Die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung gemäß [REF] sind nicht nach den Vorschriften der StPO, sondern nach den Vorschriften der AO und der FGO festzustellen. Bei nicht behebbaren Zweifeln führt jedoch der Grundsatz "in dubio pro reo" dazu, dass die Feststellung der Steuerhinterziehung durch ein reduziertes Beweismaß mithin im Wege der Schätzung unzulässig ist. Das Gericht muss vielmehr gemäß [REF] die volle Überzeugung erlangen, dass die Voraussetzungen der Steuerhinterziehung dem Grunde nach vorliegen. Anders als bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gemäß [REF] darf dem Steuerpflichtigen die Verletzung von Mitwirkungspflichten nicht zum Vorwurf gemacht werden. Dies gilt auch für die Verletzung der erweiterten Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten gemäß [REF] .

Die Kläger und Revisionskläger , zusammen veranlagte Ehegatten, gaben in ihrer [DATE] für das Streitjahr [DATE] eingereichten Einkommensteuererklärung im Anhang zur Anlage KSO die zu versteuernden Einnahmen aus Aktien der AG mit 0 DM an. Die Einkommensteuer [DATE] wurde auf 0 DM bestandskräftig festgesetzt. Im Rahmen einer im [DATE] begonnenen Fahndungsprüfung beim Kläger wurde festgestellt, dass dieser einer der Gründungsaktionäre der AG war und deren Vorstand ab [DATE] angehörte. Das Stammkapital der Gesellschaft betrug bei Gründung 0 Mio. DM. Der Kläger war am Grundkapital zunächst mit 0 DM beteiligt. Die AG war nicht an der Börse notiert und hatte keine Aktien ausgegeben. Statt der Aktien wurden in unregelmäßigen Abständen jeweils Namenszwischenscheine erstellt, die die Mitgliedschaftsrechte auswiesen. Im Sommer [DATE] erfolgte eine Kapitalerhöhung auf 0 Mio. DM , nach der der Kläger nur noch mit 0 Mio. DM beteiligt war. Nach der Kapitalerhöhung war die Familie B mit insgesamt 0 % beteiligt, wovon 0 % von MB und 0 % von dessen Schwester KaB gehalten wurden. Letztere hatte das Aktienpaket von ihrem Vater Dr. MaB übertragen bekommen, der zum Jahresende [DATE] aus dem Aufsichtsrat ausscheiden sollte. Die Beteiligungen waren in zwei Zwischenscheinen vom [DATE] lautend auf MB bzw. Dr. MaB verbrieft, die jeweils vom Kläger als Vorstand und Dr. MaB als Aufsichtsratsvorsitzendem unterzeichnet waren. Der Zwischenschein für MB war diesem mit Schreiben des Klägers vom [DATE] übersandt worden und ging lt. handschriftlichem Vermerk am [DATE] bei ihm ein. Mit Schreiben vom [DATE] wandte sich der Kläger an MB und bot an, das Aktienpaket der Familie B für 0 DM pro Aktie käuflich zu erwerben. Dem Schreiben waren zwei im Wesentlichen gleichlautende, vom Kläger entworfene und unterzeichnete Kaufvertragsangebote für die jeweils von MB und KaB gehaltenen Beteiligungen am Aktienkapital beigefügt. Das Angebot wurde am [DATE] von MB und am [DATE] von KaB angenommen. Nach den Bestimmungen des Vertrags war der Kaufpreis von 0 DM bzw. 0 DM mit Annahme des Angebots fällig. Der jeweilige Zwischenschein war im Gegenzug zu übergeben. Handschriftlich ergänzt wurde, dass der Bilanzgewinn [DATE] einen Monat nach Feststellung des Jahresabschlusses, spätestens am [DATE] , anteilig zu vergüten sei. Am [DATE] wandte sich der Kläger mit einem Schreiben an die C-Bank und teilte mit, dass er als Vorstand der AG gemeinsam mit deren Aufsichtsräten Herrn Bö und Dr. St-H das Aktienpaket der Familie B erworben habe. "Konkret" würden die Aktien jeweils von den Frauen erworben. Zur Abwicklung erhalte er von Frau R 0 DM und Frau Dr. St-H 0 DM. Der Rest des Kaufpreises von 0 DM werde von ihm für seine Frau übernommen, weshalb er um Erhöhung seines Kreditrahmens bitte. Zur Erläuterung der Aktienverschiebung fügte er eine Tabelle bei, in der als neue Aktionäre lediglich die Klägerin und Frau R mit einer Beteiligung von jeweils 0 % aufgeführt sind und die Beteiligung des Ehepaars St-H von 0 % auf 0 % erhöht wurde, ohne dass eine Aufteilung zwischen den Ehegatten erfolgte. Am [DATE] überwies der Kläger telegrafisch die vereinbarten Kaufpreise an MB und KaB, nachdem er zuvor von Frau R und Herrn Bö insgesamt 0 DM und von Herrn Dr. St-H und dessen Eltern He und KaSt insgesamt 0 DM überwiesen bekommen hatte. Die vom Kläger beantragte Finanzierung wurde von der C-Bank abgelehnt, worauf sich der Kläger an die S-Bank wandte und von dieser einen Kredit erhielt. Mit Fax vom [DATE] teilte er der Bank mit, dass er sich nun entschlossen habe, die mit dem Kredit erworbenen Aktien an seine Frau zu verkaufen. Sie werde denselben Preis bezahlen, den auch er bezahlt habe. Gleichzeitig bat er um Einrichtung eines Kontos auf den Namen seiner Frau und Übertragung der Aktien und des Kredits auf sie. Er werde den Zwischenschein für sie hinterlegen, sobald dieser auf sie ausgestellt sei. Am [DATE] wurde von der Klägerin ein Antrag auf Kontoeröffnung an die S-Bank übersandt. Ein Darlehensvertrag über 0 DM wurde von ihr am [DATE] geschlossen. Am [DATE] teilte der Kläger dem neuen Aufsichtsratsvorsitzenden Dr. F mit, dass die Aktien der Familie B von den Familien St, Herrn Bö sowie von ihm übernommen worden seien, wobei Herr Bö und er die Anteile jeweils durch ihre Frauen hätten erwerben lassen. Gleichzeitig übersandte er die Aktionärsliste vom [DATE] , die er auch an die C-Bank gesandt hatte sowie die neu auszustellenden Zwischenscheine mit der Bitte um Gegenzeichnung. MaBr wird weder in dem Schreiben noch in der Aktionärsliste erwähnt. Mit Datum vom [DATE] wurde dem Kläger von KaB auch eine Kopie des auf ihren Vater lautenden Zwischenscheins übermittelt mit dem handschriftlichen Vermerk "in Ersatz des Originals retourniere ich die Kopie des Zwischenscheins K B". Der MB Ende [DATE] vom Kläger übersandte Zwischenschein vom [DATE] wurde von diesem mit dem Vermerk "Mit besten Grüßen M B" zurückgesandt und vom Kläger handschriftlich mit dem Vermerk "entwertet" versehen. In der Folgezeit schloss der Kläger mit MaBr eine Vereinbarung, nach der Letzterer 0 % des Grundkapitals der AG zu einem sofort fälligen Kaufpreis von 0 DM je Aktie zuzüglich anteiligem Bilanzgewinn [DATE] vom Kläger als Verkäufer erwarb. Ferner wurde festgehalten, dass nach Einziehung der alten Zwischenscheine ein neuer Zwischenschein von der AG auf den Namen des Käufers ausgestellt werde. Am [DATE] überwies MaBr 0 DM an den Kläger. Als Verwendungszweck war auf der Überweisung "Kaufpreis AG gem. sep. Vereinbarung" angegeben. Eine gleichlautende Vereinbarung wurde auch zwischen MaBr und Frau R geschlossen, so dass MaBr insgesamt eine Beteiligung von 0 % erwarb. Mit Datum vom [DATE] wurde für die Klägerin ein Zwischenschein über einen Anteil von 0 DM am Grundkapital der AG von 0 DM erteilt. Im [DATE] erfolgte eine Kapitalerhöhung der AG auf 0 Mio. DM, an der der Kläger mit 0 % und die Klägerin mit 0 % teilnahmen. Für den Kläger wurde am [DATE] ein neuer Zwischenschein über eine Beteiligung von 0 DM ausgestellt, nachdem er zuvor von der AG mit Schreiben vom [DATE] aufgefordert worden war, den obsoleten alten Zwischenschein zurückzugeben bzw. zu erklären, dass dieser nicht mehr auffindbar sei und die Anteile weder abgetreten noch verpfändet seien. Bei den Durchsuchungsmaßnahmen wurden gleichlautende auf [DATE] datierte Treuhandvereinbarungen des Klägers mit der Klägerin, mit Frau R, mit MaBr und mit Frau St-H gefunden sowie Bestätigungen der Klägerin und des MaBr vom [DATE] , dass die Treuhandverträge, so wie sie schriftlich abgefasst seien, die mündlichen Vereinbarungen vom [DATE] richtig und vollständig wiedergäben und in der Folgezeit ab dem Tag der mündlichen Vereinbarung von den Beteiligten auch tatsächlich wie vereinbart vollzogen worden seien. Von MaBr wurde bestätigt, dass die Vereinbarung 0 0 Aktien zu einem Kaufpreis von 0 DM je Aktie umfasst habe. Auch die Klägerin bestätigte, dass von ihr als Treugeberin der Erwerb von 0 0 Aktien der AG mit dem Kläger als Treuhänder vereinbart worden sei. Ferner wurden eine weitere für die Klägerin entworfene, jedoch von ihr nicht unterzeichnete Bestätigung gleichen Datums gefunden, in der bestätigt werden sollte, dass die Treuhandvereinbarung 0 0 Aktien umfasste, sowie eine ebenfalls nicht unterschriebene Bestätigung für Frau St-H, mit der bestätigt werden sollte, dass die Treuhandvereinbarung mit ihr 0 0 Aktien umfasst habe. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass das behauptete Treuhandverhältnis zwischen dem Kläger und der Klägerin steuerlich nicht anzuerkennen sei und der Kläger daher im Zeitpunkt des zivilrechtlichen Erwerbs der B-Anteile die Voraussetzungen der wesentlichen Beteiligung nach [REF] es erfüllt habe. Den bei dem Verkauf von 0 0 Aktien an Herrn Ha erzielten Gewinn errechnete er mit 0 DM, wobei er von durchschnittlichen Anschaffungskosten von 0 DM pro Aktie ausging. Der Beklagte und Revisionsbeklagte schloss sich der Ansicht des Prüfers an und setzte die Einkommensteuer [DATE] mit nach [REF] geändertem Einkommensteuerbescheid vom [DATE] auf 0 € fest. Hierbei setzte es bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Klägers einen Veräußerungsgewinn von 0 DM an. Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen. Der vom Kläger beim Verkauf eines Teils seiner Anteile an der AG erzielte der Höhe nach unstreitige Veräußerungsgewinn von 0 DM sei zu versteuern, weil er am Kapital wesentlich i.S. des [REF] beteiligt gewesen sei. Der Anteil des Klägers habe zunächst 0 % und nach der Kapitalerhöhung in [DATE] 0 % betragen. Durch den Erwerb der in zwei Zwischenscheinen verbrieften Anteile der Familie B habe jedoch seine Beteiligung im Streitjahr zeitweilig über 0 % gelegen. Die vom Kläger erworbenen Anteile könnten auch nicht abweichend von der zivilrechtlichen Inhaberschaft nach [REF] der Klägerin und MaBr zugerechnet werden. Eine Änderung der bestandskräftigen Steuerfestsetzung sei nach [REF] im Streitfall noch möglich gewesen. Dass der Erwerb der Beteiligungen an der AG durch den Kläger eine neue Tatsache darstelle, sei unstreitig. Die Änderung sei auch trotz Ablaufs der regulären vierjährigen Festsetzungsfrist des [REF] noch zulässig gewesen. Denn die Festsetzungsfrist habe im Streitfall gemäß [REF] zehn Jahre betragen. Die Kläger hätten den Erwerb der Anteile an der AG von der Familie B verschwiegen. Der treuhänderische Erwerb der Aktien für MaBr und die Klägerin sei von den Klägern durch nachträglich erstellte schriftliche Treuhandverträge und unzutreffende Bestätigungen fingiert worden, um die tatsächliche Höhe der Beteiligung des Klägers von zeitweilig über 0 % vor dem Verkauf von Anteilen an Herrn Ha gegenüber den Finanzbehörden zu verschleiern und so die Steuerfreiheit dieses Verkaufs zu erreichen. Durch ihre unrichtigen und unvollständigen Angaben in der Einkommensteuererklärung bezüglich der Beteiligung des Klägers an der AG hätten sie den objektiven und subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt. Den Klägern sei bewusst gewesen, dass bei einer Beteiligung des Klägers über 0 % der Gewinn aus dem Verkauf von Anteilen nach [REF] zu versteuern gewesen sei. Um dies unter allen Umständen zu vermeiden, sei die Existenz von Treuhandverhältnissen behauptet worden, obwohl ein Treuhandverhältnis mit MaBr nicht und mit der Klägerin jedenfalls nicht eindeutig vereinbart gewesen sei und durch nachträgliche, mindestens teilweise falsche Bestätigungen zu untermauern versucht worden. Der Senat sei deshalb davon überzeugt, dass die Kläger es zumindest für möglich hielten, dass dadurch, dass sie in ihrer Steuererklärung keine Einkünfte aus der Beteiligung an der AG erklärten, Steuern hinterzogen zu haben und dies billigend in Kauf nahmen. Dass ein Strafverfahren gegen die Kläger insoweit nicht eröffnet worden sei, sei für die Verlängerung der Festsetzungsfrist nach [REF] nicht erforderlich. Das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerhinterziehung sei nicht nach den Vorschriften der Strafprozessordnung, sondern nach der Abgabenordnung und der Finanzgerichtsordnung zu prüfen. Für die Feststellung der Steuerhinterziehung sei kein höherer Grund von Gewissheit notwendig als für andere Tatsachen, für die das FA die Feststellungslast trifft . Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügen. Materielles Recht werde insbesondere verletzt, weil durch eine lediglich unzureichende Erfüllung steuerlicher Nachweiserfordernisse der Treuhandschaft gemäß [REF] keine Steuerhinterziehung und folglich auch keine Verlängerung der Festsetzungsfrist nach [REF] begründet werde, durch eine lediglich unzureichende Erfüllung steuerlicher Nachweiserfordernisse der Treuhandschaft gemäß [REF] durch den Ehegatten, der das Treuhandverhältnis für sich behauptet, keine Steuerhinterziehung des anderen Ehegatten und folglich auch keine Verlängerung der Festsetzungsfrist nach [REF] für den anderen Ehegatten begründet werden, die Festsetzungsfrist nicht gegenüber dem Gesamtschuldner verlängert werde, der jedenfalls keine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung begangen habe, durch eine lediglich unzureichende Erfüllung steuerlicher Nachweiserfordernisse der Treuhandschaft gemäß [REF] die Verlängerung der Festsetzungsfrist nach [REF] ausgeschlossen sei, da die Behauptung des Klägers, er habe Anteile an einer Kapitalgesellschaft lediglich treuhänderisch für andere erworben, nicht ohne weiteres als Schutzbehauptung von der Hand zu weisen sei, die Beteiligungsquote des Klägers an der AG, auch unter Berücksichtigung der Anteilsübertragung von MB, unterhalb der für den Veranlagungszeitraum geltenden Wesentlichkeitsgrenze von 0 % des [REF] geblieben sei. Darüber hinaus beruhe das angefochtene Urteil auf Verfahrensmängeln, weil das FG, ohne den Tatbestand der Steuerhinterziehung in der mündlichen Verhandlung erörtert zu haben, seine Entscheidung auf die zehnjährige Festsetzungsfrist des [REF] stütze, obwohl der Beklagte den Vorwurf der Steuerhinterziehung nicht mehr aufrechterhalten habe; der Vorwurf der Steuerhinterziehung habe im gesamten finanzgerichtlichen Verfahren keine Rolle mehr gespielt. Die Kläger beantragen,das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid [DATE] vom [DATE] in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 0 DM festgesetzt wird. Da nach den Feststellungen des FG ein Treuhandverhältnis mit der Klägerin mindestens bis Ende [DATE] nicht bestanden habe, seien die fraglichen Anteile an der AG bis dahin dem Kläger zuzurechnen mit der Folge, dass seine Beteiligung zeitweise mehr als 0 % betragen habe. Da das Urteil in Bezug auf das behauptete Treuhandverhältnis mit Herrn MaBr eindeutig sei, käme es aber auf ein mit der Klägerin bestehendes Treuhandverhältnis gar nicht mehr an. Den Tatbestand der Steuerhinterziehung habe die Klägerin selbst erfüllt. Entscheidungsgründe Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen . Die finanzgerichtlichen Feststellungen tragen die Annahme einer Festsetzungsfrist von zehn Jahren wegen Steuerhinterziehung nicht . Die Festsetzungsfrist von zehn Jahren gemäß [REF] greift ein, soweit eine Steuer hinterzogen worden ist. Das FG hat die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung, d.h. eines der Tatbestände des [REF] , mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit festzustellen . Die Feststellungslast für die Tatbestandsmerkmale der Steuerhinterziehung trifft das FA . Das FG trifft zu den Voraussetzungen der Steuerhinterziehung der Kläger keine eigenständigen Tatsachenfeststellungen. Vielmehr nimmt es allein auf der Grundlage seiner Feststellungen zu [REF] an, die Kläger hätten den Anteilserwerb "verschwiegen", die Treuhandverträge seien "nachträglich" erstellt und "fingiert" worden, um die Beteiligung des Klägers "zu verschleiern". Durch die unrichtigen und unvollständigen Angaben in der Einkommensteuererklärung sei "der objektive und subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung " erfüllt worden. Um eine Besteuerung "unter allen Umständen zu vermeiden, sei die Existenz von Treuhandverhältnissen behauptet worden, obwohl ein Treuhandverhältnis mit MaBr nicht und mit der Klägerin jedenfalls nicht eindeutig vereinbart gewesen sei, und durch nachträgliche, mindestens teilweise falsche Bestätigungen zu untermauern versucht" worden. "Der Senat sei deshalb davon überzeugt, dass die Kläger es zumindest für möglich hielten, Steuern hinterzogen zu haben und dies billigend in Kauf nahmen." Mit dieser Argumentation folgert das FG allein aus seinen Feststellungen zu den Voraussetzungen des [REF] zugleich die Steuerhinterziehung und verletzt [REF] . Hinsichtlich des objektiven Tatbestands von [REF] hätte das FG die volle Überzeugung gewinnen müssen, dass keine einer Anteilszurechnung beim Kläger entgegenstehenden Treuhandvereinbarungen vorlagen. Eine Beweislastentscheidung auf der Grundlage von [REF] zu Lasten der Kläger genügt insoweit nicht . Dafür, dass das FG aber eine solche getroffen hat, spricht, dass es im Rahmen der Prüfung von [REF] auf [REF] verweist und feststellt, dass es an eindeutigen und klar nachweisbaren Treuhandvereinbarungen fehle. Zwar gehe es davon aus, eine Treuhandvereinbarung zwischen dem Kläger und MaBr habe nicht bestanden und es fehle auch hinsichtlich des Treuhandvertrags zwischen den Klägern an einer klaren im Vorhinein vereinbarten Erwerbstreuhand, insbesondere sei die Höhe der treuhänderisch zu erwerbenden Beteiligung unklar. Jedoch stellt es im Rahmen der Prüfung der Steuerhinterziehung dann fest, dass ein Treuhandverhältnis mit der Klägerin jedenfalls nicht eindeutig vereinbart gewesen sei. Insoweit hat sich das FG schon keine volle Überzeugung davon gebildet, ob die Treuhand zwischen den Klägern tatsächlich bestanden hat oder nicht, bevor der Kläger wirtschaftlicher Eigentümer werden konnte. Zudem fehlt es an einer hinreichenden Überzeugungsbildung des FG zum Vorsatz der Kläger. Auch wenn das FG annimmt, dass zwischen den Klägern ein Treuhandverhältnis jedenfalls nicht eindeutig vereinbart gewesen sei, bedeutet dies noch nicht, dass nicht die Kläger von einer unwirksamen Treuhand ausgegangen wären. Hierzu trifft das FG keine Feststellungen. Dies wäre aber gerade im Hinblick darauf erforderlich gewesen, dass unstreitig die von der Familie B erworbenen Anteile letztendlich nicht beim Kläger verbleiben sollten. Insoweit ist schon der Vorsatz des Klägers nicht hinreichend festgestellt. Umso mehr gilt dies für die Klägerin; denn das FG prüft nicht, inwieweit sie bei der Unterzeichnung der Treuhandvereinbarung und der nachträglichen Klarstellung davon ausging, die Anteile tatsächlich nicht zu erwerben. Im zweiten Rechtsgang wird das FG die fehlenden Feststellungen hinsichtlich einer etwaigen Steuerhinterziehung nachzuholen haben. Sollte sich dabei ergeben, dass die Festsetzungsfrist nicht abgelaufen ist, wären weitere Feststellungen im Hinblick darauf zu treffen, dass nach der Rechtsprechung eine wesentliche Beteiligung i.S. von [REF] auch dann nicht zustande kommt, wenn im Zuge von Anteilsübertragungen in mehreren Teilakten zwar vorübergehend die Beteiligungsgrenze von 0 % überschritten wird, der Gesellschafter aber nach dem vertraglichen Gesamtkonzept im Ergebnis nur mit 0 % beteiligt werden soll .