Daraus kann aber nicht geschlossen werden, dass der ursprünglich rechtswidrige Bescheid nicht nachträglich rechtmäßig geworden ist bzw. der Mangel geheilt worden ist in dem Zeitpunkt, ab dem die Änderungsvoraussetzungen des [REF] an sich erfüllt waren, nämlich ab der Änderung des Bescheids für [DATE] durch den Bescheid vom [DATE] . Denn nach [REF] in der für das Streitjahr gültigen Fassung konnte die Aufhebung eines Verwaltungsaktes, der nicht nach [REF] nichtig ist, nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Der vereinzelt in der Rechtsprechung und von einem Teil des Schrifttums vertretenen Ansicht, dass die §§ 0 ff. AO nicht als Vorschriften über das Verfahren im Sinne des [REF] anzusehen seien, mag sich der Senat in dieser Allgemeinheit nicht anzuschließen. Die hierfür gegebene Begründung, bei diesen Vorschriften handele es sich nicht nur um formelle Regelungen, sondern um solche, die unter bestimmten Voraussetzungen den Weg frei machten für weitere Sachverhaltsaufklärungen und/oder die richtige sachliche Entscheidung, vermag schon deshalb nicht zu überzeugen, weil sie im Rahmen der Voraussetzungen des [REF] nicht die Frage nach dem Charakter der Vorschriften betrifft, sondern diejenige, ob eine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Überdies steht diese Ansicht jedenfalls bezüglich des Merkmals "nachträglich" in [REF] im Widerspruch zur zitierten Entscheidung des Großen Senats des BFH, wo insoweit ausdrücklich von einer "verfahrensmäßigen Abfolge" die Rede ist und damit verdeutlicht wird, dass es sich um eine Regelung des Verfahrensrechts handelt. Der Entscheidung des Großen Senats ist auch nicht zu entnehmen, dass eine Heilung bei verfahrensmäßiger falscher Reihenfolge des Erlasses der Bescheide im Sinne des [REF] eine Heilung ausgeschlossen wäre. Vielmehr hat der Große Senat lediglich ausgesprochen, dass es unzulässig sei, durch die Änderung eines Bescheides einen Widerstreit zu erzeugen, um so die Möglichkeit für die Änderung eines bestandskräftigen Bescheids für ein anderes Jahr zu eröffnen. So liegen die Verhältnisse im Streitfall indes nicht. Der Beklagte hat nicht den Bescheid für [DATE] erlassen, um die Änderung für [DATE] zu ermöglichen. Vielmehr war die Änderung für [DATE] schon deshalb möglich, weil der Bescheid mit dem Einspruch angefochten war.

Tenor Der Einkommensteuerbescheid [DATE] vom [DATE] sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung werden aufgehoben. Die Kosten des Verfahrens tragt der Beklagte. Der Kläger erwarb Anfang [DATE] ein Grundstück, das er Ende [DATE] wieder veräußerte. Bei der Einkommensteuerveranlagung [DATE] erfaßte der Bekl den dadurch entstandenen Veräußerungsgewinn erklärungsgemäß als Spekulationsgewinn. Nach einer Betriebsprüfung im Jahre [DATE] gelangte der Bekl zu der Ansicht, daß der Veräußerungsgewinn ein solcher aus gewerblichem Grundstückshandel sei, den er als im Jahre [DATE] realisiert ansah. Er änderte entsprechend die Einkommensteuerbescheide [DATE] und [DATE] . Aufgrund des Einspruchs der Kl gegen den Einkommensteuerbescheid [DATE] erfaßte der Bekl den Veräußerungsgewinn nunmehr gemäß [REF] im Einkommensteuerbescheid [DATE] vom [DATE] . Im Einkommensteuerbescheid [DATE] vom [DATE] minderte er den gewerblichen Gewinn entsprechend. Die Änderungsmöglichkeit des [REF] sei hier nicht gegeben, da der Bekl den Veräußerungsgewinn nicht aufgrund irriger Beurteilung eines Sachverhalts, sondern aufgrund eines bloßen Versehens im Veranlagungszeitraum [DATE] erfaßt habe. Es sei zu keinem Zeitpunkt streitig gewesen, daß der Veräußerungsgewinn im Jahre [DATE] entstanden sei. So sei der Einspruchsentscheidung zu entnehmen, daß dem Bekl die Tatsache des bereits im Jahre [DATE] erfolgten Kaufpreiszuflusses anhand der in der Steuererklärung gemachten Angaben bekannt gewesen sei. Darüber hinaus habe der Bekl den Einkommensteuerbescheid [DATE] am [DATE] bekannt gegeben. Zu diesem Zeitpunkt hätten die Voraussetzungen für eine Änderung nach [REF] nicht vorgelegen, da zu dieser Zeit der Sachverhalt betreffend die Veräußerung des Grundstücks noch vom Einkommensteuerbescheid [DATE] erfaßt gewesen sei. Der Sachverhalt sei folglich nicht aus dem Regelungsbereich des Steuerbescheides [DATE] ausgeschieden gewesen. Der geänderte Einkommensteuerbescheid [DATE] sei erst am [DATE] ergangen. Die nachvollziehbare Erwägung des Finanzamtes, der Veräußerungsvorgang habe das Jahr [DATE] betroffen, habe auf dem Umstand beruht, daß nach den Angaben der Kl in der Einkommensteuererklärung [DATE] die Abwicklung der Veräußerung sich bis in das Jahr [DATE] hingezogen habe, sowie nach den Bestimmungen des Kaufvertrages, wonach der Übergang der Nutzungen und Lasten mit dem Tage der Zahlung des Restkaufpreises erfolgen werde. Erst im Rechtsbehelfverfahren zur Einkommensteuer [DATE] sei endgültig geklärt worden, daß die letzte Kaufpreisrate am [DATE] überwiesen worden sei. Im übrigen sei der in Rede stehende Sachverhalt durch die voraufgegangene Aufhebung des Einkommensteuerbescheides [DATE] bereits eindeutig aus dem Regelungsbereich des Einkommensteuerbescheides [DATE] ausgeschieden. Dies sei dokumentiert durch die abschließende Zeichnung sowohl der Verfügung über die Beendigung des Rechtsbehelfsverfahrens Einkommensteuer [DATE] durch Einspruchsstattgabe als auch des Eingabewertbogens zum Erlaß des Änderungsbescheides am [DATE] . Im übrigen gebe [REF] der materiellen Richtigkeit den Vorzug vor dem Vertrauen auf die Bestandskraft eines Bescheides. Es sei reiner Formalismus, die Wirksamkeit der Änderung der Bescheide von der Reihenfolge ihres Erlasses abhängig zu machen, denn dem Begehren des Steuerpflichtigen zur Änderung der Bescheide werde letztlich entsprochen. Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs des Steuerpflichtigen geändert wurde, so können nach [REF] "nachträglich" u.a. durch Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Das Tatbestandsmerkmal "nachträglich" besagt, daß die Berechtigung zur Berichtigung erst dann besteht, wenn der wegen der zeitlich unzutreffenden Erfassung eines Tatbestandsmerkmals angefochtene Bescheid aufgehoben oder geändert worden ist . Der Bekl hat diese nach [REF] erforderliche zeitliche Abfolge der Änderung der Bescheide nicht eingehalten, sondern den Einkommensteuerbescheid [DATE] am [DATE] geändert, bevor der Einkommensteuerbescheid [DATE] am [DATE] berichtigt wurde. Der Auffassung des Bekl, daß er die Eingabewertbogen zur Änderung der Einkommensteuerbescheide [DATE] und [DATE] am gleichen Tage, nämlich am [DATE] abgezeichnet habe und daher die nach [REF] vorgesehene zeitliche Reihenfolge der Bescheidänderungen eingehalten sei, kann nicht gefolgt werden. Auch wenn man dem Bekl insoweit folgt, daß der "gleichzeitige" Erlaß von Änderungsbescheiden noch dem Tatbestandsmerkmal "nachträglich" des [REF] genügt, bleibt zu beachten, daß die abgezeichneten Eingabewertbogen lediglich behördeninterne Wirkung haben. Bei der Aufhebung oder Änderung eines Bescheides ist auf dessen Bekanntgabe abzustellen, da erst mit dieser die Aufhebung oder Änderung wirksam wird. Auch das weitere Argument des Bekl, daß nach Sinn und Zweck des [REF] der materiellen Richtigkeit der Vorzug vor dem Vertrauensschutz auf die Bestandskraft des Bescheides zu geben sei und die obige Auslegung zu reinem Formalismus führe, vermag hinsichtlich ihrer Schlußfolgerung nicht zu überzeugen. [REF] gibt zwar der materiellen Richtigkeit den Vorrang vor dem Vertrauensschutz. Dies aber nicht mit der Folge, daß eine beliebige Reihenfolge der Änderung der Bescheide gestattet wird. Vielmehr soll zunächst durch Beseitigung des fehlerhaften Bescheides Raum geschaffen werden, den nunmehr steuerlich nicht erfaßten Sachverhalt der Besteuerung im zeitlich zutreffenden Veranlagungszeitraum zuzuführen. Die in [REF] vorgesehene Änderungsreihenfolge stellt auch keine bloße Förmelei dar. Wie die Entscheidung des Großen Senats erkennen läßt, sind mit der Aufhebung oder Änderung von Bescheiden materiell-rechtliche Auswirkungen verbunden, die je nach zeitlicher Reihenfolge ihres Eintritts zu unzutreffender Besteuerung führen können. Der zunächst ohne gesetzliche Berechtigung geänderte Einkommensteuerbescheid [DATE] ist auch nicht nach Erlaß des Änderungsbescheides [DATE] in Rechtmäßigkeit erwachsen. Zwar hatte der Bekl nach Änderung des Einkommensteuerbescheides [DATE] alle Voraussetzungen geschaffen, einen Bescheid gleichen Inhalts wie den angefochtenen Einkommensteuerbescheid [DATE] wirksam erlassen zu können. Diese Möglichkeit hat der Bekl jedoch nicht genutzt. Die bloße Möglichkeit der Änderung kann nicht die Änderung selbst ersetzen. Die Einspruchsentscheidung zur Einkommensteuer [DATE] vom [DATE] kann hier nicht als Erlaß eines nach § 0 Abs.0 S.0 geänderten Bescheides gewertet werden. Unabhängig davon, ob eine lediglich eine Änderung ablehnende Einspruchsentscheidung als ein "geänderter" Bescheid angesehen werden kann, wäre der Erlaß eines auf § 0 Abs.0 gestützten Änderungsbescheides nicht rechtens gewesen. Denn die nach [REF] normierte einjährige Änderungfrist war bei Erlaß der Einspruchsentscheidung bereits abgelaufen, da der fehlerhafte Bescheid am [DATE] geändert worden war. Auch die vierjährige Festsetzungsfrist nach [REF] war abgelaufen. Diese begann nach [REF] spätestens mit Ablauf des 0. Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuern entstanden sind, folglich mit Ablauf des Jahres [DATE] . Der Ablauf der Frist im Jahre [DATE] wurde nach [REF] gehemmt durch die Außenprüfung im Jahre [DATE] bis zur Unanfechtbarkeit des aufgrund der Außenprüfung erlassenen Einkommensteuerbescheides [DATE] vom [DATE] . Die Festsetzungsfrist lief demnach im Jahre [DATE] ab. Auch der dem [REF] zugrunde liegende Gedanke, daß ein Bescheid Bestand haben soll, obwohl er wegen Verletzung formellen Rechts rechtswidrig ergangen ist, wenn in der Sache keine andere Entscheidung ergehen könnte, hilft hier nicht weiter. Denn der Vorstellungsinhalt des § 0 erstreckt sich nicht auf Änderungsvorschriften, weil diese nicht nur formelle Regelungen darstellen, sondern unter bestimmten Voraussetzungen z.B. durch weitere Sachaufklärung oder andere sachliche Entscheidung materielle Wirkungen nach sich ziehen können . Auch im Rahmen des [REF] können wie oben dargelegt je nach Reihenfolge der Änderung der Bescheide unterschiedliche materiell-rechtliche Wirkungen entstehen. Die in [REF] geregelte Abfolge der Bescheidänderungen kann daher nicht als bloßer Verfahrensverlauf angesehen werden. Auch besteht für eine pragmatische Lösung des Interessenkonflikts in dem Sinne, wie sie der BFH in seiner Entscheidung vom [DATE] getroffen hat, wonach vor Aufhebung eines rechtswidrigen Haftungsbescheides zur Vermeidung der Verjährungsfolgen ein formell korrekter Pauschalierungsbescheid erlassen werden kann, kein Bedürfnis. Denn [REF] räumt der Behörde eine Frist von einem Jahr ein, die richtigen steuerlichen Folgerungen aus dem in Frage stehenden Sachverhalt zu ziehen. Unterläßt es die Behörde, den ihr gesetzlich eingeräumten Zeitrahmen zu nutzen, kann darin kein Grund liegen, den in der Vorschrift vorgenommenen Interessenausgleich nachzubessern. Die Revision war nach [REF] zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat. Die Entscheidung über die vorliegende Rechtsfrage dient der Rechtsentwicklung.