רשות המיסים בישראל/היבטי מועילות של מערכת המס

 מבוא .מערכת המס נועדה לשמש כלי ל גביית מס מתושבי המדינה לשם מימון שירותים ציבוריים כמו .ביטחון, תשתיות פיזיות, בריאות, חינוך ורווחה. על פי נתוני הדוחות הכספיים של מדינת ישראל .לשנת 2020 , הכנסות המדינה בפועל ממיסים ומאגרות בשנה זו היו כ-389 מיליארד ש"ח .(כ-79%) מהכנסות המדינה בפועל בשנה זו 3 ,שהיו כ-492 מיליארד ש"ח. מכאן נובעת חשיבותה .של רשות המיסים בישראל ( רשות המיסים או הרשות) כגורם המופקד על אכיפת גביית המס .באופן מלא מכלל המגזרים במשק, על ייזום הסדרת סוגיות מס בהתאם להתפתחויות במשק .וכיו"ב. ."מועילות" ( Effectiveness ) היא ה מידה והאיכויות שבהן מוש גים המטרות, היעדים והתפוקות .הנדרשים ביחס לנורמות הנדרשות. .על פי נתוני ה- OECD4 בשנת2020 דורגה ישראל במקום ה-28 מתוך38 מדינות הארגון בהקשר .של משקל ההכנסות ממיסים ביחס לתוצר המקומי הגולמי (GDP ). בשנה זו, היחס האמור היה .בישראל 29.7% , ואילו ממוצע מדינות הארגון באותה שנה היה 33.5% . .פעולות הביקורת .בחודשים מאי 2021 - ינואר2022 בדק משרד מבקר המדינה את יעילותה ומועילותה של מערכת .המס. הביקורת נעשתה ברשות המיסים. ביקורת משלימה נעשתה במשרד האוצר, במשרד .המשפטים ובהנהלת בתי המשפט. . .3 על פי ביאור25 לדוחות כספיים אלו, סכום המס בפועל כולל הכנסות "ממיסים ישירים ומאגרות דמי ביטוח לאומי .ומס בריאות". גביית דמי ביטוח לאומי ומס בריאות נסמכת על נתוני הכנסות הנישומים במערך מס הכנסה. .4 OECD, Revenue Statistics 2020: Israel . . . .| 450 | . היבטי מועילות של מערכת המס שער ראשון: מורכבות מערכת המס .ומורכבות מדידת ביצועי מערכי המס .מורכבות דיני המס .פקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[ - מקורה בימי המנדט הבריטי והנוסח החדש הוא משנת 1961 . . )מאז נעשה ניסיון אחד (לפני כארבעים שנהלבצע בה קודיפיקציה של חוקי המס (איסוף, ארגון .וכינוס שיטתיים של דיני המס, עריכתם והתאמתם לזמן הנוכחי), והוא לא צלח. בנוסף לפקודה .קיימים עוד דברי חקיקה רבים בתחומי מיסים שונים, חוקים ותקנות. במשך השנים, הוכנסו בהם .תיקונים רבים. .חקיקת מיסים מסובכת יוצרת חוסר ודאות בנוגע לחבות המס ופוגעת ביכולת הנישום למצות .את זכויותיו להטבות מס. לעיתים העמימות ביישום סעיף מס מסוים פותחת פתח להתמקחויות .בין הנישום ובין פקיד השומה , ותוצאת המס הסופית נגזרת בין השאר מיכולת המיקוח של כל .אחד מהצדדים. .בדוח מבקר המדינה שפורסם בשנת 2017 בנושא "החלטות מיסוי מקדמיות"5 " :צויןבפקודת .המס נעשו מאז חקיקתה ב-1961 ועד מועד עריכת הדוח מעלל-200 תיקוני חקיקה. נוסף על .פקודת מס הכנסה וחוקי המס האחרים... יש עשרות תקנות וצווים בנושאי מס שונים... בדוח .של פירמת ראיית חשבון [בין-ל ]אומית צוין כי רוב המדינות שבהן מערכת המס מורכבת יותר .מזו של ישראל הן מדינות עולם שלישי". הומלץ כי " ראוי לבחון את הצורך בריענון ובעדכון .מערכת המס הישראלית לעומקה". .בדוח השנתי של החטיבה המקצועית ברשות המיסים לשנת המס 2019 צוין: "דיני המס מושפעים .ממספר רב של גורמים דינמיים הפועלים על תחום המיסוי הבין- לאומי, דיני המס השונים של .מדינות אחרות והוראות חוק שונות, הנחיות וחוזרים, החלטות מיסוי וריבוי תורה שבעל-פה. בשל .הגורמים דלעיל ובשל מורכבות דיני המס קיימת חוסר בהירות גם בנושאים שהוסדרו בעבר .בחוק, בפסיקת בתי המשפט או בעמדות הרשות. השנה טופלו על ידי המחלקה כ-800 פניות .בהן ניתנו על ידי המחלקה הבהרה לדין הקיים". .בהקשר זה יוער כי במדיניות המס בישראל בוצעו כמה רפורמות משמעותיות בעשורים .האחרונים, ובכללן ביטול סוגי מס מסוימים והטלת סוגי מס חדשים. כך, לדוגמה, בוטל מס .רכוש, בוטל "מס מכירה" על מכירת מקרקעין, בוטל מס מעסיקים, בוטלו רוב חיובי המכס, .בוטלו רוב חיובי מס קנייה והופחתו שיעורי מס רווח הון ומס שבח ליחידים. במקביל הורחב מיסוי .הכנסות גם על ה כנסות בחו"ל ומיסוי הכנסות משוקי ההון גם על יחידים. אלו הן רק חלק .מרפורמות המס שנעשו בתקופה זו. .חקיקת מס בהירה עשויה לחסוך מספר רב של הליכים משפטיים. כך, לדוגמה, בפסק דין שניתן .בבית המשפט העליון6 ציין השופט ח' מלצר : "במקום לעגן את פרשנותו של המערער בלשון .5 ,מבקר המדינהדוח 68א׳ (2017 ), "משרד האוצר- רשות המיסים בישראל החלטות מיסוי מקדמיות", עמ' 134 . .6 ע"א 9817/17 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' מיטל אביבי רייך (פורסם ב"מיסים און ליין", פברואר 2021) . .| 451 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס מפורשת, פשוטה ובהירה בחוק, המנהל העדיף לנהל עשרות רבות של הליכים בוועדות ערר .בסוגיה, תוך שהוא גורם לחוסר בהירות משפטית, הכרעות סותרות ובזבוז של משאבי המדינה .ושל משאבי הנישומים". .הריבוי של רפורמות מס מקיפות מעלה שאלות כבדות משקל על השלכותיהן לאורך זמן, הן .בהיבט של יעילות מערכת המס הן בהיבט של חיזוק הצדק החברתי או פגיעה בו. .ממצאי הביקורת מעלים כי בישראל אין גורם ממשלתי המוגדר לביצוע עבודת מטה סדורה .לקראת חקיקת רפורמות מס שתכלול, בין היתר , את השלכות הרפורמה על סיבוך מערכת .המס, על עלויות הציות החלות על הנישום, על העלויות של ההתאמות הנדרשות במחשוב .ועל ההיערכות המנהלית הנדרשת (למשל , הכנת טפסים נוספים ומחשובם). .עוד מעלים ממצאי הביקורת כי לא בוצעו ארגון, כינוס ופישוט של דיני המס, לרבות .התאמתם למציאות הנוכחית (קודיפיקציה) למ רות: (א) השינויים המרחיבים שנעשו .ברפורמות בדיני המס בשנים האחרונות; (ב) מורכבותם של דיני המס; (ג) ריבוי החלטות .מקדמיות, הנחיות וחוזרים; (ד) שינויים בדיני מס של מדינות אחרות המשפיעים על דיני .המס בישראל; (ה) חוסר בהירות הקיימת גם בנושאים שהוסדרו בעבר בחקיקה, בפסיקה .ובעמדת הרשות, עליהם הצביעה גם החטיבה המקצועית ברשות. חוסר בהירות זה מגביר .את החיכוך של האזרח למול רשות המיסים ומגביר את הנטל הבירוקרטי המוטל עליו. .רשות המיסים מסרה בתשובתה מ- 13.6.22 כינושא פישוט מערכת המס " עולה ונבחן בכל .חקיקה מחדש תוך הפעלת שיקול דעת וניסיון לאזן בין הפשטות והיעילות לבין גביית מס אמת .וניסיון לסגירת הפרצות שעולות במסגרת הטיפול והיישום של החקיקה". עוד מסרה הרשות כי .היא "פועלת חדשות לבקרים לפרסם את מדיניותה ואת עמדותיה בשקיפות ובהירות על מנת .לתת את הוודאות לשוק ולאזרחים ככל האפש ר, הן במסגרת חוזרים מקצועיים, הוראות ביצוע, .טפסים, החלטות מיסוי, מסלולים ירוקים, חוברות הדרכה וכיוצא בזה". .אגף הכלכלנית הראשית במשרד האוצר מסר בתשובתו מ - 15.6.22 כיהוא בוחן את צעדי .החקיקה במיסוי טרם חקיקתם , וכי " הבחינה כוללת השפעות כלכליות וחברתיות ואינה .מצומצמת רק להשפעתם על הכנסות המדינה ממסים. חוקי המס, הן בישראל והן בעולם, הם .מטבעם מורכבים. במציאות זו, אגף הכלכלנית הראשית רואה חשיבות ופועל לבניית מערכת .מס יעילה, צודקת ופשוטה ככל האפשר". .כדי לשנות מן היסוד את המצב הנוכחי, שבו דיני המס הולכים ומסתבכים עם השנים, .מומלץ כי רשות המיסים תשקול לשנות את אופן הגיבוש של כללי המס - לבסס את פקודת .המס על עקרונות קצרים, חד-משמעיים וקלים ליישום באופן שיפחית את הצורך בפרסום .הנחיות מינהליות משלימות. .באוקטובר 2021 פרסם ארגון "Tax Foundation"7 את דירוג רמתהתחרותיות של מערכות המס .ב-37 מדינות ה- OECD (להלן- דוח דירוג התחרותיות 8) . בפרסום זה עלה כי מדינת ישראל רשמה .7 גוף בין-לאומי העורך מחקרים בשיתוף עם נציגי ארגון ה- OECD . .8 "International Tax Competitiveness", 2021 . . . .| 452 | . היבטי מועילות של מערכת המס את השיפור הגדול ביותר בדירוג זה ביחס לדירוג הקודם, שפורסם בשנת 2020 - היא עלתה .מהמקום ה-27 למקום ה-14 . עלייה זו הוסברה בדוח בצמצום מספר התשלומים הנדרשים בכל .שנה9 , בפישוט שיטת המע"ם בישראל, בכך ששיעורו נמוך יחסית ובמיעוט פטורים ממע"ם10 . . ,מדד זה נועד לשמש כלי בידי מקבלי ההחלטות בבואם לערוך שינויים במערכת המסומאפשר .השוואתיות בתחום תפעול מערכת המס ביחס למדינות העולם. ככל שמדינה עולה בדירוג מדד .זה היא נחשבת, באופן יחסי, כמי שמנהלת מערכת מס שבסיסה רחב, ומכאן שהיא פשוטה .והסבירות לקיום עיוותי מס נמוכה, וכן ששיעורי המס בה ועלויות הציות לנישום נמוכים יחסית. .נמצא כי ישראל מדורגת במקום ה-17 בהיבט מס החברות, אך רק במקום ה-29 בהיבט .מס החל על יחידים. במע"ם ישראל מדורגת במקום ה-12 , ובמיסי נדל"ן ובמכסים ישראל .מדורגת במקום העשירי. מדידה זו נסמכת על שורה ארוכה של מדדי תפעול ושירות .המפורטים בדוח דירוג התחרותיות 11. . עוד נמצא כיבדוח דירוג התחרותיות צוינה חולשה של מערכת המס בישראל בכל הנוגע .למילוי טופסי דיווחים שנתיים של חברות: על פי תחשיב עורכי המחקר , הזמן הנדרש .בישראל למילוי טפסים אלו הוא בממוצע 110 שעות, הזמן הרב ביותר בכל 37 המדינות .ה- OECD , שהממוצע בהן הוא 44 .שעותדוח דירוג התחרותיות הצביע גם על חולשות .נוספות של מערכת המס בישראל ביחס למדינות ה- OECD , כך לדוגמה: .שיטת מדרגות המס הנהוגה בישראל - מיסוי שכר העבודה כרוך בעלויות ציות. כך, לדוגמה, .בשל שיטת המדרגות נדרש שכיר, במקרים מסוימים, לערוך "תיאום מס". .מספר אמנות המס שישראל חתמה עליהן עם מדינות גומלות - נמוך יחסית - 58 ,בלבד .ואילו הממוצע של מספר האמנות במדינות ה- OECD הוא75 .אמנות למדינה .בהקשר זה יוער כי לעיתים חקיקת מס כשלעצמה איננה מורכבת, אולם עם יישומה, לאורך .השנים, נוספים לה סייגים ותנאים באמצעות הוראות ביצוע של הרשות, פסיקה וכיו"ב, ואלו .הופכים אותה למורכבת לדיווח על ידי הנישום ולבדיקת שומה על ידי מפקח המס. לא זו אף זו, .הואיל והוראות הביצוע של הרשות ופסיקות המס שאינן של בית המשפט העליון, אינן מחייבות .את הנישומים, אין בהן בהכרח כדי להסדיר מחלוקות מס. .מומלץ כי לקראת חקיקת רפורמות מס תערוך הרשות כשגר ה בדיקה רוחבית של כלל .השלכות הרפורמה, לרבות על סיבוך מערכת המס, על עלויות הציות החלות על הנישום, .על העלויות הכרוכות בהתאמת המחשוב הנדרשת, על ההיערכות המינהלית הנדרשת .(למשל, הכנת טפסים נוספים ומחשובם). .9 מספר תשלומי הניכויים משכר ירד מ-12 לאחד. תשלומי מס אחרים ירדו מ -14 לשלושה. .10 גם הזמן הנדרש למילוי טופסי מע"ם פחת במידה ניכרת. .11 כך לדוגמה, גובה שיעורי המס במערכי המס השונים, מיעוט שיעורי המס לכלל סוגי ההכנסות, פשטות ואחידות .ביישום דיני המס ביחס לכלל הנישומים ולגבי משקיעים זרים בפרט ועוד. .| 453 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס עוד מומלץ לרשות המיסים לשקול להקים ועדת קבע לבחינה סדורה של כל דיני המס, .התקנות, ההוראות, נוהלי הרישום, הדיווחים, הביצוע וכל הכרוך במערכת המס, זאת כדי .לקדם הליכים לפשט את מורכבות דיני המס ולהבהיר ם. .מקרה בוחן: רפורמת המס בנוגע למיסוי הכנסות .מחו"ל של 'תושבי ישראל ' .עד שנת 2003 הייתה נהוגה במדינת ישראל שיטת מס טריטוריאלית עם כמה זיקות פרסונליות .להכנסות אשר התקבלו בחו"ל, ולפיכך חלק גדול מההכנסות של 'תושבי ישראל ' אשר הופקו .בחו"ל לא היו חייבות במס בישראל. בעקבות תיקון מס' 132 לפקודה, אשר נכנס לתוקף ב- .1.1.03 , הונהגה בישראל שיטת מיסוי על בסיס פרסונלי. לפי שיטה זו, מי שמוגדר "תושב ישראל" .חייב במס בישראל על כלל הכנסותיו, לרבות אלו אשר הופקו, נצמחו או התקבלו מחוץ לישראל. .בשנת 2016 פרסם משרד מבקר המדינה דוח בנושא "מיסוי הכנסות של 'תושבי ישראל ' .בחו"ל" 12, ובו צוין: "אכיפת משטר המס בישראל תלויה בין היתר ביכולת הרשות להתמודד עם .הפעילות העסקית ההולכת וגוברת של 'תושבי ישראל ' בחו"ל. נראה כי משטר המס הנוכחי .ורמת האכיפה בכל הקשור למיסוי הכנסות מחו"ל מאפשרים במקרים רבים לחמוק מתשלום .מס לא רק באמצעות תכנון מס וניצול מקלטי מס, אלא בפשטות באמצעות אי-דיווח על הכנסות, .בידיעה שהסיכוי שהרשות תאתר את מעלים המס אינו גבוה. ביטוי להעלמות אלה ניתן למצוא .בדיווח של ישראלים רבים, החל בנובמבר 2011 , במסגרת הליכי'גילוי מרצון ', על הכנסות בחו"ל .שהסתכמו ביותר מ-17 ."מיליארד ש"ח .ואכן, על היקף העלמת ההכנסות מחו"ל אפשר ללמוד מהסכמי גילוי מרצון שנחתמו עם .יהלומנים בשנים 2017 - 201913. הסכמים אלו משקפים גביית מס בענף שרובו נסמך עלייצוא .(הכנסות מחו"ל) על סמך מידע שהתקבל מנישומים במסגרת "גילוי מרצון" של העלמות מס .אשר זיכה את המשתתפים בו בחסינות מהליך פלילי ולהקלות בחיובי ריבית והצמדה על חוב .המס, כך שהמס ששולם בהסכמים אלו אינו משקף את הערך הריאלי של חוב המס. על פי .נתונים אלו, בשלוש השנים האמורות לעיל נחתמו הסכמי גילוי מרצון עם 168 יהלומנים ושולם .על פיהם מס מצטבר של כ-998 מיליון ש"ח- כ-4 מיליון ש"ח מסבממוצע לנישום. נתונים אלו .משקפים העלמת הכנסות של מיליארדי שקלים על ידי 168 נישומים, והם מדגימים את היקף .העלמת המס על הכנסות מחו"ל. .12 ,מבקר המדינהדוח שנתי 67'א, רשות המיסים - מיסוי הכנסות של 'תושבי ישראל' בחו"ל. .13 רשות המיסים, החטיבה המקצועית - דוח סיכום פעילות לשנת המס 2019. . . .| 454 | . היבטי מועילות של מערכת המס .בתגובת הרשות מנובמבר 2016 , שנכללהבמסגרת הערות ראש הממשלה לדוח מבקר המדינה .67א' בנושא זה, הרשות ציינה כי היא אכן בוחנת את הצורך להסדיר סעיפים שונים ברפורמה זו. .כך, לדוגמה, בעניין "מס יציאה" היא ציינה: "סעיף 100 , מעורר]הקובע את חובת מס יציאה[ א .קשיים שונים, ובשל קשיים אלו לא נעשה שימוש רב בהוראת סעיף זה. בשנה האחרונה נדונה .הצעה לתיקון חקיקה לסעיף זה בלשכת מנהל רשות המיסים... רשות המיסים תפעל לקידום .הצעת תיקון החקיקה בעתיד". .בדוח מבקר המדינה האמור לעיל צוין למשל, קושי לעקוב אחר מספר הישראלים השוהים בחו"ל .בשל היעדר מבחן תושבות ברור , ופורטו גם הפערים בנתונים המספריים על 'תושבי ישראל ' .השוהים בחו"ל בין גופים ממשלתי ים שונים: משרד הפנים, המוסד לביטוח לאומי והלשכה .המרכזית לסטטיסטיקה. הפער נובע מכך שגופים שונים נבדלים זה מזה ב הגדרות ל מונח ."ישראלי" וב שיטות איסוף הנתונים. .בנוגע ל"מבחן התושבות" - תנאי יסוד להטלת מס על הכנסות של נישום מחו"ל - הרשות .ציינה בתגובתה לדוח הביקורת כי: "במסגרת עבודת מטה שנערכה ברשות המיסים נבחנה .הצעה לתיקון החקיקה במסגרתה יקבעו חזקות ימים כמותיות שאינן ניתנות לסתירה לפיהן יראו .יחיד כתושב ישראל... רשות המיסים תפעל לקידום הצעת תיקון החקיקה בעתיד". .בעניין "מבחן התושבות" והמלצת משרד מבקר המדינה לקבוע מבחן תושבות אשר יעניק לנישום .ודאות הן במישור מס הכנסה הן במישור ביטוח לאומי, המוסד לביטוח לאומי ציין בתגובתו לדוח .הביקורת כי: "מקובל על המוסד לביטוח לאומי כי צוות בין -משרדי יבחן את הסוגיה על כל .השלכותיה. נקבעה ישיבה עם רשות המיסים בנושא". .המוסד לביטוח לאומי מסר בתשובתו מ - 1.6.22 " כיבעקבות טיוטת דו"ח ביקורת קודם, משנת .2016 , בנושא 'מיסוי הכנסות של תושבי ישראל בחו"ל ', התבקשנו לבחון הצעה להאחדת .קריטריונים למבחני תושבות של המוסד לביטוח לאומי ורשות המיסים. בישיבה שהתקיימה עם .נציגי רשות המיסים ב- 12.9.16 נבחנה אפשרות זו על ידי נציגי שני המשרדים. נציג הרשות הבהיר .כי השיקולים המנחים את רשות המיסים, כגוף הממונה על גביית המיסים במדינה, שונים .בתכליתם מאלו של המוסד לביטוח לאומי כגוף סוציאלי. עוד הובהר כי מבחני התושבות במוסד .לביטוח לאומי הם מבחנים מהותיים של מרכז חיים על פי מרב הזיקות להגדרה זו ... בשל הצרכים .השונים של הגופים הבוחנים את המעמד, אין בסיס לאיחוד הקריטריונים. לנוכח האמור, נציגי .המשרדים הגיעו למסקנה המקצועית שלא לאמץ את המלצת דוח המבקר ". " , –. " , –. .| 455 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס מוצע כי נוכח הזמן שחלף ממועד רפורמת המס והבחינה הקודמת שעשו הגופים בנוגע .להגדרת התושבות, והפערים הקיימים במבחני התושבות השונים של משרדי ממשלה .ולצורך אחידות, שקיפות והוגנות, יבצעו רשות המיסים והמוסד לביטוח לאומי בחינה נוספת .של האחדת קריטריונים בעניינים מהותיים כמו מבחני התושבות, שכן הגדרות שונות אלו .עלולות להביא ליצירת פערים בין חבות המס של אזרחים במערכי המס השונים ובין .הזכויות הסוציאליות הניתנות בידי הביטוח הלאומי. .רשות האוכלוסין וההגירה מסרה בתשובתה מ- 20.7.22 כי "ככל שתוקם ועדה בינמשרדית, .לבחינת 'מבחן תושבות' אחיד לכלל המשרדים, תיקח הרשות חלק בוועדה זו. יובהר כי הקמת .וועדה כאמור והסדרת הנושא תאפשר שקיפות ובהירות לאזרח הן במישור מס הכנסה והן .במישורים נוספים. במסגרת דיוני הוועדה יש לתת את הדעת לסוגיית הפער בנתונים אשר נובע .מההגדרות השונות הקיימות כיום, וכן בשל השיטות השונות לאיסוף הנתונים, הנהוגות בכל .משרד". .מן הדברים עולה, כי התחום של מיסוי 'תושבי ישראל ' השוהים בחו"ל הוא מורכב ומעלה קשיים .רבים. בנוסף , מאז שהונהגה הרפורמה בינואר 2003 , חלפו כ -20 שנה ובמהלכ ן חלו שינויים .מפליגים בתחום זה, ובכלל זה תהליכי גלובליזציה, פיתוח הכלכלה הדיגיטלית ושינויים בכללי .המיסוי הבין-לאומי ש הנהיג ארגון ה - OECD. . ביולי2020 פורסם דוח פעילות החטיבה המקצועית של רשות המיסים לשנת 2019, ובו פורט .בנוגע ל פעילות של ועדה לרפורמה במיסוי הבין-לאומי: "במהלך שנת 2018 הוקמה על ידי מנהל .רשות המיסים ועדה לבחינת המלצות לתיקוני חקיקה בתחום המיסוי הבין-לאומי. הוועדה פעלה .בשיתוף עם הלשכות המקצועיות. בשנת 2019 ריכזה מחלקת מיסוי בין-לאומי עשרות סקירות, .המלצות ודינים משווים בנושאים שלגביהם הובאו המלצות לתיקון הדין. להלן עיקרי הנושאים .בהם נערכו סקירות ולגביהן מתגבשות המלצות: תיקון הגדרות תושב חוץ ותושב ישראל; תיקון .בסעיפים 14 עד97 בסעיפים המתייחסים למיסוי חברה נשלטת זרה וחברת]תיקון[ ;לפקודה .משלח יד זרה; תיקון סעיף 100 ; הרחבת חובות דיווח; הוספת הוראות]מס יציאה[ א לפקודה .אנטי תכנונית; המלצות ארגון ה- OECD (בעקבות פרויקט ה-BEPS ) והאיחוד האירופאי בנושא 'אי .התאמות היברידיות '; הגבלת התרת הוצאות מימון והחלת מיסוי מס סניף. במהלך השנה .התקיימו עשרות פגישות הכנה, סיעור מוחות והחלפת דעות עם הלשכות המקצועיות. לקראת .תום השנה התגבשו המלצות הוועדה במרבית הנושאים עם הלשכות. לקראת תום השנה אנשי .המחלקה החלו בכתיבת דוח הוועדה שנמצא בפני סיום. פעילות הוועדה בשנה זו היוותה חלק .משמעותי מפעילות המחלקה, הן מבחינת סקירת הדין הקיים, העלאת המלצות, הכנת דינים .משווים, הצגתם בישיבות עם הלשכות וכתיבת דוח הוועדה". .ממצאי הביקורת העלו כי הרפורמה בנוגע למיסוי פעילות 'תושבי ישראל' בחו"ל לא .הושלמה, ובכלים העומדים לרשותה - הרשות מתקשה לאתר את חייבי המס ולגבות את .מלוא המס אותו חייבים 'תושבי ישראל'. . . .| 456 | . היבטי מועילות של מערכת המס מומלץ כי הרשות תפעל להשל ים את תהליך הרפורמה בנוגע למיסוי פעילות 'תושבי .ישראל' בחו"ל. נוסף על כך, מומלץ כי הרשות תיזום, טרם גיבוש עמדתה והפצת מסקנותיה .למקבלי ההחלטות, פנייה אל הציבור בבקשה לקבל את עמדותיו בנוגע לנושאים שבתחום .המנדט שלה. זאת בשל השלכות הרוחב של הרפורמה במיסוי הכנסות מחו"ל, הנוגעת .למספר רב של סוגי הכנסות ו של סוגי נישומים (ובכללם למשל , מבצעי "רילוקיישן"; .נציגים של מוסדות ישראליים בחו"ל; י חידים בעלי הכנסות מחו"ל מנדל"ן או מפיננסים). .מדידה: נתוני גבייה, תקציב והגשת דוחות .בשנים 2019 - 2021 עמדו ההכנסות ממיסים על סך של 1,170 מיליארד ש"ח. בתרשים1 להלן .מוצגים נתונים על הכנסות ממיסים ישירים ומיסים עקיפים בשנים 2019 - 2021 , נכון למרץ2022 . .תרשים 1: ,הכנסות על פי סוגי מס 2019 - 202114 )(במיליארדי ש"ח .על פי נתוני רשות המיסים, בעיבוד משרד מבקר המדינה. .14 נתוני גביית המס המוצגים בטבלה לעיל אינם שלמים: חלק מהנתונים אמורים להתעדכן בעקבות טיוב נתונים וחיובי .או זיכויי מס עתידיים בגין שנים קודמות; סיכומי הביניים של סוגי המס המוצגים בטבלה אינם תואמים את הסיכום .של סעיפים באותו סוג מס, וזאת בשל ביטולי מס המגולמים בסיכומי הביניים אך לא בסעיפי המס הפרטניים, שכן .אין ברשות מידע על ביטולי מס לפי סעיפים פרטניים. .| 457 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס מנתוני התרשים עולה כי בשנים 2019 - 2021 עמדו ההכנסות המיסים על כ- 1,170 מיליארד .ש"ח (נטו כ -993 מיליארד ש"ח), מה ן, 611 מיליארד ש"ח הכנסות ממיסים ישירים .(כ-52% ), בעוד שההכנסות ממיסים עקיפים עמדו בשנים אלו על 558 מיליארד ש"ח .(כ-48% ). החזרי המיסים עמדו בשנים אלו על כ-176 .מיליארד ש"ח .להלן בלוח 1 מוצגים נתונים על ההכנסות ממיסים ישירים (במיליארדי ש"ח), לפי סוג מס, בשנים .2019 - 2021 . . לוח1 : ,הכנסות ממיסים ישירים לפי סוג מס 2019 - 2021 )(במיליארדי ש"ח .סוג המס הישיר שנת 2019 שנת 2020 שנת 2021 סך הכול אחוז .המס .מסך .המיסים .ניכוי מ"ה שכר 69.0 72.9 83.7 226 36.9% . ניכוי מ"ה שלא משכר 30.1 29.2 34.9 94 15.4% . ניכוי מ"ה משוק ההון 3.8 4.8 7.0 16 2.6% . מ"ה עצמאיים 20.9 21.1 27.7 70 11.4% .מ"ה חברות 50.6 47.0 62.1 160 26.1% . מיסי מקרקעין 12.3 12.2 21.7 46 7.6% . סךהכול מיסים ישירים 187 187 237 611 100% . .המקור: רשות המיסים .* נתוני שנת 2020 .מגלמים את השפעת מגפת הקורונה על פעילות המשק והמועסקים .מנתוני הלוח עולה כי המרכיבים העיקריים בהכנסות ממיסים ישירים בשנים 2019 - 2021 . היו ניכוי מס הכנסה משכר בסך226 ( מיליארד ש"ח 36.9% ), מס הכנסה חברות בסך160 .( מיליארד ש"ח 26.1% ) וניכויי מסהכנסה שלא משכר בסך 94 ( מיליארד ש"ח 15.4% .) . להלן בלוח2 מוצגים נתונים על ההכנסות ממיסים עקיפים בשנים2019 - 2021 ,, לפי סוגי מס .בשנים 2019 - 2021 . . . .| 458 | . היבטי מועילות של מערכת המס לוח 2 : ההכנסות ממיסים עקיפים, לפי סוגי מס, בשנים 2019 - 2021 . )(במיליארדי ש"ח .סוג המס העקיף שנת 2019 שנת 2020 שנת 2021 סך הכול אחוז המס .מסך .המיסים .מע"ם ייבוא 46.5 41.9 51.0 139.3 24.9% . מע"ם ייצור מקומי 93.5 94.6 110.9 299.1 53.6% . מס קנייה ייבוא 17.8 18.2 20.0 55.9 10.0% . מס קנייה ייצור מקומי 0.8 0.8 0.8 2.4 0.4% .מכס 3.0 2.9 3.7 9.6 1.7% .בלו דלק 19.0 16.5 16.5 52.0 9.3% .סך הכול מיסים עקיפים 181 175 203 558 100% . .המקור: רשות המיסים .* נתוני שנת 2020 .מגלמים את השפעת מגפת הקורונה על פעילות המשק והמועסקים .מנתוני הלוח עולה כי המרכיבים העיקריים בהכנסות ממיסים עקיפים בשנים 2019 - 2021 . היו מע"ם בייצור מקומי בסך299 ( מיליארד ש"ח 53.6% ), מע"ם בייבוא בסך139 מיליארד .ש"ח( 24.9% ), מס קנייה בייבוא בסך56 ( מיליארד ש"ח10% .) .להלן בלוח 3 מוצגים נתונים על החזרי מיסים בשנים 2021-2019 . . לוח3: ,החזרי מיסים ישירים ומיסים עקיפים, לפי קבוצת מס 2019 - 2021 . )(במיליארדי ש"ח .החזרי מיסים עקיפים וישירים שנת 2019 שנת 2020 שנת .2021 סך הכול שיעור .המס .החזרי מע"ם בארץ -37.0 -35.8 -42.3 115.1- 65.5% . החזרי מע"ם אוטונומיה -2.2 -1.9 -2.1 -6.2 3.5% . החזרי מיסים ישירים -18.1 -19.3 -16.9 -54.3 30.9% . סך הכול החזר מיסים -57.3 -57.0 -61.3 175.6- 100% . .המקור: רשות המיסים .* נתוני שנת 2020 .מגלמים את השפעת מגפת הקורונה על פעילות המשק והמועסקים .| 459 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס מנתוני הלוח עולה כי בשנים 2019 - 2021 הוחזרו כ-176 מיליארד ש"ח, מהם החזרי מע"ם .בארץ בסכום של 115 מיליארד ש"ח המהווים כ- 65.5% .מהמיסים שהוחזרו בתקופה זו .תקציב רשות המיסים .בלוח 4 להלן מוצגים נתונים על תקציב יחידות הרשות לשנים 2017 - 2020 , ובכלל זה שינויי .תקציב שנעשו במהלך השנים. .לוח 4: נתוני תקציב על שינוייו- הוצאה ברוטו ברשות המיסים, 2017 - 2020 . )(באלפי ש"ח .אגפי המס 2017 2018 2019 2020 . מכס ומע"ם 974,647 1,084,830 1,097,823 1,028,721 . מס הכנסה ומיסוי מקרקעין 1,255,827 1,357,833 1,399,884 1,291,904 . סך הוצאות הרשות ללא שע"ם 2,230,474 2,442,663 2,497,707 2,320,625 .שיעור אגפי מיסים הישירים 56.3% 55.6% 56.0% 55.7% .שע"ם 356,755 356,755 436,703 388,016 .סך ההוצאה השנתית 2,587,229 2,799,418 2,934,410 2,708,641 . .המקור: רשות המיסים .מנתוני הלוחות עולה כי בשנים 2019 ו- 2020 היה שיעור ההכנסות ממיסים ישירים מתוך .סך ההכנסות במיסים ישירים ועקיפים 51% ו-52% בהתאמה, ובכל אחת משנים אלו הייתה .ההוצאה ברוטו על אגפי המיסים הישירים כ-56% מסך ההוצאה השנתית על אגפי המיסים .הישירים והעקיפים (ללא שע"ם). .נתוני הדרישה להגשת דוחות מס הכנסה .משרד מבקר המדינה בדק את הנתונים של הדרישה להגשת דוחות מס הכנסה שנתיים בפילוח .לפי סוגי תיקים: עצמאים, חברות, שכירים, מוסדות ציבור ובקשות של שכירים להחזרי מס. בלוח .5 להלן מוצגים נתונים על אוכלוסיית חייבי הגשת דוחות מס לפי סוגי תיקים, והגשת דוחות .בפועל להחזר מס על ידי שכירים לשנים 2012 - 2020, כפי שהתקבלו מהרשות. . . .| 460 | . היבטי מועילות של מערכת המס לוח 5: נתונים על אוכלוסיית חייבי הגשת דוחות מס לפי סוגי תיקים, והגשת .דוחות להחזר מס על ידי שכירים לשנים 2012 - 2020 . השנה עצמאים חברות שכירים מוסדות .ציבור סך הכול .דוחות של .חייבי .דיווח שיעור .גידול .שנתי .בהגשת .דוחות .של .חייבי .דיווח שכירים, .הגשת .דוחות .להחזר .מס .ששולם .ביתר* .2012 470,392 153,303 48,710 19,422 691,827 251,568 .2013 503,631 162,007 54,473 20,059 740,170 6.99% 266,320 .2014 539,240 171,324 62,335 20,868 793,767 7.24% 282,154 .2015 578,410 181,465 70,850 21,711 852,436 7.39% 287,740 .2016 624,286 191,752 79,798 22,625 918,461 7.75% 286,804 .2017 671,653 198,644 89,507 23,483 983,287 7.06% 257,632 .2018 722,100 205,421 99,612 24,445 1,051,578 6.95% 226,006 .2019 779,388 213,222 106,245 25,586 1,124,441 6.93% 174,202 .2020 825,581 221,241 111,936 26,591 1,185,349 5.42% 108,189 . הגידול בין .2012 - .2020 75.5% 44.3% 129.8% 36.9% 71.3% . .המקור: רשות המיסים .* נתוני שנת 2020 מגלמים את השפעת מגפת הקורונה על פעילות המשק והמועסקים. .מנתוני הלוח עולה כי חל גידול מתמיד במספר דוחות המס הנדרשים מחייבי הדיווח (ללא .דוחות להחזר מס) מ- 691,827 דוחות בשנת2012 ל- 1,185,349 דוחות בשנת2020 (המהווה .גידול של כ-71% ). כך לדוגמה חל גידול של כ- 130% בקרב השכירים , 75.5% בקרב .העצמאים ו- 44.3% .בקרב החברות .בתרשים 2 ,להלן מוצגים נתונים על מגמות בדרישה להגשות דוחות לפי סוגי תיק שונים2012 - .2020 . .| 461 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס תרשים 2: נתונים על מגמותבדרישה להגשת דוחות לפי סוגי תיק שונים* , .2012 - 2020 . ,על פי נתוני רשות המיסיםבעיבוד משרד מבקר המדינה . .* הגשת דוחות להחזרי מס על ידי שכירים - הנתונים בכל הנוגע לדוחות החזרי מס ששולם ביתר לגבי .שנות המס 2020-2016 אינם שלמים, היות וניתן להגיש עדיין דוחותלשנים אלו. .מנתונים נוספים שסיפקה הרשות, עולה כי בכלל אוכלוסיית חייבי ההגשה , ממוצע שיעור .דוחות המס שלא הוגשו לשנים 2017 - 2019 הוא כ-4% וכ-13% במוסדות הציבור. .להלן בתרשים 3 מוצגים נתונים על מצבת המפקחים באגף מס ההכנסה בשנים2012 - 2021 , ..האמונים על הטיפול בתיקים האמורים . . .| 462 | . היבטי מועילות של מערכת המס תרשים 3: ,מצבת מפקחי מס ההכנסה 2012 - 2021 . ,על פי נתוני רשות המיסיםבעיבוד משרד מבקר המדינה . .מנתוני התרשים עולה כי מצבת מפקחי מס ההכנסה קטנה בכ- 20.6% בשנים2012 - 2020 , .וזאת, על אף שבאותן שנים, היה גידול של כ-71% בדוחות אותם נדרשו להגיש חייבי .הדיווח והצורך לטפל גם במאות אלפי דוחות להחזר מס שהגישו שכירים ששילמו מס .ביתר. .עוד עלה כי נכון לשנת 2020 ,825 אלפי דוחות, המהווים כ-70% מהדוחות שנדרשו להגיש .לרשות המיסים, הם של עצמאים אשר המס הנגבה מהם מהווה 6% מסך גביית המיסים .הישירים והעקיפים בשנה האמורה. .מומלץ כי רשות המיסים תבחן את העלייה בהיקף הדיווחים הנדרשים של המגזרים השונים .למול משאבי הפיקוח העומדים לרשותה ומועילותם לגביית המס בישראל. עוד מומלץ .לבחון היקף ופישוט הדיווחים הנדרש ממגזרים, כגון: עצמאים אשר תרומתם לסך גביית .המיסים נמוכה. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי היא "בוחנת באופן שוטף את כמות כוח האדם המקצועי .שמטפל שומתית בדיווחים השנתיים של הנישומים. כמו כן, רשות המסים פועלת באופן שוטף .לפישוט הדיווחים למס הכנסה, כגון: פתיחת האפשרות משנת 2019 להגיש ]דוחות[ באופן מקוון .מלא, פרסום טופס 137 דיווח מקוצר לעצמאים בעלי הכנסות נמוכות מדוחות 2013". .שקיפות ומדידת ביצועים בתחום המס .רשות המיסים מפרסמת באופן שוטף את היקף גביית המס ואת מידת העמידה בתחזיות המס, .אולם נתונים אלה אינם משקפים בהכרח יעילות של מערכת המס הואיל ומרבית הגבייה היא .אוטומטית, בלא מעורבות של רשות המס, ומושפעת בעיקר מנתונים מקרו-כלכליים. פרסום .מפורט של ביצועי רשות המיסים עשוי ללמד על נקודות החוזקה של המערכת אך גם על נקודות .התורפה העיקריות שלה. הן בשל פערים בין דיני המס לבין המציאות הכלכלית והטכנולוגית, .| 463 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס הן בשל איוש חסר של תקנים, ליקויים באיסוף מידע וכיו"ב. להלן בלוח 6 מוצגים נתונים על .תוספת המס הנובעת מעריכת שומות מס הכנסה לשנים 2017 - 2019 .)(באלפי ש"ח .לוח 6 : תוספת המס הנובעת מעריכת שומות מס הכנסה*, 2017 - 2019 . )(באלפי ש"ח . .מספר .תיקים מספר .שומות כמות שומות .(שנים) בתיק .בממוצע 15 תוספת המס .בפועל תוספת מס .ממוצעת לשנה 16 .2019 16,785 58,377 3 13,323,459 3,830,862 .2018 18,665 64,376 3 12,485,023 3,619,873 .2017 19,379 57,773 3 12,393,606 4,157,231 . .המקור: רשות המיסים .* ללא שומות 03 וללא שומות 09 , במונחים ריאליים . .מנתוני הלוח עולה כי תוספת המס שנובעת מעריכת שומות במס הכנסה מסתכמת בכ- .13 מיליארד ש"ח בממוצע בשנה. עוד עולה מנתוני הרשות כי בכל שומה נסגרות בממוצע .שלוש שנות מס. .להלן בתרשים 4 מוצגים נתונים על גביית המיסים נטו בשנת 2019 , ותוספת המס שמקורה .בשומות מס הכנסה ומע"ם. .תרשים 4 : גביית מס הכנסה ומע"ם נטו, ותוספת המס שמקורה בשומות .מס הכנסה ושומות מע"ם, 2019 )(במיליארדי ש"ח . .על פי נתוני רשות המיסים, בעיבוד משרד מבקר המדינה. .15 .ממוצע לא משוקלל הנובע ממספר השומות שנסגרו, חלקי כמות התיקים שנבדקו .16 ממוצע לא משוקלל של תוספתהמס בפועל, חלקי מספר השנים הממוצע לגביהן נערכה שומת המס. . . .| 464 | . היבטי מועילות של מערכת המס כאמור, סך הכנסות המדינה ממיסים ישירים ועקיפים היו כ -310 מיליארד ש"ח בשנת .201917 . מכלל זה נגבה מס הכנסה בסך כ-55 מיליארד ש"ח נטו (ללא ניכויים ומיסוי .מקרקעין), ונגבה מע"ם בסך כ -101 מיליארד ש"ח. תוספת המס של משרדי השומה במס .הכנסה הייתה כ-13 מיליארד ש"ח בממוצע, ושיעורה היה כ-24% ממס ההכנסהשנגבה . .תוספת המס של משרדי מע"ם הייתה כ-4.9 ,מיליארד ש"חושיעורה היה כ-5% מהמע"ם .שנגבה. משכך, תוספת המס בשנת 2019 שנובעת מעריכת שומות במס הכנסה ומע"ם .הסתכמה בכ-18 מיליארד ש"ח ושיעורה 11.5% מסך גביית מס ההכנסה ומע"ם בשנה זו .(156 מיליארד ש"ח), וזאת למול גבייה כוללת מכלל מערכי המס בסך של310 מיליארד .ש"ח. סך הגבייה האוטומטית במס הכנסה ומע"ם היה בשנת 2019 כ-138 מיליארד ש"ח, .ושיעורו היה כ- 88.5% מתוך הגבייה ממיסים אלו18 . . במרץ2021 פרסמה רשות המס האמריקאית( Internal Revenue Service ; להלן- IRS ) מחקר19 . שהתייחס ליעילות ביקורות המס המבוצעות אל מול המאיון העליון של מקבלי ההכנסות .בארצות הברית. על פי המחקר, המאיון העליון באר צות הברית אינו מדווח על כ-21% .מהכנסותיו. כ -6% "עושים זאת באמצעות "התחמקות מס מתוחכמת , כזאת שאינה נחשפת .בביקורות המס האקראיות של רשות המס. המחקר התמקד בשתי השיטות ה נפוצות להתחמקות .ממס: שימוש במקלטי מס ושימוש בישויות שקופות, כמו שותפויות. .כמו כן, חוקרי ה-IRS העריכו כי התחמקויות ממס באמצעות נכסים זרים כמעט ואינן מתגלות .בביקורות האקראיות שה־ IRS . חוקרי המסאינם מגלים את התחמקויות המס, זאת בשל רמת .התחכום של ההתחמקויות ממס אצל בעלי הכנסה גבוהה, וכיוון שרשות המס האמריקאית .חסרה כלים טכנולוגיים ומקצועיים הנדרשים לטיפול בתיקי מס מעין אלו ולאיתורם. .ה-IRS ,מדווחת על פעילותה באופן שוטף לוועדת התקציב של הקונגרס האמריקאי. כך, לדוגמה .באפריל 2021 היא דיווחה לוועדה זו על פערי כוח אדם ועל המס הפוטנציאלי לגבייה שנמנע .בשל אותם פערים. .ה-IRS עורכת גם מחקרים על מידת שביעות הרצון של הנישומים מהשירותים שהיא עצמה .מציעה להם. כך, לדוגמה, בנובמבר 2020 היא התייחסה במחקר20 שפרסמה למידת שביעות .הרצון של הנישומים מאתר האינטרנט שלה ומהשירות הטלפוני; לגורמים המשפיעים על רמת .הציות של הנישום; למקורות המידע שעליהם הנישום מסתמך בעת הכנת דוח המס השנתי שלו .ועוד. המחקר כלל המלצות ליישום בתפעול השוטף של השירותים המוצעים לנישומים. .17 .ראה לעיל, בפרק העוסק במדידת נתוני גבייה .18 .ללא נתוני הגבייה של מיסי ניכויים, מכס, בלו ומסמ"ק .19 Tax Evasion at the Top of the Income Distribution: Theory and Evidence (March 2021) . .20 Survey (CT AS) 2019, Executive Comprehensive Taxpayer Attitude . .| 465 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס רשות המיסים של ארצות הברית בוחנת באופן שוטף את עבודתה ואף מפרסמת את .בדיקותיה לציבור הרחב ולמקבלי ההחלטות. למול זאת, משרד האוצר בישראל מפרסם .באופן שוטף רק את היקף גביית המס ואת מידת העמידה בתחזיות המס, ללא נתונים .הנוגעים לתפעול עבודת הרשות מול הנישום. אולם נתונים אלה אינם משקפים בהכרח .יעילות של מערכת המס הואיל ו- 88.5% מגביית מס הכנסה ומע"ם היא אוטומטית ולרוב .בדרך של ניכוי במקור, בלא מעורבות של רשות המס, ומושפעת בעיקר מנתונים מקרו- .כלכליים. .פיתוח מתודולוגיות ל מדידת ביצועים אפקטיבית ובניית בסיסי נתונים להערכת עלויות .מנהליות ועלויות ציות, ו הבאתם בצירוף נתוני ם משווים בין-לאומיים, יאפשרו למקבלי .ההחלטות לדון בהם מבעוד מועד בטרם השלמת הליך לחקיקת מס חדשה. בנוסף, .שקיפות כזו עשויה לתרום להגברת אמון הציבור באכיפה השוויונית ולהפחתת המוטיבציה .להתחמקות מתשלומי מס. .מומלץ כי הרשות תשקול לבצע מדידת ביצועים אפקטיבית ותבחן את האופן שעליה .להביא את ממצאיה לפני הציבור. עוד מומלץ כי הרשות תפעל לפתח מתודולוגיות ולבנות .בסיסי נתונים להערכת עלויות מ ינהליות ועלויות ציות, עלויות שהן חלק בלתי נפרד .ממדידת יעילות של מערכת מס. .מחקר משווה: עבודת השומה של רשויות מס ברחבי .העולם ארצות הברית .בשנת 2020 פרסמה רשות המס האמריקאית נת ונים על ביצוע עבודת השומה בשנים .2013 - 201521 .. מהנתונים עולה כי שיעור בדיקת השומה עולה ככל שההכנסה המדווחת עולה .כמו כן, ה-IRS מקדישה חלק ניכר ממשאביה לבדיקת דיווחים שנתיים שההכנסה החייבת במס .בהם היא אפס או שלילית (דיווח על הפסד בשנת המס). גם דיווחים על הפסדי הון משמעותיים .מעלים את הסבירות לבדיקת שומה. ככלל, בדיקה שומתית היא לפחות לשלוש שנות מס ולרוב .כוללת גם בדיקה של צדדים הקשורים לנישום המבוקר. ארגון ה- OECD . בשנת2019 פרסם ארגון ה - OECD מחקרים על רשויות מס ברחבי העולם22 . מחקר זה כלל .סקירות מקיפות על פעילות רשויות המס בשנים 2016 - 2017 ב-58 מדינות, ובכללן בכל מדינות .הארגון. בשנת 2021 פרסם הארגון עדכון של אותו מחקר23 , ובו התייחס לפעילות רשויות המס .ב-59 מדינות בשנים 2018 - 2019 . המחקר התבסס על תשובות לשאלונים שהפיץ ה ארגון .21 ה-IRS התייחסה בפרסום זה לשנות המס אשר במועד הפרסום ה יו סופיות מבחינ ת שומה כיוון שחלה עליהן .התיישנות. בארצות הברית דיווח של נישום ניתן לטיפול שומה עד שלוש שנים מהמועד שהוגש. כלומר, דוח 2016 .שהוגש באוקטובר 2017 ניתן לטיפול שומה עד אוקטובר 2020 . .22 Tax Administration: Comparative Information on OECD and other Advanced and Emerging Economies (2019) . .23 Tax Administration: Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies (2021) . . . .| 466 | . היבטי מועילות של מערכת המס למדינות הנסקרות. עצם ההשוואה בין עשרות מדינות שלכל אחת מהן המאפיינים שלהן אינה .שלמה ללא בחינת עומק גם של אותם מרכיבים ייחודיים. עם זאת, השוואה כזו עשויה ללמד על .מגמות כלליות. להלן מובאות המגמות העולות ממחקרים אלו. הצגת הנתונים כוללת תחשיבים .שנעשו על ידי משרד מבקר המדינה: נתוני הממוצע והחציון ביחס לכלל 59 המדינות שנכללו .במחקר. בתרשים 5 להלן מוצגים נתונים לשנת המס2019 על דירוגה של רשות המיסים בישראל .ביחס לרשויות המיסים ב -38 מדינות ה- OECD במגוון מדדים המעידים על יעילותה של רשות .המיסים בגביית במס בישראל, והקצאת משאביה לצורך כך. .תרשים 5: דירוג רשות המיסים ביחס למדינות ה- OECD , 201924 .על פי נתוני ארגון ה- OECD על רשויות המס בעולם, בעיבודמשרד מבקר המדינה. .מחד עולה כי בכמה מדדים נמוך דירוגה של רשות המיסים למול מדינות ה- OECD , דבר .המשפיע על יעילותה בגביית מיסים. כך לדוגמה: (א) שיעור קטן מעובדי הרשות מטפל .בעסקים גדולים - דירוג 29 מתוך38 מדינות ה - OECD . (ב) שיעור קטן מעובדי הרשות .המוקצים לביקורת או לגבייה ואכיפת חובות המס - דירוג 23 . (ג) שיעור גבוה של עלויות .הרשות ביחס לגביית המס שלה - דירוג 29. מאידך, עולה כי בכמה מדדים דירוגה של .רשות המיסים גבוה יחסית למול מדינות ה- OECD . כך לדוגמה, לפי נתוני 2016 - 2017 , היא .דורגה חמישית - מתוך מדינות ה- OECD שדיווחו בנושא- במספר הביקורות שהיא עורכת .על כל 100 .חברות פעילות .24 הדירוג ביחס למדדים "מספר ביקורות של חברות על כל100 חברות פעילות" ו"מספר ביקורות שבוצעו על יחידים .בעלי עסק על כל 100 "פעיליםנוגע לדירוג בשנת 2017. .| 467 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס רשות המיסים מסרה בתשובתה לעניין מספר העובדים המשוקללים המטפלים בתיקים גדולים .בנוסף לפקיד שומה למפעלים גדולים, כי גם "במשרדים שאינם מוגדרים כמשרדי פשמ"ג ... .מטפלים בתיקים גדולים ומורכבים הדומים בהיקפם ובמורכבותם לתיקי פשמ"ג ". .FTE הוא מדד שימושי להקבלת מספר העובדים בפועל בארגון למספר עובדים במשרה מלאה. .כך, לדוגמה, אם מוגדר שמשרה כוללת 40 שעות עבודה בשבוע, עובד העובד20 שעות בשבוע .מוגדר חצי FTE . לפיכך, מספר יחידותFTE .מקביל למספר העובדים במשרה מלאהבלוח 7 .להלן מוצגים נתונים על האוכלוסייה בישראל לכל עובד משוקלל ברשות המיסים בהשוואה ל- .59 המדינות שנסקרו בשנים 2018 - 2019 . .לוח 7: אוכלוסייהלכל "עובד משוקלל " ברשות המיסים (FTE ) , 2018 - 2019 . 2018 2019 שינוי בין 2018 - 2019 . ישראל 1,383 1,347 -2.6% . חציון 1,383 1,428 3.3% . ממוצע 3,343 3,392 1.5% . מס' מדינות 59 59 . שיעור ביחס לחציון 0.0% -5.7% . שיעור ביחס לממוצע -58.6% -60.3% . המקור: דוח ארגון ה- OECD(2021) . .מנתוני הלוח עולה כי מספר "העובדים המשוקללים" ברשות המס בישראל גבוה ביחס .לגודל האוכלוסייה בהשוואה לממוצע בכלל המדינות בשנת 2019 , כלומר, כל עובד .ברשות המיסים מטפל בפחות אוכלוסייה. בנוסף, בין השנים 2018 - 2019 ישנה ירידה של .כ- 2.6% בגודל האוכלוסייה בה מטפל עובד רשות המיסים בישראל למול עלייה בממוצע .( 1.5% ( ) ובחציון 3.3% ) ביתר המדינות שנבדקו. .בלוח 8 מוצגיםנתונים על כוח העבודה בישראל לכל עובד משוקלל בהשוואה למדינות שנסקרו .בשנים 2018 - 2019 . . . .| 468 | . היבטי מועילות של מערכת המס לוח 8: ( כוח העבודה לכל עובד משוקללFTE ,) ברשות המיסים 2018 - 2019 . 2018 2019 שינוי בין 2018 - 2019 . ישראל 639 622 -2.7% . חציון 688 728 5.8% . ממוצע 1,652 1,671 1.2% . מס' מדינות 59 59 .שיעור ביחס לחציון -7.1% -14.6% . שיעור ביחס לממוצע -61.3% -62.8% . המקור: דוח ארגון ה- OECD (2021 .) .מנתוני הלוח עולה כי מספר "העובדים המשוקללים" ברשות המס בישראל הינו גבוה ביחס .למספר התושבים בגיל העבודה (האוכלוסייה הנמצאת בגיל העבודה) בהשוואה לממוצע .ולחציון ביתר המדינות שנסקרו. כך, לדוגמה, בשנת 2019 היה עובד רשות משוקלל לכל .622 תושבים בגיל העבודה, בעוד שביתר המדינות שנסקרו היההממוצע - עובד על כל .1,671 תושבים והחציון עמד על עובד לכל728 תושבים. יתר על כן, בין השנים2018 - .2019 גדל שיעורם בישראל, בעוד שבמדינות שנסקרו (הממוצע והחציון) קטן מספרם של .עובדי רשויות מס על כל תושב בגיל העבודה. .להלן בלוח 9 מוצגים נתונים עלשיעור עלויות ר שויות המס ביחס לגביית המס בהשוואה למדינות .שנסקרו בשנים 2018 - 2019 . .לוח 9: ,שיעור עלויות רשויות המס ביחס לגביית המס 2018 - 2019 . )(באחוזים . 2018 2019 . ישראל 1.1 1.1 . חציון 0.7 0.7 . ממוצע 0.8 0.8 . מס' מדינות 57 58 . המקור: דוח ארגון ה- OECD (2021 .) .| 469 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס מנתוני הלוח עולה כי עלויות התפעול של רשות המס בישראל , ביחס לגביית המס .בישראל, גבוהות מהממוצע ומהחציון מהמדינות שנסקרו (בשיעור של 1.1 לעומת חציון .של 0.7 וממוצע של0.8 בשנים2018 ו-2019 .) . להלן בלוח10 מוצגים נתונים עליחס עלויות השכר ברשות המס יחסית לסך עלו יות השנתיות .של הרשות בהשוואה למדינות שנסקרו בשנים 2018 - 2019 . .לוח 10: יחס עלויות השכר ברשות המס יחסית לסך עלויות הרשות השנתיות .(באחוזים) . 2018 2019 . ישראל 59.3 59 . חציון 74.3 74.2 . ממוצע 73 72.6 . מס' מדינות 57 58 . המקור: דוח ארגון ה- OECD (2021 .) .מנתוני הלוח עולה כי שיעור עלויות השכר מסך עלויות רשות המ יסים בישראל נמו ך .מהשיעורים המקובלים בעולם. .להלן בלוח 11 מוצגים נתונים על עלויות מערכות המידע ברשויות המס יחסית לסך עלויות .הרשות השנתיות (באחוזים) בהשוואה למדינות שנסקרו בשנים 2018 - 2019 . .לוח 11: עלויות מערכות המידע ברשויות המס יחסית לסך עלויות הרשות .השנתיות (באחוזים) . 2018 2019 . ישראל 12 12.3 . חציון 9.2 9.9 . ממוצע 13.1 10.3 . מס' מדינות 55 56 . המקור: דוח ארגון ה- OECD (2021 .) . . .| 470 | . היבטי מועילות של מערכת המס מנתוני הלוח עולה כי בשנת 2019 היה שיעור עלויות מערכות המידע מסך עלויות רשות .המיסים בישראל גבוה ביחס לשיעורים המקובלים בעולם, ואילו בשנת 2018 היה נמוך .ביחס לשיעור הממוצע בעולם. נתון זה הוא נתון משלים ללוח לעיל הנוגע לעלויות השכר. .עם זאת, יש לציין כי ההשוואה היא לסה"כ העלות ללא אבחנה בין פיתוח מיזמים .ולתחזוקה. .להלן בלוח 12 מוצגים נתונים על שיעור העובדים מתוך כלל עובדי הרשות, המוקצים לפעולות .ביקורת שומה או לפעולות אימות אחרות (באחוזים) בהשוואה למדינות ה- OECD בשנים2018 - .2019 . .לוח 12: שיעור העובדים מתוך כלל עובדי הרשות, המוקצים לפעולות ביקורת .שומה או לפעולות אימות אחרות, 2018 - 2019 )(באחוזים . 2018 2019 . ישראל 24 25 . חציון 27 30 . ממוצע 30 31 . מס' מדינות 54 54 . המקור: דוח ארגון ה- OECD (2021 .) .מנתוני הלוח עולה כי שיעור העובדים המוקצים לפעולות הליבה - ביקורות מס ויצירת .תשואת מס בשומה - נמוך מהשיעורים המקובלים בעולם. כך, בשנת 2019 , בישראל עמד .שיעור זה על 25% , בעוד שחציון כל המדינות שנסקרו (לרבות ישראל) עמד על30% . והממוצע עמד על31%. . בלוח13 להלן מוצגים נתונים על שיעור העובדים המוקצים לאכיפת חובות מס ופעולות קשורות .(באחוזים) בהשוואה למדינות שנסקרו בשנים 2018 - 2019 . .| 471 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס לוח 13 : שיעורהעובדים המוקצים לאכיפת חובות מס ופעולות קשורות 25 , .2018 - 2019 )(באחוזים . 2018 2019 . ישראל 7 7 . חציון 10 11 . ממוצע 12 12 . מס' מדינות 55 55 . המקור: דוח ארגון ה- OECD (2021 .) .מנתוני הלוח עולה כי בשנת 2019 היה שיעור העובדים המוקצים לפעולות שעניינן אכיפת .גביית המס נמוך מהשיעורים המקובלים בעולם, ( 7% בישראל לעומת 12% בממוצע .ו-11% )בחציון. .בלוח 14 להלן מוצגים נתונים על שיעור עובדי הרשויות שיש להם ותק של עשרים שנה לפחות .מכלל העובדים ברשויות (באחוזים) בשנים 2018 - 2019 . .לוח 14: שיעור עובדי הרשויות שיש להם ותק של עשרים שנה לפחות מכלל .העובדים, 2018 - 2019 )(באחוזים . 2018 2019 . ישראל 52 49 . חציון 39 38 . ממוצע 40 39 . מס' מדינות 54 55 . המקור: דוח ארגון ה- OECD (2021 .) .מנתוני הלוח עולה כי כמחצית מעובדי הרשות הם עובדים ותיקים, שצברו ברבות השנים .ידע וניסיון, שיעור גבוה ביחס למקובל בעולם (בשנת 2019 היו כמחצית מעובדי הרשות .בעלי ותק של 20 שנה ויותר, בעוד שבשאר המדינות שנסקרו עמד על כ-40%). . בלוח15 להלן מוצגים נתונים על שיעור "העובדים המשוקללים" (FTE ) העוסקים בעסקים גדולים .מקרב כלל עובדי הרשות (באחוזים) בשנים 2018 - 2019 . .25 .כמו הליכי הוצאה לפועל ועיקולים . . .| 472 | . היבטי מועילות של מערכת המס לוח 15: שיעור " העובד ים ה משוקללים " (FTE ) העוסקיםבעסקים גדולים .מקרב כלל עובדי הרשות, 2018 – 2019 )(באחוזים . 2018 2019 . ישראל 1.1 1.2 . חציון 3.3 3.4 . ממוצע 4.1 4.5 . מס' מדינות 50 50 . המקור: דוח ארגון ה- OECD (2021 .) .מנתוני הלוח עולה כי שיעור עובדי הרשות העוסקים בעסקים גדולים נמוך מהשיעורים .המקובל ים בעולם. .בלוח 16 להלן מוצגים נתונים על מספר ביקורות של חברות על כל 100 חברות פעילות בשנים .2016 - 2017 . .לוח 16: מספר ביקורות של חברות על כל100 ,חברות פעילות 2016 - 2017 . 2016 2017 . ישראל 2.6 2.4 . חציון 1.1 1.1 . ממוצע 6.3 6.4 .מס' מדינות 27 26 . המקור: דוח ארגון ה- OECD (2019 .) .מנתוני הלוח עולה כי מספר הביקורות שבוצעו בשנת 2017 על חברות נמוך במידה ניכרת .מהממוצע במדינות שנסקרו אך גבוה מהחציון. .בלוח 16 להלן מוצגים נתונים לשנים 2016 - 2017 בנוגע למספר הביקורות שבוצעו על יחידים .בעלי עסק על כל 100 פעילים. .| 473 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס לוח 17: מספר ביקורות שבוצעו על יחידים בעלי עסק על כל 100 פעילים, .2016 - 2017 . 2016 2017 . ישראל 0.5 0.5 . חציון 0.5 0.6 . ממוצע 4.51 4.2 . מס' מדינות 29 29 . המקור: דוח ארגון ה- OECD (2019 .) .מנתוני הלוח עולה כי בשנים 2016 - 2017 היהמספר הביקורות על יחידים בעלי עסק נמוך .מאוד ביחס לממוצע במדינות שנסקרו ודומה לחציון. .עולה כי ביחס למדינות שנסקרו, רשות המיסים בישראל, מקצה פחות תשומות ואמצעים .לפעילות הליבה - שומות, ביקורות ואכיפה, בהשוואה למדינות שנסקרו. כך, בשנת 2019 .היה שיעור העובדים המוקצים לפעולות שעניינן אכיפת גביית המס נמוך מהשיעורים .המקובלים בעולם, (7% בישראל לעומת 12% בממוצע). כמו כן, שיעור נמוך יותר מעובדי .הרשות מוקצים לביקורות בעסקים גדולים (ב-2019 - 1.2% מתוך כלל עובדי הרשות למול .ממוצע של 4.5% ב-50 מדינות שנבדקו). .משרד מבקר המדינה ממליץ למשרד האוצר ולרשות המיסים לסקור את המקובל בעולם .ולבחון את ההבדלים הרלוונטיים בין המדינות וללמוד ככל הניתן לקחים ותובנות לגבי .השינויים הנדרשים ברשות המיסים לשם הגברת יעילותה. נתוני המחקר המפורטים, .המציגים את נתוני כל מדינה בנפרד, עשויים ללמד על מדינות שמאפייניהן הייחודיים ביחס .לנתון מסוים, עשויים להוות "סרגל" (" benchmark ,"), לרשות המס בישראל אם בשל דמיון .בהיקף האוכלוסייה, במבנה הדמוגרפי, במשקל סוגי המס השונים ביחס לתוצר המקומי .הגולמי וכיו"ב. .מועילות הטבות מס ביחס ליעדי החקיקה .אחד מיעדי מערכת המס הוא קידום יעדים חברתיים וכלכליים של הממשלה, בין השאר .באמצעות מתן הקלות במס לאוכלוסיות מסוימות או לשם קידום פעילות כלכלית מסוימת. .בשנים 2015 - 2019 היה אומדן הטבות המס בהצעת תקציב המדינה כ-293 ,מיליארדי ש"ח .מתוכם נאמדו הטבות המס האלה: כ-240 מיליארד ש"ח (כ-82% ) מכלל ההטבותניתנו במסגרת .מיסים ישירים, כ-50 מיליארד ש"ח (כ-17% ) מכלל ההטבות ניתנו במסגרת מיסים עקיפים , כ-3 .מיליארד ש"ח (כ-1% ) מכלל ההטבות ניתנו במסגרת אגרות. בתרשים 6 להלן מוצגים נתונים .על הטבות המס לפי סוגי המיסים בשנים 2015 - 2019 . . . .| 474 | . היבטי מועילות של מערכת המס תרשים 6: ,אומדן הטבות המס לפי סוגי המיסים 2015 - 2019 . )(במיליארדי ש"ח .על פי פרסומי משרד האוצר במרשתת, בעיבוד משרד מבקר המדינה. .על פי נתוני משרד האוצר במרשתת, בשנים 2015 - 2019 הסתכם אומדן הטבות המס .במיסים ישירים בכ-240 ,מיליארד ש"ח, מהם הטבות המס לגורמי ייצור, חיסכון ושוק ההון .רווחה ופיזור אוכלוסייה והטבות למשפחה נאמדו בכ-203 מיליארד ש"ח (כ-85% מכלל .הטבות המס במיסים ישירים). סך הטבות המס לשנת 2019 הסתכם בכ-67 מיליארד ש"ח. .להלן בלוח 18 מוצגים נתונים על הטבות המס במיסים ישירים, לפי סוג ההטבה בשנים2015 - 2019. . לוח18: ,הטבות המס במיסים ישירים, לפי סוג ההטבה 2015 - 2019 . )(במיליארדי ש"ח .הטבות מס במיסים ישירים 2015 2016 2017 2018 2019 סך הכול .הטבות לגורמי ייצור 7.78 7.07 6.91 6.61 5.11 33.48 . הטבות לחיסכון ולשוק ההון 17.6 18.69 26.38 27.71 27.83 118.21 . רווחה ופיזור אוכלוסייה 4.52 4.9 5.9 6.07 6.5 27.89 .הטבות למשפחה 4.01 4.07 4.11 4.22 6.71 23.12 . הטבות שונות במ"ה 1.76 1.83 3.2 3.4 3.64 13.83 .( טובות הנאה fringe benefits) 0.33 0.35 0.37 0.39 0.4 1.84 .הטבות במיסי נדל"ן 4.26 4.4 4.46 4.52 3.8 21.44 . סך הכול 40.26 41.31 51.33 52.92 53.99 239.81 . .המקור: פרסומי משרד האוצר .| 475 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס מנתוני הלוח עולה כי בשנים 2015 - 2019 נאמד סך הטבות המס לחיסכון ולשוק ההון בכ- .118 מיליארד ש"ח (כ-49% מכלל ההטבות במיסים ישירים), סך הטבות המס לגורמיייצור .נאמדו בכ-33.5 ( מיליארד ש"ח14% מכלל ההטבות במיסים ישירים) וסך הטבות המס .למטרות רווחה ופיזור אוכלוסייה נאמד בכ-28 מיליארד ש"ח (כ-12% ). בסעיף הטבות המס .לגורמי ייצור נכללו הטבות המס לפי חוק עידוד השקעות הון, אשר נאמדו בשנים אלו בכ- .32.8 ,מיליארד ש"חששיעורם כ- 13.7% .מכלל הטבות המס במיסים ישירים .להלן בתרשים 7 מוצגים נתונים על סךהגידול בהטבות המס לפי סוג המס ועל שיעור הגידול .בסכום הטבות המס בין השנים 2015 ו-2019 . . תרשים7: סך הגידול בהטבות המס , לפי סיווג המס, ושיעור הגידול בהן , .בין השנים 2015 ו- 2019 )(במיליארדי ש"ח . .על פי פרסומי משרד האוצר, בעיבוד משרד מבקר המדינה. .הטבות המס מכונות בספרות המקצועית גם "תקציב הוצאות מס". אומדן הוצאות המס כולל את .הפסד המס השנתי הנובע מפטורים או הקלות מס הניתנים לקבוצות אוכלוסייה שונות. בהתאם .לאומדנים של אגף הכלכלנית הראשית בנוגע לשנים 2015 ו-2019 , המבוססים על הנחות שונות, .בשנים אלו חל גידול באומדן ההטבות בסכום של 17.1 מיליארד ש"ח (כ -34% ,)ועיקר הגידול .בהטבות היה במיסים ישירים ( 13.7 מיליארד). בשנת 2019 היה הסכום הכולל של תקציב .הפטורים ממס כ-67 .מיליארד ש"חבתרשים 8 להלן מוצגים נתונים על הטבות המס במיסים .עקיפים לפי סוגי המס, בשנים 2015 - 2019. . . .| 476 | . היבטי מועילות של מערכת המס תרשים 8: הטבות המס במיסים עקיפים לפי סוגי המס, 2015 - 2019. .על פי פרסומי משרד האוצר, בעיבוד משרד מבקר המדינה. .בלוח 19 להלן מוצגים נתונים על אומדני הטבות המס, כפי שהוצגו בהצעות התקציב לשנים .2015 ו- 2019 . . לוח19: אומדני הטבות המס, כפי שהוצגו בהצעות התקציב לשנים 2015 ו- .2019 )(במיליוני ש"ח .סוג הטבת המס 2015 2019 גידול בין .השנים .(במלש"ח ) הגידול בין .2015 ל- .2019 .)(באחוזים .החוק לעידוד השקעות הון 7600 5,000 -2,600 -34% . זיכוי לעובדי משמרות 180 110 -70 -39% . הטבות לחיסכון פנסיוני ולקרנות השתלמות 17600 27,830 10,230 58% . רווחה ופיזור האוכלוסייה 4520 6,500 1,980 44% .הטבות למשפחה 4010 6,710 2,700 67% . הכנסות מהימורים 250 1,900 1,650 660% . פטור להשכרת דירת מגורים 1210 1,370 160 13% .| 477 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס סוג הטבת המס 2015 2019 גידול בין .השנים .(במלש"ח ) הגידול בין .2015 ל- .2019 .)(באחוזים .עידוד בניית דירות להשכרה 60 80 20 33% . חיילים משוחררים 70 90 20 29% .ספורטאים זרים 10 10 0 0% . סטודנטים 160 190 30 19% .רכב צמוד 330 400 70 21% .פטור ממס שבח לדירת מגורים 4260 3,800 -460 -11% . סך הטבות מס במיסים ישירים 40,260 53,990 13,730 34% .סולר 3100 3,650 550 18% . תיירים ישראלים 460 720 260 57% . אחרים 410 1,370 960 234% . סך הטבות המסבמכס ומס קנייה 3,970 5,740 1,770 45% . פירות וירקות 3010 3,490 480 16% . שירותי תיירות 920 860 -60 -7% . חוק אילת 810 880 70 9% .רכישות מחו"ל דרך האינטרנט 340 900 560 165% . סך הטבות המס במע"ם 5,080 6,130 1,050 21% . אגרות 300 850 550 183% . סך הטבות מס 49,610 66,710 17,100 34% .המקור: פרסומי משרד האוצר במרשתת. .מנתוני הלוח עולה כי האומדן של סך הטבות המס גדל בארבע השנים 2015 - 2019 בכ- .34% , מכ-50 מיליארד ש"ח בשנת2015 לכ-67 מיליארד ש"ח בשנת2019 .חלק משמעותי .מהגידול נבע בהטבות שניתנו לחיסכון פנסיוני ולקרנות השתלמות (כ-10 מיליארדש"ח). .בדוח משרד האוצר צוין גם כי בהיעדר בסיס נתונים מפורט ועדכני על ניצול הטבות המס, .עריכת אומדני הטבות המס כרוכה באי-ודאות גדולה, שכן האומדנים מחושבים על פי .נתונים חלקיים ובפיגור של כמה שנים ומקודמים לערכי שנת התחזית. . . .| 478 | . היבטי מועילות של מערכת המס במצב זה לא ניתן לבחון את האפקטיביות והתועלות של הטבות המס ומידת מימושן. כך .גם נפגעת אמינות ההשווא ה בין השנים בנושא היקף הטבות המס ולא מתקיים הליך .לבחינת חלופות. .בנוסף, הצעות התקציב לשנים הללו לא כללו כמה הטבות אשר לא נאמדו מבחינה .כספית. לדוגמה : אומדן הטבת המס בגין מה שמכונה "חוק האנג'לים"26 , הטבות הניתנות .במסגרת חוקי עידוד לתעשייה, פחת מואץ, רווחי הון בבורסה, אופציות לעובדים במסלול .ההוני, מכלול הפטורים הניתנים למוסדות ציבור27 , פטור לעולים חדשים ולתושבים חוזרים .על הכנסות מחו"ל, קרנות וגופים מוטבים בהסדר מס מיוחד, מס רכישה לנכים ולעולים .חדשים. היעדרן הוסבר כך: בסיס הנתונים אינו מאפשר לאמוד את עלות ההטבה. .אחד מיעדיה של מערכת מס הוא לצמצם אי -שוויון בין מגזרים שונים28. חיוב במס פרוגרסיבי .לפי גובה ההכנסה מאפשר להגדיל את הגב ייה ממי שיש לו הכנסות גבוהות תוך התחשבות .בבעלי ההכנסות הנמוכות, וכך גם לממן את הוצאות המדינה השוטפות וגם לכאורה לצמצם את .אי-השוויון באמצעות תשלומי העברה - תשלום קצבאות לזכאים. .אף על פי כן, שיעור מס ההכנסה האפקטיבי אינו פרוגרסיבי לחלוטין, זאת משום שהוא אינו .נקבע על פי מיסוי הכנסות מיגיעה אישית בלבד, אלא כולל מיסוי הכנסות ממקורות שונים, כגון .הכנסות מהון פיננסי (החזקות בשוק ההון) או הון פי זי (כמו השכרת נדל"ן). הכנסות אלו ממוסות .באופן שונה ובשיעור נמוך יותר משיעור המס השולי המרבי על עבודה ( 50% בשנת2021) , ויש .להן תרומה משמעותית להסבר לפערי ההכנסות באוכלוסייה ובניתוח אי -השוויון במשק .הישראלי. .בהצעת תקציב המדינה לשנת 2019 צוין: "חלוקה דרך מנגנון המס עלולה לצרוך משאבים יקרים .לבקרת הזכאות לאותה הטבה, מה עוד שמיומנות שלטונות המס היא בגביית מיסים ולא בהכוונת .פעילות כלכלית או בפיזור אוכלוסייה לפריפריה". .בהצעת התקציב האמורה לעיל צוין עוד כי מתן הטבות המס מאלץ את רשות המיסים להקדיש .חלק מתקציבה למניעת שימוש לרעה בהקלות מס. נטל מקביל מוטל גם על מקבלי ההטבות - .הם נדרשים להוכיח את זכאותם. .כן צוין בהצעת התקציב: "עוד חיסרון הוא שימוש בהטבת מס כדי לעקוף את מגבלת ההוצאה .הקבועה בחוק הפחתת הגירעון והגבלת ההוצאה התקציבית. אולם, החיסרון הגדול של הטבות .המס נובע מהיעדר דיון ציבורי אודות התועלת שבהן, ומכך שמרביתן אינן זוכות לאישור תקופתי, .להבדיל מתקציב ההוצאות של הממשלה, המאושר בחוק הכנסת מידי שנה". .26 פורסם במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 - 2012 ( תיקוני חקיקה), התשע"א -2011 , שמהותו התרת עלות .השקעה של עד 5 מלש"ח במניות של חברה עתירת מו"פ בידי משקיע יחיד על פני שלוש שנים. .27 תאגיד המשמש ל"מטרה ציבורית" על פי סעיף 9(2 ) לפקודת מס הכנסה. .28 דוח הוועדה לשינוי חברתי כלכלי (ועדת טרכטנברג), מיום 26.9.11. "דרישה בסיסית שנמצאת בקונצנזוס היא כי .מערכת המס צריכה להיות "צודקת". צדק זה מתבטא בעיקר באופן בו היא מקטינה את האי-שוויון הכלכלי .בחברה. מערכת מס פרוגרסיבית לוקחת אחוז מס יותר גבוה ממי שהכנסתם גבוהה ונמוך ממי שהכנסתם נמוכה " . .| 479 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס בדוח מבקר המדינה שפורסם בשנת 2021 ועסק במיצוי זכויות הנישום29 פורטו מקרי בוחן שבהם .נבדקה המועילות של הטב ות מס מסוימות למשק ו מבחינה חברתית. כך, לדוגמה, בנוגע .להטבות לחיסכון פנסיוני (המרוכזות בשני העשירונים העליונים), הטבות להורים עובדים (שרובן .אינן מנוצלות בשל אי-הגעה לסף המס) או הטבות ליישובי ספר (אשר לפי מחקר של בנק .ישראל, לא הוכחה יעילותן במשיכת אוכלוסיות לפריפריה). .מן הדברים עולה, כי תקציב המדינה בשנים האחרונות כולל הטבות מס בהיקפים של .עשרות מיליארדי ש"ח, כך בשנת 2019 ההטבות הסתכמו בכ-67 מיליארדי ש"ח(כגון: .הטבות לחיסכון פנסיוני ולקרנות השתלמות, הטבות במסגרת חוק לעידוד השקעות הון, .הטבות מס על הכנסות מהימורים), אולם לא נערכה בדיקה בדיעבד אם ההטבות השונות .אכן ניתנו לקבוצות האוכלוסייה שהמחוקק התכוון כי יקבלו אותן, ואם הן קידמו את .היעדים שקבעה הממשלה. מרביתן של הטבות אלו הוכנסו לדיני המס לפני שנים רבות .ומאז לא נערכה בחינת עומק של יעילותן בכלל ויעילותן של הטבות אלו ביחס לחלופות .אחרות (למשל, עדכון מדרגות מס, מתן מענקים ישירים). לאור ריבוי סוגי הטבות המס .והיקפן, בדיקה כזו מחייבת ניתוח בסיסי נתונים מפורטים לכל סוג של הטבה לפי פילוח .של עשירוני הכנסה, מיקום גיאוגרפי וכיו"ב, בדיקת הפוטנציאל ביישום חלופות אחרות .ועוד. אולם הדבר לא נעשה במשרד האוצר או ברשות המיסים. .אגף הכלכל נית הראשית ציין בתשובתו מ - 15.6.22 כי "אחד מתפקידיו המרכזיים של מינהל .הכנסות המדינה באגף הכלכלן הראשי הוא להמליץ על מדיניות מס ולבחון את ההשלכות של .הצעות לחקיקת מס... האם הן עולות בקנה אחד עם המדיניות הרצויה". בנוסף, ציינה הכלכלנית .כי היא מעריכה את "ההשפעה של חקיקת מס על הכנסות המדינה ממסים". מקרה בוחן: חוק עידוד השקעות הון .אחת ההטבות המשמעותיות ביותר בהיקפה הכספי היא הטבת החוק לעידוד השקעות הון, .התשי"ט-1959 .לפי חוק זה, שיעורי המס שחברות נדרשות לשלם במסלולים שונים הם 5% - .9% באזורי פיתוח ו-10% - 16% בשאר הארץ, אם כייש מסלולים מיוחדים , ששיעורי המס בהם .נמוכים עוד יותר. בשנים 2015 - 2019 חלה ירידה באומדן הטבה זו מ-7.6 מיליארד ש"ח בשנת .2015 ל-5 מיליארד ש"ח בשנת2019 (ירידה של34% ) בשל שינויים שחלו בחוק בשנים האחרונות .וכן בשל הרעה במצבה של אחת משבע החברות שנהנו מרוב הטבות המס. .משרד האוצר ערך את התחשיב על פי דוחות החברות המוטבות ו/או שומות שהוציאה להן רשות .המיסים. בתרשים 9 להלן מוצגים נתונים עלהטבות המס בחוק לעידוד השקעות הון 30 , בהתבסס .על נתוני משרד האוצר. .29 דוח מבקר המדינה 72 אבנושא "מיצוי הטבות מס ברשות המיסים – היבטים במיצוי זכויות והטבות המס", פורסם .באוקטובר 2021 . .30 בהקשר זהראוי לציין כי בנוגע לשומות הנמצאות בהתדיינות בבתי משפט, חישב משרד האוצר, לצורך אומדן הטבות .המס, את הממוצע בין ההכנסה המדווחות בדוח החברה לזו המופיעה בשומה שהוצאה ע"י רשות המ יסים. פער זה .בא לידי ביטוי בשנים 2018-2016 (בשל שומות גבוהות שהוצאו לחברה מסוימת). . . .| 480 | . היבטי מועילות של מערכת המס תרשים 9: ,הטבות המס בפועל, מכוח חוק עידוד השקעות הון .1999 - 2018 )(במיליארדי ש"ח .המקור: משרד האוצר. .מנתוני התרשים עולה כי נוכח עלות הטבת המס השנתית בהיקף של כ-5 מיליארדי ש"ח .ומעלה בשנים 2008 - 2018 ,יש חשיבות מכרעת להגשמת יעדי חוק עידוד השקעות הון. .הועלה כי אחד מיעדיו המרכזיים - משיכת חברות תעשייתיות גדולות מחו"ל לארץ - לא .הושג. מעבר לארבע החברות הגדולות , אשר נהנות שנים רבות מעיקר ה טבת המס .שבחוק, לא נוספו בעשורים האחרונים חברות גדולות חדשות. .עוד הועלה כי מאז פעילותה של ועדת אנדורן, ועדה שפעלה בשנים 2014 - 201531 , לא .נערכה בחינת עומק של יעילותו של חוק עידוד השקעות. יצוין כי לעיתים נערכת בחינה .ספציפית להיבט מסוים בחוק, בתגובה להתפתחויות בתחום המיסוי הבין -לאומי המחייבות .את מדינת ישראל, ככל המדינות, לגבש את עמדתה ביחס להתפתחויות אלו32. .עוד יש לציין כי במחקר שפרסם בנק ישראל בשנת 201933 הומלץ לבצע רפורמה משמעותית .בחוק לעידוד השקעות הון, וזאת בין השאר כי "יש לשלול את ההנחה לפיה פעילות של חברת .31 ועדה זו המליצה על הפחתות מס על דיבידנד במסלולי הטבות מסוימים, הענקת הטבות במס על קניין רוחני בתנאים .מסוימים ועוד. .32 כך לדוגמה, בעקבות יוזמה של מדינות מובילות בעולם ליישום של חלוקה מחדש של זכויות המיסוי של חברות ענק .רב לאומיות ולקביעת שיעור מס חברות מינימלי שיחול על קבוצת חברות רב לאומיות ממחזור עסקים מסוים, נערכת .בחינה במשרד האוצר, לשם גיבוש עמדת המדינה בנושאים אלו ובדיקת הצורך בעדכון סעיפים מסוימים בחוק עידוד .השקעות הון. .33 חטיבת המחקר של בנק ישראל, "העלאת רמת החיים בישראל באמצעות הגדלת פריון העבודה " (אוגוסט 2019 ,) . .דוח מיוחד .| 481 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס יצוא היא תוספתית למשק בישראל. המשק נמצא בסביבת תעסוקה מלאה מזה כמה שנים, .וכמות גורמי הייצור במשק מוגבלת. גם אם המשק היה במצב אבטלה, אין הצדקה לחוק קבוע .לעידוד השקעות לפתרון בעיה זמנית". .לאור זאת המליץ בנק ישראל על "ביטול הדרגתי של הטבות המס הניתנות לחברות מייצאות .ועל בסיס העדפה ענפית, תוך התחשבות בהתחייבויות הקיימות של הממשלה, כדי למנוע .זעזועים תכופים במבנה התמריצים. יש לגבש שיטה אובייקטיבית חלופית לזיהוי תחומי פעילות .הטומנים בחובם השפעות חיצוניות חי וביות למשק ולהתאים להם תוכניות סיוע אפקטיביות. .לחילופין, ניתן להפחית את מס החברות הכללי על בסיס המקורות שיתפנו. כך או כך אין לנקוט .בפעולות שעלולות להרחיב את סך הטבות המס". .הצורך לחשוב מחדש על עמידה ביעדי חוק עידוד השקעות הון בא לידי ביטוי גם בפסיקה. כך, .לדוגמה, בפסק דין זנלכל 34 , שפורסם בשנת 2019 " :, נאמר כי הוראת סעיף ההטבה ולפיה .ההטבות למפעל בר תחרות יינתנו על פי עמידה במבחן גודל השוק, מעלה קשיים רבים... הותרת .הסעיף במתכונתו הקיימת עלולה לעורר קשיים גם בעתיד... יש לקוות כי המחוקק יבחן מחדש .את הגדרת מפעל בר תחרות, ישקול מחדש את אמות המידה הראויות למתן הטבות, ויתקן את .החוק באופן שלשונו תתאים לרצונו האמתי של המחוקק". .בנק ישראל מסר בתשובתו מ- 23.5.22 כי הנתונים והאזכורים בדוח מקובלים עליו ומשקפים נכונה .את העבודות השונות שנכתבו בחטיבת המחקר ומצוטטות בדוח. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי " המחוקק מעניק הטבות ותמריצים למשיכת פעילויות .מעודדות צמיחה והכל בתיאום עם אגף התקציבים, הכלכלנית הראשית, משרד הכלכלה וגופים .רלוונטיים נוספים ובהתאם לדר ישות ולמדיניות אותה מתווה הדרג המדיני". .עוד מסרה הרשות כי ישנן הטבות אשר המדידה הכמותית שלה ן "אפשרית ומבוצעת וישנן .הטבות שמאפשרות דחיית מס או פריסה של תשלומי מס אשר מדידת ההטבה כאמור אינה .אפשרית מאחר ולצורכי מדידתה נדרש לקיים מערכות דיווח מורכבות אשר יישומן יביא לייקור .מערכות הדיווח ועלויות הציות. לאורך הדרך נעשית חשיבה על האיזון בין הצורך למדוד את .ההטבה לבין העלות והמורכבות של המדידה הן על הרשות והן על האזרח ועל כן ישנן הטבות .שהמדידה שלהן לא מתבצעת הלכה למעשה אלא מבוססת אומדנים והערכות, תוך ניסיון .ליישם מנגנונים סטטיסטיים מורכבים למדידה שלהם מתוך הרצון לאזן ולבחון את העלות מול .התועלת בהיבט ארוך טווח ולא רק להתייחס לעלויות הכמותיות בטווח הקצר ". .אגף הכלכלנית הראשית ציין בתשובתו כי "נושא הטבות המס נבחן בכל הצעת תקציב וישנן .הצעות לביטול הטבות מס, לעתים בליווי צעדים אחרים המועילים יותר לקידום יעדי הממשלה .ומערכת המס. הטבות המס נבחנות לעניין השפעת ההטבה על הכנסות המדינה וגם לעניין .השפעתה על פרמטרים חברתיים, מנהליים וכלכליים אחרים". עוד ציין אגף הכלכלנית הראשית .כי "צעדי חקיקה במיסוי נבחנים על ידי אגף הכלכלנית הראשי ת טרם חקיקתם". .✰ .34 ע"מ 28534 -01-16 חברת זנלכל בע"מ ואח' נ' פקיד שומה חיפה (פורסם ב"מיסים אונליין" , 19.3.19.) . . .| 482 | . היבטי מועילות של מערכת המס מתן הטבות מס בהיקף של כ-67 מיליארדי ש"ח נכון ל -2019 (כ-20% מסך גביית המס), .ללא בדיקה עיתית של הלימה בין יעדי המחוקק לבין ההטבות שנתנו, עלולה לפגוע .במועילות מערכת המס בכללותה. שהרי ביטולן או צמצומן של הטבות מס שראוי לבטל .או לצמצם, או המרתן בעדכון מדרגות המס או במענקים ישירים, עשויים להרחיב את בסיס .המס ובכך לתרום לחיזוק מערכת המס, להגדלת גביית המס וכפועל יוצא אף להפחתת .שיעור המס בשל הרחבת בסיס המס. .מומלץ כי משרד האוצר, ורשות המיסים בשיתוף פעולה עם המועצה הלאומית לכלכלה .ומשרד הכלכלה והתעשייה, יבצעו הערכה מפעם לפעם, של ההטבות השונות הניתנות .במסגרת דיני המס בישראל והחלופות האפשריות , ככל שיש כאלה, במטרה לבחון את .השפעת ההטבות במשך השנים על השגת יעדי הממשלה ברא ייה של התועלת לכלל .המשק ובהתאם יגבשו הצעות לשינוי מדיניות ככל שאלו נדרשים. .היקפי כלכלה "שחורה " .בישראל פועלת לצד הכלכלה החוקית והמדווחת לרשויות המס ולרשויות השונות, כלכלה .שאינה מדווחת, המכונה "כלכלה שחורה" או "כלכלת צללים". אחת ממטרותיה העיקריות היא .להימנע מתשלום מס על פעילות כלכלית. יש קושי מובנה להער יך את היקפה של הכלכלה .השחורה, ואף שברבות השנים פותחו מודלים שונים להערכתה, הנתונים שיוצגו בהמשך הם .בבחינת אומדנים בלבד. .כלכלה זו היא חסם לתחרות חופשית במשק ופוגעת בצמיחתו. "הוועדה לשינוי חברתי כלכלי", .שהוקמה ופעלה בשנת 2011 )(בראשות פרופ' מנואל טרכטנברג, ציינה בדוח שהגישה: "קיים .פער משמעותי בין הפעילות ה כלכלית המדווחת לבין הפעילות הכלכלית בפועל במדינת .ישראל. צמצום הפער ביניהן, לצד אכיפה יעילה יותר, צפויים להביא להגדלה משמעותית של .בסיס המס בישראל, ולפיכך גם להגדלת המקורות שבידי הממשלה, כמו גם ליצירת מערכת .מס צודקת ושוויונית יותר, שכן בכך יצטמצם היתרון התחר ותי של עסקים מעלימי המס על פני .עסקים שומרי חוק". .בשנת 2010 ערך הבנק העולמי מחקר, ובו אמד את היקף הכלכלה השחורה ב-162 מדינות .מפותחות ומתפתחות בשנים 1999 - 2007 .במחקר נאמד היקף הכלכלה השחורה בישראל בכ- .22% מהתוצר ונקבע כי שיעור הכלכלה השחורה בישראל ה וא בין הגדולים בארגון ה- OECD . . בשנת2014 פרסם מבקר המדינה דוח בנושא "רשות המיסים בישראל-המאבק בהון השחור 35 ." ." :בדוח זה צויןמשרד מבקר המדינה בדק מגוון של נושאים שיש להם נגיעה למלחמה בתופעת .ההון השחור. יישום מכלול ההמלצות בנושאים אלה יכול להביא להפחתה של ממש בהון השחור .ולמניעת העברת כסף שמקורו בפשיעה לישראל במטרה להלבינו. ואלה הנושאים שנבדקו: "קו .הצדק" וגמול למודיעים; פעילות יחידות החקירה של רשות המיסים; מבצע משותף של רשות .המיסים ומשטרת ישראל למאבק בפשיעה; הפטור מדיווח לעולים חדשים ולתושבים חוזרים .ותיקים; והליך הגיל וי מרצון. משרד מבקר המדינה הצביע על כשלים במערכת המיסוי .35 דוח מבקר המדינה65 א' מאוקטובר2014 ', עמ3 . .| 483 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס המאפשרים את קיומו של ההון השחור, ועל שימוש לא שלם של הרשות בכלים העומדים .לרשותה בתחום זה". .נהוג לחלק את ההכנסות הלא -מדווחות לשני סוגים עיקריים: (א) הכנסות חוקיות של נותני .שירותים שאינן מדווחות לרשויות המס או המנצלות את המעטפת החוקית לשם הגשת דרישה .להחזר מס עבור עסקאות שלא בוצעו. כך, לדוגמה, שימוש בחשבוניות פיקטיביות המציינות ערך .עסקה גבוה מערך העסקה שהתקיימה בפועל מאפשר לעוסק מורשה שרכש שירות או מוצר .לבקש החזר מס תשומות גבוה מזה ששילם בפועל, מגדיל את ההוצאות בייצור ההכנסה ומקטין .את הכנסתו החייבת ואת מס ההכנסה הנובע ממנה על פי חוק. היקף ההון השחור מסוג זה .מוערך בכ - 4.5% .מסך התוצר של מדינת ישראל להערכת הרשות, שבוצעה בשנת 201236 , .אובדן המס מהכלכלה החוקית עומד על כ-10 .מיליארד ש"ח בשנהבמחקר של הבנק העולמי .נמצא מתאם חיובי גבוה בין שיעור המס הקיים להיקפה של הכלכלה השחורה; (ב) הון שחור .הנובע מהכנסות מפעילות לא -חוקית. לדוגמה, משטרת ישראל העריכה בעבר כי היקף .ההימורים הלא חוקיים בישראל מגיע לסכום של כ -10 עד15 מיליארדש"ח בשנה37 . תחומים .נוספים של כלכלה לא חוקית הם סחר בסמים בלתי חוקיים (ובכלל זה קנאביס שלא אושר .כטיפול רפואי), זנות, סחר בנשק, קבלת דמי חסות ("פרוטקשן"), שוחד ושחיתות, הונאה, זיוף .ומרמה, הברחות ובלדרות, גניבה ועוד. עבריינים "מלבינים" את כספים אלה כשהם משתמשים .בהם במזומן. ארגון ה- OECD העריך שהיקף ההון המופק מפשיעה חמורה בעולם הוא 3% - 5% .מהתוצר הכלל-עולמי. רשות המיסים הניחה, באומדן שבצעה בשנת 2012 , שישראלאינה שונה .בהיקף פעילות זו, כלומר - מדובר בפעילות כלכלית בהיקף של 30 עד45 מיליארד שקלים .בשנה38. .אומדן הרשות שנעשה לפני כעשור, מהווה מצ רף של אובדן מס ביחס להכנסות החוקיות, .והעלמת הכנסות (ללא התייחסות לאובדן המס), ביחס להכנסות הלא חוקיות. .אומדן גודלה של הכלכלה השחורה נחוץ כדי להעריך את היקף העלמות המס במשק ולבחור .כלים מתאימים להילחם בתופעה. פעילות כלכלית לא מדווחת שוחקת את בסיס המס, והדבר .עלול להוביל להגדלת החוב הציבורי ולירידה בהיקף השירותים הציבוריים הניתנים לאזרחים .ובאיכותם. .דוח של קרן המטבע העולמית משנת 2018 אמד את השיעור הממוצע של הכלכלה השחורה .בישראל לשנים 1991 - 2015 ב-22% .מהתמ"ג עם זאת, בספטמבר 2020 פרסםמרכז טאוב .מחקר 39 עלאומדן של היקף הכלכלה השחורה בישראל. מכון המחקר מצא כי בשנים האחרונות, .שיעור ו מהתמ"ג נמצא במגמת ירידה. כמו כן, ניכרת ירידה משמעותית בחלקה של העלמת המס .בכלכלה החוקית מתוך הכלכלה השחורה . .36 זו ההערכה האחרונה שהרשות פרסמה, במסגרת דוח הצוות הבין-משרדי למאבק בהון השחור ולהגברת האכיפה .שפורסם בשנת 2013 . .37 אורי טל, הקמת קזינו באילת: הימורים בישראל ( 14.1.08) ., מרכז המחקר והמידע של הכנסת .38 הערכה זו מובאת ונתמכת בדוח שפרסם הצוות למלחמה בהון השחור בראשותו של דורון ארבליבשנת 2013 . .39 ראו באתר מרכז טאוב לחקר המדיניות החברתית בישראל, "הכלכלה הנסתרת בישראל" (ספטמבר 2020) . . . .| 484 | . היבטי מועילות של מערכת המס עלה כי רשות המיסים וגורמי האכיפה אינם מפרסמים באופן שוטף אומדני הפעילות בענפי .הכלכלה הלא חוקיים השונים. .כיוון שכך, אי אפשר לנתח את יעילות היקפי שיתופי הפעולה בין רשויות המס ובין גורמי .האכיפה האחרים בכל אחד ממוקדי הכלכלה השחורה. לדוגמה, אי אפשר לדעת מהו .ההיקף הכספי השנתי של שוק הסמים (כולל קנאביס לא חוקי) ועד כמה רשות המיסים, .אם בכלל, פועלת למסות את שוק זה. .מומלץ כי רשות המיסים ומשטרת ישראל ישתפו פעולה לצורך עריכת אומדנים בדבר .היקפי ההון השחור בישראל בתחומים ובענפי הפשיעה השונים ויפעלו לפרסמם באופן .שוטף. בחינה שוטפת עשויה לתרום לטיפול ממוקד, כזה שימקסם את גביית המס .והחילוטים מפעילויות כלכליות לא חוקיות. .כמו כן, רשות המיסים בישראל מפרסמת הודעות לעיתונות על חלק ממבצעי הביקורת .והאכיפה שלה, אך בשונה מארגונים מקבילים בעולם, דוגמת ה- IRS בארצות הברית וה- .HMRC ( Her Majesty's Revenue and Customs) בבריטניה, אי ן היא מפרסמת לציבור .סטטיסטיקה סדורה ובת -השוואה על היקפיה השנתיים של פעילות זו. כך לא ניתן .להתרשם ממידת היעילות של מבצעים אלו, וקיים קושי להשוות בין פעילות רשות המיסים .בישראל בתחומי האכיפה והגבייה לאלו של מקבילותיה בעולם. עלה כי ברשות אין כוח .אדם שמוקצה לטיפול שומתי בפשיעה חמורה לפי סיווג הפעילות הכלכלית הלא חוקית .כפי שפורט לעיל. כלכלה זו מצריכה טיפול משולב בסיוע גורמי אכיפה אחרים. .משטרת ישראל מסרה בתשובתה מיום 7.6.22 כי "מידע מתוך תיקי חקירה מגיע לרשות המיסים .במסגרת צח"מים משותפים. במקרים בהם אין צח"מים משותפים, ניתן לחשוב על יצירת ממשק .שבאמצעותו יועבר מידע רלוונטי מתיקים בהם יש הרשעות, בכפוף למגבלות החלות על העברת .מיד"פ". עוד הוסיפה המשטרה בתשובתה כי "במקרים בהם אין צח"מ משותף, אין ביכולתנו .לספק את המידע, שכן אינו נאסף. כלל המידע שנאסף מצוי ברשותה של רשות המיסים". .מומלץ שרשות המיסים תשקול לפרסם מדי שנה את מספר החקירות הפליליות שב יצעה, .באילו ענפים כלכליים בוצעו ואת תוצאותיהן, וכן נתונים על היקף הגבייה בעקבות פעולות .אכיפה. .עוד מומלץ שמשרד האוצר והרשות יבצעו עבודת מטה ייעודית לבחינה והקצאה מתאימה .של תשומות כוח אדם וכלים טכנולוגיים לטיפול בתופעת הכלכלה השחורה. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי "במסגרת החלטת הממשלה 549 [40] , הוקצו תקנים ותקציבים .לתוכנית לטיפול בתופעות הפשיעה והאלימות בחברה הערבית 2026 - 2022 . בנוסף, הוקמה .ועדה לבחינת מערך המודיעין בשיתוף חברה חיצונית הכוללת המלצות לרכש טכנולוגי של .מערכת אנליטיקה מתקדמת להיתוך המידע המצוי ברשות ובאינטרנט, רכש למידענות ועוד ". .40 החלטת הממשלה 549 , " תכנית לטיפול בתופעות הפשיעה והאלימות בחברההערבית 2022 - 2026" ( 24.10.21.) .| 485 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס פער המס .אומדן פער המס הוא ההפרש שבין תקבולי המס התיאורטיים ובין התקבולים בפועל, והוא .מחושב על בסיס אומדני הכנסה סטטיסטיים לכלל העסקים במשק. צמצום פער המס עומד .בראש סדר העדיפויות של רשויות מס רבות ברחבי העולם (ובכללן ארצות הברית ובריטניה)41 , . והוא נמדד באופן רציף. מדד זה מסייע לרשויות המס לאתר את סוגי הפעילות שבהם מצוי מרב .פוטנציאל הגבייה. .בנובמבר 2018 פורסם מחקר 42 :בנושא פער המס במדינות האיחוד האירופי. במחקר זה צוין ."היעילות או חוסר היעילות של רשות מס להתמודד עם פער המס נתפס כמדד לאפקטיביות .שלה בהגדלת הכנסותיה". .מדינות אירופה המודדות את פער המס מפרסמות את מדד זה בהקשר של מע"ם בלבד, פרט .לבריטניה, המפרסמת את מדד זה בהקשר של כל מערכי המס. פער המס במע"ם מחושב .כהפרש שבין שיעור המע"ם שהיה אמור להיגבות על פי נתוני צריכת התוצר במדינה ובין המע"ם .הנגבה בפועל. הפער יכול לנבוע מהעלמת מס, מע"ם על הכנסות לא חוקיות, פשיטות רגל .וכיו"ב. במחקר הוצגו נתוני פער המס במע"ם במדינות באירופה ועלה כי פער המס החציוני .במדינות אלו היה בשנת 2016 9.9% . כמו כן, המחקר הצביע על כך שניכרת מגמת צמצום בפער .המס של מע"ם בכלל המדינות שנסקרו במחקר : בשנת 2009 הוא היה בממוצע 18.17% , ואילו .בשנת 2016 הוא ירד ל- 12.3% . חציון פער זה ירד בשנים האמורות לעיל מ- 14.3% ל- 9.9% . .בעניין פער המס במע"ם, ציין מינהל הכנסות המדינה ב- 1.6.22 כי ישברשותו נתונים לשנים .2008 - 2019, וכי עד סוף שנת 2022 הוא יאמוד את פערהמס במע"ם גם לשנים 2020 ו-2021 . .על פי נתוני מינהל הכנסות המדינה, בשנים 2008 - 2019 היה פוטנציאל הגבייה במע"ם כ- 1,049 .מיליוני ש"ח43 . בלוח20 להלן מוצגים נתונים על פוטנציאל הגבייה במע"ם ועל גביית המס בפועל .בשנים 2008 - 2019. . לוח20: פער המס- פוטנציאל הגבייה במע"ם וגבייתו בפועל, 2008 - 2019 . )(במיליוני ש"ח .שנה פוטנציאל הגבייה .(במיליוני ש"ח) גבייה בפועל .(במיליוני ש"ח) פער המס .(במיליוני ש"ח) פער המס .מהפוטנציאל .(באחוזים) .2008 60,197 55,296 4,901 8.10% .2009 64,139 57,953 6,186 9.60% .2010 69,421 64,126 5,295 7.60% .2011 74,476 68,754 5,722 7.70% .41 רשות המס בבריטניה מעריכה כי כ-30% .מפער המס נובע משגיאות דיווח .42 Resources Allocated to Tackling the Tax Gap: A Comparative Study . .43 יצוין כי יש קושי להשוות בין נתוני פער המס בישראל לבין מדינות אירופה בשל שונות בשיטת מדידת הפער. . . .| 486 | . היבטי מועילות של מערכת המס שנה פוטנציאל הגבייה .(במיליוני ש"ח) גבייה בפועל .(במיליוני ש"ח) פער המס .(במיליוני ש"ח) פער המס .מהפוטנציאל .(באחוזים) .2012 79,242 71,037 8,205 10.40% .2013 88,100 79,656 8,444 9.60% .2014 94,698 85,705 8,993 9.50% .2015 97,253 88,748 8,505 8.70% .2016 99,944 89,938 10,006 10.00% .2017 102,934 92,909 10,025 9.70% .2018 106,998 97,876 9,122 8.50% .2019 111,423 100,818 10,605 9.50% . סך הכול 1,048,825 952,816 96,009 9.15% . .המקור: מינהל הכנסות המדינה .מנתוני הלוח עולה כי בשנים 2008 - 2019 היה פער המס המצטבר במע"ם כ-96 מיליארד .ש"ח. לדוגמה, בשנת 2019 היה פער המס10.6 מיליארד ש"ח, כ- 9.5% מפוטנציאל הגבייה .לשנה זו. .בתרשים 10 להלן מוצגים נתונים על פוטנציאל הגבייה במע"ם והגבייה בפועל בשנים 2008 - .2019 )(במיליארדי ש"ח. .| 487 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס תרשים 10: פוטנציאל הגבייה במע"ם והגבייה בפועל, 2008 - 2019 . )(במיליארדי ש"ח .על פי נתוני מנהל הכנסות המדינה, בעיבוד משרד מבקר המדינה. .על פי נתוני מנהל הכנסות המדינה, בעיבוד משרד מבקר המדינה. .עלה כי שלא בהתאם לבריטניה המודדת את פער המס על כל מערכי המס, בישראל - .מינהל הכנסות המדינה מנתח את פער המס בהקשר של מע "ם, כמקובל במרבית מדינות .אירופה וכי בשנים 2008 - 2019 היה פער המס המצטברבמע "ם כ-96 .מיליארד ש"חעוד .נמצא כי פער המס בכל הנוגע למע"ם נמצא במגמת גידול וכי שיעורו עלה מ- 8.1% בשנת .2008 ל- 9.5% בשנת2019. יצוין כי חציון פער במס במדינות אירופה עומד על 9.9% בשנת .2016 . . . .| 488 | . היבטי מועילות של מערכת המס עוד הועלה כי רשות המיסים אינה בוחנת ומנתחת את פער המס, באופן שיאפשר להשקיע .מאמצי פיקוח ואכיפה בהתאם, ובכך להביא להגדלת הכנסות המדינה. .רשות המסים מסרה בתשובה נוספת מ- 26.7.22 (להלן- תשובתה הנוספת) כי היא " פועלת ללא .לאות, כדי לצמצם את פער המס במע״ם וזאת באמצעות מודלים מאקרו כלכליים ומודלים .חדשים ומתקדמים אשר באים לידי ביטוי בתכניות העבודה של הרשות". עוד מסרה הרשות כי ."בעולם של משאב ים מוגבלים, רשות המסים ממקדת את מאמצי האכיפה והביקורת באותם .מקומות בהם ישנו סיכון גבוה יותר להעלמות מס, ובהתאם לכך נבנית תכנית העבודה". .צמצום פער המס עומד בראש סדר העדיפויות של גופי מס בעולם ונמדד באופן רציף. .המידע על פער המס מאפשר לרשויות לאתר מקטעים שבהם גלום מרב פוטנציאל גביית .המס הנוסף, ובהם יש למקד את מאמצי הפיקוח והאכיפה של רשות המס. מומלץ כי רשות .המיסים תעשה שימוש בניתוח פערי במס המופק ע"י מינהל הכנסות המדינה על מנת .להפחית את פער המס בישראל וכי נתוני פער המס ילקחו בחשבון בעת גיבוש תכנית .הגבייה והאכיפה של הרשות על מנת להביא להגדלת אפקטיביות פעולותיה. .רשות המיסים מסרה בתשובתה הנוספת כי היא "פועלת בהתאם לקריטריונים שונים כדי לצמצם .את פער המס ומאתרת באמצעות ניהול סיכונים ייעודי במערכות השונות, כגון מערכות BI .במע״ם, מקומות בהם קיימים פערים העלולים להעיד על פער מס. מקרים שמזוהים בהתאם .לקריטריונים האמורים, מטופלים בדרך המתאימה - ביקורת, פנייה למשרד מס הכנסה לביטול .אישורי ניכוי במקור ושילוב במבצעי אכיפה". .עוד מומלץ כי מינהל הכנסות המדינה במשרד האוצר יבחן גיבוש מודל פער מס לכלל .מכלולי המס בישראל. פעולות הרשות להרחבת רשת הנישומים .יחידות המודיעין של מס הכנסה ושל מע"ם מופקדות על איסוף מידע לצורך מימוש יעדי הרשות, .ובכללם גביית מס אמת, איתור מעלימי מס והרתעה מהעלמת מס. אופי הכלכלה המודרנית, .ובכלל זה ביצוע עסקאות ותשלומים דיגיטליים, פעילות מחוץ לגבולות המדינה, עסקאות בין .אנשים שאין להם תיק מס פעיל וכיו"ב, מחייב את הרשות לעשות שימוש נרחב בכריית מידע .ולבצע עבודת אנליטיקה על בסיסי הנתונים העומדים לרשותה, מקצתם פנימיים ואחרים .ממקורות חיצוניים. כלומר, עובדי יחידות המודיעין זקוקים למערכת ממוחשבת ומתקדמת אשר .תאפשר להם לבצע במהירות חיפושים מורכבים במאגרי מידע, ברשתות חברתיות ובכלל ברשת .האינטרנט לצורך אימות המידע על הנישומים והעשרתו ולאיתור תופעות רוחב המלמדות על .סימנים מחשידים לביצוע עבירות מס. .בדוח מבקר המדינה 68 " א בנושא איסוף מידע ושיתוף פעולה בין יחידות המודיעין ברשות .המיסים" צוין: " ביוני 2014 החל מטה המודיעין באגף מס הכנסה בפעילות להרחבת רשת .הנישומים. במסגרת פעילות זאת ביצע מטה המודיעין חיתוכים והצלבות לפי 50 קריטריונים ופנה .בשאלונים ל- 131,123 מתושבי ישראל שאינם מדווחים על הכנסות ואין להם תיק במס הכנסה, .כדי לבדוק אם יש להם הכנסות לא מדֻווחות לרשויות המס. עד ל- 28.5.2017 , נפתחו 42,695 .| 489 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס תיקי שומה ונגבו כ-1.25 מיליארד ש"ח. עיבוד הטפסים לצורך פתיחת התיק במס הכנסה הוטל .על מרַכזי המודיעין במשרדי השומה. נמצא כי למרות ההצלחה של הפעילות להרחבת הרשת .של מטה המודיעין של אגף מס הכנסה, מרַכזי המודיעין בחלק ממשרדי השומה, לא סיימו את .כל העבודה ופתחו תיקים רק לחלק קטן מהאנשים ברשימות שהעביר מטה המודיעין". .משרד מבקר המדינה פנה בינואר 2022 לרשות בבקשה לקבל נתונים וביקש לדעתאם נוסף על .מקבץ המכתבים שנשלח בשנת 2014 ,כאמור לעילנשלחו מקבצים נוספים וכן נתונים על תפוקת .המס של פעילות זו. .הרשות השיבה באותו חודש: "במסגרת מבצע הרחבת רשת הנישומים אשר החל בשנת 2014 , .אנו שולחים בכל שנה משלוחים שונים של מכתבים על פי רשימת סלהלן [ ימנים מחשידים- .]סמח"ים. בשנים האחרונות אנו שולחים כ - 10,000 מכתבים בשנה. כל סמ"ח וסמ"ח נבדק ואנו .מסיקים מסקנות לגביו האם יש לשלוח שוב על פי אותו חתך או לא". להלן נתוני מפתח בעניין .מבצע הרחבת רשת הנישומים. .על פי נתוני רשות המיסים, בעיבוד משרד מבקר המדינה. .להלן המידע והליקויים העולים מניתוח הנתונים שהתקבלו מהרשות: (א) משלוח מכתבים .לנישומים - ב שנת 2014 נשלחו כ- 131,000 מכתבים, ובשבע השנים 2015 - 2021 נשלחו כ- .66,000 מכתבים במצטבר - 9,400 מכתבים מדי שנה בממוצע; סה"כ שלחה הרשות 197,314 .מכתבים; (ב) תשובות נישומים - כ- 23,070 (כ-12%) אנשים לא השיבו למכתבים אותם שלחה .הרשות, מתוך 197,314 ,אנשים להם שלחה הרשות מכתב אף שנשלחה להם תזכורת. לרשות .אין נתונים כמה מהם טופלו במישור הפלילי או האזרחי ; (ג) בדיקת שאלונים - הרשות לא .בדקה כ- 2,843 שאלונים (2%) שמילאו אזרחים מתוך 174,244 שקיבלה. לרשות אין ניתוח של .הסיבות לכך: אם מדובר במחסור בכוח אדם, בכך ששאלונים נשלחו לאחרונה ו טרם נבדקו .וכיו"ב; (ד) פתיחת תיקים - סך הכול נפתחו כ- 85,000 תיקי מס לאחרשנשלחו המכתבים. .הואיל וכאמור לעיל, כ- 43,000 תיקי מס נפתחו לאחר שליחת המכתבים בשנת2014 , עולה מכך .כי כ- 42,000 תיקי מס נפתחו בשנים2015 - 2021 - כ- 6,000 תיקי מסמדי שנה בממוצע; (ה) .גביית מס - סך גביית המס לאחר שליחת המכתבים היה כ-4.94 מיליארדש"ח - כ-3.7 מיליארד .בגין גביית מס שנרשמה לאחר מאי 2017, כאמור לעיל - כ-800 מיליוןש"ח לשנה בממוצע, 197,314 מכתבים 23,070 אזרחים 2,843 שאלונים .שלחה רשות המיסים .לאזרחים במסגרת מבצעים .להרחבת רשת הדיווח. .בשנים 2014 - 2021 . לא ענו למכתבים אותם שלחה .להם הרשות, אף שזו שלחה .תזכורת. .בשנים 2014 - 2021 . שמילאו אזרחים לדרישת .הרשות, כלל לא נבדקו .בידי הרשות. .בשנים 2014 - 2021 . .85,392 .תיקי שומה 4.94 מיליארד ש״ח .פתחה הרשות בעקבות בדיקת .171,401 .שאלונים של אזרחים .בשנים 2014 – 2021 . מיסים, גבתה הרשות כתוצאה .ממבצעי הרחבת רשת הדיווח. .בשנים 2014 - 2021 . . . .| 490 | . היבטי מועילות של מערכת המס בתקופה יוני 2017 - דצמבר2021 ); (וגבייה לתיק - סך ממוצע גביית המס לתיק היה כ- 58,000 .ש"ח לתיק מס (חלוקה של כ-4.94 מיליארד ש"ח בכ- 85,000 .)תיקי מסואולם , אין מידע מרוכז .בדבר מספר ש נות המס שנגבו בכל תיק מס (השנה השוטפת ושנות מס קודמות) ; (ז) נתוני .נדל"ן של נישומים - כמעט מחצית מהמכתבים נשלחו כיוון שנמצא סימן מחשיד הקשור .בבעלות על נדל"ן. מהם כ- 82,000 נישומים השיבו, ולכ- 35,000 מהם נפתח תיק מס. סך גביית .המס מהם בכל השנים 2014 - 2021 היה כ-1.5 מיליארד ש"ח. אין מידע בדבר היקף החיובים .למפרע במס בגין הכנסותיהם מנדל"ן (השכרות לטווח קצר או לטווח ארוך); (ח) ניתוח אנליטי .של תוצאות המבצע - לרשות אין מערכת מידע אנליטית אשר ביכולתה לפלח את ההכנסות .לפי שנים, לפי מספר מקבץ המכתבים, לפי חיוב במס בשנות המס או לפי חיוב המס בגין שנים .קודמות. .עלה כי סך גביית המס בהמשך לשליחת כ- 197,000 מכתבים בשנים2014 - 2021 היה כ- .4.94 מיליארדש"ח - מתוכם כ-3.7 מיליארד בגין גביית מס שנרשמה לאחר מאי2017 , . כאמור לעיל- כ-800 מיליוןש"ח לשנה בממוצע, בתקופה יוני 2017 - דצמבר2021. עם .זאת, כ- 23,000 מקבלי מכתבים לא השיבווכן עלו פערים בבדיקת המענים שהתקבלו .ובניתוח אנליטי של פילוח תוצאות שליחת המכתבים לפי שנים. כן, עלה כי לרשות אין .נתונים כמה מהם טופלו במישור הפלילי או האזרחי . .הנתונים אודות מקבצי המכתבים שנשלחו עד כה ותשואת המס בגינם ממחישים את .פוטנציאל המס הגלום ביצירת מערכת מידע משוכללת של אנליטיקה, כריית מידע, מיצוי .מאגרי מידע פנימיים וחיצוניים והצלבה ביניהם ומערכות נוספות ייעודיות של בינה עסקית. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי נכון ליוני 2022 " היאעושה מאמצים לאתר אוכלוסייה זו על .אף הקושי, ונציגיה יוצאים לשטח לאיתורם פיזית. על בסיס הנתונים שהתקבלו במבצע "הרחבת .רשת הנישומים", ומדובר באחוז הענות גבוה מאוד של 88.9% , מתבצעת עבודת אנליטיקה .ונפתחו 88,357 תיקי שומה מתחילת המבצע וסך הגבייה עומד על 5,581,279,617 ."ש"ח .מומלץ כי הרשות תפעל למיצוי קבלת המענים מכלל מקבלי המכתבים ותפעל לפיתוח .מערכות מידע נוספות המבוססות על בינה עסקית אשר יסייעו בהרחבת בסיס המס. . .| 491 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס שער שני: יעילות הפעילות ברשות .המיסים .ניתוח מידע לבחינת יעילות הגבי יה ברשות .המיסים .בלוח 21 להלן מוצגים נתונים עלמצבת תיקי מס ברשות המיסים בנובמבר 2021 . . לוח21: מצבת תיקי מס ברשות המיסים, נובמבר 2021 . עצמאים חברות מנהלים שכירים . פעילים לא .פעילים פעילים לא .פעילים פעילים ללא .החזרי .מס החזרי מס .מצבת .תיקים 746,352 558,754 233,113 222,896 152,499 120,413 1,247,315 . .המקור: רשות המיסים .מנתוני הרשות עולה כי נכון לנובמבר 2021 היוסה"כ 1,252,377 תיקי נישומיםפעילים .החייבים בדיווח ו- 781,650 תיקים לא פעילים של עצמאים וחברות. בנוסף, היו1.25 מיליון .תיקי שכירים שאינם חייבים בדיווח - תיקים להחזר מס ששולם ביתר. .על פי נתוני רשות המיסים, בעיבוד משרד מבקר המדינה. . . .| 492 | . היבטי מועילות של מערכת המס מנתונים נוספים שהתקבלו מרשות המיסים עולה כי נכון ליוני 2022 , בשנים2019 - 2021 היא .החזירה לשכירים שאינם חייבים בהגשת דוח כ -3.9 מיליארד ש"ח, בגין סכומי מס הכנסה .ששילמו שכירים ביתר. הרשות ציינה כי החזרי המס בשנים אלו משתנים מדי יום, והם מיוחסים .לשנות המס שניתן להגיש לגביהן החזר מס במועד ההגשה. עוד ציינה הרשות כי ציבור השכירים .הגיש כ- 205,000 בקשות להחזר מיסים ששילם ביתר לשנת המס2019, והן הוגשו בשנים 2020 , .2021 ו- 2022 . בתרשים11 להלן מוצגים נתונים על סכומי מס הכנסה שהחזירה רשות המיסים .בשנים 2019 - 2021 .לשכירים שאינם חייבים בהגשת דוח .תרשים 11: סכומי מס הכנסה שהחזירה רשות המיסים לשכירים שאינם .חייבים בהגשת דוח, 2019 - 2021 )(מיליארדי ש"ח .על פי נתוני רשות המיסים, בעיבוד משרד מבקר המדינה . .| 493 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס היקף בדיקת השומה של דוחות מס הכנסה .הליך הטיפול בדוחות מס הכנסה .בעיבוד משרד מבקר המדינה. .השלב הראשון בהליכי השומה , על פי סעיף 145 לפקודה, הוא הגשת דוח על הכנסתו החייבת של .הנישום ועל סכום המס שעליו לשלם. את הדוח הנישום מגיש באופן עצמאי או באמצעות מייצג. .לאחר מכן פקיד השומה רשאי לסקור את הדוח ולאשר את השומה העצמית או לחלופין - .להכניס את התיק לתוכנית העבודה של השומה כדי לבודקו בצורה מעמיקה. התקופה הקבועה .לכך היום היא ארבע שנים מתום שנת המס אשר בה נמסר לו הדוח. . . .| 494 | . היבטי מועילות של מערכת המס פקיד השומה רשאי לאשר את השומה העצמית, לקבוע שומה אחרת בהסכם עם הנישום או .לקבוע את שומת הנישום ללא הסכמת הנישום - "שומה לפי מיטב השפיטה". שלוש דרכי .הפעולה שלעיל קרויות "שומה בשלב א'". במקרה של שומה לפי מיטב השפיטה , רשאי הנישום .להשיג על השומה במשלוח השגה לפקיד השומה. .לאחר שהנישום מגיש את הודעת ההשגה, הוא נכנס לשלב ההשגה - שלב ב'. בשלב זה ייתכן .הסכם בין הנישום לפקיד השומה וייתכן שפקיד השומה יוציא "צו" - שומה ללא הסכמת הנישום. .ייתכן גם שפקיד השומה לא יטפל בהשגה, וזו תתקבל מאליה בתום שנה מיום שהוגשה. אם .ניתן צו, רשאי הנישום לערער עליו לבית המשפט המחוזי, ועל פי הכרעתו יוכלו הנישום ופקיד .השומה לערער לבית המשפט העליון (ראו לעיל תרשים זרימה של הליכי שומה). .מועילות מערכת המס ( 2019 ) .על פי נתוני רשות המיסים, בעיבוד משרד מבקר המדינה. .| 495 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס בלוח 22 להלן מוצגים נתונים על דוחות המס שהגישו נישומים לשנים 2017 - 2019 . .לוח 22 : ,נתוני בדיקות שומה של דוחות המס השנתיים 2017 - 2019* .השנה סך דוחות .מס שהוגשו סך דוחות .מס שנבדקו תוספת המס .בפועל תשואת מס .לשעת עבודה 44 שיעור .הבדיקה .2017 983,761 19,379 13,323,459,442 26,863 2.0% .2018 1,052,000 18,665 12,485,022,567 21,427 1.8% .2019 1,124,863 16,788 12,393,605,817 20,539 1.5% . ממוצע . 1.7% . .המקור: רשות המיסים .* ללא שומות 03 וללא שומות 09 . .מנתוני הלוח עולה כי בשנים 2017 - 2019 בוצעה בדיקת שומה לכ- 1.5% עד2% מתיקי .המס הפעילים שהוגשו בהם דוחות מס הכנסה שנתיים. . בלוח 23 להלן מוצגים נתונים עלשיעור טיפול שומה לפי מצבת תיקי המס . .לוח 23 : ,טיפול משרדי שומה בחייבי דיווח*, לפי סוגי תיקי המס 2017 - 2019 . חייבים בהגשת .דוחות מס 45 סוג נישום 2017 2018 2019 ממוצע טיפול .2017 - 2019 שיעור טיפול .ממוצע .724,546 עצמאים 8,380 7,572 6,361 7,438 1.03% .206,131 חברות 6,602 6,828 6,255 6,562 3.18% .143,789 מנהלים 3,002 2,877 2,903 2,927 2.04% .98,360 שכירים 1,494 1,387 1,254 1,378 1.40% . אחר 218 203 178 200 . סך הכול .19,696 18,867 16,951 18,505 . .המקור: רשות המיסים .* ללא שומות 03 . .44 .לפי שעות עבודה מושקעות .45 ממוצע לשנים 2017 - 2019 . . . .| 496 | . היבטי מועילות של מערכת המס מנתונים אלו עולה כי שיעור הטיפול השומתי נע בין כ-1% בתיקיעצמאים וכ-3% בתיקי .חברות וכי במשך השנים ירד מספר התיקים שטופלו מכ-19.7 אלפי תיקים ב-2017 ל-17 .אלפי תיקים ב-2019 .עוד עולים הנתונים הבאים: .עצמאים : 12 משרדים מנהלים כ-63% מהתיקים , 5 משרדים מנהלים כ-6% .מהתיקים .חברות: 12 משרדים מנהלים כ-68% מהתיקים, 5 משרדים מנהלים כ-6% .מהתיקים .בעלי שליטה : 12 משרדים מנהלים כ-66% מהתיקים, 5 משרדים מנהלים כ- 4.5% מהתיקים. .שכירים : 12 משרדים מנהלים כ-66% מהתיקים, 7 משרדים מנהלים כ-4% מהתיקים. .על פי נתוני רשות המיסים, בעיבוד משרד מבקר המדינה. . .מבדיקת משרד מבקר המדינה את נתוני התיקים שמשרדי השומה האזוריים בודקים עולה .פער בין מיקומם הפיזי של המשרדים, שכמעט כולם הוקמו לפני עשרות שנים, ובין אזורי .המסחר והתעשייה שהתפתחו בארץ מאז, בעיקר במרכז הארץ. שיעור של כשני שליש .מהתיקים הנבדקים מרוכז ב-12 משרדי שומה מסוימים (בעיקר באזור המרכז), מתוך סה"כ .26 .)משרדים (לרבות המשרד המשולב .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי היא החלה בשנת 2019 במהלך הדרגתי לשיוך תיקים בין .משרדי השומה, שטרם הסתיים, "שנועד לתת שירות מיטבי לאזרחים, בסמוך למקום מגוריהם, .ולאפשר ביצוע בי קורות ופעולות אכיפה על ידי המשרד שהיישוב נמצא בתחום שיפוטו. כוח .האדם המקצועי בכלל משרדי השומה , ערוך לטפל במנעד רחב של עסקים. שירותים רבים .ניתנים כיום באופן מקוון, דבר המפחית את הצורך בהגעה למשרד השומה. כמו כן, במשרדי .הרשות ברחבי הארץ פועלים מרכזי מידע, שירות ומשאבים (מש"מ), שניתן לקבל בהם שירות .| 497 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס בתור מקוצר. בנוסף, קיים מרכז מידע ושירות טלפ וני הנותן מענה לפניות הציבור בנושאים כגון: .תיאום מס באינטרנט, ניכוי מס במקור באמצעות האינטרנט, דיווח ותשלום באינטרנט, תביעות .למענק עבודה ועוד". .על מנת להקל את הנטל הבירוקרטי המוטל על האזרחים, להמשיך לשפר את השירות .לציבור , לחלק את הנטל המוטל על המשרדים באופן מידתי ולהשלים את מהלך שיוך .התיקים, מומלץ כי רשות המיסים תבחן את תחומי פעילות המשרדים לאור פיזור המשרדים .ותתאים את תחומי אחריותם ופעילותם לאופי הנישומים הפועלים בסמיכות אליהם, בלי .לפגוע בשירות הניתן בפריפריה. .חלוקת המס לפי מחוזות גיאוגרפיים .בלוח 24 להלןמוצגים נתונים על התפלגות גביית מס הכנסה בשנת 2020 לפי מחוזות .גיאוגרפיים46 לשנת2020 ולפי ההכנסה החודשית47. .לוח 24: התפלגות מס הכנסה לפי מחוזות, 2020 . משקל .העצמאים .באוכלוסיית .האזור .הגאוגרפי .(באחוזים) התפלגות .ההכנסה .נטו .(באחוזים) הכנסה .חודשית .לא .מתוקננת .נטו .(בש״ח) התפלגות .מס .הכנסה .(באחוזים) התפלגות .ההכנסה .ברוטו .(באחוזים) התפלגות .האוכלוסייה .בעלת .הכנסה .חייבת .(באחוזים) התפלגות .סך .האוכלוסייה .(באחוזים) הכנסה .ברוטו לא .מתוקננת .(בש״ח, .לחודש) אזור מגורים .15.9 50.6 10,101 61.2 52.0 44.2 40.7 12,965 מרכז .ותל-אביב .14.4 28.8 9,773 33.0 29.4 25.9 24.2 12,498 מרכז .18.2 21.9 10,567 28.21 22.6 18.2 16.5 13,630 תל אביב .13.0 22.7 8,308 21.5 22.5 24.1 28.4 10,291 ״מרכז־ .פריפריה,, .13.5 7.8 7,882 6.8 7.6 8.7 12.4 9,625 ירושלים .12.8 11.7 8,633 12.1 11.8 12.0 11.8 10,833 חיפה .12.0 3.2 8,259 2.6 3.1 3.4 4.3 10,096 יו׳׳ש .15.0 26.6 7,407 17.3 25.5 31.7 30.9 8,810 פריפריה .46 הנתונים המודגשים בטבלה מתייחסים לסיכומי ביניים. מהלוח עולה כי מרב ההכנסות ממיסים נגבו באזור מרכז .הארץ. .47 בלוח זה ההגדרה ל"הכנסה חודשית ברוטו לא מתוקננת" היא: "הכנסה שנתית ברוטו חלקי 12 ." הגדרת "הכנסה חודשית .ברוטו מתוקננת" היא: "שכר ממוצע לחודש עבודה בתוספת סך הכנסה שנתית חייבת (למעט שכר) חלקי 12 ." . . .| 498 | . היבטי מועילות של מערכת המס 13.6 13.0 7,449 7.6 12.3 15.3 16.5 8,784 צפון .9.5 11.7 7,793 8.3 10.6 13.3 14.4 9,357 דרום .45.6 1.9 5,538 1.3 2.6 3.1 0.0 6,591 אחר .14.9 8,814 11,003 ממוצע .המקור: מינהל הכנסות המדינה, אגף הכלכלנית הראשית. .מנתוני הלוח עולה כי באזור תל-אביב מרכז מתגוררים כ - 40.7% מהאוכלוסייה, המשכורת .הממוצעת באזור זה מסתכמת בכ - 13,000 ש"ח ברוטו (לא מתוקננת) ומתוכם 44% .משלמים מס הכנסה. תושבי אזור זה משלמים כ -61% מתשלומיהמס הישיר ברמה .הארצית. לעומתם, תושבי אזור "פריפריה" מהווים כ -31% מהאוכלוסייה והכנסתם .הממוצעת ברוטו עומדת על כ- 8,800 ש"ח, רק32% ,מהם מגיעים להכנסה החייבת במס .והם משלמים 17% מסך תשלומיהמס הישיר שברמה הארצית. .בלוח 25 להלן מוצגים נתונים עלהתפלגות תשואת המס (תוספת המס בגין טיפו ל השומה) לפי .סוגי תיקים שטופלו בשומה בשנת 2019 . . לוח25: התפלגות תשואת המס* (תוספת המס בגין טיפול השומה) לפי סוגי .תיקים שטופלו בשומה, 2019 **)(באחוזים, במיליוני ש"ח .משרד .שומה סוג נישום .סך הכול עצמאים חברות מנהלים שכירים .תיקים תוספת .מס תיקים תוספת .מס תיקים תוספת .מס תיקים תוספת .מס תיקים תוספת .מס .טבריה 60 7.16 99 32.24 62 47.45 4 13.53 225 100.39 . עפולה 493 22.99 248 86.12 96 67.50 15 1.39 852 178.00 . צפת 174 6.97 411 66.72 61 17.37 23 2.77 669 93.83 . נצרת 1,097 70.40 365 90.41 163 42.14 3 0.01 1,628 202.96 . עכו- .נהריה 354 50.40 226 75.42 70 40.28 323 26.46 973 192.56 . חיפה 626 210.68 556 1269.47 289 137.05 134 47.66 1,605 1,664.86 . חדרה 289 21.32 251 72.89 135 127.29 42 4.60 717 226.10 . נתניה 243 25.11 265 236.54 192 146.17 26 2.78 726 410.60 . כפר סבא 159 52.74 274 1162.70 183 165.51 86 60.38 702 1,441.34 . פתח .תקוה 152 17.07 232 325.84 126 49.64 191 5.90 701 398.45 .| 499 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס משרד .שומה סוג נישום .סך הכול עצמאים חברות מנהלים שכירים .תיקים תוספת .מס תיקים תוספת .מס תיקים תוספת .מס תיקים תוספת .מס תיקים תוספת .מס .רמלה 177 88.19 163 198.90 113 284.78 39 18.77 492 590.65 . רחובות 353 36.96 185 407.61 149 246.22 33 12.68 720 703.46 . תל- אביב .5 71 23.04 1 18.00 3 1.79 111 24.67 186 67.50 . תל- אביב .1 172 86.60 289 165.28 192 491.48 0.00 653 743.37 . חולון 228 32.69 138 46.99 138 72.69 24 4.25 528 156.62 . תל- אביב .4 123 43.31 302 178.69 156 157.42 0.00 581 379.42 . פשמ"ג 3 0.34 545 3355.69 20 47.88 0.00 568 3,403.91 . תל- אביב .3 322 145.01 423 325.55 156 311.79 1 0.63 902 782.99 . גוש דן 247 228.86 523 984.04 225 483.12 100 20.24 1,095 1,716.26 . ירושלים1 143 36.59 217 109.26 143 111.68 1 0.16 504 257.70 . ירושלים3 108 90.49 53 191.86 53 162.25 17 7.61 231 452.21 . ירושלים2 171 20.14 122 39.91 33 17.21 14 8.53 340 85.79 . אוטונומיה 2 0.16 1 0.73 0.00 0.00 3 0.89 . אילת 57 1.23 65 24.67 18 15.97 4 0.31 144 42.19 . אשקלון 136 29.28 132 171.51 51 105.69 12 23.60 331 330.07 . בארשבע 401 27.19 169 84.40 76 28.31 51 13.17 697 153.07 . סך אגפי 6,361 1,374.94 6,255 9721.44 2,903 3,378.69 1,254 300.10 16,773 14,775.18 . .המקור: רשות המיסים .* ללא שומות 03 . . ** ללא כ-178 תיקים המוגדרים "אחרים" שסכום תוספת המס בהם עמדה על כ-1.1 מיליארד ש"ח. .מנתוני הלוח עולה כי בשנת 2019 הסתכמה תוספת המס ב - 16,773 תיקי מס שערכו .משרדי השומה בכ- 14.78 מיליארדי ש"ח (ללא תיקים המוגדרים "אחרים"), וכי תיקי חברות .מהווים כ-37% מהתיקים שטופלו במשרדי השומה, אך תוספת המס בהם מהווה כ-66% .מסך תוספת המס. בעוד שתי קי העצמאים מהווים כ -38% מהתיקים שטופלו במשרדי .השומה, אך תוספת המס בהם מהווה רק 9% .מסך תוספת המס . . .| 500 | . היבטי מועילות של מערכת המס להלן בתרשים 12 מוצגים נתונים לשנת2019 ,על תוספת המס בתיקים שנערכו במשרדי השומה .לפי סוג תיק (במיליוני ש"ח). .תרשים 12 : התפלגות כמות תיקים ותוספת המס, לפיסוג תיק, 2019 . )(במיליוני ש"ח .על פי נתוני רשות המיסים, בעיבוד משרד מבקר המדינה . .בלוח 26 להלן מוצגים נתונים על תוספת המס בתיקי חברות מצטבר לסוף חודש דצמבר2017 . . לוח26: **תוספת המס* בתיקי חברותמצטבר לסוף חודש דצמבר 2017 . תיקים עם ממצאים .משרדי שומה סך .הכול .תיקים תיקים אחוז ממוצע .תוספת המס .בש"ח חציון של .תוספת .המס בש"ח מקום .ירושלים 3 98 63 64% 546,396 308,201 1 . אשקלון 183 142 78% 1,231,511 263,722 2 .כפר סבא 213 171 80% 2,166,675 256,372 3 .רחובות 175 149 85% 1,176,400 217,976 4 . ירושלים2 156 145 93% 328,526 204,910 5 .תל-אביב 1 436 283 65% 1,156,196 199,459 6 .| 501 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס תיקים עם ממצאים .משרדי שומה סך .הכול .תיקים תיקים אחוז ממוצע .תוספת המס .בש"ח חציון של .תוספת .המס בש"ח מקום .טבריה 100 84 84% 416,253 156,636 7 .תל-אביב 3 298 251 84% 989,714 151,545 8 . עפולה 224 189 84% 499,918 149,000 9 .רמלה 214 191 89% 10,296,064 144,843 10 .נצרת 312 288 92% 302,799 140,673 11 .עכו-נהריה 243 226 93% 316,099 127,106 12 . חיפה 444 322 73% 3,680,573 113,978 13 . באר שבע 182 114 63% 629,877 112,702 14 .גוש דן 719 381 53% 1,709,972 111,916 15 . פתח תקוה 203 129 64% 533,561 99,182 16 .חדרה 267 216 81% 257,135 94,095 17 . צפת 299 229 77% 349,989 92,360 18 .תל-אביב 4 226 169 75% 3,507,424 91,316 19 . ירושלים1 128 98 77% 446,804 81,884 20 . אילת 58 33 57% 266,793 75,169 21 . חולון 106 57 54% 329,573 72,958 22 . אוטונומיה 23 22 96% 124,425 69,165 23 . נתניה 263 165 63% 353,575 62,704 24 .סך הכול אגפי 5,570 4,117 74% 1,539,020 132,753 . .המקור: רשות המיסים .* ללא שומות 03 וללא שומות 09 . * * ללאפשמ"ג ת"א וללא ת"א 5 . . . .| 502 | . היבטי מועילות של מערכת המס בלוח 27 להלן מוצגים נתונים עלתוספת המס * בגין תיקי יחידים ** לשנת 2017 : .לוח 27: ,תוספת המס בתיקי יחידים 2017 . .סך הכול תיקים תיקים עם ממצאים שיעור ממוצע חציון .סך הכול אגפי 10,075 8,679 86% 414,598 55,072 .המקור: רשות המיסים. .* ללא שומות 03 וללא שומות 09 . . ** ללאפשמ"ג ת"א. .בלוח 28 להלן מוצגים נתונים עלגביית המס בתיקים שתוספת המס בהם אינה עולה על 10 . מיליון ש"ח לשנת2017 . . לוח28 : נתוני גביית המס בתיקים שתוספת המס* בהם אינה עולה על 10 .מיליון ש"ח, 2017 . מספר .תיקים מספר .שומות תוספת המס .בפועל תשואה .מהקטנת .הפסדים תשואת .מס לשעת .עבודה תשואה .לשעה .כולל .הפסדים .סך הכול .אגף מס .הכנסה 19,250 57,357 4,788,881,004 2,482,977,370 7,936 12,051 .המקור: רשות המיסים. .* ללא שומות 03 וללא שומות09 . .ניתוח הנתונים המופיעים בטבלאות שלעיל מעלה את הממצאים האלה: .1. בחירת התיקים במשרדי השומה: מספר תיקי החברות שנבדקו בשנת 2017 הואנמוך .ממספר תיקי היחידים שנבדקו באותה שנה. בתיקים אלו שיעור התיקים שנמצאו בהם .ממצאים נמוך משיעור התיקים שנמצאו בהם ממצאים מקרב תיקי היחידים. במשרדי גוש .דן, אילת וחולון, כמעט במחצית תיקי החברות שנבדקו לא נמצאו ממצאים. גם בתיקים אלו .בולט פער בין הממוצע לחציון תוספת המס, והוא אף גבוה במידה רבה מפער זה בתיקי .יחידים. ואולם, כיוון שהרשות אינה אוספת נתונים על "שעות מפקח" המושקעות בתיקי .חברות, אי אפשר לדעת כמה שעות מושקעות בכך ומהי התשואה הממוצעת לתיק חברות .בכל משרד. .2. תוספת המס הגלומה בתיקים הגדולים: התיקים שתוספת המס בהם היא עד 10 מיליון .ש"ח תרמו כ-39% מסך תוספת המס השנתית בשנת 2017 . תיקים אלו בדרך כלל מורכבים .פחות מהתיקים הגדולים מבחינת שומה, ומספר סוגיות המס לטיפול בה ם אינו גדול. נתון .זה מעיד כי הרשות, באופן טבעי, מתרכזת בטיפול השומה בתיקים שתוחלת ותוספת המס .בהם גדולה יחסית. ניתוח הנתונים לפי משרדי שומה מעיד על שונות בין המשרדים במידת .| 503 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס המורכבות של התיקים הנבדקים, שכן בעשרה משרדי שומה (אוטונומיה, אילת, באר שבע, .חדרה, ירושלים 2 ,נצרת, נתניה, עכו, פתח תקווה וצפת), גבייה זו היא כל גביית המס או .כמעט כולה, ורק בשני משרדי שומה (פשמ"ג ורמלה) תוספת זו היא פחות מרבע מתוספת .המס השנתית. .3. תוספת שומה בביקורת: בתיקי יחידים יש פער מהותי בין הממוצע לחציון הן יחסית לכלל .האגף הן בתוך כל משרד. עלה כי בכ-86% מתיקי היחידיםהתגלו ממצאים, אולם חציון .תוספת המס הוא 55 .אלפי ש"ח בלבדכלומר , תוספת המס בגין התיקים שטופלו בשומה .אינה גבוהה. יחד עם זאת, בהיעדר מידע על סך השעות שהושקעו בתיקים אלו - לא ניתן .להעריך את תשואת המס לשעת עבודה. .4. סך תשואת המס: בסך תשואת המס נרשמה בשנת 2019 עלייה של כ- 6.7% משנת 2018 .ועלייה של כ- 7.5% משנת 2017 יחסית לשומות שאינן שומות לפי מיטב השפיטה. עם זאת, .בתוספת המס הנובעת מהטלת צווי מס בכל השנים האמורות, נרשמה ירידה בשנת 2019 .של כ- 18.4% משנת 2018 וירידה של כ- 13.2% משנת 2017 . .5. תשואת מס לשעת עבודה: בתשואת המס לשעת עבודה נרשמה בשנת 2019 עלייה של .כ- 25.4% משנת 2018 ועלייה של כ- 30.8% משנת 2017 . עם זאת, בתוספת המס הנובעת .מהטלת צווי מס, נרשמה בשנת 2019 ירידה של כ- 4.2% משנת 2018 ועלייה של כ- 5.5% .משנת 2017 . נתון זה ממחיש את החשיבות שבבדיקת שחיקת המס בשומות שלב ב' יחסית .לשומות שלב א' ואת הסיבות לשחיקה זו. .רשות המיסים ביקשה להדגיש בתשובתה בנושא זה כי "לעתים ישנם תיקים חריגים .בתשואות שבצווים. כך שהירידה במס מצווים בשנת 2019 נבעה בעיקר מ-3 תיקים בהם .הוצאו צווים בשנת 2018 שהסתכמו בסכום של3 מיליארד ש"ח". .6. שונות בתשואת משרדי השומה: יש שונות גבוהה בין המשרדים בנתוני תשואת המס .לשעה: תשואת המס הממוצעת באגף מס הכנסה היא 20,255 ש"ח לשעת עבודה48 ,אך רק .בשישה משרדי שומה תשואת המס גבוהה מהממוצע באגף. כל ששת המשרדים הללו .נמצאים במרכז הארץ, וחמישה מהם נמצאים בתל אביב. .7. התאמה בין ההשקעה לתשואת המס: אין בהכרח מתאם בין כמות התיקים או שעות .העבודה המושקעות ובין תשואת המס לשעה. לדוגמה, במשרדי ם פשמ"ג, רמלה ותל אביב .4 ,מספר התיקים נמוך יחסיתאולם נראה שהתשואה שם גבוהה , בין היתר, בשל היקפי .מחזורי הפעילות של התיקים המטופלים. עוד עלה כי במשרדים פשמ"ג, רמלה וירושלים 3 . .שעות העבודה נמוכות יחסיתנתון זה מדגיש את הצורך ליצור מנגנון איכותי להזנת מספר ."שעות מפקח" לכל תיק מס באופן שיקושר להיקף הליכי ותוצרי הבדיקה בתיק המס: .מספר הסוגיות המקצועיות שנדונו, מספר דיוני השומה שנערכו, עריכת ביקורת פיזית בעסק, .מעורבות המחלקה המשפטית והמקצועית בליווי התיק, תשואת המס וכיו"ב. כלומר, הנתון .של "תשואת המס" אינו מדד איכות בלעדי לעבודת השומה. .48 כפי שחושבה בדוחות הרשות לשנת 2017 , ללא תשואת המס בגין אי-הכרה בהפסדי מס. . . .| 504 | . היבטי מועילות של מערכת המס 8. ריכוזיות תשואת המס: בשנת 2017 ( שישה משרדיםגוש דן, חיפה, פשמ"ג, רמלה, תל .אביב 1 ותל אביב 349) אחראים לכ-66% ,מתוספת המסואילו שישה משרדים פריפריאליים .(אוטונומיה , אילת, באר שבע, טבריה, ירושלים 2 וצפת50 ) אחראים לכ-3% מתשואת המס .הכוללת באגף. במהלך הביקורת הועלו לעיתים הבדלים משמעותיים בתשואת המס גם .בתוך משרד שומה מסוים. כך, לדוגמה, במשרד שומה רמלה, שנרשמה בו בשנת 2017 . ,תשואת המס לשעה הגבוהה ביותר85% מתשואת המס בשנה זו נבע מתיק אחד - תיק .חברה שנרשמה בו תוספת מס של כ -1.58 .מיליארד ש"ח .עלה כי הנתונים אותם אוספת הרשות אינם מאפשרים לה לאמוד את תשואת המס .הממוצעת והשעתית בתיקי מס הכנסה לפי סוגם, מורכבותם, שעות העבודה .שהושקעו בהם, באופן שיאפשר לה לנתח ולאתר בחירת תיקים לביקורת על בסיס .פרמטרים רחבים. .עוד עלה כי רשות המ יסים לא בדקה במודל אמפירי כמה מתשואות המס בגין .הפסדים אכן באות לידי ביטוי בגביית מס בפועל בשנים שלאחר מכן. כלומר, כמה .מהעסקים שצברו הפסדים נעשו רווחיים לאחר מכן והחלו לשלם מס. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי "תיק ביקורת ממוחשב,. .. נותן מענה לחלק מהנושאים .שצוינו ברמת התיק כגון: מספר הסוגיות המקצועיות, מספר דיוני השומה, עריכת ביקורת .פיזית בעסק ועוד. בנוסף לאמור לעיל, כחלק מהמשך אפיון תיק ביקורת ממוחשב אשר .בתכנית העבודה, נבחנות האפשרויות ליצירת כלים סטטיסטיים מיטביים, בהתאם .למשאבים ולכלים הטכנולוגים בשע"ם". .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי היא " משתמשת בנתונים ומאגרי המידע הקיימים .ברשותה לצורך בחירה מיטבית של תיקים לתכנית העבודה". .מומלץ כי הרשות תאסוף באופן ממוחשב את כלל המידע הדרוש לה, וכי היא תנתח .מידע זה באופן שיביא לבחירה מיטבית של תיקים בעלי פוטנציאל חיוב וגביית מס .גבוהים, תוך מתן שיקול גם להגברת ההרתעה וציות על כלל הנישומים , ותעשה .שימוש במידע זה גם לצורך שיוך וטיפול בתיקים בהיבטים של סוגי נישומים, .פוטנציאל מס, הקצאת תשומות כוח אדם למשרדי השומה. . .49 .משרד חיפה מנהל בין השאר "תיקי פשמ"ג" באזור הצפון .50 משרד ירושלים2 מנהל תיקי נישומים בעיקר ממזרח ירושלים ומערים באזור, כמו ביתר עילית ומעלה אדומים. .| 505 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס תוצאות בדיקת השומה של דוחות מס הכנסה .משרד מבקר המדינה פנה לרשות בבקשה לקבל נתונים על תוצאות בדיקת השומה. בלוח 29 .להלן מוצגים נתונים על תשואת המס של מפקחי מס הכנסה בשנת 2019 ועל שיעורי השומות .ותוספת המס הממוצעת בשומות לפי סוג השומה. .לוח 29: ,תשואת המס של מפקחי מס הכנסה 2019 . .המקור: רשות המיסים .מנתוני הלוח עולה כי בשנת 2019 , הייתהתוספת המס בשלב א' כ-9.15 מיליארד ש"ח .מתוך סה"כ 15.1 ( מיליארד ש"ח תוספת מסכ-61% מתוספת המס) וכיבשלבי השומה .המאוחרים, תוספת המס הממוצעת גדולה יותר מאשר תוספת המס הממוצעת בשלב א'. .מכאן אפשר ללמוד כי חלק ניכר מערעורי הנישומים על שומת שלב א' נוגע לסוגיות שהמס .השנוי במחלוקת בהם בין הנישום לפקיד השומה גבוה יחסית. .בתרשימים 13 ו-14 להלן מוצגים נתונים על שיעורי השומות ותוספת המס הממוצעת, לפי סוגי .השומות, בשנת 2019 ( בש"ח ובאחוזים) . .51 שיעורי מספר השומות לפי סוגיהן מתוך סך השומות עוגלו ולפיכך אינם מסתכמים ל - 100%. סוג השומה מספר .השומות שיעור תוספת מס .בש"ח שיעור תוספת .מס .ממוצעת .בש"ח .אישור שומה על פי הצהרת .נישום 26,496 45.3% 31,422,830 0.2% 1,186 .שומה בהסכם שלב א' 28,049 47.9% 9,150,969,500 60.6% 326,249 .תיקון שומה שלב א' בהוראת .מנהל 837 1.4% 453,578,269 3.0% 541,910 .שומה בהסכם שלב ב ' לאחר .השגה 2,172 3.7% 1,027,930,926 6.8% 473,265 .צו שומה שלא בהסכם לאחר .השגה 439 0.7% 2,611,103,866 17.3% 5,947,845 .שומה לאחר ערעור לבית .המשפט 549 0.9% 1,830,270,718 12.1% 3,333,826 .סך הכול 58,542 100.0%51 15,105,276,109 100.0% . . .| 506 | . היבטי מועילות של מערכת המס תרשים 13: מספר השומות ושיעורן(באחוזים) לפי סוג שומה, 2019 . עלפי נתוני רשות המיסים, בעיבוד משרד מבקר המדינה. .תרשים 14 : סכומי תוספת המס הממוצעתבשומה לפי סוג שומה , .2019 "(בשח) .על פי נתוני רשות המיסים, בעיבוד משרד מבקר המדינה. .| 507 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס מנתוני התרשימים עולה כי 97% מהשומות אותןסגרה רשות המיסים מקורן בשומות על .פי הצהרת הנישום (45% ( ) ושומות בהסכם52% ). תוספת המס הממוצעת בשומות על פי .הצהרת נישום הייתה 1,186 ש"ח, ותוספת המס הממוצעת בשומה בהסכם בשלבים א' ו- .ב' הייתה 326,249 ש"ח ו- 473,265 ש"ח בהתאמה . תוספת המס הממוצעת הגבוהה ביותר .הייתה בשומות לאחר צו והסתכמה בכ-5.95 .מיליון ש"ח .להיקף בסיס הנתונים העומד לרשות מנהלי הרשות ולתכולתו יש חשיבות רבה בקבלת החלטות .ניהוליות בהקשר של מגוון היבטים הקשורים לעבודת השומה, ובין היתר לשאלה אם עדיף .להמשיך לטפל בשומה או להגיע לפשרה בשלב מוקדם. ניתוח נתוני תשואת המס לשנת 2019 . :מעניק כלים אך מצביע גם על פערים מסוימים בהקשר לכך .1. הנתונים מפרטיםשומות שיצאו בשנה מסוימת, אולם מתייחסים לכמה שנות מס (למשל, .שומה שיצאה בשנת 2019 יכולה להתייחס לשנות המס 2015 - 2018) ,. כלומר גביית המס .המוצגת מייצגת למעשה מספר בלתי ידוע של שנות מס. .2. נתוני הלוחות לעיל מעלים כי יש תוספת מס של יותר מ-30 מיליוני ש"ח בגיןאישור שומות .עצמיות ("שומות 01 ") והן מהוות כ-45% מהשומות. במהלך הביקורת פנה משרד מבקר .המדינה לרשות בבקשה לקבל הסבר על עצם קיומה של תוספת מס בשומות עצמיות. .הרשות ציינה בנובמבר 2021 , במהלך הביקורת: "ככל הנראה, מדובר בתיקוני דוחות שנעשו .לפני או אחרי שידור השומה כשומה עצמית... יהיה צורך לעשות בחינה של תיקים כדי להבין .לעומק את מקור הפערים". .3. בשנת2019 , מרבית השומות שנבדקו שיש בהן תוספת מס הן שומות בהסכם. מתוך 58,542 .שומות שערכה הרשות, ב- 32,046 .)שומות נערכה בדיקה (ללא שומות על פי הצהרת נישום .מתוכן, היו 30,221 שומות בהסכם( 94.3%.) תוספת המס בשומות בהסכם הסתכמה בכ - .10.2 מיליארד ש"ח (כ- 67.5% ;) מסך תוספת המס בשומות שנבדקו .4. בשנת2019 הוצאו439 צווים שנכללה בהם תוספת מס של כ-2.6 מיליארד ש"ח (כ-6 מיליון .ש"ח לשומה). סך המס בעקבות שומה לאחר ערעור הנישום לבית המשפט עמד על כ-1.8 .מיליארד ש"ח (כ-3.3 ;)מיליון ש"ח לשומה .5. ,על פי נתונים נוספים של רשות המיסיםבשנים 2017 - 2019 התיישנו292 השגותלאחר .שחלפה התקופה שנקבעה לטיפול בהן על פי פקודת המס, מ הן 280 השגותשהרשות .החליטה שלא לטפל בהן. .עלה כי רשות המיסים אינה יכולה לאתר את שחיקת המס, או לחלופין, את תוספות .המס, בשלבי השומה השונים לאותו נישום, זאת הואיל ונתוני הרשות בנוגע לכל .שומה סופית כוללים רק את שלב השומה האחרון. כך לדוגמה, אי אפשר להשוות .בנוגע לשומה שיצאה לאחר שהוגש ערעור לבית המשפט, כהסכם מס בין הרשות .לנישום, בין סכום המס בשומה הסופית ובין סכומי המס שנקבעו בנוגע לה בכל .אחד משלבי השומה הקודמים. . . .| 508 | . היבטי מועילות של מערכת המס רשות המיסים מסרה בתשובתה כי " ברמת התיק הבודד ניתן לראות את כל הנתונים .שהועלו על ידי המבקר. עם זאת, לא ניתן להפיק את הנתונים ברמה רוחבית סטטיסטית. .אחוז התיקים שמגיע לשלב ב' הוא זניח ועומד על כ-5% ומשיקולי עלות מול תועלת לא .נמצא לנכון לפתח אפשרות שכזאת". .מומלץ כי הרשות תנתח ברמה רוחבית את תשואת המס בכל אחד משלבי השומה .השונים ותאתר שלבים בהם תשואת המס נשחקת, דבר זה יאפשר לה לייעל את .עבודת המפקחים, יחידות השומה ומשרדי השומה. שילוב ניתוחים אלו עשוי לתרום .למיקוד טיפול השומה בכל אחד מסוגי התיקים ומיצוי פוטנציאל המס הגלום בהם. .ניתוח תשואת המס ללא צווי מס .המפתח הראשי למיטוב הליכי השומה הוא בחירה מושכלת באילו תיקים לטפל בשומה ומהם .דרכי הטיפול וסוגי הבדיקות הנדרשים, והדבר מחדד את הצורך בטיוב איכותו של מערך כריית .המידע של הרשות ובפיתוח מודלים נפרדים לטיפול בעסקים לפי גודלם ולפי סוגי פעילות ם, .בדרך שתאפשר השאת תשואת מס מרבית לצד חיזוק הבקרה של הרשות על כלל העוסקים .במשק ושיפור יכולת ההרתעה שלה כלפיהם. .בדוח מבקר המדינה 72 א שפורסם באוקטובר2021 בנושא "מיצוי הטבות מס ברשות המיסים- .מעקב מורחב" עלה כי אומדן גביית המס שנגבה ביתר מכ- 380,000 אזרחים שלא הגישו דוח .להחזר מס בגין שנת 2014 , שנת מס שהתיישנה, הוא כ-670 .מיליון ש"ח .בשל חוסר הוודאות בנוגע לתוחלת המס הגלו מה בשומות שאינן בהסכמה, רשות המיסים .מנתחת, בדוחותיה הניהוליים הפנימיים, את נתוני תשואת המס ללא צווי מס. בלוח 30 להלן .מוצגים נתונים על תשואת מס כוללת52 ותשואת מס לשעת עבודה בשומת מס הכנסה מצטברת .(ללא שומות 03 וללא שומות09 , במונחים ריאליים), בשנים2017 ,2018 ,2019 : .52 כיוון ששני הדוחות הופקו במועדים שונים זה מזה וכיוון ש נתוני התשואה בטבלה הכוללת נתוני תשואה לשעה הוצמדו .למדד, יש פער של עד 5% בין נתוני התשואה כוללצווים, כפי שהוצגו לעיל, ובין נתוני התשואה ללא צווים. .| 509 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס לוח 30: תשואת מס כוללת ותשואת מס לשעת עבודה בשומות מס הכנסה .(ללא שומות 03 וללא שומות09 )*, במונחים ריאליים, בשנים 2017 , 2018 , .2019 (באלפיש"ח) .שנים מספר .תיקים מספר .שומות תוספת .המס תשואה .מצמצום .הפסדים שעות .עבודה תשואת מס לשעת .עבודה 53 . לא .כולל .הפסדים כולל .הפסדים .2019 16,785 58,377 13,323,459 3,863,089 495,979 27 35 .2018 18,665 64,376 12,485,023 4,081,782 582,668 21 28 . שינויבאחוזים בין .2019 ל-2018 -10.1% -9.3% 6.7% -5.4% -14.8% 28.6% 25% .2017 19,379 57,773 12,393,606 2,874,616 603,420 21 25 . שינוי באחוזים בין .2019 ל-2017 -13.4% 1.0% 7.5% 34.4% -17.8% 28% 40% . .המקור: רשות המיסים .* שיעור השינוי השנתי במדד המחירים לצרכן לשנת 2019 בהשוואה ל-2018 הוא 0.6% ; ובהשוואה ל- .2017 הוא 1.4% . . מנתוני הלוח עולה כיבשנים 2017 - 2019 הייתה תוספת המס בממוצע כ-13 מיליארד ש"ח בשנה .- כ-8% מסך הגבייה של מס הכנסה. ראוי לסייג את ממצא זה: הוא מתייחס לגביית תוספת מס .בגין מספר לא ידוע של שנות מס. כמו כן, לא כל תוספת המס אכן משקפת תוספת ריאלית .לגביית המס, וחלקה נובע מסיבות כגון הקדמת מס או דחיית הוצאות, ולכן אינן תוספת ממשית .ברמה כוללת. .עוד נמצא על פי נתוני הרשות כי העשירון העליון במדרג תשואת המס בגין שנת המס 2019 כלל .1,678 ,תיקיםותשואת המס הכוללת בהם הייתה 12.03 מיליארד ש"ח- כ-90% מסך תשואות .המס בשנה זו. מבין תיקים אלו, תשואת המס הנמוכה ביותר הייתה כ- 700,000 ש"ח, ותשואת .המס הגבוהה ביותר הייתה כ-520 .מיליון ש"חעשרת תיקי המס אשר הניבו את תשואת המס .הגבוהה ביותר בגין שנת המס 2019 הניבו תשואת מס כוללת של כ-2.45 מיליארד ש"ח- כ- .18% מסך תשואת המס בשנה זו. תשואות המס בתיקים אלו נעו בין כ-176 מיליון ש"ח לכ-520 .מיליון ש"ח, כאמור לעיל. .עלה כי, מחד, מספר מועט של תיקים מניב את מרבית תשואת המס, כך, ה עשירון העליון במדרג .תשואת המס בגין שנת המס 2019 כלל 1,678 תיקים, ותשואת המס הכוללת בהם הייתה 12.03 . מיליארד ש"ח- כ-90% מסך תשואות המס בשנה זו. ומאידך, אין אפשרות מעשית לבצע ביקורות .על כלל סוגיות המס האפשריות בחלק משמעותי מהעסקים, כתוצאה ממגבלת משאבי הפיקוח .53 .בשל הצגת התשואה באלפי שקלים, ישנה הטיה קלה בהצגת שיעור השינוי בין השנים . . .| 510 | . היבטי מועילות של מערכת המס העומדים לטובת הרשות. עלה כי הרשות לא גיבשה מודלים נפרדים לטיפול בנישומים בהתאם .לגודלם, לתחומי פעילותם ו למאפייניהם, בדרך שתאפשר השאת תשואת מס מרבית לצד חיזוק .הבקרה וההרתעה של הרשות כלפי כלל העסקים במשק. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי היא " עושה שימוש רב במאגרי המידע באמצעות מערכות ה- .BI על מנת להפיק ערך מוסף ותועלות מהנתונים". עוד מסרה הרשות כי "ברשות נעשה שימוש .במידע הקיים אצלה, כולל הצלבת נתונים ומציאת חריגויות, ככל שניתן. לצורך כך מתקיים .שיתוף פעולה בין המחלקה הכלכלית, מחלקת מערכות BI , יחידת הדאטה וגורמים מקצועיים .נוספים ברשות". .מומלץ כי הרשות תגבש מודלים נפרדים כדוגמת מודלים לטיפול בעסקים לפי גודלם או .לפי סוגי הפעילות שלהם, תוך השלמת מהלכים פנים -ארגוניים תומכי שומה, ובכללם .שדרוג מערכות כריית המידע והידוק הקשר התפעולי בין אגפי המס. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי "בשנת 2022 )הוקמה יחידת נהס"א (ניהול ספרים ארצית .להגברת הציות וההרתעה וטיפול משולב במישור ניהול ספרים והשומה במגזר העסקים קטנים. .בשנת 2021 הוקם צוות לבחינת הטיפול בתיקי פשמ"ג, והוגש דוח למנהל הרשות וככל .שהמסקנות בדוח יאושרו, הן ייושמו באופן מידי". .שדרוג מערכות כריית המידע של הרשות יאפשר גם ליישם מודל "דיווח הצהרתי" שלפיו .הרשות מבצעת בעצמה בצורה ממוחשבת הליך טרום שומה לכלל אוכלוסיית הנישומים - .מקבלת את נתוני ההכנסות של כל הנישומים מכל הגופים הרלוונטיים, מעבדת אותם, .מחשבת את סכום המס לתשלום או להחזר ושולחת את השומה לכאורה לנישום, והוא .אמור להוסיף עליה הכנסות נוספות, שאינן מופיעות במאגרי הרשות, להשיג עליה או .לאשרה. .טיפול שומה בתיקים שמטה הרשות הקצה לביקורת .על פ י הנחיות הרשות, בתוכנית העבודה של משרדי השומה נכללים "תיקי מטה". עלה כי מספר .התיקים שמכניס מטה הרשות (ולא משרדי השומה) לתוכנית העבודה של משרדי השומה הוא .ביחס של פי שלושה ממספר "תיקי המטה" שהוא מצפה שהמשרדים יטפלו בהם בפועל 54. ,כך .מראש לא נדרש לטפל טיפול שומה בשני שלישים מתיקי המטה שהוכנסו לכאורה לתוכנית .העבודה. .להלן נתוני הרשות על מספר תיקי המטה אשר הוכנסו לתוכנית העבודה בשנים 2017 - 2019 : . בשנת2017 - 17,322 ; בשנת2018 - 16,489 ; בשנת2019 - 14,559. .54 זאת להערכת הרשות, כפי שנמסרה למשרד מבקר המדינה ביוני 2021 . .| 511 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס על פי הנחיות הרשות55, "תיקי המטה" נדרשים להוות 20% מכלל התיקים שהמשרדים .נדרשים לטפל בהם. עלה כי לרשות המיסים אין נתונים זמינים על תיקי המטה שטופלו .בפועל במשרדי השומה, ואין לה מידע זמין על המיד ה שהטיפול בתיקי מטה עמד ביעדים ; .על תשואת המס בתיקי המטה ביחס לתיקי השדה וכיו"ב. לרשות גם אין נתונים זמינים ע ל .תיקי השדה שנכללו בתוכנית העבודה ולא טופלו. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי " לעניין נתונים אודות תיקי השדה אשר הוכנסו לתכנית .עבודה ולא טופלו, מערכת תיק ביקורת ממוחשב תיתן מענה לנושא זה". .מומלץ כי הרשות תפתח מדד מחשובי למעקב אחר תיקי המטה , ובכלל זה אחר הכנסתם .לתוכנית העבודה, טיפול השומה בהם הלכה למעשה ותוצאות הטיפול בתיקים אלו. בדרך .זו, ניתן יהיה גם לבדוק את יעילות בחירת תיקי המטה. .קנס גירעון .סעיף 191 לפקודת מס הכנסה, מסמיך את פקיד השומה להטיל קנס גי רעון בהתקיים תנאים .מסוימים. "קנס גירעון" קבוע גם בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן - ."חוק מסמ"ק) (סעיף 95 ) ובחוק מע"ם (סעיף96 .)ב .לפי פקודת המס, "גירעון" הוא ההפרש שבין המס, כפי שחישב אותו הנישום בעצמו במסגרת .שומתו העצמית, ובין המס שחישבה רשות המיסים, ואם לא הוגש דוח, סכום המס המתחייב על .פי שומה לפי מיטב השפיטה. .קנס הגירעון יוטל בהתקיים שני תנאים: (א) סכום הג ירעון עולה על 50% מסכום המס שהנישום .חייב בו על פי שומה; (ב) הנישום לא הוכיח שלא התרשל בעריכת הדוח שהגיש או באי -מסירת .הדוח. כלומר, נטל ההוכחה כי לא הייתה התרשלות - מוטל על הנישום. .בהתקיים שני התנאים לעיל, הנישום יהיה חייב בקנס בשיעור של 15% מסכום הגירעון. אם .לפקיד השומה יש סיבה להאמין כי הגירעון נוצר במזיד ומתוך כ וונה של הנישום לחמוק מתשלום .מס, יהיה הקנס בשיעור כפול - 30% מסכום הגירעון. .סעיף 191(ג1 ) לפקודה מסמיך את פקיד השומה להטיל קנס על גירעון בשיעור של 30% מסכום .הגירעון כאשר סכום הג ירעון גבוה מ- 500,000 ש"ח בשנה, אם הגירעון נובע מאחת הסיבות .המנויות בסעיף זה. .כך, לדוגמה, אם המס שהנישום חייב בו לפי הדוח שהגיש הוא 200,000 ש"ח, ואילוהמס ש הוא .חייב בו לפי השומה הסופית הוא 500,000 ,ש"חהג ירעון הוא 300,000 ,ש"ח. במקרה זה50% . מהמס שהוא חייב בו לפי שומה סופיתהוא 250,000 ש"ח. הואיל וסכום הג ירעון עולה על 50% .מסכום המס שהנישום חייב בו לפי שומה , רשאית הרשות להטיל על הנישום, בכפוף למילוי .התנאים המצטברים האמורים לעיל, קנס בגובה של 45,000 ש"ח (מכפלה של15% ב- 300,000 .) .55 הנחיות הרשות בתוכניות העבודה השנתיות של חטיבת שומה וביקורת. . . .| 512 | . היבטי מועילות של מערכת המס עלה כי בהליך השומה המתבצע ברשות המיסים, מטה הרשות אינו מבצע בדיקות של .היקף קנסות הגירעון בהשוואה להיקף הגירעונות ואינו בוחן את הסיבות שבגינן לא הוטלו .הקנסות באותם מקרים שבהם התקיימו התנאים להטלת קנס גירעון . .כן עלה כי רשות המיסים לא קבעה הנחיות למפקחי המס ולכלל המייצגים והנישומים .באילו מקרים תיחשב התנהלות הנישום כזאת העולה לכדי התרשלות. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי " לא ניתן לערוך בדיקה ממוחשבת לגבי כלל המקרים בהם .קיים גרעון - אלא יש לבחון כל מקרה לגופו - האם קיימת התרשלות/מזיד או שמתקיימים .התנאים בסעיף 191(ג1 ) לפקודה". .מומלץ כי הרשות תקבע ותפרסם הנחיות כאמור בנוגע להפעלת קנס הגירעון במקרים .המתאימים ותפעל לפתח אמצעים ממוחשבים למדידת השימוש בסנקציה זו. .עוד מסרה הרשות כי "גובשה טיוטת הנחיה בנושא, הנמצאת בשלבים סופיים לפני הפצתה". .סוגיות עקרוניות בהליכי שומה .בשנת 2015 החל שלב בחינת תהליכי העבודה במשרדי השומה באמצעות חברת ייעוץ ששכרה .הרשות. בתרשים 15 מוצגים נתונים על התפלגות תשואת המס בגין טיפול השומה בתיקי מס .הכנסה. .תרשים 15: התפלגות התשואה על פי סוגיות מס .המקור: רשות המיסים בישראל. .| 513 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס מניתוח נתונים חלקיים שהזינו בשנת 2021 מפקחי המס מ -18 משרדי שומה למערכת .הממוחשבת לניהול תהליך הביקורת הממוחשב, עולה כי עיקר הטיפול של מפקחי המס .במשרדי השומה מתרכז בסוגיות כמו ביקורת הוצאות והפרשות חשבונאיות ( 31.7% ), דיווח .על עסקת רווח הון ( 14.2% ), ביקורת הכנסות ( 11.2% ,)שינוי מודל עסקי / אקזיט ( 10.9%) .( וטיפול ביתרות חובה של בעלי מניות 5.6% .) . :בהקשר לטיפול השומתי נמצאו הליקויים הבאים .1. איכות השומות: עלה כי בטופסי השומה המשמשים את מפקחי המס אין הבחנה בין גבייה .ריאלית של מס ובין חיובי שומה שאינם משקפים בהכרח תוספת מס. כך, לדוגמה, הקדמת .הכנסות מינואר לדצמבר בשנה הקודמת עשויה להסתכם בתוספת מינורית של ריבית .והצמדה, ולעיתים אף בהפחתת מס בגין אותה הכנסה (אם לדוגמה מדובר בחברה בע"מ, .ושיעור המס החל על חברה בדצמבר נמוך מאותו שיעור בינואר בשל העלאת מס החברות .מינואר). לעיתים קיימות בדוחות הנישומים סוגיות "שוליות", כגון דרישה של הוצאות פרטיות .או אי-פריסת הוצאה על פני כמה שנים. ומפקח המס מתמקד ב"סוגיות" אלו, ומסיים את .הטיפול בשומה בפרק זמן קצר יחסית שהוקדש לאותו תיק, וכך מגדיל את הפרמיה שהוא .זכאי לה על פי שיטת שכר העידוד; הנישום מצדו צולח את משוכת ביקורת השומה בלא .להידרש לדיון בסוגיות עומק. .2. שיוך תוספות המס מכמה שנות מס לשנת מס אחת: לעיתים , משויכות כלל התוספות .בשומות ביחס להכנסות המוצהרות לאחת השנים שנבדקו - על פי רוב לשנה האחרונה. כך .מוקטנים באופן מלאכותי סכומי ההצמדה והריבית על תוספת השומה שנקבעה בגין השנים .הקודמות . .3. מנגנון לאיתור שומות הדדיות: עלה כי במערכי השומה אין בקרות אוטומטיות לאיתור .שומות הדדיות. לדוגמה, אם מפקח המס הגדיל את הכנסות חברה א' בגין תקבול שניתן .מחברה ב' ונרשם תחילה כמקדמה, הדבר עשוי להשליך על הגדלת ההוצאות בחברה ב' .באותה שנת מס ולהקטין את חבות המס שלה. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי "ביקורת המס המבוצעת על ידי מפקחי המס ברשות .המסים תלויה בין היתר באיכות תוצרי העבודה, במשאבים העומדים לרשות המפקחים .ובידע המקצועי שלהם. על מנת להביא ולשמר את העובדים הטובים, המומחים והבקיאים, .רשות המסים נדרשת להתמודד עם המגזר הפרטי העסקי בתחרות שבה המשאבים של .רשות המסים מוגבלים לאור היותה מערכת ציבורית ועל כן פלח האוכלוסייה של מפקחי .השומה בעלי ניסיון מצטבר מוגבל, וזאת מבלי לגרוע מאתגרי הגיוס של בעלי השכלה .רלוונטית לשורותיה של רשות המסים לאור ההתפתחויות בשוק העבודה. עם זאת הרשות .עושה מאמצים משמעותיים להכשיר ולהדריך את כוח האדם ולשמרו. לאור זאת יוצא .שהטיפול בסוגיות המורכבות מצומצם ביחס לטיפול בסוגיות השוטפות והפשוטות. .במסגרת תכנית העבודה השנתית, מוקדשים משאבים ואמצעים לטיפול גם בסוגיות ובתיקי .המס המורכבים וגם באלה הפשוטים מתוך מטרה לגעת בכמה שיותר מסוגי האוכלוסייה .והתיקים השונים הקיימים תוך ניצול והקצאה של כוח האדם באופן היעיל ביותר לצרכי .המערכת. בנוסף, המחלקות השונות בחטיבה המקצועית, מעניקות ליווי במשרדי השומה . . .| 514 | . היבטי מועילות של מערכת המס בטיפול בתיקים בין היתר ובעיקר בסוגיות המורכבות, על מנת לטפל גם בסוגיות ובתיקי .המס המורכבים". .מומלץ כי הרשות תבחן הטמעת מנגנונים שיאפשרו לבדוק מדדים שונים הקשורים .לאיכות השומות: גבייה ריאלית של תוספת מס, הקדמת מס, תיקון טעויות וכיו"ב .אשר יסייעו בבחינת הטיפול ב סוגיות האמורות על ידי מפקחי המס ותבחן דרכים .להגברת הבדיקות של סוגיות מס מורכבות ע "י מפקחי המס, כמו חוק עידוד, מחירי .העברה ושינוי מבנה , בהתאם לתיעדוף שיקבע על ידה. נוסף על כך, מומלץ כי .הרשות תפעל לבנות מודל לאיתור אוטומטי של שומות הדדיות ולעיגון נוהל למעקב .אחר הטיפול בשומות אלו. .מודל התגמול במשרדי מס הכנסה ובמשרדי .מע"ם לייעול הליכי השומה .דוח סיכום בדיקה ארגונית שהוכן ע"י חברת ייעוץ חיצונית כלל, בין היתר, המלצות לשינוי בכל .הקשור לתהליכי שומה וביקורת בקרב מפקחים במס הכנסה ומבקרי חשבונות במע"ם. בעקבות .הדוח הוחלט לצאת למחקר ראשוני (להלן - פיילוט) שבו יוכנסו בהדרגה מפקחי המס ומבקרי .החשבונות לפעילות מקצועית בהתאם למתווה. במהלך תקופת הפיילוט הוחל בבנייתו של מודל .תגמול ותימרוץ עדכני (להלן - מודל התגמול החדש) אשר כולל בתוכו את מסקנות חברת הייעוץ .ומיישם באמצעות מדדים תוצאתיים ואיכותיים את יעדי הרשות בכל הנוגע לפעילות המקצועית. .במטרה לאפשר שיתוף פעולה מלא מצד עובדי הרשות ולאפשר הטמעה מלאה של תהליכי .העבודה החדשים בביקורת הוחלט על הקפאת מודל התגמול הקיים באותו המועד ומתן שכר .עידוד מרבי בשיעור 25% למפקחי מס ומבקרי חשבונות שנכנסו לפיילוט עד למועד התחלת .עבודתם במודל התגמול החדש. .מודל התגמול במס הכנסה .חברת ה ייעוץ זיהתה, בין היתר, את הליקויים האלה: (א) בתהליך עבודת השומה מבוצעות .פעולות טכניות רבות שאינן מגדילות את תשואת המס, כגון מילוי טפסים, איסוף ותיוק מסמכים .וכיו"ב. (ב) בתחום בחירת התיקים זוהו שתי בעיות עיקריות: בשל עומס עבודה טכנית ולבר .שומה (הליכים מחוץ להליך קביעת השומה), רכזים אינם בוחנים תיקים בעלי פוטנציאל מס .גבוה. בנוסף, בשל היעדר סטנדרטיזציה, רכזים פועלים באופן שונה בבחירת תיקים לעבודה, .ניתוב תיקים למפקחים ובנושאים הנבדקים על ידם. כמו כן, רכזים חדשים מתקשים בניתוב ללא .הנחיות והכוונה, אין נוהל המכוון את הרכזים כיצד לנתב את התיקים למפקחי המס, ולפיכך .מוחמץ טיפול בתיקים בסוגיות שיש להן פוטנציאל מס; (ג) עבודת המפקחים והרכזים אינה .נמדדת על פי מדדי הצלחה, בין השאר מפני שהרכז אינו מוגדר מנהל חולייה ואינו מתפקד ככזה; .(ד) נראה כי מפקחים בוחרים להגיע לביקורות בבית העסק של נישומים כדי לעמוד בצורכי .הפרמיה ולא לשם תרומה לתשואת המס בתיק; (ה) שיעור הטיפול בתיקי שדה גבוה במידה .רבה משיעור הטיפול בתיקי מטה, והמשרדים צובעים תיקים רבים כתיקי מטה אף שבמהותם .הם תיקי שדה ואינם תיקים שנבחרו לבדיקה שומתית על ידי מטה הרשות. .| 515 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס החבר ה המליצה : (א) ליצור תוכניות עבודה מצומצמות למפקח המס ולבקרת מעקב וניהול .מצד רכז החוליה; (ב) לנתב תיקים, כולל הצפה מראש של סוגיית מס מרכזית לבדיקה; (ג) .למנות נאמן בכל משרד שומה לצורך בקרה, שימור והובלת התהליך במשרד; (ד) לעבור לשיטת .עבודה ממוחשבת; (ה) לתת לה נהלת המשרד כלים - מערכת BI (מערכת אנליטית לכריית .מידע) - לבצע בקרה אחר התיקים המטופלים; (ו) לקיים ישיבות סדורות בחולייה; (ז) להעביר .פעולות טכניות ומינהליות שרכזים ומפקחים מבצעים לידי כוח עזר. .הטמעת מודל התגמול החדש במשרדי השומה במס הכנסה כללה 3 )שלבים: (אבחינה שערכה .חברת הייעוץ החיצונית, לשינוי שיטת העבודה במשרדי השומה, בין ינואר 2016 לספטמבר .201856 . (ב) פיילוט שיטת שכר העידוד החדשה שערכה רשות המיסים, בשנת2019 בשישה .משרדי שומה. (ג) הטמעת השיטה במשרדי השומה במס הכנסה במספר פעימות בין ינואר 2020 . ועד ינואר2021. . 'שלב א - בחינה ופיילוט חברת הייעוץ החיצונית לשינוי שיטת העבודה במשרדי .השומה: בינואר 2016 החלה חברת הייעוץ בבחינת ייעול עבודת השומה וגיבוש שיטת תגמול .חדשה. הפיילוט החל בשני משרדים (ת"א 4 ורחובות). בספטמבר נוספו חמישה משרדים: .ירושלים 1 , רמלה, ירושלים 2 ,חיפה וכפר סבא. עובדי משרדים אלו קיבלו שכר עידוד קבוע .(ללא מדידה) בשיעור מרבי של 25%. עבודת חברת הייעוץ הסתיימה בספטמבר 2018. . 'שלב ב- בחינה ופיילוט רשות המיסים לגבי שיטת שכר העידוד: הרשות החליטה לבחון .את השיטה ולבצע התאמות באמצעות פיילוט בשישה משרדים. שלושה משרדים אשר היו .שותפים לפיילוט חברת הייעוץ (חיפה, רחובות וירושלים 1 ) ושלושה משרדים שלא היו חלק .מתהליך זה (עפולה, ת"א 1 .)ואשקלון לעובדי המשרדים שהיו חלק מפיילוט רשות המיסים .שולם שכר עידוד לפי שיטת שכר העידוד החדש ותפוקתם במהלך הפיילוט, בשילוב מקדם .הגנה שנועד להבטיח פגיעה פחותה בשכרם במרכיב שכר העידוד. עובדי ארבעת המשרדים .שהיו חלק מפיילוט חברת הייעוץ אך לא היו חלק מפיילוט רשות המיסים המשיכו לקבל שכר .עידוד קבוע (ללא מדידה) בשיעור מרבי של 25% (כפר סבא, רמלה, ירושלים2 ות"א4). . 'שלב ג- הטמעת שיטת שכר העידוד בכלל משרדי השומה במס הכנסה: בינואר 2020 . הפעילה רשות המיסים בהדרגה את שיטת שכר העידוד החדשה בקרב כל משרדי השומה של .מס הכנסה . ארבעת המשרדים שהיו חלק מפיילוט חברת הייעוץ היו הראשונים להפעלת .השיטה. בלוח 31 להלן מוצגים נתונים על גידול או קיטון בתוספת המס בשנת2021 בשבעת .המשרדים שנכנסו לפיילוט בהשוואה לשנת 2015 , השנה שקדמה לשנת הפיילוט. .56 קדם לכך, שלב של תצפיות שערכה חברת הייעוץ בשנת2015 במשרדים רחובות, ת"א4 .ורמלה . . .| 516 | . היבטי מועילות של מערכת המס לוח 31: תוספת מס בפועל במשרדי הפיילוט לשינוי הליכי העבודה בשומה .(במיליוני ש"ח) .שם המשרד 2015 2021 השינוי בין 2015 ל- 2019 שינוי ב-% .חיפה 996 1,619 623 63 .ירושלים 1 1,765 1,349 -416 -24 .ירושלים 2 88 130 42 48 .כפר סבא 592 581 -11 -2 .רחובות 368 524 156 42 .רמלה 162 757 595 367 .תל אביב 4 618 533 -85 -14 . סך הכול 4589 5493 904 19.7 .המקור: רשות המיסים. .מנתוני הטבלה עולה כי בחלק מהמשרדים ( 4 מתוך7 ) נרשמה עלייהניכר ת בתוספת המס .שנאמדה בכ-1.4 מיליארד ש"ח בהשוואה בין שנת 2015 לשנת 2021 ,אולם במשרדים .ירושלים 1 ,תל אביב 4 וכפר סבא חלה ירידה בתוספת המס שנאמדה ב-512 מיליון ש"ח. .סה"כ הסתכמה תוספת המס ב-7 משרדים אלו בכ-904 מיליון ש"ח המהווים גידול של כ- .19.7% בין השנים 2015 - 2021 .עם זאת, יובהר כי הליכי העבודה בשומה אינם הגורם .היחיד שהשתנה בין השנים, ויתכן שחלק מהגידול נעוץ בסיבות אחרות, כמו גידול בתוצר .הלאומי הגולמי 57. . הרשותמסרה בתשובתה הנוספת כי " גובשה שיטת שכר עידוד חדשה על ידי צוות של עובדי .שדה ומטה. השיטה מותאמת לתהליכי העבודה החדשים והוטמעה במלואה עד לסוף "2021 . . הועלה כי מינואר2016 ועד ינואר2020 , במשך4 שנים, עובדי משרד ת"א4 קיבלו שכר .עידוד מרבי וקבוע (ללא מדידה) בשיע ור של 25% . מספטמבר 2016 ועד ינואר 2020 , . במשך יותר משלוש שנים, קיבלו עובדי המשרדים כפר סבא, רמלה וירושלים2 שכר עידוד .מרבי וקבוע (ללא מדידה) בשיעור של 25%. .57 תוצר לאומי גולמי (תל"ג) הינו מדד להערכת הפעילות הכלכלית של משק לאומי המבטא חישוב ערך סך כל .הסחורות והשירותים הסופיים המופקים במשק לאומי, בתוספת ההכנסות של תושבים מקומיים כתוצאה מפעילותם .מחוץ לגבולות הארץ ומזה מחסירים את ההכנסות של גורמי ייצור חיצוניים העובדים באותו משק. .| 517 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס עוד הועלה כי נכון ליולי 2022 , טרם נקבע והוטמע מודל תגמול חדש במשרד השומה .פשמ"ג תל אביב ויחידות פשמ"ג חיפה ופשמ"ג ירושלים שהן יחידות מרכזיות מבחינת .ההיקפים הכספיים של התיקים המנוהלים ותשואת המס המופקת בהם ופועלים לפי מודל .שכר העידוד הישן. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי משרד השומה פשמ"ג הצטרף למודל בחודש אוגוסט 2020 . ועבר תהליך התייעלות מובהק הבא לידיביטוי בעלייה בתשואת המס ובגידול של 100% בחציון .תשואת המס כתוצאה מהתייעלות וטיפול בתיקים איכותיים יותר. .מודל התגמול במע"ם .חברת הייעוץ בחנה את תהליכי העבודה גם במשרדים האזוריים במע"ם, האמונים על עריכת .ביקורות חשבונות בקרב עוסקים הרשומים במע"ם. להלן בלוח 32 מוצגים נתונים על מועדי .כניסת משרדי מע"ם לפיילוט מודל התגמול החדש בין השנים 2016 - 2021 . . לוח32: מועדי תחילת הפיילוט במשרדי המע" ם, 2016 - 2021 . שלב תאריך .כניסה .לפיילוט משרדי מע"ם בפי ילוט התקופה בה .קיבלו העובדים .פרמיה מרבית .( 25%) . 'א 1/2016 פתח תקווה נתניה 6 שנים .ב' 10/2016 ירושלים רמלה ת"א מרכז חיפה 5 שנים ו-3 חודשים .ג' 10/2018 גוש דן ת"א 3 עכו אשדוד 3 שנים ו-3 חודשים .ד' 1/2020 נצרת רחובות ת"א 1 ת"א2 2 שנים .ה' 8/2020 פשיעהחמורה באר שבע 1 שנה ו-5 חודשים .ו' 10/2021 טבריה חדרה 3 חודשים .המקור: רשות המיסים. .רשות המיסים הוסיפה את פיתוחה ובנייתה של מערכת חישוב תגמול ייעודית למבקרי חשבונות .במע"ם בתוכנית העבודה השנתית לשנת 2021 , ולאחר תהליך עבודה הכולל שת"פ מול צוות .פיתוח בשע "ם, הוגדרה שיטת מודל התגמול החדש. באוגוסט 2020 המודל אושר מקצועית .להפעלה במשרדי מע"ם. .ביום 24.8.21 עדכנה ראש צוות פיתוח המערכת בשע "ם על סיום תהליך בניית המערכת .והעברתה לשלב בדיקות איכות ושהמערכת מתקרבת לשלב העלייה לאוויר. נכון למועד סיום .הביקורת בינואר 2022 , מקבלים כל העובדים במשרדי מע"ם פרמיה לפימודל התגמול החדש. . . .| 518 | . היבטי מועילות של מערכת המס הועלה כי העובדים במשרדי מע"ם שצורפו לפיילוט לפי שיטת מודל התגמול החדש, קיבלו .ממועד צירופם לפיילוט ועד דצמבר 2021 פרמיה קבועה בשיעור מרבי ללא הלימה ליעדי .הנהלת הרשות ותוצאות עבודתם. כך לדוגמה, בין השנים 2016 - 2021 , העובדים במשרדי .מע"ם בפתח תקווה ובנתניה שצורפו למודל התגמול החדש בינואר 2016, קיבלו פרמיה .קבועה בשיעור מרבי של 25% במשך6 .שנים .על פי נתוני רשות המיסים, בעיבוד משרד מבקר המדינה. .✰ . ממצאי הפרק מעליםליקויים בתהליך הטיפול השומתי במשרדי השומה, הן בשל חוסר .בהנחיות של מטה הרשות, והן בשל אי-יישום הנחיות הרשות ודיני המס במשרדי השומה. .כך לדוגמה: (א) הרשות לא גיבשה מודלים נפרדים לטיפול בנישומים בהתאם לגודלם, .תחומי פעילותם ומאפייניהם. (ב) משרדי השומה אינם מטפלים במספר תיקי המטה .שהועמדו לטיפולם בהתאם להנחיות הרשות. (ג) הרשות לא בוחנת את הטלת קנס הגרעון .בכל השומות בהן נדרש להטיל קנס בהתאם לפקודה. (ד) הרשות לא העמידה לרשות .מפקחיה, כלים המציפים חשש להעלמת מס בסוגיות מורכבות, ואלו מטפלים בסוגיות מס .פשוטות שאינן מצריכות ידע והבנה מעמיקים ברזי הפקודה. (ה) בחלק ממשרדי הרשות .חלה ירידה בתוספת המס בשומה, אך, הרשות לא בחנה את תהליכי השומה בכלל .יחידותיה. (ו) הרשות לא הפעילה מודל שכר עידוד עדכני לכלל עובדיה ההולם את .הפיילוט שערכה עד לסוף שנת 2021 . מומלץ כי הרשות תפעל ליישום השיפורים הנדרשים .בטיפול השומתי במשרדי השומה לשם הגברת יעילות פעילותה. . ) (, " , - . ) (, " , - . .| 519 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס שער שלישי: הליכים מינהליים .ומשפטיים בתיקי מס .התנהלות ההליכים המשפטיים בתיקי מס .משרד מבקר המדינה בחן מספר היבטים בנוגע להתנהלות ההליכים המשפטיים בתיקי מס, .ובהם: (א) הקמת בתי דין ו הקצאת שופטים ייעודיים בתחום המס ; (ב) הטיפול בתיקי מס .בפרקליטות המדינה; (ג) ועדות ערר לענייני מיסוי מקרקעין; (ד) ועדות ערר לענייני קבילות .פנקסי ניהול חשבונות; (ה) הטיפול בתיקי מס ברשות המיסים. להלן הממצאים: .הקמת בתי דין והקצאת שופטים ייעודיים בתחום המס .בעולם .ארצות הברית: בארצות הברית שני בתי משפט עוסקים במיסים ברמה הפדרלית: הערכאה .הראשונה נקראת "United States Tax Court" , והערכאה השנייה נקראת" United States Court .of International Trade". . הערכאה הראשונה היא בית משפט שנוסד בהתבסס על סעיף1 לחוקה האמריקאית. מטרתה .לאפשר בירור מחלוקות על החלטות רשות המס האמריקאית. ערכאה זו דנה רק במחלוקות .בתחום המיסוי הישיר ולא בתחום המיסוי העקיף. בניגוד לבתי דין אחרים בארצות הברית, .בערכאה זו הנישום אינו נדרש לשלם את המס השנוי במחלוקת בטרם בירור הערעור בבית .המשפט. לבית משפט זה הסמכות לדון גם בפעולות של אכיפת גביית המיסים ולא רק בקביעת .חבות המס. .הערכאה השנייה נוסדה מכוח סעיף 3 לחוקה האמריקאית, ובה נידונים ערעורים בנוגע לחוקי .המכס והסחר הבין-לאומי. .אנגליה: בבריטניה יש ערכאה אחת, והיא דנה בנושאים של מיסוי ישיר, מיסוי עקיף ומכס. .שמה: "First Tier Tribunal of Tax" . . בחוות הדעת של הלשכה המשפטית של רשות המיסים צוין כי הפרקטיקה של בתי דין למיסים .נהוגה במדינות רבות בעולם. .הליכים משפטיים בתחום המס בישראל .בהליכים האזרחיים, ההליכים השומתיים מתנהלים בפני הרשות. ככל שמוגש ערעור על החלטת .הרשות פרקליטות המדינה מטפלת בתיק. היא מכינה את כתבי הדין לקראת הדיון בבתי .המשפט ומייצגת את המדינה בערכאות המשפט עצמן (יצוין כי בערעורים על שומות מס הכנסה .ההודעה המפרשת את נימוקי השומה מוגשת על ידי משרד השומה בליווי הלשכה המשפטית .של הרשות). הליך מס אזרחי בו הנישום מערער על השומה נידון בבית המשפט המחוזי, ערעור .עליו מוגש לבית המשפט העליון. בהליכים הפלילים, לאחר מיצוי החקירה הפלילית, הטיפול . . .| 520 | . היבטי מועילות של מערכת המס בתיקים נעשה על ידי הפרקליטות והן על ידי רשות המיסים (תיקי מע"ם לרוב מטופלים על ידי .הלשכה המשפטית ברשות ותיקי מס הכנסה לרוב על ידי הפרקליטות), הליכים פליליים של .תיקי מס נדונים ברובם בבתי משפט השלום. בישראל פועלות ערכאות משפטיות ייעודיות .ומקצועיות, כגון בתי המשפט לענייני משפחה, בית המשפט לנוער ובית הדין להגבלים עסקיים. .החטיבה המשפטית ברשות המיסים עוסקת בתחומי המיסוי העקיף והישיר, פרט לטיפול בהכנת .כתבי דין לקראת הדיון בבתי המשפט, וכמו כן היא ממלאת תפקידים אחרים, ובכללם קידום .הליכי חקיקה, ייעוץ וליווי משפטי, ייעוץ לדרג הניהולי ברשות, לרבות הכנת חוות דעת, הגשת .המלצות לערעור לבית המשפט העליון ומתן הערות לסיכומים המוגשים לבתי המשפט. .במהלך השנים בדקו ועדות ממלכתיות את מערכת בתי המשפט. למשל, הוועדה "לבדיקת .המבנה והסמכויות של בתי המשפט", בראשות השופט לנדוי, שהגישה את המלצותיה עוד בשנת .1980 , וועדות אחרות, שפעלו לאחר מכן58. ועדות אלו הצביעו על הצורך שהשופטים יתמחו .ויתמקצעו כדי לייעל את ההליך המשפטי, לקצרו ולקדם את רמת האכיפה ואת האפקטיביות .של תוצאותיו. .בשנת 2010 'תוקן חוק בתי המשפט (תיקון מס59 ), ונקבע בו בסעיף42 ד כי "בבית המשפט .המחוזי בתל אביב תוקם מחלקה כלכלית". בהמשך הסעיף נקבע כי למחלקה זו ימונו "שופטים .של בית המשפט המחוזי שהם בעלי ידע וניסיון מקצועי בתחום". .בנייר עבודה שהוכן במאי 2015 בפרקליטות המדינה צוינו תועלות מהפעלת המחלקה הכלכלית .בבית המשפט המחוזי בתל אביב והובעה "המלצה לריכוזו של הדיון האזרחי והפלילי בדיני המס, .ולייחודו בפני ערכאה מיוחדת של התמחות, בין אם על דרך של הקמת בית משפט מתמחה .למיסים, או הקמת מחלקה מיוחדת בבית המשפט המחוזי; ובין אם על דרך של הרחבת .סמכויותיה של המחלקה הכלכלית, הפועלת כיום בבית המשפט המחוזי בתל אביב 59 ." . חוות דעת דומההציגה החטיבה המשפטית של רשות המיסים בדצמבר 2015 : "אנו ממליצים על .הקמת ערכאה ייחודית בתחום דיני המס". בנייר זה הציגה רשות המיסים נתונים על העומס הרב .שיוצרים תיקי מס הנידונים בבתי המשפט: "בשנת 2012 נאספו נתונים לגבי ערעורים... לפי .הפירוט הבא: מס הכנסה - 1,475 , מיסוי מקרקעין - 874 , מע"ם - 277 , מכס, מס קניה ודיני יבוא .- 145 . סכום המס המצטבר השנוי במחלוקת לאותה תקופה בתיקים שפורטו לעיל עמד על כ- .16 ."מיליארד ש"ח .באפריל 2016 התקיים דיון בראשות פרקליט המדינה בנוגע להקמת ערכאה ייעודית אשר תעסוק .בכל ההליכים הקשורים בדיני מיסים. בדיון סוכם, בין היתר, כי תוצג ליועמ"ש לממשלה המלצה .להקים ערכאות מיוחדות לענייני מיסים בתיקים פליליים, שכן הטיפול בתיקי מס דורש התמחות .מיוחדת. כמו כן צוין כי בתחום הפלילי מטפלים בתיקים שופטים לא ייעודיים, שאינם מתמחים .בנושא. .58 כך, למשל, הוועדה "לבדיקת מבנה מערכת בתי המשפט הרגילים בישראל" בראשות השופט תיאודור אור, שפעלה .בשנת 1997 . .59 בשנת2018 .הוספה מחלקה כלכלית גם בבית המשפט המחוזי בחיפה .| 521 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס להלן נתוני הרשות נכון לחודש יוני 2020 בנוגע ל ניהול תיקים בבתי משפט בשנים 2012 - .2019 : בתחילת שנת2012 היה מספר השומות שהוציא אגף מס הכנסה לאחר תחילת .הליך משפטי אזרחי (במהלך דיון בערעור שומות או לאחר מתן פסק דין, להלן - שומות .11 )- 3,578 שומות; בתום שנת2019 היו 2,207 שומות כאלו. סכום המס השנוי במחלוקת .בשומות אלו היה כ-22.5 ,מיליארד ש"חואילו בשנת 2012 הוא היה כ-16 .מיליארד ש"ח .ביוני 2020 נערכה פגישהבין נשיאת בית המשפט העליון, מנהל בתי המשפט ומנהל רשות .המיסים, ובה סוכם: "ר שות המיסים והנהלת בתי המשפט ישלבו כוחות על מנת להקטין את .עומס תיקי המס על בתי המשפט, על ידי ייעול המערכת ועל ידי חתירה להוספת תקני שופטים .ייעודיים". בדיון זה סוכם כי מנהל בתי המשפט יבדוק את פיזור תיקי המס בבית משפט השלום, .אם הם מרוכזים אצל שופטים מסוימים או מפוזרים בין כלל השופטים, מתוך הבנה כי יעיל יותר .לרכז תיקים. .ביולי 2021 , כשנה לאחר הדיון האמור לעיל, שלח מנהל בתי המשפט אל מנהל רשותהמיסים .נייר עמדה מטעמו בנושא שופטים ייעודיים בתחום המיסים וציין במכתבו זה: "מדובר בנושא .חשוב שיש מקום לקדמו". למכתב זה צורף נייר עמדה מפורט של סמנכ"ל תכנון ואסטרטגיה .בהנהלת בתי המשפט. הנייר כלל נתונים שנאספו ממחוזות תל אביב ומרכז, ובו צוין בנוגע לתיקי .מס: .בתי משפט השלום: רוב השופטים המטפלים בתיקי המס מטפלים במקביל בתיקים רבים .אחרים. על פי הנתונים שנאספו 60 , במחוז תל אביב חל גידול ניכר בהיקף התיקים- המספר .כמעט הכפיל את עצמו בארבע שנים: בשנת 2017 כ-157 תיקים, ובשנת2021 כ-300 .תיקים .בשל כך ובשל ממצאים נוספים, הנהלת בתי המשפט גרסה כי יש להוסיף שני תקני שופטים .ייעודיים לתיקי מיסים בבית משפט השלום בתל אביב ושופט ייעודי נוסף לבית משפט השלום .מחוז מרכז. .עלה כי נכון למועד סיום הביקורת לא הוספו על ידי הנהלת בתי המשפט תקני שופטים .ייעודיים לתיק מיסים בבית המשפט השלום בתל אביב ושופט ייעודי נוסף לבית משפט .השלום מחוז מרכז, ובהתאם ריכוז תיקי המס בבתי משפט אלה עלה. .הנהלת בתי המשפט מסרה בתשובתה כי היא "יחד עם מנהל רשות המיסים ניסתה לקדם מול .משרד האוצר תוספת תקני שופטים ייעודיים לתיקי מיסים. לצערנו מהלך זה לא צלח". .בתי המשפט המחוזיים : נכון ליולי 2021 מכהנים בבית המשפט המחוזי בתל אביב שני שופטי .מיסים ייעודיים ועוד שופט המטפל במספר מועט של תיקי מס. נכון לחודש נובמבר 2020 , מלאי .תיקי המיסים הפעילים במחלקת המיסים של בית המשפט המחוזי בתל אביב היה 231 ערעורי .מס הכנסה, 56 עררי מע"ם ו-150 עררימיסוי מקרקעין, ובסך הכול 437 תיקים61. .60 בשל היעדר מערכת ממוחשבת, הנתונים נאספו באופן ידני, ומשכך מדובר בהערכות בלבד. .61 אל צבר תיקים זה יש להוסיף גם כ-50 תיקי ערעור על היטלי השבחה וארנונה של עיריית תל אביב-יפו וכן תובענות .ייצוגיות כנגד רשות המיסים. . . .| 522 | . היבטי מועילות של מערכת המס עררים על החלטות רשות המיסים : להערכת הנהלת בתי המשפט, בשנים הקרובות צפויים .בתי המשפט לדון באלפי עררים על החלטות רשות המיסים בהקשר של קבלת מענקי קורונה .ובבקשות של הרשות להחזיר מענקי קורונה ששולמו לנישומים. בעניין זה צוין: "יש לצפות, כי חלק .ניכר ביותר, אם לא רוב הערעורים, יהיו בסמכותו של בית המשפט לעניינים מנהליים בתל אביב". .על פי נתוני רשות המיסים, נכון ליוני 2021 , סכום מס ההכנסה בלבד אשר שנוי במחלוקת .והוא תלוי ועומד בהליכים משפטיים אזרחיים בבתי המשפט הוא כ-28.1 מיליארד ש"ח 62 . . סכום זה נובע מהפער בין סכומי המס שהוצאו בצווי שומה לאחר מיצוי הליך השומה .בשלבים א' ו -ב', בסך של כ -31.9 מיליארד ש"ח, ובגינם החליט הנישום לערער לבית .המשפט, ובין סכום המס שאינו שנוי במחלוקת בצווים אלו - כ-3.8 .מיליארד ש"חעלה כי .לרשות המיסים אין נתונים מרוכזים על האמור לעיל בנושאים, אשר יאפשרו לה לפקח .ולבקר אחר תהליך הטיפול האזרחי. כך לדוגמה: מועדי הוצאת הצווים, משך ההתנהלות .הממוצע של תיק בכל אחד מבתי המשפט המחוזיים, מספר התיקים שחל בהם עיכוב נוסף .בשל ערעור נוסף של הנישום לבית המשפט העליון, וכיו "ב. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי " הנושא נמצא בתכנית העבודה של אפיון תיק ביקורת .ממוחשב והוא יטופל בהתאם לסדרי עדיפויות". .עוד עלה כי בכלל הצווים האמורים לעיל נכללים תשעה צווים אשר הוצאו לאחת החברות .הגדולות במשק בישראל, חברה הזכאית לשלם מס מופחת מתוקף החוק לעידוד השקעות .הון, וזאת בגין השנים 2008 - 2016 . סכום המס בצווים לחברה זו היה כ-7.3 ,מיליארד ש"ח .וממנו שולמו כמס שאינו שנוי במחלוקת רק כ-0.4 מיליארד ש"ח. היתרה- כ-6.9 מיליארד .ש"ח, נידונה בבתי המשפט. .בלוח 33 להלן מוצגים נתונים על התפלגות שומות המס לפי השנים שלגביהן הוצאו הצווים .האמורים לעיל. .62 במקרים הללו לא שודרו במערכת שע"ם, נכון ליוני 2021 ( , שומות שלאחר סיום ההליך המשפטישומות 11) . ייתכן .כי במעט מהמקרים ההליך הסתיים אך טרם שודרה שומה 11 . .| 523 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס לוח 33: גיול המס השנוי במחלוקת התלוי ועומד בהליכים משפטיים, יוני .2021 )(מלש"ח .שנות מס סכום המס התלוי ועומד בבתי משפט מספר שומות מס הכנסה .בערכאות .1994 - 2000 303 373 .2001 - 2006 3,398 347 .2007 - 2010 8,770 252 .2011 - 2015 13,253 955 .2016 - 2019 2,373 181 . סך הכול 28,097 2,108 . .המקור: רשות המיסים .יצוין כי ב-26 תיקי מס, סכום המס השנויבמחלוקת בכל תיק גבוה מ -100 מיליון ש"ח. בתיקים .אלו סכום המס המצטבר התלוי ועומד בערכאות הוא כ-24.4 מיליארד ש"ח- כ-937 מיליון ש"ח .לתיק בממוצע. .הנהלת בתי המשפט מסרה בתשובתה כי בדיקה עדכנית שביצעה העלתה כי נסגרו עשרה .תיקים מאלו שהועברו לעיונה. .עוד יצוין כי נתוני השומות השנויות במחלוקת מתייחסות ל -678 תיקים, ומכאן נובע שבממוצע .לכל תיק כזה יש שלוש שומות מס במחלוקת63 . . עלה כי נכון ליוני2021 נדונים בערכאות משפטיות 2,108 צווי מס, בהם סכום מס הכנסה .אשר שנוי במחלקות בהליכים משפטיים אזרחיים הוא כ -28.1 מיליארד ש"ח, מתוכם 26 .תיקי מס שבהם סכום המס המצטבר הוא כ-24.4 מיליארד ש"ח, ובהם6.9 מיליארד ש"ח .בגין תשעה צווים אשר הוצאו לחברה אחת גדולה במשק בישראל. .עוד עלה מגיול המס השנוי במחלוקת כי 13.2 מיליארד ש"ח הם בגין שנות המס2011 - .2015 ,8.8 מיליארד ש"ח בין שנות המס2007 - 2010, ו-3.4 מיליארד ש"ח בגין שנות המס .2001 - 2006 . .הנהלת בתי המשפט מסרה בתשובתה כי "תיקי המס האמורים נפתחו בהליך אזרחי וסגירתם .תלויה באופן ובקצב ההליך עצמו. הנהלת בתי המשפט הינה יחידת מטה המופקדת על ניהולו .הכולל של מערך בתי המשפט בישראל בפן המנהלי (ולא השיפוטי), וכנושאת סמכות מנהלתית .זו היא אינה מוסמכת להתערב בהליכים התלויים ועומדים בפני בתי המשפט השונים, ניהול .63 בחלוקת מספר הצווים ( 2,108 ( ) למספר תיקי המס678 .) . . .| 524 | . היבטי מועילות של מערכת המס הליכי המשפט ובתוכנן של החלטות שיפוטיות, הנתונות לשיקול דעתו הבלעדי של השופט .היושב בדין". .עיכוב בטיפול בצווי מס של עשרות מיליארדי ש"ח על פני שנים ארוכות גורם לפגיעה .באוצר המדינה, ביכולת ההרתעה של רשות המיסים ואף עלול לפגוע ביכולת האכיפה של .פסיקות בית המשפט - בפרט, בנסיבות בהם חברה נישומה עלולה להפסיק את פעילותה .ברבות השנים. .מומלץ כי הנהלת בתי המשפט תבחן אפשרות של ריכוז מאמץ ומתן תעדוף ל-26 תיקי .המס, בהם סכום המס השנוי במחלוקת גבוה מ-100 מיליון ש"ח ובהם סכום המס המצטבר .ועומד בערכאות הוא כ-24.4 .מיליארד ש"ח כן מומלץ כי הרשות תקים מאגר מידע אשר .תעקוב אחר "חיי התיק" של כל סוגי הטיפול בתיקים ביחידות הרשות ובערכאות המס .השונות. מאגר מידע מעין זה יאפשר ללמוד באופן שוטף מהם "צווארי הבקבוק" במערכת .המכתיבים טיפול מינימלי בתיקי מס. .הטיפול בתיקי מס בפרקליטות המדינה .באוקטובר ובנובמבר 2020 :פנה מנהל המחלקה הפיסקלית במשרד המשפטים למנהל הרשות ."אני רואה חובה להתריע בפניכם מפני הסכנה הטמונה בכך על המשך העמידה של המחלקה .הפיסקאלית בפמת״א (פרקליטות מחוז תל אביב), במשימותיה ובכלל זאת ייצוג הרשות בבית .המשפט באופן הולם ומקצועי. המחלקה הפיסקאלית בפמת״א מטפלת כיום בכ- 1,700 תיקי מס .במחוז תל אביב ובמחוז מרכז... , הופך את ]של עובדי הפרקליטות[ עובדה זו, לצד התקנון בחסר .הפרקליטות לצוואר בקבוק קריטי בטיפול בתיק שנותן את אותותיו כבר היום - בקשת דחיות על .כל הכרוך בכך בדחיית גביית המס, הצורך בת יעדוף תיקים על חשבון אחרים, הכנת תגובות .תחת לחץ באופן שפוגע בטיב העמדה וכו׳. תוספת תקן שופט מיסים מהווה סיכון מוחשי ורב .עוצמה בעבודתנו כזה שמקים חשש כבד לפגיעה בהולמות הייצוג, באיכות התוצרים, בהספקים, .במענה הולם לבית המשפט ובעמידה במועדים שייקבעו תוך חשיפה לקבלת פסקי דין בהעדר .'הגנה'... בהקשר זה, יש לתת את הדעת לכך, כי בתיקים האזרחיים, גביית המס מתעכבת עד .לאחר פסק הדין בבית המשפט המחוזי, ועל כן קיים צורך ברור לסיים את הטיפול בהם מוקדם .ככל שניתן. ככל שחולף הזמן סיכויי הגבייה מתמעטים... לפי מיטב הבנתי, ידיעתי ואמונתי, .כיום, אין צורך במימון שופט נוסף, בוודאי שלא לעת הזו. שכן, בניגוד לעבר, צוואר הבקבוק הוא .בפרקליטות שנאנקת תחת העומס ולא בבית המשפט. ככל שבירור התיקים נדחה הוא נדחה .בגלל בעיית העומס בפרקליטות ולא מטעמי בית המשפט . לא בכדי נדרשנו לאחרונה לפתרונות .כמו - המתווה של חשבוניות פיקטיביות וכן נתבקשת לממן תקנים אזרחיים, ולא בהשאלה .לתקופה קצרה, כדי שנוכל לעמוד בעומס שנוצר בין היתר בשל ריבוי שופטי מיסוי במחוזות .הנ"ל". .בלוח 34 להלן מוצגים נתוניםעל התיקים הפיסקליים האזרחיים בפרקליטות לפי מחוזות, על פי .נתוני הפרקליטות, כפי שהוצגו בדוח השנתי שלה לשנת 2021 : .| 525 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס לוח 34: נתוני תיקים פיסקליים אזרחייםבפרקליטות, לפי מחוזות , 2021 . מחוז מספר תיקים .פתוחים סכום המס .(מיליוני ש"ח) מספר .פרקליטים מספר תיקים .לפרקליט .(בממוצע) .חיפה 211 481 6 35 . ירושלים 260 575 4.7 55 .דרום 121 366 4.5 27 . צפון 165 567 5 33 . תל אביב 1,290 15,000 27 50 .סך הכול מחוזות 2,047 16,989 47.2 43 . פיסקלית 155 3,000 7 23 .סך הכול בפרקליטות 2,202 19,989 54.2 . .המקור: נתוני המחלקה הפיסקלית במשרד המשפטים .מנתוני הלוח עולה כי נכון לאוקטובר 2021 מטופלים במחוזות הפרקליטות 2,047 תיקים .אזרחיים הנוגעים לסוגיות מס בתחומי מס שונים בהיקף של כ-17 מיליארד ש"ח. מרבית .תיקי המיסים האזרחיים במחוזות מטופלים בפרקליטות מחוז תל אביב (63% ), וההיקף .הכספי הגלום בתיקים אלו 15 ( מיליארד ש"ח88% .) . .מהמתואר לעיל עולה כי בפרקליטות קיים עומס עבודה העלול לגרום להימשכות הליכים .דבר זה, מביא לסכנה ביכולת ייצוג רשות המיסים בבית המשפט באופן הולם ומקצועי. .✰ . נוכח העומס הקיים בבתי המשפטובפרקליטות ממליץ משרד מבקר המדינה ל פרקליטות, .לרשות המ יסים, לנציבות שירות המדינה ו לאגף התקציבים במשרד האוצר לבחון את מצב .התקנים של המחלקה הפיסקלית בפרקליטות ואת מידת התאמתם לצרכים. עוד מומלץ .כי הנהלת בתי המשפט תפעל להקצאת שופטים ייעודיים לתיקי מיסים לריכוז התיקים .ביניהם בכדי לייעל הטיפול. ריכוז הטיפול בתיקי המס בידי שופטים שיתמחו בנושאי מס, .ולפיכך גם ידונו בהליכים דומים ובסוגיות דומות וחוזרות, עשוי לקצר את משך זמן השמיעה .של כל הליך ואת משך הזמן עד ההכרעה. הדבר עשוי להגביר את האפקטיביות של .ההליך ואת היכולת להיתלות בו כתקדים במקרים דומים; קידום של הלכות מנחות; זירוז .מתן פתרון לסוגיות משפטיות סבוכות ועוד. . . .| 526 | . היבטי מועילות של מערכת המס פרקליטות המדינה (עניינים אזרחיים) מסרה בתשובתה מ - 27.6.22 כי"במחלקה הפיסקלית .בפמת"א אזרחי קיים עומס רב שיש בו כדי להשפיע על התמשכות הליכי המס האזרחיים .שבטיפול נו.... עם זאת, קצב הטיפול בתיקים מוכתב על ידי בית המשפט ובשנים האחרונות, .בשים לב שהתווספו שופטי מסים, הינו מהיר בהרבה ביחס למה שהיה בעבר ". עוד מסרה .הפרקליטות בתשובתה מ- 21.7.22 " כילנוכח מלאי התיקים והעומס הוסכם בעבר בין רשות .המסים לבין הפרקליטות על תוספת תקנים למחלקה. בשנת 2016 החליט פרקליט המדינה דאז .להעמיד את התקנים של המחלקה על 30 פרקליטים. בכל אופן, לנוכח האתגרים השונים .שעומדים בפני המחלקה וברוח המלצות המבקר הפרקליטות בוחנת את הצורך בתגבור התקנים .וחיזוק המחלקה״. .נציבות שירות המדינה מסרה בתשובתה מ- 25.5.2 2 " כי היאטרם קיבלה פנייה מהפרקליטות .להסדרת התקינה בנושא". .הנהלת בתי המשפט מסרה בתשובתה מ- 22.6.22 " כילפני מספר חודשים אושר בכנסת תיקון .לחוק בתי המשפט [ נוסח משולב ] , תשמ"ד -1984 המסמיך את המחלקות הכלכליות בבית .המשפט המחוזי בתל אביב -יפו ובבית המשפט המחוזי בחי פה לדון בתיקי פשיעה כלכלית, .במטרה לייעל את הטיפול בתיקים אלה. בין היתר, הוגדרו בצו בתי המשפט (הוספת עניינים .כלכליים), תשפ"ב -2021 כתבי אישום בעבירות מס בנסיבות מסוימות כתיקי פשיעה כלכלית .(לדוגמה, כאשר שווי העבירה עולה על 10 מיליון ש"ח). לטובת הכשרתם של השופ טים החדשים .שמונו למחלקות הכלכליות במסגרת הרחבת סמכויותיה, נבנתה תכנית ייחודית ומקיפה .שעסקה, הן בפן האקדמי והן בפן המעשי, בתחומי המשפט הכלכלי-מסחרי (בתכנית השתתפו .גם שופטים ותיקים מבתי המשפט המחוזיים העוסקים בתחומים אלו). במסגרת התכנית, הובאו .בפני השופטים הרצאות מקצועיות בתחומים שונים, כגון: תובענות ייצוגיות, תביעות נגזרות, .עבירות כלכליות, עבירות מס ועבירות על חוק איסור הלבנת הון. ההרצאות הללו העשירו את .ידיעותיהם של השופטים ונתנו להם כלים פרקטיים לניהול תיקים אשר יונחו על שולחנם חדשות .לבקרים". .ועדות ערר לענייני מיסוי מקרקעין .בהתאם להוראות סעיף 87 .לחוק מסמ"ק נישום רשאי להגיש השגה על שומה שקבע המנהל .לאחר החלטת המנהל בהשגה, רשאי הנישום להגיש ערר על ההחלטה לפני ועדת ערר. ועדת .הערר יושבת בדין כערכאה שיפוטית ראשונה. ערעור על החלטת ועדת הערר מוגש לבי ת .המשפט העליון. .הרכב ועדות הערר: החוק מחייב שוועדת ערר תכלול שופט אחד ושני נציגים נוספים, שאחד .מהם הוא נציג ציבור64 . כלומר, שניים משלושת חברי כל ועדה אינם שופטים מקצועיים, והרוב .עורכי דין, רואי חשבון ושמאי מקרקעין, שהם אנשי מקצוע פעילים בתחום מיסוי מקרקעין. .בחוות הדעת משנת 2015 של הלשכה המשפטית של רשות המיסים בנוגע לצורך להקים בתי .דין למיסים צוין: "מינוי הדיינים שאינם שופטים מקצועיים מביא לניגוד עניינים מובנה, כאשר רוב .חברי הוועדה הם לכל הפחות מייצגים בפוטנציה, ובדרך כלל אף בפועל, בהליכים דומים מול .64 זאת בהתאם לסעיף 89 .בחוק מסמ"ק .| 527 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס רשות המיסים. ניגוד העניינים בולט לנוכח תקופת הכהונה הארוכה יחסית של חברי ועדת הערר, .המתמנים לתקופה שבין עשר לעשרים שנים". .בדוח מבקר המדינה שהתפרסם בשנת 200865 " :עלה כיבמכתב לשר המשפטים במרס 2004 , ."כתבו היועצים המשפטיים של אגפי מס הכנסה ומע ם ומנהלת המחלקה הפיסקא לית .בפרקליטות המדינה: 'עורכי הדין, השמאים ורואי החשבון שיושבים בוועדות אלה מייצגים, .במקרים רבים, לקוחות בעלי אינטרסים דומים לאלה הנדונים בפניהם, וכל הניסיונות שנעשו .לשמור על אי תלות, כנראה נדונו לכישלון מראש... אין כמעט בנמצא חבר ועדה אשר איננו נגוע .בניגוד עניינים ישיר או עקיף... אשר על כן, בשל התקלות הנ"ל, המלצנו בעבר וגם כיום, להעביר .את הדיונים בתיקי מס שבח לבית המשפט המחוזי". .בדוח זה המליץ משרד מבקר המדינה: "בנושא הרכב ועדות הערר וזהות חבריהן, משרד מבקר .המדינה מותיר סוגיה זו בצריך עיון. על הרשויות המוסמכות לתת דעתן לנושא זה באורח מעמיק, .על מכלול היבטיו, ואם סבורות הן שקיימת בעיה עליהן לפעול לפתרונה". .גם בפסיקת בית המשפט העליון נרשמה התייחסות לצורך ברפורמה בנושא ועדות הערר66" : אין .לטעמי סיבה ראויה מדוע ערעור זה צריך מהותית להישמע בבית משפט זה ולא בבית המשפט .המחוזי, ומדוע לא ישונה הדין לעניין זה... קשה להבין מדוע בחוקי מס שונים ערכאות הערעור .שונות ללא טעם מבורר על פניו... במה נשתנה חוק זה מחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א- .1961 , שם הערעור על ועדת הערר (לפי סעיף 29[3] ) הוא לבית המשפט המחוזי? למחוקק .פתרונים". .הועלה כי סוגיות החשש לניגוד העניינים המובנה בפעילות ועדות הערר, כפי שהועלו .בפסיקה האמורה לעיל ובדוחות הביקורת הקודמים, לא הוסדרו. .משרד מבקר המדינה ממליץ למשרד המשפטים, הנהלת בתי המשפט ורשות המ יסים .לבחון את מנגנון הערעור על הכרעות של משרדי מיסוי מקרקעין ואת הדרכים לשיפור .פעולתו. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי "הנושא ידוע. הייתה כבר הצעת חקיקה לשנות את הרכב .הוועדה" או להעביר את המשך הטיפול " לבית המשפט המחוזי כמו במס הכנסה אך ללא .הצלחה". .משרד המשפטים, מחלקת ייעוץ וחקיקה (ציבורי -מינהלי) מסרה בתשובתה מ - 20.6.22 " כיגובשה .הצעת חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מס' 73 ) (בית דין לעררים), התשע"ב-2012 . . במסגרת הצעת חוק זו, הוצע לשנות את הרכבה של ועדת הערר שלפי החוק מהרכב שלושה .לדן יחיד שיהיה שופט מכהן או שופט בדימוס של בית המשפט המחוזי. הצעת החוק עברה .קריאה ראשונה במהלך כהונתה של הכנסת ה-18 ובמהלך כהונתה של הכנסת ה-19 הוחל עליה .דין רציפות, אך הליך החקיקה שלה לא התקדם. בשנת 2016 נעשה ניסיון מחודש לקידום הצעת .החוק, במתכונת דומה. הצעת החוק אושרה בשנת 2017 בקריאה ראשונה במליאת הכנסת, אך .65 מבקר המדינה, דוח 58ב (2008 ,) .""מיסוי עסקאות מקרקעין .66 ע"א 7759/07 , רות כספי ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, נתניה (פורסם במאגר "מיסים און -ליין", אפריל 2010) . . . .| 528 | . היבטי מועילות של מערכת המס הליכי חקיקתה לא הושלמו". עוד הוסיף משרד המשפטים כי " עתה נבחנת האפשרות לשוב .ולקדם תיקון לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) במתכונת דומה". .הנהלת בתי המשפט מסרה בתשובתה מ- 26.6.22 " כיבעקבות דוח קודם של מבקר המדינה .ובמטרה לייעל את הטיפול בעררי מיסוי מקרקעין, הנהלת בתי המשפט פעלה יחד עם משרד .המשפטים לקידום הצעת חוק ממשלתית שבמסגרתה הוצע לבטל את ועדות ערר מיסוי .מקרקעין ותחתן להסמיך את בית המשפט המחוזי לדון בעררי מיסוי מקרקעין (בדומה לערעורי .מיסים אחרים כגון ערעורי מע" ם וערעורי מס הכנסה )". עוד מסרה הנה לת בתי המשפט כי ."הצעת החוק הממשלתית הגיעה בעבר לשולחנה של ועדת הכספים ולצערנו לא קודמה. מכל .מקום, בימים אלה פועלת הנהלת בתי המשפט יחד עם משרד המשפטים לקידום מחדש של .ההצעה האמורה בתקווה שהפעם יושלם הליך החקיקה". .ועדות ערר לענייני קבילות פנקסי ניהול חשבונות .ועדת הערר לענייני קבילות פנקסי ניהול חשבונות מוסמכת בעיקר לדון בערר על החלטה שלא .לקבל דוח כיוון שלא התבסס על פנקסים קבילים או בשל סטיות מהותיות מההוראות שקבע .המינהל לניהול פנקסים. בלוח 35 להלןמוצגים נתונים על מספר העררים, הוועדות וההחלטות .שהתקבלו בשנים 2016 - 2020 : .לוח 35: ,פעילות ועדות הערר לניהול פנקסים 2016 - 2020 . שנה מס' עררים .שהוגשו מס' דיוני .ועדות .בשנה מס' .החלטות .בשנה פרק זמן שאורך .תיק (ממוצע) .בשנים מס' .פשרות מס' .מחיקות .2016 36 .5 11 .2017 18 .6 9 .2018 25 24 .2 11 4 .2019 14 20 9 2 10 9 .2020 22 12 4 2 15 10 . .המקור: רשות המיסים .עלה כי ועדת הערר לא פעלה בשנים 2016 - 2017 ומשנת2018 ,פועלת במידה חלקית .זאת בשל העיכוב בהליך הנדרש לאיוש הוועדות. כמו כן, בשנים 2018 - 2020 התנהלו .בממוצע שני דיונים בכל תיק שנידון בוועדות לקבילות פנקסים. .הרשות מסרה לצוות הביקורת ביולי 2021 " כיועדות הערר הוקמובשנת [ ...1975 ] במסגרת .רפורמה במיסוי הישיר ... במסגרת התיקון נקבעה חובה כללית של ניהול פנקסי חשבונות, .והמחוקק חשש שמא חובה חדשה זו תגרור חיכוכים רבים בין הפרט לרשויות... לאחר למעלה .מארבעים וחמש שנים שבהן מופעלות הוועדות בפועל, נדמה כי קיום ועדות הערר כערכאות .| 529 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס ייחודיות הדנות בקבילות פנקסים, כבר אינו מוצדק. בפועל, בתי המשפט דנים בנושאי קבילות .פנקסים מכוח סמכותם המקבילה, והינם בעלי מומחיות מספקת לדון בנושאים כאלה. כמו כן, .מספר התיקים המתנהלים בפני הוועדה הולך ופוחת מדי שנה, וייתכן כי אינו מצדיק הפעלת .ערכאה שיפוטית ייחודית בנושא זה. מנתוני רשות המיסים מתברר שמבחינת היקף הפעילות של .הוועדה, מאז שנת 2017 , מדובר עלכ-20 עררים המוגשים לוועדה בכל שנה בנוגע לפסילת .פנקסים, וכשש החלטות שהתקבלו ע"י הוועדה בממוצע בשנים 2019 - 2020 ." . ,עוד מסרה הרשות כי היא תקדםבמסג רת יוזמתה לקדם הצעת חקיקה לאיחוד פסילות במס .הכנסה ובמע"ם, בין היתר הצעה לבטל את ועדות הערר לקבילות פנקסים הפועלות מכוח סעיף .146 לפקודה ומכוח סעיף 127 "לחוק מעם, ולהעביר את כל סמכויות יהן לבית המשפט המחוזי. .מנהל רשות המ יסים אישר את הצעת החקיקה , אך במועד סיום הביקורת היא לא הועברה .למחלקת החקיקה במשרד המשפטים. .סמכויות ועדות הקבילות - המחוקק נתן לוועדות הקבילות סמכויות נרחבות ביותר, והן יכולות, .כפי שנקבע ב סעיף 146()(ד2 ) לפקודה, "לבטל את החלטת פקיד השומה ולהורות לו לקבל את .הפנקסים בין משום שלא היו בהם ליקויים או סטייה מהוראות הנציב ובין משום שהליקויים או .הסטייה הם בלתי מהותיים לעניין קביעת הכנסתו של הנישום". כלומר, ועדות הקבילות אמורות .לבדוק לא רק שאלות עובדתיות בנוגע לקיום ליקויים אלא גם את שיקול הדעת של פקיד השומה .בנוגע למהותיות ליקויים אלה לצורך קביעת ההכנסה. בסעיף 146 (ה) לפקודה נקבע: "החלטתה .של הוועדה בערר... תהא סופית". .לפי סעיף 130 ()(ד1 ,) לפקודהאפשר להגיש ערר לוועדות הקבילות בתוך שלושים יום ממועד .החלטת פקיד השומה, או, ע ל פי האמור בסעיף 130 (ח) לפקודה, לערער על החלטת פקיד .השומה בנושא קבילות הפנקסים בבית המשפט המחוזי לצד ערעור על השומות. .לעניין חוק מע"ם, על פי סעיף 74 וסעיף95 ,לחוקאפשר לערער על החלטת המנהל בדבר .פסילת הפנקסים לבית המשפט המחוזי או להגיש ע רר לוועדת הערר, ועל החלטת ערכאת .הערעור אפשר לערער . לחלופין, אפשר להגיש ערעור על פסילת הפנקסים במסגרת הערעור .על השומה. .כלומר , כאשר נושא קבילות הספרים נידון לפני ועדת הקבילות, ההחלטה המתקבלת סופית, .וכאשר אותו נושא נ ידון לפני בית המשפט המחוזי (כפי שהדבר אפשרי לפי סעיף 130 ]ח[ . ,)לפקודהאפשר לערער על ההחלטה לפני בית המשפט העליון. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי "החלטת הו ועדה לגבי פסילת ספרים לכאורה סופית , אולם .ניתן לעתור לבג"צ במקרים הקשורים לפעילות של השלטונות או של גופים ממשלתיים, ראה .בג"צ ברגר ". .המטרות העיקריות של חוק בתי דין מינהליים, התשנ"ב -1992 (להלן - "החוק") הן "קביעת .הלכות כלליות המסדירות את הקמתם ופעילותם של בתי הדין, האחדת ההוראות הנוגעות .למערכת בתי הדין"67 . .67 כך נכתב במבוא להצעת חוק זה, כפי שהוגשה לכנסת. . . .| 530 | . היבטי מועילות של מערכת המס בסעיף 4 (א) לחוקנקבע מפורשות כי החוק יחול רק על בתי הדין המנויים בתוספת, שאינה .כוללת את הוועדות לקבילות פנקסים של מס הכנסה. עם זאת, ה וועדות לקבילות פנקסים .הפועלות מכוח סעיף 127 "לחוק מעם נכללות באותה תוספת. .הקמת בתי דין למיסים: באותה חוות דעת של הלשכה המשפ טית בנוגע לצורך בהקמת בתי .של ניגוד עניינים מובנה [ דין למיסים פורטה סוגיית ניגוד העניינים וצוין: "בעיה דומה68 , קיימת] . בנוגע לוועדות לניהול פנקסים לפי סעיף146 לפקודת מס הכנסה. הוועדה מורכבת משלושה .חברים כאשר אף לא אחד מהם נדרש להיות שופט ורק אחד מהם נדרש להיות עובד מדינה. .יתר על כן, נישום אשר פנקסיו נפסלים רשאי לערער על החלטה זו בשני דרכים חלופיות: האחת, .יחד עם הערעור שמוגש על השומה לבית המשפט המחוזי. השנייה, באופן עצמאי לוועדה .לקבילות פנקסים. בצורה זו נוצר מעין פורום שופינג בו הנישומים השונים בוחרים את דרך .הערעור על פי התוצאה השונה הצפויה במסגרת הליכים אלו". .עלה כי נכון ליולי 2021 , מכהנים חמישה יושבי ראש בוועדות ערר לענייני קבילות פנקסי .ניהול חשבונות - כולם אינם עובדי מדינה, ובסך הכול - 21 חברים פעילים, מהם שלושה .עובדי מדינה, ו-18 חברי ועדה העוסקים בפעילותעסקית במגזר הפרטי כיועצי מס, כעורכי .דין וכרואי חשבון פעילים. עוד עלה כי ה פעם האחרונה שמונו חברי ועדה הייתה לפני יותר .משני עשורים, למעט מינויים של חברי ועדה עובדי מדינה. .בשנים 2006 - 2007 הוציאה רשות המ יסים שני פרסומים לאיתור מועמדים למינוי הוועדה .לקבילות פנקסים. באחד מהם ( 2007 ) צוין: "לא יתקבלו מועמדים אשר משמשים במישרין או .בעקיפין, כמייצגים ברשות המיסים, כהגדרתם בסעיף 236 ."לפקודה, וכן עובדי רשות המיסים .גם לאחר פרסומים אלו לא אותרו מועמדים רלוונטיים, ועד כה לא מונו חברי ועדה נוספים (למעט .עובדי מדינה). .בסעיף 9 לחוקנקבעו סייגים בנוגע למינוי חבר בית דין: (א) לא יתמנה ולא יכהן כחבר בית דין .מי שעלול להימצא, במישרין או בעקיפין, במצב של ניגוד עניינים, בין תפקידו כחבר בית דין .לבין עניין אחר שלו. (ב) לא יתמנה כחבר בית דין מי שנמצא, באופן תדיר בקשר מקצועי או .אחר, עם הרשות המינהלית שעל החלטותיה ניתן לערור בפני אותו בית דין". .בהקשר של סוגיית ניגוד העניינים, התייחס בג"ץ לעניין סעיף 9 לחוק69 : "ויש לדרוש- ברוח .הפסיקה - שהקשר בין המועמד לבין הרשות המנהלית, א ם בכלל, לא יהיה קשר מהותי, .משמעותי ותכוף". במילה "מועמד" כיוון בית המשפט למועמד לכהן בתפקיד חבר בית הדין . .בסעיף 20)(א לחוק יסוד השפיטה נקבע: "הלכה שנפסקה בבית משפט תנחה בית משפט של .דרגה נמוכה ממנו". באין ערכאת ערעור אין הלכות מנחות, וכך יכולה ועדת הקבילות להחליט .החלטות שונות בעררים שונים, הכול בהתאם לשיקול הדעת של ההרכב הפרסונלי שבאותו דיון. .ואכן, גם בחוק בתי הדין המנהליים, סעיף 45 , נקבע: "החלטה סופית של בית דין ניתנת לערעור .בזכות בפני בית משפט מחוזי בדן יחיד". .68 זאת אף שלאחר מינויים ובטרם החלו לפעול, יו"ר וחברי הוועדה חתמו על טופס הצהרה על היעדר ניגוד עניינים. .69 בג"צ 7152/97 'עמותת נ.מ.ר. נ' שר האוצר ואח, "מיסים" יג 5 ,( ספטמבר2005) . .| 531 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס עלה כי ביולי 2015 החליט מנהל הרשות דאז לבטל את ועדות ערר לקבילות פנקסים .ולהעברת דיונים אלו לבתי המשפט, אולם הנושא לא קודם. .משרד מבקר המדינה ממליץ למשרד המשפטים ורשות המ יסים לבחון את פעילות ועדות .הערר לקבילות פנקסים ומתכונת איושם הנוכחית ולפעול להסדרת הליכי הערעור על .קבילות פנקסים בהתאם לתוצאות בחינתם. .רשות המיסים מסרה בתשובתה בנוגע לוועדות ערר לקבילות פנקסים ולהעברת הדיונים לבית .המשפט כי "הוגשו המלצות ועדה ]פנימית ברשות המיסים[ בנושא שיהוו בסיס לשינוי מסגרת .הערעור". .משרד המשפטים, מסר בתשובתו כי "במועד סיום הביקורת הצעת החקיקה שרשות המסים .מבקשת לקדם, טרם הועברה למחלקת ייעוץ וחקיקה במשרד המשפטים. כשתועבר טיוטת .החוק והמלצת רשות המיסים, ייבחן הנושא לגופו". .משרד מבקר המדינה ממליץ לרשות המיסים לקדם הסדרת נושא זה. .הטיפול בהליכים משפטיים ברשות המיסים הטיפול בתיקי מס פליליים .בשנת 2010 פרסם היועץ המשפטילממשלה הנחיה בדבר "משך טיפול התביעה עד להגשת .כתב אישום" 70" :, ובה צייןבבסיס הוראות חוק סדר הדין הפלילי ... הקובעות תקופת התיישנות .לגבי רוב רובן של העבירות, שלאחריה לא ניתן להעמיד לדין חשוד בביצוע עבירה, עומדים .רציונליים שונים, משפטיים וחברתיים: זכותו של חשוד או נאשם לסיום מהיר של ההליך, והקושי .להביא ראיות בחלוף זמן. זאת לצד מחילה והתקהות שיקולי הגמול עם חלוף הזמן ומתן אפשרות .לשיקום. שיקולים אלה, בצד שיקולים נוספים הנוגעים לתביעה, לחשוד או לנאשם ולנפגע .העבירה, הם שעומדים גם בבסיס החשיבות בתוך תקופת ההתיישנות בקיצור משך הזמן הנדרש .לחקירה המשטרתית של חשודים בעבירה, להחלטה אשר להכנת כתב אישום על-ידי המשטרה .או פרקליטות המדינה או לגניזת תיק החקירה, ולדיון בבית המשפט עד להכרעת הדין. הליכים .פליליים מהירים, הממחישים היטב את הקשר בין העבירה לבין העונש, יש להם חשיבות רבה .כגורם מחנך ומרתיע, כלפי נאשמים ואף כלפי הציבור. ניהול יעיל של פעולת מערכת האכיפה .הוא בעל פוטנציאל לתרום לאמון הציבור במערכת". .בהנחיית היועמ"ש הוצבו ל פני התביעה הכללית מגבלות זמן עד החלטה בדבר הגשת כתב .אישום או סגיר ת התיק תוך קביעת מנגנוני פיקוח ובקרה על קצב הטיפול של התביעה בתיקים .המגיעים לטיפולה. מעבר לקביעת פרקי הזמן המרביים לטיפול התביעה בתיקי חקירה המגיעים .לפתחה: (א) בעבירות מסוג חטא יש לפעול לסיום הטיפול בתיק בתוך 6 חודשים; (ב) בעבירות .מסוג עוון ובעבירות מסוג פ שע שדינן עד עשר שנות מאסר יש לפעול לסיום הטיפול בתיק בתוך .70 הנחיה מס' 4.1202 . . . .| 532 | . היבטי מועילות של מערכת המס 18 חודשים; (ג) בעבירות מסוג פשע שדינן עשר שנות מאסר ויותר יש לפעול לסיום הטיפול .בתיק בתוך 24 חודשים. .במסמך שהוכן במשרד המשפטים בפברואר 2019 :ונשלח למשרד מבקר המדינה נרשם .מספר התיקים הפליליים ברשות ה מיסים - הממתינים לבירור דין (כלומר, נמצאים בטיפול .הלשכה המשפטית ברשות), נכון לינואר 2019 הוא כ- 1,800 . מהם, כ-700 תיקי חקירות ממתינים .יותר משלוש שנים. .בנוגע לחלופת הכופר - כאמצעי להתגבר על ה"גיבנת" של התיקים הישנים, לחלופה זו .עלולות להיות השלכות רוחב מזיקות הואיל ואין היא נותנת מענה לתיקים שהועלם בהם סכום .מס גבוה. זאת ועוד, כאשר מדובר בתיקי חקירה שנפתחו לפני שנים רבות, החשודים לא יסכימו .לשלם כופר משמעותי הואיל וברור להם שיש רק סיכוי נמוך שיוגש כנגדם כתב אישום לאחר .שנים רבות. "מבצע" לסגירת תיקים בכופר עלול גם לעורר טענה מוצדקת שהאכיפה בררנית. .בהקשר זה צוין במסמך: "טענת האכיפה הבררנית קיבלה פרשנות מרחיבה והיא חלה גם .במצבים שבהם פעלה הרשות על פי דין, אך תוצאת הדברים עשויה לעורר תחושת אי צדק". .עוד צוין במסמך: "מוצ ע כי הרשות תפעל לעבות את כוח האדם שיעסוק בניהול תיקים אלה .... שכן אין טעם שתיקי חקירות ייערכו, אם אף גורם לא יטפל ]התיקים הממתינים לבירור דין[ . ."בהם .עלה כי שלא בהתאם להנחיית היועמ"ש לממשלה משנת 2010 לפעול לסיום הטיפול .בתיקים בתקופות של עד 24 חודשים, בהתאםלחומרת העבירה, נכון לינואר 2019 כ-700 . תיקים מתוך 1,800 ממתינים יותר משלוש שנים. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי "...נכון לינואר 2021 כ-700 תיקים מתוך 1,400 ממתיניםיותר .מ-3 שנים". עוד מסרה הרשות כי נכון ליוני 2022 " חל שיפור משמעותי העומד על כ-300 תיקים .מתוך 800 הממתינים יותר מ- 3 שנים". כמו כן מסרה הרשות בתשובתה הנוספת כי "הלשכה .המשפטית ברשות המסים מטפלת מידי שנה בין 900 לבין1200 תיקים". .עוד מסרה הרשות בתשובתה כי "מאז תיקון 87 לחוק סדר דין פלילי, אשרנכנס לתוקף ביום .10.10.2019 שהפנה בסעיף57 א' בחוק להנחיית היועץ המשפטי לממשלה, בה נקבע משך .התקופות לטיפול בתיקים הלשכה המשפטית ברשות המסים פועלת בהתאם להנחיית היועץ .המשפטי לממשלה". 3 , . 3 , . .| 533 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס על רשות המיסים לעמוד בהנחיית היועמ"ש לממשלה בדבר משך זמן הטיפול בתיקי מס .ולפעול להשלמתם, בתקופה הרלוונטית בהתאם לחומרת העבירה עד 24 .חודשיםמומלץ .כי רשות המיסים תבחן את הקצאת כוח האדם הנדרשת ללשכה המשפטית למול היקף .התיקים המטופל על ידה וכן חלופות אכיפה אחרות, במקרים המתאימים, עפ "י תבחינים .שייקבעו, על מנת לצמצם התמשכות תהליכי הטיפול בתיקי עבירות מס ולעמוד בהנחיית .היועמ"ש לממשלה בדבר משכי הטיפול המרביים. .הלשכה המשפטית של רשות המיסים מלווה, בין היתר, את יחידות החקירות בטיפול בחקירות .מס ומייצגת את המדינה בבתי המשפט בתיקי מע"ם. בלוח 36 להלן מוצגים נתונים על טיפול .בכתבי אישום בנושאי מיסוי ישיר מצד הלשכה המשפטית בשנים 2015 - 2020 . .לוח 36: ,טיפול בכתבי אישום בנושאי מיסוי ישיר מצד הלשכה המשפטית .2015 - 2020 . שנה וסוגי תיקים כתבי אישום ש המחלקה הפלילית, (מיסוי ישיר ), הגי שה לבתי משפט71 .2015 - מהותיים טופלו רק על ידי פרקליטויות .2015 - טכניים 664 .2016 - מהותיים טופלו רק על ידי פרקליטויות .2016 - טכניים 553 .2017 - מהותיים 4 .2017 - טכניים 259 .2018 - מהותיים 14 .2018 - טכניים 293 .2019 - מהותיים 9 .2019 - טכניים 371 .2020 - מהותיים 5 .2020 - טכניים 244 . :המקוררשות המיסים. .יצוין כי חלק מהתיקים המועברים לתביעות נסגרים בכופר לפני הגשת כתב אישום. תיקים אלו .אינם מוצגים בטבלה לעיל. בלוח 37 להלןמפורטים נתונים על מספר כתבי האישום (ובכלל זה .התייחסות למספר תיקי החקירה הכלולים בכתבי אישום אלה) שהגישה הלשכה המשפטית .במע"ם בשנים 2015 - 2020 . .71 כתב אישום אחד לעיתים כולל מספר תיקי חקר. . . .| 534 | . היבטי מועילות של מערכת המס לוח 37 : טיפול בכתבי אישום בנושאי מע"ם מצד הלשכה המשפטית בשנים .2015 - 2020 . שנה מספר כתבי .אישום שהוגשו .בנושאים .מטריאליים כמות תיקי החקר .הכלולים בכתבי .האישום .המטריאליים מספר כתבי .אישום שהוגשו .בנושאים .בסיסיים כמות תיקי החקר .הכלולים בכתבי .האישום .הבסיסיים .2015 147 231 325 327 .2016 141 220 273 280 .2017 131 187 289 298 .2018 156 192 340 357 .2019 168 296 370 399 .2020 189 292 307 329 . סך הכול 932 1,418 1,904 1,990 . :המקוררשות המיסים (יולי 2021.) .מהלוח עולה כי בין שנים 2015 ו-2020 חל גידול במספר התיקים הפלילייםהמטריאליים .שטיפלה בהם הלשכה המשפטית של מע"ם 72 ,231 תיקים בשנת2015 לעומת292 תיקים .ב-2020 (גידול של 26.4% ) וגידול של28% בהגשת כתבי אישום בין שנים אלו. עוד עלה .כי לרשות המיסים אין נתונים בדבר כמה מכתבי האישום המטריאליים, המוצגים בלוח .לעיל, כוללים עבירות של חשבוניות פיקטיביות, אך על פי הערכת הרשות, מדובר ברובם .של תיקים אלו. .בנוסף, עולה כי בשנים 2015 - 2020 הגישה רשות המיסים מדי שנה בין כ-414 - 538 כתבי .אישום בגין עבירות מס, רובם בגין עבירות מס בסיסיות73, שהןעבירות שמרביתן מוגד ר ות .עבירות מינהליות. הטיפול בהן אינו דורש רמת מיומנות גבוהה כמו זו הנדרשת לטיפול .בתיקי מס מטריאליים. .מומלץ כי רשות המיסים תגבש מדיניות אכיפה וטיפול לשילוב מגוון עבירות מס במע"ם .אשר יגבירו את ההרתעה בקרב העוסקים מעלימי המס, במקביל לטיפולה בעבירות של .חשבוניות מס פיקטיביות. .72 שנת 2020 .אינה מייצגת בשל משבר הקורונה שהיה בשיאו באותה שנה .73 מכוח סעיף 117 (א) לחוק מס ערך מוסף וסעיפים215 - 219 .לפקודת מס הכנסה .| 535 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס רשות המסים מסרה בתשובתה הנוספת כי יש אצלה "הנחיות מסודרות בכל הנוגע לטיפול .בעבירות מס בסיסיות. מרבית כוח האדם והמשאבים מופנים לתיקים המטריאליים אשר הינם .תיקים גדולים וחלקם אף מגה תיקים. מדובר בתיקים מורכבים אשר מטבעם דורשים טיפול .ממושך ומיומנות גבוהה". .משרד מבקר המדינה פנה לרשות בבקשה לקבל נתונים על מספר כתבי האישום בנושאי מע"ם .הכוללים גם עבירות מס הכנסה. בעניין זה השיבה הרשות כי יש לה נתונים כאלו בנוגע לשנים .2019 - 2020. :להלן הנתונים .בשנת 2019 הוגשועשרה כתבי אישום בסיסיים הכוללים עבירות מע"ם ומס הכנסה. באותה .שנה הוגש עוד כתב אישום אחד הכולל עבירות בסיסיות במס הכנסה ועבירות מהותיות במע"ם .והוגש עוד כתב אישום אחד הכולל עבירות מהותיות גם במע"ם וגם במס הכנסה. .בשנת 2020 הוגשוארבעה כתבי אישום בסיסיים הכוללים עבירות מע"ם ומס הכנסה. הוגש עוד .כתב אישום אחד הכולל עבירות בסיסיות במס הכנסה ועבירות מהותיות במע"ם, והוגשו עוד .ארבעה כתבי אישום הכוללים עבירות מהותיות גם במע"ם וגם במס הכנסה. .אשר לחוק איסור הלבנת הון: במחלקה המשפטית במע"ם הוגשו משנת 2016 16 כתבי אישום .הכוללים עבירות הלבנת הון, מהם עשרה כתבי אישום שעבירות המס בהם הן עבירות מקור , .מהם שני כתבי אישום שעבירות המקור בהם הן עבירות שהוספו בתיקון 14 לחוק איסור הלבנת .הון. .מנתונים אלו עולה כי בשנים 2019 - 2020 הוגשו14 כתבי אישום משולבים (מע"ם ומס .הכנסה) בעבירות בסיסיות בשני מערכי המס מתוך 677 כתבי אישום בעבירותבסיסיות .שהוגשו בשנים אלו, המהווים כ - 2.1% . עוד עלה כי בשנים אלו הוגשו 5 כתבי אישום .משולבים בעבירות מהותיות בשני מערכי המס, מתוך 377 כתבי אישום בגין עבירות .מהותיות שהוגשו בשנים אלו. דבר המהווה 1.4% מכתבי האישום בעבירות מהותיות בשנים .אלו. .מומלץ כי רשות המיסים תבחן את הצורך להגביר את הביצוע של חקירות מס משולבות .מס הכנסה ומע"ם, לשם ייעול פעילות החקירות, מיצוי המס ויצירת הרתעה בקרב נישומים ."מתוחכמים". .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי "קיימת טיוטת נוהל לקביעת מדיניות לחקירות משותפות של .מס הכנסה ומע"ם, שנמצאת בסבב אישורים, להגברת ההרתעה ". עוד מסרה הרשות כי ."בחטיבה המשפטית ישנה הנחיה פנימית לגבי הגשת כתבי אישום משולבים, במצב בו בוצעה .חקירה בשני מערכי המס". הטיפול בתיקי מס אזרחיים .מס שנוי במחלוקת בעררי מס הכנסה ניכויים - היקף המס השנוי במחלוקת נגזר מסוג המס עליו .נסובה המחלוקת. באופן טבעי, היקף המס האמור הגבוה ביותר הינו במערך מס הכנסה, בין .השאר בשל היותו רכיב המס הישיר המרכזי ובשל מורכבות דיני מס זה. עם זאת, גם ביחס .למיסים פשוטים יחסית, כמו מיסי הניכויים, קיים היקף משמעותי של מיסים שנויים במחלוקת . . .| 536 | . היבטי מועילות של מערכת המס כפי שיפורט להלן 74 . בלוח38 להלן מוצגים נתונים לשנים2006 - 2019 עלסכום המס השנוי .במחלוקת בעררי מס הכנסה ניכויים וקנס בגין אי-הניכויים (ש"ח) : .לוח 38: סכום מס שנוי במחלוקת בעררי מס הכנסה ניכויים וקנס בגין אי- .הניכויים (ש"ח) .השנה מספר .השומות סך קנס .אי-הניכויים סך סכום המס .השנוי .במחלוקת שיעור כספי שיעור .כספי .מצטבר .2006 1 816,779 5,202,644 0.3% 0.3% .2007 4 6,655,657 44,049,777 2.8% 3.1% .2008 4 1,342,721 9,226,982 0.6% 3.7% .2009 7 2,881,469 18,638,128 1.2% 4.9% .2010 8 10,092,796 66,746,749 4.3% 9.2% .2011 14 11,038,347 73,136,349 4.7% 13.8% .2012 18 14,690,819 98,384,323 6.3% 20.1% .2013 33 64,480,857 433,090,206 27.6% 47.7% .2014 36 96,055,881 641,246,956 40.8% 88.5% .2015 65 12,550,953 84,809,415 5.4% 93.9% .2016 59 8,053,682 69,175,942 4.4% 98.3% .2017 11 2,059,207 14,004,662 0.9% 99.2% .2018 4 1,827,897 12,273,471 0.8% 100.0% .2019 1 0 109,000 0.0% . סך הכול 265 232,547,065 1,570,094,604 100.0% . :המקוררשות המיסים . .74 בהקשר של המס השנוי במחלוקת בעררי מס הכנסה ניכויים מסרה הרשות לצוות הביקורת באוגוסט 2021 : "בהמשך .לבקשתכם ולאחר קשיים באיתור המידע... אני חייבת להסתייג ולציין שהקובץ הופק במגבלות מה שניתן היה להפיק .במחשבי שע" ם ולאחר בדיקות נוספות שערכנו על מנת להשתדל ולדייק כמה שיותר, כך שיתכן שישנם תיקים נוספים". .| 537 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס בלוח לעיל מוצגות 265 שומות מס שהוצאו ב-102 תיקי מס. סך המס בערר וקנס אי- .הניכויים המצטבר הוא כ -1.8 מיליארד ש "ח, אולם כ-1.4 מיליארד ש"ח מתוכם (כ-78% ) .נובע משישה תיקים, שהמס בהם בערר היה כ-1.23 מיליארד ש" ח במצטבר , והקנס היה .כ-185 מיליון ש"ח במצטבר . עררי שש חברות אלו מתייחסים בעיקר לשנים 2007 - 201475 . .כך, בתיק אחד היה ערר המס כ-530 מיליון ש"ח, והקנס כ-79 מיליון ש"ח בגין השנים .2013 - 2014. ב-26 מתוך102 תיקי המס (כרבע מהתיקים) סכום המס בערר היה פחות מ- .00,0001 ש"ח, וסכום המס בערר המצטבר בהם הוא כ-1.976 מיליון ש"ח ערר מס וקנסות .בגין השנים 2011 - 2016 . בחמישה תיקי מס המתייחסים במצטבר ל-15 שנות מס77 וסכומי .הערר המצטברים היו כ-21 מיליון ש"ח, לא הוטלו קנסות בגין אי-ניכויים. מנתונים אלו .אפשר ללמוד כי האצת ההליכים המשפטיים במספר מועט של תיקים עשויה להאיץ את .גביית מיליארדי הש"ח ממס התלויים ועומדים בהליכים אלו. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי התקדמות ההליך המשפטי אינה תלויה ברשות המיסים. .מס שנוי במחלוקת בעררי מע "ם - להלן נתוני רשות המיסים בנוגע לתיקי מע"ם התלויים ועומדים .בבתי המשפט נכון ליולי 2021 . על פי נתונים אלו264 תיקים תלויים ועומדים בהליכים אזרחיים .בבתי המשפט בהם סכום המס המצטבר השנוי במחלוקת עומד על כ -1.73 מיליארד ש"ח .ובממוצע כ-6.5 מיליון ש"ח לתיק. בלוח39 להלן מוצגים נתונים על תיקי מע"ם התלויים ועומדים .בבתי המשפט נכון ליולי 2021 : . לוח39 : תיקי מע"ם התלויים ועומדים בבתי המשפט, יולי 2021 . שנה מספר תיקים סכום המע" ם .בערעור שיעור .(באחוזים) שיעור מצטבר . (באחוזים) .2013 1 5,116,954 0.30% 0.30% .2014 5 14,284,178 0.82% 1.12% .2015 6 72,663,968 4.19% 5.31% .2016 2 58,893,498 3.40% 8.71% .2017 11 38,691,560 2.23% 10.94% .2018 30 310,128,226 17.89% 28.83% .2019 45 266,385,551 15.37% 44.20% .2020 95 532,963,981 30.75% 74.95% .2021 69 434,308,847 25.05% 100.00% . סך הכול 264 1,733,436,763 100.00% .המקור: נתונים שהתקבלו מרשות המיסים (יולי 2021 .) .75 פרט לכ-38 מלש"ח בגין השנים 2015 - 2016 . .76 מהם קנסות - כ-235 .אלפי ש"ח .77 בשנים 2008 - 2016 , פרט לתיק מס אחד משנת המס2019 , שבו סכום המס בערר הוא כ- 109,000 .ש"ח . . .| 538 | . היבטי מועילות של מערכת המס עלה כי נכון ליולי 2021 לא הסתיים הטיפול ב-100 תיקי מע"ם לשנים2013 - 2019 שסכום .המס בערערים אלו מסתכם בכ-1.73 .מיליארד ש"ח .מס שנוי במחלוקת בעררי מיסוי מקרקעין .על פי נתוני רשות המיסים, נכון ליוני 2021 מתנהלים 1,592 עררי מיסוי מקרקעין בוועדות הערר .למסמ"ק. בלוח 40 להלן מוצגים נתונים על מס שנוי במחלוקת בעררי מיסוי מקרקעין נכון לחודש .יוני 202178: .לוח 40 : מס שנוי במחלוקת בעררי מיסוי מקרקעין, יוני 2021 .משרד המסמ"ק סך המס על פי .קביעת הרשות מתוכו - מס שנוי .במחלוקת מספר העררים .מרכז 51,525,408 31,605,032 181 . ירושלים 184,601,339 100,824,641 102 . חיפה 31,651,354 23,184,509 102 . תל אביב 425,887,256 307,062,825 242 .חדרה 12,397,769 11,980,286 86 . טבריה 30,000 30,000 1 .נצרת 43,450,898 40,999,991 122 . נתניה 67,571,092 46,383,736 493 .רחובות 65,552,353 43,088,655 126 . באר שבע 152,128,803 134,268,905 137 .סך הכול 1,034,796,272 739,428,580 1,592 .המקור: רשות המיסים. .מתוך כ- 739.4 מיליון ש"ח מס שנוי במחלוקת בעררי מסמ"ק, כ- 597 מיליון ש"ח נובע משומות .מס שבח וכ-142 מיליון ש"ח נובע משומות מס רכישה79 . .78 .נתונים אלו אינם כוללים עררי מיסוי מקרקעין המתנהלים בבית המשפט העליוןלהערכת הרשות יש מעט מאוד .עררים כאלו. .79 נוסף על כך, כ -0.4 מלש"ח נובע משומות מס מכירה. .| 539 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס מתוך סך של 739.4 מיליון ש"ח מיסי מקרקעין שנויים במחלוקת, כ-307 מיליון ש"ח (כ-41% ) . נובע משומות שנערכו במשרד אחד בלבד- משרד מסמ"ק תל אביב. כ-439 מיליון ש"ח (כ- .59% ) נובע משומות שנערכו בשלושה משרדים - תל אביב, מרכז וירושלים. .עוד עלה כי נכון ליוני 2021 ,לא הסתיים הטיפול בתיקי מסמ"ק בסכום של כ-34 מיליון .ש"ח, הנמצאים בהליך של ערעור, בהם המס שנוי במחלוקת ונובע משומות שנערכו בגין .עסקאות מקרקעין שנעשו בשנים 1987 - 2010, וכ-327 מיליון ש"ח נובע מעסקאות שנערכו .בשנים 2011 - 2016 . ." רשות המיסים מסרה בתשובתה כייצוין, כי משרד מסמ"ק תל אביב לבד, גבה בשנת 2021 כ- .24% כרבע מסך הגבייה השנתית ובשנת 2020 כ- 21.8% . בנוסף, שווי העסקאות במשרד זה הוא .מאוד גבוה וכך גם תוצאת המס, מה שיכול להסביר את היקף הכספי של התיקים בערר ואת .התמריץ של הנישומים לנהל יותר תיקים במחוז זה ובמחוזות דומים (לעניין שלושת המשרדים .תל אביב + מרכז + ירושלים הם מהווים כ-47% מסך הגביי ה השנתית). במיסוי מקרקעין אין .התיישנות על עסקה שלא דווחה... ישנם מקרים שמוציאים שומות על עסקאות מלפני עשרות .שנים שלא דווחו, לעיתים כתוצאה ממידע חדש ולעיתים הנישום מבקש להצהיר ". .✰ .מומלץ כי רשות המיסים תבחן את קידום הטיפול בתיקים גדולים בהם סכום המס השנוי .במחלוקת בין הנישום לרשות המיסים הוא גבוה במיוחד, בין היתר, בתיקים הכוללים .עבירות מע"ם, עבירות מס הכנסה או בתיקי מיסוי מקרקעין. וזאת, על מנת להשיא את .תוספת המס הנגבית, ולהגביר את ההרתעה. .הליך הכופר .כאמור לעיל, היקף הכלכלה השחורה נאמד בעשרות מיליארדי ש"ח מדי שנה. דרך ההתמודדות .העיקרית עם עבריינות מס, כמו עם שאר סוגי העבירות, היא באמצעות הדין הפלילי, המלווה .בהליכי חקירה שעושים עובדי הרשות. עבירת מס עלולה להסתיים בעונש הנע בין קנס עד .מאסר של עשר שנים. .הליך כופר הכסף הוא הליך חלופי לדין הפלילי. הליך זה מאפשר 80 לחשודים בעבירות מס .להימנע מהליך פלילי ומהעונש הצפוי בתומו, וזאת בתמורה לתשלום סכום כסף. להלן ריכוז .נתונים על הליכי כופר ברשות המיסים. .80 בהתאם לסעיף221 לפקודת מס הכנסה, סעיף121 לחוק מע"ם וסעיפים מקבילים בחוקי מס נוספים. . . .| 540 | . היבטי מועילות של מערכת המס בישראל, מוסד הכופר ייחודי לדיני המיסים ולעוד מספר עבירות כלכליות81 . אם החליטה הרשות .לפתוח בחקירה כנגד נישום מסוים, עומדת לפניה האפשרות להיעתר לבקשה מצדו של החשוד .להפעיל את הליך הכופר. הסמכות נתונה לשיקול דעתן של ועדות הכופר ברשות המיסים, .והנישום נדרש להסכים לגובה הכופר שהחליטה ועדת הכופר, וכך יימנע מפתיחת תיק פלילי .בעניינו או שייעצרו ההליכים בתיק הפלילי שכבר נפתח כנגדו. .בהתאם להחלטת ה"ועדה לקביעת שיקולים מנחים בהטלת כופר בעבירות מס" מאוקטובר 2004 . אשר הייתה משותפת לרשות המיסים ופרקליטות המדינה, השיקולים להיעתר לבקשת הכופר .הם, בין השאר: (א) חומרת העבירה (לפי ההיקף הכספי של העבירה ומידת אשמתו של מבצעה .לכאורה); (ב) מצב אישי, רפואי או משפחתי; (ג) העומס המשפטי והעומס על אגפי החקירות .ברשות המיסים. .יוער כי מסלול הכופר אינו רלוונטי לעבירות שנקבעו כ'עבירות מינהליות' בהתאם לחוק העבירות .המינהליות 82. כך, עבירה שנקבע בתקנות 83 שהיא 'עבי רה מינהלית', תשא בדרך כלל עונש .בדמות הקנס הקבוע בגין אותה עבירה, וזאת בלי הצורך להישפט לגביה. בתוספת לתקנות .העבירות הפליליות (קנס מינהלי - חיקוקי מיסים), התשמ"ז -1987 ', נקבעו מהן 'עבירות מינהליות .בתחום המיסים 84. בדומה למסלול הכופר, גם ביחס לעבירה מינהלית רשאית הרשות או נציג .התובע להחליט בכל זאת להגיש כתב אישום ביחס לעבירה - ואף הנישום עצמו זכאי לדרוש .להישפט בגין העבירה במקום לשלם את הקנס. .81 לדוגמה, סעיף 55 לחוק היטלי סחר ואמצעי הגנה, התשנ"א-1991 ; סעיף38 לחוקפיקוח על מחירי מצרכים ושירותים, .התשנ"ו-1996. .82 חוק העבירות המינהליות, התשמ"ו-1985 ,ס"ח 31. .83 תקנות העבירות המינהליות (קנס מינהלי-חיקוקי מיסים), התשמ"ז -1987. .84 לדוגמה, נישום שלא הודיע על פתיחת עסק, או לא הגיש דוח שנתי למס, או לא התייצב לדיון שנקבע לו עלידי .הרשות וכיו"ב. 20.15 מיליון ש"ח 4.1 מיליון ש"ח 843 בקשות כופר .הכנסה, העלימו נישומים ב - .16 תיקי מס, שהוסדרו בהליך .של "כופר מס". .בשנת 2018 . מע"ם, העלימו עוסקים ב-7 תיקי .מס, שהוסדרו בהליך של "כופר .מס". בשנת 2018. הגישו נישומים ועוסקים .לרשות המיסים. .בשנים 2016 - 2018 . .55 כתבי אישום 21 ( תיקים 22% ) 97 בקשות נישומים .הגישה רשות המיסים, לאחר .שלא קיבלה את בקשת .הנישום לתשלום "כופר מס". .לגבי השנים 2016 - 2020 . של נישומים נסגרו מחוסר ראיות .לאחר שהרשות דחתה את .בקשת הנישום לתשלום "כופר .מס". בשנים 2016 - 2020 . לתשלום "כופר מס" דחתה .רשות המיסים, .בשנים 2016 - 2018 . .| 541 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס יצוין, כי בפקודת מס הכנסה אין התניה של תשלום המס או הסרת המחדל כתנאי .להסכמה להליך הכופר. עם זאת, תשלום המס מהווה שיקול בהסכמת הוועדה להטלת .כופר במס הכנסה ובמע"ם. .יצוין כי בדיון 85 על דוח מבקר המדינה בעניין הטלת כופר86 בשנת2006 , הביע מנהל רשות .המיסים דאז עמדה בעד ביטול הליך הכופר: "אנחנו גם בעד ביטול הליך הכופר... היה ונגיע .למצב האוטופי הזה שמיום סיום חקירת מס ההכנסה עד ליום גזר הדין יעברו רק 4 שנים, אנחנו .ביום הזה נתמוך... בביטול הליכי הכופר". .מחקר משווה: הליכי כופר 87 . :הכופר במשפט האמריקאירשות המס בארצות הברית הוסמכה בחוק (להלן - קוד המיסים ) 88 .להגיע לפשרה ( Offer in Compromise - OIC .) פשרה כזאת עשויה לפטור אדם מהליך פלילי. .המשפט האמריקאי מגביל את סמכות הרשות בעניין הפשרה לעבירות שאינן ברף העליון של .החומרה ו אינן עבירות שיש בהן יסוד נפשי לעבירת מס חמורה. למעשה, בעבירות חמורות .הרשות רשאית לקבוע סנקציות אזרחיות שיתווספו על המשפט הפלילי כנגד העבריין, ולא .כתחליף לו, וכך היא מאפשרת להחמיר ביחס כלפי עברייני מס קשים כדי להגביר את כושר .ההרתעה. .בקוד המיסים נקבע כי הרשות תוכל להציע פשרה רק בהתקיים אחד משלושת המצבים האלה: .(א) ספק בנוגע לאחריות ( Doubt as to Liability ) : החשוד מציג ספק סביר בנוגע לכך שהוא .אחראי למעשה; (ב) ספק בנוגע לגבייה ( Doubt as to Collectability ) : אם לדעת הרשות .אין החשוד יכול לשלם את המס במלואו, היא מוסמכת להציע לו פשרה כספית; (ג) ניהול מס .יעיל/ראוי ( Effective Tax Administration) ,: במקרים הומניטריים, כמו אדם נכה או קשיש .וגביית המס במלואו תיחשב "לא הוגנת ולא צודקת" (" Would be unfair and inequitable" .) .:הכופר במשפט האנגלי בשיטת המשפט האנגלי 89 אין הליך דומה למוסד הכופר אלא הליך .של קנס מינהלי, והוא מוחל כחלופה להליך הפלילי במקרים האלה: (א) עבירות רשלנות: .תוטל סנקציה אזרחית בלבד, דוגמת הטלת ריבית גבוהה יחסית על המס שלא ש ולם; (ב) .עבירות רשלנות חמורות: תוטל הריבית הנהוגה בעבירות הרשלנות, ונוסף על כך יוטל קנס .קבוע, שלא ניתן לשינוי, בשיעור של 30% )מהפרש המס; (גהתחמקות ממס (Tax Evasion ) . שלא בזדון: יוטל קנס קבוע בשיעור של 100% מהמס שדווח בחסר. אם העבריין שיתף פעולה .באופן מלא הרשות רשאית להפחית את הקנס עד 50% . .85 ,דיון בוועדה לענייני ביקורת המדינה בנושא דוח מיוחד של מבקר המדינה על הטלת כופר בענייני מס הכנסה .28.2.2006 . .86 ,מבקר המדינהדוח מיוחד, "הטלת כופר בגין עבירות מס הכנסה", (2006.) .87 מחקר משווה זה מבוסס על מאמרו של אור כהן ששון, "כופר הכסף בעבירות המס: תחליף ראוי להליך הפלילי או .מס שפתיים?" (פורסם ב"מיסים און ליין", אפריל 2014) . .88 Internal Revenue Code, 26 U.S.C. § 7122 (1986). .89 Inheritance Tax Act, 1984, c.51 (Eng); Income Tax Act, 2007, c.3 (Eng); Value Added Tax Act, 1994, c.23 ( Eng); .The Taxes Management Act, 1970, c.9 (Eng) . . . .| 542 | . היבטי מועילות של מערכת המס עלה כי בארה"ב ובאנגליה אי אפשר להשתמש בחלופת קנס להליך פלילי המתנהל בנוגע .לעבירות מס חמורות, וכי באנגליה שיעור הקנס קבוע מראש 90. .ניהול ממוחשב של הליכי הכופר .רשות המיסים נדרשת מידי שנה לטפל במאות בקשות המועברות מצד נישומים להמרת ההליך .הפלילי בתשלום כופר, ובין היתר, בריכוז וניהול של מסמכים שחלקן מגיעים בצורה ידנית .לביסוס הבקשה, או של תכתובות עם מייצגי הנישום והפרקליטים המלווים את הטיפול. .הועלה כי המסמכים הנוגעים להליכי הכופר מנוהלים ידנית ו בהיעדר מערכת ממוחשבת, .לא נסרקים המסמכים הרלוונטיים בכל תיק כופר ולעיתים אף אינם נמצאים בתיק הפיזי. .בכך, קיים קושי בהשוואה שוטפת בין בקשות כופר שנדחו לאלו שהתקבלו לפי סכום .ההכנסה שהועלמה, נסיבות ההעלמה, קיומן או היעדרן של נסיבו ת מקלות, סכום הכופר .במקרים שהתקבלה בקשת הכופר וכיו"ב. .נוכח היקף ורגישות המסמכים האמורים ובדומה לניהול מסמכים במסגרת הליכי שומה .ברשות, מומלץ כי רשות המיסים תפעל לנהלם במסגרת מערכת ממחושבת ייעודית .לנושא, שתוכל, בין היתר , להוות תשתית ראייתית להחלטות ו ועדות הכופר שהתקבלו ואף .בסיס לוועדות כופר שיעסקו במקרים דומים בעתיד. .משרד מבקר המדינה פנה לרשות בבקשה לקבל נתונים על הבקשות שנדחו בשנים 2016 - .2020 , על ההנמקות לדחיית כל אחת מהבקשות ואם בגין העבירה נשואת תיק הכופר הוגש .לאחר מכן כתב אישום לבית המשפט. בנוסף, התבקשו נתונים על כל עסקאות הכופר שבוטלו .החל משנת 2018 , עלהסיבות לביטול כל אחת מהעסקאות (אי-הסרת המחדל האזרחי, אי - .תשלום הכופר או חלק ממנו וכיו"ב) ואם הוגש בסופו של דבר כתב אישום. .עלה כי בהיעדר בסיס נתונים ממוחשב, אין לרשות דרך ממוחשבת להמציא את הנתונים .האמורים, ולכן אי אפשר לדעת מה היקף התופעה של עסקאות כופר שבוטלו או שלא .שולמו באופן מלא או חלקי, ובכמה מהן הוגש כתב אישום כנגד הנישום. .לנוכח המשמעות הרבה שיש להליך הכופר כתחליף להליך ה פלילי והצורך להגביר את .השקיפות של ההליך ואת יעילותו, מומלץ כי רשות המיסים תפעל למחשוב הליך הכופר .באופן שיכלול את כל המידע הרלוונטי על עסקאות הכופר ובכלל זאת מידע על עסקאות .כופר שבוטלו. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי "מערכת ממוחשבת שתאפשר מעקב אחר נוהל משך זמן .הטיפול בוועדות כופר בשני מערכי המס, מס הכנסה ומס ערך מוסף, פותחה ותופעל עד תחילת .שנת 2023". .90 למעט מקרים חריגים שפורטו בחקיקה. .| 543 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס פרסום בקשות כופר .רשות המיסים מפרסמת מדי שנה את החלטות ועדות הכופר בתיקי מס הכנסה , מכס ומע "ם. .פרסום זה נעשה לראשונה בגין החלטות ועדת כופר שנתנו בשנת 2009 , זאת לאחר פסיקת בית .המשפט העליון בנושא 91 שהתבסס על דוח מבקר מדינה בעניין הטלת כופר , שהמלצתו .העיקרית נגעה לצורך לפרסם את שמות משלמי הכופר. פרסום הנמקה רחבה יאפשר לנישומים .ולמייצגיהם להבין כיצד עסקה כזאת או אחרת עשויה לשמש תקדים בהליכים דומים המתנהלים .כנגדם וכן תשמש להגברת השקיפות לפני הציבור בהבהרת השיקולים להליך מיטיב זה .(לדוגמה, קושי ראייתי לבסס הרשעה בבית המשפט). .פרסום הרשות הינו של בקשות כופר שאושרו והוא כולל את שמו ומקצועו של החשוד בעבירה, .סעיף וסכום העבירה, שנות מס רלוונטיות, החלטת הועדה ותמצית נימוקיה. על פי נתוני הרשות, .בחמש השנים 2016 - 2020 נדחו לכאורה97 ,בקשות לעסקת כופר. בנוגע לבקשות שהתקבלו .נכון לספטמבר 2021 פרסמה הרשות את החלטות ועדות הכופר עד וכולל שנת2018 . בלוח41 .להלן מוצגים נתונים על בקשות הכופר שהתקבלו ושנדחו בשנים 2016 - 2018 : .לוח 41: ,בקשות כופר שהתקבלו ושנדחו 2016 - 2018 . בקשות שהתקבלו שיעור בקשות שנדחו שיעור סך הכו ל .2016 272 89.2% 33 10.8% 305 .2017 283 93.1% 21 6.9% 304 .2018 216 92.3% 18 7.7% 234 .סך הכול 771 91.5% 72 8.5% 843 . .המקור: רשות המיסים .עלה כי הרשות אינה מפרסמת הנמקות מפורטות להסדרי הכופר שאושרו, והנמקותיה .המתפרסמות מסתכמות בכמה שורות לקוניות, ללא הסבר מפורט. .עוד עלה כי יש שיהוי של כשנתיים בפרסום החלטות ועדות הכופר. כך לדוגמה, קובץ .החלטות ועדות הכופר לשנת 2017 התפרסם רק בנובמבר 2019; קובץ החלטות ועדת .הכופר לשנת 2018 התפרסם רק במרץ2021 . .מומלץ כי החלטות הכופר יפורסמו בצירוף הנמקות מפורטות. .עוד מומלץ שההחלטות יפורסמו לציבור בסמוך למועד קבלת החלטות ועדות הכופר, וזאת .גם כדי לא לפגוע בזכותו של נישום לקבל מידע על טיפול הרשות בסוגיות דומות להליך .המתנהל לגביו. .91 ערעור עע"ם 398/07 התנועה לחופש המידע ורביב דרוקר נ' רשות המיסים, פורסם ב -"מיסים און ליין" ביום 23.9.08 . . . .| 544 | . היבטי מועילות של מערכת המס רשות המיסים מסרה בתשובתה כי "הסדר הכופר נכנס לתוקף רק לאחר תשלום הכופר וככלל .הסרת המחדל האזרחי. ככל שהמבקש אינו משלם את הכופר שנקבע, הרי שהליך הכופר .מבוטל והתיק חוזר למסלול הפלילי. במצב זה, אין כמובן מקום לפרסם את ההסדר... במקרים .רבים בעבר, רשות המיסים נעתרה לבקשות של פריסת תשלום הכופר למספר תשלומים וכך .עשתה גם ביחס לתשלום המחדל האזרחי. ככל הנראה, זה מקור פער הזמן בין מועד ההחלטה .של הוועדה למועד הפרסום של הסדר הכופר". .עוד מסרה רשות המיסים כי " טרם קבלת טיוטת דוח הביקורת, הוחלט על שינוי נהלי העבודה .בנוגע למועד פרסום החלטות הכופר, כך שהפרסום ייעשה לפי מועד סיום ההליך לגבי כל תיק .ותיק באופן ספציפי כך שכל התיקים שבגינם שולם הכופר והוסרו המחדלים, יפורסמו בפרסום .לאותה שנה שבה הסתיים הטיפול, ללא קשר למועד ועדת הכופר ". עוד מסרה הרשות כי "ביום .27.1.2021 נכנס לתוקף נוהל חדש לעבודת ועדת הכופר, שבין היתר, מגביל את משך הזמן .שלגביו ניתן לפרוס את תשלום הכופר. הנוהל גם מגביל את משך הזמן שעומד למבקש להגיע .להסדר אזרחי לצורך הסרת המחדל. לכן, בעתיד גם פער הזמן בין החלטת הכופר לפרסום .יצטמצם". מקרה בוחן - החלטת ועדת הכופר 84/16 .הוועדה דנה בבני זוג שנחקרו ב שנת 2014 בחשד להעלמת הכנסות מחשבון בנק בחו"ל במסגרת .העלמות מס של עשרות 'תושבי ישראל ' שהחזיקו חשבונות בבנק האמור ולא דיווחו על ההכנסות .שצברו בו. בשנת 2016 החליטהועדת הכופר לסגור את התיק בתשלום כופר של 600,000 ש"ח. .בהחלטה שפורסמה 92 צוין: "אי דיווח על חשבון בנק ולא על הכנסות פסיביות שצמחו בו .בסכום לא ידוע, בשנים 2010 - 2013 . עבירות עפ"י סעיף220 לפקודתהמס". בפרסום .ההחלטה נומקה כך: "המלצת הפרקליטות, סכום העבירה ומצב בריאותי". .עם זאת, מבחינת נימוקי הוועדה המלאים עלה כי הם התבססו גם על פרישת הנישום מכהונה .בתפקיד ציבורי וכי אין התאמה מלאה בינם ובין ההנמקות אשר הוצגו לציבור הרחב בפרסום .החלטת ועדת הכופר. .עסקת כופר זו הוזכרה בשנת 2018 בבית המשפט השלום בתל אביב, במקרה אחר, שהוגש בו .כתב אישום כנגד נאשמת שטענה שהופלתה לרעה בהשוואה למקרה הנידון. השופטת ציינה .בהחלטתה: "עיינתי בהחלטת וועדת הכופר ונימוקיה, כפי שנקבעו בוועדה ואף השוויתי ביניהם .לבין החלטת הכופר אשר פורסמה שמספרה 84/16 . הפניתי את בא כוח המאשימה לפערים בין .השניים בפרט בנוגע להנמקה". בין היתר הדגישה השופטת את ההבדל בדין בהקשר של שיתוף .פעולה בחקירה: "וכפי שפירטתי בהחלטתי עוד מהדיון הקודם, ההגנה הניחה את התשת ית .הנדרשת לקיומה של אכיפה בררנית". .92 החלטה 84/16 . .| 545 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס בנוסף, צוות הביקורת בחן פרסום של 10 .מקרים בהם התקבלו החלטות וועדות כופר .נבחנו שיקולי הוועדה בדיוניה אל מול פרסומי הרשות את שיקולי הוועדה. נמצא כי ב-5 .מקרים93 שיקולי הוועדה שפורסמו היו חלקיים ולא כללו את כלל שיקוליהוועדה שהופיעו .בפרוטוקול הישיבה, כגון: סכום מס נמוך, חומרת העבירה או מדיניות האגף, כוונה .ותחכום, ואף נסיבות מיוחדות שלא נכללו בפרסום הוועדה על אף שנכללו בשיקוליה 94 . . בשני מקרים נוספים95 .הפרסום לא תאם את שיקולי הוועדה .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי "ככלל על כל המידע שנמסר לרשות המיסים חל חיסיון. .אחד החריגים לכך הוא פרסום הליך הכופר שנעשה בהתאם לפסיקת בית המשפט העליון. .באיזון בין הצורך להימנע מפרסום פרטים חסויים (בין היתר בשל צנעת הפרט) לצורך בפרסום .דבר הסדר הכופר, החליטה רשות המיסים על פרסום תמציתי של ההחלטה. כך פעלה רשות .המיסים ממועד פרסום פסק הדין שחייב בפרסום שמות הנישומים איתם נעשה הסדר כופר". .מומלץ כי ככלל ועדת הכופר תפרסם לציבור את מכלול שיקוליה למעט במקרים חריגים. .הנמקת ועדת הכופר בעת דחיית בקשה .בהתאם לסעיף 2 א חוק לתיקון סדרי המינהל (החלטות והנמקות), תשי"ט-1958 במקרים בהם .רשות מתבקשת להשתמש בסמכות שניתנה לה על פי דין והיא מחליטה לסרב לעשות שימוש .בסמכות זו, עליה להודיע למבקש בכתב מהם הנימוקים לסירובה. .במאמר שפורסם בנושא הכופר96 , ובו נכללה התייחסות לחלות חובת ההנמקה על דחיית בקשת .כופר כסף, נכתב: "כל החוקים המסמיכים את הרשויות להמיר עבירות בכופר כסף נוקטים לשון .'רשאי'. לפיכך נראה כי אם ביקש אדם בכתב מאת רשות, שהוסמכה להמיר עבירה בכופר , .להשתמש בסמכותה, והרשות מסרבת לעשות כן, מחויבת היא על פי סעיף 2 לחוק לתיקון סדרי .המינהל (הנמקות), התשי"ט-1959, לנמק את סירובה". .עלה כי ההודעה שהרשות שולחת למגיש הבקשה על דחיית בקשתו אינה מנומקת. .בלוח 42 להלן מוצגים נתונים לשנים2016 - 2020 על תוצאות הטיפול ב-97 תיקי מס שרשות .המיסים סירבה תחילה לבקשת הנישום להסדיר אותם באמצעות תשלום "כופר מס". .93 1/18 ,3/18 , 99/18 ,1/16 ו-2/16. .94 .במקרים אחרים הוועדה לא רשמה את פירוט הנסיבות אך ציינה את קיומן של נסיבות אלו .95 102/18 ו- 104/18. .96 שמעון שטרית, "כופר הכסף - ענישה פלילית בידי המנהל", (ינואר 2018). . . .| 546 | . היבטי מועילות של מערכת המס לוח 42 : תוצאות הטיפול בתיקי מס בהן רשות המיסים סירבה לבקשת .הנישום לתשלום "כופר מס", 2016 - 2020 . תוצאותהטיפול ב - 97 תיקים שהרשות סירבה לבקשת .הנישום לכופר מס כמות שיעור .כתבי אישום 55 56.7% .נסגר מחוסר ראיות 21 21.6% . כתב אישום בוטל והוסדר תשלום כופר 12 12.4% . בטיפול הפרקליטות 7 7.2% . לא הוגש כתב אישום 2 2.1% . סך הכול 97 . .המקור: רשות המיסים .מנתוני הלוח עלה כי מתוך 97 הבקשות שנדחו בשנים2016 - 2020, ב-55 (כ-57% ) הוגשו .כתבי אישום לבתי המשפט. 21 תיקים אחרים נסגרו מחוסר ראיות (כ-22% ;)ב-12 תיקים .נוספים ( 12.4% )כתב האישום בוטל, לאחר מכן בוטלה ההחלטה שלא להגיש עסקת .כופר , והתיק אכן נסגר בכופר ; שבעה תיקים נמצאים בשלבי טיפול בפרקליטות; בשני .תיקים ציינה הרשות כי לא הוגש כתב אישום. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי היא "פעלה בעניין בהיקש מהאופן שבו פרקליטות המדינה .פועלת בבקשות לעיכוב הליכים [97]. החלטת היועץ המשפטי לממשלה, או מי שהוסמך על-ידו, .נמסרת ללא נימוקים, בהתאם לנוסח שנקבע בנספח להנחיה. ככל שהנאשם מבקש את נימוקי .ההחלטה, אלה נמסרים לו בהמשך. כך פועלת גם רשות המיסים". .מומלץ כי הרשות תנמק לנישום את הסיבה לדחיית בקשתו לתשלום כופר . .אחידות סכום החלטות הועדה .במסמך שהועבר לצוות הביקורת מפרקליטות המדינה (להלן - מסמך הפ רקליטות) ואשר עסק .בקריטריונים להגשת כתב אישום בתיקי מיסים על בסיס דיונים שנערכו מול רשות המיסים צוין .כי "סכום הכופר שיוטל יעמוד על כ 20%-30% מסכום ההעלמה". .97 הנחיית היועץ המשפטי לממשלה מס׳ 4.3031 - עיכוב הליכים בעבירות כלכליות ופיסקאליות. .| 547 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס בבדיקת 50 פרסומים של החלטות וועדות כופר בשנת 2018 נמצא כיב-37 מקריםשיעור .הכופר על עבירות של העלמת מס עסקאות או ניכוי מס תשומות שלא כדין הוא בין 20% .ל-30%98 מסכום העבירה. עם זאת, מנימוקי הוועדה לא ניתן להבין מדוע במקרים מסוימים .נקבע 20% ובמקרים אחרים30% . כמו כן נמצא כיב-13 מקרים שיעור הכופר היה נמוך .מ-20% או גבוה מ-30% ". בשישה ממקרים אלו צוין כי מדובר ב"נסיבות מיוחדותושיעור .הכופר היה בין 10%-13% בשלושה מקרים ובין 38% ל-90% בשלושה מקרים נוספים. .בשבעה מקרים אשר חרגו משיעור הכופר של 20%-30% לא צוינו "נסיבות מיוחדות", .במקרים א לו שיעור הכופר היה 14%-15% בארבעה מהם ו -33%-35% בשני מקרים .נוספים. .עולה כי בארבעה מקרים מתוך ה-50 ישנו פער שאינו מוסבר במסגרת הפרסום של עד .יותר מפי 2 מהשיעור המקסימאלי של מרבית התיקים אף לא בנימוק לקוני 99 ,. בנוסף .הועלה כי ועדת הכופר אינה מתבססת על עקרונות כתובים ומחייבים אלא על נורמה .שהשתרשה במהלך השנים. .מומלץ כי הרשות תקבע עקרונות לצורך הבניית שיקול הדעת בעת קביעת סכום הכופר .או שיעורו ביחס לחומרת העבירה ולסוג העבירה. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי "בימים אלה הרשות מעלה על הכתב את המדיניות שנהוגה .לאורך השנים". .עבירת המס כבסיס להשתת כופר .כאמור, עסקת כופר הינה חלופה לניהול הליך פלילי כנגד נישום ומשכך חייבת להתקיים וודאות .לקיום עבירת מס שבגינה מלכתחילה יש עילה להעמיד את העבריין לדין פלילי. .משרד מבקר המדינה בדק את פרסומי הרשות בנוגע ל-12 החלטות כופר שניתנו בבקשות של .נישומים שנחקרו על העלמת הכנסות בבנק בשוויץ בשנים 2017 - 2018. . הועלה כיבשלוש מתוך 12 ההחלטות צוין כי סכום העבירה אינו ידוע ובכל זאת הוחלט .לאשר עסקת כופר. כלומר, רבע מעסקאות הכופר בפרשה זו נחתמו בשל היעדר שיתוף .פעולה מצד הנחקר מצד אחד, והיעדר מיצוי אפשרויות חקירה מן הצד האחר. כגון פניה .לממשלת שווייץ לשם קבלת מידע על הכנסות ויתרות חשבון בבנק השווייצרי. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי "החלטות ועדת הכופר לשנים 2017 ו-2018 כוללות חקירות .לגבי שנות מס מוקדמות יותר. באותם שנים לא הייתה אמנה למניעת כפל מס בין ישראל לשוויץ. .ככלל, שווייץ סירבה להעביר מידע לצרכי חקירות מס לשנים המוקדמות למועד חתימת אמנת .המס... מעבר לכך, בקשת מידע בחיקור דין, הנו הליך שלוקח זמן רב דבר שעלול לגרום .98 בשני מקרים מתוכם שיעור הכופר עמד על 19% ובמקרה אחד על31% . .99 כך לדוגמא בהחלטה 37/18 נקבע שיעור כופר בסך35% בגין עבירה של העלמת עסקאות בגובה 101,384 ש"ח .ואילו בהחלטה 41/18 נקבע שיעור מס של15% בגין העלמת עסקאות בסך 111,426 .ש"ח . . .| 548 | . היבטי מועילות של מערכת המס להארכת משך זמן החקירה, לעיתים שלא לצורך. לכן, יש לבחון כל תיק לגופו ובהתאם .לנסיבותיו". .מומלץ כי הרשות תפעל למיצוי אפשרויות החקירה העומדות לרשותה, במקרים .הרלוונטיים. .תנאי סף לאישור עסקת כופר .מבירור שנעשה עם פרקליטות המדינה בנוגע לשיקולים בנושא המשך טיפול פלילי בתיקי מס .עלה כי השיקולים להגשת כתב אישום בתיקים אלה אינם שונים מהשיקולים המובאים בחשבון .בכל תיק פלילי אחר. .ועדת הכופר של רשות המיסים פרסמה בשנת 2004 את התבחינים להמרת הליך פלילי בתשלום .כופר כסף. תבחינים אלו מבוססים על הנחיית היועץ המשפטי לממשלה מס' 4.3031 - עיכוב .הליכים בעבירות כלכליות ופיסקליות. .הגורם המוסמך להחליט להמיר הליך פלילי בתשלום כופר כסף הוא רשות המיסים. בעניין זה .הפרקליטות היא גורם ממליץ, כאשר נציג של פרקליטות המדינה הוא חבר בוועדת הכופר של .רשות המיסים. .במסמך הפרקליטות צוין כי "ככלל הפרקליטות לא תמליץ להטיל כופר בעבירות שעולות על .העלמה בהיקף של 750,000 ש"ח... בעקבות הדיונים עם ר שות המיסים סוכם, כי ככלל לא יוטל .כופר בתיקי מע"ם בהם סכום העלמת המס עולה על סך של 450,000 "ש"ח. .משרד מבקר המדינה בדק את יישום ההמלצות לתנאי סף אלו בהחלטות הכופר שניתנו .בשנת 2018 . בשנה זו ניתנו 216 החלטות: 127 בתחום מע"ם (שלוש מתוכן מכס ומע "ם) ו- .89 בתחום מס הכנסה ומיסוי מקרקעין. עלה כי ב-23 החלטות, מתוכן שבעה בתחום .מע"ם100 ו-16 בתחום מס הכנסה, חרג סכום ההעלמה או סכום המס מהכלל שקבע .פרקליט המדינה. .בלוח 43 להלן מוצגים נתונים לשנת 2018 על פירוט החריגות מהכלל שקבע פרקליט המדינה .בנוגע להחלטות כופר בתחום מס הכנסה. .100 שני מקרים נוספים בהםהחריגה הייתה נמוכה מ - 5,000 .ש"ח לא נכללו בחישוב .| 549 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס לוח 43: פירוטהחריגות מהכלל שקבע פרקליט המדינה בנוגע להחלטות .כופר בתחום מס הכנסה 101 , 2018 .מס' סך ההכנסה שהועלמה בש"ח חריגה בש"ח שיעור החריגה .1 930,000 180,000 24% .2 966,000 216,000 29% .3 819,000 69,000 9% .4 1,100,000 350,000 47% .5 800,000 50,000 7% .6 890,000 140,000 19% .7 782,000 32,000 4% .8 1,500,000 750,000 100% .9 3,500,000 2,750,000 367% .10 1,250,000 500,000 67% .11 1,900,000 1,150,000 153% .12 907,000 157,000 21% .13 1,000,000 250,000 33% .14 800,000 50,000 7% .15 2,000,000 1,250,000 167% .16 1,000,000 250,000 33% . סך הכול 20,144,000 8,144,000 . .המקור: רשות המיסים .מנתוני הלוח עולה כי ב-11 מתוך16 המקרים (כ-69% ) בהם הייתה חריגה מהכלל שנקבע .ביחס להחלטות כופר בתחום מס הכנסה שיעור החריגה מהכלל היה גבוה מ-20% . . בלוח44 להלן מוצגים נתונים לשנת2018 עלפירוט החריגות מהכלל שקבע פרקליט המדינה .בנוגע להחלטות כופר בתחום מע"ם. .101 .בתחום זה נכללו גם החלטות כופר בתחום מס שבח. בחלק מהמקרים ציינה הוועדה כי ישנן נסיבות מיוחדות . . .| 550 | . היבטי מועילות של מערכת המס לוח 44: פירוט החריגות מהכלל שקבע פרקליט המדינהבנוגע ל החלטות .כופר בתחום מע"ם 102 , 2018 .מס' סך המס שהושמט בש"ח חריגה בש"ח שיעור החריגה .1 644,130 194,130 43% .2 508,010 58,010 13% .3 489,000 39,000 9% .4 565,197 115,197 26% .5 773,909 323,909 72% .6 517,692 67,692 15% .7 608,976 158,976 35% . סך הכול 4,106,914 956,914 . .המקור: רשות המיסים .מנתוני הלוח עולה כי ב-4 מתוך7 המקרים (כ-57% )שבהם הייתה חריגה מהכלל שנקבע .ביחס להחלטות כופר בתחום מ ע"ם שיעור החריגה מהכלל היה גבוה מ -20%. סכום .החריגה ב -4 מקרים אלו עמד על 792,212 ש"ח ומהווה כ -83% מסכום החריגות ב - 7 . המקרים שעמד על 956,914 .ש"ח .משרד מבקר המדינה ממליץ לרשות לבחון עיגון כללים בדבר היקפי המ ס שהושמט .הנידונים בוועדה לאישור עסקאות כופר ופרסום כללים אלו לציבור. גיבוש ופרסום כללים .אלו יתרמו לשקיפות כלפי הפונים לוועדות הכופר וליצירת מדיניות עקבית לסכומי הכופר .בהקשר של היקף העלמת המס ונסיבות הביצוע של עבירת המס. עוד מומלץ כי חריגות .מכללי פרקליט המדינה תלווה בהנמקה שתשולב בפרסום החלטת הועדה לציבור . .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי "מדיניות ועדת הכופר עקבית והיא פועלת בשוויוניות. כך .למשל חלק מהתיקים... הינם על עבירות של השמטת הכנסות שכר דירה למגורים שלגביה .נערך מבצע מיוחד באותה תקופה ונקבעה מדיניות ספציפית ביחד עם הפרקליטות. שאר .ההחלטות שצוינו ניתנו ברובן לאחר קבלת חוות דעת מהפרקליטות המצדיקה סטייה מכללי .ההמלצה של הפרקליטות בשל נסיבות מיוחדות, סעיף עבירה וכיוצא בזה. בימים אלה הרשות .102 .בחלק מהמקרים ציינה הוועדה כי ישנן נסיבות מיוחדות .| 551 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס מעלה על הכתב את המדיניות שנהוגה לאורך השנים. כמו כן, הרשות תבחן אפשרות למתן .נימוקים מפורטים יותר לגבי החלטות עתידיות". .שער רביעי: היבטים תפעולי ים בפעילות .הרשות .מערכות מחשוב .תיק ביקורת ממוחשב .בביקורת שומה באמצעות תיק אלקטרוני גלומים יתרונות רבים: מיצוי ידע בנושאי שומה וגבייה, .הקמת "זיכרון ארגוני" של שומות ותרשומות; הקמת מערכות ביקורת דיגיטליות; ארכוב .אלקטרוני של ניירות עבודה ושל המסמכים עליהם מתבססת השומה; הצלבת מידע בין נתונים .ממערכי המס השונים; בניית מאגר "מילות מפתח" המאפשר לאתר מידע רלוונטי בעת עריכת .שומה. .בעת ביצוע עבודת ביקורת השומה, עובד השומה נדרש לידע נרחב בנושאים מקצועיים וללימוד .מתמיד של שינויי חקיקה, פסיקות תקדימיות ותקדימים שנוצרו בעת חתימת הסכמי שומה .ברשות העשויים להיות רלוונטיים לעבודתו. .תיעוד עבודת הביקורת של המפקח נשמרת בקלסר ניירות עבודה ובתיק הקבע של הנישום, .והתיק מועבר לארכיון לאחר כמה שנים. שמירת מסמכים בניירת אינה מאפשרת לאתר תיקים .על סמך הסוגיות שעלו בשומות לצורך הפקת לקחים והסקת מסקנות לפי סוגיות שומה החוזרות .על עצמן, בדיקה של יישום תיקוני חקיקה, פילוח סוגי ביקורת ועוד. .בשנת 2005 הוקמה ברשותועדה "לפיתוח תיק אלקטרוני מעטפת נכונה לעבודת המפקח". על .ועדה זו הוטל לבחון הצעות לפיתוח תיק אלקטרוני שיכלול בנוגע לכל תיק שומה, בין היתר, .מידע כללי, תרשומת ממוכנת והערות ביקורת משנים קודמות וממשקי עבודה. ועדה זו הגישה .את המלצותיה באותה שנה שעיקרן היה פיתוח תיק ביקורת אלקטרוני אשר יכלול את כל .המסמכים המבססים את השומה ואת כל ניירות העבודה הרלוונטיים. .בשנת 2014 מינה מנהל הרשות דאזועדה פנימית לצורך גיבוש מתווה לפיתוח "תיק ביקורת .ממוחשב" במס הכנסה (להלן - התיק). .בדצמבר 2015 הגישה ועדה זו את מסקנותיה והמלצותיה למנהל הרשות. הוועדה המליצה בין .היתר כי התיק יאפשר : (א) תכנון מצד רכז החוליה של תוכנית עבודה למפקח המס ו הקצבת .לוחות זמנים למימושה ; (ב) מידע מקיף על התיק ועל תיקים הקשורים לו, מידע ממערכי מס .אחרים, ממצאים חריגים, בניית "מערכת התראות" הרלוונטיות לעבודת השומה (למשל, אם .הנישום הגיש הצהרת הון) ועוד; (ג) יצירת קוהרנטיות לעבודת השומה באמצעות בנייה של "תיק .ניירות עבודה", ובו דפוסים אחידים של מסמכים פנימיים ושל מכתבים לסיכום הטיפול בתיק, .של תרשומות שומה ושל הסכמי שומה, כולל רישום ההנמקות לסעיפי השומה; (ד) בניית "תיק .בית משפט", ובו כל המידע הנדרש למפקח לצורך הטיפול בתיק בכל ההליך המשפטי; (ה) . . .| 552 | . היבטי מועילות של מערכת המס יצירת אפשרות לשל וף תיקים על פי תבחינים בהתאם להחלטת משרדי השומה או המטה .ולהפ יק סטטיסטיקות ברמת האגף, משרד השומה, רכז החוליה א ו מפקח המס. .עלה כי במועד סיום הביקורת, תיקי הנישומים מנוהלים בצורה ידנית. תהליך הפיתוח של .מערכת תיק ביקורת ממוחשב במס הכנסה החל ב - 1.1.19. נכון לחודש ינואר2022 הושלם .פיתוח של כ-64% מהפרויקט ותאריך השלמתו נדחה ליוני2023 . . " רשות המיסים מסרה בתשובתה כינכון לחודש 11/2021 הסתיים הפיתוח של שלב א' של .המערכת במלואו. וביום 10.11.2021 החל בביצוע הפיילוט. בימים אלו במקביל לביצוע הפיילוט .והמשך הטמעה ממשיך גם האפיון והפיתוח של שלב ב' של המערכת, שסיומו המתוכנן בחודש .יוני 2023" . . מומלץ כי רשות המיסים תפעל להשלמת מיזם תיק ביקורת ממוחשבולהטמעתו . .קישור למערכת של הצהרות הון מקוונות .הצהרת הון עשויה לשמש את מפקח המס ככלי בקרה מרכזי ל שליפת תיקים לתוכנית העבודה .ובהליך השומה עצמו. הבדיקה נעשית בדרך של השוואה בין הצהרות הון שהוגשו בפער של .כמה שנים זו מזו, שממנה אפשר ללמוד אם הונו של הנישום גדל במידה סבירה, כזאת התואמת .את הדיווחים שהגיש בדוחות השנתיים למס. .מלבד בדיקת טופסי הדיווח על הצהרת הון, נדרש מפקח המס להסתייע ב"טבלאות מחייה" .סטטיסטיות, המשקפות ממוצע של הוצאות מח ייה התואמות למגיש ההצהרה לפי נתוניו .האישיים. נוסף על כך, הוא נדרש לבדוק מידע המצוי במערכת שע"ם, כמו מספר הנסיעות .לחו"ל, אחזקה בנדל"ן ובכלי רכב ומידע מודיעיני אחר. .אם מפקח המס מגיע למסקנה כי הונו של הנישום גדל ב מיד ה בלתי סבירה והסבריו של הנישום .לא הניחו את דעתו, הוא אמור לחייב אותו במס בהתאם. .כיום, אם מפקח המס מבצע בדיקות אלו, הוא עושה זאת ידנית, והן גוזלות ממנו זמן רב. הוועדה .הפנימית המליצה לקשר בעתיד מערכת "הצהרת הון מקוונת" (מערכת אשר תמחשב את כל .ההליך של הצהרת ההון) לתיק הביקורת הממוחשב. .עלה כי הליך בחינת הצהרת הון נעשה באופן ידני וכי מסמך האפיון ל"הצהרת הון מקוונת" .הוכן בשנת 2015 אךלא הושלם. עוד עלה כי פיתוח המערכת נכלל משנת 2016 בתוכנית .העבודה של מערך השומה ושע"ם, אך לא מומש במהלך השנים . .הרשות מסרה לצוות הביקורת במהלך הביקורת כי מהלך זה "נדחה כל שנה, בשל מחסור .במפתחים בשע"ם ומשיקולי סדר עדיפויות. גם השנה בכוונתנו לכלול את הפרויקט בתכנית .העבודה לשנת המס 2022 .", בתקווה שיהיו משאבים לפיתוח .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי " הליך האפיון הושלם במלואו נכון לסוף שנת 2015 . המיזם .טרם הושלם משיקולי תעדוף". .| 553 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס מומלץ כי הרשות תפעל להשלמת פרויקט "הצהרת הון מקוונת" ולהטמעתו. .מסמכים המתקבלים מהמייצג או מהנישום .במסגרת דוח מבקר מדינה שהתפרסם בשנת 2018 הועלה הצורך בתיעוד עבודת השומה ובו .צוטטה המלצת "הוועדה להפקת לקחים בעקבות פרשת רשות המיסים", בראשותו של היועץ .המשפטי דאז של רשות המיסים (מעורבות של גורמים בעלי עניין מחוץ לרשות במינויים). הוועדה .הגישה את מסקנותיה למנהל הרשות במרץ 2011 , ובאפריל2011 הודיע מנהל הרשות דאז על .אימוץ כל המלצותיה: "הוועדה המליצה על בניית מערכת לעריכת תרשומת ממוחשבת. מערכת .זו יכולה לשמש בסיס לבניית מערכת "תיק ממוחשב" שירכז את כל הנתונים הקיימים בכל מערכי .המס (כמו גבייה, מודיעין ושומה ) הנוגעים לכל נישום הרשום במערכת הממוחשבת של הרשות. .בקשר לשומה תכלול המערכת בין השאר תרשומות, הסכמי שומה ופרוטוקולים של דיונים. חברי .הוועדה המליצו לקדם נושא זה ולתת לו עדיפות במסגרת תוכניות העבודה של הרשות". בעניין .זה ציינה אז הרשות בתשובתה לממצאי אותו דוח: "בתאריך 16.11.14 הוקמה ועדה בנושא 'תיק .ביקורת שומה ממוחשב' אשר בחנה את מכלול תהליך עריכת השומות והביקורת וגיבשה אפיון .של מערכת 'תיק ביקורת שומה ממוחשב' אשר כולל, בין היתר, תרשומת ממוחשבת, התייחסות .לנתיב ביקורת ובקרה, מערך ממוכן של מכתבים ועוד. הוועדה הציגה את המלצותיה בפני מנהל .הרשות בתאריך 13.5.2015 והוא קיבל את המלצותיה. הוועדה המשיכה את עבודה והכינה אפיון .מפורט של המערכת אך בשל סדרי עדיפויות מול שע"ם פיתוח המערכת נדחה". .הוועדה לבחינת תיק ביקורת ממוחשב המליצה בדצמבר 2015 כי התיק יתממשק לדוח השנתי .המקוון, וכך מפקח המס יקבל גישה מידית לכל המסמכים הנלווים שצירף הנישום לדוח השנתי. .עלה כי ממשק הגישה לכל המסמכים הנלווים שצירף הנישום לדוח השנתי הוכנס לשלב .השני של הפיתוח ונכון למועד סיום הביקורת בינואר 2022 .לא הסתיים .רשות המיסים מסרה לצוות הביקורת כי היא השלימה לאחר מועד סיום הביקורת, יצירת ממשק .מתיק ביקורת ממוחשב , למערכת "תיק נישום דיגיטלי". כך, שמפקח המס יכול "לצפות ישירות .ממערכת זו בדוחות השנתיים המקוונים של הנישום והמסמכים הרלוונטיים". .ניתוח נתונים חשבונאיים ונתונים משלימים אחרים .טופס 6111 (להלן- הטופס או טופס 6111) הוא נספח מקוון לדוח השנתי המקוון, ובו מוצגים .נתונים מדוחותיה הכספיים של החברה: מאזן, דוח רווח והפסד ודוח התאמה לצורכי מס. נתונים .אלו מוצגים בטופס באופן אחיד, מפורט ומקודד, וכך נוצר בסיס נתונים רחב על פעילות .הנישומים. הטופס אינו מחליף את הדוחות הכספיים הערוכים והמבוקרים על ידי מייצגים אלא .נוסף עליהם. .בסעיף 240 ב לפקודה נקבע כי החל משנת המס 2010 חלה חובה להגיש טופס 6111 באופן .מקוון. עם זאת, בהוראת מנהל הרשות ניתן פטור מהגשת הטופס לאוכלוסיות ה אלה: בעלי .עסקים שמחזור עסקיהם אינו עולה על 300,000 ש"ח בשנה (כולל מע" ם); "מוסדות ציבוריים" , . . .| 554 | . היבטי מועילות של מערכת המס כהגדרתם בפקודה; בנקים; חברות ביטוח; שותפויות נפט; נאמנויות; חקלאים. בלוח 45 להלן .מוצגים נתונים על הגשת טופס 6111 בשנים2017 - 2019 : . לוח45: נתונים על הגשת טופס 6111, 2017 - 2019 . .2017 2018 2019 שיעור .הגשה .ממוצע .חייבים בהגשת דוח שנתי (יחידים ותאגידים גם .יחד103) 862,957 928,149 992,782 .מתוכם: הגישו את הדוח (הדוחות שודרו .לשע"ם) 850,109 899,781 939,257 96.7% .מתוך אלו ששודרו: סך פוטנציאל חייבים .בהגשת דוח 6111 282,069 290,557 295,378 32.3% .מתוכם: חייבים ששידרו בפועל לשע"ם את .טופס 6111 237,760 246,096 245,431 84% . :המקוררשות המיסים. .הפער בין מספר החייבים בהגשת דוחות ובין מספר הדוחות ששודרו ישירות לשע"ם נובע מכך שחלק .מאוכלוסיית הנישומים הופטר על פי חוק מהגשת דוחות בצורה מקוונת. נישומים אלו מגישים את .הדוח בצורה ידנית, זאת בשל מחזור עסקים נמוך או אם הנישום ובן זוגו בגיל פרישה104 . . מנתוני הלוח לשנים2017 - 2019 עולה כי כשליש מהחייבים בהגשת דוח שנתי חייבים .בהגשת הטופס, וכי מקרב אלו החייבים בהגשת הטופס, כ -16% בממוצע אינםמגישים .אותו. .טופס 6111 אינו דורש חתימת מייצג, ונוסף על כך, אי -הגשה שלו אינה גוררת סנקציות על .הנישום. מסיבות אלו שיעורי הגשת טופס זה מכלל החייבים בהגשתו נמוכים ב מידה ניכרת .משיעורי הגשת הדוח השנתי מכלל החייבים בהגשתו. .כך נפגעת יכולת הרשות לאתר חריגות הן בהכנת תוכניות העבודה לשומה הן בעבודת השומה .עצמה הן בעבודת יחידת השומה בהתכתבות . .לדוגמה, אפשר להפיק מנתוני הטופס נתונים על עסקאות עם צדדים קשורים, ל אתר דוחות כספיים .ש חוות הדעת של רואה החשבון בהם אינה בנוסח האחיד, לזהות יתרות חובה של בעלי מניות וצדדים .קשורים ול הצל י ב בין הנתונים המדווחים בטופס ו בין נתונים שדווחו לרשות בטפסים אחרים . .103 ללא שכירים, החייבים בהגשת דוח שנתי למס הכנסה. .104 ראו תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דוח עצמאי מקוון), התש"ע-2010. .| 555 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס מהטופס אפשר גם ללמוד על יחסים פיננסיים חשובים, ובהם על יחסי רווחיות של החברה: רווח .גולמי, רווח תפעולי, רווח נקי, שיעורי רווח במשך תקופה ו רווח בהשוואה למקובל בענף. .מומלץ לרשות לבחון דרכים להגב יר את היקף הגשת טופס 6111 כחלק מנספחי הדוח .השנתי. נוסף על כך, מומלץ כי הרשות תשקול לבנות כלי עזר ממוחשבים לניתוב ממוחשב .לעובדי השומה ולהגדיר בדיקות ממוחשבות קבועות כ בסיס לניתוח התיק, לעבודת .המפקח בעת הביקורת ולבדיקת חריגות, ככל שיש כאלה. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי "ברשות נבחנות כל העת הדרכים לטיוב דיווחי 6111 , לרבות .הגשה של טופס 6111 ובוצעו פעולות לשם הגברת הציות להגשה ". עוד מסרה הרשות כי ."פותחה מערכת BI לניתוח הנתונים אשר אנשי השומה משתמשים בה כבר משנת2021. כיום .קיימת מערכת סטטיסטיקה של טופס 6111 ובה עובדי השומה יכולים לבצע חיתוכים בהתאם .להרשאה הניתנת לעובד. לדוגמא: רכז חוליה יכול לבצע חיתוך של כל התיקים השייכים לחוליה .שלו ולהפיק רשימה של דוחות בהם יתרת חובה מנהלים מעל 1 מיליון ש"ח". .מחשוב של קווי ההנחיה הכלכליים של רשות המיסים .לעיתים "שומה לפי מיטב השפיטה" מבוססת על הערכות ואומדנים כלליים של פעילות העסק, .לרבות כאלו שנקבעו על ידי כלכלני המחלקה הכלכלית ברשות המיסים ומפורסמים באתר של .חברה פרטית, הפועלת כזכיינית של הרשות, כ-"קווי הנחיה כלכליים לבחינת סבירות ההכנסה .של רשות המיסים". הגישה לקבלת מידע זה פתוחה למנויי האתר 105 . .בית המשפט העליון קבע106 כי השוואה בלבד בין ההכנסה המוצהרת ובין המקובל בתחשיב או .בענף היא כשלעצמה אינה מספקת לקביעה שהכנסה מוצהרת אינה סבירה. כלומר, לא כל הכנסה .מוצהרת שהיא נמוכה מהתחשיב הכלכלי לענף כולו תאפשר התעלמות מפנקסי החשבונות של .הנישום , אלא יש לדון בכל מקרה לפי נסיבותיו ל אחר בדיקה לעומק של העובדות הרל וו נטיות. .הנה כי כן, כל השומות, ובכללן שומות לפי מיטב השפיטה, אמורות להתבסס גם על הנתונים .הפרטניים של עסקי הנישום וגם על המקובל בענף שאליו הוא משויך. .עלה כי קווי ההנחיה לבחינת סבירות ההכנסה אינם ממוחשבים , ואינם מתממשקים .אוטומטית לתיק הביקורת הממוחשב ולטופס 6111 . ." רשות המיסים מסרה בתשובתה כיהנושא בבחינה בשנה האחרונה, וייבחן בהתאם לזמינות .משאבי שע"ם". .105 .מנוי זה הינו בתשלום .106 עמ"ה 01\265 מסעדת הודית רון פיתה בע"מ נ' פקיד שומה עכו, 2003 . . . .| 556 | . היבטי מועילות של מערכת המס מומלץ כי הרשות תבחן את האפשרות ליצור מאגר ממוחשב של נתונים כלכליים מתוך .התדריכים של "קווי ההנחיה הכלכליים" הקיימים בידיה , וכך לתר ום לעבודת השומה .ולבחירת תיקים מושכלת לתוכנית העבודה , תוך הצפת חריגות בין השאר באמצעות .השוואה בין נתוני קווי ההנחיה לנתונים החשבונאיים המוצגים בדוחות הנישומים .הרלוונטיים. .מודל שומה בהתכתבות .ביולי 2017 הוגש להנהלת רשות המיסים דוח שהכינה חברת ייעוץ חיצונית בנושא "מודל שומה .בהתכתבות". שמהותו היא תיקוני שומה הנעשים בהסכמת הנישום לאחר שנשלח אליו מכתב .בנדון. .בדוח זה צוין כי בבדיקת נתונים מביצוע שומות מס הכנסה וניכויים נמצא כי "אחוז הכיסוי ", כלומר .שיעור ביקורות השומה המבוצע בעסקים שהכנסותיהם נמוכות, נמוך יחסית לאלו המבוצעות .ברשויות מס אחרות בעולם או בעסקים ושכירים שהכנסותיהם גבוהות יחסית. בדוח צוין גם כי .תשואת המס הממוצעת בתיקים שבוצעה ביקורת שומה היא גבוהה יחסית והיא מרכיב משמעותי .מסך ההכנסות. נתון זה מצביע על פוטנציאל מס גדול אם יוגדל "אחוז הכיסוי". באמצעות יישום .מודל השומה בהתכתבות הרשות תוכל לטפל נקודתית ובצורה רוחבית בסוגיות מס מסוימות, .וכך לאפשר למפקחי המס להתעמק, במסגרת טיפול השומה המקיף, בתיקי מס גדולים .ומורכבים, אלו שגלום בהם עיקר הפוטנציאל לתשואת מס. .הדוח פירט על המודל האמור והמליץ ליישמו. הנהלת הרשות אימצה את ההמלצה. בהמשך .לכך הוקמה בחודש אפריל 2019 היחידה הארצית לשומה בהתכתבות - יחידת מטה מרכזית .הכפופה לסמנכ"ל שומה וביקורת (להלן - יחידת השומה בהתכתבות). היחידה פועלת באופן .עצמאי מהמשרדים האזוריים ועל פי תוכנית עבודה מרכזית. .מודל השומה בהתכתבות מבוסס על השאלה נקודתית של תיקים מהמשרדים המקומיים לצורך .טיפול בסוגיה ספציפית. מלבד פרק הזמן שהתיק מטופל ביחידה מרכזית, הוא נמצא באחריותו .של משרד אזורי. יחידת השומה בהתכתבות מיועדת לבנות מודל עבודת שומה לתיקים שיש בהם .פוטנציאל לתוספת מס ושאין הם מטופלים במסגרת של שומה מלאה. כלומר, אינם מוכנסים .לתוכנית עבוד ת השומה של מס הכנסה, ניכויי מס הכנסה ומע"ם. .בבדיקות אלו אפשר לאתר דיווחי מס שנדחו בשל טעויות בהזנת נתונים לטופס הדיווח (לדוגמה, .אי-דיווח על הכנסות משוק ההון ) או בהזנת נתון אינפורמטיבי דרוש (לדוג' - נתונים נדרשים על .בן הזוג). כ ן אפשר לאתר טעויות חישוב או נתוני דיווח הסותרים נתונים אחרים על הנישום .המצויים ברשות. .מודל השומה בהתכתבות נותן מענה לתיקים שיש בהם ממצאים נקודתיים, שאינם מטופלים .במשרדים במסגר ת שומה מלאה, ומאפשר להגדיל את תשואת המס הכוללת . עבודת היחידה .מבוססת על מערכות מידע אוטומטיות המאתרות תיקים חריגים ועל שכבת בקרי מס המבצעת .הליכי טיפול טכניים ומוגדרים מראש לצורך בירור החריגות. לאחר מיצוי הבירור על ידי מערכות .המידע ובקרי המס, אנשי מקצוע - מפקחי שומה ורכזי שומה - מבצעים הליך שומה ממוקד. .| 557 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס תוספת המס הנובעת מפעילות היחידה היא תוצאה של הסכמת הנישומים לתיקון הדוחות. .במקרים שאין הסכמה ו יש פוטנציאל מס מהותי, התיק מועבר לטיפול שומ ה מלא במשרד .שהתיק מתנהל בו. בשנים 2019 - 2020 העבירה היחידה48 תיקים (מתוך כ - 7,000 תיקים שטופלו .בשנים אלה) לטיפול שומה במשרדים שהתיקים התנהלו בהם . .מודלים דומים בעולם .מודל השומה בהתכתבות מבוסס על מודלים שפותחו ברשויות מס בעולם. לדוגמה, בארצות .הברית דווח כי מודל זה הביא להגברת שיעור הדיווח באמצעות הגברת ההרתעה, זאת הואיל .והנישום יודע שבעצם הפעלת המודל גדלים הסיכויי ם שהרשות תבדוק אותו. בארצות הברית .מודל זה אפשר לרשות המס להתמקד בסוגיות פשוטות יחסית, כאלה שתוספת המס הממוצעת .לשומה בגינן אינה גדולה, אך הן נפוצות במספר רב של שומות. בשוודיה, למשל, יישום המודל .הביא להגברת הציות; לצמצום ההסתברות לטעויות או להשמטות בדיווחי המס; לצמצום המאמץ .והזמן הנדרש ממשלמי המיסים בשלב הדיווח ואף לאפיון מחדש של מדיניות מס, נהלים .ומסמכים. .במסגרת המחקר המשווה שכלל 59 מדינות שפרסם ארגון OECD בספטמבר2021 תוארו כמה .מקרי בוחן בנושא, ובכללם במדינות אוסטרליה והולנד: .אוסטרליה: בתוך יומיים ממועד הגשת הדוח, לאחר שדוחות המס המוגשים מוצלבים עם כלל .המידע העומד לפני רשות המס במדינה, הרשות מפעילה כשגרה, מדי שנה, מהלך לתיקון .אוטומטי של כל שומות הנישומים. לאחריו נשלחת השומה המתוקנת לנישום, ובה פירוט של כל .תיקוני השומה. לצורך זה הוקם מערך של שירות טלפוני העומד לרשות הנישומים. אם הנישום .אינו מסכים לתיקון השומה ולא הציג לרשות הסבר המניח את דעתה, יועבר תיק המס לבדיקת .שומה נרחבת יותר. .מהלך זה, שהחל ביולי 2017 , הוביל מאז לתיקוני שומה בכ-1.4 מיליון דוחות מס ולתוספת מס .של כ-684 מיליון דולר אוסטרלי. רק כ-17% ,מהנישומים שתוקנו דוחותיהם פנו למרכז הטלפוני .ורק בכ -2% מהמקרים שתוקנו שומות נדרשה הרשות להרחיב את הביקורת בעקבות מחלוקת .עם הנישום. .הולנד: מאז שנת 2015 רשות המס שולחת הודעות לנישומים אשר הגישו דוחות מס שזוהתה .בהם לכאורה טעות בדיווח. הדוחות השגויים לכאורה מאותרים באמצעות מערכת טכנולוגית .לניהול סיכונים. נישומים שלא סיפקו הסברים סבירים או לא ענו להודעות - נבדקים ידנית. .מאז השקת המיזם, כ-70% - 75% ממקבלי ההודעות תיקנו את דוחות המס שלהם, וכך, להערכת .רשות המס ההולנדית, נחסכו בין 16,800 ל- 18,000 .שעות עבודה של מפקחי מס .איוש כוח האדם ביחידה הארצית לשומה בהתכתבות .היחידה הארצית לשומה בהתכתבות מורכבת משתי קבוצות : מפקחי מס בתחום ביקורת השומה; .בקרי מס ה אחראים לבצע תהליכי ביקורת ביחידה ומטלות משרדיות שוטפות התומכות את .פעולות הביקורת בעזרת יחידות מטה רלוונטיות (ייעוץ משפטי, הדרכה וכיו"ב). . . .| 558 | . היבטי מועילות של מערכת המס בדוח חברת הייעוץ הומלץ להקים 15 - 20 צוותי עבודה ביחידה, ובהם 85 - 115 עובדים. .הערכה זו דומה להערכת מנהל היחידה משנת 2021 , שלפיה הפעלה מלאה של היחידה .דורשת כ-105 :איש80 סטודנטים ו-25 .קבועים .עלה כי שלא בהתאם להמלצת חברת הייעוץ, על הגדלת מספר העובדים ביחידה הארצית .לשומה בהתכתבות, נכון למרץ 2022, היחידה מונה 20 עובדים- חמישה סטודנטים ו-15 . עובדיםקבועים , מהם שלושה עובדים מקצועיים שאינם בתפקידי ניהול. .עוד עלה כי כיום לא מועסקים אנליסטים ביחידה הארצית לשומה בהתכתבות, זאת אף .שחברת הייעוץ המליצה לבסס את עבודת היחידה על ארבעה אנליסטים ולמנותם לשלוף .מידע איכותי ממאגרי הנתונים של שע"ם. בהיעדר אנליסטים, ל סוגיות מס שונות לא נעשית .אנליטיקה, ולכן הן אינן מטופלות, וסוגיות שנעשתה בנוגע להן אנליטיקה (למשל, זקיפת .שווי רכב) אינן מטופלות בשל האיוש החסר במספר עובדי היחידה. .רוב בקרי המס ביחידה הם סטודנטים, והעסקתם תלויה בתקופות הלימודים האקדמיות. בקרי .המס מ וכשרים ביחידה , בהתאם למערך שהם משובצים בו. תשואת המס הממוצעת לשעת .עבודה של בקר מס הייתה כ- 5,000 ש"ח, וכ- 4,400 ש"ח בשנים2019 ו-2020 , בהתאמה. אף על .פי כן, ביחידה יש תקני סטודנטים רבים שאינם מאוישים עקב קושי בגיוס. גם סטודנטים שגויסו .אינם שקולים לעובדים במשרה מלאה, זאת כיוון שהם מתגייסים לתקופה קצרה יחסית, אינם .זמינים בתקופות מבחנים, ותקופת עבודת ם הקצרה מגבילה את האפשרות לפתח את "עקומת .הלמידה" שלהם. .משרד מבקר המדינה ממליץ לרשות לבחון את היקף כוח האדם המאייש את היחידה .ובפרט אם מודל ההעסקה של סטודנטים במשרה חלקית מתאים לצורכי היחידה. תשואת המס ביחידה הארצית לשומה בהתכתבות .עלה כי בשנת 2018 הייתה תשואת המס של היחידה כ-12 מיליון ש"ח; בשנת2019 - כ- .34 מיליון ש"ח; בשנת2020 - כ-56 מיליון ש"ח. נכון לנובמבר2021 , סך הגבייה ביחידה .בארבע שנות פעילותה היה כ -203 .מיליון ש"ח .דוח חברת הייעוץ כלל אומדנים לפוטנציאל המס במודל שומה בהתכתבות לפי סוגי מס וסוגיות .מס רלוונטיות. אומדני פוטנציאל המס שהוצגו בדוח חברת הייעוץ היו גבוהים יותר משמעותית .מהגבייה בפועל, ונראה כי הוערכו ביתר. .לדוגמה, בדוח חברת הייעוץ הוערך פוטנציאל המס מהפעלת המודל לצורך מיצוי גביית מס שכר .ממלכ"רים בכ-400 - 450 מיליון ש"ח, זאת באמצעות משלוח של 1,500 .מכתבי שומה בשנה .בפועל היחידה שלחה 1,527 מכתבים בשנתיים (בשנים2019 ו-2020 ), והטיפול בהם העלה גבייה .בפועל של כ-24 מיליון ש"ח107. להערכת היחידה, פוטנציאל המס בסוגיה זו הוא 28 מיליון ש"ח .בלבד, כ-7% .מפוטנציאל המס המינימלי שהעריכה חברת הייעוץ .107 נכון לספטמבר 2021 , כ-19 מלש"ח נגבו בפועל ועוד כ-5 מלש"ח עדיין בטיפול. .| 559 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס להערכת חברת הייעוץ, ב-32 סוגיות מס שנדגמו, סך פוטנציאל המס המצרפי בתיקי מס גדולים .הוא כ-1.4 - 1.7 מיליארד ש"ח מדי שנה, מתוכם הפוטנציאל לתיקוני שומה בתיקי מס גדולים .הוא כ-1.1 - 1.3 מיליארד ש"ח, ובתיקי מס קטנים ובינוניים כ-0.3 - 0.5 מיליארד ש"ח. עיקר .הפוטנציאל נובע משתי סוגיות מס שבהן הפוטנציאל המצרפי הוא 750 - 850 מיליון ש"ח108 . . .פער זה בהערכת הפוטנציאל נובע בחלקו מפוטנציאל המס הגלום בתיקי מס גדוליםחברת .הייעוץ התייחסה בסוגיה האמורה לעיל לכלל המלכ"רים, כולל המלכר"ים הגדולים, ובהם .משרדי ממשלה. היחידה התייחסה רק לפוטנציאל הגלום בתיקי מס קטנים ובינוניים, שרק בנוגע .להם הוענקה סמכות ליחידה. .מהאמור לעיל עולה כי תשואת מס שכר בפועל ממלכ"רים (24 מיליון ש"ח) מהווה כ-6% .מפוטנציאל המס המינימלי אותו ציינה חברת הייעוץ, הנאמד בכ-400 מיליון ש"חבגין מיצוי .גביית מס שכר . .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי "הטיפול בתיקים גדולים אינו מתאים לטיפול נקודתי ומהיר .על ידי היחידה לשומה בהתכתבות ... בתיקים גדולים נדרש טיפול שומתי מלא ומקיף בשל .המורכבות, גם אם מדובר בסוגיה ספציפית". .מומלץ כי רשות המיסים תבחן את מיצוי הפוטנציאל לגביית מיסים, הגלום ביחידה הארצית .לשומה בהתכתבות בשים לב להמלצות חברת הייעוץ. .עוד מומלץ כי רשות המיסים תוודא כי סוגיות מס בתיקים גדולים, שאינן מטופלות .מלכתחילה ב מסגרת היחידה הארצית לשומה בהתכתבות, מטופלות במשרדי השומה .האזוריים. מערכות המידע שבשימוש היחידה הארצית לשומה בהתכתבות .מדוח חברת הייעוץ עולה כי שיפורים במסדי הנתונים עשויים להביא את עיקר תוספת המס .בתיקי המס הגדולים. לצורך כך נדרש להגדיר נוהל לטיפול בתיקוני שומה בתיקי מס גדולים. .בלוח 46 להלן מוצגים כמה דוגמאותלפוטנציאל המס השנתי בסוגיות מס שציינה חברת הייעוץ .וטרם הוטמעו במערכת כריית המידע: .108 בשאר הסוגיות פוטנציאל המס הממוצע המצרפי הוא 487 מלש"ח בתיקי מס גדולים ו-353 מלש"ח בתיקי מס קטנים .ובינוניים. . . .| 560 | . היבטי מועילות של מערכת המס לוח 46: דוגמאות לפוטנציאל המס השנתי ב סוגיות מס שציינה חברת הייעוץ .וטרם הוטמעו ב מערכת כריית המידע .סוגיות פוטנציאל המס .בתיקים גדולים פוטנציאל המס .בתיקים קטנים .ובינוניים סך פוטנציאל .המס .סיווג מלכ"ר כקרן פנסיה 880 - 890 20 - 30 900 - 920 . סיווג מלכ"ר כמבצע פעילות דואלית 880 - 890 20 - 30 900 - 920 . חיוב מעסיקים לפרט בטופס126 את .מספר הרכב הצמוד לעובד 160 - 170 20 - 30 180 - 200 .המקור: רשות המיסים . .כל רכז חוליית מס, בכל משרד שומה, יכול להיכנס למערכת ה-BI ,ולאתר חריגות בדיווחי המס .כפי שהגדירה אותן היחידה לשומה בהתכתבות כחריגות שאפשר להסדיר באמצעות תיקוני .שומה. .הועלה כי תיקוני שומה כתוצאה מחריגות אותן הציפה מערכת ה -BI , והנעשים באמצעות .משלוח מכתב ממוקד לנישום - כמעט ולא מבוצעים. התברר כי הדבר נעשה היות שסכום .החריגה הממוצע לתיק קטן יחסית לזמן הטיפול הנדרש, ואין מדובר בטיפול אוטומטי כגון .שליחת מכתבים אלא בטיפול ידני. בנוסף, הפעולה הנדרשת מן המפקח אינה באה לידי .ביטוי בשיטת שכר העידוד למפקחי המס. .חשיבותו של מודל שומה בהתכתבות נעוצה בהיותו כלי מרכזי ליצירת קשר שוטף עם .הנישום בבחינת שלמות ותקינות דוחות המס שלו, גם כשהוא לא כלול במדגם התיקים .הנבדקים שומתית ובכך הוא עשוי להגדיל את גביית המס לא רק מתיקוני השומה הנובעים .ממנו ישירות, אלא מעצם ההרתעה הנובעת מקשר שוטף כזה. מכאן נגזרת חשיבות איוש .היחידה, העמדת ה משאבים הראויים לתפקודה , ופיתוח הכלים הטכנולוגיים הנדרשים .שבעקבותיהם ניתן יהיה בעתיד להרחיב את ה מודל. .משרד מבקר המדינה ממליץ כי לאור הניסיון הבין-לאומי וכיוון שעיקר פוטנציאל המס .בתיקוני שומה מצוי בתיקי המס הגדולים, אשר אינם נבדקים ביחידת השומה בהתכתבות .ואינם מעוגנים בתוכנית העבודה במשרדי השומה במודל של תיקוני שומה, מומלץ לבחון .את האפשרות להרחיב את מודל תיקוני השומה בהתבסס על כלים טכנולוגיים. הדבר אף .עשוי לחסוך שימוש בשעות מפקח. נוסף על כך, מומלץ כי הרשות תפעל לאייש את .התקנים החסרים ביחידה, ובכלל זה לגייס אנליסטים קבועים, לוודא שהוכשרו בהתאם, .ולאחר מכן לקלוט אותם ביחידה. .| 561 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס חיובי שומה במע"ם .מס ערך מוסף הוא הרכיב המרכזי בגביית מיסים עקיפים, וסך גבייתו נטו (בניכוי החזרי .מע"ם) היה כ-98 מיליארד ש"ח בשנת 2018 וכ-101 מיליארד ש"ח בשנת 2019 . סך תשואת .משרדי מע"ם בגין עבודת השומה הייתה כ -4.35 מיליארד ש"ח בשנת 2018 וכ-4.89 . מיליארד ש"ח בשנת 2019. כ - 4.4% וכ- 4.8% ,מסך גביית מע"ם בכל אחת מהשנים .בהתאמה. .להלן בלוח 47 מוצגים נתונים על התפלגות חיובי השומה במשרדי מע"ם לשנים 2018 - 2019 . . לוח47: התפלגות חיובי השומה במשרדי מע" ם, 2018 - 2019 . שם המשרד 2018 שיעור 2019 שיעור .פשיעה חמורה 2,798,619,169 64.3% 1,955,083,747 40.0% . טבריה 35,530,775 0.8% 80,601,278 1.6% . נוף הגליל 47,104,911 1.1% 71,309,515 1.5% . עכו 51,004,168 1.2% 114,540,436 2.3% . חיפה 69,843,183 1.6% 81,215,079 1.7% .חדרה 43,098,653 1.0% 92,025,492 1.9% . נתניה 83,244,003 1.9% 53,397,357 1.1% .פתח-תקוה 177,182,401 4.1% 457,310,178 9.3% .רמלה 97,354,938 2.2% 48,990,576 1.0% .רחובות 45,104,636 1.0% 41,857,614 0.9% .תל-אביב מרכז 198,094,174 4.5% 754,108,035 15.4% .תל-אביב 1 101,849,933 2.3% 66,496,790 1.4% .תל-אביב 2 19,481,693 0.4% 14,002,232 0.3% .תל-אביב 3 52,480,757 1.2% 726,902,133 14.9% .גוש דן 80,953,786 1.9% 62,939,864 1.3% . ירושלים 107,233,560 2.5% 124,073,322 2.5% .אשדוד 180,450,313 4.1% 85,934,727 1.8% . . .| 562 | . היבטי מועילות של מערכת המס שם המשרד 2018 שיעור 2019 שיעור .באר שבע 164,660,179 3.8% 60,903,333 1.2% . אילת 1,316,380 0.03% 2,072,194 0.04% . סך הכול 4,354,607,612 100.0% 4,893,763,902 100.0% . .המקור: רשות המיסים .מניתוח נתוני התפלגות חיובי השומה במע"ם לפי משרדי מע "ם לשנים 2018 - 2019 עולה: עיקר .תשואת המס נובעת ממשרדי מע"ם נובעת מטיפול שומה בתיקי פשיעה חמורה ( 64.3% בשנת .2018 ו-40% בשנת2019 ) במשרד ייעודי לכך. תשואה זו נובעת בעיקרה מתיקי חשבוניות .פיקטיביות של מפיצי חשבוניות כאלו או מקזזיהן. חלק ממפיצי החשבוניות עסקו בכך לאורך .שנים. כלומר, תשואת מס זו אינה מתייחסת לשנים שנבדקו במסגרת תקופת ההתיישנות אלא .למספר שנים גדול יותר109 . .סך תשואת המס בכל אחד מ משרדי מע "ם110 נע בין כ-19 מיליון ש"ח לכ-198 מיליון ש"ח בשנת .2018, וכ-14 מיליון ש"ח לכ-754 מיליוןש"ח בשנת 2019 . לעיתים יש פער של מאות אחוזים .בתשואת המס בין השנים (לדוגמה, באחד ממשרדי מע"ם בתל אביב תשואת המס גדלה מ-52 .מיליון ש"ח בשנת 2018 ל-727 מיליון ש "ח בשנת 2019.) נתונים אלו מעידים כי בדומה למשרדי .מס הכנסה, גם מיקומם של משרדי מע"ם וחלוקת התיקים ביניהם, אשר נעשתה לפני שנים .רבות, אינם בהכרח מתאימים באופן מיטבי לפעילות הנוכחית במשק בישראל. כן הם ממחישים .את הצורך לבחירת התיקים לביקורת באמצעות מערכת משוכללת לכריית מידע, אשר עשויה .להפחית את האקראיות בבחירת תיקים ולהפחתת הפערים בתשואה בין השנים. .עלה כי קיימים פערים בין התפלגות חיובי השומה במשרדי מע"ם השונים, כך שב-13 .משרדים נגבים עד 2% (בכלאחד מהמשרדים) מסך החיובים לשנת 2019 ואילו ב -3 . משרדיםהוצאו באופן מצרפי כ -70% מסך החיוביםשהוצאו ע"י מע"ם לשנת 2019 . משכך, .פריסת המשרדים אינה משקפת את פוטנציאל הגבייה המיטבי. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי "תיקי העוסקים במע"ם נרשמים על פי המיקום הגאוגרפי .של העסק, באזור תל אביב והמרכז נמצאים רוב התיקים במחזורים הגדולים". .עוד עלה כי ככלל, הליכי השומה ובחירת התיקים אינם מבוצעים על בסיס מערכת לכריית .מידע. .109 למנהל מע"ם סמכות להוציא שומה בתוך חמש שנים ממועד שהוגש הדוח התקופתי של מע"ם. במקרה של הרשעה .פלילית בעבירת מע"ם, מוארך המועד להוצאת השומה לעשר שנים. .110 פרט למשרד מע"ם אילת, הבולט בתשואת המס הזניחה שלו ביחס לסך התשואה של אגף מע"ם, והוא פועל, בין .היתר, משיקולי שירות לציבור. .| 563 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס רשות המיסים מסרה בתשובתה כי " בשנים האחרונות הוכנסו לשימוש מאגרי מידע ושימוש .בתוכנות לצורך ייעול הטיפול בתיקי ביקורת ובחירה מיטבית של תיקים. לדוגמה: שימוש .במערכת ה-BI , שימוש בדוח המפורט ". .מע"ם הוא מס המוטל על מחזור ההכנסות שממנו מקוזז המע"ם הגלום בחשבוניות .ההוצאה. כיוון שכך, הגבייה ממנו עשויה לעלות מאוד בעזרת טכנולוגיות לאיתור חריגות, .וככל שנעשית בקרה דיגיטלית בבדיקת חשבונית ההכנסה או חשבונית ההוצאה. לצד .חיזוק הבקרה הדיגיטלית, מומלץ לבחון מחדש שיוך תיקי מע "ם למשרדים האזוריים בשים .לב לשינוי במיקום הגיאוגרפי של מוקדי הפעילות הכלכלית מאז שהוקמו משרדים אלו. .איחוד אגפי המס .בשנת 2003 התקבלה החלטת ממשלה111 : "לאחד את ניהול נושא גביית המיסים תחת מנהל .ראשי אחד, להסמיך אותו על פי חוק להפעיל את חוקי המס הרלוונטיים, אשר תוך 90 יום יכין .הצעה לתהליך איחוד הפעילות של אגף המכס והמע"ם, נציבות ]אגף[ מס הכנסה ושע"ם תוך .איחוד מטות הניהול, לרבות התקורות של האגפים הנזכרים בסעיף זה". .בעקבות החלטה זו הוקמה בשנת 2004 ,רשות המיסים, ובה אגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין .אגף המכס והמע"ם ושע"ם, שעד אותה עת פעלו בנפרד. .חוסר התיאום בין מערכי המס עלה בכמה דוחות של משרד מבקר המדינה. כך, לדוגמה, בדוח .בנושא "טיפול רשות המיסים בתכנוני מס" מ-2016112 " :צויןנמצא כי הקשר בין מערכי המס .השונים - אגפי מס הכנסה ומיסוי מקרקעין, המכס, מע"ם ושע"ם (שירות עיבודים ממוכנים) - .לקוי", ו"בהיעדר נוהל מסודר בנושא העברת מידע בנוגע לעסקאות, לרבות תכנוני מס, בין .מערכי המס השונים, אין תיאום בין מערכי המס השונים והדבר עלול לגרום לגביית מס בחסר". .בנוסף להיבטי שירות של טיפול בנישום בנקודה פיזית אחת, היבט אחר של הצורך באיחוד .פונקציונלי הוא הצורך למנוע כפילויות במשאבי הביקורת ולהגביר שיתוף מידע, שיתוף ידע .ושיטות עבודה. אלו אמורים להביא להגברת יעילות מערכת המס בכללותה, להגברת את כושר .ההרתעה ולהקטנת החיכוך בין ציבור הנישומים למשרדי המס השונים. .השוואה בין-לאומית: איחוד אגפי המס בעולם .בדוח שפרסם ארגון ה- OECD בשנת2006113 עלה כי מרבית המדינות שנבדקו מיזגו לגוף אחד .את מינהל המס הישיר עם מינהל המס העקיף. בחלק מהמדינות אותן רשויות מס מופקדות על .משימות נוספות, כגון גבייה של חיובים שאינם מס, ואף ביצוע תשלומים כגון קצבאות ילדים .והלוואות לסטודנטים. .111 החלטת ממשלה מס' 779/14 . .112 מבקר המדינה, דוח 67'א (נובמבר 2016) . .113 Tax Administration in OECD and Selected Non -OECD Countries: Comparative Information Series . . . .| 564 | . היבטי מועילות של מערכת המס ב-30 מתוך44 מדינותשנסקרו בדוח, רשות המס פועלת כגוף אחד המטפל בכל סוגי המיסים, .בין אם כגוף אוטונומי ("יחידת סמך") ובין אם כגוף המנוהל כאגף בתוך משרד האוצר . בשאר .14 המדינות כל אחד מאגפי המס מנוהל בנפרד. לעיתים בין השר ובין רשות המס יש גוף נוסף, .בדמות "ועד מנהל", שבעצם קיומו מהווה מעין מועצת מנהלים לרשות המס . ב-26 מתוך44 . מערכי המסמערכת המכס פועלת בנפרד, ואיננה חלק ממערכת המס. .מצבת עובדי מס הכנסה ומיסוי מקרקעין .בשנת 2017 הגישה ועדה מקצועית 114 למנהל הרשות דאז דוח בנושא שיוך תיקי מס למשרדי .השומה, ובו נבחנה , בין היתר, מצבת מפקחי המס שנדרשה אז בכלל משרדי השומה. הוועדה .קבעה כי נכון לאותו מועד הכמות המומלצת הייתה 598 .עובדיםלהלן בלוח 48 מוצגים נתונים .על מצבת מפקחי המס ברשות המיסים בשנים 2012 - 2021 . . לוח48: מצבת מפקחי המס ברשות המיסים, 2012 - 2021 . שנה מפקחים .שעברו .לחוליות .אחרות 115 מפקח מס .הכנסה מפקח .מסמ"ק מפקח .ניכויים מפקחים .במוקד .פיצויים .מענקי .קורונה סך הכול .2012 467 149 616 .2013 537 142 679 .2014 496 133 629 .2015 . 615 138 753 .2016 69 428 121 75 . 693 .2017 73 452 118 67 710 .2018 73 415 136 61 685 .2019 64 471 139 58 . 732 .2020 57 371 150 69 17 664 .2021 47 338 138 47 25 595 .המקור: רשות המיסים . .114 .ועדה פנימית ברשות בנושא שיוך תיקים .115 :כגוןמוקד פיצויים מלחמה ומרכזי מידע, שירות ומשאבים (מש"מ). .| 565 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס הנתונים מצביעים כי בין השנים 2012 - 2020 חלה ירידהשל 4.2% בסך מספר מפקחי מס .הכנסה, ניכויים ומיסוי מקרקעין. זאת אף שבשנים אלו הייתה עליה של כ-71% בדוחות .שמגישים חייבי דיווח למס הכנסה (חברות, עצמאים, שכירים ועוד כמצוין לעיל) וכן גדלה .הפעילות במשק ו התל"ג, ה ורחבה חקיקת המס, חל גידול דמוגרפי באוכלוסייה וכיו"ב. כן, .עלה כי מספר מפקחי מס ההכנסה (ללא ניכויים ומסמ"ק) בשנת 2020 היה 371 , וזאת .ביחס ל -467 מפקחים בשנת 2012 (ירידה של 20.6% ), ולכמות המוצעת של ה -600 .מפקחים שנכללה בהמלצת הוועדה המקצועית ב-2017 . . רשות המיסים מסרה בתשובתה כי היא " פרסמה השנה מכרז לגיוס 140 ,מפקחי מס הכנסה .בנוסף, מתוכנן קורס ל-40 מפקחי חקירות וקורס ל-40 מפקחי מיסוי מקרקעין. ועם תום המכרזים .כנזכר לעיל, מתוכננת היערכות לקורס מפקחי מס הכנסה נוסף. יצוין, כי בשנתיים האחרונות .הייתה השפעה משמעותית של מגבלות העבודה בתקופת מגפת הקורונה על הליכי המכרזים". .מצבת עובדי מע"ם .בלוח 49 להלן מוצגים נתונים בנוגע למספר מבקרי חשבונות ביחידות מע"ם 116 בשנים 2012 - .2020 : . לוח49: מספר מבקרי חשבונות ביחידות מע"ם , 2012 - 2020 .שנה כמות מבקרים .2012 153 .2013 174 .2014 161 .2015 146 .2016 185 .2017 174 .2018 162 .2019 149 .2020 173 . המקור: רשותהמיסים. .116 נתוניםאלו חושבו לפי כמות הביקורות שבוצעו בכל שנה (ללא תחנת מתמחים) , והמדד לספירת מבקר בחישוב הוא .מבקר שהזין לפחות שישה תיקים בשנה. . . .| 566 | . היבטי מועילות של מערכת המס מנתונים אלו עולה כי לאורך השנים 2012 - 2020, מספר מבקרי החשבונות עלה וירד .חליפות, וכי מספר מבקרי החשבונות בשנת 2020 כמעט זהה למספר המבקריםב-2013 .הגם שהיקף התמ"ג עלה מ-2013 ל-2020. . " רשות המיסים מסרה בתשובתה כי היאפרסמה במהלך שנת 2021 , מכרז פנימיופומבי לגיוס .מבקרי חשבונות לעיבוי יחידות המע"ם במבקרים, ונקלטו כ-46 מבקרים שכעת נמצאים בתקופת .התמחות מעשית לאחר הקורס העיוני. בנוסף, מתוכנן פרסום מכרז נוסף לקליטת מבקרים .ברבעון האחרון של שנת 2022 ולכל המאוחר ברבעון הראשון של שנת2023". . מצבת עובדים ביחידות הרשות .עלה כי, נכון למועד סיום הביקורת מטות האגפים אינם מאוחדים. בפועל למעט מנהל .הרשות ודרג סמנכ"לים הממונה על התחומים השונים, יתר הדרגים בכלל מערכי המס .הינם נפרדים ומתנהלים מקצועית בצורה עצמאית. .בלוח 50 להלןמוצגים נתונים על מצבת העובדים ביחידות רשות המ יסים נכון לינואר 2022 . . לוח50 : מצבת העובדיםבהנהלת רשות המי סים וביחידותיה (פרט לשע"ם), .ינואר 2022 . האגף כמות .משרדים מס' .עובדים עובדי .הנהלה .ומטה עובדי .גביה עובדי .מודיעין שיעור .העובדים .מכלל .מצבת .העובדים .יחידות שדה מע"ם 18 646 288 18 29.9% . יחידות שדה מכס 10 863 16 40.0% . חקירות מכס ומע"ם 5 196 45 9.1% . הנהלה- מטה 2 453 453 21 6 21.0% .סך הכול אגף מע"ם 35 2,158 453 309 85 100.0% . .מס הכנסה 25 1490 46.4% . מיסוי מקרקעין 10 296 9.2% .משרד משולב 1 72 2.2% . חקירות מס הכנסה 5 175 5.4% . הוצאה לפועל 4 46 1.4% .| 567 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס האגף כמות .משרדים מס' .עובדים עובדי .הנהלה .ומטה עובדי .גביה עובדי .מודיעין שיעור .העובדים .מכלל .מצבת .העובדים .הנהלה 30 690 690 21.5% .גבייה 39 396 19 396 12.3% . חוליות שטח מודיעין 29 49 49 1.5% .סך הכול מס הכנסה ומסמ"ק 143 3,214 709 396 49 100.0% . . סך הכול רשות המסים 178 5,372 1,162 705 134 . .המקור: רשות המיסים .ניתוח הנתונים מעלה כי: (א) עובדי יחידות המכס הם כ-40% "מאגף המכס והמעם וכ-16% . .מכלל עובדי הרשותהתרומה המשמעותית של המכס אינה מצויה בגבייה, שהיא זניחה ביחס .לכלל גביית המס (כ-1% ), אלאב אכיפת חוקי הייבוא וה ייצוא באופן שוויוני ומניעת פעולות בלתי .חוקיות (הונאות, סמים, וכן בנושאים הקשורים בייבוא המסחרי לרשות הפלסטינית ); (ב) 705 .מעובדי הרשות עוסקים בגבייה בשני האגפים (מס הכנסה ומיסוי מקרקעין ומע "ם); (ג) מספר .עובדי המודיעין באגף מע"ם גבוה בכ-70% ממספר עובדי המודיעין באגף מס הכנסה ומיסוי .מקרקעין; (ד) מבין 690 עובדי ההנהלהבאגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין , 99 עובדיםבמרכזי .שירות אזוריים ובפיצויים. .איחוד יחידות שדה .במסגרת הסכם קיבוצי שנחתם בשנת 2017 בין הרשות להסתדרות נקבע כי יוקם משרד אזורי .של רשות המיסים אשר יכלול את כל הפעילויות והממשקים המבוצעים כיום במס הכנסה .ומע"ם. לצורך הקמת המשרד הראשון אשר אמור להוות "פיילוט" לבחינת המשך הקמת משרדים .דומים, הוקמה בדצמבר 2017 ועדת הי גוי פנימית שאמורה הייתה להתוות, בין היתר, את .הסמכויות, ההכשרות הנדרשות ותהליכי העבודה הנגזרים מאיחוד של מערכי מס שונים ביחידה .ארגונית אחת (להלן - משרד משולב). לצורך תכלול פרויקט הקמת המש רדים המאוחדים, .הוקמה באישור נש"ם "מנהלת רשות המיסים" שכפופה במישרין למנהל הרשות. .עלה כי במועד הביקורת ברמת השטח, יחיד הפותח תיק מס נדרש לפתוח אותו בשני .משרדים אזוריים לפחות - במס הכנסה ובמע"ם - ולעיתים הוא נדרש לפתוח את תיק .הניכויים במשרד מס שלישי. כך גם במהלך השוטף של פעילות העסק - הגשת דוחות מס .ודיוני שומה נעשים בנפרד אל מול שלושת מערכי המס האמורים לעיל. כך גם מתנהלים .בנפרד מהלכי גבייה ועיקולים, דיוני שומה וסגירת תיק המס. . . .| 568 | . היבטי מועילות של מערכת המס עוד הועלה כי הרשות לא כללה את איחוד יחידות השדה במסגרת התכנית האסטרטגית .שלה ולמעשה, פרט להקמת משרד משולב בעיר רעננה בינואר 2021, לא הוקמו יחידות .נוספות הפועלת במתווה דומה. יתר על כן, עד למועד סיום הביקורת לא הוצג מסמך .להצגת תוצרי הפיילוט שבהקמת המשרד המשולב כדי שישמש כתשומה להמשך פריסה .של משרדים משולבים נוספים. .במענה לפניית מבקר המדינה ציינה מנהלת המשרד המשולב אש ר שימשה כיו"ר המינהלת טרם .הקמת המשרד כי "לא ידוע לי על כוונה להקים משרדים משולבים נוספים... נדרש שיתוף פעולה .של ההסתדרות והסכם קיבוצי.... המשרד המאוחד, פועל כמשרד עצמאי לכל דבר ועניין, כמו .כל משרד אזורי מס הכנסה/מע"ם בכל תחומי הפעילות - שומה וביקורת, גבייה, אכיפה ושרות .לקוחות וכפוף ניהולית לסמנכ"ל מס הכנסה. באשר למנהלת, פעילותה במסגרת הקמת .המשרד המאוחד הסתיימה. פגישות העבודה האחרונות של המנהלת התקיימו לפני כשנה .בערך". .בהקשר זה יצוין כי הרשות פנתה לנש"ם בנובמבר 2021 לקבל את אישורה לפרסום מכרז בין- .משרדי לתפקי ד יו"ר המינהלת ברשות ואף קיבלה ביום 5.12.21 ,את אישורה לכךהגם שמנהלת .המשרד המשולב אשר שמשה כיו"ר המינהלת ציינה, כאמור, שלא ידוע לה על כוונה להקים .משרדים משולבים נוספים. .משכך, נמצא כי על אף החלטת הממשלה מ-2003 , לא הושלם איחוד של יחידות השדה .וכי השירותים לנישום מפוצלים בין יחידות הרשות (מס הכנסה, מיסוי מקרקעין ומע"ם). .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי " הקמת המנהלת נועדה לצורך הקמת משרד פיילוט .במתכונת של משרד מאוחד של מע"ם ומס הכנסה, תחת משרד אחד. ראש המנהלת שימשה .בתפקיד עד לחודש אוקטובר 2020 ולאחר מכן, עם הפעלת המשרד, משמשת כמנהלת משרד .אזור השרון. למעשה, ממועד זה התפקיד לא אויש ". .יצוין כי בהמשך לביקורת ובתשובה נוספת שמסרה הרשות בנוגע למשרת ראש המינהלת, היא .ציינה כי ביקשה ב- 7.6.22 מנציבות שירות המדינה לבטל המשרה האמורה, לאחר שבחנה את .נחיצות המשרה. עוד מסרה הרשות כי ב- 9.6.22 .ביטלה נציבות שירות המדינה את המשרה .נציבות שירות המדינה מסרה בתשובתה כי " אכן הוקם משרד משולב ברעננה אשר ישמש .כתכנית הרצה ניסיונית 'פיילוט' ברשות, דבר אשר נציבות שירות המדינה רואה בחיוב. טרם .הוגשה בקשה לנציבות להקמת משרדים משולבים נוספים". .מומלץ כי הרשות תפעל להפקת לקחים מהקמת המשרד המשולב שהינו שלב משמעותי .במסגרת איחוד אגפי המס, ותפעל לקדם בהתאם פעולות לאיחוד כלל יחידות השדה. .הגברת שיתוף הפעולה בין מערכי המס .מטה הרשות פועל באמצעות חטיבות שבראש כל אחת מהן עומד סמנכ"ל, אולם החטיבות .עצמן מפוצלות ליחידות מטה נפרדות - מס הכנסה, מיסוי מקרקעין, מע"ם ומכס. פיצול זה מצריך .| 569 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס שיתוף פעולה הדוק בין החטיבות השונות, על מנת למקסם את גביית המיסים ולייעל את עבודת .הרשות. .בשנת 2018 הקימה סמנכ"לית שומה וביקורת ברשות ועדה פנימית בנושא " הגברת שיתוף .הפעולה והידוק הממשקים בין מערכי המס: מס הכנסה, מע"ם ומיסוי מקרקעין". בנובמבר 2019 . הגישה הוועדה את מסקנותיה לסמנכ"לית האמורה, והיא קיבלה את המלצותיה. בדוח הוועדה .צוין: "הוועדה בחנה רעיונות והצעות וגיבשה המלצות שיש בהן כד י להדק, לייעל ולשפר את .הממשקים בין המערכים השונים הדורשות, בין היתר, שינוי בתהליכי עבודה קיימים - הן במטה .והן בשדה, פיתוחים טכנולוגיים ועוד". בין המלצותיה: פיתוח מערכת קשר בין מס הכנסה, מע"ם .ומסמ"ק, מינוי רפרנטים משרדיים ופרסום נוהל עבודה משותף. .עלה כי נכון לנובמבר 2021 , שבע מתוך15 המלצות הוועדה יושמו במלואן. שאר ההמלצות .נמצאות בתהליכי יישום, יושמו חלקית או לא יושמו. בין היתר, לא הושלם יישום המלצות .הועדה בנושאים הקשורים ל מתן אפשרות צפייה בשאילתות או לפרסום הוראות ביצוע, .הרלוונטיות להגברת שיתוף הפעולה בין מערכי המס. .מומלץ כי הרשות תיישם את כלל המלצות הוועדה, לרבות בנושאים הקשורים למתן .אפשרות צפייה בשאילתות או לפרסום הוראות ביצוע הרלוונטיות להגברת שיתוף הפעולה .בין מערכי המס. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי "כל ההמלצות שטרם יושמו נמצאות בתהליכי יישום בהתאם .לסדרי עדיפויות, כאשר חלקם בתהליכי יישום מתקדמים מאוד ". .היבטים מקצועיים .הגברת שיתוף פעולה בהיבטים מקצועיים באמצעות ביצוע ביקורת משולבות של יחידות מע"ם, .מס הכנסה, מסמ"ק ומכס, עשוי להגביר את גביית המס בה מחויב הנישום לגבי אותה עבירת .מס. כך לדוגמה בתחומים הבאים: .חשבוניות פיקטיביות: ביקורת שאגף מס הכנסה עושה בחברה מסוימת עשויה לחשוף שימוש .בחשבוניות פיקטיביות, לפסול הכרה בהוצאות מסוימות או להגדיל את מחזור ההכנסות המדווח .למס. ביקורת כז את משליכה באופן ישיר על הגדלת חבות המע"ם של החברה. .שינוי ברווח מדווח: ביקורת במערך מס הכנסה אשר לא הכירה ברישום הוצאה בדוח רווח .והפסד יכולה להביא להקטנת התשומה שנדרשה בדיווח למערך מע"ם, ובכך להגדיל סכום .המע"ם בו יחויב העוסק. .ביקורת חלקית: נוכח היעדר תיאום והעברת מידע בין האגפים השונים, יכול שחברה אחת .תבוקר בפרק זמן קצר כמה פעמים, ואילו חברה אחרת לא תבוקר כלל במשך תקופה ארוכה. .עסקאות בין צדדים קשורים: פערי ידע ושיטות עבודה בין מערכי ה מכס ומס הכנסה .בעסקאות בי ן-לאומיות המבוצעות בין חברות קשורות117 ,יכול להביא, בין היתר לאובדן מס. .117 בהן עסקאות ייבוא ו ייצוא טובין, נכסים בלתי מוחשיים, שירות ואשראי. . . .| 570 | . היבטי מועילות של מערכת המס רשות המיסים מסרה בתשובתה כי "בעקבות הוועדה להגברת שיתוף הפעולה בין המערכים .השונים, גובש נוהל עבודה משותף לכל מערכי המס אשר פורסם בתאריך 9.1.2020 . במסגרת .הנוהל, מפורטות סוגיות מקצועיות נבחרות בהן קיימת סבירות גבוהה לקיומן של השלכות על .המערכים השונים, ומוסבר תהליך העבודה ודרך העברת המידע בין המערכים. בנספח לנוהל, .ישנן הרחבות והסברים מקצועיים אודות הסוגיות המקצועיות". .מומלץ כי רשות המיסים תבחן דרכים לעידוד ביצוע ביקורות משולבות בתחומים .הרלוונטיים. היבטי הדרכה .עובדי האגפים השונים מוכשרים בהתאם לחוקי המס הייעודיים לכל אגף. כדי ליצור תנאים .לעבודה משותפת על תיקי מס, הן בפן השומה הן בפן הגבייה, יש להתאים לכך את הכשרת .העובדים. משרד מבקר המדינה בדק את קיומן של תוכניות הדרכה ה דדיות בין אגפי המס .השונים - מכס, מס הכנסה, ניכויים, מע"ם וכו'. .נמצא כי בשנים 2017 - 2019 נערכו שבעה קורסים למפקחי מס הכנסה חדשים. השתתפו .בהם במצטבר 228 עובדי אגף מס הכנסה, והועברה בהם השתלמות בנושאים מע"ם ומיסוי .מקרקעין. עם זאת, פרט למפקחי המס החדשים, לא נערכו השתלמויות כאלו למאות .מפקחי מס הכנסה. באופן דומה, על פי נתוני הרשות, באותן שנים עברו 19 מפקחי מסמ"ק .חדשים השתלמות בסיסית בנושאי מס ה כנסה ולא בנושאי מע"ם. הכשרת מבקרי .חשבונות במע"ם בשנים אלו לא כללה השתלמויות בנושאי מס הכנסה ומיסוי מקרקעין . .עוד עלה כי בכלל ההכשרות לעובדים חדשים של אגפי מס הכנסה, מיסוי מקרקעין ומע"ם .לא נכללה הכשרה בנושאי מכס. .על פי נתוני הרשות לשנים אלו, פרט להכשרות האמורות לעיל לעובדים חדשים, לא נערכו .הדרכות במסגרת ימי עיון והשתלמויות לעובדים מקצועיים של אגף מסוים (מס הכנסה, .מסמ"ק ומע"ם) בנושאים הקשורים לאגף אחר ברשות. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי: " החל משנת 2017... הועברו הדרכות והרצאות לכל .אוכלוסיית הלומדים בהתאם לתכנים הרלוונטיים לתפקידם". עוד מסרה הרשות כי "בין השנים .2017 - 2022 התקיימו עשרות פעילויות הדרכה שונות בנושאי מס הכנסה מסמ"ק לעובדי מכס .ומע"ם ולהפך". כמו כן מסרה הרשות כי "בשנת 2021 התחיל קורס "עומק במסים" לסמנכ"לים .הלומדים בקורס את נושאי מס הכנסה והן את נושאי מסמ"ק ומע"ם ". .בנוסף מסרה הרשות בתשובתה כי "במסגרת הנוהל שפורסם במסגרת הועדה להגברת שיתוף .הפעולה והידוק הממשקים בין מערכי המס, מפורטות סוגיות נבחרות בהן קיימת סבירות גבוהה .לקיומן של השלכות על המערכים השונים ומוסבר תהליך העבודה ודרך העברת המידע בין .המערכים". .| 571 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס משרד מבקר המדינה ממליץ לרשות להכין ולממש תוכנית הדרכה רב-שנתית במכלול .מערכי המס ולכלל עובדי הרשות , בהמשך להכשרות שנכללו בתשובת הרשות. זאת בשים .לב לראייה הוליסטית של הרשות כמכלול אחד, בו כל אחד מעובדי הרשות, הבוחן .התנהלות נישום בהיבט מס מסוים במסגרת מערך מס מסוים, אמור לדעת את השלכות .המיסוי של אותה בחינה גם במערכי מס אחרים ולהפנות את תיק המס להמשך טיפול, .בהתאם, ככל שיידרש. היבטי גבייה .עלה כי אף שכל אגפי המס פועלים מכוח אותו מקור סמכות חקיקה - פקודת המיסים .(גבייה), ברשות המיסים מתנהל תהליך גבייה עצמאי של כל אחד ממערכי המס: מס .הכנסה, ניכויים, מע"ם, מיסוי מקרקעין ומכס, הנישום עשוי לקבל בה בעת כמה פנקסי .תשלום: פנקס מקדמות מס הכנסה, פנקס ניכויים מס הכנסה ופנקס מע"ם. עוד עלה כי .תהליכי הגבייה והסדרי התשלום באגפי המיסים השונים נעשים בנפרד מול המשרדים .השונים. .פיצול גביית המיסים בין יחידות ארגוניות שונות מביא להכבדה בירוקרטית של ממש כלפי .הנישום, כיוון שהוא נדרש להתנהל בנפרד מול מערכי המס השונים. כמו כן, הדבר יוצר תמריץ .לכל יחידת מס להגיע עם הנישום להסכם שייטיב עמה, ולא בהכרח ימקסם את סכום המס .הכולל מכלל האגפים. .הליכי גבייה נפרדים יוצרים לעיתים כפל מהלכי גבייה. כך, לדוגמה, עיקול המוטל על פי .חוק מע"ם אינו חל על חובות למס הכנסה. כך מתחייבת עבודה כפולה של הרשות כדי .להטיל עיקול נוסף גם במס הכנסה ולהפך. כך גם מאמצי גבייה אחרים: כפילות בשיחות .טלפון לחייבים, פעולות הוצאה לפועל, טיפול פרונטלי מול החייב, פריסת תשלומי החוב .וכיו"ב. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי "לכל מערך מס, קיים חוק ו/או פקודה ספציפיים שבו נקבעים .מקור ההכנסה ו/או החיוב ובהתאמה נקבעו מועדי החיוב, הדיווח והתשלום ומאידך הליכי גבייה .בהתאם. לכן נדרש להנפיק, לכל מערך מס, פנקס ייעודי לדיווח ותשלום בהתאם למהות הדיווח .ולקבוע בחוק". .עוד מסרה רשות המיסים בתשובתה כי באופן בו פועלות מערכות המחשוב נכון להיום, לא ניתן .להימנע מפעילות כפולה מהסיבות המנויות להלן: (א) מערכות מחשוב נפרדות בכל התחומים. .(ב) תיק נישום נפרד לכל מערך מס. (ג) בכל מערך מס, יש התנהלות שונה מול האזרח בהתאם .לקבוע בחוקי המס הספציפיים של אותו מערך מס. (ד) האכיפה מבוצעת בגין כל חוב של כל .מערך מס בנפרד, בתנאי שהחוב עומד במועדים הקבועים בחוק הספציפי ועוד. בנוסף מסרה .הרשות כי אין מקום לאיחוד מערך האכיפה וביצוע האכיפה לכל החובות במערכי המס, שכן .התועלת נמוכה מאוד, לעומת הנזק שיגרם הן לרשות המסים והן לכלל הציבור . . . .| 572 | . היבטי מועילות של מערכת המס איחוד אגפי המס יאפשר ל רשות המיסים לייעל את עבודתה, לחסוך משאבים, לצמצם .הליכים כפולים בפנייה אל נישומים ומייצגים, לבסס את השומה על מידע הנמצא בשני .מערכי המס. כמו כן, מבחינת האזרחים, ראוי כי הטיפול בעניינם מול אגפי הרשות ייעשה .בנקודת שירות אחת, יצמצם עבורם את הנטל הבירוקרטי בניהול הליכי שומה מקבילים, .יחסוך זמן ומשאבים ויצמצם את אי-הוודאות שלהם מבחינת סופיות הליכי השומה. .מומלץ כי הרשות תיזום עבודת מטה לבחינת התועלות הגלומות במיזוג פעילות הגבייה: .ייעול המערכת והאחדת הטיפול וגם ח יסכון בבירוקרטיה ובנטל המינהלי המוטל על .משלמי המיסים. מהלך מעין זה יאפשר גם להקצות חלק מעובדי הגבייה לטיפול ביעדים .אחרים שנקבעו לרשות, ובכללם אכיפת החוק על איסור השימוש במזומן, תגבור מערכי .בקרת ניהול ספרים, תגבור כוח העזר ליחידת שומה בהתכתבות, תגבור מערכי השירות .וכיו"ב. היבטים תפעוליים: פעילות נציגי רשות המיסים בחוץ -לארץ .ככלל, מטרת עבודת המודיעין ברשות המיסים היא לאסוף מידע כדי לגלות, בין היתר , תופעות .וממצאים על נישומים העוסקים בפעילות כלכלית ואינם מדווחים עליה. פעילות נציגויות הרשות .בחו"ל עשויה לתרום לקבלת מידע על פעילות 'תושבי ישראל ' בחוץ-לארץ, זאת ב פרט לאור .המגמה השוררת בעולם היום - הגברת שיתופי הפעולה וחילופי המידע בין המדינות בתחום .המס. .לרשות המיסים שלושה נציגים בחו"ל - בבלגיה (ב בריסל), בארצות הברית (בניו יורק) ובסין .(בבייג'ין ). לנציגי הרשות בחו"ל אוריינטציית מכס הואיל ועיקר ניסיונם המקצועי הוא בתחום זה. .תפקידם כולל גם קבלת מידע ממדינות העולם לרשות המיסים בישראל ולרשויות אכיפה אחרות .בישראל. .בדוח של הצוות להגברת האכיפה והגבייה והמלחמה בהון השחור 118 מ-2013 " :צויןמסיבות .היסטוריות, הנציגים מופעלים בעיקר על ידי יחידות המכס וחקירות המכס שברשות המיסים .ומעט על ידי החטיבה לתכנון ולכלכלה והחטיבה המשפטית. כיוון שהיחידות המפעילות .מקבלות תועלת רבה מהפעלת הנציגים, ראוי לבחון הפעלת הנציגים גם על ידי הגורמים .האחרים שברשות המיסים ובעיקר בתחומי המיסוי הישיר, אשר תרומתם של הנציגים עשויה .להיות קריטית לשם איסוף מידע וקידום שיתופי פעולה עם רשויות מיסים ואכיפה רלוונטיים .בנקודות מפתח ברחבי העולם". .משרד מבקר המדינה פנה לרשות בבקשה לקבל נתונים על טיפול הנציגויות בחו"ל בבקשות .לסיוע המופנות אליהם מאגפי המס השונים בשנים 2017 - 2020 . בלוח51 להלן מוצגים נתונים .על טיפול הרשות בבקשות של אגפי המס מצד נציגויות רשות המיסים בחוץ-לארץ כפי שהתקבלו .בדצמבר 2021. .118 דוח של צוות בין-משרדי בראשות מנהל רשות המיסים דאז אשר הוגש לשר האוצר דאז (ינואר 2013) . .| 573 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס לוח 51: טיפול בבקשות של אגפי המס מצד נציגויות רשות המיסים בחוץ- .לארץ, 2017 - 2020 . הנציגות מכס .פלילי מכס .אזרחי מיסוי .עקיף .אזרחי מיסוי .עקיף .פלילי מיסוי .ישיר .פלילי מיסוי .ישיר .אזרחי אחר סך .הכול .ארצות הברית 0 0 19 15 0 1 0 35 .סין 14 22 3 1 5 0 0 45 .בלגיה 110 63 21 1 14 0 2 211 .סך הכול 124 85 43 17 19 1 2 291 . .המקור: רשות המיסים .מנתוני הטבלה עולה כי עיקר הטיפול בבקשות (72% .) מתבצע בנציגות האירופית .עלה כי עיקר הבקשות שטופלו ב-3 הנציגויות בחו"ל (92% ) "נגעו לסוגיות של מכס ומעם . .בשנים 2017 - 2020 , רק20 .בקשות נגעו לבקשות לקבל מידע בתחום המיסוי הישירתחום .המכס אכן נדרש להיכלל במסגרת של שיתופי פעולה בין-לאומיים. עם זאת, גביית המכס .הניבה סך של 3.9 מיליארד ש"ח (כ- 0.98% ) מתקבולי המס לשנת2021 , וסוגיות מיסוי .ישיר אשר מניב כ-237 מיליארדי ש"ח בשנה זו, לא נכללובתחומי העיסוק של הנציגויות .בחו"ל. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי "ככלל, נציגי רשות המיסים פועלים באזורי הכיסוי שלהם .מתוקף האמנות וההסכמים הבין-לאומיים והבילטרליים, שעיקרם שיתופי פעולה בנושאי מכס .שנחתמו בין ישראל לבין כל מדינה/גוש הסחר ... כמו כן, למיסוי הישיר ישנם מנגנונים ודרכי .שיתוף פעולה נוספים (כגון נציג ישראל ב - OECD ) שלרוב אינם מצריכים התערבות מנהלית ./אופרטיבית. יחד עם זאת, ככל שעולים צרכים לטיפולם של נציגי רשות המיסים, על ידי כל .גורם מכל מחלקה ברשות המיסים (מחלקה כלכלית/מס הכנסה ועוד), הנציגות פועלת .במגבלות הסמכות לספק את המענה הטוב ביותר לפנייה ". .מומלץ לבחון את האפשרות להגביר את פעילות הנציגויות בחו"ל גם לתחומי המיסוי .הישיר , שזו ליבת הפעילות של רשות המס ושל מקבילותיה ברחבי העולם, זאת בפרט .לאור תהליכי הגלובליזציה, הדיגיטציה והפוטנציאל לשיתופי פעולה עם רשויות מס זרות. .✰ . . .| 574 | . היבטי מועילות של מערכת המס ממצאי פרק זה מעלים כי במועד סיום הביקורת, קרוב ל -20 שנה לאחר החלטת הממשלה, .איחוד המשרדים האזוריים וחזון "שירות בנקודה אחת" רחוק ממימוש ושונה מהמקובל .ברשויות מס במדינות מובילות בעולם. בפועל, האגפים שאוחדו לרשות אחת ממשיכים .למעשה לפעול בנפרד במרבית ההיבטים התפעוליים, ולא מופקת התועלת המיטבית מן .האיחוד, לא בהיבטים תפעוליים, לא בהיבטי שיפור גביית המס ולא מבחינת שיפור השירות .לנישום וצמצום הנטל הבירוקרטי המוטל עליו במסגרת ניהול הליכים כפולים מול מערכי .המס השונים. רשות המיסים ומשרד האוצר לא הכינו תוכנית למימוש בפועל של איחוד .האגפים, כולל יעדי האיחוד ושלבי יישומו. בפועל, רשות המיסים אינה עוסקת כיום בהמשך .איחוד אגפי המס, ולמעט הקמת משרד משולב יחיד בעיר רעננה, לא ננקטים צעדים .ממשיים לקידום הקמת משרדים נוספים. .מימוש "איחוד אגפי המס" הלכה למעשה מחייב התייחסות למספר רב של היבטים בתחום .דיני המס, התפעול והשירות לנישום. מומלץ כי הרשות תערוך עבודת מטה ותוכנית רב -שנתית .לצורך השלמת מימושם של יעדי החלטת הממשלה בתחום איחוד אגפי המס, על מנת שתוכל .לשפר את השירות לנישום, ולהפיק מכך שיפור תפעולי והעלאה של רמת גביית המיסים. .ניהול סיכונים .הוראת תכ"ם 119 משנת2012 מחייבתלערוך סקרי סיכונים. בהוראה זו צוין: "על משרדי הממשלה .לזהות ולהעריך את הסיכון התפעולי המובנה בכל הפעילויות, התהליכים והמערכות המהותיים .ולוודא שלפני הפעלת פעילויות, תהליכים ומערכות חדשים, הסיכון התפעולי המובנה בהם יהיה .נתון לנוהלי הערכה נאותים". .רשות המיסים פועלת במקביל בכמה מערכי מס, בעשרות יחידות אזוריות, אל מול מיליוני .נישומים ובסכומים מצטברים של מאות מיליארדי ש"ח בשנה. הרשות חשופה לסיכונים רבים .ומגוונים אשר התממשותם עלולה לגרום נזקים (כספיים ואחרים) לרשות, לאוצר המדינה, וכן .לאיכות השירות הניתן לנישומים. .כדי לאפשר לרשות להיערך מבעוד מועד ולתכנן את כל הפעילות תוך התייחסות לסיכונים .ולמצוא דרכים לבטל את הסיכונים או למזערם ובה בעת לאפשר להתמודד עם התממשותם, .על רשות המיסים להטמיע תהליך כולל של ניהול סיכונים תפעוליים על פי מתודולוגיה סדורה. .כדי לאפשר ניהול מושכל, השלב הראשון בתהליך ניהול סיכונים הוא ביצוע סקר סיכונים - .תהליך לאיתור, ניתוח והערכת הסיכונים שהארגון חשוף להם באמצעות מיפוי הסיכונים ודירוגם .לפי רמת ההשלכה הפוטנציאלית שלהם על הרשות (על פי מכפלת נזק והסתברות) - רמה .שורשית ורמה שיורית 120 . .119 "תכם, הוראה 5.2.2 , "ביצוע ותחזוקת סקר סיכונים תפעוליים". בתוקף מיום 1.1.12 . .120 ""סיכון שורשי-מוגדר כרמת הסיכון שרמתו מובנית מעצם הפעילות שמקיים הארגון. בהתעלם מהבקרות הקיימות .והמאפיינים הייחודיים לארגון או לתהליך. "סיכון שיורי" מוגדר כרמת הסיכון לה הארגון חשוף בפועל, בהתחשב .בבקרות הקיימות ובמאפיינים הייחודיים לארגון. .| 575 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס עלה כי על אף הוראת תכ"ם משנת 2012 המחייבת את משרדי הממשלה לערוך סקרי .סיכונים בכל תחומי פעילויותיהם, הרשות ערכה סקר כזה לראשונה במחצית השנייה של .שנת 2018 , על פעילויותיה ותהליכי העבודה המרכזיים בה, באמצעות חברת ייעוץ. .הסקר נערך גם בהתאם לדרישת ארגון ה - OECD לבצע סקר סיכונים כולל, על בסיס .מתודולוגיות מקובלות ובי ן-לאומיות לניהול סיכונים , ולפי המסגרת שנקבעה בהוראת תכ" ם .האמורה לעיל. הסקר התבסס על תשאול הגורמים המקצועיים הרלוונטיים ו היה תלוי ברמת .שיתוף הפעולה והמידע מצדם. ככל ש גורמים אלו לא הציפו נושאים, ייתכן שנושאים אלו לא .קיבלו ביטוי בסקר. .במצגת של חברת הייעוץ במרץ 2019 " :לסיכום הסקר צויןהסקר מצומצם והינו ברמת על בלבד .ונדרשת הרחבה והעמקה בנושאים מסוימים. תוצרי הסקר אושרו על ידי כל סמנכ"ל בהתייחס .לפעילות היחידה שלו... הסקר לא כלל את החטיבות להלן: חשבונאות, תכנון וכלכלה, יועמ"ש, .חטיבה למנהל, ד וברות. בנוסף, לאור ייחודיות פעילות המכס הוחרגה פעילות ז ו מתכולת הסקר ". .בסקר מופו 129 סיכונים, לרבות סיכוני רוחב. מהתפלגות הסיכונים עולה כי36 סיכונים .שורשיים הם ברמה גבוהה מאוד או קריטית. ניתוח רמת הבקרה מעלה כי 18 מתוך36 . הסיכוניםנשארים ברמה גבוהה מאוד או קריטית כסיכון שיורי, ומכאן אפשר להסיק כי יש .להכין תוכנית להפחתת סיכונים מהם ולקבוע לשם כך יעדי תפעול ולוחות זמנים ליישומם. .בתרשים 16 להלן מוצגים נתונים עלהתפלגות הסיכון השורשי . .תרשים 16 : התפלגות הסיכון השורשי .המקור: מצגת סקר סיכונים של חברת הייעוץ, מרץ 2019 . . . .| 576 | . היבטי מועילות של מערכת המס הועלה כי מעבר למהלך מיפוי הסיכונים האמור לעיל, לא בוצע ברשות מהלך המשך .לביטול או להפחתת הסיכונים. עוד עלה כי מאז שנת 2018 , לא ביצעה הרשות סקר .סיכונים מעודכן. .משרד מבקר המדינה ממליץ לרשות לערוך סקר סיכונים באופן עיתי ולהטמיע תהליך .מובנה של ניהול סיכונים בכל מערכי הרשות, ובכלל זה לקבוע בכל מערך את הגורמים .האחראים לניהול הסיכונים. גורמים אלו יופקדו על איסוף ודיווח של מידע באמצעות כלי .ניהול ובקרה מתאימים, ובכלל זה מאגרי מידע, לצורך בקרה שוטפת ובחינת העמידה .במגבלות הסיכונים התפעוליים שתקבע הנהלת הרשות. .רשות המיסים מסרה בתשובתה כי היא "רואה חשיבות רבה בכינון פונקציית ניהול סיכונים. .בתקופה האחרונה, הרשות ביצעה עבודה פנימית ביחד עם חברת ייעוץ חיצונית ובהתאם .להמלצות שגובשו, פועלת לגיבוש מתודולוגיה סדורה והטמעת תהליכים של ניהול סיכונים .תפעוליים". . .| 577 | . דוחמבקר המדינה | אדר התשפ״ב| מרץ2022 ....ה | היבטי מועילות של מערכת המס סיכום .יעילותה ומועילותה של מערכת המס נקבעות על פי יעדיה: גביית מס אמת; אכיפה ראויה; .קידום השירות לציבור והפחתת בירוקרטיה ; מניעת הפליית מס; קידום יעדי מדיניות .חברתית ועוד. ליקויים במערכת המס משפיעים ישיר ות על כלל הציבור . .דיני המס בישראל הם מורכבים וכוללים הרבה הוראות חוק, תקנות ותקדימים. הדבר .מחדד את הצורך לבסס את כללי המס על עקרונות קצרים, חד- משמעיים וקלים ליישום .באופן שימעיט את הצורך בפרסום הנחיות מינהליות משלימות. כמו כן יש צורך לאחד את .אגפי המס מעבר לרמת המטה; לקדם תהליכי דיגיטציה, ובכללם ליצור תיק ביקורת .ממוחשב ושומות מקוצרות עבור עסקים קטנים יחסית; לקצר הליכי ערעור על שומות מס; .לקדם את האכיפה השיוויונית בין נישומים. .בנוגע לכלכלה השחורה, עלה כי אומדני הפעילות בענפי הכלכלה הלא חוקיים, אינם .מפורסמים באופן שוטף. מומלץ כי הרשות ומשטרת ישראל ישתפו פעולה לצורך ער יכת .אומדנים כאלו ובחינת הדרכים לטיפול ממוקד, זאת כדי למקסם את גביית המס ו את .החילוטים מפעילויות כלכליות לא חוקיות. .סכום המס השנוי במחלוקת שנידון בער רים בבתי המשפט הוא עשרות מיליארדי ש"ח. .נתון זה מחייב בחינה מחדש של יישום ההמלצות של ועדות מקצועיות אשר דנו לאורך .השנים בעומס עררי המס ובצורך לייחד שופטים ייעודיים לשם כך. .עוד מומלץ לרשות לערוך סקר סיכונים באופן עיתי ולהטמיע תהליך מובנה של ניהול .סיכונים בכל מערכי הרשות, ובכלל זה לקבוע בכל מערך את הגורמים האחראים לניהול .הסיכונים. .בדוח גם מובאים ממצאים על הטבות מס שניתנות לאורך השנים ללא בדיקה עיתית של .הלימה ליעדי המחוקק. מומלץ כי משרד האוצר, ורשות המיסים בשיתוף פעולה עם .המועצה הלאומית לכלכלה ומשרד הכלכלה והתעשייה, יבצעו הערכה מפעם ל פעם, של .ההטבות השונות הניתנות במסגרת דיני המס בישראל ו החלופות אפשריות, ככל שיש .כאלה, במטרה לבחון את השפעת ההטבות במשך השנים על השגת יעדי הממשלה .בראייה של התועלת לכלל המשק ובהתאם יגבשו הצעות לשינוי מדיניות ככל שאלו .נדרשים. .עוד מומלץ לרשות המיסים לשקול להקים ועדת קבע לבחינה סדורה של כל דיני המס, .התקנות, ההוראות, נוהלי הרישום, הדיווחים, הביצוע וכל הכרוך במערכת המס, זאת כדי .לקדם הליכים לפשט את מורכבות דיני המס ולהבהיר ם. ועדה מעין זו, ככל שתכלול נציגים .ממשרדי הממשלה הרלוונטיים לנושאים הנידונים, עשויה לסייע ליצור מדיניות מס אשר .תשתלב בכלל יעדי הממשלה בנושאים החברתיים -הכלכליים . .