רשות המיסים בישראל/מיסוי מוסדות ציבוריים ומוסדות ללא כוונת רווח

 ♦ . .מבוא .מוסד ציבורי כהגדרתו בפקודת מס הכנסה (להלן - הפקודה) הוא חבר בני-אדם של שבעה לפחות שרוב חבריו אינם קרובים זה לזה , והוא קיים ופועל ל מען מטרה ציבורית, ונכסיו והכנסותיו משמשים להשגתה בלבד. מטרה ציבורית לעניין זה היא - מטרה שעניינה דת, תרבות, חינוך, מדע, בריאות, סעד או ספו רט וכן מטרה אחרת שאושרה על ידי שר האוצר כמטרה ציבורית. חוק מס ערך מוסף, התשל"ו- 1976 (להלן- חוק מע"ם) עוסק, בין היתר גם ב"מוסד ללא כוונת רווח" (להלן - "מלכ"ר"). על פי חוק מע "ם מלכ"ר הוא אחד מאלה: המדינה, רשות מקומית או איגוד ערים; חבר בני אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי; תאגיד שהוקם מכוח דין ואינו רשום כחברה, כאגודה שיתופית או כשותפות; קופת גמל הפטורה ממס הכנסה על פי סעיף 9(2 ) לפקודת מס הכנסה. שני סוגי המוסדות ("מוסד ציבורי" ו -"מלכ"ר"), יוגדרו להלן "ארגון ללא כוונת רווח" (להלן - אלכ"ר). כלל הארגונים האלו (פרט למדינה, לרשויות המקומיות ולקופות גמל), מכונה "המגזר השלישי". בפקודה נקבע כי בתנאים מסוימים יינתן פטור ממס להכנסות יו של מוסד ציבורי הפועל למטרות ציבוריות שפורטו בפקודה, וכן זיכוי ממס לתורמים למוסדות ציבור שאושרו לעניין זה. גם בחוק מ יסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן - חוק מסמ"ק), נקבעו פטורים או הקלות ממס למקרקעין האמורים לשמש במישרין, בעת רכישתם, או ששימשו, קודם מכירתם, מוסדות ציבור. לפי חוק מע"ם פעילותם של מלכ"רים פטורה ממע"ם בדרך כלל. אגף המכס ומע"ם (להלן - האגף) מופקד על רישומם של מלכ"רים. על גבייתו של מס על ה שכר המוטל עליהם לפי חוק מע "ם מופקדים מדורי הניכויים שבמשרדי השומה של מס הכנסה . במטה רשות המסים בישראל (להלן -הרשות או רשות המסים), בירושלים פועלת "היחידה למוסדות ציבור ומלכ"רים" (להלן-"היחידה"), 634 דוח שנתי61ב .שנועדה לפעול כיחידת ייעוץ למשרדי השומה. ביחידה מועסקים ממונה, שלושה מפקחים ועובדת מינהל אחת. משרד האוצר 635 . על פי נתוני רשם התאגידים כפי שהם מופיעים במאגר הרשות, עד סוף חודש מאי 2010 היו למעלה מ - 51,000 אלכ"רים, ומהם כ - 19,000 אלכ"רים פעילים לפי אמדן הרשות. על פי נתוני הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה לשנת 2008 נספרו באלכ"רים 369,000 משרות שכירים שהן כ -13% מכל משרות השכירים הישראלים המועסקים במשק. חלקו של תוצר האלכ"רים בתוצר הלאומי הגולמי עמד על 6% בשנה זו ועל 5.9% בשנת 2009 . בשנת 2009 עמד סך התוצר הגולמי של מגזר האלכ"רים על כ-45 מיליארד ש"ח. בעשרים השנים האחרונות נרשמה צמיחה של 60% במספר השנתי של תיקי מוסדות ציבור שנפתחו ברשות. בחודשים פברואר-יולי 2010 בדק משרד מבקר המדינה את פעולותיה של רשות המסים בישראל בתחום הטיפול באלכ"רים - מוסדות ציבור ומלכ"רים . הביקורת נערכה ברשות המסים. בדיק ות השלמה נעשו אצל רשם התאגידים במשרד המשפטים. .פעילות היחידה למיסוי מוסדות ציבור ומלכ"רים .על אף שהיחידה נועדה להיות יחידת ייעוץ הוטלו עליה גם משימות ביצוע. בשנת 2001 , על מנת להסיר ממנה את תפקידי הביצוע, הועבר הטיפול בחלק השומתי לאחריות פ"ש י-ם 3 . בשנת 2007 הוחלט על רפורמה שיושמה בשנת 2009 (על כך ראה בהמשך), ומאז הופנו תיקי האלכ"רים לארבעה משרדי שומה נוספים. הועלה כי הרפורמה לא צלחה, ופעילות משרדי השומה לגבי אלכ"רים הייתה מעטה. לפיכך, על אף דילול כוח האדם ביחידה בשנים האחרונות, נותרו ליחידה תפקידי ביצוע רב ים וביניהם: בחינת מאות בקשות בשנה לאישורים חדשים לפי סעיף 46 לפקודה המעניק הטבות מס לתורמים לאלכ"רים; טיפול בחידוש אלפי אישורים קיימים לפי סעיף 46 ; טיפול בבקשות לפי סעיף9(2 א) לפקודה (בקשות לרישום כ"ארגון מקצועי"); טיפול בבקשות לעריכת מבצעי התרמה ובפניות ש ל נישומים הכולל קבלת קהל ומתן מענה טלפוני. הטיפול בנושאים שפורטו לעיל מצריך גם בדיקה של פעילות המוסד הציבורי ודוחותיו הכספיים. נוכח העומס המוטל על יחידה זו נוצרים עיכובים ניכרים בעבודתה, בין היתר בנוגע לטיפול בבקשות לאישורים לעניין סעיף 46 . בתשובת הרשות למשרד מבקר המדינה מדצמבר 2010 ציינה הרשות: "החטיבה המקצועית נמצאת בהליך מתקדם לשינוי מבנה ארגוני. במסגרת הליך זה מיועדת יחידת המלכ"רים לכלול בין שמונה לעשרה עובדים בתפקידים מקצועיים ומנהליים". לדעת משרד מבקר המדינה על הרשות לבחון מחדש את תפקידי היחידה כדי ש תוכל לממש את ייעודה המקורי: טיפול בסוגיות עקרוניות ותקדימיות, פרסום הנחיות מקצועיות ומינהליות, ייזום הליכי חקיקה נדרשים ומעורבות בקידומם וכדומה. על הרשות להעביר את האחריות על תפקידי הביצוע למשרדי השומה כפי שהומלץ ע"י ועדה מקצועית כמפורט בהמשך. הפרדה כזו עש ויה לשפר גם את השירות לאלכ"רים על ידי יצירת קרבה גאוגרפית בינם ובין משרד השומה המטפל בהם. 636 דוח שנתי61ב . משרד האוצר 637 .יישום המלצות ועדה מקצועית .בחודש מאי 2005 מינה מנהל הרשות דאז, מר איתן רוב, ועדת מומחים שבראשה עמד מר יהודה נסרדישי, ראש המינהל המקצועי ברשות דאז, ומנהל הרשות משנת 2007 . הוועדה מונתה לצורך בחינת הטיפול במיסוי של מוסדות ציבור וארגונים מקצועיים (להלן - "ועדת נסרדישי" או "הוועדה"). בכתב המינוי של הוועדה צוין כי אחד מתפקידיה הוא לקבוע את היחס הנדרש בעבודת הביקורת של הרשות בין תיקי הניכויים לבין תיקי השומה של אלכ"רים לצור ך טיפול שומתי אופטימלי. הוועדה, שמסקנותיה הוגשו למנהל הרשות בנובמבר 2005 , המליצה בעיקר כי תיקי האלכ"רים יופנו לארבעה פקידי שומה. הוועדה לא כללה נציגות של אגף מע"ם אף שחוק מע"ם הוא המגדיר את ה"מוסד ללא כוונת רווח", ומנהלו הוא הגורם המוסמך לסיווגו של תאגיד כעוסק, כמוסד כספי או כמלכ"ר (ראה בפרק הדן ב-"בקרה"). משרד מבקר המדינה העלה כי בחמש השנים שעברו מאז שהוגשו מסקנות "ועדת נסרדישי", ולמרות הגידול שחל באוכלוסיית האלכ"רים ובמשקלה במשק, לא נדונו ולא יושמו רוב המלצות הוועדה על ידי הרשות. הטיפול והבקרה במגזר השלישי שהוזנח במשך שנים רבות נדחק לקרן זוית גם לאחר שהסתיימה עבודת הוועדה. להלן הפירוט: 1. הומלץ כי הטיפול בתיקי האלכ "רים יועבר לשלושה משרדי שומה: פקיד השומה (פ"ש) גוש דן, חיפה ובאר שבע נוסף על הטיפול בתיקי אלכ"רים אצל פקיד שומה ירושלים 3 . הפיזור הגאוגרפי נועד לשפר את השירות ולאפשר טיפול שומתי יעיל. בפועל פוזרו תיקי האלכ"רים בין חמישה משרדים: פ"ש עכו, אשקלון, פתח תקווה תל אביב 5 ופ"ש ירושלים3 . התברר כי השינוי נבע בעיקר מסיבות טכניות בשל היעדר ארכיב מתאים לקליטת אלפי התיקים במשרדים שנבחרו על ידי הוועדה. כן ה ועלה כי לא תמיד הופנו התיקים לפי הקרבה הגאוגרפית שלהם למשרד השומה. לדוגמה: תיקי אלכ"רים מאיזור חולון, בת ים וראשון לציון הועברו לפ"ש פתח תקווה ולא לפ"ש תל אביב 5 . במשרד פ"ש ירושלים3 נשארו תיקי אלכ"רים גדולים שאינם שייכים לתחום שיפוטו של משרד זה. לעניין זה השיבה הרשות ב - 8.12.2010 : "כאמור בדוח המהלך לחלוקת התיקים נעשה במתווה אחד, לאחר מכן הופקו לקחים במסגרתם נערכות התאמות. כגון העברת תיקי המלכ"רים של אזור נתניה ממשרד השומה עכו אל משרד השומה פתח תקווה שבוצעה לאחרונה והעברה מתוכננת של תיקי המלכ"רים ממשרד השומה פ"ת למשרד השומה ירושלים". 2. הוועדה המליצה כי המחלקה המקצועית, המחלקה המשפטית ומחלקת השומה במטה הרשות, כל אחת בתחומה, יקצו רפרנטים לחוליות האלכ"רים שבמשרדי השומה. הועלה כי המלצה זו לא יושמה. למשרדים לא הוקצו רפרנטים מקצועיים, והשאלות המקצועיות מופנות כולן אל מנהל היחידה במטה הרשות. ב- 2.1.11 נערך דיון (להלן - "הדיון") ברשות בראשות סמנכ"ל בכיר לשומה וביקורת, ד"ר חיים גבאי וסמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים, מר אהרון אליהו ועובדי מטה נוספים. הדיון עסק בהפקת הלקחים הנדרשת בעקבות ממצאי דוח זה של משרד מבקר המדינה. הוחלט כי שירותי הייעוץ למשרדי השומה בתחום האלכ"רים יישארו באחריות היחידה, "ובמידת הצורך יסייעו בכך עובדים מהשטח". 638 דוח שנתי61ב .3. הוועדה המליצה כי המשרדים המטפלים באלכ"רים ירכזו גם את הטיפול בתיקים האישיים של מנהלי האלכ"רים. התברר כי בניגוד לנהוג בתיקי חברות לא הועבר הטיפול בתיקי מנהלי האלכ"רים למשרדים האזוריים כפי שהומלץ. .פוטנציאל המס .ניכויי מס מתשלומים של אלכ"רים 1. מניתוח נתוני הביקורות שערכה הרשות בשנת 2008 , עולה כי כשני שלישים מתוספת גביית המס בתיקי הניכויים בשנה זו מקורם בתיקי האלכ"רים. עיקר תוספת גביית המס מקורה בטיפול בשני תיקים גדולים. אם לא לוקחים בחשבון את שני התיקים האלו מגיעה תרומת תיקי האלכ"רים לכרבע מתשואת המס במערך הניכויים (כ -27% ). על פי נתוני הרשות הגיע ממוצע תשואת המס בתיקי האלכ"רים באותה שנה לכ-3.1 מיליון ש"ח לתיק, וללא שני התיקים הגדולים לכ- 640 אלף ש"ח- כ- 135% יותר מממוצע תיקי החברות (כ-273 אלפי ש"ח). ב-12 מתוך21 משרדי השומה שבהם מתנהלים תיקי ניכויים 2 הניבו323 תיקי האלכ"רים שנבדקו על ידי הרשות תשואה ממוצעת של כ - 766,000 ,ש"ח לתיק בעוד ש - 2,129 תיקי ניכויים של החברות שנבדקו באותם משרדי שומה, ה ניבו בממוצע כ- 321,000 .ש"ח לתיק למרות פוטנציאל המס הגבוה הזה בשליש מהמשרדים (שבעה מתוך 21 משרדי השומה - עפולה, אשקלון, באר שבע, נתניה, פתח תקווה, חולון ואילת) נבדקו לעומקם בכל משרד פחות משמונה תיקי ניכויים של אלכ"רים בשנה, והדבר מעיד על מודעות נמוכה במשר דים אלו לפוטנציאל המס הגלום בדיווחי הניכויים 3 של אלכ"רים. 2. ועדת נסרדישי המליצה כי תיקי ניכויים של אלכ"רים חדשים ייפתחו במשרדים שבהם נמצאים תיקי מס הכנסה של אותם אלכ"רים. בחינת המצב בכ - 23,000 תיקי ניכויים של אלכ"רים שהיו קיימים בתקופת הביקורת הראתה כיכ- 8,000 תיקי ניכויים לא סווגו למשרדי שומה. מתוך שאר כ- 15,000 תיקי הניכויים רק כ- 5,800 (כ-39% ) הופנו לחמשת משרדי השומה המנהלים את תיקי השומה של האלכ"רים והשאר - ליתר המשרדים. ההפסד הוא כפול: גם הטרחת האלכ"ר שהטיפול בעניינו הופרד לשני משרדים (ניכויים בנפרד ו שומה בנפרד), וגם פגיעה במוטיבציה של משרד השומה לטפל בתיק האלכ"ר, הואיל וחלק נכבד מהפוטנציאל של תשואת המס נמצא בשומת הניכויים. בדיון האמור לעיל ציין ד"ר גבאי כי בתחילת יולי 2010 הנחה את משרדי השומה לפתוח תיקי ניכויים חדשים של אלכ"רים רק במשרד המטפל בתיק השו מה שלהם, ובהמשך נחסמה לאחרונה האפשרות הטכנית לפתוח תיקים במשרד שאינו מטפל בתיק השומה שלהם. 3. על פי סעיף 3 (ז) לפקודה חלה על אלכ"רים חובת תשלום מקדמות למס הכנסה בשיעור של 90% ללא זכות לפטור, ניכוי או קיזוז כלשהם על "הוצאות עודפות" - סכומים שהוצאו למטרות שא ינן מותרות בניכוי, או שהם עולים על .__________________ .2 לא כולל שבעה משרדים שבהם כמעט שאין מטפלים בתיקי ניכויים של מלכ"רים, ועוד שני משרדים שבשניהם ביחד הייתה תשואת המס על מלכ"רים כ-1.2 מיליארד ש"ח ונבעה בעיקר מטיפול בשני תיקים גדולים. .3 כל גוף שניכה מס במקור מעובדים, ספקים ונותני שירותים מעביר את המס לרשות ומדווח לה באופן תקופתי ושנתי על ניכויים אלו. משרד האוצר 639 . ,הסכומים שנקבעו כמותרים בניכוי (המגבלות חלות בעיקר על הוצאות רכב, כיבוד אירוח, נסיעה לחו"ל, אש"ל ומתנות). 640 דוח שנתי61ב . מתוך 13,914 אלכ"רים שהגישו את דוחותיהם לשנת המס 2008 רק 7,798 דיווחו על העסקת עובדים. מנתונים אלה ניתן ללמוד כי כ-44% ,מהאלכ"רים מתנהלים לכאורה ללא העסקה של מנהלים, אנשי מינהל אנשי תחזוקה וכו'. מאלו שהגישו דוחות ניכויים לשנת 2007 רק כ- 3,200 אלכ"רים דיווחו על העסקתם של יותר מעשרה עובדים. נתונים אלו מעלים את החשש כי ישנם אלכ"רים שמדווחים באופן חלקי או שאינם מדווחים כלל על העסקת עובדים, כדי להימנע מתשלומי החובה החלים על הוצאות שכר - מס הכנסה, מס שכר, ביטוח לאומי והפרשות סוציאליות. לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לכלול בתכנית העבודה, ביצוע ביקורות שטח באלכ"רים המדווחים כי אינם מעסיקים עובדים, ובמקרה של איתור ליקויים בדי ווח, לאכוף את תשלומי הניכויים הרלוונטיים -קרן, ריבית, קנסות, ומקדמות בשל הוצאות עודפות. 4. מתוך כ - 23,000 האלכ"רים שנפתח להם תיק ניכויים רק כ - 8,400 הגישו דיווח שנתי על ניכויים משכר בשנת 2007 . יצוין כי בעבר חויב כל מוסד ציבורי לפתוח תיק ניכויים גם אם לא הצהיר על כוונתו לנכות מס במקור משכר. במצב זה אי-אפשר לדעת כמה מהם מעסיקים עובדים, או שהתקשרו עם ספקים וקבלני משנה שהכנסותיהם חייבות בניכוי מס במקור. הרשות לא פעלה לשינוי מצב זה. על פי נתוני הרשות בין ינואר 2005 לאפריל 2010 בוצעה ביקורת ניכויים4 של אגף מס הכנסה ב- 2,098 אלכ"רים- כ-390 תיקי ניכויים של אלכ"רים בממוצע לשנה בכל הארץ, בעיקרם אלכ"רים לא גדולים. לדעת משרד מבקר המדינה - שיעור הביצוע הנוכחי של ביקורת ניכויים אינו אפקטיבי לצורך איתור אלכ"רים שאינם מדווחים על העסקת עובדים או על "הוצאות עודפות". כמו כן מן הר אוי שהרשות תכלול בביקורות הניכויים של אלכ"רים מספר רב יותר של גופים גדולים (כגון קופות חולים, רשויות מקומיות, בתי חולים, אוניברסיטאות). זאת כדי לוודא כי ההוצאות של מוסדות הציבור שביניהם אכן משמשות את המטרות הציבוריות המעוגנות במסמכי היסוד של המוסד ובהתחייב ויות שלו לרשות. שומה על הכנסות של אלכ"רים 1. דוח ועדת נסרדישי המליץ לכלול בטיפול השומתי כ - 15%-10% מתיקי המלכ"רים בכל שנת עבודה - שהם כ- 2,500 תיקים בשנה. ואולם בין ינואר 2005 לאפריל 2010 בוצעה ביקורת שומתית של אגף מס הכנסה ב - 1,102 אלכ"רים בלבד - ממוצע של כ-200 אלכ"רים לשנה בכל הארץ, רובם ככולם במשרד השומה ירושלים 3 . ביתר ארבעת המשרדים שאליהם הועברו תיקי מלכ"רים טופלו בשנת 2009 שישה תיקים בלבד, ומהם הסתיים הטיפול רק בתיק אחד שבו תשואת המס עמדה על 467 אלפי ש"ח. עם זאת, כ -80% מתיקי המס של מוסדות ציבור שנבדקו בשנים 2007 -2009 בפ"ש ירושלים3 הסתיימו ללא תשואת מס. מצב זה .__________________ .4 ביקורת ניכויים היא ביקורת המבוצעת בגופים המעסיקים עובדים, או מתקשרים עם ספקים ונותני שירותים, והם מחויבים לנכות מהם מס במקור ולהעבירו לרשות במועד שנקבע. משרד האוצר 641 . מצביע על כך שאיתור התיקים ה"נכונים" לתכנית העבודה הוא מורכב ומצריך מתודולגיה סדורה. לכך נדרש גם בסיס נתונים מלא ואיתור תיקים פוטנציאליים באמצעות יחידת המודיעין כפי שיפורט בהמשך. בדיון מינואר 2011 .הוחלט לכלול בתכנית העבודה יותר תיקי אלכ"רים 642 דוח שנתי61ב . מן הראוי להדגיש כי כל החוליות שקיבלו לטיפולן את תיקי האלכ"רים לא יוחדו לטיפול זה, והתיקים צורפו לטיפולן מעבר למצבת התיקים הרגילה של נישומים אחרים שבאחריותן. לפיכך הוזנח הטיפול השומתי באלכ"רים בחוליות אלו. 2. אלכ"רים כמו רשויות מקומיות וקופות גמל שהם האלכ"רים הגדולים מבחינת היקף העסקת העובדים או מחזור הפעילות שלהם, עורכים את דוחותיהם הכספיים בהתאם לכללים חשבונאיים ייחודיים. הטיפול בדוחות שלהם מחייב התמצאות והבנה של כללים אלו. ועדת נסרדישי המליצה כי הטיפול במלכ"רים יעשה בידי חוליה ייעודית במשרדי השומה לשם התמקצעות. ואכן - במשרד שומה ירושלים 3 מופקדת על תחום האלכ"רים חוליה אחת הכוללת ארבעה מפקחים ורכז. לעומת זאת - בארבעת המשרדים הנותרים לא הוקצו תקנים ייעודיים לטיפול באלכ"רים. בשני משרדים, אשקלון ופתח תקווה, פוזרו תיקי האלכ"רים בין מספר גדול של חוליות. רוב רובם של עובדי החוליות שלהן הוקצו תיקי האלכ"רים לא עברו הדרכה בסיסית בטיפול בתיקים אלו. בדיון מינואר 2011 הוחלט לייעד תקן מיוחד לחולייה לטיפול באלכ"רים באותם משרדים שקלטו את תיקיהם, ולפעול לקבלת עובדים חדשים בתחום זה. כן הוחלט כי יתקיים יום עיון שבמהלכו יוצגו לדוגמה תרשומות של דיוני שומה נבחרים מחמשת המשרדים המטפלים באלכ"רים. 3. לחלק גדול מפוטנציאל תשואת המס בתיקי אלכ"רים גדולים כמו רשויות מקומיות, קופות חולים, קופות גמל, בתי חולים, ניתן להגיע באמצעות איתור פעילות עסקית או עסקאות אקראי שלהם. בדיקת דיווחי גופים אלו מצריכה השקעה של שעות עבודה רבות: בדיקת ביצוע פרויקטים, בדיקת פעילות עם חברות בנות וגופים אחרים הקשורים בהם, בדיקת הסכמים כלכליים שונים. ואולם הרשות אינה מקציבה למשרדי השומה תוספת שעות לבדיקת תיקי מס של אלכ"רים גדולים, בניגוד למצב הקיים בבדיקת תיקי חברות גדולות. 4. על פי נתוני הרשות עמדה תשואת המס מעבודת מפקחי המס בתחום השומה בשנת 2008 בכל תיקי המס (חברות, יחידים ואלכ"רים) על4.97 מיליארד ש"ח (בשנת 2007 עמדה תשואת מס זו על 5.85 מיליארד ש"ח). תשואת המס ש ל החולייה היחידה ברשות שהכינה באופן כמעט בלעדי שומות לאלכ"רים (חוליה 13 במשרד פ"ש ירושלים3 ) עמדה על כ-39 מיליון ש"ח לשנת 2008, וכ-23 מיליון ש"ח לשנת 2009 . מתוך תשואת המס לשנת 2008 - כ-30 מיליון ש"ח מקורם בתיק מס אחד. מנתונים אלו עולה כי בשנת 2008 עמדה כל תשואת תיקי האלכ"רים על כחצי אחוז בלבד מתוך כל תשואת מפקחי המס בתחום השומה. נתון זה נובע מהליקויים שבתכנית העבודה ומההיערכות הלקויה של הרשות בתחום הטיפול בתיקי האלכ"רים. לדעת משרד מבקר המדינה על הרשות לשלב את תיקי האלכ"רים בתכנית העבודה של אגף השומה והביקו רת בהיקף הראוי למשקלו של מגזר האלכ"רים בתוצר הלאומי, ולהכשיר כח אדם לטיפול בתיקים אלה. משרד האוצר 643 .בדיקת תכנוני מס החייבים בדיווח בין גופים עסקיים לגופים אלכ"ריים אלכ"ר פטור מתשלום מע"ם על עסקאותיו, אך אינו רשאי לקזז מע"ם ששולם על תשומותיו. עם זאת הוא חייב במס על שכר. היעדר יכולת לקזז מע"ם מתשומות בגופים אלו מעודד לעתים ת כנוני מס המתבטאים בהקמת חברה עסקית שבה קוזזו כל ההוצאות ומס התשומות בגין אותם הוצאות, כאשר ההכנסות הפטורות ממע"ם התקבלו בגוף האלכ"רי. כדי למנוע זאת נקבע בתקנות כי האלכ"ר 644 דוח שנתי61ב .חייב לדווח לרשות5 עלעסקאות מסוג זה, כאשר השליטה בגוף העסקי היא בידי אלכ"ר בשיעור של %75 לפחות6 . נמצא כי מיולי 2007 עד אפריל 2010 התקבלו ברשות 892 דיווחים בנוגע להחזקות של אלכ"רים בגופים עסקיים. ואולם הנושא לא נכלל בתכנית העבודה של הרשות7 . עוד נמצא, כי במאגר הרשות קיימים נת ונים על החזקות של אלכ"רים בחברות עסקיות, אולם הרשות לא הצליבה נתונים אלו עם נתוני הדיווח של האלכ"רים, כדי לאתר את אלו שלא דיווחו על החזקותיהם כמתחייב מהתקנות, וממילא לא נקטה צעדים כלשהם לאכיפת דרישה זו. לדעת משרד מבקר המדינה על הרשות לבחון לעומק את תכנוני המס אצל אלכ"רים ולהשתמש בכלים הממוחשבים העומדים לרשותה, כדי למנוע ניצול לרעה של חוקי המס וההקלות הניתנות להם. .אישורים הניתנים לראשונה לעניין סעיף 46 לפקודה .סעיף 46 לפקודהקובע כי אדם יזוכה מהמס שהוא חייב בו בגין סכומי כסף שתרם למוסד ציבורי שקבע לעניין זה שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת. הזיכוי הוא בשיעור של 35% מסכום התרומה . בסעיף נקבע הסכום המינימלי והסכום המרבי של תרומות שבגינם יוכל התורם ליהנות מזיכוי ממס . בקשות לאישור לעניין סעיף 46 לפקודה ולעניין סעיף61 לחוק מסמ"ק שעניינו מתן פטור והקלות ממס בתנאים מסוימים על עסקאות מקרקעין של מוסד ציבורי מתקבלות ביחידה. ביחידה בודקים כי הוגשו ומולאו כנדרש כל המסמכים והטפסים הרלוונטיים, ולאחר מכן מועבר הטיפול בבקשה לוועדה פנימית הפועלת ברשות. ברשות מתנהלים כ- 19,000 ,תיקים פעילים של אלכ"רים 4,757 מהם (נכון לחודש אפריל 2010 ) של גופים שקיבלו אישורים לעניין סעיף46 . 1. )(אבאוקטובר 2009 היו ביחידה כ -400 בקשות לעניין סעיף 46 בשלבים שונים של טיפול. 268 מתוכן (כשני שליש) הוגשו עוד בשנים 2007 -2005 . נוסף על כך קיימות עוד 212 בקשות בשלבי קליטה שטרם הוכנסו לבדיקה פרטנית של מפקחי היחידה, משום שעדיין לא הוגשו כל מסמכי הבקשה. לעניין זה השיב מנהל היחידה, מר יהודה מונסונגו, בתשובתו מדצמבר 2010 כי הוחלט על שינוי שיטת העבודה וייעולה. גם מנתונים אלה ניתן ללמוד על העיכובים הנגרמים עקב ריבוי המשימות המוטלות על יחידת המטה ועל הצורך בהתייעלות. בתשובת הרשות למשרד מבקר המדינה צוין כי: "רשות המסים מתכוונת לבחון קביעת רף מינימום לקבלת הטבת מס לפי סעיף 46 וזאת לאור ריבוי הפניות של עמותות קטנות שזה עתה הואגדו ומחזורן הכספי נמוך". עוד ציינה הרשות כי : .__________________ .5 חוזר מע"מ1/07 - תכנוני מס החייבים בדיווח לפי חוק מע"ם. .6 גם שיעור נמוך יותר ייחשב כשליטה, אם יתרת השליטהנתונה אף היא בידי אלכ"ר או מוסד כספי. .7 בשנת 2009 נבדקו עשרה דיווחים באופן נקודתי, ובעקבות בדיקה אחת הוצאו לחברה הנבדקת חיובי מס. משרד האוצר 645 . "מאז שנת 2009 מפותחת ע"י שע"ם מערכת ממוחשבת לניהול תיקי 46 , לרבות אלמנטים של ביקורת ממוחשבת בהסתמך על מערכי שע"ם". 646 דוח שנתי61ב .(ב) כזכור נמצאים רוב הנתונים הנדרשים לבדיקת הבקשות בתיקים של מוסדות הציבור המפוזרים בחמישה משרדי שומה. הפניית הבקשות למשרדי השומה ולא ליחידה שבהנהלת הרשות הייתה מקלה על הטיפול בהן ומקצרת אותו. 2. מתן אישור לפי סעיף46 הוא הטבה ניכרת למוסד ציבורי, ועל כן על הרשות לקיים בקרה הדוקה, ולוודא שהאישור אכן ניתן לגופים הראויים לכך ואינו מנוצל לרעה. סקירת הבקרה על מי שנהנו מאישור לעניין סעיף 46 העלתה את הממצאים האלה: נכון לאפריל 2010 קיימים 4,757 מוסדות ציבור שיש להם אישור תרומות לעניין סעיף 46 לפקודה. רק ל-217 מהם נערכה ביקורת ניהול פנקסים בתקופה שבין ינואר 2005 לאפריל 2010 (41 ביקורות בשנה בממוצע). ללא ביצוע ביקורות ניהול פנקסים בכמות מספקת, מוותרת הרשות על האפשרות ל השוות את הצהרות הגופים הזכאים לאישור התרומות על מהות פעילותם לממצאי ביקורות השטח. בדיון מינואר 2011 הוחלט להעביר למשרדים רשימות של תיקים נבחרים של מלכ"רים הראויים לביקורות ניהול פנקסים, ובעקבותיהם יבוצעו לפחות שני מבצעים ארציים של ביקורת ניהול פנקסים. 3. מטרת הביקורת במוסדות ציבור היא לבחון אם בגוף הנבדק מתקיימים המאפיינים שנקבעו בפקודה כתנאי להטבות המס, לאתר פעילות עסקית שאינה מוצהרת, או פעילות שאינה בגדר המטרה הציבורית שבגינה ניתן למוסד הפטור ממס. (א) בתקופה שבין ינואר 2005 לאפריל 2010 נעשו בגופים אלו 344 ביקורות שומה של מס הכנסה ו-63 ביקורות של מע"ם (ממוצע של 64 ו-12 לשנה בלבד בהתאמה). (ב) בתקופה שבין ינואר 2005 לאפריל 2010 נעשו בגופים אלו 881 ביקורות ניכויים (ממוצע של 165 .)ביקורות בשנה בלבד (ג) קיימים 200 מוסדות ציבור שיש להם אישור תרומות לפי סעיף46 אף שאין להם תיק במע"ם. 4. מוסד ציבורי חייב להגיש לרשות דוחות שנתיים על הכנסותיו. בפקודה נקבע כי מוסד ציבורי שלא הגיש שני דוחו"ת שנתיים ברציפות, או שמן הדוחות שהגיש עולה כי אינו מנהל פנקסים כדין, או שחלק מהותי מפעילותו אינו נעשה לשם השגת המטרה הציבורית - רשאי שר האוצר לבטל את קביעתו לענין סעיף 46 . כמו כן נקבע בסעיף 46 (ד) כי אם נקבעו פנקסיו של מוסד ציבורי כבלתי קבילים קביעה שאינה ניתנת לערעור, רשאי המנהל לבטל את האישור מאותו יום ואילך. נכון לאפריל 2010 ,417 מוסדות ציבור מתוך 4,757 מוסדות ציבור שיש להם אישור על פי סעיף 46 לא הגישו לרשות דוח לשנות המס 2007 ו- 2008 . הרשות לא פעלה לכך ששר האוצר יבטל את אישור התרומות שבידיהם. הועלה כי בשנים 2006 -2009 נעשתה רק פנייה אחת לשר האוצר לצורך ביטול מעמד של מוסד ציבורי לעניין סעיף 46 .לפקודה בעניין זה הוחלט בדיון מינואר 2011 להכין מכתב שבו יפנה מנהל הרשות לשר האוצר בבקשה שיאצול למנהל הרשות את סמכותו לתת אישורים לעניין תרומות על פי סעיף 46 ולבטלם (ראה דוגמה לעניין זה בהמשך, בפרק הדן בטיפול הרשות באלכ"רים שהועברו לטיפול פלילי בחטיבת החקירות). משרד האוצר 647 . מהנתונים לעיל עולה כי שיעורי הביקורת השומתית במוסדות ציבור הזכאים לאישור תרומות הם זניחים, יוצא איפוא, שהרשות נסמכת בעיקר על דיווחי מוסדות אלו, ולא על בדיקות עצמאיות הנעשות על ידה במוסד עצמו. לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לשקול את הצורך בהידוק הפיקוח על הגופים שהוענק להם אישור התרומ ות, ובשילובם של גופים אלו בתכניות העבודה של אגף השומה והביקורת בכל מישורי המיסוי: מס הכנסה, ניכויים ומע"ם. בשל הפיזור הגאוגרפי הקיים בטיפול בתיקי האלכ"רים (במשרד השומה, משרד הניכויים, יחידת המטה ומסמכי הסיווג הראשוניים הנמצאים בארכיון מע "ם) על הרשות לבחון את האפשרות של סריקת דיווחי האלכ"ר והמסמכים שהוגשו לה למאגר ממוחשב - בדומה לנהוג אצל רשם התאגידים. זאת כדי להקל על הטיפול באלכ"ר ולמנוע נתק בין משרדי השומה ליחידת המטה בעת הטיפול בו ביחידה. על רשות המסים לשקול ליזום הכנסת תיקון בהוראות הפקודה, ולפיה תופקד הסמכות לתת אישור לעניין תרומות למוסד ציבורי בידי מנהל הרשות: הן לגבי אישור לראשונה לעניין סעיף 46 , והן לעניין ביטול אישורים אלו למוסד ציבורי שאינו מקיים את חובתו להגיש דוחות. זאת בדומה לסמכות המנהל בנוגע למוסד ציבורי שנקבע לגביו כי ספריו אינם קבילים. .חידוש אישורים לפי סעיף 46 לפקודה .בעבר היה נהוג לחדש את האישורים לעניין סעיף 46 אחת לשנתיים. זאת על סמך הוראת ביצוע 92\248 . כיום ניתנים אישורים אלו בדרך כלל לתקופה של שלוש שנים. זאת בשל ריבוי מספר האלכ"רים הזכאים לאישור זה, והעומס המוטל על היחידה שאינו מאפשר לבחון מחדש את פעילות המוסדות במרווחי זמן הקטנים משלוש שנים. בהקשר זה יצוין כי אישורים על ניכוי מס במקור או אישורים על ניהול פנקסים כחוק בהתאם להוראות ניהול פנקסים של מס הכנסה - ניתנים על ידי הרשות בדרך כלל לתקופה של שנתיים בלבד. נוהל הרשות הקובע את התנאים לחידוש אישורים לעניין סעיף 46 לפקודה ולעניין סעיף 61 לחוק מסמ"ק- אינו חל על מוסדות ציבור שקיבלו אישורים אלו לפני שנת 1991 , הואיל ובעבר הוענקו אישורים אלו ללא הגבלת זמן. הועלה כי נכון לחודש דצמבר 2010 קיימים 1,978 גופים שיש להם אישור שאינו מוגבל בזמן וכ -475 מהם לא הגישו דוחות לשנת 2009 ., והרשות לא בדקה כמה מהם פעילים גם כיום כך מוענקות הטבות מס לגופים רבים שעמידתם בקריטריונים להטבות לא נבדקה מזה שנים רבות. .__________________ .8 הוראת ביצוע92\24 : " הכרה במוסד ציבורי לעניין תרומות ולעניין הקלות במס שבח ובמס רכישה". 648 דוח שנתי61ב .לדעת משרד מבקר המדינה - מן הראוי כי הרשות תבחן את האפשרות ליזום שינוי חקיקה שיגביל גם את תוקפם של אישורי התרומות שניתנו עד שנת 1991. משרד האוצר 649 . בדיון מינואר 2011 הוחלט כי יופק עיבוד ובו רשימה של האלכ"רים שיש להם אישור עד לשנת 1991 ולא הגישו דוחות, ורשימות אלו תשולבנה באופן שיטתי בתכנית העבודה לשם בחינת שלילת האישור. .אי-הגשת דוחות .על פי הפקודה9 - .חבר בני אדם שהייתה לו הכנסה בשנת המס חייב בהגשת דוח לפי סעיף 145 (ב) לפקודה רשאי פקיד השומה לשום אדם שלא מסר דוח, ופקיד השומה סבור שאותו אדם חייב לשלם מס. בגין אי -הגשת הדוח צפוי אותו אדם לקנס מכוח סעיף 188 (א) לפקודה, קנס שאינו גורע מאחריותו הפלילית על שלא מסר דוח או שהזניח למוסרו10. על פי חוק העבירות המינהליות, התשמ"ו- 1985 , ניתן להטיל קנס מינהלי בגין עברה זו כאלטרנטיבה להעמדה לדין. הביקורת העלתה: 1. ישנם אלפי אלכ"רים שנרשמו ברשם התאגידים כעמותות או כחברות לתועלת הציבור, ואולם בפועל אינם מגישים דוחות למס הכנסה. ואולם, המדיניות הנוהגת ברשות היא שלאלכ"רים שאינם מגישים דוחות אין מוציאים שומה לפי מיטב השפיטה בהיעדר דוח ("שומת 04 "), ובכך מנוטרל אמצעי לחץ להגשת הדוחות במועד. יצוין כי עצם הוצאת שומה 04 יוצרת חוב במס הכנסה שניתן לגבותו ישירות על ידי עיקול יתרות של המוסד בבנק, כספי תמיכות מהמדינה וכדומה. 2. במאגר הממוחשב של הרשות ניתן להפיק רשימה ממוחשבת של נתונים על כל האלכ"רים, אך ברשימה זו לא נכללים נתונים על הגשת דוחות שנתיים לרשות. היעדר נתונים אלו ברשימות האלכ"רים מקשה על המעקב של עובדי המטה או של מפקחי המס במשרדים אחר גופים שלא הגישו את דוחותיהם. 3. מתוך 22,834 אלכ"רים שנפתח להם תיק במע "ם עד סוף שנת המס 2008 - 8,920 (כ-39% ) לא הגישו את דוחותיהם השנתיים למס הכנסה לשנת המס 2008 . מתוך אותם 8,920 ,אלכ"רים 7,364 לא הגישו את דוחותיהם גם לשנת המס 200711 . הרשות לא עשתה כדי לאכוף על אלכ"רים אלה את הגשת דוחותיהם. 4. משרד מבקר המדינה בדק את הטיפול בעשרה תיקי אלכ"רים שלא הגישו דוחות שנתיים לרשות, ובדיקה זו העלתה כי הרשות לא הטילה קנסות על כל עשרת האלכ"רים הללו. 5. מעיבוד נתונים שהתקבל מהרשות עולה כי נכון לחודש אפריל 2010 קיימים 1,326 אלכ"רים שיש להם אישור על פי חוק עסקאות גופים ציבוריים, התשל"ו - .__________________ .9 סעיף131 ()(א5 .) לפקודה .10 ואולם- אם הוגשה תביעה פלילית על כך לא יחויב האדם בקנס בגין אותה עבירה. .11 מתוך אותם 8,920 אלכ"רים ל- 1,217 יש אישור תקף על פטור מניכוי מס במקור על הכנסותיהם, אף שהם לא הגישו את דוחותיהם. 650 דוח שנתי61ב .197612 , ואישור בתוקף על פטור מניכוי מס במקור מהכנסותיהם, אף שהם לא הגישו את דוחותיהם לשנים 2007 ו- 2008 . 6. עוד הועלה כי רק 336 מתוך כ - 14,000 אלכ"רים שהגישו את דוחותיהם לשנת המס 2008 דיווחו על הכנסותיהם נטו (עודף הכנסות על הוצאות באותה שנת מס). בעניין זה מעיר משרד מבקר המדינה כי שדה ההכנסות נטו בטופס הדיווח השנתי מוגדר כ-"הכנסה מעסק", ולכן לא ברור אם .__________________ .12 אישור זה מעיד שהגוף נוהג לדווח לרשות על הכנסותיו ונחוץ לאלכ"ר לצורך התנהלותו השוטפת כמ ו קבלת תמיכות ממשלתיות ומוניציפליות, או כתנאי מקדים להתמודדות במכרזים ציבוריים. האישור ניתן על פי תקנות עסקאות גופים ציבוריים (אכיפת ניהול חשבונות) (אישורים), התשמ"ח- 1987. משרד האוצר 651 . לאלכ"רים שלא דיווחו על עודף הכנסות על הוצאות בפעילותם אכן לא היה עודף כאמור, או שלחלקם היה עודף, אך לא דיווחו עליו משום שאינו נחשב להכנסה מעסק. 7. מקור מידע עיקרי לאיתור אלכ"רים פעילים שאינם מגישים דוחות מס שנתיים היא מערכת הנדל"ן הממוחשבת הקיימת ברשות שממנה ניתן להפיק נתונים על בעלויות של אלכ"רים על נדל"ן. נתוני הנדל"ן מעידים על פוטנציאל לקיום פעילות ולו רק במישור של עסקאות מקרקעין (השכרה או מכירה). הועלה כי כיום לא נדרשים מוסדות הציבור להמציא פירוט על השכרת נכסים שלהם: שם השוכר, פירוט הנכסים המושכרים, דמי השכירות של כל נכס, השטח של כל נכס מושכר וכו'. 8. התברר כי הרשות אינה יוזמת בדיקות לאיתור אלכ"רים פעילים מקרב אלו שאינם מגישים לה דוחות שנתיים: אילו מהם עדיין פעילים ויש לנקוט נגדם הליכי אכיפה להגשת דוחותיהם; אילו מוסדות ציבור חדלו לפעול, והאם העבירו את יתרת נכסיהם למוסד ציבורי אחר כפי שמתחייב על פי מסמכי היסוד שלהם; אילו מהם חדלו לפעול בשל אי-סדרים וכדומה. על הרשות לפעול באופן שיטתי כדי לאתר אלכ"רים שלא הגישו לה דוח שנתי על הכנסותיהם ולנקוט צעדים לאכיפת חובה זאת עליהם. במקרים חריגים אף ראוי לשקול הטלת עיקול על כספים המגיעים לאלכ"רים המתמידים בסירובם להגיש דוחות מגורמים מוסדיים. בדיון מינואר 2011 הוחלט כי במסגרת הוראת ביצוע בנושא אלכ"רים יושם דגש מיוחד על הגברת אכיפת ההגשה של דוחותיהם. כן הוחלט כי יופקו רשימות ממאגר המידע של הרשות שמתוכן יהיה ניתן לקבל מידע בדבר אלכ"רים לא פעילים. הרשימות תועברנה לטיפול משרדי השומה הרלוונטיים. .בקרה .1. בעת פירוקו או הפסקת פעילותו של אלכ"ר עליו לדווח על כך לרשות המסים, ואולם גופים רבים אינם ממלאים אחר הוראה זו 13 . לפיכך אין לרשות מידע על אלכ"רים שפעילותם הופסקה, ולאלו שימושים הופנו נכסיהם והכנסותיהם. הרשות אינה מבררת זאת אצל רשם התאגידים שברשותו אמור להיות מידע רלוונטי, או באמצעות עריכת ביקורות שטח באלכ"רים שניתקו קשר עם הרשות. 2. בטופס הדיווח השנתי של מוסדות ציבור ובמאגר הממוחשב של הרשות רשומות רק שבע מתוך 20 המטרות הציבוריות שנקבעו בסעיף9(2 ) לפקודה, או שאושרו לאחר מכן ע"י שר האוצר 14 . בהיעדר הבחנה כזו בטפסי הדיווח של הרשות לא ניתן להשוות בסיוע המחשב בכל מקרה בי ן המטרה הציבורית שהוצהרה על ידי המוסד הציבורי בדוח השנתי האחרון שלו על הכנסותיו, לבין .__________________ .13 ראו הוראת ביצוע 19/02 -" תכנית ביקורת בתיק מוסד ציבורי". .14 שבע המטרות הציבוריותהרשומות בטופס הן המטרות שנקבעו בחוק, יתר המטרות הציבוריות נקבעו לאחר מכן בידי שר האוצר, והן מצוינות בטופס בסעיף "מטרה ציבורית אחרת שאושרה ע"י שר האוצר". 652 דוח שנתי61ב .המטרה הציבורית שהצהיר עליה ושהייתה הבסיס לסווגו כמוסד ציבורי. כמו כן לא ניתן לשפר את בסיס הנתונים בהתאם. משרד האוצר 653 .3. טופסי הדיווח השנתיים של נישומים ליחידות הניכויים כוללים דיווח על שכר ששילמו, אך אינם כוללים דיווח על תשלומים שאינם מוגדרים כ"שכר", כמו החזרי הוצאות למתנדבים ומלגות לסטודנטים ולאברכים. הטפסים גם אינם כוללים דיווח על הטבות בשווה כסף לפעילים באלכ"ר שאינם מוגדרים כעובדים כמו מתן זכות למגורים, שימוש ברכב או מתן הלוואות מסובסדות. 4. כשאלכ"ר שנוכה ממנו מס במקור פונה לרשות בבקשה לקבל אישור על פטור מניכוי מס במקור מהכנסותיו מריבית על פקדונותיו בבנקים, לא תמיד עושה הרשות בדיקות מפורטות טרם מתן הפטור. כך לדוגמה, במאגר הרשות נמצאו 64 מלכ"רים שפתחו תיק במע"ם אך לא פתחו תיק במס ה כנסה, ולמרות זאת נתנה להם הרשות אישורים על פטור מניכוי מס במקור. 5. אגףהמכס והמע "ם מופקד על הסיווג והרישום של מלכ"רים לעניין חוק מע"ם. מדיניות הרשות היא כי פרט לסיווג הראשוני, לטיפול בעסקאות אקראי ולשינוי הסיווג בעת הצורך - כל הטיפול במלכ"רים ירוכז באגף מס הכנסה. כתוצאה מכך אין בתכנית העבודה של אגף מע "ם כל אזכור למלכ"רים, על אף הצורך לוודא שגופים אלו פועלים שלא למטרת רווח. 6. על פי נתוני הרשות בין ינואר 2005 לאפריל 2010 התקיימה ביקורת מס ערך מוסף ב-143 אלכ"רים בלבד- ממוצע של 26 אלכ"רים לשנה בכל הארץ. ביקורות אלה נועדו אך ורק לאכיפת חבות תשלום מע"ם בעסקאות מסוימות כמו עסקאות אקראי במקרקעין, או עסקאות ייבוא שלא שולם עליהן מע"ם. לדעת משרד מבקר המדינה על הרשות לשכלל את טופסי הדיווח התקופתי של מוסדות ציבוריים ואת טופסי הדיווח התקופתי על הניכויים שלהם. כמו כן עליה להגביר את בקרת מע "ם על עסקאות של מלכ"רים. .הנחיות מקצועיות לעורכי השומות .1. משרד מבקר המדינה בדק את מידת העדכניות של הוראות הביצוע והחוזרים המקצועיים העוסקים בטיפול במוסדות ציבור. הועלה כי מאז הגשת דוח ועדת נסרדישי, בנובמבר 2005 , לא הוציאה הרשות הוראות ביצוע מעודכנות. להלן דוגמה לחוסר העדכניות של ההוראות הקיימות: הוראת ביצוע 24/92 שפרסמה הרשות בשנת 1992 בקשר לתהליך ההכרה בגוף כמוסד ציבורי לעניין תרומות מחייבת את המוסד לחתום על כתב התחייבות הכולל בין היתר את ההוראה שלפיה "לא יוחזקו כספי המוסד, אלא בפקדונות במוסדות בנקאיים ובאג"ח נסחרות בבורסה או בקרנות נאמנות שרוב נכסיהם אג"ח". בעשור האחרון חלו שינויים מהותיים בתנאי הרגולציה שקבעה המדינה להשקעות של גופים ציבוריים בשוק ההון (כדוגמת קרנות פנסיה, קופות גמל). ואולם שינויים אלו לא באו לידי ביטוי בהוראות הרשות באופן שיבהיר אם תיק ההשקעות של מוסד ציבורי יכול לכלול השקעה במניות של חברות ציבוריות, ואם כן, באילו מגבלות. בדיון מינואר 2011 הוחלט כי תופץ הוראת ביצוע עדכנית בנושא הטיפול באלכ"רים, וכי חטיבת השומה תשתף פעולה עם החטיבה המקצועית בכתיבת הוראת הביצוע. 654 דוח שנתי61ב .2. במס הכנסה מסווגים האלכ"רים בקודי סיווג שונים. הסיווג הקיים אינו עדכני (נקבע בהוראת ביצוע משנת 198715 ). הועלו מקרים רבים שבהם הסיווג אינו משקף את פעילות האלכ"ר. מתוך כ- 25,000 אלכ"רים שיש להם סיווג ענפי הן באגף מע"ם והן באגף מס הכנסה בכ - 15,000 מקרים (כ-60% ) קיימת אי-התאמה בין שני האגפים בסיווג הענפי. לדעת משרד מבקר המדינה - על הרשות לשכלל את הסיווג הקיים של אלכ"רים, כך שניתן יהיה לפלח אותם לפי מקורות ההכנסה, אופיה, היקף המחזור וכדומה. .בסיס המידע .בסיס נתונים מלא על האלכ"רים הוא אחד מתנאי היסוד הנדרשים לשם הידוק הבקרה על אוכלוסיית נישומים זו, לצורך המעקב אחר הטיפול בתיקים שנבדקו ולבחירת התיקים לתכנית העבודה. על פי סעיף 149 לפקודה כל נישום זכאי לקבל בדואר את השומה שהוזנה לגביו במחשב הרשות. על פי נתונים שנמסרו למשרד מבקר המדינה, נתוניהם של כ-4% מדוחות האלכ"רי ם שהוגשו בשנת 2008 (614 מתוך 14,463 דוחות) לא הוזנו למאגר הרשות. יצוין כי עד סוף שנת המס 2005 לא הוזנו הנתונים של דוחות המס השנתיים של האלכ"רים למאגר הרשות כלל, ולא נשלחו שומות לאלכ"רים. מהאמור לעיל עולה שמאגר הנתונים הממוחשב של הרשות אינו כולל את נתוני ההכנסות וההוצאות של האלכ"רים עד סוף שנת 2005 , והדבר פוגע באופן מהותי ביכולת הרשות להסתמך עליו במישור השומתי ובמישור המודיעיני. אשר להזנת נתוני דוחות האלכ"רים למערכת המחשב משנת 2006 ואילך- רק חלק מהנתונים הכלולים בדוחות אלה מוזנים למערכת. עקב כך לא ניתן לאת ר בצורה ממוחשבת חריגות בדיווח כמו הימנעות מפירוט גופים קשורים; הימנעות מפירוט שמותיהם של חברי הנהלה ומנהלים והתשלומים ששולמו להם ועוד. נוסף על כך אין מזינים נתונים על יתרת העודפים הכספיים של מוסדות ציבור. כך ניטל מהרשות כלי חשוב לזיהוי מוסדות ציבור שאינם משתמשים במשך זמן רב ביתרות העודפים שלהם למימוש מטרותיהם הציבוריות. על פי הנחיות הרשות במצב זה יש לבחון מחדש את מעמד המוסד הציבורי. הזנה למאגר המידע בטופס הדיווח השנתי של מוסדות ציבור (טופס 1215 ), נכללים נתונים רבים על גופים קשורים, חברי הנהלה, מנהלי המוסד וקרוביהם וסכומים שהמוסד שילם או זקף לזכותם בשנת המס. מידע זה הינו רב-ערך לבניית תכנית העבודה. גם נתונים אלה אינם מוזנים למחשב הרשות. בדיון מינואר 2011 .הוחלט כי יש לפעול להזנת כלל נתוני דוחות האלכ"רים .__________________ .15 הוראת ביצוע 18/87 . משרד האוצר 655 . 656 דוח שנתי61ב .פערי מידע הביקורת העלתה כי במאגר הנתונים באגף המכ ס ומע "ם נכללים רק נתונים על פתיחה של תיקי מלכ"רים, והוא אינו מתעדכן בעת שינוי סטטוס המלכ"ר (מחיקה, פירוק מרצון, פירוק על ידי בית משפט). לעומת זאת מוזרם למאגר הנתונים של מס הכנסה (ניכויים ושומה) מידע שמקורו בדיווח התקופתי (אחת לחודש או לחודשיים) על הניכויים השוטפים משכר ומספקים אחרים. מתוך כ - 25,000 אלכ"רים שיש להם סיווג ענפי הן באגף מע"ם והן באגף מס הכנסה, ל- 3,782 מהם נפתח תיק במס הכנסה למעלה משנה לאחר תאריך פתיחת התיק במע"ם. ל - 2,718 אלכ"רים נפתח תיק במע"ם רק למעלה משנה לאחר פתיחת התיק במס הכנסה. בדיון האמור הועלה הצורך בהתאמת ההגדרה של מוסד ציבורי בפקודה להגדרת מלכ"ר בחוק מע"ם כפי שציין סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים: "באופן מובנה אין סימטריה בין מע"מ למס הכנסה בהגדרת מלכ"ר". באותו דיון הוחלט כי תיבדק האפשרות לשינוי חקיקה בעניין זה. באתר האינטרנט של הרשות לא קיימת רשימה מעודכנת, כשירות לציבור, של מוסדות ציבור והסטטוס שלהם במס הכנסה ובמע"ם, ובכללם אלה הזכאים לאישור לעניין סעיף 46 . כך נמנע מידע מציבור התורמים והתורמים הפוטנציאליים המעוניינים בקבלת רשימה מוסמכת של מוסדות ציבור הזכאים לאישור דלעיל16 . שיתוף פעולהעם רשויות שלטוניות העוסקות באלכ"רים ועדת נסרדישי המליצה על הגברת שיתוף הפעולה ההדדי בין רשות המסים לגופים נוספים העוסקים באלכ"רים. שני מאגרי מידע מקיפים הנוגעים לאלכ"רים שהרשות יכולה להפיק מהם מידע מצרפי להגדלת האפקטיביות של הבקרות על האלכ"רים אינם מעבירים לה מידע בתקשורת מחשבים ישירה: 1. מאגר רשם התאגידים : מאפשר לשלוף מידע רב ערך על אלכ"רים שממנו ניתן ללמוד לעתים אם מוסד ציבורי אכן פועל בהתאם למטרותיו הציבוריות המוצהרות. 2. דוחות הביקורת של משרד הפנים : משרד הפנים מבצע ביקורת באמצעות רואי חשבון בשיטת מיקור חוץ במאות רשויות מקומיות. הרשות אינה מבקשת דוחות אלה או מידע רלוונטי הכלול בהם. בדיון מינואר 2011 הוחלט כי "נושא העברת המידע בין רשות המסים לרשויות שלטוניות אחרות העוסקות באלכ"רים יידון בשיתוף פעולה עם חטיבת שירות הלקוחות". רמת הפירוט על פי שיטת הדיוו ח הקיימת הנישומים מגישים לרשות את הדוחות השנתיים שלהם בפורמטים שונים. הדבר מקשה על ביצוע ניתוחים השוואתיים ועל "כריית מידע" - יצירת מאגר נתונים מקיף המאפשר ניתוח ממוחשב של כל הפעילות בארגון ואיתור מידע "איכותי". .__________________ .16 באתר הרשות ניתן לקבל נתונים על כל מוסד ציבורי בנפרד גם לגבי אישורו לעניין סעיף 46 .לפי מספר התיק שלו במס הכנסה משרד האוצר 657 .לצורך האחדת הדיווח (קודיפיקציה 17) של הנישומ ים קבע מנהל הרשות כי החל בשנת 2005 על הנישומים לצרף כנספח לדוחותיהם הכספיים השנתיים טופס הנקרא "טופס 6111 ", ובו פירוט סעיפי הדוחות הכספיים שהזנתו למאגרי שע"ם אמורה ליצור את מאגר הנתונים המבוקש. יצוין כי על אף היקף הפעילות הרב של "המגזר השלישי" החליט מנהל הרשות להחריג מחובת דיווח זו את כל "מוסדות הציבור". על כן לא ניתן לאתר בצורה ממוחשבת חריגות מפירוט יתרות חייבים וזכאים, מפירוט יתרות ההלוואות של המוסד הציבורי וסוגי ההשקעות שלו בשוק ההון, כדי לאתר השקעות ספקולטיביות שנעשו בניגוד להוראות הרשות הנוגעות למוסד ציבורי. מאגר הנתונים בקשר לחוק מע"ם החל בחודש ינואר 2011 חלה חובה על אלכ"ר המעסיק 300 עובדים או יותר שרכש טובין או קיבל שירותים מעוסק, לדווח לרשות על תשומותיו בדוח מפורט. זאת בעקבות תיקון 37 לחוק מע"ם18 שנחקק בשנת 2009 (כלומר- אלכ"רים אלו יחויבו לפרט את הקניות שלהם מספקים באמצעות מתן פרטים מלאים על חשבוניות שקיבלו מספקים ומנותני שירותים). ואולם לא הוחלה עליהם החובה לדווח על העסקאות שלהם, כדי לאתר חריגות אצל עוסקים המתקשרים אתם בעסקאות. כמו כן אלכ"רים אינם מחויבים בדיווח מקוון על הכנסות חייבות במע"ם שנוצ רו להם מביצוע עסקאות אקראי במקרקעין על ידם19 . משרד מבקר המדינה מעיר כי הפטור מחובה זו מקשה על הרשות לבנות בסיס נתונים. מאגר נתונים כזה, למשל, היה מאפשר לשלוף בצורה ממוחשבת את כל האלכ"רים המחזיקים בנכסי מקרקעין, ולבדוק אם קיים לגביהם דיווח על השכרתם - מצב ה מחייב לעתים תשלום מע "ם. לעניין מכלול ממצאי דוח הביקורת השיב סמנכ"ל שומה וביקורת ברשות המסים, ד"ר חיים גבאי: "בכוונתי להקים צוות יישום אשר יבדוק את הנקודות שהועלו ע"י המבקר, וימליץ בהוראות ביצוע עדכניות על דרך פעולה יעילה יותר וייתן מענה לביקורת". בתשובתה של הממונה על הכנסות המדינה (בפועל), גב' פרידה ישראלי, למשרד מבקר המדינה מיום 20 בדצמבר 2010 צוין: "בחודשים אלה מתכנס מעת לעת צוות עבודה של השולחן העגול הממשקי 20 לנושא עידוד הנתינה וקידום הפילנתרופיה, במשרד ראש הממשלה. ממצאי הביקורת ילקחו בחשבון בקביעת מדיניות מחודשת לעניין הפילנתרופיה. המטרה היא לעודד את מוסדות הציבור .__________________ .17 ,על הכשלים ביישום פרויקט הקודיפיקציה ראו מבקר המדינה דוח שנתי 59 ב ( 2009 '), עמ233 .", בנושא "פעילותו של שע"ם .18 התיקון נעשה במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התכנית הכלכלית לשנים 2009 ו- 2010 ), התשס"ט- 2009 (ראו סעיפים171(5) ו- 177(2 .)) לגבי מלכ"ר ומוסד כספי (כמשמעם בחוק מע"ם) שרשומים אצלו300 עובדים או יותר ההוראה תחול על דוחות שיוגשו בשל התקופה שתחילתה ב - 1.1.11 . על שאר המלכ"רים, למעט מלכ"רים הפטורים ממס שכר מכוח סעיף 35 לחוק מע"ם, תחול ההוראה לעניין דוחות שיוגשו בשל התקופה שתחילתה ב- 1.1.12. .19 על פי חוק מע"ם מלכ"ר המקבל הכנסות מביצוע של עסקה במקרקעין (מכירה או השכרה) עם עוסק, מוסד כספי או מלכ"ר אחר - חייב בדיווח למע"ם על העסקה ובתשלום מס העסקאות בגינה. .20 "השולחן העגול הממשקי" מהווה מסגרת לדיון בין נציגי הממשלה, נציגי המגזר העסקי, ונציגי המגזר השלישי. 658 דוח שנתי61ב .המקיימים את הוראות החוק ופועלים למען המטרה הציבורית ולהגביר את הפיקוח על מוסדות הציבור, באופן שיבטיח יתר שקיפות וציות להוראות. בימים אלה מתבצעת במנהל הכנסות המדינה עבודת לימוד לקראת קיום פורום השולחן העגול בנושא זה, לרבות בחינת צעדים המתחייבים מתוצאות הביקורת שערכתם". משרד האוצר 659 . לדעת משרד מבקר המדינה על הרשות לשקול לטייב את מאגרי הנתונים על פעילות האלכ"רים כך שישמשו כלי יעיל לניתוח, פיקוח, מעקב ובקרה על פעילויותיהם, ויאפשרו איתור מהיר של אלכ"רים שבהם קיים פוטנציאל גבוה לחיוב במס. מאגר נתונים שלם, אמין וזמין יש בו כדי לסייע בבחירה מושכלת של תיקים לתכנית העבודה ועשוי להעמיק את גביית המס. כמו כן על הרשות לשקול להחיל את חובת הדיווח המקוון על אלכ"רים גם על הכנסותיהם החייבות במע"ם, בדומה לעוסקים. כך ניתן יהיה לא תר עסקאות מעין אלו, להכניס מדגם מהן לתכנית העבודה של אגף מע"ם (ובמקרה של פעילות עסקית - גם לתכנית העבודה של אגף מס הכנסה) ולבדוק גם עסקאות של אלכ"רים עם צדדים קשורים. .טיפול הרשות באלכ"רים שהועברו לטיפול פלילי בחטיבת החקירות .חקירת עמותה הועלה כי הטיפול באלכ"רים שהועברו לבדיקה בחטיבת החקירות של הרשות לא היה ממצה. כך לדוגמה, הועלו ממצאים חמורים בשורה ארוכה של נושאים בחקירה הנוגעת לעמותה שהתקיימה במרס 2009 . ביניהם - ניצול לרעה של האישור שיש לעמותה לעניין סעיף 46 לצורך ניצול הזיכוי ממס לתורמים גם לעשרות סניפ ים של העמותה שפעלו כישויות משפטיות נפרדות. סניפים אלו העבירו לעמותה את התרומות שקיבלו (לסניפים לא היה אישור לעניין סעיף 46 ,) והעמותה הוציאה את הקבלה לתורם כאילו היא קבלה את התרומה, וזיכתה בספריה את הסניף שהעביר את התרומה בסכום התרומה. על פי דוח גמר החקירה שניהלה הרשות נגד העמותה גרמה התנהגות זו הפסד מסים לאוצר המדינה בהיקף של מיליוני שקלים בשנה. משרד מבקר המדינה בדק את הטיפול בתיק המס של העמותה שמחזורה בשנת 2008 עמד על כ-24 ,מיליון ש"ח. הועלה כי העמותה לא טופלה במישור האזרחי ולא בוטלו אישורי התרומות שלה - הן לעניין סעיף 46 לפקודה והן לעניין סעיף61 לחוק מסמ"ק. יצוין כי אישורים אלו נתנו בשנים 1982 ו- 1985 בהתאמה ללא הגבלת זמן. ברשות המסים נעשה בשנים האחרונות מהלך חשוב למניעת הונאות מס באמצעות מעבר לדיווח מקוון לרשות על הפקת חשבוניות מס 21 , אך לא ננקטה גישה דומה בתחום התרומות. משמעות הדבר היא שבניגוד ל"בנק" חשבוניות מס רגילות שאותו יכולה הרשות להצליב באופן שוטף עם דיווחי העוסק, אין לרשות יכולת להצליב את דיווחי המוסד הציבורי על הכנסותיו עם "בנק קבלות על תרומות". מאגר מידע כזה ניתן להקמה באמצעות החלת חובת דיווח מקו ון על תרומות שקבלו מוסדות ציבור, בדומה לחובת הדיווח הקיימת על פרטי ההכנסות וההוצאות שלהם. .__________________ .21 לכל עוסק הוקצו סדרות של מספרים ייעודיים לחשבוניות אלו, והעוסק מחויב לדווח באופן תקופתי מקווון הן על החשבוניות שהנפיק והן על חשבוניות התשומה של ספקיו. 660 דוח שנתי61ב . חקירת אגודה עותומנית על ידי רשות המסים בשנים 2006 -2007 בשלהי שנת 2006 החלה חקירה משטרתית לבדיקת חשדות על הוצאת מיליוני ש"ח במרמה מכספי עמותה מיסודה של אגודה עותומנית גדולה (להלן - האגודה). בעקבות חקירה זו יזמו עובדי יחידת החקירות של מס הכנסה בתל אביב את בדיקת הפרשה גם במישור המיסויי. בחודש ינואר 2007 משרד האוצר 661 . צורפה היחידה הארצית למודיעין שטח וחקירות ברשות (להלן- יחידת החקירות) אל צוות חקירה משטרתי מיוחד (צח"מ) שטיפל בחקירה. חקירה זו חשפה פרשה חמורה של מעילות בהיקף של כ-13 מיליון ש"ח שנעשו על ידי שורה של בכירים לשעבר באגודה. בשנת 2009 הורשעו הבכירים האמורים בעברות חמורות של גנבה בידי מנהל, מרמה, הלבנת הון אסורה או רישום כוזב במסמכי תאגיד או סיוע לביצוע עברות אלה. גם רשות ניירות ערך והמפקח על שוק ההון, הביטוח והחיסכון במשרד האוצר חקרו את אי - הסדרים בגופים הקשורים באגודה. החקירות העלו ממצאים חמורים והניבו כתבי אישום או תביעה אזרחית. משטרת ישראל ציינה בסיכום חקירתה כי קיים מידע בקשר לעבירות שונות שנעשו על ידי גופים ואישים נוספים הקשורים לאגודה. מהעבירות שבוצעו, לרבות המעילות בכספים של האגודה והגופים הקשורים בה, נגזרים אירועי מס שחייבו חקירה אם נעברו גם עברות מס לכאורה. מן הראוי היה כי החקירה תניב גם טיפול מיסויי לשם גביית המס המתחייב, ותישקל הגשת כתבי אישום באופן שיאפשר מיצוי הדין במישור הפלילי -פיסקלי. משרד מבקר המדינה העלה כי יחידת החקירות של הרשות הכינה שני דוחות ביניים לסיכום חקירתה, באפריל ובספטמבר 2007 , ודוח שלישי מסכם באוקטובר 2007 . בשלושת הדוחות נקבע שאין לאגודה תיק במס הכנסה, ולא הוגשו על ידה לרשות דוחות שנתיים על הכנסותיה. ואולם בדיקת מאגר שע"ם ע"י משרד מבקר המדינה, מעלה כי ממצא היחידה בטעות יסודו, ולאגודה יש תיק במס הכנסה שבו הגישה את דוחותיה, אך מדובר במספר תיק אחר. דוח הביניים מספטמבר 2007 היה אמור לפרט ראיות נוספות שהועלו בחקירה מאז שנכתב דוח הביניים הראשון באפריל 2007 . ואולם- השוואת שני הדוחות מעלה כי למעשה מדובר בשני דוחות זהים לחלוטין, ולא נעשתה עבודת חקירה של ממש באותם חמישה חודשים. יחידת החקירות לא הזמינה לבדיקה תיקים של חברות אחרות בקבוצה שבהם מנוהלת פעילות עסקית ענפה בהיקף של מיליארדי שקלים, ולא הזמינה אנשי מפת ח באגודה ובגופים הקשורים בה לחקירה או לגביית עדות. רשות המסים ציינה בתשובתה למשרד מבקר המדינה כי דו"ח גמר החקירה מחודש אוקטובר 2007 מפרט את סכומי המעילה באגודה עצמה נוסף על סכומי המעילה בכספי העמותה. לדעת משרד מבקר המדינה - על הרשות לבדוק את הליקויים שהתג לו בניהול החקירות ולפעול למניעת הישנותם בחקירות דומות. מן הראוי שהרשות תשלים את בדיקתם של היבטי המס בפרשות אלה ותפעל כפי שייתחייב מממצאי בדיקתה. .יחידת המודיעין ברשות .בין תפקידיה של מחלקת המודיעין במטה הרשות נכלל גם איסוף מידע על אלכ"רים. כאמור, מאגרי המידע של הרשות אינם שלמים. הועלה כי בשנים 2005 - 2010 לא יזמה הרשות איסוף מידע על אלכ"רים פרט למידע המתקבל באופן 662 דוח שנתי61ב .שגרתי מרשם התאגידים22 ., מידע המתפרסם בתקשורת או מידע המגיע מאזרחים אף לא הופנתה בקשה לחשב הכללי במשרד האוצר כדי לקבל נתונים על התמודדות אלכ"רים במכרז ים ממשלתיים. מנתון זה אפשר היה ללמוד על הפוטנציאל של ביצוע .__________________ .22 מרשם התאגידים מגיע אחת לכמה חודשים מידע על רישום או על שינוי סטטוס של תאגידים: חברות בע"מ ואלכ"רים. משרד האוצר 663 . פעילות עסקית על ידי אלכ"רים. מצב כזה מאפשר פגיעה בעקרון התחרות ההוגנת כלפי עוסקים רגילים הנושאים בעלויות שאינן חלות על אלכ"רים כמו תשלום של מס הכנסה ומע"ם. משרד מבקר המדינה בדק גם את הטיפול בפרטי מידע שהתקבלו ביחידת המודיעין של אגף המכס והמע"ם בקשר לאלכ"רים. לצורך העניין התקבלו מהרשות 12 פרטי מידע. הועלה כי כל 12 פריטי המידע שנבדקו על ידי משרד מבקר המדינה לא טופלו. על 2 מתוך12 האלכ"רים שנכללו במידע התקבל גם בעבר מידע, ואף הוא לא טופל. ללא העשרת המידע על אלכ"רים נפגמת במידה מהותית יכולת הרשות לאתר אלכ"רים שקיים בהם פוטנציאל גבוה לגביית מס. בתשובת הרשות צוין כי: "בתקופה הקרובה וכחלק משדרוג מערך המודיעין, חטיבת החקירות ברשות יוזמת הקמת מערך מודיעין גלוי, שיעסוק בין השאר במיצוי מידע מתיקים ורעיונות שאותם מעלה המבקר בדו"ח". .סיכום .חשיבותו הגדלה והולכת של המגזר השלישי בפסיפס הכלכלי והחברתי של מדינת ישראל הביאה בעשורים האחרונים לגידול ניכר במשקלו במשק ובתוצר הלאומי. גידול זה התבטא במספר הארגונים הפעילים, בהיקף התעסוקה שהם מספקים ובמחזורי ההכנסות שלהם. הטיפול במגזר השלישי צריך להבטיח הקצאה יעילה של תקציבי הממשלה לתמיכה בו, ומתן הטבות מס אך ורק לגופים המיישמים הלכה למעשה את תפקידיו של המגזר ואת המטרות הציבוריות שנקבעו בפקודה. רשות המסים צריכה לתרום את חלקה למארג הפיקוח והבקרה על המגזר השלישי, כדי למנוע את האפשרויות לניצול לרעה של הפטורים וההקלות במס הניתנות למגזר זה, המתבטאות בשימוש במוסדות ציבור כמקלטי מס ולמתן הטבות למקורבים. דוח הביקורת מצביע על תפישה של רשות המסים שלפיה נמוך פוטנציאל תשואת המס של אלכ"רים מזה של חברות רגילות. בשל היערכות לקויה של הרשות נדחק הטיפול השומתי באלכ"רים לתחתית סדר העדיפויות. ממצאי הביקורת מעלים כשלים בבקרה על אלכ"רים: העברת תפקידי ביצוע ליחידת הייעוץ במטה הרשות; אי -יישום רוב המלצותיה של ועדה מקצועית; העברת רוב תיקי האלכ"רים למשרדים ללא גיבוש תכנית עבודה לבדיקת תיקים אלו; בדיקה שומתית של תיקים מועטים בלבד של אלכ"רים; היעדר אכיפה כלפי אלכ"רים שלא הגישו את דוחותיהם; הסתמכות על בסיס נתונים חסר ולא מעודכן, אי-איסוף מידע מודיעיני ואי - מיצוי חקירות שהתנהלו כנגד אלכ"רים ועוד. על הרשות, בשיתוף עם משרד האוצר ומינהל הכנסות המדינה, לתקן ליקויים אלה ולבנות תכנית עבודה רב -שנתית להתאמת יעדי הביצוע של השומות לאלכ"רים להמלצות דוח הוועדה בנושא זה. זאת - תוך הגדרת התשומות הנדרשות לכך ובהם הקצאת עובדים וייזום הדרכות.