Dementsprechend hat der BFH in seinem Urteil vom [DATE] ausgeführt, dass sowohl die Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen gemäß [REF] , als auch die Androhung und Festsetzung eines Verzögerungsgeldes Verfahrenshandlungen im Rahmen der Außenprüfung sind. Die Zuständigkeit für diese Verfahrenshandlungen richtet sich deshalb nach der Zuständigkeit für die Außenprüfung selbst. Zwar bezogen sich die Ausführungen des BFH in dem damaligen Fall auf die örtliche Zuständigkeit, weil damals fraglich war, ob infolge der Verlagerung der Geschäftsleitung ein Zuständigkeitswechsel bezüglich der örtlichen Zuständigkeit stattgefunden hatte. Die Beurteilung durch den BFH, dass die Festsetzung des Verzögerungsgeldes eine Verfahrenshandlung im Rahmen der Außenprüfung ist, hat aber auch Bedeutung für die Frage, welches Finanzamt für die Festsetzung sachlich zuständig ist. Bei einer Aufspaltung der sachlichen Zuständigkeit zwischen „Außenprüfung“ und „Besteuerung“ ist die Festsetzung des Verzögerungsgeldes dem Außenprüfungsverfahren und damit dem Prüfungsfinanzamt zuzuordnen.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte ist seit dem [DATE] Rechtsnachfolgerin der A-OHG , die ihrerseits im [DATE] durch Rechtsformwechsel der A-Bauträger GbR entstanden ist. Der Ort der Geschäftsleitung der GbR sowie der OHG und der Klägerin lag zunächst im Zuständigkeitsbereich des Beklagten und Revisionsklägers . Mit Bescheid vom [DATE] ordnete das FA bei der GbR eine Außenprüfung hinsichtlich der Umsatzsteuer, der Feststellung der Einkünfte und der Gewerbesteuer für die Jahre [DATE] bis [DATE] an. Die Prüfung sollte am [DATE] beginnen. Den gegen die Prüfungsanordnung eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom [DATE] , gerichtet an die GbR, als unbegründet zurück. Der Prüfungsbeginn wurde allerdings, wie von der Klägerin gewünscht, auf [DATE] verschoben. Das gegen die Prüfungsanordnung angestrengte Klageverfahren erledigte sich durch entsprechende Erledigungserklärungen der Beteiligten, nachdem das FA eingeräumt hatte, dass die Einspruchsentscheidung dem falschen Inhaltsadressaten und damit nicht wirksam bekanntgegeben worden sei. Im Anschluss an ein Telefonat vom [DATE] mit der damaligen steuerlichen Vertreterin der Klägerin über die Fortsetzung des Prüfungsverfahrens teilte die Klägerin mit Schreiben vom [DATE] mit, dass sie den Ort der Geschäftsleitung am [DATE] in die B-Straße 0 in F und damit in den Zuständigkeitsbereich des Finanzamts F verlegt habe. Auf Ersuchen des FA vom [DATE] erteilte das FA F mit Schreiben vom selben Tag dem FA den Auftrag zur Durchführung der Außenprüfung nach [REF] . Des Weiteren stimmte das FA F am [DATE] der Fortführung des Rechtsbehelfsverfahrens gegen die Prüfungsanordnung vom [DATE] nach [REF] zu. Hierüber informierte das FA die Klägerin mit Schreiben vom [DATE] . Auf Grundlage der Ergebnisse einer Umsatzsteuer-Nachschau am [DATE] in den Geschäftsräumen der Klägerin in F lehnte das FA F mit Schreiben vom [DATE] die Übernahme der die Klägerin betreffenden Steuerakten ab. Es sei unwahrscheinlich, dass sich der Ort der Geschäftsleitung der Klägerin in F befinde. Eine entsprechende Erklärung gab auch das Finanzamt D mit Schreiben vom [DATE] ab. Das FA D hatte am [DATE] für die OHG eine Steuernummer erteilt und zunächst die Übernahme der Besteuerung erklärt. Bereits zuvor teilte das FA der Klägerin mit Schreiben vom [DATE] unter Verweis auf den Prüfungsauftrag des FA F mit, dass mit der Außenprüfung am [DATE] begonnen werde, und forderte dazu die in einer Anlage bezeichneten Unterlagen an . Sollten diese Unterlagen nicht bis zum [DATE] eingereicht werden, werde ein Verzögerungsgeld festgesetzt. Eine mit Schreiben vom [DATE] beantragte Verschiebung des Prüfungsbeginns wegen Erziehungsurlaubs der zuständigen Bearbeiterin und unvorhergesehenen Ausfalls weiterer Mitarbeiter lehnte das FA am [DATE] ab. Daraufhin legte die Klägerin mit Schreiben vom [DATE] "gegen die geänderte Prüfungsanordnung vom [DATE] " Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung , da das FA F für die noch nicht begonnene Prüfung zuständig sei. Das FA lehnte den AdV-Antrag mit Bescheid vom [DATE] , der Klägerin bekanntgegeben am [DATE] , ab, da keine geänderte Prüfungsanordnung und damit auch kein wirksamer Einspruch vorlägen. Vielmehr sei die Festlegung des Prüfungsbeginns als eigenständiger Verwaltungsakt anzusehen. Die Klägerin stellte insoweit keinen gerichtlichen AdV-Antrag nach [REF] . Den gegen die Festsetzung des Verzögerungsgelds gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom [DATE] als unbegründet zurück. Da die Klägerin die im Schreiben vom [DATE] angeforderten Unterlagen nicht bis zum [DATE] vorgelegt habe, seien die Voraussetzungen des [REF] erfüllt. Mit der Festsetzung eines Verzögerungsgelds solle regelmäßig ein Verzögerungsverhalten sanktioniert werden. Im Streitfall sei das Verhalten der Klägerin darüber hinaus weder gerechtfertigt noch entschuldbar. Spätestens durch das Schreiben des FA vom [DATE] habe der Klägerin klar sein müssen, dass sie einer Prüfung durch das FA nicht mehr habe ausweichen können. Bei der Ausübung des Auswahlermessens zur Höhe des Verzögerungsgelds habe sich das FA an der Dauer der Verzögerung orientiert, wobei für den Zeitraum vom [DATE] bis zum [DATE] 0 € pro Tag angesetzt worden seien. Unter Berücksichtigung der Dauer der Verzögerung und im Hinblick auf das Verhalten der Klägerin seit der Anordnung der Außenprüfung, das darauf gerichtet sei, eine Prüfung durch das FA zu vermeiden bzw. zu verzögern, sowie des Umfangs der fehlenden Unterlagen sei die festgesetzte Höhe des Verzögerungsgelds ermessensgerecht, zumal dadurch nicht einmal 0 % des Maximalbetrags erreicht würden. Die Klage hatte Erfolg. Zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte [DATE] , [DATE] veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht im Wesentlichen aus, dass die formellen und materiellen Voraussetzungen des [REF] zwar vorlägen, das FA aber jedenfalls sein Auswahlermessen bei der Bemessung der Höhe des festzusetzenden Verzögerungsgelds fehlerhaft ausgeübt habe. Es sei im Rahmen seiner diesbezüglichen Ermessenserwägungen unzutreffend von einer Verzögerung ab dem [DATE] ausgegangen. Für die Dauer der Fristüberschreitung dürften Zeiten, in denen wie hier ein zulässiger AdV-Antrag gestellt und noch nicht beschieden worden sei, nicht berücksichtigt werden. Die Ablehnung des AdV-Antrags sei der Klägerin erst am [DATE] bekanntgegeben worden. Die Nichtberücksichtigung der Zeit bis zur Bekanntgabe der Entscheidung über die AdV gebiete das Erfordernis eines umfassenden und effektiven Rechtschutzes nach [REF] es , da die Vorlage der Unterlagen nicht wieder rückwirkend beseitigt werden könne. Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des [REF] und der [REF] . Die Prüfungsanordnung und die Festlegung des Prüfungsbeginns seien Verwaltungsakte, an die Rechtsfolgen geknüpft werden könnten, solange die AdV nicht gewährt worden sei. Die Folgen einer rechtswidrig angeordneten Außenprüfung würden insoweit rückgängig gemacht, als die dabei gewonnenen Erkenntnisse und Beweismittel nicht verwertet werden dürften. Ein verfahrenswidriges Verhalten des FA, welches in den Schutzbereich des [REF] eingreifen könnte, sei im Streitfall nicht ersichtlich. Der von der Klägerin gestellte AdV-Antrag sei unzulässig gewesen, da die Klägerin keinen Einspruch gegen die Festlegung des Prüfungsbeginns eingelegt habe. Das Mitwirkungsverlangen und die festgesetzten Fristen seien daher verbindlich gewesen. Die Klägerin sei durch ein mögliches Verwertungsverbot ausreichend geschützt. Auf die Entscheidung über den AdV-Antrag könne daher im Rahmen der Ermessensentscheidung nicht abgestellt werden, da es der Steuerpflichtige ansonsten in der Hand hätte, durch die Stellung eines solchen Antrags die Außenprüfung faktisch zum Erliegen zu bringen. Ungeachtet einer fehlerhaften Ermessensausübung sei jedenfalls ein Verzögerungsgeld in Höhe von 0 € verwirkt. Da es sich um den Mindestbetrag handele, sei eine Begründung des Auswahlermessens insoweit nicht erforderlich. Eine Aufhebung des im Streitfall festgesetzten Verzögerungsgelds sei deshalb allenfalls insoweit in Betracht gekommen, als der Mindestbetrag überschritten worden sei. Die Bemessung des Verzögerungsgelds sei aber jedenfalls deshalb zutreffend erfolgt, da auch die Zeiten der Verzögerung bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung mit zu berücksichtigen seien. Diese weitere Verzögerung könne nicht durch ein weiteres Verzögerungsgeld sanktioniert werden. Das FA habe auch sein Entschließungsermessen ordnungsgemäß ausgeübt. Die Klägerin sei ihren Mitwirkungspflichten trotz angemessener Fristsetzung nicht nachgekommen, so dass die Ermessensentscheidung, ihr ein Verzögerungsgeld aufzuerlegen, bereits vorgeprägt gewesen sei. Einer näheren Begründung habe es daher nicht bedurft. Unter Bezugnahme auf die Ausführungen in der Vorentscheidung ist sie weiterhin der Auffassung, dass das FA sowohl das Entschließungs als auch das Auswahlermessen fehlerhaft ausgeübt habe. Entscheidungsgründe Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass zwar die formellen Voraussetzungen erfüllt sind und auch die tatbestandlichen Voraussetzungen des [REF] vorliegen, aber das FA sein Ermessen nicht fehlerfrei ausgeübt hat . Zutreffend hat das FG im Ergebnis ausgeführt, dass der Bescheid über die Festsetzung des Verzögerungsgelds formell rechtmäßig ist und insbesondere das FA für den Erlass dieses Bescheids zuständig war. Die Aufforderung zur Vorlage der Unterlagen i.S. des [REF] nebst der Androhung der Festsetzung eines Verzögerungsgelds und die anschließende Festsetzung des Verzögerungsgelds sind Verfahrenshandlungen im Rahmen der Außenprüfung und folgen damit der örtlichen Zuständigkeit für die Außenprüfung selbst. Letztere ist ein Vorgang des Besteuerungsverfahrens, weshalb sich die örtliche Zuständigkeit nach den [REF] richtet . Maßgebend für die Zuständigkeit für die Außenprüfung sind die Umstände im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung. Für die gesonderte Feststellung der Einkünfte und die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags einer gewerblich tätigen Personengesellschaft ist das Finanzamt zuständig, in dessen Zuständigkeitsbereich sich die Geschäftsleitung befindet . Für die Umsatzsteuer ist das Finanzamt zuständig, von dessen Bezirk aus das Unternehmen ganz oder vorwiegend betrieben wird , was in der Regel der Ort der Geschäftsleitung sein wird . Im Streitfall besteht zwischen den Beteiligten kein Streit, dass das FA für die Außenprüfung, die sich auf die gesonderte Feststellung, die Gewerbesteuer und die Umsatzsteuer erstreckte, im Zeitpunkt des Erlasses der Prüfungsanordnung vom [DATE] örtlich zuständig war. Auch der Senat hat nach Aktenlage an der Zuständigkeit keinen Zweifel und sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab. Die Zuständigkeit des FA ist auch nicht während des Verfahrens auf das FA F übergegangen. Ändern sich die die Zuständigkeit begründenden Umstände, wechselt nach [REF] die Zuständigkeit in dem Zeitpunkt, in dem eine der betroffenen Finanzbehörden hiervon tatsächlich erfährt. Ein Kennenkönnen oder Kennenmüssen genügt für einen Zuständigkeitswechsel nach [REF] nicht. Die Vorschrift verlangt aus Gründen der Rechtssicherheit und Praktikabilität überschaubare, eindeutige Verhältnisse, damit Unsicherheiten vermieden werden, die zu Kompetenzstreitigkeiten führen. Die die Zuständigkeit ändernden Umstände müssen daher aus der Sicht der betroffenen Finanzämter zweifelsfrei feststehen . Davon ausgehend ist im Streitfall die Zuständigkeit des FA für die Durchführung der Außenprüfung und damit auch für das Mitwirkungsverlangen sowie die Festsetzung des Verzögerungsgelds nicht auf das FA F übergegangen, da eine Veränderung der die Zuständigkeit begründenden Umstände für die beteiligten Finanzämter nicht zweifelsfrei feststand. Zwar will die Klägerin nach eigenen Angaben den Ort der Geschäftsleitung im zeitlichen Zusammenhang mit dem Rechtsformwechsel am [DATE] in die B-Straße 0 in F und damit in den Bezirk des FA F verlegt haben. Das FA F hielt es aber auf Grund von Ortsbesuchen im Rahmen einer Umsatzsteuer-Nachschau für unwahrscheinlich, dass die Klägerin ihre Geschäftsleitung tatsächlich an den besagten Ort verlegt hatte und lehnte deshalb die Übernahme der Akten ab. Die dadurch begründeten Zweifel an den die Zuständigkeit ändernden Umständen sind derart gewichtig, dass sie einem Zuständigkeitswechsel i.S. des [REF] entgegenstehen, ohne dass es der Klärung bedarf, ob die Geschäftsleitung tatsächlich in den Bezirk des FA F verlegt worden ist. Angesichts der obigen Ausführungen brauchte der Senat nicht darüber zu entscheiden, ob die Zuständigkeit des FA sowohl für den Erlass des Bescheids über die Festsetzung des Verzögerungsgelds als auch für die Einspruchsentscheidung durch den "vorsorglichen" Prüfungsauftrag des FA F vom [DATE] gemäß [REF] begründet worden ist. Nach [REF] kann ein Verzögerungsgeld von 0 € bis 0 € u.a. festgesetzt werden, wenn ein Steuerpflichtiger seinen Pflichten nach [REF] , zur Einräumung des Datenzugriffs nach [REF] , zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen i.S. des [REF] im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nicht nachkommt. In der Rechtsprechung des BFH ist anerkannt, dass, ungeachtet der Entstehungsgeschichte des [REF] im Zusammenhang mit der ebenfalls durch das Jahressteuergesetz [DATE] vom [DATE] geschaffenen Regelung in [REF] , ein Verzögerungsgeld im Einklang mit dem Wortlaut der Vorschrift sowie der Intention des Gesetzgebers auch dann festgesetzt werden kann, wenn der Steuerpflichtige seine Bücher und Aufzeichnungen im Inland führt und aufbewahrt, er jedoch der ihm im Rahmen einer Außenprüfung obliegenden Mitwirkungspflicht zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage von Unterlagen innerhalb angemessener Frist nicht nachkommt . Das Tatbestandsmerkmal "im Rahmen einer Außenprüfung" setzt lediglich voraus, dass eine Außenprüfung und der Prüfungsbeginn wirksam angeordnet worden sind. Der Wirksamkeit der Anordnung der Außenprüfung und des Prüfungsbeginns steht grundsätzlich nicht entgegen, dass diese Bescheide mit Rechtsmitteln angegriffen worden sind oder die AdV dieser Bescheide beantragt worden ist. Denn weder durch die Einlegung des Einspruchs noch durch den Antrag auf AdV wird die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts gehemmt . Maßgeblich ist allein, dass die Prüfungsanordnung und die Bestimmung des Prüfungsbeginns im Zeitpunkt der Aufforderung zur Vorlage der Unterlagen vollziehbar waren. Der Festsetzung des Verzögerungsgelds steht im Streitfall auch nicht entgegen, dass die Aufforderung zur Vorlage der im einzelnen bezeichneten Unterlagen bereits vor dem Beginn der Außenprüfung ergangen und das Fristende zur Abgabe der angeforderten Unterlagen auf den Beginn der Außenprüfung festgesetzt worden ist. Denn die Außenprüfung sollte nicht, wie in der Prüfungsanordnung vom [DATE] vorgesehen, in den Geschäftsräumen der Klägerin, sondern ausweislich des Bescheids vom [DATE] in den Räumlichkeiten des FA durchgeführt werden. Vor diesem Hintergrund war es für eine sachgerechte und zeitnahe Durchführung der Außenprüfung erforderlich, dass die angeforderten Unterlagen bereits zu Prüfungsbeginn dem FA bereitgestellt werden. Der Senat hält auch die in der Aufforderung gesetzte Frist von einem Monat zur Vorlage der Unterlagen für angemessen. Dies ungeachtet des Umfangs der Unterlagen schon deshalb, weil bereits in der Prüfungsanordnung vom [DATE] um die Bereithaltung dieser Unterlagen bei Prüfungsbeginn gebeten worden ist. Ebenfalls ist es nicht zu beanstanden, dass die Aufforderung zur Vorlage der Unterlagen mit dem Bescheid über die Festsetzung des Prüfungsbeginns vom [DATE] verbunden worden ist. Schließlich steht der Festsetzung des Verzögerungsgelds nicht entgegen, dass die Klägerin die Aufforderung zur Vorlage der Unterlagen mit Rechtsmitteln angegriffen hat, wovon das FG unter Berücksichtigung der Rechtsschutz gewährenden Auslegung des Einspruchs und des AdV-Antrags gegen den zusammengefassten Bescheid vom [DATE] zutreffend ausgegangen ist. Maßgeblich ist allein, dass die Aufforderung zur Vorlage der Unterlagen im Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung am [DATE] vollziehbar war . Im Streitfall bedarf es keiner Ausführungen dazu, ob und inwieweit [REF] eine Vervielfachung der Festsetzung des Verzögerungsgelds dadurch ermöglicht, dass sich die Aufforderung auf eine Vielzahl von Unterlagen erstreckt. Denn das FA hat in dem Bescheid vom [DATE] die Höhe des Verzögerungsgelds nicht unter Heranziehung eines Vervielfältigers im Hinblick auf die einzelnen nicht vorgelegten Unterlagen bemessen, sondern für alle nicht vorgelegten Unterlagen einen einheitlichen Gesamtbetrag von 0 € für jeden Tag der Verzögerung festgesetzt . Daher stellt sich das Problem einer Vervielfachung des Verzögerungsgelds im Streitfall nicht. g) Der Bescheid über die Festsetzung des Verzögerungsgelds ist ebenso wie die Aufforderung zur Vorlage der Unterlagen zutreffend an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der GbR gerichtet worden. Insoweit kann für diese Bescheide nichts anderes gelten als für die Prüfungsanordnung. Unterhält eine Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb , ist sie selbst Prüfungssubjekt und damit Inhaltsadressatin der Prüfungsanordnung nicht nur für die Steuern, die sie persönlich schuldet , sondern gleichermaßen im Hinblick auf die gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte ihrer Gesellschafter . Auch im Streitfall war die Prüfungsanordnung zutreffend an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der GbR gerichtet. Entsprechend oblagen ihr auch die Mitwirkungspflichten im Zusammenhang mit der Durchführung der Außenprüfung. Das FA hat aber sein Entschließungsermessen im Hinblick auf das Ob einer Festsetzung des Verzögerungsgelds und auch sein Auswahlermessen im Hinblick auf die Höhe des festzusetzenden Verzögerungsgelds fehlerhaft ausgeübt. Die Festsetzung des Verzögerungsgelds erfordert nach [REF] neben den tatbestandlichen Voraussetzungen eine zweifache Ermessensentscheidung des FA: erstens im Hinblick darauf, ob im jeweiligen Einzelfall ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird , sowie zweitens falls das Entschließungsermessen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeübt wird eine Entscheidung über die Höhe des Verzögerungsgelds innerhalb des gesetzlich vorgegebenen Rahmens von mindestens 0 € bis höchstens 0 € . Die von dem FA zu treffende Ermessensentscheidung bei der Anwendung des [REF] ist durch die Finanzgerichte gemäß [REF] nur eingeschränkt überprüfbar. Nach [REF] ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind , ob das FA von seinem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht bzw. ein ihm zustehendes Ermessen nicht ausgeübt hat oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere also den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz missachtet hat . Für die gerichtliche Kontrolle ist die Sach und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung zugrunde zu legen. Zwar kann die Finanzbehörde gemäß [REF] ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsakts bis zum Abschluss des finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen. [REF] gestattet es der Finanzbehörde aber nur, bereits an oder dargestellte Ermessenserwägungen zu vertiefen, zu verbreitern oder zu verdeutlichen. Nicht dagegen ist die Behörde befugt, Ermessenserwägungen im finanzgerichtlichen Verfahren erstmals anzustellen, die Ermessensgründe auszuwechseln oder vollständig nachzuholen. Eine Heilung der behördlichen Entscheidung bei fehlerhaftem Entschließungs oder Auswahlermessen, Über oder Unterschreitung des Ermessens sowie bei erheblichen Mängeln in der Sachverhaltsermittlung ist im Wege einer Ergänzung nach [REF] nicht möglich . Da [REF] mit Ausnahme der Ermessensgrenzen hinsichtlich der Höhe des Verzögerungsgelds keine konkreten Ermessensvorgaben enthält, hat das FA die doppelte Ermessensentscheidung gemäß [REF] entsprechend dem Zweck der Regelung und unter Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes auszuüben. Die Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes erfordert, dass das eingesetzte Mittel zur Erreichung des angestrebten Zwecks nicht nur erforderlich und geeignet ist, sondern hierzu auch in einem angemessenen, d.h. für den Betroffenen zumutbaren Verhältnis stehen muss . Ausweislich der gesetzgeberischen Intention wird mit dem Verzögerungsgeld ein doppelter Zweck verfolgt. So soll der Steuerpflichtige zur zeitnahen Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten angehalten werden , des Weiteren soll aber auch die Verletzung der Mitwirkungspflichten sanktioniert werden . Die Ermessenserwägungen zur Festsetzung des Verzögerungsgelds sind daher insbesondere an der Dauer der Fristüberschreitung, den Gründen und dem Ausmaß der Pflichtverletzung/en sowie der Beeinträchtigung der Außenprüfung auszurichten . Diese Ermessenserwägungen sind sowohl bei der Ausübung des Entschließungsermessens als auch bei der Ausübung des Auswahlermessens anzustellen. Da das Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 0 € festzusetzen ist und es sich hierbei nicht um einen Bagatellbetrag handelt , bedarf es einer sorgfältigen Abwägung, ob gegenüber dem Steuerpflichtigen überhaupt ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird. Maßstab dieser Ermessensentscheidung des FA sowie nachvollziehbarer Gegenstand ihrer Begründung muss deshalb sein, ob die Festsetzung eines Verzögerungsgelds in Höhe der Sanktionsmindestgrenze mit Rücksicht auf die Umstände der zu beurteilenden Pflichtverletzung/en sowie das Ausmaß der Beeinträchtigung der Prüfung angemessen ist. Demnach ist es ausgeschlossen, im Rahmen des Entschließungsermessens von einer Vorprägung auszugehen, wonach jede Verletzung der Mitwirkungspflichten unabhängig davon, ob den Steuerpflichtigen ein Schuldvorwurf trifft grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds führt . Eine Vorprägung des Entschließungsermessens ist aber auch dann zu verneinen, wenn ausreichende Gründe für eine entschuldbare Fristversäumnis weder vorgetragen noch festgestellt werden. Auch wenn die angeforderten Unterlagen schuldhaft nicht innerhalb der festgesetzten Frist vorgelegt werden, folgt daraus nicht, dass ein Verzögerungsgeld nunmehr zwingend im Sinne einer Ermessensreduzierung auf Null festzusetzen ist . Auch bei schuldhafter Nichtvorlage der Unterlagen ist stets eine an der Sanktionsuntergrenze auszurichtende Würdigung des Einzelfalls erforderlich. Anders als das FA meint, ist die Ermessensentscheidung bei schuldhafter Verletzung der Mitwirkungspflichten deshalb nicht schon so vorgeprägt "intendiert" , dass es einer näheren Begründung der Ermessenserwägung nur bedurft hätte, wenn Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Ausnahmefalls vorlägen. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FA bereits sein Entschließungsermessen fehlerhaft ausgeübt. Das FA ist im Rahmen der Ausübung des Entschließungsermessens ersichtlich von einer Vorprägung ausgegangen, wonach jede Verletzung der Mitwirkungspflichten, sofern sie nicht gerechtfertigt und entschuldbar ist, grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds führt. So hat sich das FA in der Einspruchsentscheidung vom [DATE] bei der Ausübung des Entschließungsermessens lediglich damit auseinandergesetzt, ob die Fristüberschreitung gerechtfertigt oder entschuldbar ist. Entsprechend hat es die Festsetzung des Verzögerungsgelds dem Grunde nach allein damit begründet, dass die vorgebrachten Rechtfertigungs und Entschuldigungsgründe nicht vorlägen bzw. diese die verspätete Vorlage der Unterlagen nicht rechtfertigen oder entschuldigen könnten. Diese Erwägungen allein reichen aber, wie oben dargelegt, für eine sachgerechte und am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ausgerichtete Ermessensausübung nicht aus. Insoweit hätte das FA in seine Ermessenserwägungen insbesondere einbeziehen müssen, dass die Klägerin gegen den Bescheid vom [DATE] Einspruch eingelegt und AdV beantragt hat und über beide Rechtsbehelfe zum Zeitpunkt des Fristablaufs noch nicht entschieden worden war. Dabei folgt der Senat der Auslegung des FG, dass sich der Einspruch wie auch der AdV-Antrag nicht nur auf die wiederholende Prüfungsanordnung, sondern auf sämtliche darin enthaltenen Regelungen, also auch auf die Festsetzung des Prüfungstermins, die Aufforderung zur Vorlage der Unterlagen und die Prüfungsbeauftragung durch das FA F, bezogen hat. Der Berücksichtigung im Rahmen der Ermessensausübung steht nicht entgegen, dass weder der Einspruch noch der AdV-Antrag, wie unter II.0.e ausgeführt, der Tatbestandsverwirklichung des [REF] entgegenstehen. Schließlich hat das FA auch das Auswahlermessen fehlerhaft ausgeübt. Wie dargelegt hat das FA seine Ermessenserwägung auch hinsichtlich der Höhe des Verzögerungsgelds an den gesamten Umständen der Pflichtverletzung und insbesondere an der Dauer der Fristüberschreitung, den Gründen und dem Ausmaß der Pflichtverletzung/en sowie der Beeinträchtigung der Außenprüfung auszurichten. Es ist dabei grundsätzlich nicht zu beanstanden, wenn im Rahmen der Ermessensausübung einzelnen Umständen, wie vorliegend der Dauer der Fristüberschreitung, ein besonderes Gewicht beigemessen wird. Es spricht aber bereits viel dafür, dass das FA die Anforderungen an das Auswahlermessen bereits deshalb verkannt hat, weil es vorliegend für jeden Tag der Verzögerung pauschal 0 € angesetzt hat. Für den pauschalen Ansatz von 0 € für jeden Tag der Fristüberschreitung kann das FA nicht analog auf die Regelung in [REF] zurückgreifen. Danach ist bei der verspäteten Vorlage von Aufzeichnungen i.S. des [REF] ein Zuschlag von mindestens 0 € für jeden Tag der Fristüberschreitung festzusetzen. Die pauschale Bemessung des Zuschlags ist als zwingend festzusetzender Mindestbetrag ausgestaltet, wobei der Zuschlag insgesamt bis zu 0 € betragen kann. Auch ist dieser Mindestzuschlag nur Teil eines sehr differenzierten Regelungssystems in [REF] . Denn jedenfalls ermessensfehlerhaft hat das FA das Verhalten der Klägerin seit der Anordnung der Außenprüfung im [DATE] in die Auswahlentscheidung miteinbezogen. Dabei ist unerheblich, ob das bisherige Verhalten der Klägerin darauf gerichtet war, den Beginn der Außenprüfung zu verzögern. Dieses Verhalten der Klägerin durfte bereits deshalb nicht berücksichtigt werden, weil mit dem Verzögerungsgeld nur die fehlende Mitwirkung, hier die Nichtvorlage der Unterlagen, und nicht früheres Verhalten sanktioniert werden soll. Zutreffend hat das FG im Ergebnis auch eine fehlerhafte Ausübung des Auswahlermessens insoweit bejaht, als das FA für die Berechnung des Verzögerungsgelds von einer relevanten Verzögerung ab dem [DATE] ausgegangen ist, obwohl gegen den Bescheid vom [DATE] , in dem der Prüfungsbeginn festgesetzt worden und mit dem auch die Aufforderung zur Vorlage der Unterlagen bis zum [DATE] verbunden war, ein Antrag auf AdV gestellt und noch nicht beschieden worden war. Allerdings folgt dies nicht, wie das FG meint, aus dem Gebot des umfassenden und effektiven Rechtsschutzes nach [REF] . Dieses wird regelmäßig ausreichend durch die Möglichkeit der Einlegung von Rechtsmitteln gegen die Anordnung und Durchführung der Außenprüfung gewahrt. Wird daraufhin die Rechtswidrigkeit der Anordnung der Außenprüfung bzw. einer anfechtbaren Maßnahme im Rahmen der Außenprüfung festgestellt, führt dies zu einem Verwertungsverbot der dort getroffenen Feststellungen . Gleichwohl hätte das FA den Umstand, dass gegen die Anordnung des Prüfungstermins AdV beantragt und darüber erst am [DATE] entschieden worden ist, im Rahmen des Auswahlermessens berücksichtigen müssen. Dies schon deshalb, weil die Höhe des Verzögerungsgelds ausschließlich nach dem Zeitraum der Verzögerung zwischen dem [DATE] und dem Zeitpunkt des Erlasses des Bescheids über die Festsetzung des Verzögerungsgelds und also nur nach pauschalen Tagessätzen bemessen worden ist. Das FA musste daher jedenfalls erwägen, ob es die Stellung des AdV-Antrags und den Umstand, dass dieser im Zeitpunkt des Ablaufs der gesetzten Vorlagefrist noch nicht beschieden war, bei der Bemessung der Höhe des Verzögerungsgelds zu Gunsten der Klägerin berücksichtigt. Da die gerichtliche Kontrolle darauf beschränkt ist, die Ermessensentscheidung des FA in den aufgezeigten Grenzen zu überprüfen und dem Senat hiernach auch nicht die Befugnis zusteht, sein eigenes Ermessen an die Stelle der Verwaltungsbehörde zu setzen , war der angefochtene Bescheid ungeachtet dessen aufzuheben, ob im Rahmen einer fehlerfreien Ermessensausübung die Festsetzung eines Verzögerungsgelds jedenfalls in Höhe des Mindestbetrags hätte gerechtfertigt sein können.