Es ist eine dem Grunde nach zulässige Ausübung des Ermessens, einen verhältnismäßig spät gestellten Erlassantrag im Hinblick auf den Zeitablauf zwischen Zahlung und Antragstellung abzulehnen und sich dabei an den zu Rechtsverlusten führenden gesetzlichen Fristen zu orientieren . Allerdings enthält das BMF-Schreiben in BStBl I [DATE] , 0, das Grundlage der Billigkeitsmaßnahme ist, keine Aussage zu der Frage des Zeitablaufs und insbesondere keine Antragsfrist .

Die Klägerin ist eine Rechtsanwaltssozietät, die ihren Gewinn gem. [REF] es durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt. Die von ihr erzielten Einkünfte aus selbständiger Arbeit werden von dem Beklagten gesondert und einheitlich festgestellt. Die Klägerin reichte die Feststellungserklärungen für die Streitjahre [DATE] bis [DATE] jeweils in dem auf den Feststellungszeitraum folgenden Kalenderjahr ein. Aufgrund einer in der Zeit von [DATE] bis [DATE] durchgeführten Außenprüfung erließ das FA am [DATE] geänderte Feststellungsbescheide für die Jahre [DATE] bis [DATE] und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Nachdem diese Bescheide bestandskräftig geworden waren, stellte sich heraus, dass eine später ausgeschiedene Mitarbeiterin der Klägerin in der Zeit von [DATE] bis [DATE] zur Aufladung des Gerichtskostenstemplers bestimmte Barabhebungen von Konten der Klägerin teilweise für eigene Zwecke verwendet und ihre Arbeitgeberin durch Vorlage verfälschter Quittungen über den Verbleib der Gelder getäuscht hatte. Da die Klägerin die Gerichtskosten als durchlaufende Posten behandelte, hatten die unterschlagenen Beträge keine Auswirkungen auf die von der Klägerin ermittelten Gewinne. Erst in der im [DATE] erstellten Gewinnermittlung für [DATE] holte sie den Betriebsausgabenabzug der in den Jahren [DATE] bis [DATE] veruntreuten Beträge nach. Die von der früheren Mitarbeiterin in den Jahren [DATE] bis [DATE] geleisteten Schadensersatzzahlungen erfasste sie in den Gewinnermittlungen der jeweiligen Jahre als Betriebseinnahmen. Im Anschluss an eine vom 0. bis [DATE] durchgeführte Außenprüfung für die Jahre [DATE] bis [DATE] vertrat der Prüfer die Ansicht, dass der im Jahr [DATE] nachgeholte Betriebsausgabenabzug nicht gerechtfertigt sei. Er ließ lediglich die im Prüfungszeitraum unterschlagenen Beträge zum Betriebsausgabenabzug zu. Die Erfassung der im Jahre [DATE] vereinnahmten Schadensersatzzahlung als Betriebseinnahme ließ er unverändert. Durch Bescheide vom [DATE] änderte das FA die Feststellungsbescheide [DATE] bis [DATE] entsprechend den Prüfungsfeststellungen. Über die hiergegen eingelegten Einsprüche hat das FA noch nicht entschieden. Mit Schreiben vom [DATE] beantragte die Klägerin, im Wege einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen die in den Jahren [DATE] bis [DATE] vereinnahmten Schadensersatzleistungen um die unterschlagenen Beträge zu vermindern, hilfsweise die Gewinne der Jahre [DATE] bis [DATE] um die unterschlagenen Beträge zu verringern. Zur Begründung führte sie aus, die im Anschluss an die Außenprüfung erlassenen Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre [DATE] bis [DATE] könnten allein wegen der Änderungssperre gemäß [REF] nicht mehr geändert werden. Es sei jedoch sachlich unbillig, die Schadensersatzleistungen als Betriebseinnahmen zu erfassen, ohne dass die vorangegangenen Vermögenseinbußen als Betriebsausgaben abgezogen worden seien. Durch Bescheid vom [DATE] lehnte das FA die Anträge ab. Den dagegen eingelegten Einspruch wies es durch Einspruchsentscheidung vom [DATE] als unbegründet zurück. Die dagegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Durch Urteil vom [DATE] hob das Niedersächsische Finanzgericht den Ablehnungsbescheid mitsamt des dazu ergangenen Einspruchsbescheids insoweit auf, als das FA die von der Klägerin hilfsweise begehrte Billigkeitsmaßnahme für die Jahre [DATE] bis [DATE] abgelehnt hatte, und verpflichtete das FA, die Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden. Es vertrat die Ansicht, dass die Voraussetzungen für eine abweichende Feststellung der Besteuerungsgrundlagen aus Billigkeitsgründen vorlägen, weil die Feststellungsbescheide [DATE] bis [DATE] offensichtlich und eindeutig unrichtig seien und die Klägerin durch die eingetretene Bestandskraft und die Änderungssperre nach [REF] gehindert gewesen sei, deren Änderung herbeizuführen. Der Eintritt der Feststellungsverjährung stehe der Gewährung der Billigkeitsmaßnahme nicht entgegen, doch werde das FA zu prüfen haben, ob die Klägerin ihren Billigkeitsantrag unverhältnismäßig spät gestellt habe. Durch Bescheid vom [DATE] lehnte das FA den auf die Jahre [DATE] bis [DATE] bezogenen Billigkeitsantrag erneut ab. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies es durch Einspruchsbescheid vom [DATE] als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus: Offensichtlich und eindeutig unrichtige Steuerfestsetzungen könnten nach [REF] im Billigkeitswege geändert werden, wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich und zumutbar gewesen sei, sich gegen die Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zu wehren. Dies gelte grundsätzlich auch nach Eintritt der Festsetzungsverjährung. Ein unverhältnismäßig spät gestellter Billigkeitsantrag könne aber mit Rücksicht auf den eingetretenen Zeitablauf abgelehnt werden. Anhaltspunkte für die Beurteilung der Unverhältnismäßigkeit könnten den gesetzlichen Fristen entnommen werden, deren Versäumung zu Rechtsverlusten führe . Als solche komme im Streitfall die vierjährige Feststellungsfrist in Betracht. Da der Gesetzgeber mit der Regelung des [REF] für die aufgrund einer Außenprüfung ergangenen Bescheide aus Gründen des Rechtsfriedens eine besondere Änderungssperre geschaffen habe, sei für den Beginn dieser Frist auf den [DATE] abzustellen, mit dessen Ablauf die aufgrund der Außenprüfung geänderten Feststellungsbescheide unanfechtbar geworden seien. Damit sei die Frist für die Stellung eines Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung spätestens mit Ablauf des [DATE] eines Montags verstrichen. Tatsächlich habe die Klägerin den darauf gerichteten Antrag aber erst am [DATE] gestellt. Hiergegen richtet sich die Klage. Zu deren Begründung trägt die Klägerin vor: Ausgehend von dem BFH-Urteil in BFH/NV [DATE] , 0 sei ein Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgrundsätzen zwar innerhalb einer Frist von vier Jahren zu stellen. Entgegen der von dem FA vertretenen Ansicht beginne diese aber nicht bereits mit Eintritt der Bestandskraft der Änderungsbescheide vom [DATE] , sondern erst mit der Schlussbesprechung zu der Außenprüfung für die Jahre [DATE] bis [DATE] , die am [DATE] stattgefunden habe, frühestens aber zu dem Zeitpunkt, zu dem sie von den Unterschlagungen Kenntnis erlangt habe. Dies sei nicht vor [DATE] der Fall gewesen. Die von ihr der Klägerin mit den Abschlussarbeiten für [DATE] beauftragte Steuerberatungsgesellschaft habe diese Arbeiten am [DATE] begonnen und am [DATE] mit dem Entwurf der Einnahmen-Überschussrechnung abgeschlossen. In dem am [DATE] übersandten Leseexemplar sei erwähnt, dass darin die Differenz zwischen dem Konto „Durchlaufende Posten“, auf dem die von der Klägerin verauslagten Gerichtskosten gebucht worden seien, und der Aufzeichnung dieser Kosten in dem von ihr benutzten Rechtsanwaltsprogramm als Aufwand gebucht worden sei. Dieser Entwurf sei am [DATE] mit ihren Gesellschaftern besprochen worden. Da sich niemand die Höhe des Differenzbetrages habe erklären können, sei eine Sonderprüfung veranlasst worden, die in der Zeit von Februar bis [DATE] stattgefunden und zur Aufdeckung der Unterschlagungen geführt habe. Außerdem so führt die Klägerin weiter aus habe sie aufgrund des Verlaufs der Außenprüfung für die Jahre [DATE] bis [DATE] zunächst davon ausgehen können, dass das FA die Nachholung des Betriebsausgabenabzugs der unterschlagenen Beträge im Jahr [DATE] anerkennen werde. Mit Telefax vom [DATE] habe ihre steuerliche Beraterin ihr mitgeteilt, dass die Prüfung bis dahin ohne Mehrergebnis geblieben sei. Erst später habe der Prüfer auf Weisung des Sachgebietsleiters seine Meinung geändert. Dabei sei es auch in der Schlussbesprechung vom [DATE] geblieben. den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom [DATE] und des hierzu ergangenen Einspruchsbescheides vom [DATE] zu verpflichten, die Gewinne der Jahre [DATE] bis [DATE] um die in diesen Zeiträumen unterschlagenen Beträge niedriger festzustellen. Er hält an der seinem Einspruchsbescheid zugrunde liegenden Beurteilung fest und führt aus: Die Änderungsbescheide vom [DATE] seien mit Ablauf des [DATE] bestandskräftig geworden und hätten seitdem der besonderen Änderungssperre nach [REF] unterlegen. Dieser Zeitpunkt liege innerhalb des Zeitraums, in dem die Klägerin von den Unterschlagungen Kenntnis erlangt habe. Damit sei die maximale Frist von vier Jahren bei Stellung des Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung am [DATE] bereits verstrichen gewesen. Entscheidungsgründe Gemäß [REF] können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Diese Vorschrift gilt für die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen sinngemäß . Die Entscheidung über die Gewährung der Billigkeitsmaßnahme stellt eine Ermessensentscheidung dar. Die Ausübung dieses Ermessens kann von dem Gericht nur darauf überprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist . Im Streitfall steht es aufgrund des rechtskräftigen, die Beteiligten nach [REF] bindenden Urteils des Senats vom [DATE] fest, dass die Nichtberücksichtigung der unterschlagenen Geldbeträge als Betriebsausgaben in den Jahren [DATE] bis [DATE] im Feststellungsverfahren unbillig ist, weil sie darauf beruht, dass die aufgrund der Außenprüfung für die Jahre [DATE] bis [DATE] ergangenen Änderungsbescheide allein wegen der Sperrwirkung des [REF] nicht mehr wegen nachträglich bekannt gewordener steuermindernder Tatsachen zugunsten der Klägerin geändert werden konnten. Gegenstand der erneuten Ermessensentscheidung des FA und des Klageverfahrens ist daher allein die Frage, ob die von der Klägerin begehrte abweichende Feststellung der Besteuerungsgrundlagen deshalb abgelehnt werden kann, weil diese den darauf gerichteten Antrag zu spät gestellt hat. Da die Klägerin die Feststellungserklärungen jeweils in dem auf den Feststellungszeitraum folgenden Kalenderjahr abgegeben hatte, endeten die Feststellungsfristen für die Jahre [DATE] und [DATE] mit Ablauf der Jahre [DATE] bzw. [DATE] und die Feststellungsfrist für das Jahr [DATE] mit Ablauf des Jahres [DATE] . Bei der Stellung des Billigkeitsantrags am [DATE] war die Feststellungsfrist damit für alle streitigen Feststellungszeiträume abgelaufen. Dieser Umstand steht der Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme nach [REF] allerdings nicht zwingend entgegen. Der Verwaltungsakt, der die Billigkeitsmaßnahme gewährt, ist Grundlagenbescheid für den davon abhängigen Steuer bzw. Feststellungsbescheid , so dass die Festsetzungs bzw. Feststellungsfrist für die Änderung des Folgebescheids nach [REF] nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe der Entscheidung über die Gewährung der Billigkeitsmaßnahme endet . 0 Aus dem Fehlen einer gesetzlichen Frist für den Billigkeitsantrag folgt jedoch nicht, dass es für dessen Stellung keinerlei zeitliche Grenze gibt. In Bezug auf Erlass bzw. Erstattungsanträge nach [REF] hat der BFH die Auffassung vertreten, dass grundsätzlich zwar auch bereits verjährte Ansprüche eine Erstattung im Rahmen von Billigkeitsmaßnahmen erlaubten, die Ablehnung eines Erstattungsantrags jedoch rechtmäßig sein könne, wenn der Antrag unverhältnismäßig spät gestellt worden sei und die Säumnis vom Antragsteller zu vertreten sei . Anhaltspunkte für eine unverhältnismäßig späte Antragstellung könnten sich aus den gesetzlichen Fristen ergeben, deren Versäumung zu Rechtsverlusten führe. Ohne sich auf eine feste Obergrenze festzulegen, hat der BFH jedenfalls einen mehr als vier Jahre nach Bestandskraft der ersten Ablehnung gestellten erneuten Billigkeitsantrag für verspätet gehalten. Da sich Billigkeitsmaßnahmen nach [REF] unmittelbar auf die Steuerfestsetzung bzw. Feststellung der Besteuerungsgrundlagen auswirken, hält es der Senat grundsätzlich für ermessensgerecht, darauf bezogene Anträge dann als verspätet abzulehnen, wenn sie erst nach Ablauf der Festsetzungs oder Feststellungsfrist gestellt werden, obwohl der Steuerpflichtige bereits vor Ablauf der Frist von den die Billigkeitsmaßnahme rechtfertigenden Umständen Kenntnis erlangt hat und ihm ausreichende Zeit verblieben war, den Antrag vor Fristablauf zu stellen. Danach hat das FA die auf die Jahre [DATE] und [DATE] bezogenen Anträge zu Recht abgelehnt. Selbst wenn man der Darstellung der Klägerin folgt, dass sie vor [DATE] keine sichere Kenntnis von dem Umfang der Unterschlagungen hatte, standen ihr bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist für das Jahr [DATE] noch mehr als acht Monate und bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist für das Jahr [DATE] sogar noch mehr als 0 Monate zur Verfügung, um einen Antrag auf abweichende Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zu stellen. Da sie hierauf verzichtet und zunächst ohne den Sachverhalt gegenüber dem FA offenzulegen versucht hat, den Betriebsausgabenabzug der Unterschlagungsverluste im Jahr [DATE] nachzuholen, war es ermessensgerecht, dass das FA den erst im Jahr [DATE] gestellten Billigkeitsantrag als verspätet abgelehnt hat. Demgegenüber hält die Ermessensausübung bezogen auf das Jahr [DATE] der gerichtlichen Nachprüfung nicht stand. Zwar hat die Klägerin auch den Antrag für dieses Jahr erst nach Ablauf der Feststellungsfrist gestellt. Insoweit ist jedoch zu beachten, dass das FA aufgrund der Außenprüfung für die Jahre [DATE] bis [DATE] bereits im [DATE] und damit vor Ablauf der Festsetzungsfrist von den Umständen Kenntnis erlangt hat, die eine abweichende Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für dieses Jahr gerechtfertigt hätten. Selbst wenn Billigkeitsmaßnahmen nach [REF] in der Regel auf Initiative des Steuerpflichtigen erfolgen, hängt ihre Gewährung doch nicht von einem darauf gerichteten Antrag ab. Vielmehr kann die Finanzbehörde sie von den Fällen des [REF] abgesehen auch von sich aus treffen. Vor diesem Hintergrund hätte das FA im Rahmen seiner Ermessensabwägung die Frage prüfen müssen, ob der Umstand, dass der formelle Billigkeitsantrag erst nach Ablauf der Feststellungsfrist gestellt wurde, nicht ausnahmsweise hinter die bereits zuvor erlangte Kenntnis des FA von den die Billigkeitsmaßnahme rechtfertigenden Umständen zurücktritt. Die Außerachtlassung dieses Gesichtspunkts stellt einen Ermessensfehlgebrauch im Sinne des [REF] dar, der bezogen auf das Jahr [DATE] zur Aufhebung der ablehnenden Entscheidung führt. Im Rahmen seiner erneuten Ermessensabwägung wird das FA auch der von der Klägerin im Klageverfahren aufgestellten Behauptung nachzugehen haben, der Prüfer habe ihr gegenüber noch Anfang [DATE] zum Ausdruck gebracht, die Nachholung des Betriebsausgabenabzugs im Jahr [DATE] akzeptieren zu wollen, und seine Auffassung erst zu einem nicht näher bezeichneten Zeitpunkt vor der Schlussbesprechung am [DATE] revidiert. Sollte diese Darstellung zutreffen und die Revision der von dem Prüfer zunächst vertretenen Auffassung erst nach Ablauf der Feststellungsfrist zum Jahresende [DATE] erfolgt sein, könnte dies ein weiterer Gesichtspunkt sein, der dafür spricht, dass die verspätete Stellung des formellen Billigkeitsantrags ausnahmsweise unschädlich ist.