Im zweiten Rechtsgang hat das FG der Klage auch im Hinblick auf die Forderungsverzichte der M-S.A. stattgegeben und das FA verpflichtet, den Erlassantrag unter Beachtung der Entscheidungsgründe des FG-Urteils neu zu bescheiden .

Tenor Der Bescheid vom [DATE] in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom [DATE] wird aufgehoben, soweit er nicht bereits durch das Urteil vom [DATE] [REF] K aufgehoben ist. Der Beklagte wird verpflichtet, den Erlassantrag der Klägerin unter Beachtung der Entscheidungsgründe neu zu bescheiden. Die Kosten des Verfahrens einschließlich des Beschwerdeverfahrens trägt der Beklagte. Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin vorläufig vollstreckbar. Streitig ist im zweiten Rechtszug, ob die Beträge von 0 € und 0 €, zu denen ausdrücklich ausgesprochene Erlasse vom [DATE] und [DATE] vorliegen, bereits mit der Vereinbarung vom [DATE] erlassen wurden und die Körperschaftsteuer [DATE] auch insoweit wegen eines Sanierungsgewinns zu erlassen ist. Die Klägerin erbringt technische Dienstleistungen und Beratungen. Sie wurde im Jahr [DATE] mit dem Namen A B GmbH gegründet. Das Stammkapital betrug 0 DM. Gesellschafterin mit einem Anteil am Stammkapital in Höhe von 0 DM war die A C S.A.. Das restliche Stammkapital wurde von zwei Personen mit je 0 DM gehalten. Die Klägerin hatte in den Jahren bis [DATE] erhebliche Verbindlichkeiten gegenüber der A C S.A. und der A D S.A.. Bilanziell wies sie nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbeträge aus. Die Unterlagen weisen als Zahlungsgrund „avance en compte courant“ aus, was übersetzt Überziehungskredit bzw. Vorschuss, Abschlagszahlung auf Kontokorrent bedeutet. Im Jahr [DATE] strukturierte die A D S.A. ihre Geschäftsfelder neu. Dabei wurden Überlegungen angestellt, das Geschäft der technischen Dienste in Deutschland, das Unternehmensgegenstand der Klägerin war, auslaufen zu lassen und die Klägerin aufzugeben. In dieser Situation erstellte der spätere Erwerber von Gesellschaftsanteilen an der Klägerin E das Management buy out vom [DATE] . Darin wurde untersucht und dargelegt, dass das Geschäftsfeld der Klägerin bei einer schlankeren Verwaltung unter einer neu zu gründenden GmbH wirtschaftlich tragfähig sei, wenn die Geschäftsaktivitäten der Klägerin für 0, € übernommen werden könnten. Dazu solle eine eigenständige GmbH mit den Gesellschaftern E und F begründet werden, auf die zeitnah ohne Reibungsverluste die bestehenden Aktivitäten und Vereinbarungen sowie das Equipment der Klägerin übergeleitet werden sollten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Management buy out vom [DATE] verwiesen. Mit notariellem Vertrag vom [DATE] veräußerten die A D S.A. und der verbliebene Minderheitsgesellschafter der Klägerin ihre Gesellschaftsanteile an der Klägerin für je 0, € an die jetzigen Gesellschafter E und F. Die Gesellschaftsanteile wurden mit Wirkung zum [DATE] nebst Gewinnbezugsrecht für die Geschäftsjahre ab dem [DATE] an die Erwerber abgetreten. Das Gewinnbezugsrecht für alle Geschäftsjahre bis zum Ablauf des [DATE] verblieb den Veräußerern. Nach Ziffer II. 0. des Vertrages erklärten die Veräußerer, insbesondere die A D S.A., zudem vorbehaltlich der Regelungen im Vertrag zur Gegenleistung für den Anteilsverkauf, dass die Veräußerer keine Ansprüche mehr gegen die Klägerin, insbesondere aus Geschäftsbeziehungen der A D S.A. mit der Klägerin, haben. Vorsorglich verzichteten die Veräußerer auf alle ihnen noch zustehenden Ansprüche gegen die Klägerin und nahm die Klägerin diesen Verzicht an. Ebenso erklärte die Klägerin, dass Sie keine Ansprüche mehr gegen die A D S.A. hat und verzichtete vorsorglich auf alle ihr etwaig noch zustehenden Ansprüche. Zum Kaufpreis ist im Vertrag festgehalten, dass er nur für das Stammkapital von 0 DM entrichtet wird. Der sich aus dem Ausgleich der Bilanzwerte ergebende Saldo von Aktiva minus Passiva laut Schlussbilanz zum [DATE] ist von den Erwerbern anzuerkennen. In Höhe dieser Saldos gewähren die Erwerber der Klägerin ein Gesellschafterdarlehen zur Auszahlung an die A D S.A.. Ein etwaiger Saldo von Passiva minus Aktiva ist von der A D S.A. an die Erwerber auszuzahlen. In der Anlage A des Vertrages ist des Weiteren vereinbart, dass die A D S.A. die Kosten der Beschäftigung einer namentlich genannten Arbeitnehmerin bis zum [DATE] und die sich aus der Kündigung ergebenden Kosten trägt. Weiterhin erstattet die A D S.A. dem Erwerber 0 % der Personalkosten der Monate Januar bis [DATE] . Die nach der Übernahme der Gesellschaft anfallenden Kosten, die sich auf die Zeit bis zum [DATE] beziehen, gleicht die A D S.A. dem Erwerber ebenfalls aus. Zusätzlich hat die A D S.A. den Erwerber zu berechtigten Ansprüchen von Kunden zu vertraglichen Leistungen, die bereits bis zum [DATE] bezahlt, aber erst in [DATE] erbracht werden, und zu berechtigten Ansprüchen der Mitarbeiter, die bis zum [DATE] entstanden sind, schadlos zu halten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag nebst der Anlage verwiesen. Das Anstellungsverhältnis der Klägerin mit dem Erwerber E wurde mit Vereinbarung vom [DATE] zum [DATE] im gegenseitigen Einvernehmen aufgehoben. Mit der Aufhebung waren alle Ansprüche aus dem Vertragsverhältnis abgegolten. Ebenfalls wurde der Vertrag über die freie Mitarbeit des Erwerbers F beendet, zu dem dieser der Klägerin mit Schreiben vom [DATE] eine Aufstellung seiner Ansprüche übermittelte. Die Ansprüche wurden später jedoch nicht geltend gemacht. Mit Beschluss des Aufsichtsrates vom [DATE] erließ die A C S.A. der Klägerin Forderungen in Höhe von 0 €, da auch die A D S.A. als Muttergesellschaft der A C S.A. entsprechende Forderungen erlassen hatte. Mit Schreiben vom [DATE] erließ die A D S.A. der Klägerin ihre Forderung aus den im Jahr [DATE] gewährten Liquiditätszuschüssen in Höhe von 0 € und mit Schreiben vom [DATE] eine weitere Forderung von 0 €. Die Klägerin erfasste im Rahmen ihrer Gewinnermittlung zum [DATE] sowohl den Erlass der Forderungen Höhe von 0 € als auch in Höhe von 0 € und 0 € als außerordentlichen Ertrag. Zusammen mit der Körperschaftsteuererklärung [DATE] reichte die Klägerin dem Beklagten am [DATE] die Nachweise über die Forderungserlasse ein und beantragte gleichzeitig unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom [DATE] den Erlass der Steuer aus sachlichen Billigkeitsgründen. Der nach Abschluss des erfolglos gebliebenen Einspruchsverfahrens erhobenen Klage hat der Senat mit Urteil vom [DATE] insoweit stattgegeben, als er den ablehnenden Bescheid vom [DATE] in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom [DATE] aufgehoben und den Beklagten zur Neubescheidung des Erlassantrags verpflichtete, soweit er den Erlass der Körperschaftsteuer [DATE] , die auf dem Forderungserlass in Höhe von 0 € beruht, abgelehnt hatte. Im Übrigen hat der Senat die Klage als die Körperschaftsteuer [DATE] betreffend abgelehnt. Wegen des Vorbringens der Beteiligten im ersten Rechtszug und in der Urteilsbegründung wird auf das Urteil vom [DATE] verwiesen. Der Bundesfinanzhof hat mit Beschluss vom [DATE] im Umfang der Klageabweisung das Urteil des Senats aufgehoben und die Sache an den Senat zurückverwiesen zur Prüfung, ob die Beträge von 0 € und 0 € nicht bereits durch den Vertrag vom [DATE] erlassen wurden und die Schreiben vom [DATE] und [DATE] nur deklaratorische Bedeutung haben. Die Klägerin trägt nunmehr vor, bereits bei Vertragsschluss und Übertragung der Gesellschaftsanteile am [DATE] habe festgestanden, dass seitens der Veräußerer auf alle weiteren Ansprüche gegen die Klägerin verzichtet werde. Von diesem Verzicht sei insbesondere auch die Zahlung am [DATE] umfasst. Dies könnten der Zeuge G und der damalige alleinvertretungsberechtigte General Director der A D S.A. H bezeugen. Der Verzicht habe sowohl die bestehenden als auch die bis zum Ende des Jahres [DATE] noch entstehenden Ansprüche umfassen sollen. Sofern die Veräußerer die Verzichte nicht ausgesprochen hätten, hätten die Gesellschafter die Anteile an der Klägerin nicht übernommen. Allein aus diesem Grund seien die Forderungsverzichte ausgesprochen worden. Die Erwerber hätten die seinerzeit bestehenden Verbindlichkeiten der Klägerin nicht übernehmen wollen. Bei Übernahme von Verbindlichkeiten wäre die Klägerin nicht sanierungsfähig gewesen. Auf den Forderungsverzichten habe das gesamte Sanierungskonzept beruht. Neben den Veräußerern hätten auch die Erwerber auf erhebliche Forderungen verzichtet. Der Gesellschafter E habe auf Ansprüche aus Lohn und Gehaltszahlungen bis zum [DATE] und auf Urlaubsansprüche aus den Jahren [DATE] und [DATE] verzichtet. Auch der Gesellschafter F habe auch einen erheblichen Teil seiner vertraglich vereinbarten Forderung verzichtet. Bei Abschluss des Vertrages am [DATE] sei auch bereits allen Beteiligten bekannt gewesen, dass ohne eine weitere Zahlung der A D S.A. im [DATE] in Höhe von 0 € die Dezembergehälter der Klägerin in Höhe von 0 € und die Umsatzsteuer in Höhe von 0 € und weitere Forderungen nicht mehr hätten von der Klägerin bezahlt werden können. unter Aufhebung des klageabweisenden Teils des Urteils vom [DATE] [REF] K den Beklagten zu verpflichten, die Körperschaftsteuer [DATE] und den Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer [DATE] insoweit zu erlassen, als die Steuern auf den erlassenen Forderungen in von 0 € und 0 € beruhen, Der Beklagte trägt vor, der Verzicht auf die Liquiditätszuschüsse sei auch im Hinblick auf die Regelungen im Vertrag vom [DATE] gesellschaftlich und nicht durch die Sanierung der Klägerin veranlasst. Die Differenz zwischen Aktiva und Passiva zum [DATE] habe 0 € betragen. Nach den vertraglichen Regelungen hätten die Gesellschafter der Klägerin in dieser Höhe der Klägerin ein Darlehen zu gewähren. Wäre der Differenzbetrag negativ gewesen, das heißt hätten die Passiva die Aktiva überstiegen, hätte die A D S.A. in Höhe der Differenz eine Zahlung an die Erwerber, das heißt die Gesellschafter der Klägerin, leisten müssen. Hätte die A D S.A. nicht auf die Liquiditätszuschüsse verzichtet, hätten sich in dieser Höhe die Passiva der Klägerin erhöht und hätte die A D S.A. in dieser Höhe eine Zahlung an die Erwerber der Gesellschaftsanteile der Klägerin leisten müssen. Für die A D S.A. sei es daher unerheblich gewesen, ob sie auf die Forderung verzichtet habe oder ein Entgelt für die Übernahme der Gesellschaftsanteile durch die Erwerber hätte leisten müssen. Dies verdeutliche, dass es der A D S.A. nicht um eine Sanierung der Klägerin gegangen sei, sondern darum sich mit möglichst geringem Verlust von den Gesellschaftsanteilen an der Klägerin zu lösen. Im Falle der Annahme einer Verzichtserklärung im Vertrag vom [DATE] sei diese zusammen mit der Gestaltung des Kaufpreises und dem Verzicht durch die A D S.A. vom [DATE] über 0 € zu würdigen. Die A D S.A. sei zwar ab dem [DATE] nicht mehr Gesellschafterin der Klägerin gewesen. Sie sei aber im Zeitpunkt des Vertragsschlusses im [DATE] eine Schwestergesellschaft gewesen. Auch ein etwaiger Nichtverzicht dieser Schwestergesellschaft hätte für die A D S.A. als Muttergesellschaft zu einem höheren an die Erwerber der Gesellschaftsanteile zu leistenden Betrag geführt. Gesellschaftsrechtlich motivierte Forderungsverzichte schlössen ein für eine Sanierung notwendiges Gläubiger-Schuldner-Verhältnis aus. Ein eigenbetrieblich und nicht gesellschaftlich veranlasster Forderungsverzicht liege nur vor, wenn der Forderungsverzicht durch den Gesellschafter auch ausgesprochen worden wäre, wenn er nicht Gesellschafter wäre. Beteiligten sich ausschließlich Gesellschafter und nicht auch fremde Gläubiger an einem Schuldenerlass, sei regelmäßig von einer gesellschaftlichen Veranlassung auszugehen. Da der Vertrag bereits am [DATE] geschlossen worden sei, könne ein etwaig darin enthaltener Verzicht den Liquiditätszuschuss über 0 € vom [DATE] nicht umfassen. Die den Erlass der Körperschaftsteuer [DATE] ablehnende Entscheidung des Beklagten vom [DATE] in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom [DATE] verletzt wegen rechtswidriger Ermessensausübung gemäß [REF] die Klägerin in ihren Rechten über den im Urteil vom [DATE] [REF] K entschiedenen Umfang hinaus auch insoweit, als der Beklagte den Erlass der Körperschaftsteuer [DATE] abgelehnt hat, die auf der Gewinnerhöhung durch den Erlass der Forderung in Höhe von 0 € und 0 € beruht. Der Ablehnungsbescheid und die Einspruchsentscheidung sind daher gemäß [REF] auch in diesem Umfang aufzuheben und der Beklagte gemäß [REF] zu verpflichten, den Erlassantrag der Klägerin auch insoweit unter Beachtung der im Urteil vom [DATE] und der nachfolgend dargelegten Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden. Bezogen auf die Beträge von 0 € und 0 € liegen zwar ausdrückliche und gesonderte Verzichtserklärungen der A D S.A. vom [DATE] und [DATE] vor; diese Erklärungen haben jedoch nur deklaratorische Bedeutung, da bereits mit Vertrag vom [DATE] unter II. 0. der Erlass der bestehenden Rückforderungsansprüche zu den Liquidationszuschüssen und der Verzicht auf die Rückzahlung der weiteren bis zum [DATE] zu leistenden Zuschüsse wirksam erklärt worden ist. Die vertraglichen Regelungen zur Anteilsveräußerung und Übertragung der Gesellschaftsanteile, den Gegenleistungen, den Forderungsverzichten und den Kostentragungen verdeutlichen, dass mit Wirkung zum [DATE] nicht nur die Gesellschaftsanteile und die Gewinnbezugsrechte übergehen sollten, sondern auch zu den Erträgen und wirtschaftlichen Lasten zu diesem Stichtag ein Wechsel und eine Abgrenzung zwischen Veräußerer und Erwerber vorgenommen werden sollte. Ziel der Regelungen war es, dass sich die bisherigen Gesellschafter von der Klägerin lösten, aber auch dass das Unternehmen der Klägerin in großem Umfang entschuldet wurde und mit einem ausgeglichenen Bilanzbild durch die neuen Gesellschafter fortgeführt werden sollte. Die bis zum [DATE] verursachten und entstandenen Lasten sollten die bisherigen Gesellschafter tragen und die Klägerin insoweit freistellen und entlasten. Zur Wertung der vertraglichen Regelungen und den insoweit maßgebenden Erwägungen wird auf die Ausführungen auf den Seiten 0-0 des Urteils vom [DATE] verwiesen. Zu den Liquiditätszuschüssen liegt im Vertrag vom [DATE] ein rechtsverbindlich von den Vertragsbeteiligten vereinbarter Verzicht auf die Rückzahlung der Liquidationszuschüsse, die bis zum [DATE] geleistet wurden und werden., d.h. auch für den Zuschuss vom [DATE] . Vor dem Hintergrund der im Urteil bereits dargestellten Zielrichtung der vertraglichen Vereinbarung ist unter II. 0. bereits ein Erlassvertrag gemäß [REF] nach dem Wortlaut zu bestehenden gegenseitigen Forderungen zwischen der A D S.A. und der Klägerin geschlossen worden. Der Wortlaut der Vereinbarung behandelt die „noch zustehenden Ansprüche“, d.h. bereits entstandene Ansprüche. Ergänzend zu diesem Wortlaut und zur Ermittlung des Inhalts dieser Regelung aus Sicht der Vertragsbeteiligten sind jedoch insbesondere die Vereinbarungen der Anlage A heranzuziehen. In der Anlage A sind einzelne Kosten, insbesondere Personalkosten unter Beachtung von Kündigungsfristen, aber auch Sachkosten geregelt. Nach der getroffenen Vereinbarung sind die Kosten nach der Verursachung bis zum oder nach dem [DATE] entweder von den Veräußerern oder den Erwerbern zu tragen. Nach Ziffer 0 und 0 hat die A D S.A. als Veräußerer die dort genannten und bis zum [DATE] verursachten und begründeten Kosten der Klägerin zu ersetzen. Diese Regelungen zeigen, dass zum [DATE] ein Schnitt erfolgen und die Klägerin ab dem [DATE] von den neuen Gesellschaftern ohne die geregelten Belastungen der vorangegangenen Zeit fortgeführt werden sollte. Die bis zum [DATE] angefallenen Aufwendungen und Belastungen sollten die bisherigen Gesellschafter tragen und ausgleichen. Vor dem Gesamtbild der Regelungen des Vertragswerks einschließlich der Anlage A ist im Wege ergänzender Vertragsauslegung die Vereinbarung unter II. 0. des Vertrages daher dahin auszulegen, dass auf alle Forderungen, die bis zum Übergangsstichtag [DATE] entstanden sind und noch entstehen, gegenseitig verzichtet wird. Nur diese Auslegung wird dem in den getroffenen Vereinbarungen zum Ausdruck kommenden Vertragswillen der Vertragsbeteiligten gerecht. Dieses Verständnis der getroffenen Verzichtsvereinbarung wird auch durch die nachfolgend nochmals separat ausgesprochenen ausdrücklichen Verzichte belegt. Die Forderungserlasse sind daher zutreffend im Veranlagungszeitraum [DATE] zur Körperschaftsteuer erfasst und bei der Prüfung des Erlassantrages noch einzubeziehen. Zu den Voraussetzungen eines Erlasses wegen eines Sanierungsgewinns und zu den anzustellenden Ermessenserwägungen wird auf das Urteil vom [DATE] verwiesen. Die dort ausgeführten Erwägungen und Begründungen des Gerichts gelten auch für die erlassenen Forderungen in Höhe von insgesamt 0 €. Ebenso wie bei der von der A C S.A. erlassenen Forderung ist auch der Erlass der Forderung in Höhe von 0 € durch die A D S.A. nicht als vorrangig gesellschaftlich veranlasst, sondern als auf die Sanierung des Unternehmens der Klägerin ausgerichtet zu werten. Die im Urteil ausgeführten Erwägungen zur Ermessensausübung gelten auch für diesen Forderungserlass. Die nach dem Beschluss des BFH vom Beklagten vorgetragenen Argumente wiederholen im Wesentlichen seinen vorherigen Vortrag und führen zu keiner anderen Einschätzung der Veranlassung der Forderungsverzichte. Die vorgetragenen Auswirkungen des Forderungsverzichts bzw. eines unterbliebenen Forderungsverzichts lassen eine gesellschaftliche Veranlassung nicht erkennen. Die Klägerin war im Jahr [DATE] über schuldet und ohne weitere Rettungsmaßnahmen insolvent. Hätte die A D S.A. allein sich mit möglichst geringen weiteren Verlusten von den Gesellschaftsanteilen an der Klägerin trennen wollen, hätte sie die Anteile allein zum Erinnerungswert übertragen und einen Forderungsverzicht aussprechen können, ohne weitere Kosten zu übernehmen. Eine weitere Alternative wäre die Insolvenz der Klägerin gewesen. Diese Wege hat die A D S.A. nicht beschritten. Sie hat mit der Ausgleichsregelung unter III. des Vertrages und in Anlage A weitere Lasten und Risiken übernommen, die über den Verlust ihrer Gesellschaftsanteile für 0 € und den Verlust ihrer bestehenden Forderungen hinausgingen. Auch hätte sie bei einer gesellschaftlich motivierten möglichst kostengünstigen Lösung von der Klägerin nicht noch nach Vertragsschluss einen weiteren Liquiditätszuschuss von 0 € geleistet. Diese Verhaltensweise lässt sich nur mit dem Interesse erklären, die Klägerin wieder auf eine neue tragfähige Grundlage zu stellen und sie durch die Erwerber mit Erfolgsaussicht fortführen zu lassen. Diese Erwägungen und Wertungen hat der Beklagte bei seiner Ermessensausübung nicht einbezogen, sondern die Veranlassung der Forderungsverzichte isoliert danach beurteilt, wie sich diese auf der Grundlage des Vertrages vom [DATE] auswirken. Zu werten ist jedoch, dass und mit welchem Inhalt, welchen Auswirkungen gerade diese Vereinbarung vom [DATE] mit ihrem konkreten Inhalt geschlossen wurde und welche anderen Handlungsalternativen bestanden haben. Insbesondere diese Gesichtspunkte hat der Beklagte in seine Ermessenserwägungen einzubeziehen.