משרד האוצר/מאזן המדינה ליום 31.12.06 - ניהול כספי קרנות ופיקדונות

 ♦ . 156 דוח שנתי58ב .מבוא .חוק מבקר המדינה, התשי"ח- 1958 , קובע כי מדי שנה בשנה ימציא שר האוצר]נוסח משולב[ למבקר המדינה את מאזן זכויותיה והתחייבויותיה של המדינה (להלן- מאזן המדינה) למועד תום שנת הכספים. בסוף מרס 2007 הגיש שר האוצר דאז, מר אברהם הירשזון, למבקר המדינה את "הדוחות הכספיים של ממשלת ישראל ליום 31 בדצמבר 2006 " (להלן- הדוחות הכספיים). מאזן המדינה הכלול בדוחות הכספיים 5 אינו מוגדר "מאזן" על פי כללי החשבונאות6, ול כן הוא מוצג בשני חלקים, הנקראים "מידע בדבר הנכסים של ממשלת ישראל" (להלן - נכסים) ו"מידע בדבר התחייבויות של ממשלת ישראל" (להלן - התחייבויות)7. הקרנות שהממשלה מנהלת (להלן - הקרנות) נוסדו מכוח חוק, הסכם או החלטה מינהלית (להלן - מסמכי היסוד). במסמכי היסוד נקב עו, בין היתר, המקורות הכספיים של הקרנות, מעמדן המשפטי, תוקפן ומטרותיהן. החשכ"ל דאז, ד"ר ירון זליכה, הסביר למשרד מבקר המדינה בתשובתו בנובמבר 2007 (להלן- תשובת החשכ"ל) כי הקרנות משמשות לפעולות ייחודיות שהממשלה עושה, ופעילותן נפרדת (מבחינה חשבונאית ותקציבית) מהפעילות הרגילה של הממשלה8 . אגף החשב הכללי (להלן- אגף החשכ"ל או החשכ"ל) אמור לקבוע את שיטת הרישום והדיווח של כל קרן לפי התקן החשבונאי המתאים לסוגה9. ,על פי המידע שמסר החשכ"ל למשרד מבקר המדינה ב- 31.12.06 הסתכמה היתרה הכוללת של החשבונות שהוא מנהל בעבור הקר נות בכ -7 מיליארד ש"ח (למעט קרנות שיועדו לזכויותיהם של עובדי המדינה, שלא נבדקו בדוח זה). רק מקצת הקרנות האלה נכללו בדוחות הכספיים (ראו להלן). בחודשים אפריל-נובמבר 2007 בדק משרד מבקר המדינה את אופן הניהול של קרנות ושל "פיקדונות צד ג'" 10, את הטיפול בכספים שהופ קדו בגינם ואת הדיווח עליהם בדוחות הכספיים. הבדיקה נעשתה באגף החשכ"ל במשרד האוצר. בדיקות השלמה נעשו בבנק ישראל ובמשרדי ממשלה אחדים. .__________________ .5 .מאזן המדינה הוא אחד המרכיבים העיקריים של הדוחות הכספיים 6 בהקדמה לדוחות הכספיים, בחלק "ביקורת על נתוני המידע הכספי של ממשלת ישראל ליום31 בדצמבר 2006 ", הוסבר מדוע מאזן המדינה אינו מוגדר "מאזן" על פי כללי החשבונאות המקובלים. בין היתר צוין שם כי "חלק הדוח המתייחס למידע בדבר הנכסים וההתחייבויות... אינו מבוסס על מערכת רישום ודיווח חשבונאית כוללת. מערכת הנהלת החשבונות הנוכחית של מדינת ישראל תומכת במידע כספי על בסיס מזומן. מידע זה בלתי מבוקר ומקורו במערכת חשבונות עזר המנוהלת ליד מערכת החשבונות הראשית... בסיס הנתונים ששימש בהכנת הנתונים המאזניים אינו מהווה מערכת סגורה ועל כן, לא ניתן לבצע בדיקת שלמות של הנתונים, ההכרחית לצורך הקביעה כי המאזן משקף את מ כלול הנכסים וההתחייבויות... וערוך לפי כללי חשבונאות מקובלים". 7 .ההון העצמי של המדינה (המכונה בשפה החשבונאית "נכסים נטו") אינו מוצג במאזן המדינה 8 החשכ"ל ציין בתשובתו כי חשוב להבחין בין סוגי הרישום של הפעולות הנעשות בקרנות: לשם דיווח כספי בגין הקרנות - הרישום החשבונאי נעשה על בסיס מצטבר; ולשם דיווח תקציבי בגינן - הרישום החשבונאי (על פי חוק יסודות התקציב) נעשה על בסיס מזומן. 9 בשנים האחרונות החל אגף החשכ"ל ליישם רפורמה בחשבונאות הממשלתית, שעיקרה מעבר הדרגתי מבסיס מזומן לבסיס מצטבר. החשכ"ל טרם טיפל בנושא ה קרנות במסגרת רפורמה חשבונאית זו. בעניין זה ראו ספר התקנים הממשלתי , המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית ממשלתית, דצמבר 2006 ., פרק המבוא 10 החשכ"ל הסביר בתשובתו כי "פיקדונות צד ג' כוללים מזומנים או נכסים אחרים שהופקדו בידי הממשלה על ידי גורם חיצוני לה, העומדים בתנאים מסוימים". משרד האוצר 157 . .'קרנות וסוגיהן ופיקדונות צד ג .את הקרנות שהממשלה מנהלת אפשר למיין כך: (א) קרנות שנועדו לפעולות יזומות או קרנות שנועדו לממן את ההוצאות על אירועים עתידיים שאינם מתוכננים ושאי -אפשר לדעת כמה יעלו; (ב) "קרנות תקציביות" או "קרנות חוץ-תקציביות" 11 ; (ג) "קרנות ממשלתיות" או "קרנות שאינן ממשלתיות"12 . כשישות כלשהי מקבלת סכום כסף מגורם חיצוני כדי להקים בעזרתו קרן למטרה מסוימת, היא תרשום את הפעולה הכספית הזו בספרי החשבונות שלה (להלן - רישום חשבונאי). ברישום חשבונאי הנעשה על פי כללי חשבונאות מקובלים, הסכום האמור נרשם בשני חשבונות: "חשבון כספי הקרן" (הנקרא, בדרך כלל, פיקדון) ו"חשבון הקרן" (הנקרא, בדרך כלל, בשמה של הקרן). במאזן של הישות תוצג יתרת "חשבון כספי הקרן" כנכס, ויתרת "חשבון הקרן" - כהתחייבות. החשכ"ל מכנה קרנות כאלה "קרנות שאינן ממשלתיות". כשהישות מייעדת מכספה סכום להקמת קרן למטרה מסוימת, תוצג יתרת "חשבון הקרן" בסעיף ה"הון העצמי" שבמאזנה. החשכ"ל מכנה קרנות כאלה "קרנות ממשלתיות". נוסף על הקרנות, מנוהלים באגף החשכ"ל גם פיקדונות צד ג'. לדברי החשכ"ל הם נרשמים בדוחות הכספיים כהתחייבות מאזנית, ולמעשה מדובר בגיוס הון המשמש למימון הגירעון התקציבי. בשנת 2006 סקר החשבונאי הראשי דאז באגף החשכ"ל במשרד האוצר (להלן- החשבונאי הראשי) את התקנים הבין-לאומיים העוסקים בנושא קרנות ורישומן 13 . הוא ציין שיש למפות את כל "הקרנות התקציביות" ו"הקרנות החוץ-תקציביות" על פי סוגיהן, כדי שידווחו כנדרש בדוחות הכספיים. הביקורת העלתה כי החשכ"ל משתמש במושגים "קרנות", "קרנות תקציביות" ו"קרנות חוץ-תקציביות", ואולם הוא לא הגדיר את המושגים האלה ולא הנחה את היחידות והמשרדים של הממשלה כיצד לרשום את הקרנות לסוגיהן וכיצד לדווח עליהן. עד מועד סיום הביקורת (בנובמבר 2007 ) אגף החשכ"ל לא עשה תהליך מסודר של מיפוי הקרנות שהממשלה מנהלת, ולכן אינו יכול לדווח עליהן כראוי בדוחות הכספיים. .__________________ .11 החשכ"ל הסביר כי קרן תקציבית היא קרן שפעולותיה מקבלות ביטוי בתקציב המדינה בהתאם לחוק יסודות התקציב, וקרן חוץ -תקציבית היא קרן שפעולותיה אינן מקבלות ביטוי בתקציב המדינה. 12 החשכ"ל הסביר בתשובתו כי "קרנות ממשלתיות משמשות לניהול פעילות ייחודית במסגרת הממשלה, תוך יצירת הפרדה חשבונאית ותקציבית בין פעילות הקרן לבין הפעילות הרגילה של הישות הממשלתית. תוקפן ומעמדן של קרנות אלו יכול לנבוע מכוח חוק, הוראות חקיקה או כתוצאה מהחלטה מנהלתית". החשכ"ל הוסיף כי "ניתן לסווג כל קרן בהתאם לקריטריונים נוספים, המש פיעים על אופן ניהולה החשבונאי... האם היא מהווה בהיבט המשפטי חלק בלתי נפרד מהממשלה, או שמדובר על ישות משפטית נפרדת מהממשלה, כשרה לביצוע התקשרויות ופעולות כספיות בשם עצמה". 13 מסמך שכתב החשבונאי הראשי דאז לחשכ"ל דאז ב- 8.8.06. 158 דוח שנתי58ב .בתשובת החשכ"ל צוין כי "בחודש יולי 2007 , החל מהלך של מיפוי כלל הקרנות המנוהלות ובמשרדי הממשלה, בד בבד עם הכנת הוראת תכ"ם]החשכ"ל[ באגף14 שמטרתה להגדיר את כל המושגים הכרוכים בנושא קרנות ו'פיקדונות צד ג'' וכן להסדיר את אופן הטיפול החשבונאי בגינם. עד לתום שנת ה כספים 2007 , יושלם המיפוי ותופץ הוראת התכ"ם לכל משרדי הממשלה". קרנות באגף החשכ"ל מחלקת מלוות פנים ומחלקת מלוות חוץ באגף החשכ"ל מטפלות בקרנות שהחשכ"ל מנהל ורושמות את הפעולות הכספיות שלהן במערכת עזר מיוחדת (להלן - מערכת עזר). המחלקות האמורות מעבירות לחשבונאי הראשי מידע על היתרות של כל אחת מהקרנות, אך רוב הקרנות האלה לא הוצגו במאזן המדינה שבדוחות הכספיים15 . בטבלה שלהלן מוצגות הקרנות ויתרותיהן ב- 31.12.06 :, לפי המידע שמסר אגף החשכ"ל למשרד מבקר המדינה .__________________ .14 תכ"ם- תקנות כספים ומשק שהחשכ"ל מפרסם מפעם לפעם. 15 ואלה הקרנות שעד 31.12.02 הוצגו במאזני המדינה כהתחייבויות: "קרן ארנונה ופיצויים"; "קרן ביטוח רכוש הממשלה"; "קרן ביטוח נזקי טבע"; "קרן ביטוח תאונות". משרד האוצר 159 . טבלה1 - )קרנות שאגף החשכ"ל מנהל (במיליוני ש"ח .נכללה במאזן המדינה .ל- 31.12.06 יתרת הקרן .ל- 31.12.06 שם הקרן .לא 2,975.8 ""קרן ארנונה ופיצויים .* 957.1 ""קרן לכיסוי הפסדים .לא 900.6 ""קרן ביטוח רכוש הממשלה .לא 141.1 ""קרן ביטוח נזקי טבע .לא 45.7 ""קרן ביטוח תאונות .כן 1,950 "קרנות דו-לאומיות" . 6,970.3 סך הכול .* בעניין קרן זו ראו להלן. .מהטבלה עולה כי ארבע קרנות שב - 31.12.06 הסתכמה יתרתן בכ -4 מיליארד ש"ח אינן מוצגות במאזן המדינה. החשכ"ל ציין בתשובתו כי "יתרתה של קרן ממשלתית אינה מייצגת התחייבות כלשהי של הממשלה לגורם חיצוני ואין צורך בהצגת הקרן כהתחייבות. במקרים אל ו מדובר למעשה ב'קרנות שמורות' או 'קרנות מיועדות' המהוות חלק מההון העצמי של הממשלה. מאחר וההון העצמי לא הוצג כלל - לא הוצגו גם קרנות אלו במאזן המדינה". משרד מבקר המדינה מעיר לחשכ"ל כי אף על פי שההון העצמי אינו מוצג במאזן המדינה, על החשכ"ל לדווח על יתרותיהן של הקרנות האמורות - עד שיוכל להציג במאזן המדינה את ההון העצמי לכל פרטיו, כולל "הקרנות הממשלתיות", שהן חלק ממנו. אם הוא אינו מדווח בביאורים של הדוחות הכספיים על יתרותיהן של הקרנות, על פעילותן ועל שיטות הרישום והדיווח שיושמו בעניינן - הוא פוגע בעקרון הגילוי הנאות. לדעת משרד מבקר המדינה על החשכ"ל לבדוק שוב, על פי תקני החשבונאות העדכניים 16 , אילו קרנות הן חלק מההון העצמי, אילו הן התחייבות כלפי צד ג' ואילו הן התחייבות תלויה. עליו לסווג את הקרנות האלה על פי תוצאות הבדיקה, לקבוע כיצד תירשם הפעילות הכספית של כל קרן ולדווח עליהן כנדרש בדוחות הכספיים. .__________________ .16 לרבות תקן חשבונאות ממשלתי מספר23 - ,")"הכנסות מעסקאות שאינן חליפין (מסים והעברות המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית ממשלתית, יולי 2007 ; ותקן חשבונאות ממשלתי מספר19 - ,"הפרשות, התחייבויות תלויות ונכסים תלויים", המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית ממשלתית מאי 2007. 160 דוח שנתי58ב .קרנות ופיקדונות במשרדי הממשלה 1. בשנת 2006 הפיקו22 יחידות ומשרדים של הממשלה את הדוחות הכספיים שלהם באמצעות מערכת מרכב"ה17. במאזנים של מקצת המשרדים האלה ל- 31.12.06 הוצגו קרנות בסעיף נפרד, ואולם במאזן המדינה לאותו יום לא הוצגו אותן קרנות בסעיף נפרד, כחלק מההתחייבויות. החשבונאי הראשי הסביר לנציגי משרד מבקר המדינה שהקרנות שבמשרדי הממשלה הוצגו במאזן המדינה בסעיף "זכאים ויתרות זכות". עיון בניירות העבודה של החשכ"ל, הנוגעים ל"מאזן המדינה ל- 31.12.06 ", אינו מבהיר אם הקרנות האמורות אכן נכללו בסעיף "זכאים ויתרות זכות". החשכ"ל הודיע בתשובתו כי "פריטים אלו יוצגו באופן ברור יותר בדוחות הכספיים של ממשלת ישראל לשנת 2007." 2. כדי לאתר קרנות נוספות יש לבדוק את מהות הפיקדונות שהוצגו במאזני משרדי הממשלה כפיקדונות הכלולים בנכסים או בהתחייבויות18 . כשהוכנו הדוחות הכספיים בדקה יחידתו של החשבונאי הראשי את מהות הפיקדונות האלה, אך היא עשתה זאת רק ביחידות ובמשרדים שהפיקו את דוחותיהם הכספיים באמצעות מערכת מרכב"ה 19 . נמצא כי קרנות שהוצגו במאזני משרדי הממשלה ל- 31.12.06 "בצד ההתחייבויות ונקראו "פיקדונות- גם הן הוצגו במאזן המדינה בסעיף "זכאים ויתרות זכות". הביקורת העלתה כי החשכ"ל לא הנחה את משרדי הממשלה כיצד לרשום את הקרנות וכיצד לדווח עליהן. משום כך אי-אפשר לדעת אם "פיקדונות" שהוצגו במאזנים של משרדי הממשלה נוגעים לקרנות או לפיקדונות אחרים. לדעת משרד המדינה, על החשכ"ל לוודא שכל הקרנות יאותרו - בלי להמתין ליישום המלא של מערכת מרכב"ה בכל המשרדים והיחידות של הממשלה ולהפיץ הוראות שיקבעו כיצד יש לדווח עליהן כדי להביא לדיווח מלא ואחיד על הקרנות בדוחות הכספיים. בתשובתו הודיע החשכ"ל כי הנושאים האמורים יטופלו בדוחות הכספיים של שנת 2007 ,ויעוגנו בהוראות התכ"ם. כמו כן ציין החשכ"ל כי המונח "פיקדון", המוצג במאזן בצד הזכות יוחלף במונח "פיקדון צד ג'". .__________________ .17 מרכב"ה ("מערכת רוחבית כוללת במשרדי הממשלה") היא מערכת מחשוב רוחבית שאגף החשכ"ל החל להפעיל בשנים האחרונות ביחידות ובמשרדים של הממשלה. 18 אגף החשכ"ל והחשבויות של משרדי הממשלה משתמשים במונח "פיקדונות" הן לציון נכס והן לציון התחייבות, דבר העלול להטעות את קוראי הדוחות הכספיים. 19 לפי תכנית העבודה של החשכ"ל לפרויקט המרכב"ה המעודכת לסוף 2006 , יופעל פרויקט מרכב"ה ב-45 יחידות ומשרדים של הממשלה. עד סוף 2006 הופעל הפרויקט ב-22 .מהם23 האחרים עדיין לא הפיקו את דוחותיהם הכספיים באמצעות מערכת מרכב"ה, ועל כן יחידת החשבונאי הראשי לא בדקה עניין זה אצלם. משרד האוצר 161 .'הכספים של הקרנות ושל פיקדונות צד ג .בדרך כלל החשכ"ל מפקיד את כספי הקרנות השונות ואת כספי פיקדונות צד ג' בחשבון הכללי שלו בבנק ישראל (להלן - החשבון הכללי), שבו מתנהלות פעולות כספיות רבות ושונות. בנק ישראל מזכה את החשכ"ל בריבית הפריים על הכספים המופקדים בחשבון הזה. נהוג שהחשכ"ל הוא שקובע את שיעור הריבית שישלם לצד שלישי שהפקיד אצלו כספים. לכל קרן או פיקדון צד ג' נקבע שיעור ריבית אחר בהסכם או במסמך יסוד אחר. נמצא כי על כספי כמה קרנות ופיקדונות צד ג' שהופקדו בחשבון הכללי החשכ"ל משלם (על פי החלטתו) שני שלישי "ריבית חשכ"ל"20. משרד מבקר המדינה מעיר לחשכ"ל כי עליו להסדיר בנהלים או בהוראות תכ"ם את אופן הטיפול בפיקדונות בכלל ובכספי קרנות ופיקדונות צד ג' בפרט, את אופן הפקדתם ואת העקרונות שלפיהם ייקבע שיעור הריבית שתשולם בגינם. הדיווח והבקרה על כספי הקרנות והפיקדונות צד ג' 1. בתקן חשבונאות ממשלתי מספר1 ", העוסק ב"הצגת דוחות כספיים21 ,, נקבעו, בין היתר העקרונות המנחים לקיבוץ פריטים 22 שיוצגו בסעיפי הדוחות הכספיים 23 . בסעיף 89 בתקן יכלול, לכל הפחות, את כל הפריטים ]המאזן[ נקבע, בין היתר, כי "הדוח על המצב הכספי 'מזומנים ושווי מזומנים'"]של[ המוצגים בסעיפים נפרדים המשקפים את הסכומים24 . סעיף "מזומנים ושווי מזומנים" מוצג במאזן בצד הנכסים. נוסף על כך, בתקן חשבונאות ממשלתי .__________________ .20 אגף החשכ"ל מסר כי ריבית חשכ"ל היא ריבית הפרי ים. ב - 31.12.06 אלה היו הקרנות שעל כספיהם משלם החשכ"ל שני שלישי ריבית חשכ"ל:"קרן ארנונה ופיצויים"; החלק השוטף של "קרן ביטוח רכוש הממשלה" (כ -50% מיתרתה לאותו יום); "קרן ביטוח נזקי טבע"; ו"קרן ביטוח תאונות". לא תמיד נמצאו מסמכים המתעדים את החלטות החשכ"ל בעניין הריבית שיש לשלם. למשל, בהסדר עם "קרן ביטוח תאונות" לא נמצאו מסמכים המאשרים את שיעור הריבית שהחשכ"ל משלם. 21 המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית ממשלתית, תקן חשבונאות ממשלתי מספר1 - הצגת דוחות כספיים (ירושלים, מרס 2006.) 22 פריטים הם התוצאות של קיבוץ שיטתי שלנתונים מהמערכת של הרישום החשבונאי. בסעיף 51 ,בתקן האמור צוין כי "דוחות כספיים הם פועל יוצא של עיבוד של מספר רב של עסקאות המקובצות לקבוצות, בהתאם למהותן או לשימושן. השלב הסופי של תהליך הקיבוץ והסיווג הוא הצגת פריטים מקובצים ומסווגים, בסעיפים נפרדים בגוף הדוחות הכספיים או בביאורים". 23 בסעיף50 בתקן נקבע, בין היתר, כי "פריטים שהם מהותיים מעצם אופיים יוצגו בנפרד בדוחות הכספיים". בסעיף 52 בתקן נקבע כי "מידע הוא מהותי אם העדר גילוי לגביו יכול להשפיע על קבלת החלטות ועל הערכות של משתמשים, בדבר הקצאת וניהול משאבים ובדבר ביצועיה של הישות, הנעשות על בסיס הדוחות הכספיים. מהותיות תלויה בגודל ובמהות הפריט, והיא נבחנת בנסיבות הספציפיות של השמטתו". 24 ""מזומנים ושווי מזומנים- "מזומנים (cash ) כוללים מזומנים בקופת הישות ופיקדונות הניתנים למשיכה מיידית"; "שווי מזומנים ( cash equivalents )- ,השקעות לזמן קצר, בעלות נזילת גבוהה הניתנות בקלות להמרה, לסכומים ידועים של מזומנים, והחשופות לסיכון לא משמעותי של שינויים בערכן". 162 דוח שנתי58ב .מספר 2 ", העוסק ב"דוחות על תזרימי המזומנים 25 , נקבע כי ישות תיתן גילוי לרכיבי ה"מזומנים ושווי המזומנים" ולמדיניות שאומצה לצורך קביעת הרכבם. בשנת 2006 נעשתה ב-22 היחידות והמשרדים של הממשלה שבהם יושמה מערכת מרכב"ה הפרדה בין "מזומנים ושוו י מזומנים" ובין פיקדונות שאי -אפשר למשוך מיד 26 . הפיקדונות האלה הוצגו בנפרד גם במאזנים שלהם ל - 31.12.06 , אולם במאזן המדינה לאותו יום הם הוצגו ביחד בסעיף "יתרות בבנקים ובקופות"27 . יצוין כי סעיף זה אינו מוגדר "מזומנים ושווי מזומנים" על פי התקנים האמורים, שכן כלולים בו פיקדונות שונים שאי -אפשר למשוך מיד. הביקורת העלתה כי כמה פיקדונות של הממשלה המנוהלים בחשבונות נפרדים בבנק ישראל לא הוצגו בנפרד במאזן המדינה ולא נבדק אם הם כספי קרנות. בביאורים של הדוחות הכספיים לא נכלל גילוי על המדיניות החשבונאית שבאמצעותה נקבע הרכב "המזומנים ושווי המזומנים", כנדרש בתקנים האמורים. משרד מבקר המדינה מעיר לחשכ"ל כי על מנת שתהיה בקרה טובה יותר על הפיקדונות, על החשכ"ל לוודא שה"יתרות בבנקים ובקופות" יופרדו לפיקדונות ול"מזומנים ושווי המזומנים" בכל היחידות והמשרדים של הממשלה. עליו להציג את הס עיפים האמורים ואת הביאורים בגינם בדוחות הכספיים של הממשלה כנדרש. לשם כך עליו להנחות את משרדי הממשלה כיצד לטפל טיפול אחיד בסעיפים הנוגעים ל"מזומנים ושווי מזומנים", פיקדונות בכלל וכספי קרנות ופיקדונות צד ג' בפרט, וכן בפרטים הנוגעים למדיניות החשבונאית. .2. חשבונות הממשלה בבנק ישראל : בביאור מספר 2 של הדוחות הכספיים, הנוגע לסעיף "יתרות בבנקים ובקופות", הובא הפירוט שלהלן: טבלה 2 - )"יתרות בבנקים ובקופות" (במיליוני ש"ח 31.12.05 31.12.06 4,590 1,886 בנק ישראל 4,025 2,223 בנקים אחרים 382 582 דמי מחזור 8,997 4,691 סך הכול בביאור זה ניתן הפירוט לסעיף "יתרות בבנקים ובקופות" שיתרתו ב- 31.12.06 הייתה 4,691 מיליון ש"ח ונאמר כי "לצורך עריכת הדוח, בוצעה באגף החשכ"ל בדיקה של יתרות המזומנים המופקדים בבנק ישראל ובבנקים המסחריים... מתוך היתרות שמופקדות בבנקים, סך המזומנים ושווי המזומנים מהווה כ- 1,346 מיליוני ש"ח. סך היתרות שזוהו כפיקדונות הינו .__________________ .25 המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית ממשלתית, תקן חשבונאות ממשלתי מספר 2 - דוחות על תזרימי המזומנים (ירושלים, ספטמבר 2006.) 26 ההפרדה האמורה לא נעשתה ב-23 יחידות ומשרדים של הממשלה, שכן הם עדיין לא הפיקו את דוחותיהם הכספיים באמצעות מערכת מרכב"ה (ראו הערה 19 .)לעיל 27 בביאור מספר 2 של הדוחות הכספיים, המפרט את הסעיף "יתרות בבנקים ובקופות", הופיעה הערה בדבר ההפרדה שנעשתה בין פריטי "מזומנים ושווי מזומנים" ובין פיקדונות (ראו להלן). משרד האוצר 163 .1,883 מיליוני ש"ח. כנגד פיקדונות אלה קיימת לממשלה התחייבות לצדדים שלישיים או שמדובר בכספים מוגבלים בשימוש ו/או מיועדים... לגבי יתרות בסכום כולל של כ- 1,462 מיליוני ש"ח, לא ניתן היה לבצע הפרדה כאמור" (ההדגשות במקור). (א) בביאור האמור צוין כי זהו עיקר הרכב הפיקדונות: "908 מיליוני ש"ח- פיקדונות על שם ענבל חברה לביטוח בע"מ... ומהווים קרן פנימית לביטוחי הממשלה... 975 מיליוני ש"ח - הפקדות של מדינות אחרות (קרנות דו -לאומיות) המותנות בהפקדה בחלקים שווים של ממשלת ישראל..." (ההדגשות במקור)28.. סכומי הפיקדונות האמורים הופקדו בחשבון הכללי (1 ) אף שבבנקים מופקדים פיקדונות נוספים, לא ניתן להם הגילוי הנדרש בדוחות הכספיים של הממשלה, וקוראי הדוחות הכספיים אינם מקבלים מידע עליהם; (2 ) פיקדונות של שתי קרנות דו -לאומיות הופקדו בבנק ישראל בחשבונות מיוחדים שיועדו לשימושן בלבד, ואולם הפיקדונות לא הוצגו בנפרד (ראו להלן); (3 ) כספי הקרנות הדו-לאומיות האחרות הופקדו בחשבון הכללי, שאפשר למשוך ממנו כספים בכל עת ואולם בדוחות הכספיים לא ניתן ביאור על כך29. )(ב משרד מבקר המדינה בדק את ההתאמה שעשה החשכ"ל בין חשבונות הממשלה בבנק ישראל ובין היתרות הרשומות בספרי הבנק. במאזן המדינה ל- 31.12.06 רשומה יתרה של 1,886 מיליון ש"ח, ואילו במאזן של בנק ישראל לאותו יום רשומה יתרה של 6,082 מיליון ש"ח30. משרד מבקר המדינה בדק מד וע הפער בין היתרות האמורות כה גדול ומצא כי היתרה הרשומה במאזן המדינה שבדוחות הכספיים (שכבר פורסמו) אינה נכונה. בספרי החשבונות של החשכ"ל נרשמה יתרה של כ - 6,226 מיליון ש"ח, ואילו בדוחות הכספיים נרשמה יתרה של 1,886 מיליון ש"ח. כלומר, היתרה שפורסמה במאזן המדינה קטנה מהיתרה הנכונה ביותר מ-4 .מיליארד ש"ח החשכ"ל ציין בתשובתו כי "מדובר בטעות סופר שנפלה בדוח הכספי". משרד מבקר המדינה מעיר לחשכ"ל כי אין מדובר ב"טעות סופר" שנפלה במקום אחד בלבד אלא בטעות בעלת השלכות נוספות, שכן גם רכיבי יתרת בנק ישראל המוצגים בביאור מספר 2 של הדוחות הכספיים31 אינם נכונים, מפני שהחשכ"ל גזר .__________________ .28 ענבל היא חברה ממשלתית הנותנת שירותי ביטוח ושירותים נוספים לממשלה, ובין היתר מנהלת את הקרן הממשלתית לביטוחי הממשלה. 29 הביאור נדרש על פי האמור בסעיף58 בתקן חשבונאות ממשלתי מספר2. 30 בביאור של הדוחות הכספיים של בנק ישראל על יתרה זאת צוין, בין היתר, כי "פיקדונות הממשלה כוללים פיקדונות למימון הפעילות התקציבית של הממשלה ופיקדונות אחרים... הפיקדונות למימון התקציב מוגדרים כפיקדונות שהממשלה יכולה להשתמש בהם למימון פעילותה התקציבית והחוץ -תקציבית... בפ יקדונות אלו נרשמות תנועות כספיות הנובעות מפעילות תקציבית וחוץ -תקציבית של הממשלה בארץ ובחו"ל ותנועות כספיות עם בנק ישראל... הפיקדונות האחרים כוללים פיקדון לייצוב שערים ופיקדונות שונים במטבע חוץ". 31 כלומר סכומי ה"מזומנים ושווי המזומנים", סכומי הפיקדונות והס כום הנוגע לפיקדונות ול"מזומנים ושווי מזומנים" שלדברי החשכ"ל אי-אפשר להפריד ביניהם. 164 דוח שנתי58ב .אותם מהיתרה השגויה. עוד מעיר משרד מבקר המדינה לחשכ"ל כי חשוב לתקן את הסכומים האלה כדי לאתר פיקדונות אחרים של קרנות ופיקדונות צד ג'. עוד התברר כי התאמת החשבונות שעשתה יחידתו של החשבונאי הראשי עם בנק ישראל לקראת הכנת הדוחות הכספיים לא נעשתה על סמך אישור יתרות שגורם מוסמך של בנק ישראל חתם עליו. (ג) הנתונים החשבונאיים של החשכ"ל אינם מופקים במערכת אחת סגורה הבודקת שהרישומים בה מאוזנים כמתחייב בשיטת הרישום הכפול, כלומר אי -אפשר לוודא כי הסכומים שנרשמו בצד החובה כפיקדונות הוצגו בצד הנכסים של המאזן, ושהסכומים שנרשמו בצד הזכות כקרנות או פיקדונות צד ג' הוצגו בצד ההתחייבויות של המאזן או בהון העצמי שלו. בשל כך עלולות להיעשות טעויות ברישום ובדיווח. נוסף על כך, מאחר שהחשכ"ל מפקיד את כספי הקרנות ואת כספי הפיקדונות צד ג' (כשאין מגבלה חוקית על השימוש בהם) בחשבון הכללי, הוא אינו יכול להתאים את החשבונות שבספריו לחשבונות שבספרי בנק ישראל - לכל פיקדון בנפרד. מסיבות אלה החשכ"ל מתקשה לוודא שהרישום והדיווח שלמים ונכונים. לרוב ]לבנק[ בנק ישראל ציין בתשובתו כי "כבנקאי של הממשלה, אין מידע על מקור או ייעוד התנועות של החשב הכללי בחשבונותיו בבנק ישראל". משרד מבקר המדינה מעיר לחשכ"ל כי כדי לשפר את הבקרה על הרישום והדיווח, מן הראוי שיגבש בעזרת בנק ישראל אמצעים שיאפשרו להם לזהות את סכומי הפיקדונות השונים המופקדים בחשבון הכללי. כך יוכל החשכ"ל לקבל מבנק ישראל דוח המפרט את יתרת החשבון הכללי, שבו יסווגו הפיקדונות השונים. דוח יתרות כזה - המפרט אחת לאחת את היתרות של הפיקדונות הכלולים בחשבון הכללי - יאפשר לחשכ"ל להתאים כל פיקדון בנפרד, וכך הוא יוכל לצמצם את טעויות הרישום הנעשות בעניין הפיקדונות. (ד) ביוני 2006 פנה "ממונה חשבונאות ודיווח" באגף החשכ"ל בכתב אל הממונה על החשבות בבנק ישראל דאז בעניין החשבונות של משרדי הממשלה בבנק ישראל. הוא ציין כי "עד סוף שנת 2005 העברתם אלינו כל חודש דוח יתרות של כל חשבונות משרדי הממשלה הפעילים בבנק ישראל, כשהדוח מחולק בסדר רץ של משרדי הממשלה ובכל חשבות נרשמו כל החשבונות ששייכים לחשבות. החל מינואר 2006 ... .הפסקתם לשלוח לנו דוחות כאמור כדי שנוכל לבצע התאמות בנק לכלל משרדי הממשלה אבקש לשלוח אלינו דוחות... כאמור מחודש ינואר 2006 . יש לציין שללא הדוחות כאמור לא נוכל לבצע התאמות בנק למאות חשבונות, ובוודאי שלא נוכל לסגור את שנת הכספים" (ההדגשה במקור). הביקורת העלתה כי בנק ישראל החליף את מערכת החשבונות, ובתחילת 2007 ,, רק לאחר הפנייה האמורה העביר ליחידתו של החשבונאי הראשי דוח יתרות העשוי במבנה אחר. בנק ישראל הסביר כי בכל יום הוא שולח אל החשכ"ל העתקי חשבון, ובהם מידע מפורט על כל אחד מחשבונות החשכ"ל בבנק. עוד הסביר הבנק כי הדוח המיוחד הוכן במערכת הנהלת החשבונות הישנה בבנק ישראל, לנוחיותו של החשכ"ל. עם המעבר למערכת חדשה הופסקה הפקת הדוח, שכן המידע שבו ניתן לחשכ"ל בכל יום, כאמור. לדברי הבנק, לאחר שהחשכ"ל ביקש להוסיף להפיק את הדוח המיוחד, הוכן בעבורו דוח המספק את דרישותיו. משרד האוצר 165 . במהלך הביקורת העיר משרד מבקר המדינה לחשכ"ל כי השיבושים בהתאמת החשבונות והפיקדונות של הממשלה בבנק ישראל בשנת 2006 , שנבעו מתיאום לקוי בין יחידתו של החשבונאי הראשי במשרד האוצר ובין הבנק, חייבים להיפתר מיד. על החשכ"ל לוודא שיחידותיו לא יפגרו בהכנת ההתאמות האלה. החשכ"ל הודיע בתשובתו כי "הנושא הוסדר מול בנק ישראל בתחילת חודש אוקטובר 2007 , ונערך פורמט מסודר לדוח התאמת בנק שיועבר לחשב הכללי בתום כל רבעון ובסיום שנת הכספים". ניהול סיכונים כאמור, על פי המידע שמסר החשכ"ל למשרד מבקר המדינה, ב- 31.12.06 הסתכמה היתרה הכוללת של הקרנות בכ-7 מיליארד ש"ח. במסמכי היסוד של רוב הקרנות לא נקבע במפורש כי יש לנהל פיקדון נפרד לכספי הקרן. הכספים האלה הופקדו בחשבון הכללי, והחשכ"ל יכול למשוך ממנו כספים ואף לאפס את יתרתו. השימוש בכספי הקרנות ובכספי פיקדונות צד ג' למימון ההוצאות השוטפות של הממשלה אמנם מפחית את עלויות גיוס ההון שלה, אך ייתכן שבזמן כלשהו לא יהיו בחשבון הכללי די כספים למימון הפעולות של הקרנות ושל הפיקדונות האלה, ואז תיאלץ הממשלה לחפש מקורות מימון אחרים. לדעת משרד מבקר המדינה, על החשכ"ל לעשות סקר סיכונים מקיף בעניין כל הקרנות והפיקדונות צד ג', ולקבוע, בין היתר, מהו שיעור היתרות שעליו להחזיק בגינם. כמו כן, מן הראוי שהחשכ"ל יקבע מראש מה יהיו מקורות המימון שלו כאשר היתרות העומדות לרשותו בחשבון הכללי לא יספיקו לכיסוי הפעולות של הקרנות ושל הפיקדונות צד ג', שכספיהם לא הופקדו בחשבונות מיוחדים. החשכ"ל הודיע בתשובתו כי "הערת המבקר מקובלת. הנושא נמצא בטיפול במסגרת תוכנית העבודה של החשכ"ל לשנת הכספים 2008." . קרנות- היבטים פרטניים .קרנות דו-לאומיות הקרנות הדו-לאומיות נוסדו בהסכמים שעשתה הממשלה עם מדינות בחוץ לארץ לשם שיתוף פעולה בתחומים שונים. ברוב ההסכמים נקבע שממשלת ישראל והמדינות המשתתפות בהקמת הקרנות יפקידו סכומי כסף שווים, ושסכומים אלה יצברו ריבית שתממן את פעילות הקרנות. 1. מחלקת מלוו ת חוץ שבאגף החשכ"ל אחראית לטיפול בקרנות אלה. היא רושמת את הפעולות הכספיות של הקרנות במערכת העזר ומעבירה את המידע על היתרות שלהן לחשבונאי הראשי. בביאור מספר 2 של הדוחות הכספיים צוין שהפיקדונות של הקרנות הדו- לאומיות הסתכמו ב" 975 מיליוני ש"ח הפקדות של מדינות אחרות... המותנות בהפקדה בחלקים שווים של ממשלת ישראל" (ההדגשה במקור). סכום זה הוא חלקן של המדינות האחרות ( 50% ) בסכום הכולל - 1,950 מיליון ש"ח. ההתחייבות הנוגעת לקרנות האלה 166 דוח שנתי58ב .הופיעה בדוחות הכספיים בסעיף "מלוות חוץ" (יתרת הסעיף הזה במאזן המדינה שבדוחות הכספיים היא כ-136 ,מיליארד ש"ח). בסעיף זה, המופיע בצד ההתחייבויות במאזן המדינה הובא סכום הנוגע לעניינים "אחרים", ובהערה לסכום נרשם שהוא "כולל פיקדונות של קרנות דו-לאומיות בסכום כולל של 1,950 "מיליוני ש"ח32. מתברר כי סכום הפיקדונות של הקרנות הדו -לאומיות, המוצג בדוחו ת הכספיים 33 , בצד הנכסים של מאזן המדינה, הוא רק חלקן של מדינות החוץ בהשקעה, אף שעל פי ההסכמים, על מדינת ישראל להפקיד סכום השווה לסכום שהפקידו מדינות החוץ. לעומת זאת, בצד ההתחייבויות מוצג גם החלק של מדינת ישראל בקרנות. דהיינו לפי נתוני מאזן המדינה, סכום הפיקדונות של הקרנות הדו-לאומיות הוא רק מחצית מההתחייבות שנכללו בו בגינן. בדוחות הכספיים אין מידע על מקורו של הסכום שנרשם בצד הנגדי (הכיסוי) להתחייבות של ממשלת ישראל בגין הקרנות הדו-לאומיות. אגף החשכ"ל לא תיעד את שיטת הרישום שיושמה בעת הקמת הקרנות ובעת הפקדת הכספים בעבורן, ואין על כך גילוי נאות בדוחות הכספיים. בטבלאות שלהלן מפורט ההרכב של יתרת ההתחייבות של הקרנות הדו -לאומיות המוצגת בדוחות הכספיים, על פי הנתונים שמסרה מחלקת מלוות חוץ (במיליוני מט"ח המתורגמים למיליוני ש"ח34.) טבלה3 - היתרות של הקרנות הדו-לאומיות ("המיוחדות") היתרה ל- 31.12.06 במיליוני ש"ח במיליוני דולרים 211 50 קרן דו-לאומית א' 169 40 קרן דו-לאומית ב' 380 90 סך הכול טבלה 4 - היתרות של הקרנות הדו-לאומיות ("האחרות") היתרה ל- 31.12.06 במיליוני ש"ח במיליוני מט"ח 465 110 )(דולר קרן דו-לאומית ג' .__________________ .32 השימוש במונח "פיקדונות" בהערה זו עלול להטעות: במקרה זה נרשמו הקרנות כהתחייבות של 1,950 מיליוני ש"ח, ובגינן נכללו פיקדונות בבנק ישראל בסך975 מיליוני ש"ח, כמובא לעיל בביאור של יתרת בנק ישראל. כאמור, החשכ"ל הודיע בתשובתו כי המונח "פיקדון", המוצג בצד ההתחייבויות, יוחלף במונח "פיקדון צד ג'". 33 .בפריט "יתרת בנק ישראל" שבביאור זה 34 סכומי המט"ח תורגמו לשקלים לפי השערים היציגים של הדולר והיורו ב- 31.12.06. משרד האוצר 167 .21 5 )(דולר קרן דו-לאומית ד' .1,063 191 )(יורו קרן דו-לאומית ה' .21 5 )(דולר קרן דו-לאומית ו' .1,570 סך הכול . 2. ,הקרנות נוסדו לפני עשרות שנים. במהלך השנים נעשו שינויים בהסכמים המקוריים הופקדו כספים נוספים, לעתים בתנאים שונים מאלה שבהסכמי המקור, וכן נוספו להסכמים המקוריים עוד הסכמים עם אותן מדינות. בשל כל השינויים האלה, הטיפול השוטף של מחלקת מלוות חוץ בקרנות אלה נעשה מורכב, ולכן נדרשים לה נהלים וכללים ברורים, שיבטיחו שתוכל לנהל את הקרנות כראוי, לשמור על המידע הנוגע להן ולדווח עליהן. כמו כן נדרשים כללים לפיקוח ולבקרה על קרנות אלה. הביקורת העלתה כמה ליקויים בעניין קרנות אלה: (א) על אף מורכבותם של ההסכמים שנחתמו בין ממשלת ישראל לממשלות האחרות, אין למחלקה נהלים וכללים ברורים לבקרה על יתרותיהן של הקרנות, על יתרות הפיקדונות שהופקדו בגינן ועל הריבית שהחשכ"ל משלם בעבור פעילותן. כמו כן אין כללים ברורים לרישום הקרנות האלה ולניהולן; (ב) לפי ההסכמים שנחתמו בין ממשלת ישראל לממשלה אחרת, ההפקדות להקמת כל אחת מהקרנות א' וב' הסתכמו ב-60 מיליון דולר. ואולם החשכ"ל כלל בדוחות הכספיים יתרה בסך של 50 מיליון דולר בלבד לקרן דו -לאומית א' ויתרה בסך של 40 מיליון דולר בלבד לקרן דו -לאומית ב'. למחלקת מלוות חוץ אין הסבר לפערים אלה; (ג) השינויים שנעשו בהסכמי ההקמה והתוספות שנוספו להם לא תועדו כראוי בתיקי קבע לצורכי ניהול, פיקוח ובקרה. לתשובת החשכ"ל למשרד מבקר המדינה, מדצמבר 2007 , צירף החשבונאי הראשי הסכם משנת 1984 שעשתה ממשלת ישראל עם ממשלה אחרת, הפועלת באמצעות צד ג'. בהסכם זה נקבע, בין היתר, כי הממשלה האחרת תעביר לממשלת ישראל, באמצעות צד ג', מענק, שעל מדינת ישראל להפריש ממנו 65 מיליון ש"ח להון של ארבע קרנות דו -לאומיות קיימות - א', ב', ג' וד'. עוד נקבע בהסכם כי על מדינת ישראל להוסיף מכספה סכום שווה להונן של הקרנות האלה, ולהכין דוח כתוב שיוכיח שאכן עשתה זאת, ויפורטו בו, בין השאר, תנאי הפקדת הכספים ושערי הריבית. אגף החשכ"ל לא צירף לתשובתו דוח כזה או אסמכתה ראויה אחרת. הוא צירף רק תרשומת פנימית ממרס 1985 , הנוגעת להסכם זה ומפרטת "את אופן תקצוב כל הקרנות הקיימות בין שתי המדינות ושהופקדו בחשב הכללי". בתרשומת האמורה צוין כי ממשלת ישראל התחייבה להקציב 65 מיליון דולר מהמענק הכולל לארבע הקרנות הדו-לאומי ות, כדלהלן: קרן דו-לאומית א' - 25 מיליון דולר; קרן דו-לאומית ב' - 20 מיליון דולר; קרן דו-לאומית ג' - 15 מיליון דולר; וקרן דו-לאומית ד' - 5 מיליון דולר. כמו כן התחייבה הממשלה "להעמיד לשלושת הקרנות הראשונות סכומים מקבילים לסכומים שהוקצבו מתוך המענק". 168 דוח שנתי58ב .בתרשומת לא הוסבר על מה מתבססות ההחלטות, ואם הצדדים שחתמו על ההסכם אישרו את האמור בתרשומת, לרבות ההחלטה של ממשלת ישראל שלא להוסיף להון של קרן ד' סכום השווה לסכום שעליה להפריש מתוך המענק הכולל, החלטה הסותרת את ההסכם. במאזן המדינה כלול הון קרן ד' בסך של 5 מיליון דולר (ראו טבלה 4 לעיל). כלומר גם על פי הכתוב במאזן המדינה החשכ"ל לא הוסיף להון של קרן ד' סכום השווה לסכום שהיה על ממשלת ישראל להפריש מתוך המענק הכולל. 3. קרנות א' וב' הוקמו כגופים בפני עצמם 35 . לפי ההסכמים בין המדינות המשתתפות בהקמתן ולפי נתוני בנק ישראל, בעת הקמתן הפקיד החשכ"ל בעבור כל אחת מהן 60 מיליון דולר בחשבונות מיוחדים בבנק ישראל. בעבור קרן דו-לאומית א' הופקדו הכספים בדולרים ובלירות ישראליות, ובעבור קרן דו -לאומית ב' הופקדו הכספים בלירות ישראליות (ראו להלן). נוסף על כך, לפי הסברי החשכ"ל, בשנת 1985 הוא הפ קיד בחשבון הכללי כספים נוספים לקרנות אלה. כאמור, בדוחות הכספיים נכלל הון הקרנות כהתחייבות רק בסך של 50 מיליון דולר בגין קרן דו-לאומית א' ורק בסך 40 מיליון דולר בגין קרן דו-לאומית ב' (ראו טבלה 3 .)לעיל מן האמור לעיל עולה כי בדוחות הכספיים לא הוצגו במלואן הפעילות הכספית שנעשתה לשם הקמתן של קרנות א' וב' והתוספות שנוספו להון הקרנות לפי ההסכם משנת 1984 . כמו כן לא הוצג במלואו המידע על תשלומי הריבית. בדוחות הכספיים הוצגו הסכומים שנוספו להון הקרנות האלה בשנת 1985 , אך לא הוצג ההון שהופקד בעבורן בעת הקמתן, שנים רבות לפני כן. 4. במאזן של בנק ישראל ל- 31.12.06 מוצגות היתרות הקשורות לקרנות הדו-לאומיות א' וב' בסך 139 ,מיליון ש"ח. לפי ההסכמים שעליהם חתמו הממשלות של המדינות השותפות בכל אחת מהקרנות האלה הושקעו 60 'מיליון דולר בעת הקמתן, אך חלק מכספי קרן א הופקדו בלירות לא צמודות, וכך גם כל כספי קרן ב'36 . בטבלה שלהלן מפורטים ערכי היתרות של הפיקדונות שהופקדו בבנק ישראל בעבור הקרנות הדו-לאומיות א' וב'. טבלה 5 - פיקדונות שהופקדו בבנק ישראל בעבור הקרנות הדו- לאומיות א' וב' .הערך בש"ח .ל- 31.12.06 הערך בדולרים .ל- 31.12.06 הערך בדולרים .בעת הקמת .הקרנות .139,504,213 33,018,749 33,018,749 פיקדון בדולר לקרן דו-לאומית א' .24,992 5,915 26,981,251 פיקדון בלירות לקרן דו-לאומית א' .139,529,205 33,024,664 60,000,000 סך הכול פיקדונות לקרן דו-לאומית א' .__________________ .35 גם הקרנות הדו-לאומיו ת האחרות, המוצגות בטבלה 4 .', הן כאלה, חוץ מקרן ו 36 שלא כמו הסכומים שהופקדו בחשבונות מיוחדים בבנק ישראל בלירות בגין קרנות אלה, הריבית שהקרנות מקבלות כגופים בפני עצמם צמודה למדד המחירים לצרכן. שיעורה של הריבית עודכן מפעם לפעם בהסכמים שנחתמו בין הממשלה ובין בנק ישראל. משרד האוצר 169 25,200 5,965 60,000,000 פיקדון בלירותלקרן דו -לאומית ב' 139,554,405 33,030,629 120,000,000 סך הכול . מהטבלה עולה כי ב - 31.12.06 הייתה היתרה הכוללת של הפיקדונות של הקרנות האלה בבנק ישראל כ-33 מיליון דולר בלבד, במקום120 מיליון דולר שהושקעו בהן בעת הקמתן. 5. קרן דו -לאומית א' : במרס 1976 חתמוממשלת ישראל וממשלה בחו"ל על הסכם לייסוד הקרן וקבעו בו את מטרותיה. בסעיף 7 (ה) בהסכם נקבע, בין היתר, כי אם בסופה של כל שנת כספים יהיו נכסי הקרן הנזילים שווים יותר מ-120 מיליון דולר נטו בשער החליפין הרשמי, תחולק היתרה שווה בשווה בין שתי הממשלות. יתרות שחולקו יילקחו מנכסי הקרן שאינם חשבונות הענקה א' וב' 37 וישולמו לממשלה בחו"ל בדולרים או בלירות ישראליות שאפשר להמירן בדולרים. לממשלת ישראל הן ישולמו בלירות ישראליות. בסעיף 11 (ג) בהסכם נקבע כי אם יובא ההסכם האמור לידי גמר, תהיה כל ממשלה זכאית למחצית מנכסי הקרן בחשבון הענקה א', למחצית הנכסים בחשבון הענקה ב' ולמחצית כל הנכסים האחרים שייוותרו לאחר הפירוק38. משרד מבקר המדינה העיר לחשכ"ל כי עליו לעקוב בקביעות אחר זכאותה של המדינה לפי תנאי סעיף 7 (ה) בהסכם, כדי שיוכל לממש אותה כאשר יתקיימו תנאי הזכאות; כמו כן, ראוי שידווח על כך בדוחות הכספיים. מסעיף 11 ,(ג) בהסכם הנוגע לזכויות המדינה בעת פירוק הקרן, עולה שלמדינה יש גם 50% מהזכויות בנכסי הקרן (הקרן כגוף בפני עצמו). במאזן המדינה לא ניתן ביטוי לזכויות האלה, ועל החשכ"ל לדווח עליהן בדוחות הכספיים, על פי כללי החשבונאות המקובלים. החשכ"ל ציין בתשובתו כי "הערת המבקר מקובלת. הנושא יוסדר בדוחות הכספיים של ממשלת ישראל לשנת 2007." 6. קרן דו -לאומית ג' : באוקטובר 1977 חתמו ממשלת ישראל וממשלה בחו"ל על הסכם לייסוד הקרן. בסעיף 6 (א) בהסכם נקבע כי "ההענקה הראשונית של הקרן תהיה [ :מורכבת כמפורט להלן1 ]40 [ מיליון דולר... שתתרום ממשלת ישראל; וכן2 ]40 מיליון ". בסעיף ]מדינה בחו"ל[ דולר שתתרום ממשלת6 (ג) בהסכם נקבע כי המימון, לפי הוראות סעיף 6 ."(א) "יופקד בחשבון דולרי בידי החשב הכללי של מדינת ישראל בשם הקרן משרד מבקר המדינה מעיר לחשכ"ל כי כספי ההענקה הראשונית של הקרן הופקדו בחשבון הכללי (שהוא שקלי) ולא בחשבון דולרי בשם הקרן, שלא כנדרש בסעיף 6 .(ג) בהסכם .__________________ .37 בחשבונות הענקה א' וב', שהם החשבונות המיוחדים של הקרנות בבנק ישראל, מופקדים הכספים שהפקידו הממשלות (ממשלת ישראל וממשלות החוץ) כדי להקים את הקרן. 38 כל הנכסים הכספיים האחרים, חוץ מהכספים שבחשבונות הענקה א' וב', בתוספת הסכומים שיתקבלו ממכירת כל רכוש הקרן ובניכוי התשלומים שישולמו לסילוק כל התחייבויותיה. 170 דוח שנתי58ב .קרן ארנונה ופיצויים החשכ"ל מכנה "קרן ארנונה ופיצויים" את קרן הפיצויים שהוקמה על פי חוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א - 1961 (להלן- החוק). הקרן נועדה לפצות, לפי החוק, על נזקים שנגרמו מפעולות איבה ומלחמה ועל נזקי בצורת. בסעיף 2 )א בחוק נקבע כי: "(א10% ממס הרכוש וכן 15% ממס רכישה כמשמעותו בסעיף9 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג- 1963 , הנגבים בכל שנה יהיו קרן מיוחדת לתשל ום פיצויים בעד נזק (להלן - קרן פיצויים). (ב) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לשנות את השיעור הקבוע בסעיף קטן (א); הודעה על כך תפורסם ברשומות. (ג) כספי קרן הפיצויים שלא הוצאו יושקעו בדרך שיורה שר האוצר; רווחי ההשקעות יצורפו לקרן הפיצויים ויהיו חלק ממנה". 1. :להלן הפעולות הכספיות הנעשות בקרן הפיצויים (א) בסוף כל חודש מחלקת הגבייה של רשות המסים מחשבת את סכומי הגבייה שיש להעביר לקרן, לפי נתוני הגבייה ממס רכוש39 וממס רכישה שעודכנו בסוף החודש. היא מורה לבנק ישראל להעביר את כספי הגבייה המיועדים ל קרן מחשבון ההכנסות שלה לחשבונו הכללי של החשכ"ל. אחת לרבעון החשכ"ל מזכה את רשות המסים בריבית40 ,על יתרת הקרן בגין הפקדת כספי הקרן בחשבונו הכללי. (ב) אחת לחודש חשב רשות המסים דורש מהחשכ"ל לקבל כיסוי להוצאות הפיצויים שעל הקרן לשלם. החשכ"ל מעביר לרשות המסים את הכיסוי שדרש החשב שלה. על פי דיווחי החשכ"ל, יתרת הקרן ב- 31.12.06 הייתה כ-3 מיליארד ש"ח. יתרה זו כוללת את הריבית האמורה. הביקורת העלתה כי לאגף החשכ"ל אין הוראה המנחה אותו בעניין המדיניות וסדרי ההשקעה של כספי הקרן, כנדרש בסעיף 2 א(ג) בחוק. הוא אף לא הפנה את תשומת-לב הדרגים הממונים לצורך להכין ולאשר הוראה כזו. היועצת המשפטית של משרד האוצר, עו"ד ימימה מזוז, ציינה בתשובתה בנובמבר 2007 (להלן- תשובת היוע"מ של משרד האוצר) כי "ככל הידוע לנו, מאז ומתמיד כספי הקרן הופקדו בחשב הכללי, ולא ידוע אם בשלב כלשהו ניתנה הוראה של שר האוצר לגבי 'דרך השקעתם'". החשכ"ל הודיע בתשובתו כי "הערת המבקר מקובלת. הנושא הוסדר במהלך חודש אוקטובר, בתיאום עם היועצת המשפטית של המשרד ועם ראש אגף התקציבים. הנוהל יועבר לאישור שר האוצר". 2. עד 31.12.02 הוצגה יתרת הקרן במאזן המדינה בצד ההתחייבות, ומא ז לא הוצגה במאזני המדינה. לא נמצא מסמך המבהיר מדוע הפסיק החשכ"ל לכלול את קרן הפיצויים במאזן המדינה. בתשובתה ציינה היוע"מ של משרד האוצר כי "במסגרת בחינת הנושא ב- 2006 , התברר כי כספי קרן הפיצויים, שעד 2003 התנהלו בחשב הכללי כקרן חוץ תקציבית, נכללו באותה שנה בחישוב הכנסות המדינה, ובהתאם לכך כל הוצאה מהקרן העולה על ההכנסות באותה שנה אמורה להיות מתוקצבת בתקציב המדינה... כתוצאה מכך, עלה הצורך לברר מהן המגבלות החוקיות ומהי דרך הרישום הנכונה". .__________________ .39 מס רכוש בוטל בסוף שנת 1999 , אך עדיין יש שומות שניתנו לפני ביטולו, והטיפול בגבייתן מתמשך. 40 ."שני שלישי "ריבית חשכ"ל משרד האוצר 171 . בשנת 2006 בחן החשבונאי הראשי דאז את שיטת הרישום שיש ליישם בעניין קרן הפיצויים ואת הדיווח שיש לתת בגינה בדוחות הכספיים. באוגוסט 2006 הוא נתן את חוות דעתו לחשכ"ל דאז41 . במסמך זה הוא ציין, בין היתר, כי חוות דעתו "אינה מתייחסת כלל לאופן הניהול הנאות של כספי הקרן העשוי לנבוע מהוראות החוק... אלא לרישום החשבונאי והתקציבי בלבד", והמליץ לחשכ"ל לקבל חוות דעת משפטית בשאלה אם החוק מגביל את השימוש השוטף בתקבולי המס, שהם המקורות הכספיים של הקרן. עוד המליץ כי על פי חוות הדעת המשפטית שיקבל החשכ"ל, יש לאמץ רישום חשבונאי שייעשה לפי אחת משתי ההנחות האלה: הנחה א' - החוק אינו מגביל את השימוש בכספים האלה. על פי הנחה זו, בין יתר פעולות הרישום, יש לרשום את תקבולי המס שנגבו כהכנסה; הנחה ב' - החוק מגביל את השימוש בכספים האלה. על פי הנחה זו, בין יתר פעולות הרישום, יש לרשום את תקבולי המס שנגבו כהתחייבות. במהלך הביקורת מסר אגף החשכ"ל למשרד מבקר המדינה כי המסמך האמור הועבר ליוע"מ של משרד האוצר כדי שתחווה דעה בעניין, ובין היתר תבהיר אם הוראות החוק מגבילות את השימוש בכספי הקרן. היוע"מ של משרד האוצר ציינה בתשובתה כי העתק של חוות הדעת של החשבונאי הראשי אמנם נשלח אליה, אך היא לא נתבקשה לחוות דעתה בעניין, ודיון בעניין זה לא התקיים עד סוף 200642 . עוד ציינה כי בדיון אצל החשכ"ל בינואר 2007 הובהרה עמדתה המשפטית, ורק בעת האחרונה, משעלה הצורך לטפל בנושא זה שוב, התברר לה שהרישום החשבונאי של הקרן לא טופל או תוקן. היוע"מ הוסיפה כי מאחר שהנושא עלה מחדש והתקיימו דיונים בעניין, היא כתבה מזכר לחשבונאי הראשי, ובו חזרה על עיקרי חוות דעתה המשפטית, ולפיה הקרן היא ייעודית, ולכן מותר להשתמש בה רק כדי לשלם פיצויים כחוק. עד מועד סיום הביקורת (בנובמבר 2007 ) לא גיבש אגף החשכ"ל את שיטת הרישום והדיווח שיש ליישם בקרן הפיצויים. בדוחות הכספיים לא נכלל ביאור על שיטת הרישום והדיווח שיושמה בעניין קרן הפיצויים, ולא הוצגה בהם היתרה שנצברה בה עד תום שנת הכספים. 3. מדוח ביצוע תקציב המדינה בשנת 2006 , הכלול בדוחות הכספיים, עולה כי הוצאות התקציב באותה שנה הסתכמו בכ- 284.7 מיליארד ש"ח. בפעם הראשונה נכללבדוח פירוט של הכנסות והוצאות של קרן הפיצויים שלא תוקצבו בחוק התקציב לאותה שנה, כמוצג בטבלה שלהלן (הנתונים הובאו במיליוני ש"ח): טבלה 6 - ההכנסות וההוצאות של קרן הפיצויים (בשנת 2006 ) שלא תוקצבו בחוק התקציב מיליוני ש"ח הכנסות .__________________ .41 העתק הועבר לשר האוצר דאז ולבכירי משרד האוצר: המנכ"ל דאז; הממונה עלהתקציבים דאז; היועצת המשפטית; המשנה לחשכ"ל דאז ושני סגני החשכ"ל. 42 בדצמבר 2007 הבהירה היוע"מ של משרד האוצר כי בפרק הזמן הזה התקבלו החלטות אחרות בנושא הקרן, על פי "שאלת הצורך בתקצוב ההוצאה מהקרן וההחלטה של שר האוצר להגדיל את שיעורי ההפרשות לקרן בשנת 2006 , באופן שייתר את הצורך בתקצוב ההוצאות הגדולות שנדרשו בגין הנזקים שנגרמו עקב הלחימה בצפון". 172 דוח שנתי58ב .47 הפרשה חודשית ממס רכוש .529 הפרשה חודשית ממס רכישה .2,185 הפרשה מיוחדת לפי הוראות שר האוצר43 .2,761 סך הכול הכנסות . הוצאות .( 2,960) הוצאות הקרן .(199) עודף הוצאות על הכנסות . הכנסות הקרן, הנובעות מגביית מסים, אינן נרשמות בתקציב המדינה כתקבולים שוטפים ממסים, אלא נרשמות בסעיף התקציבי "הכנסה מאמיסיות והפקדות", שבו רשומים גיוסים מקומיים שונים למימון הוצאות התקציב44 . לדעת משרד מבקר המדינה, רישום הכספים המועברים לקרן בסעיף שמהותו גיוס מלוות בארץ אינו עולה בקנה אחד עם הייעוד של כספי הקרן כפי שנקבע בחוק. נוסף על כך, האופן שבו צורף ל דוח ביצוע התקציב הפירוט של ההכנסות וההוצאות של קרן הפיצויים אינו מתיישב עם כללי הדיווח על ביצוע התקציב, והוא פוגע באחידות הדיווח. משרד מבקר המדינה העיר לחשכ"ל כי נוכח הליקויים האמורים, מן הראוי שמשרד האוצר יקבע כללים ברורים לרישום הכספים של קרן הפיצויים, לדיווח עליהם ולפיקוח על ניהולם. החשכ"ל הודיע בתשובתו כי "הערת המבקר מקובלת. הנושא הוסדר במהלך חודש אוקטובר, בתיאום עם היועצת המשפטית של משרד האוצר ועם ראש אגף התקציבים45 . הנוהל יועבר לאישור שר האוצר". עוד הודיע החשכ"ל בתשובתו כי על פי חוות דעתה של היועצת המשפטית של משרד האוצר, הוחלט כי "כספי הקרן ינוהלו מחוץ לתקציב המדינה". .__________________ .43 סכום שמקורו בהגדלת ההפרשה לקרן הפיצויים (ממס רכוש וממס רכישה) לשיעור של85% , על פי הודעת שר האוצר בדצמבר 2006 בדבר שינוי שיעור ההפרשה לקרן הפיצויים, מתוקף סמכותו לפי סעיף 2 א(ב) בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א- 1961. 44 בדוח שנתי55 ( של מינהל הכנסות המדינה במשרד האוצר 2006 ) צוין כי "מדי שנה מנוכים 10% מההכנסות ממס רכוש ו -15% ,מההכנסות ממס רכישה, כחצי מיליארד ש"ח לשנה ומועברים לקרן ארנונה ופיצויים למימון פיצויים על נזקי מלחמה. העברות אלו, בניכוי התשלומים לפיצויים באותה שנה, מסווגות בתקציב הממשלה כהכנסות שלא ממיסים ואילו ההכנסות ממיסים מוצגות בניכוי העברות לקרן. הסדר זה מקטין את ההיקפים של ההוצאות ושל ההכנסות של הממשלה, אך לא משנה את גובה הגירעון". 45 בסוף אוקטובר 2007 התקיים דיון אצל החשכ"ל בנושא "חוק מס רכוש וקרן פיצויים- רישום הקרן בתקציב המדינה". בין היתר, התקבלו בו ההחלטות האלה: (1 ) כספים שניגבו או הוצאו על פי סעיף 2 א בחוק מס רכוש וקרן פיצויים לא יירשמו כנגד סעיף תקציבי כלשהו, כלומר תנוהל בעבורם קרן "חוץ- תקציבית"; ( 2 ) רווחים שיתקבלו מהשקעת כספי הקרן יירשמו אף הם בקרן ה"חוץ-תקציבית"; ( 3 ) אין צורך להפקיד את כספי הקרן בחשבון בנק ייעודי. השיעור של יתרת המזומנים הזמינה למימון מידי ייקבע במדיניות המימון הממשלתית, על פי החלטת יחידת החוב הממשלתית בחשכ"ל. (4 ) סיכום זה יחול על כל הפעילות שנעשתה מ- 1.1.07 .ואילך משרד האוצר 173 .קרן לכיסוי הפסדים החשכ"ל מכנה את הקרן המיועדת לכיסוי הפסדים בגין מימוש ערבויות שנתנה המדינה "קרן לכיסוי הפסדים" (או "קרן הערבויות") 46 . כספי הקרן הזאת - מקורם בעמלות שמשלמים לאוצר המדינה מוטבי הערבות, גופים נערבים או בנקים האחראים לניהול ההלוואות שהמדינה ערבה להן. אגף החשכ"ל מסר למשרד מבקר המדינה כי מטרת הקרן היא "לשמש ככרית ביטחון" אם ימומשו ערבויות. כספי הקרן מופקדים בחשבון הכללי. 1. בדוח57 ב נאמר כי באגף החשכ"ל לא נמצאו מסמכים המלמדים על נסיבות הקמתה של הקרן. עוד נאמר בו כי "נרשמים לחובת הקרן תשלומים בסכומים גדולים לגורמים שלכאורה לא קיים קשר בינם ובין ההכנסות בקרן. סכומים אלו, מאות מיליוני ש"ח מאוצר המדינה, לא נרשמו בתקציב, ולכן ועדת הכספים, המאשרת את תקציב המדינה ואת השינויים התקציביים, לא קיבלה מידע עליהם". בתשובתו למשרד מבקר המדינה בנובמבר 2006 ציין המשנה לחשכ"ל דאז כי "היו בעבר מקרים בהם רישום ההוצאות מהקרן נרשם שלא ע"פ כללי כחלק מהנוהל שאנו מגבשים".]החשכ"ל[ חשבונאות מקובלים והדבר מוסדר בימים אלו ע"י בסוף דצמבר 2006 הכין החשכ"ל "נוה ל מחלקת ערבויות מטעם המדינה", המסדיר את הטיפול של המחלקה בערבויות. בנוהל זה שולבו כמה הוראות הנוגעות לקרן. האחראית לערבויות באגף החשכ"ל הסבירה כי נוהל זה הוא גם נוהל הקרן. נמצא כי הנוהל אינו מפרט את מטרות הקרן. משרד מבקר המדינה העיר לחשכ"ל כי מן הראוי שיו סיף לנוהל במפורש את המטרות שלשמן הוקמה הקרן, וכמו כן יוסיף לו הוראות בדבר מנגנוני פיקוח ובקרה שיבטיחו שכספי הקרן יוצאו אך ורק על אותן מטרות. בתשובתו הודיע החשכ"ל כי הנושא יובהר בהוראת תכ"ם. 2. עוד נאמר בדוח 57 ב כי עד הדוחות הכספיים ל - 31.12.04 הציג החשכ"ל א ת יתרת הקרן כחלק מפיקדונותיו בבנק ישראל. בעניין רישום הקרן השיב המשנה לחשכ"ל דאז למשרד מבקר המדינה כי לדעת החשבונאי הראשי דאז, הקרן לכיסוי הפסדים אינה פיקדון אלא קרן פנימית בלבד, ועל כן, על פי כללי החשבונאות, אין לרשמה בדוחות הכספיים. הביקורת הנוכחית העלתה כי הקרן נכללה במערכת החשבונות של החשכ"ל בפריט "הפרשות וקרנות". בנייר העבודה של הדוחות הכספיים, המפרט "ריכוז יתרות פיקדונות וזכאים", נכללה יתרתה בקבוצת "זכאים בחשכ"ל". לפי נייר העבודה הזה, יתרתה של קבוצת "זכאים בחשכ"ל" היא כ- 10,842 מיליון ש"ח, אך בביאור של הסעיף "זכאים ויתרות זכות" שבמאזן המדינה ל- 31.12.06 נאמר שיתרתה של קבוצת "זכאים בחשכ"ל" היא 11,635 .מיליון ש"ח לדברי אגף החשכ"ל הקרן נכללה בקבוצת "זכאים בחשכ"ל". בדוחות הכספיים לא נכלל ביאור על שיטת הרישום והדיווח שיושמה בעניין הקרן, ואין לדעת בוודאות אם יתרת הקרן כלולה בהם. מכאן שיש לעגן בנוהל גם את שיטת הרישום והדיווח של הקרן. שיטת הניהול, התיעוד והאישורים של ]את[ בתשובתו הודיע החשכ"ל כי "בכוונתנו לשנות ניירות העבודה לדוח הכספי", וכי "הנושא יובהר בהוראת תכ"ם". .__________________ .46 בעניין זה ראודוח שנתי 57 ב של מבקר המדינה( 2007 '), עמ 263-264 . 174 דוח שנתי58ב . . בדוחות הכספיים של ממשלת ישראל חסר מידע ר ב על קרנות ופיקדונות צד ג' שהממשלה מנהלת; אין הוראות והנחיות הקובעות בבירור כיצד לרשום אותם ולדווח עליהם; לא נקבעו הסדרים מספקים לניהול הכספים המופקדים בגינם, וחסרים מנגנוני בקרה לניהול הכספים האלה. משום כך לא מתאפשרת בקרה נאותה על ניהולם. נוכח ממצאים אלה, מן הראוי שהחשב הכללי יוציא הנחיות לרישום קרנות ופיקדונות צד ג', לדיווח עליהם, לניהול הכספים שהופקדו בעבורם, ולפיקוח ובקרה עליהם.