רשות המיסים בישראל/מיסוי עסקאות מקרקעין

 ♦ . .מבוא .חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה1 ,)ורכישההתשכ"ג - 1963 (להלן- החוק או חוק מסמ"ק), מטיל מס על שני הצדדים ב מכירת זכות במקרקעין המצויים בישרא ל ובפעולה באיגוד מקרקעין. המס משולם על ה"שבח", שהוא הרווח שצמח למוכר ממכירת המקרקעין. מס הרכישה מוטל על הרוכש כשיעור משווי הרכישה, מס מכירה מוטל על המוכר כשיעור מסכום העסקה. בעשור האחרון נעשו בחוק כ -20 שינויי חקיקה הקובעים הלכות חדשות . עובדי המשרדים למיסוי מקרקעין המופקדים על בדיקת העסקאות (להלן - מפקחי מסמ"ק), נדרשים על כן לגלות בקיאות רחבה. הטיפול במיסוי מקרקעין ברשות נעשה באמצעות עשרה משרדים אזוריים ברחבי הארץ. בשנת 2006 גבתה הרשות מסי מקרקעין בסך כ-5 .מיליארד ש"ח בחודשים אפריל-יולי 2007 בדק משרד מבקר המדינה את הטיפול של הרשות בהצהרות על עסקאות בזכויות במקרקעין ואת עריכת השומות למס שבח, מס רכישה ומס מכירה. עוד נבדקו עניינים הקשורים לפעילות ועדות הערר הפועלות לפי חוק מסמ"ק. הביקורת נעשתה בשלושה משרדי מסמ"ק - מרכז, נתניה, ונצרת, ובמשרד פקיד שומה ירושלים 3. ביקורת משלימה .__________________ .1 בהחלטת הכנסת מיום 11.02.08 בוטל מס המכירה למפרע מאוגוסט 2007 . מס המכירה הוטל רק על מכירת מקרקעין שנרכשו לפני ה- 7.11.01. 286 דוח שנתי58ב .נערכה במחלקה לשומת מקרקעין שברשות ובמשרד פקיד שומה חקירות צפון של מס הכנסה, וכן במשרד המשפטים ובהנהלת בתי המשפט. .פעולות משרדי מסמ"ק .דיווחי נישומים 1. לפי סעיף 73 בחוק, כל מי שעשה עסקת מקרקעין חייב לדווח עליה למשרד מסמ"ק האזורי, ולציין בד יווח את יום המכירה ושווי המכירה, את יום רכישת הנכס ושוויו בעת שנרכש בידי המוכר, ואת הניכויים והתוספות שהוא דורש לעניין חישוב השבח. החוק מאפשר לנישום לבחור את אופן הדיווח על העסקה: "הצהרה" שהיא דיווח בלבד על העסקה, או "שומה עצמית", שבה נוסף לדיווח חישוב של סכום המס בגין העסקה. הרשות הכינה לצורכי ההצהרה טופס מפורט, כנובע מסמכות המנהל לקבוע טפסים, שבו פרטים רבים הנוגעים לעסקה, שלפיהם אפשר ללמוד על מהות העסקה ושוויה. מרוח פסק דין של בית המשפט העליון עולה כי אי מילוי הפרטים הנוספים שבטופס כמוהם כהצהרה בלתי נכונה2 . בשנת 2004 הוקמה ברשות ועדה לבחינת שינוי תכנית העבודה (להלן - הוועדה). בדוח שפרסמה הוועדה בינואר 2005 נכתב בין היתר: "...לעתים קרובות מוגשות הצהרות חלקיות ללא אחד המרכיבים הקבועים בחוק". הוועדה הצביעה על חוות דעת משפטית מטעם הרשות בנוגע למעמד ההצהרה החל קית, הנובעת מפסק הדין האמור, והמליצה כי "הצהרה חסרה תיחשב כ-'הודעה על ביצוע עסקה' עד להשלמת הפרטים החסרים. משמעות המלצה זו היא שאין הגבלה על משך הזמן העומד לרשות מסמ"ק לעריכת השומה הסופית. הוועדה המליצה על נקיטת מהלכים משלימים: הטלת קנס בגין אי-הצהרה במועד , פרסום הוראת ביצוע3 חדשה שתקבע דרכים להחמרת הענישה בגין דיווח חסר. משרד מבקר המדינה בדק את הנהוג במשרדים בנוגע להצהרות לא מלאות. התברר שמשרדי מסמ"ק רואים הצהרה כמלאה גם אם מולאו בה רק הפרטים הקבועים בסעיף 73 לחוק. בכל שלושת המשרדים שנבדקו, הצהרה שכללה את הפרטים הללו, התקבלה כהצהרה מלאה, גם אם לא מולאו בה הפרטים האחרים הנדרשים בטופס. בפסק הדין שצוין לעיל הזכיר בית המשפט כלי נוסף העומד לרשות מסמ"ק לטיפול בהצהרות לא נכונות, והוא סעיף 96 " :לחוק הקובעהמנהל או מי שהורשה לכך על ידיו רשאי לצורך ביצוע חוק זה - לדרוש מכל אדם, שהמנהל סבור שיש בידו מסמכים, שימסור לו תוך זמן שייקבע בדרישה, כל הסכם, תעודת קניין, פנקסים, פנקסי רישום, חשבונות, מסמכים וכל תעודה אחרת או ידיעה שברשותו הדרושים למנהל לצורך חוק זה ...". בשלושת המשרדים שנבדקו התברר כי עובדי מסמ"ק מיעטו להשתמש בסעיף זה לצורך השלמת הפרטים החסרים, וכך חלה פגיעה ביכולת לגבות מס אמת. לדעת משרד מבקר המדינה, על משרדי מסמ"ק לעשות שימוש בכלים החוקיים העומדים לרשותם, ולתבוע שהטפסים ימולאו כנדרש ויצורפו אליהם כל המסמכים הרלוונטיים, כדי שהמפקחים יוכלו לבדוק את השומות בצורה מעמיקה. .__________________ .2 ע"א2/80 מרים ברגר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"א י"ד 232 . 3 .הוראת ביצוע הן הנחיות מטעם מטה הרשות למשרדים בעניינים מקצועיים משרד האוצר 287 . זאת ועוד, על פי הנוהל הקיים במשרדי מסמ"ק, גם במקרים בהם מולאו הטפסים כנדרש, עובדי מסמ"ק אינם מזינים למחשב את כל הפרטים שנכללו בהם ואינם סורקים את המסמכים שעליהם התבססה השומה. רק חלק קטן מהנתונים הרלוונטיים לעסקה (אלה הנקובים בסעיף 73 לחוק), מוזנים לבסיס המידע הממוחשב של עסקאות מקרקעין. בשל היעדר מידע, בזמן עשיית שומות יש צורך לאתר את התיק הפיזי ולהסתמך עליו - פעולה הכרוכה בטרחה ובבזבוז משאבים. משרד מבקר המדינה מעיר, כי יש מקום להנהיג, בדומה לנהוג במס הכנסה, אפשרות דיווח ממוחשבת למסמ"ק; כשלאחר בדיקת הנתונים הם ייכללו בבסיס המידע. לכך עוד יתרון: אכיפה על הנישום להזין שדות מסוימים בטופס שיוגדרו כשדות חובה. כמו כן, על הרשות לבחון את הנתונים הנדרשים בטופס, ואם היא סבורה שחלק מהם אינם חיוניים, עליה לעדכן את הטופס בהתאם. בתשובתה הודיעה הרשות כי החל בתוכנית העבודה של שומת מקרקעין לשנת 2008 ייווצר קשר באמצעות האינטרנט4 .לבסיס המידע של הרשות 2. כ-75% מעסקאות המקרקעין הן מכירות של דירות מגורים. לפי החוק, "דירת מגורים מזכה", היא דירה ששימשה בעיקר למגורים לפני מכירתה (לפי נוסחה הקבועה בחוק), והיא פטורה ממס שבח. דירות שהושכרו לעסקים, אינן זכאיות לפטור. הועלה כי למשרדי מסמ"ק אין נוהל הקובע כיצד יש לברר שאכן מדובר ב-"דירת מגורים מזכה". בטופס הדיווח לא נדרש המוכר להצהיר אם הדירה הושכרה או לא ולאיזו מטרה שימשה. האגף גם אינו יכול להסתמך על נתוני אגף מס הכנסה, משום שרוב משכירי הדירות אינם רשומים במס הכנסה (מקצתם אינם חייבים לפי החוק לדווח על הכנסותיהם משכירות, ומקצתם חייבים לדווח אך אינם עושים זאת). לדעת משרד מבקר המדינה, נדרש כי משרדי מסמ"ק יקבעו נהלים לביצוע בדיקות בדבר השימוש בדירות לגביהן נדרש פטור ממס. 3. בנייה ללא היתר, בנוסף על היותה עבירה פלילית, גורמת לאוצר המדינה הפסד, שכן בהיעדר רישיון בנייה לא נגבים היטלי פיתוח, היטלי השבחה, ואגרות בניה5 . במצב זה גם יתכן ונגרמת אפליית מס: לא זו בלבד שעברייני הבניה אינם משלמים היטלים ואגרות כאמור, אלא שמתאפשר להם לשלם פחות מס בעת מכירת הנכס, הואיל ושווי נכס שלא מגולמים בו תשלומי ההיטלים האמורים קטן יותר. חלק ניכר מהבנייה הלא חוקית הוא על קרקע שיועדה לשימושים חקלאיים ("קרקע חקלאית"). בשנת 2000 החליטה הממשלה6 כי מינהל מקרקעי ישראל ירכז מידע ממוחשב ומפורט בקשר לכל מי שמשתמש שימוש חורג בקרקע חקלאית. כמו כן המליצה ועדת שרים להתקין תקנות שלפיהן לא יוכר ניכוי ממס של כל הוצאה הנובעת משימוש בלתי חוקי בקרקע חקלאית. המלצה זו עולה בקנה אחד עם פסק דין של בית המשפט .__________________ .4 על פי תוכנית העבודה של הרשות, הדיווח באמצעות האינטרנט אמור להיעשות ע"י הזנת פרטי העסקה ע"י הנישום ישירות לסימולטור המחשב את מס השבח, כך שהנישום יוכל להדפיס את תוצאת החישוב ולהגישה, חתומה על ידו, כשומה עצמית. לאחר בדיקה, יכללו נתוני העסקה במאגר הרשות. 5 ראו לדוגמה תיעוד דיון בכנסת, בועדת המשנה של ועדת הפנים ואיכות הסביבה לנושא תכנון ופיתוח עיר הכרמל, פרוטוקול מס' 2 , מיום21 במרס 2005. 6 /החלטה מס' תמ 46 של ועדת שרים לענייני תיאום, מינהל וביקורת המדינה מיום 2.4.2000 , שקיבלה תוקף של החלטת ממשלה ביום 27.4.2000 ומספרה 1583 . 288 דוח שנתי58ב .העליון7 :שקבע "אין להתיר ניכוי ממס הכנסה, הוצאה שנעשתה תוך כדי עבירה על החוק, או שהיא עשויה לסכל מדיניות הנובעת מחוק המדינה או מפעולה לגיטימית של הממשלה בעניין בעל חשיבות ציבורית". עד מועד סיום הביקורת לא הותקנו תקנות כאמור. לדעת משרד מבקר המדינה, מן הראוי שהרשות תפעל להאיץ את התקנת התקנות. כמו כן ראוי לשקול כי במסגרת התקנות יאסר ניכוי ממס של כל ההוצאות על בניית מבנה בלתי חוקי ולא רק בבניה על קרקע חקלאית. הואיל ואיסור ניכוי ממס על השקעות בנכס אינו רלוונטי למי שאינו דורש ניכוי הוצאות בעת המכירה (כמו בעת מכירת דירה שנבנתה בבנייה עצמית), על הרשות לבחון הטלת הגבלות נוספות שיהיו רלוונטיות גם למי שאינם דורשים ניכוי הוצאות. 4. ,לבירור הסבירות של נתוני העסקה כפי שדווחו למפקחי המס הקובעים את השומה עליהם להסתייע בבסיסי מידע שיש בהם נתונים מפורטים על עסקאות מקרקעין. ברשות מנוהל בסיס המידע היחידי שיש למדינה בכל הנוגע למחירי נכסי מקרקעין. (א) הביקורת העלתה כי מאגר המידע הקיים ברשות כולל נתונים לא עדכניים, וכן נתונים חלקיים, ובשל כך נגרם נזק של ממש למערכת המיסוי: (1) חלק מהמידע שבמאגר בקשר לבעלויות על נכסי מקרקעין, מקורו בנתונים שרוכזו לצורך חוק מס רכוש 8 וקרן פיצויים, התשכ"א - 1961 (להלן- מס רכוש). על פי הוראות הרשות, אמורים מפקחי מסמ"ק לעדכן את הקובץ בעת הפקת השומות. אולם עדכון הקובץ לוקה בחסר; שכן מפקחי המס יכולים להפיק שומה גם ללא עדכון הקובץ. (2) הנתונים על רכישות נדל"ן אמורים לשמש גם את אגף המודיעין והחקירות ברשות לצורך העשרת המידע על נחקרים פוטנציאליים. אולם העדכון הדל של המאגר פוגע בעדכון מאגרי הנתונים של אגף המודיעין והחקירות. (3) לרשות יש קובץ מידע נוסף (הכרמ"ן - כרטסת רישום נכסים), ממנו אפשר להפיק מידע על מחירי השוק של עסקאות מקרקעין. עד לשנת 2007 אפשר היה לערוך שומות ללא רישום במאגר הכרמ"ן, כך התאפשר לא להעביר לכרמ"ן נתונים של עסקאות רבות. הקובץ גם חסר פרטים שיש להם רלוונטיות לקביעת המחיר, כמו: הקומה בה מצויה הדירה, קיום חניה ומעלית; מצב זה לא שונה במסגרת התיקון האמור ב- 2007 . בנוסף לכך, מטבע הדברים לא כל העסקאות נבדקות לעומקן לפי תכנית העבודה בשומה (ראו להלן). בכרמ"ן לא מצוין איזו עסקה נכללה בתכנית ואיזו לא; לכן ייתכן שמחיר עסקה שלא נבדקה ישמש לצורך הערכת מחיר בעסקה אחרת. (4) לצורך הזנת נתוני עסקה למאגרי המידע של הרשות, לא נדרש שהמערכת הממוחשבת תזהה את המוכר כבעלים הרשום של הנכס. בשל כך אגף מסמ"ק רושם ומאשר עסקאות לא מעטות גם כאשר המוכר אינו הבעלים הרשומים של הנכס (ראו בעניין זה גם בהמשך בפרק הדן במסמ"ק נצרת). בנסיבות אלו, אי אפשר להסתמך על נתוני מאגר המידע של הרשות בלבד, לשם בדיקת מחיר השוק של עסקאות, ויש צורך להשלים נתונים ממקורות אחרים - דבר הכרוך בהקצאת משאבים. .__________________ .7 ע"א 507/5 9 אוצר לאשראי של הפועל המזרחי בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, תל-אביב, פ"ד ט"ו(3 ) 2213. 8 בשנת 2000 הועמד מס רכוש על שיעור של0%. משרד האוצר 289 . לעניין עדכון קובץ הנדל"ן השיבה הרשות: "החל משנת 1983 קיים מאגר מידע לגבי מצבת הנכסים הנמצאת בבעלות כל אדם/תאגיד". משרד מבקר המדינה מעיר בעניין קובץ הנדל"ן, כי חלק גדול מבעלי הנכסים בישראל רכשו אותם לפני שנת 1983 . )(ב לנוכח האיכות הדלה של מאגרי המידע שבידי הרשות, וכדי שיהיו לרשותה פרטים הנדרשים לעריכת שומות, יש מקום להיעזר בבסיסי מידע רלוונטיים של גופים מחוץ לרשות, כגון: ועדות התכנון והבנייה המקומיות והמחוזיות הפועלות לפי חוק התכנון והבנייה התשכ"ה - 1965 ; לשכת רישום המקרקעין (הטאבו) שבה נעשה הרישום ומועברות הבעלויות על נכסים; הרשות המקומית - על השימוש הממשי בנכס (להבדיל מהייעוד); מינהל מקרקעי ישראל; המרכז למיפוי ישראל. התברר, כי מידע מעין זה אינו מועבר לרשות באופן שוטף ומוסדר. כך קורה שבעריכת השומה נסמך המפקח על מידע חלקי, ונפגעת יכולתו להעריך את שווי הנכס. יצוין שהקשר עם הטאבו חשוב גם לצורך מניעת זיופים, כגון זיוף אישורי מסמ"ק הנדרשים לצורך רישום הנכסים בטאבו, כפי שארע לדוגמא במסמ"ק נצרת. בהקשר של מאגרי מידע, יש להעיר כי תהליך הרישום של עיקולי מקרקעין ע"י אגף מסמ"ק נעשה באופן י דני ולא נעשה כמו תהליך הרישום של עיקולים על כלי רכב, המתבצע ע"י הרשות - ישירות למאגר המידע של משרד הרישוי. משמעות הדבר שרישום עיקול ידני ומעקב אחריו הינו תהליך ממושך, שבמהלכו מתאפשר לבעל הנכס למכור את הנכס. לדעת משרד מבקר המדינה, כדי לאפשר בקרה על עסקאות המקרקעין, צריכה הרשות לקבל מידע ממוחשב וזמין גם מהמקורות שפורטו לעיל. אפשר ליצור מאגר מידע משולב, שישמש את הרשויות השונות שעניינן במקרקעין, בהתחשב בהגבלות החוקיות. בתשובתו מיום 18.11.07 הודיע משרד המשפטים: " ... בימים אלו נבחנת באגף מערכת להפצת מידע... תוך מספר שבועות נתחיל לצרף משרדים שונים, כאשר מס הכנסה ומע"מ יהיו בין המשרדים הראשונים שיוכלו לצפות בנסחי רישום באמצעות מערכת הפצת המידע". בעניין היעדר קשר ממוחשב בנוגע לרישום עיקולים על מקרקעין מוסיף משרד המשפטים: "כיום מסמ"ק מעביר לרישום אלפי עיקולים בכל חו דש כאשר למעלה מ -50% מוחזרים אליהם, עקב אי התאמה בין הבעלים הרשומים בפנקס המקרקעין לפרטים המצוינים בהודעה על הנכס. "כמו כן הודיע משרד המשפטים, כי בישיבה שהתקיימה אצל מנכ"ל המשרד סוכם שהמשרד יבחן אמצעים שונים להידוק הקשר עם רשות המסים. .ביצוע תכנית העבודה החדשה .תכנית העבודה של משרדי מסמ"ק היא מתווה לבדיקה מעמיקה של עסקאות שדווחו למשרדים, הנקבעת אחת לשנה, במגמה לאכוף את הוראות החוק. התכנית מתבססת על ניתוב העסקאות לשני מסלולים, בהם נבחרות עסקאות לבדיקה - בידי המטה ובידי המשרדים: במסלול המהיר: בדיקה שטחית של עסקאות שנבחרו, שבהן הסבירות לחיוב במס היא נמוכה - בעיקר דירות מגורים. 290 דוח שנתי58ב .במסלול הרגיל: בדיקה של שאר העסקאות שנבחרו, ובהן עסקאות בעלות פוטנציאל להנבת תשואת מס גבוהה, טיפול בסוגים נבחרים של עסקאות כפי שנקבעו באותה שנה ובתחומים שבשנה האחרונה היו בהם שינויים בחקיקה או במדיניות האגף. 1. בדוח שפרסמה ועדה של הרשות, בינואר 2005 , היא התוותה מתכונת חדשה לתכנית העבודה, שאומצה ע"י הרשות. בדוח הוועדה נאמד שיעור העסקאות שייבדקו בכל אחד משני המסלולים, בהתבסס על קריטריונים שנקבעו. משרד מבקר המדינה בדק את יישום המתכונת החדשה במשרדים האזוריים בשנת 2006 : )(א למסלול המהיר נותבו 79,179 עסקאות, מהן נבדקו רק 8,892 (כ-11% ), לעומת כ- 19% שהיו אמורות להיבדק במסלול זה. המשמעות היא שכ-90% מהעסקאות במסלול זה לא נבדקו. שיעור כה נמוך של בדיקה פוגע בהרתעה מהטיית מחירים כלפי מטה. בהקשר זה ראוי לציין כי תמריצי השכר של מפקחי מסמ"ק בגין טיפולם בתיקי המסלול המהיר נמוכים מאלה שניתנים בעד טיפול בתיקי המסלול הרגיל. זאת ועוד, עובדי מס הכנסה ומע"מ אינם בודקים את סבירות שווין של דירות שנמכרו, המדווח על ידי קבלן בונה למסמ"ק, אלא מסתמכים על המחיר שנקבע במסמ"ק. במצב זה יכול להיגרם הפסד מס משולש - מע"מ, מס הכנסה ומס רכישה. (ב) בשנה האמורה, נותבו למסלול הרגיל 42,597 עסקאות, מהן היו צריכות להיבדק 73% . בפועל נבדקו 20,972 עסקאות, כלומר כ-49% . על כך יש להוסיף, כי המשקל של בחירת התיקים למסלול הרגיל, על ידי עוב די משרדי מסמ"ק, שיש להם היכרות טובה עם המתרחש באזור פעילותם, עמד בשנת 2006 על כ-13% מהתיקים, לעומת18% על פי מתווה הוועדה; המשקל ירד בשנת 2007 לכ-5% .בלבד (ג) על פי תוכנית העבודה הקודמת, נבדקו כל העסקאות; בעוד שעל פי התכנית החדשה נבדקו בסך הכל (בשני המסלולים גם יחד), כרבע מכלל העסקאות במשק. 2. הועלה כי בחירת העסקאות שייבדקו על ידי עובדי המטה נעשית לפי קריטריונים ממוחשבים אחידים9 ולא לפי המאפיינים של כל משרד ומשרד. הדבר בא לידי ביטוי בהבדלים הגדולים במספר התיקים שכל משרד מנתב למסלול המהיר ולמסלול הרגיל. כך למשל במסלול המהיר טווח ההבדלים נע בין כ-24% בנצרת לכ-75% בירושלים וברחובות. הממוצע השנתי לניתוב למסלול המהיר הוא כ-61% . 3. עוד הועלה כי בשל כשל טכני עסקאות ישנות מנותבות אוטומטית למסלול המהיר. כך לדוגמה, במסמ"ק נצרת, היו בינואר 2006 בטיפול במסלול המהיר 427 ,עסקאות195 (40% ) מתוכן בוצעו לפני אפריל 1983 . אולם דווקא עסקאות מעין אלה צריכות להיות מנותבות למסלול הרגיל, כדי לעמוד על הסיבות לאיחור בדיווח עליהן. לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לעשות להתאמה בין יעדי תכנית העבודה לביצוע בפועל, ולצמצם ככל הניתן את מספר העסקאות שאינן נבדקות, בהן גם עסקאות למכירת דירות מגורים. .__________________ .9 פרט לסכום הסף לבדיקת תיקים בשל סכום המכירה הגבוה יחסית. בארבעה משרדים סכום הסף היה קטן מזה שנקבע בשאר המשרדים. משרד האוצר 291 . .משרד למיסוי מקרקעין בנצרת .מסמ"ק נצרת מופקד על שטח שבו מתגוררת רוב אוכלוסיית המיעוטים בגליל. לפי נתוני הרשות, רוב עסקאות המקרקעין במגזר המיעוטים הן מכירת קרקע; כ-30% מכלל העסקאות שבטיפול מסמ "ק נצרת הן מכירות של דירות מגורים בתנאים המזכים בפטור, או עסקאות שחל עליהן שיעור מופחת של מס רכישה - כגון העברות של נכסים ללא תמורה לקרובי משפחה. מאפייני עסקאות המקרקעין שבטיפול מסמ"ק נצרת יכולים להסביר את שיעורי הגבייה הנמוכים אצלו. לדוגמה, בשנים 2004 -2005 תרם מסמ"ק נצרת כ - 1.5% מסך חיובי מס הרכישה (73 מיליון ש"ח), וכ-3% ( מסך חיובי מס שבח בכל הארץ206 .)מיליון ש"ח .רישום עסקאות מקרקעין .לפי חוק המקרקעין, התשכ"ט- 1969 , העברת בעלות על מקרקעין צריכה להירשם בלשכות רישום המקרקעין. אולם במגזר המיעוטים, כפי שהדבר משת קף במסמ"ק נצרת, קיים נוהג לפיו נעשית העברת בעלות על נכסים באמצעות "רישום" אצל עורך דין פרטי ולא באמצעות הטאבו. נוהג זה נקרא "ווקאלי", וביטויו הוא שטר ייפוי כוח של מוכר לעורך דינו לייצגו בעסקה, ובו מצוינים פרטי הנכס הנמכר ושמותיהם של המוכר והקונה; הקונה רוכש זכויות במקרקעין, אך אינו רושם אותן על שמו בטאבו, אלא מקבל מעורך הדין של המוכר העתק של ייפוי הכוח, והוא רואה בו שטר המעיד שהוא בעל הנכס. על סמך אותו ייפוי כוח הוא יוכל למכור את הנכס באותה דרך. עסקאות אלו אינן מדווחות למסמ"ק, בסמוך לעריכתן, ומאחר שהן אינן נרשמות בטאבו אין למסמ"ק יכולת לאתרן. הנוהג האמור פוגע במערך הרישום של הנכסים שבידי תושבי המדינה וממילא מקשה מאוד את האפשרות למיסוי המקרקעין. חלקן של העסקאות מדווח באיחור (ראו לכך בהמשך) וכך רושמים במסמ"ק נצרת עסקאות רבות שבהן אין התאמה בין נתוני העסקה ובי ן נתוני הרשות בדבר הבעלות על הנכס. בתשובתו מ - 18.11.07 אישר אגף רישום והסדר מקרקעין במשרד המשפטים את האמור לעיל, וציין כי אכן מדובר ב -"תופעה ידועה, במיוחד באזור הצפון. והסיבה, ככל הנראה, התחמקות מתשלומי מסים ואגרות". לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לתת את דעתה על תופעה זו, ולפעול להתמודדות עמה. . 292 דוח שנתי58ב .איחורים בדיווח .לפי החוק, מי שמכר או רכש זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין ימסור למנהל, הצהרה תוך 30 ימים מיום המכירה , או שומה עצמית בתוך 50 ימים מיוםהמכירה. אולם חלק ניכר מהעסקאות המטופלות במסמ"ק נצרת דווחו לו באיחור רב. כפי שצוין לעיל, עסקאות ישנות אינן נכללות במסלול הרגיל של תוכנית העבודה, ועל כן אין ממוצה פוטנציאל המס הגלום בהן. מאחר ובסיס המידע ברשות אינו מעודכן, דיווח מאוחר מקשה על המפקחים להעריך את מחיר השוק של הנכס שנמכר לפני עשרות שנים. ההצהרות באיחור על עסקאות נעשות פעמים רבות כאשר נוצר אינטרס למוכר, כמו לצורך קבלת משכנתא מבנק מסחרי המתנה את נתינת המשכנתא בהוכחת בעלות פורמלית (רישום בטאבו) על הנכס, והטאבו דורש אישור ממסמ"ק על היעדר חובות מס בעסקת הרכישה כתנאי מוקדם לרישום הנכס. פועל יוצא מכך הוא, שכ -30% מהעסקאות המדווחות מבוטלות לאחר מכן (ראו לכך בהמשך בפרק הדן בביטולי עסקאות), דבר הגורם לבזבוז משאבים הכרוכים בטיפול באותן עסקאות. לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לכלול בתכנית העבודה קריטריון לפיו ייבדקו עסקאות המ דווחות באיחור. כמו כן, הגברת השימוש בכלי האכיפה (האזרחיים והפליליים), שהחוק העמיד לרשות, תיצור תמריץ שלילי להגשת הצהרות באיחור (בנוגע לכלי האכיפה - ראה בפרק להלן). .אכיפה .בחוק נקבע: " על סכומי מס שלא שולמו ... ייווספו... עד יום התשלום, הפרשי הצמדה וריבית". הועלה כי מסמ"ק נצרת אינו מקפיד לאכוף הוראה זו, וכך חובות מס ניכרים נשחקים עם השנים. לפי הוראת הרשות, ניתן להטיל קנס מינהלי10 בשל פיגור של יותר מ-180 יום בהגשת הצהרה או שומה עצמית. הועלה כי במהלך כ-20 השנים שעברו מיוני 1988 עד אפריל 2007 הוטלו במסמ"ק זה 293 קנסות מינהליים בסכום כולל של כ-288 אלפי ש"ח, ממוצע של פחות מ- 1,000 ש"ח לקנס בודד וכ -15 קנסות לשנה 11 ; זאת בשעה, שכאמור, רבים מהדיווחים למסמ"ק נעשים באיחור. עוד נקבע בחוק: "לא הגיש אדם הצהרה או הודעה במועד שנקבע...יוטל עליו בעד כל שבועיים של פיגור קנס בשיעור של 1.5% מסכום המס שהוא חייב בו". הועלה כי בשנים 2004 -2006 הוטלו 2,348 קנסות בשל אי דיווח במועד, מתוכם שולמו 1,297 קנסות בלבד שרק ב-70 מהם עלה הסכום הנגבה על 2,000 ש"ח. יש לציין כי פוטנציאל השומות בהן ניתן להטיל קנסות אינו ידוע הואיל ובמחשב הרשות לא מוזן סכום המס המגיע על פי ההצהרה המקורית של הנישום. .__________________ .10 לפי תקנות העבירות המינהליות (קנס מינהלי-חיקוקי מסים), התשמ"ז - 1987. 11 ראובדוח שנתי 57 ( ב של מבקר המדינה 2007) , בפרק "הטלת קנסות מינהליים על עבירות מס הכנסה", עמ' 287 . משרד האוצר 293 . לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות להשתמש בכלי האכיפה שהעמיד לרשותה המחוקק; ובין היתר יש להטיל קנסות על הגשת דיווחים באיחור. .הטיית מחירי עסקאות .לפי החוק, מנהל מס שבח רשאי לקבוע, לפי שיקול דעתו, את שווי המכירה בשונה מהשווי המוצהר. מקובל על הרשות לראות בהפרש של מעל 30% בין המחיר המוצהר למחיר הריאלי פער ניכר המצדיק קביעה מעל לשווי המוצהר. אולם, אין זה מונע ל העלות את שווי הנכס הנמכר גם כאשר הפער קטן מ-30% , אם למנהל יש יסוד להניח כי ההסכם בדבר העסקה מושפע מחוסר תום לב, או מיחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה. 1. משרד מבקר המדינה בדק שומות שנערכו בכל משרדי מסמ"ק, בשנים 2004 -2006 , שהיה בהן פער של30% לפחות בין המחיר שעליו הצהירו המוכר והקונה, ובין המחיר שנקבע בידי משרדי מסמ"ק. נמצא כי 26% ,משומות חריגות אלה מקורן במסמ"ק נצרת; זאת בהשוואה לממוצע הארצי של כ-8% .בשאר המשרדים כאמור, אין במערכת הממוחשבת העומדת לרשות משרדי מסמ"ק נתונים בנוגע לעסקאות שנעשו שאפשר להסתמך עליהם כקנה מידה. היות וכך, גם משנקבע לעסקה שווי בידי המנהל העולה על השווי המוצהר, קרוב לוודאי ששווי זה אינו מייצג את השווי הריאלי. 2. משרד מבקר המדינה השווה בין מחירי העסקאות שנבדקו במסמ"ק נצרת ובין הערכות של השמאי הממשלתי. השמאי הממשלתי אמון על מתן הערכות שווי בעסקאות כמו קביעת שווי לצורך מתן פיצויים על הפקעות מקרקעין ובעסקאות שבהן מינהל מקרקעי ישראל רוכש קרקע מאנשים פרטיים. הועלו מקרים של פערים בין הערכותיו של השמאי הממשלתי ובין הערכות מסמ"ק נצרת בקשר ל-"מחיר השוק" של נכסי מקרקעין. נראה על כן, שעל הרשות ליצור מנגנון של קשר שוטף בין אגף מסמ"ק לשמאי הממשלתי כדי להגיע לאומדנים מדויקים יותר באשר למחיר י השוק של נכסי מקרקעין. בקשר לכך, השיב השמאי ב - 25.10.07 : "אנו מביעים נכונות לשיתוף פעולה, אם תהיה פנייה כזו אלינו". 3. החוק קובע שאם יש פער בין המס הנגזר מהצהרת הנישום ובין המס הסופי שקבע מסמ"ק, יש מקום להטיל קנס: "אם הגירעון עולה על 50% מהמס המגיע במכירה, ולמנהל יש טעמים סבירים להאמין כי הגירעון לא היה מתהווה לולא התרשל המוכר או עושה הפעולה ללא הצדק סביר... ייווסף לסכום ה מס המגיע על המכירה, קנס השווה ל -15% מסכום הגירעון. היו למנהל טעמים סבירים להאמין כי הגירעון... נוצר במזיד ומתוך כוונה להתחמק מתשלומי המס, ייווסף לסכום המס קנס השווה ל-30% ."מסכום הגירעון על פי נתוני הרשות, בשנים 2004 -2006 נעשו במסמ"ק נצרת 3,306 שומות שבהןנקבע כי שווי הנכס גדול ב-30% לפחות מהשווי שהוצהר על ידי המוכר והרוכש (ממוצע של כ- 1,100 עסקאות בשנה). הואיל ומסמ"ק נצרת מקבל דיווחים על כ- 6,600 עסקאות בשנה, מדובר בכ- 17% מהעסקאות. באותן שנים הוטלו במסמ"ק נצרת רק 19 קנסות בגין גירעון, ומתוכם שולמו 10 .בלבד 294 דוח שנתי58ב .משמעות מצב זה הינה שהמוכר מנסה את מזלו ומצהיר על מחיר נמוך ממחיר השוק, המפקח קובע שווי גבוה מהמוצהר, ובסופו של דבר השניים מתפשרים על מחיר כלשהו. גם קביעת המפקח היא בעייתית, שכן שווי העסקאות הדומות שהוא מסתמך עליהן בקביעת השומה, מקורו בבסיס מידע חלקי. מסמ"ק נצרת נקט פעמים מעטות בסנקציה שיועדה לטיפול במקרים כאלה - הטלת קנס גירעון. כל אלה מביאים לידי הפסד מס. .ביטולי עסקאות .על פי הוראות הרשות, לגבי כל עסקה שהוגשה בקשה לביטול רישומה, על המשרד האזורי לבדוק אם אכן מדובר בעסקה שבוטלה או בעסקה נוספת שיש למסותה, מאחר ורואים אותה כמכירה חוזרת בעקבות חזרת הנכס לבעליו המקוריים. בהוראות נקבעו מספר מבחנים שינחו את מנהל מסמ"ק אם לאשר את ביטול העסקה ללא קביעה שהתקיימה עסקה נוספת. בין המבחנים לפיהם נקבעת קיומה של עסקה נוספת: קיומם של יחסים מיוחדים בין המוכר לרוכש וכן אם רוכש הזכויות לא תפס חזקה בנכס. השוואת הנתונים של ביטולי עסקאות במסמ"ק נצרת ביחס לכל הארץ בשנת 2005 מעלה, כי שיעור ביטול העסקאות בנצרת עומד על כ-32% בשנה- כפול מהממוצע הארצי. שיעור כה גבוה של ביטול עסקאות מקרקעין (לאחר שנערכו, נחתמו, שולמו חלק מהתשלומים, ודווח על כך לרשויות), מחייב בדיקה מעמיקה לאיתור ביטולים מלאכותיים. הועלה, כי במאגר הרשות אין תיעוד על הליכי הבדיקה שנעשו טרם מתן האישור לביטול העסקאות, ואין תיעוד על ההנמקות למתן האישור. עוד הועלה, כי בחינת ביטולי עסקאות אינה כלולה בתכנית העבודה, על אף הצורך בבחינתן בקפידה. ביטולי העסקאות אינם כרוכים רק בבזבוז משאבים, אלא יוצרים לא פעם החזרי מס מוטעים. כל חיוב במס שבח נרשם בתיק הנישום במס הכנסה כמקדמה ששולמה, גם אם היא לא שולמה בפועל. התברר כי לביטולה המאוחר של העסקה אין השפעה על תיקון השומה באופן אוטומטי אצל פקיד השומה. לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לבחון את דרך הטיפול בעסקאות שבוטלו במסמ"ק נצרת. בין היתר יש לשקול להכלילן בתוכנית העבודה, ולדרוש ראיות אובייקטיביות לביטול העסקה שיתמכו בהצהרות הנישומים. כמו כן נדרש להקים מנגנון בקרה כדי למנוע "החזרי מס" בגין ס כומים שמעולם לא שולמו, ולמרות זאת הוכללו בשומת מס הכנסה כאילו שולמו כמקדמה על חשבון מס השבח המגיע מהנישום. . משרד האוצר 295 . מכלול המאפיינים של עסקאות המקרקעין המבוצעות בשטח השיפוט של מסמ"ק נצרת מעלה תמונת מצב יוצאת דופן: דיווח על עסקאות שאינו מתבסס על רישום בטאבו, אי -דיווח על עסקאות, דיווח על עסקאות באיחור רב, ביטולים רבים של עסקאות ודיווחים על שווי מוטים כלפי מטה. מול זאת, מסמ"ק נצרת עשה שימוש מועט בכלים של הטלת קנסות על פי החוק ובקנסות מינהליים. הפועל היוצא של כל אלו הוא הפסד מס רב לאוצר המדינה ובזבוז משאבים. לא פחות חמורה מזה היא הפגיעה בהרתעה מביצוע עבירות. שיטת העבודה של מסמ"ק נצרת, העולה בקנה אחד עם הנהוג במשרדי מסמ"ק האחרים ברחבי הארץ, אינה אפקטיבית, שכן אינה מותאמת למאפייני עסקאות המקרקעין הנעשות בשטח השיפוט של מסמ"ק נצרת. על כן, מן הראוי לגבש במסמ"ק זה שיטת עב ודה למאבק בתופעות הפסולות שתוארו לעיל. שיטה זו מחייבת שימוש משולב באמצעים שונים לאורך זמן; בהם ניתן למנות: הסתמכות על ראיות אובייקטיביות למחירי השוק, אכיפה קפדנית של החוק, התאמת תוכנית העבודה לבדיקת עסקאות למאפייני המסמ"ק ופעולות הסברה בקרב אוכלוסיית היעד. .פעילות ועדות הערר על מס שבח .סעיף 87 לחוק מסמ"ק קובע:"הרואה עצמו מקופח בהודעת שומה רשאי...להשיג עליה לפני המנהל בכתב שבו יפרט את פרטי השומה עליהם הוא חולק וייתן טעם להשגתו". סעיף 88 לחוקקובע: "הרואה עצמו מקופח בהחלטת המנהל רשאי, תוך שלושים יום מיום שנמסרה לו ההחלטה לערור עליה לפני ועדת ערר". בסעיף 89 לחוק נקבע: "שר המשפטים ימנה לעני ין סעיף 88 ועדות ערר של שלושה כל אחת והם: שופט שיהא יושב ראש הוועדה, ושני חברים שלפחות אחד מהם הוא נציג הציבור". ועדות הערר הן ערכאה מעין שיפוטית, ועל החלטותיהן בסוגייה משפטית אפשר לערער לבית המשפט העליון. במועד הביקורת פעלו שש ועדות ערר המונות 24 .חברים בסך הכל .מינוי וכהונה .מינוי חברים לוועדה מעין שיפוטית ראוי שיהיה בהליך שקוף. התברר שבחירת החברים אינה נשענת על פרסום פומבי של בקשה להגשת מועמדות לוועדה. החוק אינו מגביל א ת משך כהונת חברי ועדת ערר למס שבח; בשונה מהמגבלה החלה על תקופת הכהונה כחבר ועדת ערר לפי חוק מס רכוש, העומדת על שלוש שנים 12 . במועד הביקורת, יוני 2007 , נמצא כי19 מבין24 חברי ועדות ערר למס שבח מכהנים בתפקידם יותר מחמש שנים, וכי 13 מהם מכהנים בין10 ל-20 .שנה .__________________ .12 אם כי עם סיום הכהונה מותר לחזור ולמנות חבר ועדת ערר לתקופות כהונה נוספות בדרך שבה התמנה. 296 דוח שנתי58ב . .סמכויות ועדת הערר .סעיף 89 ":(ב) לחוק מסמ"ק קובע הועדה רשאית לאשר את השומה, להפחיתה, לבטלה או להחליט בדרך אחרת, אך לא להגדילה, ולצורך זה רשאית הועדה לדון לפי שיקול דעתה בכל דבר שהמנהל רשאי להחליט בו לפי חוק זה, לפי שיקול דעתו". מכאן, שנישום המערער לפני הוועדה יכול רק לזכות בהקלות. בהקשר זה ראוי לציין כי מדי שנה מוגשים אלפי עררים בגין מס שבח לעומת מאות בודדות של עררי מס הכנסה המוגשים לבתי המשפט. בתזכיר הצעת החוק בקשר לפעילות הוועדות (ראו לגביו בהמשך), הוצע לבטל את ההגבלה על אי הגדלת השומה. בכך ייווצר תמריץ לנישום להתפשר עם הרשות בשל הסיכון הגלום בעצם הגשת הערר. . .חשש לניגוד עניינים אצל חברי ועדות ערר בוועדות הערר מכהנים חברים - עורכי דין, רואי חשבון ושמאי מקרקעין - שהם אנשי מקצוע פעילים בתחום המקרקעין, המייצגים נישומים לפני שלטונות מס שבח . בחוק מסמ"ק לא נאמר דבר על מצב של ניגוד עניינים בפעילות ועדות הערר. בשנת 2000 קבע משרד המשפטים כמה קריטריונים למינוי חברי ועדות ערר, להלן העיקרי שבהם: "חבר ועדה לא ייצג אדם, הן בפני רשויות מס שבח והן בפני מס רכוש, בתקופת כהונתו בוועדה, במחוז שבו הוא מכהן כחבר ועדה. מגבלה זו תחול גם על שותף לעסקים או עובד אחר של חבר ועדה13." האפשרות לקיום ניגוד עניינים בפעילות מייצגי נישומים בוועדות הערר קיימת במספר היבטים: 1. ועדות הערר דנות וקובעות הלכות בנושאים עקרוניים, המשליכות גם על עניינים נוכחיים או עתידיים הנוגעים לעיסוקו הפרטי של חבר הוועדה. כלומר, יכול שחבר הוועדה יפסוק בערר מסוים ומפסיקתו יהנו לקוחותיו, או לקוחות משרדו, בעסקאות דומות שבוצעו על ידם. זאת הסיבה העיקרית להצעות שעלו וחזרו לאורך השנים לבטל כליל את מוסד הוועדות. 2. ,בתיקים מסוימים התדיינות המייצג אל מול רשות המסים כלל אינה נעשית ברמת המשרד האזורי (ולענייננו - מקביל למחוז), אלא אל מול המחלקה המקצועית בנציבות. כך נוצרת התרחשות בעייתית בה אנשי המחלקה המקצועית מנהלים משא ומתן עם מייצג ואילו במועד אחר בתיק אחר, יכול והם יופיעו לפני הועדה בה הוא מכהן. 3. על פי נהלי מסמ"ק, עסקאות מס שבח נישומות במשרד מסמ"ק שבתחומו מצוי הנכס הנמכר ולא במשרד מסמ"ק שבמקום המגורים של המוכר או של הקונה. שומת מס שבח אינה סופית ונתונה לשיקול דעתו של פקיד השומה (ולא של מנהל משרד מסמ"ק). במקרים בהם לקוחות של חבר וע דה ימכרו נכסים המצויים מחוץ לשטח שבסמכות משרד מסמ"ק, מותר לאותו חבר לייצגם בעסקאות אלו. כלומר, הגבלת תחום השיפוט לקחה בחשבון מניעת ניגוד .__________________ .13 ההגבלה האמורה אינה חלה על הגשת דיווחים על עסקאות לרשויות מס שבח אשר אינם כוללים הפעלת שיקול דעת לצורך השומה העצמית. משרד האוצר 297 . עניינים עם פקידי מסמ"ק באותו אזור, אבל לא מנעה ולא הייתה יכולה למנוע ניגוד עניינים עם פקיד השומה באותו אזור, שלפניו רשאים חברי הוועדה לייצג נישומים . במכתב לשר המשפטים במרס 2004 , כתבו היועצים המשפטיים של אגפי מס הכנסה ומע"מ ומנהלת המחלקה הפיסקאלית בפרקליטות המדינה: "עורכי הדין, השמאים ורואי החשבון שיושבים בוועדות אלה מייצגים, במקרים רבים, לקוחות בעלי אינטרסים דומים לאלה הנדונים בפניהם, וכל הניסיונות שנעשו לשמור על אי תלות, כנראה נדונו לכישלון מראש...אין כמעט בנמצא חבר ועדה אשר איננו נגוע בניגוד עניינים ישיר או עקיף.... אשר על כן, בשל התקלות הנ"ל, המלצנו בעבר וגם כיום, להעביר את הדיונים בתיקי מס שבח לבית המשפט המחוזי". במאי 2006 הגישה הרשות למשרד המשפטים תזכיר להצעת חוק לביטול ועדות הערר למס שבח והעברת הדיונים לבית המשפט המחוזי. עד לדצמבר 2007 , לא נתקבלה במשרד המשפטים תשובת הנהלת בתי המשפט. משרד מבקר המדינה מעיר כי על הרשות לדאוג לכך שחברי הוועדות יימנעו מלהשתתף בהרכבים הדנים בנושאים הנוגעים באופן ישיר לנושאים המטופלים על ידם כמייצגים. בנושא הרכב ועדות הערר וזהות חבריהן, משרד מבקר המדינה מותיר סוגיה זו בצריך עיון. על הרשויות המוסמכות לתת דעתן לנושא זה באורח מעמיק, על מכלול היבטיו, ואם סבורות הן שקיימת בעיה עליהן לפעול לפתרונה. בתשובת הלשכה המשפטית של הרשות מיום 29.10.07 צוין: "כעקרון החלק בדו"ח המתייחס לוועדות הערר מקובל על הלשכה המשפטית". בתשובתה מיום 20.11.07 הביעה הנהלת בתי המשפט התנגדות לתזכיר החוק בנימוק שמימוש התזכיר כרוך בהקצאת שופטים מכהנים. בתשובתו מיום 22.11.07 כתבמשרד המשפטים: " ...הרעיון לנהל הליך פומבי בכגון דא יש בו יתרונות רבים אך ספק רב אם הוא מתאים לכל סוגי הוועדות. הכוונה היא לבחון גם נושא זה". לעניין קציבת כהונת חברי הוועדה ציין המשרד: "בשנים האחרונות מדיניות שרי המשפטים היא לקצוב את תקופות הכהונה". בעניין הצורך לבחון אם ראוי להסתפק בקריטריונים הנוכחיים למניעת ניגוד עניינים הודיע המשרד כי בכוונתו להעביר את ממצאי הביקורת לדיון במועצה לבתי דין מינהליים שהרכב חדש שלה אמור להתחיל בפעילות בקרוב. .סיווג עסקאות מקרקעין כ"הוניות" או "פירותיות" .סיווג העסקאות כאשר מד ובר במכר מקרקעין כחלק מהפעילות העסקית הרגילה של המוכר (כגון - קבלן בניין), העסקה מוגדרת כעסקה פירותית, והמוכר ימוסה על פי ההוראות הקבועות בפקודת מס התשכ"א]נוסח חדש[ הכנסה- 1961 ( להלן- הפקודה). עסקה הונית היא עסקה העומדת בפני עצמה שאינה נובעת מפעילות עסקית - מסחרית. הפסיקה קבעה שורה של מבחנים שנועדו להבחין בין עסקה הונית החייבת במס שבח, ובין עסקה פירותית - מסחרית החייבת במס הכנסה14:, ובהם ידענות, בקיאות בענייני מקרקעין ותקופת ההחזקה בנכס טרם מכירתו. .__________________ .14 ראו לדוגמה, ע"א 9412/03 עמי חזן נ' פקיד שומה נתניה, פ"ד כ"ט( 5 )538 . 298 דוח שנתי58ב .ניתן לשנות את סיווג העסקה מ-"הונית" ל-"פירותי ת"; השינוי הוא בסמכות אגף מס הכנסה ולא בסמכות אגף מסמ"ק. סיווג העסקה יכול להביא לשינוי בהגדרת המוכר מאדם פרטי שאיננו מצוי ברשת המס לנישום פעיל, אם פעולתו בענייני מקרקעין מגיעה לכדי עסק. אם פקיד השומה לא ישנה את סיווג העסקה בתוך ארבע שנים אזי השומה לחיוב לפי מס שבח תהיה לסופית . עד נובמבר 2001 הייתהמקובלת התפיסה שבדרך כלל כדאי להיכלל במשטר המס של פקודת מס הכנסה, משום ששיעורי המס הפירותיים וההוניים עד אז היו זהים15, וחוק מיסוי מקרקעין לא כלל הוראה המתירה ניכוי הוצאות מימון ממס השבח. בשנת 2001 חל שינוי, הנוגע בעיקר לעושי עסקאות המוגדרים "יחידים" (להבדיל מתאגידים), זאת לאחר שהתפרסם תיקון מס' 50 לחוק, ובונקבע כי , בעסקאות שיבוצעו החל ב- 7.11.01 יופחת מס השבח לפי נוסחה מסוימת (במקרים מסוימים עד שיעור של 25%, והחל ביום 1.1.07 הופחת המס באותם מקרים עד שיעור של 20%) . כמו כן נקבע כי אפשר יהיה לנכות מהשבח את הוצאות המימון הרלוונטיות לרכישת הנכס הנמכר. המשמעות של האמור לעיל היא שלאחר שנת 2001 ישאפו נישומים יחידים המבצעים עסקאות מקרקעין לחסות תחת משטר מיסוי מקרקעין, עקב שיעור מס ההכנסה השולי הגבוה יותר החל על יחיד המוכר מקרקעין. פרט לפער שבין שיעורי מס שבח לשיעורי מס הכנסה, ישנם עוד שלושה מקרים טיפוסיים, שבהם יש למוכר אינטרס לדווח על עסקה פירותית כהונית : בעסקאות פטורות ממס שבח, בעסקאות שבהן חל שיעור מס שבח מוגבל, ולצורך קיזוז הפסדים שנוצרו במישור הפרטי. החוק אינו מתייחס למקרים של מכירת נכס במישור העסקי המדווחים כהוניים. בשל כך על הרשות לבדוק במשנה זהירות את העסקאות המדווחות כהוניות, כדי לאתר עסקאות המוצגות כהוניות על אף שמדובר במכירת מלאי עסקי. הועלה, שהרשות לא הורתה שיש צורך בחילופי מידע וביצוע בדיקות שגרה ע"י מס הכנסה, מסמ"ק, ומע"מ, כדי לאתר עסקאות מקרקעין בעלות פוטנציאל לסיווג פירותי. בתכנית העבודה של מס הכנסה לבחירת תיקים לעריכת ביקורת, אין קריטריונים לבחינת סיווג פירותי של עסקאות מקרקעין כמו: מכירת נכסים זמן קצר לאחר רכישתם; מכירת נכסים בתדירות גבוהה ועוד. במסגרת הביקורת נאספו נתוני כלל העסקאות שבוצעו בשנים 2004 ו- 2005 ,וסווגו כהוניות שהמוכר בהן ביצע לפחות עוד ארבע מכירות אחרות בעשר השנים שקדמו לשנים האמורות; המטרה הייתה לאתר מוכרי מקרקעין שהעסקאות שעשו היו בעלות פוטנציאל של סיווג כפירותיות. חלק מהמוכרים הם בעלי תיקים פעילים במס הכנסה, וחלקם - יחידים ותאגידים שלא מנוהלים להם תיקי מס פעילים. להלן הפרטים: .__________________ .15 פרט למקרה בו אדם מעל גיל60 מכר נכס מקרקעין "שלא מיגיעה אישית", ולכן נהנה ממדרגות המס הנמוכות-החל מ -10%. משרד האוצר 299 . עסקאות שנעשו בשנים 2004 -2005 *בידי אותם מוכרי מקרקעין .שיעור .מסך .העסקאות .בטבלה סה"כ מספר מקרים בהם .אין תיק או שקיים .תיק .לא פעיל במס הכנסה מספר .תיקים .פעילים .במס הכנסה .22% 4,737 2,395 2,342 עד5 מכירות ב-10 שנים .64% 13,711 6,316 7,395 5-50 מכירות ב-10 שנים .8% 1,656 617 1,039 50-100 מכירות ב-10 .שנים .6% 1,213 33 1,180 100 מכירות ויותר ב-10 .שנים .100% 21,317 9,361 11,956 סה"כ .* הנתונים אינם כוללים עסקאות מכר של מוסדות ציבור (בעיקר גופים ממשלתיים ומוניציפליים), ושל מינהל מקרקעי ישראל. .אחד המבחנים לבדיקת פעילות מסחרית ופירותית הוא מומחיות המוכר בענייני מקרקעין. נמצא, כי מתוך 11,956 עסקאות הרשומות בקובץ כמכירות של בעלי תיק פעיל במס הכנסה ודווחו כהוניות, 4,852 עסקאות (כ -41% ), נעשו ב ידי אנשים שמקצועם מעיד, או יכול להעיד, על מומחיות או עיסוק בתחום הנדל"ן, כמו קבלני בניין, מתווכי מקרקעין ועורכי דין (אין מדובר בייצוג של נישומים). למרות שבידי הרשות מצויים נתונים אלה בדבר פעילות "סדרתית" בשוק הנדל"ן של חלק מהמוכרים, במסמ"ק נבדקת כל עסקה בפני עצמה, בלי קשר לעסקאות מקרקעין אחרות שעשו המוכר או הקונה, ובלי קשר לאופי פעילותם העסקית ולמקורות הכנסותיהם. בשל כך אין מאתרים עסקאות שטעונות מיסוי פירותי, ונגרם הפסד מס. להלן דוגמה הממחישה את השפעות גישת בדיקת העסקה הבודדת בלבד, כמונעת איתור של מאפיינים פירותיים: במהלך השנים 2004 -2007 נעשו בגוש מסוים 62 עסקאות מכר בידי קבוצה עסקית אחת (להלן - הקבוצה) - שלוש חברות הקשורות זו לזו, ושלושה מבעלי השליטה בהן. החברות אינן רשומות במס הכנסה. לפי נתוני רשם החברות, התאגדו שלוש החברות בנובמבר 2004 . לפני איגודן הרשמי רכשו שלוש החברות מגרשים בגוש. באותו תאריך בדיוק רכשו גם שלושת בעלי השליטה מגרשים באותו גוש. כל הנכסים נרכשו מאותה מוכרת. במהלך כשנתיים לאחר מכן נמכרו לשיעורין יחידות קרקע מתוך המגרשים שנרכשו. מסמ"ק, על פי גישתו, התייחס לכל אחת מ -62 העסקאות הללו בנפרד, וכל עסקה נישומה כעסקה הונית. מבקר המדינה העיר בעבר בעניין הטיפול הלקוי בהעלמות מס16 של מי שאינם כלולים במערך הנישומים של הרשות. ובעניין ביצוע עבירות מס על ידי הקמת חברות שאינן נרשמות ברשות17 . על רקע זה בדק משרד מבקר המדינה את סבירות מקורות ההכנסה של בעלי .__________________ .16 ראובדוח שנתי 55 ( ב של מבקר המדינה 2005) , בפרק "תרומת רשות המסים בישראל למאבק בפשיעה", עמ' 343. 17 ראובדוח שנתי 57 ( ב של מבקר המדינה 2007) , בפרק "ההתמודדות עם תופעת החשבוניות הפיקטיביות", עמ' 295. 300 דוח שנתי58ב .השליטה בהשוואה להשקעותיהם בגוש האמור. הבדיקה העלתה כי שלושת האנשים הפעילים בקבוצה (להלן - היזמים), הם אנשים צעירים (שגילם בשנת 2004 נע בין28 ל-32 .)שנים עוד הועלה כי הכנסותיהם המדווחות של כל אחד מהשלושה בשנים 2002 -2006 לא עלו על 112 אלף ש"ח. התברר כי שלושת ה"יזמים" קשורים לחברה שעיסוקה ביהלומים: אחד מהם הוא בנו של בעל שליטה בחברה, ושני האחרים היו שכירים בחברה. נסיבות אלו מעלות את החשד לקיום "יזם צללים" שמימן בפועל את העסקאות (בעלות רכישה כוללת של כ -15 מיליון ש"ח), וגרף את הרווחים לכיסו בלא לדווח על כך לרשויות המס. הרשות, בשל נקיטת הגישה של מיסוי העסקה הבודדת, לא הייתה ערה לכך. גם לאחר הדיווח על העסקאות לא יזמה הרשות הליכי פתיחת תיק לחברות שפעלו בקבוצה. בנוסף, ראוי לציין כי לחברות בקבוצה היו חובות למסמ"ק בסכומים של מאות אלפי ש"ח. סיווג העסקאות הללו כעסקאות הוניות החייבות במס שבח גרם לתוצאות האלה: 1. ליזמים ולחברות לא נפתחו תיקים במס הכנסה ובמע"מ ולכן הם לא חויבו במקדמות מס הכנסה, ולא התאפשר לקזז את החובות למסמ"ק מתשלומי מקדמות מס הכנסה. 2. .הפער בין סכומי מס השבח ששולמו לבין המסים הפירותיים, נאמד במיליוני ש"ח 3. ליזמים לא מנוהלים תיקים במס הכנסה, ולכן לא נדרשו להגיש הצהרת הון שתאשש או תפריך את המצג שהם אכן היזמים בעסקאות. לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לבחון בקפידה מקרים של ריבוי עסקאות בידי אותם תאגידים או יחידים, ובעיקר חסרי תיקים, כדי לסווגן נכונה ולמנוע אי דיווח על פעילות עסקית. הואיל ומיסוי פירותי של מכירת מקרקעין מחייב את המוכר לשלם לא רק מס הכנסה אלא גם מס ערך מוסף, יש ליצור מנגנון לחילופי מידע בין רשויות המס. רצוי לכלול מדגם של עסקאות כאלה גם בביקורות עוסקים מטעם אגף מע"מ. בתשובתה אישרה הרשות את קביעת ה ביקורת: "במס שבח לא נקבעה אבחנה בין מכירה הונית ומכירה פירותית, ואף אין אזכור המפנה את תשומת לב מפקחי מסמ"ק לתכנון מס האפשרי על ידי קביעת אופי העסקה... בהתחשב בעובדה כי מפקחי מסמ"ק הם אלה שפוגשים ראשונים בדוח על העסקה קיימת חשיבות רבה לקבוע כללים לאופן זיהוי העסקה כהונית או פירותית, ולהביא את הכללים לידיעת עובדי מסמ"ק". .אי הפרדה בין פעילות כיחיד לבין פעילות חברה שבבעלותו של אותו יחיד .העברת נכסים הנמצאים בבעלות יחיד לחברה שבבעלותו או להיפך - מוגדרת "מכירה". ככלל, אי-אפשר להשית על חברה את חובות בעלי מניות יה, ולהיפך - לא ניתן לקזז את ההפסדים הצבורים של החברה מהכנסותיו של בעליה כיחיד. הביקורת איתרה מקרה בולט בו לא נשמרה ההפרדה המתחייבת מהחוק בין שני מישורי הפעילות - התאגידי והפרטי; כך התאפשר לנישומים לקבל הטבות מס ניכרות, כמפורט להלן: מדובר בחברה קבלנית (לה לן - החברה), שבעלי מניותיה הם קבלן בניין ואשתו (להלן - הנישומה). הכנסותיה היחידות של הנישומה, כפי שדווחו בדוחותיה השנתיים למס הכנסה, הן משרד האוצר 301 . משכר. בין השנים 1997 ל- 2006 מכרה הנישומה 31 נכסים שנרכשו בשנת 1986 והיו רשומים על שמה (רובם - דירות מגורים). 27 נכסים מהם לא מוסו במסגרת מסמ"ק מאחר ועל פי רישומי הרשות, דווח שהוגשה בקשה מטעם הנישומה למיסוי פירותי במס הכנסה, בטפסים המיועדים לכך הקרויים "טפסי 50 ", והיא אושרה ע"י פקיד השומה. יש לציין כי האישור שניתן היה על שמה של הנישומה, על אף זאת היא לא דיווחה על הכנסותיה ממכירת הנכסים האמורים בדוחות השנתיים שלה למס הכנסה. עצם אישור הבקשה על שם הנישומה מעלה תהיות, שכן כאמור אין לה הכנסות, פרט לשכר, והיא אינה רשומה במס הכנסה כנישומה שיש לה פעילות עסקית אישית אלא כבעלת מניות בחברה בלבד. הביקורת העלתה כי לא בכדי דווחו העסקאות הנ "ל במישור הפירותי, והדבר נעשה כיוון שבנסיבות פעילות החברה הקבלנית האמורה, נהנו החברה ובעלי מניותיה מהפחתות מס מהותיות לאורך שנים (מס רכוש, מס רכישה, מס שבח, ומס מכירה). להלן פרטים על המשמעות המיסויית של סיווג העסקאות והכשלים שהועלו בטיפול הרשות במקרה הנדון במשך השנים: 1. : ניצול הפסדים דירות המגורים נבנו ונמכרו על ידי החברה; על כן ניתן היה לצפות שבעקבות מכירתן בידי החברה, המס המתחייב ישולם על ידי החברה. אולם, האישור בטופס 50 לתשלום המס בידי הנישומה כמס פירותי, אפשר את קיזוזו כנגד הפסדים פירותיים שנצברו בחברה במהלך פעילותה. הפועל היוצא היה אי תשלום מס למעשה. לכך יש להעיר עוד כי בתיקי העסקאות היה רק טופס 50 .אחד שחל רק על עסקה אחת 2. : סיווג לקוי של המקרקעין במס רכוש הנישומה רכשה את כל המגרשים בשנת 1986 והגישה בקשה להכרה בנכסים שנרכשו כ"מלאי עסקי". הבקשה אושרה ב ידי פקיד השומה על אף שהנישומה אינה רשומה כלל במס הכנסה. האישור זיכה אותה בהטבת מס שהתבטאה בהפחתת חיובי מס רכוש שחל באותן שנים על נכסי מקרקעין, שכן שיעור מס הרכוש על קרקע שהיא מלאי עסקי לצורך מס הכנסה היה נמוך יותר ( 1.2% לעומת 2.5% )על נכסים שאינם מלאי עסקי. 3. אי-חיוב היחיד והחברה בתשלומי מסים בעת העברת המגרשים מהיחיד לחברה: בחוזים שנחתמו עם רוכשי הדירות מופיעה הנישומה כמוכרת ולא החברה. אולם, תמורת הדירות שנמכרו ועלויות הבניה דווחו בדוחות החברה (ונרשם לגביהם ביאור בדוחות החברה כי מקורם בהכנסות מנכסים הרשומים על שם בעלי השליטה). המשמעות היא שהייתה העברת זכויות במגרשים מהנישומה לחברה. העברת המגרשים לחברה היא אירוע מס המחייב את הנישומה במס שבח ובמס מכירה, ואת החברה במס רכישה - מסים שלא שולמו כלל. אומדן המס שלא שולם עומד על מאות אלפי, ואולי אף מיליוני ש"ח - הכל לפי שווי המגרשים בעת ההעברה לחברה. 4. : מיסוי מכוח חוק התיאומים כמתואר לעיל, רכשה הנישומה את המגרשים בשנת 1986 . הבנייה ומכירת הדירות במגרשים אלה הייתה בשנים 1997 -2006 ,. כלומר בעשר השנים שבין 1986 ל- 1996 היו המגרשים נכסים שלא שימשו בייצור הכנסה, אלא נכסים ש הוחזקו זמן רב כהשקעה עתידית. לו היו המגרשים מדווחים כנכסים המוחזקים כהשקעה במסגרת החברה (כפי שדווחו המכירות המתוארות לעיל), הם היו חייבים בתוספת מס הכנסה מכוח הוראות חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) התשמ"ה- 1985 (להלן- חוק התיאומים). הרשות לא נתנה את דע תה בעניין זה על השלכות חוק התיאומים ועל כך שבעצם אי -רישום המגרשים על שם החברה היא "חסכה" את תוספות המס במשך כעשר שנים. התברר כי בעניינה של החברה נערכו דיוני שומה, ואף נחתמו הסכמי שומות לשנים 1995 - 1999 , ו- 2001 -2004 , אולם לא ניתנה הדעת על העברת המגרשים ממישור היחיד למישור החברה ועל העניינים שפורטו לעיל. 302 דוח שנתי58ב .לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לגבש נהלים ברורים שיחסמו את הפרצות שהתגלו לעיל ובכללן: מתן אפשרות למעקב ממוחשב אחר מיסוי עסקאות מקרקעין במס הכנסה לאחר שניתן להן פטור ממס שבח; חסימת מתן טפסי 50 למי שאינו רשום כנישום פעיל; בדיקת זהות בעלי הנכס והשוואתו לזהות החותמים על העסקה; הגדרת תחומי האחריות של כל אגף (מסמ"ק ומס הכנסה), ובניית ערוצי תקשורת לתיאום ולשיתוף במידע בין שני האגפים בנושאים אלו. . ממצאי הביקורת נוגעים לליבת הפעילות של מסמ"ק ובכלל זה לעריכת שומות על בסיס מידע חלקי על פרטי העסקה, לתכנית עבודה שאינה מותאמת לצרכים הייחודיים של כל משרד אזורי ובפרט מסמ"ק נצרת; לאי קביעת כללים לסיווג של עסקאות כהוניות או כפירותיות, לאי בחינה של כל תנאי הזכאות לפטור ממס על מכירת דירות מגורים. כל אלה פוגעים ביכולת הגבייה של המסים המתחייבים. על רשות המסים לשנות את שיטות העבודה, כך שלגבי כל עסקת מקרקעין ייבדק פוטנציאל המס בכל סוגי המיסוי החלים על עסקאות מקרקעין, בזיקה לכלל פעילות הנישום. לשם כך יש לקבוע נהלים לחילופי מידע בנושאים אלה בין אגפי המס. יש ליצור מנגנונים לקבלת מידע באופן שוטף, מגופים ציבוריים אחרים העוסקים בתחום המקרקעין, במישור המוניציפלי והארצי. מן הראוי להדק את הפיקוח על פעילות ועדות הערר על מס שבח, כדי למנוע מצבים של ניגוד עניינים. משרד האוצר 303 .