Der BFH setzt wegen der der Rücklage vom Gesetzgeber zugewiesenen Funktion der Finanzierungserleichterung in ständiger Rechtsprechung einen Finanzierungszusammenhang zwischen Investition und Rücklagenbildung voraus, obwohl sich dieses Merkmal und eine damit verbundene zeitliche Begrenzung nicht unmittelbar aus dem Regelungstext ergibt . Er hat daran trotz Kritik im Schrifttum festgehalten. Der Senat schließt sich dem aus den im BFH-Urteil in BFH/NV [DATE] , 0 genannten Gründen an .

Ausweislich der Gewinnermittlungsunterlagen und der Körperschaftsteuererklärung für das dem Streitjahr vorangegangene Jahr [DATE] ermittelte die Klägerin für dieses Jahr zunächst einen Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von ... DM. Ausweislich der Gewinnermittlungsunterlagen und der bereits im April 0 beim Beklagten eingereichten Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr [DATE] ermittelte die Klägerin für das Streitjahr einen steuerlichen Verlust in Höhe von .... DM, der in Höhe von ... DM auf das Jahr [DATE] zurückgetragen wurde. Dies führte dazu, dass die unter dem [DATE] .0 ergangenen Körperschaftsteuerbescheide [DATE] und [DATE] für die Klägerin jeweils Nullfestsetzungen auswiesen. Die Körperschaft-steuerbescheide beider Jahre wurden danach mehrfach, letztmalig unter dem [DATE] .0 geändert, wobei der Verlust [DATE] auf ... DM und der Gesamtbetrag der Einkünfte [DATE] auf ... DM gemindert wurden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Bescheide verwiesen. Im Jahr 0 führte der Beklagte eine Betriebsprüfung für die Jahre [DATE] bis [DATE] bei der Klägerin durch. Die zwischen den Beteiligten unstreitigen Ergebnisse der Betriebsprüfung führten dazu, dass der Verlust [DATE] auf ... DM gemindert wurde. Der Gesamtbetrag der Einkünfte [DATE] erhöhte sich auf ... DM, was nach Abzug des Verlustrücktrags in Höhe von ... DM zu einem zu versteuernden Einkommen von ... DM führte. Dies hatte eine Steuerfestsetzung [DATE] von ca. ... DM Körperschaftsteuer und Nebenleistungen zur Folge. Die entsprechenden Änderungsbescheide ergingen unter dem [DATE] .0. Dagegen wandte sich die Klägerin mit Einspruch vom [DATE] .0, mit dem sie erstmals begehrte in der Bilanz zum [DATE] Sonderabschreibungen nach [REF] in Höhe von ... DM und eine Ansparrücklage gemäß § 0g Abs. 0 EStG in Höhe von ... DM für zwischen Juli und [DATE] tatsächlich vorgenommene Investitionen zu berücksichtigen und den um ... DM erhöhten Verlust [DATE] nach [DATE] zurückzutragen. Während der Ansatz der Sonderabschreibungen zwischen den Beteiligten unstreitig war, lehnte der Beklagte die Berücksichtigung der Ansparrücklage wegen fehlenden Finanzierungszusammenhanges mit den getätigten Investitionen und soweit die Bildung der Rücklage den Gesamtbetrag der Bilanzberichtigung infolge der Betriebsprüfung übersteige im Hinblick auf [REF] ab. Die Klägerin begrenzte daraufhin ihren Einspruch auf die im Rahmen des [REF] im Rahmen einer Bilanzänderung maximal geltend zu machenden Beträge und reichte eine entsprechend korrigierte Bilanz zum [DATE] . [DATE] beim Beklagten ein. Mit Einspruchsentscheidung vom [DATE] .0 setzte der Beklagte daraufhin die Körperschaftsteuer [DATE] auf ... DM fest. Das Einkommen für das Streitjahr [DATE] wurde auf ... DM festgestellt. Dem lag die Berücksichtigung der Abschreibungsbeträge nach [REF] zu Grunde. Die Berücksichtigung der begehrten Ansparabschreibung lehnte der Beklagte ab. Unter Bezugnahme auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs BFH vom [DATE] [REF] , BStBl II [DATE] , 0, vertrat er die Auffassung, dass die Berücksichtigung einer Ansparabschreibung voraussetze, dass ein Finanzierungszusammenhang zwischen der Bildung der Rücklage und den Investitionen bestehen müsse. Ein solcher könne nicht mehr bestehen, wenn die Rücklage erstmalig mehr als zwei Jahre nach Anschaffung der Wirtschaftsgüter gebildet werde. Da die betroffenen Wirtschaftsgüter in den Monaten Juli bis [DATE] angeschafft worden seien, hätten auf sie erstmals zum [DATE] Abschreibungen vorgenommen werden dürfen. Eine Rücklage nach § 0g hätte auf den gleichen Stichtag aufgelöst werden müssen. Die Bildung einer Rücklage im Wege des Antrags auf Bilanzänderung im [DATE] sei nicht mehr möglich, da seit Anschaffung der Investitionsgüter und dem Stichtag der notwendigen Auflösung der Sonderposten über zwei Jahre verstrichen seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen. Mit der vorliegenden Klage wendet sich die Klägerin gegen die Ablehnung der begehrten Bilanzänderung im Umfang von ... DM. Sie vertritt die Auffassung, dass die Voraussetzungen für die in dem begehrten Umfang dem Grunde nach unstreitig mögliche Bilanzänderung gegeben sind. Die Voraussetzungen des [REF] liegen nach Auffassung der Klägerin vor. Sie ermittele den Gewinn nach [REF] , erfülle die Größenmerkmale und die weiteren Voraussetzungen des [REF] . Die Einführung eines weiteren, ungeschriebenen, einschränkenden Tatbestandsmerkmals Finanzierungszusammenhang durch die BFH-Rechtsprechung sei abzulehnen. Selbst die Finanzverwaltung folge in dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums BMF vom [DATE] , BStBl I [DATE] , 0 unter Tz 0 , dem BFH nur bedingt. Bei der im Streitfall angewandten Auslegung werde der Zweck des [REF] verfehlt. Die Rücklage nach [REF] habe den Zweck, durch Steuerstundung dem Unternehmen die Finanzierung von Investitionen zu erleichtern so genannter Finanzierungszusammenhang. Dieser Zweck sei im Streitfall bei Bildung der Rückstellung im Zeitpunkt der Bilanzerstellung für [DATE] nicht realisierbar gewesen. Selbst wenn die Klägerin die Ansparabschreibung im [DATE] bei Aufstellung der Bilanz [DATE] gebildet hätte, hätte kein Finanzierungszusammenhang mit den Investitionen ab [DATE] herbeigeführt werden können, da auch ohne die Ansparabschreibung die Körperschaftsteuer [DATE] und infolge des Verlustrücktrags auch die Körperschaftsteuer [DATE] auf null DM festgesetzt worden wäre. Erst mit dem durch die Betriebsprüfung festgestellten höheren Gewinn/geringeren Verlust sei es zur Festsetzung einer Körperschaftsteuer für [DATE] gekommen. Damit korrespondierend müsse es möglich sein nachträglich die Steuerstundung durch die Bildung der Rücklage zu erreichen. Andernfalls müsse die aus der Steuererstattung [DATE] finanzierte Investition nachträglich durch Aufnahme von Fremdkapital nachfinanziert werden. Hinzu komme, dass seit dem Veranlagungszeitraum [DATE] die Bildung der Rücklage auch unabdingbare Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach [REF] in der Folgezeit sei. Es könne nicht überzeugen, wenn dem Steuerpflichtigen mit dem Hinweis auf den Finanzierungszusammenhang, dem im Hinblick auf die Erfüllung eines Tatbestandsmerkmals für die Sonderabschreibung keinerlei Bedeutung zukomme, eine verfahrensrechtlich mögliche Rücklagenbildung verweigert werde. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Klagebegründung und den Schriftsatz vom [DATE] .0 Bezug genommen. Auf den Hinweis des Gerichts, dass das BFH-Urteil vom [DATE] [REF] , BFHE 0, 0, BStBl II [DATE] , 0, und die darin aufgestellten Voraussetzungen für die Dokumentation der voraussichtlichen Investitionen in der Buchführung des Steuerpflichtigen für die Entscheidung des Streitfalles von Bedeutung sein könnten, hat die Klägerin ausgeführt, dass die dadurch eintretende zeitliche Beschränkung für die Möglichkeit der Bildung einer Ansparrücklage zu einem unausgewogenen Ergebnis führe. Die Finanzverwaltung habe im Rahmen der Außenprüfung regelmäßig die Möglichkeit Buchführung und Bilanzierung vergangener Zeiträume erneut zu prüfen und gegebenenfalls zu korrigieren. Ein ausgewogenes Verhältnis zwischen der Verwaltung und den Steuerpflichtigen setze daher voraus, dass auch für die Steuerpflichtigen im Rahmen des [REF] die Möglichkeit bestehe, auf diese Veränderung der Ergebnisse vergangener Jahre entsprechend zu reagieren. Es müsse beachtet werden, dass die Steuerpflichtigen infolge der Außenprüfung wieder im Bereich der Bilanzierung vergangener Jahre agierten. Da durch die veränderten Ansätze in der Bilanz [DATE] im Rahmen der Außenprüfung erst im Jahr [DATE] die Notwendigkeit oder Sinnhaftigkeit der Bildung einer Ansparrücklage entstanden sei, befände die Klägerin sich praktisch wieder in der Situation wie bei der erstmaligen Bilanzierung [DATE] , wo auch nach Auffassung des Beklagten im Streitfall eine Ansparrücklage zulässig gewesen wäre. unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheides [DATE] in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] .0 das zu versteuernde Einkommen [DATE] um ... DM vermindert auf ... DM festzustellen, Er vertritt weiterhin die Auffassung, dass der nachträglichen Bildung der Rücklage der fehlende Finanzierungszusammenhang entgegensteht. Ein Steuerstundungseffekt könne bei der nachträglichen Bildung der Rücklage nach Ablauf des Zeitraumes, in dem die Rücklage spätestens hätte aufgelöst werden müssen, nicht mehr eintreten. Zwar sei der Klägerin darin zuzustimmen, dass das BMF-Schreiben trotz des bei derartigen Fällen regelmäßig fehlenden Finanzierungszusammenhanges ausnahmsweise die nachträgliche Rücklagenbildung zulasse. Das BMF-Schreiben lasse allerdings genau wie die Rechtsprechung offen, in welchen Fällen die Rücklagenbildung noch zulässig sei. Aus Sicht des Beklagten sei bei den zeitlichen Gegebenheiten im Streitfall eine Rücklagenbildung nicht mehr zulässig. Soweit die Klägerin auf die Funktion der Rücklage als Voraussetzung für die Sonderabschreibung abstelle, könne dies nicht dazu führen, dass die durch die Rechtsprechung konkretisierten Tatbestandserfordernisse für die Bildung der Rücklage nach § 0g Abs. 0 EStG entfielen. Die Voraussetzungen für eine Bilanzänderung liegen im Streitfall nicht vor. Nach [REF] ist neben den in [REF] geregelten Bilanzberichtigungen eine Änderung der Bilanz nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach [REF] steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 0 auf den Gewinn reicht. Eine Bilanzänderung liegt danach vor, wenn ein handels oder steuerrechtlich zulässiger Bilanzansatz durch einen anderen handels oder steuerrechtlich ebenfalls zulässigen Bilanzansatz ersetzt wird . Grundsätzlich können im Rahmen einer Bilanzänderung auch an eine Wahlrechtsausübung gebundene Rücklagen erstmalig gebildet werden. So hat der BFH z. B. entschieden, dass die Bildung einer Rücklage nach [REF] nicht davon abhängig sei, dass sie in der Bilanz des Steuerpflichtigen von vornherein enthalten war; sie könne im Wege einer Bilanzänderung noch bis zur Bestandskraft des Steuerbescheides nachgeholt werden . Dies gilt insbesondere auch für den hier gegebenen Fall, dass sich der Steuerpflichtige in seiner Erwartung zur Höhe der vom Finanzamt festgesetzten Steuer enttäuscht sieht und deshalb die Grundlage für seine vorherige Bilanzierungsentscheidung weggefallen ist . Voraussetzung für eine Bilanzänderung durch erstmaligen Ansatz einer an eine Wahlrechtsausübung gebundenen Rücklage ist aber neben der noch nicht eingetretenen Bestandskraft der jeweiligen Bescheide, dass die Bildung der Rücklage im Zeitpunkt der Bilanzänderung noch möglich ist . Danach ist im Streitfall eine Bilanzänderung nicht möglich, da die Bildung einer Ansparrücklage gemäß [REF] im Zeitpunkt der Bilanzänderung im [DATE] nicht mehr möglich war. Nach [REF] in der im Streitjahr geltenden Fassung können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts im Sinne des [REF] eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden . Die Rücklage darf 0 vom Hundert der Anschaffungs oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird. Eine Rücklage darf nur gebildet werden, wenn neben anderen hier nicht streitigen Voraussetzungen die Bildung und Auflösung der Rücklage für eine voraussichtliche, künftige Investition in der Buchführung verfolgt werden können. Der BFH hat unter Rückgriff auf den Zweck der Vorschrift und die Begriffe " künftige Anschaffung, Ansparabschreibung und voraussichtlich " [REF] dahingehend ausgelegt, dass die Gewährung einer Ansparrücklage zunächst eine hinreichende Konkretisierung der geplanten Investition voraussetze. Die voraussichtliche Investition müsse deshalb bei Bildung jeder einzelnen Rücklage so genau bezeichnet werden, dass im Investitionsjahr festgestellt werden könne, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspreche, für die die Rücklage gebildet wurde. Die Bezeichnung müsse auch eine noch durchführbare, objektiv mögliche Investition betreffen . Weiterhin müsse die Rücklage die ihr zugedachte Funktion der Bilanzierungserleichterung erfüllen können. Deshalb müsse zwischen der Bildung der Rücklage und der Investition ein Finanzierungszusammenhang bestehen. Dieser könne im Hinblick auf die Frist von zwei Jahren für die Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter, für die die Rücklage gebildet wurde, zwar auch dann noch gegeben sein, wenn die Bilanz für das Jahr der Rücklage erst nach der Anschaffung oder Herstellung der Investitionsgüter aufgestellt werde. Der Finanzierungszusammenhang sei aber nicht mehr gewahrt, wenn die Bildung der Rücklage erstmals später als zwei Jahre nach Anschaffung der Wirtschaftsgüter geltend gemacht werde. In diesem Fall diene die Bildung der Rücklage nicht mehr der Investitionserleichterung . In mehreren Verfahren, in denen die Investitionen, für die die Rücklage beantragt worden war, im Zeitpunkt der tatsächlichen Bildung der Rücklage jedenfalls nicht innerhalb des Zweijahreszeitraums vorgenommen worden waren, hat der BFH die Bildung einer Ansparrücklage mit der Begründung abgelehnt, dass die Investitionsabsicht jedenfalls zu spät in der Buchführung dokumentiert worden sei. Die Regelung in [REF] setze voraus, dass die Bildung und Auflösung der Ansparrücklage in der Buchführung verfolgt werden könnten. Die Finanzverwaltung hat sich der Auslegung des § 0g Abs. 0 ff. EStG durch den Bundesfinanzhof in dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen BMF Schreiben vom [DATE] im Wesentlichen angeschlossen. Hinsichtlich des Erfordernisses eines Finanzierungszusammenhanges bei der nachträglichen Rücklagenbildung führt das BMF allerdings aus, dass der Steuerpflichtige diesen gegebenenfalls nachweisen oder glaubhaft machen könne . Die Rechtsprechung des BFH wie auch das BMF-Schreiben haben insbesondere hinsichtlich des ungeschriebenen Tatbestandsmerkmals "Finanzierungszusammenhang" und der Abweichungen zur Rechtsprechung zur [REF] Rücklage erhebliche, teilweise sehr kritische Reaktionen in der Literatur zur Folge gehabt . Auch die Stellungnahmen in der Kommentarliteratur sind sehr unterschiedlich. Während teilweise die Rechtsprechung des BFH nur wiedergegeben wird wird teilweise insbesondere das Erfordernis des Finanzierungszusammenhangs kritisch kommentiert . Der erkennende Senat folgt der Normauslegung durch den BFH und das BMF insoweit, dass die Bildung einer [REF] Rücklage zumindest voraussetzt, dass bis zum Ablauf des möglichen Investitionszeitraumes eine Dokumentation der Bildung der Rücklage in der Buchführung erfolgt ist. Für die Frage der Zulässigkeit der unstreitig erforderlichen Dokumentation in der Buchführung des Steuerpflichtigen ist nach Überzeugung des Senats nicht auf den Bilanzstichtag, der immer vor der beabsichtigten Investition liegen muss, sondern auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Bildung der Rücklage abzustellen . Dies ist wegen der besonderen Zweckrichtung des [REF] und der daraus resultierenden Notwendigkeit der Konkretisierung einer geplanten Investition geboten. Der Zweck der Ansparabschreibung ist es, die Liquidität und Eigenkapitalbildung kleiner und mittlerer Betriebe zu unterstützen und deren Investitions und Innovationskraft zu stärken. Mit Hilfe der Rücklage, die zu einer Steuerstundung führt, sollen Mittel angespart werden können, um dem Unternehmen die Finanzierung der Investition zu erleichtern . Nach der gesetzgeberischen Konzeption sollte die Ansparabschreibung also dazu dienen, für eine geplante Investition vor der tatsächlichen Investition Mittel anzusparen. Nicht geplant war ein Abwehrinstrument zur Vermeidung der Zahlungspflicht nach Änderungen im Rahmen von Betriebsprüfungen. Soweit Außenprüfungen zu Nachzahlungspflichten führen, die im Einzelfall zu unbilligen Ergebnissen führen, so sieht die Abgabenordnung dafür besondere Billigkeitsinstrumente vor. Die Ansparrücklage nach [REF] setzt anders als die Rücklage nach [REF] außerdem ein konkretisiertes Investitionsvorhaben voraus. Nur für klar bezeichnete voraussichtlich anzuschaffende Investitionsgüter kann die Ansparrücklage gebildet werden. Ein späterer Austausch des Investitionsgutes oder eine nachträgliche Konkretisierung einer zunächst nur betragsmäßig erfassten Rücklage ist nicht möglich . In Anbetracht dieser besonderen Zweckgebundenheit und Konkretisierungspflicht kann bei der Frage der Zulässigkeit der nachträglichen Bildung einer Ansparrücklage im Rahmen einer Bilanzänderung gemäß [REF] nicht auf den Bilanzstichtag abgestellt werden. Ansonsten könnte der Steuerpflichtige im Rahmen der Bilanzänderung nach Vornahme einer Investition im Verlaufe des Zweijahreszeitraums stets eine Rücklage für das tatsächlich angeschaffte Investitionsgut nachträglich bilden. Er stünde besser, als derjenige Steuerpflichtige, der bereits in der ursprünglichen Bilanz eine konkretisierte Ansparrücklage gebildet hätte, aber aus von ihm möglicherweise nicht beeinflussten Gründen ein anderes Investitionsgut hätte anschaffen müssen, oder derjenige, der eine nicht konkretisierte Ansparrücklage gebildet hätte, diese aber nach Ablauf des Investitionszeitraums nicht mehr konkretisieren dürfte. Nach Überzeugung des erkennenden Senats ist auf Grund der angesprochenen Zweckgebundenheit und Konkretisierungspflicht auch eine unterschiedliche Auslegung der ansonsten vergleichbaren Regelungen in [REF] und [REF] nicht nur begründbar, sondern geboten . Der Senat verkennt nicht, dass diese Auslegung des Gesetzes bei Sachverhalten wie dem vorliegenden, bei dem die festgesetzte Steuer im Veranlagungszeitraum 0 beträgt und zunächst auch kein weiterer Verlustrücktrag möglich war, nach Ablauf des Investitionszeitraumes zum Verlust der zuvor gegebenen aber wohl nicht sinnhaften Möglichkeit eine Ansparrücklage zu bilden, führt . Der Senat sieht aber auch keine Veranlassung, geringere Anforderungen an denjenigen zu stellen, der zunächst fehlerhaft bilanziert und dadurch die im Rahmen des [REF] für die Bilanzänderung erforderliche Bilanzberichtigung auslöst. Nach dieser Auslegung des Gesetzes hat die Klägerin keinen Anspruch auf die begehrte Bilanzberichtigung. Die streitige Ansparrücklage konnte im Jahre [DATE] nicht mehr gebildet werden. Bei einer Bildung der Rücklage in der Bilanz zum [DATE] endete der Investitionszeitraum gemäß [REF] spätestens mit Ablauf des [DATE] . Zu diesem Zeitpunkt war die Bildung bzw. die Auflösung der Rücklage in der Buchführung der Klägerin nicht dokumentiert. Die tatsächliche Bildung der Rücklage erfolgte erst im Rahmen der Einspruchseinlegung im [DATE] . Zu diesem Zeitpunkt war eine nachträgliche Dokumentation der notwendigerweise bereits zum Ende [DATE] bestehenden Investitionsabsicht nicht mehr möglich. Im Übrigen fehlt es auch an der erforderlichen buchmäßigen Dokumentation der Auflösung der Rücklage zum [DATE] . Der Senat hat die Revision nach [REF] zugelassen. Die aktuelle Rechtsprechung des BFH, wie sie sich insbesondere aus den im BStBl II [DATE] , 0 ff. veröffentlichten Entscheidungen ergibt, und der der erkennende Senat im Ergebnis folgt, stellt bei der Begründung der einzelnen Entscheidungen auf unterschiedliche Aspekte bei der Auslegung des [REF] ab. Im Interesse einer einheitlichen Handhabung des Rechts und klarer Leitlinien insbesondere für die Steuerpflichtigen erscheint eine klarstellende Entscheidung des BFH geboten.