רשות המיסים בישראל_/מיסוי רבנים, _מקובלים_ ובד_צים - רשות המסים בישראל

 ♦ . משרד האוצר 297 .:שם הדוח משרד האוצר - רשות המסים בישראל - מיסוי רבנים, "מקובלים" ובד"צים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 65א שנת הפרסום: התשע"ה- 2014 מבוא .בישראל פועלים עשרות רבנים המכונים "מקובלים". המקובלים עוסקים במתן ברכות להצלחה, בייעוץ אישי או עסקי, בתיווך בין אנשי עסקים ועוד, וב"חצרותיהם" נמכרים תשמישי קדושה למיניהם. התמורה הניתנת עבור שירותים אלה נתפסת כתרומה למקובל, והוא לרוב אינו משלם בגינה מס. היקף הפעילות של המקובלים נאמד במאות מיליוני שקלים אם לא יותר מכך. אוכלוסיות רחבות אינן סומכות על ההכשר המוסדי הניתן מטעם הרבנות הראשית, ומעדיפות את המוצרים הנמצאים בהשגחתם של גופי כשרות פרטיים. בישראל פועלים יותר מ -20 בד"צים. היקף הפעילות של הבד"צים, שבהם מועסקים אלפי עובדים, נאמד במאות מיליוני שקלים. .פעולות הביקורת .בחודשים אפריל-אוקטובר 2013 בדק משרד מבקר המדינה את טיפול רשות המסים בישראל בחצרות המקובלים ובבד"צים. הביקורת נעשתה ברשות המסים. בדיקות משלימות נעשו ברשם התאגידים, ברבנות הראשית וברשות לאיסור הלבנת הון. .הקריטריונים להגדרת פעילות כלכלית - "פעילות עסקית" .על פי סעיף 9(2 ) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א- 1961 , (להלן- הפקודה), גוף המוכר כמוסד ציבורי כהגדרתו בפקודה 3 , נהנה מפטור ממס על הכנסותיו, אם לא הושגו מעסק. תנאי יסוד להגדרת גוף כמוסד ציבורי הוא הקמתו למימו ש מטרה ציבורית 4 . הסעיף האמור מעניק את הפטור ממס לגבי הכנסותיו של מוסד ציבורי, במידה ולא הושגו מעסק. בקובץ הפרשנות של רשות המסים לפקודה וכן בפסיקה 5 מצוינים קריטריונים שעל פיהם נקבע אם ה הכנסה היא הכנסה הנובעת מעסק או לא 6. ה קריטריונים העיקריים הם אלה: תדירות העסקאות; ה ידענות ו הבקיאות של הנישום בתחום פעילותו; אופן המימון 7; ו מבחן המנגנון8 . .__________________ .3 "מוסד ציבורי" מוגדר על פ י הפקודה: " חבר-בני-אדם של שבעה לפחות שרוב חבריו אינם קרובים זה לזה, או הקדש שמרבית נאמניו אינם קרובים זה לזה, הקיימים ופועלים למטרה ציבורית ונכסיהם והכנסותיהם משמשים להשגת המטרה הציבורית בלבד , והם מגישים דין וחשבון שנתי לגבי נכסיהם, הכנסותיהם והוצאותיהם להנחת דעתו של פקיד השומה על פי תקנות שהתקין שר האוצר". 4 ,כמו מטרת חינוךמטרת תרבות, מטרת בריאות ומטרת סעד. 5 .ראו מראי מקום לפסיקה הענפה בנוגע למבחנים אלו בקובץ הפרשנות של רשות המסים לפקודה 6 .מבחנים אלו נוגעים לכל סוג של תאגיד, ובכלל זה תאגיד הנכלל בהגדרה של מוסד ציבורי 7 .מימון זר הוא מאפיין בולט לפעילות עסקית 8 אחד מהמאפיינים של עסק הוא פעילות מתמשכת וקבועה. פעילות כזו מחייבת קיומו של מנגנון המפעיל את העסק. 298 דוח שנתי65א .שם הדוח: משרד האוצר - רשות המסים בישראל - מיסוי רבנים, "מקובלים" ובד"צים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 65א שנת הפרסום: התשע"ה- 2014 בעניין חוק מס ערך מוסף, התשל"ו - 1975 , קבע בית המשפט העליון 9 שישה קריטריונים להבחנה לצורכי מע"ם בין "עוסק" ובין "מוסד ללא כוונת רווח ". קריטריונים אלה משמשים גם את הרשות. פעילות המקובלים בישראל נעשית לרוב שלא במסגרת "מוסד ציבורי" 10 , והכספים הניתנים למקובלים אלו מועברים לחשבונות בנק פרטיים. ואולם גם אם תוכר פעילותו של מקובל כפעילות הנעשית במסגרת "מוסד ציבורי", יש לחייבו במס על הכנסה שנובעת מעסק, על פי הקריטריונים שפורטו לעיל. הביקורת העלתה כי למרות הסכומים העצומים שמשולמים למקובלים, לא כללה רשות המסים את בדיקת פעילותם בתכניות העבודה של חטיבת השומה. בשנת 1998 , בעקבות הנחיית פרקליטות המדינה ובד בבד עם חקירה פלילית שניהלה המשטרה, החלה רשות המסים לבדוק את פעילותו של אחד המקובלים (להלן - הרב ח'). .הפעולות למיסוי הרב ח' .בשנים 2003 -1998 .פעלה הרשות להכללת הרב ח' ברשת המס ולבדיקת חבותו במס הכנסה בפעילותה זו של הרשות התעוררו אצלה השאלות האלה: (א) האם ניתן לראות בכספים שמקבלים הרבנים "הכנסות" כמשמעותן בפקודה; (ב) האם פעילותם של הרבנים עולה לכדי "עסק" (ג) האם יש לראות באותו אופן את התשלומים שמקבלים הרבנים בעבור ייעוץ בשאלות אישיות, ייעוץ בשאלות עסקיות, תפילות וכו'. באוקטובר 2000 ביקש היועץ המשפטי לממשלה דאז מהרשות להגיש לו חוות דעת בנוגע לחבות של המקובלים במס, וכן לגבש מדיניות להסדרת תחום זה. בעקבות בקשתו זו הכינה הלשכה המשפטית של הרשות חוות דעת 11 , שלפיה לא כל תקבול הוא הכנסה. חוות הדעת הסתמכה על פסק דין רופא12 , שבו נקבע כי מתנות ותשלומים אשר אין תמורה בצדם אינם נחשבים הכנסה מבחינת החוק13. בחוות דעת נוספת של הלשכה המשפטית של הרשות, מינואר 2003 .", נקבע בנוגע לרב ח' כי תקבוליו מפעילות חצרו הן בגדר "הכנסה מעסק באוקטובר 2004 הכינה הלשכה המשפטית של אגף המכס והמע"ם חוות דעת משפטית בעניין "מיסוי חצרות מקובלים". בחוות דעת זו צוין כי ההכרעה בעניין זה תלויה בקיום אמות המידה שעל פיהן נקבע אם מדובר "בהכנסה מעסק". .__________________ .9 ע"א 767/87 עמותת "בשערייך ירושלים " נ' מנהל המכס והמע"מ "מיסים" ד/6 . 10 ,פעילות במסגרת "מוסד ציבורי" מחייבת את הרשויות השונות (רשם התאגידים, רשות המסים אגף החשב הכללי במשרד האוצר ועוד) לפקח על פעילות התאגיד, באמצעות בדיקת דיווחיו וביצוע ביקורות בו. 11 חוות דעת זו אינה נושאת תאריך, או לם היא נשלחה ליועצת המשפטית של אגף מס הכנסה שכיהנה בתפקיד זה בשנים 2005 -2000 . 12 עמ"ה (ת"א) 4/54 רופא נ' פ"ש רחובות . עם זאת יצוין כי פסק דין זה התייחס לרופא שקיבל מדי פעם בפעם מתנות לחגים מלקוח מסוים, בניגוד להכנסותיהם של המקובלים, המתקבלות בקביעות מאלפי המבקרים בחצרותיהם. 13 כאשר ניתן להוכיח את התמורה-יש למסות את ההכנסה כהכנסה מעסק. משרד האוצר 299 .:שם הדוח משרד האוצר - רשות המסים בישראל - מיסוי רבנים, "מקובלים" ובד"צים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 65א שנת הפרסום: התשע"ה- 2014 רשות המסים קבעה אפוא בשלוש חוות דעת כי יש למסות מקובלים כאשר ניתן להוכיח כי התנאים לקיום עסק חלים לגביהם, וכי התקבול שניתן להם היה עבור שירות מסוים. כאמור קבע עו"ד מהלשכה המשפטית של רשות המסים בחוות דעת משפטית כי תקבוליו של הרב ח' נובעים מפעילות עסקית. אולם למרות זאת חתמו בספטמבר שנה זו נציבת מס הכנסה דאז ונציג הרב ח' על הסכם, שלפיו ישלם הרב בגין תקבוליו עד שנת 2002 סכום חד-פעמי של 20 מיליון ש"ח, שהם כ -%3 בלבד מהסכום שנצבר אז בחשבונות הבנק של הרב 14 . בהסכם צוין כי את הסכום ישלם לרשות "אחד מחסידי הרב", ואין משמעותו כי הרב מכיר בחבותו במס, וכי מדובר ב"תשלום טובה", כדי להבטיח את סיום חילוקי הדעות בין הצדדים. משרד מבקר המדינה מעיר לרשות המסים כי הואיל והרב ח' כפר בעצם חבותו במס, כאמור בהסכם, הוא ממילא לא התחייב לנהל פנקסים בעתיד ולהגיש דוחות על הכנסותיו ועל נכסיו. הסכם חריג זה פגע בטיפול בהכנסותיהם של כלל המקובלים. ב- 8.10.03 , לאחר חתימת ההסכם עם הרב ח', כתבה היועצת המשפטית של אגף מס הכנסה דאז ליועץ המשפטי לממשלה דאז: "אנו סבורים כי במצב בו מועברים כספים לרב באופן אישי או לגוף שאינו מוסד ציבורי... תמורת השירותים אשר הוא מספק לקהל מאמיניו, כספים אלו מהווים הכנסה החייבת במס... אין מקום להבחין בין התקבולים השונים. לגבי כולם מדובר בתקבולים בגין שירותים שונים - בין שירותי דת ובין אחרים, וכולם ניתנים כחלק מפעילות שיטתית, נמשכת ומאורגנת, שהם מהסממנים העיקריים של פעילות עסקית 15 ." בנובמבר 2003 פנתה מנהלת המחלקה הכלכלית דאז בפרקליטות המדינה אל נציבת מס הכנסה דאז. במכתבה מתחה מנהלת המחלקה הכלכלית ביקורת קשה על ההסכם עם הרב ח' וציינה כי "דווקא מקרה זה מחדד לדעת היועץ המשפטי לממשלה, את הצורך בהנחיה מסודרת בעניין נותני שירותים כמו ברכות וקמעות וחיובם במס, והוא הדין למוהלים וכדומה". הועלה כי רשות המסים לא הוציאה הנחיה בנוגע לחיוב המקובלים במס, כפי שביקשה ממנה הפרקליטות והיועץ המשפטי לממשלה, וכן לא יזמה את הבהרת המצב המשפטי בנושא ולא קבעה מדיניות מיסוי ברורה. בהקשר זה ניתן לצטט את דבריו של שופט בית המשפט העליון16 על הצורך להסדיר את מיסוי פעילות המקובלים: "כאמור, הנושא מורכב וטוב תעשה המדינה אם תסדיר את העניין, כפי שהודיעה שבכוונתה לעשות". הנה כי כן, גם בית המשפט העליון עמד על הצורך להסדיר את נושא מיסוי ה - "תרומות/מתנות" אותם מקבלים הרבנים המקובלים. לדעת משרד מבקר המדינה, היה על הרשות, בתיאום עם היועץ המשפטי לממשלה, להפיק את הלקחים מדרך פעולתה בנוגע לבדיקת הכנסותיו של הרב ח', לקבוע עקרונות להגדרת תרומות או מתנות שמקבל אדם ממי שאינו בן משפחתו, .__________________ .14 הרב ח' טען כי כל הכספים שנצברובחשבון הבנק שלו מקורם בתרומות. לפיכך, בשל הגדרת התרומות כהכנסות, היה ניתן לבסס את השומה על תקבולים אלה. 15 חוות דעת דומה מסרה הלשכה המשפטית של הרשות באוקטובר 2008 . בחוות דעת זו אין חידוש לעומת חוות הדעת הקודמות. .16 ע"א 8082/09 רחמים שקלים נ' פ"ש י-ם 3 1 ראה מאגר ממוחשב " מסים". פורסם בפברואר 2012. 300 דוח שנתי65א .שם הדוח: משרד האוצר - רשות המסים בישראל - מיסוי רבנים, "מקובלים" ובד"צים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 65א שנת הפרסום: התשע"ה- 2014 כ"מקור הכנסה" ולפרסם הנחיות בתחום זה למפקחי המס, לציבור המייצגים ולכלל הנישומים. .פעילות רשות המסים בתחום מיסוי המקובלים .באוגוסט 2008 כתבה מנהלת המחלקה הפיסקלית בפרקליטות המדינה אל היועץ המשפטי של הרשות כי קביעת המדיניות בנוגע למיסוי הכנסות המקובלים היא בסמכותה המלאה של הרשות. בחודש זה החליט מנהל הרשות דאז כי עיקר הטיפול השומתי במדגם של תיקי מקובלים ירוכז במשרד פקיד שומה היחידה הארצית לשומה (להלן - יא"ל), כדי לקבוע מדיניות לגבי מיסוי המקובלים. במדגם או תרו 29 תיקי מקובלים הראויים לטיפול, בכמה משרדי שומה. פקיד שומה רשאי להזמין לתשאול כל מי שיש לו קשר עסקי עם נישום. על מנת לקבוע אם פעילות המקובלים היא בגדר עסק, נדרשת הרשות לבצע בדיקות פרטניות, בין היתר בנוגע לרכישות יזומות של המקובל, ובנוגע לחשבונות הבנק שלו ולנכסיו. כמו כן מצריכות בדיקות אלה לבצע תשאול של מי שתורמים לחצר וכן של עובדי החצר והספקים. במצב זה הרשות תלויה במידה רבה בשיתוף הפעולה של חסידי המקובל, כדי שיעידו על הנסיבות שבהן מתקבלים התשלומים בחצר הרב. הועלה שלא נעשה די כדי לגבות עדויות, בין היתר מעובדי החצרות, מהתורמים ומהספקים. לדוגמה, לא נעשתה ביקורת בחצרות או בבתים של שניים מבין שמונה הרבנים שהגישו דוחות והצהרות הון כדי לגבות עדויות כאלה. ביקורת ניהול ספרים סמויה נעשתה רק פעם אחת, ביולי 2011 ., בהילולה של אחד הרבנים ביוני 2011 נערך דיון ברשותבנושא מיסוי "מקובלים" בראשות מנהל הרשות, בו סוכם כי יא"ל תתאם ביצוע ביקורות ניהול פנקסים אצל המקובלים שהיא מטפלת בתיקיהם. הועלה כי מטה הרשות לא הקצה ליא"ל עובדי ניהול פנקסים לביצוע ביקורות כאלו17 . לגבי ארבעה מקובלים העלתה הביקורת כי היחידה הארצית לשומה לאהוכיחה קשר בין רוב הכספים שקיבלו ובין מתן שירותי הדת, ולכן התקבלו טענותיהם כי כספים אלו ניתנו כמתנה שאינה חייבת במס. במקרים שבהם הועברו הכספים לעמותות שבשליטת הרבנים, התקבלה הטענה שמדובר בתרומות לעמותות המסווגות על פי הפקודה כ"מוסד ציבורי", שהנישום פועל בהן כמתנדב, ולכן תרומות אלה אינן הכנסה החייבת במס. בנוגע לשני תיקים אחרים של רבנים הוצאו ע"י יא"ל במועד סיום הביקורת שומות בצו, מאחר שהנישומים לא דיווחו על הכנסותיהם, ולא הושגה אתם הסכמה על סכום ההכנסה החייבת במס. הרבנים האמורים ערערו לפני בית המשפט המחוזי על השומות שהוצאו. בעניין המחלוקת המשפטית בנוגע לשאלה אם ניתן על פי הפקודה להגדיר את תקבולי המקובלים - "הכנסה", ציינה רשות המסים בתשובתה למשרד מבקר המדינה מ - 3.2.14 כי "פסיקת בית המשפט הינה הדרך הנאותה ליישוב המחלוקת". .__________________ .17 ,על ביקורות ניהול פנקסים ברשות ראו מבקר המדינהדוח שנתי 64א ( 2013 ) בנושא"ביקורת על ניהול פנקסים" עמ' 217. משרד האוצר 301 .:שם הדוח משרד האוצר - רשות המסים בישראל - מיסוי רבנים, "מקובלים" ובד"צים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 65א שנת הפרסום: התשע"ה- 2014 מנהלת המחלקה הפיסקלית בפרקליטות המדינה עו"ד יעל ורבה-זלינגר השיבה למשרד מבקר המדינה בינואר 2014 כי "תופעת ה -'תרומות' המתוארות בדו"ח שבגינן לא משולם המס המתחייב כדין היא אכן תופעה מטרידה". עו"ד ורבה-זלינגר ציינה בתשובתה כי היא אינה סבורה שניתן לפעול לתיקון החקיקה בנוגע למתנות שאדם מקבל ממי שאינו קרוב משפחה שלו, הואיל ותיקון כזה "נוגד את תורת המקור העומדת בבסיס דיני המס בישראל". משרד מבקר המדינה מעיר כי מדיניות מס שגובשה בבסיסה לפני כ -70 שנה18 אינה יכולה לקפוא על שמריה, וכי על המעצבים של מדיניות זו להביא בחשבון את הדינמיות של הפעילות הכלכלית במשך השנים ולעצב אותה לפי עקרונות של צדק, שוויון ויעילות. יצוין כי במשך השנים בוצעו מאות שינויים בפקודת המס, שחלקם היו רפורמות מקיפות במשטר המס, כדי לתקן עיוותים שנוצרו בשיטת המקור. מסיכום תוצאות טיפול הרשות בנוגע למיסוי רבנים "מקובלים" בשנים 2013 - 2009 (עד ליוני 2013 ) עולה, כי מתוך29 הרבנים שנבחרו לטיפול- לחמישה לא נפתחו תיקי מס, שניים נדרשו להגיש דוחות מס והצהרות הון אותם הם לא הגישו ולא נערכו להם שומות בהיעדר דוח. שאר 22 הרבנים הגישו את דוחותיהם והצהרות ההון. מאלה שמונה רבנים טופלו ביא"ל, אך רק עם ארבעה מהם נערכו הסדרי שומה; שאר 14 התיקים שהתנהלו במשרדי שומה אחרים לא טופלו שומתית, פרט לשלושה תיקים שהתנהלו בפקיד שומה ירושלים 3 - בהן נערכו שומות על פי דוחות המס שהוגשו על ידי הנישומים. עולה מכאן כי הטיפול השומתי של הרשות בענף המקובלים לא הניע הליך של הסדרת מיסוי הענף. בישראל פועלים עשרות מקובלים שאינם מדווחים על פעילותם. גם אם לא ניתן לדעת במדויק את היקף פעילותם, הרי שנראה שהכספים המשולמים להם מסתכמים במאות מיליוני ש"ח 19. אי -מיסוים של כספים אלה פוגע פגיעה ניכרת באוצר המדינה ובאינטרס הציבורי, ואף קיים חשש בעניין זה להפרות של הוראות חוק איסור הלבנת הון, התש"ס- 2000 .)(ראו על כך בהמשך מהמפורט לעיל עולה כי נוכח ייחודיות ענף המקובלים, היכולת של הרשות להוכיח במציאות המשפטית הקי ימת "פעילות עסקית" בתיקי מס הקשורים אליהם היא מוגבלת מאוד. לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות והיועץ המשפטי לממשלה לתת את הדעת לפתרון מצב מורכב זה, בנוגע למיסוי תקבול שמקבל אדם ממי שאינו בן משפחתו, ואף ליזום שינוי חקיקה ככל שיידרש, להסדרת מיסוי ענף המקובלים במישור המשפטי והתפעולי. .פניות של נבחרי ציבור בנוגע לנישומים .ביולי 2009 , לאחר שנותני שירותי דת שאינם מקובלים נדרשו להגיש דוחות מס (ראו על כך בהמשך), פנה נבחר ציבור אל מנהל הרשות וטען כי: "לאחרונה קבלו שוחטים רבים .__________________ .18 פקודת המס נוסחה לראשונה כפקודה מנדטורית בשנת 1941 . 19 .סך היתרות הכספיות בחשבונות הבנק של אחד המקובלים היו יותר ממיליארד ש"ח 302 דוח שנתי65א .שם הדוח: משרד האוצר - רשות המסים בישראל - מיסוי רבנים, "מקובלים" ובד"צים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 65א שנת הפרסום: התשע"ה- 2014 המועסקים כשכירים באגודת השוחטים וכד' הודעות על כך שמס הכנסה רואה בהם כעצמאים ובהתאם לכך הם נדרשים לנהוג על פי כל הכללים החלים על עצמאים. יצוין שמדובר בשכירים בלבד המועסקים כך במשך שנים רבות. מפאת דחיפות הנושא אודה לך על תשובתך המהירה ונתינת הוראה להקפיא את ההליכים עד לבירור הנושא". בעקבות מכתב זה פנה באוגוסט 2009 ,מר אהרון אליהו, סמנכ"ל בכיר שומה וביקורת דאז אל פקיד שומה גוש דן דאז וביקש ממנו "להפעיל את שיקול דעתכם" בדבר אופן המשך הטיפול בשוחטים שאליהם נשלחו דרישות להגשת דוחות מס. נמצא כי רשות המסים הקפיאה את הטיפול בעניין זה 20, והשוחטים לא הוכללו ברשת המס. במאגר המידע של הרשות לא נמצאו מסמכים שבהם מפורט מדוע הוקפא הטיפול בשוחטים, ואם הקפאת הטיפול קשורה לפנייה של נבחר הציבור. מנהלת המחלקה הפיסקלית בפרקליטות המדינה השיבה למשרד מבקר המדינה בינואר 2014 : "פניות של נבחרי ציבור אל גופים ממשלתיים לשם טיפו ל בפניות שהופנו אליהם על ידי הציבור אינן פסולות כשלעצמן. עם זאת ישנה כמובן חשיבות רבה לכך שפניות אלו לא ישמשו כאמצעי לחץ על עובדי הציבור לפעול בניגוד לדין או באופן שיפגע בעצמאות שיקול הדעת שלהם. הארוע המתואר בטיוטת הדו"ח אינו מוכר לנו ועל כן לא נוכל להתייחס אליו לגופו. יחד עם זאת אנו נבחן אם יש מקום להוצאת הבהרות בנושא". לדעת משרד מבקר המדינה, מן הראוי כי היועץ המשפטי לממשלה ישקול להוציא הבהרות בנוגע לדרכי פנייה של נבחרי ציבור בעניינים הנוגעים לנישומים ובנוגע לדרך הטיפול בפנייה כזאת. .מיסוי הבד"צים .אסדרת בד"צים גופי הכשרות הפרטיים אינם כפופים לכללי אסדרה או שקיפות: מחיריהם אינם מפוקחים, וחלקם אינם מאוגדים. גופים אלו נשלטים לרוב על ידי ועדי רבנים שאינם מאוגדים. לפיכך אין לרשויות המדינה מידע לגבי סכומי הכספים שהם מקבלים ולגבי השימוש בכספים אלה, מידע הנחוץ לרשויות המדינה למיסוי מוסדות אלה. כמו כן, אין בידי המשרד לשירותי דת רשימה של הארגונים הפרטיים המעניקים תעודות כשרות. כבר בדוח 59 ב עסק מבקר המדינה באי-הפיקוח של המשרד לשירותי דת על פעילות הבד"צים 21 . בדוח האמור צוין כי "בשנים האחרונות צצו במקביל למערך הכשרות הממלכתי עשרות גופים פרטיים המכונים 'בד"צים' .__________________ .20 בבדיקה שנעשתה לגבי52 מ-476 העובדים הכלולים באלפון העובדים שהומצא לרשות במאי 2009 , הועלה כי רק ל -24 שוחטים נפתחו תיקים ונשלחו דרישות להגשת דוחות מס לשנים 2008 -2005 , וכי רק12 מבין24 .שוחטים אלה הגישו את כל דוחותיהם18 מבין24 השוחטים האמורים נדרשו להגיש הצהרת הון והגישו הצהרה כזאת; 2 נדרשו ולא הגישו הצהרת הון; ו-4 לא נדרשו להגיש הצהרת הון. משרדי השומה לא הכלילו בתכנית העבודה אף לא טיפול באחד מהם. 21 ,מבקר המדינהדוח שנתי 59ב ( 2009), בפרק "הפיקוח על כשרות המזון", עמ' 1005 -957 . משרד האוצר 303 .:שם הדוח משרד האוצר - רשות המסים בישראל - מיסוי רבנים, "מקובלים" ובד"צים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 65א שנת הפרסום: התשע"ה- 2014 (בתי דין צדק), המעניקים לבתי עסק תעודות השגחה [22] .'שנושאות את התואר 'למהדרין הבד"צים מפעילים משגיחי כשרות וגובים תשלום מבעלי עסקים למימון ההשגחה". משרד מבקר המדינה זיהה על פי מידע המצוי ברשת האינטרנט23 27 מוסדותכשרות הפועלים כיום, ובדק אם הם רשומים אצל רשם התאגידים. התברר כי 14 מהם אינם רשומים. לגבי יתר המוסדות המאוגדים כעמותות, לא נמצא מידע אצל רשם העמותות על ניהול פעילות של מפעל כשרות24 ; ברוב התיקים שאותרו- לא נמצאו דוחות כספיים. .בדצמבר 2007 החליטה ועדת הכשרות הארצית, שהקימה מועצת הרבנות הראשית, כי יהיה ניתן להוסיף לתעודת הכשרות הרגילה את ציוני הכשרות "מהדרין" ו"בד"ץ" רק על פי הסכמתה של הרבנות המקומית. בדוח 59 ב צוין כי למועצת הרבנות הראשית אין סמכות חוקית לאכוף את החלטותיה על הבד"צים, ולכן יישום החלטותיה תלוי בשיתוף הפעולה של הבד"צים עמה. המבקר המליץ בין השאר ליזום תיקוני חקיקה שיעגנו בחוק את החלטות ועדת הכשרות הארצית מדצמבר 2007 , שלפיהן יש לקבל את הסכמת הרבנים המקומיים להוספת ציון הכשרות "מהדרין". הועלה כי המלצה זו טרם יושמה, ולפיכך אין במשרד לשירותי דת בסיס מידע על פעילות מפעלי כשרות פרטיים שעליו תוכל רשות המסים להסתמך25 . בתשובתו למשרד מבקר המדינה מינואר 2014 ציין מנכ"ל משרד הדתות מר אלחנן גלט כי "המשרד ינחה את הרבנות, לדרוש מתאגידי הכשרות אישור על רישומם כתאגיד המנהל פעילות כשרות ברשם התאגידים, כתנאי מחייב לפעילותם כגוף כשרות פרטי... המשרד אינו מאגם את נושא ההכשרים הניתנים ע"י עמותות פרטיות - נושא זה אינו בתחום אחריות המשרד". מר הראל גולדברג, היועץ המשפטי של הרבנות הראשית לישראל, השיב למשרד מבקר המדינה בפברואר 2014 כי "הצגת מוצר או בית עסק ככשר בהשגחת גוף פרטי-בד"ץ-ללא תעודת הכשר ממלכתית מהרבנות המקומית המוסמכת, הינה עבירה על החוק והרבנות הראשית פועלת לאכיפת נורמות פליליות אלו באמצעות היחידה הארצית לאכיפת חוק איסור הונאה בכשרות... לרבנות הראשית אין כל פיקוח או שליטה על הנעשה בבד"צים, והיא גם אינה מעוניינת בכך". טיפול הרשות במיסוי הבד"צים להלן שלושה מקרים מהם ניתן ללמוד על מאפייני טיפול רשות המסים במיסוי הבד"צים. 1 . .בד"ץ מסוים, הנחשב לאחד ממפעלי הכשרות הגדולים בארץ, פועל באמצעות חברה חברה זו דיווחה בשנים 2010 ו- 2011 על מחזור של כ-6 מיליון ש"ח בכל שנה משנים אלה, ועל הכנסה חייבת במס של כ-40 אלפי ש"ח ו-27 אלפי ש"ח לכל אחת מהשנים .__________________ .22 על פי חוק איסור הונאה בכשרותהתשמ"ג - 1983, ,רק תעודה שנותנים מועצת הרבנות הראשית רב שהיא הסמיכה לכך, רב מקומי בתחום השיפוט של כהונתו או הרב הראשי לצה"ל תיקרא "תעודת הכשר". על מנת שלא לעבור על החוק, התעודות שנ ותנים גופים פרטיים נקראות "תעודות השגחה". 23 ראו למשל http://torahindex.com/HE/Inst/default.aspx?index=2&subcat=46&page=3 . 24 .פרט לתיק אחד בו דיווחה העמותה על פעילות בתחום הכשרות במסגרת מטרות העמותה . 25 נוסף על איסוף מידע מהתקשורת ומהאינטרנט, ביצוע ביקורות שטח ועוד. 304 דוח שנתי65א .שם הדוח: משרד האוצר - רשות המסים בישראל - מיסוי רבנים, "מקובלים" ובד"צים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 65א שנת הפרסום: התשע"ה- 2014 בהתאמה (כ - 0.5% מהמחזור בממוצע). חברה זו רשומה במשרד השומה ירושלים 2 . במסגרת בדיקת ספרי החברה לשנים 2008 -2001 טענה החברה לפני פקיד השומה כי חלק מתשלומיה למשגיחי הכשרות ולשוחטים מטעמה, אינם חייבים במס הואיל ועבודתם של שוחטים ומשגיחים אלה מתבצעת בחו"ל על ידי תושבי חוץ. לחברה נקבעו שומות בהסכם לשנים 2008 -2001 ולפיהן עמד סכום המחזור השנתי על כ -4.8 מיליון ש"ח בממוצע, וההכנסה החייבת השנתית עמדה על כ -126 אלפי ש"ח בממוצע (כ - 2.6% מהמחזור הממוצע). על פי סעיף 170 לפקודה, המשלם לתושב חוץ חייב לנכות מס בשיעור של 25% , אם מדובר בהכנסה החייבת במס. בהסכמי השומה שנעשו עם החברה נקבע כי החברה תחויב במס בשיעור של 12.5% על התשלומים לעובדיה תושבי החוץ, כלומר חצי משיעור המס על פי הפקודה. כמו כן, פקיד השומה אישר לראות בתשלומים של החברה ל עובדיה תושבי החוץ - הוצאה המוכרת בחלקה למס, על אף היעדר אסמכתאות המוכיחות את תושבות החוץ של חלק מעובדים אלה (אישור על תושבותם בחו"ל מרשויות מס זרות26 .)', חוזים שנחתמו בין תושבי החוץ ובין החברה וכו 2. בד"ץ א' פעל בעשור האחרון באמצעות כמה עמותות וחברות. עד שנת 2000 סיפק בד"ץ זה שירותים באמצעות שתי עמותות. לאחר מכן הוקם מבנה מס המבוסס על שלוש חברות, וזה זיכה אותן בהקלות מס מפליגות. להלן טבלה המסכמת את המארג התאגידי ואת הסדרי המיסוי שבמסגרתם פעל בד"ץ א': .לוח 1 המארג התאגידי והסדרי המיסוי .התקופה התאגיד .2001 -1998 'עמותה א- שילמה מס מופחת על פי הסכם השומה. .2002 -2000 'עמותה ב- שילמה מס מופחת על פי הסכם השומה. .משנת 2003 חברהA - הוקמה בשנת 2001 ,. החברה משלמת מס מופחת על פי הסכם שומה .שבו הותרו לה הוצאות "דמי זיכיון"/"מוניטין" לחברה B. . משנת 2003 חברהB - הוקמה בשנת 2003 כגוף מלכ"רי- "חברה לתועלת הציבור". .הכנסותיה פטורות ממס כ"דמי זיכיון" שקיבלה מחברה A . . משנת 2000 חברהC - הוקמה בשנת 2000 . החברה עוסקת רק בתחום השחיטה, שאינו נכלל .בתחומי העיסוק של חברות A ו-B . רשות המסים לא יזמה איתור של כלל מפעלי הכשרות הפרטיים, וממילא לא בדקה את פעילות בד"ץ א' עד שנת 1997 ., לפני תחילת פעילותן של העמותות האמורות בשנת 2002 בדקה הרשות לראשונה חלק מפעילות בד"ץ א', במסגרת בדיקת עמותות א' וב'. במרץ 2003 ערך משרד פקיד שומה ירושלים3 לעמותות אלו שומות, על פי הסכם .__________________ .26 אישור כזה ניתן בטופס 114a, כפי שנקבע בהוראת ביצוע 34/93 בדבר "ניכוי מס במקור מתשלומים לתושבי חוץ". משרד האוצר 305 .:שם הדוח משרד האוצר - רשות המסים בישראל - מיסוי רבנים, "מקובלים" ובד"צים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 65א שנת הפרסום: התשע"ה- 2014 שומה לשנים 1998 עד 2002 (להלן- הסכם היסוד). הסכם היסוד קבע מסמרות לגבי כל תאגידי הבד"ץ. א. בדיוני השומה שקדמו להסכם היסוד טענו עמותות א' וב' כי אישורי הכשרות שהן נותנות הן תחליף לפעילות המדינה בתחום הפיקוח על הכשרות, ולפיכך הן רואות עצמן מי שפועלות למימוש "מטרות ציבוריות", כפי שהוגדרו בפקודה "דת" ו"סעד". כבר באוקטובר 2010 פנה משרד מבקר המדינה בעניין זה, במסגרת בדיקה ראשונית שביצע, אל פקיד שומה ירושלים 3 דאז. פקיד השומה השיב באותו חודש כי הטיפול השומתי העלה כי פעילות בד"ץ א' עולה בחלקה לכדי עסק, ובחלקה היא פעילות מלכ"רית בתחום הדת. בתשובתו ציין פקיד השומה כי "יודגש כי הקביעה לפעילות עסקית לא נקייה מספק הואיל ולא מדובר בעסק שמקיים את כל המבחנים הידועים השכרת שם מותג ]פעילותו היא [ אלא- פטורה ממס אצל מוסד ]שהיא[ ...בד"ץ ציבורי... הסדר המס הנ"ל היה בידיעת הנהלת המשרד דאז". משרד מבקר המדינה מעיר כי תשובת הרשות אינה תואמת את ממצאי ביקורת המס שעשה משרד שומה ירושלים 3 בתיקי עמותות א' וב' כפי שיפורט בהמשך. בתיקים אלו לא נמצאה הוכחה להכנסות מפעילות מלכ"רית של העמותות, פרט להכנסותיהן מפעילותן כמפעלי כשרות. כמו כן לא נמצאו חוות דעת של הלשכה המשפטית או של המחלקה המקצועית ברשות לטיוטת הסדר המס החריג. ב. ההסכם עם עמותה א': במרץ 2003 נערכו לעמותה א' שומותבהסכם לשנים 1998 עד 2000 . על פי תחשיב משרד השומה, נצברו בעמותה זו הכנסות חייבות במס בסכום של כ-45 מיליון ש"ח. אולם לבסוף חויבה העמותה במס חברות רק על 27%13.5 מהכנסותיה אלו ולפיכך רק כ-6 מיליון ש"ח הוגדרו באותן שנים כ-"הכנסה חייבת במס" עליהן שולם מס חברות; שהוא המס החל על פעילות עסקית של תאגיד שהוא "מוסד ציבורי". ההסכם עם עמותה ב': במרץ 2003 נערכו גם לעמותה ב' שומות לשנים 2002 - 2000 . בשומות בהסכם שערך משרד השומה ירושלים 3 עם עמותה זו, הוא הכיר בהוצאות "מוניטין" של העמותה בסך של כ -11 מיליון ש "ח בשנות ההסכם. בכך קטנה ההכנסה החייבת במס באותו סכום. בנוגע לשנות המס הבאות נקבע במסגרת "הסכם היסוד" במעין "החלטה מקדמית28 ," :כי הבד"ץ יזכה להסדר מס מיוחד כל ההכנסו ת מפעילות הכשרות תדווחנה בחברה חדשה A . לחברה יותרו הוצאות בשיעור של 13.5% ממחזור העסקים שלה, בגובה התשלום לחברה B כהוצאות תשלום "מוניטין" או "דמי זיכיון". בכך תקטן ההכנסה החייבת של חברה A בסכומי ההוצאה כאמור ויקטנו תשלומי המס שלה. הגוף הרבני29 המשמש כמעין"מטריה הלכתית" לפעילות הבד"ץ, יקים את חברה B אשר תוגדר כ -"חברה לתועלת הציבור" וכמי שעומדת בתנאי סעיף 9(2 ) לפקודה .__________________ .27 .בהסכם לא צוינה הסיבה לקביעת שיעור מס זה 28 ."ראו בהמשך על מהותה של "החלטה מקדמית 306 דוח שנתי65א .שם הדוח: משרד האוצר - רשות המסים בישראל - מיסוי רבנים, "מקובלים" ובד"צים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 65א שנת הפרסום: התשע"ה- 2014 "ולכן מהווה "מוסד ציבורי30 . חברהB תרשום בספריה הכנסות בשיעור של%13.5 ממחזור חברהA "בגין שימוש בשמם הטוב של הרבנים" ותסווג הכנסה זו כהכנסה לפי סעיף 2(7 ) לפקודה31 . הכנסות אלו היוו את כלל הכנסות חברהB . הוסכם כי ההכנסה בידי חברה B תוגדר כהכנסה פטורה הואיל והיא תיחשב כ -"הכנסה פאסיבית", ו -"מוסד ציבורי" אינו חייב במס על הכנסות פאסיביות. חברה B כ- "חברה לתועלת הציבור", תפעל כחברה המקדמת שירותי דת. כלומר, כל תכליתה של חברה B היא חלוקת שיעור קבוע מהכנסות חברהA .למוסדות תורניים מסוימים המנגנון של העברת כספים אלו לא ישירות על ידי חברה A אלא באמצעות חברהB נעשה אך ורק לשם קבלת הקלות המס כפי שהוסכם בהסכם היסוד. הסכם מס זה הוא חריג ומטרתו היא להקטין את חבות המס של תאגידי הבד"ץ כמפורט להלן: (1) פקודת מס הכנסה מגדירה כי הכנסות שיסווגו כהכנסות על פי סעיף 2(7 ,) (הכנסות מנכסים אחרים) מותנות בקיומו של נכס המניב את אותן הכנסות כהגדרת "נכס" באותו סעיף. הועלה כי בחברה B "אין רישום של נכס "מוניטין מניב בגין שמם הטוב של הרבנים. זאת ועוד, גם אם היה רישום של נכס מוניטין בספרי חברה B , הוא היה מנוגד לפסיקה בנושא מוניטין: מוניטין הינו נכס בלתי מוחשי. ככל שהדבר אמור במוניטין האישי, ההנחה הרווחת היא, שמוניטין זה צמוד לבעליו. מקור צמיחתו הוא באיש עצמו. המוניטין שלו טבוע באישיותו, ולכן יחיד אינו יכול להיפרד משמו הטוב ו-"למכור" אותו לתאגיד 32 . פקודת המס אינה מגדירה אפוא מהו מוניטין, אולם בפסיקה נקבע כי מוניטין הוא מושג כלכלי הנובע מתכונות וסגולות של אדם, והאדם אינו יכול להיפרד מתכונותיו33 . לכן אף אם נצמח לרבנים מוניטין עסקי, הם אינם יכולים למכור אותו לחברה B . סך ההכנסות של חברה A בגין השנים 2011 -2003 היה כ-505 .מיליון ש"ח הסך המצרפי של מרכיב ה"מוניטין" בשנים האמורות היה כ-68 מיליוןש"ח, ובגינו הוקטן סכום קרן המס לשנים אלו,לפי שיעורי מס החברות ששררו אז, בסך של כ-20 מיליון ש"ח. סכום קרן המס שהוקטן לעמותות א' ו-ב' ולחברות .A ו-C בשנות ההסכם, היה בסך49 .מיליון ש"ח (2) בהסכם היסוד נקבע כי "ההסכם לעתיד יחול גם על כל גוף חדש בעל שירותים דומים, לציבור דומה, שהשליטה בו (במישרין או בעקיפין) בידי הגוף הרבני". על כן הסכם היסוד כלל איפה הסכם לעתיד שהוא מעין החלטה מקדמית, לגבי חברות שיהיו קשורות בעתיד לגופים רבניים. ._______________ .29 .הרבנים המשמשים "בית דין צדק". נציגי בד"ץ א' סירבו למסור לרשות פרטים לגביהם 30 ,לעניין הגדרת "מוסד ציבורי" וחבות המס על פעילותו העסקית, ראו מבקר המדינהדוח שנתי 61ב ( 2011 '), בפרק "מיסוי מוסדות ציבור ומוסדות ללא כוונת רווח", עמ 650-631 . 31 סעיף2(7 ) לפקודה מחייב במס "השתכרות או רווח שמקורם בכל נכס שאינו אחוזת בית ולא קרקע ולא בניין תעשיתי". 32 ראו עמ"ה 214/88 מכבי חיפה נ' פקיד שומה חיפה, "מיסים" ד/1 ה-172. 33 בתקינה החשבונאית מוניטין של תאגיד נרשם רק אם הוא נמכר לתאגיד אחר ומחיר המכירה עולה על ערך נכסיו, כפי שהוא מוצג בספריו ביום המכירה. במקרה זה מוגדר "מוניטין" - ההפרש בין מחיר המכירה של התאגיד לערך נכסיו בספרים. משרד האוצר 307 .:שם הדוח משרד האוצר - רשות המסים בישראל - מיסוי רבנים, "מקובלים" ובד"צים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 65א שנת הפרסום: התשע"ה- 2014 יודגש כי מרכיב ה החלטה המקדמית בהסכם לא אושר על ידי המחלקה המקצועית של הרשות, בניגוד לנוהלי הרשות. ב- 8.1.09 נחתם הסכם בין משרד פקיד שומה ירושלים 3 ובין חברה .A , בדבר הארכת תוקפו של הסכם היסוד, שהיה במקור עד לשנת 2008 , עד לשנת 2015 . בשנת 2011 , ארבע שנים לפני פקיעת תוקף הסכם היסוד, החליט רכז חוליית חברות במשרד פקיד שומה ירושלים 3 להאריכו עד לשנת 2018 . הארכת תוקף הסכם היסוד נתנה גושפ נקה נוספת למרכיב ההחלטה המקדמית בו, אף שזה לא אושר בידי המחלקה המקצועית. באמצעות הארכת הסכם היסוד פטרה הרשות עשרות מיליוני שקלים נוספים ממס, בשל משיכות של "דמי זיכיון" או "מוניטין" על ידי קבוצה בלתי מזוהה של רבנים. ג. חברה C נוסדה ביוני 2000 והחלה את פעילותה בשנה זו. החברה עוסקת בפעילות עסקית של מתן שירותי שחיטה והשגחה. במסגרת זו מעניקה החברה הכשר של בד"ץ א ' למוצרי בשר ועוף (חברה A מעניקה הכשר של בד "ץ א ' לשאר מוצרי המזון שבפיקוחה). הנהלת החברה ומשרדה הרשום פועלים בירושלים. לפני הקמת חברה זו ביצע בד"ץ א' את הפעילות בתחום השחיטה, שלא במסגרת תאגיד רשום וללא דיווח לרשויות המס. הועלה כי חברה C זכתה מיום הקמתה להקלות חריגות בחובות הדיווח, וכי נעשו עמה הסדרי מס. למרות זאת בשנת 2000 , פנו נציגי הבד"ץ עוד בטרם הוקמה החברה, אל מי שכיהן אז כפקיד שומה גוש דן34 , המופקד על תחום אזור העיר רמת גן, בבקשה לאשר הסכם מיסוי שניסחו באי הכוח של החברה. הסיבות לבקשה תוארו במכתבו של נציג החברה אל פקיד השומה דאז במאי 2000 , חודשיים לפני חתימת ההסכם: "מדובר בגרעין אשר מתנהל כעין אוטונומיה פרטית, כמדינה בתוך מדינה, ומתעלם לחלוטי ן מחוקי המדינה... ולכן בקשתי אתכם לקבל מכם אישור לעריכת הסכם בין שלטונות מס הכנסה לבין החברה שתוקם לצורך זה". פקיד השומה נעתר לבקשה זו וביום 30.7.2000 נחתם הסכם בין פ"ש גוש דן לבין נציגי החברה שכותרתו "הסכם לתשלום מקדמות". ההסכם נחתם על ידי פקיד השומה ומנ הל החברה. במסגרת הסכם זה דרשה החברה כי 35% ממחזור ההכנסות יוכרו לה כהוצאה המכונה בספריה "הוצאות תמיכות" וכי הוצאות אלו יוכרו ללא כל ביסוס של חשבוניות, מסמכים או כל תיעוד אחר. אכן פקיד השומה הסכים לתביעה חריגה זו. בכל אחת מהשנים 2011 -2001 הסתכמו הוצאות אלו במיליוני שקלים. בשנת 2008 , למשל, התפלגו אותן "הוצאות תמיכות" כך: כ-4.8 מיליון ש"ח - "הוצאות תמיכה לרבנים", כ -203 אלפי ש"ח "הוצאות אחזקת עירובין", וכ -145 אלפי ש"ח "הוצאות אחזקת מקוואות". בחוות דעת רואה החשבון על הדוחות הכספיים נרשמה הערה לפיה רישום ההוצאות נעשה בהתאם להסכם עם שלטונות מס הכנסה. .__________________ .34 פקיד השומה דאז כיהן בתפקידו עד לשנת 2004. 308 דוח שנתי65א .שם הדוח: משרד האוצר - רשות המסים בישראל - מיסוי רבנים, "מקובלים" ובד"צים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 65א שנת הפרסום: התשע"ה- 2014 בשנת 2009 התקיימו לראשונה דיוני שומה עם החברה לשנות המס 2006 -2005 . החברה טענה כי עומדת לה הזכות הקבועה, כל עוד לא הודיע לה פקיד השומה מראש על שינוי במדיניותו, לנכות את הוצאות התמיכות מכוח ההסכם האמור. פקיד השומה דחה את טענת החברה, הואיל ולגישתו תקף ההסכם האמור לשנת המס 2000 .בלבד הועלה כי תיק החברה לא נבדק במשך כשמונה שנים, עד לשנת 2009 , ובשל כך לא ניתן לׁשום את החברה בגין שנות המס 2004 -2000 , בשל כללי ההתיישנות35 . אף שלדעתפקיד השומה היה הסכם המקדמות החריג תקף לשנת המ ס 2000 בלבד, לא בדק משרד השומה שהחברה עומדת במגבלה זו טרם התיישנות השנים האמורות לעיל. הוצאות התמיכה עמדו בשנים שהתיישנו- 2004 -2000 על כ- 12 .מיליון ש"ח במצטבר בסך הכול הוכרו לחברה C בשנים 2010 -2000 הוצאות של כ-34 מיליון ש"ח, בלי שהחברה נצרכה לגבות הוצאות אלה באסמכתאות, ובגינן הוקטנה קרן המס של החברה (המס לתשלום ללא ריבית וללא הפרשי הצמדה), לשנים אלו בכ-11 .מיליון ש"ח בשנת 2011 הודיעה רשות המסים לחברהC כי היא משיתה עליה מס בסך של כ- 6.5 מיליון ש"ח בגין השנים 2005 עד 2009 , מאחר שהיא אינה מכירה בהוצאות שאינן מגובות במסמכים מתאימים. באפריל 2011 .ערערה החברה לבית המשפט המחוזי בתל אביב על שומות אלו במועד סיום הביקורת טרם הסתיים ההליך המשפטי בעניין זה. ביוני 2011 נפגש פקיד שומה גוש דן עם פקיד השומה דאז, שבאותו זמן כבר לא כיהן בתפקיד במערכת המס 36 , כדי ללמוד על ההבנות שגיבשפקיד השומה דאז עם נציגי החברה, שעל בסיסן נחתם הסכם המקדמות. על פי הרשימות של שיחה זו, טען פקיד השומה דאז כי חתר להסכם פשרה עם החברה, הואיל ובשנים שקדמו לחתימת ההסכם לא הייתה פעילות השחיטה מדווחת כלל37 . פקיד השומה דאז ציין כי ההסכם אכן תקף לגבי שנת 2000 בלבד, וזו הסיבה להגדרתו כהסכם מקדמות ולא כהסכם שומה. נמצא כי הסכם זה, שנחתם ללא התייעצות עם הלשכה המשפטית והחטיבה המקצועית ברשות וללא קבלת אישורן, הוא הסכם חריג מהטעמים האלה: ד. על פי סעיף 17 לפקודה, הוצאות מוכרות בניכוי אם הן "יצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד". על פי סעיף ]של אדם[32 (1 ) לפקודה, אין להתיר בניכוי הוצאות פרטיות. על פי נימוקיו של פקיד השומה לשומה שנערכה לשנים .__________________ .35 על פי סעיף145 ,לפקודהפקיד השומה יהא רשאי להוציא שומה בתוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה הוגש לו הדוח, ובאישור מנהל הרשות - בתוך ארבע שנים מתום שנת המס שבה הוגש לו הדוח. 36 פקיד השומה דאז סיים בשנת 2007 .את תפקידו האחרון ברשות המסים 37 במכתב ששלח אחד מנציגי החברה, אל פקיד השומה דאז לאחר חתימת ההסכם הוא תיאר קשיים שיש למנהל החברה להחתים את עובדי החברה על טפסים למס (טופס 101 ): " בטענם ש -30 ."שנה הם לא ידעו על קיומה של רשות כלשהי משום גורם ממלכתי משרד האוצר 309 .:שם הדוח משרד האוצר - רשות המסים בישראל - מיסוי רבנים, "מקובלים" ובד"צים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 65א שנת הפרסום: התשע"ה- 2014 2006 -2005 , תמיכה כגון מימון עירוב, מימון תחזוקת מקוואות ותמיכה באברכ י הקהילה, היא פעילות בעלת אופי פרטי. בתיק המס של החברה לא נמצאה הוכחה לזיקה כלשהי בין הוצאות החברה לבין מתן השירותים ללקוח שבתמורה להם היא זוכה להכנסות. זאת בפרט כאשר ההוצאות מיוחסות לפעילות קהילתית מקומית ומצומצמת, הנושאת אופי של תרומה לקהילה, ללא כל זיקה מוכחת של מלוא ההוצאה או חלקה לפעילות העסקית המתקיימת בין החברה והלקוח. ה. על פי סעיף 32 א לפקודה "לא יותרו לנישום ניכוי הוצאות... בשל תשלומים שחלה לגביהם חובת ניכוי במקור, אלא אם כן הוגש לפקיד השומה דו"ח שהנישום חייב בהגשתו". על פי סעיף 164 לפקודה חלה ע ל החברה חובת ניכוי מס במקור מתשלומים שהיא משלמת לעובדים או לספקים38 , ועל פי סעיף166 לפקודה חלה עליה חובת דיווח תקופתי על ניכויים אלו. כלומר, ההסכם בין הרשות לחברה C אשר הותיר פתח להכרה בהוצאות של החברה ללא מילוי חובת הניכוי במקור, אינו תואם את הוראות הפקודה. פקיד השומה דאז השיב למשרד מבקר המדינה בינואר 2014 כי "הסכם המקדמות היה ראוי ומאוזן, לתועלת המדינה. מטרתו היתה להכניס את הכנסותיהם של השוחטים לרשת המס ומטרה זו אכן הושגה בפועל... אין כל נוהל המחייב התייעצות של פקיד שומה עם נציב מס הכנסה, המחלקה המקצועית או המחלקה המשפטית טרם חתימת הסכם כלשהו". משרד מבקר המדינה מעיר כי אכן, אין נוהל המחייב התייעצות עם המחלקה המקצועית או המשפטית לפני חתימת הסכם שומה. ואולם ההסכם עם חברה C לא היה הסכם שומה שגרתי ואף חרג מהוראות הפקודה. משרד מבקר המדינה מעיר לרשות המסים כי הסדרי המס שנעשו עם תאגידי בד "ץ א ' חרגו מהוראות הפקודה ומהנחיות הרשות: הרשות הכירה בהוצאות לצורך מס ללא התיעוד הנדרש, ובמבנה מס חסר סימוכין של "מוניטין" כפי שפורט לעיל. התנהלות זו מהווה אפליית מס פסולה. נוכח חריגותו ורגישותו של הסכם היסוד, ובייחוד נוכח השפ עות הרוחב הגלומות בו, מן הראוי להעבירו להנהלת הרשות לבחינה מחודשת. על הרשות ליישם את הוראות החוק וכן לרענן את נהליה ולהקפיד על יישומם, ובכלל זה הנוהל שלפיו ייפתח תיק מס לפי המקום הגאוגרפי של כתובת הנישום; הנוהל והוראות החוק בנוגע למתן ההחלטות המקדמיות; והנהלים בדבר התייעצות עם הלשכה המשפטית והמקצועית, לפני חתימה על הסדרי מיסוי חריגים. 3 . משרד מבקר המדינה בדק גם את פעילותו של בד"ץ ב'. בד"ץ זה נחשב לאחד ממפעלי הכשרות המובילים ונותן שירותי כשרות ליבואני בשר ולעסקים, ומניותיו מוחזקות בנאמנות שיצר מנהלו. בשנת 2011 דיווחבד"ץ ב' על הכנסות של כ -9 .מיליון ש"ח בדיקת תיק השומה שלו העלתה את הפרטים האלה : .__________________ .38 מכוח סעיף164 לפקודה הותקנו תקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), התשל"ז- 1977 ; ותקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים), התשנ"ג- 1993 . 310 דוח שנתי65א .שם הדוח: משרד האוצר - רשות המסים בישראל - מיסוי רבנים, "מקובלים" ובד"צים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 65א שנת הפרסום: התשע"ה- 2014 בשנת 2003 התקבל מידע ברשות, ולפיו בחשבו ן הבנק של מנהל הבד"ץ, שדיווח על משכורת של כ - 100,000 ש"ח לשנה ברוטו באותה תקופה, נמצאו כ -11 ,מיליון ש"ח שהופקדו בשנים 2003 -2001 . מידע זה נזנח ולא טופל עד לשנת 2007 . בשנת 2008 דרש משרד פקיד שומה ירושלים3 ממנהל בד"ץ ב' להגיש דוחות על הכנסותיו משנת המס 2001 ועד לשנת 2007 וכןלהגיש הצהרת הון ל- 31.12.07 . מייצגו של מנהל בד"ץ ב' טען כי הכספים שנמצאו בחשבון הבנק הם כספי אביו של המנהל, רב ידוע, שקיבל מתנות שעליהן הוא אינו חייב לא בדיווח ולא בתשלום מס. בשנת 2011 , בזמן בדיקת דוחות המס של המנהל התקבל ברשות מידע נוסף, ולפיו הופקדו באחד מחשבונות הבנק שלו בשנים 2008 -2003 (השנים שבדק משרד השומה) כ-22 .מיליון ש"ח הרכז במשרד השומה לא קיבל את הטענה כי הכספים בחשבון הבנק של מנהל בד"ץ ב' הם כספי אביו, ובדצמבר 2008 הוציא למנהל, לפי מיטב השפיטה, שומות בסכום הכנסות כולל של שבעה מיליון ש"ח (לשנים 2007 -2001 ) ובסכום מס של כ-4.7 מיליון ש"ח (כולל ריבית והצמדה). ראוי להדגיש כי אף ששומות אלו הוצאו כאמור בדצמבר 2008 , לא בוצעו בפרק הזמן 2010 -2009 הליכי אכיפה לגביית החוב, ולא הוטלבפרק זמן זה עיקול על נכסי הנדל"ן של המנהל או על חשבונות הבנק שלו. לאחר שהוצאו לו השומות לפי מיטב השפיטה, כאמור לעיל, ניאות הנישום בשנת 2010 להגיש את הדוחות ואת הצהרת ההון כנדרש. ולאחר מכן הגיש כסדרם גם את הדוחות לשנים 2010-2008 . ,בדוחות אלו דיווח הנישום על הכנסות ממשכורת שקיבל מבד"ץ ב' ומהשכרה למגורים בסכום ממוצע של כ- 115,000 ש"ח ברוטו לשנה (פחות מ- 10,000 .)ש"ח ברוטו לחודש משרד פקיד שומה ירושלים 3 ניתח את הפעילות שהתבצעה בשניים מבין שלושת חשבונות הבנק של המנהל. בפברואר 2012 ביקש משרדפקיד השומה ממחלקת המודיעין של הרשות למסור לו צילומי המחאות שהופקדו בשני חשבונות הב נק של המנהל ואת פרטי חשבונות הבנק של בעלי המחאות אלו. נמצא כי ביולי 2013 טרם התקבלו פרטים אלו. משרד מבקר המדינה מעיר לרשות כי אף שדחתה את הסברי מנהל בד"ץ ב', היא לא השלימה את בדיקותיה לגבי תיקו האישי ולגבי התאגידים הקשורים בו. כן לא בדקה הרשות את הקשר בין הגידול בהונו של המנהל ובין פעילות בד"ץ ב'. על הרשות לבדוק כמכלול אחד את פעילות בד"ץ ב' ואת הפעילות של מי שקשורים לבד"ץ זה. .הרחבת רשת הנישומים בתחום נותני שירותי הדת .1. במאי 2009 הטיל מנהל הרשות על אגף המודיעין בה לאתר ולסווג את נותני שירותי הדת הפרטיים בשכר בישראל, על פי סיווג לשש קבוצות, אשר לשתיים מהן יש נגיעה לתחום הבד"צים: שוחטים ומשגיחי כשרות39 . ביוני 2009 דיווח מנהל אגף המודיעין לסמנכ"ל שומה וביקורת כי האגף איתר 2,180 נותני שירותים כאלו. מידע זה הועבר לכל פקידי .__________________ .39 .יתר ארבע הקבוצות: מקובלים, עורכי חופות וקידושין, מוהלים ומוכרי תשמישי קדושה וקמעות משרד האוצר 311 .:שם הדוח משרד האוצר - רשות המסים בישראל - מיסוי רבנים, "מקובלים" ובד"צים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 65א שנת הפרסום: התשע"ה- 2014 השומה שנישומים אלה מצויים באחריותם, פרט לתיקים של 17 מקובלים שהועברו אז לטיפול יא"ל40., כמצוין לעיל ב- 26.11.09 הנחה מנהל הרשות דאז את סמנכ"ל שומה וביקורת דאז לעקוב אחר פעילות פקידי השומה לגבי מיסוי נותני שירותי דת (האם נדרשו הצהרות הון, האם הוגשו, מה נעשה בהן, האם נפתחו תיקים וכו'). הועלה כי מעקב כזה לא נעשה, וכי הטיפול בנותני שירותי הדת לא הוכלל בתכנית העבודה של משרדי השומה. עוד נמצא כי פעולות אגף המודיעין ברשות להרחבת רשת הנישומים ולסיווגם לפי פעילותם לקה בחסר. האגף המציא מידע על 19 משגיחי כשרות בלבד, אף שעל פי אומדן של ראש אגף איסור ההונאה בכשרות במשרד הדתות פועלים בישראל בין 3,500 ל- 5,000 משגיחי כשרות, חלקם משגיחים מטעם הרבנויות המקומיות וחלקם פועלים מטעם הבד"צים (מול עשרות אלפי בתי האוכל, בתי המלון, המוסדות הציבוריים וכו'). פרטי 19 המשגיחים הועברו למשרדי השומה הרלוונטיים, אולם רק ארבעה מהם הוכללו ברשת המס ונפתחו להם תיקים. 2. במרץ 2009 פנה אגף המודיעין של הרשות גם אל אגודה העוסקת בשחיטה, בבקשה לקבל את רשימת השוחטים שהיא מעסיקה. אגודה זו מאגדת כ-500 שוחטים, הנותנים שירותי שחיטה למשחטות בארץ. במאי 2009 המציאה האגודה לרשות רשימה זו, ויחידת המודיעין הפיצה אותה למשרדי השומה, לטיפול שומתי. הועלה כי באגף המודיעין של הרשות נצבר מידע על פעילות לא חוקית הנעשית באגודה זו, ובכלל זה העלמות מס ודיווחים כוזבים. על אף זאת, הרשות לא בדקה את האגודה לא במישור האזרחי ולא במישור הפלילי. רק כשהתקבל מידע נוסף בשנת 2011 פתחההרשות בחקירת מס סמויה נגד האגודה, וביוני 2013 .פתחה בחקירה גלויה, ומנהלי האגודה נעצרו פעילות חלק מהבד"צים כוללת מתן הכשרים לא רק בתחום המזון, אלא גם בתחומים רבים אחרים, עד כדי מתן הכשר הלכתי להשקעות פיננסיות. בד"ץ א' למשל נתן הכשרים להשקעות של קהל מאמיניו ב-11 חברות, אולם בתיקי החברות והעמותות שבאמצעותן הוא פועל לא נרשמו הכנסות בגין שירותים אלו. בשומות המס שנערכו לחברות אלו לא נעשתה הצלבת נתונים עם ספקים41 ,או עם לקוחות, לאימות הדיווחים שמסרו החברות וכן לא נבדקה העברת כספים לגופים מאוגדים או לגופים שאינם מאוגדים. משרד מבקר המדינה מעיר כי נוכח הפעילות המורכבת של הבד"צים, הנעשית באמצעות ועדי רבנים שאינם מאוגדים, יש מקום לאסוף מידע לגבי פעילותם גם ממי שמקבלים מהם שירותים; את המידע ניתן לקבל באמצעות זימון מקבלי השירותים לתשאול, כפי שמתירה הפקודה42. .__________________ .40 בשנת 2010 הורחבה רשימת המקובלים ל -29 שמות, והוחלט, כאמור לעיל, כי יא"ל תטפל בשמונה מהם. 41 פרט לשומה שנערכה ל חברה C . 42 ראו סעיף135(4 .) לפקודה 312 דוח שנתי65א .שם הדוח: משרד האוצר - רשות המסים בישראל - מיסוי רבנים, "מקובלים" ובד"צים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 65א שנת הפרסום: התשע"ה- 2014 .סיווג ענפי של שירותי הדת .הרשות מסווגת ענפים כל כליים באמצעות מספרים ייעודיים. הסיווג חשוב לגיבוש תכניות עבודה ענפיות, להכללת נישומים בביקורות ובשומה ולביצוע ניתוח סטטיסטי בדבר ציות הנישומים, גבייה אכיפה ושומה. הועלה כי הסיווג הענפי של שירותי הדת אינו מפורט, וכי בשלושה מארבעת הסיווגים שהגדירה הרשות לא רשום ולו עוסק אחד. לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות להתאים את מספרי הסיווג הענפי שלה ל מספרי הסיווג של הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה, המסווגת את שירותי דת בתשעה סיווגים - כדי לייעל את הפעולות בתחום זה, לשפר את איכות הדיווח ו לשפר את איכות הניתוח המקרו - כלכלי. .פעילות חריגה של רבנים, "מקובלים" ובד"צים בנוגע למתן שירות לתושבי חוץ .חוק איסור הלבנת הון , התש"ס - 2000, מתיר לרשות לאיסור הלבנת הון להעביר מידע למשטרת ישראל , לביצוע הוראות החוק . על פי תקנות איסור הלבנת הון (כללים לשימוש במידע שהועבר למשטרת ישראל ולשירות הביטחון הכללי לשם חקירת עבירות נוספות ולהעברתו לרשות אחרת), התשס"ו 2006 , ניתן להעביר מידע שהועבר מה רשות לאיסור הלבנת הון למשטרת ישראל גם לרשויות אחרות, ובהן רשות המסים. זאת על פי שיקול דעתו של קצין מוסמך במשטרת ישראל (בדרגת ניצב משנה ומעלה). מנתוני רשות המסים והרשות לאיסור הלבנת הון ומימון טרור עולה כי רבנים "מקובלים" ובד"צים מספקים שירותים גם ליחידים תושבי חוץ ולתאגידים הרשומים בחו"ל. משרד מבקר המדינה איתר ברשות לאיסור הלבנת הון 240 דיווחים בלתי רגילים 43 שהתקבלו בשנים 2014 -2002 , לגבי 11 רבנים "מקובלים" ושישה בד "צים, בסכום של כ- 1.011 מיליארד ש"ח וכ-1.3 :מיליון פרנק שוויצרי כ-993 מיליון ש"ח נוגעים למקובלים, מהם כ-877 מיליון ש"ח הנוגעים למקובל אחד; וכ-18 מיליון ש"ח וכ-1.3 מיליון פרנק שוויצרי נוגעים לבד"צים. קיום כספים רבים בחשבונות בנק פרטיים של מקובלים ובחשבונות בנק של בד"צים, שמקורם באנשים שלא קיים תיעוד לגבי זהותם, מעלה את החשש כי חשבונות אלו משמשים מעין "מקלט מס" או "מסלקה" לביצוע פעולות האסורות על פי חוק איסור הלבנת הון, התש"ס- 2000 , בישראל ומחוצה לה. ממצאי הבדיקה .__________________ .43 דיווחים בלתי רגילים הם דיווחים שמוסרים גופים פיננסיים בגין פעילות שהם רואים בה פעילות בלתי רגילה, בין היתר בהתבסס על תבחינים המפורטים בצווים שהוציאו משרד האוצר ומשרד המשפטים בתחום הלבנת ההון. דיווחים אלו אינם נוגעים בהכרח לפעילות אל מול תושבי חוץ. משרד האוצר 313 .:שם הדוח משרד האוצר - רשות המסים בישראל - מיסוי רבנים, "מקובלים" ובד"צים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 65א שנת הפרסום: התשע"ה- 2014 ברשות לאיסור הלבנת הון ומימון טרור לגבי הדיווחים הבלתי רגילים, כמצוין לעיל, מחזקים חשש זה. לדעת משרד מבקר המדינה, נוכח החשש האמור, על רשות המסים, בשיתוף גורמי האכיפה האחרים , להעמיק את הבדיקה בתחום זה, על פי כללי העברת המידע שנקבעו בתקנות. .סיכום .בישראל פועלים עשרות מקובלים, וחלקם צברו הון רב. המקובלים אינם מנהלים ספרי חשבונות, שבהם נרשמים תקבוליהם, ולטענתם הם אינם חייבים במס על תקבולים אלה, שכן מדובר במתנות או בתרומות. רשות המסים טרם הוציאה הנחיות למיסוי מקובלים, לא יזמה את הבהרת המצב המשפטי בנושא ולא קבעה מדיניות מיסוי ברורה. על הרשות לגבש מדיניות והנחיות למיסוי תקבולים הניתנים לאדם ממי שאינו בן משפחתו, הנתפסים כ - "מתנות", וליזום שינוי חקיקה ככל שיידרש. בעשורים האחרונים גדל מספר גופי הכשרות הפרטיים (הבד"צים) וכן התרחב מאוד היקף פעילותם, הכוללת לא רק פעילות בתחום המזון, אלא גם בתחומים רבים אחרים. הבד"צים מוס ו באופן חלקי או לא מוסו כלל. על הרשות לבחון את פעילותם של הבד"צים ולעשות להכללת מלוא פעילותם העסקית ברשת המס. אחד ממשרדי השומה חתם עם תאגידים של בד"ץ מסוים על הסכמי מס אשר כללו הכרה בהוצאות בהיקף של עשרות מיליוני שקלים (במצטבר במשך השנים), ללא חיוב ה תאגידים האמורים להמציא אסמכתאות בדבר הוצאות אלה כנדרש בחוק. באופן דומה, משרד שומה אחר חתם עם תאגיד נוסף של אותו בד"ץ על הסכם לתשלום מקדמות, שהוא הסכם שומה חריג מכיוון שהוא מכיר ב"הוצאות תמיכות". בהסכם לא נדרש בד"ץ זה להמציא מסמכים המפרטים בנוגע להוצאות אלה. קיום כספים רבים בחשבונות בנק פרטיים של מקובלים ובחשבונות בנק של בד"צים, שמקורם באנשים שלא קיים תיעוד לגבי זהותם, מעלה את החשש כי חשבונות אלו משמשים מעין "מקלט מס" או "מסלקה" לביצוע פעולות האסורות על פי חוק איסור הלבנת הון, התש"ס- 2000 ., בישראל ומחוצה לה על הרשות להכין תכנית להכללת הבד"צים ברשת המס ולהפיק את הלקחים המתבקשים מטיפולה בתיקי הבד"צים שצוינו בדוח זה. נוסף על כך, על הרשות לפרסם בקרב מפקחי המס, ציבור המייצגים והנישומים הנחיות בנוגע למיס וי הכנסותיהם של המקובלים והבד"צים, ובכללן הנחיות לניהול ספרים. 314 דוח שנתי65א .שם הדוח: משרד האוצר - רשות המסים בישראל - מיסוי רבנים, "מקובלים" ובד"צים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 65א שנת הפרסום: התשע"ה- 2014 תפקידה של הרשות אינו מתמצה בגביית מס בלבד, אלא גם בייזום הבהרות ואף תיקונים לחוקי המס כאשר הדבר נדרש, כפי שצוין לגבי הצורך להנהיג תיקון חקיקה בנוגע ל"מתנות" או ל-"תרומות" הניתנות ל"מקובלים". ה פעילות הענפה של המקובלים והבד"צים, שללא מיסוייה באופן מלא נגרם הפסד כספי לאוצר המדינה, מדגישה את האינטרס הציבורי בתיקון הליקויים שצוינו בדוח זה, כחלק מתפקיד הרשות לקיים מערכת מס שוויונית וצודקת, שבה כל אזרח משלם מס אמת. פעילותם הכספית של גופים אלו נאמדת במ אות מיליוני שקלים, אם לא למעלה מכך. משרד האוצר 315 .:שם הדוח משרד האוצר - רשות המסים בישראל - מיסוי רבנים, "מקובלים" ובד"צים מסגרת הפרסום: דוח שנתי 65א שנת הפרסום: התשע"ה- 2014