רשות המיסים בישראל/מערכת הפיקוח על ניכוי מס הכנסה במקור

 ♦ . .מבוא .גביית מס הכנסה בדרך של ניכוי במקור מבוססת על תשלום המס על ידי המשלם סמוך למועד שבו משולמת ההכנסה לנישום. רוב המשלמים חייבים לנכות מהתשלומים, ובכללם ריבית ודיבידנד, את המס המתחייב (להלן - ניכויים), להעבירו לפקיד השומה ולהגיש דוחות חודשיים על התשלומים ועל הניכויים; זה נוסף על הדוח השנתי המפורט שכל משלם מחויב להגישו. דיווחי המשלמים מספקים לשלטונות המס מידע הן על המשלמים והן על מקבלי התשלומים. מידע זה מאפשר להרחיב את רשת הנישומים ולאמת את דוחותיהם. כדי לבחון את נכונות הניכויים ואת שלמותם נעשות ביקורות אצל המנכים. ביקורות אלו חשובות, מ שום שהניכויים במקור הם למעשה המס הסופי של מרבית השכירים, הפטורים מן החובה להגיש דוח שנתי על הכנסותיהם. עיקר הניכויים הם ניכויי המעבידים מתשלומי שכר ומשכורת ומשווי הטבות אחרות הניתנות לעובד, כגון שימוש ברכב של המעביד וארוחות במקום העבודה. רוב המסים הישירים בשנת 2006 - כ-61.5 מיליארד ש"ח, המהווים כ-64% מסך כל המסים שנגבו בשנה זו - מקורם בניכוי מס במקור בידי כ- 245,000 .מנכים בחודשים יוני-ספטמבר 2007 בדק משרד מבקר המדינה את פעולות רשות המסים בישראל (להלן - הרשות) בתחום הניכויים ובעיקר את העמידה בתכנית העבודה השנתית ואת ביצוע ההשוואות בין הדיווח החודשי לדיווח השנתי. הביקורת נעשתה בהנהלת הרשות ובמשרדי משרד האוצר 277 . השומה ירושלים1 ו-3 ותל אביב5 . בירורי השלמה נעשו במחלקה הכלכלית ובמוקד הניכויים של הרשות. .תכנון וביצוע של ביקורות ניכויים .מדי שנה בשנה מגבשת הרשות תכנית עבודה שנתית בתחום הניכויים. על פי תכנית זו , אמורים להיבדק בביקורת ניכויים כ- 4,500 תיקי מנכים בשנה, שהם כ 2%- ממספר תיקי הניכויים הפעילים. הביקורות נעשות בידי כ-85 .מפקחיםמחצית התיקים שבתכנית העבודה נבחרים באמצעות המחשב, לפי קריטריונים וסולם עדיפויות שקבעה ה רשות, והם מוגדרים כתיקים שחובה לבדקם (להלן - תיקי מטה). המחצית האחרת של התיקים נתונה לבחירתם של משרדי השומה, והם מוגדרים כתיקי רשות. הקריטריונים וסולם העדיפויות לבחירת תיקים לביקורת השנתית מבטאים את מדיניות הרשות לטיפול בענפי משק בעייתיים או גואים, וליצור הרתעה מפני אי -מילוי הוראות פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א - 1961 (להלן- הפקודה). 1. ,נמצא שהרשות אינה עושה בקרה שוטפת כדי לבחון את יישום הנחיותיה, כמפורט לעיל לבחירת תיקי מנכים בידי משרדי השומה. על כן לא מתאפשרת הפקת לקחים סדורה כדי לטייב את בחירת התיקים ולתקן את הטעון תיקון. 2. כיוון שהסכום שממנו נוכה מס במקור הוא הוצאה של המנכה והכנסה של המנוכה , לתוצאות ביקורת הניכויים יש השפעה על שומות ההכנסה של המנכה ושל המנ וכה. לכן חשוב שיועבר מידע בין מערך הניכויים למערך שומת ההכנסה, ושהם יפעלו בתיאום לשם ביסוס השומות. הדבר חשוב בעיקר לעניין חישוב הוצאות עודפות (הוצאות שאינן מותרות בניכוי או הוצאות גבוהות מן הסכומים המותרים בניכוי). לפי הפקודה, אם שומת הניכויים נקבעת לאחר שנקבעה שומת מס הכנסה, אי-אפשר לשנות את שומת מס ההכנסה. לפיכך הורתה הנציבות שביקורת הניכויים תקדים את הוצאת שומות מס ההכנסה. הביקורת העלתה כי אין קשר שוטף בין חוליות השומה לחוליות הניכויים לשם תיאום כמפורט לעיל. לדעת משרד מבקר המדינה, על הנהלת הרשות לפעול להגברת התיאום בין שני המערכים. לדוגמה, אפשר ליצור חסימה במחשב כשתיק השומה ותיק הניכויים נמצאים בתכנית העבודה, כך שלא יתאפשר להזין את המחשב בשומת מס הכנסה קודם להזנתו בשומת ניכויים. בתשובתה מיום 26.11.07 הודיעה הרשות כי ממועד ביצוע תכנית העבודה לשנת 2008 ואילך תיקי ניכויים שייבחרו לתכנית העבודה של ביקורות ניכויים לא ייכללו בתכנית העבודה של מערך השומה. כמו כן ישולבו בתכנית העבודה של מערך השומה תיקים שבשנים קודמות היו בביקורת ניכויים ונמצאו לגביהם ממצאים רלוונטיים לשומת מס הכנסה. 3. על פי הוראות הרשות לעניין תכנית העבודה השנתית בתחום הניכויים, לכל מפקח מוקצים לביקורת 130 תיקים משוקללים על פי מורכבותם. לעו מת זאת המכסה הנדרשת ממפקח לצורך קבלת פרמיה לשכרו קטנה מ -130 תיקים משוקללים, והוא גם אינו חייב לעמוד במכסה של 50% תיקי מטה. מצב זה של חוסר התאמה בין הדרישות האמורות מקטין את המוטיבציה של המפקחים לעמוד בתפוקה הנדרשת מהם לפי תכנית העבודה. נוסף על כך, שיטת חישוב הפרמיה למפקח בתחום הניכויים מבוססת על כמות הביקורות שנעשו בלבד ואין בה מרכיב של איכות השומה, ויש בכך כדי לפגוע באיכות השומות. בתשובתה הודיעה הרשות כי בימים אלה נפגש צוות מטעמה עם חברה חיצונית, שתבדוק את כל שיטת העבודה במערך הניכויים, ובין השאר תיבחן סוגיה זו. 278 דוח שנתי58ב .4. הטיפול השומתי בחלק מתיקי הביקורת מסתיים בשלב הראשון של השומה בהסכם עם הנישום על גובה שומתו, והטיפול בתיקים האחרים מסתיים בשלב השני של השומה, לאחר קביעת שומה לפי מיטב השפיטה או בעקבות הוצאת צו. התברר כי תיקים שהטיפול בהם מסתיים בשלב השני של השומה, אינם נכללים בחשבון התיקים שטופלו במסגרת תכנית העבודה וגם אינם נחשבים לצורכי פרמיה. על כן נוצר תמריץ למפקחים להתפשר ולבוא לידי הסכם בנוגע לשומות כבר בשלב הראשון של הטיפול בדוח הנישום. מצב זה יכול לבוא לידי ביטוי בעיקר בתיקים גדולים, מורכבים ו/או בעלי סוגיות מקצועיות מסובכות הדורשים טיפול רב, וכך יכולות להיפגע איכות הביקורת ותשואת המס הפוטנציאלית. 5. תכנית העבודה של מערך הניכויים אינה מאפשרת למשרדי השומה לפסוח על בדיקת תיקי המטה, גם אם על פי מידע או בדיקה מקדמית של המשרד הם אינם ראויים לבדיקה מבחינת פוטנציאל המס. בתשובתה הודיעה הרשות כי בימים אלה היא שוקדת על הרחבת שאילתת הניכויים כדי שתתאפשר גריעת תיק בידי משרדי השומה על סמך החלטה מנומקת בכתב. 6. במרס 2004 מינתה הרשות ועדה פנימית כדי לבדוק אילו שינויים נדרשים לייעול העבודה של מערך הניכויים. הוועדה עסקה בשלושה נושאים עיקריים: הכנת תכנית עבודה לביצוע ביקורות ניכויים; בחינת הצורך בשינוי מבני לשם ייעול ביצוע של שומת הניכויים; גיבוש צעדים נדרשים ליצירת הרתעה בתחום שומת הניכויים. באותה שנה הגישה הוועדה את המלצותיה, ואלה אומצו ע"י הרשות. הביקורת העלתה כי נכון למועד הביקורת, יולי 2007 , .רוב המלצות הוועדה לא יושמו 7. על פי סעיף32 א לפקודה, "לא יותרו לנישום ניכוי הוצאות... בשל תשלומים שחלה לגביהם חובת ניכוי במקור, אלא אם כן, הוגש לפקיד השומה דוח שהנישום חייב בהגשתו...". על פי הנחיות הרשות, על המפקח לבדוק באופן מעמיק מקרים שבהם תובע הנישום להתיר לו הוצאה בגין תשלום משכורות ובגין תשלומים אחרים שלגביהם חלה עליו חובת ניכוי מס במקור. לשם כך נדרשים המפקחים לבדוק אם הנתונים בדוח הכספי שהגיש הנישום לתביעת ההוצאות מתאימים לדיווח בדוח השנתי על התשלומים ששילם ועל הניכויים שניכה מהם, ואם צוינו בדוח שהגיש כל הפרטים של מקבלי התשלומים. בדיקה זו חשובה כדי למנוע מצב שבו הניכויים אינם מועברים לרשות, אך המנוכה יכול לקבל החזר מס בגינם. מבירורים שערך משרד מבקר המדינה ברשות ובמשרדי השומה שבוקרו עלה כי בדרך כלל, בעת עריכת השומה, המפקחים אינם ב ודקים אם סכומי ההוצאות שהנישום תובע מתאימים לסכומים המופיעים בדוח השנתי על הניכויים שהגיש. לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לייעל את העבודה בתחום הניכויים ולתקן את הליקויים שפורטו לעיל, ובעיקר להגביר את התיאום בין חוליות השומה והניכויים; לפעול לשינוי שיטת חישוב הפרמיה למפקח בתחום הניכויים וליישם את סעיף 32 א לפקודה. זאת גם כדי ליצור הרתעה מפני אי -העברת הניכויים לרשויות המס. משרד האוצר 279 . הדרכהלביצוע ביקורות ניכויים .בביקורות הניכויים ובהכנת השומות בעקבותיהן עוסקים כ-200 .עובדים, שכמחציתם מפקחים פעילות זו מחייבת ידע מקצועי בנושאים מגוונים בתחום המסים. אולם ההנחיות של הרשות בדבר אופן הביצוע של הביקורות מצויות בהוראות שונות בכתב המופצות מפעם לפעם בקרב רכזי החוליות והמפקחים וגם מובאות לידיעתם בעל פה; שלא כמו הנחיות הרשות לעניין הכנת שומות על הכנסות, המרוכזות בקובץ הוראות הנציבות (חב"ק). זאת ועוד, בתכנית הלימודים בקורס למפקחי מס לא נכלל תחום ביקורת ניכויים. משרד מבקר המדינה מעיר כי, מן הראוי שלרשות המפקחים יעמוד מדריך מרוכז לביקורת הניכויים. מדריך כז ה צריך ל כלול את כל ההוראות וההנחיות הנוגעות לביקורות הניכויים המצויות בפקודה, בתקנות ובהוראות המקצועיות וכן תכניות ביקורת. מדריך מעין זה יסייע למפקחים בעבודתם ויתרום לאחידות עבודת הביקורת ולאיכותה. בנוסף לכך, נושא ביקורת הניכויים צריך להיות חלק מהכשרת מפקחי המס. בתשובתה מיום 27.11.07 הודיעה הרשות כי בהתמחויות המתקיימות לאחר סיום קורס המפקחים שולבה החובה להכין שני תיקי ביקורת ניכויים. .השוואת נתוני הדיווח החודשי לנתוני הדיווח השנתי .על פי הפקודה ותקנותיה, נוסף על הגשת הדוחות החודשיים, חייב כל מעביד להגיש בתו ך שלושה חודשים מתום שנת המס דוח שנתי על העובדים שהעסיק, על התשלומים ששילם להם ועל המס שניכה מהם. מוקד הניכויים שברשות (להלן - המוקד) נועד להבטיח בקרה מרכזית על הדיווח השנתי של המנכים ולפטור את משרדי השומה מהטיפול בדוחות הללו. על המוקד מוטל לקלוט את הדוחות השנתיים, לאשר את קבלתם ולהזין את המערכת הממוחשבת בהם. רוב הדוחות מוגשים על מדיה מגנטית, ומיעוטם מוגשים בטפסים שמולאו באופן ידני. 1. רוב השכירים אינם חייבים להגיש לפקיד השומה דוחות שנתיים על הכנסתם, ומכאן שהניכוי במקור משכרם הוא המס הסופי שלהם. אם אדם העובד אצל שני מעבידים אינו עושה תיאום מס או אינו מצהיר על כך לפני אחד מהם, מנוכה ממנו מס נמוך מהנדרש, משום שהוא נהנה אצל כל מעביד מהזיכויים האישיים וממדרגות המס הנמוכות. בדוחות המומצאים למוקד בידי המעבידים קיים מידע רלוונטי לאיתור שכירים העובדים אצל יותר ממעביד אחד, אולם מידע זה לא נוצל באופן שיטתי. בתשובתה הודיעה הרשות כי יש יחידה שמתפקידה לאתר שכירים אלו ולהעביר את המידע למשרדי השומה לבדיקה ולהוצאת שומה אם הדבר נחוץ, אולם משיקולי כוח אדם המשרדים אינם מטפלים בכל השכירים האלה. 2. במוקד לא נעשית בקרה של שלמות הדו חות ונכונות נתוניהם: פרטי המנוכים, סכומי התשלומים והמסים שנוכו, מלבד בדיקות לוגיות ממוחשבות למניעת טעויות טכניות. בתשובתה הודיעה הרשות כי בדיקת שלמות הדיווח יכולה להיעשות רק באמצעות זימון הגורם המדווח ובירור עמו, ולמוקד הניכויים אין כוח האדם המקצועי לבדיקות אלה. 280 דוח שנתי58ב .לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות להשתמש בכלים ממוחשבים העומדים לרשותה ולשפר את הבקרה של דוחות הניכויים, למשל ע"י ביצוע הצלבות מידע עם מערכי מידע בשירות עיבודים ממוכנים (להלן - שע"מ) ואיתור ממוחשב של פרטים ואחרי כן להעביר את תיקי המעבידים למשרדי השומ ה לבדיקה. כך תתאפשר בקרה נאותה של שלמות הדיווח ונכונותו. 3. כאמור, חלק מהדוחות השנתיים המוגשים למוקד הניכויים הם דוחות ידניים. על פי נתוני שע"מ, בשנים 2003 -2005 ,הוגשו, בהתאמה 12,323 , 8,548 ו- 6,176 דוחות ידניים על ניכויים משכר עבודה. נמצא כי מ- 1999 ואילך לא הזינה הרשות את מחשבי שע"מ בדוחות הידניים על ניכויים משכר ועל ניכויים שאינם משכר. בהיעדר נתונים אלה במערכת הממוחשבת אי -אפשר להשוות בין נתוני הדוחות השנתיים הידניים ובין נתוני הדוחות החודשיים שהוגשו ולאתר אי-התאמות ביניהם. נוסף על כך, אי - אפשר להשוות את הוצ אות השכר והתשלומים האחרים שנתבעו בדוחות השנתיים של הנישומים על הכנסתם לסכומי השכר והתשלומים האחרים שדווחו בדוחות השנתיים על הניכויים. על הרשות לפעול ללא דיחוי להזנה שוטפת של המערכת הממוחשבת בדוחות הידניים. בתשובתה הודיעה הרשות כי היא עושה מאמצים ניכרים ליי על את תהליך קליטת הדוחות, בהתבסס על פיתוח מערכת שתאפשר קליטת דוחות באמצעות האינטרנט. 4. בשנים 2003 -2004 היו 9,807 ו- 7,721 תיקי מעבידים, בהתאמה, שבהם סכום ניכויי המס בגין משכורות על פי הדוח השנתי היה גדול מסכום ניכויי המס בגין משכורות בדוחות החודשיים שהוגש ו לאותה השנה. הפערים מסתכמים בכ -146 מיליון ש"ח שלא שולמו לכאורה לשלטונות המס. חלק מהשכירים מבקשים החזרי מס על בסיס אישורי המעביד בדבר ניכוי המס במקור משכרם, אף שכאמור ייתכן שמעבידיהם לא שילמו סכומים אלה לרשות המסים. נוסף על כך, ייתכנו מקרים שהמעביד יוכל לנכות את מלוא הוצאות השכר שדיווח עליהן בדוח השנתי על הכנסתו, אף שסכומן גבוה מהמדווח בדוחות החודשיים שהגיש. על פי נתוני הרשות, ביותר מ-5% מתיקי הניכויים שבהם דיווחו מעבידים בשנים 2003 ו- 2004 ( 13,321 ו- 12,628 , בהתאמה) סכום השכר המדווח בדוח השנתי גבוה ב - 2,000 ש"ח עד יותר מחצי מיליון ש"ח מהסכום המתקבל מצירוף סכומי המשכורות המדווחים בדוחות החודשיים שהוגשו לאותה השנה. הרשות מודעת למצב זה, אך לא עשתה די כדי לשנות את פני הדברים. הוועדה שהוזכרה לעיל, שהוקמה לבחינת השינויים הנדרשים לייעול העבודה של מערך הניכויים, המליצה לפעול לאיתור מנכים שלא הגישו דוחות ניכויים שנתיים ולהטיל עליהם קנסות. עוד המליצה הוועדה לאתר דוחות שנתיים שבהם קיימות אי-התאמות מהותיות ולטפל בכך, וכן להקים צוות משותף למחלקת הניכויים, למוקד הניכויים, לשע"מ ולמשרדי השומה לשם קביעת קריטריונים לבקרת שלמותם של דוחות הניכויים השנתיים וסבירותם. המלצותיה של הוועדה אומצו, אך כאמור לעיל, רובן לא יושמו, עד מועד סיום הביקורת. .השגת מטרות .מטרות העל שהציבה לעצמה הרשות, כפי שהוצגו בתכניות העבודה השנתיות, היו: עמידה באומדן ההכנסות השנתי והעמקת הגבייה לצד שיפור כושר ההרתעה; שיפור השירות ללקוח; ייעול העבודה תוך מחויבות לטיפוח רמה מקצועית גבוהה של העובדים; יישום שיטות מדידה משרד האוצר 281 . ובקרה על פעולות השומה. לשם השגת מטרותיה פועלת הרשות על פי סולם עדיפויות שקבעה בכל הקשור להקצאת כוח אדם ולהכשרתו. יותר מ-64% מסך המסים הישירים שנגבו בשנים 2004 -2006 מקורם בניכויים במקור. אף על פי כן מתוך 559 מפקחים המועסקים ביחידות השומה והניכויים474 ( מפקחים 84.8% ) מועסקים ביחידות השומה ורק85 ( מפקחים 15.2% .) מועסקים ביחידות הניכויים לכל תחום הניכויים, ובכללו השומה והגבייה, מוקצים בשע"מ מנהל יחידה ושלושה עובדים. בנושא השומה, לעומת זאת, מטפלים עשרות עובדים. הפועל היוצא הוא שבמערך הניכויים קיימים פחות יישומי מחשב, לשימוש עובדי מערך הניכויים. לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לבחון אם די במשאבים המוקצים למערך הניכויים. . הביקורת על מערכת הפיקוח על ניכויי מס הכנסה במקור העלתה ליקויים לא מעטים. דוגמאות לכך הן חוסר קשר בין מערך השומה למערך הניכויים; בקרה מועטה וחסרה של הדוחות. לדעת משרד מבקר המדינה על רשות המיסים לבחון ולהעריך את תחום ניכוי המס במקור ולהפיק לקחים במטרה לייעל ולהגביר את הבקרה ולשפר את המערכת שאחראית לגביית רוב מיסי ההכנסה במדינה.