משרד האוצר/מאזן המדינה ל-31.12.08 - השקעות המדינה בחברות ובישויות מוחזקות

 ♦ . .מבוא .בחוק מבקר המדינה, התשי"ח - 1958 , נקבע כי מדי שנה בשנה ]נוסח משולב [ ימציא שר האוצר למבקר המדינה את מאזן זכויותיה והתחייבויותיה של המדינה (להלן - מאזן המדינה) למועד תום שנת הכספים שחלפה. בסוף מרס 2009 הגיש שר האוצר דאז, מר רוני בר -און, למבקר המדי נה את "הדוחות הכספיים של ממשלת ישראל ליום 31 בדצמבר 2008" (להלן- הדוחות הכספיים). מאזן המדינה הכלול בדוחות הכספיים נקרא "דוחות על המצב הכספי". הדוחות הכספיים אינם מבוקרים וכוללים הסתייגויות רבות בדבר המידע המוצג בהם וכן בדבר מידע חסר. בדוחות הכספיים הוצגה יתרת ההשקעות בחברות ובישויות מוחזקות (להלן גם - השקעות המדינה בגופים מוחזקים) בסך כ -61 .מיליארד ש"ח יתרה זו אמורה לשקף, לפי כללי החשבונאות המקובלים (ראו להלן), את הסכום הכולל של השקעות המדינה בגופים שהיא מעוניינת להחזיק בהם לטווח ארוך כדי לקדם באמצעותם מט רות שונות. כמו כן הוצגה יתרת ההתחייבויות בגין הפסדי ישויות מוחזקות בסך כ-4 .מיליארד ש"ח רוב ההשקעות וההתחייבויות הכלולות ביתרות האמורות הן בגין השקעות בחברות ממשלתיות 4 . בשנת 2008 קיבלה המדינה .__________________ .3 תכ"ם- תקנות כספים ומשק שמפרסם החשכ"ל. 4 ""חברות ממשלתיות - בחוק החברות הממשלתיות, התשל"ה - 1975 , הוגדרו סוגי החברות: "חברה ממשלתית", "חברת בת ממשלתית", "חברה מעורבת" ו"חברה בבעלות ממשלתית מלאה". 116 דוח שנתי60ב .מהחברות הממשלתיות דיבידנדים במזומן בסכום כולל של כ -745 "מיליון ש ח ותמלוגים בסכום כולל של כ-107 .מיליון ש"ח חלקה של המדינה ברווחי חברות וישויות מוחזקות בשנת 2008 הסתכם בכ-1.4 .מיליארד ש"ח רשות החברות הממשלתיות (להלן - רשות החברות או הרשות) הוקמה לפי חוק החברות הממשלתיות, התשל"ה - 1975 (להלן- חוק החברות הממשלתיות). תפקידיה הם, בין היתר, לבדוק את הדוחות שכל החברות הממשלתיות מגישות לה ואת החומר שעליו הם מבוססים5 ;ולהעיר להן ולשרים את הערותיה על הדוחות לעקוב אחר פעילותן של החברות הממשלתיות ואחר מצבן הכספי; לטפל ולסייע בהקמתן ובפירוקן של חברות ממשלתיות ובמכירת מניותיהן. רואי החשבון המבקרים של החברות הממשלתיות ושל החברות המעורבות 6 מבקרים את דוחותיהן הכספיים. דוח זה מתמקד בנושא השקעות המדינה בגופים מוחזקים. בחודשים אפריל - ספטמבר 2009 בדק משרד מבקר המדינה את סדרי ההיערכות, הניהול, הדיווח והבקרה בנוגע להשקעות המדינה בגופים מוח זקים. הבדיקה נעשתה במשרד האוצר: באגף החשב הכללי (להלן - אגף החשכ"ל) וברשות החברות. .תהליך הדיווח הכספי .לפני שנים מספר אימץ אגף החשכ"ל רפורמה חשבונאית שעיקרה יישום הדרגתי של כללי החשבונאות הבין-לאומיים במגזר הציבורי ( IPSAS ), זאת על פי החלטת ועדת השרים לעני יני ביקורת המדינה מיולי 20047 . באוגוסט 2004 קבעה הממשלה, בין היתר, כי את תקני החשבונאות למשרדי הממשלה תוסיף ותקבע הוועדה לתקינה חשבונאית ממשלתית במשרדי הממשלה, שמינה החשכ"ל (להלן - החלטת הממשלה) 8. בין יתר תפקידי הוועדה: להכין תקנים חשבונאיים ממשלתיים למשרדי הממשלה, ככל האפשר לפי התקינה החשבונאית הממשלתית הבין-לאומית, ולתת פתרונות "במקום שבו אין מענה בתקינה החשבונאית הממשלתית כאמור"9. .__________________ .5 בסעיפים33 ,33א-33ד ו -34 בחוק החברות הממשלתיות נקבעו העניינים הנוגעים לדיווחים, לדוחות ולמסמכים. 6 " בחוק החברות הממשלתיות הוגדרה חברה מעורבת " - "חברה שאינה חברה ממשלתית ואשר מחצית או פחות מכוח ההצבעה באספותיה הכלליות או הזכות למנות מחצית או פחות ממספר הדירקטורים שלה הם בידי המדינה". 7 /החלטה מס' בק70 .של ועדת השרים לענייני ביקורת המדינה 8 החלטת ממשלה 2375 /(בק70.) 9 ,עוד נקבע בהחלטה: "התקינה החשבונאית הכללית, לגבי החברות הממשלתיות הינה התקינה של הסקטור הפרטי. התקינה הייחודית לחברות הממשלתיות, הינה בנוסף לתקינה של הסקטור ה פרטי או כהרחבה, או כחידוד של נושאים ספציפיים לחברות הממשלתיות, כמפורט בחוזרי רשות החברות הממשלתיות. התקינה הייחודית לחברות הממשלתיות, תתבצע בהתאם לחוק החברות הממשלתיות". אשר לתאגידים הסטטוטוריים, שהוקמו על פי חוק או לפיו (להלן - התאגידים הציבוריים), נקבע כי צוות בין -משרדי יסווגם על פי מהותם לשתי קבוצות: תאגידים ציבוריים שאופי משרד האוצר 117 . תקני החשבונאות הממשלתיים אלה תקני החשבונאות הממשלתיים לטיפולם ולדיווחם של משרדי הממשלה בנושא: "תקן חשבונאות ממשלתי מספר 6 - דוחות כספיים מאוחדים והטיפול החשבונאי בישויות נשלטות" (להלן - תקן 6;) "תקן חשבונאות ממשלתי מספר7 - הטיפול החשבונאי בהשקעות בישויות כלולות" (להלן- תקן 7) ו"תקן חשבונאות ממשלתי מספר 8 - דיווח כספי של זכויות בעסקאות משותפות" (להלן- תקן 8)10. יש לציין כי המי ון לסוגי ההחזקה של המדינה בגופים המוחזקים לפי תקני החשבונאות האמורים ייעשה לצורך דיווח כספי; סוגי החזקה אלו אינם בהכרח זהים לסוגי ההחזקה או לסוגי הבעלות שנקבעו בחוקים אחרים, כגון בחוק החברות הממשלתיות ובחוק יסודות התקציב, התשמ"ה- 1985 . בכל אחד מהתקנים האלה צוין: "תקן חשבונאות ממשלתי זה יחול לגבי דוחות כספיים שנתיים לתקופות המתחילות ביום 1 בינואר 2008 ", או לאחריו11 . בתקן 6 " )הוגדרו בין היתר: (אישות כלכלית ... משמעותה קבוצת ישויות, הכוללת ישות שולטת, וישות נשלטת אחת או יותר"; (ב) "שליטה ... היא הכוח לקבוע את המדיניות הפיננסית והתפעולית של ישות אחרת, על מנת להפיק הטבות מפעילויותיה"; (ג) " ישות נשלטת ... היא ישות הנמצאת בשליטה של ישות אחרת (ישות שולטת)" (ההדגשות הן במקור). בתקן זה נקבעו גם הנחיות המסייעות לקבוע האם קיימת שליטה לצורך דיווח כספי, והנחיות בנוג ע לאופן ההצגה בדוחות הכספיים. על פי תקן 6 , ישות שולטת מציגה, מלבד דוחותיה הכספיים הנפרדים, גם דוחות כספיים מאוחדים. בדוחות מאוחדים מוצג מידע כספי על הישות הכלכלית שיש בו עניין למשתמשי הדוחות הכספיים של הישות השולטת. לפי תקן זה, השיטה החשבונאית לאיחוד הדוחו ת היא שילוב כל סעיף וסעיף בדוחות הכספיים של הישות השולטת ושל הישויות הנשלטות שלה, זאת באמצעות סכימה של פריטים דומים: נכסים, התחייבויות, נכסים נטו/הון עצמי, הכנסות והוצאות12. בתקן 7 " )הוגדרו בין היתר: (אהשפעה מהותית ... למטרת תקן זה היא הכוח להשתתף בהחלטות בדבר המדיניות הפיננסית והתפעולית של הישות המושקעת, ללא שליטה על מדיניות זו"; (ב) "ישות כלולה ... היא ישות אשר בה יש למשקיע השפעה מהותית והיא אינה ישות נשלטת או עסקה משותפת של המשקיע"; (ג) "שיטת העלות ... היא שיטה חשבונאית, לפיה ההשקעה נרשמת לפי עלותה. הדוח על הביצוע הכספי משקף הכנסות מההשקעה רק עד הסכום בו מקבל המשקיע חלוקות מעודפים נצברים נטו של הישות המושקעת, שנוצרו לאחר מועד הרכישה"; (ד) "שיטת השווי המאזני ... היא שיטה חשבונאית, לפיה השקעה נרשמת לראשונה . .פעילותם עסקי ו/או הפועלים כמשק סגור ידווחו לפי התקנים החשבונאיים החלים על הסקטור הפרטי, והצוות הבין -משרדי יחליט אם תיקבע להם תקינה ייחודית. יתר התאגידים הציבוריים ידווחו לפי התקנים החשבונאיים החלים על משרדי ממשלה. 10 המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית ממשלתית: אוגוסט 2006 , אוגוסט 2006 , אפריל 2007 .בהתאמה 11 ראו בתקן6 סעיף61 ; בתקן7 סעיף43 ; בתקן8 סעיף66. 12 על פי התקן נדרשות עוד פעולות חשבונאיות, בין היתר: ביטול עסקאות בין הישויות שבתוך הישות הכלכלית וביטול עודפים פנימיים הנובעים מהן וכן פעולות הקשורות בזכויות המיעוט של ישויות אלו בנכסים נטו/הון עצמי ובעודף או בגירעון לתקופת הדיווח. 118 דוח שנתי60ב .לפי העלות, ומותאמת לאחר מכן לשינוי לאחר הרכישה , בחלקו של המשקיע בנכסים נטו/הון עצמי של הישות המושקעת. הדוח על הביצוע הכספי משקף את חלקו של המשקיע בתוצאות הפעולות של הישות המושקעת" (ההדגשות הן במקור). בתקן זה נקבעו הנחיות המסייעות לקבוע אם קיימת השפעה מהותית לצורך יישום תקן זה על הדיווח הכספי. בתקן 8 הוגדרו, בין היתר, המושגים האלה: (א) " איחוד יחסי... היא שיטה חשבונאית ושיטת דיווח לפיה חלקו של המשתתף... בכל אחד מהנכסים, ההתחייבויות, ההכנסות וההוצאות של ישות בשליטה משותפת מצורף לפריטים הדומים בדוחותיו הכספיים של המשתתף שורה אחר שורה, או מדווח כפריט בשורה נפרדת בדוחותיו הכספיים של המשתתף"; (ב) " שליטה משותפת... היא שיתוף מוסכם של שליטה בפעילות, על פי הסדר מחייב"; (ג) "עסקה משותפת ... היא הסכם מחייב לפיו שני צדדים או יותר מחויבים לקחת חלק בפעילות הכפופה לשליטה משותפת" (ההדגשות הן במקור). יישום התקנים 1. בביקורת עלה כי על החשכ"ל להשלים תהליכים רבים בנוגע ליישום מלא של התקנים לפי סוגי ההחזקה של המדינה בגופים המוחזקים: יישום תקן 6 ותקן7 ,בנוגע לגופים המוחזקים של המדינה עדיין בראשית דרכו13 ואת תקן8 טרם החלו ליישם. יתרת ההשקעות המדינה בגופים מוחזקים אינה ממוינת בדוחות הכספיים לפי התקנים האמורים. באוגוסט 2009 פנה החשבונאי הראשי במשרד האוצר (להלן - החשבונאי הראשי) לממונה על חשבונאות מיסוי והערכת חברות ברשות החברות (להלן - הממונה על החשבונאות ברשות החברות), כדי לקדם את בדיקת קיומה של שליטה חשבונאית בחברות ובת אגידים ממשלתיים. הוא ביקש ממנו להשתתף בקידום תהליך המיפוי על פי מיפוי ראשוני של החזקות המדינה בחברות ובתאגידים ממשלתיים שעשה אגף החשכ"ל. אולם עד מועד סיום הביקורת (ספטמבר 2009 .) לא הושלם מהלך זה החשבונאי הראשי כתב בתשובתו למשרד מבקר המדינה מנובמבר 2009 (להלן - תשובת החשבונאי הראשי), כי מתברר שתהליך המיפוי והבדיקה של קיום שליטת המדינה בחברות ממשלתיות הוא תהליך מורכב ונדון כבר מן המחצית השנייה של שנת 2007 , וכי לפי תכנית העבודה המשותפת לרשות החברות ולחטיבת החשבונאות והדיווח של אגף החשכ"ל, צפוי כי התהליך יושלם עד תום 2009 . עוד הוא כתב כי כדי ליישם את התקנים האמורים דרושות פעולות יישום ש"במקרים רבים כרוכות בבניית תשתית רב מערכתית 'כבדה' אשר לא נראית על פני השטח". הוא פירט את הפעולות שנעשו ליישום תקן 6 ותקן7 ולקידום תהליך איחודם של הדוחות הכספיים (ראו להלן פירוט של עיקרן). .__________________ .13 החשבונאי הראשי יישם את מבחני השליטה לראשונה בשנת 2007 ועל פיהם הגדיר את המוסד לביטוח לאומי ואת תאגידי הבריאות שליד בתי החולים הממשלתיים הכלליים "ישויות נשלטות" למטרת דיווח כספי. החשכ"ל איחד את דוחותיהן הכספיים של ישויות אלו עם הדוחות הכספיים של ממשלת ישראל לשנת 2007 .לראשונה משרד הבריאות איחד את דוחותיו הכספיים לשנת 2008 עם הדוחות הכספיים של תאגידי הבריאות, והחשכ"ל איחד ישירות את הדוחות הכספיים של המוסד לביטוח לאומי עם הדוחות הכספיים של הממשלה לשנה זו. מלבד זאת, תקן 6 ותקן7 יושמו בנוגע לקרן הפנימית לביטוחי הממשלה. משרד האוצר 119 .2. באוגוסט 2008 פרסם החשכ"ל הוראת תכ"ם 14 "עריכת דוחות כספיים מאוחדים"15. מטרת הוראה זו להנחות את חשבי היחידות והמשרדים הממשלתיים בדבר הטיפול החשבונאי בישויות נשלטות ובדבר עריכת דוחות כספיים מאוחדים של משרדם עם הגופים שבשליטתו לפי תקן 6 . החשכ"ל פרסם גם הוראת תכ"ם בנושא "הטיפול החשבונאי בהשקעות בישויות כלולות" 16 , שמטרתה להנחות את חשבי המשרדים בכל הנוגע לטיפול החשבונאי בהשקעות אלו בספרי המשרד המשקיע ובדוחותיו הכספיים לפי תקן 7. בביקורת עלה כי רוב חשבי היחידות והמשרדים הממשלתיים לא היו ערוכים ליישום תק ן 6 ותקן7 , שפורסמו כבר באוגוסט 2006 , בדוחות הכספיים של משרדיהם לשנת 2008 ., ואף לא נעזרו בהוראות התכ"ם רובם אף לא סיווגו את הגופים שבטיפולם לפי התקנים האמורים. החשבונאי הראשי הסביר לנציגי משרד מבקר המדינה כי הסיבה לכך היא שביחידותיהם חסרים אנשי מקצוע המתאי מים לטיפול בכלל נושאי החשבונאות, ובייחוד בנושאים אלו. בתשובתו ציין החשבונאי הראשי כי החשכ"ל מקבל את הערת משרד מבקר המדינה, ועם זאת ראוי לציין כי הנושא טופל במסגרת הוראת תכ"ם מספר 2.2.23 - הטיפול החשבונאי בהשקעות בישויות מוחזקות במשרדים שאינם מוגדרים "מנהלי השקעות בישויות מוחזקות". יצוין שההוראה פורסמה לאחר מועד סיום הביקורת, והיא בתוקף מנובמבר 2009 (להלן- הוראת התכ"ם מנובמבר 2009 .) בתשובתו גם הפנה החשבונאי הראשי לחוזר של נציבות שירות המדינה מאוקטובר 2009 בנושא של יצירת משרה לתחום החשבונאות והדיווח בחשבויות של משרדי הממשלה ושל יחידות הסמך 17 . בחוזר הוגדר בתחום זה תפקיד חדש: עריכת דוחות כספיים ודיווח על ביצועו של תקציב המשרד בכפיפות לחשב המשרד. 3. עד למועד סיום הביקורת לא פרסם החשכ"ל הוראת תכ"ם בנושא הדיווח הכספי על זכויות בעסקאות משותפות המבוססת על הכללים שנק בעו בתקן 8 . בביאור2 לדוחות הכספיים צוין: "להערכת הממשלה, השפעת תקן8 על הביצוע הכספי, המצב הכספי ונכסים נטו/הון עצמי, אינה צפויה להיות מהותית". משרד מבקר המדינה העיר כי מן הראוי שהחשבונאי הראשי ישקול פרסום הוראת תכ"ם לטיפול בהוראות תקן 8 . לחשבי היחידות וה משרדים הממשלתיים דרושה הוראה זו מאחר שיש צורך לזהות את ההשקעות זיהוי נכון ולבחור מתוך מאגר הגופים המוחזקים את אלה שיש להעמידם במבחני המיון לפי התקנים האמורים. ועוד זאת: הגילוי המלא של זכויות המדינה בעסקאות משותפות חשוב מאחר שהוא מאפשר לחשוף את כל הגופים שלממשלה יש שליטה משותפת בהם, ובעקבות זאת מתאפשרים פיקוח ובקרה על גופים אלו לפי המהות המיוחדת שבהחזקה מסוג .__________________ .14 תכ"ם- תקנות כספים ומשק שמפרסם החשכ"ל. 15 'הוראת תכ"ם מס 2.3.2 (בתוקף מאוגוסט 2008 .) 16 הוראת תכ"ם מס' 2.2.13 (בתוקף מאוגוסט 2008.) 17 'חוזר נש"מ מס 13/2009 מאוקטובר 2009 . 120 דוח שנתי60ב .שליטה משותפת. בתשובתו ציין החשבונאי הראשי כי החשכ"ל "יפעל לפרסום הוראה בנושא בהקדם". נוהלי העבודה עד שנת 2008 לא היה נוהל עבודה מגובש בנושא, לרבות בעני ינים הנוגעים ליישום התקנים האמורים. גופים רבים מעורבים בטיפול בהשקעות המדינה בגופים מוחזקים, ובהם אגף החשכ"ל והחשבונאי הראשי, רשות החברות, חברת "ענבל"18 ומשרדי ממשלה אחדים. נוכח ביזור הפעולות והאחריות בין הגופים יש חשש שייעשו פעולות כפולות או שלא ייעשו פעולות נדרשות. כתיבתו של נוהל חשובה בייחוד בשל מורכבות הטיפול בנושא, בשל הצורך להטמיעו ביחידות ובמשרדים הממשלתיים ובשל הצורך לתאם בין הגופים את פעולות הרישום, הדיווח, הפיקוח והבקרה. 1. בביאור2 לדוחות הכספיים צוין כי החשכ"ל ורשות החברות גיבשו במהלך 2008 נוהל להגדרת הגופים המעורבים ואחריותם, כדי לאחד בהדרגה את הדוחות הכספיים של החברות הממשלתיות לפי הוראות תקן 6 . עוד צוין שבתוך כך נעשה מחקר גישוש בנוגע לאיחוד הדוחות ("פיילוט איחוד") על שתי חברות ממשלתיות: החברה הממשלתית לתיירות בע"מ וחברת "ענבל". התברר כי המסמך שהחשכ"ל הגדירו "נוהל" בביאור 2 אינו אלא טיוטה לדיון - טיוטת "נוהל השקעות המדינה" מדצמבר 2008, וכי עד מועד סיום הביקורת טרם גובש הנוהל. משרד מבקר המדינה העיר לחשכ"ל כי עליו לסיים לגבש את הנוהל כדי שינחה את כל הגופים המעורבים בכל ההיבטים הדרושים. בתשובתו ציי ן החשבונאי הראשי כי החשכ"ל מקבל את הערת משרד מבקר המדינה והוסיף כי נוהל השקעות המדינה גובש סופית ופורסם במסגרת הוראת התכ"ם מנובמבר 2009. 2. בדיקה שעשה משרד מבקר המדינה במשרדי ממשלה אחדים העלתה, כי כל משרד מפקח באופן שונה על פעילות הגופים המוחזקים שבטיפולו, ולא על פי נוהל המסדיר את הפיקוח והבקרה על פעילותם. משרד מבקר המדינה העיר כי כדי שהקצאת המשאבים המיועדים לפעולות הפיקוח והבקרה תהיה יעילה ומועילה, על משרד האוצר לגבש נוהל עבודה כתוב. הנוהל יאפשר לתאם את הפיקוח והבקרה על פעולות הגופים המוחזקים בין כל הגופים המעורבים בעניין זה, ובכללם משרדי הממשלה. הממונה על החשבונאות ברשות החברות ציין בתשובתו למשרד מבקר המדינה מנובמבר 2009 (להלן- תשובת הממונה על החשבונאות ברשות החברות): .__________________ .18 .ענבל חברה לביטוח בע"מ היא חברה ממשלתית הנותנת שירותים שונים לממשלה משרד האוצר 121 . "מקבלים את הערת הביקורת בדבר הצורך בגיבוש נוהל כתוב בנוגע לעבודה המשותפת עם החשכ"ל". החש בונאי הראשי ציין בתשובתו כי החשכ"ל יפעל ליישום נוהל בקרה תפעולית בשיתוף רשות החברות. עוד הוא ציין כי הוראת התכ"ם מנובמבר 2009 .מסדירה את הבקרה הכספית על פעילות המשרדים משרד מבקר המדינה מעיר כי הוראת התכ"ם מנובמבר 2009 מסדירה בעיקר את הפעולות הנוגעות לרישום החשבונאי, אבל חסרות בה הנחיות בדבר תחומי האחריות וסדרי התיאום בין כל הגופים המעורבים, הדרושות לשם פיקוח ובקרה על פעילות הגופים המוחזקים. ההיערכות לדיווח הכספי שיטת הדיווח הכספי בנוגע ליישום התקנים הנזכרים יעילה וסדירה כשהדיווח נעשה מלמטה כלפי מעלה 19 ב"שרשרת ההחזקות" 20 . כלומר, כדי שהישות המחזיקה תוכל לרשום ולהציג את השקעתה בגופים שבהחזקתה, עליה לקבל את דוחותיהם הכספיים המבוקרים. הגופים המחזיקים (חוליה ראשונה) בגופים אחרים (חוליה שנייה) ידרשו את דוחותיהם הכספיים המבוקרים של הגופים שבהחזקתם ויכללו את ההשקעה בהם בדוחות הכספיים שלהם עצמם. בשרשרת ההחזקות של הדיווח הכספי הממשלתי, היחידות והמשרדים הממשלתיים הם חוליה אחת אחרי הממשלה כגוף מדווח עליון. חשוב שלכל הגופים המוחזקים בשרשרת ההחזקות יהיו דוחות כספיים מבוקרים וערוכים למועד אחיד, כדי שהדיווח ישקף כיאות את השקעות המדינה בגופים המוחזקים לפי התקנים האמורים. תהליך זה יושם, לדוגמה, בנוגע לתאגידי הבריאות שליד בתי החולים הממשלתיים: באפריל 2005 הוגדרו תאגידים אלו "ישויות נשלטות" למטרת הדיווח הכספי. בדוחות הכספיים הנפרדים של משרד הבריאות לשנת 2008 נכללה ההשקעה בתאגידי ה בריאות, והדוחות הכספיים של המשרד אוחדו עם הדוחות הכספיים של התאגידים. בדוחות המאוחדים של הממשלה נכללו הדוחות המאוחדים של משרד הבריאות (הכוללים איחוד עם הדוחות הכספיים של תאגידי הבריאות). 1. דרוש שהחשבונאי הראשי יקבע מפורשות לאילו משרדים ממשלתיים כפוף כל גוף מוחזק, כדי שיהיה אפשר לרשום את ההשקעה בו ולכלול אותה בדוחותיהם הכספיים. תהליך זה יאפשר לשקף את סידורה של שרשרת ההחזקות של המדינה ולפרט את כל היחידות והמשרדים הממשלתיים ומוסדות המדינה הכלולים בדוחות הכספיים של ממשלת ישראל ואת הגופים המוחזקים על ידי כל אחד מהם. בביקורת עלה שתהליך זה טרם הושלם. משרד מבקר המדינה העיר לחשכ"ל כי עד שיהיו דוחות כספיים מבוקרים לכל היחידות והמשרדים הממשלתיים יש לקדם את הדיווח באמצעות .__________________ .19 בעניין זה עדיין איןתקן חשבונאות ממשלתי מחייב. 20 שרשרת החזקות (או "עץ החזקות") מפרטת את הישויות שבהן הגוף הנוגע בדבר מחזיק, באופן ישיר או עקיף, ומצוינים בה: שמות הישויות, שיעורי ההחזקה וכיווני ההחזקה (זיהוי המחזיקה והמוחזקות בשרשרת). 122 דוח שנתי60ב .הביאורים לדוחות הכספיים. על החשכ"ל לפרט בביאורים אלו את כל הגופים שיש למיינם לפי סוגי ההחזקה של המ דינה בהם, זאת לשם השקיפות ולשם ריכוז המידע, שיסייע לקיים ביעילות פיקוח ובקרה על פעולותיהם ועל דיווחיהם הכספיים. לשם כך נדרשת עבודת מיפוי מקיפה באחריותו של החשכ"ל ובשיתוף היחידות והמשרדים הממשלתיים. עבודת המיפוי תאפשר גם לעדכן את שרשרת ההחזקות של המדינה. בתשובתו ציין החשבונאי הראשי כי החשכ"ל מקבל את הערת משרד מבקר המדינה ויפעל בנושא. בעניין זה השיב הממונה על החשבונאות ברשות החברות: "מדובר בנושא מורכב המצריך התייחסות, בין היתר, לשאלה באלו נסיבות יש להתעלם מההפרדה המשפטית הקיימת בין החברה הממשלתית לבין הממשלה כך שניתן יהיה לראות בממשלה ובחברה הממשלתית יחידה כלכלית אחת חרף ההפרדה המשפטית ובכלל זה לאור האמור בסעיף 4 )(א לחוק החברות הממשלתיות... (הראיה כיחידה כלכלית אחת מעוררת שאלות של אחריות הממשלה לגירעונות החברות הממשלתיות ולחובותיהן ומחייבת התייחסות למאפיינים המיוחדים של החברות הממשלתיות (בעיית הנציג, סוגיות של הפרטה ושינויים מבניים, שליטה ארעית או העדר שליטה אפקטיבית...). יחד עם זאת, כפי שסיכמנו עם החשבונאי הראשי הנושא נמצא על סדר היום". 2. אי-תלותו של רואה החשבון המבקר את הדוחות הכספיים היא מיסודות הביקורת. אי-תלות זו היא תנאי לאמונם של משתמשי הדוחות הכספיים, אמון שהדוחות משקפים כיאות את מצבו הכספי של הגוף המבוקר, ואחת ממטרותיו של העיקרון הזה היא להבטיח את האובייקטיביות של רואה החשבון המבקר21 . בחוק החברות הממשלתיות ובכללים שנקבעו על פיו נקבעה דרך למינוי רואי ח שבון לחברות הממשלתיות22, ובה נדרשת גם אי-תלות של רואי החשבון המבקרים את דוחותיהם הכספיים של החברות הממשלתיות. יצוין כי הממונה על החשבונאות ברשות החברות מסר בתשובתו למשרד מבקר המדינה כי "נושא אי התלות נמצא על סדר יומה של הרשות לאור לקחים בנושא בארץ ובחו"ל". במבוא לדוחות הכספיים צוין: "נתוני הדוחות הכספיים של ממשלת ישראל לשנת 2008 אינם מבוקרים. אך יחד עם זאת, החשב הכללי מוביל תהליך הדרגתי של 'מערכת רוחבית כללית במשרדי הממשלה' [ מעבר משרדי הממשלה למרכב"ה ומינוי רואי חשבון חיצוניים לבי]המשמשת לניהול משאבי הארגוןצוע ביקורת על דוחותיהם הכספיים" 23. החשכ"ל מינה את רואי החשבון של משרדי הממשלה .__________________ .21 אי-התלות של רואה החשבון נקבעה, בין הית ר, בתקנות רואי -חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון), התשל"ג - 1973 . בסעיף2 " :נקבע(א) רואה חשבון יהיה בלתי -תלוי במבוקר, בין במישרין ובין בעקיפין, וישמור בעבודתו המקצועית על אי-תלות. (ב) לא יחווה רואה חשבון דעה על דו"ח כספי של מבוקר, אם רואה החשבון הוא פקידו של המבוקר, פקיד של חברה-אם, של חברה -בת או של חברה שלובה של המבוקר, או פקידו של בעל עניין במבוקר; האמור בתקנת -משנה זו בא להוסיף על תקנת -משנה (א)". 22 בסעיף44 לחוק ובכללי החברות הממשלתיות (מינוי רואי חשבון ושכרם), התשנ"ד- 1994. 23 על פי המבוא לדוחות הכספיים, לתשעה משרדים ויחידות ממשלתיות מונו רואי חשבון לביקורת חיצונית: משרד הבריאות; המשרד לקליטת עלייה; הנהלת בתי המשפט; משרד האוצר 123 . האמורים וקבע את תנאי העסקתם. הם נדרשים לבקר את הדוחות הכספיים של משרדי הממשלה לפי הנחיות החשכ"ל וכן את פעולותיו הכספיות של אגף החשכ"ל עצמו. מתשובת החשבונאי הראשי עולה כי תהליך מינויו של רואה החשבון המבקר למשרד ממשלתי מורכב משני שלבים: בחירת רואי חשבון ל"מאגר רואי חשבון" (הוראת תכ"ם מס' 7.19.1 ) ולאחר מכן בחירת רואי חשבון מתוך המאגר על ידי המשרד הממשלתי (הוראת תכ"ם 2.3.10 ,). בהוראת התכ"ם בנושא "מאגר רואי חשבון" צוין כי אגף החשכ"ל מנהל מאגר מרכזי של משרדי רואי חשבון, כדי שמשרדי ממשלה יתקשרו עמם לקבלת שירותים של ראיית חשבון. בהוראה נקבעו, בין היתר, הנחיות אלו: (1 ( ;) החשכ"ל ימנה ועדת מאגר, ובראשה יעמוד החשבונאי הראשי2 ) בוועדה יהיו עוד שני נציגים לפחות מהיחידה לחשבונאות ולדיווח, ועליהם יוטל ניהולו השוטף של המאגר; (3 ) החלטות הוועדה יתקבלו על ידי שני נציגים לפחות; (4 ) אם ועדת המכרזים לא קבעה כי המשרד הממשלתי יפנה לרואי חשבון באמצעות מכרז פומבי או מתוך פטֹור ממכרז, יתקשר המשרד הממשלתי לרואי חשבון אך ורק באמצעות פנייה למאגר; ( 5) ועדת המכרזים תאשר למשרד הממשלתי לבקש הצעות אך ורק מרואי חשבון הנכללים ברשימת המועמדים שהתקבלה מוועדת המאגר ותאשר לו לפנות לכל מי שנכלל ברשימה, אלא אם כן נתקבל אישור מוועדת המאגר שלא לפנות לספק מסוים. לאחר מועד סיום הביקורת אישר החשבונאי הראשי את הוראת ה תכ"ם הנוגעת לבחירת רואי חשבון מתוך המאגר, והיא בתוקף מאוקטובר 2009 . אחת ממטרותיה של ההוראה היא להנחות את משרדי הממשלה בנוגע לאופן המינוי וההעסקה של רואה חשבון מבקר. אשר למינוי רואה חשבון מבקר צוין בהוראה, בין השאר: (א) הנהלת המשרד תמנה רואה חשבון מבקר ל ביקורת על הדוחות הכספיים השנתיים של המשרד; (ב) רואה החשבון המבקר ישמש בתפקידו משלוש עד חמש שנים. הנהלת המשרד או החשכ"ל רשאים להחליפו לפני מועד זה לאחר הודעה בכתב ומראש לחשכ"ל. אשר לאופן העסקתו של רואה החשבון המבקר נכתב בהוראה בין השאר: (א) רואה החשבון המבקר יועסק באמצעות התקשרות ישירה בינו לבין המשרד. בשנה הראשונה תמומן העסקתו מתקציב החשכ"ל, ולאחר מכן תמומן מחציתה מתקציב המשרד, ומחציתה - מתקציב החשכ"ל; (ב) חשב המשרד יפעל למימוש ההתקשרות עם רואה חשבון מבקר על פי הוראת תכ"ם מס' 7.19.1 , או בהליך אחר- באישורו של סגן החשכ"ל; (ג) חשב המשרד יוודא כי הליך לבחירת רואה חשבון מבקר הנעשה על פי הוראת תכ"ם מס' 7.19.1 יושתת על אמות המידה המפורטות בנספח, וכי המציעים הונחו להגיש את הצעותיהם באמצעות טופס הצעת מועמדות לתפקיד רואה חשבון מבקר דוגמת הטופס שבנספח ב. על פי הוראות התכ"ם האמורות, הגופים המעורבים במינוי רואי החשבון המבקרים ובהפסקת העסקתם הם הנהלת המשרד והחשכ"ל, אבל רואי חשבון אלה נדרשים לבקר את הדוחות הכספיים של המשרד לפי הנחיות החשכ"ל וכן את הפעולות הכספיות של אגף החשכ"ל עצמו. משרד מבקר המדינה מעיר כי אם ניתנה לגופים המבוקרים הסמכות למינוי ולהפסקת ההעסקה של מי שאמור לבקרם, עלול לעלות חשש לפגיעה בעבודת . .משרד המשפטים; משרד המדע, התרבות והספורט; רשות המים; משרד התיירות; המשרד להגנת הסביבה; בתי החולים הממשלתיים הכלליים. 124 דוח שנתי60ב .הביקורת. מן הראוי שהחשכ"ל ומשרד המשפטים יבחנו דרכים להסדיר את מינויָם ואת הפסקת העסקתם של רואי חשבון מבקרים במשרדים ממשלתיים באופן שתובטח אי-תלותם. עוד צוין במבוא לדוחות הכספיים כי מאחר שבמועד פרסומם של הדוחות הכספיים של ממשלת ישראל 24 טרם הסתיימה עבודת הביקורת החיצונית על הדוחות הכספיים של משרדי הממשלה, "בשלב זה, יתבססו הדוחות המאוחדים של ממשלת ישראל על דוחות כספיים בלתי מבוקרים של משרדי הממשלה, הזמינים ליום הפרסום". מאחר שבמועד פרסומם של הדוחות הכספיים של ממשלת ישראל טרם הושלמה הביקורת על הדוחות הכספיים של כל היחידות והמשרדים הממשלתיים, ייתכן שהמידע על השקעות המדינה בגופים המוחזקים אינו מלא. בתשובתו ציין החשבונאי הראשי כי החשכ"ל דחה את "מועד פרסום הדוחות הכספיים של ממשלת ישראל לשנת הכספיים 2009 ליום30 באפריל 2010 ... הסיבה המרכזית לכך הינה העמדת לוח זמנים ריאלי לאיחוד12 משרדי ממשלה הצפויים להגיש דוחות כספיים מבוקרים... דחיית לוחות הזמנים תוביל, להערכתנו, לקבלת דוחות כספיים מבוקרים ממרבית החברות הממשלתיות". 3. דוחות כספיים מתבססים, בין היתר, על מערכת חשבונאית ממוחשבת המאפשרת קישור בין הרישום החשבונאי ובין המסמכים שעל פיהם נעשה הרישום. מסמכים אלו כוללים, בין היתר, ניירות עבודה ומסמכים שהשפעתם על הדיווח הכספי היא לזמן ארוך, כגון חוזים שונים, כתבי ערבויות וכדומה, ונהוג לתעד אותם ב"תיקי קבע". כדי שהבקרה והביקורת על הדיווח הכספי יהיו יעילים, חשוב שמסמכים אלו יהיו נגישים הן ליחידה העורכת את הדוחות הכספיים והמדווחת והן לגופים המבקרים. הועלה כי מסמכים שעליהם יש לבסס את הרישומים החשבונאיים בנוגע להשקעות בחברות הממשלתיות25 לא נמצאו ביחידה לחשבונאות ולדיווח באגף החשכ"ל. חסרים גם אמצעים ממוחשבים לקישור בין הנתונים שבדוחות הכספיים ובין ניירות העבודה ובין המסמכים הנוגעים להשקעות בגופים המוחזקים. בתשובתו כתב החשבונאי הראשי כי הוא יפעל לשמירת האסמכתאות ביחידה לחשבונאות ודיווח. עו ד הוא כתב כי הסתיימה עבודת המיפוי "הנדרשת לצורך הקמתה של טבלת המרה לקליטת נתוני החברות הממשלתיות למרכב"ה. מסמך .__________________ .24 הדוחות הכספיים לכל אחת מה שנים 2006 -2008 התפרסמו ב -31 במרס בשנה שלאחריה. 25 כגון מסמכים שעל פיהם נקבעו שיעורי ההחזקה בגופים המוחזקים, הדוחות הכספיים של הגופים המוחזקים, הסכמים בין הממשלה ובין החברות הממשלתיות בדבר השקעות המדינה באמצעות הלוואות, איגרות חוב ושטרי הון, וכן מסמכים על זכאות המדינה לדיבידנדים. משרד האוצר 125 . זה יהווה את הבסיס לאפיון הנדרש במרכב"ה. מערך תשתית מרכזי נוסף, נוגע לתהליך איחוד הדוחות הכספיים לאחר שנקלטו במרכב"ה... וכרוך בתמיכה מחשובית מורכבת במיוחד... אנו צפויים להשלים עד לתום שנת 2009 מסמך אפיון הדרישות ממערכת מרכב"ה לתמיכה בתהליך זה". הממונה על החשבונאות ברשות החברות מסר למשרד מבקר המדינה ביולי 2009 כי "רשות החברות נערכת במסגרת מחשוב הרשות להפעיל את מערך הדיווח הכספי כמו גם מערך הבקרה והביקורת על הדיווח הכספי באמצעות האינטרנט. חשוב לציין כי מדובר בפיילוט". בנוגע לבקרה ולביקורת של הדיווח הכספי הוא ציין: "מיועד להתבצע הליך של ביקורת ובקרה על הדוחות בתוך המערכת הממוחשבת. ההליך אמור להביא למסד נתונים קל ונגיש לגבי מצבה של חברה בהשגת הדוחות שנדרשו ממנה, הערות הרשות לדוחות שהוגשו, יישום של הוראות הרשות על ידי החברה ורואה החשבון המבקר, התכתבויות בין הצדדים ועוד". .ההצגה בדוחות הכספיים .בטבלה שלהלן מפורטות היתרות של השקעות המדינה בגופים מוחזקים 26 שבאחריות רשות החברות, השקעות שהיקפן עולים על מיליארד ש"ח והנחשבות השקעות מהותיות על פי הפירוט בביאור 8 :)לדוחות הכספיים (במיליוני ש"ח .טבלה 1 היתרות של השקעות המדינה בגופים מוחזקים הנחשבות השקעות מהותיות (במיליוני ש"ח) .31 בדצמבר .2007* 31 בדצמבר 2008** .סה"כ .השקעה שיעורי .החזקה .(באחוזים) סה"כ .השקעה השקעה .אחרת השקעה .בהון .מניות שיעורי .החזקה .(באחוזים) . חברות תשתיות .וחברות מים .17,096 99.8 17,630 6,883 10,747 99.8 חברת חשמל בע"מ .1,031 100 1,041 - 1,041 100 תשתיות נפט ואנרגיה .בע"מ .4,527 91.57 4,737 1,542 3,195 91.57 קבוצת מקורות (כולל .ניהול מפעלי מים, .לרבות נכסי המוביל .הארצי, בעבור המדינה) . תחבורה .13,598 100 15,039 11,555 3,484 100 רכבת ישראל בע"מ .15 100 15 - 15 100 כביש חוצה ישראל .בע"מ*** .1,418 100 1,687 1,686 1 100 נת"ע- נתיבי תחבורה .עירוניים .__________________ .26 .המונח "השקעות" מתייחס להון העצמי של הגופים המוחזקים 126 דוח שנתי60ב .להסעת המונים בע"מ .4,596 100 4,596 - 4,596 100 נמלי ישראל- פיתוח .ונכסים בע"מ .1,280 100 1,336 - 1,336 100 חברת נמל אשדוד .1,548 100 1,648 - 1,648 100 חברת נמל חיפה . תעשיות הביטחון .1,329 100 1,431 - 1,431 100 רפא"ל- רשות פיתוח .אמצעי לחימה בע"מ .2,389 100 2,181 - 2,181 100 התעשייה האווירית .לישראל בע"מ . בנקים ואחרים .2,301 25 2,193 - 2,193 25 בנק דיסקונט .7,402 7,599 4,595 3,004 אחרים .(506) (424) (424) - בניכוי חלויות שוטפות .(31) - - - בניכוי הפרשה לחובות מסופקים .57,993 60,709 25,837 34,872 סך הכול . .( 3,803) ( 4,048) התחייבויות בגין יתרת הפסדי .ישויות מוחזקות .* מספרי ההשוואה של שנת 2007 .הוצגו מחדש ** רוב היתרות מתבססות על הדיווח הכספי האחרון שהתקבל מרשות החברות; דיווח זה צורף כנספח א' לדוחות הכספיים. בטור "השקעה אחרת" נכללים: השקעה באיגרות חוב ובשטרי הון צמיתים, שטרי הון, הלוואות ויתרות חובה לזמן ארוך נטו והשקעה בישויות אחרות. *** כביש חוצה ישראל בע"מ - אין הנתונים בסעיף זה כוללים השקעה שנרשמה "הלוואות בעלי המניות" בדוחות הכספיים של חברת כביש חוצה ישראל בע" מ מאחר שהשקעה זו כלולה בסעיף "השקעה בפרויקטים בשיתוף המגזר הפרטי" ומפורטת בביאור 11 :לדוחות הכספיים "השקעות בפרויקט כביש חוצה ישראל". .משרד מבקר המדינה העלה כמה ליקויים הנוגעים לאיכותו ולשלמותו של המידע שהוצג בדוחות הכספיים כמפורט להלן: 1. בביאור2 לדוחות ה כספיים צוין, בין היתר, כי לא נבדקה שאלת קיומה של שליטה בתאגידים הסטטוטוריים (להלן - התאגידים הציבוריים), חוץ מן השליטה במוסד לביטוח לאומי, וכי נתוני התאגידים האלה (חוץ מנתוני המוסד לביטוח לאומי) אינם באים לידי ביטוי כלשהו בדוחות הכספיים (ראו להלן). הדוחות הכספיים של המוסד לביטוח לאומי לשנת 2008 , שאוחדו עם הדוחות הכספיים של ממשלת ישראל לאותה שנה, אינם מבוקרים על ידי רואי חשבון חיצוניים. משרד מבקר המדינה העיר לחשכ"ל כי בדוחות הכספיים חסרה רשימה של עשרות התאגידים הציבוריים. מן הראוי להציג רשימה זו בביאורים לדוחות הכספיים לשם השקיפות ולשם ריכוז המידע, וכך יתאפשר לקיים ביעילות פיקוח ובקרה על פעולותיהם ועל דיווחיהם הכספיים של התאגידים. ייתכן כי היתרה הכוללת של הנכסים נטו של תאגידים אלו היא יתרה גבוהה, ובכל זאת בביאורים לדוחות הכספיים לא נכללה הערכה של יתרה זו, ולא צוינה השפעתה על יתרת השקעות המדינה בגופים המוחזקים. בתשובתו ציין החשבונאי הראשי כי החשכ"ל הגדיר את הנושא "יעד לביצוע בשנת 2010." משרד האוצר 127 .2. יתרת ההשקעה בפריט "אחרים" בסך 7,599 מיליוני ש"ח ל - 31.12.08 , הכלולה בסעיף השקעות בחברות ובישויות מוחזקות, אינה מפורטת בביאורים לדוחות הכספיים לפי כל אחד מהגופים הכלולים בה. אין פירוט כזה גם בנוגע ליתרת ההתחייבויות בגין הפסדי ישויות מוחזקות בסך 4,048 מיליוני ש"ח, וגם לא בנוגע להכנסות מדיבידנדים. גם חלקה של המדינה ברווחי חברות וישויות מוחזקות בסך כ-1.4 מיליארד ש"ח, המוצג בדוחות על הביצוע הכספי, אינו מפורט בביאורים לדוחות הכספיים לפי כל אחד מהגופים הכלולים בו. אין גם ביאורים על שינויים מהותיים בסה"כ ההשקעה (מ- 31.12.07 עד 31.12.08 ), למשל על עלייה של כ- 1.4 .מיליארד ש"ח בסה"כ השקעה ברכבת ישראל משרד מבקר המדינה העיר לחשכ"ל כי מיד ע זה חשוב למשתמשי הדוחות הכספיים, ומן הראוי לפרטו לשם השקיפות ולשם המעקב והפיקוח על גופים אלו. בתשובתו כתב החשבונאי הראשי כי החשכ"ל מקבל את הערת משרד מבקר המדינה, וכי הוא יפעל למתן פירוט רב יותר בדוחות הכספיים לשנת הכספים 2009. גם הממונה על החשבונאות ברשות החברות השיב ברוח זו. 3. עוד נכתב בביאור2 לדוחות הכספיים, כי בחישוב השווי המאזני של השקעות המדינה בגופים המוחזקים "לא בוטלו רווחים שטרם מומשו בגין פעולות הדדיות בין הממשלה לבין החברות ובין החברות עצמן, ולא בוצעה התאמה כלשהי כנגד מצגי החברות הממשלתיות כאמור". ואולם לא צוינו הסיבה לכך וההשפעות שיש לכך על איכות המידע. משרד מבקר המדינה העיר לחשכ"ל, כי מן הראוי לשקף בדוחות הכספיים את מהות העסקאות ההדדיות האמורות ולהבהיר את השפעותיהם של אי-ביטול הרווחים שטרם מומשו ושל היתרות האחרות הנובעות מהפעולות ההדדיות האמורות על איכות המידע בדוחות הכספיים. בתשובתו ציין החשבונאי הראשי כי נעשה מחקר גישוש בנושא האיחוד ("פיילוט איחוד") שנועד בעיקר לבחון את השפעותיהן של פעולות הדדיות, כדי לגלות "בעיות מיוחדות לקראת מימוש הנושא ברמה הרוחבית". הוא הוסיף כי החשכ"ל צופה שמסמך אפיון של הדרישות לתמיכה בתהליך זה יושלם עד תום 2009 . 4. בסעיף57()(ב1 ) בתקן6 "נקבע: "בדוחות הכספיים המאוחדים, כאשר ישים יש לתת גילוי על הסיבות לאי -איחודה של ישות נשלטת. בביאור 2 לדוחות הכספיים צוין: "נתוני החברות הממשלתיות הנמצאות בשליטתה של מדינת ישראל, מוצגים על בסיס שיטת השווי המאזני ולא בדרך של איחוד כמתחייב מהוראות תקן [6."] משרד מבקר המדינה העיר לחשכ"ל כי נוסח הביאור בעניין זה עלול להטעות את קוראי הדוחות הכספיים, ומן הראוי להבהיר שם כי נתוני החברות הממשלתיות הנשלטות על ידי המדינה מוצגים על בסיס שיטת השווי המאזני משום שמבחני השליטה טרם יושמו על רובן. וכן ראוי להבהיר מי הן "החברות הממשלתיות הנמצאות בשליטתה של מדינת 128 דוח שנתי60ב .ישראל", ומהן הסיבות לאי-איחודן. בתשובתו כתב החשבונאי הראשי כי החשכ"ל יפעל "למתן הבהרה ברוח זו במסגרת הדוחות הכספיים לשנת הכספים 2009." 5. בביאור2 לדוחות הכספיים של הממשלה צוין, כי סכומי השקעות המדינה בגופים המוחזקים המוצגים בדוחותיה מבוססים במלואם על הדוחות הכספיים של הגופים המוחזקים, וכי דוחות אלו מצויים במצבי דיווח שונים: בלתי מבוקרים, טיוטות או טרם התקבלו. פירוט על כך ניתן בנספח א' לדוחות הכספיים. עוד צוין: "לצורך עריכת הדוחות הכספיים, נלקחו נתוני החברות הממשלתיות כלשונם מהדוחות הכספיים של החברות או מנתוני רשות החברות. רשימת החברות המוחזקות לרבות שיעורי ההחזקה בהן, לרבות מסמכי הבסיס ששימשו לקביעת השווי המאזני (דוח מבוקר/טיוטה) וכן חברות שלא נכללו עקב אי קבלת דוחות בנספח א'". ]לדוחות הכספיים[ כספיים מצורפת בטבלה שלהלן מוצג סיכום כמותי בנושא מצבי הדיווח השונים של הגופים המוחזקים על ידי המדינה לסוף שנת 2007 ולסוף שנת 2008 , שבאחריות רשות החברות, לפי נספח א' לדוחות הכספיים: טבלה 2 מצבי הדיווח השונים של הגופים המוחזקים על ידי המדינה שבאחריות רשות החברות .מספר הדוחות ל- .31.12.07 מספר הדוחות ל- .31.12.08 מצבי הדוחות הכספיים .3 3 מבוקרים .1 0 מבוקרים לנובמבר .0 1 מבוקרים לספטמבר .2 1 מבוקרים לאוגוסט .6 4 סקורים לספטמבר .2 0 סקורים ליוני .1 1 מבוקרים לדצמבר .2004 .54 60 טיוטות .4 1 טיוטות לספטמבר .7 0 טיוטות לאוגוסט .19 18 טרם התקבלו .2 2 בהליך פירוק .101 91 סך הכול מנתוני טבלה 2 עולה: (א) מסוף 2007 ועד סוף 2008 לא השתפרה זמינותם של הדוחות הכספיים של החברות הממשלתיות והמעורבות במועד פרסומם של הדוחות הכספיים של הממשלה, אף שהם נדרשים כדי להציג את השקעת המדינה בהם בדוחותיה הכספיים; (ב) כ-67% מהחברות הממשלתיות והמעורבות ( 61 חברות) הגישו רק טיוטות של דוחות כספיים לשנת 2008 , וטרם התקבלו דוחות כספיים מכ- משרד האוצר 129 .%20 ( מהן18 )חברות27 . לפיכך המידע שבדוחות הכספיים של הממשלה אינו מלא ואינו משקף כיאות את השקעות המדינה בחברות אלו לסוף שנת 2008. החשבונאי הראשי ציין בתשובתו, כאמור, כי החשכ"ל דחה את "מועד פרסום הדוחות הכספיים של ממשלת ישראל לשנת הכספים 2009 ליום30 באפריל 2010." הממונה על החשבונאות ברשות החברות כתב בתשובתו: (א) הנתונים שבנספח א' לדוחות הכספיים הם לתאריך 24.3.09 - המועד שבו נערכו הדוחות הכספיים ושבו טרם נדרשו החברות להגיש דוחות מאושרים; (ב) אין בנתונים אלה הבחנה בין " חברות ממשלתיות - שלרשות החברות הסמכות לדרוש מהן הגשת דוחות כספיים וחברות מעורבות - שלגביהן לרשות החברות אין סמכות בחוק לדרוש מהן להגיש דוחות כספיים במועד מסוים" (ההדגשה במקור). במועד עריכת מאזן המדינה הגישו כ-90% ( מהחברות הממשלתיות62 מהן) טיוטות של דוחות כספיים לשנת 2008 , וטרם התקבלו טיוטות מכ-7% (5 מהן). אשר לחברות המעורבות: כ -5% מהן (חברה אחת) הגישו טיוטות של דוחות כספיים לשנת 2008 , וטרם התקבלו טיוטות מכ -67% ( מהן14 )מהחברות המעורבות); (ג הסיבות העיקרי ות לכך שלא אושרו דוחותיהן של החברות: היעדר דירקטוריון ומחלוקות שונות. משרד מבקר המדינה מעיר לחשכ"ל כי עליו להיערך לקבלת המידע האמור מהממונה על החשבונאות ברשות החברות, לתת לו ביטוי בביאורים לדוחות הכספיים ולפרטו בנספח להם. בתשובתו ציין הממונה על החשבונאות ב רשות החברות כי לדעתו יש צורך ש"ינקטו הליכים (כולל תיקוני חקיקה) שיעניקו יכולת לאכוף הגשת דוחות כספיים של חברות מעורבות וכל תאגיד מוחזק רלבנטי אחר במועד". לדעת משרד מבקר המדינה, על החשכ"ל ועל רשות החברות לפעול בכל האמצעים העומדים לרשותם כלפי החברות המעורבות , כדי לקבל את דוחותיהן הכספיים המבוקרים לפני מועד פרסומם של הדוחות הכספיים של הממשלה. נוכח תשובת רשות החברות מן הראוי שהיא תשקול ליזום שינויי חקיקה שיאפשרו לה לדרוש מן החברות המעורבות ולאכוף עליהן להגיש את דוחותיהן הכספיים המבוקרים במועד. 6. בסעיף33 בחוקהחברות הממשלתיות בעניין הדוחות הכספיים נקבע מהם הדוחות שהדירקטוריון ידאג לעריכתם בכל שנה, ובהם: מאזן; דוח רווח והפסד, ובכללו ייעוד רווחים; דוח המשאבים ואופן השימוש בהם; בחברה שיש לה חברת בת: דוחות כספיים מאוחדים - אלא אם כן, לדעת הדירקטוריון ורשות החברות, אין אופי הפעולות של החברות או מועד עריכת דוחותיהן הכספיים מאפשרים זאת. עוד נקבע כי רשות החברות רשאית להעביר מכהונתם את יו"ר הדירקטוריון, .__________________ .27 מספר הדוחות הכספיים של החברות הממשלתיות והמעורבות שהתקבלו עד 24.3.09 .ונכללו בדוחות הכספיים של הממשלה 130 דוח שנתי60ב .דירקטורים אחרים ואת מנכ"ל החברה, אם זו לא מסרה דוחות ומסמכים בנסיבות המפורטות בסעיף 33 .ד בחוק בכל שנה שולחת רשות החברות ליו"ר הדירקטוריון, למנכ"ל ולרואה החשבון של כל חברה ממשלתית חוזר ובו הוראות להגשת "מערך כולל ושיטתי של דוחות", ובכללם לוחות זמנים (להלן - חוזר הרשות). בפברואר 2009 דרשה הרשות, בין היתר, את הדוחות האלה: (א) דוחות שנתיים שיש להגיש עד סוף מרס 2009 , באחריות יו"ר הדירקטוריון, ובהם: דוחות כספיים מבוקרים, "הצהרת מנהלים" ודוח הדירקטוריון על "מצב ענייני התאגיד" לשנת הכספים שנסתיימה, דוח על ייעוד רווחים לפי הוראות רשות החברות ודוח ביצוע התקציב; (ב) חוות דעתו של רואה החשבון המבקר, ובכללה דיווח על יישום הוראות רשות החב רות בנוגע למידע נוסף הנדרש בדוחות הכספיים - עליו להגישה עד סוף מרס 2009 ; (ג) דוחות על עבודת הדירקטוריון וועדותיו, ובהם דוח בנושא הביקורת הפנימית בצירוף דוח המבקר הפנימי - על יו"ר הדירקטוריון להגישם עד סוף מרס 2009. הממונה על החשבונאות ברשות החברות מסר למשרד מבקר המדינה: "נכון למועד... הנדרש להגשת הדוחות הכספיים על פי חוזרי הרשות ( 31.3.09 ) אושרו ונחתמו כ -51% ( דוחות כספיים של חברות ממשלתיות 35 מהן). נכון לתאריך 30.4.09 אושרו ונחתמו כ-64% ( דוחות כספיים של חברות ממשלתיות44 .")מהן לדעת משרד מבקר המדינה, על רשות החברות לפעול ביתר שאת, באמצעים העומדים לרשותה, כדי להביא לידי כך שהחברות הממשלתיות יגישו את דוחותיהן הכספיים המבוקרים לפני מועד פרסומם של הדוחות הכספיים של הממשלה. 7. נמצא כי קיים פער של זמן רב בין מועד פרסום הדוחות הכספיים של הממשלה - סוף מרס 2009 - ובין מועד פרסום הדוח של הרשות על החברות הממשלתיות- סוף דצמבר 2008 , דוח זה כולל תמצית של דוחות כספיים של חברות ממשלתיות לשנת 2007 . גם בשנים קודמות פורסם הדוח על החברות הממשלתיות מאוחר ממועד פרסום הדוחות הכספיים. כל עוד יש פער זמן כאמור, מן הראוי לציין בדוחות הכספיים כי בהפניה לדוח רשות החברות אין משום אישור להתאמה בין הנתונים שבדוחות השונים (בסכומים, בזמנים, במספר החברות וכדומה). יש לשאוף לצמצום פער זמן זה כדי שדוח רשות החברות ישמש גם פירוט לדוחות הכספיים, וכך יהיה הדיווח יעיל ואיכותי יותר. 8. בסעיף4(א) לחוק החברות הממשלתיות נקבע: "חברה ממשלתית תפעל לפי השיקולים העסקיים שעל פיהם נוהגת לפעול חברה לא-ממשלתית, זולת אם קבעה , שיקולי פעולה אחרים; ]ועדת הכספים של הכנסת[ לה הממשלה, באישור הועדה הוראה זו לא תחול על חברה ממשלתית שמסמכי היסוד שלה אוסרים חלוקת רווחים". בסעיף 4 (ב) לחוק נקבע: "בחברה ממשלתית שאחת ממטרותיה היא לספק לציבור מצרכים או שירותים שלא על מנת להפיק רווחים, רשאית הממשלה להחליט שתפעל בהשגת מטרה זו לפי הכללים המחייבים אדם הממלא תפקיד ציבורי על פי דין". בחוזר הרשות מפברואר 2009 דרשה הרשות מהחברות הממשל תיות דיווחים בנושא זה וציינה: משרד האוצר 131 . "החברה תיתן גילוי בדוחותיה השונים ליעדים, שנקבעו לה בחקיקה, בין בהחלטות ממשלה או על ידי רשות מוסמכת על פי דין לקבוע יעדים וכן בהסכמים בין החברה לבין המדינה או רשות מרשויותיה... ועל מידת הגשמתם... נקבעו לחברה ממשלתית יעדים, תכ לול החברה בדוחות הכספיים מידע כספי מהותי הרלבנטי למדינה וליתר המשתמשים בהם, לצורך קבלת החלטות כלכליות באופן שהמידע ישקף באופן נאות יותר את המהות הכלכלית של האירועים והעסקאות בביצוע היעדים שנקבעו ותכלול מידע עקיב ובר השוואה לתקופות קודמות". עוד צוין כי החברה תדווח, בין היתר, על העניינים האלה: ; ב. ביצוע כספי של היעדים שנקבעו ]כאמור לעיל[ "א. היעדים שנקבעו לרבות שיעור הביצוע, במידה שהיעדים והשיעור ניתנים לכימות בהתאם לאומדן סביר; ג. מגבלות וקשיים כספיים שהתעוררו במהלך ביצוע היעדים שנקבעו והשלכותיהם הכספיות של מגבלות וקשיים אלה; ד. ...; ה. נכללו ביעדים שנקבעו לחברה יעדים פיננסיים לרבות יעדים לעמידה בעלויות נורמטיביות מוכרות יש לתת גילוי להם לרבות לעלויות הנורמטיביות ולהפרשים בינן לבין העלויות בפועל כפי שהן באות לידי ביטוי בדוחות הכספיים". משרד מבקר ה מדינה העיר כי בדין וחשבון השנתי של רשות החברות לשנת 2007 , שפורסם בסוף דצמבר 2008 , לא נמצא דיווח שיטתי ומרוכז על השגת המטרות של החברות הממשלתיות לפי המדדים המוזכרים בחוזר הרשות. גם בדוחות הכספיים של הממשלה אין דיווח כזה. החשבונאי הראשי ציין בתשובתו כי להערכת החשכ"ל "אין מקום להיכנס לפירוט יתר בנוגע ל'השגת מטרות לפי המדדים שמוזכרים בחוזר רשות החברות' במסגרת הדוחות הכספיים של הממשלה... פירוט כאמור מקומו במסמך אחד העומד בפני עצמו". עוד הוא ציין כי בנספח ב' לדוחות הכספיים של הממשלה יש הפניה לאתר האינטרנט של רשות החברות לקבלת מידע נוסף. הממונה על החשבונאות ברשות החברות הוסיף כי באתר האינטרנט הזה מפורסמים הדוחות הכספיים של החברות הממשלתיות, וכי בדוח שרשות החברות מגישה לשר האוצר יש פירוט של השגת המטרות שנקבעו לחברות הממשלתיות העיקריות. לדעת משרד מבקר המדינה, מן הראוי שרשות החברות תדווח על מידת השגת המטרות של כל חברה ממשלתית לפי היעדים שנקבעו לאחר שתבדוק את דיווחי החברות בדבר השגת היעדים והמטרות. לשם כך דרוש דיווח במתכונת מרוכזת, תקופתית - שמועדיה יתאימו למועדי הדוחות הכספיים של הממשלה - ולפי היעדים האמורים. לכשיהיה הדיווח של רשות החברות עשוי במתכונת כזאת, יהיה טעם להפנות אליו מהדוחות הכספיים של הממשלה. דיווח כזה יאפשר להגביר ולייעל את הפיקוח על השגת יעדי החברות ומטרותיהן וישמש את הממשלה בהחלטותיה בנוגע לחברות הממשלתיות. דיווח במתכונת דומה ישמש גם בנוגע ליתר הגופים שבהחזקת המדינה, ובהם התאגידים הציבוריים. 132 דוח שנתי60ב . .התאגידים הציבוריים .בשנות קיומה של המדינה הוקמו לפי חוק עשרות תאגידים ציבוריים. התאגידים הציבוריים פועלים שלא למטרות רווח, הם בעלי אישיות משפטית נפרדת ופועלים כזרועות של המדינה לניהול, לפיקוח ולהסדרה של תחומים מתחומי האחריות של הממשלה. בפועל יש לתאגידים האלה גמישות ועצמאות רבה בתחום הניהול. יש בתוכם תאגידים בעלי אופי ממלכתי, כמו שירות התעסוקה או בנק ישראל, ויש הפועלים בדומה לסקטור העסקי. בשנת 1992 הקים שר המשפטים דאז, מר דן מרידור, "מועצה לתאגידים ציבוריים" (להלן - המועצה), ואחד מתפקידיה הוא להתוות מדיניות לניהולם ולפעולתם של התאגידים הציבוריים. בשנת 1995 פרסם משרד מבקר המדינה דוח ביקורת על התאגידים הציבוריים 28 . בדוח זה הוא המליץ, בין היתר, לשקול הסדר לכלל התאגידים הציבוריים מתוך התאמה לסוגיהם, לאפיונם של קבוצות בתוכם ול הבדלים ביניהם. בהסדר זה ייקבעו המסגרת לפעולותיהם, התפיסה, כללי הדיווח הראויים ודרכי הפיקוח והבקרה עליהם. מבקר המדינה חזר והעיר על כך בדוח 57ב29. ביוני 2003 הגישה המועצה למשרד המשפטים את "דוח המועצה לתאגידים ציבוריים". בדוח כתבה המועצה שהיא "הגיעה למסקנה כי יש להתייחס אל התאגידים כאל מגזר נפרד של השירות הציבורי. המועצה סבורה כי ההסדרים המינהליים והחוקים החלים היום על התאגידים הציבוריים, בנושאים משותפים להם, לוקים בחסר. במצב הקיים, כל תאגיד ציבורי פועל על פי ההסדרים הקבועים בחוק המקים אותו כאשר המדובר בהסדרים שונים, כשבמרבית המקרים קשה לעמוד על הנימוקים להבדלים בין ההסדרים. מוצע, אפוא, לחוקק חוק מסגרת". החלטת הממשלה מאוגוסט 2004 כללה, בין היתר, גם הסדרה של כללי דיווח ושל כללי מינוי רואי חשבון מבקרים לתאגידים הציבוריים. על פי החלטה זו, יסווגו התאגידים הציבוריים לעניין זה לשתי קבוצות לפי מהותם - לתאגידים שאופי פעילותם עסקי ו/או הפועלים במשק סגור ולתאגידים אחרים. עקרונות הדיווח הכספי ודרך המינוי של רואי חשבון מבקרים של כל קבוצה ייגזרו מסיווגה. נתוני התאגידים הציבוריים (חוץ מן המוסד לביטוח לאומי) אינם באים לידי ביטוי כלשהו בדוחות הכספיים, ואפילו רשימה של הגופים האלה לא הוצגה בדוחות. ברוב החוקים שעל פיהם הוקמו התאגידים הציבוריים לא נקבעה הוראה המחייבת אותם להכין דוחות כספיים ולמנות רואי חשבון מבקרים כדי שיבקרו את דוחותיהם הכספיים ויחוו עליהם את דעתם. למרות החלטת הממשל ה הנזכרת, לא קידם משרד האוצר את יישום כללי הדיווח הכספי על ידי התאגידים הציבוריים ולא דרש מהם להגיש לו דוחות כספיים ולמנות רואי חשבון מבקרים. ביולי 2009 הכינה רשות החברות טיוטה של תזכיר "הצעת חוק החברות ) (החלה על תאגידים ציבוריים), __'הממשלתיות (תיקון מס התשס"ט- 2009 " (להלן- תזכיר החוק). בתזכיר החוק צוין כי מטרתה של הצעת החוק היא "הסדרה .__________________ .28 ,ראו מבקר המדינהדוח ביקורת על תאגידים סטטוטוריים ( 1995.) 29 מבקרהמדינה , דוח שנתי 57 ב( 2007 ), בפרק "היעדר הסדר מקיף בדבר סדרי ניהולם של תאגידים סטטוטוריים", עמ' 279 . משרד האוצר 133 . מיידית של נושאים שעניינם בקרה, שקיפות וחובות דיווח מתאימים תוך הענקת סמכות לרשות החברות" בנושא זה. בין היתר הוצע תיקון לחוק החברות הממשלתיות, ולפיו על מועצה, על רשות או על גוף הממלא תפקיד דומה, אף אם כינויו שונה, מוטלת חובה להכין דוחות כספיים. כמו כן הוצע תיקון בדבר מינויו של רואה חשבון, שכרו והדוחות שעליו למסור. בנוגע לעיקרי החוק המוצע ולצורך בו צוין, בין היתר: "על אף העובדה כי התאגידים הציבוריים הינם חלק מן הסקטור הציבורי, ולעיתים קרובות מופקדות בידיהם סמכויות שלטוניות מסוימות, אלו אינם משולבים במבנה הארגוני של הממשלה ואינם כפופים, נכון להיום, למנגנוני פיקוח ובקרה החלים, במתכונת זו או אחרת, על גופים אחרים בסקטור הציבורי והדרושים לוודא התנהלות תקינה ושקופה של התאגיד. נושא הפיקוח על תאגידים ציבוריים והסדרתו נותר סוגיה הטעונה טיפול מזה שנים רבות... איחוד הפיקוח על החברות הממשלתיות והתאגידים הציבוריים תחת קורת גג אחת ברשות החברות הממשלתיות, ברוח המלצת המועצה לתאגידים ציבוריים, יאפשר לפיקוח על התאגידים הציבוריים להיבנות מניסיונה של רשות החברות הממשלתיות בהפעלת פיקוח על חברות ממשלתיות ותיצור רצף בפיקוח הממשלתי על כלל התאגידים המהווים חלק מן המגזר הציבורי... הדבר אף יקל על ביצוע שינויים ארגוניים בחברות ממשלתיות או בתאגידים ציבוריים, לפי הצורך, ויקל על מעבר ממבנה אחד לשני במקרים המתאימים". משרד מבקר המדינה מעיר: (א) עד שתוסדר מסגרת לתאגידים הציבוריים, מן הראוי שהחשבונאי הראשי יציג בדוחות הכספיים רשימה עדכנית שלהם לשם השקיפות ולשם ריכוז המידע עליהם. כך יתאפשר לקדם ביעילות את הפיקוח והבקרה על פעולותיהם ועל דיווחיהם הכספיים; (ב) כדי לקדם את הדיווח על התאגידים הציבוריים בדוחות הכספיים של הממשלה, מן הראוי שמשרד האוצר יזרז את יישום כללי הדיווח הכספי על ידי התאגידים הציבוריים וידרוש מהם להגיש לו דוחות כספיים ולמנות רואי חשבון מבקרים; (ג) מן הראוי שמשרד המשפטים ומשרד האוצר יפעלו לזירו ז ההסדרה הכוללת של פעילות התאגידים הציבוריים ושל הפיקוח והבקרה עליהם. בתשובתו ציין החשבונאי הראשי כי החשכ"ל הגדיר את הנושא "יעד לביצוע בשנת 2010 ". הממונה על החשבונאות ברשות החברות הוסיף כי "רשות החברות בשיתוף עם החשב הכללי החליטו בדיונים פנימיים לקראת הערכות למאזן המדינה לשנת 2009 ." בקשה להגשת דוחות כספיים]לתאגידים הציבוריים[ לשלוח מחלקת ייעוץ וחקיקה (כלכליים-פיסקליים) במשרד המשפטים הודיעה בתשובתה למשרד מבקר המדינה מנובמבר 2009 : "אנו רואים חשיבות רבה בחקיקת חוק תאגידים ציבוריים, ופועלים לקדם את הנושא ביחד עם רשות החברות הממשלתיות. בחודשים האחרונים מתקיימים מגעים בין מחלקת ייעוץ וחקיקה במשרד המשפטים לבין רשות החברות הממשלתיות, במטרה לגבש את מתכונתו של חוק תאגידים ציבוריים, תחת ההנחה כי הפיקוח והבקרה על התאגידים הציבוריים יוטלו בעיקרם על רשות החברות הממשלתיות". 134 דוח שנתי60ב . .סיכום .מטרות הדוחות הכספיים של הממשלה הן בעיקר לשמש כלי עזר לקבלת החלטות, לניהול משאבי יחידותיה ולבקרה ושליטה על שמירתם ועל השימוש בהם. המטרות האמורות לא יושגו אם לא יהיו הדוחות הכספיים של הממשלה ושל יחידותיה מלאים ומבוקרים. היעדר נתונים כספיים על התאגידים הציבוריים בדוחות הכספיים של הממשלה עלול להשפיע השפעה רבה על נתוני דוחותיה הכספיים. שקיפות נאותה ודוחות כספיים מבוקרים יאפשרו לממשלה למלא את חובתה לתת דין וחשבון ( accountability.) משרד מבקר המדינה העלה בבדיקותיו כי יש פערים גדולים בין הדיווח הקיים בנושא השקעות המדינה בגופים מוחזקים ובין הדיווח הנדרש על פי התקנים החשבונאיים הממשלתיים בנושא, וכי איכות הנתונים בסעיף זה בדוחות הכספיים לוקה בחסר. עוד הוא העלה כי הדוחות הכספיים המבוקרים של חברות ממשלתיות, האמורים להיות חלק מן הדוחות הכספיים של הממשלה, מוגשים זמן רב לאחר מועד פרסום הדוחות הכספיים של הממשלה. כדי להשיג את מטרות הדיווח הכספי בנושא השקעות המדינה בחברות ובישויות מוחזקות וכדי למלא את חובת הממשלה לתת דין וחשבון, על החשכ"ל לקדם את הסדרת הנושא במסגרת הרפורמה החשבונאית במשרדי הממשלה שבהובלתו. עליו לפעול לשיפור של איכות הנתונים ושל מערך הדיווח, הפיקוח והבקרה של הממשלה בנושא זה ולציין בדוחות הכספיים את כל הגופים, לרבות התאגידים הציבוריים, שיש להעמידם במבחנים לקביעת סוגי החזקתה של המדינה בהם. מן הראוי שמשרד האוצר יקדם את יישום כללי הדיווח הכספי על ידי התאגידים הציבוריים וידרוש מהם להכין ולהגיש לו את דוחותיהם ולמנות רואי חשבון מבקרים שיחוו את דעתם על דוחותיהם הכספיים. מן הראוי שמשרד המשפטים ומשרד האוצר יזרזו את ההסדרה הכוללת של פעילות התאגידים הציבוריים ושל הפיקוח והבקרה עליהם.