או כוונות המשטרה להמשך טיפול נוכח המידע שנמסר בהליך הגילוי". 4. אי-מיצוי בדיקות שנעשו טרם מתן האישור לגילוי : כל בקשה לגילוי צריכה להיבחן על ידי שלושה אנשי מטה ברשות: מנהל תחום מודיעים מס הכנסה, מנהל תחום חקירות מע "מ ופקיד השומה האזורי. אולם בדיקות אלה אינן ממצות. משרד מבקר המדינה בדק את 75 הבקשות לגילוי מרצון שאושרו בשנים 2006 -2008 . ברוב התיקים לא נמצאו הסכמי השומות שנחתמו בעקבות הגילוי וכן מסמכים או פרטים הנדרשים לשם אישור הגילוי. להלן דוגמה המשקפת את טיב הבדיקות הנעשות ברשות טרם מתן אישור לגילוי: בשנת 2007 אושר לנישום הסכם לגילוי מרצון של הכנסות שעל פי הצהרתו פטורות ממס. ההכנסות נשוא הבקשה הופקו באמצעות חברה שהנישום הוא אחד משלושת בעלי מניותיה. שני בעלי המניות האחרים לא נדרשו למסור כל מידע 624 דוח שנתי61ב .לרשות, מפני שנוהל הגילוי מרצון הוא אישי וחל על הנישום המגלה בלבד. בבדיקה שעשתה הרשות טרם אישור הבקשה התברר כי אחד משני בעלי המניות האחרים הוא רואה חשבון המייצג את החברה לפני רשות המסים וכי הוא נחקר כמה פעמים במשרדי מע"מ ומס הכנסה לגבי העלמת הכנסות . מבדיקה שעשה משרד מבקר המדינה באינטרנט עולה כי כבר בשנת 2002 נחקר בעל מניות זה בחשד להפצת חשבוניות פיקטיביות. משרד האוצר 625 .5. אחריות המייצגים : הגשת בקשה לגילוי מרצון נעשית באמצעות מייצג. עם זאת, שלא כמו בדוחות שנתיים על ההכנסה ובהצהרות הון, החתומים גם על ידי הנישום וגם על ידי מי שסייע בעריכת הדוח (רואה חשבון או יועץ מס), במסמך הבקשה לגילוי לא נדרשות חתימת המסייע בהגשת הבקשה והצהרה שהוא מודע לאחריות המוטלת עליו לפי סעיף 224 לפקודת מס הכנסה4 . 6. המדיניות בעניינו של נישום בעל הפסדים צבורים : הנוהל אינו עוסק במקרים שבהם המגלה יודע שההפסדים לצורכי מס שנצברו לו בשנים קודמות גדולים במידה ניכרת מן ההכנסות שהוא מגלה. במקרים כאלה יוצא מעלים ההכנסות נשכר: הוא אינו משלם מס על חטאי העבר וגם נהנה מקיזוז הפסדיו. על הרשות לבחון קריטריונים שלפיהם תימנע האפשרות לקזז הפסדים במקרים מעין אלו. 7. תיאום : הנוהל אינו קובע כי נדרש תיאום בין אגף המכס והמע"מ לאגף מס הכנסה לשם איתור כל המידע הקיים ברשות על הנישום ועל תאגידים הקשורים אליו טרם אישור הבקשה לגילוי מרצון. אין בנוהל כללים לתיאום בין המטה למשרד האזורי וליחידות המודיעין והחקירות לשם מעקב אחר יישום הסכם הגילוי מרצון. 8. הנמקה : סמנכ"ל החקירות והמודיעין ברשות, המוסמך לאשר או לדחות בקשה לגילוי מרצון, אינו נדרש לנמק, ולו בנייר עבודה פנימי, את הסיבות לקבלת בקשה לגילוי או לדחייתה. 9. אי-תיעוד ההליך במאגר המידע הממוחשב של הרשות : הליך הטיפול בבקשה לגילוי אינו מתועד במחשב בשום שלב כהליך של "גילוי מרצון". לפיכך אין לדעת כיצד התבצע ההליך ואם הרשות הפיקה לקחים מערכתיים מכל מקרה. הנה כי כן, הנוהל דורש הבהרות והשלמות מהותיות. בין השאר, יש לבחון מי ידון בפניות לגילוי מרצון, משום שאין זה רצוי שהסמכות לכך תהיה בידי אדם אחד, סמנכ"ל חקירות ומודיעין, כנהוג היום. יש מקום לשקול הקמת ועדה לעניין זה, כמקובל בהסדרי הכופר. ראוי לציין כי ועדות הכופר כוללות נציגות של משרד המשפטים. נוסף על כך, יש לשקול לעגן בנוהל, בתיאום עם משטרת ישראל, את דרכי שיתוף הפעולה של הרשות עם המשטרה. כאמור לעיל, שלא כמו הסדרי מס מיוחדים אחרים המיטיבים עם הנישומים, כגון הסדרי כופר וההליכים למתן החלטות מיסוי מקדמיות, נוהל גילוי מרצון אינו מעוגן בחקיקה . ממצאי הביקורת המוצגים לעיל מפרטים את ההטבות המהותיות הניתנות למי שמבקשים לפעול על פיו - בעיקר רובד מצומצם של בעלי נכסים והכנסות בחו"ל ובישראל - ואת האפשרויות לנצלו לרעה. למניעת ניצול לרעה ולהשגת שוויוניות יש צורך בנוסח ברור ומוחלט שיעוגן בחקיקה. .__________________ .4 בסעיף224 " :לפקודת מס הכנסה נקבע כימי שסייע לאחר לערוך דו"ח, הודעה או מסמך אחר לצורך פקודה זו, כשהוא יודע שאותו דו"ח, הודעה או מסמך כולל ידיעה לא נכונה... יראוהו... כאילו עשה את הדברים האמורים". 626 דוח שנתי61ב .תוצאות בדיקה מפורטת של טיפול בבקשה לגילוי מרצון .כדי להדגים את המתרחש מובא להלן תיאור הטיפול באחת הבקשות לגילוי מרצון, שבעקבותיה נערכו לנישום הסכמי שומות לשנים 2004 -2006 בגין הכנסותיו מדיבידנד שהתקבל מחברות זרות שבבעלותו בחו"ל. בנובמבר 2006 פנה משרד עורכי הדין המייצג את הנישום אל פקיד השומה בחיפה לשם אישור בקשה לגילוי מרצון. פקיד השומה לא התריע כי בפנייה זו נעשתה הפרה כפולה של הנוהל: (א) הנוהל מחייב פנייה ישירה של הנישום אל סמנכ"ל חקירות ומודיעין ברשות; (ב) בפנייה לא צוינו פרטי הנישום, כנדרש בנוהל, אלא נמסר תיאור כללי של המקרה. רק בספטמבר 2007 מסרה באת כוחו של הנישום לרשות את שמו. השיהוי של כעשרה חודשים בהעברת פרטי הנישום למשרד האזורי בעת ניהול המשא ומתן עם באת כוחו של הנישום פתח למייצג הנישום "חלון הזדמנויות" לשאת ולתת עם פקיד השומה על עקרונות "הסדר המס" בלי שפקיד השומה ידע את שם הנישום ויוכל לבצע בדיקה מינימלית לגביו. עובד מטה ברשות שביצע בדיקה כד י לאתר מידע הקשור לחברות הזרות שבבעלות הנישום ציין את חשדותיו שאחת החברות הללו עוסקת בסליקה של כספי קזינו ובהימורים באינטרנט וכן ציין כי: "קיים חשד כי מקור הכספים... בפעילות הנקשרת לתחום ההימורים באינטרנט וארגוני פשיעה... יש מקום לשקול אם לאשר את הבקשה לגילוי מרצון, שהרי ככל הנראה חלק מהפעילות בוצעה מישראל". בשנת 2007 פנתה הרשות למשטרה בבקשה לדעת אם יש לה מידע בעניינו של החשוד ואם מתנהלת חקירה נגדו, והמשטרה השיבה לה שאין מידע מפליל לגביו. לא נמצא כי חטיבת החקירות דרשה מהנישום לפרט בעניין פעילות החברות הנדונות: סוגי ההכנסות שלהן, לקוחותיהן העיקריים וכו'. כאמור, על פי נוהל גילוי מרצון, אין לאשר בקשה אם הגילוי: "נעשה בעקבות חקירה או בדיקה המתבצעות ע"י רשות המסים". נמצא כי בשנת 2006 נפתח במשרדי המע"מ תיק חקר כנגד חברה ישראלית שפעלה בחו"ל והייתה בבעלות הנישום וכי תיק החקר נסגר בתשלום קרן המס בלבד בגין אי -דיווח על עסקאות החייבות במע"מ. יצוין כי חברה זו לא נכללה בהסכם הגילוי. בינואר 2008 ,אישר סמנכ"ל חקירות ומודיעין ברשות דאז את הסכם הגילוי מרצון ולנישום הוצאו שומות מתוקנות לשנים 2004 -2006 . בתשובתה למשרד מבקר המדינה מדצמבר 2009 ציינה הרשות כי "בבדיקה ראשונית שערך מנהל תחום חקירות מע"מ, התברר ע"פ חיפוש באינטרנט כי ייתכן ומקור הכספים בפעילות הקשורה לתחום ההימורים... על מנת לבדוק מידע זה, הוצא היתר לגילוי ידיעות ע"י מטה חקירות לרשות לאיסור הלבנת הון ולמשטרת ישראל... לא נמצא כל מידע, בשני הגופים הנ"ל, הקושר את מגיש הבקשה להלבנת הון ולארגוני פשיעה. מכיוון שלא נמצא... כל מידע או חקירה, אישר הסמנכ"ל את הבקשה". לדעת משרד מבקר המדינה, לו בדקה הרשות ביסודיות את המצג שהציג הנישום, היא הייתה מבחינה שהוא אינו שלם. לפיכך במקרה זה לא היה מקום להמשיך בהליך המיטיב של גילוי מרצון, כל עוד לא הוסר החשש. משרד האוצר 627 . 628 דוח שנתי61ב .פרסום שמות המגלים מרצון .בנוהל אין כל התייחסות לפרסום שמות המגלים, והפרקטיקה הנוהגת היא שאין מפרסמים את שמו של מי שנהנה מהליך הגילוי מרצון. הליך זה דומה להליך אחר שנוקטת הרשות – מתן אפשרות למעלימי מס לשלם כופר כסף כדי למנוע את קיומם של הליכים פליליים נגדם - אם כי לעניין הכופר מדובר במי שנתפסו בקלקלתם. להלן תובא השתלשלות האירועים שבעקבותיה מפרסמת הרשות את שמותיהם של מי שנערכים עמם הסדרי כופר. השתלשלות זו יכולה ללמד על הפעולה הראויה בעניין זה בתחום הגילוי מרצון. בפברואר 2006 פרסם מבקר המדינה דוח מיוחד על "הטלת כופר בגין עבירות מס הכנסה". המבקר ציין כי שיטת הכופר היא "הקלה משמעותית מאוד לאותו נישום בהשוואה לנאשם שעבר אותה עבירה וצפוי להרשעה הכוללת מאסר, קנס כספי וכן לפרסום שמו ברבים בע קבות פסק -הדין5 ". לפיכך המליץ מבקר המדינה לפרסם את שמותיהם של משלמי הכופר ואת סכום הכופר ששולם כדי להרתיע עברייני מס פוטנציאליים, וכן להודיע מראש לנישום המעוניין לשלם כופר כי שמו יפורסם ברבים. בספטמבר 2008 קבע בית המשפט העליון6 כי יש לחשוף את שמות אלו שנערכו עמם הסדרי כופר. בפסק הדין כתבו השופטים: "ניתן לומר גם אם בהכללה גסה משהו, כי אין מדובר במי שבאים אל רשויות המס כשידיהם צחות כשלג. אין מדובר בנישומים שניתן להניח לטובתם כי דיווחו דיווח אמיתי ומלא על הכנסותיהם, אלא בנישומים שלכל הפחות קיים חשד שהפרו את חוקי המס ואשר מטעמיהם שלהם העדיפו שלא לפעול להפרכת חשדות אלו בדרך המקובלת לכך, קרי - על ידי הוכחת חפותם בהליך פלילי. מסופקני אם נישומים אלו זכאים ליהנות מאותה הגנה רחבה של פרטיות ממנה נהנים יתר אזרחי המדינה הפועלים על פי חוק... רשות המסים, עיקר עניינה לגבות מ סים, להרבות את הקופה הציבורית. דומני כי היא אינה מעמידה את ההיבט הפלילי בראש סולם עדיפויותיה. ואולם, אינטרסים ציבוריים רחבים נוספים צריך שיישקלו על ידינו, ובהם סוג של חשיפה ציבורית של עוברי עבירות המס, למען יראו וייראו". עניין פרסום שמות נישומים שאושרו להם הסדרי גילוי מרצון נדון בעת האחרונה בבית משפט השלום בתל אביב7 במסגרת הליך פלילי כנגד אדם שהואשם בגנֵבת כספים. במהלך המשפט פנה הנאשם בבקשה להסרת חיסיון מהסדרי גילוי מרצון שנעשו לאנשים מסוימים וציין כי הם רלוונטיים לעניינו. השופטת קיבלה את בקשתו ופסקה כי אין להחיל חסיון מידע על המגלים הללו. יודגש כי בית המשפט השווה גילוי שמות של נישומים שפנו בהליך של כופר לגילוי מידע הקשור להליך הגילוי מרצון: "העובדה כי הליך של כופר הוא הליך שבא חלף הליך פלילי, של מי שכבר נתפס בכף, בעוד בהליך ה'גילוי מרצון ' מדובר, אמנם, במי שביצע עבירות מס, אך תנאי לקיום ההליך הוא שלרשות המיסים אין מידע קודם בענינו, וכיוצא באלה הבדלים. עם זאת, קיימים קווי דמיון מסוימים ההופכים את ההשוואה לרלוונטית". עוד קבע בית המשפט: "יש להניח כי אחד השיקולים המניעים נישום לפנות להליך של 'גילוי מרצון ' הוא הרצון להימנע מחשיפה, שעשויה להיות תוצאה בלתי נמנעת של אישום בעבירה פלילית, אם ייתפס בידי רשויות המס. עם זאת, אף ללא יתרון זה קיימים לנישום תמריצים נוספים, כגון הימנעות מהליך פלילי שעלול להתרגש .__________________ .5 'ראו עמ5 .בדוח המיוחד .6 ע"מ 398/07 התנועה לחופש המידע ורביב דרוקר נ' מדינת ישראל-רשות המסים, תקדין. .7 ת"פ 5306/08 מדינת ישראל נ' דורון ואחרים, תקדין. משרד האוצר 629 . עליו אם תתפוסנה אותו רשויות המס, על כל משמעויותיו של הליךכזה (הסכנה של הרשעה ושל רישום פלילי, העונש שעשוי לבוא בעקבות ההליך, ה 'תוית השלילית' והקלון הציבורי המתלווים לאלו, עלותו הכספית של ההליך, המועקה הנפשית שהינה, בדרך כלל, חלק בלתי נפרד מהליך כזה, ועוד), קניית ודאות, גם במובן זה 630 דוח שנתי61ב .שהנישום 'מנקה ' עצמו, בוודאות, ממעשים שהוא מצטער עליהם, וגם במובן זה שעלות אותו 'נקיון' ידועה מראש ומוסכמת, וניתן לחשוב על יתרונות נוספים ... נראה לי כי אף אם אקבע שהליכי ה'גילוי מרצון ' אינם חסויים, לא תהיה הפגיעה במוסד ה 'גילוי מרצון ' משמעותית, נוכח היתרונות הברורים שקיימים למוסד זה עבור הנישום, אף אם ניטול ממנו את יתרון האנונימיות ". בתשובתה למשרד מבקר המדינה מספטמבר 2010 כתבה הרשות: "פרסום גורף של השמות... יפחית בצורה ניכרת את מספר הבקשות לגילוי מרצון. לרשות המסים, ולאוצר המדינה בעקיפין, אינטרס רב בקיום תהליך גילוי מרצון, הליך שמאפשר דיווחים נכונים גם אם נעשים מאוחר יותר, הליך זה מאפשר להפנות את המשאבים וכוח אדם לטיפול בנאשמים שהעלימו הכנסות ולא התחרטו... עמדתנו היא כי אין מקום לפרסם את הסדרי גילוי מרצון, לא את תכנם ולא את שמות מגישי הבקשות". לדעת משרד מבקר המדינה, נוכח מכלול השיקולים ה נוגעים בדבר והצורך לשמור על איזון ראוי בין האינטרסים הציבוריים השונים, יש מקום להנהיג את פרסום ההסדרים ואת פרסום שמותיהם של מי שנהנו מהליך הגילוי מרצון לאחר שהעלימו מס בנסיבות מחמירות, בדומה לפרסום השמות בהליך של כופר. לפיכך על הרשות ליזום הסדר משפטי שיאפשר את פרסום השמות של מגלים אלו. נוסף על כך, על הרשות לפרסם את הסדרי הגילוי שבהם יוחלט שלא לפרסם את שם המגלה, בדומה למתכונת פרסום הסדרי הכופר או הסדרי החלטות המיסוי המקדמיות (החלטות "פרה-רולינג"). .עקיפת נוהל גילוי מרצון בטיפול בהעלמת מע"מ על עסקאות של מלכ"ר .מלכ"רים אינם מחויבים בדרך כלל בתשלום מס ערך מוסף על עסקאותיהם. עם זאת חוק מס ערך מוסף, התשל"ו - 1975 (להלן- חוק מע"מ), מחייב מלכ"רים בתשלום מע"מ בגין ביצוע עסקאות אקראי 8 ובייחוד עסקאות של מכירה או השכרה של מקרקעין9. כאשר נכס של מלכ"ר מושכר למלכ"ר אחר בלא גביית מע"מ, נוצר אבדן מס בסכום מלוא המע "מ, משום שעל פי חוק מע"מ, המלכ"ר השוכר חייב בתשלום מע"מ על דמי השכירות, והוא אינו רשאי לקזז מס זה. אם השכרת הנכסים תואמת להגדרות של פעילות "עסק" (קיום מנגנון לאחזקת הנכסים, תדירות עסקאות, היקף עסקאות ועוד), אזי יש למסות הכנסות אלו, הן למע"מ והן למס הכנסה, כפעילות עסקית רגילה ולא כעסקאות אקראי. .__________________ .8 "עסקת אקראי" מוגדרת בחוק מע"מ כך: "(1 ,) מכירת טובין או מתן שירות באקראי כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי; (2 ) מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים, למלכ"ר או למוסד כספי". 9 החוק מחייב מלכ"רים בתשלום מע"מ בגין ביצוע עסקאות של מכירה או השכרה של מקרקעין (חוץ מעסקאות שבהן הקונה או השוכר הוא אדם פרטי או שהוא עוסק שרכש את המקרקעין לצרכיו ה פרטיים וכן עסקאות מכירה או השכרה של דירת מגורים למטרת מגורים). משרד האוצר 631 . משרד מבקר המדינה בדק את הטיפול בתלונה שהוגשה לרשות באוגוסט 2008 לגבי אי-מיצוי ההליכים של הרשות כנגד מלכ"ר גדול (להלן - מלכ"ר א) שלא דיווח למשרד מע "מ האזורי על עסקאות של השכרת עש רות נכסי נדל"ן למלכ"ר אחר שהיה בשליטתו (להלן - מלכ"ר ב) במשך כ-14 שנה. אחרי הגשת התלונה נערך למלכ"ר א הסדר, המהווה בפועל הסדר גילוי מרצון. 632 דוח שנתי61ב .1. ,יצוין כי הסדר זה לא אושר כנדרש על ידי סמנכ"ל חקירות ומודיעין ברשות ואם הייתה מוגשת לו בקשה כזאת לא היה מקום לא שרה מפני שהרשות כבר ידעה על החשד להעלמת ההכנסות בעקבות התלונה שהוגשה כאמור לעיל. 2. בספטמבר 2008 פנה מלכ"ר א למשרד מע"מ האזורי וביקש לקיים הליך של גילוי מרצון לגבי חובות המס שלו, אף שעל פי נוהל הגילוי מרצון היה עליו לפנות לסמנכ"ל חקירות ומודיעין. במסגרת הליך הגילוי מרצון קבעה הרשות כי חוב קרן המס נאמד בכ -9.1 מיליון ש"ח (בתוספת הפרשי הצמדה, ריבית וקנסות נאמד הסכום הכולל בכ-18.8 מיליון ש"ח). בתיאום עם משרד מע"מ הוקטן החוב ל-4.5 מיליון ש"ח ואחר כך ל-2.7 מיליון ש"ח. קנסות שנוספו לשומה בוטלו על ידי משרד מע"מ. התיק לא הועבר לאגף מע"מ בחטיבת החקירות לשם פתיחת תיק חקירה מטריאלי10 :. משרד מבקר המדינה בחן את נסיבות הפחתת המס הניכרת לעניין אי -הטלת קנסות ציינה הרשות בתשובתה למשרד מבקר המדינה מיולי 2010 : "לא ניתן להטיל קנסות מנהליים או קנסות בגין אי הגשת דוחות למלכ"ר שמדווח בעסקאות אקראי אלא בגין עוסק רגיל שמגיש דוחות שוטפים". על כך יש להעיר כי סעיף 96 לחוק מע"מ קובע: "לא שולם מס במועד שנקבע לכך, ייווסף עליו, בנוסף להפרשי הצמדה וריבית על פי סעיף 97 , קנס פיגורים בשיעור של רבע אחוז מסכום החוב שבפיגור לכל שבוע או חלק ממנו בשל תקופת פיגור שעד ששה חדשים וחצי אחוז לכל שבוע או חלק ממנו בשל תקופת פיגור שלאחר ששה חדשים". בסעיף זה אין הבחנה בין עוסק רגיל למלכ"ר. על הרשות לבחון את הבסיס החוקי לנוהג הקיים, שלפיו לא מוטלים קנסות על מלכ"רים שלא דיווחו על עסקאות שאגף מכס ומע"מ רואה בהן עסקאות אקראי החייבות במס. נוסף על כך, לדעת משרד מבקר המדינה, היה על הרשות לבחון אם אין מקום להגדיר את עסקאות ההשכרה כעסקאות מסחריות רגילות ולא כעסקאות אקראי. בחינה זאת נדרשה לנוכח המבחנים המקובלים להגדרת פעילות עסקית: משך ביצוע עסקאות ההשכרה (כ -14 ;)שנה מספר הנכסים המושכרים (עשרות נכסים); סכום העסקאות (מיליוני ש"ח בסך הכול); אופי פעילותו של המלכ"ר המשכיר (מלכ"ר ותיק וגדול המעסיק יועצים משפטיים ורואי חשבון מנוסים) ועוד, והיא בעלת חשיבות רבה לקביעת חבויות מס הכנסה החלות על עסקאות אלו. בעניין זה ראוי לציין כי ביולי 2003 פתח מלכ"ר א תיק במשרד מע"מ האזורי בגין "עסקת אקראי", אולם הוא הגיש דיווח אחד בלבד, שעסק במכירת מקרקעין שביצע ביולי 2003 ולא בהשכרת הנכסים למלכ"ר ב. לו בדקו משרדי מע"מ - בבדיקה שגרתית לצורך העשרה מודיעינית - את הנתונים על ניכוי המס במקור שהיו במאגר הרשות לגבי מלכ"ר א, הם היו יכולים להעלות מידע בדבר קיומן של עסקאות השכרה של מקרקעין שמלכ"ר א לא דיווח עליהן למשרדי מע"מ11 . 3. הועלה כי בשנים 2008 -2009 , שבהן בוצעה הבדיקה במשרד מע"מ תל אביב בעניינו של מלכ"ר א, לא נגבתה עדות מאיש מאלו ששמם הוזכר בתלונה שהוגשה לרשות ובהם נושאי משרה בכירים שכיהנו במלכ"ר א ובמלכ"ר ב בעשור האחרון: .__________________ .10 תיק חקירה מטריאלי, להבדיל מתיק חקירה טכני, נפתח במקרים של חשד להעלמת הכנסות במזיד. .11 הנתונים על המס שנוכה במקור ממלכ"ר א כללו מידע על הכנסות המשתלמות לו באופן שוטף מתאגידים גדולים, והייתה בהם אינדיקציה לקיומן של עסקאות נוספות שביצע מלכ"ר א. משרד האוצר 633 . מנכ"לים, יושבי ראש של הדירקטוריונים, מנהלי כספים וכו'. גם לא נגבתה עדות מעורך דין ששכר מלכ "ר א לצורך עריכת סקר של נכסי המקרקעין שלו ובירור הזכויות המשפטיות עליהם. 634 דוח שנתי61ב .באוגוסט 2009 , כשנה לאחר קבלת התלונה האמורה בעניין מלכ"ר א, הושלמה חוות הדעת של היועץ המשפטי של משרד מע"מ לגבי נחיצות פתיחתה של חקירה פלילית כנגד מלכ"ר א. בחוות דעת זו נקבע כי אין מקום לפתוח בהליכים פליליים כנגד נושאי המשרה במלכ"ר א ובמלכ"ר ב משום ש"כל אנשי הכספים אשר כיהנו בתקופות הרלוונטיות לשומה נחקרו וטענו כי לא ידעו על חובת הדיווח למע"מ בגין... השכרת נכסים... לא ניתן ללמוד על יסוד נפשי פלילי.... חוות דעת משפטית מפורטת יותר תינתן בהמשך". לעניין הטענה בדבר אי-הוכחת קיומו של "יסוד נפשי" ראוי להעיר כי על פי קובץ הפרשנות של רשות המסים12 , "היסוד הנפשי המיוחד של זדון וכוונה להתחמק ממס נלמד מעצם המעשה, מהיקף המס שבו מדובר... אם לא ניתן בנסיבות ללמוד על הכוונה המיוחדת, יהיה אפשר להאשים את הנישום בעבירות על סעיף 216 ו-217 , שבהן היסוד הנפשי הוא בדרגה נמוכה יותר". יצוין כי בחוות הדעת המשפטית האמורה נבחנה האפשרות להגשת כתב אישום פלילי נגד נושאי משרה במלכ"ר א בתקופה האמורה, על פי סעיף 117 ב לחוק מע"מ, שבו נדרש יסוד נפשי בדרגה גבוהה, ולא על פי סעיף 117 א לחוק מע"מ, שבו נדרש יסוד נפשי בדרגה נמוכה יותר13 . לדעת משרד מבקר המדינה, במקרה דנן, שבו כאמור מלכ"ר גדול השכיר עשרות נכסים במשך תקופה ארוכה ולא דיווח על כך, היה מקום להשלים את הבדיקה ולכתוב חוות דעת שלמה ומנומקת, אולם חוות דעת כזאת לא ניתנה. 4. יצוין כי רוב החברות המשתייכות לקבוצת מלכ"ר א לא הגישו דוחות שנתיים על הכנסותיהן, וגם לא נדרשו לכך. מאחר שנושא תשלום מס ההכנסה של החברות הללו לא טופל במישור האזרחי, חלה התיישנות על השומות בגין חלק משנות פעילות החברות בקבוצה, ובכך נגרע פוטנציאל המס ונגרם אבדן מס למדינה. 5. כפי שהוזכר, בספטמבר 2009 הוציא משרד מע"מ למלכ"ר א שומה על סך 2.7 .מיליון ש"ח קביעה זו הייתה חד-צדדית והתבססה על סעיף 76 .לחוק מע"מ בקביעות מע "מ המתבססות על סעיף 76 לחוק מע "מ לא חלה התיישנות על תקופות שלגביהן לא הגיש החייב דוחות. בתשובתה של הרשות למשרד מבקר המדינה מיולי 2010 נכתב: "על פי הפרשנות... של רשות המסים. תקופת ההתיישנות להוצאת קביעת מס היא חמש שנים... כל תחשיב שנעשה אם נעשה אינו רלוונטי, כי אנשי הביקורת... פועלים ע"פ הנחיות ההנהלה ועל פי המותר בחוק... האפשרות החוקית על פי המחלקה המשפטית הינה חיוב לחמש שנים בלבד". עוד ציינה הרשות בתשובתה כי תקופת ההתיישנות האמורה היא "היקש" מסעיף 77 לחוק מע "מ, הקובע תקופת התיישנות של חמש שנים למי שהגיש את דוחותיו במועד. .__________________ .12 קובץ זה נוגע אמנם לעניין העלמת מס על פי פקודת מס הכנסה (סעיף220 ), אבל עקרונותיו נכונים גם לעניין אי-דיווח על עסקאות על פי חוק מע"מ. .13 כך, למשל, בסעיף 117 א נכתב: "מי שהפר כמפורט להלן... דינו מאסר ש נה... לא הגיש במועד דוח שיש להגישו לפי חוק זה". משרד האוצר 635 . משרד מבקר המדינה מעיר כי לעמדה זו לא נמצא ביסוס בחוק, בחוות דעת משפטית או בהוראת ביצוע של הרשות. משמעותה של קציבת חמש שנים בלבד לעניין תשלום חבויות מע"מ של מי שלא דיווחו למשרדי מע"מ על הכנסות חייבות במס היא כי למי שהעלים הכנסות במשך תקופה ארוכה כדאי להמשיך להעלימן, שהרי גם אם ייתפס הוא יחויב בתשלום מע"מ בגין חמש השנים האחרונות בלבד. נראה כי גם הרשות מכירה בבעיה הקיימת בעניינו של מלכ"ר א, שכן היא מציינת בתשובתה כי "הסוגייה האמורה תובא בפני המחלקה המשפטית על מנת לקבל חוות דעת וקביעת נוהל ברור וכתוב". לדעת משרד מבקר המדינה, מדובר בליקוי חמור, שמשמעותו אבדן מס למדינה בשל הפחתת תשלומי מע "מ שלא כדין. על הרשות לבדוק את התנהלות משרדי מע"מ בכל הנוגע לאי -חיובם במע"מ של אלו שלא דיווחו במשך תקופה ארוכה על הכנסותיהם בשל החלת תקופת התיישנות שאינה קבועה בחוק, ולהוציא הנחיה מתאימה בהקדם. 6. משרד מע"מ האזורי לא ביקש חוות דעת משמאי מקרקעין לגבי דרך קביעת שכר הדירה של הנכסים שהשכיר מלכ"ר א למלכ"ר ב וסבירותו לעניין מס הכנסה ומע"מ. חוות דעת זו חיונית משום שבין השוכר למשכיר התקיימו יחסים מיוחדים (בתקופה האמורה מלכ"ר א שלט במלכ"ר ב), ובמקרה כזה, על פי סעיף 10 לחוק מע"מ, ההכנסה לעניין מע "מ מתבססת על שווי השוק של דמי השכירות ולא על דמי השכירות ששולמו בפועל. מדוח שערכה מבקרת חשבונות במשרד מע"מ עולה כי משרד מע "מ לא חישב בעצמו את הכנסות השכירות החייבות במע "מ, אלא הסתמך על הסכומים שנרשמו כהכנסה בספרים ובדוחות הכספיים של מלכ"ר א. ניתוח התפלגות הסכומים שבהם חויב מלכ"ר ב על פי התקבולים בפועל בשנים 2004 -2008 מעלה שונות גדולה בין החיובים השנתיים של מלכ"ר ב בגין דמי השכירות: מ- 651,000 ש"ח בשנת 2005 עד 110,000 ש"ח בשנת 2007 . יצוין כי בשנים 2005 -2007 .נרשמה בכלל המשק עלייה במחירי הנדל"ן ובדמי השכירות 7. לעניין האחריות הפלילית החלה על מנהלים במלכ"ר א בגין אי -דיווח למשרדי מע"מ על העסקאות השיבה סגנית היועצת המשפטי ת של משרד מע "מ האזורי ביולי 2010 כי "התיק הועבר להמשך טיפול אצל מבקרת החשבונות וטרם חזר למחלקה המשפטית להוצאת חוות דעת סופית". משרד מבקר המדינה מעיר כי אם הטיפול בתיק במשרד מע"מ האזורי לא הסתיים עד יוני 2010 , מועד סיום הביקורת, קרוב לשנתיים מאז החל בעקבות הגשת התלונה לרשות, מתעוררת תמיהה מדוע הזדרזה הרשות להוציא שומה כבר בספטמבר 2009 . לסיכום, בחינת הטיפול בתלונה על מלכ"ר א חושפת התנהלות לקויה של הרשות: ביצוע בפועל של הליך גילוי מרצון תוך עקיפת נוהל גילוי מרצון; קביעה שמדובר בעסקאות אקראי בלא לבחון זאת; אי -מיצוי המישור הפלילי של חקירת התלונה שהוגשה לרשות בדבר העלמת הכנסות של מלכ"ר א לעניין תשלום מע "מ; חיוב מלכ "ר א במע "מ בגין חמש שנים בלבד במקום 14 שנים; אי-הטלת קנסות; חיוב ההכנסות מדמי השכירות במע"מ שלא לפי שווי השוק של דמי השכירות אלא לפי התשלומים 636 דוח שנתי61ב .שהועברו בפועל ממלכ"ר ב למלכ"ר א, אף שהם קשורים זה לזה. סיכומו של דבר מדובר בהפסד מס של מיליוני ש"ח. משרד האוצר 637 .מנהל תחום בכיר שומה וביקורת מע"מ ציין בתשובתו למשרד מבקר המדינה מיולי 2010 ."כי "אין דרך לעקוב אחר מלכ"רים והם אינם מטופלים ע"י מס ערך מוסף לדעת משרד מבקר המדינה, מאחר שאגף המכס ומע"מ אינו מטפל במלכ"רים, על הרשות לשקול להטיל את הטיפול המינהלי בגביית המע"מ מגופים אלו בגין עסקאות אקראי על אגף מס הכנסה, בדומה לנהוג כיום לגבי גביית מס שכר, שגם הוא מוטל על גופים אלו מכוח חוק מע"מ (לגבי טיפול רשות המסים במלכ"רים ראו בדוח זה, בעמ' 631.) כמו כן מן הראוי כי הרשות תוציא הוראת רענון לכל המלכ"רים לגבי חבויות המע "מ שלהם וחבויות מס הכנסה במקרים מסוימים, החלות עליהם בשל ביצוע עסקאות אקראי ובייחוד עסקאות מקרקעין. .סיכום .הליך הגילוי מרצון אינו מעוגן בחוק ומבוסס על נוהל. הנוהל מאפשר לנישומים שהעלימו הכנסות לשלם את המס המתחייב על פי חפצם בלי שום מורא של סנקציה ובלי קיום הליך פלילי. ממכלול הנושאים שהועלו בדוח זה עולה כי יש כשלים מבניים מהותיים בהסדר הגילוי מרצון. ההסדר לגילוי מרצון של העלמת הכנסות מחייב את רשות המסים להיערך לכך כראוי, בייחוד עקב החשש כי ההסדר ינוצל להלבנת הון שמקורו בפשיעה. ללא היערכות ראויה נוצר תמריץ להעלמות מס. הנוהל האמור מעניק לגורמים שונים ברשות המסים חופש פעולה לחתום על הסכמים מקלים שונים, כגון ההסכם שפורט לעיל, הנופלים למעשה בגדרו של גילוי מרצון, ואינו ברור דיו: הוא אינו מבהיר אילו בדיקות יש לעשות במאגר המידע של הרשות טרם אישור בקשת הגילוי, אילו בדיקות יש לבצע אל מול רשויות שלטוניות אחרות ועוד. מן הדוגמאות שהובאו עולה כי אכן היו מחדלים ביישום הנוהל עד כדי אי-ביצוע בדיקה של כלל המידע על הנישום ופעילותו הכלכלית כ די לוודא שהכנסתו לא הושגה בעברה. על כן למניעת ניצולו של הנוהל לרעה ולהשגת שוויוניות יש צורך בבחינה מעמיקה של הליך הגילוי מרצון ובשיפור הנוהל של הרשות בעניין זה. יש לכלול בנוהל את האחריות, הסמכות וחובת ההנמקה של כל אחת מחוליות הבדיקה ברשות המעורבות בהליך הגילוי מרצון, ו לעגן בנוהל כי לא יינתן אישור לגילוי בטרם תבצע הרשות בדיקות מעמיקות. על הרשות להקפיד לבצע את כל הבדיקות הנדרשות טרם אישור הבקשה לגילוי, ולקבוע בנוהל כי בעניינן של בקשות לגילוי הנוגעות לפעילות תאגידים ייבדק כל המידע הרלוונטי הקשור לנישום. על ה רשות לעשות לבניית מערך לאיסוף מידע על תושבי ישראל שיש להם נכסים והכנסות בחו"ל לשם איתורם של מי שלא הצהירו עליהם ולשם קביעת שומה מתאימה. יש גם לעשות לשיתוף פעולה ולתיאום בין 638 דוח שנתי61ב .הגורמים הנוגעים בדבר: רשות המסים, משטרת ישראל, הרשות לאיסור הלבנת הון ומימון טרור, רשם התאגידים וגורמים נוספים לפי הצורך. כמו כן מן הראוי שהרשות תבחן את הצורך להגדיר מחדש את תפקידי היחידה למיסוי בין-לאומי ואת סמכויותיה. משרד האוצר 639 . מן הראוי לקבוע כי במקרים שבהם הייתה כוונה להעלים מס לא יהא ויתור על הקנסות המתחייבים ממחדליו של המגלה, ולציין בנוהל א ת הקריטריונים לבחינת כוונה זו. על הרשות לבצע את הליך הגילוי בשקיפות, בין היתר באמצעות פרסום הסדרי הגילוי ובכלל זה פרסום השמות של מי שהעלימו מס בנסיבות מחמירות ונהנו מההסדר המיטיב.