משרד האוצר/מאזן המדינה ל-31.12.09 – הרישום החשבונאי של רכוש קבוע ומלאי

 ♦ . .מבוא .בחוק מבקר המדינה, התשי"ח - 1958 , נקבע ]נוסח משולב [ כי מדי שנה בשנה ימציא שר האוצר למבקר המדינה את מאזן זכויותיה והתחייבויותיה של המדינה (להלן - מאזן המדינה) לתום שנת הכספים שחלפה. באפריל 2010 הגיש שר האוצר למבקר המדינה את "הדוחות הכספיים של ממשלת ישראל ליום 31 בדצמבר 2009 " (להלן- הדוחות הכספיים). מאזן המדינה הכלול בדוחות הכספיים נקרא "דוחות על המצב הכספי". על פי סעיף 13 לתקנות רואי חשבון (דרך פעולתו של רואה -חשבון), התשל"ג - 1973 , "רואה חשבון יכתוב בחוות דעתו הסתייגות מן הדו"ח הכספי... כי נתקיים אחד מאלה: (1 ) הדו"ח הכספי אינו ממלא אחר כללי החשבונאות המקובלים; (2 ) אין בדוח הכספי גילוי נאות של ענין הדרוש כדי לשקף בצורה נאותה את מצב העסקים של המבוקר ואת תוצאות פעולותיו...". הדוחות הכספיים כוללים הסתייגויות רבות בדבר המידע המוצג בהם ובדבר המידע החסר בהם. יצוין כי בביאורים לדוחות ציין החשבונאי הראשי באגף ה חשכ"ל שיתרות הרכוש הקבוע והמלאי המוצגות במאזן אינן משקפות את הערך המצרפי העדכני של כל הרכוש הקבוע והמלאי שמוחזק בידי הממשלה, ופירט את הנושאים העיקריים שבגינם קיים פער שיושלם בעתיד, עם מעבר כל משרדי הממשלה לחשבונאות על בסיס צבירה. לדעת משרד מבקר המדינה, עובדה זו יש בה בכדי לבטא עמידה בעקרון הגילוי הנאות, אולם אין בה בכדי להוריד ממהותיות הליקויים שיפורטו להלן ומחומרתם. בדוחות הכספיים הוצגה יתרת רכוש קבוע בסך של 159,634 מיליון ש"ח. יתרה זו אמורה לשקף, על פי כללי חשבונאות מקובלים, את הערך המצרפי העדכני של כל הרכוש הקבוע המוחזק בידי ממשלת ישראל. כמו כן הוצגה בדוחות יתרת מלאי שוטף בסכום של 732 מיליון ש"ח ויתרת מלאי בלתי-שוטף בסכום של 893 מיליון ש"ח. בחודשים אפריל-ספטמבר 2010 בדק משרד מבקר המדינה את פעולותיהם של אגף החשב הכללי במשרד האוצר (להלן - החשכ"ל) ושל יחידות החשבות במשרד הביטחון, במשרד הבריאות ובמשרד הבינוי והשיכון (להלן - משהב"ש) בכל הנוגע לנאותות הסיווג והרישום החשבונאי של נכסי הממשלה בדוחות הכספיים ולהסדרת הפיקוח והבקרה על דיווחים אלו. דוח זה הוא גם דוח מעקב לדוח מבקר המדינה 55ב - "מאזן המדינה ליום 31.12.0 3 - ניהול נכסי מדינה מוחשיים ורישומם", שפורסם במאי 2005 . משרד האוצר 567 . רישום וניהול חשבונאי של פריטי רכוש קבוע .תקן חשבונאות ממשלתי מספר 17 , המוחל על הדוחות הכספיים של הממשלה מתחילת שנת 2007 , קובע ומגדיר את הטיפול החשבונאי ברכוש הקבוע (להלן- תקן 17 ). מודגשת בו חשיבו תו של הרכוש הקבוע במצבת הנכסים של הישות המדווחת. לפיו, "הרכוש הקבוע מהווה לעיתים קרובות 568 דוח שנתי61ב .חלק עיקרי מסך הנכסים של הישות, ולפיכך הוא משמעותי בהצגת מצבה הכספי. יתרה מכך, לקביעה האם יציאה ( expenditure)4 מייצגת נכס או הוצאה יכולה להיות השפעה משמעותית על העודף או הגירעון המדווחים של ישות מפעילויות תפעוליות". על פי תקן 17 , פריט רכוש קבוע יוכר כנכס כאשר צפוי שהטבות כלכליות עתידיות או פוטנציאל שירות הקשורים לפריט יזרמו אל הישות וגם כאשר עלות הפריט או השווי ההוגן5 שלו לישות ניתנים למדידה באופן מהימן. התקן קובע כי פר יט רכוש קבוע שמקיים את הקריטריונים להכרה כנכס, יימדד לראשונה בהתאם לעלותו. כאשר נכס נרכש ללא עלות או בעלות סמלית עלותו היא שוויו ההוגן במועד הרכישה. בתקן 17 נקבעו שתי חלופות למדידת ערך פריט רכוש קבוע לאחר ההכרה בו לראשונה כנכס. החלופה המועדפת היא הצגת הפריט בעלותו בניכוי פחת שנצבר ובניכוי הפסדים שנצברו מירידת ערך. החלופה השנייה המותרת היא הצגת הנכס בסכום מוערך מחדש, שהוא השווי ההוגן במועד ההערכה מחדש, בניכוי פחת שנצבר לאחר מכן ובניכוי הפסדים מירידת ערך שנצברו לאחר מכן. התקן מדגיש כי נכסים יוערכו באופן סדיר על מנת לוודא שהערך בספרים אינו שונה באופן מהותי מהערך שהיה נקבע לפי השווי ההוגן במועד הדיווח. יצוין שבסעיף 46 לתקן17 נקבע כי כאשר פריט רכוש קבוע מוערך מחדש, יש להעריך מחדש את כל הקבוצה של הרכוש הקבוע שאליה משתייך הנכס. הוראת תכ"ם 6 לעניין רישום רכוש קבוע 7 קובעת כללים והנחיות לחשבים של משרדי הממשלה בכל הנוגע לטיפול החשבונאי ברכוש הקבוע בהדגשת כללי ההכרה, הרישום והמדידה החשבונאית ביחידות הממשלה. בסעיף 1.1 להוראה נכתב כי "רכוש קבוע הוא פריט בעל חשיבות רבה במצבת הנכסים של ישות ממשלתית ובעל השפעה ניכרת על כלל הדוחות הכספיים שלה. מן הראוי, אפוא, כי משרד ממשלתי בכלל וחשב המשרד בפרט, יפנו תשומת לב יתרה לנושא הרכוש הקבוע". סעיף 4.8.1 להוראת התכ"ם קובע כי "חשב המשרד יהיה אחראי למתן גילוי נאות בכל הנוגע לרכושו הקבוע של המשרד בספרי הנהלת החשבונות ובדוחות הכספיים בהתאם לדרישות הגילוי של תקן חשבונאות ממשלתי מס' 17 בדבר רכוש קבוע ובהתאם לרשימת סוגי רכוש קבוע המפורטת בנספח להוראת התכ"ם". השפעתו הניכרת של סעיף הרכוש הקבוע על כל הדוחות הכספיים של הישות המדווחת נובעת מהעובדה שאי -רישום נאות של פריט זה, שלא על פי כללי החשבונאות המקובלים, יגרום לעיוות מהותי הן בנתוני ההוצאות המוצגים בדוחות על הביצוע הכספי והן ביתרת ההון העצמי כפי שהיא מוצגת בדוחות על המצב הכספי. עיוותים אלו משפיעים באופן מהותי על נאותות הנתונים המוצגים בדוחות הכספיים ופוגעים משמעותית באמינותם. יתר על כן, ליקויים ב רישום הרכוש הקבוע מלמדים גם על ניהול לקוי של מיפוי רכוש הממשלה ושל הסדרת הבעלות עליו. .__________________ .4 ( יציאה expenditure )- .זרימת מזומנים מהישות החוצה .5 שווי הוגן הוא הסכום שבו ניתן להחליף נכס או לסלק התחייבות בעסקה בין קונה מרצון לבין מוכר מרצון שאינם קשורים, הפועלים בצורה מושכלת. .6 תקנות כספים ומשק- הוראות ונוהלי עבודה של החשב הכללי. .7 'ראו הוראת תכ"ם מס 2.2.8. משרד האוצר 569 .רישום וניהול חשבונאי של מבנים וכלי רכב .מיפוי נכסים ורישומם החשבונאי מינהל הדיור הממשלתי 1. הוראת תכ"ם 8 לעניין רישום נכסי הדיור הממשלתי קובעת כי "הטיפול החשבונאי בנכסי הדיור הממשלתי יבוצע בהתאם להוראת תכ"ם 'רישום רכוש קבוע' מס' 2.2.8 בשינויים המתחייבים כאמור בהוראה זו", ו"נכסי הדיור הממשלתי יירשמו במסגרת הרכוש הקבוע בספרי הדיור הממשלתי ולא בספרי המשרדים המאכלסים את הנכסים... באחריות מנהל מינהל הדיור הממשלתי וחשב משרד האוצר לבצע אחת לחצי שנה התאמה בין מצבת נכסי הדיור הממשלתי במודול הנדל"ן לבין רישומם החשבונאי במודול FI9." בדוחות הכספיים של מינהל הדיור הממשלתי ל - 31.12.09 רשומה יתרת נכסים בסכום של 6.3 מיליארד ש"ח. בביאור5 לדוחות נכתב כי "הערכת שווי הנכסים בוצעה באמצעות מודל השווי ההוגן... תוצאות המודל כוללות את נתוני נכסי הדיור הממשלתי ואינן כוללות: . מגוון נכסי נדל"ן ייעודיים המנוהלים ע"י משרדי ממשלה שונים כגון בתי החולים, תחנות ניטור זיהום אוויר וכו'. . .נכסי הדיור הציבורי המנוהלים על ידי משרד הבינוי והשיכון . נכסים המנוהלים על ידי משרד הביטחון. . .)מקרקעין (ללא נכס בנוי . .נכסים בחו"ל . בתי כליאה ומעצר אשר הועברו ממשרד הביטחון לשב"ס וטרם נרשמו בדיור הממשלתי. . ."חלק מקרקעות משרד החקלאות, שטרם נרשמו בדיור הממשלתי עולה אפוא כי הנתונים הרשומים בדוח הכספי של מינהל הדיור הממשלתי וכן בדוחות הכספיים של המדינה אינם מעודכנים ואינם משקפים באופן חשבונאי מלא ונאות את המספר והשווי האמתיים של הנכסים. כבר בדוח 55ב10 של מבקר המדינה צוינה חשיבותו של הקמת בסיס נתונים אמין ועדכני בעניין זה ואף נקבע כי "כל עוד אין בידי החשכ"ל נתונים מלאים על נכסי המדינה, לא ישתקף מצבם בדוח הכספי של הממשלה לאשורו". 2. עוד עולה כי קיימת בעיה קשה בנוגע לאי -שלמות המידע שמוצג במאגר הנכסים של מינהל הדיור הממשלתי במערכת המרכב"ה11 . סגן החשכ"ל, מר גבי שוחט, הסביר לנציגי משרד מבקר המדינה בפגישה ביולי 2010 , כי הבעיה נובעת .__________________ .8 'ראו הוראת תכ"ם מס 2.2.19. .9 )מודול במערכת המחשוב מרכב"ה (מערכת רוחבית כללית במשרדי הממשלה המשמש לניהול החשבונות והמידע החשבונאי. מודול הנדל"ן משמש לרישום וניהול המידע על הנדל"ן. .10 ,ראו מבקר המדינהדוח שנתי 55( ב 2005) ', בפרק "מבנים בחו"ל", עמ 280-281 . .11 גם מדוח ביקורת פנים (של אגף הביקורת של החשכ"ל) על מינהל הדיור הממשלתי מיולי 2010 . 570 דוח שנתי61ב .מהיעדר משאבים מתאימים לטיפול בתחזוקה ובעדכון של בסיס הנתונים של מאגר הנכסים. כתוצאה מכך נוצרים פערים בין המידע הרשום במאגר לגבי חלק מהנכסים לבין מצבם האמתי של אותם נכסים מבחינה פיזית או משפטית. משרד האוצר 571 . בתשובת אגף החשכ"ל למשרד מבקר המדינה מנובמבר 2010 שניתנה על ידי החשבונאי הראשי, רו"ח יוסי איצקוביץ (להלן - תשובת החשכ"ל), נכתב כי "מינהל הדיור הממשלתי עושה מאמץ יומיומי להדביק את הפער בין מצבת הנכסים הרשומה לבין המציאות הפיזית והמנהלית ובהתאם לעדכן את הרישום החשבונאי... מדובר בתוספת משמעותית בנפח הפעילות שלא גובתה בתוספת משאבים אל א להיפך - כל הנ"ל בוצע תוך שהארגון נמצא בתהליך מתמשך של קיצוץ במשאביו... ככלל אנו מקבלים את עמדתו של המבקר כי על החשב הכללי לקבוע הוראות ברורות בעניין האחריות לניהול נכסי המקרקעין שבבעלות המדינה ואופן רישומם". כבר בדוח 55ב12 ציין משרד מבקר המדינה שסקר מיפוי נכסי הדיור הממשלתי "לא כלל את הנכסים שיחידות ממשלתיות שונות מנהלות בנפרד. כאמור, בתי החולים הממשלתיים ומשרד הביטחון לא נכללו בו ובמיפוי הנכסים מלכתחילה. כמו כן, לא נכללו בו מקרקעין בחו"ל שמוחזקים בידי משרדי ממשלה ונדל"ן ייעודיים שערכם גדול מאוד, ושמשרדי מ משלה וגופים ממשלתיים שונים מורשים לטפל בהם כאמור, ובהם דירות של משרד השיכון ושל שירות בתי הסוהר. מן הראוי, שהחשכ"ל ייזום מיפוי מקיף גם של נכסים אלה ויקבע הוראות ברורות בעניין האחריות לניהולם ובעניין אופן רישומם". עוד צוין בו כי "בנובמבר 2004 כתב החשכ"ל למשרד מבקר המדינה, כי בכוונתו להחיל את סקר מיפוי הנכסים גם על בתי החולים וכי 'יתר היחידות ייכללו במסגרת הרחבת המיפוי והסקר המתוכנן'". חשב משרד האוצר, מר יצחק יצחקי, מסר למשרד מבקר המדינה במאי 2010 כי "במנהל הדיור הממשלתי קיימים נכסים שטרם נרשמו במרכב"ה חלקם משיקולי ביטחון וחלקם טרם מופו. בימים אלו עורכים במנהל הדיור הממשלתי מיפוי של הנכסים על מנת לרשום את הנכסים בהקדם." לדעת משרד מבקר המדינה, אין זה סביר שסקר מיפוי נכסי מינהל הדיור הממשלתי טרם הושלם למרות שעברו חמש שנים וחצי ממועד פרסום דוח 55 ב. על החשכ"ל להשלים את מיפוי הנכסים; עליו לקבוע הוראות ברורות לצורך זה בנוגע לאחריות לניהולם של אותם נכסים ולאופן רישומם החשבונאי. בתשובת החשכ"ל נכתב כי "...בהיעדר הקצאת משאבים מספקים וקבועים לפעילות השוטפת בארגון לא ניתן כבר היום להדביק את הפער בין כמות השינויים המתבצעת ב מגזר הממשלתי, לרבות הריסה/בנייה , לבין איכות ואמינות הנתונים וכן חסרים משאבים לביצוע השלמות מידע... אנו מקבלים את המלצת המבקר כי על אגף החשב הכללי באמצעות מינהל נכסי הדיור הממשלתי לבצע מיפוי מקיף של נכסים אלה ולקבוע הוראות ברורות בעניין האחריות לניהולם ובעניין אופן רישומם" (ההדגשות במקור). משרד הבריאות 11 בתי חולים כלליים, שמונה בתי חולים פסיכיאטריים וחמישה בתי חולים גריאטריים הם יחידות סמך של משרד הבריאות, ונתוניהם הכספיים אמורים להיכלל בדוחות הכספיים של המשרד. על פי תקן 17 המבנים המשמשים את בתי .__________________ .12 ,ראו מבקר המדינהדוח שנתי 55( ב 2005) ,", בפרק "מיפוי נכסי הדיור הממשלתי עמ' 277. 572 דוח שנתי61ב .החולים לצורך פעילותם אמורים להיות מסווגים כפריטי רכוש קבוע בצד הנכסים של הדוחות הכספיים. משרד האוצר 573 .בדוח 55ב13 נקבע כי "כאשר בית החולים רושם השקעות ברכוש קבוע כהוצאה שוטפת, ולא מנהל בגינו רישום ומעקב בספרי עזר, מאבדת המדינה את היכולת לפקח על ניהולו, ויש לה קושי להבטיח את רישום זכויותיה בנכס ואת רישומו החשבונאי התקין". משרד הבריאות ענה בתגובה כי "מבנים ותשתיות ייכללו בדוחות הכספיים בשנים הבאות, עם הפעלתה המתוכננת של מרכב"ה ביוני 2005"14. מתברר כי בתי החולים הפסיכיאטריים והגריאטריים עדיין מנהלים את רישומיהם החשבונאיים על פי בסיס מ זומן15 וטרם עברו לניהול חשבונאי על פי בסיס מצטבר16 . שיטת הרישום הנהוגה באותם בתי חולים אינה עומדת בהוראות תקני החשבונאות המקובלים ואיננה מאפשרת רישום נכסי רכוש קבוע כנדרש. נכסי רכוש קבוע מסווגים בשיטה זו כהוצאה שוטפת, בניגוד להנחיות תקן 17. מסקירת הדוחות הכספיים של משרד הבריאות לשנת 2009 עולה, כי ערך הקרקעות והמבנים בכל בתי החולים שהם יחידות סמך של המשרד אינו מוצג כנדרש בתקן 17 כאמור, ולכן גם אינו מוצג כנדרש בדוחות הכספיים של הממשלה. על פי נתוני "ענבל - חברה לביטוח בע"מ" 17 (להלן- ענבל) ל - 30.7.10 , השטח הכולל של המבנים המבוטחים ב-11 בתי החולים הכלליים הוא 1,198,000 .מ"ר גודל השטח ממחיש את הצורך הדחוף במידע מהותי, אמין ומלא על הרכוש הקבוע של בתי החולים בדוחות הכספיים. המשנה למנכ"ל משרד הבריאות, ד"ר בעז לב, השיב למשרד מבקר המדינה בנובמבר 2010 , כי "משרד הבריאות י מעבר בתי החולים הפסיכיאטריים ]את[ בחן והגריאטריים לבסיס רישום מצטבר. בשלב שני לאחר המעבר לרישום על בסיס מצטבר נדרש לבצע ספירה ומיפוי של הרכוש הקבוע בהתאם לתקני חשבונאות והוראות התכ"ם. ראוי לציין, כי יעדים אלו תלויים בהקצאת תקציבים... בימים אלו אנו נמצאים בסיומו של 'סקר חלוץ' על קרקעות ומבני בתי החולים בשלושה בתי מינהל מקרקעי [ חולים... לאחר סיום סקר החלוץ, אגף החשב הכללי, ממ"י , ענבל ומשרד הבריאות עתידים להרחיב את הסקר ליתרת בתי החולים... ]ישראל בהתאם לתקן 1818 . משרד הבריאות נערך לבצע סקר קרקעות ומבנים בבתי החולים הכלליים עד לסוף שנת 2011." .__________________ .13 ,ראו מבקר המדינהדוח שנתי 55( ב 2005) , בפרק "רישום בדוחות הכספיים של בתי החולים הממשלתיים", עמ' 281-283 . .14 ,ראו גם מבקר המדינהדוח שנתי 59( ב 2009) , "תאגידי בריאות ליד בתי החולים הכלליים הממשלתיים", בעמ' 463-464 . .15 שיטת רישום חשבונאית שלפיה נרשמותההוצאות מיד עם התשלום, וההכנסות - עם קבלתן. .16 שיטת רישום חשבונאית אשר לפיה נרשמות ההוצאות עם היווצרות ההתחייבות לשאת בהן, אף אם טרם שולמו, וההכנסות - עם היווצרות הזכות לקבל אותן, אף אם טרם התקבלו. ביולי 2000 החליטה הממשלה לבצע רפורמה בחשבונאות הממשלתית שעיקרה מעבר מבסיס מזומן לבסיס מצטבר. .17 ענבל היא חברה ממשלתית שאחראית, בין היתר, לכיסוי הביטוחי של המבנים בבתי החולים הכלליים. .18 'תקן חשבונאות מס18- .דיווח כספי על ידי בתי חולים ציבוריים וקופות חולים 574 דוח שנתי61ב .לדעת משרד מבקר המדינה, חשוב ביותר להשלים את סקר מיפוי הנדל"ן של בתי החולים בהקדם ולרשום אותם ברישום החשבונאי הנאות בהתאם לתוצאותיו. מדובר בליקוי מהותי שעליו הצביע משרד מבקר המדינה כבר לפני כחמש שנים, והגיע הזמן לתקנו. משרד הביטחון 1. הדוחות הכספיים של משרד הביטחון כוללים גם את נתוני צה"ל. מסקירת הדוחות האלה לשנת 2009 עולה, כי מרבית הרכוש הקבוע, ובכללו המבנים אשר ברשות המשרד וצי אלפי כלי משרד האוצר 575 . הרכב של המשרד ושל צה"ל, לא הובא לידי ביטוי במצבת הנכסים של המשרד ובדוחותיו הכספיים, כנד רש. בביאור הרלוונטי בדוח הכספי של משרד הביטחון (ביאור 21 ) נכתב כי נכסים אלו אינם מנוהלים במערכת הכספית של משרד הביטחון. החשבונאית הראשית באגף הכספים במשרד הביטחון והחשבונאי הראשי במשרד האוצר מסרו למשרד מבקר המדינה ביוני 2010 , כי נתוני הרכוש הקבוע של משרד ה ביטחון ושל צה"ל חלקיים ביותר ומגיעים ממערכות עזר 19 מבוזרות שונות, אשר חלקן מנוהלות בצורה ידנית. במערכות אלו אין ניהול חשבונאי של נכסי הרכוש הקבוע, והן אינן מכילות ערכים כספיים לאותם נכסים, פעולות בקרה שלמות וניהול טופסי פחת, כפי שנדרש על פי כללי החשבונאות. 2. במהלך 2008 עבר משרד הביטחון למערכת כספית חשבונאית חדשה. לאחר תחילת העבודה התברר כי מודול הרכוש הקבוע שלה איננו עומד בדרישות הסיווג הביטחוני הנדרש על פי הנחיות קצין הביטחון של משרד הביטחון. נוכח בעיית הסיווג האמורה, ממשיכה חשבות משרד הביטחון שלא לרשום נ כסי רכוש קבוע בנפרד ובהתאם להנחיות תקן 17 . העלויות בגין נכסים אלו ממשיכות להירשם כהוצאות שוטפות בדוחות, כפי שהיה גם בעבר, טרם הפעלת המערכת הכספית החדשה. מבקרת אגף הכספים של משרד הביטחון הודיעה למשרד מבקר המדינה ב - 12.10.10 כי "אכן, הנכסים המדווחים בדוחות הכ ספיים (ציוד צבאי ומצבת כלי הרכב של המשרד) כלולים במסגרת ההוצאות השוטפות. לעובדה זו ניתן גילוי מלא בדוחות. הנתונים על הנכסים הנמצאים ברשות החשבות, מדווחים במסגרת ביאור 'רכוש קבוע' בדוחות הכספיים, אולם הם באחריות מלאה של היחידות המדווחות. לחשבות אין אמצעים לבקר את הנתונים". עוד הוסיפה המבקרת בתשובתה כי "סוגיית הסיווג הביטחוני המונעת ניהול כלל הנכסים במערכת, מהווה גורם מעכב לניהול וחשיפת המידע וטרם נמצא לה פתרון. חשבות משרד הביטחון פועלת ע"פ הנחיות הקב"ט והכלים המחשוביים העומדים לרשותה, ולפיכך אין ביכולתה בשלב זה לנהל הנכסים בהתאם לתקינה החשבונאית". בתשובת החשכ"ל נמסר, כי "אנו מקבלים את הערת המבקר ורואים בחומרה רבה מקרים בהם נכסים שבשליטת משרד הביטחון ובניהולו אינם מדווחים על ידו כנדרש. חשב משרד הביטחון הציף את הליקויים בפני הנהלת המשרד והדגיש את החשיבות בהכנת דוחות כספיים מבוקרים על ידי רואה חשבון חיצוני. טרם התקבל אישור מנכ"ל משרד הביטחון להתניע מהלך כאמור". בדיון בלשכת מנכ"ל משרד הביטחון בעניין ממצאי הביקורת, שהתקיים ב - 20.12.10 , הציג ראש אגף הכספים במשרד הביטחון "את הערכים המוחלטים למדד שווי מלאי למערך חשבונאי, וכן ערך רכוש קבוע". ראש האגף ציין כי מבחינת כללי חשבונאות נדרש לבדוק את הסוגיה ויש מחויבות לכך במסגרת חברות ישראל ב-. OECD המלצתו בדיון הייתה לרתום את צה"ל לנושא ולהקצות לכך משאבים ( 150,000 ש"ח). מנכ"ל משרד הביטחון סיכם בהודיעו כי הוא תומך בבדיקה של רואה חשבון חיצוני בתיאום עם הגורמים הרלוונטיים במשרד. שווי הנכסים המנוהלים על ידי משרד הביטחון הוא מרכיב מהותי בשווי הנכסים הכולל של המדינה. מאחר שהמדינה הפקידה באחריות משרד הביטחון נכסים בהיקף ניכר, מחויב המשרד לניהולם התקין. על הנהלת .__________________ .19 בדרך כלל מערכות אינפורמטיביות או לוגיסטיות שאינן מיועדות לניהול כספי. 576 דוח שנתי61ב .המשרד לתת עדיפות לטיפול בסוגיה זו, לקבוע לוחות זמנים מחייבים לפתרונה ולהקצות לשם כך את המשאבים הנדרשים. אי -רישומם ואי - ניהולם החשבונאי כיאות של נכסי המדינה שבידי משרד הביטחון משמעותם התנהלות בלתי -תקינה אשר יכולה להביא לפגיעה בבעלות המדינה על נכסיה ובאמינות הנתונים המוצגים בדוחות הכספיים שלה. משרד האוצר 577 .משרד החוץ משרד החוץ מחזיק ומתפעל נכסים שונים ברחבי העולם. נכללים בהם, בין היתר, מבנים המשמשים כשגרירויות וכקונסוליות וכלי רכב אשר משמשים את נציגויות המדינה בחו"ל. מתברר כי משרד החוץ מנהל את הנכסים במערכת עזר מבוזרת נפרדת, ולא במערכת המרכב"ה. מערכת זו איננה מערכת כספית ואינה כוללת מודול חשבונאי של רכוש קבוע. נוסף על כך, המשרד מנהל את הרישום החשבונאי על בסיס מזומן וטרם עבר לניהול על בסיס מצטבר. לכן מצבת הרכוש הקבוע הרשום בדוחות הכספיים אינה משקפת באופן נאות את ערך הנכסים שברשות המשרד בחוץ לארץ. בדוח 55ב20 נקבע ש"נכסי מקרקעין בחו"ל לא מופו בסקר הנכסים שעשה מינהל הדיור הממשלתי". בתשובתו לדוח מנובמבר 2004 טען החשכ"ל כי הוא "'מצוי בתהליך השלמת נתוני המבנים בחו"ל' ויפעל גם בשנת 2005 ל'קבלת כל הנתונים הנדרשים ממשרד החוץ וכן יקבע נהלים מתאימים לניהול הנכסים ורישומם'". כאמור, הנכסים שבבעלות משרד החוץ הממוקמים מחוץ לגבולות המדינה עדיין אינם מופיעים בדוחות הכספיים, והליקוי שהוצג עוד בדוח 55 ב טרם תוקן. ממלא מקום מנכ"ל משרד החוץ, מר ברק, הודיע בתשובתו למשרד מבקר המדינה מאוקטובר 2010 , כי "בהתאם לתוכנית העבודהשל החשב הכללי במשרד האוצר, משרד החוץ מתעתד להיכנס לפרויקט המרכב"ה בשנת 2011 ... במערכת המרכב"ה יתבצע הרישום החשבונאי בהתאם להוראות התכ"ם על בסיס מצטבר ולא על בסיס מזומן, בהתאם להוראות התקן החשבונאי הממשלתי, והנחיות התכ"ם". תשובה זו מתיישבת גם עם תשובת החשכ"ל לעניין זה. משרד הבינוי והשיכון משהב"ש פועל למתן פתרונות דיור לזכאים לכך, בין השאר, באמצעות הקצאת דירות ממאגר הדיור הציבורי ורכישה של דירות עבור נכים, בהתאם לתבחינים שנקבעו על ידי משרד האוצר ומשהב"ש. כבר ב דוח 53ב21 של מבקר המדינה נקבע כי "למשרד לא היה מיד ע ממוחשב ומעודכן על הנכסים שבאחריותו; במערכת הממוחשבת שלו היו רשומות בעיקר משנת ]המשכנות[ הדירות שהעביר לניהול החברות 1992 ; לא היה מידע מעודכן על מה שאירע לדירות שהועברו לניהול החברות במשך השנים, ולא כל הדירות שבאחריות המשרד היו רשומות במערכת הממוחשבת... ח סרו נתונים כספיים מדויקים על ערכם של הנכסים". 1. מסקירת הדוחות הכספיים של משהב"ש לשנת 2009 עולה, כי הדירות הניתנות כפתרונות לזכאים נרשמות בשני סעיפים - "רכוש מינהלי" ו"רכוש בהשקעה". סעיף "הרכוש המינהלי" כולל דירות שנרכשו על ידי המדינה או דירות שנרכשו על יד י החברות המשכנות 22 מכספי תקציב המדינה על פי הוראות .__________________ .20 ,ראו מבקר המדינהדוח שנתי 55( ב 2005) ', בפרק "מבנים בחו"ל", עמ280. .21 ,ראו מבקר המדינהדוח שנתי 53( ב 2003) ', בפרק "פיקוח על מלאי הדירות", עמ 411 . .22 .קיימות שמונה חברות משכנות 578 דוח שנתי61ב .משהב"ש. דירות אלו מנוהלות על ידי החברות המשכנות מכוח הסכמי ניהול שונים. הרכוש המינהלי רשום בלשכות רישום המקרקעין על שם המדינה או נמצא בתהליך הרישום. משרד האוצר 579 . בבדיקה עלה כי בסעיף "הרכוש המינהלי" נרשמו מרבית הדירות במחירי עלות היסטוריים. רישום זה יוצר ערכים זניחים ואפסיים לאותן דירות, לעתים אף של שקלים בודדים, כך שנוצר פער מהותי בין ערכי דירות אלו במאזן לבין השווי הכלכלי האמיתי שלהן. חשבת משהב"ש, גב' חגית גולדשטיין מויאל, מסרה בתשובתה למשרד מבקר המדינה ב- 11.10.10, כי "כפי שנכתב בביאור, החשבות ביחד עם אגפי המשרד והאוצר השונים ובשיתוף החשבונאי הראשי פועלים לשינוי שיטת הרישום לשווי הוגן ובהתאם לכך ייעשה שינוי שיטה בהצגה בדוחות לשנת 2010 ". בתשובה נוספת מ- 25.11.10 ציין משהב"ש כי בשנת 2009 החל טיוב הנתונים באופן שוטף בתיאום עם החברות המשכנות, ובנובמבר 2010 נקלטו כ-95% מהנכסים, למעט נכסי שתי חברות משכנות, שטרם העבירו את הנתונים. עוד ציין משהב"ש כי המשרד יתאם בדוחות הכספיים ל-31 בדצמבר 2010 בדרך של הצגה מחדש את הדוחות הכספיים ליום 31 בדצמבר 2009 על מנת לשקף בהם למפרע השפעת מדידה - לראשונה - של נכסי הדיור הציבורי בהתאם לשווי הוגן. עוד נמצא כי בסעיף "הרכוש המינהלי" מספר הדירות לפי נתוני החברות המשכנות אינו תואם את מספרן לפי נתוני חשבות משהב"ש. לדוגמה, קיים פער בלתי מוסבר של 102 יחידות דיור בהשוואה לנתוני חברה א'; בהשוואה לנתוניחברה ב' קיים פער של 157 יחידות דיור; בהשוואה לנתוני חברה ג' קיים פער של102 יחידות דיור. עניין זה אף נרשם בביאורים לדוחות הכספיים של המשרד. לדעת משרד מבקר המדינה, יש חשיבות מכרעת לרישום נכסים אלו בערכי שווי הוגן לאור הפער העצום בין ערכים אלו, המבטאים את שוויים הכלכלי המעודכן, לבין נתוני העלות ההיסטוריים שרשומים להם בעת סיום הביקורת. רישום זה יתרום לעליה ניכרת בערך ההשקעה ב"רכוש מינהלי" בדוחות הכספיים ויבטא בצורה נאותה ואמינה יותר את שווי הנכסים שבידי הממשלה. 2 . סעיף "הרכוש בהשקעה" כולל דירות שנבנו או נרכש ו על ידי החברות המשכנות באמצעות הלוואות מדינה, וקיימת מחלוקת לגבי הבעלות עליהן. למרות המחלוקת עם החברות המשכנות החליט משהב"ש כי משנת 2009 הדירות יירשמו כרכוש המשרד, בהתאם למבחני שליטה ובעלות שעשה המשרד ולאור חוות דעת של משרד האוצר. חשבת משהב"ש מסרה בתשובתה למשרד מבקר המדינה מ - 11.10.10 , כי "מדובר במחלוקת מתמשכת לאורך שנים. לגבי מרבית הרכוש המדינה הגיעה להסכמות עם החברות כך שהרכוש ינוהל בדיוק כמו רכוש מינהלי. עם החברות עימן אין הסכמה כאמור נמשך הבירור הכולל הליכים משפטיים ואחרים. חשוב לציין כי הרכוש נירשם כדין בדוחות הכספיים". לדעת משרד מבקר המדינה, יש להשלים בהקדם את הליך הבירור עם החברות המשכנות בעניין הבעלות על הדירות בסעיף "רכוש בהשקעה" ואת הליך מיפוין ולדאוג לרישום החשבונאי בהתאם לתוצאות הבירור. 580 דוח שנתי61ב .מינהל הרכב הממשלתי בדוחות הכספיים רשומה יתרת כלי רכב בשווי של 415 מליון ש"ח23 . בביאור12 נאמר כי "נתוני כלי הרכב שבבעלות המדינה בדוח הכספי הינם חסרים ולא מדויקים, לאור אי התאמה בין מערכות העזר לניהול צי הרכב של מינהל הרכב הממשלתי ובין מערכת הנהלת החשבונות המרכזית". .__________________ .23 בעיקר רכבי מינהל הרכב הממשלתי (כ- 3,000.) משרד האוצר 581 .בדיקה שעשה משרד מבקר המדינה העלתה כי מערכת המידע של מינהל הרכב הממשלתי במשרד האוצר (להלן - מינהל הרכב) אינה עובדת בסביבת המרכב"ה ויש צורך בהזנה נפרדת ונוספת של כלי הרכב של מינהל הרכב למרכב"ה על ידי אנשי חשבות משרד האוצר. לקראת הכנת הדוח הכספי השנתי יש צורך בהתאמת נתוני כלי הרכב המופיעים במערכת המידע של מינהל הרכב לנתוני כלי הרכב המופיעים במרכב"ה. התאמה זו חייבת להיות ספציפית ברמה הסיריאלית 24 . מתברר כי ההערה האמורה בביאור12 נכתבה בעקבות אי-היכולת לבצע אותה. מנהל מינהל הרכב, מר עופר זיו, מסר למשרד מבקר המדינה ביוני 2010 , כי הצורך במעבר למערכת מבוססת מרכב" ה התעורר כבר לפני כארבע שנים, והמעבר בשלבים מתקדמים. בתשובת החשכ"ל נכתב כי "מינהל הרכב עושה כל מאמץ שהמערכת החדשה תחל לפעול באמצע שנת 2011." לדעת משרד מבקר המדינה, העבודה במקביל על שתי מערכות נפרדות והקושי לעשות את ההתאמות הנדרשות יוצרים בזבוז משאבים, כפילויות ואי-התאמות ופוגעים בהצגה האמתית של יתרת כלי הרכב בדוחות הכספיים. משטרת ישראל כלי הרכב הכלולים בדוחות מינהל הרכב אינם כוללים את רכבי משטרת ישראל. המשטרה מנהלת בעצמה צי המונה כ- 4,500 כלי רכב לפעילותה השוטפת. צי זה מורכב מניידות, רכבי שירות וכלי רכב ייע ודיים שונים. לשם השוואה יצוין, שצי הרכב של שאר משרדי הממשלה גם יחד (למעט משרד הביטחון וצה"ל) כולל כ- 3,000 .כלי רכב כבר בדוח 55ב25 נכתב כי "באגף החשכ"ל אין נתונים מרוכזים על כל כלי הרכב הממשלתיים. בדוח הכספי ל- 31.12.03 מוצגת רק יתרת שווי כלי הרכב שמינהל הרכב מנהל...". מבירור שקיים משרד מבקר המדינה בביקורת שממצאיה מוצגים בדוח זה לבחינת אופן רישומם החשבונאי של כלי הרכב שברשות משטרת ישראל, עולה כי הם אינם באים לידי ביטוי במסגרת הדוחות הכספיים של המשטרה. חשב משטרת ישראל, תנ"צ יעקב שושנה, כתב למשרד מבקר המדינה ב- 9.5.10 כי "עד תחילתה של שנה זו, וכל עוד לא הופעלה מערכת מב"ט (המרכב"ה הביטחונית) הדיווח החשבונאי נעשה על בסיס מזומן. שיטה זו מעצם טבעה אינה נותנת ביטוי חשבונאי לערך הרכוש. החשב הכללי הורה לשנות את השיטה ולהמירה בדיווח על בסיס מצטבר בין היתר גם כדי לאפשר רישום, מעקב והפחתה של הרכוש. מערכת המידע הכספית הקודמת ששמשה את החשבות (כ-25 )שנה לא תמכה ברישום המתבקש. כאמור זה אפשרי אך ורק מאז ה'עליה לאוויר' של .__________________ .24 כלומר התאמה חד-ערכית בהתאם למספר הרישוי של הרכב בכל אחת מהמערכות. .25 ,ראו מבקר המדינהדוח שנתי 55( ב 2005) ', בפרק "כלי רכב", עמ295 . 582 דוח שנתי61ב .מערכת מב"ט. בימים אלו נמצאת חשבות המשטרה בעיצומו של תהליך למידה, הטמעה ותיקונים 'תוך כדי תנועה' של כל הטעון תיקון". משרד האוצר 583 .בתשובה נוספת מ- 5.10.10 הוסיף חשב משטרת ישראל, כי עם הפעלת מערכת .E.R.P26 שהוחל בהפעלתה בינואר 2010 , הרישום יהיה כיאות ועל פי הוראות החשב הכללי, והפעילות המתבצעת בנושא תואמת את המלצות משרד מבקר המדינה. בתשובת החשכ"ל נכתב כי "תכולת הדיווח הכספי של משט רת ישראל תואמה מולנו כנדרש. במסגרת היערכות משטרת ישראל לעבודה במערכת מב"ט, יוסדר בין השאר, הרישום החשבונאי בגין צי הרכבים של משטרת ישראל". לדעת משרד מבקר המדינה, על החשכ"ל ועל משטרת ישראל לעשות את כל הדרוש כדי להשלים את מלאכת רישום צי הרכב של המשטרה במסגרת הרכוש הקבוע של הממשלה על פי לוח זמנים קבוע כדי שכלי הרכב יירשמו בהקדם האפשרי. .הגדרת סמכויות ותחומי אחריות לעניין קרקעות .בביאור 12 לדוחות הכספיים צוין כי מצבת הנכסים אינה כוללת את קרקעות המדינה המנוהלות באמצעות מינהל מקרקעי ישראל (להלן - ממ"י). היעדרו ש ל נתון מרכזי וחשוב זה נובע, בין השאר, מאי -הגדרה חוקית ברורה ומפורשת של תחומי האחריות בעניין זה. בדוח 55ב27 ציין משרד מבקר המדינה כי "אין חלוקת תפקידים ברורה בין החשכ"ל למינהל מקרקעי ישראל... בעניין האחריות על מקרקעי המדינה", ו"מן הראוי ששר האוצר יתקין תקנות חדשות לניהול נכסי המדינה שיסדירו את נושא סמכויות החשכ"ל לנהל נכסים אלו, ובהם מקרקעין... בתקנות יש להבחין בין סמכויות החשכ"ל לסמכויות ממ"י". ב- 17.7.07 התקיים דיון בראשות החשכ"ל דאז ובהשתתפות נציגים בכירים מממ"י. בדיון הוחלט לנסח הסכם עם נוהל עבודה מסודר בין החשכ"ל לממ"י הן לעניין הקצאות המקרקעין והן לעניין תשלום דמי החכירה. הוחלט בו גם כי ממ"י יתחייב לעבוד ישירות עם החשכ"ל ולא עם המשרדים (לרבות משהב"ט), והחשכ"ל יתחייב להעביר תשלומים עבור כל המשרדים בגין החיובים החל מ- 1.1.07. באוגוסט 2010 ,העביר סגן החשכ"למר גבי שוחט, לנציגי משרד מבקר המדינה טיוטת הסדר בנוגע לקרקעות מדינה בין חטיבת הנכסים בחשכ"ל לבין ממ"י. הטיוטה היא מ - 19.11.09 ואינה חתומה. היא אינה מטפלת בהסדרת הרישום החשבונאי בדוחות הכספיים של כל הקרקעות אשר מוחזקות בידי המדינה, ואין בה התייחסות להגדרה של סמכויות החשכ"ל וסמכויות ממ"י בעניין האחריות על מקרקעי המדינה ולהבחנה ברורה ביניהן, כפי שנדרש בדוח 55ב, כאמור. חשבת ממ"י, גב' חנה גד, מסרה בתשובתה למשרד מבקר המדינה בנובמבר 2010 כי "בשנים האחרונות התקיימו מספר ישיבות בין חשבות המינהל לבין החשבונאי הראשי ב מטרה לבחון את סוגיית דיווח קרקעות המדינה בדוחות פריצת דרך בנושא אופן ההתייחסות ]הייתה[ ...הכספיים... בחודשים האחרונים .__________________ .26 Enterprise Resource Planning System - ERP ., מערכת כוללת לניהול משאבי הארגון .27 ,ראו מבקר המדינה דוח שנתי 55( ב 2005) ', בפרק התקציר, עמ 267 , ובפרק "הסמכות החוקית", בעמ' 270. 584 דוח שנתי61ב . בין היתר, עקב קבלת החלטת ]הייתה[ ... לחוזי החכירה השונים... פריצת דרך זו הממשלה ותיקון חוק מינהל מקרקעי ישראל באופן בו תועבר הבעלות במקרקעין לחוכרים בתנאים מסוימים... לסיכום, נושא הצגת המקרקעין בדוחות הכספיים הינו מורכב, הן מבחינת משרד האוצר 585 . קביעת אילו קרקעות יש להציג בדוחות הכספיים, והן מבחינת קביעת אופן חישוב שוויין של קרקעות אלה לצורך הצגתן בדוחות הכספיים. כאמור, הנושא נמצא בטיפול מאסיבי בשיתוף חשבות מינהל מקרקעי ישראל, החשבונאי הראשי ואגף מידע של המינהל, במטרה לקדם את הצגת קרקעות המדינה בדוחות הכספיים של מדינת ישראל". בתשובת החשכ"ל נמסר כי "הסדר בין מינהל מקרקעי ישראל למינהל נכסי הדיור הממשלתי עדיין לא הסתיים ונמצא בימים אלה 'על שולחן הדיונים'. במ סגרת ההסדר יובהרו מהם נכסי הדיור הממשלתי ובהתאם ניתן יהיה לנהלם חשבונאית". אי-רישום קרקעות המדינה במאזן המדינה יוצר עיוות מהותי ביותר בשווי הנכסים המוצגים במאזן. לקרקעות אלו יש ערך כספי רב מאוד, ויש להסדיר את האחריות לניהולן ולרישומן על פי כללי החשבונאות, בפרט נוכח הזמן הרב שחלף מאז הצביע משרד מבקר המדינה על הליקוי בדוח 55.ב .הביקורת על המצאי ועל רישומו החשבונאי במשרדי הממשלה .ביקורת על המצאי בתכ"ם (הוראה מס' 10.9.1 ) נקבע כי חובה לקיים מדי שנה בשנה ביקורת על המצאי28 . ולדווח על ערכו לחשב הכללי ]ממשלתי[ במשרד את הביקורת תעשה ועדה בת שלושה חברים שתמונה על ידי הסמנכ"ל לאמרכלות של אותו משרד. חלק ניכר וחשוב של הביקורת הוא איתור אי-התאמות בין רשימות המצאי במשרד לבין ממצאי בדיקת המצאי בעין. הביקורת על המצאי במשרד תושלם לא יאוחר מסוף ינואר בכל שנה, והדיווח יועבר למינהל הרכש הממשלתי שבמשרד האוצר (להלן - מינהל הרכש). הנהלת המשרד תהיה רשאית להגיש למינהל הרכש בקשה לפריסת הביקורת על חלק מהמצאי לכמה שנים בשל מצאי גדול ועלות הביקורת; לפני הגשת הבקשה תמונה ועדה מיוחדת במשרד אשר תמליץ על החלוקה הראויה. היא תהיה רשאית להמליץ לבדוק בכל שנה חלק מפרטי המצאי מחמת ערכם הגבוה או בשל הסיכוי לאובדנם. שאר פרטי המצאי ייבדקו בתדירות של עד חמש שנים. מינהל הרכש יבחן את הבקשה תוך התחשבות בסוג הפריטים, ערכם וחשיבות תכיפות הביקורת עליהם. מן הנתונים שהעביר מינהל הרכש למשרד מבקר המדינה באוגוסט 2010 עולה, כי 22 מ-24 משרדים ממשלתיים אשר היו אמורים להעביר את הדיווחים על המצאי עד סוף ינואר 2010 , לא העבירו דיווחים כלל. יתרה מזו - גם הדיווחים שהעבירו שני המשרדים האחרים הכילו נתונים חלקיים בלבד והועברו לאחר המועד שנקבע בהוראת התכ"ם. .__________________ .28 סעיף3.1 להוראת התכ"ם מגדיר מצאי כנכס למינהו (כגון ריהוט משרדי, מערכת מיזוג אוויר, כלי רכב, תכנות מחשב), ובכלל זה טובין שהוגדרו כרכוש קבוע. 586 דוח שנתי61ב . לדעת משרד מבקר המ דינה, אי -העברת הדיווחים על ביקורת המצאי, כנדרש בהוראת התכ"ם, אינה עולה בקנה אחד עם כללי מינהל תקין ומטילה דופי באיכות הניהול, הבקרה והפיקוח של משרדי הממשלה על נכסי הציבור שהופקדו בידם. על משרדי הממשלה ועל מינהל הרכש לדאוג לשיפור מהותי ברמה ובהיקף של הדיווח על המצאי בהקדם, ובוודאי כאשר יש להם כלים לספירות המצאי. כל עוד לא הושלם תהליך זה, ראוי כי החשבונאי הראשי במשרד האוצר ייתן בדוחות הכספיים גילוי מפורט על הגופים שטרם העבירו את נתוני המצאי כנדרש29. ביקורת מצאי ורישומו החשבונאי במשרד הבריאות 1. לנכסי בתי החולים שווי כספי ניכר ביותר והוא כולל, בין השאר, מכשירי דימות והדמיה, מערכות מחשוב משוכללות, ציוד רפואי, מערכות מיזוג אוויר, מיטות אשפוז, ציוד משרדי וריהוט. מעיון בדוחות הכספיים של משרד הבריאות לשנת 2009 עולה כי בתי החולים הפסיכיאטריים והגריאטריים אינם מציגיםרכוש קבוע בכלל, וכל התוספות לרכוש קבוע נזקפות להוצאות השוטפות30 . בשנת 2001 עשו בתי החולים הכלליים 31 ;ספירת מצאי של ציוד ומכשור רפואי נתוני נכסים אלו נכללים בדוחותיהם הכספיים משנת 2002 ,ואילך. עם זאת מתברר כי משרד הבריאות אינו מקפיד על קיום הוראות התכ"ם לעני ין בקרה וביקורת מצאי בבתי החולים, ומאז 2001 לא מונו ועדות לביקורת מצאי ולא נעשו כמעט ביקורות מצאי, כמתחייב מהוראת התכ"ם. בגין 2009 העביר משרד הבריאות למינהל הרכש דיווחים חסרים וחלקיים בלבד; רק ארבע מ -46 יחידות המשרד העבירו נתונים מלאים, אולם גם אלו הועברו באיחור של כארבעה חודשים. המשנה למנכ"ל משרד הבריאות, ד"ר בעז לב, השיב למשרד מבקר המדינה בנובמבר 2010 , כי "קיים קושי אמיתי בביצוע ספירות מצאי בבתי החולים הכלליים מאחר וישנו קושי בזיהוי הפיזי של המכשור הרפואי המצריך גורמים מקצועיים רבים וכן קיים ניוד של ציוד באופן שוטף אשר מקשה על מעקב אחר מיקום הציוד. בתחילת שנת 2010 נערכה ישיבה בהשתתפות החשבונאי הראשי, משרד הבריאות, חברת ענבל, מנהל הרכש ונציגי בתי החולים על מנת לנסות להגיע להסדר בביצוע ספירות המצאי בבתי החולים, עד כה טרם נמצאה הנוסחה והקצאת התקציבים אשר מאפשרים ספירת מצאי בבתי החולים באופן שוטף." לדעת משרד מבקר המדינה, אי -קיום ביקורות המצאי בבתי החולים הכלליים במשך תשע שנים משמעותו אי-קיום הוראת התכ"ם, והוא פוגע מאוד ביכולת משרד הבריאות ובתי החולים לפקח ולשמור על רכוש הציבור שהועמד לרשותם ועלול ליצור פתח לפג יעה בטוהר המידות. בדרך זו אמינות נתוני הרכוש הקבוע המוצגים בדוחות מוטלת בספק רב. על הנהלת משרד הבריאות והחשכ"ל לקבוע לוחות זמנים ותאריך יעד מחייבים לפתרון הבעיה. .__________________ .29 סעיף4.10 להוראת תכ"מ 10.8.2 דורש במקרה דומה גילוי מלא ופירוט של הגופים שטרם העבירו את נתוני המלאי שלהם. .30 .הוצאות הנזקפות לדוח על הביצוע הכספי ("רווח והפסד") ואינן יוצרות נכס במאזן .31 למעט המרכז הרפואי תל-אביב ע"ש סוראסקי. משרד האוצר 587 .2. במרכז הרפואי תל -אביב ע"ש סוראסקי (להלן - המרכז הרפואי) אין הצגה חשבונאית של הציוד כפריטי רכוש קבוע. מתברר כי חשבות משרד הבריאות פנתה בעבר כמה פעמים להנהלת 588 דוח שנתי61ב .המרכז הרפואי בדרישה לספור מצאי ולרשום פריטי רכוש קבוע. לדוגמה, במכתב שנשלח ב - 9.1.08 על ידי ממלא מקום חשב משרד הבריאות למנכ"ל המרכז הרפואי (פרופ' גבי ברבש) נכתב, כי "בדוחות הכספיים השנתיים ה מבוקרים של בית החולים והמרכז הרפואי נרשמת הסתייגות מאחר והמצאי אינו נרשם בהתאם לכללים חשבונאיים. רישום הרכוש הקבוע, חישוב וניהול הפחת בגינו מקנה להנהלת המרכז הרפואי בסיס לתימחור איכותי יותר של פעילויות שונות המתבצעות במרכז הרפואי. לאור האמור לעיל אנו רואים חשיבות רבה לביצוע ספירת המצאי במרכז הרפואי" (ההדגשה במקור). בסיכום פגישה בנושא "רישום רכוש קבוע במרכז רפואי ת"א" שנערכה ב- 8.12.08 בין נציגי המרכז הרפואי לבין נציגי חשבות משרד הבריאות צוין כי "הנהלת המרכז הרפואי הביעה את רצונה ונחישותה להתחיל את תהליך ריש ום הרכוש הקבוע במרכז הרפואי... מדובר בתהליך מורכב שידרוש עבודה של גורם חיצוני בליווי קונספטואלי של החשבות וביה"ח ולפחות כחצי שנת עבודה וכמובן גיבוי תקציבי שהוחלט לא לדון בו בשלב זה. היעד - רישום רכוש קבוע בדוחות הכספיים של 2009 של מרכז רפואי ת"א ויישור קוקונספטואלי של 11 בתיה"ח... סוף התהליך יולי 09." מנכ"ל המרכז הרפואי, פרופ' גבי ברבש, הודיע בתשובתו למשרד מבקר המדינה מ- 7.10.10 , כי "הנהלת ביה"ח קיבלה את הצורך בהשלמת הרישום של הנכסים והציוד... הוצגה דרישה לאגף תקציבים של המשרד ולחשב, שיאפשרו יישום של ההחלטה בתקצוב הנדרש. מדובר בפרויקט עתיר משאבים, שאין לביה"ח את המקורות כדי לממנו. ראוי שהמשרד יעמיד מקורות אלה, כחלק מההחלטה על יישום התקן". עד מועד סיום הביקורת, ספטמבר 2010 , טרם הסתיים תהליך מיפוי המצאי ורישומו במרכז הרפואי, כנדרש על פי תקן 17 ,. על אגף החשכ"ל על חשבות משרד הבריאות ועל הנהלת בתי החולים לדאוג כי יבוצעו בהקדם ספירות מצאי בבתי החולים הפסיכיאטריים והגריאטריים ובמרכז הרפואי. יש לדאוג לרישומם החשבונאי הנאות של פריטים אלו בדוחות הכספיים עם השלמתן, בהתאם לנדרש על פי התקן. .הביקורת על המלאי ורישומו החשבונאי במשרדי הממשלה .1. תקן חשבונאות ממשלתי מספר 12 קובע ומגדיר את הטיפול החשבונאי במלאי. מתחילת 2007 ,הוא חל על הדוחות הכספיים של כל הישויות הממשלתיות למעט ישויות ממשלתיות עסקיות. על פיו, "מלאי הוא נכס: א. בצורה של חומרים שיצרכו בתהליך הייצור; ב. חומ רים שיצרכו או יחולקו במהלך אספקת השירותים; ג. המוחזק לצרכי מכירה או חלוקה במהלך הרגיל של הפעילויות; או, בתהליך ייצור לשם מכירה או חלוקה". הוא קובע כי המלאי יימדד לפי עלות32 או .__________________ .32 תקן12 קובע כי במרבית המקרים עלות המלאי תיקבע באמצעות נוסחת ראשון נכנס - ראשון יוצא (fifo ) או באמ צעות נוסחת ממוצע משוקלל של העלות. הוראת תכ"ם מס' 2.2.14 קובעת כי ערך המלאי במשרדי הממשלה ייקבע על פי שיטת ממוצע משוקלל נע בלבד. משרד האוצר 589 .שווי מימוש נטו33 ,, הערך הנמוך מביניהם. כמו כן קובע התקן כי כאשר מלאי נמכר מוחלף או מחולק ערכו בספרים יוכר כהוצאה בתקופה שבה הוכרו ההכנסות הקשורות. תקן 12 מחייב לגלות בדוחות הכספיים את המדיניות החשבונאית למדידת המלאי שאומצה, לרבות נוסחת העלות .__________________ .33 שווי מימוש נטו- אומדן מחיר המכירה במהלך הפעולות הרגיל בניכוי אומדן העלויות להשלמה ואומדן העלויות הדרושות לביצוע המכירה, ההחלפה או החלוקה. 590 דוח שנתי61ב .שיושמה, ולגלות את הערך של המלאי בספרים ואת עלות המלאי שהוכרה כהוצאה במהלך תקופת הדוח. הוראת התכ"ם34 בדבר ביקורת מלאי תקופתית קובעת כי אחת לשנה, לקראת תום השנה התקציבית, יש לערוך ביקורת מלאי שנתית בכל מחסני משרד ממשלתי. ביקורת זו תהיה כללית ויסודית ותכלול את כל המרכיבים של מערך האחסון. סעיף 4.1 להוראה קובע כי "מנכ"ל המשרד או מנהל יחידת המשנה ימנהועדה אחת או מספר ועדות על פי הצורך לעריכת ביקורת מלאי תקופתית במחסני משרדו...". סעיף 4.5.11 להוראה קובע כי "יו"ר הוועדה יערוך דוח מסכם ויגיש אותו למנכ"ל המשרד, למבקר הפנימי ולמינהל הרכש הממשלתי... הדוח יכלול בקצרה את הפרטים הבאים: הליך ביקורת המלאי, חוות ד עת על אופן היערכות המחסן לביקורת, ממצאי הבדיקה לרבות ההפרשים (אם נמצאו). בדוח המסכם יצוין כל חשד לרשלנות ולהפרת חוק, תקנה או הוראה מצד עובד מחסן". נוסף על כך, נקבע כי "אם נתגלו הפרשים אשר לא נבעו מרשלנות -תמליץ הוועדה בדוח על האמצעים שיש לנקוט למניעת הפרשים בעתיד". הוראת התכ"ם דלעיל קובעת כי המועד האחרון להגשת הדיווחים על המלאי בכל שנה הוא יום העבודה האחרון של שנת התקציב המדווחת ובכל מקרה לא יאוחר מה-31 בדצמבר של אותה שנה. כמו כן נקבע כי במסגרת הדוח השנתי של הממשלה, המפורסם לציבור ונמסר על ידי שר האוצר למבק ר המדינה וליו"ר הכנסת, יינתן גילוי מלא לנתוני המלאי בכל המשרדים. הדוח המופק על ידי החשבונאי הראשי יפרט גם דיווחים חסרים של משרדי ממשלה שלא העבירו את דיווחיהם במועד. מן הנתונים שהועברו למשרד מבקר המדינה על ידי מינהל הרכש עולה, כי מ-24 משרדים ממשלתיים אשר ה יו אמורים להעביר את הדיווחים על המלאי בגין 2009 ,17 (כ-71% ) העבירו נתונים חלקיים וחסרים או שלא העבירו דיווחים כלל. יתרה מזו - מרבית הדיווחים בגין המלאי אשר הועברו למינהל הרכש, הועברו לאחר המועד שנקבע בהוראת התכ"ם, ואחדים הועברו באיחור של כשבעה חודשים. 2. בדוחות הכספיים מופיעה יתרת מלאי שוטף בסכום של 732 מיליון ש"ח וכן יתרת מלאי בלתי -שוטף בסכום של 893 מיליון ש"ח. ביאור 7 למאזן מפרט את הרכב היתרות הללו. בניגוד להוראת התכ"ם האמורה, בסעיף מלאי "פריטים כלליים" אין גילוי מלא של נתוני המלאי בכל המשרדים, ואין פירוט של ערכי המלאי לפי משרדי הממשלה השונים. יתרה מזו, הדוח השנתי אינו מציין את משרדי הממשלה שהעבירו דיווחים חסרים לא במועד. החשבונאי הראשי קבע בדוחות הכספיים כי נתוני המלאי הביטחוני חלקיים ואינם כוללים את כל הפריטים הקיימים במשרד הביטחון, ביחידות הסמך שלו ובמח נות צה"ל. יתרת המלאי הרשומה בדוחות הכספיים מוערכת אפוא באופן מהותי בחסר. משרד מבקר המדינה מעיר לחשכ"ל כי עליו לדאוג לקבלת נתוני הדיווחים על המלאי של משרדי הממשלה השונים ברמת הפירוט ובמועדים שנקבעו בהוראת התכ"ם. עוד מוטל על החשכ"ל לדאוג כי במאזן המדינה יינתן גילוי מלא לנתוני המלאי של כל המשרדים, ויצוינו המשרדים שלא העבירו .__________________ .34 הוראה 10.8.2. משרד האוצר 591 . את דיווחיהם במועד, כנדרש בהוראת התכ"ם. הקפדה על כך תדרבן את המשרדים להעביר את דיווחיהם כנדרש. בהתייחס לכל הממצאים בסעיפי המצאי והמלאי קבע החשכ"ל בתשובתו כי "אנו מקבלים את הערת המבקר ורואים בחומרה רבה מקרים בהם נכסים שבשליטת משרדי הממשלה ובניהולם אינם 592 דוח שנתי61ב .מדווחים על ידם כנדרש. במטרה להתמודד עם התופעה, בכוונתנו להנחות את מינהל הרכש הממשלתי לבחון ולהציע לחשב הכללי כלים יעילים לטיפול בנושא של אי הענות המשרדים". .רכוש קבוע בחברות ממשלתיות ובישויות נשלטות על ידי המדינה .מבחני שליטה ואיחוד דוחות לפי ביאור 2 לדוחות הכספיים, "ממשלת ישראל לא מציגה דוחות כספיים מאוחדים מלאים, הכוללים איחוד של כל הישויות הנשלטות על ידה, מאחר וטרם נערכה בדיקה לעניין קיומה של 'שליטה'35 בגין כל הישויות הממשלתיות, לרבות חברות ממשלתיות וחלק מהתאגידים הסטטוטוריים. נתוני החברות הממשלתיות מוצגים על בסיס שווי מאזני, למרות שיתכן שחלק מהחברות הממשלתיות נמצאות בשליטתה של ממשלת ישראל, בהתאם למבחנים החשבונאיים שנקבעו בהוראות התקן, ויש להציגן בדרך של איחוד דוחות כספיים... נתוני התאגידים ו הגופים הסטטוטוריים (למעט המוסד לביטוח לאומי וגופים הנכללים בחוק התקציב השנתי) אינם מקבלים ביטוי כלשהו בדוחות כספיים אלו, וטרם נערכה בחינה לעניין ההשלכות שבאיחוד הדוחות הכספיים של תאגידים וגופים כאמור העשויים להיות בשליטתה של המדינה בהיבטים של דיווח כספי". אי-הפעלת מבחני שליטה של החשכ"ל על כל הישויות הממשלתיות וכתוצאה מכך הצגת דוחות כספיים שאינם מלאים ואינם מאוחדים כנדרש נדונו ב דוח מבקר המדינה 60ב36 . העובדה שהדוחות הכספיים המאוחדים של ממשלת ישראל לשנת 2009 אינם כוללים את נתוני החברות הממשלתיות וחלק מהתאגידים הסטטוטוריים יש בה בכדי להשפיע באופן מהותי על יתרת הרכוש הקבוע המוצגת בדוחות הכספיים המאוחדים. איחודם של נתוני הגופים הללו, אשר לחלקם יתרות רכוש קבוע משמעותיות, בדוחות הכספיים היה מגדיל באופן ניכר את יתרת הרכוש הקבוע בדוחות הכספיים המאוחדים ותורם להצגה נאותה ומדויקת יותר של סעיף מאזני חשוב זה. בתשובת החשכ"ל צוין כי "לעניין איחוד חברות ממשלתיות 'נשלטות' בדוחות הממשלה, אנו צפויים להביא לתיקון הפערים כבר בדוחות הכספיים לשנת 2010." לדעת משרד מבקר המדינה, יש חשיבות חשבונאית עליונה לסיומו של תהליך בדיקת סוגיית ה"שליטה" על ידי החשכ"ל בהקדם על מנת לאחד את כל הישויות הנשלטות על ידי המדינה בדוחות הכספיים. זירוז תהליך זה יתרום להצגה חשבונאית נאותה ומדויקת יותר של הרכוש הקבוע שנמצא בשליטת המדינה. .__________________ .35 'תקן חשבונאות ממשלתית מס6 קובע כי "שליטה" היא הכוח לקבוע את המדיניות הפיננסית והתפעולית של ישות אחרת על מנת להפיק הטבות מפעילויותיה. .36 ,ראו מבקר המדינהדוח שנתי 60 ב( 2010 '), בפרק "ההצגה בדוחות הכספיים", עמ 124-129 . משרד האוצר 593 .מיפוי נכסי המדינה בחברות ממשלתיות בדוח 55ב37 צוין כי "חברות ממשלתיות משתמשות בנכסי המדינה ונוהגות בהם מנהג בעלים; לחלק מנכסים אלה אין רישום מסודר של זכויות המדינה בהם ושל תנאי העברתם לשימוש החברות... הבעיה מחמירה כאשר החברות הממשלתיות נתונות בתהליך הפרטה, והמדינה אינה מודעת לכל זכויותיה בהן, דבר שפוגע בכוח המיקוח שלה". עוד צוין אין רשימה ]הממשלתיות[ בדוח כי "לרשות החברות של נכסי מדינה שחברות ממשלתיות מחזיקות בהם ומשתמשות בהם, אף על פי שמדובר בנכסים בעלי ערך כספי עצום, שרכישתם מומנה, לפחות בחלקה, מתקציב המדינה... מן הראוי שרשות החברות ואגף החשכ"ל ייזמו לאלתר סקר מלא לאיתור כל נכסי המדינה שבשימוש החברות הממשלתיות". החשכ"ל ציין בתגובתו לממצאים האמורים בנובמבר 2004 "כי בכוונתו 'להרחיב את מיפוי נכסי המדינה באשר הם', לרבות בחברות הממשלתיות, והסדרים בנושא ייקבעו על ידי החשכ"ל בהתייעצות עם רשות החברות הממשלתיות 'ככל שיידרש'". הביקורת העלתה כי טרם מופו ונרשמו נכסי המדינה שבשימוש החברות הממשלתיות. סגן החשכ"ל, מר גבי שוחט, העביר למשרד מבקר המדינה באוגוסט 2010 מסמכים שונים הכוללים דרישות לקבלת מידע על אודות נכסי מקרקעין שהועברו לרשות החברות הממשלתיות (להלן - רשות החברות) בנובמבר 2007 ובמאי 2008. ב - 21.4.09 התקיים דיון באגף החשכ"ל על "ניהול דיווחי החברות הממשלתיות אודות נכסיהן באמצעות מודול הנדל"ן של מרכבה" בהשתתפות סגן החשכ"ל וסגן מנהל רשות החברות. ב - 20.7.10 התקיים דיון נוסף בנושא זה בהשתתפות סגן החשכ"ל וסגנית מנהל רשות החברות. בפרוטוקול הדיון נכתב כי "הנתונים הרלוונטיים לנכסי מקרקעין לא הועברו לחשכ"ל בנסיבות הקשורות ברשות... פרויקט יישום מודול הנדל"ן ברשות החברות... לא יצא לדרך בשל סירובה של הרשות להקצות לנושא תקציב של כ-150 אלף ש"ח". עוד עולה מעיון בפרוטוקול כי "סגנית מנהל רשות החברות ביקשה לקבוע מתווה לטיפול בהקמת מערך המידע תוך חצי שנה" וקבעה "שיש צורך לבחון את דרך קבלת הדיווחים אודות הנכסים מהחברות הממשלתיות". סגנית מנהל רשות החברות, גב' לילי אילון, השיבה למשרד מבקר המדינה בנובמבר 2010 ., כי "רשות החברות פועלת באשר לנכסי המדינה בשני מישורים האחד, באשר לנכסי המדינה המנוהלים על ידי החברות, כמסייעת לחשכ"ל. השני, באשר לנכסים שבבעלות החברות, אל מול החברות הממשלתיות כחלק מהפיקוח השוטף על החברות... הטיפול בנושא מיפוי ורישום נכסי המדינה החל בעבר והופסק בשל מחלוקת בין רשות החברות לבין אגף החשכ"ל. בעקבות דו"ח מבקר המדינה 55 ב ומפאת חשיבותו של הנושא למדינה ולרשות החברות החליטה רשות החברות לקדמו... תוך קביעת יעד של חצי שנה לגיבוש מתווה לטיפול בהקמת מערך המידע". בתשובת החשכ"ל נמסר כי "עדיין לא קיים מידע לגבי נכסי מדינה שבשימוש החברות הממשלתיות והיכולת לאיס כיום ]ת[קידום הנושא לא נמצא]ל[וף המידע ו בדיור הממשלתי אלא בידי רשות החברות הממשלתית שאחראית על החברות הממשלתיות, חטיבת הנכסים עושה כל מאמץ ע"מ לעזור לרשות בקידום הנושא". .__________________ .37 ,ראו מבקר המדינה דוח שנתי 55 ב( 2005 ), בפרק "נכסי מקרקעין שחברות ממשלתיות משתמשות בהם", עמ' 283-287 . 594 דוח שנתי61ב . לדעת משרד מבקר המדינה, חשוב ביותר למפות את נכסי המדינה שבידי החברות הממשלתיות בהקדם האפשרי. אי-רישום זכויות המדינה בנכסים אלו פוגע פגיעה של ממש ביכולת המדינה לפקח ולשמור על זכויותיה בנכסים אלו. נוכח פרק הזמן הרב שחלף מאז הצביע משרד מבקר המדינה על הליקוי האמור, יש לראות בחומרה את הסחבת של רשות החברות הממשלתיות בטיפולה בסוגית הרכוש הקבוע ש בידי החברות הממשלתיות. .סיכום .אי-מיפוי מלא של הרכוש הקבוע בכל משרדי הממשלה ואי -הסדרת רישומו החשבונאי בדוחות הכספיים של ממשלת ישראל, בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים, הם ליקויים חמורים. לרישום חשבונאי נאות יש חשיבות עליונה, והדבר בא לידי ביטוי בתקן החשבונאות הממשלתי ובהוראות התכ"ם. הנחיות אלו מציינות ומדגישות את חשיבותו הרבה של הרכוש הקבוע במצבת הנכסים של הממשלה ואת היותו לעתים קרובות חלק עיקרי של כל נכסי הישות המדווחת. אי -רישום נאות של הרכוש הקבוע גורם לעיוות מהותי הן בהצגת נתוני ההוצאות בדוחות על הביצוע הכספי והן בהצגת יתרת ההון העצמי בדוחות על המצב הכספי, ויש לכך השפעה מהותית על כל הדוחות הכספיים של ממשלת ישראל. לדעת משרד מבקר המדינה, אי -ניהול ואי -רישום נאותים של נכסי המדינה, ובכללם גם המלאי, משקפים יחס לא נאות כלפי הרכוש שבבעלות המדינה, פוגעים פגיעה ניכרת באמינות הנתונים המוצגים בדוחות ומציגים תמונת מצב לא נכונה של נכסי המדינה לציבור ולמקבלי ההחלטות. משרד מבקר המדינה העיר לחשכ"ל כבר בדוחות קודמים, מתחילת שנות האלפיים, על אי-הסדרת זכויות המדינה בנכסים וברכוש קבוע, כנדרש. יש לראות בחומרה את אי -תיקון הליקויי ם בתחום מהותי זה. על החשכ"ל לתת עדיפות עליונה לטיפול בסוגיה זו בהקדם, לדאוג לקביעת לוח זמנים לתיקון הליקויים ולוודא עמידה בו, לדאוג ליישומם של כללי החשבונאות המקובלים לעניין רישום נכסים אלו באופן נאות בכל משרדי הממשלה ולהסדיר את הפיקוח והבקרה על דיווחים אלו. משרד האוצר 595 .