רשות המיסים בישראל/היבטים במיסוי עסקאות מקרקעין

 מבוא .על פי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג -1963 (להלן- חוק מיסוי מקרקעין), על מקרקעין מוטלים המסים האלה: מס שבח מקרקעין7 שמשלם המוכר ומס רכישה8 שהקונה משלם. כמו כן, על פי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א- 1961 (להלן- פקודת מס הכנסה) מוטל מס הכנסה על רווחים ממכירת מקרקעין שהם מלאי עסקי בידי המוכר (לדוגמה, קבלנים וסוחרי מקרקעין) ועל השכרה של מקרקעין. מלבד זאת, על עסקאות מקרקעין שונות מוטל מע"ם. מחירי הדיור בישראל נתונים בשנים האחרונות בעלייה ניכרת. בתקופה מאי 2007 - ספטמבר 2016 עלה מדד מחירי הדיור הריאליים בשיעור של כ -89% . בשנים האחרונות ננקטו מספר רב של צעדים בתחום המיסוי כדי להגדיל את היצע הדירות למגורים בטווח הזמן הקצר, ובין היתר, באמצעות מספר רב של שינויים בחוק מיסוי מקרקעין. הטיפול בעסקאות מקרקעין ברשות המסים בישראל (להלן - הרשות או רשות המסים) נעשה באמצעות עשרה משרדי מיסוי מקרקעין אזוריים הפרושים ברחבי הארץ. הנהלת הרשות מפקחת על משרדי מיסוי מקרקעין ומנחה אותם על ידי קביעת תכניות עבודה ופרסום הוראות מקצועיות. על פי נתוני משרד האוצר, ההכנסות נטו ממיסוי עסקאות מקרקעין על פי חוק מיסוי מקרקעין בשנת 2016 הסתכמו ב-10.7 מיליארד ש"ח, בדומה להכנסות בשנת2015 . גביית מס שבח הסתכמה ב-2016 ב-4.1 מיליארד ש"ח, וגביית מס רכישה הסתכמה ב-6.6 .מיליארד ש"ח .פעולות הביקורת .בחודשים יולי-דצמבר 2016 בדק משרד מבקר המדינה את הטיפול של רשות המסים בעסקאות מקרקעין. הביקורת בוצעה בהנהלת הרשות, במשרדי שומה , במשרדי מיסוי מקרקעין ובמשרדי מע"ם. בדיקות השלמה נעש ו ברשות לאיסור הלבנת הון ומימון טרור (להלן - הרשות לאיסור הלבנת הון), באגף רישום והסדר מקרקעין שבמשרד המשפטים (להלן – אגף רישום מקרקעין) ובאגף הכלכלן הראשי - הכנסות המדינה, מחקר וקשרים בינלאומיים שבמשרד האוצר (להלן - מינהל הכנסות המדינה). . .7 סעיף6 .לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי מס שבח יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין 8 סעיף9 (א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי במכירת זכות במקרקעין יהיה הרוכש חייב במס רכישה. מס הרכישה נקבע כשיעור משווי המכירה. בנכסים שאינם דירת מגורים שיעור המס הוא קבוע, ואילו בדירות ששימשו למגורים שיעור המס מדורג. 148 |דוח שנתי 68א .ההון השחור בענף המקרקעין .הביטוי "כלכלה שחורה" מציין את אותו נתח בפעילות הכלכלית שאינו כלול בתוצר המקומי הגולמי, ש הוא מדד המבטא את הערך הכולל של הסחורות והשירותים שיוצרו במדינה על פני תקופה . עסקאות שבוצעו בכלכלה השחורה נועדו להשיג בדרך כלל אחת מן המטרות האלה לפחות: להימנע מתשלומי מסים, להימנע ממילוי חובות בירוקרטיות, לחמוק מאיסורים חוקיים, או שהן פעולות שהסחר בהם מוגדר כעבירה פלילית. הבנק העולמי העריך את היקף ההון השחור בישראל בשנת 20079 בכ-%23 מהתוצר המקומי הגולמי 10, נתון המציב את ישראל במקום ה -20 בין26 המדינות שהיו חברות באותה שנה בארגון ה- OECD. .תרשים 1 : היקף ההון השחור בישראל בהשוואה למדינות ה- OECD , 2007 ) ) . .המקור: Friedrich Schneider, "Shadow economies all over the world", The World Bank 7/2010 . מחקרים בעולם מציינים שענף הבנייה והנדל"ן הינו אחד הענפים שבהם מתנהל היקף הפעילות הגדול ביותר ללא דיווח לרשויות11 . אדם המבקש להלבין הון יכול . .9 הנתון פורסם על ידי הבנק העולמי בשנת2010, אך נובע מהנתונים המתייחסים לשנת2007. 10 ,ראו גם מבקר המדינהדוח 65א (2014,) '"המאבק ב'הון השחור'", עמ3 . 11 ראו דוח של ה -FATF, Money Laundering and Terrorist Financing Through the Real Estate Sector מינואר2007 .העוסק בהלבנת הון באמצעות סקטור הנדל"ן משרד האוצר |149 .מחקרים בעולם .מציינים שענף הבנייה .והנדל"ן הינו אחד .הענפים שבהם .מתנהל היקף .הפעילות הגדול ביותר .ללא דיווח לרשויות. .מחקר שנערך .בישראל מציין כי .היקף ההון השחור .בענף הנדל"ן בישראל .הוא כ-15 מיליארד שקלים בשנה לעשות זאת באמצעות רכישת נכס נדל"ן. גם את דמי השכירות הנובעים מהשכרת נכס הנדל"ן הוא יכול להלבין ולא לשלם את המס כדין לרשויות המס. העלות הגבוהה של נכסים בשוק הנדל"ן, שמירת ערכם הכספי לאורך זמן והקלות היחסית שבה ניתן לרוכשם הופכות את רכישתם לאחד האמצעים הנפוצים ביותר להסתרת המקור של כספים שהתקבלו באופן לא חוקי. רכישת מקרקעין היא אחת השיטות הנפוצות ביותר להלבנת הון. לפיכך היא משמשת ארגוני פשיעה וכן משמשת אנשים פרטיים להתחמקות מתשלום מס כנדרש. מחקר שנערך בישראל מציין כי היקף ההון השחור בענף הנדל"ן בישראל הוא כ-15 מיליארד שקלים בשנה12. הרשות לאיסור הלבנת הון היא רשות מודיעיני ת פיננסית ללא סמכויות חקירה ופועלת על פי הכללים הבינלאומיים למאבק בהלבנת הון שקבע ארגון ה -FAFT13 ( Financial Action Task Force) , המפוקחת בישראל על ידי ארגון Moneyval14, השייך למועצת אירופה15 . ביוני2016 .צורפה ישראל לארגון במעמד של משקיפההרשות לאיסור הלבנת הון מעבירה מידע רלוונטי לרשויות האכיפה כאשר קיים חשד ממשי להלבנת הון או למימון טרור. הרשות לאיסור הלבנת הון מרכזת את הערכת הסיכונים הלאומית של המדינה בתחום הלבנת הון ומימון טרור. הערכת הסיכונים נועדה למפות ולהעריך את הסיכונים הייחודיים לישראל בתחום, כנדרש על פי המלצות ארגון ה-FATF , ולסייע למקבלי ההחלטות בקביעת מדיניות והקצאת משאבים הנוגעים לתחומים אלה. במסגרת תהליך הערכת הסיכונים הלאומית של המדינה 16 , תחום הנדל"ן מסתמן כאחד מהתחומים שבהם קיים סיכון להלבנת הון. גם מחקרים מטעם מינהל הכנסות המדינה בשנים האחרונות הצביעו על חשש חמור להלבנת הון בתחום המקרקעין (ראו להלן). רשות המסים אינה מדווחת במישרין לרשות לאיסור הלבנת הון על פעילות רכישה ומכירה של מקרקעין בישראל 17 . המוסדות הפיננסיים מחויבים על פי חוק איסור הלבנת הון, התש"ס 2000 ,חוק המאבק בטרור התשע"ו- 2016 והצווים שמכוחם בדיווח לרשות איסור הלבנת הון על פעולות שמבוצעות בחשבונות לקוחותיהם. הדיווח מתבצע כאשר מתקיימות פעולות פיננסיות העונות להגדרות הקבועות בחוק . .12 במונחים כספיים לשנת2013 . ראו מחקרו של ד"ר אביחי שניר, המכללה האקדמית נתניה, "ההון השחור המולבן בבועת הנדל"ן". 13 ארגון בינלאומי שמטרתו לפתח ולקדם מדיניות במישור הלאומי והבינלאומי שנועדה להיאבק בהלבנת הון ובמימון טרור. 14 Moneyval הוא ארגון השייך לאזור אירופה, וחברות בו כיום 30 מדינות אירופיות וארגונים בינלאומיים דוגמת קרן המטבע העולמית, הבנק העולמי וארגוני האו"ם למלחמה בפשיעה, בטרור ו בסמים. 15 מועצת אירופה הוא ארגון בינלאומי הפועל למען שיתוף פעולה בין מדינות אירופה. 16 במועד סיום הביקורת סקר הערכת הסיכונים הלאומי של המדינה היה עדיין בתהליך עבודה. 17 הרשות לאיסור הלבנת הון מקבלת באופן שוטף את מאגר הטאבו מהאגף לרישום מקרקעין שבמשרד המשפטים. 150 |דוח שנתי 68א .בעניין "דיווח רגיל" ו"דיווח בלתי רגיל". דיווח בלתי רגיל נוגע לפעילות בלתי שגרתית בחשבון, שיש סיבה לחשוד שהיא קשורה להלבנת הון או מימון טרור, והיא מדווחת על פי שיקול דעתו של המוסד הפיננסי בהתבסס על היכרותו עם הלקוח ודפוסי פעולותיו העסקיות. על מנת לאמוד את תופעת הדיווחים הבלתי רגילים בתחום הנדל"ן, ביקש משרד מבקר המדינה מהרשות לאיסור הלבנת הון את מספר הדיווחים הבלתי רגילים בתחום הנדל"ן בין השנים 2016-2014 :. להלן הנתונים .לוח 1 : מספר הדיווחים הבלתי רגילים בתחום הנדל"ן ( 2016 -2014 ) .סעיף/ שנה 2014 2015 2016 (עד 13/9/16) סה"כ .מספר דיווחים בלתי רגילים 9,276 10,264 8,997 28,537 .המקור: הרשות לאיסור הלבנת הון. .כמו כן, משרד מבקר המדינה ביקש לקבל את פילוח סיבת הדיווחים הבלתי רגילים בתחום הנדל"ן: .תרשים 2 : פילוח הדיווחים הבלתי רגילים בתחום הנדל"ן ( 2014) . .המקור: הרשות לאיסור הלבנת הון משרד האוצר |151 .מנתונים אלו ניתן לראות כי מכלל הדיווחים הבלתי רגילים שעסקו בנדל"ן , 33% עסקו במשיכ ת מזומנים או בהפקדת ם. השימוש הנרחב במזומן - אחד הסימנים הנפוצים ביותר להלבנת הון - מצביע ששוק הנדל"ן הוא שדה פעולה למלביני הון. הוועדה לבחינת צמצום השימוש במזומן במשק 18 הצביעה על דפוס פעולה נפוץ לצורך הלבנת הון: רכישת נכסים כנדל"ן במזומן. לדוגמה, כסף שמקורו בעבירה ישולם במזומן, והתמורה תוצג כמקור לגיטימי לכסף. לעתים תועבר הבעלות בנכס פעמים מספר עד למכירת הנכס. למשל, מזומנים שהופקו בעבירה יועברו לאיש קש, שירכוש את הנכס ויפקיד את המזומנים בחשבון המוכר. לאחר מכן, הבעלות בדירה תועבר לגורמים הקשורים לעבריין, אשר ימכרו את הדירה לצד ג' בלתי קשור, והתמורה תועבר לחשבונם, אשר ינוהל עבור העבריין. משרד מבקר המדינה בדק את אופן טיפול רשות המסים והרשות לאיסור הלבנת הון בעסקאות מקרקעין שבהן עולה חשש להלבנת הון: .היעדר טיפול בהון השחור בענף המקרקעין .היעדר מאגר מידע כולל לצורך איתור עסקאות מקרקעין שבהן עולה חשש להלבנת הון .כל מכירה ורכישה של זכות במקרקעין מדווחת למשרדי מיסוי מקרקעין ומוזנת למחשבי רשות המסים. הערך המוסף של הרשות לאיסור הלבנת הון במלחמה בהון השחור טמון במאגר הפיננסי הייחודי שבידיה, המאפשר איתור חשדות להלבנת הון ומימון טרור. זאת באמצעות שילוב של מידע ממקורות שונים, ובהם מידע המתקבל מרשויות זרות מקבילות בחו"ל. ככלל, גוף ציבורי אינו רשאי להעביר ידיעות על ענייניו הפרטיים של אדם ללא הסמכה בחוק או ללא הסכמתו של אדם למסירה כאמור19 . כל העברת מידע בין גופים ציבוריים צריכה להתבצע על פי פרוצדורות שנקבעו בתקנות הגנת הפרטיות (תנאי החזקת מידע ושמירתו וסדרי העברת מידע בין גופים ציבוריים), התשמ"ו-1986. בשנים האחרונות נעשו תיקוני חקיקה משמעותיים שעניינם הסדרת העברת המידע בין רשות המסים לרשות לאיסור הלבנת הון ולהפך 20 . הסדרים אלו מהווים נדבך חשוב במלחמה בהון השחור, בהעמקת גביית המס ובצמצום העלמת הכנסות בידי עברייני מס. אכיפה יעילה יותר צפויה להביא להגדלה משמעותית של בסיס המס בישראל, כמו גם ליצירת מערכת מס צודקת ושוויונית יותר. . .18 ,ראו דוח הוועדה לבחינת צמצום השימוש במזומן במשק הישראלי17 ביולי2014 . 19 ראו סעיף23 ,ב(א) לחוק הגנת הפרטיותהתשמ"א -1981. 20 ראו סעיף30 וסעיף31 לחוקאיסור הלבנת הון, התש"ס -2000 . 152 |דוח שנתי 68א .אין מאגר מתכלל .שיאפשר להצליב .מידע בין העברת .כספים לעסקאות .נדל"ן ולאתר את .העסקאות שבהן .עולה חשש להלבנת .הון החוק לאיסור הלבנת הון, התש"ס-2000 , משרת מטרות ציבוריות חשובות. אף אין ספק שכל משטר של איסור הלבנת הון ומניעתה כרוך באיסוף ובהעברה של מידע אישי, תוך פגיעה בזכות לפרטיות. השאלה היא אם הפגיעה היא למען תכלית ראויה, ההולמת את ערכיה של מדינת ישראל, והאם היא מידתית. ככל שמועלית הצעה להרחבת סמכותה של הרשות לאיסור הלבנת הון לאסוף מידע אישי ולשמרו במאגר מידע, יש לשוב ולבחון שאלה זו לגבי כל סמכות להעביר מידע ולקבל מידע. בשנת 2004 פנה ראש הרשות לאיסור הלב נת הון דאז למנהל רשות המסים דאז בבקשה לקבל קובץ נדל"ן על מנת לקדם את הלחימה בפשיעה המאורגנת בישראל, בהלבנת הון ובמימון טרור. במהלך השנים פנתה הרשות לאיסור הלבנת הון פעמים נוספות לקבלת הקובץ. מידע זה נחוץ לרשות להלבנת הון, שכן הלבנת הון יכולה להתבצע, בין הי תר, על ידי תשלום חובות והעברות ערך בעסקאות נדל"ן ושעבוד נכסי נדל"ן. שימוש נוסף במאגר זה הוא כדי לאמת דיווחים על היקפי עסקאות, וזאת בין היתר בהקשר של הטמעת כספים מולבנים בין כספים לגיטימיים. נמצא כי במועד סיום הביקורת, דצמבר 2016 , העברת מידע בנושא עסקאות נדל"ן21 מרשות המסים לרשות לאיסור הלבנת הון טרם הוסדרה, אף על פי שהרשות לאיסור הלבנת הון פנתה בעניין זה עוד בשנת 2004 ומספר פעמים נוספות לאחר מכן. לפיכך אין מאגר מתכלל שיאפשר להצליב מידע בין העברת כספים לעסקאות נדל"ן ולאתר את העסקאות שבהן עולה חשש להלבנת הון. כדי לאתר עסקאות נדל"ן בסיכון גבוה להלבנת הון, פנתה במאי 2016 ראשת הרשות לאיסור הלבנת הון למנהל רשות המסים וביקשה לקבל מידע בעניין עסקאות נדל"ן בשווי הגבוה משבעה מיליון ש"ח כל אחת שבוצעו במהלך השנים 2015-2010 . נמצאשבמועד הביקורת לא העבירה רשות המסים לרשות לאיסור להלבנת הון את רשימת עסקאות הנדל"ן שבוצעו במהלך שש שנים אלו ובהן שווי העסקה עלה על סך של שבעה מיליון ש"ח. לפיכך לא יכולה הרשות לאיסור הלבנת הון להצליב מידע זה מול המידע הקיים אצלה ולאתר מקרים שבהם קיים חשש להלבנת הון. . .21 בעת ביצוע עסקת מקרקעין חייב הקונה לשלם מס רכישה והמוכר חייב במס שבח. נתונים אלה מאוחדים לקובץ עסקאות אחד המכונה קובץ עסקאות נדל"ן. משרד האוצר |153 . ,נוכח המחקרים המצביעים על חשש חמור להלבנת הון בתחום המקרקעין נדרש מידע מלא מכלל הגופים הרלוונטיים על מנת להילחם בהון השחור. לפיכך, על רשות המסים והרשות לאיסור הלבנת הון לשתף פעולה זו עם זו לצורך המלחמה בהון השחור. במסגרת שיתוף הפעולה בין הגופים יש מקום לבחון את העברת המידע אודות הצדדים לעסקאות נדל"ן כדי לסייע באיתור גורמים המבצעים עסקאות מרובות בנדל"ן ואין בידם הסבר למקור הכספים, וכדי לסייע בחשיפת קשרים בין ישויות ובאיתור נכסים שהופקו בעבירה לצורך חילוטם במסגרת הליכים פליליים. לפיכך, מן הראוי שרשות המסים והרשות לאיסור הלבנת הון יפנו לרשם מאגרי המידע במשרד המשפטים ויבחנו עמו יחד את האפשרות להעברת מידע בין הגופים האמורים. רשות המסים השיבה למשרד מבקר המדינה במאי 2017 (להלן- תשובת רשות המסים), כי היא בוחנת יחד עם פרקליטות המדינה והרשות לאיסור הלבנת הון את האפשרות לקבוע נוהל עבודה להסדרת אופן הטיפול בהעברת מידע ספציפי לרשות כאשר מתעורר חשש להלבנת הון. הרשות לאיסור הלבנת הון השיבה למשרד מבקר המדינה במאי 2017 (להלן- תשובת הרשות לאיסור הלבנת הון), כי כבר כיום היא מקבלת מידע מרשות המסים על בסיס הגשת בקשה פרטנית. נוסף לכך, רשות המסים מעבירה אליה מידע באופן יזום, כחלק משיתוף פעולה בחקירות, וכן במסגרת פרויקטים נקודתיים. מעבר לכך, הרשו ת לאיסור הלבנת הון תשקול לפנות שוב לרשות המיסים ול חדש את בקשתה לקבלת הרשאה לצפייה במידע על עסקאות נדל"ן, וזאת בכפוף למגבלות השונות הקיימות בנוגע לחיסיון המידע שבידי רשות המסים. .אי-החלת חובת הדיווח על מתווכי נדל"ן לרשות לאיסור הלבנת הון .ארגון ה-FATF מוביל מאז הקמתואת המאמץ באימוץ ו ביישום של אמצעים שימנעו את השימוש שעושים עבריינים במערכות פיננסיות. כאמור, ביוני 2016 צורפה ישראל לארגון במעמד של משקיפה. בשנים האחרונות זיהו ארגונים בין-לאומיים שימוש הולך וגובר בשירותיהם של נותני שירותים עסקיים לצורך פעולות הלבנת הון. עקב התגברות המאבק הבין -לאומי בהלבנת הון, פונים עבריינים לשיטות מתוחכמות להלבנת כספים, ולשם כך נעזרים באנשי מקצוע הנותנים את השירותים האמורים. המלצות 22 ו-23 להמלצות ארגון ה-FATF , אשר עוסקות בבעלי מקצועות ועסקים לא פיננסיים, מחייבות בין היתר הטלת חובות איסור הלבנת הון על מתווכי נדל"ן כאשר הם מעורבים בעסקאות עבור לקוח בנוגע לקנייה ולמכירה של מקרקעין. יצוין כי מדינות החברות באיחוד האירופי מחויבות להחיל את משטר איסור הלבנת הון ומימון טרור על גופים מחויבים, לרבות מתווכי נדל"ן. 154 |דוח שנתי 68א .בשנים האחרונות זיהו .ארגונים בין-לאומיים .שימוש הולך וגובר .בשירותיהם של נותני .שירותים עסקיים .לצורך פעולות הלבנת .הון. על אף המלצות .ה-FATF הקובעות שיש להחיל משטר איסור הלבנת הון ומימון טרור על מתווכי נדל"ן, חוק איסור הלבנת הון אינו מטיל כיום חובות כלשהן על מתווכי נדל"ן על אף המלצות ה-FATF הקובעות שיש להחיל משטר איסור הלבנת הון ומימון טרור על מתווכי נדל"ן, חוק איסור הלבנת הון אינו מטיל כיום חובות כלשהן על מתווכי נדל"ן. בחודש מאי 2012 הוגשה הצעת חוק ממשלתית22 על ידי הרשות לאיסור הלבנת הון להטלת חובת זיהוי, שמירת מסמכים ודיווח על עורכי דין, רואי חשבון, יועצי מס, מתווכים במקרקעין וכן על מי שעיסוקו במתן שירותי נאמנות, וזאת בהתייחס לפעולות מסוימות בעלות אופי פיננסי. יוער כי במסגרת ביקורת ארגון Moneyval, שנערכה בישראל בשנת 2013 , נמתחה ביקורת על כך שמדינת ישראל טרם החילה משטר איסור הלבנת הון ומימון טרור על מתווכי נדל"ן. מן הראוי כי הרשות לאיסור הלבנת הון תבחן את האפשרויות העומדות לרשותה בהתאם לדין להטלת חובות איסור הלבנת הון על סוכני תיווך נדל"ן ביחס לעסקאות מקרקעין. זאת מתוך מטרה לצמצם את הסיכון להלבנת הון, לקדם משטר אפקטיבי בתחום ולהתאימו לסטנדרטים בינלאומיים, תוך ביסוס מעמדה של מדינת ישראל כמדינת חוק השותפה למאבק הבין-לאומי בהלבנת הון. הרשות לאיסור הלבנת הון השיבה כי החלת משטר הלבנת הון על מתווכי מקרקעין נכללה בגדר הצעת חוק ממשלתית , אך לאחר דיונים עם יו"ר ועדת החוקה חוק ומשפט של הכנסת דאז, מר דוד רותם, הוחלט שלא לקדם את הצעת החוק. עם זאת, בעקבות הצטרפות ישראל לארגון ה-FATF , נבחן הנושא שוב עם מחלקת ייעוץ וחקיקה (משפט פלילי) במשרד המשפטים , וזאת כדי לגבש הסדר שיאפשר התמודדות עם סיכוני הלבנת הון, כפי שעולים בהערכת הסיכונים הלאומית בתחום איסור הלבנת הון ומימון טרור ובשים לב למאפיינים הייחודיים של הסקטור בישראל. .מתאם שלילי בין שווי הדירות להשקעה לשכר החודשי הממוצע של הרוכש .בשנת 2015 ערך מינהל הכנסות המדינה מדגם של 200 רוכשי דירות להשקעה 23 באזור נתניה, המהווים רבע מכלל רוכשי הדירות להשקעה באותו אזור. להלן הנתונים כפי שהוצגו בדוח המינהל: . .22 ראו הצעת חוק ממשלתית מספר 687 : הצעת חוק לאיסור הלבנת הון (תיקון מס' 11 ) (נותני שירות עסקי), התשע"ב-2012 ,7 במאי2012. ב- 21.7.14 .הוכנה ההצעה לקריאה שנייה ושלישית לאחר דיונים שערכה הרשות לאיסור הלבנת הון עם יו"ר ועדת החוקה, חוק ומשפט של הכנסת, הוחלט שלא לקדם הצעת חוק זו. 23 ראו סקירת ענף הנדל"ן שערך מי נהל הכנסות המדינה לרבעון הראשון של שנת 2015 , יוני 2015 . משרד האוצר |155 .בשנים שנבדקו עולה .כי נרכשו 136,135 דירות להשקעה, ומתוכן כ- 26,403 .דירות (כ-19% ) נרכשו .על ידי רוכשים .ששכרם עד 7,000 ש"ח ברוטו לוח 2 : הקשר בין מספר הדירות בבעלות משקיעים ובין השכר החודשי הממוצע למשק בית בנתניה .מספר דירות כולל בבעלות שכר חודשי ממוצע למשק בית שווי דירות הכולל .1 33,405 3,512,211 .2 37,245 4,848,012 .6-3 20,030 6,252,870 .22 8,000 21,946,354 .המקור: מינהל הכנסות המדינה .מנתונים אלו ניתן לראות כי רוכשים בעלי שלוש דירות להשקעה ומעלה מתאפיינים ברמות שכר נמוכות יותר ממי שרכש עד שתי דירות להשקעה, ואף שווי הרכישות שלהם גבוה יותר. מינהל הכנסות המדינה קבע בסקירתו ב-2015 כי יש בממצאים אלו כדי להציב סימני שאלה ביחס למקורות ההון שאפשרו למשקיעים אלו לממן את רכישות המקרקעין, בייחוד לאור העובדה שמסוף שנת 2012 דרש בנק ישראל הון עצמי של לפחות50% .לרכישת דירות להשקעה מחקר נוסף שערך מינהל הכנסות המדינה אמד את מספר הדירות שנרכשו בין השנים 2003 ועד2012 על ידי משקיעים ששכרם החודשי הוא עד 7,000 ש"ח (להלן - "משקיעים בעלי שכר ממוצע"). בשנים שנבדקו עולה כי נרכשו 136,135 דירות להשקעה, ומתוכן כ- 26,403 דירות (כ-19% ) נרכשו על ידי רוכשים ששכרם עד 7,000 ש"ח ברוטו. סך שווי רכישות הדירות שנרכשו על ידי משקיעים בעלי שכר ממוצע עמד על סך של 17.5 "מיליארד שח. בדוח נוסף של מינהל הכנסות המדינה נמצא כי בין המחצית השנייה של שנת 2012 ועד שנת 2014 נמכרו בישראל כ - 50,000 .דירות להשקעה הבדיקה העלתה כי הכנסתם של כ-18% ממשקי הביתשרכשו דירה להשקעה הייתה נמוכה מ - 7,000 ש"ח ברוטו בחודש. יוער כי ההגדרה של קו העוני בישראל היא 2,820 ש"ח לאדם בודד24 . המחיר הממוצע של הדירות שנרכשו על ידי משקי בית אלו עמד על 995,000 .ש"ח לדירה מחקרים אלו מלמדים על שיעור גבוה מאוד ובלתי סביר של משקי בית בעלי הכנסה נמוכה בהשוואה לשווי הדירה הנרכשת שרוכשים דירות להשקעה, וקיים חשש כי הכנסתם המדווחת היא רק חלק מהכנסתם האמיתית, או שהם משמשים "אנשי קש" (הפועלים עבור מי המנסה לחמוק מתשלום מס). . .24 על פי פרסומי הביטוח הלאומי לשנת2012. 156 |דוח שנתי 68א .רשות המסים לא .ביצעה פעולות .סדורות לאיתור .משקיעי נדל"ן שייתכן .כי מימנו את .רכישותיהם באמצעות .הון שחור, אף על פי .שכל הנתונים מצויים .בידיה נתונים אלו יכולים להצביע על או בדן מהותי של הכנסות ממסים לקופת המדינה. יתר על כן, משקיעי הנדל"ן המלבינים את הונם ברכישת נדל"ן גם משפיעים על הגדלת הביקוש לדירות ומכאן שהם משפיעים על מחירי הדירות. מתוקף תפקידה של רשות המס, עליה אמנם לדאוג בעיקר לעצם תשלום המס, אך עליה אף לבדוק את יכולת המ ימון של העסקאות גם אם משולם בגינן מס כדי למנוע אובדן הכנסות וכדי ליצור הרתעה מהעלמת מסים. נמצא כי רשות המסים לא ביצעה פעולות סדורות לאיתור משקיעי נדל"ן שייתכן כי מימנו את רכישותיהם באמצעות הון שחור, אף על פי שכל הנתונים מצויים בידיה. עוד נמצא כי ככלל בעת דיווח על עסקאות רכישה ומכירה של מקרקעין, רשות המסים אינה בודקת מהם המקורות למימון המקרקעין25 , אם אכן מדובר בשכר עבודה או בהכנסות לגיטימיות אחרות. על רשות המסים בשיתוף הרשות לאיסור הלבנת הון לבחון את האפשרות להצלבת מידע כבר בשלב הדיווח על עסקת המקרקעין על מנת לבחון חריגות ביכולת הכספית לביצוע העסקה. רשות המסים ציינה בתשובתה כי בפברואר 2016 הוקמה ועדה בנושא העברת מידע בענף המקרקעין בין מערכי המס. כחלק מפעילות הוועדה יבחנו חבריה את נתוני העסקאות במקרקעין בהשוואה להכנסות המדווחות למס הכנסה, והמקרים החשודים יועברו לבדיקה במס הכנסה. עוד ציינה הרשות כי החל ב שנת 2015 הוכנסו לתכנית העבודה תיקים של יחידים שבהם קיימות רכישות נדל "ן בסכום העולה על 5 מיליון ש"ח, כאשר ההכנסה השנתית הכוללת של בני הזוג קטנה מ-400 אלףש"ח. . .25 זאת למעט במצבים שבהם הצדדים לעסקה הם בעלי תיק במס הכנסה, ואז ייתכן שנבדקת הצהרת ההון של הנישום (יוער כי כ-2% .)מהתיקים נבדקים משרד האוצר |157 .אין מערכת בקרה .ניהולית המודדת את .האפקטיביות של .הקריטריונים בבחירת .תיקי עסקאות לתכנית .העבודה בשומה בחירת תיקים לתכנית העבודה אינה מתבצעת באופן מיטבי .מדיניות רשות המסים למימוש יעדיה לגביית מסים והרתעה מהעלמת הכנסות באה לידי ביטוי, בין היתר, בקביעת תכנית עבודה שבה נבחרים לבדיקה תיקי עסקאות בתחומים מסוימים על פי קריטריונים שקבעה (להלן - בחירת מטה). חטיבת השומה והביקורת אחראית לגיבוש, לביצוע וליישום של מדיניות רשות המסים בתחום השומה והביקורת במס הכנסה, במי סוי מקרקעין ובמע"ם. תכנית העבודה שקובעת החטיבה מיועדת להגביר את האפקטיביות והיעילות של המערכים השונים בתחומי האחריות של החטיבה. נמצא כי העדכון האחרון של הקריטריונים לבחירת התיקים לעבודה כ"בחירת מטה" היה בשנת 2013 , וזאת אף שמן הראוי כי מחלקת שומת מקרקעין תבצע בקרה עתית אחר הקריטריונים לבחירת המטה של התיקים ולבדוק את המתאם בין קריטריונים אלה ובין תוצאות שומות המס שנערכו בתיקים על מנת לעדכן ולטייב את הקריטריונים לבחירת המטה. כמו כן, אין מערכת בקרה ניהולית המודדת את האפקטיביות של הקריטריונים בבחירת תיקי עסקאות לתכנית העבודה בשומה. עוד נמצא כי המערכת הממוחשבת המסייעת בבחירת תיקים בעלי פוטנציאל מס מהותי לתכנית העבודה במיסוי מקרקעין אינה מעניקה תמונה היקפית ומלאה על הנישומים, אף על פי שחלק מהנתונים קיימים במאגרי המידע של הרשות. לפיכך הגורם המטפל בתיק נדרש לבדוק באופן ידני את הנתונים הקיימים בתיק. כך לדוגמא, המערכת הממוחשבת אינה מבצעת השוואה ממוחשבת של שווי העסקה המוצהר אל מול השווי הממוצע הקיים באזור הנמכר ושולפת את החריגים שבהם. על חטיבת השומה והביקורת לטייב את הנתונים הקיימים במערכת וכך לשפר את תהליכי העבודה בבחירת התיקים לתכנית העבודה באמצעות בדיקה ממוחשבת והצלבות מידע. כמו כן, עליה לבחון על פי מערכות מדידה ומעקב האם היא עומדת ביעדים שהגדירה הרשות ולקיים בקרה ופיקוח לשם הפקת לקחים וכדי ליישם שיפורים. רשות המסים ציינה בתשובתה כי בשנת 2006 נבחנו הקריטריונים לבחירת תיקי מטה. מאז עודכנו הקריטריונים, נוספו סוגי עסקאות חדשים, שוויים עודכן, ובמקביל צומצמו קריטריונים אחרים ש נצפתה בהם תשואה נמוכה. לא נמצא צורך לבצע עדכון נוסף מאז שנת 2013 . כמו כן, הרשות עובדת בשנים האחרונות מול שע"ם (שירות עיבודים ממוכנים) על בניית מערכת תשואות מס שתשמש כלי ניהולי, בין היתר, הן לבחינת הקריטריונים הקיימים לבחירת מטה ולעדכונם במידת הצורך והן לבקרה על פי בחירת שדה. עוד ציינה הרשות כי עדיין לא נבנתה מערכת לחיזוי שווי 158 |דוח שנתי 68א .באופן ממוחשב. עם זאת, מחלקת שומת מקרקעין בוחנת בשיתוף המרכז למיפוי ישראל שימוש באלגוריתם שפותח, אשר ייתכן שיוכל לתת מענה לחיזוי שווי שוק ובדיקת סבירותו של השווי המוצהר בעסקה. משרד מבקר המדינה מעיר לרשות כי נוכח תיקוני החקיקה הרבים שבוצעו בתחום מיסוי מקרקעין, ראוי לבצע הערכה מחדש מדי תקופה, וזאת על מנת להתאים את תכנית העבודה של הרשות למציאות הכלכלית המשתנה ולשינויי החקיקה. משרד האוצר |159 . אי מקסום יכולת רשות המסים לגביית מיסי מקרקעין .גביית המסים בישראל היא המקור העיקרי להכנסות המדינה. אופני השומה, הביקורת והגבייה משפיעים במישרין על הכנסות המדינה. רמת הגבייה קשורה ישירות ליכולת המדינה לעמוד ביעד הגירעון בטווח הקצר וביעד החוב בטווח הארוך. להלן נתונים אודות גביית מיסי נדל"ן (מס רכישה ומס שבח) בשנים 2010-014226: .תרשים 3: הכנסות המדינה מגביית מס שבח ומס רכישה ( 2014-2010 ) (במיליוניש"ח) . .המקור: על פי נתוני מינהל הכנסות המדינה ואגף הכלכלן הראשי, בעיבוד משרד מבקר המדינה רשות המסים היא איחוד של כמה אגפי מס במשרד האוצר שפעלו בעבר בנפרד - אגפי מס הכנסה ומיסוי מקרקעין, המכס, מע"ם ושע"ם (שירות עיבודים ממוכנים). . .26 ראודוח מינהל הכנסות המדינה, 2014 -2013 ,, פרק א, הכנסות המדינה ממסים ואגרות עמ' 8. 160 |דוח שנתי 68א .הרשות הוקמה בספטמבר 2004 בעקבות החלטת ממשלה 77927. :מטרת האיחוד "ייעול של ניהול המיסוי בישראל וח יסכון במשאבים תקציביים ובתקני כ"א, תוך שיפור יכולת ההרתעה, האכיפה וגביית המיסים...". משרד מבקר המדינה בדק את יכולתה של רשות המסים לממש את פוטנציאל גביית מסי הנדל"ן לאור בחינות אחדות: .היעדר הרשאת גישה למאגרי מידע ממוחשבים לעובדי רשות המסים .1. בשנת2010 הקימה רשות המסים מאגר חשבו ניות מס המתבסס על דיווחים חודשיים מפורטים שמגישים עוסקים באופן מקוון (להלן - מערכת הדיווח המפורט). מערכת הדיווח המפורט מגבירה את הסיכוי לגלות טעויות בדיווחי העוסקים, מאתרת חשבוניות פיקטיביות ויוצרת הרתעה מהשימוש בהן. מערכת הדיווח המפורט מחייבת עוסקים להגיש לרשויות מס ערך מוסף דוח מפורט, נוסף על ה דוח התקופתי . בדיווח המפורט נדרשים העוסקים לדווח לרשות אחת לחודש על כל פרטי חשבוניות המס שהוציאו ללקוחותיהם (מע"ם העסקאות) ועל כל פרטי חשבוניות המס שהוצאו להם (מע"ם התשומות). בעת מכירת נכס מקרקעין, רשאי המוכר לדרוש ניכוי הוצאות מסוימות המנויות בחוק מיסוי מקרקעין 28 וכוללות בין היתר הוצאות שהשביחו את הנכס, שכר טרחת עורך דין במכירה וברכישה, שכר טרחת שמאי, דמי תיווך ששולמו במכירה או ברכישה, מס רכישה וכיוצא בזאת. לצורך התרת הניכוי יש לצרף קבלות ואסמכתאות בגין הניכויים שהוצאו. נמצא כי לעובדי הרשות בתחום מיסוי מקרקעין (למעט הרשאה אחת שניתנה לעובד מורשה אחד בכל מערך מיסוי המקרקעין) אין הרשאות גישה לנתוני ם הנמצאים במערכת הדיווח המפורט. אף על פי שלעתים עולים חששות שנישומים הגישו חשבוניות פיקטיביות והקטינו את חבות מס השבח לתשלום29 , נבצר מעובדי מיסוי מקרקעין לבדוק את אמיתות האסמכתאות שבהסתמך עליהן נדרש ניכוי בידי נישומים בעת חישוב השבח. 2. במסגרת תיקון76 לחוק מיסוי מקרקעין הוסף סעיף76 א, המאפשר לשר האוצר לקבוע כללים המסדירים את הדיווח המקוון בעסקאות מקרקעין. דיווח מקוון חוסך מהנישומים ומהמייצגים את הצורך להגיע פיזית למשרדים כדי להצטייד . .27 ההחלטה התקבלה בספטמבר2003 ומטרתה "לאחד את ניהול נושא גביית המסים תחת מנהל ראשי אחד, להסמיך אותו על פי חוק להפעיל את חוקי המס הרלוונטיים". האיחוד נכנס לתוקף בספטמבר 2004. 28 ראו סעיף 39 וסעיף39 .א לחוק מיסוי מקרקעין 29 ,ראו מבקר המדינה דוח שנתי 65א (2014 ), "פעילות המערכת החדשה לאיתור חשבוניות פיקטיביות", עמ' 77-79. משרד האוצר |161 . בטפסים, והוא ממזער את הסיכוי לשגיאות הנובעות ממילוים הידני. טיוב נתוני עסקאות מקרקעין מצמצם את העיוותים בניתוח מצבו של שוק הנדל"ן בשל נתונים בלתי מדויקים. בסוף שנת 2014 החלה הרשות בפיילוט להגשת דיווח מקוון במערך מיסוי מקרקעין. כיום הדיווח המקוון מופעל בכל משרדי מיסוי מקרקעין ובכל סוגי העסקאות. הועלה כי הואיל הכללים המסדירים את הדיווח המקוון בעסקאות מקרקעין לא נקבעו, אין חובה חוקית לדווח על עסקת מקרקעין באופן מקוון. עוד הועלה כי לעובדי מע"ם ולמרבית עובדי מס הכנסה אין כלל הרשאה לשליפת נתונים ממערכת הדיווח המקוון שיכולים לעזור להם בקביעת שומות. משרד מבקר המדינה רואה בחיוב את פעולות רשות המסים לקידום מהלך הדיווח המקוון במיסוי מקרקעין. מן הראוי שהרשות תמשיך לקדם את קביעת התקנות להגשת דיווח מקוון בעסקאות מקרקעין. כמו כן, על הרשות לשקול מתן הרשאות לעובדי מע"ם ומס הכנסה לשליפת נתונים לצורכי שומה, בשים לב למגבלות על חשיפה למידע שבבסיסן הגנת הפרטיות ואבטחת מידע. הרשות ציינה בתשובתה כי היא מחויבת לשמור על רמה גבוהה של אבטחת מידע וסודיות מידע, ולפיכך מתן הרשאה לבעלי תפקידים לגישה למאגרי המידע נעשית במשורה. בחודש מרץ 2011 פורסמו המלצות הוועדה "לבחינת וקביעת הנחיות להענקת הרשאות גישה למאגר החשבוניות המקוון", ואלה קבעו הרשאות גישה למאגר אך ורק לממוני מיסוי מקרקעין. הגישה למערכת הדיווח המפורט יכולה להינתן אך ורק לצורך ביצוע הוראות חוק מע"ם. עוד השיבה רשות המסים כי היא פועלת לאשר את התקנות בהקדם האפשרי וכי צפוי להתקיים דיון בוועדת הכספים בעניין זה. הרשות הוסיפה כי תבחן, בכפוף לאבטחת מידע, גישה לעובדי מערך מס הכנסה ומע "ם לתיק הממוחשב (שבו מרוכזים כל הליכי השומה הממוחשבים). משרד מבקר המדינה מעיר לרשות המסים כי עליה לבחון לעתים מזומנות מתן הרשאות כניסה למאגרי מידע ממוחשבים לעובדים הנוגעים בדבר לצורך גביית מס אמת, בכפוף לחוק הגנת הפרטיות. כך יפיקו עובדי הרשות תועלת מרבית ממאגר המידע לצורך מילוי תפקידם , תוך כדי שמירת אמות מידה גבוהות של אבטחת מידע וסודיות מידע, כנדרש בחוק. 162 |דוח שנתי 68א .בפרט מעיר משרד מבקר המדינה כי על רשות המסים לשקול ליישם את המלצות הוועדה "לבחינת וקביעת הנחיות להענקת הרשאות גישה למאגר החשבוניות המקוון" שכן בפועל לא ניתנו הרשאות גישה למרבית מנהלי משרדי מיסו י מקרקעין. גישה למערכת הדיווח המפורט לעובדי הרשות הרלוונטיים תגדיל במידה ניכרת את הכנסות המדינה ממסים, משום שהיא מגבירה את הסיכוי לגלות טעויות בדיווחי עוסקים, מאתרת חשבוניות פיקטיביות ויוצרת הרתעה משימוש בחשבוניות פיקטיביות. .נתונים חלקיים העומדים לרשות עובדי מיסוי מקרקעין בעת קביעת החבות במס שבח .על פי סעיף 48 ב לחוק מיסוי מקרקעין, מס שבח הוא למעשה מקדמה על חשבון מס הכנסה. הקביעה של שומת השבח לנישום נעשית על ידי עובדי מיסוי מקרקעין, והיא אמורה להתבסס על נתוני הכנסותיו של הנישום ועל מידע נוסף המצוי במערכות שע"ם. לנתונים אלה חשיבות בקביעת מס השבח. אולם התברר כי ברוב המקרים קביעת מס השבח במיסוי מקרקעין הינה סופית, מאחר שעל פי רוב למוכר בעסקת הנדל"ן אין תיק במס הכנסה, והוא אינו חייב בדיווח. יתר על כן, גם אם לנישום קיים תיק במס הכנסה, מאחר שנתונים רבים הנמצאים במערך מס הכנסה אינם חשופים לעובדי מיסוי מקרקעין, למעשה נמנע לעתים מעובדי מיסוי מקרקעין לגבות מס אמת בגין עסקת נדל"ן. כך לדוגמה, לעובדי מיסוי מקרקעין אין גישה לנתוני הפחת על הנכס שניכה הנישום מהכנסתו החייבת. טופס י"א מוגש על-פי תקנות מס הכנסה (פחת) 1941 (להלן - התקנות), ובו מחושב הפחת המותר בניכוי מהכנסותיו של הנישום על-פי פקודת מס הכנסה. בטופס מצוינים פרטים הנוגעים לכל נכס שבעניינו נתבע פחת, והם כוללים בין השאר את מועד הרכישה של הנכס ומחירו המקורי (העלות). מן העלות גוזרים את הפחת המותר בניכוי על פי שיעורי הפחת שנקבעו בתקנות. בהיעדר מידע זה קיים חשש שהמוכר יפחית משווי המכירה את מלוא שווי הרכישה (כלומר, ללא ניכוי הפחת שכבר נדרש בעבר ושולם בגינו פחות מס הכנסה), וכך ייהנה מתשלום מס מופחת על השבח. לפיכך נדרשת התאמה בין מערכת מס הכנסה למערכת מיסוי מקרקעין, המאפשרת לוודא כי הפחת על הנכס שנדרש בחישוב ההכנסה החייבת הועבר לחישוב מס השבח. משרד האוצר |163 .שיתוף פעולה רחב בין אגפי רשות המסים יכול להגביר את אפקטיביות גביית מסי הנדל"ן וזאת באמצעות שיפור של תהליכים, שיפור של מערכות המידע וניהול הידע של הגבייה, האכיפה וההרתעה. לפיכך, על הרשות לבחון דרכים כיצד ניתן לאפשר מעבר של נתונים בין מערכי המס השונים, בכפוף לחוק הגנת הפרטיות. כך יתאפשר שימוש יעיל של מערך השומה במאגר י המידע המצויים במערכת המחשוב של הרשות, הן לבחירת תיקי הנישומים שייבדקו והן לביצוע השומה. הרשות הסבירה בתשובתה כי היא פועלת בשיתוף פעולה בין מערכי המס השונים, ואולם הכול בכפוף לחובת סודיות ושמירה על עקרונות אבטחת מידע. לכן הקשר בין המערכים מוגבל לנושאים מסוימים ולדרגים מסוימים בהיררכיה הארגונית. עוד ציינה הרשות כי תבחן אפשרות להעברת מידע באופן ממוחשב ממיסוי מקרקעין למס הכנסה על דירות שבהן הובא בחשבון פחת בחישוב השבח. 164 |דוח שנתי 68א .טיפולה של רשות .המסים בהשלכות .המע"ם של משקיעי .נדל"ן המבצעים .עסקאות מקרקעין .באופן תדיר הינו .אקראי, אף שהמידע .מצוי במאגרי המידע .של הרשות אי מיצוי גביית המע"ם בעסקאות מקרקעין .עסקאות מכירת מקרקעין מדווחות בסמוך למועד העסקה למשרדי מיסוי מקרקעין. עסקה במקרקעין טומנת בחובה חיוב פוטנציאלי במע"ם. התכנית האסטרטגית של רשות המסים שהוצגה בכנס ההנהלה במרץ 2016 קובעת כי יש להעמיק את שיתופי הפעולה בין מע"ם למערכי המס האחרים: המכס, מס הכנסה ומיסוי מקרקעין. משרד מבקר המדינה בדק את אופן טיפולה של רשות המסים בכמה סוגי עסקאות מקרקעין שטומנות בחובן חיוב פוטנציאלי במע"ם: .פעילות במקרקעין בעלת אופי מסחרי .כשנמכר נכס בעל אופי מסחרי או כאשר מי שעיסוקם במכירת מקרקעין מבצעים עסקאות רבות במקרקעין בתקופת זמן מסוימת, המוכרים נדרשים לשלם מע"ם 30 . חלק גדול מאזרחי המדינה וגם תושבי חוץ רבים מבצעים עסקאות נדל"ן בישראל, הן במישרין והן באמצעות גופים משפטיים שונים. ואולם, אף על פי שפעילותם של חלק מהם בעלת מאפיינים עסקיים לכל דבר , הם אינם רשומים במערך המע"ם ונמנעים מתשלום המס כנדרש. על פי נתוני משרד האוצר, יותר מ - 38,000 ,משקי בית מחזיקים בשלוש דירות כ- 10,000 בארבע דירות, כ- 3,300 בחמש דירות, כ- 1,300 בשש דירות, כ-550 בשבע דירות, כ-300 בשמונה דירות, כ-190 בתשע דירות, כ-215 ב-11 עד20 .דירות נמצא כי אף על פי שמדובר בתופעה שכיחה, טיפולה של רשות המסים בהשלכות המע"ם של משקיעי נדל"ן המבצעים עסקאות מקרקעין באופן תדיר הינו אקראי, אף שהמידע מצוי במאגרי המידע של הרשות. עוד נמצא כי אין כל בקרה סדורה במחשבי הרשות הבודקת את הדיווחים למע"ם בהשוואה לדיווחים למיסוי מקרקעין. רשות המסים השיבה כי בימים אלה היא מבצעת עיבוד של קובץ עסקאות מקרקעין שהתקבל ממיסוי מקרקעין על ידי מטה השומה והיחידה הכלכלית, ובכוונת מחלקת שומה וביקורת מע "ם להיכנס לביקורות מקיפות החל בשנת 2017 לגבי גורמים . .30 ראו סעיף1 להגדרת "עסקה" בחוק מע"ם, חלופה3 .; בהתקיים המבחנים שנקבעו בפסיקה משרד האוצר |165 .המקיימים פעילות במקרקעין המגיעה לכלל עסק, אינם רשו מים כעוסקים ואינם מדווחים על העסקאות כדין. .עסקאות במקרקעין של רשויות מקומיות .מוסד ציבורי יכול להיות מחויב בתשלום מע" ם בעסקאות מקרקעין אם ימכור מקרקעין במעמד של "עוסק" או אם יבצע מכירה המוגדרת "עסקת אקראי". בפסק דין של בית המשפט העליון31 נקבע כי רשות מקומית שמוכרת מקרקעין במסגרת פעילות בעלת אופי מסחרי אמורה להיות מסווגת לצרכי הפעילות הנ"ל כעוסק ולא כמלכ"ר ולשלם מע"ם כדין, גם אם מכרה את המקרקעין לגורמים פרטיים. פסק דין זה למעשה מחייב מלכ"רים בתשלום מע"ם בעסקאות מקרקעין בעלות גוון מסחרי. התברר כי משרדי מע"ם כמעט שאינם יוזמים עריכת שומות, ולפיכך אינם גובים מע"ם מרשויות מקומיות או ממלכ"רים על עסקאות המקרקעין שהם מבצעים אף על פי שהמידע מצוי ברשותם של משרדי מע"ם. .עוסקים המעניקים לרשויות מקומיות שירותי בנייה בתמורה לקבלת זכויות בנייה .עיריות אחדות דורשות מקבלנים לבצע שיפוץ ושימור של בניינים בתמורה לקבלת זכויות בנייה בבניינים אחרים. הדבר נעשה על ידי כך שהעירייה מעניקה לדיירים של הבניין המשופץ את זכויות הבנייה כאמצעי לממן את השיפוץ, והדיירים מעבירים את הזכויות לקבלנים שעשו את השיפוץ על פי דרישת העירייה. במהלך הביקורת התברר כי בכך מתאפשר לקבלנים להתחמק מתשלום המע"ם. קבלנים לא מדווחים למע"ם על שווי זכויות הבניה שקיבלו, לא מוציאים חשבונית מס בגין שירותי הבנייה שהעניקו לעירייה או לדיירים, ובמקביל מנכים את מלוא התשומות. רשות המסים לא הייתה ערה לתופעה זו ולא פעלה לחיובם של הקבלנים. רשות המסים ציינה בתשובתה כי בימים אלו מחלקת שומה וביקורת מע"ם עובדת על רשימת תיקים בענף הקבלנות לפי חלוקה לתחנות מע"ם. בתקופה הקרובה תתקיים ישיבה והתיקים יועברו למשרדי מע"ם בהתאם לממצאים ונוסף על תכנית העבודה. . .31 ע"א 1919/10 מנהל המכס ומע"ם נגד עיריית אשקלון, מסים כו/ 5 (אוקטובר2012), ה-12. 166 |דוח שנתי 68א .שינוי ייעוד של נכסים ללא תשלום מס עסקאות .שינוי ייעוד ממלאי עסקי לנכס הוני עשוי להיחשב שימוש לצורך עצמי, שחייב במע"ם32 . תקנה1 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, מחייבת במע"ם השכרה למגורים של נכס כשימוש לצורך עצמי, כאשר העוסק בנה את הנכס וניכה בתהליך הבנייה את מס ה תשומות. תקנה זו באה לאזן את המצב שבו העוסק ניכה מס תשומות בבניית הנכס אך הוא משתמש בו בשימוש הפטור ממע"ם. נמצא כי אין בידי הרשות הכלים לבצע מעקב אחר אופי השימוש בנכסים ואחר שינוי בייעודם על מנת לבחון את מיסויים. .מכירת מקרקעין ששימשו כרכוש קבוע בידי עוסק .סעיף 2 לחוק מע"ם קובע כי על עסקה33 בישראל יוטל מע"ם. סעיף1 לחוק קובע כי עסקה היא בין היתר מכירת נכס בידי עוסק במהלך עסקו ולרבות מכירת ציוד. כלומר, כל עוסק המוכר מקרקעין, בין אם הם מהווים מלאי ובין אם הם רכוש קבוע בעסקו, חייב במע"ם. נמצא כי לרשות המסים אין כל בקרה מחשובית או אחרת הבודקת אם שילם העוסק מע"ם עסקאות כדין בעת שמכר מקרקעין, וכך נגרם ה פסד לאוצר המדינה. לדוגמה, נישום א', רופא במקצועו, מכר את מרפאתו לאדם פרטי בסכום של 550,000 .ש"ח. בטופס ההצהרה למס שבח דיווח הנישום על מכירת דירת מגורים בביקורת אקראית שערכה מרכזת המודיעין במשרד מיסוי מקרקעין נמצא כי הדירה שנמכרה הינה מרפאה ולא דירת מגורים, ובגינה דרש המוכר הוצאות פחת וקיזז מע"מ תשומות. משכך הייתה מוכרת לרשויות המס. למעשה, אף על פי שנדרש מע"ם תשומות בעת רכישת הדירה כמרפאה, בעת מכירתה לא שולם מע"ם עסקאות, מאחר שהעסקה דווחה כמכירת דירת מגורים. די היה בהוספת זיהוי מיוחד במחשבי הרשות על מנת שדיווח שגוי מעין זה לא יתאפשר. הידיעה הועברה למשרדי מיסוי מקרקעין לתיקון השומה ולמשרד מס ערך מוסף לצורך חיוב במע"ם עסקאות בגין מכירת הדירה. . .32 ראה תקנה1 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976. 33 כהגדרתה בסעיף1 .לחוק מע"ם משרד האוצר |167 .ענף המקרקעין הינו .ענף עתיר מס, .ועובדה זו דורשת .מהרשות מתוקף .תפקידה לבצע טיפול .מערכתי המקיף את .כל מערכי המס הרשות השיבה כי משנת 2013 המחלקה המקצועית של מע"ם באישורו שלמנהל רשות המסים יוזמת תכנית הדרכות שמטרתה הגברת הידע המקצועי ועידוד העברת מידע והגדלת שיתוף הפעולה בין האגפים. עוד ציינה הרשות כי בשנת 2015 הופק לבקשת המחלקה המקצועית במע"ם דוח על גורמים שביצעו מספר רב של עסקאות במקרקעין מבלי שנרשמו או שילמו את המס בשל עסקאות אלו . לאחר עיבוד שנעשה הועברו כ -30 תיקים לביקורת בתחנות מע"ם השונות . בעקבות זאת יצאו שומות בהיקף של כ-70 מיליוןש"ח, ותיקים אחדים עדיין בבחינה. ענף המקרקעין הינו ענף עתיר מס, ועובדה זו דורשת מהרשות מתוקף תפקידה לבצע טיפול מערכתי המקיף את כל מערכי המס (מס הכנסה, מיסוי מקרקעין ומע"ם). הרחבת בסיס המס תגרום לגביית מס רחבה יותר, ויש בה כדי להקטין את נטל המס הכולל, בפרט לאור העובדה ששומות בענף המקרקעין הן בדרך כלל בסכומים גבוהים. 168 |דוח שנתי 68א .חוסר ס ינכרון בין מערך מס הכנסה למערך מיסוי מקרקעין .ישנם שני חוקים נפרדים המטילים מס על רווח הון: פרק ה' בפקודת מס הכנסה, המטיל מס על רווחי הון במכירת נכס, וחוק מס שבח, המטיל מס על רווחי הון במכירת זכות מקרקעין בישראל. חוק מס שבח שחוקק בשנת 1963 נותר במסגרת חוקית נפרדת ולא מוזג עם פקודת מס הכנסה, אף שבשנת 1965 'הוסף פרק ה לפקודה, שעוסק במיסוי רווחי הון. הקשר בין שני מערכי המס, מס הכנסה ומיסוי מקרקעין, מהותי לעבודה השוטפת ברשות המסים. במהלך השנים 34 הכירה הרשות בחשיבות הרבה הנודעת לטיוב קשרי העבודה ומכאן לשיפור ממשקי העבודה בין מערכי המס השונים. לדוגמה, בשנת 2012 ,הוקמה ועדה לבדיקת הממשק בין מס הכנסה למיסוי מקרקעין שנועדה להשיג את המטרות האלה: "למפות את הכשלים בממשק שבין שני מערכי המס והגשת הצעות לפתרונן; לבחון את החקיקה בנושא ולשקול שינויי חקיקה באם יידרשו; לבחון פתרונות מחשוב בין שני מערכי המס ולבחון בניית מערכת ממוחשבת להעברת מידע בין שני מערכי המס". במסקנות שהוגשו במאי 2013 ציינה הוועדה כי "בנושא זה עסקו בעבר צוותים וועדות שונות, אך לאור העובדה שמס שבח הוא מקדמה על חשבון מס הכנסה ומערכות המחשוב הקיימות בכל אחד מן המערכים הן נפרדות, לא נמצא עד היום פתרון אידאלי בר יישום". בפועל עולה חשש כי "ניתוק" בין מערכי המס השונים עלול לגרום לתקלות תפעוליות בתחום השומה והגבייה, שעלולות להביא לעתים לאובדן מס (כגון קיזוז הפסדים כפול, החזרי מס הכנסה כאשר המס במיסוי מקרקעין טרם שולם, ביטול עסקאות במיסוי מקרקעין ללא תיקון מקביל בשומה במס הכנסה) ולקושי בביצוע פעולות הדורשות ידע ומידע הכולל את שני המערכים (כגון פריסת שבח, הוצאות עודפות וכו'). לדוגמה, עסקאות במקרקעין מדווחות לראשונה בסמוך למועד העסקה למשרדי מיסוי מקרקעין. לעתים במהלך בדיקת העסקה במיסוי מקרקעין סבור המפקח כי מדובר בעסקה שמיסויה צריך להיות לפי פרק ב' לפקודת מס הכנסה (העוסק במיסוי הכנסות פירותיות), ואז הוא אמור להעביר את המ ידע לפקיד השומה הרלוונטי לטיפול. . .34 ראו אף דיונים בעניין של הוועדה לרפורמה במיסוי הישיר, שהמליצה כבר בשנת 1975 לאחד את שני החיקוקים האמורים, באופן שמס שבח מקרקעין ומס רווח הון יאוחדו למס אחד וייקראו מס רווח הון. משרד האוצר |169 . הועלה כי כיום אין נוהל המסדיר את אופן העברת המידע בין מערכי המס ברשות, על מנת שיוכל לשמש תשומה לצורכי שומה, גבייה ואכיפה. העברת המידע נעשית ביוזמתו האישית של המפקח, ודרך העברת המידע אינה מוסדרת ונעשית באמצעות מזכר ידני, דואר אלקטרוני וכו'. יתר על כן, אין כל דרך לפקח על העברת המידע ולוודא שהתקבל ואין בקרה על אופן הטיפול במידע. בנוסף, חלון הזמנים למיסוי עסקה הינו מוגבל, לאור מועד ההתיישנות השונה בחוקים השונים, ולכן חשוב לטפל בסיווגה הנכון של העסקה סמוך ככל הניתן למועד העסקה. עוד עלולה להיפגע קופת המדינה במיסוי "משקיעי נדל"ן". עסקת נדל"ן שבה קיימים סממנים עסקיים מסוימים, ניתן לסווגה כעסקה במישור הפירותי ולא ההוני. המשמעות הכספית של סיווג זה הינה שיעור מס של עד 48% לעומת שיעור מס של 25% .ואף מתן פטור ממס שבח במצבים מסוימים רשות המסים ציינה בתשובתה כי היא ממשיכה לפעול בנושא הממשקים בין מערכי מס הכנסה ומיסוי מקרקעין, ושמה לה ליעד למכן באופן מלא את הממשקים האמורים. לדוגמה, בימים אלה משדרגת הרשות את מערכת הקשר בין מיסוי מקרקעין למס הכנסה על מנת לזמן אפשרויות נוספות לשדרוג תהליכי הע בודה, ביניהם העברת מידע על סממנים פירותיים, אפשרות להיזון חוזר, בקרה על הטיפול במידע ושילוב המידע במערכי מס הכנסה בשלב בדיקת התיקים. כמו כן, בפברואר 2016 .הוקמה ועדה לבחינת העברת מידע במקרקעין לאגפי מס הכנסה ומע"ם על הרשות להמשיך להחיש את פעולותיה לשיפור הממשק בין מס הכנסה למיסוי מקרקעין ולפתור את בעיות חוסר התיאום בין המערכים השונים, שעלול לגרום לגביית מס בחסר ולאובדן הכנסות לקופת המדינה. 170 |דוח שנתי 68א .מערכות מחשוב ישנות ולא יעילות .מערך המחשוב של רשות המסים מנוהל על ידי שירות עיבודים ממוכנים35 (להלן- שע"ם). מערכת המחשוב של מיסוי מקרקעין נבנתה בשלבים . חלקה המרכזי, הכולל את אופן חישוב המס, נב נה בשנים 1983-1981 , כמובן בטכנולוגיה של התקופה ההיא. המערכת מנהלת שלושה מערכי מס: מס שבח, מס רכישה ומס מכירה. בספטמבר 2008 מינה מנהל רשות המסים דאז "ועדה להקמת מערכת חדשה במערך השומה במיסוי מקרקעין", מפני שהתבקש מתווה לבניית מערכת מחשוב עצמאית ומפוצלת על פי נושאי מס ועל פי צורכי הקצה שתייעל את השירות. הוועדה המליצה על הקמת מערכת חדשה, שתשלב טכנולוגיות מחשבים חדשניות ותכנות יעיל ותהיה ידידותית למשתמש ומודולרית, על מנת שתענה על כל היעדים שנקבעו על ידי ההנהלה36 . במהלך החודשים דצמבר2010 - יוני2011 ביצעה חברת ייעוץ חיצונית סקר לאיתור סיכונים תפעוליים37 , והגישה דוח בעניין למנהל רשות המסים דאז ביולי2011 . ביולי 2011 החליט מנהל הרשות דאז על הקמת צוות יישום שיבחן את הדוח וייתן המלצות להפחתת הסיכונים התפעוליים. בפברואר 2012 הקים מנהל רשות המסים דאז צוות ליישום הפחתת סיכונים תפעוליים במשרדי מיסוי מקרקעין. אחד מ-15 ,הסיכונים הדחופים ביותר שמצא הצוות הוא מערכת המחשוב של שע"ם שנבנתה כאמור בשנות ה-80 . המערכת לא אפשרה פיתוחים חדשים והטמעתתיקוני חקיקה בצורה מהירה, יעילה וידידותית למשתמש. לפיכך קבע הצוות כי יש צורך להקים מערכת מחשוב חדשה, ויש להקים בדחיפות צוות היגוי בשיתוף שע"מ כדי לבנות מפרטים טכניים שילוו את בניית המערכת החדשה38 . יש לציין כי גם בדוחות של ועדות פנימיות ברשות שעסקו בנושא מח שוב השומה נכללה המלצה בדבר הצורך לבנות מערכת חדשה במערך מיסוי מקרקעין. . .35 שע"ם הוא גוף עצמאי ברשות המסים. עד שנת 2004 , מועד איחוד אגפי המסים ושע"ם, התנהל שע"ם כיחידת סמך במשרד האוצר. 36 ראודוח הוועדה להקמת מערכת חדשה במערך השומה במיסוי מקרקעין, מאי 2009 . 37 הסקר בוצע על פי החלטת החשב הכללי באוצר לצורך הקמת גוף מיוחד לניהול סיכונים ברשות המסים. 38 ראו המלצות הצוות ליישום הפחתת סיכונים תפעוליים במיסוי מקרקעין, עמוד10 . משרד האוצר |171 .טרם הוקמה מערכת .מחשוב חדשה לשומת .מיסוי מקרקעין, על .אף חשיבותה לייעול .העבודה, אף שהדבר .ידוע להנהלת הרשות .עוד משנת 2008 נמצא כי עד פברואר2017 טרם הוקמה מערכת מחשוב חדשה לשומת מיסוי מקרקעין, על אף חשיבותה לייעול העבודה, אף שהדבר ידוע להנהלת הרשות עוד משנת 2008 , ולמרות המלצות הוועדה להקמת מערכת חדשה במערך השומה, המלצות הסקר לאיתור סיכונים והמלצת הצוות ליישום הפחתת סיכונים תפ עוליים במשרדי מיסוי מקרקעין. עוד נמצא כי נוכח מגבלות המחשוב נבנו במהלך השנים מערכות מחשוב חיצוניות לצורך תפעול שוטף, ונוצרה מגבלה משמעותית בקשר שבין מערכת המחשוב הפנימית למערכות מחשוב חיצוניות. הדבר משפיע על תהליכי העבודה ברשות ועל רמת הבקרה על תהליכי העבודה. משרד מבקר המדינה מעיר להנהלת הרשות כי מצב הדברים שבו הרשות משתמשת במערכת מחשוב ישנה, המוגבלת ביכולת הקיבול של הנתונים ובגמישות העדכונים, אינו מאפשר פיתוחים ממוחשבים חדשים והטמעת תיקוני חקיקה בצורה מהירה, יעילה וידידותית למשתמש. על הנהלת הרשות לקדם את הנושא ולהשתמש בטכנולוגיות חדשניות, המאפשרות פיתוח מודולרי. הרשות השיבה כי "בניית מערכת שומה חדשה מחייבת השקעת משאבי מחשוב משמעותיים ורציפים. בשנים האחרונות משאבי המחשוב מופנים ליישום חקיקה בתחום מיסוי מקרקעין... פיתוחים אלו נעשים לצד העבודה השוטפת.... מצב זה אינו מאפשר בשלב זה הקצאה של משאבי מחשוב מספקים לצורך עבודה רציפה להקמת מערכת חדשה". משרד מבקר המדינה מעיר לרשות כי עליה לתת את הדעת לנושא חשוב זה, לנוכח פוטנציאל הנזק הגלום בו ולבחון דרכים לתקצב בניית מערכת שומה חדשה. 172 |דוח שנתי 68א .מודיעין לוקה בחסר בתחום הנדל"ן .החל משנת 2014 הוצב בכל אחד ממשרדי מיסוי מקרקעין מרַכז מודיעין שיעסוק בפעילות איסוף מידע, הרחבת רשת הנישומים, קבלת מידע וביסוסו וזאת לתועלת מיסוי מקרקעין, הגבייה והחקירות39 . פרטי המידע שייאספו יעסקו בין היתר בנושאים בתכנית העבודה הקשורים לענפים נוספים, והם יגיעו מכלל המקורות האפשריים, כגון מקומונים, האינטרנט, מכתבי מידע, פגישות עם מקורות וכן על פי הנחיות פקיד שומה רלוונטי. בין השאר, ייאספו פריטי מידע בנושא פיצול נכסים לצורך השכרה. תכנית העבודה של חטיבת החקירות והמודיעין קובעת כי מדי שנה תועבר לכלל המשרדים תכנית עבודה מפורטת בעניין ענפים נבחרים, ואלה יזכו לטיפול מעמיק של איסוף נתונים ומידע ממקורות הקשורים לאותו ענף. הנהלת חטיבת חקירות ומו דיעין קבעה כי על מרכזי המודיעין במשרדי מיסוי המקרקעין לפתוח מדי חודש לפחות 20 פריטי מידע חדשים ולהזינן במערכת "אבן סמך"40. כלומר, מדובר לכל הפחות ב -240 פריטי מידע בשנה 41 . משרד מבקר המדינה בדק באיזו מידה עמדו מרכזי המודיעין במשרדי מיסוי המקרקעין ביעד המוצב. להלן הנתונים: . . .39 ראודוח מבקר המדינה, 68 א(2017,) " איסוף מידע ושיתוף פעולה בין יחידות המודיעין ברשות המסים". 40 פרטי המידע ייפתחו באישור מנהל תחום מודיעין במשרד פקיד שומה חקירות מחוזי ולאחר מכן יהיו במעקב של מטה אגף המודיעין. 41 ראו תכניות העבודה לשנת2016 ', חטיבת חקירות ומודיעין, עמ267 . משרד האוצר |173 .בשנת 2014 90% ממרכזי המודיעין במשרדים לא עמדו ביעדים שהוגדרו .ובשנים 2016-2015 .80% ממרכזי המודיעין .המשרדים לא עמדו .ביעדים אלה לוח 3 : עמידת מרכזי המודיעין במיסוי מקרקעין ביעדי הנהלת הרשות .יחידת מיסוי מקרקעין שנת המס .2016 2015 2014 . 'מס .פריטים עמידה .ביעד מס' .פריטים עמידה .ביעד מס' .פריטים עמידה .ביעד .מיסוי מקרקעין ירושלים 120 לא 111 לא 107 לא .מיסוי מקרקעין מרכז 238 לא 186 לא 55 לא .מיסוי מקרקעין חיפה 140 לא 79 לא 62 לא .מיסוי מקרקעין תל אביב 210 לא 206 לא 236 לא .מיסוי מקרקעין חדרה 383 כן 488 כן 208 לא .מיסוי מקרקעין טבריה 130 לא 191 לא 82 לא .מיסוי מקרקעין נצרת 29 לא 14 לא 21 לא .מיסוי מקרקעין נתניה 139 לא 116 לא 92 לא .מיסוי מקרקעין רחובות 2 לא 42 לא 9 לא .מיסוי מקרקעין באר שבע 283 כן 370 כן 270 כן .על פי נתוני רשות המסים בעיבוד משרד מבקר המדינה. .מהנתונים עולה כי בשנת 2014 90% ממרכזי המודיעין במשרדים לא עמדו ביעדים שהוגדרו ובשנים 2016-2015 80% ממרכזי המודיעין המשרדים לא עמדו ביעדים אלה. איסוף מידע יעיל על ידי מודיעין הרשות יגדיל משמעותית את בסיס המידע במאגרי הרשות ויועיל לעבודת הביקורת, השומה והגבייה. על הנהלת הרשות לעקוב ולוודא עמידה ביעדים שהגדירה. הרשות ציינה בתשובתה כי במהלך שנת 2016 התברר כי מנהלי משרדי מיסוי מקרקעין הטילו על מרכזי המודיעין עבודות נוספות שאינן קשורות למודיעין, ולכן מרכזי המודיעין לא יכולים היו לבצע את האיסוף הענפי כהלכה. עוד ציינה הרשות כי תפקיד "מרכז בכיר למודיעין" הינו תפקיד חדש במשרדי מיסוי מקרקעין (משנת 2014 ), ולא כל מנהלי משרדי מיסוי מקרקעין הפנימו את השימוש בתפקיד לצורכי משרדיהם. משרד מבקר המדינה מעיר לרשות כי מצב בו מרכז המודיעין מבצע מטלות שאינן בתחום תפקידו מרוקן למעשה את התפקיד מתוכן. על מנהל הרשות לפעול לכך שעובדי יחידות המודיעין יעסקו רק בעבודת המודיעין וכך יתאפשר להם למלא את תפקידם. 174 |דוח שנתי 68א .נמצא כי קובץ .עסקאות הנדל"ן כולל .נתונים לא עדכניים .וחלקיים. בהיעדר .מאגר נתונים שלם .עולה חשש כי היכולת .לקבל החלטות .בתחום הנדל"ן .נפגעת, שכן אין .למקבלי ההחלטות .מידע אמין, מלא .ועדכני מאגר נתוני עסקאות הנדל"ן לוקה בחסר .סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי על המוכר ועל הרוכש זכות במקרקעין למסור למשרד מיסוי המקרקעין הרלוונטי טופס הצהרה ידני על העסקה בתוך 30 ימים מיוםהעסקה 42 . נתונים אלו אמורים להיות מוזנים לקובץ עסקאות ממוחשב (להלן - קובץ עסקאות הנדל"ן). נמצא כי קובץ עסקאות הנדל"ן כולל נתונים לא עדכניים וחלקיים : ישנן עסקאות שכלל אינן מוזנות למערכת עסקאות הנדל"ן של רשות המסים, כגון מקרקעין שהתקבלו בירושה, מקרקעין שחולקו עקב גירושין, חלוקת נכסי עיזבון ומקרקעין שנרשמו לפני שנת 198443 . בהיעדר מאגר נתונים שלם עולה חשש כי היכולת לקבל החלטות בתחום הנדל"ן נפגעת, שכן אין למקבלי ההחלטות מידע אמין, מלא ועדכני. לדוגמה, חוק ההתייעלות הכלכלית44 קובע כי מיום1 בינואר2017 יוטל מס שנתי על בעלי שלוש דירות מגורים ומעלה, החל בדירה השלישית. דברי ההסבר לחוק מבוססים בין היתר על נתונים שנשאבים ממאגר רשות המסים, שכאמור אינם מעודכנים. יוער כי היעדר נתונים מלאים פוגע גם בבחירת תיקים בתכנית העבודה בשומה. דוגמה נוספת לעיוות מס שעלול להיווצר בעקבות מאגר נתונים חלקי היא מתן פטור ממס שבח בגין מכירת דירה יחידה כאשר לאזרח יש יותר מדירה אחת, אך בקובץ עסקאות הנדל"ן מעודכן כי בבעלותו דירה יחידה בלבד. רשות המסים השיבה כי אירועים מסוימים45 אינם נחשבים מכירה לעניין חוק מיסוי מקרקעין, ולכן אירועים אלו אינם מופיעים בקובץ עסקאות הנדל"ן של הרשות, שמבוסס על מכירות המדווחות לרשות על פי הוראות החוק. כמו כן, עסקאות לפני 1984 נמצאות בארכיבי המשרדים, ואין כל צורך למחשבן כעת, משעברו מעל30 שנה מעריכת השומה, תשלום המס והנפקת אישורי מסים. עם זאת, הרשות פועלת לשלב במאגרי המחשוב מידע מגופים נוספים, לדוגמה, קבלת מידע מרשם המקרקעין על נכסים שהתקבלו בירושה. . .42 ההצהרה של המוכר תפרט את פרטי הזכות; פרטי העסקה; התמורה בעד מכירת הזכות ותאריך מכירתה; התמורה בעד רכישת הזכות ותאריך רכישתה; הניכויים והתוספות שהוא תובע לעניין חישוב השבח; סכום המס המגיע ודרך חישובו; זכאות לפטור או הנחה מהמס החל. 43 מערכת המידע הממוחשבת של שע"ם הוקמה בשנת 1984 . 44 ראו תזכיר חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה לשנים2017 ו-2018 ), התשע"ו-2016. 45 .כגון ירושה, חלוקת נכסי עיזבון והעברת מקרקעין אגב גירושין משרד האוצר |175 .משרד מבקר המדינה מעיר לרשות המסים כי עדכון מאגר נתוני עסקאות נדל"ן, כך שיכלול גם עסקאות שאינן חייבת בדיווח וגם עסקאות לפני 1984 , יאפשרלקיים מאגר שלם ואמין שעל בסיסו מקבלי ההחלטות יכולים לקבל החלטות מושכלות בתחומי המקרקעין. לפיכך, על הרשות לוודא כי מאגר המידע יהיה שלם, עדכני וזמין למקבלי ההחלטות. 176 |דוח שנתי 68א .לעתים, בשל רישום .שגוי של המקרקעין .במחשבי הגופים, .נאלצים אזרחים רבים .להגיע שוב ושוב .למשרדי הממשלה על .מנת להסדיר את .הרישום הטלת נטל בירוקרטי על ציבור האזרחים בביצוע עסקאות מקרקעין .רשויות השלטון נועדו לשרת את הציבור, ועליהן לספק שירות יעיל, שוויוני ואיכותי 46 . .משרד מבקר המדינה בדק את אופן הטיפול בהסדרת הרישום בעסקאות מקרקעין להלן הליקויים שהועלו: .אי-העברת מידע מקוו ן בין רשות המסים לרשם המקרקעין .על פי חוק המקרקעין, התשכ"ט -1969, עסקה במקרקעין טעונה רישום בפנקסי המקרקעין. העסקה נגמרת ברישום ורק אז כוחה יפה מבחינה משפטית. כל עוד לא נרשמה העסקה , מקבל הזכות הוא בעל זכות חוזית , שתוקפה הוא בין הצדדים בלבד. פנקסי המקרקעין מנוהלים בלשכות רישום המקרקעין באגף רישום והסדר מקרקעין שבמשרד המשפטים, ואמורים לשקף את המצב המשפטי של זכויות המקרקעין שבתחומי המדינה. בהחלטות ממשלה מס' 2201 ו-428847 ,בדבר שיפור השירות הממשלתי לציבור שנועדו להפחית את הנטל הבירוקרטי ולייעל את עבודת משרדי הממשלה, נקבעה הקמת צוות לשיפור העברת מידע בין משרדים ויחידות סמך48 . הצוות קבע כי כשאין שיתוף מידע בין מ שרדי הממשלה ויחידות הסמך מוכבד הנטל הבירוקרטי על הציבור והתהליכים יעילים פחות וממושכים יותר. לפיכך, שיתוף מידע בקרב גופי הממשלה באופן מקוון לטובת מקבלי השירות הוא תנאי לשיפור השירות הממשלתי לציבור ולהתייעלות בעבודת הממשלה. נמצא כי אזרח המעוניין לבצע רישום של מקרקעין נדרש להביא לרשם המקרקעין אישור ידני על תשלומי מס שבח ומס רכישה או פטור מהם. לפיכך, על האזרח לפנות ראשית למשרדי מיסוי מקרקעין, ורק לאחר מכן עליו לפנות לרשם המקרקעין. לעתים, בשל רישום שגוי של המקרקעין במחשבי הגופים, נאלצים אזרחים רבים להגיע שוב ושוב למשרדי הממשלה על מנת להסדיר את הרישום. . .46 ,מבקר המדינה דוח שנתי 53ב (2002 '), "השירות לציבור", עמ 111 . ראה גם בפרק "ניהול איכות ומצוינות" בתקנון שירות המדינה (תקשי"ר). 47 'החלטת ממשלה מס2201 מאוגוסט2010 " בנושא שיפור השירות הממשלתי לציבור" והחלטת ממשלה מס' 4288 מפברואר2010 " בנושאהקמת ועדה להפחתת הנטל הבירוקרטי ושיפור השירות לציבור". 48 ראודוח מסכם של הצוות לשיפור העברת המידע בין משרדים ויחידות סמך, יולי 2016 , .היחידה לשיפור השירות הממשלתי לציבור, רשות התקשוב הממשלתי, משרד ראש הממשלה משרד האוצר |177 . עוד נמצא כי שעות קבלת קהל במשרדים אלה אינן תואמות: באגף לרישום מקרקעין שעות קבלת קהל הן בכל יום בשעות הבוקר, ואילו במשרדי מיסוי מקרקעין שעות קבלת קהל הן בימים שני ורביעי בשעות הבוקר ואחה"צ. כך, למעשה אזרחים נאלצים לכתת רגליהם למשרדים פעמים אחדות על מנת להסדיר את הרישום. בדיקה של משרד מבקר המדינה ברשם המקרקעין העלתה זיופים של אישורי מסים מטעם משרדי מיסוי מקרקעין. כן עלה כי כ -60% מהעיקולים חוזרים בגלל אי - התאמה בין שני המרשמים - נתוני רשם המקרקעין ונתוני מיסוי מקרקעין. על רשות המסים ועל אגף רישום המקרקעין, כגופים נותני שירות לציבור , לפעול לשיפור השירות ולדאוג שאישורי תשלום מס שבח ומס רכישה יועברו באופן מקוון מרשות המסים לאגף רישום המקרקעין. הסדרת הרישום המקוון תועיל גם בהפחתת הנטל הבירוקרטי על הציבור ותסייע להפחית את הזיופים של אישורי מסים. אגף רישום מקרקעין השיב למשרד מבקר המדינה במאי 2017 (להלן - תשובת אגף רישום מקרקעין), כי במסגרת תכניות העבודה של האגף לרישום מקרקעין לשנים 2018-2017 נקבע יעד של יצירת ממשק מקוון בין האגףובין רשות המסים לקבלת אישורי המס , והוקמו צוותי עבודה לפיתוח ממשק זה. עוד ציין האגף לרישום מקרקעין כי שיפור השירות לאזרח הינו נושא רוחב המטופל במסגרת כתיבת סטנדרטים לשירות ע"י יחידת שיפור השירות הממשלתית. עם זאת, הנושא ייבחן על ידי האגף. רשות המסים ציינה בתשובתה כי החלה לבנות ממשקים משותפים עם אגף רישום מקרקעין, אך הפרויקט נמצא בשלביו הראשונים. עוד ציינה הרשות כי לרוב נשלחים אישורי המסים במסגרת הודעת השומה, ואין צורך להגיע למשרדים על מנת לקבלם. כמו כן, במסגרת מערכת המייצגים ניתן להזמין אישורי מסים ללא צורך להגיע למשרד. .הטלת נטל בירוקרטי על אזרחים לצורך קבלת אישורי זכאות .פעמים רבות מתנים גופים ציבוריים מתן אישור או זכות לפונה בהמצאת אישור או מידע מגוף ציבורי אחר, תוך בזבוז זמנו של הפונה והכבדת העומס על הגוף הציבורי האחר. כך נוצר נטל בירוקרטי עודף אשר ראוי לצמצמו. 178 |דוח שנתי 68א .לא פעם אזרחים .נדרשים לפנות .למשרדי מיסוי .מקרקעין לצורך .קבלת אישורים לצורך .מימוש זכאויות בגופים .אחרים, וכי הקהל .הרב הפוקד את .משרדי מיסוי .המקרקעין יוצר עומס .רב על נותן השירות נמצא כי לא פעם אזרחים נדרשים לפנות למשרדי מיסוי מקרקעין לצורך קבלת אישורים לצורך מימוש זכאויות בגופים אחרים, וכי הקהל הרב הפוקד את משרדי מיסוי המקרקעין יוצר עומס רב על נותן השירות, והדבר פוגם באיכות השירות ובביצוע העבודה המשרדית השוטפת. אזרחים המבקשים לקבל משכנתה ממשרד השיכון, הקלות מביטוח לאומי או סיוע מרשות מקומית נדרשים להציג להם אישור כי אין בבעלותם נכסי מקרקעין. יודגש כי לרוב מדובר באוכלוסייה שאינה מיוצגת על ידי עורכי דין או רואי חשבון, ופעמים רבות הבדיקה מחייבת איתור תיקים בארכיונים, בדיקתם והסקת מסקנות. לדוגמה, אזרח המעוניין להשתתף בתכנית מחיר למשתכן, עליו לעמוד בהגדרת "חסר דירה", ובכלל זאת התנאי שלא הייתה בבעלותו דירה או חלק מדירה בשש השנים האחרונות. אם נמצא כי לא עמד בתנאים, קיימת אפשרות להגיש ב קשה לבדיקה מחדש של מצב זכויותיו במקרקעין. לצורך כך יש להגיע פיזית למשרדי מיסוי מקרקעין, למלא טופס "בקשה לבדיקה מחדש על מצב זכויות במקרקעין" ולהגישו למשרד מיסוי מקרקעין. יצוין כי הפנייה למשרד צריכה להתבצע באמצעות הגשת הטופס הידני בלבד. על הנהלת הרשות לבחון את הנטל הבירוקרטי ה מוטל על ציבור הפונים למשרדי מיסוי מקרקעין ומס הכנסה ולפעול למציאת פתרונות הולמים להפחתתו, כמו מתן מידע אינטרנטי וטלפוני ומתן אישורים באמצעות האינטרנט, או חיבור זהיר ומבוקר של מאגרי מידע של גופים ציבוריים מסוימים לנתונים רלוונטיים ועדכניים הנדרשים לפעילותם בנוגע למבקש . זאת, בכפוף לשמירה קפדנית על הזכות לפרטיות. משרד האוצר |179 .למעט מחקר שנעשה .במינהל הכנסות .המדינה בשנת 2016 בעניין העלאת מס .רכישה, לא בוצע מעקב לבחינת יעילותם והשלכותיהם של תיקוני החקיקה בתחום מיסוי מקרקעין אי-בדיקת השפעת תיקוני חקיקה בתחום המקרקעין .מטרותיה של מערכת המס הן מימון תקציב הממשלה, חלוקה מחדש של משאבים בחברה והכוונת התנהגות. מאחורי המטרה המידית להבטחת הכנסה לאוצר המדינה עשויות לעמוד מטרות נוספות בעלות אופי חברתי. כך למשל ניתן לעודד פעולות שרוצים לעודדן ולהרתיע מפני פעולות שרוצים למונען49 . כחלק ממדיניות הממשלה להורדת מחירי הדיור בישראל, הממשלה נוקטת מגוון צעדים שלגישתה יגדילו את היצע הדירות 50 . נוכח הקשיחות היחסית של היצע הקרקעות בטווח הקצר, בצירוף שיעור ריבית נמוך, ננקטו בשנים האחרונות מספר צעדי מיסוי אשר היו אמורים למתן את הביקוש להשקעה בדירות מגורים. כך לדוגמה, בתקופה יוני 2015 - דצמבר2016 תוקן חוק מיסוי מקרקעין תשע פעמים (תיקונים מס' 90-81 '), ובין היתר, תיקון מס85 מ- 6.4.16 , שבו תוקנו בחוק סעיפים 49 ב (פטור לדירת מגורים מזכה) ו-49 .)ג (חזקת דירת מגורים יחידה נמצא כי למעט מחקר שנעשה במינהל הכנסות המדינה בשנת 2016 בעניין העלאת מס רכישה, לא בוצע מעקב לבחינת יעילותם והשלכותיהם של תיקוני החקיקה בתחום מיסוי מקרקעין. כבר בדוח לשנת 2015 קבע משרד מבקר המדינה כי לא נעשה תהליך מסודר ומובנה של מעקב אחר התאמת סעיפים שונים בהוראות מיסוי המקרקעין למצבו המשתנה של המשק, אם בהיבטי המקרו אם בהיבטי המיקרו. כמו כן, לא נבחן אם הושגו מטרות הממשלה הקבועות בהוראות חוק שונות שנחקקו בעבר51. משרד מבקר המדינה בדק את המעקב אחר מתן פטור ממס שבח וממס רכישה על עסקאות פינוי בינוי. בשנת 2005 התקבלה החלטת ממשלה המאשרת את תכנית המתאר הארצית לחיזוק מבנים קיימים מפני רעידות אדמה - תמ"א 38 (להלן- תכנית החיזוק). תכנית החיזוק נועדה ליצור כלים לעידוד בעלי בתים לבצע עבודות חיזוק למבנים קיימים כדי לשפר את עמידותם מפני רעידות אדמה. על פי דברי ההסבר לתיקון חוק התכנון והבנייה, התשכ"ה-1965 , בנושא תמ"א38 , יש לחזק בין היתר מבנים באזורי פריפריה, שכן באזורים אלה קיימת הסתברו ת גדולה יחסית להתרחשות רעידות . .49 ראו אהרון ברק, "פרשנות דיני המסים", משפטים, כח (1993) ', עמ425 ,434. 50 כגון הגדלת היצע הקרקעות לבנייה למגורים, גיבוש והרחבה של הסכמי גג בין רשות מקרקעי ישראל או משרד הבינוי והשיכון לרשויות, הרחבת תכניות מחיר למשתכן, עידוד פרויקטים להתחדשות עירונית, קיצור וייעול הליכי הרישוי והבירוקרטיה ברשויות ובגופי התכנון, הסרת חסמים ועוד. 51 ראה בעניין זה דוח מבקר המדינה, דוח ביקורת מיוחד (2015 ,) בנושא "משבר הדיור", עמודים 118-119. 180 |דוח שנתי 68א .אדמה. כמו כן, באזורים אלה מתגוררת, בדרך כלל, אוכלוסייה דלת אמצעים, אשר לא תוכל לממן את החיזוק בכוחות עצמה. בשנים האחרונות, עם עליית מחירי הדירות, נעשים מיזמי תמ"א 38 נפוצים יותר. עם זאת, רוב הפרויקטים של תמ"א 38 מרוכזים באזורי הביקוש - יותר ממחציתם במחוז תל אביב - שכן מידת הכדאיות של מיזם תמ"א 38 עבור היזם תלויה בערך הדירות החדשות שיעמדו לרשותו בבניין. ראו פרטים בתרשים שלהלן : .תרשים 4 : פרויקטים של תמ"א 38 לפי אזורים ( 2013-2010 ) . .המקור: מינהל התכנון במשרד האוצר. בעיבוד משרד מבקר המדינה .כחלק מהאמצעים להקל על מימוש התמריצים הניתנים בתמ"א ולסייע ביישום חיזוק מבנים, תוקן חוק מיסוי מקרקעין וקבע פטור ממסים על תוספות בנייה לצורך חיזוק מבנים מפני רעידות אדמה: בשנת 2008 ,התווסף לחוק מיסוי מקרקעין פרק חמישי "פטור במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בנייה לפי תמ"א 38"52 . הפרק מעניק פטור ממס שבח ומס רכישה במקרים מסוימים, בקשר עם עסקאות למכירת זכויות במקרקעין בתמורה למתן שירותי בנייה לפי תמ"א 38 בתקופה שמיום 18.5.15 עד 31.12.16. . .52 ראו תיקוןלחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מס' 62 - הוראת שעה), התשס"ח-2008. משרד האוצר |181 .הועלה כי מינהל הכנסות המדינה אינו עורך אומדן להטבות המ ס הניתנות לפרויקטים של פינוי בינוי ולעסקאות תמ"א 53 . כמו כן, החטיבה המקצועית ברשות המסים לא הוציאה כל הוראת ביצוע או חוזר לצורך טיפול בעסקאות אלו. שינויים תכופים במדיניות המס מביאים לחוסר יציבות בגבייה ועלולים לגרום לחוסר ודאות הפוגעת בצמיחה בטווח הקצר. על משרד האוצר לנתח את ההשלכות שהיו לשינויי החקיקה בשנים האחרונות. כך ניתן יהיה לבדוק את השפעת תיקוני החקיקה ואת השגת היעדים הרלוונטיים, ישופר תהליך קבלת ההחלטות ויושג איזון בין מכלול השיקולים הרלוונטיים בעת אימוץ צעדי מיסוי. רשות המסים השיבה כי מערכת המס היא אחת מן הדרכים הרבות שבהן הממשלה מנסה להתמודד עם משבר הדיור, ואכן בשנים האחרונות נעשתה חקיקה ענפה בתחום מיסוי מקרקעין. בחינה של השפעת תיקוני החקיקה בתחום המקרקעין ראוי שתיעשה על ידי גורמים האמונים על התחום הכלכלי, תוך שימת לב למורכבות השוק ולהשפעה של פרמטרים שונים על השוק. עוד פירטה הרשות בתשובתה כי לאחרונה הועברה טיוטת חוזר מקצועי בנושא תמ"א 38 לסבב ללשכות המקצועיות ולמשרדי מיסוי מקרקעין להתייחסות, ואף התקיים דיון בראשות מנהל רשות המסים בהשתתפות נציגים מטעם רשות המסים ונציגי הלשכות המקצועיות. מינהל הכנסות המדינה השיב למשרד מבקר המדינה במאי 2017 כי ככל שמגמת תמ"א 38 תתפוס תאוצה בשנים הקרובות תהיה לכך גם התייחסות באומדן הטבות המס. על משרד האוצר לבצע בקרה אחר רפורמות במיסוי מקרקעין, וזאת על מנת שמקבלי ההחלטות יוכלו לדעת אם שינוי החקיקה שהתקבלו אכן השיגו את יעדן ואילו השפעות היו להן על המשק והחברה. . . .53 ראודוח מינהל הכנסות המדינה 2014-2013 , פרק ד, תחזית הטבות המס לשנים2015 ו- 2016 ', עמ24 . 182 |דוח שנתי 68א .סיכום .מחירי הדיור בישראל נמצאים בשנים האחרונות בעלייה ניכרת. אפיק ההשקעה בנדל "ן הפך לאחד מאפיקי ההשקעה האטרקטיביים ביותר עבור משקיעים משכבות המעמד הסוציו -אקונומי הבינוני והגבוה. הסדרי המס המוטלים על נדל"ן בישראל יצרו תמריץ חיובי להשקיע במקרקעין בישראל וזאת בשל השוני המשמעותי ביחס להשקעות אלטרנטיביות - בעיקר בתחום שוק ההון. לגידול ברכישת דירות להשקעה ישנה השפעה על העלייה ברמת מחירי הדירות. הליקויים שהועלו בדוח זה מעלים את החשש כי הון שחור רב מושקע בענף הנדל"ן בישר אל. המאבק בהון השחור, ובפרט זה המושקע בנדל"ן, יכול להגדיל את פוטנציאל הגבייה של מסי מקרקעין, מס הכנסה ומע"ם. כמו כן, לכספים שאינם מדווחים לרשויות המס יש חלק בביקושים בשוק הנדל"ן, והם עלולים להביא לעלייה נוספת במחירי הנדל"ן. השקעת מאמצים למיגורה של תופעת הלבנת ההון דרך רכישת מקרקעין אף צפויה להביא להגברת היצע הנדל"ן בשוק, לתחושת צדק חברתי ולצמצום אי - השוויון.