Zwar ist das Verzögerungsgeld in [REF] und damit im Zweiten Abschnitt des Vierten Teils der Abgabenordnung geregelt worden. Das Verzögerungsgeld ist von dem Gesetzgeber daher nicht den Vorschriften über die Außenprüfung zugeordnet worden. Diese Einordnung ist aber jedenfalls für den Fall der Verletzung von Mitwirkungspflichten bei einer Außenprüfung systematisch missglückt. Insoweit hätte das Verzögerungsgeld besser in einem neuen [REF] verortet werden sollen . Deshalb kann nicht allein aus der systematischen Stellung der Vorschrift abgeleitet werden, dass für die Festsetzung des Verzögerungsgeldes das für die Besteuerung zuständigen Veranlagungsfinanzamts sachlich zuständig ist. 0 b) Für die Zuordnung der Festsetzungsbefugnis zum Prüfungsfinanzamt spricht dagegen der Zweck des Verzögerungsgeldes. Ausweislich der gesetzgeberischen Intention wird mit dem Verzögerungsgeld ein doppelter Zweck verfolgt . Es dient zum einen dazu, den Steuerpflichtigen zur Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten nach [REF] im Rahmen einer Außenprüfung zeitnah anzuhalten . Insoweit hat das Verzögerungsgeld Beugecharakter und ist einem Zwangsgeld ähnlich. Zum anderen soll aber auch die Verletzung der Mitwirkungspflichten sanktioniert werden. Der repressive Charakter liegt hierbei in der Abschöpfung von Vorteilen . Zusammengefasst handelt es sich um ein Druckmittel eigener Art . Ziel und Zweck ist die Durchsetzung der Mitwirkungspflichten im Rahmen einer Außenprüfung. Das Verzögerungsgeld dient mithin der zeitnahen Durchführung der Außenprüfung. Deshalb ist auch das Finanzamt, das mit der Durchführung der Außenprüfung betraut ist, für die Festsetzung des Verzögerungsgeldes zuständig.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte , die ihr Unternehmen in dem Streitjahr [DATE] in der Rechtsform einer GbR betrieb, ist durch identitätswahrenden Rechtsformwechsel zunächst in eine OHG und sodann in eine KG umgewandelt worden. Im Rahmen der Durchführung einer Außenprüfung forderte der Beklagte und Revisionskläger die Klägerin mit Schreiben vom [DATE] , 0. und [DATE] letzteres unter Fristsetzung bis zum [DATE] gemäß [REF] auf, Buchführungsunterlagen und Datenträger vorzulegen. Für den Fall der nicht fristgerechten Vorlage drohte das FA in dem Schreiben vom [DATE] die Festsetzung eines Verzögerungsgelds in Höhe von jeweils 0 € an. Mit Bescheid vom [DATE] setzte das FA der Klägerin gegenüber wegen der Nichtvorlage der Buchführungsunterlagen ein Verzögerungsgeld in Höhe von 0 € fest. Ermessenserwägungen enthält der Bescheid nicht. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom [DATE] als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verzögerungsgelds vorlägen. Die Festsetzung des Verzögerungsgelds sei auch ermessensgerecht, da die Klägerin die angeforderten Unterlagen trotz mehrfacher schriftlicher Aufforderung nicht vorgelegt und sie dadurch die Betriebsprüfung beeinträchtigt habe. Da sich das festgesetzte Verzögerungsgeld am Mindestbetrag orientiert habe, sei eine weitere Begründung des Auswahlermessens nicht erforderlich. Während des anhängigen Klageverfahrens ersetzte das FA mit Bescheid vom [DATE] den Bescheid vom [DATE] , verbunden mit der ausdrücklichen Feststellung, dass die Festsetzung des Verzögerungsgelds nach erneuter Überprüfung bestehen bleibe. In dem Bescheid vom [DATE] hat das FA seine Ermessenserwägungen umfassend dargelegt. Ebenfalls während des anhängigen Klageverfahrens hat das Finanzgericht auf Antrag der Klägerin die Vollziehung des Bescheids vom [DATE] in der geänderten Fassung vom [DATE] mit Beschluss vom [DATE] [REF] ausgesetzt. Die Entscheidung hat der erkennende Senat mit Beschluss vom [DATE] [REF] aufgehoben und den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abgelehnt. Weder dem FG noch dem erkennenden Senat ist im Rahmen des Aussetzungsverfahrens mitgeteilt worden, dass die Klägerin noch vor Erlass des Bescheids vom [DATE] einen Großteil der angeforderten Buchführungsunterlagen vorgelegt hatte. Das FG hat der Klage stattgegeben. Das FA habe sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt, da es bei der Ermessensentscheidung nicht berücksichtigt habe, dass die Klägerin einen Teil der Unterlagen bereits vor Erlass des Bescheids vom [DATE] dem FA vorgelegt habe. Obwohl nur dieser Bescheid gemäß [REF] zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens geworden sei, seien auch der Bescheid vom [DATE] , der durch die Aufhebung des Bescheids vom [DATE] wiederauflebe, und die Einspruchsentscheidung vom [DATE] aufzuheben. Nur dadurch werde dem Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin Rechnung getragen. Auch der Bescheid vom [DATE] in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] sei wegen fehlerhafter Ausübung des Entschließungsermessens rechtswidrig. Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass es das FA bei seinen Ermessenserwägungen im Bescheid vom [DATE] zu berücksichtigen gehabt habe, dass Teile der angeforderten Buchführungsunterlagen bereits zuvor vorgelegt worden seien. Unter Bezugnahme auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs in BFHE 0, 0, BStBl II [DATE] , 0 geht das FA davon aus, dass für die Ermessensentscheidung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Festsetzung des Verzögerungsgelds abzustellen sei. Wäre das FA gezwungen, bei der Ausübung des Entschließungsermessens eine Nachholung der Mitwirkung zu berücksichtigen, käme dies einer versteckten Einführung des [REF] für das Verzögerungsgeld gleich. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass der Bescheid vom [DATE] in entsprechender Anwendung des [REF] zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist. [REF] greift u.a. dann ein, wenn ein angefochtener Verwaltungsakt aus formellen Gründen aufgehoben und inhaltsgleich wiederholt wird. Dies gilt gleichermaßen auch dann, wenn der ursprüngliche Bescheid keine hinreichenden Ausführungen zur Ermessensausübung enthält und diese in dem "ersetzenden" Bescheid nachgeholt werden . Der Bescheid vom [DATE] ist in seinem Regelungsausspruch inhaltsgleich mit dem Bescheid vom [DATE] . In dem Bescheid vom [DATE] sind lediglich die Ermessenserwägungen nachgeholt worden. Der ersetzende Bescheid ist daher entsprechend [REF] zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Die Festsetzung des Verzögerungsgelds erfordert nach [REF] neben den zwingenden tatbestandlichen Voraussetzungen eine zweifache Ermessensentscheidung des FA. Ermessen ist erstens im Hinblick darauf auszuüben, ob im jeweiligen Einzelfall ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird . Zweitens muss falls das Entschließungsermessen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeübt wird eine Entscheidung über die Höhe des Verzögerungsgelds innerhalb des gesetzlich vorgegebenen Rahmens von mindestens 0 € bis höchstens 0 € getroffen werden . Die von dem FA zu treffende Ermessensentscheidung bei der Anwendung des [REF] ist durch die Finanzgerichte gemäß [REF] nur eingeschränkt überprüfbar. Nach [REF] ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob das FA den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt hat, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind , ob das FA von seinem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht oder ein ihm zustehendes Ermessen nicht ausgeübt hat , oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere also den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, missachtet hat . Für die gerichtliche Kontrolle ist die Sach und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung zugrunde zu legen . Maßgeblicher Zeitpunkt ist daher regelmäßig der Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung. Ist allerdings, wie auch im Streitfall, nach Erlass der Einspruchsentscheidung ein geänderter Bescheid erlassen worden, der gemäß [REF] zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist, ist für die gerichtliche Kontrolle auf die Sach und Rechtslage im Zeitpunkt des Erlasses dieses geänderten Bescheids abzustellen . Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Beschluss des Senats in BFHE 0, 0, BStBl II [DATE] , 0. Die von dem FA für seine Auffassung herangezogenen Ausführungen in dieser Entscheidung betrafen den dortigen Sonderfall, dass das FA für die Nichtvorlage bzw. die verspätete Vorlage derselben Unterlagen zweimal ein Verzögerungsgeld festgesetzt hat. Für diesen Sonderfall hat der Senat ausgeführt, dass die Festsetzung eines weiteren Verzögerungsgelds wegen der fortgesetzten Nichtvorlage derselben Unterlagen bei der Ermessensentscheidung, die das FA für die erstmalige Festsetzung des Verzögerungsgelds zu treffen hat, nicht zu berücksichtigen sei. Diese Ausführungen stehen jedoch im Zusammenhang mit der Rechtsansicht des Senats, dass die Festsetzung eines weiteren Verzögerungsgelds rechtswidrig ist. Ist dies der Fall, ist diese Festsetzung auf entsprechenden Antrag des Steuerpflichtigen aufzuheben. Damit ist dem Rechtsschutzbedürfnis des Steuerpflichtigen Genüge getan. Das FA muss diesen Sachverhalt im Bescheid über die Festsetzung des ersten Verzögerungsgelds im Rahmen der dort zu treffenden Ermessensentscheidung nicht nochmals zugrunde legen. Nur in diesem Zusammenhang sind die Ausführungen des Senats zu verstehen, dass die Ermessenserwägungen sich ausschließlich auf den Sachverhalt beziehen, der im Zeitpunkt des Erlasses des ersten Festsetzungsbescheids verwirklicht war. Klarstellend weist der Senat darauf hin, dass damit der Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung, also der Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung bezüglich des ersten Verzögerungsgelds gemeint war. Da [REF] mit Ausnahme der Ermessensgrenzen hinsichtlich der Höhe des Verzögerungsgelds keine konkreten Ermessensvorgaben enthält, hat das FA die doppelte Ermessensentscheidung gemäß [REF] entsprechend dem Zweck der Regelung und unter Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes auszuüben. Die Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes erfordert, dass das eingesetzte Mittel zur Erreichung des angestrebten Zwecks nicht nur erforderlich und geeignet ist, sondern hierzu auch in einem angemessenen, d.h. für den Betroffenen zumutbaren Verhältnis stehen muss . Ausweislich der gesetzgeberischen Intention wird mit dem Verzögerungsgeld ein doppelter Zweck verfolgt. So soll der Steuerpflichtige zur zeitnahen Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten angehalten werden , des Weiteren soll aber auch die Verletzung der Mitwirkungspflichten sanktioniert werden . Die Ermessenserwägungen zur Festsetzung des Verzögerungsgelds sind daher insbesondere an der Dauer der Fristüberschreitung, den Gründen und dem Ausmaß der Pflichtverletzung/en sowie der Beeinträchtigung der Außenprüfung auszurichten . Diese Ermessenserwägungen sind sowohl bei der Ausübung des Entschließungsermessens als auch bei der Ausübung des sog. Auswahlermessens anzustellen. Da das Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 0 € festzusetzen ist und es sich hierbei nicht um einen Bagatellbetrag handelt , bedarf es einer sorgfältigen Abwägung, ob gegenüber dem Steuerpflichtigen überhaupt ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird. Maßstab dieser Ermessensentscheidung des FA sowie nachvollziehbarer Gegenstand ihrer Begründung muss deshalb sein, ob die Festsetzung eines Verzögerungsgelds in Höhe der Sanktionsuntergrenze mit Rücksicht auf die Umstände der zu beurteilenden Pflichtverletzung/en sowie das Ausmaß der Beeinträchtigung der Prüfung angemessen ist. Demnach ist es ausgeschlossen, im Rahmen des Entschließungsermessens von einer Vorprägung auszugehen, wonach jede Verletzung der Mitwirkungspflichten unabhängig davon, ob den Steuerpflichtigen ein Schuldvorwurf trifft grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds führt . Auch wenn die angeforderten Unterlagen schuldhaft nicht innerhalb der festgesetzten Frist vorgelegt werden, folgt daraus nicht, dass ein Verzögerungsgeld nunmehr zwingend im Sinne einer Ermessensreduzierung auf Null festzusetzen ist . Auch bei schuldhafter Nichtvorlage der Unterlagen ist stets eine an der Sanktionsuntergrenze auszurichtende Würdigung des Einzelfalls erforderlich . Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass das FA sein Ermessen in dem Bescheid vom [DATE] fehlerhaft ausgeübt hat. Wie dargelegt sind die Ermessenserwägungen zur Festsetzung des Verzögerungsgelds u.a. an der Dauer der Fristüberschreitung auszurichten, da diese die Beeinträchtigung der Außenprüfung in besonderem Maße widerspiegelt. Angesichts dessen musste das FA sowohl bei der Ausübung des sog. Entschließungsermessens als auch bei der Ausübung des Auswahlermessens im Zeitpunkt des Erlasses des geänderten Bescheids vom [DATE] mitberücksichtigen, dass die Klägerin die angeforderten Unterlagen jedenfalls teilweise vor Erlass dieses Bescheids eingereicht hatte. Ob dieser Umstand dem Sachbearbeiter, der den streitgegenständlichen Bescheid erlassen hat, hier dem Sachbearbeiter der Rechtsbehelfsstelle, evtl. nicht bekannt war, ist unerheblich, da nicht auf dessen Kenntnis abzustellen ist. Ausreichend ist, dass die Unterlagen, wie geschehen, dem Betriebsprüfer, der diese angefordert hat, ausgehändigt worden und damit in den Machtbereich des FA gelangt sind. Soweit das FA dagegen einwendet, die Berücksichtigung dieses Sachverhaltes käme der Einführung des [REF] gleich, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Denn die Berücksichtigung der Vorlage der Unterlagen führt anders als im Anwendungsbereich des [REF] nicht zur Beendigung des Verfahrens über die Festsetzung des Verzögerungsgelds. Ebenso wenig führt die Erfüllung der Mitwirkungspflichten nach dem Ablauf der dafür gesetzten Fristen dazu, dass nunmehr ein Verzögerungsgeld nicht mehr festgesetzt werden kann. Die nachträgliche Erfüllung der Mitwirkungspflichten muss jedoch sowohl im Rahmen der Ausübung des sog. Entschließungsermessens als auch bei der Ausübung des Auswahlermessens berücksichtigt werden. Inwieweit dies die Ermessensentscheidung im Ergebnis beeinflusst, ist eine Frage des Einzelfalls. Das FG hat den Bescheid vom [DATE] danach zu Recht aufgehoben. Angesichts dessen muss der Senat nicht dazu Stellung nehmen, ob der Bescheid vom [DATE] bereits deshalb rechtswidrig und damit aufzuheben war, weil die Nachholung der Ermessenserwägungen in dem geänderten Bescheid während des anhängigen Klageverfahrens gegen die Regelung in [REF] verstößt . Zu Recht hat das FG des Weiteren den Bescheid vom [DATE] in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] aufgehoben. Dem steht nicht entgegen, dass gemäß [REF] nur der Änderungsbescheid vom [DATE] zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist. [REF] in der im Streitjahr geltenden Fassung des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze vom [DATE] soll dem Rechtsuchenden umfassenden Rechtsschutz sichern. Der Kläger soll nicht durch den Erlass eines ändernden oder ersetzenden Bescheids aus dem Verfahren gedrängt werden . Die Vorschrift dient darüber hinaus der Prozessökonomie und der Verfahrensvereinfachung. Sie soll den Beteiligten weitere außergerichtliche und gerichtliche Rechtsmittelverfahren gegen Änderungsbescheide ersparen, indem der mit dem ändernden oder ersetzenden Bescheid verbundene Verfahrensgegenstand in den bereits anhängigen Rechtsstreit aufgenommen wird. Der Kläger wird nicht auf ein neues Verfahren verwiesen, da seinem Klageinteresse ggf. auch im anhängigen Verfahren entsprochen werden kann . Durch die von dem FA veranlasste Korrektur des angefochtenen Bescheids und dessen Einbeziehung in das finanzgerichtliche Verfahren soll der Kläger aber insbesondere verfahrensrechtlich nicht schlechter gestellt werden als zuvor. Dies wäre indes im Streitfall zu besorgen, wenn in dem Urteil nur die Kassation des Änderungsbescheids vom [DATE] ausgesprochen würde. Durch die Aufhebung nur des Änderungsbescheids würde dem Anfechtungsbegehren der Klägerin, welches von vornherein auf die ersatzlose Aufhebung des festgesetzten Verzögerungsgelds gerichtet war, nicht ausreichend Rechnung getragen. Die Aufhebung nur des Änderungsbescheids hat nämlich zur Folge, dass der ursprüngliche Bescheid vom [DATE] wieder in Kraft tritt. Der Änderungsbescheid vom [DATE] hat zwar den ursprünglichen Bescheid vom [DATE] in seinen Regelungsgehalt aufgenommen . Solange der Änderungsbescheid vom [DATE] Bestand hat, entfaltet der ursprüngliche Bescheid vom [DATE] deshalb keine Wirkung, er bleibt für die Dauer des Bestehens des Änderungsbescheids suspendiert. Der ursprüngliche Bescheid tritt aber wieder in Kraft, wenn der Änderungsbescheid aufgehoben wird . Eine Aufhebung des ursprünglichen Bescheids vom [DATE] kommt indes nur dann in Betracht, wenn dieser seinerseits rechtswidrig ist. Dies hat das FG zu Recht bejaht. Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass der Bescheid vom [DATE] schon deshalb rechtswidrig sei, weil das FA sein Entschließungsermessen fehlerhaft ausgeübt habe. Das FA hat nämlich, wie das FG richtig ausführt und von dem FA auch im Rahmen seiner Ausführungen im Bescheid vom [DATE] selber eingeräumt wird, sein Entschließungsermessen über die Festsetzung des Verzögerungsgelds mit Rücksicht auf die Sanktionsuntergrenze von 0 € nicht zutreffend ausgeübt. Die Ermessenserwägungen in der Einspruchsentscheidung vom [DATE] können nur dahin verstanden werden, dass das FA von einer verschuldensunabhängigen Vorprägung seiner Ermessensbefugnis in dem Sinne ausgegangen ist, dass die Verletzung der Mitwirkungspflichten grundsätzlich die Sanktion des Verzögerungsgelds trage. Ein solches Verständnis ist jedoch, wie unter II.0.c bb ausgeführt, mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht vereinbar.