Da die Billigkeitsentscheidung kein Steuerbescheid, sondern ein sonstiger Verwaltungsakt ist, gelten lediglich die Formvorschriften der §§ 0 ff. AO, nicht die des [REF] . Die Billigkeitsentscheidung kann daher auch konkludent im Rahmen einer Steuerfestsetzung oder Feststellung getroffen werden, muss aber als Verwaltungsakt nach [REF] inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Dies schließt zwar nicht aus, dass ihr Inhalt durch Auslegung ermittelt werden muss; erforderlich ist aber, dass sie klar, eindeutig und widerspruchslos erkennen lässt, welche Rechtswirkungen sie entfalten soll. Einer Billigkeitsentscheidung muss danach zu entnehmen sein, ob und in welchem Umfang von der an sich gesetzlich vorgesehenen Steuerfestsetzung abgewichen worden ist. Dazu muss nicht die Steuer vor und nach der Billigkeitsmaßnahme angegeben werden. Es kann genügen, dass sich die abweichende Steuerfestsetzung aus der Höhe der festgesetzten Steuer ermitteln lässt . 0

Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom [DATE] [REF] aufgehoben. Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand Der Kläger und Revisionsbeklagte erzielte im Streitjahr mit einem Handelsunternehmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte bis [DATE] seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung, seit [DATE] durch Betriebsvermögensvergleich. Im Jahre [DATE] reichte er die Eröffnungsbilanz zum [DATE] ein und erklärte einen Übergangsgewinn von 0 €, den er auf die nächsten Veranlagungsjahre, beginnend mit [DATE] , verteilen wolle. Auf seine Steuererklärung setzte der Beklagte und Revisionskläger Einkommensteuer und Gewerbesteuermessbetrag [DATE] bei laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0 € mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden vom [DATE] antragsgemäß fest. Kurz darauf führte das FA eine Außenprüfung für die Jahre [DATE] bis [DATE] durch. In dem Prüfungsbericht vom [DATE] errechnete der Prüfer unter Tz. 0 einen Übergangsgewinn von 0 € und vermerkte dazu "Ansatz mit 0/0 = 0 €/Jahr [DATE] [DATE] ". Unter Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts erging am [DATE] ein geänderter Einkommensteuerbescheid [DATE] , in dessen Erläuterungen es heißt: "Der Festsetzung/Feststellung liegen die Ergebnisse der bei Ihnen durchgeführten Außenprüfung zu Grunde ." Mit wiederum unter Nachprüfungsvorbehalt stehenden Bescheiden vom [DATE] bzw. vom [DATE] setzte das FA die Einkommensteuer bzw. den Gewerbesteuermessbetrag des Streitjahres [DATE] in der Weise fest, dass es den erklärten Gewinn um 0 € erhöhte. Seinen Einspruch, mit dem er eine Erhöhung um nur 0 € begehrte nahm der Kläger mit Eingang [DATE] zurück. Mit am [DATE] eingegangenen Schriftsätzen beantragte der nunmehr anderweit vertretene Kläger die Änderung der Einkommensteuer und der Gewerbesteuermessbescheide für [DATE] und [DATE] und legte eine geänderte Übergangsgewinnberechnung vor. Die Eröffnungsbilanz und der ermittelte Übergangsgewinn zum [DATE] seien unzutreffend. Zutreffend sei ein Übergangsverlust in Höhe von 0 €. Das FA lehnte alle Anträge mit Bescheid vom [DATE] und für das Jahr [DATE] mit Einspruchsentscheidung vom [DATE] ab, da eine Änderungsmöglichkeit nach [REF] nicht bestehe. Im Übrigen sei wegen der fehlenden Änderungsmöglichkeit für [DATE] der ermittelte Übergangsgewinn auch für [DATE] und [DATE] maßgeblich. Mit seinem Einspruch hinsichtlich des Jahres [DATE] machte der Kläger geltend, mangels gesonderter Feststellung über die Ermittlung und Verteilung des Übergangsgewinns gebe es keine Bindungswirkung für die Jahre [DATE] und [DATE] . Mit Einspruchsentscheidung vom [DATE] wies das FA den Einspruch in diesem Punkte ebenfalls zurück. Das Finanzgericht hat der Klage stattgegeben. Es existiere keine Rechtsgrundlage, den Gewinn des Jahres [DATE] um einen anteiligen Übergangsgewinn aus dem Jahre [DATE] zu erhöhen. Ein Grundlagenbescheid über eine abweichende Festsetzung nach [REF] sei auch im Rahmen des Einkommensteuerbescheids für das Übergangsjahr [DATE] nicht ergangen. Allein die nur anteilige Berücksichtigung des Übergangsgewinns genüge nicht, da die Berechnung kein regelnder Ausspruch sei. Dies sei in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung bereits mehrfach entschieden worden. Ebenso wenig sei der allgemeine Hinweis auf die Ergebnisse der Außenprüfung ausreichend, da dieser Hinweis generell Bescheiden nach Außenprüfung beigefügt werde. Unerheblich sei, ob ein konkreter Hinweis auf Tz. 0 des Prüfungsberichts genügt hätte, da ein solcher fehle. Dies werde durch den Vortrag des FA, bereits der Prüfungsbericht habe ggf. den Grundlagenbescheid enthalten, bestätigt, denn der erforderliche konkrete regelnde Ausspruch könne nicht wahlweise im Prüfungsbericht oder im Bescheid nach Außenprüfung ergangen sein. Der Prüfungsbericht enthalte aber wie üblich nur die der nachfolgenden Veranlagung zugrunde zu legenden Werte und lasse selbst keinen entsprechenden Regelungswillen erkennen. Die Übereinstimmung der Beteiligten über die Prüfungsfeststellungen ersetze den Grundlagenbescheid nicht. Es verstoße auch nicht gegen Treu und Glauben, wenn der Kläger sich nunmehr auf den fehlenden Grundlagenbescheid berufe. Mit der Revision macht das FA geltend, die Bestandskraft der Veranlagung des Übergangsjahres [DATE] binde hinsichtlich Höhe und Verteilung des Übergangsgewinns für die Folgejahre [DATE] und [DATE] , selbst wenn dieser fehlerhaft ermittelt worden sei . Zudem könne der Bescheid des Übergangsjahres auch ohne ausdrücklichen Hinweis auf eine Billigkeitsmaßnahme eine solche enthalten . Während das FG alle Aspekte jeweils isoliert betrachtet habe, könne tatsächlich der bestandskräftige Bescheid [DATE] bei der gebotenen Gesamtschau aller Umstände nur so ausgelegt werden, dass er auch den die Verteilung des Übergangsgewinns regelnden Grundlagenbescheid nach [REF] enthalte. Das FG habe bei der Auslegung des Bescheids [DATE] die dazu in der BFH-Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zutreffend angewandt und die Existenz eines Grundlagenbescheids verneint. Allein die Möglichkeit, aus der Höhe der Steuerfestsetzung auf die anteilige Berücksichtigung des Übergangsgewinns zu schließen, genüge nicht, da dies nicht erkennen lasse, inwieweit auch in den Folgejahren von der gesetzlichen Steuer abgewichen werden solle. Der Verweis auf die Ergebnisse der Außenprüfung sei in allen Steuerbescheiden nach Außenprüfung enthalten. Nachdem das FA selbst vorgetragen habe, schon der Prüfungsbericht enthalte die Billigkeitsentscheidung, fehle dem Bescheid [DATE] auch der Regelungswille, da die Regelung nach Auffassung des FA bereits getroffen war. Das BFH-Urteil in BFHE 0, 0, BStBl II [DATE] , 0 betreffe noch den Geltungsbereich der Reichsabgabenordnung , nach der die Billigkeitsentscheidung keinen selbständigen Verwaltungsakt darstellte. Daraus lasse sich nichts herleiten. Entscheidungsgründe Auf die Revision des FA ist gemäß [REF] das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA hat zu Recht im Streitjahr [DATE] ein Drittel des Übergangsgewinns angesetzt, der bereits der Veranlagung [DATE] zugrunde lag. Durch den Wechsel von der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist im Jahre [DATE] ein Übergangsgewinn entstanden, der grundsätzlich in diesem Jahr zu versteuern wäre . Ist jedoch eine Billigkeitsentscheidung darüber getroffen worden, dass der Übergangsgewinn in bestimmter Höhe auf mehrere Jahre verteilt wird, so bindet diese auch für die Folgejahre und ist in deren Veranlagungen zu übernehmen . Diese Entscheidung kann nach [REF] mit der Steuerfestsetzung des Übergangsjahres verbunden und zudem konkludent ausgesprochen werden . Im Streitfall hat das FA im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung [DATE] eine solche Entscheidung getroffen, die für das Streitjahr [DATE] zu berücksichtigen ist , ohne dass etwa vorzunehmende Bilanzberichtigungen des Jahres [DATE] hieran etwas ändern könnten . Wechselt der Steuerpflichtige die Gewinnermittlungsart, ist ein Übergangsgewinn zu ermitteln, der auch ein Übergangsverlust sein kann. Da die verschiedenen Gewinnermittlungsarten wegen des Zufluss-Abfluss-Prinzips auf der einen Seite und des Realisationsprinzips auf der anderen Seite zu unterschiedlichen Periodengewinnen führen können, sind Zu und Abrechnungen vorzunehmen, damit sich Geschäftsvorfälle weder doppelt noch überhaupt nicht auswirken . Bei dem Übergang von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zum Betriebsvermögensvergleich sind die Korrekturen im Jahr des Übergangs vorzunehmen. Fällt der Wechsel mit dem Wechsel des Wirtschaftsjahres zusammen, so ist der Übergangsgewinn in dem neuen Wirtschaftsjahr zu erfassen, da es sich bereits um einen Teil des durch Betriebsvermögensvergleich ermittelten Gewinns handelt , und zwar um einen Teil des laufenden Gewerbeertrags . Mithin war bei dem Kläger im Jahr [DATE] ein Übergangsgewinn zu ermitteln und in diesem Jahr grundsätzlich auch zu versteuern. Dies steht prinzipiell zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Eine Entscheidung der Finanzbehörde nach [REF] über Höhe und Verteilung des Übergangsgewinns auf mehrere Jahre ist in die Veranlagungen aller betroffenen Jahre zu übernehmen. Nach [REF] kann mit Zustimmung des Steuerpflichtigen bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit berücksichtigt werden. Eine solche Maßnahme wirkt gemäß [REF] , soweit sie die gewerblichen Einkünfte als Grundlage für die Festsetzung der Steuer vom Einkommen beeinflusst, auch für den Gewerbeertrag als Grundlage für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags. Nach [REF] kann die Entscheidung über die abweichende Festsetzung mit der Steuerfestsetzung verbunden werden. Die Finanzverwaltung hat diese Regelungen für Übergangsgewinne im Rahmen der Einkommensteuer-Richtlinien ausgefüllt. Nach der heutigen R 0 Abs. 0 Satz 0 EStR [DATE] kann bei dem Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zur Vermeidung von Härten auf Antrag des Steuerpflichtigen der Übergangsgewinn gleichmäßig entweder auf das Jahr des Übergangs und das folgende Jahr oder auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden. Die Entscheidung über die in der abweichenden Verteilung liegende Billigkeitsmaßnahme ist nach der AO auch dann Gegenstand eines gesonderten Verwaltungsverfahrens und damit eines gesonderten Bescheids, wenn äußerlich beide Entscheidungen in einem Bescheid zusammengefasst werden. [REF] regelt dies zwar nicht unmittelbar, setzt es aber voraus. Der Bescheid betreffend die Billigkeitsmaßnahme ist seinerseits ein für die Festsetzung einer Steuer bindender Verwaltungsakt und damit Grundlagenbescheid für die Steuerfestsetzung i.S. des [REF] , die folglich nach [REF] anzupassen ist . Die Bindungswirkung einer Billigkeitsentscheidung, die den Übergangsgewinn auf mehrere Jahre verteilt, bezieht sich nicht nur auf die Verteilung, sondern erstreckt sich auch auf die Höhe dieses Gewinns. Der BFH ist während des Geltungsbereichs der RAO davon ausgegangen, dass der Übergangsgewinn ausschließlich im Rahmen der Veranlagung des Übergangsjahres zu ermitteln war. Wenn er dort berücksichtigt wurde und diese Veranlagung in Bestandskraft erwuchs, so war die Berichtigung des Übergangsgewinns nur im Rahmen der verfahrensrechtlichen Änderungsvorschriften möglich. Nichts anderes galt, wenn der Übergangsgewinn aus Billigkeitsgründen auf mehrere Jahre verteilt wurde. Mit der Veranlagung des Übergangsjahres wurde bindend auch über die Höhe des Übergangsgewinns und damit über die Höhe des in den Folgejahren zu berücksichtigenden Übergangsgewinnanteils entschieden. War die Veranlagung des Übergangsjahres bestandskräftig, so war folglich in den Steuerfestsetzungen der Folgejahre eine berichtigte Ermittlung des Übergangsgewinns nicht mehr möglich . Indes betrachtete der BFH, worauf der Kläger zu Recht hinweist, in der Zeit vor Inkrafttreten der AO die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme nicht als selbständig anfechtbaren Verwaltungsakt. Die Billigkeitsprüfung war in das Veranlagungsverfahren integriert und so Bestandteil eines insgesamt eingleisigen Verfahrens . Es wäre bei diesem Verständnis nicht erforderlich und nur schwer möglich gewesen, hinsichtlich Reichweite und Bindungswirkung zwischen der Billigkeitsentscheidung auf der einen Seite und der Steuerfestsetzung bzw. Feststellung auf der anderen Seite zu differenzieren. Die entsprechende Frage stellte sich schon nicht. Nach Auffassung des Senats gelten die Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 0, 0, BStBl II [DATE] , 0 auch nach Einführung des zweigleisigen Verfahrens durch die AO mit der Maßgabe fort, dass eine Billigkeitsentscheidung, die den Übergangsgewinn auf zwei oder drei Jahre verteilt, sowohl über die Verteilung als auch über die Höhe des Übergangsgewinns eine bindende Entscheidung trifft. Soweit es die Verteilung betrifft, folgt dies unmittelbar und unproblematisch aus [REF] . Die Zuordnung von Teilen des Übergangsgewinns auf ein oder zwei spätere Jahre ist die teilweise Berücksichtigung des die Steuer erhöhenden Übergangsgewinns zu einer späteren Zeit im Sinne dieser Vorschrift. Damit ist die Verteilung notwendiger Regelungsgegenstand einer entsprechenden Billigkeitsentscheidung. Mit ihr ist aber die Entscheidung über die Höhe des zu verteilenden Übergangsgewinns untrennbar verbunden. Zwar ändert eine Verteilung im Billigkeitswege nach [REF] bzw. R 0 Abs. 0 Satz 0 bzw. 0 EStR die Höhe des insgesamt zu berücksichtigenden Übergangsgewinns nicht. Es handelt sich um eine Besteuerungsgrundlage, die ihrerseits den gesetzlichen Vorschriften entsprechend ermittelt und angesetzt wird. Dies spräche grundsätzlich dafür, die Höhe des Übergangsgewinns nicht als Teil des regelnden Inhalts einer Billigkeitsentscheidung anzusehen und folglich auch nicht an deren Bindungswirkung teilhaben zu lassen. Die Verteilung einer Besteuerungsgrundlage setzt aber denknotwendig diese Besteuerungsgrundlage voraus und folgt ihr nach. Die Höhe des zu verteilenden Gewinns ist erst Grundlage für eine Entscheidung, insbesondere eine ermessensgerechte Entscheidung über die Verteilung. "Höhe und Verteilung" eines Übergangsgewinns sind zwei untrennbare Bestandteile ein und derselben Entscheidung. Wie aus [REF] als maßgebender gesetzlicher Grundlage deutlich wird, ist Gegenstand der Billigkeitsmaßnahme nicht die "Verteilung" von Gewinnen oder Besteuerungsgrundlagen, sondern die Berücksichtigung einer einzelnen Besteuerungsgrundlage zu einem späteren Zeitpunkt. Im Falle eines nach Maßgabe von R 0 EStR verteilten Übergangsgewinns enthält also eine Billigkeitsmaßnahme die Entscheidung, dass die Hälfte bzw. zwei Drittel dieses Gewinns in dem dem Übergangsjahr folgenden bzw. jeweils zur Hälfte in den beiden dem Übergangsjahr folgenden Jahren zu berücksichtigen ist. Eine Entscheidung über die Berücksichtigung einer Besteuerungsgrundlage, hier eines anteiligen Übergangsgewinns, in einem späteren Zeitpunkt schließt aber die Entscheidung über diese Besteuerungsgrundlage selbst ein. Das zeigt sich bereits daran, dass über die Verteilung eines Übergangsverlusts nach anderen Kriterien zu entscheiden wäre als über die Verteilung eines Übergangsgewinns. Nach [REF] dürfte ein Übergangsverlust, da er die Steuer mindert, nicht zu einem späteren, sondern nur zu einem früheren Zeitpunkt berücksichtigt werden . Nach Verwaltungsauffassung gilt nichts anderes . Wenn sich etwa im Rahmen des Veranlagungsverfahrens in einem der Verteilungsjahre herausstellte, dass statt eines Übergangsgewinns ein Übergangsverlust eingetreten ist und die Billigkeitsentscheidung hinsichtlich der Verteilung, nicht aber hinsichtlich der Höhe Bindungswirkung entfaltete, so entstünden verfahrensrechtliche Wertungswidersprüche. Es wäre entweder entgegen [REF] ein Verlust auf Folgejahre zu verteilen oder der zu verteilende Übergangsgewinn zur Vermeidung von Konflikten mit [REF] mit mindestens Null anzusetzen oder aber die Billigkeitsentscheidung über die Verteilung aufzuheben. Aber auch im Falle eines positiven Übergangsgewinns kann eine sinnvolle Entscheidung darüber, ob die Verteilung zur Vermeidung von Härten erforderlich ist, nur bei Kenntnis der Höhe dieses Gewinns getroffen werden. Das gilt zunächst für die denkbare Möglichkeit, dass im Rahmen der Steuerfestsetzung oder Feststellung des Übergangsjahres und nicht im Rahmen der Billigkeitsentscheidung bindend auch für die Folgejahre der Verteilung über die Höhe des Übergangsgewinns entschieden wird. Die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bildet nach [REF] einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festgestellt werden. Das bedeutet gleichzeitig, dass die einzelne Besteuerungsgrundlage nicht mit dem Steuerbescheid in Bestandskraft erwächst. Wenn dem Steuerbescheid des Übergangsjahres hinsichtlich der Höhe des Übergangsgewinns isolierte Bindungswirkung beigemessen würde, so wäre dies in der Sache eine solche gesonderte Feststellung. Dafür bedürfte es aber nach [REF] einer Rechtsgrundlage. Als solche käme allein [REF] in Betracht. [REF] enthält zwar eine Verordnungsermächtigung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die sich erst später auswirken. Darunter wäre auch ein zu verteilender Übergangsgewinn zu verstehen. Die Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach [REF] enthält aber eine entsprechende Vorschrift nicht. Das gilt aber auch für die weitere denkbare Möglichkeit, dass überhaupt keine jahresübergreifend bindende Entscheidung über die Höhe des Übergangsgewinns getroffen, vielmehr in allen Verteilungsjahren selbständig und ohne Bindung an die Beurteilung des/der anderen Jahre über die Höhe des Übergangsgewinns entschieden wird. Mit diesem Ergebnis wäre eine Billigkeitsmaßnahme nach [REF] mit Folgen verbunden, die ihr nicht zukommen und von dem Gesetz nicht gedeckt sind, und zwar auch und gerade dann, wenn die Billigkeitsentscheidung auf die Verteilung des Übergangsgewinns und nicht dessen Höhe abzielt ). Wenn die Verteilung materiell-rechtlich oder verfahrensrechtlich dazu führte, dass ein Übergangsgewinn in anderer Höhe zugrunde gelegt würde als ohne Verteilung, so reichte dies über die mit der Billigkeitsmaßnahme verfolgten Zwecke hinaus. Dazu kann es aber kommen, wenn in zwei bis drei aufeinanderfolgenden Jahren in selbständigen Verfahren wiederholt, ggf. auch im Rechtsmittelverfahren, über die Höhe des Übergangsgewinns zu befinden wäre. Insofern öffnete gerade die Beschränkung der Bindungswirkung der Billigkeitsentscheidung auf die Verteilung ein Tor für Streitigkeiten über die Höhe des Übergangsgewinns, die nicht möglich wären, gäbe es die Billigkeitsentscheidung nicht. Dies ist nur vermeidbar, wenn sie auch die Höhe des Übergangsgewinns fixiert. Auch wenn Steuerfestsetzung und Billigkeitsmaßnahme unter dem Geltungsbereich des [REF] zwei voneinander zu unterscheidende Verwaltungsakte sind, die folglich Gegenstand zweier unterschiedlicher Verfahren sein können , so dürfen beide Verfahren doch miteinander verbunden werden. [REF] gestattet ausdrücklich die Verbindung der Entscheidung über die abweichende Festsetzung mit der Steuerfestsetzung. Zur abweichenden Festsetzung im Sinne dieser Vorschrift gehören die Billigkeitsmaßnahmen sowohl nach [REF] als auch nach [REF] . Im Falle eines Übergangsgewinns bedeutet das insbesondere, dass die Billigkeitsmaßnahme auch mit der Steuerfestsetzung des Übergangsjahres verbunden sein kann, in der der Übergangsgewinn zu berücksichtigen wäre, gäbe es die Billigkeitsmaßnahme nicht. Da die Billigkeitsentscheidung kein Steuerbescheid, sondern ein sonstiger Verwaltungsakt ist, gelten lediglich die Formvorschriften der §§ 0 ff. AO, nicht die des [REF] . Die Billigkeitsentscheidung kann daher auch konkludent im Rahmen einer Steuerfestsetzung oder Feststellung getroffen werden , muss aber als Verwaltungsakt nach [REF] inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Dies schließt zwar nicht aus, dass ihr Inhalt durch Auslegung ermittelt werden muss; erforderlich ist aber, dass sie klar, eindeutig und widerspruchslos erkennen lässt, welche Rechtswirkungen sie entfalten soll. Einer Billigkeitsentscheidung muss danach zu entnehmen sein, ob und in welchem Umfang von der an sich gesetzlich vorgesehenen Steuerfestsetzung abgewichen worden ist. Dazu muss nicht die Steuer vor und nach der Billigkeitsmaßnahme angegeben werden. Es kann genügen, dass sich die abweichende Steuerfestsetzung aus der Höhe der festgesetzten Steuer ermitteln lässt . Nach diesen Maßstäben ist im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung [DATE] eine Entscheidung nach [REF] des Inhalts getroffen worden, dass ein im Jahre [DATE] entstandener Übergangsgewinn in Höhe von 0 € zu jeweils einem Drittel in den Jahren [DATE] , [DATE] und [DATE] zu berücksichtigen ist. Dieser anteilige Übergangsgewinn ist nach [REF] in dem Einkommensteuerbescheid [DATE] und über [REF] auch in dem streitgegenständlichen Gewerbesteuermessbescheid [DATE] anzusetzen. Für die Anpassungsverpflichtung nach [REF] kommt es auf die Rechtmäßigkeit der Billigkeitsentscheidung als Grundlagenbescheid nicht an. Ob der Übergangsgewinn zutreffend berechnet wurde, ist daher unerheblich. Für eine Nichtigkeit nach [REF] bestehen keine Anhaltspunkte. Der Senat ist selbst zur Auslegung des Einkommensteuerbescheids [DATE] berechtigt und verpflichtet. Bei der Prüfung der Frage, ob der Inhalt einer behördlichen Erklärung einen Verwaltungsakt darstellt, ist das Revisionsgericht nicht an eine Wertung durch das Tatsachengericht gebunden. Es handelt sich nicht um eine Tat-, sondern um eine Rechtsfrage . Dasselbe gilt für die Frage, welchen Inhalt der Verwaltungsakt hat . Bei der Frage, ob ein Bescheid eine weitere konkludente Entscheidung in Gestalt einer Billigkeitsmaßnahme enthält, können dessen Einzelaspekte nicht isoliert, sondern nur als Gesamtheit betrachtet werden. Nur so kann der nach § 0 des Bürgerlichen Gesetzbuchs maßgebende wirkliche Wille ermittelt werden. Im Streitfall handelt es sich zum einen um die tatsächliche Berücksichtigung des Übergangsgewinns zu lediglich einem Drittel, mit der das FA zu verstehen gab, dem Antrag des Klägers auf entsprechende Verteilung zu folgen. Dazu ist es dem Grunde nach nur befugt, wenn ein entsprechender Bescheid nach [REF] ergangen ist. Andernfalls fehlte der Grundlagenbescheid, der eine Steuerfestsetzung, die entgegen [REF] von der gesetzlich entstandenen Steuer abweicht, überhaupt erst rechtfertigt. Zum anderen wurde in dem Bescheid auf die Ergebnisse der Außenprüfung Bezug genommen. Dabei ist unerheblich, dass dieser Hinweis bei Bescheiden nach Außenprüfung üblich ist, da es von den Umständen des Einzelfalls abhängt, wie er zu verstehen ist. Welchen Inhalt der Hinweis hat, ob hierin lediglich eine Begründung des Bescheids zu sehen ist oder ob er ausnahmsweise eine weiterreichende Bedeutung hat, ist nur angesichts des konkreten in Bezug genommenen Prüfungsberichts zu beurteilen. Ebenfalls unerheblich ist es, dass der Hinweis sich nicht allein auf Tz. 0 des Berichts bezog, der sich mit der Verteilung befasste. Wenn der Bescheid Bezug auf den gesamten Prüfungsbericht nimmt, ist die Verweisung auf Tz. 0 darin enthalten. Dieser Wertung steht nicht entgegen, dass das FA im Prozess zweigleisig vorgetragen hat, indem es entweder in dem Prüfungsbericht selbst oder in dem Einkommensteuerbescheid die fragliche Entscheidung erblicken wollte. Es ist ein prozessual üblicher und zulässiger Vorgang, in rechtlicher Hinsicht zwei Alternativen zu eigenen Gunsten vorzutragen, die nicht beide gleichzeitig zutreffen können, um so das Gericht zumindest auf diese Optionen aufmerksam zu machen. Die im Gerichtsverfahren vorgetragene Begründung führt auch nicht dazu, dem FA einen in dem Einkommensteuerbescheid [DATE] enthaltenen und auf die Billigkeitsmaßnahme bezogenen Regelungswillen absprechen zu müssen. Abgesehen davon, dass es sich lediglich um eine Alternativüberlegung handelt, besteht der von dem Kläger gesehene denklogische Widerspruch nicht, da es durchaus möglich ist, eine bereits getroffene Entscheidung ein zweites Mal vorsorglich für den Fall entscheiden zu wollen, dass die erste Entscheidung aus welchem Grunde auch immer nicht wirksam geworden ist. Im Übrigen könnte auch eine nachträgliche ggf. fehlerhafte Einschätzung im Prozess einen früheren Regelungswillen weder begründen noch rückgängig machen. Eine andere Wertung vermag der Senat auch nicht mit Hilfe der seitens des FG herangezogenen finanzgerichtlichen Entscheidungen vorzunehmen, die ihn nicht nur nicht binden, sondern auch signifikant abweichende Gestaltungen betreffen. Das FG Nürnberg ist in seinem Urteil vom 0. August 0 [REF] in einem noch nicht einmal tragenden Teil der Entscheidung davon ausgegangen, die Billigkeitsentscheidung nach [REF] sei nach der Formvorschrift des [REF] und nicht des [REF] zu beurteilen was der Senat für unzutreffend hält , und hatte überdies im Unterschied zum Streitfall einen Sachverhalt zu beurteilen, in dem neben dem Ansatz der Höhe nach keine Hinweise auf die durch Billigkeit motivierte Abweichung vorlagen. Letzteres lag auch dem Urteil des FG Münster vom [DATE] [REF] AO zugrunde. Das FG Berlin-Brandenburg schließlich hatte sich in seinem Urteil vom [DATE] [REF] B mit der sehr speziellen Frage auseinanderzusetzen, ob eine konkludente Billigkeitsmaßnahme auch für den Fall abweichender rechtlicher Beurteilung einer nach seiner Auffassung vorgreiflichen Rechtsfrage vorliegt, und dies verneint. Erkenntnisse hieraus sind für den Streitfall nicht zu ziehen. Stattdessen verweist der Senat auf das Urteil des FG Münster vom [DATE] [REF] G,F , in dem dieses in einem schlicht erklärungsgemäß ergangenen Bescheid eine Billigkeitsmaßnahme erblickte, nachdem in der Erklärung eine solche in Anspruch genommen wurde. Eine weitere gegenläufige Gewinnänderung aufgrund einer etwa vorzunehmenden Bilanzkorrektur im Jahre [DATE] findet nicht statt. Sollte die Eröffnungsbilanz zum [DATE] tatsächlich unzutreffend gewesen sein und dies in das Jahr [DATE] fortwirken, so wären Fehler zwar, sollte die Veranlagung des Jahres [DATE] nicht mehr änderbar sein, im Jahre [DATE] zu berichtigen. Dies könnte aber nicht durch eine erfolgswirksame Korrektur der Schlussbilanz zum [DATE] , sondern nur unter Durchbrechung des formellen Bilanzenzusammenhangs durch erfolgsneutrale Korrektur der Anfangsbilanz zum [DATE] stattfinden. Die Korrektur an der Fehlerquelle im Jahre [DATE] wäre nur in Bezug auf die Ermittlung des Übergangsgewinns, nicht aber in Bezug auf den laufenden Gewinn erfolgswirksam. Die Korrektur der der Übergangsrechnung gedanklich erst nachfolgenden Eröffnungsbilanz [DATE] wäre daher erfolgsneutral, so dass die Korrektur [DATE] ebenfalls erfolgsneutral sein muss. Im Übrigen würde andernfalls der Geltungsanspruch der Entscheidung nach [REF] , der sich auf Höhe und Verteilung des Übergangsgewinns erstreckt, zunichte gemacht .