江西联创光电科技股份有限公司
会计核算办法
（第六届董事会第四次会议审议通过）
二○一五年二月十三日
目录
第一章总则
第一条为规范本公司（以下简称“公司”）会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》、《企业会计准则》及国家其他有关法律和法规，制定本核算办法。
第二条本办法适用于股份公司本部及其全资子公司和控股子公司。
第三条公司应当按本办法规定，对其发生的交易或者事项进行会计确认、计量、记录和报告。
第四条本办法统一规定会计科目的编号及其使用说明。如需要增设会计科目，应按照管理权限，报经股份公司批准或备案。
第五条本办法不涉及《企业会计准则2006》中关于生物资产、企业年金基金、建造合同、套期保值、原保险合同、再保险合同、石油天然气开采等7项准则所规范的内容，如将来涉及到以上七类业务，再进行补充完善。
第六条本办法实施后如国家又出台新的准则或对准则进行变动调整的，相关业务的处理以国家的新规定为准。
第二章会计核算基础
第一节会计主体
会计主体指公司会计确认、计量和报告的空间范围。在会计主体假设下，公司应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告，反映公司本身所从事的各项生产经营活动。
公司、公司的子公司、独立核算的分公司等均为会计主体，其核算均应按照本核算办法的规定办理。
第二节会计核算的基本前提
第一条公司会计确认、计量、记录和报告应当以持续经营为前提。
第二条公司应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。
会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间，包括：月度、季度、半年度等。
第三条公司会计核算应当以货币计量。公司选择人民币作为记账本位币。境外经营机构应选择所处经济环境中的货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。
第四条公司应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量、记录和报告。资产在取得时按实际成本入账；如果以后发生减值，则计提相应的减值准备。
第五条公司应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。
第六条公司在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附
注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。
第七条公司在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。
第八条公司应当采用借贷记账法记账。
本节释义：
历史成本在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。
重置成本在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。
可变现净值在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。
现值在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。
公允价值在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。
记账本位币是指公司经营所处的主要经济环境中的货币。
第三节会计信息质量要求
会计信息质量要求是对公司财务报告中所提供会计信息质量的基本要求，是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特征，根据基本准则规定，它包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。其中，可靠性、相关性、可理解性和可比性是会计信息的首要质量要求，是公司财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征；实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性是会计信息的次级质量要求，是对可靠性、相关性、可理解性和可比性等首要质量要求的补充和完善，尤其是在对某些特殊交易或者事项进行处理时，需要根据这些质量要求来把握其会计处理原则。
第一条可靠性
公司应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量、记录和报告，
如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。
第二条相关性
公司提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对公司过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。
第三条可理解性
公司提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。
第四条可比性
公司提供的会计信息应当具有可比性。不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当按授权审批程序审批，并在会计报告附注中说明。
第五条实质重于形式
公司应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量、记录和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。
第六条重要性
公司提供的会计信息应当反映与公司财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。
第七条谨慎性
公司对交易或者事项进行会计确认、计量、记录和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。
第八条及时性
公司对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量、记录和报告，不得提前或者延后。
第四节会计要素
资产
第一条资产是指公司过去的交易或者事项形成的、由公司拥有或者控制的、预期会给公司带来经济利益的资源。
公司过去的交易或者事项包括购买、生产或其他交易或者事项。
由公司拥有或者控制，是指公司享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被公司所控制。
预期会给公司带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入公司的潜力。
第二条符合上述第一条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：
（一）与该资源有关的经济利益很可能流入公司；
（二）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。
负债
第三条负债是指公司过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出的现时义务。
现时义务是指在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。
第四条符合上述第一条规定的负债定义的义务，在同时满足以下条件时，确认为负债：
（一）与该义务有关的经济利益很可能流出公司；
（二）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。
所有者权益
第五条所有者权益是指公司资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。
第六条所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
利得是指由公司非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。
损失是指由公司非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者
分配利润无关的经济利益的流出。
收入
第七条收入是指公司在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
第八条收入只有在经济利益很可能流入从而导致公司资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。
费用
第九条费用是指公司在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
第十条费用只有在经济利益很可能流出从而导致公司资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。
第十一条公司为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。
公司发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。
公司发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。
利润
第十二条利润是指公司在一定会计期间的经营成果，利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
第十三条直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
第十四条利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。
第三章会计政策与会计科目体系
第一节公司的会计政策
一、会计处理和财务报告编制基础
公司按国家财政部颁发的《企业会计准则》、《企业会计准则应用指南》、《企业会计准则讲解》和《企业会计准则解释公告》等进行经济业务的会计处理和财务会计报告编制。
二、会计年度
公司会计年度采用公历制，即自公历1月1日至12月31日为一个会计年度。
三、记账本位币
公司选择人民币作为记账本位币。境外经营机构应选择所处主要经济环境中的货币作为记账本位币。
四、记账基础和计量属性
记账基础为权责发生制。
公司采用历史成本作为计量属性，当所确定的会计要素金额符合企业会计准则的要求、能够取得并可靠计量时，可采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量。
五、外币业务和外币报表折算
1．外币交易
外币交易按交易发生当日的即期汇率折合为人民币入帐。
于资产负债表日，外币货币性项目采用资产负债表日的即期汇率折算为人民币，所产生的汇兑差额除与购建或者生产符合资本化条件的资产而借入的外币专门借款产生的汇兑差额按借款费用的原则处理外，计入当期损益。以历史成本计量的外币非货币性项目，以资产负债表日采用交易发生日的即期汇率折算。
2．外币财务报表的折算
境外经营的资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益中除未分配利润项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。境外经营的利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率。上述折算产生的外币报表折算差额，在资产负债表中所有者权益中项目下单独列示。境外经营的
现金流量项目，采用现金流量发生日的即期汇率折算。汇率变动对现金的影响额，在现金流量表中单独列示。
六、金融工具
1．金融资产和金融负债的分类
金融资产和金融负债在初始确认时划分为以下几类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债；持有至到期投资；贷款及应收款项；可供出售金融资产；其它金融负债。
2、金融资产和金融负债的确认
金融资产的确认是指将符合金融资产定义和金融资产确认条件的项目记入资产负债表的过程。金融负债的确认是指将符合金融负债定义和金融负债确认条件的项目记入资产负债表的过程。
3、金融资产和金融负债的计量
初始确认时，金融资产及金融负债均以公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用计入初始确认金额。
除贷款和应收款项、持有至到期投资和其他金融负债外，金融资产和金融负债均以公允价值进行后续计量，其他金融负债采用实际利率法按摊余成本进行后续计量。
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的损益计入当期损益。
可供出售的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，直接计入资本公积，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。
可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，计入当期损益。可供出售权益工具投资的现金股利，在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。
以摊余成本计量的金融资产或金融负债，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失计入当期损益。
4、主要金融资产和金融负债的终止
金融资产终止确认，是指将金融资产从公司的账户和资产负债表内予以转销。
当收取金融资产现金流量的合同权利终止，或金融资产已经转移，且符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件的，终止确认该金融资产。
金融负债终止确认，是指将金融负债从公司的账户和资产负债表内予以转销。
当金融负债的现时义务全部或部分已经解除的，才能终止确认该金融负债或其一部分。
5、主要金融资产和金融负债的公允价值确定方法
（1）存在活跃市场的金融资产和金融负债，活跃市场中的报价用于确定其公允价值；
（2）金融工具不存在活跃市场的，采用估值技术确定其公允价值；
（3）初始取得或衍生的金融资产或承担的金融负债，以市场交易价格作为确定其公允价值的基础；
（4）采用未来现金流量折现法确定金融工具公允价值的，使用合同条款和特征在实质上相同的其他金融工具的市场收益率作为折现率。没有表明利率的短期应收款项和应付款项的现值与实际交易价格相差很小的，按照实际交易价格计量。
6、金融资产的减值
资产负债表日对以公允价值计量且变动计入当期损益金融资产以外的的金融资产的帐面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产其发生了减值的，计提减值准备。
（1）持有至到期投资
资产负债表日有客观证据表明其发生了减值，根据期末账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额确认为减值损失，计入当期损益。
（2）可供出售金融资产
资产负债表日，公司对可供出售金融资产的减值情况进行分析，如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，则按其预计未来现金流量现值低于其账面价值的差额，计提减值准备。
可供出售金融资产发生减值时，将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的的累计损失一并转出，确认减值损失，计提减值准备。
七、应收款项
本公司对应收款项按以下方法计提坏账准备：
1．单项金额重大并单项计提坏账准备的应收款项
单项金额重大的判断依据或金额标准：300万元及以上的应收账款或单项金额100万元及以上的其他应收款。
单项金额重大并单项计提坏账准备的计提方法：对单项金额重大的应收款项单独进行减值测试，如有客观证据表明其发生了减值的，根据其预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）按原实际利率折现的现值低于其账面价值的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
同时，对单项金额重大未发生减值的应收款项按下列风险组合计提坏账准备。
2．按组合计提坏账准备应收款项
对于单项金额非重大的应收款项，本公司将其与经单独测试后未减值的应收款项一起按信用风险特征划分为若干组合，根据以前年度与之相同或相类似的、具有类似信用风险特征的应收账款组合的实际损失率为基础，结合现时情况确定本年度各项组合计提坏账准备的比例，据此计算本年度应计提的坏账准备。
公司根据以前年度与之相同或类似的、具有类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率为基础，确定以应收款项的账龄为信用风险特征划分组合，结合现实情况确定以下应收款项组合计提坏账准备的比例。具体比例为：
||||
|-|-|-|
|账龄|应收账款计提比例(%)|其他应收款计提比例(%)|
|1年以内|3.00|3.00|
|1－2年|5.00|5.00|
|2－3年|20.00|20.00|
|3－4年|50.00|50.00|
|4－5年|50.00|50.00|
|5年以上|100.00|100.00|

3．单项金额虽不重大但单项计提坏账准备的应收账款
本公司对单项金额不重大但按照组合计提坏账准备不能反映其风险特征的应收款项单项计提坏账准备。
坏账准备的计提方法：有客观证据表明发生了减值的，根据其未来现金流量现
值低于其账面价值的差额，计提坏账准备。
八、存货
1．存货的分类
存货分为材料采购、原材料、包装物、委托加工物资、低值易耗品、自制半成品、在产品、库存商品等。
2．发出存货的计价方法
发出存货按加权平均法。
3．存货可变现净值的确定依据及存货跌价准备的计提方法
存货可变现净值的确定：产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值；需要经过加工的材料存货，以所生产的产品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。
存货跌价准备的计提方法：资产负债表日，按单个存货可变现净值低于账面价值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。确定存货的可变现净值时，以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的，资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，作为调整事项进行处理；否则，作为非调整事项。
4．存货的盘存制度
本公司存货采用永续盘存法。
5．低值易耗品和包装物的摊销方法
低值易耗品和包装物领用时一次转销。
九、长期股权投资
1、长期股权投资分类
长期股权投资分为：对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。
2、长期股权投资的投资成本的确定
（1）企业合并形成的长期股权投资
A、同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，在合并日按照取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期
股权投资初始投资成本与支付的合并对价之间的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，在合并日按照取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并发生的各项直接相关费用，包括为进行合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，于发生时计入当期损益。
B、非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，按照取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值作为长期股权投资的投资成本，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。
（2）其他方式取得的长期投资
以支付现金取得的长期股权投资，按照实际支付的购买价款作为投资成本。投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出，但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，作为应收项目单独核算。
以发行权益性证券取得的长期股权投资，按照发行权益性证券的公允价值作为投资成本。
投资者投入的长期股权投资，按照投资合同或协议约定的价值作为投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
以非货币资产交换方式取得的长期股权投资，如果该项交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能可靠计量，则以换出资产的公允价值和相关税费作为投资成本，换出资产的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益；若非货币资产交换不同时具备上述两个条件，则按换出资产的账面价值和相关税费作为投资成本。
以债务重组方式取得的长期股权投资，按取得的股权的公允价值作为投资成本，投资成本与债权账面价值之间的差额计入当期损益。
3、长期股权投资的后续计量
本公司对子公司采用成本法核算。在编制合并报表时按照权益法对子公司长期股权投资进行调整。对合营企业、联营企业长期股权投资采用权益法核算。
4、长期股权投资损益确认方法
采用成本法核算的长期股权投资按照投资成本计价，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益。
采用权益法核算的长期股权投资，按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值；按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，相应减少长期股权投资的账面价值；对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。
5、确定对被投资单位具有共同控制、重大影响的依据
（1）确定对被投资单位具有共同控制的依据
共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。
（2）确定对被投资单位具有重大影响的依据
重大影响，是指对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。一般情况下本公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时认为对被投资单位具有重大影响。
6、长期股权投资减值测试方法及减值准备计提方法
资产负债表日，若对子公司、对合营企业、对联营企业的长期股权投资存在减值迹象，估计其可收回金额，可收回金额低于账面价值的，确认减值损失，计入当期损益，同时计提长期股权投资减值准备。其他股权投资发生减值时，按类似的金融资产的市场收益率对未来现金流量确定的现值与投资的账面价值之间的差额确认
为减值损失，计入当期损益。同时计提长期股权投资减值准备。上述长期股权投资减值准备在以后期间均不予转回。
十、投资性房地产
1．投资性房地产的种类
投资性房地产分为：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。
2．投资性房地产的计量模式
投资性房地产按照取得时的成本进行初始计量，在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。其中建筑物的折旧方法和减值准备的确定方法与固定资产的核算方法一致，土地使用权的摊销方法和减值准备的确定方法与无形资产的核算方法一致。
十一、固定资产
1．固定资产的确认条件
（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；
（2）该固定资产的成本能够可靠计量。
2．固定资产的分类
本公司的固定资产分为：房屋建筑物、机器设备、电子设备、运输设备、通用设备、专用设备、仪器设备、办公设备、其它设备。
3．各类固定资产的折旧方法
固定资产在使用寿命内按年限平均法计提折旧，各类固定资产的折旧年限、残值率和年折旧率如下：
|||||
|-|-|-|-|
|类别|折旧年限（年）|残值率（%）|年折旧率（%）|
|房屋建筑物|20年-45年|3.00%-5.00%|4.85%-2.11%|
|机器设备|10年-18年|3.00%-5.00%|9.70%-5.27%|
|电子设备|3年-10年|3.00%-5.00%|32.33%-9.50%|
|运输设备|5年-15年|3.00%-5.00%|19.40%-6.33%|
|通用设备|10年-18年|3.00%-5.00%|9.70%-5.27%|
|专用设备|10年-18年|3.00%-5.00%|9.70%-5.27%|
|仪器设备|5年-20年|3.00%-5.00%|19.40%-6.33%|

|||||
|-|-|-|-|
|办公设备|5年-15年|3.00%-5.00%|19.40%-6.33%|
|其他设备|5年-10年|3.00%-5.00%|19.40%-9.50%|

4．固定资产的减值测试方法、减值准备计提方法
资产负债表日，固定资产存在减值迹象，估计其可收回金额。可收回金额按固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与固定资产预计未来现金流量的现值之间的较高者确定。可收回金额的计量结果表明，固定资产的可收回金额低于其账面价值的，将固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。减值准备一旦计提，在以后会计期间不予转回。
5．融资租入固定资产的认定依据、计价方法
符合下列一项或数项标准的，本公司将其认定为融资租入固定资产：
（1）在租赁期届满时，租赁固定资产的所有权转移给承租人。
（2）承租人有购买租赁固定资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁固定资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。
（3）即使固定资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。
（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁固定资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁固定资产公允价值。
（5）租赁固定资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
在租赁期开始日，将租赁固定资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入固定资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁固定资产的初始直接费用计入租入固定资产的价值。
在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人的租赁内含利率的，采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，采用租赁合同规定的利率作为折现率。无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率，采用同期银行贷款利率作为折现率。未确认的融资费用采用实际利率法在租赁期内各个期间进行分摊。
对租赁固定资产采用与自有应折旧固定资产相一致的折旧政策。能够合理确定
租赁期满时取得租赁固定资产所有权的，在租赁固定资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期满时取得租赁固定资产所有权的，在租赁期与租赁固定资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。或有租金在实际发生时计入当期损益。
6．固定资产后续支出
固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，计入当期损益。
十二、在建工程
在建工程包括施工前期准备、正在施工中的建筑工程、安装工程、技术改造工程、大修理工程等，并按实际发生的支出确定工程成本。在建工程完工达到预定可使用状态时，按实际发生的全部支出转入固定资产核算。
资产负债表日，对长期停建并计划在3年内不会重新开工等预计发生减值的在建工程，对可收回金额低于账面价值的部分计提在建工程减值准备。减值准备一旦计提，在以后会计期间不予转回。
十三、借款费用
借款费用包括借款账面发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。公司发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
1．资本化的条件
在同时具备下列三个条件时，借款费用予以资本化：
（1）资产支出已经发生；
（2）借款费用已经发生；
（3）为使资产达到预定可使用状态或可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始。
2．资本化金额的确定
为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款，以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得收益后的金额确定。
为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用一般借款的，根据累计资产支出
超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款予以资本化的利息金额。资本化率根据一般借款加权平均利率计算确定。
3．暂停资本化
若固定资产的购建活动发生非正常中断，且时间连续超过3个月，则暂停借款费用的资本化，将其确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。如果中断是该资产达到预定可使用状态或者可销售状态必要的程序，借款费用不暂停资本化。
4．停止资本化
当所购建的固定资产达到预定可使用状态或者可销售状态时，停止其借款费用的资本化，以后发生的借款费用于发生当期确认费用。
十四、无形资产
无形资产包括使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。
1．无形资产计价
无形资产按实际成本进行初始计量。
自行开发的无形资产，其成本包括自满足一定条件后至达到预定用途前所发生的支出总额。
2．无形资产摊销
（1）使用寿命有限的无形资产，在使用寿命期限内，采用与该无形资产有关经济利益的预期实现方式一致的方法摊销，无法可靠确定预期实现方式的，采用直线法摊销；
（2）使用寿命不确定的无形资产不摊销。
3．无形资产减值准备
对使用寿命不确定的无形资产以及尚未达到可使用状态的无形资产，于资产负债表日进行减值测试。
对使用寿命有限的无形资产，于资产负债表日，存在减值迹象，估计其可收回金额。可收回金额低于其账面价值的，将无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为无形资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的无形资产减值准备。
无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不予转回。
4．研究与开发费用的核算方法
公司内部研究开发项目研究阶段的支出，于发生时计入当期损益。
公司内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，确认为无形资产：
（1）从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；
（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
（3）无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应证明其有用性；
（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。
十五、长期待摊费用
长期待摊费用能确定受益期限的，按受益期限分期平均摊销，不能确定受益期限的按不超过十年的期限平均摊销。
十六、预计负债
若与或有事项相关的义务同时符合以下条件，确认为预计负债：
（1）该义务是公司承担的现时义务；
（2）该义务的履行很可能导致经济利益流出公司；
（3）该义务的金额能够可靠地计量。
预计负债按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量，公司清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不超过预计负债的账面价值。
本公司亏损合同产生的义务和因重组而承担的重组义务同时符合上述条件的，确认为预计负债。只有在承诺出售部分业务（即签订约束性出售协议）时，才能确认因重组而承担了重组义务。
十七、股份支付及权益工具
1．股份支付的种类
股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。
2．权益工具公允价值的确定方法
权益工具的公允价值，按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》确定。
3．确认可行权权益工具最佳估计的依据
在等待期内每个资产负债表日，根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。
4．实施、修改、终止股份支付计划的相关会计处理
（1）股份支付的实施
a．以权益结算的股份支付换取职工提供服务的
以授予职工权益工具的公允价值计量。授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。对于可行权条件为规定服务期间的股份支付,等待期为授予日至可行权日的期
间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。
b．以权益结算的股份支付换取其他方服务的，分别下列情况处理：
其他方服务的公允价值能够可靠计量的，按照其他方服务在取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。
其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的，按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。
在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。
c．以现金结算的股份支付
按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计
量。授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的
服务计入成本或费用和相应的负债。在资产负债表日，后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，进行调整，并在可行权日调整至实际可行权水平。企业在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。
（2）股份支付的修改
a．修改增加了所授予的权益工具的公允价值，按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。修改发生在可行权日之后，立即确认权益工具公允价值的增加。如果股份支付协议要求职工只有先完成更长期间的服务才能取得修改后的权益工具，则在整个等待期内确认权益工具公允价值的增加。
b．修改增加了所授予的权益工具的数量，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。如果修改发生在等待期内，在确认修改日至增加的权益工具可行权日之间取得服务的公允价值时，既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。
c．如果按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（而非市场条件），在处理可行权条件时，考虑修改后的可行权条件。
d．修改减少了所授予的权益工具的公允价值，继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不考虑权益工具公允价值的减少。
e．修改减少了授予的权益工具的数量，将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。
f．以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（而非市场条件），在处理可行权条件时，不考虑修改后的可行权条件。
（3）股份支付的终止
a．将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。
b．在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。
c．如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益
工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。企业如果回购其职工已可行权的权益工具，借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。
十八、收入
1．销售商品收入同时满足下列条件的，予以确认：
（1）公司已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
（2）公司既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
（3）收入的金额能够可靠地计量；
（4）相关的经济利益很可能流入公司；
（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
2．提供劳务，在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，采用完工百分比法确认提供劳务收入。
公司采用已经发生的成本占估计总成本的比例（或已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例）确定提供劳务交易的完工进度。
在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。
3．让渡资产使用权，相关的经济利益很可能流入公司，且收入的金额能够可靠地计量的，确认收入。利息收入金额，按照他人使用本公司货币资金的时间和实际利率计算确定。使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。
十九、政府补助
政府补助，是指本公司从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为公司所有者投入的资本。本公司政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。
与资产相关的政府补助，取得时确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的营业外收入。相关
资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的营业外收入。
与收益相关的政府补助，用于补偿公司以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；用于补偿公司已经发生的费用或损失的，取得时直接计入当期营业外收入。
二十、递延所得税资产和递延所得税负债
本公司的所得税费用采用资产负债表债务法核算。递延所得税资产和递延所得税负债根据资产和负债的计税基础与账面价值的差额（暂时性差异），于资产负债表日按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量确认递延所得税资产和递延所得税负债。
对子公司及联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异确认相应的递延所得税负债，但能够控制暂时性差异转回时间且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回的，不予确认。
递延所得税资产的确认以本公司未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。
对子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异同时满足暂时性差异在可预见的未来很可能转回且未来很可能获得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额时确认相应的递延所得税资产。
对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。
第二节公司的会计科目体系
一、公司采用的会计科目体系
公司的会计科目体系是根据《企业会计准则应用指南》有关会计科目的规定，结合公司的具体情况制定的。公司的会计科目体系见表:
公司会计科目体系
注：个别科目级次不连贯的待以后补充，明细科目设置将根据情况进行调整。
||||
|-|-|-|
|科目级次|科目编码|科目名称|
|1|1001|库存现金|
|1|1002|银行存款|

2 100201 招商银行
||||
|-|-|-|
|2|100202|建设银行|
|2|100203|中信银行|
|2|100204|中国银行|
|2|100205|民生银行|
|2|100206|交通银行|
|2|100207|浦发银行|
|2|100208|光大银行|
|2|100209|九江银行|
|2|100210|上饶银行|
|2|100211|赣州银行|
|2|100212|农业银行|
|2|100213|工商银行|
|2|100214|兴业银行|
|2|100215|洪都农商银行|
|2|100216|南昌银行|
|1|1012|其他货币资金|
|2|101201|外埠存款|
|2|101202|银行汇票存款|
|2|101203|银行本票存款|
|2|101204|信用证存款|
|2|101205|承兑汇票保证金|
|2|101206|定期存款|
|2|101207|短期理财产品|
|1|1121|应收票据|
|2|112101|银行承兑汇票|
|2|112102|商业承兑汇票|
|1|1122|应收账款|
|1|1123|预付账款|
|1|1131|应收股利|
|1|1221|其他应收款|
|2|122101|应收单位款|
|2|122102|应收职工款|
|2|122103|应收出口退税款|
|1|1231|坏帐准备|
|2|123101|应收帐款坏帐准备|
|2|123102|其他应收款坏帐准备|
|1|1232|内部借出资金|
|1|1401|材料采购|
|2|140101|元件库|
|2|140102|非金属库|
|2|140103|五金库|
|2|140104|稀贵库|

2 140105 工具库
||||
|-|-|-|
|2|140106|劳保库|
|2|140107|化工库|
|2|140108|备件库|
|2|140109|机电库|
|2|140199|其他|
|1|1402|在途物资|
|2|140201|元件库|
|2|140202|非金属库|
|2|140203|五金库|
|2|140204|稀贵库|
|2|140205|工具库|
|2|140206|劳保库|
|2|140207|化工库|
|2|140208|备件库|
|2|140209|机电库|
|2|140299|其他|
|1|1403|原材料|
|2|140301|外购材料|
|3|14030101|元件库|
|3|14030102|非金属库|
|3|14030103|五金库|
|3|14030104|稀贵库|
|3|14030105|工具库|
|3|14030106|劳保库|
|3|14030107|化工库|
|3|14030108|备件库|
|3|14030109|机电库|
|3|14030110|外延片库|
|3|14030111|车间原料库|
|3|14030112|金属库|
|3|14030113|杂品库|
|3|14030114|临时原料库|
|3|14030199|其他|
|2|140302|自制材料|
|3|14030202|裸线|
|3|14030203|塑料|
|2|140303|委托加工材料|
|2|140399|其他|
|1|1404|材料成本差异|
|2|140401|外购材料|
|3|14040101|元件库|
|3|14040102|非金属库|

3 14040103 五金库
||||
|-|-|-|
|3|14040104|稀贵库|
|3|14040105|工具库|
|3|14040106|劳保库|
|3|14040107|化工库|
|3|14040108|备件库|
|3|14040109|机电库|
|3|14040110|外延片库|
|3|14040111|车间原料库|
|3|14040112|金属库|
|3|14040113|杂品库|
|3|14040114|临时原料库|
|3|14040199|其他|
|2|140402|自制材料|
|3|14040201|裸线|
|3|14040202|塑料|
|1|1405|库存商品|
|2|140501|在库|
|3|14050101|光电器件及应用产品|
|4|1405010101|外延片|
|4|1405010102|芯片|
|4|1405010103|光电器件|
|4|1405010104|平面显示|
|4|1405010105|背光源|
|4|1405010106|场效应管|
|4|1405010107|照明光源|
|4|1405010108|组件|
|4|1405010199|其它|
|3|14050102|照明工程|
|3|14050103|电缆|
|4|1405010301|CATV电缆|
|4|1405010302|50欧姆发泡同轴电缆|
|4|1405010303|实芯PE同轴电缆|
|4|1405010304|高温同轴电缆|
|4|1405010305|光缆|
|4|1405010306|市内通信电缆|
|4|1405010307|装备电缆|
|4|1405010308|网络数据电缆|
|4|1405010309|组合电缆系列|
|4|1405010310|接插件系列|
|4|1405010311|RF电缆|
|4|1405010312|半成品|
|4|1405010313|配件|

4 1405010399 其它
||||
|-|-|-|
|3|14050104|电脑及软件|
|4|1405010401|电脑|
|4|1405010402|服务器|
|4|1405010403|笔记本|
|4|1405010404|网络产品及耗材|
|4|1405010405|LED产品|
|4|1405010499|其它类|
|2|140502|在途|
|3|14050201|光电器件及应用产品|
|4|1405020101|外延片|
|4|1405020102|芯片|
|4|1405020103|光电器件|
|4|1405020104|平面显示|
|4|1405020105|背光源|
|4|1405020106|场效应管|
|4|1405020107|照明光源|
|4|1405020108|组件|
|4|1405020199|其它|
|3|14050202|照明工程|
|3|14050203|电缆|
|4|1405020301|CATV电缆|
|4|1405020302|50欧姆发泡同轴电缆|
|4|1405020303|实芯PE同轴电缆|
|4|1405020304|高温同轴电缆|
|4|1405020305|光缆|
|4|1405020306|市内通信电缆|
|4|1405020307|装备电缆|
|4|1405020308|网络数据电缆|
|4|1405020309|组合电缆系列|
|4|1405020310|接插件系列|
|4|1405020311|RF电缆|
|4|1405020312|半成品|
|4|1405020313|配件|
|4|1405020399|其它|
|3|14050204|电脑及软件|
|4|1405020401|主机类|
|4|1405020402|笔记本类|
|4|1405020403|外设类|
|4|1405020404|网络产品类|
|4|1405020405|计算机配件类|
|4|1405020406|消耗材料类|
|4|1405020407|服务器|

4 1405020408 LED产品
||||
|-|-|-|
|4|1405020499|其它类|
|2|140503|代销产品|
|3|14050301|照明信息代销产品|
|3|14050302|南分代销产品|
|3|14050303|致光代销产品|
|3|14050304|应用分公司代销产品|
|1|1406|发出商品|
|1|1408|委托加工物资|
|2|140801|材料费|
|2|140802|加工费|
|2|140899|其他|
|1|1409|包装物成本差异|
|1|1412|包装物|
|1|1413|低值易耗品|
|1|1471|存货跌价准备|
|2|147101|原材料跌价准备|
|2|147102|库存商品跌价准备|
|2|147103|在制品跌价准备|
|1|1501|待摊费用|
|1|1503|可供出售金融资产|
|2|150301|成本|
|1|1504|可供出售金融资产减值准备|
|1|1511|长期股权投资|
|2|151101|控股公司|
|2|151102|联营公司|
|3|15110201|投资成本|
|3|15110202|损益调整|
|3|15110203|其他权益变动|
|2|151103|参股公司|
|1|1512|长期股权投资减值准备|
|1|1513|拨付所属资金|
|1|1521|投资性房地产|
|1|1522|投资性房地产累计折旧|
|1|1531|长期应收款|
|2|153101|应收租赁款|
|2|153102|递延应收款|
|2|153199|其他|
|1|1532|未实现融资收益|
|2|153201|租赁收益|
|2|153202|利息收益|
|1|1601|固定资产|
|2|160101|房屋建筑物|

2 160102 机器设备
||||
|-|-|-|
|2|160103|电子设备|
|2|160104|运输设备|
|2|160105|通用设备|
|2|160106|专用设备|
|2|160107|仪器设备|
|2|160108|办公设备|
|2|160109|其他设备|
|2|160110|信息化项目|
|2|160111|固定资产装修|
|1|1602|累计折旧|
|2|160201|房屋建筑物|
|2|160202|机器设备|
|2|160203|电子设备|
|2|160204|运输设备|
|2|160205|通用设备|
|2|160206|专用设备|
|2|160207|仪器设备|
|2|160208|办公设备|
|2|160209|其他设备|
|2|160210|信息化项目|
|2|160211|固定资产装修|
|1|1603|固定资产减值准备|
|2|160301|房屋建筑物|
|2|160302|机器设备|
|2|160303|电子设备|
|2|160304|运输设备|
|2|160305|通用设备|
|2|160306|专用设备|
|2|160307|仪器设备|
|2|160308|办公设备|
|2|160309|其他设备|
|2|160310|信息化项目|
|2|160311|固定资产装修|
|1|1604|在建工程|
|1|1605|工程物资|
|2|160501|专用材料|
|2|160502|专用设备|
|2|160599|其他|
|1|1606|固定资产清理|
|1|1701|无形资产|
|1|1702|累计摊销|
|1|1703|无形资产减值准备|

1 1801 长期待摊费用
||||
|-|-|-|
|1|1811|递延所得税资产|
|2|181101|应收帐款坏帐准备|
|2|181102|其他应收款坏帐准备|
|2|181103|存货跌价准备|
|2|181104|长期股权投资减值准备|
|2|181105|固定资产减值准备|
|2|181106|递延收益|
|2|181107|未弥补亏损|
|2|181108|预提费用|
|1|1901|待处理财产损溢|
|1|2001|短期借款|
|2|200101|农业银行|
|2|200102|中国银行|
|2|200103|招商银行|
|2|200104|光大银行|
|2|200105|中信银行|
|2|200106|浦发银行|
|2|200107|工商银行|
|2|200108|建设银行|
|2|200109|民生银行|
|2|200110|兴业银行|
|1|2201|应付票据|
|2|220101|银行承兑汇票|
|2|220102|商业承兑汇票|
|1|2202|应付账款|
|2|220201|实际入库|
|2|220202|暂估入库|
|2|220203|应付设备款|
|1|2203|预收账款|
|1|2211|应付职工薪酬|
|2|221101|工资|
|2|221102|奖金、津贴和补贴|
|2|221103|职工福利费|
|2|221104|社会保险费|
|3|22110401|养老保险|
|3|22110402|医疗保险|
|3|22110403|生育保险|
|3|22110404|工伤保险|
|3|22110405|失业保险|
|2|221105|住房公积金|
|2|221106|工会经费|
|2|221107|职工教育经费|

2 221108 职工奖励及福利基金
||||
|-|-|-|
|2|221109|辞退福利|
|2|221199|其他|
|1|2221|应交税费|
|2|222101|应交增值税|
|3|22210101|进项税额|
|4|2221010101|17%|
|4|2221010102|7%|
|4|2221010103|6%|
|4|2221010104|3%|
|4|2221010105|4%|
|4|2221010106|13%|
|3|22210102|销项税额|
|3|22210103|出口退税|
|3|22210104|进项税额转出|
|3|22210105|已交税金|
|3|22210106|转出未交增值税|
|3|22210107|转出多交增值税|
|3|22210108|未交增值税|
|3|22210109|出口抵减内销应纳税额|
|2|222102|营业税|
|2|222103|企业所得税|
|2|222104|城市维护建设税|
|2|222105|房产税|
|3|22210501|房产税金|
|3|22210502|房租税金|
|2|222106|土地使用税|
|3|22210601|一级|
|3|22210602|四级|
|3|22210603|三级|
|2|222107|教育费附加|
|2|222108|个人所得税|
|2|222109|地方教育费附加|
|2|222110|印花税|
|3|22211001|购销合同|
|3|22211002|租赁合同|
|3|22211003|借款合同|
|3|22211004|账簿、许可证|
|3|22211005|实收资本|
|2|222111|车船使用税|
|2|222112|关税|
|2|222113|未交增值税|
|2|222114|消费税|

2 222199 其他
||||
|-|-|-|
|1|2231|应付利息|
|1|2232|应付股利|
|1|2241|其他应付款|
|2|224101|单位应付款|
|2|224102|个人应付款|
|2|224103|代理进口设备|
|3|22410301|联创电缆|
|4|2241030101|进口设备保证金|
|4|2241030102|进口设备款|
|3|22410302|南昌分公司|
|4|2241030201|进口设备保证金|
|4|2241030202|进口设备款|
|3|22410303|联创通信|
|4|2241030301|进口设备款|
|2|224104|工会经费|
|2|224105|董事会决策风险金|
|2|224106|销售员风险金|
|2|224107|助困基金|
|2|224199|其他|
|3|22419901|引智项目|
|3|22419902|“521”技术带头人|
|3|22419903|技术创新奖励|
|3|22419904|职工五险一金|
|3|22419905|改制费|
|3|22419999|其他|
|1|2242|内部借入资金|
|2|224201|总部资金往来|
|2|224202|青岛海尔零部件采购有限公司|
|2|224203|光电事业部|
|2|224204|杭州威利广光电科技股份有限公司|
|2|224205|景宁天成贸易有限公司|
|2|224206|宁波德洲精密电子有限公司|
|2|224207|深圳市众九禾光电有限公司|
|2|224208|上海锡铭电子材料有限公司|
|2|224209|深圳市鼎威隆电子有限公司|
|2|224210|余姚市联挺光电器件厂|
|2|224211|重庆海尔物流有限公司|
|2|224299|其他|
|1|2401|递延收益|
|1|2402|预提费用|
|2|240201|租金|
|2|240202|利息|

2 240203 水电费
||||
|-|-|-|
|2|240204|加工费|
|2|240299|其他|
|1|2501|长期借款|
|2|250101|农业银行|
|2|250102|中国银行|
|2|250103|招商银行|
|2|250104|光大银行|
|2|250105|中信银行|
|2|250106|浦发银行|
|2|250107|工商银行|
|1|2701|长期应付款|
|2|270101|应付引进设备款|
|2|270102|应付融资租赁费|
|1|2702|未确认融资费用|
|2|270201|固定资产|
|2|270202|在建工程|
|1|2711|专项应付款|
|1|2801|预计负债|
|1|2901|递延所得税负债|
|1|4001|实收资本|
|1|4002|资本公积|
|2|400201|资本溢价|
|2|400202|其他资本公积|
|1|4003|拨入所属资金|
|1|4101|盈余公积|
|2|410101|法定盈余公积|
|2|410102|任意盈余公积|
|2|410104|储备基金|
|2|410105|企业发展基金|
|1|4103|本年利润|
|1|4104|利润分配|
|2|410401|提取法定盈余公积|
|2|410402|分配现金股利或利润|
|2|410403|转作股本的股利|
|2|410404|提取储备基金|
|2|410405|盈余公积补亏|
|2|410406|未分配利润|
|2|410407|提取企业发展基金|
|2|410408|提取职工奖励及福利基金|
|2|410409|本年利润转入|
|2|410410|提取任意盈余公积|
|1|5001|生产成本|

2 500101 基本生产成本
||||
|-|-|-|
|3|50010101|直接材料|
|4|5001010101|主材|
|4|5001010102|辅材|
|3|50010102|直接人工|
|3|50010103|制造费用转入|
|3|50010104|自制半成品|
|3|50010105|直接材料1|
|3|50010199|其他|
|2|500102|辅助生产成本|
|3|50010201|水费|
|3|50010202|电费|
|3|50010203|工资|
|3|50010204|福利费|
|3|50010205|外加工费|
|3|50010206|折旧|
|3|50010207|修理费|
|3|50010208|办公费|
|3|50010209|材料|
|3|50010210|业务招待费|
|3|50010211|差旅费|
|3|50010299|其他|
|2|500199|其他|
|1|5101|制造费用|
|2|510101|工资|
|2|510102|福利|
|2|510103|社保|
|3|51010301|养老保险|
|3|51010302|医疗保险|
|3|51010303|失业保险|
|3|51010304|工伤保险|
|3|51010305|生育保险|
|2|510104|差旅费|
|2|510105|办公费|
|2|510106|招待费|
|2|510107|检验费|
|2|510108|修理用备件|
|2|510109|折旧费|
|2|510110|通讯费|
|2|510111|劳保用品费|
|2|510112|低值易耗品摊销|
|2|510113|奖金|
|2|510114|运杂费|

2 510115 租赁费
||||
|-|-|-|
|2|510116|水费|
|2|510117|电费|
|2|510118|叉车费|
|2|510119|计量器具检测费|
|2|510120|化验试剂、器皿费|
|2|510121|会务费|
|2|510122|辅料|
|2|510123|外部加工费|
|2|510124|住房公积金|
|2|510125|工会经费|
|2|510126|安装费|
|2|510127|邮寄费|
|2|510128|单身公寓房租费|
|2|510129|单身公寓水电费|
|2|510130|辞退福利|
|2|510131|社会保障卡费|
|2|510132|汽车费用|
|2|510133|专利费|
|2|510134|维修费|
|2|510135|交通费|
|2|510136|开模费|
|2|510137|招聘费|
|2|510138|摊销|
|2|510139|模具费|
|2|510199|其他|
|1|5301|研发支出|
|2|530101|费用化支出|
|3|53010101|材料费用|
|3|53010102|人工费用|
|3|53010103|水电气|
|3|53010104|折旧费|
|3|53010105|新产品试制费|
|3|53010106|办公费|
|3|53010107|差旅费|
|3|53010108|咨询费|
|3|53010109|业务招待费|
|3|53010110|检测费|
|3|53010111|培训费|
|3|53010112|通讯费|
|3|53010113|开模费|
|3|53010114|专利费|
|3|53010115|租赁费|

3 53010116 长期待摊费用摊销
||||
|-|-|-|
|3|53010199|其他|
|2|530102|资本化支出|
|3|53010201|材料费用|
|3|53010202|人工费用|
|3|53010203|水电气|
|3|53010204|折旧费|
|3|53010205|新产品试制费|
|3|53010206|办公费|
|3|53010207|差旅费|
|3|53010208|咨询费|
|3|53010209|业务招待费|
|3|53010210|检测费|
|3|53010211|培训费|
|3|53010212|通讯费|
|3|53010213|开模费|
|3|53010214|专利费|
|3|53010215|租赁费|
|3|53010216|长期待摊费用摊销|
|3|53010299|其他|
|1|6001|主营业务收入|
|2|600101|内部单位|
|3|60010101|光电器件及应用产品|
|4|6001010101|外延片|
|4|6001010102|芯片|
|4|6001010103|光电器件|
|4|6001010104|平面显示|
|4|6001010105|背光源|
|4|6001010106|场效应管|
|4|6001010107|照明光源|
|4|6001010108|组件|
|4|6001010199|其它|
|3|60010102|照明工程|
|3|60010103|电缆|
|4|6001010301|CATV电缆|
|4|6001010302|50欧姆发泡同轴电缆|
|4|6001010303|实芯PE同轴电缆|
|4|6001010304|高温同轴电缆|
|4|6001010305|光缆|
|4|6001010306|市内通信电缆|
|4|6001010307|装备电缆|
|4|6001010308|网络数据电缆|
|4|6001010309|组合电缆系列|

4 6001010310 接插件系列
||||
|-|-|-|
|4|6001010311|RF电缆|
|4|6001010312|半成品|
|4|6001010313|配件|
|4|6001010399|其它|
|3|60010104|电脑及软件|
|4|6001010401|电脑|
|4|6001010402|服务器|
|4|6001010403|笔记本|
|4|6001010404|网络产品及耗材|
|4|6001010405|LED产品|
|4|6001010499|其它|
|2|600102|外部单位|
|3|60010201|光电器件及应用产品|
|4|6001020101|外延片|
|4|6001020102|芯片|
|4|6001020103|光电器件|
|4|6001020104|平面显示|
|4|6001020105|背光源|
|4|6001020106|场效应管|
|4|6001020107|照明光源|
|4|6001020108|组件|
|4|6001020199|其它|
|3|60010202|照明工程|
|3|60010203|电缆|
|4|6001020301|CATV电缆|
|4|6001020302|50欧姆发泡同轴电缆|
|4|6001020303|实芯PE同轴电缆|
|4|6001020304|高温同轴电缆|
|4|6001020305|光缆|
|4|6001020306|市内通信电缆|
|4|6001020307|装备电缆|
|4|6001020308|网络数据电缆|
|4|6001020309|组合电缆系列|
|4|6001020310|接插件系列|
|4|6001020311|RF电缆|
|4|6001020312|半成品|
|4|6001020313|配件|
|4|6001020399|其它|
|3|60010204|电脑及软件|
|4|6001020401|电脑|
|4|6001020402|服务器|
|4|6001020403|笔记本|

4 6001020404 网络产品及耗材
||||
|-|-|-|
|4|6001020405|LED产品|
|4|6001020499|其它|
|2|600103|代销收入|
|3|60010301|照明信息代销收入|
|3|60010302|南分代销收入|
|3|60010303|致光代销收入|
|3|60010304|应用分公司代销收入|
|1|6051|其他业务收入|
|2|605101|房屋租赁|
|2|605102|设备租赁|
|2|605103|网络占用收入|
|2|605104|让售水电|
|2|605105|让售材料|
|2|605106|让售半成品|
|2|605107|对外加工|
|2|605108|废品收入|
|2|605109|技术服务收入|
|2|605110|物业服务|
|2|605111|土地租赁|
|2|605199|其他|
|1|6111|投资收益|
|2|611101|成本法核算的长期股权投资收益|
|2|611102|权益法核算的长期股权投资收益|
|2|611103|处置长期股权投资产生的投资收益|
|2|611104|其他投资收益|
|1|6301|营业外收入|
|2|630101|非流动资产处置利得|
|2|630102|债务重组利得|
|2|630103|政府补助|
|2|630104|盘盈利得|
|2|630105|捐赠利得|
|2|630106|罚款收入|
|2|630199|其他收入|
|1|6401|主营业务成本|
|2|640101|内部单位|
|3|64010101|光电器件及应用产品|
|4|6401010101|外延片|
|4|6401010102|芯片|
|4|6401010103|光电器件|
|4|6401010104|平面显示|
|4|6401010105|背光源|
|4|6401010106|场效应管|

4 6401010107 照明光源
||||
|-|-|-|
|4|6401010108|组件|
|4|6401010199|其它|
|3|64010102|照明工程|
|3|61010103|电缆|
|4|6401010301|CATV电缆|
|4|6401010302|50欧姆发泡同轴电缆|
|4|6401010303|实芯PE同轴电缆|
|4|6401010304|高温同轴电缆|
|4|6401010305|光缆|
|4|6401010306|市内通信电缆|
|4|6401010307|装备电缆|
|4|6401010308|网络数据电缆|
|4|6401010309|组合电缆系列|
|4|6401010310|接插件系列|
|4|6401010311|RF电缆|
|4|6401010312|半成品|
|4|6401010313|配件|
|4|6401010399|其它|
|3|64010104|电脑及软件|
|4|6401010401|电脑|
|4|6401010402|服务器|
|4|6401010403|笔记本|
|4|6401010404|网络产品及耗材|
|4|6401010405|LED产品|
|4|6401010499|其它|
|2|640102|外部单位|
|3|64010201|光电器件及应用产品|
|4|6401020101|外延片|
|4|6401020102|芯片|
|4|6401020103|光电器件|
|4|6401020104|平面显示|
|4|6401020105|背光源|
|4|6401020106|场效应管|
|4|6401020107|照明光源|
|4|6401020108|组件|
|4|6401020199|其它|
|3|64010202|照明工程|
|3|64010203|电缆|
|4|6401020301|CATV电缆|
|4|6401020302|50欧姆发泡同轴电缆|
|4|6401020303|实芯PE同轴电缆|
|4|6401020304|高温同轴电缆|

4 6401020305 光缆
||||
|-|-|-|
|4|6401020306|市内通信电缆|
|4|6401020307|装备电缆|
|4|6401020308|网络数据电缆|
|4|6401020309|组合电缆系列|
|4|6401020310|接插件系列|
|4|6401020311|RF电缆|
|4|6401020312|半成品|
|4|6401020313|配件|
|4|6401020399|其它|
|3|64010204|电脑及软件|
|4|6401020401|电脑|
|4|6401020402|服务器|
|4|6401020403|笔记本|
|4|6401020404|网络产品及耗材|
|4|6401020405|LED产品|
|4|6401020499|其它|
|2|640103|代销成本|
|3|64010301|照明信息代销成本|
|3|64010302|南分代销成本|
|3|64010303|致光代销成本|
|3|64010304|应用分公司代销成本|
|1|6402|其他业务成本|
|2|640201|房屋租赁|
|2|640202|设备租赁|
|2|640203|网络占用成本|
|2|640204|让售水电|
|2|640205|让售材料|
|2|640206|让售半成品|
|2|640207|对外加工|
|2|640208|废品成本|
|2|640209|技术服务成本|
|2|640299|其他|
|1|6403|营业税金及附加|
|2|640301|营业税|
|2|640302|城市建设维护税|
|2|640303|教育费附加|
|2|640304|地方教育附加|
|1|6601|销售费用|
|2|660101|办公费|
|2|660102|保险费|
|2|660103|差旅费|
|2|660104|低值易耗品摊销|

2 660105 房租费
||||
|-|-|-|
|2|660106|福利费|
|2|660107|工会经费|
|2|660108|工资|
|2|660109|汽车费|
|2|660110|社会保险费|
|3|66011001|养老保险|
|3|66011002|医疗保险|
|3|66011003|生育保险|
|3|66011004|工伤保险|
|3|66011005|失业保险|
|2|660111|住房公积金|
|2|660112|通讯、邮电费|
|2|660113|物料消耗|
|2|660114|招待费|
|2|660115|折旧|
|2|660116|业务费|
|2|660117|运杂费|
|2|660118|投标费|
|2|660119|参展费|
|2|660120|咨询费|
|2|660121|修理费|
|2|660122|交通费|
|2|660123|水电费|
|2|660124|领用原材料|
|2|660125|样品费|
|2|660126|培训费|
|2|660127|预提销售费用|
|2|660128|代理费|
|2|660129|会务费|
|2|660130|安装费|
|2|660131|宣传费|
|2|660199|其他|
|1|6602|管理费用|
|2|660201|业务费|
|2|660202|办公费|
|2|660203|差旅费|
|2|660204|低值易耗品摊销|
|2|660205|房租费|
|2|660206|福利费|
|2|660207|工会经费|
|2|660208|工资|
|2|660209|技术开发费|

3 66020901 工资
||||
|-|-|-|
|3|66020902|福利费|
|3|66020903|工会经费|
|3|66020904|差旅费|
|3|66020905|办公费|
|3|66020906|电话费|
|3|66020907|交通费|
|3|66020908|招待费|
|3|66020909|折旧|
|3|66020910|模具加工费|
|3|66020911|运费|
|3|66020912|低值易耗品摊销|
|3|66020913|原材料领用|
|3|66020914|培训费|
|3|66020915|汽车费|
|3|66020999|其他|
|2|660210|检验维修费|
|2|660211|交通费|
|2|660212|劳动补偿金|
|2|660213|绿化、环保费|
|2|660214|汽车费|
|2|660215|社会保险费|
|3|66021501|养老保险|
|3|66021502|医疗保险|
|3|66021503|生育保险|
|3|66021504|工伤保险|
|3|66021505|失业保险|
|3|66021599|其他|
|2|660216|住房公积金|
|2|660217|水电费|
|2|660218|税金|
|3|66021801|房产税|
|3|66021802|土地使用税|
|3|66021803|印花税|
|3|66021804|车船使用税|
|2|660219|无形资产摊销|
|2|660220|物料消耗|
|2|660221|协会会费|
|2|660222|运输费|
|2|660223|长期待摊费用摊销|
|2|660224|招待费|
|2|660225|折旧|
|2|660226|职工教育经费|

2 660227 咨询费
||||
|-|-|-|
|2|660228|通讯、邮电费|
|2|660229|会议费|
|2|660230|董事会经费|
|3|66023001|董事会成员津贴|
|3|66023002|董事会会议费|
|3|66023003|信息披露费|
|3|66023099|其他|
|2|660231|文化宣传费|
|2|660232|安全生产费|
|2|660233|装卸费|
|2|660234|研发费用|
|2|660235|租赁费|
|2|660236|中介机构费|
|2|660237|物业费|
|2|660238|招聘费|
|2|660239|新品试制费|
|2|660240|审计费|
|2|660299|其他|
|1|6603|财务费用|
|2|660301|利息支出|
|3|66030101|农业银行|
|3|66030102|中国银行|
|3|66030103|招商银行|
|3|66030104|光大银行|
|3|66030105|中信银行|
|3|66030106|浦发银行|
|3|66030107|工商银行|
|3|66030108|建设银行|
|3|66030109|九江银行|
|3|66030110|民生银行|
|3|66030111|赣州银行|
|3|66030112|洪都农商银行|
|3|66030113|兴业银行|
|3|66030114|交通银行|
|3|66030115|南昌银行|
|3|66030199|其他|
|2|660302|利息收入|
|3|66030201|农业银行|
|3|66030202|中国银行|
|3|66030203|招商银行|
|3|66030204|光大银行|
|3|66030205|中信银行|

3 66030206 浦发银行
||||
|-|-|-|
|3|66030207|工商银行|
|3|66030208|建设银行|
|3|66030209|九江银行|
|3|66030210|民生银行|
|3|66030211|赣州银行|
|3|66030212|洪都农商银行|
|3|66030213|兴业银行|
|3|66030214|交通银行|
|3|66030215|南昌银行|
|2|660303|手续费|
|2|660304|汇兑损益|
|2|660305|资金占用费|
|2|660306|贴现利息|
|2|660307|折扣费用|
|2|660399|其他|
|1|6701|资产减值损失|
|2|670101|坏帐准备|
|3|67010101|应收账款坏账准备|
|3|67010102|其他应收款坏账准备|
|2|670102|长期投资减值准备|
|2|670103|存货跌价准备|
|3|67010301|原材料跌价准备|
|3|67010302|库存商品跌价准备|
|3|67010303|在制品跌价准备|
|2|670104|固定资产减值准备|
|1|6711|营业外支出|
|2|671101|处置非流动资产损失|
|2|671102|捐赠支出|
|3|67110201|公益性捐赠|
|3|67110202|非公益性捐赠|
|2|671103|罚款支出|
|2|671104|防洪保安资金|
|2|671105|滞纳金|
|2|671106|非常损失|
|2|671107|盘亏损失|
|2|671108|残疾人就业保障金|
|2|671109|价调基金|
|2|671110|债务重组损失|
|2|671111|赔偿款|
|2|671112|非货币资产交换损失|
|2|671199|其他|
|1|6801|所得税费用|

2 680101 当期所得税费用
||||
|-|-|-|
|2|680102|递延所得税费用|
|1|6901|以前年度损益调整|

二、会计科目体系说明
公司的会计科目体系按其反映的经济内容可以划分为资产类、负债类、所有者权益类、成本类、损益类五大类，同时按其所属关系又可以划分为一级科目和明细科目两大类，并根据需要设置辅助核算。公司对会计科目的要求：
1．各所属全资、控股公司必须严格按照本办法规定的会计科目体系中设置的会计科目及编码设置本公司的会计科目及编码，不得随意改变会计科目的使用范围。
2．本办法统一规定会计科目的编号，是为了便于编制会计凭证、登记账簿、查阅账目及实行会计电算化，不得随意打乱重编。在某些会计科目之间留有空号，供增设会计科目之用。
3．本办法会计科目编码的编制原则：一级科目编码为4位，除公司根据实际情况增减的科目外，编码按《企业会计准则应用指南》编制；明细科目编码为2位，除公司增减的科目外，编码按《企业会计准则应用指南》编制，公司根据实际情况增减的科目，根据科目级别，依次排序。
4．本办法统一规定的会计科目，如不能满足核算的特殊需要，需要增设、减少、某些会计科目，必须事先经批准后变更。除会计科目体系中已有规定的明细科目外，在不违反统一会计核算要求的前提下，可以根据需要自行设置下一级明细科目。自行设置的明细科目编码参照科目编制。
5．“主营业务收入”等收入类科目发生收入冲减时，必须用负数在贷方登记，借方发生额为月末结转额；“生产成本”、“主营业务成本”、“管理费用”等成本费用类科目发生冲减时，必须用负数在借方登记，贷方发生额为月末结转额。“财务费用”科目月末按照明细科目结转。
第四章资产
第一节货币资金
一、库存现金
库存现金是指可以随时用其购买所需的物资，支付有关费用，偿还债务，也可以随时存入银行的货币性资产，包括人民币现金和外币现金。
（一）库存现金核算的规定
1．公司库存现金收入应于当日送存开户银行。当日送存有困难的，由开户银行确定送存时间。
2．公司支付现金，可以从本公司库存现金限额中支付或者从开户银行提取，不得从本公司的现金收入中直接支付（即坐支）。因特殊情况需要坐支现金的，应当事先报经开户银行审查批准，由开户银行核定坐支范围和限额。公司应定期向银行报送坐支和使用情况。
3．公司从开户银行提取现金，应当写明用途，由本单位财务部门负责人签字盖章，经开户银行审核后，予以支付现金。
4．公司因采购地点不固定、交通不便以及其他特殊情况必须使用现金的，应向开户银行提出申请，经开户银行审核后，予以支付现金。
5．不准用不符合制度的凭证顶替库存现金；不得谎报用途套取现金；不准用银行账户代其他单位和个人存入或支取现金；不准用单位收入的现金以个人名义存储，不准保留账外公款，不得设置“小金库”等。
6．公司应当设置“现金日记账”，由出纳人员根据收付款凭证，按照业务发生顺序逐笔登记。每日终了，应当计算当日的现金收入、支出合计数，并结出余额与实际库存现金数核对，作到账款相符。
（二）库存现金核算
1．会计科目
（1）总账科目：“库存现金”。
（2）明细科目：人民币及各种主要外币。
“库存现金”科目的借方核算现金的收入，贷方核算现金的支出；期末余额在
借方，反映公司实际持有的库存现金。
2．会计事项
★库存现金收支
从银行提取现金，借记“库存现金”科目，贷记“银行存款”科目；将现金存入银行，根据银行返回的进账单借记“银行存款”科目，贷记“库存现金”科目；
支付现金，借记“管理费用”等有关科目，贷记“库存现金”科目；收到现金，借记“库存现金”科目，贷记“其他应收款”等有关科目。
例：（1）公司20*7年1月20日从银行提取现金6,000元。
借：库存现金 6,000
贷：银行存款 6,000
（2）公司20*7年1月23日库存现金结余15,000元，银行核定限额为12,000元，超过限额部分存入银行。
借：银行存款 3,000
贷：库存现金 3,000
（3）公司20*7年2月3日支付职工张雨出差借款1,000元。
借：其他应收款 1,000
贷：库存现金 1,000
（4）公司20*7年2月13日财务部张雨出差报销差旅费850元，并收回剩余款150元。
借：管理费用 850
库存现金 150
贷：其他应收款 1,000
（5）公司20*7年4月5日支付招待客户就餐费用270元。
借：管理费用 270
贷：库存现金 270
二、银行存款
（一）银行存款核算的规定
银行存款是指公司存入银行、其他金融机构的货币资金。外埠存款、银行本票存款、银行汇票存款、信用证保证金存款等在“其他货币资金”科目核算。银行存款应按以下规定核算：
1．银行结算方式包括银行汇票、商业汇票、银行本票、支票、汇兑结算、委托收款结算、托收承付结算等。公司应严格按照国家有关支付结算办法和中国人民银行《人民币银行结算账户管理办法》，正确地进行银行存款收支业务的核算，并按照国家财政部颁发的《企业会计准则》、《企业会计准则应用指南》和本办法的规定核算银行存款的各项收支业务。
2．公司及所属分、子公司可根据中国人民银行规定，按不同用途开立基本存款账户、一般存款账户、专用存款账户和临时存款账户。
3．公司应按在开户银行和其他金融机构的存款种类、银行账号，分别按户设置“银行存款日记账”，由出纳人员根据收付款凭证，按照银行存款收支业务发生的顺序逐笔序时登记，每日终了应结出余额。“银行存款日记账”应定期与“银行对账单”逐笔核对，至少每月核对一次。月度终了，公司账面余额与银行对账单余额之间如有差额，必须查明原因，进行处理，并按月编制“银行存款余额调节表”。
4．月度终了，“银行存款日记账”的余额与“银行存款”总账余额一致，做到账账相符。
（二）银行存款核算
1．会计科目
（1）总账科目：“银行存款”。
（2）明细科目：按开户银行设置二级明细科目。
“银行存款”科目的借方核算存入银行和其他金融机构的款项；贷方核算从银行和其他金融机构支出的款项；期末余额在借方，反映公司存在银行或其他金融机构的各种款项。
2．会计事项
★银行存款的增加
公司将款项存入银行，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”、“主营业务收入”等科目；从银行提取和支出款项，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”科目。
例：（1）公司20*7年3月30日将超过库存现金限额的现金2,000元存入银行。
借：银行存款 2,000
贷：现金 2,000
（2）公司20*7年4月27日根据银行结算凭证的收款通知联和其他原始凭证，填
制银行存款收款凭证。
借：银行存款 3,955
贷：应收账款 3,955
（3）公司20*7年5月20日收到开户银行汇入款通知单25,000元，通知单载明是因供应单位不履行供货合同汇来的赔偿损失款。
借：银行存款 25,000
贷：营业外收入 25,000
★银行存款的减少
公司按规定通过银行支付的各种款项，借记“原材料”、“应付账款”等科目，贷记“银行存款”科目。
（1）公司20*7年5月25日购买办公用品31,590元，取得普通发票，开出转账支票一张予以支付。
借：管理费用 31,590
贷：银行存款 31,590
（2）公司20*7年7月28日支援希望工程，由银行信汇38,000元，补助光明村小学建设教学用房屋。
借：营业外支出 38,000
贷：银行存款 38,000
（3）公司20*7年10月15日以电汇支付某公司外延片款327,600元，增值税专用发票上注明增值税47,600元，外延片全部验收入库。
借：原材料 280,000
应交税费－应交增值税（进项税额） 47,600
贷：银行存款 327,600
（4）公司20*7年11月8日以转账支票购进别克轿车一台，价款175,500元，增值税专用发票上注明增值税25,500元。
借：固定资产 150,000
应交税费－应交增值税（进项税额） 25,500
贷：银行存款 175,500
（5）公司20*7年11月18日以银行存款2,500,000元支付某公司的货款。
借：应付账款 2,500,000
贷：银行存款 2,500,000
（6）20*7年12月28日,在公司成立10周年前夕,收到其他公司由银行信汇的捐赠100,000元。
借：银行存款 100,000
贷：营业外收入 100,000
★银行存款余额调节表
公司应按月与开户银行核对银行存款是否相符,查明银行存款收、付与余额的真实性。要指定非出纳人员将公司银行存款日记账的记录与银行对账单逐笔进行核对。
由于银行收付款结算凭证在公司与银行之间传递存在着时间上的差异，在月末发生未达账项，致使双方银行存款余额不一致。
公司与银行的存款余额不一致，受以下四种未达账项的影响：
①银行已收款记账而公司尚未收款记账的款项；
②银行已付款记账而公司尚未付款记账的款项；
③公司已收款记账而银行尚未收款记账的款项；
④公司已付款记账而银行尚未付款记账的款项。
为了保证各银行账户未达账项正确，银行存款余额真实，每月终了，都应按每个存款账户逐笔核对银行对账单，通过编制银行存款余额调节表，调节公司与银行双方账面存款余额的不一致。银行存款余额调节表见表。
银行存款余额调节表
20*7年5月31日 账号：
|||||
|-|-|-|-|
|项目|金额|项目|金额|
|公司账面存款余额加：银行已收，公司未收减：银行已付，公司未付|2,140,000130,00063,000|银行对账单余额加：公司已收，银行未收减：公司已付，银行未付|2,001,000400,000194,000|
|调节后余额|2,207,000|调节后余额|2,207,000|

会计机构负责人： 审核人： 制表人：
调节后存款余额相等，则说明双方账目都没有错误，如果调节后存款余额不相等，应查明原因，进行更正。银行存款余额调节表调节相符后，应由编表人和财务部负责人签字；如发现重大错误或无法调节相符时，应向财务部负责人或财务总监
报告。
三、其他货币资金
（一）其他货币资金包括的内容
其他货币资金是指公司的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证保证金存款、银行承兑汇票保证金存款及限制性存款。限制性存款包括：定期存款、短期理财产品等。
外埠存款是指公司到外地进行临时或零星采购时，汇往采购地银行开立采购专户的款项。
银行汇票存款是指公司为取得银行汇票，按规定存入银行的款项。银行汇票是由银行签发的异地结算凭证，付款期为1个月，除填明“现金”字样的银行汇票外，可以背书转让。
银行本票存款是指公司为取得银行本票，按规定存入银行的款项。银行本票是由银行签发的同城结算凭证，付款期为2个月，除填明“现金”字样的银行本票外，可以背书转让。银行本票分定额本票和非定额本票。
信用证保证金存款是指公司为取得银行信用证，按规定存入银行的款项。信用证结算是国际贸易的一种主要结算方式，向银行申请开立信用证应提交开证申请书，信用证申请人承诺书和购销合同。
银行承兑汇票保证金存款是指公司向开户行申请办理银行承兑汇票业务时，作为银行承兑汇票出票人按照自己在开户行（承兑行）信用等级的不同所需缴纳的保证银行承兑汇票到期承付的资金。
（二）其他货币资金的核算
1．会计科目
（1）总账科目：“其他货币资金”。
（2）明细科目：①外埠存款②银行汇票存款③银行本票存款④信用证保证金存款⑤银行承兑汇票保证金存款⑥定期存款⑦短期理财产品等。
“其他货币资金”科目的借方核算公司委托当地银行将款汇往外地开立采购专户、为取得银行汇票、银行本票和开立信用证、承兑汇票而存入银行的款项等；贷方核算支用或收回等而减少的其他货币资金；期末余额在借方，反映公司实际持有的其他货币资金。
2．会计事项
★其他货币资金的增加
公司的其他货币资金增加时，借记“其他货币资金”科目，贷记“银行存款”科目。
例：（1）公司采购部门采购员20*7年10月8日到上海采购材料，由公司财务部门通过银行汇往上海200,000元，并开立采购专户。
借：其他货币资金—外埠存款 200,000
贷：银行存款 200,000
（2）公司20*7年11月8日填送“银行汇票申请书”160,000元，并将款项交存银行，取得银行汇票和银行盖回的申请书存根联。
借：其他货币资金—银行汇票存款 160,000
贷：银行存款 160,000
（3）公司20*7年11月15日向银行提交“银行本票申请书”50,000元，并将款项交存银行，取得银行本票和银行盖章退回的申请书存根联。
借：其他货币资金—银行本票存款 50,000
贷：银行存款 50,000
★其他货币资金的减少
公司的其他货币资金使用减少时，借记“原材料”等科目，贷记“其他货币资金”科目。
例：（1）公司采购部门采购员20*7年10月20日交来采购专户采购材料发票报销，金额175,500元，取得增值税专用发票。
借：原材料 150,000
应交税费－应交增值税（进项税额） 25,500
贷：其他货币资金—外埠存款 175,500
（2）公司于20*7年10月28日接到开户行收款通知，上海采购专户的余款已转回。
借：银行存款 25,000
贷：其他货币资金—外埠存款 25,000
（3）公司20*7年11月18日使用银行本票购买办公设备，支付58,500元。
借：固定资产（办公设备及家具） 58,500
贷：其他货币资金—银行本票存款 58,500
第二节应收款项
一、应收票据
（一）应收票据核算的规定
应收票据是指公司因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票，商业汇票按承兑人的不同分为银行承兑汇票和商业承兑汇票。应收票据应按以下规定核算：
1．公司的商业汇票在收到时均按收到票据的面值入账。
2．公司应当设置应收票据备查簿，逐笔登记每一应收票据的种类、号数和出票日期、票面金额、票面利率、交易合同号和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、贴现日期、贴现率和贴现净额、未计提的利息，以及收款日期和收回金额、退票情况等资料，应收票据到期结清或退票后，应当在备查簿内逐笔注销。
3．应收票据贴现
(1)公司持未到期的应收票据向银行贴现，应按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额），借记“银行存款”科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目。
(2)票据贴现的有关计算公式
票据到期价值=票据面值×（1+年利率×票据到期天数÷360）
=票据面值×（1+年利率×票据到期月数÷12）
对于无息票据来说，票据的到期值就是其面值。
贴现息=票据到期值×贴现率×贴现天数÷360
贴现天数=贴现日至票据到期日实际天数-1
贴现所得金额=票据到期值-贴现息
(3)贴现的商业承兑汇票到期，因承兑人的银行账户不足支付，申请贴现的公司收到银行退回的应收票据、支款通知和拒绝付款理由书或付款人未付票款通知时，按票面金额，借记“应收票据”科目，贷记“银行存款”科目，同时借记“应收账款”科目，贷记“应收票据”科目。
（二）应收票据的核算
1．会计科目
（1）总账科目：“应收票据”。
（2）明细科目：①银行承兑汇票②商业承兑汇票。
“应收票据”科目借方核算公司实际收到的商业汇票，贷方核算到期收回的票据款，将未到期的票据到银行办理贴现的应收票据以及到期票据出票人无力支付而转入应收账款的票据；期末余额在借方，反映公司持有的商业汇票的票面金额。
2．会计事项
★收到商业汇票
公司因销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，按应收票据的面值，借记“应收票据”科目，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”、“应交税费”科目。
例：公司20*7年6月27日出售给乙公司的A产品，不含税价款为100,000元，增值税款17,000元，乙公司提交商业承兑汇票后发货。
借：应收票据 117,000
贷：主营业务收入 100,000
应交税费－应交增值税（销项税额） 17,000
公司应收票据以抵偿应收账款时，按应收票据面值，借记“应收票据”科目，贷记“应收账款”科目。
★应收票据到期
应收票据到期，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目。
公司20*7年8月1日收回到期的不带息的银行承兑汇票一张，该票据票面金额36万元。
借：银行存款 360,000
贷：应收票据 360,000
★应收票据贴现
例：①公司20*7年5月20日，将甲公司出具的一张不带息商业承兑汇票到银行贴现。该票据出票日期为20*7年3月20日，面值300,000元，期限6个月。贴现年利率3%。
借：银行存款 297,000
财务费用 3,000
贷：应收票据 300,000
②同上例：公司20*7年9月21日收到银行通知，公司向银行贴现的甲公司出具的不带息商业承兑汇票到期无法收回，并已经收到银行退回的商业承兑汇票。
借：应收票据 300,000
贷：银行存款 300,000
借：应收账款 300,000
贷：应收票据 300,000
★应收票据背书转让
公司将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资时，按应计入取得物资成本的金额，借记“在途物资”、“原材料”、“库存商品”、“应交税费”等科目，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。
例：公司20*7年5月31日将持有2个月的不带息票据背书转让给丙公司，取得甲材料一批，普通发票金额32,000元，该应收票据的账面价值为30,200元，差额7240
元以银行存款支付。该批商品已验收入库。
借：原材料 32,000
贷：应收票据 30,200
银行存款 7,240
二、应收账款
（一）应收账款核算的规定
1．公司对外销售商品、提供劳务，采用现金折扣办法时，应收账款应按总价法核算，即以应收客户的全部款项等作为应收账款的金额入账，实际给予客户的现金折扣计入当期财务费用。
2．应收账款包括应收关联方账款及应收非关联方账款。
3．对于单项金额重大的应收款项单独进行减值测试。有客观证据表明其发生减值的，根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。
（二）应收账款核算
1．会计科目
（1）总账科目：“应收账款”、“坏账准备”。
（2）明细科目：按客商进行辅助核算。
“应收账款”科目借方核算公司因销售商品、提供劳务而应收取的全部款项以及因其他原因而换入的应收账款等，贷方核算已收回的应收账款以及与债务人进行债务重组而减少的应收账款等；期末余额在借方，反映公司尚未收回的应收账款。
公司按规定预收的货款，应在“预收账款”科目核算，不在本科目进行核算。
“坏账准备”科目贷方核算公司按规定提取的坏账准备以及重新收回已确认为坏账损失的应收账款而增加的坏账准备；借方核算应冲销项等应收取的利息。
2．会计事项
★应收账款的发生与收回
公司发生应收账款时，按应收金额，借记“应收账款”科目，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”、“应交税费”等科目；收回应收账款时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。
公司代购货单位垫付的包装费、运杂费，借记“应收账款”科目，贷记“银行存款”等科目；收回代垫费用时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。
★计提坏账准备
公司计提坏账准备时，借记“资产减值损失－坏账损失”科目，贷记“坏账准备”科目。本期应计提的坏账准备大于“坏账准备”科目贷方账面余额的，应按其差额提取；本期应提数小于“坏账准备”科目贷方账面余额的差额，冲减“资产减值损失”，借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失－坏账损失”科目。
例：①公司20*7年12月31日，根据应收账款的余额，计提坏账准备500,000元。
坏账准备本月科目贷方余额200,000元，当期应计提的坏账准备300,000元。
借：资产减值损失—坏账损失 300,000
贷：坏账准备—应收账款 300,000
②在上例中，坏账准备科目本月贷方余额若为600,000元，其差额100,000元，则应冲减当期资产减值损失。
借：坏账准备—应收账款 100,000
贷：资产减值损失—坏账损失 100,000
★坏账核销与已核销坏账损失的重新收回
公司对于确实无法收回的应收款项，经批准作为坏账损失，冲销计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”科目。
已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额，借记“应收账款”科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”等科目。
例：①公司20*7年5月27日，经批准应收丙公司的账款45,000元因逾期而无法收
回确认为坏账损失，已计提坏帐准备30,000元。
借：资产减值损失—坏账准备 15,000
贷：坏账准备—应收账款 15,000
借：坏账准备—应收账款 45,000
贷：应收账款 45,000
②公司20*7年9月20日，收到丙公司转账支票一张，收回已转销坏账损失的应收账款45,000元。
借：应收账款 45,000
贷：坏账准备—应收账款 45,000
借：银行存款 45,000
贷：应收账款 45,000
★公司与债务人进行债务重组的，参见本核算办法之“债务重组”内容。
三、预付账款
（一）预付账款核算的规定
预付账款是指公司按照购货合同的约定，预付给供应单位的货款。预付款项应单独设置“预付账款”科目核算。
公司的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应按规定的管理权限报经批准后作为坏账损失。
（二）预付账款的核算
1.会计科目
（1）总账科目：“预付账款”。
（2）明细科目：按客商进行辅助核算。
“预付账款”科目借方核算按合同规定预付或补付给供应单位的款项，贷方核算购入材料物资等应付的金额；期末余额在借方，反映公司实际预付的款项；期末如为贷方余额，反映公司尚未补付的款项。
费用已经支出，但应由本期和以后各期分别负担的、分摊期在1年以内（含1年）的各项费用，可以通过“待摊费用”科目核算。在编制资产负债表时，将“待摊费用”与“预付账款”一起合并列示在“预付款项”项目中。
2.会计事项
★预付货款
公司因购货而预付的款项，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目。
收到所购物资时，根据发票账单等列明应计入购入物资成本的金额，借记“在途物资”、“原材料”、“库存商品”、“应交税费”等科目，按应付金额，贷记“预付账款”科目。补付的款项，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；退回多付的款项，借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。
例：①公司20*7年5月3日，按合同预付材料款30,000元给甲公司。
借：预付账款 30,000
贷：银行存款 30,000
②公司20*7年5月22日，按发票账单验收入库甲公司供应的材料，增值税专用发票上注明的价款为234,000元，已预付30,000元，余额204,000元，用转账方式支付。
借：原材料 200,000
应交税费－增值税（进项税额） 34,000
贷：应付账款 234,000
借：应付账款 234,000
贷：银行存款 204,000
预付账款 30,000
★预付工程款
公司进行在建工程预付的工程价款，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”等科目。按工程进度结算工程价款，借记“在建工程”科目，贷记“预付账款”科目、“银行存款”等科目。
例：公司20*7年11月厂房改造，按合同预付工程款500,000元。
借：预付账款 500,000
贷：银行存款 500,000
四、应收股利
（一）应收股利核算的规定
应收股利是指公司因股权投资而应收取的现金股利和应收取其他单位分配的利润。
如果收到的是股票股利，在会计上不进行会计核算，应设置备查簿进行登记。
（二）应收股利的核算
1．会计科目
（1）总账科目：“应收股利”。
（2）明细科目：按客商进行辅助核算。
被投资单位宣告发放现金股利或利润，按应归本公司享有的金额，借记本科目，贷记“投资收益“、”长期股权投资—损益调整“科目。
收到现金股利或利润，借记“银行存款“等科目，贷记本科目。
本科目期末借方余额，反映公司尚未收回的现金股利或利润。
2．会计事项
★取得长期股权投资所支付的价款含有已宣告但未发放股利
例：公司20*7年2月20日支付5,000,000元取得乙公司2%的股权，其中包含已宣告但未发放的股利100,000元。
借：长期股权投资 4,900,000
应收股利 100,000
贷：银行存款 5,000,000
★持有股权投资期间被投资单位宣告发放现金股利或利润
参见本核算办法“资产“之”长期股权投资“之”会计事项的“成本法核算及权益法核算部分。
五、其他应收款
（一）其他应收款核算的规定
其他应收款是指公司除应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、长期应收款等经营活动以外的其他各种应收、暂付的款项。
公司应当定期或者至少于每年年度终了，对其他应收款进行检查，预计其可能发生的坏账损失，并按公司的规定计提坏账准备。公司对于不能收回的其他应收款应当查明原因，追究责任。对确实无法收回的，按照公司的管理权限，经股东大会或董事会，总裁办公会或类似机构批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备。
（二）其他应收款的核算
1．会计科目
（1）总账科目：“其他应收款“。
（2）明细科目：①应收单位款②应收职工款③应收出口退税款等。
“其他应收款“科目借方核算应收的各种赔款、罚款、履约保证金、投标保证
金以及应收取的出租包装物的租金，以及为员工垫付的各种款项等，贷方核算已经收回或转销的各种应收款项；期末余额在借方，反映公司尚未收回的其他应收款。
公司拨出用于投资、购买物资的各种款项，不在本科目核算。
2．会计事项
★其他应收款的发生与收回
公司发生其他各种应收款项时，借记“其他应收款“科目，贷记有关科目；收回各种款项时，借记”银行存款“等科目，贷记”其他应收款“科目。
投标保证金预支时借记“其他应收款”科目，贷记“银行存款”，招投标结束后按约定投标保证金退回时借记“银行存款”科目，贷记“其他应收款”。
公司员工出差预借差旅费，借记“其他应收款”科目，贷记“银行存款”科目，出差归来按规定报销的差旅费，借记“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“其他应收款”科目，收回的现金，借记“库存现金”科目，贷记“其他应收款”科目。
若实际报销的差旅费多余预借款项时，应按补付的现金，贷记“库存现金”科目。
例：①公司20*7年1月30日，向W公司支付投标保证金100,000元，2月30日投标保证金退回98,000元，其中2,000元为购置标书费用。
借：其他应收款 100,000
贷：银行存款 100,000
退回时：
借：银行存款 98,000
管理费用 2,000
贷：其他应收款 100,000
②公司20*7年6月30日，租入大地公司包装物，存出保证金10,000元。
借：其他应收款 10,000
贷：银行存款 10,000
③公司20*7年11月5日，收银行转账支票一张，收回原付给大地公司包装保证金10,000元。
借：银行存款 10,000
贷：其他应收款 10,000
④公司20*7年5月1日，现金支付职工何军出差借款900元。
借：其他应收款 900
贷：库存现金 900
⑤公司20*7年5月20日，何军按规定报销差旅费820元，余款收回现金。
借：管理费用 820
现金 80
贷：其他应收款 900
★计提坏账准备
公司计提坏账准备时，借记“资产减值损失—坏账损失”科目，贷记“坏账准备”科目。
例：公司于20*7年6月6日应收天地公司出租包装物的租金10,000元，因天地公司进入破产程序，预计发生坏账损失。
借：资产减值损失—坏账损失 10,000
贷：坏账准备—其他应收款 10,000
★坏账核销与已核销坏账损失的重新收回
公司对于确实无法收回的其他应收款，经批准作为坏账损失，冲销计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，贷记“其他应收款”科目。
已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额，借记“其他应收款”科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“其他应收款”等科目。
例：①公司20*7年5月27日，经批准应收天地公司出租包装物的租金45,000元，因天地公司破产而无法收回确认为坏账损失；
借：坏账准备—其他应收款 45,000
贷：其他应收款 45,000
②公司20*7年9月20日，收到丙公司转账支票一张，收回已转销坏账损失的应收账款45,000元。
借：其他应收款 45,000
贷：坏账准备—其他应收款 45,000
借：银行存款 45,000
贷：其他应收款 45,000
六、长期应收款
（一）长期应收款核算的规定
长期应收款是指公司融资租赁产生的应收款项和采用递延方式分期收款等，实质上具有融资性质的销售商品和提供劳务等经营活动产生的一年以上应收款项。
（二）长期应收款核算的规定
1．会计科目
（1）总账科目：“长期应收款”、“未实现融资收益”。
（2）明细科目：“长期应收款”设置“应收租赁款”、“递延应收款”、“其他”等明细科目。“未实现融资收益”设置“租赁收益”和“利息收益”等明细科目。包括初始收款期限在一年以上的应收账款和其他应收款。
“长期应收款”科目借方核算：①公司在融资租赁开始日的最低租赁收款额与初始直接费用之和所确认的长期应收款金额；②公司采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务产生的并满足收入确认条件的长期应收款；
贷方核算：根据合同或协议每期收到承租人或购货单位（接受劳务单位）偿还的款项；余额在借方，反映公司尚未收回的长期应收款。
“未实现融资收益”科目贷方核算：公司销售商品或提供劳务应收的合同协议价款与其公允价值的差额，以及在融资租赁开始日的最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额所确认的未实现融资收益；借方核算按期采用实际利率法计算分配的未实现融资收益；余额在贷方，反映公司未实现融资收益的余额。
2．会计事项
★融资租赁活动产生的长期应收款
在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为长期应收款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。
租赁资产公允价值与账面价值的差额，计入当期损益。
未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。
或有租金应当在实际发生时计入当期损益。
例：20*5年12月1日，甲公司（租赁方）与乙公司（出租方）签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：
1．租赁标的物：塑钢机。
2．起租日：20*6年1月1日。
3．租赁期：20*6年1月1日-20*8年12月31日，共36个月。
4．租金支付：自20*6年1月1日．每隔6个月于月末支付租金150,000元。
5．该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担，估计每年约10,000元。
6．该机器在20*5年12月1日的公允价值为700,000元。
7．租赁合同规定的利率为7%(6个月利率)(乙公司租赁内含利率未知)。
8．该机器账面价值为700,000元。出租人(乙公司)为签订该项租赁合同发生初始直接费用10,000元，已用银行存款支付。
9．该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。
10．租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80,000元。
11．20*7年和20*8年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品—塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付经营分享收入。
出租人：乙公司的会计处理
(一)租赁期开始日的处理
在租赁期开始日，将应收融资租赁款、未担保余值之和与其现值的差额确认为未实现融资收益，在将来收到租金的各期内确认为租赁收入。出租人发生的初始直接费用，应包括在应收融资租赁款的初始计量中，并减少租赁期内确认的收益金额。
第一步，判断租赁类型
案例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远小于行使选择权日租赁资产的公允价值80,000元，因此在20*5年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权；
另案例中最低租赁收款额的现值＝710,000元(计算过程见后)，大于租赁开始日租赁资产公允价值的90%，即630,000元(700,000元×90%)；因此应认定为融资租赁。
第二步，计算租赁内含利率
最低租赁收款额＝租金×期数十优惠购买价格
＝150,000×6+100＝900,100(元)
因此有150000×(P／A，r，6)+100×(P／F，r，6)＝710,000(租赁资产的公允价值十初始直接费用)
用插值法计算租赁内含利率。
当r＝7%时
150,000×4.767+100×0.666
＝715,050+66.6＝715,116.6(元)>710,000(元)
当r＝8%时
150,000×4.623+100×0.630
＝693,450+63＝693,513(元)<710,000(元)
7%<r<8%。用插值法计算如下：
现值 利率
715,116.6 7%
710,000 r
693,513 8%
715,116.6-710,000 7%一r
＝
715,116.6-693,513 7%一8%
r＝(21,603.6×7%+5,116.6×1%)÷21,603.6＝7.24%
即，租赁内含利率为7.24%。
第三步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益最低租赁收款额＝最低租赁付款额＝150,000×6+100＝900,100(元)
应收融资租赁款入账价值＝900,100+10,000＝910,100(元)
最低租赁收款额现值＝租赁开始日租赁资产公允价值＋初始直接费用＝
710,000(元)
未实现融资收益＝910,100-710,000＝200,100(元)
第四步，会计分录
20*6年1月1日
借：长期应收款—应收租赁款 910,100
贷；银行存款 10,000
融资租赁固定资产 700,000
未实现融资收益 200,100
案例中，融资租赁固定资产在租赁期开始日的账面价值正好与公允价值一致。
如账面价值高于或者低于公允价值，其差额应当计入当期损益，通过“营业外收入”或“营业外支出”科目核算。
在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整：
借：未实现融资收益 10000
贷：长期应收款——应收租赁款 10000
(二)未实现融资收益的分配
未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的租赁收入。
分配时出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的租赁收入。出租人每期收到租金时，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。同时每期确认租赁收入时，借记“未实现融资收益”科目，贷记“其他业务收入-设备租赁”科目。
同上例：出租人乙公司对未实现融资租赁收益的处理
第一步，计算租赁期内各期应分摊的融资收益(见下表)
||||||
|-|-|-|-|-|
|日期|每期付款额|确认融资收入|差额减少额|余 额|
|①|②|③＝期初⑤×7.24%|④＝②－③|期末⑤＝期初⑤－④|
|2005年12月31日||||710,000|
|2006年6月30日|150,000|51,404.00|98,596.00|611,404.00|
|2006年12月31日|150,000|44,265.00|105,734.35|505,669.65|
|2007年6月30日|150,000|36,610.48|113,389.52|392,280.13|
|2007年12月31日|150,000|28,401.08|121,598.92|270,681.21|
|2008年6月30日|150,000|19,597.32|130,402.68|140,278.53|
|2008年12月31日|150,000|9,821.47*|140,178.53*|100.00|
|2008年12月31日|100|0|100||
|合 计|900,100|190,100.00|710,000||

做尾数调整：9821.47=150000-140178.53；140178.53=140278.53-100.00
第二步，会计分录
20*6年6月30日，收到第一期租金时
借：银行存款 150,000
贷：长期应收款—应收租赁款 150,000
借：未实现融资收益 51,404.00
贷：其他业务收入—设备租赁 51,404.00
20*6年12月31日收到第二期租金
借：银行存款 150,000
贷：长期应收款—应收租赁款 150,000
借：未实现融资收益 44,265.00
贷：其他业务收入—设备租赁 44,265.00
20*7年6月30日收到第三期租金
借：银行存款 150,000
贷：长期应收款—应收租赁款 150,000
借：未实现融资收益 36,610.48
贷：其他业务收入—设备租赁 36,610.48
20*7年12月31日收到第四期租金
借：银行存款 150,000
贷：长期应收款—应收租赁款 150,000
借：未实现融资收益 28,401.08
贷：其他业务收入—设备租赁 28,401.08
20*8年6月30收到第五期租金
借：银行存款 150,000
贷：长期应收款—应收租赁款 150,000
借：未实现融资收益 19,597.32
贷：其他业务收入—设备租赁 19,597.32
20*8年12月31收到第六期租金
借：银行存款 150,000
贷：长期应收款—应收租赁款 150,000
借：未实现融资收益 9,821.47
贷：其他业务收入—设备租赁
9,821.47
(三)或有租金的处理
出租人在融资租赁下收到的或有租金应计入当期损益。
同上例：假设20*7年和20*8年，甲公司分别实现塑钢窗户年销售收入100,000和150,000元。根据租赁合同的规定，两年应向甲公司收取的经营分享收入分别为5,000元和7,500元。会计分录为：
20*7年：
借：银行存款(或应收账款) 5,000
贷：其他业务收入—设备租赁 5,000
20*8年:
借：银行存款(或应收账款) 7,500
贷：其他业务收入—设备租赁 7,500
（四）租赁期届满时的会计处理
同上例：假设20*9年1月1日，乙公司收到甲公司支付的购买资产的价款100元。
会计分录为：
借：银行存款 100
贷：长期应收款—应收租赁款 100
案例承租方的会计处理参见本核算办法“负债”之“应付款项”之“长期应付款”。
★融资性质的经营活动产生的长期应收款
公司采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务等经营活动产生的长期应收款，其实质是公司向购货方提供免息的信贷，公司应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定，满足收入确认条件的，按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值，贷记“主营业务收入”等科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。
例：20*5年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备（生产），合同约定的销售价格为2,000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1,560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1,600万元。假定甲公司发出商品时开出增值税专用发票，注明的增值税额为340万元，并于当天收到增值税额340万元。
根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1,600万元。
根据公式：未来五年收款额的现值=现销方式下应收款项金额
可以得出：
400×（P/A，r，5）+340=1,600+340=1,940（万元）
可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。
当r=7%时，400×4.1002+340=1,980.08>1,940（万元）
当r=8%时，400×3.9927+340=1,937.08<1,940（万元）
因此，7%<r<8%。用插值法计算如下：
现值 利率
1,980.08 7%
1,940 r
1,937.08 8%
根据：
计算得出：r=7.93%
每期计入财务费用的金额如下表所示(单位：万元):
||||||
|-|-|-|-|-|
|年份（t）|未收本金At=At-1-1-Dt-1|财务费用 B=A×7.93%|收现总额C|已收本金D=C-B|
|20*5年1月1日||||1,600|
|20*5年12月31日|1,600|126.88|400|273.12|
|20*6年12月31日|1,326.88|105.22|400|294.78|
|20*7年12月31日|1,032.10|81.85|400|318.15|
|20*8年12月31日|713.95|56.62|400|343.38|
|20*9年12月31日|370.57|29.43*|400|370.57|
|总额||400|2,000|1,600|

注:*尾数调整。
根据上表，每年会计处理分录为：
（1）20*5年1月1日销售实现时：
借：长期应收款 20,000,000
银行存款 3,400,000
贷：主营业务收入 16,000,000
应交税费—应交增值税（销项税额） 3,400,000
未实现融资收益—利息收益 4,000,000
借：主营业务成本 15,600,000
贷：库存商品 15,600,000
（2）20*5年12月31日收取货款时：
借：银行存款 4,000,000
贷：长期应收款 4,000,000
借：未实现融资收益—利息收益 1,268,800
贷：财务费用 1,268,800
（3）20*6年12月31日收取货款时：
借：银行存款 4,000,000
贷：长期应收款 4,000,000
借：未实现融资收益—利息收益 1,052,200
贷：财务费用 1,052,200
（4）20*7年12月31日收取货款时：
借：银行存款 4,000,000
贷：长期应收款 4,000,000
借：未实现融资收益—利息收益 818,500
贷：财务费用 818,500
（5）20*8年12月31日收取货款时：
借：银行存款 4,000,000
贷：长期应收款 4,000,000
借：未实现融资收益—利息收益 566,200
贷：财务费用 566,200
（6）20×9年12月31日收取货款和增值税额时：
借：银行存款 4,000,000
贷：长期应收款 4,000,000
借：未实现融资收益—利息收益 294,300
贷：财务费用 294,300
七、内部借出资金
内部借出资金是指母公司与分支机构之间的往来交易。是公司与内部所属各个独立核算的单位之间，或各内部独立核算单位彼此之间，由于产品、材料销售或提供劳务等所发生的各种应收、应付的往来款项。
1．会计科目
（1）总账科目：“内部借出资金”。
（2）明细科目：按客商进行辅助核算
“内部借出资金”科目借方核算：母公司与分公司或者分公司之间应收、预付、其他应收及转销的款项；贷方核算：应付、预收、其他应付及转销的款项；借方余额反映应收内部单位款项，贷方余额反映应付内部单位款项。
2．会计事项
例：A分公司向B分公司采购材料一批，价款合计234,000元，增值税专用
发票上注明税款34,000元。B公司账务处理：
借：内部借出资金－A公司 234,000
贷：主营业务收入 200,000
应交税费－应交增值税（销项税额） 34,000
第三节存货
存货是指公司在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。公司存货按照原材料、库存商品、发出商品、低值易耗品、包装物等进行分类。
总账科目：“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“材料成本差异”、“库存商品”、“发出商品”、“委托加工物资”、“包装物”、“包装物成本差异”、“低值易耗品”、“生产成本”、“制造费用”及“存货跌价准备”等。
一、材料采购
（一）材料采购核算的规定
1．存货的采购成本，包括购买价款、进口关税和其他税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
2．存货采用计划成本进行日常核算时使用本科目。
3．按库别设置明细科目，按存货设置辅助核算。
（二）材料采购核算
1．会计科目
“材料采购”科目核算公司采用计划成本进行材料日常核算而购入材料的采购成本。
“材料采购”科目借方核算已支付或已开出承兑商业汇票的材料的采购成本，以及延期支付具有融资性质的购入材料的购买价款现值金额；贷方核算已验收入库的材料的采购成本；期末余额在借方，反映公司已付款或已开出承兑商业汇票，但尚未到达或尚未验收入库的在途材料的采购成本。
委托外单位加工材料、商品的加工成本，通过“委托加工物资”科目核算。
2．会计事项
★外购材料
公司根据发票账单支付采购材料价款和运杂费时，按应计入材料采购成本的金额，借记“材料采购”科目，按实际支付或应支付的价款，贷记“银行存款”、“其他货币资金”、“应付账款”、“应付票据”、“预付账款”等科目；公司购入材料超过正常信用条件延期支付（如分期付款购买材料），实质上具有融资性质的，应按合同协议购买价款的现值金额，借记“材料采购”科目，按应付金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
例：A公司向B公司采购材料一批，价款合计117,000元，增值税专用发票上注
明税款17,000元。货款尚未支付。A公司采购计划成本核算材料。
借：材料采购 100,000
应交税费－应交增值税（进项税额） 17,000
贷：应付账款 117,000
★材料验收入库
对于已经付款或已开出、承兑商业汇票的验收入库材料，应按计划成本借记“原材料”等科目，贷记“材料采购”；将实际成本大于计划成本的差异，借记“材料成本差异”，贷记“材料采购”；实际成本小于计划成本的差异做相反会计分录。
例：续上例，A公司材料已验收入库，计划价为120,000元。
借：原材料 120,000
贷：材料采购 117,000
材料成本差异 3,000
★暂估入库
月底，若材料已到仓库，发票等尚未收到，应按计划成本暂估入账，借记“原材料”等科目，贷记“应付账款－暂估入库”，下期初做相反分录予以冲回。下期收到发票等凭证，借记“材料采购”，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。
例：A公司向B公司采购材料一批，月底材料已入库，发票尚未收到，该批材料的计划价为120,000元。A公司采购计划成本核算材料。
借：原材料 120,000
贷：应付账款－暂估入库 120,000
二、在途物资
（一）在途物资核算的规定
1．存货的采购成本，包括购买价款、进口关税和其他税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
2．存货采用实际成本进行核算时使用本科目。
3．按库别设置明细科目，按存货设置辅助核算。
（二）在途物资核算
1．会计科目
“在途物资”科目核算公司采用实际成本（或进价）进行材料（或商品）日常核算，货款已付尚未验收入库的购入材料或商品的采购成本。
“在途物资”科目借方核算已支付或已开出承兑商业汇票的材料、商品的采购成本，以及延期支付具有融资性质的购入材料的购买价款现值金额；贷方核算已验收入库的材料、商品的采购成本；期末余额在借方，反映公司已付款或已开出承兑商业汇票，但尚未到达或尚未验收入库的在途材料、商品的采购成本。
2．会计事项
★外购材料等物资
公司根据发票账单支付采购材料物资价款和运杂费时，按应计入物资采购成本的金额，借记“在途物资”科目，按实际支付的价款，贷记“银行存款”、“其他货币资金”等科目；采用商业汇票结算方式的，购入物资在开出、承兑商业汇票时，按应计入物资采购成本的金额，借记“在途物资”科目，按应付票据票面价值，贷记“应付票据”科目；公司购入材料超过正常信用条件延期支付（如分期付款购买材料），实质上具有融资性质的，应按合同协议购买价款的现值金额，借记“在途物资”科目，按应付金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
例：（1）公司20*7年5月11日购入甲公司原材料一批，价款12,000元，其中货款10,000元、增值税1,700元、运费300元。款项已付，但材料未到。
借：在途物资 10,300
应交税费—应交增值税（进项税额） 1,700
贷：银行存款 12,000
（2）公司20*7年5月15日从乙公司购入原材料一批，价款11,700元，其中增值
税税款1,700元。公司开出期限3个月的银行承兑不带息汇票一张，同时以银行存款支付汇票承兑手续费160元，但材料未到。
借：在途物资 10,000
应交税费—增值税（进项税额） 1,700
贷：应付票据 11,700
借：财务费用 160
贷：银行存款 160
（3）公司20*6年12月28日与A公司签定一份材料采购合同，约定20*7年1月1日从A公司采购材料一批，每年支付材料款100,000元，三年合计300,000元支付完毕，该批材料公允价值为257,710元。
借：在途物资 220,265
应交税费—应交增值税（进项税额） 37,445
未确认融资费用 42,290
贷：长期应付款 300,000
公司采购材料形成的未确认融资费用42,290元，根据1元年金现值系数表，计算得出年金10万元、期数3年、现值25.771万元的折现率为8%，即为该笔款项的实际利率。第一期应分配的未确认融资费用为42,290元未实现融资费用的分配见下表：
||||||
|-|-|-|-|-|
|年度|每期付款额|确认的融资费用|差额的减少额|余 额|
|①|②|③|④|期末⑤|
|||＝期初⑤×8%|＝②－③|＝⑤－④|
|257,710|||||
|2007.12.31|100,000|20,617|79,383|178,327|
|2008.12.31|100,000|14,266|85,734|92,593|
|2009.12.31|100,000|7,407|92,593|0|
|合 计|300,000|42,290|257,710||

20*7年1-12月每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为20,617÷12=1,718元。
借：财务费用 1,718
贷：未确认融资费用 1,718
20*7年12月31日支付第一期材料款
借：长期应付款 100,000
贷：银行存款 100,000
★验收入库的材料物资
所购材料、商品到达验收入库，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记“在途物资”科目。
例如上述公司20*7年5月15日购入的乙公司原材料已验收入库。
借：原材料 10,000
贷：在途物资 10,000
三、原材料
（一）原材料核算的规定
原材料是指公司库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、包装材料和燃料等。原材料应按下述规定核算：
1.原材料按取得的不同来源分别确定实际成本：
（1）购入的原材料，按买价加运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用和按规定应计入成本的税金以及其他费用。
（2）自制的原材料，按制造过程中发生的各项实际支出，作为实际成本。
（3）委托外单位加工完成的原材料，以实际耗用的原材料以及加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。
（4）投资者投入的原材料，应当按照投资合同或协议约定的价值确定实际成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
（5）公司接受债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的原材料,按照换入原材料的公允价值加上应支付的相关税费，作为原材料的实际成本。
（6）公司进行非货币性资产交换换入的原材料按以下规定进行核算。
货币性资产，是指公司持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。
非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
非货币性资产交换准则规定，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例。即：支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产
之和)的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值(或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和)的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；高于25%(含25%)的，视为货币性资产交换，适用《企业会计准则第14号—收入》等相关准则的规定。
①非货币性资产交换同时满足以下两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：A.即该项交换具有商业实质；
B.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
②换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
③满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
A.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
B.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
④在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，公司应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
⑤不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不论是否涉及补价，均不确认损益。其中：
收到补价方应当以换出资产的账面价值减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。
支付补价方应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。
⑥公司在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：
支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的
相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
⑦涉及多项非货币性资产的交换一般可以分为以下几种情况：
A．资产交换具有商业实质、且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠。各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。
B．资产交换具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量、换出资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换入资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。
C．资产交换具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量、但换入资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。
D．资产交换不具有商业实质、或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产原账面价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产账面价值总额为基础确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。
⑧换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别情况处理：
A.换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号—收入》按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。
B.换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。
C.换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出
资产账面价值的差额计入投资收益。
换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的销项税额，换入资产作为存货应当确认可抵扣增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应交纳的营业税等，按照相关税收规定计算确定。
2．公司发出原材料的实际成本采用加权平均法计算。
3．公司的各种原材料，应当定期清查，发现盘盈、盘亏、毁损的原材料，按照实际成本，先计入“待处理财产损溢”科目，对于非常损失的原材料，其进项税额也应转入“待处理财产损益”科目。于期末前查明原因，并根据公司的管理权限，经股东大会或董事会，或总裁办公会或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。
盘盈的各种原材料，应当冲减当期的管理费用；盘亏或毁损的原材料，在减去过失人或者保险公司等赔款和残值之后，计入当期管理费用；由于自然灾害所造成的原材料盘亏或毁损，计入当期的营业外支出。
4．在建工程或福利部门领用的原材料，应将其原材料的进项税额与原材料的实际成本一并转入在建工程的成本或计入应付职工薪酬；
5．工程物资转为原材料时，应将包含在工程物资中的进项税额扣除后作为原材料的实际成本。
6．公司的原材料应当在资产负债表日按成本与可变现净值孰低计量，并按单个存货项目的可变现净值低于成本的差额提取存货跌价准备。
（二）原材料的核算
1．会计科目
（1）总账科目：“原材料”
（2）明细科目：按照①外购材料②自制材料③委托加工材料④其他等设置二级明细科目。
“原材料”科目借方核算公司增加的各种材料的实际成本；贷方核算减少的原材料的实际成本；期末余额在借方，反映公司库存原材料的实际成本。
公司购入的低值易耗品以及库存、出租、出借的包装物，在“包装物”、“低值易耗品”科目核算，不包括在本科目的核算范围内。
公司对外进行来料加工装配业务而收到的原材料、零件等，应单独设置“受托加工物资”备查科目和有关的材料明细账，核算其收发结存数额，不包括在本科目核算范围内。
2．会计事项
★外购原材料
公司购入并已验收入库的原材料，按计划成本或实际成本，借记“原材料”科目，按实际成本，贷记“材料采购”、“在途物资”科目。按计划成本与实际成本的差异，借记或贷记“材料成本差异”科目。外购原材料的账务处理见“材料采购”、“在途物资”核算部分。
★投资者投入的原材料
投资者投入的原材料，按计划成本或确认的实际成本，借记“原材料”科目，按实际成本，贷记“实收资本（或股本）”科目，按计划成本与实际成本的差异，借记或贷记“材料成本差异”科目。若投资者投入原材料的价值超过协议出资额的部分，贷记“资本公积”科目。
例：某有限公司20*7年5月28日接受东方公司投入的原材料，投资各方协议确认的投资者投入原材料价值为1,170,000元，东方公司协议的出资额1,100,000元，该批材料已验收入库。已取得增值税专用发票。
借：原材料 1,170,000
应交税费－应交增值税（进项税额）
贷：实收资本 1,100,000
资本公积—资本溢价 70,000
★自制原材料
公司自制完成并已验收入库的原材料，按计划成本或实际成本，借记“原材料”科目，按实际成本，贷记“生产成本”等科目。按计划成本与实际成本的差异，借记或贷记“材料成本差异”科目。
例如：公司20*7年5月26日收到相关部门转来的自制原材料结算单400,000元。
借：原材料 400,000
贷：生产成本 400,000
★委托加工材料
委托外单位加工完成并已验收入库的材料，按计划成本或实际成本，借记“原材料”，按实际成本，贷记“委托加工物资”科目，按计划成本与实际成本的差异，借记或贷记“材料成本差异”科目。
★与债务人进行债务重组时取得的原材料
参见本核算办法之“债务重组”内容。
★进行非货币性资产交换换入的原材料
公司决定以账面价值为90,000元、销售价值为100,000元的A产品，换入甲公司账面价值为110,000元，公允价值为100,000元的办公设备，公司支付运费3,000元。
两公司均未对存货计提跌价准备。假定A材料与B材料的公允价值均为可靠，双方交易具有商业实质。A公司账务处理：
①不涉及补价时：
借：固定资产 103,000
贷：主营业务收入 100,000
银行存款 3,000
借：主营业务成本 90,000
贷：库存商品 90,000
②假定公司收到补价2000元。
借：固定资产 101,000
贷：主营业务收入 100,000
银行存款 1,000
借：主营业务成本 90,000
贷：库存商品 90,000
③假定公司支付补价2000元。
借：固定资产 105,000
贷：主营业务收入 100,000
银行存款 5,000
借：主营业务成本 90,000
贷：库存商品 90,000
★领用原材料
发出原材料的实际成本采用加权平均法计算。计算公式如下：
加权平均单位成本=[期初存货成本+（本期各批购入数量×各该批购入单位成本）之和]÷[期初存货数量+本期各批购入数量之和]
本期发出存货成本=本期发出存货数量×加权平均单位成本
采用加权平均法当期各批发出存货的计价一致，日常发出材料时只统计发出材
料的数量，月末一次做发出材料的成本费用结转分录。
采用计划成本进行材料日常核算的，发出材料还应结转材料成本差异，将发出材料的计划成本调整为实际成本。
例：（1）公司20*7年3月从元件库领用球泡灯合计700个，其中科目大楼工程项目领用400个、研发领用300个。该类材料的收发情况计价如下：
|||||||||
|-|-|-|-|-|-|-|-|
|项目||收入|||发出|||
|3月|摘要|数量|单价|总成本|数量|单价|总成本|
||期初结存|200|1,050|210,000||||
|10|购入|300|1,100|330,000||||
|15|工程领用||||200|||
|15|工程领用||||200|||
|18|购入|400|1,200|480,000||||
|24|研发领用||||100|||
|24|研发领用||||200|||
|31|购入|100|1,150|115,000||||
||本月累计发生额|800|1,156|925,000|700|||
||本月加权平均单位成本|1,000|1,135|1,135,000||||
||本月发出成本合计||||700|1,135|794,500|
||期末结存|300|1,135|340,500||||

月末统计，工程领用：400×1,135=454,000元；研发领用：300×1,135=340,500元。
结转成本费用分录如下：
借：在建工程 531,180
研发支出 340,500
贷：原材料 794,500
应交税费－应交增值税（进项税转出） 77,180
（2）某公司20*7年3月2日的从备件库领用乙材料一批，该批材料加权平均实际成本120,000元，其中：生产A产品领用100,000元，辅助车间领用20,000元。
借：生产成本—基本生产成本 100,000
—辅助生产成本 20,000
贷：原材料 120,000
★出售原材料
出售原材料时，按已收或应收的款项，借记“银行存款”或“应收账款”等科
目，贷记“其他业务收入”科目；月度终了，按出售原材料的实际成本，借记“其
他业务成本”科目，贷记“原材料”科目。
例：公司20*7年4月9日出售不需用的材料一批，售价117,000元，该批材料的实际成本90,000元，款项已全部收到存入银行。
借：银行存款 117,000
贷：其他业务收入 100,000
应交科费－应交增值税（销项税额） 17,000
借：其他业务成本 90,000
贷：原材料 90,000
★发出委托加工材料
发出委托外单位加工的材料，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”。
四、库存商品
库存商品是指已经完成全部生产过程并验收入库，可以作为商品对外销售的产品。公司接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后应视同公司的产成品。库存商品按计划成本或实际成本计价，发出库存商品时按加权平均法计算发出商品的成本。
（一）、库存商品的核算
1．会计科目
（1）总账科目：“库存商品”。
（2）明细科目：按在库、在途、代销产品等设置二级明细科目。
“库存商品”借方核算已经完成全部生产过程并验收入库的产品计划成本或实际成本；贷方核算公司减少的产成品的计划成本或实际成本；期末余额在借方，反映公司尚未销售的产成品的计划成本或实际成本。
公司接受外来原材料加工制造的代制品和为外来单位加工修理的代修品，在制造和修理完毕验收入库后，视同公司的产品，在“库存商品”科目核算。
委托外单位加工的商品，在“委托加工物资”科目核算，不在“库存商品”科目核算。
已经完成销售手续，但购买单位在月末未提取的库存商品，应作为代管商品处理，单独设置代管商品备查簿，不在“库存商品”科目核算。
2．会计事项
★库存商品的收入与发出
库存商品的收入、发出和销售，平时只记数量不记金额；月度终了，计算入库
产成品的实际成本；对发出和销售的产成品，采用加权平均法确定其实际成本。库存商品各类较多的，可以按计划成本进行日常核算。
公司生产完成验收入库的产成品，按计划成本或实际成本，借记“库存商品”科目，按实际成本，贷记“生产成本”等科目，按实际成本与计划成本的差异，借记或贷记“产品成本差异”。
对外销售产成品（包括采用分期收款方式销售产成品），结转销售成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目，采用计划成本核算的，还应结转产品成本差异，将计划成本调整为实际成本；按供货合同发给客户的产成品，不符合收入确认条件的已发出商品，以及公司委托其他单位代销的商品，按实际成本借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目。
例：（1）公司20*7年5月30日对本月生产完成的产成品按实际成本8,000,000元验收入库。
借：库存商品 8,000,000
贷：生产成本—基本生产成本 8,000,000
（2）公司20*7年6月3日发出已订销售合同的商品，按加权平均法计算、结转已确认收入的发出商品的实际成本530,000元。
借：主营业务成本 530,000
贷：库存商品 530,000
五、发出商品
“发出商品”科目用于核算公司商品销售不满足收入确认条件但已发出商品的计划成本或实际成本。
1．会计科目
（1）总账科目：“发出商品”。
（2）明细科目：按存货进行辅助核算。
“发出商品”科目借方核算不满足收入确认条件的发出商品以及委托其他单位代销的商品的计划成本或实际成本；贷方核算公司商品销售中，已满足收入确认条件的发出商品以及委托其他单位售出的商品的计划成本或实际成本；期末余额在借方，反映公司商品销售中，不满足收入确认条件的已发出商品的计划成本或实际成本。
2．会计事项
★不满足收入确认条件的发出商品
对于不满足收入确认条件的发出商品，应按发出商品的计划成本或实际成本，借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目。
例：公司于20*7年5月2日向甲公司销售产品一批，成本为300,000元，增值税专用发票上注明的售价400,000元，增值税68,000元，预计产品发出后需一周运达甲公司。双方约定在甲公司验收货物，办理货物交接后，甲公司支付货款。
借：发出商品 300,000
贷：库存商品 300,000
★发出商品成本的结转
发出商品满足收入确认条件时，应结转销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“发出商品”科目，采用计划成本核算的，还应结转产品成本差异，将计划成本调整为实际成本。
例如：承上例，20*7年6月10日，甲公司在验收货物，并签署交接手续后，用银行承兑汇票向公司支付的货款468,000元。
借：应收票据 468,000
贷：主营业务收入 468,000
应交税费－应交增值税（销项税额） 68,000
借：主营业务成本 300,000
贷：发出商品 300,000
六、委托加工物资
委托加工物资是指公司由于材料供应、工艺设备条件的限制等原因，将一些材料物资委托外单位加工改制成满足公司生产经营或销售需要的材料物资。
1．会计科目
（1）总账科目：“委托加工物资”。
（2）明细科目：按材料费、加工费、其他等设置二级明细科目。
“委托加工物资”科目借方核算公司委托外单位加工各种物资的实际成本，包括发给受托单位加工材料物资的实际成本，支付的加工费用、运杂费和应计入委托加工物资成本的税金等；贷方核算收回的委托外单位加工各种物资和剩余物资的实际成本；期末余额在借方，反映公司委托外单位加工但尚未加工完成物资的实际成本。
2．会计事项
★发出委托加工物资与支付加工费用
发给外单位加工的物资，按实际成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”、“库存商品”等科目。
支付加工费、运杂费等，借记“委托加工物资”科目，贷记“银行存款”等科目。
例：（1）公司20*7年5月26日委托甲公司加工包装木箱一批，发出木材的实际成本为150,000元。
借：委托加工物资 150,000
贷：原材料 150,000
（2）公司20*7年6月10日支付给甲公司的加工费12,000元，专用发票上注明的增值税额为2,040元。
借：委托加工物资 12,000
应交税费—应交增值税（进项税额） 2,040
贷：银行存款 14,040
★收回委托加工物资
加工完成验收入库的物资，按加工收回已验收入库的库存商品的实际成本，借记“库存商品”科目，贷记“委托加工物资”科目；按加工收回已验收入库的原材料等的实际成本，借记“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”科目，贷记“委托加工物资”科目。
受托加工单位退回的剩余材料，验收入库时，按其实际成本，借记“原材料”科目，贷记“委托加工物资”科目。
例：公司20*7年6月28日将委托甲公司加工的包装木箱收回，按实际成本160,000元验收入库。受托加工单位退回一部分木材的实际成本2,600元，已验收入库。
①退回的木材：
借：原材料 2,600
贷：委托加工物资 2,600
②加工完成的包装物验收入库：
借：包装物 160,000
贷：委托加工物资 160,000
七、包装物、低值易耗品
（一）包装物、低值易耗品核算的规定
1．包装物是指为了包装本公司商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。包括：生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；随同商品出售而不单独计价的包装物；随同商品出售而单独计价的包装物；出租或出借给购买单位使用的包装物。
各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，应在“原材料”科目内核算；单独列作公司产品的自制包装物，应作为库存商品核算；随同商品购入的商品包装物计入购入商品的成本，不作为包装物、低值易耗品核算；公司借入、租入的包装物应在备查簿上登记。包装物采用实际成本计价，领用包装物时采用一次转销法。
2．低值易耗品是指不能作为固定资产的各种用具物品，如工具、管理用具、办公家具、玻璃器皿，以及在经营过程中周转使用的包装容器等。领用低值易耗品采用一次转销法。在用低值易耗品，以及使用部门退回仓库的低值易耗品，应加强实物管理，并在备查簿上进行登记。
（二）包装物、低值易耗品的核算
1．会计科目
（1）总账科目：“包装物”、“低值易耗品”。
“包装物”、“低值易耗品”科目借方核算公司增加的各种包装物和低值易耗品的实际成本；贷方核算减少的包装物和低值易耗品的实际成本；期末余额在借方，反映公司包装物和低值易耗品的实际成本。
2．会计事项
★包装物的增加
公司购入、自制、委托外单位加工完成验收入库的包装物、接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的包装物、非货币性资产交换取得的包装物等，比照“原材料”科目的相关规定进行核算。
★领用包装物
生产领用包装物，借记“生产成本”等科目，贷记“包装物”科目；随同商品出售但不单独计价的包装物，借记“销售费用”科目，贷记“包装物”科目；随同商品出售并单独计价的包装物，借记“其他业务成本”科目，贷记“包装物”科目。
例：（1）公司20*7年5月26日财务稽核仓库包装物领料单，其中基本生产车间
领用的包装物成本为3,400元。
借：生产成本—基本生产成本 3,400
贷：包装物 3,400
（2）公司20*7年5月26日财务稽核仓库包装物领料单，其中随同商品出售但不单独计价的包装物成本为4,000元。
借：销售费用 4,000
贷：包装物 4,000
（3）公司20*7年5月26日财务稽核仓库包装物领料单，其中随同商品出售并单独计价的包装物成本为5,000元。
借：其他业务成本 5,000
贷：包装物 5,000
★出租包装物
出租包装物，在第一次领用新包装物时，应结转成本，借记“其他业务成本”等科目，贷记“包装物”科目。以后收回已使用过的出租包装物，应加强实物管理，并在备查簿上进行登记。
收到出租包装物的租金，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。收到出租包装物的押金，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应付款”科目，退回押金作相反会计分录。
对于逾期未退回包装物，按没收的押金，借记“其他应付款”科目，按应交的增值税，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”科目，按其差额，贷记“其他业务收入”科目。对于逾期未退回的包装物，除没收的押金外加收的押金，应转作营业外收入处理，公司应按加收的押金金额，借记“其他应付款”科目，按应交的增值税等税费，贷记“应交税费”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目。
出租的包装物，不能使用而报废时，按其残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“其他业务成本”等科目。
例：（1）公司20*7年5月26日财务稽核仓库包装物领料单，按实际成本汇总，其中出租包装物500元。
借：其他业务成本 500
贷：包装物 500
（2）公司20*7年5月27日收到甲公司包装物租金20,000元。
借：银行存款 20,000
贷：其他业务收入 20,000
（3）公司20*7年5月27日收到乙公司交来的出租包装物押金8,000元支票；
借：银行存款 8,000
贷：其他应付款 8,000
（4）公司20*7年5月27日按规定没收丙公司逾期未退回的包装物押金2,000元，按规定应缴纳的增值税290元。
借：其他应付款—押金 2,000
贷：其他业务收入 1,710
应交税费—应交增值税（销项税额） 290
（5）公司20*7年5月27日收到丙公司退回的出租包装物已不能再使用，其残料按实际成本100元验收入库。
借：原材料—材料 100
贷：其他业务成本 100
（6）甲企业销售一批商品给乙企业，收取随商品出售的包装物加收的押金
11,700元。这批商品适用的增值税税率为17%，假定不涉及消费税和不考虑城市维护建设税、教育费附加等因素。假如包装物逾期未退回，则：
借：其他应付款 11,700
贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 11,700
营业外收入 10,000
★出借包装物
第一次领用出借包装物,按其实际成本借记“销售费用”科目,贷记“包装物”科目。
出借包装物收取的押金，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目，退回押金时作相反的会计分录。
（1）公司20*7年1月8日收到西方公司租借包装物交来的押金30,000元。
借：银行存款 30,000
贷：其他应付款 30,000
（2）公司20*7年1月10日将一批新木箱出借给西方公司，该批木箱的实际成本20,000元。
借：销售费用 20,000
贷：包装物 20,000
★低值易耗品的增加
公司购入、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的低值易耗品、公司接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的低值易耗品、非货币性资产交换取得的低值易耗品，比照原材料的核算进行会计处理。
★领用低值易耗品
在领用时将其价值全部一次摊入有关的成本费用，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“低值易耗品”科目。
例：公司20*7年5月29日将各单位领用的低值易耗品领料单稽核汇总：生产车间领用47,000元、管理部门3,500元。
借：生产成本 47,000
管理费用 3,500
贷：低值易耗品 50,500
★毁损、报废的低值易耗品
已领用的低值易耗品发生毁损、报废时，应将毁损、报废低值易耗品的残料价值作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲减有关成本费用，借记“原材料”等科目，贷记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目。
例：如公司20*7年5月26日领用的管理用具一批因毁损处置，其残值作价800元作为原材料验收入库。
借：原材料 800
贷：管理费用 800
八、存货跌价准备
（一）存货跌价准备提取的规定
存货跌价准备是指公司由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，针对使存货成本不可收回的部分而提取的跌价准备。存货跌价准备应按以下规定提取：
1．资产负债表日，存货采用按成本与可变现净值孰低计价核算，并按单个存货项目的可变现净值低于成本的差额提取存货跌价准备。
2．可变现净值是指公司在日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时将要发
生的成本、销售费用以及相关税费后的金额。公司销售存货预计取得的现金流入，并不完全构成存货的可变现净值。由于存货在销售过程中可能发生相关税费和销售费用，以及为达到预定可销售状态还可能发生进一步的加工成本，这些相关税费、销售费用和成本支出，均构成存货销售产生现金流入的抵减项目，只有在扣除这些现金流出后，才能确定存货的可变现净值。为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。存货的可变现净值要以确凿证据为基础计算确定。存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品或商品的市场销售价格、与公司产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。
3．不同存货可变现净值的确定
（1）产成品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。
（2）用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。
4．通常表明存货的可变现净值低于成本的情形
（1）存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值低于成本：
①该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；
②公司使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
③公司因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
④因公司所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变
化，导致市场价格逐渐下跌；
⑤其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
（2）存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：
①已霉烂变质的存货；
②已过期且无转让价值的存货；
③生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；
④其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
5．资产负债表日对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，公司应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的两个部分，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需要计提存货跌价准备，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。因存货价值回升而转回的存货跌价准备，按上述同一原则确定当期应转回的金额。
（二）存货跌价准备的核算
1．会计科目
（1）总账科目：“存货跌价准备”。
（2）明细科目：按存货类别设置二级明细科目。
“存货跌价准备“科目贷方核算公司应提取的存货跌价准备，借方核算已计提跌价准备的存货价值又恢复而减少和发出存货结转的存货跌价准备；期末余额在贷方，反映公司已计提但尚未转销的存货跌价准备。
2．会计事项
★应计提的存货跌价准备
资产负债表日，公司计算出存货可变现净值低于成本的差额，计算需要计提的存货跌价准备时，借记“资产减值损失—存货跌价准备“科目，贷记”存货跌价准备“科目。
例：公司20*7年6月30日，期末按规定应计提丁存货的跌价准备15,000元，该存货原已提取存货跌价准备10,000元。20*7年11月30日，公司将丁存货全部对外销售。
借：资产减值损失 5,000
贷：存货跌价准备 5,000
借：存货跌价准备—存货减值准备 15,000
贷：主营业务成本 15,000
★存货价值回升
如果已经计提了跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应按恢复增加的数额，借记“存货跌价准备“科目，贷记“资产减值损失—存货跌价准备”科目。但是，当已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，其冲减跌价准备金额，应以“存货跌价准备”科目的余额冲减至零为限。
例：公司20*8年6月30日，已计提跌价准备的丁存货价值又得以恢复4,000元。
借：存货跌价准备 4,000
贷：资产减值损失 4,000
九、存货清查
（一）存货清查的规定
存货清查的核算按如下规定进行：
1．为了保证公司存货的真实性，做到账物相符，应当定期盘点，每年年末必须进行全面盘点，盘点结果如果与账务记录不符，应予期末前查明原因，并根据公司的管理权限，经股东大会或董事会，或总裁办公会或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。
2．存货盘亏或毁损的处理
存货发生的盘亏或毁损，应通过“待处理财产损溢”进行核算。按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理：
（1）属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。
（2）属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。
3．盘盈存货的成本，按同类或类似存货的市场价格作为其入账价值。由于盘盈的存货通常是由于日常收发计量或计算上的差错所造成，因此，盘盈的存货，按规定报经批准后，冲减当期的管理费用。
（二）存货清查的核算
1．会计科目
（1）总账科目：“待处理财产损溢”。
盘盈的各种材料、库存商品、工程物资等，借记“原材料”、“库存商品”、“工程物资”等科目，贷记本科目。
盘盈的固定资产，应作为前期差错计入“以前年度损益调整”科目。
盘亏、毁损的各种材料、库存商品等、盘亏的固定资产及工程物资等，借记本科目，贷记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“工程物资”等科目。材料、库存商品采用计划成本核算的，还应同时结转成本差异。涉及增值税的应进行相应处理。
盘亏、毁损的财产，按管理权限报经批准后处理时，按残料价值，借记“原材料”等科目，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按本科目余额贷记本科目，按其借方差额，借记“管理费用”、“营业外支出”等科目。
公司的财产损溢，应查明原因，在期末结账前处理完毕，处理后本科目应无余额。
2．会计事项
★材料的盘盈与盘亏
公司的各种原材料，应当定期清查，发现盘盈、盘亏、毁损的原材料，按照实际成本，先计入“待处理财产损溢”科目。于期末前查明原因，并根据公司的管理权限，经股东大会或董事会，或总裁办公会或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。盘盈的各种原材料，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“管理费用”科目；
盘亏或毁损的原材料，应由过失人或者保险公司的赔款，借记“其他应收款”科目，按其残值，借记“原材料”等科目，按其净损失，借记“管理费用”科目，贷记“待处理财产损溢”科目；由于自然灾害所造成的原材料的毁损，应将其进项税额，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“应交税费—应交增值税（进项税额转出）科目，将其净损失按规定报经批准后，计入当期的营业外支出，借记”营业外支出—非常损失“科目，贷记”待处理财产损溢“科目。
例：（1）公司20*7年12月26日对库存原材料进行全面盘点，列出“库存材料盈亏明细表”，盘盈的材料按确定的实际成本3,600元入账，盘亏材料的实际成本为5,700元。
借：原材料 3,600
贷：待处理财产损溢 3,600
借：待处理财产损溢 5,700
贷：原材料 5,700
（2）公司20*7年12月31日按规定管理权限报经批准，对盘盈材料3,600元，冲减管理费用。
借：管理费用 -3,600
贷：待处理财产损溢 -3,600
（3）公司20*7年12月26日盘亏材料5,700元，经查属于管理方面的原因，按规定的管理权限报经批准进行处理。
借：管理费用 5,700
贷：待处理财产损溢 5,700
（4）公司于20*7年10月20日由于自然灾害毁损的原材料实际成本10,000元，该批毁损原材料的进项税额为1,700元，其残值处置收入为2,000元。
借：待处理财产损溢 11,700
贷：原材料 10,000
应交税费—应交增值税（进项税额转出） 1,700
借：银行存款 2,000
贷：待处理财产损溢 2,000
借：营业外支出—非常损失 9,700
贷：待处理财产损溢 9,700
★库存商品的盘盈与盘亏
库存商品的盘盈与盘亏比照原材料的盘盈与盘亏进行账务处理。
第四节投资性房地产
一、投资性房地产核算的规定
1．投资性房地产是指为赚取租金或资本增值、或者两者兼有而持有的房地产，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权。
（1）已出租的建筑物和已出租的土地使用权，是指以经营租赁（不含融资租赁）方式出租的建筑物和土地使用权。其中，用于出租的建筑物是指公司拥有产权的建筑物；用于出租的土地使用权是指公司通过受让方式取得的土地使用权。已出租的投资性房地产租赁期满，因暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产。
（2）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指公司通过受让方式取得的、准备增值后转让的土地使用权。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值的土地使用权。
（3）一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分能够单独计量和出售的，可以确认为投资性房地产；否则，不能作为投资性房地产。
（4）公司将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产；所提供的其他服务在整个协议中如为重大的，该建筑物应视为公司的经营场所，应当确认为自用房地产。
以其他服务的收入是否超出建筑物的租金收入为依据，作为判断其他服务在整个协议中重大或不重大的标准。
2．采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，按规定计提的折旧与摊销以及计提的减值准备，通过“投资性房地产累计折旧”、“投资性房地产减值准备”科目进行核算。
二、投资性房地产的核算
1．会计科目
（1）总账科目
成本模式：“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧”及“投资性房地产减值准备”。
（2）明细科目：
成本模式：按照投资性房地产项目进行辅助核算。
2．会计事项
★初始计量及后续支出
初始计量，参照固定资产增加的核算方法。
与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。公司对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。
★成本模式后续计量
参照固定资产、无形资产的核算方法。
★成本模式转换（投资性房地产转为自用）
将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。
例：公司20*8年1月1日将20*7年1月1日用于出租的办公楼转为自用，该办公楼的账面原值为1,000万元，累计折旧为200万元，减值准备为800万元。
借：固定资产 1,000
投资性房地产减值准备 800
投资性房地产累计折旧 200
贷：固定资产减值准备 800
累计折旧 200
投资性房地产 1,000
★成本模式转换（自用转为投资性房地产）
同上述做相反的帐务处理。
★成本模式处置
例：20*8年1月2日，公司以40,000万元的价格对外转让之前租赁合同到期的商务楼，该商务楼账面原值30,000万元，计提的累计折旧1,500万元，并已收到转让价款。
借：银行存款 40,000
贷：其他业务收入 40,000
借：其他业务成本 28,500
投资性房地产累计折旧 1,500
贷：投资性房地产 30,000
第五节长期股权投资
长期股权投资是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。其具体分类的定义如下：
1．对子公司投资，即公司能够对被投资单位实施控制的权益性投资；
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明被投资方拥有控制权：
①持有被投资方半数以上的表决权的。
②持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。
持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断持有
的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为对被投资方拥有控制权：
①持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。
②和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。
③其他合同安排产生的权利。
④被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。
2．对合营公司的投资，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排；
共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。
3．对联营公司的投资，即公司对被投资公司具有重大影响的权益性投资；
重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构派有代表，通过在被投资单位生产经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资公司直接或通过子公司间接拥有被投资公司20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资公司的生产经营决策，不形成重大影响。
投资公司拥有被投资公司有表决权股份的比例低于20%的，一般认为对被投资公司不具有重大影响。公司通常可通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资公司具有重大影响：
①在被投资公司的董事会或类似权力机构中派有代表。
②参与被投资公司的政策制定过程，包括股利分配政策的制定。
③与被投资公司间发生重要交易。
④向被投资公司派出管理人员。
⑤向被投资公司提供关键技术资料。
在确定能否对被投资公司施加重大影响时，一方面应考虑被投资公司直接或间接持有被投资公司的表决权股份，同时要考虑公司及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资公司的股权后产生的影响，如被投资公司发生的现行
可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。
一、长期股权投资核算的规定
1．初始投资成本的计量
（1）除公司合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
①以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出，但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，应作为应收项目单独核算。
②发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利和利润。
为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
③投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允除外。
④公司接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的长期股权投资，或以应收债权换入的长期股权投资，按换入的长期股权投资公允价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。若债务重组取得的长期股权投资中包含已宣告但尚未领取的现金股利，应通过“应收股利”科目单独核算，不应计入取得的长期股权投资的实际成本。
⑤以非货币性交易换入的长期股权投资（包括股权换股权），按照换出资产的公允价值或账面价值（若无商业实质时）加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。如涉及补价的，应按以下规定确定换入长期股权投资的初始成本：
Ⅰ.收到补价的，按照换出资产的公允价值或账面价值（若无商业实质时）和应支付的相关税费，减去补价后的余额，作为初始投资成本；
Ⅱ.支付补价的，按照换出资产的公允价值或账面价值（若无商业实质时）加上应支付的补价和应支付的相关税费，作为初始投资成本。若非货币性交易取得的长期股权投资中包含已宣告但尚未领取的现金股利，应通过“应收股利”科目单独核算，不应计入取得的长期股权投资的实际成本。
⑥企业进行公司制改建，对资产负债的账面价值按照评估价值调整的，长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本。
（2）同一控制下的公司进行合并，以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，合并方应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价）；资本公积（资本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
公司以发行权益性证券作为合并对价的，合并方应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价）；资本公积（资本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如子公司按照改制时确定的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司应当按照取得子公司经评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付对价账面价值的差额调整所有者权益。
合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。
（3）非同一控制下的公司进行合并，合并方在购买日按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
购买方应当区别下列情况确定合并成本：
①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
②通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。
③购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。
④在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
⑤购买方在购买日应当对合并成本进行分配：购买方对合并成本大于合并中取
得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
2.长期股权投资的后续计量
（1）采用成本法核算的长期股权投资后续计量
①采用成本法核算的范围：能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
②采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。
③采用成本法核算时投资收益的确认
采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。
(2)采用权益法核算的长期股权投资后续计量
①采用权益法核算的范围
公司对联营企业和合营企业的长期股权投资，应当采用权益法核算。在确定能否对被投资单位实施控制或是施加重大影响时，应当考虑投资公司和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。
②采用权益法核算时投资收益的确认
投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值；投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，相应减少长期股权投资的账面价值；投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资方不一致的，应当按照投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资收益和其
他综合收益等。
基于重要性原则，通常应考虑的调整因素为：以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额以及减值准备的金额对被投资单位净利润的影响。其他项目如为重要的，也应进行调整。但确实无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值的，或者投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具有重要性的，可以按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果确认投资收益，但应在附注中说明这一事实，以及无法合理确定被投资单位各项可辨认资产公允价值等原因。
公司确认被投资单位发生的净亏损，存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
A．减记长期股权投资的账面价值。
B．在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，考虑除长期股权投资以外，账面上是否有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目（如长期应收账款等），如果有则应以其他长期权益的账面价值为限。
继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。
C．经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。该或有事项相关义务的确认应同时满足：该义务是公司承担的现时义务；履行该义务很可能导致经济利益流出公司；该义务的金额能够可靠地计量。
在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目。
③采用权益法核算时投资成本的调整
公司对联营企业和合营企业的长期股权投资，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
(3)成本法与权益法的相互转换
①成本法转为权益法
Ⅰ.公司因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构
成控制的，应当改按权益法核算，并原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。
Ⅱ.因处置部分权益性投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大
影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况下，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。
②权益法转换为成本法。
Ⅰ.因追加投资原因导致原持有的对联营公司或合营公司的投资转变为对子公
司投资的，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。
Ⅱ.公司因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影
响的，处置后剩余的股权应当将账面价值重分类到可供出售金融资产，在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。
3.长期股权投资的期末计价
长期股权投资在按照规定进行核算确定其账面价值的基础上，如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定计提减值准备。其中：对子公司、联营公司及合营公司的投资，应当按照《企业会计准则第8号—资产减值》的规定确定其可回收金额及应予以计提的减值准备，长期股权投资的减值准备在提取后，不允许转回。
4．长期股权投资的处置
公司处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。
采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。
二、长期股权投资的核算
1．会计科目
（1）总账科目：“长期股权投资”、“长期股权投资减值准备”。
（2）明细科目：①控股公司②联营公司③参股公司。
公司采用成本法核算时，不设置三级明细科目；公司采用权益法核算时，应在上述明细科目下设置“投资成本”、“损益调整”、“其他权益变动”三级明细科目，对因权益法核算所产生的影响长期股权投资账面余额的增减变动因素分别加以核算。
“长期股权投资”科目借方核算：①公司与其他公司进行公司合并、以支付现金、非现金资产等方式取得的长期股权投资的初始投资成本；②公司的长期股权投资采用权益法核算的，长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，而调增的投资成本；③资产负债表日，采用权益法核算的长期股权投资，根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额；④采用权益法核算的长期股权投资，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，公司按持股比例计算应享有的份额；⑤将长期股权投资自成本法转为权益法核算时，应按转换时该项长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本，初始投资成本小于占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，而调增的投资成本。
“长期股权投资”科目贷方核算：①长期股权投资采用成本法核算的，被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本公司在取得投资前实现净利润的分配额；
②采用权益法核算的长期股权投资，资产负债表日，被投资单位发生亏损、分担亏损份额不超过长期股权投资账面价值而冲减的部分；③长期股权投资出售时的账面余额；④采用权益法核算的长期股权投资的股利分配额。
余额在借方，反映公司长期股权投资的价值；
“长期股权投资减值准备”科目贷方核算资产负债表日，根据资产减值或金融工具确认和计量准则确定的长期股权投资发生的减值金额；借方核算处置长期股权投资时结转的已计提的长期股权投资减值准备；余额在贷方，反映公司已计提但尚未转销的长期股权投资减值准备。
2．会计事项
★长期股权投资的初始投资成本
同一控制下公司合并（被投资公司保留独立法人资格）形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资—投资成本”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，
按其差额，贷记“资本公积—资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，借记“资本公积—资本溢价或股本溢价”科目，资本公积—资本溢价或股本溢价不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配—未分配利润”科目。
非同一控制下公司合并（被投资公司保留独立法人资格）形成的长期股权投资，应在购买日以合并成本（即付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值），借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目；如非同一控制下公司合并涉及以库存商品、原材料等作为合并对价的，应按库存商品、原材料的公允价值，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。
以支付现金、非现金资产等其他方式取得的长期股权投资，应按根据长期股权投资准则确定的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”等科目。
例：(1)公司与甲公司同属A公司的子公司。公司于20*7年3月1日以货币资金
1,000万元取得甲公司60%的股份。甲公司20*7年3月1日所有者权益为2,000万元。
借：长期股权投资 12,000,000
贷：银行存款 10,000,000
资本公积 2,000,000
(2)公司与乙公司属非同一控制下的两个公司。公司于20*7年3月1日以固定资产对乙公司投资，取得乙公司60%的股份。该固定资产原值1,500万元，已提折旧400万元，已提减值准备50万元，在投资当日该设备的公允价值为1,250万元。乙公司20*7年3月1日可辩认净资产公允价值的份额为2,000万元。
①按投出的固定资产：
借：固定资产清理 10,500,000
固定资产减值准备 500,000
累计折旧 4,000,000
贷：固定资产 15,000,000
②按确定的投资成本
借：长期股权投资 12,500,000
贷：固定资产清理 10,500,000
营业外收入 2,000,000
★长期股权投资的后续计量
★★长期股权投资后续计量的成本法核算
长期股权投资采用成本法核算的，应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本公司的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。
例：(1)公司20*7年3月8日以银行存款122,140,000元购入非同一控制下的甲公司股份8,000,000股，每股价格15.2元，另支付相关税费540,000元。公司购入甲公司股份，占甲公司有表决权资本的55%，并准备长期持有，甲公司可辨认净资产的公允价值为20,000万元。
借：长期股权投资 122,140,000
贷：银行存款 122,140,000
(2)公司20*7年1月1日，以银行存款购入乙公司60%的股份，并准备长期持有。
初始投资成本220,000元，乙公司可辨认净资产公允价值为300,000元。乙公司于20*7年5月20日宣告分派20*6年度的现金股利200,000元。假设乙司20*7年1月1日股东权益合计为2,400,000元，其中股本为2,000,000元，未分配利润为400,000元；20*7年实现净利润800,000元；20*8年5月20日宣告分派现金股利600,000元。
①20*7年1月1日投资时
借：长期股权投资 220,000
贷：银行存款 220,000
②20*7年5月20日宣告发放20*6年度的现金股利时
借：应收股利（200,000×60%） 120,000
贷：投资收益 120,000
注：不考虑是否属于投资前的利润。
③20*8年5月20日宣告发放20*7年度的现金股利时
借：应收股利 360,000
贷：投资收益 360,000
★★长期股权投资后续计量的权益法核算
公司的长期股权投资采用权益法核算的，应当分别下列情况进行处理：
1．长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于
投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资-投资成本”科目，贷记“营业外收入”科目。
2．资产负债表日，公司应按根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记“长期股权投资-损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。
被投资单位发生亏损做相反分录，但以长期股权投资帐面价值为限；还需承担的投资损失，应将其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等账面价值减记至零为限；除按上述步骤已确认损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失确认为预计负债。
3．被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，区别情况分别处理：成本法核算：直接确认投资收益；权益法核算减少长期股权投资的账面价值。
收到被投资单位发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。
4．发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，公司计算应享有的份额，应按顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益，按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目。
5．对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号-资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全部确认。
投资企业与其联营企业及合营企业之间无论顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。
（1）对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易的情况下，投资企业在采用权益法计算投资收益时，应按持股比例抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整长期股权投资的账面价值。即，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本公司的部分不予确认。
如投资企业需要编制合并报表，在合并报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上，按比例对当期收入、成本进行调整。
例：甲公司持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20*7年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20*7年净利润为
1,000万元,假定不考虑所得税影响。
甲公司在该项交易中实现利润300万元，其中60万元（300*20%）是对联营公司的权益份额，在采用权益法计算确认投资收益是应予抵销，同时应当考虑相关固定资产折旧额对损益的影响，即甲公司应当进行的会计处理为：
借：长期股权投资-损益调整 140.5[（1000-300+2.5）*20%]
贷：投资收益 140.5
甲公司（如存在子公司）需要编制合并财务报表，在合并报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上，按比例对当期收入、成本进行以下调整：
借：主营业务收入 180(900*20%)
贷：主营业务成本 120（600*20%）
贷：投资收益 60
（2）对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易的情况下，投资企业在采用权益法计算投资收益时，应按抵销该未实现内部交易损益的影响。不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本公司应享有的部分。
投资公司（如存在子公司）需要编制合并财务报表，在合并报表中对该未实现内部交易损益体现在投资公司持有固定资产的账面价值中，应在合并财务报表中进行以下调整：
例：甲公司于20*7年6月取得乙公司20%有表决权股份的，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20*7年11月，乙公司将其成本为600万元的商品以900万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为固定资产核算，预计使用寿命为10年，净残值为0。乙公司20*7年净利润为1,000万元,假定不考虑所得税影响。
乙公司在该项交易中实现利润300万元，其中60（300*20%）是甲公司未对外实
现，在采用权益法计算确认投资收益是应予抵销，同时应当考虑相关固定资产折旧额对损益的影响，即甲公司应当进行的会计处理为：
借：长期股权投资-损益调整 140.5[（1000-300+2.5）*20%]
贷：投资收益 140.5
甲公司（如存在子公司）需要编制合并财务报表，在合并报表中对该未实现内部交易损益体现在甲公司持有固定资产的账面价值中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：长期股权投资-损益调整 297.5
累计折旧 2.5
贷：固定资产 300
6．在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，公司按持股比例计算应享有的份额，借记“长期股权投资—其他权益变动”科目，贷记“资本公积—其他资本公积”科目。
（1）公司于20*7年1月1日以480,000元投资乙公司普通股，占乙公司普通股的20%，并对乙公司有重大影响但不能控制乙公司。公司按权益法核算对乙公司的投资。投资时乙公司所有者权益总额为1,200,000元。假定乙公司的可辩认资产的公允价值无法确定。
借：长期股权投资 480,000
贷：银行存款 480,000
（2）公司20*7年1月2日向丙公司投出如下资产：
|||||
|-|-|-|-|
|项 目|原值|累计折旧|账面价值|
|机床|500,000|150,000|350,000|
|汽车|450,000|50,000|400,000|
|土地使用权|||150,000|
|合 计|950,000|200,000|900,000|

公司的投资占丙公司有表决权资本的40%，对丙公司有重大影响但不能控制。
投资协议规定以公司上述资产的账面价值作价投资。20*7年丙公司全年实现净利润550,000元(假设公允价值与账面价值相等)；20*8年2月份宣告分派现金股利350,000元；20*8年丙公司全年净亏损2,100,000元；20*9年丙公司全年实现净利润850,000元。
假定不考虑相关税费。
①投资时：
借：固定资产清理 750,000
累计折旧 200,000
贷：固定资产 950,000
②借：长期股权投资 900,000
贷：固定资产清理 750,000
无形资产—土地使用权 150,000
20*7年12月31日确认损益：
借：长期股权投资—联营公司—损益调整 220,000
贷：投资收益 220,000
注：投资收益=550,000×40%=220,000；20*7年末“长期股权投资—丙公司”科目的账面余额=900,000＋220,000=1,120,000（元）
③20*7年宣告分派股利
借：应收股利 140,000
贷：长期股权投资—联营公司—损益调整 140,000
注：宣告分派股利后，“长期股权投资—丙公司”科目的账面余额=1,120,000－
140,000=980,000（元）
④20*8年12月31日确认亏损
借：投资收益 840,000
贷：长期股权投资—联营公司—损益调整 840,000
⑤20*8年12月31日“长期股权投资—丙公司”科目的账面余额=980,000－
840,000=140,000（元）
⑥20*9年12月31日确认投资收益
借：长期股权投资—联营公司—损益调整（丙公司）340,000
贷：投资收益 340,000
★★长期股权投资的权益法转为成本法
例：甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。20*6年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4,800万元，其中投资成本3,900万元，损益调整为900万元，出售取得价款2,700万元。
甲公司确认处置损益应进行以下账务处理：
借：银行存款 27,000,000
贷：长期股权投资 24,000,000
投资收益 3,000,000
借：可供出售金融资产 24,000,000
贷：长期股权投资 24,000,000
★★长期股权投资的成本法转为权益法
例：A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为9,000万元，未计提减值准备。
20*6年12月6日，A公司将其持有的对B公司20%的股权出售给某企业，出售取得价款5,400万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24,000万元。A公司原取得对B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为13,500万元（假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同）。自取得对B公司长期股权投资后至处置投资前，B公司实现净利润7,500万元。假设B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的
10%提取盈余公积。
在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。
（1）确认长期股权投资处置损益，财务处理为：
借：银行存款 54,000,000
贷：长期股权投资 30,000,000
投资收益 24,000,000
（2）调整长期股权投资账面价值：
剩余长期股权投资的账面价值为6,000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额600（6,000-13,500×40%）万元为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。
取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为
4,200[（24,000-135,000）×40%]万元，其中3,000（7,500×40%）万元为被投资单位实现的净损益，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。公司应进行以下账务处理：
借：长期股权投资 30,000,000
贷：盈余公积 3,000,000
利润分配—未分配利润 27,000,000
借：长期股权投资 12,000,000
贷：资本公积—其他资本公积 12,000,000
★长期股权投资的处置
出售长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，原已计提减值准备的，借记“长期股权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。
例：公司拥有丁公司有表决权股份的30%，对丁公司有重大影响。20*7年12月30日，公司出售丁公司的全部股权，所得价款25,000,000元全部存入银行。出售时，该项长期股权投资的账面价值为20,000,000元，其中投资成本为15,000,000元。损益调整5,000,000元，所有者权益其他变动4,000,000元，长期股权减值准备2,000,000元。
假设不考虑相关税费。
①借：银行存款 25,000,000
长期股权投资减值准备 2,000,000
贷：长期股权投资—联营公司—投资成本 15,000,000
—联营公司—损益调整 5,000,000
—联营公司—权益其他变动 4,000,000
投资收益 3,000,000
②同时将原计入资本公积准备项目的转入投资收益
借：资本公积—其他资本公积 4,000,000
贷：投资收益 4,000,000
★长期股权投资的减值
资产负债表日，公司根据资产减值或金融工具确认和计量准则确定长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投
资减值准备”科目。处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。
例：公司20*7年12月31日占乙公司有表决权股本的20%，该长期股权投资的账面价值为30,000,000元，根据相关资料分析得知，该长期股权投资目前的可收回金额为24,000,000元。
借：资产减值损失 6,000,000
贷：长期股权投资减值准备 6,000,000
同上例，假如20*8年1月3日公司将对乙公司的20%股权以24,000,000元出售，并收到股权转让款，则资产减值准备结转处理如下：
借：银行存款 24,000,000
长期股权投资减值准备 6,000,000
贷：长期股权投资 30,000,000
第六节固定资产
一、固定资产核算的规定
固定资产是指使用期限超过1年的房屋建筑物、机器设备、电子设备、运输设备、通用设备、专用设备、仪器设备、办公设备以及其他与生产经营有关的设备、工具等。
1．固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）该固定资产包含的经济利益很可能流入公司；（2）该固定资产的成本能够可靠计量。固定资产的单位价值一般不低于2,000元。
2．固定资产计价
固定资产按照成本进行初始计量。根据固定资产取得时的成本，分别以下情况具体确定。
（1）公司购置的不需要经过建造过程即可使用的固定资产的入账价值，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。公司收到税务机关退还的与所购买固定资产相
关的增值税款，应当冲减固定资产的成本。
（2）公司自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前，所发生的全部支出作为入账价值。
（3）投资者投入的固定资产成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
（4）公司融资租入的固定资产，在租赁期开始日，应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。租赁期开始日，是指承租人有权执行其使用租赁资产权利的开始日。
最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。
（5）公司在原有固定资产基础上进行改造、扩建的，按原有固定资产的账面价值加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改建、扩建过程中被替换部分的账面价值作为入账价值。
（6）公司盘盈的固定资产，按该项固定资产的市场价格减去按该固定资产估计累计折旧后的余额，作为入账价值。
（7）公司接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产，换入固定资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为实际成本。
（8）以非货币性资产交换换入的固定资产，按照换出资产的公允价值（若该项交换具有商业实质）或账面价值（若该项交换不具有商业实质）加上应支付的相关税费，作为换入固定资产的实际成本。涉及补价的，按以下规定确定换入固定资产的实际成本：
①收到补价的，按照换出资产的公允价值（若该项交换具有商业实质）或账面价值（若该项交换不具有商业实质）减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为实际成本；
②支付补价的，按照换出资产的公允价值（若该项交换具有商业实质）或账面价值（若该项交换不具有商业实质）加上应支付的相关税费和补价，作为实际成本。
（9）经批准无偿调入公司的固定资产，按调出单位的账面价值加上发生的运杂费、安装费等相关费用，作为入账价值。
（10）捐赠转出的固定资产按审批权限报批，批准捐赠的固定资产转入固定资产清理，通过“营业外支出—捐赠支出”科目核算；无偿调出的固定资产按捐赠转出的固定资产核算规定处理。
（11）已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算手续的固定资产，或单项工程已经交付使用或部分机组已经投产，但建设项目未完全竣工，可先将已竣工部分按估计价值记作固定资产，待竣工决算后，按确定价值调整。
（12）公司购置计算机硬件所附带的，未单独计价的软件，与所购置的计算机硬件一并作为同一固定资产。
3．固定资产折旧
（1）固定资产采用年限平均法计提折旧。
（2）除已提足折旧仍继续使用的固定资产情况外，公司对所有固定资产计提折旧。
（3）当月增加的固定资产当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产应照提折旧，从下月起不提折旧。
（4）公司于每年年度终了，对固定资产的预计使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核并作适当调整。
4．固定资产的后续支出
固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
后续支出的处理原则为：与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本。同时将被替换部分的账面价值扣除；与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。
5．固定资产减值准备
会计期末固定资产按账面净值与可收回金额孰低计价，对可收回金额低于账面净值的差额，按单项计提固定资产减值准备，固定资产减值损失一经确认，在以后
会计期间不得转回。
已计提减值准备的固定资产，按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；因固定资产减值而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。
6．固定资产的盘盈
如盘盈固定资产的，应作为前期差错，通过“以前年度损益调整”科目核算。
二、固定资产的核算
（一）固定资产初始计量
1．会计科目
（1）总账科目：“固定资产”。
（2）明细科目：房屋建筑物、机器设备、电子设备、运输设备、通用设备、专用设备、仪器设备、办公设备、其他设备、信息化项目、固定资产装修等二级科目。
“固定资产”科目的借方核算因购置、建造、盘盈、债务重组、融资租赁、非货币性资产交换等取得的固定资产原值的增加的固定资产原值；贷方核算因销售、盘亏和报废、债务重组、非货币性资产交换、对外投资等减少的固定资产原值。期末余额在借方，反映公司固定资产的账面原价。
2．会计事项
★购建的固定资产
公司购入不需要安装的固定资产，按应计入固定资产成本的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”、“应付票据”等科目。
购入需要安装的固定资产，先记入“在建工程”科目，安装完毕交付使用时再转入“固定资产”科目。
购入固定资产超过正常信用条件延期支付价款（如分期付款购买固定资产），实质上具有融资性质的，应按所购固定资产购买价款的现值，借记“固定资产”科目或“在建工程”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
例：（1）公司20*7年2月15日购入复印机一台，不含税价款5,000元，专用发票注明增值税税额850元，款项全部付清，复印机已由使用部门领用。
借：固定资产 5,000
应交税费－应交增值税（进项税额） 850
贷：银行存款 5,850
（2）公司20*7年2月20日购入需要安装设备一台，不含税价款500,000元，专用发票注明增值税税额85,000元，火车运费6,500元，货款等已付清，并直接运到安装现场，已交付安装。
借：在建工程 506,500
应交税费－应交增值税（进项税额） 85,000
贷：银行存款 591,500
公司安装上述设备安装应支付民工工资41,500元。
借：在建工程 41,500
贷：其他应付款 41,500
该项设备于20*7年12月31日安装完毕，并验收合格。
借：固定资产 548,000
贷：在建工程 548,000
（3）2007年4月1日，甲公司为降低采购成本，向乙公司一次购进了3套不同型号且具有不同生产能力的设备A、B和C。甲公司为该批设备共支付不含税货款
7,800,000元，增值税进项税额1,326,000元，包装费42,000元，全部以银行存款支付。
假定设备A、B和C均满足固定资产的定义及其确认条件，公允价值分别为2,926,000元、3,594,800元、1,839,200元；不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理如下：
（1）确定计入固定资产成本的金额，包括买价、包装费等应计入固定资产成本的金额：
=7,800,000+42,000=7,842,000（元）
（2）确定设备A、B和C的价值分配
A设备应分配的固定资产价值比例：
=2,926,000÷（2,926,000+3,594,800+1,839,200）=35%
B设备应分配的固定资产价值比例：
=3,594,800÷（2,926,000+3,594,800+1,839,200）=43%
C设备应分配的固定资产价值比例：
=1,839,200÷（2,926,000+3,594,800+1,839,200）=22%
（3）确定设备A、B和C各自的入账价值
A设备的入账价值=7,842,000×35%=2,744,700（元）
B设备的入账价值=7,842,000×43%=3,372,060（元）
C设备的入账价值=7,842,000×22%=1,725,240（元）
（4）编制会计分录
借：固定资产—A 2,744,700
—B 3,372,060
—C 1,725,240
应交税费－应交增值税（进项税额） 1,326,000
贷：银行存款 9,168,000
★无偿调入固定资产
无偿调入的不需安装的固定资产，按调出单位的账面价值加上包装费、运杂费等支出，借记“固定资产”科目，按调入固定资产原账面价值，贷记“营业外收入”科目，所发生的支出，贷记“银行存款”等科目；如调入的是需要安装固定资产，按调入固定资产的原账面价值以及发生的包装费、运杂费等，借记“在建工程”科目，按调入的原账面价值，贷记“营业外收入”科目，按支付的费用，贷记“银行存款”，所发生的安装成本，借记“在建工程”，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。工程达到预定可使用状态时，按在建工程科目实际发生数，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
例：公司20*7年8月20日，收到社会单位无偿调入卡车一辆，原值35,000元，已提折旧20,000元。使用部门已验收。
借：固定资产 15,000
贷：营业外收入 15,000
同上，假如车辆为公司股东的无偿调入，则：
借：固定资产 15,000
贷：资本公积—其他资本公积 15,000
★债务重组取得固定资产
参见本核算办法之“债务重组”。
★以分期付款方式购入资产
参见本核算办法之“负债”之“应付款项”之“长期应付款”。
★融资租入固定资产
参见本核算办法之“负债”之“应付款项”之“长期应付款”。
★以长期股权投资换入固定资产
①不涉及补价时，分两种情况：第一种情况，非货币性资产交换具有商业实质，以换出长期股权投资的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入固定资产的入账价值；第二种情况，非货币性资产交换不具有商业实质，以换出长期股权投资的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入固定资产的入账价值。
②收到补价的，分两种情况：第一种情况，非货币性资产交换具有商业实质，以换出长期股权投资的公允价值减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入固定资产的入账价值；第二种情况，非货币性资产交换不具有商业实质，以换出长期股权投资的账面价值减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入固定资产的入账价值。
③支付补价的，分两种情况：第一种情况，非货币性资产交换具有商业实质，以换出长期股权投资的公允价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入固定资产的入账价值；第二种情况，非货币性资产交换不具有商业实质，以换出长期股权投资的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入固定资产的入账价值。
例：（1）公司20*7年9月1日，用对甲公司的长期股权投资，换取乙公司生产用设备一套。该项投资的账面余额10,000,000元，公允价值7,500,000元，已提减值准备1,000,000元。公司将换入的生产用设备作为生产经营用固定资产进行管理。该项交易具有商业实质。交易双方在交易中未发生其他相关税费。
借：固定资产 7,500,000
长期股权投资减值准备 1,000,000
营业外支出 1,500,000
贷：长期股权投资 10,000,000
（2）在上述例（1）中，假定公司支付补价600,000元。
借：固定资产 8,100,000
长期股权投资减值准备 1,000,000
营业外支出 1,500,000
贷：长期股权投资 10,000,000
银行存款 600,000
（3）在上述例（1）中，假定公司收到补价200,000元。
借：固定资产 7,300,000
长期股权投资减值准备 1,000,000
银行存款 200,000
营业外支出 1,500,000
贷：长期股权投资 10,000,000
★以原材料等存货换入固定资产
以原材料等存货换入固定资产比照存货核算非货币性资产交换的内容进行账务处理。
★以固定资产换入固定资产
例：（1）公司20*7年8月25日，以生产用专用设备一台换取丁公司东风卡车3
辆，该设备原值180,000元，已提折旧30,000元，已提减值准备18,000元，其公允价值为170,000元。公司将换入的东风卡车作为生产经营用固定资产进行管理。该项交易不具有商业实质。交易双方在交易中未发生其他相关税费。
①换出专用设备转作清理
借：固定资产清理 132,000
累计折旧 30,000
固定资产减值准备 18,000
贷：固定资产 180,000
②换入固定资产入账
借：固定资产 132,000
贷：固定资产清理 132,000
（2）在上述例（1）中，假定公司支付补价20,000元。
①换出的设备转作清理
借：固定资产清理 132,000
累计折旧 30,000
固定资产减值准备 18,000
贷：固定资产 180,000
②换入固定资产入账
借：固定资产 152,000
贷：固定资产清理 132,000
银行存款 20,000
（3）在上述例（1）中，假定公司收到补价34,000元。
①换出的设备转作清理
借：固定资产清理 132,000
累计折旧 30,000
固定资产减值准备 18,000
贷：固定资产 180,000
②换入的固定资产入账
借：固定资产 98,000
银行存款 34,000
贷：固定资产清理 132,000
（二）固定资产折旧
固定资产折旧是指固定资产在使用过程中，逐渐损耗而转移的那部分价值。
公司规定折旧方法采用年限平均法。
公司更新改造而调整固定资产价值的，应根据调整后的价值、预计尚可使用年限和残值，按公司选定的折旧方法计提折旧。计提固定资产减值准备的固定资产，应按备抵后的固定资产账面价值重新计算应提折旧。
已达到预计可使用状态，未办竣工决算暂估入账的固定资产，待竣工决算后，按实际成本调整原来暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
其他固定资产，应于每年年度终了，对其预计使用寿命进行复核，如需调整，应相应调整当年计提的固定资产折旧金额。
固定资产调整、或计提固定资产减值准备、或折旧方法、折旧年限与税法规定不一致时，会产生固定资产账面价值与其计税基础的差异，相应产生递延所得税资产或负债。
1．会计科目
（1）总账科目：“累计折旧”。
（2）明细科目：房屋建筑物、机器设备、电子设备、运输设备、通用设备、专用设备、仪器设备、办公设备、其他设备、信息化项目、固定资产装修等二级科目。
“累计折旧”科目贷方核算固定资产按规定提取的折旧，借方核算固定资产清理、盘亏、对外投资而冲销的固定资产折旧；期未余额在贷方，反映公司固定资产计提折旧的累计数。
2．会计事项
★计提固定资产折旧
公司按规定计提固定资产折旧时，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。
例：公司20*7年1月开始计提折旧的一台机器设备，成本1,200万元，使用年限10年，按直线法计提折旧，会计处理净残值率为0%，税务与会计的计税基础一致，该设备用于产线。
每月计提折旧分录：
借：制造费用 100,000
贷：累计折旧 100,000
（三）固定资产的后续支出
★固定资产的费用化后续支出
与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等。
一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，公司将对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用等支出只是确保固定资产的正常工作状况，一般不产生未来的经济利益。因此，通常不符合固定资产的确认条件，在发生时应直接计入当期损益。公司生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”；公司设置专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入“销售费用”。对于处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，如果其修理、更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时也应直接计入当期损益。
例：20*7年1月3日，甲公司对现有的一台生产用机器设备进行日常维护。维护过程中领用本企业原材料一批。价值为94,000元，应支付维护人员的工资为28,000
元；不考虑其他相关税费。
本例中，对机器设备的维护，仅仅是为了维护固定资产的正常使用而发生的，
不产生未来的经济利益，因此应在其发生时确认为费用。甲公司的账务处理为：
借：管理费用 137,980
贷：原材料 94,000
应付职工薪酬 28,000
应交税费－应交增值税（进项税转出） 15,980
★固定资产资本化的后续支出
固定资产发生可资本化的后续支出时，公司一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并在此基础上重新确定固定资产原价。因已转入在建工程，因此停止计提折旧。
在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时。再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的固定资产原价、使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。
例：甲公司有关固定资产更新改造的资料如下：
（1）20*4年12月30日，该公司自行建成了一条生产线，建造成本为1,136,000
元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值率为3%，预计使用寿命为6年。
（2）20*7年1月1日，由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线则建设周期过长。甲公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定该生产线未发生减值。
（3）20*7年1月1日至3月31日，经过三个月的改扩建，完成了对这条印刷生产线的改扩建工程，共发生支出537,800元，全部以银行存款支付。
（4）该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计将其使用寿命延长4年，即为l0年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3%；折旧方法仍为年限平均法。
（5）为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费；公司按年度计提固定资产折旧。本例中，生产线改扩建后，生产能力将大大提高，能够为公司带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。有关的账务处理如下：
（1）20*5年1月1日至20*6年12月31日两年间，即，固定资产后续支出发生前：该条生产线的应计折旧=1,136,000×（1-3%）=1,101,920（元）
年折旧额=1,101,920÷6=183,653.33（元）
这两年计提固定资产折旧的账务处理为：
借：制造费用 183,653.33
贷：累计折旧 183,653.33
（2）20*7年1月1日，固定资产的账面价值=1,136,000（-183,653.33×2）=768,693.34（元）。固定资产转入改扩建：
借：在建工程 768,693.34
累计折旧 367,306.66
贷：固定资产 1,136,000
（3）20*7年1月1日至3月31日，发生改扩建工程支出：
借：在建工程 537,800
贷：银行存款等 537,800
（4）20*7年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，固定资产的入账价值=768,693.34+537,800=1,306,493.34（元）
借：固定资产 1,306,493.34
贷：在建工程 1,306,493.34
（5）20*7年3月31日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧：
应计折旧额=1,306,493.34×（1-3%）=1,267,298.54（元）
月折旧额=1,267,298.54/（7×12+9）=13,626.87（元）
年折旧额=13,626.87×12=163,522.39（元）
20*7年应计提的折旧额=13,626.87×9=122,641.79（元）
借：制造费用 122,641.79
贷：累计折旧 122,641.79
（四）固定资产减值
固定资产减值准备是指该资产由于市价持续下降，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，而使可以收回的金额低于账面价值，将可以收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备。
期末，公司应对固定资产逐项进行检查，对于可收回金额低于账面净值的差额，按单项资产计提固定资产减值准备。
1．会计科目
（1）总账科目：“固定资产减值准备”。
（2）明细科目：按固定资产卡片计入每一固定资产登记对象。
“固定资产减值准备”科目贷方核算计提的固定资产减值准备；借方核算处置固定资产时结转的已计提的固定资产减值准备；期末余额在贷方，反映公司已计提但尚未转销的固定资产减值准备。
2．会计事项
★提取固定资产减值准备
公司提取减值准备时，借记“资产减值损失—固定资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。
例：20*7年6月31日，公司对拥有的固定资产逐项进行检查，下列资产应计提减值准备。在此之前下述固定资产未提减值准备。固定资产减值准备计算见表2—8。
表2—8
|||||||
|-|-|-|-|-|-|
|固定资产减值准备计算表 名称|原值|折旧|市价或可收回价值|减值|备注|
|计算机|15,000|5,000|8,000|2,000|由于技术进步，原产品价格下降|
|车床|4,000|1,000||3,000|生产的产品不合格|
|库房|200,000|150,000||50,000|损坏，长期不用|
|货车|80,000|35,000|20,000|25,000|事故损坏，可使用年限比原来预计已缩短。|
|合计|299,000|191,000|28,000|80,000||

借：资产减值损失 80,000
贷：固定资产减值准备 80,000
（五）固定资产处置
1．固定资产清理
固定资产清理的核算是指公司因出售、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等原因转入清理的固定资产价值以及在清理过程中所发生的清理费用和清理收入等。
2．会计科目
总账科目：“固定资产清理”
“固定资产清理”科目借方核算因出售、报废和毁损，以及债务重组，非货币
性资产交换等原因清理的固定资产的账面净额及其在清理过程中所发生的清理费
用，以及结转固定资产清理的净收益等，贷方核算清理取得的收入及结转固定资产清理的净损失；期末余额反映尚未清理完毕固定资产的价值以及清理净损益(清理收入减去清理费用)。固定资产清理完毕，结转后无余额。资产负债表日，，“固定资产清理”科目应无余额。
2．会计事项
★出售、报废和毁损的固定资产转入清理
公司因出售、转让、报废和毁损、对外投资、融资租赁、非货币性资产交换、债务重组等处置固定资产，按该项固定资产账面净额，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“固定资产”科目。
清理过程中发生的其他费用以及应支付的相关税费，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税费—应交营业税”等科目。收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目。应由保险公司或过失人赔偿的损失，借记“其他应收款”等科目，贷记“固定资产清理”科目。
例：公司20*7年2月10日，出售推土机一台，该资产原值180,000元，已提折旧100,000元，出售收到银行存款90,000元，支付相关税费3,000元。
①出售推土机转作清理
借：固定资产清理 80,000
累计折旧 100,000
贷：固定资产 180,000
②支付相关税费
借：固定资产清理 3,000
贷：银行存款 3,000
③收到价款
借：银行存款 90,000
贷：固定资产清理 90,000
★结转固定资产清理的净损益
固定资产清理完成后，“固定资产清理”科目的借方余额，属于筹建期间的，借记“管理费用”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于生产经营期间由于自然
灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出—非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于生产经营期间正常的处理损失，借记“营业外支出—处置非流动资产损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。
固定资产清理完成后，“固定资产清理”科目的贷方余额，属于筹建期间的，借记“固定资产清理”科目，贷记“管理费用”科目；属于生产经营期间的，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入—处置非流动资产利得”科目。
例：结转上述例（1）出售推土机的净收益
借：固定资产清理 7,000
贷：营业外收入—处置非流动资产利得 7,000
（六）固定资产清查
★固定资产的盘亏
固定资产盘亏按审批权限报批，借记“待处理财产损溢—固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目，贷记“固定资产”科目。经批准后，借记“营业外支出—固定资产盘亏”、“其他应收款”等科目，贷记“待处理财产损溢—固定资产”科目。资产负债表日，“待处理财产损溢—固定资产”应无余额。
例：公司20*7年12月31日，在清查中发现短少一台打印机，该打印机原值5,000元，已提折旧3,000元，尚待查清原因，未提减值准备。
借：待处理财产损溢—固定资产 2,000
累计折旧 3,000
贷：固定资产 5,000
同上，假如经清查后公司决定上述设备由职工按账面净值赔偿。
借：其他应收款 2,000
贷：待处理财产损溢—固定资产 2,000
第七节工程物资与在建工程
一、工程物资
工程物资是指公司为基本建设和技术改造工程准备的专用材料、尚未交付安装的专用设备、为生产准备的工具及器具等。
（一）工程物资核算的规定
工程物资按实际成本计价。工程物资应按以下规定进行核算：
1．公司为在建工程准备的各种物资，应当按照实际支付的买价、不可抵扣增值税额、运输费、保险费等相关费用，作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。
2．工程完工后剩余的工程物资转为本公司的库存材料时，按其实际成本入账。
3．工程完工后剩余的物资对外出售时，应先结转工程物资的可抵扣进项税额，出售时应确认收入并结转相应的成本。
4．盘亏、报废、毁损的工程物资，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
5．盘盈的工程物资，按规定报经批准后，工程尚未完工的，冲减在建工程的成本；工程已经完工的，计入当期营业外收入。
6．会计期末工程物资按规定确认发生减值时，应按单项工程物资可收回金额低于其账面价值差额计提工程物资减值准备。
（二）工程物资核算
1．会计科目
（1）总账科目：“工程物资”。
（2）明细科目：①专用材料②专用设备③其他
“工程物资”科目借方核算为工程采购物资的实际成本；贷方核算工程领用等原因而减少的工程物资的价值；期末余额在借方，反映公司为在建工程准备的各种物资的价值。
2．会计事项
★购置工程物资
购入为工程准备的物资，按采购的实际成本，借记“工程物资”、“应交税费”科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”等科目。
例：（1）公司20*7年1月10日，公司为建设厂房从某钢铁公司购入钢管22吨，价款60,000元，专用发票注明增值税税额为10,200元（建设厂房，不可抵扣），钢厂代付铁路运杂费2,500元。货款已从银行付出，专用材料仓库已经验收入库。
借：工程物资—专用材料 72,700
贷：银行存款 72,700
（2）公司20*7年6月10日收到甲公司圆钢10吨，已验收入库，发票未到，根据
合同于6月30日按合同价23,500元暂估入账。
借：工程物资—专用材料 23,500
贷：其他应付款 23,500
（3）20*7年7月1日，公司收到上述圆钢的发票，价款21,000元，专用发票注明增值税额3,570元。厂家代付铁路运杂费1,500元。款项已根据公司材料部采购付款申请，从银行支付。
①冲回原来估价入账价值
借：工程物资—专用材料 -23,500
贷：其他应付款 -23,500
②购入的圆钢按实际成本入账
借：工程物资—专用物资 26,070
贷：银行存款 26,070
★委托加工工程物资
公司领取工程物资委托外单位加工，按实际成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“工程物资—专用材料”、“工程物资—专用设备”等科目；支付委托加工费和运杂费，借记“委托加工物资”科目，贷记“银行存款”科目；公司收到加工完工的材料，借记“工程物资—专用材料（或专用设备）”科目，贷记“委托加工物资”科目。加工退回剩余材料，借记“工程物资—专用材料（或专用设备）”科目，贷记“委托加工物资”科目。
例：（1）公司20*7年2月10日发出专用材料钢板15吨，委托甲公司加工大口径压力钢管。钢板每吨3,000元，共计45,000元。支付铁路运杂费300元。
公司发出专用材料(钢板)：
借：委托加工物资 45,000
贷：工程物资—专用材料 45,000
支付运费：
借：委托加工物资 300
贷：银行存款 300
（2）公司20*7年7月10日，根据委托加工合同和材料部付款申请，支付加工费5,000元，运杂费500元，款已从银行付出。
借：委托加工物资 5,500
贷：银行存款 5,500
（3）加工后剩余材料0.5吨，计1,500元，根据入库单作为专用材料计价入库。
借：工程物资—专用材料 1,500
贷：委托加工物资 1,500
（4）公司20*7年7月20日，委托加工的钢管已加工完成，实际成本49,300元，钢管已运抵公司专用材料仓库并验收入库。
借：工程物资—专用材料 49,300
贷：委托加工物资 49,300
★发出工程物资
公司发出需安装设备，借记“在建工程—大型基建（在安装设备）”科目，贷记“工程物资—专用设备”科目；拨给承包商抵作备料款的专用材料，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资—专用材料”科目；自营工程领用工程物资，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资—专用材料”科目。
(1)公司20*7年10月10日，将锅炉交付安装，锅炉实际成本1,170,000元。
借：在建工程 1,170,000
贷：工程物资—专用设备 1,170,000
(2)公司20*7年8月10日，从专用材料库发φ150㎜钢管20吨给承包商甲公司，公司按合同抵作备料款，每吨3000元，共计60,000元。
借：在建工程 60,000
贷：工程物资—专用材料 60,000
(3)公司20*7年6月10日自营的小型基建—单身宿舍，从专用材料库领用水泥20吨，每吨200元，合计4,000元。
借：在建工程 4,000
贷：工程物资—专用材料 4,000
★工程完工后剩余的工程物资退库及出售
工程完工后剩余的工程物资退库，按退库的工程物资价值，借记“原材料”等科目，贷记“工程物资”科目。出售工程物资，应先结转工程物资的进项税额，借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，贷记“工程物资—专用材料”科目。按出售的收入，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“其他业务收入”、“应交税费—应交增值税（销项税额）”等科目，同时，借记“其他业务成
本”科目，贷记“工程物资—专用材料”科目。
(1)基建项目完工，剩余水泥2吨退专用材料库，根据入库单记账，共计400元。
借：原材料 342
应交税费—应交增值税（进项税额） 58
贷：工程物资—专用材料 400
(2)公司20*7年8月30日经税务部门同意，出售工程剩余专用材料钢板10吨，每吨实际成本3,000元，开出增值税发票售价35,000元，增值税销项税额5,950元，当天收到全部款项40,950元存入银行。
①结转工程物资中进项税额
借：应交税费—应交增值税—进项税额 4,359
贷：工程物资—专用材料 4,359
②收到出售物资价款
借：银行存款 40,950
贷：其他业务收入—材料销售 35,000
应交税费—应交增值税（销售税额） 5,950
③结转销售物资成本
借：其他业务成本—销售材料的成本 25,641
贷：工程物资—专用材料 25,641
★工程物资盘盈、盘亏及毁损
公司在财产清查时发现盘盈、盘亏及毁损的工程物资，均通过“待处理财产损溢—工程物资”核算，按规定报经批准后分别不同情况进行处理。
工程项目尚未完工时，按盘盈工程物资确定的实际成本借记“工程物资”，贷记“待处理财产损溢—工程物资”科目，经批准后，借记“待处理财产损溢—工程物资”，贷记“在建工程”科目；盘亏工程物资按实际成本借记“待处理财产损溢—工程物资”科目，贷记“工程物资”科目，经批准后，借记“在建工程”科目，贷记“待处理财产损溢—工程物资”科目；毁损的工程物资，按其实际成本借记“待处理财产损溢—工程物资”科目，贷记“工程物资”科目，应由保险公司或过失人赔偿的金额，借记“其他应收款”科目，将其净损失借记“在建工程”科目，贷记“待处理财产损溢—工程物资”科目。
工程项目已完工时，将盘盈工程物资确定的实际成本，借记“工程物资”科目，
贷记“待处理财产损溢—工程物资”科目，经批准后，借记“待处理财产损溢—工程物资”科目，贷记“营业外收入”科目；盘亏工程物资的实际成本，借记“待处理财产损溢—工程物资”科目，贷记“工程物资”科目，经批准后，借记“营业外支出”科目，贷记“待处理财产损溢—工程物资”科目；毁损的工程物资，借记“待处理财产损溢—工程物资”科目，贷记“工程物资”科目，应由保险公司或过失人赔偿的金额，借记“其他应收款”科目，将其净损失，借记“营业外支出”科目，贷记“待处理财产损溢—工程物资”科目。
二、在建工程
（一）在建工程核算的规定
在建工程是指建造固定资产或者对固定资产进行技术改造，在未达到预定可使用状态前发生的实际支出。在建工程应按以下规定核算：
1.在建工程应当按照工程的性质分别核算。
（1）建筑工程核算构成在建工程的建筑工程的实际成本。主要内容包括：①建造的各种房屋和建筑物，以及列入房屋工程预算内的暖气、卫生、通风、照明、煤气、消防等设施的价值及安装装饰工程，列入建筑工程预算内的各种管道、电力、电讯、电缆导线的铺设工程；②设备基础、支柱、工作台、梯子等；③为施工而进行建筑场地布置、原有建筑物和障碍物的拆除、土地平整、工程完工后的场地清理、绿化等。
（2）安装工程核算构成在建工程的安装工程的实际成本。主要内容包括：①生产、动力、起重、运输、传动和医疗、实验等需要安装设备的装置和装配工程，及与设备相连的梯子、栏杆、工作台的装设工程，被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程。②为测定工程质量，对单体设备、系统设备进行单机试运行和系统联动无负荷运行工作所发生的支出。
（3）在安装设备核算构成在建工程的已经交付安装的需要安装设备的实际成
本。需要安装设备必须固定在一定位置或支架上就可使用的各种设备，如发电机、蒸汽锅炉、变压器、各种机床等。有的设备虽然不要基础，但必须进行组装，并在一定范围内使用，如塔式吊车、皮带运输机。
购入的需要安装的设备转作在安装设备必须具备设备基础和支架已经完成，安装设备所必须的图纸已经具备，设备的基础已经运到安装现场，开箱检验完毕，吊装就位，并继续安装。
（4）待摊支出核算构成在建工程按规定需要分摊计入购建的固定资产价值的各项费用支出。主要内容包括：管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、负荷试运行、资产损失、施工机械转移费以及应负担的税费等。
2．公司的在建工程采用自营建设和出包两种施工组织形式。采用自营方式的建筑安装工程支出，主要是在施工过程中实际发生的人工费、材料费、机械使用费、其他直接费和间接费；采用出包方式的建筑安装工程实际支出，主要是支付施工公司工程结算的工程价款。
3．公司的在建工程项目在达到预定可使用状态前进行负荷试运转过程中形成
的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。
4．建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，计入在建工程成本；盘盈的工程物资或处置净收益冲减在建工程成本。
由于自然灾害等原因造成的在建工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，直接计入营业外支出。
5．在建工程的借款费用资本化问题，参见本核算办法之“借款费用”部分。
（二）在建工程核算
1．会计科目
(1)总账科目：“在建工程”。
(2)明细科目：按工程项目进行辅助核算。
“在建工程”科目借方核算建筑工程、安装工程、在安装设备和待摊支出的各项实际支出，贷方核算工程完工后结转的实际支出，期末余额在借方，反映公司尚未完工的在建工程发生的各项实际支出。
公司根据项目概算购入不需要安装的固定资产，为生产准备的工具、器具，购入的无形资产及发生的不属于工程支出的其他费用等不在本科目核算。
2．会计事项
★发包的建筑工程
根据建造合同支付建筑工程承包商的工程款时，按实际支付的款项，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”科目，与承包商办理工程价款结算补付的工程款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目，按建造合同扣除的质量保证金在“其他应付款”科目核算。
(1)公司20*7年3月10日，根据与甲公司签订的厂房建造合同，将工程物资水泥100吨，抵作承建厂房的备料款，该批水泥全部价款为20,000元。
借：在建工程 20,000
贷：工程物资—专用材料 20,000
(2)公司20*7年4月10日，根据承包商提供的已完成工程月度表支付甲公司承建厂房的工程款500,000元。
借：在建工程 500,000
贷：银行存款 500,000
(3)20*7年12月30日，甲公司承建的厂房交付使用，根据建造合同及现场签证，经审核总造价1,200,000元，应补付工程款680,000元。预留10%质量保证金120,000元后，应补付的工程款当日全部付清。
借：在建工程 680,000
贷：银行存款 560,000
其他应付款 120,000
★自营工程
自营工程领用的工程物资应按实际成本，借记“在建工程”，贷记“工程物资”，自营工程领用本公司原材料，应按原材料实际成本加上不能抵扣的增值税进项税额，借记“在建工程”，按原材料实际成本贷记“原材料”，按不能抵扣的增值税进项税额，贷记“应交税费—应交增值税（进项税额转出）”。领用工程物资退料借记“在建工程”科目（负数），贷记“工程物资”科目（负数）。自营工程领用本公司的商品产品时，按商品产品的实际成本加上按商品产品售价计算的增值税销项税额，借记“在建工程”科目，按商品产品的实际成本，贷记“库存商品”科目，按应交的销项税额，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”科目。自营工程应负担的生产工人工资，借记“在建工程”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。
自营工程使用公司辅助生产单位提供的水、电及运输劳务，借记“在建工程”科目，贷记“生产成本—辅助生产成本”科目。
(1)公司自营建设职工公寓一栋，20*7年3月1日领用专用材料水泥预制件100吨，每吨3,000元，共计300,000元。
借：在建工程 300,000
贷：工程物资—专用物资 300,000
(2)公司20*7年4月10日，公寓楼工程领用原材料铜带50公斤，该批铜带的实际成本8,100元，进项增值税额1,377元。
借：在建工程 9,477
贷：原材料—材料 8,100
应交税费—应交增值税（进项税额转出） 1,377
(3)公司车队20*7年4月为公寓楼运送材料等，使用200台班，每个台班350元，共计70,000元(该车队是公司辅助生产单位)。
借：在建工程 70,000
贷：生产成本—辅助生产成本 70,000
(4)公司20*7年4月20日支付建公寓，应负担的工人工资15,000元，应负担的福利费2,100元。
借：在建工程 17,100
贷：应付职工薪酬 17,100
（5）公司20*7年4月28日自营建设公寓领用本公司库存商品的成本共计20,000元，售价25,000元。
借：在建工程 24,250
贷：库存商品 20,000
应交税费—应交增值税（销项税额） 4,250
★固定资产改良工程
固定资产改良支出属于固定资产后续支出，满足固定资产准则规定的固定资产确认条件的，计入固定资产成本；没有满足固定资产确认条件的，在发生时计入当期管理费用。发生可资本化的后续支出时，先将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。固定资产改良工程中被替换部分的价值应终止确认。
（1）公司20*7年9月10日将一台专用设备进行改造，将设备价值转入“在建工程”科目。该设备原值150,000元，折旧50,000元。
借：在建工程 100,000
累计折旧 50,000
贷：固定资产—生产设备 150,000
（2）上述机组在技术改造过程中领专用材料钢材10吨，每吨2,500元，共计25,000元，支付民工工资10,000元。
借：在建工程 35,000
贷：银行存款 10,000
工程物资—专用材料 25,000
（3）在技术改造过程中更换辅助设备一台，原值20,000元，已提折旧10,000元。
新更换上的辅助设备35,000元。
①更换辅助设备
借：在建工程 35,000
贷：工程物资—专用设备 35,000
②更换掉的旧辅助设备
借：工程物资—专用设备 10,000
贷：在建工程 10,000
（4）公司20*7年11月10日上述设备改造工程经试运行、验收后交付使用。
借：固定资产—生产设备 160,000
贷：在建工程—在安装设备 160,000
★应计入在建工程的待摊支出
工程概算中包括不直接计入在建工程相关项目的各项支出，如工程管理费、筹资费、资产损失、负荷试运转费、征地费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费等，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。
该待摊支出在受益工程项目之间分摊。具体参见本节之“工程竣工”部分。
(1)公司20*7年2月，应支付A基建的基建工作人员工资8,500元，应计提福利费
1,190元，工会经费170元。
借：在建工程 9,860
贷：应付职工薪酬 9,860
(2)20*7年3月1日，公司基建处报销基建复印纸款1,650元，以转账支票支付。
借：在建工程 1,650
贷：银行存款 1,650
(3)公司20*7年4月1日，根据基建征地合同和工程部用款申请，支付甲村土地征用费共150,000元。
借：在建工程 150,000
贷：银行存款 150,000
(4)公司20*7年4月10日根据技术部用款申请和相关合同，支付用于基建的电力设计院可行性研究费50,000元，设计费20,000元。
借：在建工程 70,000
贷：银行存款 70,000
(5)公司20*7年4月10日，根据工程部用款申请和工程建造合同，支付甲公司基建临时设施费80,000元。
借：在建工程 80,000
贷：银行存款 80,000
(6)公司20*7年4月20日，根据海关通知，支付基建的进口设备商检费100,000元。
借：在建工程 100,000
贷：银行存款 100,000
(7)公司20*7年6月15日，根据建造合同和工程部用款申请，支付给甲公司基建施工机械转移费50,000元。
借：在建工程 50,000
贷：银行存款 50,000
(8)公司20*7年11月25日，因泥石流将进厂道路冲毁，该道路在建，已支出实际成本35,000元。上述损失按规定管理权限报经批准。
借：在建工程 35,000
贷：在建工程—建筑工程 35,000
★不应计入在建工程的其他支出
公司在固定资产购建期间购置的不需要安装设备、为生产准备的工器具，购置现成的房屋建筑物、无形资产，以及为生产准备提前进厂人员的费用，分别借记“固定资产”、“无形资产”、“包装物”、“低值易耗品”等科目，贷记“银行存款”等相关科目。
★工程竣工
工程竣工应编制竣工决算报告，确定其购建的固定资产价值：①房屋建筑物等固定资产价值包括建筑成本和应分摊的待摊支出；②生产设备固定资产的价值包括需要安装设备的实际成本、安装工程成本、设备基础、支柱等建筑物成本，或砌筑
锅炉建筑工程成本和应分摊的待摊支出。
编制竣工决算前，要对“预付工程款”、“预付大型设备款”等相关明细账户进行清理。分摊“在建工程—待摊支出”科目的余额计入购建固定资产价值。
竣工决算完成后，按确定的资产价值，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
工程完工后虽然未办理竣工决算报告，但已达到预计可使用状态的要预结转为固定资产。
例：(1)公司20*7年12月31日，建造的固定资产已全部完工，应分配的待摊支出410,000元。待摊支出分配表见表：
待摊支出分配表
|||||||
|-|-|-|-|-|-|
|项 目|建筑工程|安装工程|设备价值|合计|分摊其他费用|
|一、房屋||||||
|1．厂房2．宿舍|750,000407,877|||750,000407,877|117,01463,637|
|二、安装设备||||||
|三、锅炉||300,000|1,170,000|1,470,000|229,349|
|合计|1,157,877|300,000|1,170,000|2,627,877|410,000|

注：分配系数=410,000÷2,627,877=0.156019
借：在建工程—建筑工程 180,651
在建工程—安装工程 229,349
贷：在建工程—待摊支出 410,000
(2)工程经验收委员会验收，竣工决算完成，购建固定资产总支出20,000,000元。
按固定资产清册建立固定资产卡片，并结转计入固定资产总账科目。
借：固定资产 20,000,000
贷：在建工程 20,000,000
★在建工程减值准备
在建工程减值准备是指在购建固定资产过程中，在建工程的可回收金额低于其账面价值，并经评估确认的在建工程减值损失。公司应于年度终了，对在建工程进行全面检查，有下列情况应计提减值准备：①该项目长期停建，而且在未来三年不会重新开工的在建工程；②所建的在建项目，无论在性能上和在技术上已经落后，
并且给公司带来的经济利益具有很大的不确定性；③其他足以证明在建工程已经发
生减值的情况。
公司计提的在建工程减值准备，借记“资产减值损失—在建工程减值损失”科目，贷记“在建工程减值准备”科目。
例：公司20*7年12月31日，经对全部在建工程进行检查，在甲地建培训中心，由于当地整体开发推迟，目前已停建三年。已投入征地等前期建设费用2,800,000元，经评估应提减值准备700,000元。
借：资产减值损失—在建工程减值损失 700,000
贷：在建工程减值准备 700,000
同上例：如公司20*8年1月5日决议将该在建工程项目进行清理出售，出售价格按评估价值2,100,000元出让给A公司，发生评估、交易等手续费用10,000元。
借：固定资产清理—在建工程 2,110,000
在建工程减值准备 700,000
贷：在建工程 2,800,000
银行存款 10,000
收到出售款项，清理完毕。
借：银行存款 2,100,000
贷：固定资产清理 2,100,000
借：营业外支出—处置在建工程净损失 10,000
贷：固定资产清理—在建工程 10,000
第八节无形资产与长期待摊费用
一、无形资产
(一)无形资产核算的规定
无形资产是指公司拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权和特许权等。
专利权是指权利人在法定期限内对某一发明创造所拥有的独占权和专有权；非专利技术也称专有技术，是指发明人垄断的、不公开的、具有实用价值的先进技术、资料、技能、知识等。
商标权是指公司专门在某种指定的商品上使用特定的名称、图案、标记的权利。
著作权是指著作权人对其作品依法享有的出版、发行等方面的专有权利。
土地使用权是指国家准许公司在一定期间对国有土地享有开发、利用、经营的权利。
特许权也称专营权，指在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家公司接受另一家公司使用其商标、商号、技术秘密等的权利。
（二）无形资产应按以下规定核算：
1．无形资产的计量
无形资产在取得时，应按取得时的实际成本计量。实际成本应按以下规定确定：（1）购入的无形资产，按实际支付的价款作为实际成本。
（2）投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
（3）公司接受债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的无形资产，按换入无形资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为实际成本。
（4）以非货币性资产交换换入的无形资产，按照换出资产的公允价值（若该项交换具有商业实质）或账面价值（若该项交换不具有商业实质）加上应支付的相关税费，作为实际成本。涉及补价的，按以下规定确定换入无形资产的实际成本：
①收到补价的，按照换出资产的公允价值（若该项交换具有商业实质）或账面价值（若该项交换不具有商业实质）减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为实际成本；
②支付补价的，按照换出资产的公允价值（若该项交换具有商业实质）或账面价值（若该项交换不具有商业实质）加上应支付的相关税费和补价，作为实际成本。
（5）自行进行的研究开发项目，区分为研究阶段与开发阶段。研究阶段，是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，其特点在于研究阶段是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，从已经进行的研究活动看，将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。开发阶段相对研究阶段而言，应当是完成了研究阶段的工作，在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。
研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。开发阶段的支出符合资本化条件的，才能确认为无形资产；不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。
公司内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；②具有完成该无形资产并使用或出售的意图；③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
（6）公司购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算。
2．无形资产在确认后发生的支出，应在发生时计入当期损益。
3．公司拥有的土地使用权等能确定使用寿命的无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不作为无形资产确认时为止的使用寿命期间内采用直线法摊销。土地使用权按土地使用证规定的年限作为摊销年限。其他无形资产按合同或法律规定的使用年限作为摊销年限。
4．使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
5．应当至少于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及未来经济利益消耗方式进行复核。无形资产的预计使用寿命及未来经济利益的预期消耗方式与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。
应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按准则规定处理。
6．公司取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。公司外购的房屋建筑物支付的价款无法在地上建筑物与土地使用权之间分配的，应当按照固定资产的有关规定，确认为固定资产。公司改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其账面价值转为投资性房地产。
7．按照账面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提无形资产减值准备。但已计提的无形资产减值准备在以后会计期间不得转回。
(三)无形资产核算
1．会计科目
（1）总账科目：“无形资产”、“无形资产减值准备”、“累计摊销”。
（2）明细科目：按无形资产项目进行辅助核算。
“无形资产”科目借方核算取得无形资产的实际成本，包括外购、投资者投入、债务重组、非货币性资产交换、自行开发等；贷方核算按规定摊销的无形资产价值、出售无形资产、以及进行债务重组和非货币性资产交换而减少的无形资产的账面价值；期末余额在借方，反映无形资产的成本。
“无形资产减值准备”科目贷方核算按规定计提的无形资产减值准备；借方核算无形资产处置时结转的已计提的无形资产减值准备；期末余额在贷方，反映已计提但尚未转销的无形资产减值准备。
“累计摊销”科目贷方核算按月计提的无形资产摊销额；借方核算无形资产出售而冲销的无形资产累计摊销额；期末余额在贷方，反映公司无形资产累计摊销额。
2．会计事项
★外购取得无形资产
购入的无形资产，按实际支付的价款，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。
例：（1）公司于20*7年6月18日从甲公司购入一项专利权，价格为1,000,000元，发生相关费用25,000元，款项以银行存款支付。
借：无形资产 1,025,000
贷：银行存款 1,025,000
（2）公司于20*7年8月18日从乙公司购入一项专利权和相关设备，价格及相关费用共计3,600,000元。其中，专利权可以单独辨认，但相关设备的价格没有分别列明。专利权与相关设备公允价值的比例为5：1，该笔款项以银行存款支付，该设备已交付使用。
借：无形资产 3,000,000
固定资产 600,000
贷：银行存款 3,600,000
注：专利权的入账价值=3,600,000÷（5+1）×5=3,000,000元，固定资产的入账价值=3,600,000—3,000,000=600,000元。
★投资者投入的无形资产
投资者投入的无形资产，按照投资合同或协议约定的价值，借记“无形资产”科目，贷记“股本”或“实收资本”等科目，投资合同或协议价格不公允的，无形资产按公允价值入账，差额调整资本公积。
例：公司于20*7年9月1日与甲公司达成一项投资协议，该协议规定甲公司以一项专利权作为投资入股，该专利权的协议价格为3,600,000元，公允价值为4,000,000元，该专利权于10月1日取得。
借：无形资产 4,000,000
贷：实收资本 3,600,000
资本公积 400,000
★债务重组取得无形资产
参见本核算办法之“债务重组”部分。
★以原材料换入的无形资产
公司以原材料换入的无形资产比照存货核算中进行非货币性资产交换换入的原材料的内容进行账务处理。
★以固定资产换入的无形资产
以非货币性资产交换换入无形资产按是否涉及补价的不同情形分别处理。
①不涉及补价时，分两种情况：第一种情况，非货币性资产交换具有商业实质，以换出固定资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入无形资产的入账价值；
第二种情况，非货币性资产交换不具有商业实质，以换出固定资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入无形资产的入账价值。
②收到补价的，分两种情况：第一种情况，非货币性资产交换具有商业实质，以换出固定资产的公允价值减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入无形资产的入账价值；第二种情况，非货币性资产交换不具有商业实质，以换出固定资产的账面价值减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入无形资产的入账价值。
③支付补价的，分两种情况：第一种情况，非货币性资产交换具有商业实质，以换出固定资产的公允价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入无形资产的入账价值；第二种情况，非货币性资产交换不具有商业实质，以换出固定资产的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入无形资产的入账价值。
例：（1）公司20*7年7月10日与乙公司协商，以其拥有的生产用设备与乙公司
专利权交换。公司生产用设备的账面原价为5,000,000元，已提折旧500,000元，已提减值准备500,000元，公允价值为4,500,000元。公司将换入的专利权作为无形资产进行管理。该项交易具有商业实质。交易双方在交易中未发生其他相关税费。
①借：固定资产清理 4,000,000
累计折旧 500,000
固定资产减值准备 500,000
贷：固定资产 5,000,000
②借：无形资产 4,500,000
贷：固定资产清理 4,000,000
营业外收入—非货币性资产交换利得 500,000
（2）在上述例（1）中，若公司收到乙公司补价300,000元。
①借：固定资产清理 4,000,000
累计折旧 500,000
固定资产减值准备 500,000
贷：固定资产—生产设备 5,000,000
②借：无形资产—专利权 4,200,000
银行存款 300,000
贷：固定资产清理 4,000,000
营业外收入—非货币性资产交换利得 500,000
（3）在上述例（1）中，若公司支付给乙公司补价300,000元。
①借：固定资产清理 4,000,000
累计折旧 500,000
固定资产减值准备 500,000
贷：固定资产—生产设备 5,000,000
②借：无形资产—专利权 4,800,000
贷：固定资产清理 4,000,000
银行存款 300,000
营业外收入—非货币性资产交换利得 500,000
★自行开发取得无形资产
自行开发的无形资产，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出”科目。
（1）公司于20*7年5月28日，在开发某非专利技术过程中发生支出150万元，假定满足无形资产确认条件。
借：研发支出 1,500,000
贷：银行存款等 1,500,000
（符合资本化条件）
借：无形资产—非专利技术 1,500,000
贷：研发支出—资本化支出 1,500,000
（2）公司于20*7年12月28日自行开发的一项技术达到预定用途依法申请注册为专利权，开发阶段的支出总额为1,500,000元。假定满足无形资产确认条件。
借：无形资产—专利权 1,500,000
贷：研发支出—资本化支出 1,500,000
★无形资产摊销
使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；②可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
根据可获得的相关信息判断，如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命的，应作为使用寿命不确定的无形资产进行核算。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期末进行减值测试。
无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。
按月计提无形资产摊销时，借记“管理费用”等科目，贷记“累计摊销”科目。
例：公司于20*7年10月1日从甲公司购入的某项非专利技术，合同金额1,200,000元，发生相关费用50,000元，使用年限为5年。
20*7年10月31日该无形资产应摊销：
借：管理费用—无形资产摊销 20,833
贷：累计摊销 20,833
★不能为公司带来经济利益的无形资产
无形资产预期不能为公司带来经济利益的，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按其账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
例：公司20*7年6月10日预期其拥有的某项非专利技术已经不能给公司带来经济利益，该无形资产已经累计摊销150,000元，无形资产原价200,000元。
借：累计摊销 150,000
营业外支出 50,000
贷：无形资产—非专利技术 200,000
★无形资产减值
（1）使用寿命有限的无形资产
资产负债表日，公司根据资产减值准则确定无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。
例：公司外购的甲项专利权在20*7年末的摊余价值为1,300,000元，由于与该专利权相关的经济因素发生了不利变化，致使该专利权发生了减值。估计该专利权在20*7年年末的可收回金额为1,000,000元，该项专利权在此之前未提减值准备。
借：资产减值损失—无形资产减值损失 300,000
贷：无形资产减值准备 300,000
（2）使用寿命不确定的无形资产
对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期末进行减值测试。其减值测试的方法按照资产减值的原则进行处理，如经减值测试表明已发生减值则需要计提相应的减值准备。其相关的账务处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。
例：20*6年1月1日，A公司购入一项市场领先的畅销产品的商标的成本为6,000万元，该商标按照法律规定还有5年的使用寿命，但是在保护期届满时。A公司每l0年可以较低的手续费申请延期，同时A公司有充分的证据表明其有能力申请延期。
此外，有关的调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该商标将在不确定的期间内为公司带来现金流量。
根据上述情况，该商标可视为使用寿命不确定的无形资产在持有期间内不需要进行摊销。
20*7年年底，A公司对该商标按照资产减值的原则进行减值测试。经测试表明
该商标已发生减值。20*7年年底，该商标的公允价值为4,000万元。则A公司的账务处理如下：
(1)20*6年购入商标时：
借：无形资产 60,000,000
贷：银行存款 60,000,000
(2)20*7年发生减值时：
借：资产减值损失(60,000,000-40,000,000) 20,000,000
贷：无形资产减值准备 20,000,000
★无形资产处置
处置无形资产，应按实际收到的金额等，借记“银行存款”等科目；按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按应支付的相关税费及其他费用，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按其差额，贷记“营业外收入—处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出—处置非流动资产损失”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
例：公司于20*7年10月28日将其拥有的一项专利权作价2,000,000元转让给乙公司，该专利权的账面余额为2,100,000元，累计摊销额为500,000元，该专利权已计提减值准备50,000元。应交的营业税为100,000元。
借：银行存款 2,000,000
无形资产减值准备 50,000
累计摊销 500,000
贷：无形资产—专利权 2,100,000
应交税费—应交营业税 100,000
营业外收入—处置非流动资产利得 350,000
二、长期待摊费用
（一）长期待摊费用包括的内容
长期待摊费用是指公司已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在 1
年以上的各项费用。长期待摊费用中将于1年内摊销的金额在“一年内到期的非流动资产”列报。
公司以经营租赁方式租入固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内进行摊销。
（二）长期待摊费用核算
1．会计科目
（1）总账科目：“长期待摊费用”。
（2）明细科目：按费用项目进行辅助核算。
长期待摊费用的借方核算公司发生的各种长期待摊费用，贷方核算已经摊销的各种长期待摊费用，期末余额在借方，反映公司尚未摊销完毕的长期待摊费用的摊余价值。
2．会计事项
★公司发生的长期待摊费用
公司发生的长期待摊费用，借记“长期待摊费用”科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目。
例如：公司20*7年1月1日从某租赁公司以经营租赁的方式租入甲设备一套，发生改良支出2,000,000元，租赁期限为2年。
借：长期待摊费用 2,000,000
贷：银行存款 2,000,000
★按规定摊销的长期待摊费用
公司摊销长期待摊费用时，借记“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记“长期待摊费用”科目。
例如：公司20*7年12月31日，摊销经营租赁固定资产的改良支出1,000,000元。
借：管理费用 1,000,000
贷：长期待摊费用 1,000,000
第九节其他资产
一、拨付所属资金
拨付所属资金是指公司对所属分支机构拨付的生产经营资金。公司拨付分支机构的生产经营资金，包括货币资金、财产、物资等。
1．会计科目
（1）总账科目：“拨付所属资金”。
（2）明细科目：按客商进行辅助核算
“拨付所属资金”科目借方表示公司下拨的各种资金；贷方表示收回的资金。
余额在借方，表示公司对分支机构的拨付净额。
2．会计事项
例：A公司成立一家分公司，拨付100万银行存款、351万原材料给分公司，原材料已开具增值税专用发票。A公司账务处理：
借：拨付所属资金 4,510,000
贷：银行存款 1,000,000
原材料 3,000,000
应交税费－应交增值税（销项税额） 510,000
第五章负债
负债是指公司过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出公司的现时义务。公司的负债按其流动性分为流动负债和非流动负债。
现时义务是指公司在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。
第一节短期借款
一、短期借款
短期借款是指公司向银行或其他金融机构等借入的期限在1年以下（含1年）的各种借款。
（一）短期借款核算的规定
1．短期借款应按实际发生额入账，即按取得短期借款的本金核算。
2．如果短期借款属于公司为购建固定资产而借入的款项，其利息按照借款费用的规定进行处理。
3．资产负债表日，应按实际利率计算确定短期借款的利息费用。实际利率与合同约定的名义利率差异不大的，也可以采用合同约定的名义利率计算确定利息费用。
（二）短期借款核算
1．会计科目
（1）总账科目：“短期借款”。
（2）明细科目：借款银行设置明细科目。
短期借款科目贷方核算借入短期借款的本金，借方核算归还的短期借款；期末余额在贷方，反映公司尚未偿还的短期借款的本金。
2．会计事项
★短期借款的取得与归还
公司借入的各种短期借款，借记“银行存款”科目，贷记“短期借款”科目；
归还借款时，借记“短期借款”，贷记“银行存款”科目。
资产负债表日，应按计算确定的短期借款利息费用，借记“财务费用-利息支出”、
“在建工程”等科目，贷记“银行存款”、“应付利息”等科目。
例如：公司因生产经营的临时性需要，向所在地建设银行申请并于20*7年6月15日取得一笔借款6,000,000元，期限3个月，到期一次还本付息。合同约定年利率为5%。
①借入款项
借：银行存款 6,000,000
贷：短期借款 6,000,000
②20*7年6月份计算应付利息费用
借：财务费用—利息支出 12,500
贷：应付利息 12,500
③20*7年7月、8月分别计算应付利息费用
借：财务费用—利息支出 25,000
贷：应付利息 25,000
④20*7年9月15日偿还利息及本金
借：短期借款 6,000,000
应付利息 62,500
财务费用—利息支出 12,500
贷：银行存款 6,075,000
★采取质押方式取得的短期借款
公司将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权提供给银行作为其向银行借款的质押，在此情况下，与应收债权有关的风险和报酬并未转移，仍由持有应收债权的公司向客户收款，并由公司自行承担应收债权可能产生的风险，同时公司应定期支付自银行等金融机构借入款项的本息。
在以应收债权取得质押借款的情况下，公司应按照实际收到的款项，借记“银行存款”科目，按银行贷款本金，贷记“短期借款”等科目。按实际支付的手续费，借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”科目。
公司在收到客户偿还的款项时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。
公司发生的借款利息及向银行等金融机构偿付借入款项的本息时的会计处理，应按照关于借款的相关规定执行。
由于上述与用于质押的应收债权相关的风险和报酬并没有发生实质性变化，公
司应根据债务单位的情况，按照规定合理计提用于质押的应收债权的坏账准备。对于发生的与用于质押的应收债权相关的销售退回、销售折让及坏账等，应按照规定处理。
公司应设置备查簿，详细记录质押的应收债权的账面金额、质押期限及回款情况等。
例：公司于20*7年7月1日与工商银行达成贷款协议，公司以应收甲公司的
3,500,000元的债权作为质押，取得贷款期限为6个月的短期借款2,400,000元，合同约定贷款年利率为4%（实际年利率为4%），按月支付利息，支付银行贷款手续费5,000元。
①取得短期借款
借：银行存款 2,400,000
贷：短期借款 2,400,000
②支付银行贷款手续费
借：财务费用—手续费 5,000
贷：银行存款 5,000
③8月1日支付利息
借：财务费用—利息支出 8,000
贷：银行存款 8,000
第二节应付款项
一、应付票据
应付票据是指公司购买材料、商品和接受劳务供应等开出、承兑的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。
（一）应付票据核算的规定
1．公司购买材料物资和接受劳务供应而开出、承兑的商业汇票，无论是否带息，均按开出票据的面值入账。
2．公司应当设置“应付票据备查簿”，详细登记每一商业汇票的种类、号数和出票日期、到期日、票面余额、交易合同号和收款人姓名或单位名称以及付款日期和金额等资料。应付票据到期结清时，应当在备查簿内逐笔注销。
（二）应付票据核算
1．会计科目
（1）总账科目：“应付票据”。
（2）明细科目：商业承兑汇票银行承兑汇票。
“应付票据”科目贷方核算公司应付的商业承兑汇票或银行承兑汇票；借方核算到期实际支付的应付票据款或票据到期无力支付而转入“应付账款”、“短期借款”的票据款；期末余额在贷方，反映公司持有的尚未到期应付票据本息。
2．会计事项
★开出商业汇票
公司开出商业汇票或以商业承兑汇票抵付货款或应付账款时，借记“在途物资”、“材料采购”、“库存商品”、“应付账款”等科目，贷记“应付票据”科目。
支付银行承兑汇票的手续费，借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”科目。
收到银行支付到期票据的付款通知，支付款项时，借记“应付票据”科目，贷记“银行存款”科目。
例：（1）公司20*7年1月1日从甲公司购入材料一批，价款300,000元、增值税51,000万元。公司开出期限3个月的银行承兑不带息的汇票一张，并以银行存款支付汇票承兑手续费150元。
①借：原材料 300,000
应交税费—应交增值税（进项税额） 51,000
贷：应付票据 351,000
②借：财务费用—手续费 150
贷：银行存款 150
（2）公司20*7年8月1日，开出期限6个月的商业承兑汇票一张，面值600,000元，用以抵偿应付乙公司账款。
借：应付账款 600,000
贷：应付票据 600,000
★应付票据到期
应付票据到期支付本息时，按应付票据账面余额，借记“应付票据”科目，按未计提的利息，借记“财务费用”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目。
银行承兑汇票到期，如公司无力支付票款，按应付票据的票面价值，借记“应付票据”科目，贷记“短期借款”科目。
例：（1）公司20*7年4月1日，支付同年1月1日开出的不带息的商业承兑汇票。
借：应付票据 351,000
贷：银行存款 351,000
（2）公司20*7年10月1日，因资金紧缺无力支付同年6月1日开出给甲公司的银行承兑汇票。该票据面值1,000,000元，期限4个月。
借：应付票据 1,000,000
贷：短期借款 1,000,000
二、应付账款
应付账款是指公司因购买材料、商品和接受劳务等经营活动应支付的款项。
（一）应付账款核算的规定
1．公司在采购材料物资、接受劳务供应时，购销双方协议采用现金折扣方法时，应付账款采用总价法核算，以应付给供货商的全部款项入账，公司实际享受的现金折扣冲减当期财务费用。
2．公司与债权人进行债务重组时的规定参见本核算办法之“债务重组”。
（二）应付账款核算
1．会计科目
（1）总账科目：“应付账款”。
（2）明细科目：按“实际入库”、“暂估入库”、“应付设备款”等设置明细账。
“应付账款”科目贷方核算公司因购买材料、商品、接受劳务供应等而应付给供应单位的款项，借方核算实际支付给供应单位的应付款项以及与债权人进行债务重组和确实无法支付而转为营业外收入的应付账款等；期末余额在贷方，反映公司尚未支付的应付账款。
公司按规定预付的货款应通过“预付账款”科目核算，不在本科目核算。
2．会计事项
★发生的应付账款
公司购入材料、商品等验收入库，但货款尚未支付，根据有关凭证（发票账单、随货同行发票上记载的实际价款或暂估价值），借记“在途物资”、“材料采购”
等科目，按应付的价款，贷记“应付账款”科目。
公司接受供应单位提供劳务而发生的应付未付款项，根据供应单位的发票账单，借记“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“应付账款”科目。支付时，借记“应付账款”科目，贷记“银行存款”等科目。
（1）A公司20*7年5月22日，购入B公司原材料，验收入库，发票上注明的价款为100,000元，货款尚未支付。
借：原材料 100,000
贷：应付账款 100,000
（2）公司20*7年6月2日，开转账支票偿还乙公司上月材料款9,000元。
借：应付账款 9,000
贷：银行存款 9,000
★应付债务的债务重组
参见本核算办法之“债务重组”。
三、预收账款
预收账款是指公司按照合同规定向购货单位预收的款项。
1．会计科目
（1）总账科目：“预收账款”
（2）明细科目：按客商进行辅助核算。
“预收账款”科目贷方核算公司按照合同规定向购货单位或接受劳务单位预收的款项和补收的款项；借方核算公司发出商品或提供劳务应收的款项；期末余额在贷方，反映公司向购货单位或接受劳务单位预收的款项；期末如为借方余额，反映公司应由购货单位或接受劳务单位补付的款项。
公司发生的应收账款业务，均应通过“应收账款”科目核算，不在本科目核算。
2．会计事项
★预收购货单位款项
公司向购货单位预收款项时，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目。
例：公司20*7年5月17日，预收甲公司的预付货款93,600元。
借：银行存款 93,600
贷：预收账款 93,600
★实现销售
公司销售实现时，按实现的销售收入和应交的增值税销项税额，借记“预收账款”科目，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”、“应交税费”科目；购货单位补付的款项，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目；退回多付的款项，作相反会计分录。
例：公司20*7年6月12日，按合同期限，发货给甲公司，发票上注明的合计价款为234,000元，其中增值税34,000元。公司已于20*7年5月17日预收货款93,600元，其余款项由甲公司补付存入银行。
借：预收账款 93,600
银行存款 140,400
贷：主营业务收入 200,000
应交税费—增值税（销项税） 34,000
四、应付职工薪酬
职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。
（一）应付职工薪酬核算的规定
1．职工薪酬的确认
根据职工提供服务的受益对象分别情况处理：（1）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入存货成本或劳务成本，（2）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本，（3）上述（1）和（2）之外的其他职工薪酬，确认为当期费用。
2．职工薪酬的计量
（1）货币性职工薪酬
①国家规定有计提基础和比例的，按规定标准计提。①向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费，②向住房公积金管理中心缴存的住房公积金，③向工会部门缴纳的工会经费和职工教育经费。
②国家没有明确规定计提基础和比例的，如奖金等，根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期的应付职工薪酬。
（2）非货币性职工薪酬
①以自身产品向职工提供的非货币性职工薪酬。按照该产品的公允价值视同销售，计入相关资产成本或当期损益，并通过“应付职工薪酬”科目核算。
②将拥有或租赁的资产无偿提供给职工使用。根据受益对象，将资产折旧或租金计入相关成本或费用，同时确认为应付职工薪酬。难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。
3．解除劳动关系补偿（或称辞退福利）
公司在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的应付职工薪酬，同时计入当期管理费用：
（1）公司已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。
该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额；拟解除劳动关系或裁减的时间。
（2）公司不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。
（3）内退职工薪酬比照辞退福利，一次性计提计入应付职工薪酬。
4．公司在职工提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象计入相关资产成本和费用。因解除与职工的劳动关系而给予的补偿，于发生时计入当期损益。
（二）应付职工薪酬核算
1．会计科目
（1）总账科目：“应付职工薪酬”。
（2）明细科目：“工资”、“奖金、津贴和补贴”、“职工福利费”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“职工奖励及福利基金”、“辞退福利”、“其他”等
“应付职工薪酬”科目的贷方核算提取的工资及其他职工薪酬；借方核算公司按照有关规定向职工支付工资、奖金、津贴等、从应付职工薪酬中扣还的各种款项、向职工支付的职工福利费、支付工会经费和职工教育经费、按照国家有关规定缴纳社会保险费和住房公积金、因解除与职工的劳动关系向职工给予的补偿；期末余额在贷方，反映应付职工薪酬结余。
公司涉及职工薪酬的支出，均应通过本科目过渡核算。
2．会计事项
★货币性职工薪酬的提取与发放
例：（1）公司20*7年2月23日，当月发放工资1,000万元，其中生产工人的工资560万元、行政管理人员工资440万元。
当地政府规定医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金按工资总额10%、12%、2%和10%计提并交纳有关管理部门。按工资总额的2%计提工会经费。
借：制造费用 761.60
管理费用 598.40
贷：应付职工薪酬—工资 1,000
—社会保险 240
—住房公积金 100
—工会经费 20
★非货币性职工薪酬的发放与分配
例：公司为部门经理级别以上提供汽车免费使用，同时副总以上提供每人租赁住房一套。部门经理级别以上人员50人，每人免费提供使用A轿车一辆，A轿车每月折旧1,000元；副总以上人员10名，公司为每人租赁一套月租金8,000元的公寓。
借：管理费用 130,000
贷：应付职工薪酬—非货币性福利 130,000
借：应付职工薪酬—非货币性福利 130,000
贷：累计折旧 50,000
其他应付款 80,000
★解除劳动关系的补偿
因解除与职工的劳动关系给予的补偿，借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬—辞退福利”科目。
例：公司20*7年3月20日因解除部分职工而给予补偿200,000元。
借：管理费用 200,000
贷：应付职工薪酬—辞退福利 200,000
★其他形式的职工薪酬
★★职工福利费支付
支付职工医疗卫生费用、职工困难补助和其他福利费以及应付的医务、福利人员工资等，借记“应付职工薪酬—职工福利”科目，贷记“银行存款”等科目。
例：公司20*7年5月，支付李军等职工困难补助费35,000元。
借：应付职工薪酬—职工福利 35,000
贷：库存现金 35,000
★★支付工会经费和职工教育经费
支付工会经费和职工教育经费用于工会活动和职工培训，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”等科目。
例：公司20*7年11月6日支付职工教育经费80,000元用于职工培训。
借：应付职工薪酬—职工教育经费 80,000
贷：银行存款 80,000
五、应交税费
应交税费是指公司应交纳的各种税费，主要包括：增值税、消费税、营业税、企业所得税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加、地方教育费附加、关税、代交的个人所得税及其他等。
（一）应交税费核算的规定
1．增值税
（1）征税范围的一般规定
①一般规定：销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。
②特殊规定：特殊行为（包括视同）；混合销售货物行为、兼营非应税劳务行为；其他征免税规定。
特殊行为指：视同销售货物行为，即货物在本环节没有直接发生有偿转移，但也要按照正常销售征税的行为，税法规定有8种：
A．将货物交付其他单位或者个人代销；
B．销售代销货物；
C．设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
D．将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；
E．将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；
F．将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商
户；
G．将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；
H．将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
（2）一般纳税人和小规模纳税人的认定标准
||||
|-|-|-|
|认定标准|货物生产或提供应税劳务的纳税人，或以其为主，并兼营货物批发或零售的纳税人|其他的纳税人 （货物批发或零售的纳税人）|
|小规模纳税人|年应税销售额在50万元以下(含)|年应税销售额在80万元以下(含)|
|一般纳税人|年应税销售额在50万元以上|年应税销售额在80万元以上|

注：从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。
（3）税率
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|纳税人|税率或征收率|适用范围|
|一般纳税人|基本税率为17%，|销售或进口货物、提供应税劳务销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。|
||低税率为13%|销售或进口税法列举的五类货物|
||出口货物，税率为零|但是，国务院另有规定的除外。|
||适用4%的征收率（或减半征收）|销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。|
|小规模纳税人|适用3%的征收率|含销售自己使用过除固定资产以外的物品，按3%征收。|
||2%的征收率|小规模纳税人（除其他个人外）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。|
||出口货物，税率为零|但是，国务院另有规定的除外。|

注：纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。旧货是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。
（4）应纳税额的计算
①一般纳税人计算本月应纳增值税额采用当期购进扣税法：
当期应纳税额=当期销项税额-当期实际抵扣税额
当期实际抵扣税额=进项税额+上期留抵税额-进项税额转出-免、抵退货物应退
税额
②小规模纳税人应纳税额采用简易办法：
应纳税额=（不含税）销售额×征收率，公式中：销售额应为不含增值税额、含价外费用的销售额；征收率3%。
（5）纳税义务发生时间
销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体确定为：
①采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售款的凭据的当天。
②采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。
③采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。
④采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。
⑤委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。
⑥销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。
（6）纳税地点
①固定业户:在机构所在地纳税；②非固定业户：在销售地纳税，未在销售地纳税的，要在机构所在地或居住地补交；③进口货物在报关地海关纳税。
注意：总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税。固定业户到外县（市）销售货物的，应向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，向机构所在地申报纳税；否则应向销售地税务机关申报纳税。
2．营业税
（1）纳税义务人
一般规定：在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人。
加工和修理修配劳务属于增值税的征税范围，因此不属于营业税的应税劳务。
单位或个体工商户聘用的员工为本单位或雇主提供条例规定的劳务，不包括在内。
（2）扣缴义务人
①中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。
②国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人。
（3）计税依据的一般规定
营业税的计税依据是营业额，营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。但下列情形除外：
①纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额；
②纳税人从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外费用扣除替旅游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额；
③纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额；
④外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额；
⑤国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。
（4）销售不动产或转让土地使用权计税依据
①单位和个人销售或转让其购置的不动产或转让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。
②单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。
（5）应纳税额的计算
应纳税额＝营业额×税率
（6）兼有、兼营与混合销售行为税务处理
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|-|-|
|经营行为|税务处理|
|1.兼营不同税目的应税行为：营业税纳税人从事不同税率的应税项目|均交营业税。依纳税人的核算情况：（1）分别核算，按各自税率计税 （2）未分别核算，从高适用税率|

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|-|-|-|
|2.混合销售行为：既涉及增值税的征税范围，又涉及营业税应税项目的某一项行为。|销售自产货物并同时提供建筑安装业劳务的行为。|依纳税人的核算情况：（1）分别核算，分别缴增值税、营业税（2）未分别核算的：由主管税务机关核定其货物的销售额。|
||提供建筑安装业劳务的同时销售自产货物的行为。|依纳税人的核算情况：（1）分别核算，分别缴增值税、营业税（2）未分别核算的：由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。|
||除上述的混合销售|（1）从事货物的生产、批发或者零售为主的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；（2）其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，缴纳营业税。|
|3.纳税人兼营非增值税应税项目，或兼营应税行为和货物或者非应税劳务的。||依纳税人的核算情况：（1）分别核算，分别交增值税、营业税（2）未分别核算的：纳税人兼营非增值税应税项目的，由主管税务机关核定其货物的销售额；纳税人兼营增值税应税行为的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。|

注：除上述“提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为”规定外，纳税人提供建筑安装业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
（7）营业税纳税义务发生时间
营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
（8）营业税纳税地点：
①纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。
②纳税人转让无形资产应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人转让、出租土地使用权，应当向土地所在地的主管税务机关申报纳税。
③纳税人销售、出租不动产应当向不动产所在地的主管税务机关申报纳税。
扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的
税款。
3．房产税、土地使用税、车船使用税
（1）房产税是国家对在城市、县城、建制镇和工矿区征收的由产权所有人缴纳的一种税。
房产税依照房产原值一次减除l0%至30%后的余额计算交纳。没有房产原值作为依据的。由房产所在地税务机关参考同类房产核定；房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。
（2）土地使用税是国家为了合理利用城镇土地，调节土地级差收入，提高土地使用效益，加强土地管理而开征的一种税。
以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。
（3）车船使用税由拥有并且使用车船的单位和个人交纳，车船使用税按照适用税额计算交纳。
（4）公司按规定计算应交的房产税、土地使用税、车船使用税时，在管理费用列支。
4．城市维护建设税
（1）纳税人
按照现行税法的规定，城市维护建设税的纳税人是在征税范围内从事工商经营，缴纳“三税”的单位和个人。任何单位或个人，只要缴纳“三税”中的一种，就必须同时缴纳城市维护建设税。
（2）应纳税额的计算
①计税依据
按照现行税法规定，城市维护建设税应以纳税人实际缴纳的“三税”为计税依据，与“三税”同时缴纳。
按照规定，城市维护建设税以“三税”为计税依据，指的是“三税”的实缴税额，并不包括公司因为没有按期纳税所应缴纳的滞纳金或因违反税法规定而应缴纳的罚款。
②税率
城市维护建设税按区域设定不同的税率，纳税人所在地在市区的，税率为7%；
纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%；纳税人所在地不在市区、县城或镇的,税率为1%。
③应纳税额
应纳税额=计税依据×税率
=公司实际缴纳的增值税、消费税、营业税之和×税率
（3）减免税规定
城市维护建设税由于是以纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税为计税依据，并随同增值税、消费税、营业税征收的，因此减免增值税、消费税、营业税也意味着减免城市维护建设税，所以城市维护建设税一般不能单独减免。但是如果纳税人确有困难需要单独减免的，可以由省级人民政府酌情给予减税或免税照顾。
（4）城市维护建设税的征收
①纳税期限和纳税地点
按照规定，跨地区经营、联营、临时经营的单位和个人，城市维护建设应当与“三税”同时缴纳，自然其纳税期限和纳税地点也与“三税”相同。
②纳税申报
公司应当于月度终了后在进行“三税”申报的同时，进行城市维护建设税的纳税申报。
③税款缴纳
对于以一个月为一期缴纳“三税”的公司，应当在缴纳当月全部“三税”税额时，同时按照纳税申报表确定的应纳税额全额缴纳城市维护建设税。
5．教育费附加、地方教育费附加
教育费附加、地方教育费附加不是税，它是和税收同时收取的一种费用。由于它是由税务机关随同有关税收一并收取的，因此通常将其视同税收。
（1）交纳人
凡是缴纳“三税”的单位和个人，都是缴纳教育费附加、地方教育费附加的义务人。
（2）交纳额的计算
①计征依据
按照现行规定，教育费附加、地方教育费附加以公司实际缴纳的“三税”为计征依据。
②税率
教育费附加按缴纳“三税”税额的3%征收。
地方教育费附加按缴纳“三税”税额的1%征收。
③应缴额
应缴教育费附加=（增值税+消费税+营业税）×3%
应缴地方教育费附加=（增值税+消费税+营业税）×1%
6．耕地占用税
耕地占用税是国家为利用土地资源，加强土地管理，保护农用耕地而征收的一种税。
耕地占用税以实际占用的耕地面积计税，按照规定税额一次征收。
公司不需要预计应交数所交纳的耕地占用税等不需要通过“应交税费”科目核算。公司按规定计算交纳耕地占用税时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款 ”科目。
7．印花税
公司不需要预计应交数，所交纳的印花税，不在“应交税费”科目核算。公司按规定计算交纳印花税时，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”科目。
（1）应纳税凭证的范围
①购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；②产权转移书据；③营业账簿；④权利、许可证照；⑤经财政部确定征税的其他凭证。
（2）免纳印花税的范围
①已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本；②财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据；③经财政部批准免税的其他凭证。
（3）印花税税目税率表
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|项目|范围|税率|纳税义务人|说明|
|购销合同|包括供应、预购、采购、购销结合及协作、调剂、补偿、易货等合同|按购销金额万分之三贴花|立合同人||
|加工承揽合同|包括加工、定作、修缮、修理、印刷、广告、测绘、测试等合同|按加工或承揽收入万分之五贴花|立合同人||
|建设工程勘察设计合同|包括勘察、设计合同|按收取费用万分之五贴花|立合同||
|建筑安装工程承包合同|包括建筑、安装工程承包合同|按承包金额万分之三贴花|立合同人||
|财产租赁合同|包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等合同|按租赁金额千分之一贴花，税额不足一元的按一元贴花|立合同人||

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|-|-|-|-|-|
|货物运输合同|包括民用航空、铁路运输、海上运输、内河运输、公路运输和联运合同|按运输费用万分之五贴花|立合同人|单据作为合同使用的，按合同贴花|
|仓储保管合同|包括仓储、保管合同|按仓储保管费用千分之一贴花|立合同人|仓单或栈单作为合同使用的，按合同贴花|
|借款合同|银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同|按借款金额万分之零点五贴花|立合同人|单据作为合同使用的，按合同贴花|
|财产保险合同|包括财产、责任、保证、信用等保险合同|按保险费收入千分之一贴花|立合同人|单据作为合同使用的，按合同贴花|
|技术合同|包括技术开发、转让、咨询、服务等合同|按所载金额万分之三贴花|立合同人||
|产权转移书据|包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据|按所载金额万分之五贴花|立据人||
|营业账薄|生产、经营用账册|记载资金的账薄，按固定资产原值与自有流动资金金额万分之五贴花，其他账薄按件贴花五元|立账薄人||
|权利、许可证照|包括政府部门发给的房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证|按件贴花五元|领受人||

8．企业所得税
在中国境内，公司和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照规定缴纳企业所得税。
（1）应纳税所得额
公司每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。
公司以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：①销售货物收入；②提供劳务收入；③转让财产收入；④股息、红利等权益性投资收益；⑤利息收入；⑥租金收入；⑦特许权使用费收入；⑧接受捐赠收入；⑨其他收入。
（2）收入总额中不征税收入
①依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；②国务院规定的
其他不征税收入。
（3）公司实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
（4）公司发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
公益性捐赠资金包括：自然灾害地区救助、贫困地区救助、红十字救助、及用于老年服务、教育、科技、文化、卫生、体育、公共设施等方面的资金；公益性捐赠必须通过国家指定的非盈利社团或国家机关进行捐赠，公司直接向受益人的捐赠不得税前列支。
（5）在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：
①向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；②企业所得税税款；③税收滞纳金；④罚金、罚款和被没收财物的损失；⑤公益性捐赠以外的捐赠支出；
⑥赞助支出；⑦未经核定的准备金支出；⑧与取得收入无关的其他支出。
（6）公司在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
（7）企业所得税的税率为25%。
（8）应纳税额
①公司的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额。
②公司取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照企业所得税法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。
（9）特别纳税调整
①公司与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少公司或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
②公司与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。
③公司可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与公司协商、确认后，达成预约定价安排。
④公司向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间
的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。
⑤公司从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
⑥公司实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额
的，税务机关有权按照合理方法调整。
（10）公司以公司登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。
（11）除国务院另有规定外，公司之间不得合并缴纳企业所得税。
（12）企业所得税分月或者分季预缴，年度终了之日起五个月内汇算清缴，结清应缴应退税款。
9．个人所得税
（1）公司代扣代交的个人所得税，通过“应交税费”科目核算。
（2）职工的工资、薪金所得，适用九级超额累进税率，税率为5%—45%。
工资、薪金税率表
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|级数|全月应纳税所得额|税率%|速算扣除数|
|1|不超过1500元的|3|0|
|2|超过1500元至4500元的部分|10|105|
|3|超过4500元至9000元的部分|20|555|
|4|超过9000元至35000元的部分|25|1005|
|5|超过35000元至55000元的部分|30|2755|
|6|超过55000元至80000元的部分|35|5505|
|7|超过80000元的部分|45|13505|

注：1、工资、薪金所得应纳税额的计算公式：
应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数。
（二）应交税费核算
1．会计科目
（1）总账科目：“应交税费”。
（2）明细科目：按应交各种税费设置明细科目。
“应交税费”科目贷方核算按规定应予交纳的税费，借方核算实际交纳和需要抵扣的税费；期末余额在贷方，反映公司尚未交纳的税费，期末如为借方余额，反
映公司多交或尚未抵扣的税费。
房产税、车船使用税、土地使用税、印花税在“管理费用”科目核算，不在“营
业税金及附加”科目核算。
2．会计事项
★应交增值税（购销业务）
（1）国内采购的物资，按专用发票上注明的增值税，借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，专用发票上记载的应计入采购成本的金额，借记“在途物资”等科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。购入物资发生的退货，作相反会计分录。
进口物资，按海关提供的完税凭证上注明的增值税，借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，按进口物资应计入采购成本的金额，借记“在途物资”、“销售费用”等科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
接受投资转入的物资，按专用发票上注明的增值税，借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，按照投资合同或协议约定的价值，借记“原材料”等科目，按其在注册资本中所占的份额，贷记“股本”或“实收资本”科目，按其差额，贷记“资本公积”科目。
小规模纳税人以及购入材料不能取得增值税专用发票的，发生的增值税计入材料采购成本，借记“物资采购”等科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
公司应在“应交增值税”明细账下，设置“进项税额”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“转出多交增值税”、“未交增值税”等三级明细，并按规定进行核算。
例：公司20*7年2月2日从乙公司购进原材料一批，不含税价款300,000元，专用发票上注明的增值税额51,000元。货款已付，材料尚未验收入库。
借：在途物资 300,000
应交税费—应交增值税（进项税额） 51,000
贷：银行存款 351,000
（2）销售物资或提供应税劳务（包括将自产、委托加工或购买的货物分配给股东），按实现的营业收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款”、“应收票据”等科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”科目，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等
科目。发生的销售退回，作相反会计分录。
例：公司20*7年2月28日销售药品给某公司，商品销售收入为1,000,000元，专用发票上注明的增值税额为170,000元。
借：应收账款 1,170,000
贷：主营业务收入 1,000,000
应交税费—应交增值税（销项税额） 170,000
（3）公司的出口退税业务，若实行“免、抵、退”法的，按规定计算的当期出口物资不予免征、抵扣和退税的税额，计入出口物资成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费—应交增值税（进项税额转出）”科目。按规定计算的当期应予抵扣的税额，借记“应交税费—应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”科目，贷记“应交税费—应交增值税（出口退税）”科目。因应抵扣的税额大于应纳税额而未全部抵扣，按规定应予退回的税款，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费—应交增值税（出口退税）”科目，收到退回的税款，借记“银行存款”科目，贷记“其他应收款”科目。
例：公司出口退税业务实行“免、抵、退”办法核算，出口货物的征税税率为17%，退税率为15%。20*7年6月的有关经营业务为：购进原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款为2,000,000元，增值税额为340,000元，货已验收入库。上月末留抵税款30,000元；本月内销货物不含税销售额1,000,000元；收款1,170,000元存入银行；
本月出口货物的销售额折合人民币2,000,000元，公司6月30日对当期的出口退税进行账务处理，7月6日公司收到退回的税款。
①将不予免征和抵扣的税额计入出口货物成本
借：主营业务成本 40,000
贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出） 40,000
②按规定计算的当期应予抵扣的税额
借：应交税费—应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额） 140,000
贷：应交税费—应交增值税（出口退税） 140,000
③按规定计算应予退回的税款
借：其他应收款 160,000
贷：应交税费—应交增值税（出口退税） 160,000
④7月6日收到退回的税款
借：银行存款 160,000
贷：其他应收款 160,000
注：当期免抵退税不得免征和抵扣税额=2,000,000×（17%-15%）＝40,000元；
当期应纳税额=1,000,000×17%-（340,000-40,000）-30,000＝-160,000元；出口货物“免、抵、退”税额＝2,000,000×15%＝300,000元；按规定，如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，当期应退税额=当期期末留抵税额，即该公司当期应退税额=
160,000元；当期免抵税额=当期免抵退税额－当期应退税额；当期免抵税额=300,000－160,000＝140,000元。
★应交增值税（视同销售业务）
公司将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目、作为投资、集体福利消费、赠送他人等，应视同销售物资计算应交增值税，借记“在建工程”、“长期股权投资”、“应付职工薪酬”、“营业外支出—捐赠支出”等科目，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”、“库存商品”等科目。
例：（1）公司20*7年3月3日，以原材料对丙公司进行长期投资。该批原材料成本4,000,000元。计税价格5,000,000元，专用发票上注明的增值税额850,000元。
借：长期股权投资 5,850,000
贷：其他业务收入 5,000,000
应交税费—应交增值税（销项税额） 850,000
借：其他业务成本 4,000,000
贷：原材料 4,000,000
（2）公司20*7年4月30日将生产的产品一批用于职工福利。产品应分摊成本
600,000元，售价700,000元，增值税额为119,000元。
借：应付职工薪酬—职工福利 819,000
贷：主营业务收入 700,000
应交税费—应交增值税—销项税额 119,000
借：主营业务成本 600,000
贷：库存商品-产成品 600,000
★应交增值税（不予抵扣项目）
购进的物资、在产品、产成品发生非正常损失，以及购进物资改变用途等原因，其进项税额应相应转入有关科目，借记“待处理财产损溢”、“在建工程”等科目，
贷记“应交税费—应交增值税（进项税额转出）”科目。属于转作待处理财产损失的部分，应与遭受非正常损失的购进货物、在产品、产成品成本一并处理。
例：公司20*7年4月5日购入原材料一批，增值税专用发票上注明的增值税额为102,000元，材料价款600,000元。材料已入库，货款也已支付。
①借：原材料 600,000
应交税费—应交增值税（进项税额） 102,000
贷：银行存款 702,000
②公司将该批材料全部用于在建工程项目。
借：在建工程 702,000
贷：原材料 600,000
应交税费—应交增值税（进项税额转出） 102,000
★应交增值税（转出多交增值税和未交增值税）
月份终了，将本月应交未交增值税自“应交税费—应交增值税（转出未交增值税）”明细科目转入“应交税费—未交增值税”明细科目，借记“应交税费—应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费—未交增值税”科目；将本月多交的增值税自“应交税费—应交增值税（转出多交增值税）”明细科目转入“应交税费—未交增值税”明细科目，借记“应交税费—未交增值税”科目，贷记“应交税费—应交增值税（转出多交增值税）”科目。本月上交上期应交未交的增值税，借记“应交税费—未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。
例：（1）公司20*7年5月末，将本月应交未交的增值税165,000元转入“未交增值税”明细科目。
借：应交税费—应交增值税（转出未交增值税） 165,000
贷：应交税费—未交增值税 165,000
（2）公司20*7年6月末，将本月多交的增值税170,000元转入“未交增值税”明细科目。
借：应交税费—未交增值税 170,000
贷：应交税费—应交增值税（转出多交增值税）170,000
★应交增值税（本月上交）
公司本月上交本月的应交增值税，借记“应交税费—应交增值税（已交税金）”科目，贷记“银行存款”科目。
公司本月上交上期应交未交的增值税，借记“应交税费—未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。
例：（1）公司20*7年6月30日交纳本月的应交增值税1,700,000元。
借：应交税费—应交增值税—已交税金 1,700,000
贷：银行存款 1,700,000
（2）公司20*7年7月8日交纳上月应交未交的增值税3,400,000元。
借：应交税费—未交增值税 3,400,000
贷：银行存款 3,400,000
★应交营业税
按其营业额和规定的税率，计算应交纳的营业税，借记“营业税金及附加””等科目，贷记“应交税费—应交营业税”科目。
销售不动产，按销售额计算的营业税，借记“固定资产清理”等科目，贷记“应交税费—应交营业税”科目。
交纳的营业税，借记“应交税费—应交营业税”科目，贷记“银行存款”科目。
例：（1）A公司取得物业费收入100,000元，应交纳营业税5,000元。
借：银行存款 100,000
贷：其他业务收入 100,000
借：营业税金及附加 5,000
贷：应交税费－应交营业税 5,000
（2）公司20*7年9月8日转让无形资产使用权给甲公司，取得转让收入200,000元，应交纳营业税10,000元。
借：银行存款 200,000
贷：其他业务收入 200,000
借：营业税金及附加 10,000
贷：应交税费—应交营业税 10,000
★应交城市维护建设税
公司按规定计算出应交纳的城市维护建设税，借记“营业税金及附加”等科目，贷记“应交税费—应交城市维护建设税”科目。交纳的城市维护建设税，借记“应交税费—应交城市维护建设税”科目，贷记“银行存款”科目。
例：某公司20*7年12月份，流转税应纳税额为500,000元。应交纳城市维护建设
税35,000元，城建税率7%。
借：营业税金及附加 35,000
贷：应交税费—应交城市维护建设税 35,000
★应交教育费附加
1．公司按规定计算应交的教育费附加，借记“营业税金及附加”等科目，贷记“应交税费—应交教育费附加”科目。
2．交纳的教育费附加，借记“应交税费—应交教育费附加”科目，贷记“银行存款”等科目。
（1）公司20*7年6月30日，按规定计提本月教育费附加40,000元。
借：营业税金及附加 40,000
贷：应交税费—应交教育费附加 40,000
（2）公司20*7年8月10日，交纳上月教育费附加款15,000元。
借：应交税费—应交教育费附加 15,000
贷：银行存款 15,000
★地方教育费附加账务处理同“教育费附加”。
★其他应交税费
（1）公司按规定计算应交的房产税、土地使用税、车船使用税，借记“管理费用”科目，贷记“应交税费”科目。实际交纳时，借记“应交税费”科目，贷记“银行存款”等科目。
例：公司20*7年12月份按规定计算应交纳的房产税200,000元。
借：管理费用—房产税 200,000
贷：应交税费—应交房产税 200,000
（2）公司与机械进出口公司签订购买价值2,000万元设备合同，为购买此设备向商业银行签订借款2,000万元的借款合同。后因故购销合同作废，改签融资租赁合同，租赁费1,000万元。根据上述情况，该厂应缴纳印花税:
①购销合同应纳税额=2,000万×0.3‰=0.6（万元），产生纳税义务后合同作废不能免税；
②借款合同应纳税额=2,000万×0.05‰=0.1（万元）；
③融资租赁合同属于借款合同，应纳税额=1,000万×0.05‰=0.05（万元）。
④应纳税额合计=0.6+0.1+0.05=0.75（万元）=7,500（元）。
借：管理费用 7,500
贷：银行存款 7,500
★应交企业所得税
公司按照税法规定计算应交的企业所得税,借记“所得税费用”等科目,贷记“应交税费—应交所得税”科目。
交纳的所得税，借记“应交税费—应交所得税”科目，贷记“银行存款”等科目。
（1）公司20*7年度应纳税所得额为10,000,000元，公司的所得税率为15%。
借：所得税费用 1,500,000
贷：应交税费—应交企业所得税 1,500,000
（2）公司20*7年3月6日交纳上年所得税款1,200,000元。
借：应交税费—应交企业所得税 1,200,000
贷：银行存款 1,200,000
★应交个人所得税
公司按规定计算应代扣代交的职工个人所得税，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“应交税费—应交个人所得税”科目。
交纳的个人所得税，借记“应交税费—应交个人所得税”科目，贷记“银行存款”科目。
（1）公司20*7年9月30日，按规定计算本月应代扣代交的职工个人所得税共计107,000元。
借：应付职工薪酬—工资 107,000
贷：应交税费—应交个人所得税 107,000
（2）公司20*7年11月10日，交纳上月个人所得税款216,000元。
借：应交税费—应交个人所得税 216,000
贷：银行存款 216,000
六、应付股利
应付股利是指公司根据股东大会、股东会或类似机构审议批准分配的现金股利。
股东大会、股东会或类似最高权利机构审议批准利润分配方案时，进行账务处理。
董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润，不做账务
处理，但应在附注中披露；但未设立股东会的应进行账务处理。
1．会计科目
（1）总账科目：“应付股利”。
（2）明细科目：按客商进行辅助核算。
“应付股利”科目贷方核算公司经董事会或股东大会，或类似机构决议确定分配的现金股利或利润，借方核算实际支付的现金股利或利润，期末余额在贷方，反映公司尚未支付的现金股利或利润。公司分配的股票股利，不在本科目核算。
2．会计事项
★分派股利
公司应当根据通过的股利或利润分配方案，按应支付的现金股利或利润，借记“利润分配”科目，贷记“应付股利”科目。
例：公司20*7年4月25日经股东大会批准，20*7年度的利润分配方案为每10股派发1.30元的现金股利，共计派发股利8,000,000元。
借：利润分配—应付现金股利或利润 8,000,000
贷：应付股利 8,000,000
★支付股利
公司分配的现金股利或利润，在实际支付时，借记“应付股利”科目，贷记“银行存款”等科目。
例：公司20*7年5月11日，支付现金股利8,000,000元。
借：应付股利 8,000,000
贷：银行存款 8,000,000
七、应付利息
应付利息是指公司按照合同约定应支付的利息，包括分期付息到期还本的长期借款等应支付的利息。
合同利率与实际利率差异较小的，采用合同利率计算确定利息费用。
1．会计科目
（1）总账科目：“应付利息”。
（2）明细科目：按借款银行进行辅助核算。
应付利息是指公司按照合同约定应支付的利息，包括分期付息到期还本的长期借款等应支付的利息。合同利率与实际利率差异较小的，采用合同利率计算确定利
息费用。
“应付利息”科目贷方核算公司按照合同约定的名义利率计算的利息，借方核算实际支付的利息，期末余额在贷方，反映公司按照合同约定应支付但尚未支付的利息。
2．会计事项
★利息费用的确定
①公司采用合同约定的名义利率计算确定利息费用时，应按合同约定的名义利率计算确定的应付利息的金额，借记“在建工程”、“财务费用”、“研发支出”等科目，贷记“应付利息”科目。
公司于20*7年1月1日专门为建造厂房而向工商银行借入一笔1,000,000元的借
款，借款年利率为5%，实际利率与合同约定的名义利率差异很小，借款期限为2年，每年年末计息，利息按单利计算，到期还本付息。该笔借款于1月1日全部投入使用，固定资产于20*7年年末完成并投入使用，并办理了工程决算。
收到借入的长期借款时：
借：银行存款 1,000,000
贷：长期借款 1,000,000
20*7年年末计提利息：
借：在建工程 50,000
贷：应付利息 50,000
实际支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”等科目。
承上例，公司20*8年年末归还借款时：
借：长期借款 1,000,000
应付利息 100,000
贷：银行存款 1,100,000
八、其他应付款
其他应付款是指公司除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费、长期应付款等以外的其他各项应付、暂收的款项。
1．会计科目
（1）总账科目：“其他应付款”。
（2）明细科目：“单位应付款”、“个人应付款”、“代理进口设备”、“工
会经费”、“董事会决策风险金”、“销售员风险金”、“助困基金”、“其他”等二级科目。
“其他应付款”科目贷方核算公司应付未付或暂收其他单位或个人的款项；期末余额在贷方，反映公司尚未支付的其他应付款项。
公司从成本费用中预先列支但尚未实际支付的各项费用，在“预提费用”科目中核算。编制资产负债表时，将“预提费用”和“其他应付款”合并列示在“其他应付款”项目中。
2．会计事项
★发生的应付或暂收款项
发生的各种应付、暂收款项，借记“银行存款”、“管理费用”等科目，贷记“其他应付款”科目。
例：（1）公司20*7年1月1日收到甲公司租用包装物押金8,000元。
借：银行存款 8,000
贷：其他应付款 8,000
（2）公司20*7年2月1日因生产临时需要，从X公司租入一台设备使用，协议租金20,000元尚未支付。
借：制造费用 20,000
贷：其他应付款 20,000
★支付的应付或暂收款项
应付或暂收款项支付时，借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款”等科目。
例：20*7年4月1日收到西方公司退回的包装物，将其存入的押金8,000元退回。
借：其他应付款 8,000
贷：银行存款 8,000
九、长期应付款
长期应付款是指公司除长期借款和公司债券以外的其他各种长期应付款项。包括以分期付款方式购入固定资产和无形资产发生的应付账款、应付融资租入固定资产的租赁费、长期质保金等。
1．会计科目
（1）总账科目：“长期应付款”、“未确认融资费用”。
（2）明细科目：“长期应付款”设置的明细科目：①应付引进设备款②应付融
资租赁费等科目；“未确认融资费用”设置的明细科目：①固定资产②在建工程。
“长期应付款”科目贷方核算购入有关资产超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的购买价款和融资租入固定资产的应付融资租赁款；借方核算按期支付的购买价款以及按期支付的融资租赁费；期末余额在贷方，反映尚未支付的各种长期应付款。
期末报表反映时，将于1年内（含1年）到期的长期应付款应在流动负债类下“1年内到期的非流动负债”项目内单独反映，1年以上的与其他非流动负债各项目均根据有关科目期末余额扣除该科目中将于1年内（含1年）到期的非流动负债部分后的净额填列。
“未确认融资费用”科目贷方核算公司采用实际利率法计算确定当期的利息费用；借方核算以分期付款方式购入固定资产和无形资产以及融资租入固定资产产生的未确认融资费用；期末余额在借方，反映公司未确认融资费用的摊余价值。
2．会计事项
★分期付款购入资产形成的长期应付款
公司购入有关资产超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的，应按购买价款的现值，借记“固定资产”、“在建工程”等科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
例：甲公司20*7年1月1日从乙公司购入一条生产线，购货合同约定，设备的总价款（含增值税）为15,000,000元，分3年于每年末平均支付5,000,000元。20*7年1
月1日，甲公司收到设备并交付安装，以银行存款支付运费、安装费等相关费用
200,000元，设备于6月30日安装完毕达到预定可使用状态并交付使用。
假定甲公司以同期银行贷款利率作为折现率，同期贷款年利率为6%。[（P/A，6%，3）=2.6730]
要求：（1）计算该设备的入账价值及未确认融资费用；（2）计算甲公司2007年、2008年、2009年应确认的融资费用并编制相关的会计分录。则：
（1）计算总价款的现值=5,000,000×（P/A，6%，3）
=5,000,000×2.6730=13,365,000（元）
设备的初始入账价值=13,365,000+200,000=13,565,000（元）
未确认融资费用=15,000,000-13,365,000=1,635,000（元）
（2）20*7年应确认的融资费用=13,365,000×6%=801,900（元）
20*8年应确认的融资费用:
=[13,365,000-（5,000,000-801,900）]×6%
=550,014（元）
20*9年应确认的融资费用=1,635,000-801,900-550,014=283,086（元）
（3）编制会计分录：
①20*7年度：
借：在建工程 13,365,000
未确认融资费用—在建工程 1,635,000
贷：长期应付款—应付引进设备款 15,000,000
借：在建工程 200,000
贷：银行存款 200,000
20*7年6月30日摊销未确认融资费用（资本化）
借：在建工程400,950(=801,900÷2)
贷：未确认融资费用—在建工程 400,950
在建工程转固定资产（未确认融资费用的明细也要调整）：
借：固定资产—生产设备 13,965,950
贷：在建工程 13,965,950
借：未确认融资费用—固定资产 1,234,050
贷：未确认融资费用—在建工程 1,234,050
20*7年末付款时：
借：长期应付款—应付引进设备款 5,000,000
贷：银行存款 5,000,000
借：财务费用 400,950
贷：未确认融资费用—固定资产 400,950
②20*8年末付款时：
借：长期应付款—应付引进设备款 5,000,000
贷：银行存款 5,000,000
借：财务费用 550,014
贷：未确认融资费用—固定资产 550,014
③20*9年末付款时：
借：长期应付款—应付引进设备款 5,000,000
贷：银行存款 5,000,000
借：财务费用 283,086
贷：未确认融资费用—固定资产 283,086
★融资租入固定资产形成的长期应付款
在租赁期开始日，将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，计入租入资产价值。
融资租入固定资产，在租赁期开始日，应按租赁准则确定的应计入固定资产成本的金额，借记“在建工程”或“固定资产”科目，按最低租赁付款额，贷记贷记“长期应付款—应付融资租赁费”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
例:20*5年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同。
1．租赁标的物：塑钢机。
2．起租日：20*6年1月1日。
3．租赁期：20*6年1月1日至20*8年12月31日，共36个月。
4．租金支付：自20*6年1月1日，每6个月支付租金150,000元。
5．该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担，估计每年约10,000元
6．该机器在20*5年12月31日的公允价值为700,000元。
7．租赁合同规定的利率为7%(6个月利率)(乙公司租赁内含利率未知)。
8．甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1,000元。
9．该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。
10．租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80,000元。
11．20*7年和20*8年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付经营分享收入。
承租人：甲公司的会计处理
第一步，判断租赁类型
本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80,000元，所以在租赁开始日，即20*5年12月1日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权；另外最低租赁付款额的现值为715,116．6元(计算过程见后)大于租赁资产公允价值的90%即630,000元(700,000元×90%)。所以这项租赁应认定为融资租赁。
第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值
最低租赁付款额＝各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额＝
150,000×6+100＝900,100(元)
计算现值的过程如下：
每期租金150,000元的年金现值＝150,000×(P/A，7%，6)
优惠购买选择权行使价100元的复利现值＝100×(P/F，7%，6)
查表得知
(P/A，7%，6)＝4.767
(P/F，7%，6)＝0.666
现值合计＝150,000×4.767+100×0.666
＝715,116.6(元)>700,000(元)根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，
租赁资产的入账价值应为其公允价值700,000元。
第三步，计算未确认融资费用
未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产公允价值
=150,000*6+100-700,000=200,100(元)
第四步，将初始直接费用计入资产价值
初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。
第五步，20*6年1月1日会计分录
借：固定资产—融资租入固定资产 701,000
未确认融资费用 200,100
贷：长期应付款—应付融资租赁款 900,100
银行存款 1,000
★★未确认融资费用的分摊
在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同；未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：
1．以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
2．以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。
3．以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
4．以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
存在优惠购买选择权的，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，并且租赁负债也应当减少为优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应当全部摊销完毕，并且，租赁负债应减少至担保余值或该日应支付的违约金。
同上例，甲公司未确认融资费用分摊的处理。
第一步，确定融资费用分摊率
由于租赁资产入账价值为其公允价值，应重新计算融资费用分摊率。
租赁开始日最低租赁付款额的现值=租赁开始日租赁资产公允价值
可以得出：150,000×(P/A，r，6)+100×(P/F，r，6)＝700,000
多次测试后用插值法计算融资费用分摊率。
当r=7%时：150,000×4.767+100×0.666＝715,116.6>700,000
当r=8%时：150,000×4.623+100×0.630=693,513<700,000
因此，7%<r<8%。用插值法计算如下：
现值 利率
715,116.6 7%
700,000 r
693,513 8%
(715,116.6-700,000)/(715,116.6-693,513)=(7%-r)/(7%-8%)
R=(21,603.6×7%+15,116.6×l%)/21,603.6=7.70%
即融资费用分摊率为7.70%
第二步，租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用(见下表)：
||||||
|-|-|-|-|-|
|日期|每期付款额|确认的融资收入|差额的减少额|余 额|
|①|②|③＝期初⑤×7.7%|④＝②－③|期末⑤＝期初⑤－④|
|2005年12月31日||||700,000|
|2006年6月30日|150,000|53,900|96,100|603,900|
|2006年12月31日|150,000|46,500.30|103,499.70|500,400.30|
|2007年6月30日|150,000|38,530.82|111,469.18|388,931.12|
|2007年12月31日|150,000|29,947.70|120,052.30|268,878.82|
|2008年6月30日|150,000|20,703.67|129,296.33|139,582.49|
|2008年12月31日|150,000|10,517.51|139,482.49|100.00|
|2008年12月31日|100|0|100||
|合 计|900,100|200,100|700,000||

注：尾数调整10,517.51=150,000-139,482.49；139,482.49=139,582.49-100
第三步，会计分录
20*6年6月30日，支付第一期租金
借：长期应付款—应付融资租赁款 150,000
贷：银行存款 150,000
借：财务费用 53,900
贷：未确认融资费用 53,900
20*6年12月31日，支付第二期租金
借：长期应付款—应付融资租赁款 150,000
贷：银行存款 150,000
借：财务费用 46.500.3
贷：未确认融资费用 46,500.3
20*7年6月30日，支付第三期租金
借：长期应付款—应付融资租赁款 150,000
贷：银行存款 150,000
借：财务费用 38,530.82
贷：未确认融资费用 38,530.82
20*7年12月31日，支付第四期租金
借：长期应付款—应付融资租赁款 150,000
贷：银行存款 150,000
借：财务费用 29,947.70
贷：未确认融资费用 29,947.70
20*8年6月30日，支付第五期租金
借：长期应付款—应付融资租赁款 150,000
贷：银行存款 150,000
借：财务费用 20,703.67
贷：未确认融资费用 20,703.67
20*8年12月31日，支付第六期租金
借：长期应付款—应付融资租赁款 150,000
贷：银行存款 150,000
借：财务费用 10,517.51
贷：未确认融资费用 10,517.51
★★或有租金的处理
或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此或有租金在实际发生时计入当期损益。
同上例，假设20*7年、20*8年甲公司分别实现塑钢窗户销售收入100,000元和
150,000元，根据租赁合同规定，这两年应支付给乙公司经营分享收入分别为5,000
元和7,500元。相应的会计分录为：
20*7年12月31日
借：销售费用 5,000
贷：其他应付款—乙公司 5,000
20*8年12月31日
借：销售费用 7,500
贷：其他应付款—乙公司 7,500
★★租赁期届满时的处理
同上例：假设20*8年12月31日，甲公司向乙公司支付购买价款100元。会计分录
为：
借：长期应付款—应付融资租赁款 100
贷：银行存款 100
借：固定资产—塑钢机 701,000
贷：固定资产—融资租入固定资产 701,000
★★案例出租方的会计处理参见本核算办法“资产”之“应收款项”之“长期应收款”。
十、专项应付款
专项应付款是指公司取得的政府作为公司所有者投入的具有专项或特定用途的款项。政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为“资本公积”处理的，也属于资本性投入的性质，不属于政府补助。
（一）会计科目
（1）总账科目：“专项应付款”。
（2）明细科目：按项目进行辅助核算。
“专项应付款”科目贷方核算公司实际收到的各种专项应付款；借方核算拨款项目完成后形成的资产部分，未形成资产需要核销的部分以及上交的结余拨款部分；
期末余额在贷方，反映公司尚未转销的专项应付款。
（二）会计事项
公司应于实际收到专项拨款时，借记“银行存款”科目，贷记“专项应付款”科目，拨款项目完成后，形成各项资产的部分，应按实际成本，借记“固定资产”等科目，贷记“在建工程”等有关科目；同时，借记“专项应付款”，贷记“资本公积”科目。未形成资产需核销的部分，报经批准后，借记“专项应付款”，贷记有关科目；拨款项目完成后，上交结余的拨款，借记“专项应付款”科目，贷记“银行存款”科目。
（1）20*7年3月2日，公司收到国家拨入的生产重大技术改造专项资金10,000,000元。
借：银行存款 10,000,000
贷：专项应付款 10,000,000
（2）20*7年12月20日，生产技术改造项目完成，共支出9,800,000元，其余200,000元上交国家财政。
①借：固定资产 9,800,000
贷：在建工程 9,800,000
②借：专项应付款 9,800,000
贷：资本公积 9,800,000
③借：专项应付款 200,000
贷：银行存款 200,000
十一、内部借入资金
内部借入资金是指分支机构与母公司之间的往来交易。是公司与内部所属各个独立核算的单位之间，或各内部独立核算单位彼此之间，由于产品、材料销售或提供劳务等所发生的各种应收、应付的往来款项。
1．会计科目
（1）总账科目：“内部借入资金”。
（2）明细科目：按客商进行辅助核算
“内部借入资金”科目借方核算：分公司与母公司或者分公司之间应收、预付、其他应收及转销的款项；贷方核算：应付、预收、其他应付及转销的款项；借方余额反映应收内部单位款项，贷方余额反映应付内部单位款项。
2．会计事项
例：A分公司向B分公司采购材料一批，价款合计234,000元，增值税专用
发票上注明税款34,000元。A公司账务处理：
借：原材料 200,000
应交税费－应交增值税（进项税额） 34,000
贷：内部借入资金 234,000
第三节预计负债与递延收益
一、预计负债
预计负债是指过去的交易或事项形成的现时义务但应付金额须根据一定的标准予以合理预计的流动负债，包括对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证、重组义务等产生的预计负债。
或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生
或不发生才能决定的不确定事项。
（一）预计负债核算的规定
1．与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：
（1）该义务是公司承担的现时义务；
（2）履行该义务很可能导致经济利益流出公司；
（3）该义务的金额能够可靠地计量。
注：在对或有事项加以确认时，通常需要对其发生的概率加以分析和判断。一般情况下，发生的概率分为以下几个层次：
基本确定：95%＜发生的可能性＜100%；
很可能：50%＜发生的可能性≤95%；可能：5%＜发生的可能性≤50%；
极小可能：0＜发生的可能性≤5%。
2．预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。
（1）所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。
（2）在其他情况下，最佳估计数应当分别下列情况处理：
①或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。
②或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。
3．在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。
货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。
4．清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。
5．待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。
待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。
亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。
6．未来经营亏损不应当确认为预计负债。
7．公司承担的重组义务满足预计负债确认条件的，应当确认预计负债。同时存在下列情况时，表明公司承担了重组义务：
（1）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；
（2）该重组计划已对外公告。
重组，是指公司制定和控制的，将显著改变公司组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。
应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。
由于公司在计量预计负债时不应当考虑预期处置相关资产的利得，在计量与重组义务相关的预计负债时，也不考虑处置相关资产（厂房、店面，有时是一个事业部整体）可能形成的利得或损失，即使资产的出售构成重组的一部分也是如此。
参照下表判断某项支出是否属于与重组有关的直接支出。
|||||
|-|-|-|-|
|支出项目|包括|不包括|不包括原因|
|自愿遣散|√|||
|强制遣散(如果自愿遣散目标未实现)|√|||
|将不再使用的厂房租赁撤消费|√|||
|将职工和设备从拟关闭的工厂转移到继续使用的工厂||√|支出与继续进行的活动相关|
|剩余职工的再培训||√|支出与继续进行的活动相关|
|新经理的招募成本||√|支出与继续进行的活动相关|
|推广公司新形象的营销成本||√|支出与继续进行的活动相关|
|对新分销网络的投资||√|支出与继续进行的活动相关|
|重组的未来可辨认经营损失(最新预计值)||√|支出与继续进行的活动相关|
|特定不动产\厂场和设备的减值损失||√|减值准备应当按照《企业会计准则第8号—资产减值》进行评估，并作为资产的抵减项|

8．公司应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。
9．公司对外担保预计负债的确认。担保若涉及诉讼已被判决败诉，则应按照法院判决应承担的损失金额，确认为预计负债。若经上一级法院裁定暂缓执行，或由上一级法院发回重审，应当在资产负债表中，根据已有判决结果合理估计可能产生
的损失金额，确定预计负债；若法院尚未判决，应向本案聘请的律师或公司法律顾
问咨询，估计败诉的可能性及败诉后的损失金额，并取得有关的书面意见。如果败诉可能性大于胜诉，且损失金额能够合理估计的，应当在资产负债表中将其损失确认为预计负债。
10．有关未决诉讼、未决仲裁，经咨询律师或法律顾问，若胜诉可能性很少，而且能估计其经济损失，其损失确认为预计负债。
11．公司出售产品，应根据以往经验预计保修费占销售额的比例，计算并确认产品质量保证的预计负债。
（二）预计负债的核算
1．会计科目
(1)总账科目：“预计负债”。
“预计负债”科目贷方核算按规定的项目和金额确认的预计负债，借方核算实际偿付的负债；期末余额在贷方，反映公司已预计尚未清偿的债务。
公司根据或有事项准则确认的由对外提供担保、未决诉讼、重组义务产生的预计负债，应按确定的金额，借记“营业外支出”科目，贷记“预计负债”科目。
公司根据或有事项准则确认的由产品质量保证产生的预计负债，应按确定的金额，借记“销售费用”科目，贷记“预计负债”科目。
根据企业合并准则确认的预计负债，应按确定的金额，借记有关科目，贷记“预计负债”科目。
投资合同或协议中约定在被投资单位出现超额亏损，投资公司需要承担额外损失的，公司应在“长期股权投资”科目以及其他实质上构成投资的长期权益账面价值均减记至零的情况下，对于按照投资合同或协议规定仍然需要承担的损失金额，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。
2．会计事项
★未决诉讼或未决仲裁产生的预计负债
公司于2007年10月5日受到B公司的起诉，B公司声称公司侵犯了B公司的软件版权，要求公司予以赔偿，赔偿金额为60万元。在应诉过程中，公司发现，诉讼所涉及的软件主体部分是有偿委托C公司开发的。如果这套软件确有侵权问题，C公司应当承担连带责任，对公司予以赔偿。公司在2007年末编制会计报表时，根据法律诉讼的进展情况以及律师的意见，认为对B公司予以赔偿的可能性在50%以上，最有可能发生的赔偿金额为40万元(含诉讼费2万元)；从C公司得到补偿基本上可以确定，
最有可能获得的赔偿金额为30万元。
公司赔偿B公司这一或有事项符合将其确认负债的条件，公司实际赔偿金额＝40－30（从C公司得到补偿金额）＝10（万元）。
借：管理费用 20,000
营业外支出 80,000
贷：预计负债 100,000
★债务担保产生的预计负债
债务担保在公司中是较为普遍的现象，客观、充分地反映公司因担保义务而承担的潜在风险是非常必要的。
甲公司为乙公司提供担保的某项银行借款计5,000万元于2007年5月到期。该借款系由乙公司于2004年5月从银行借入，甲公司为乙公司此项银行借款的本息提供担保。乙公司借入的款项至到期日应偿付的本息为5,100万元。由于乙公司无力偿还到期债务，债权银行于7月向法院提起诉讼，要求乙公司及为其提供担保的甲公司偿还借款本息，并支付罚息80万元。至12月31日，法院尚未作出判决，甲公司预计承担此项债务的可能性为50%。2008年3月5日，法院作出一审判决，乙公司和甲公司败诉，甲公司需为乙公司偿还借款本息的50%，乙公司和甲公司对该判决不服，于3月15日上诉至二审法院。至财务会计报告批准报出前，二审法院尚未作出终审判决，甲公司估计需替乙公司偿还借款本息50%的可能性为80%。
甲企业所得税按资产负债表债务法核算，预计担保损失作为暂时性差异处理；
甲公司按净利润10%提取法定盈余公积。
在资产负债表日甲公司未确认损失；在日后期间满足确认负债的条件，应确认预计负债：
借：以前年度损益调整 25,900,000[（5,100+80）×50%]
贷：预计负债 25,900,000
借：递延所得税资产 6,475,000（25,900,000×25%）
贷：以前年度损益调整 6,475,000
借：利润分配—未分配利润 19,425,000
贷：以前年度损益调整 19,425,000
借：盈余公积—法定盈余公积 1,942,500
贷：利润分配—未分配利润 1,942,500
★产品质量保证产生的预计负债
2007年，公司销售收入为1,000万元。公司的产品质量保证条款规定：产品售出后一年内，如发生正常质量问题，公司将免费负责修理。根据以往的经验，如果出现较小的质量问题，则须发生的修理费为销售收入的1%；而如果出现较大的质量问题，则须发生的修理费为销售收入的2%。据预测，本年度已售产品中，有80%不会发生质量问题，有15%将发生较小质量问题，有5%将发生较大质量问题。
则：2007年末甲公司应确认的负债金额＝（80%×0＋15%×1%＋5%×2%）×1000＝2.5（万元）。
借：销售费用—产品质量保证 25,000
贷：预计负债—品质量保证 25,000
★亏损合同产生的预计负债
待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。比如，公司与其他公司签订的商品销售合同、劳务提供合同、让渡资产使用权合同、租赁合同等，均属于待执行合同。待执行合同本身不属于或有事项准则规范的内容，只有待执行合同变为亏损合同的，应当作为或有事项准则规范的或有事项。
待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，在这种情况下，公司通常不需确认预计负债，如果预计亏损超过该减值损失，应当将超过部分确认为预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。
甲公司与乙公司于2007年10月签订不可撤销合同，甲公司向乙公司销售设备70台，合同价格每台100万元（不含税）。该批设备在2008年2月20日交货。至2007年末甲公司已生产50台设备，由于原材料价格上涨，单位成本达到103万元，本合同已成为亏损合同。预计其余未生产的20台设备的单位成本与已生产的设备的单位成本相同。
甲公司对有标的的部分应计提存货跌价准备，对没有标的部分确认预计负债。
会计处理如下：
合同为亏损合同时，有标的部分，确认减值损失：
借：资产减值损失—存货跌价损失1,500,000（50×30,000）
贷：存货跌价准备 1,500,000
合同为亏损合同时，无标的部分，确认预计负债：
借：营业外支出 600,000(20×30,000）
贷：预计负债 600,000
★重组义务产生的预计负债
公司承担的重组义务满足确认负债的条件时，应当确认预计负债；按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。但注意：直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。
2007年12月甲公司因某分公司长期亏损，决定进行重大业务重组。按照重组计划，需要发生直接重组支出22万元。该重组业务所涉及到的人员，实施计划等详细计划已于2007年年末前对外公布。
则甲公司应按或有事项准则确认预计负债22万元，账务处理如下：
借：管理费用 220,000
贷：预计负债 220,000
★实际偿付的预计负债
公司实际清偿预计负债时，借记“预计负债”科目，贷记“银行存款”等科目。
（1）公司生产A产品，侵犯甲公司专利技术一案，于20*7年11月经法院判决，应赔偿甲公司损失50,000元，诉讼费5,000元。公司于20*7年12月31日将多提的预计负债30,000元冲回，应支付所赔款已支付给甲公司。
①支付赔偿金
借：预计负债 55,000
贷：银行存款 55,000
②冲回多提预计负债
借：营业外支出 -30,000
贷：预计负债 -30,000
（2）公司20*7年4月15日，销售给甲公司的产品，由于出现停运转故障，派人员到甲公司维修，支付差旅费300元。
借：预计负债—产品质量保证 300
贷：银行存款 300
注：如果保证费实际发生额同预计相差较大，应及时调整预提比例；如果某产品保修期到期，而且该产品不再生产，预计保证费仍有余额，应该给予冲回。
二、递延收益
递延收益，是指公司从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产并按规定确认为递延收益的政府补助。
政府补助是指公司从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为公司所有者投入的资本。主要包括财政拨款的重大技术改造专项资金；研发补贴；财政贴息贷款；按照先征后退、即征即退的税款返还（直接免税、减税、抵免等不确认为政府补助）等。
政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。
与资产相关的政府补助，是指公司取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。
与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
（一）递延收益核算的规定
1．确认条件
准则规定政府补助能否确认，取决于以下条件：
（1）公司能否满足政府补助所附条件；
（2）公司能够收到政府补助；
（3）公司还需满足政府提供补助的其他附加条件。
2．会计处理方法
采用总额法，总额法是在确认政府补助时，将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减。
3．初始计量
应根据政府向公司提供补助的性质、补助的公允价值进行计量。政府补助为货币性资产的，如政府拨款等，应按照收到的和应收的金额计量，即按照确认资产的金额借记“银行存款”或“其他应收款”等科目、贷记“递延收益”科目。
政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。即按照固定资产、无形资产和长期投资等的公允价值，借记“固定资产”等，贷记“递延收益”、“营业外收入”等科目。
4．后续计量
由于政府向公司提供的政府补助既有与资产相关的政府补助，也有与收益相关的政府补助。
（1）公司收到与资产相关的后续政府补助。根据准则的规定应当确认为“递延收益”，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。
（2）公司收到与收益相关的政府补助。根据准则规定应区别情况分别处理：用于补偿公司以后期间的相关费用和损失的，应确认为递延收益，并在确认相关费用期间，计入当期损益。用于补偿公司已发生的相关费用和损失的，直接计入当期损益。
（3）需要返还的政府补助。根据准则规定己确认的政府补助需要返还的，应区别以下两种情况处理：
①存在相关递延收益的，应冲减相关收益的账面余额，超出部分计入当期损益。
②不存在相关的递延收益的，应直接计入当期损益。
（二）递延收益的核算
1．会计科目
(1)总账科目：“递延收益”。
(2)明细科目：按递延收益项目进行辅助核算。
“递延收益”科目贷方核算应收或收到的政府补助，借方核算分配递延收益及返还政府补助；期末余额在贷方，反映公司应在以后期间计入当期损益的政府补助金额。
2．会计事项
★与资产相关的政府补助
公司取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。即这类补助应当先确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入
收到或应收的与资产相关的政府补助，借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记“递延收益”科目。在相关资产使用寿命内分配递延收益，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。
例：20*1年2月，甲企业需购置一台环保设备，预计价款为500万元，因资金不足，按相关规定向有关部门提出补助210万元的申请。20*1年3月1日，政府批准了甲企业的申请并拨付甲企业210万元财政拨款（同日到账）。20*1年4月31日，甲企业购入不需安装环保设备，实际成本为480万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧（假设无残值）。20×9年4月，甲企业出售了这台设备，取得价款120万元。不考虑
其他因素,甲企业的账务处理如下：
（1）20*1年3月1日实际收到财政拨款，确认政府补助：
借：银行存款 2,100,000
贷：递延收益 2,100,000
（2）20*1年4月31日购入设备：
借：固定资产 4,800,000
贷：银行存款 4,800,000
（3）自20*2年5月起每个资产负债表日（月末）计提折旧，同时分摊递延收益：①计提折旧：
借：管理费用 40,000
贷：累计折旧 40,000
②分摊递延收益（月末）：
借：递延收益 17,500
贷：营业外收入 17,500
（4）20×9年4月出售设备，同时转销递延收益余额：
①出售设备：
借：固定资产清理 960,000
累计折旧 3,840,000
贷：固定资产 4,800,000
借：银行存款 1,200,000
贷：固定资产清理 960,000
营业外收入 240,000
②转销递延收益余额：
借：递延收益 420,000
贷：营业外收入 420,000
★与收益相关的政府补助
与收益相关的政府补助应当在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入当期损益，即：①用于补偿公司以后期间费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；②用于补偿公司已发生费用或损失的，取得时直接计入当期营业外收入。
按收到或应收的金额，借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记“递延收益”科目。在发生相关费用或损失的未来期间，按应补偿的金额，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。用于补偿公司已发生的相关费用或损失的，按收到或应收的金额，借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。
例：A公司20*6年12月申请某国家级研发补贴。申报书中的有关内容如下：本公司于20*6年1月启动数字印刷技术开发项目，预计总投资360万元、为期3年，已投入资金120万元。项目还需新增投资240万（其中，购置固定资产80万元、场地租赁费40万元、人员费100万元、市场营销20万元），计划自筹资金120万元、申请财政拨款120万元。
20*7年1月1日，主管部门批准了A公司的申报，签订的补贴协议规定：批准A公司补贴申请，共补贴款项120万元，分两次拨付。合同签订日拨付60万元，结项验收时支付60万元。A公司的账务处理如下：
（1）20*7年1月1日，实际收到拨款60万元：
借：银行存款 600,000
贷：递延收益 600,000
（2）自20*7年1月1日至20×9年1月1日：
每个资产负债表日，分配递延收益（假定按年分配）
借：递延收益 300,000
贷：营业外收入 300,000
（3）20×9年项目完工并通过验收，于5月1日实际收到拨付60万元：
借：银行存款 600,000
贷：营业外收入 600,000
例：20*7年9月，乙公司按照有关规定为其自主创新的某高新技术项目申报政府财政贴息，申报材料中表明该项目已于20*7年3月启动，预计共需投入资金2,000万元，项目期2.5年，已投入资金600万元。项目尚需新增投资1,400万元，其中计划贷款800万元，已与银行签订贷款协议，协议规定贷款年利率6%，贷款期2年。
经审核，20*7年11月政府批准拨付乙公司贴息资金70万元，分别在20*8年10月和20×9年10月支付30万元和40万元。乙公司的账务处理如下：
（1）20*8年10月实际收到贴息资金30万元：
借：银行存款 300,000
贷：递延收益 300,000
（2）20*8年10月起，在项目期内分配递延收益（假设按月分配）
借：递延收益 25,000
贷：营业外收入 25,000
（3）20×9年10月实际收到贴息资金40万元：
借：银行存款 400,000
贷：营业外收入 400,000
★返还政府补助
返还政府补助时，按应返还的金额，借记“递延收益”科目、“营业外支出”科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”等科目。
公司根据原签订政府补助的条款，公司应在两年后返还政府补助5万元
①如果公司留有相关收益
借：递延收益 50,000
贷：银行存款 50,000
②如甲公司返还时不存在相关收益时
借：营业外支出 50,000
贷：银行存款 50,000
第四节长期借款
一、长期借款
（一）长期借款核算的规定
长期借款是指公司向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的各项借款。长期借款应按以下规定核算：
1．资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定长期借款的利息费用，实际利率与合同约定的名义利率差异不大的，也可以采用合同约定的名义利率计算确定利息费用。
2．公司与债权人进行债务重组，比照应付账款核算的规定进行处理。
3．长期借款所发生的利息支出，应计入在建工程成本或计入当期财务费用，长
期借款专门用于购建固定资产的，则按借款费用的规定进行处理。
4．长期外币借款所发生的外币汇兑差额，应按照外币业务核算的有关办法，按期计算汇兑损益，计入在建工程成本或当期损益。专门长期外币借款所发生的外币汇兑差额，按借款费用的规定予以资本化。
（二）长期借款的核算
1.会计科目
(1)总账科目：“长期借款”。
(2)明细科目：按借款银行进行辅助核算。
长期借款贷方核算借入的长期借款的本金以及长期外币借款汇兑差额，借方核算归还的长期借款的本金；期末余额在贷方，反映公司尚未偿还的长期借款的摊余成本。
2．会计事项
★长期借款的借入与使用
公司借入长期借款，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款”科目。
资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按合同约定的名义利率计算确定的应付利息金额，贷记“应付利息”科目，按其差额，贷记“长期借款”科目。实际利率与合同约定的名义利率差异很小的，也可以采用合同约定的名义利率计算确定利息费用。
例如公司于20*7年1月1日专门为建造厂房而向工商银行借入一笔1,200,000元的借款，借款年利率为5%，实际利率与合同约定的名义利率差异很小，借款期限为2年，每年年末计息，利息按单利计算，到期还本付息。该笔借款于1月1日全部投入使用，固定资产于20*7年年末完成并投入使用，并办理了工程决算。
①收到借入的长期借款时：
借：银行存款 1,200,000
贷：长期借 1,200,000
②支出款项时：
借：在建工程 1,200,000
贷：银行存款 1,200,000
③20*7年年末计提利息：
借：在建工程 60,000
贷：应付利息 60,000
（注：由于实际利率与合同约定的名义利率差异不大，因此采用合同约定的名义利率计算确定利息费用。）
④20*7年年末固定资产完工：
借：固定资产 1,260,000
贷：在建工程 1,260,000
⑤20*8年年末计提利息：
借：财务费用—利息支出 60,000
贷：应付利息 60,000
★长期借款的归还
归还长期借款本金时，借记“长期借款”科目，贷记“银行存款”科目。同时，按应转销的利息调整、应计利息金额，，借记“应付利息”、“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，贷记或借记“长期借款”科目。
例如：承上例，20*8年年末归还借款时：
借：长期借款 1,200,000
应付利息 120,000
贷：银行存款 1,320,000
第五节其他负债
一、拨入所属资金
拨入所属资金是指所属分支机构收到公司拨入的生产经营资金。
1．会计科目
（1）总账科目：“拨入所属资金”。
（2）明细科目：按客商进行辅助核算
“拨入所属资金”科目借方表示归还的资金；贷方表示收到拨付的各种资金。
余额在贷方，表示公司公司拨付资金的净额。
2．会计事项
例：A公司成立一家分公司，拨付100万银行存款、351万原材料给分公司，原材料已开具增值税专用发票。分公司账务处理：
借：银行存款 1,000,000
原材料 3,000,000
应交税费－应交增值税（进项税额） 510,000
贷：拨入所属资金 4,510,000
第六章股东权益（所有者权益）
所有者权益是指公司资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。
所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利得是指由公司非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由公司非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。
第一节实收资本（股本）
一、股本
（一）股本核算的规定
1.股本是指股份公司通过股份集资而形成的资本，公司的股本应当在核定的股本总额及核定的股份总额范围内通过发行股票取得。其资本划分为等额股份。公司发行的股票，应按其面值总额作为股本入账。
2.公司股本除下列情况外，不得随意变动：
（1）符合增资条件，并经有关部门批准增资的，在实际取得投资者的投资时，登记入账。
（2）公司按法定程序报经批准减少注册资本的，在实际返还投资时登记入账。
采用收购本公司股票方式减资的，在实际购入本公司股票时，登记入账。
公司应当将因减资而注销股份、返还股款，以及因减资需更新股票的变动情况，在股本账户的明细账及有关备查簿中详细记录.
投资者按规定转让出资的，公司应当于有关的转让手续办理完毕时，将出让方所转让的出资额，在股本账户的明细账户及各备查登记簿中转为受让方。
3．公司派发股票股利，一方面会相应地减少留存收益，另一方面相应地增加股本，股东权益总额不会发生任何变化，在核算上，应在办理增资手续后，直接按股票的面值，借记“利润分配”科目，贷记“股本”科目。
4．公开发行股票等证券时(含通过证券交易所的交易系统进行网上发行和采用向法人询价、配售方式进行网下发行，不包括在境外发行的证券)，所有申购冻结资金的利息须全部缴存到上海证券交易所开立的存储专户，作为证券投资者保护基金的来源之一。
（二）股本核算
1．会计科目
（1）总账科目：“股本”。
（2）明细科目：按客商进行辅助核算。
“股本”科目的贷方核算公司股本的取得或增加，股本的取得或增加主要包括在境内与境外发行股票、用资本公积或盈余公积转增股本、发放股票股利等；借方核算公司股本的减少，主要包括股本的注销和股票的回购；期末余额在贷方，反映公司实有的股本总额。
公司收到投资者超过其在注册资本或股本中所占份额的部分，作为资本溢价或股本溢价，在“资本公积”科目核算。
2．会计事项
★股票发行
公司发行的股票，在收到现金等资产时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按股票面值和核定股份总额的乘积计算的金额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积—股本溢价”科目。
与发行权益性证券直接相关的手续费、佣金等交易费用，借记“资本公积—股本溢价”科目等，贷记“银行存款”等科目。
以认购方式发行股票，按收到的股款，借记“银行存款”等科目，按认购股票的面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积—股本溢价””科目。
例：（1）公司20*7年1月2日按面值1元发行普通股股票1,000,000股。
借：银行存款 1,000,000
贷：股本 1,000,000
（2）公司20*7年1月6日委托证券公司代理发行普通股股票1,000,000股，每股面值1元，按每股3元溢价发行，证券公司按发行收入的1%收取手续费。
借：银行存款 3,000,000
贷：股本 1,000,000
资本公积—股本溢价 2,000,000
借：资本公积—股本溢价 30,000
贷：银行存款 3,0000
★股本增加
公司股本的增加，主要包括投资者投入的资本、资本公积转增股本、盈余公积转增股本、发放股票股利等。公司用资本公积或盈余公积转增股本时，借记“资本公积”、“盈余公积”科目，贷记“股本”科目；股东大会批准的利润分配方案中应分配的股票股利，应在办理增资手续后,按公司规定的核算办法，借记“利润分配”科目，贷记“股本”科目。
公司将重组债务转为资本的，应按重组债务的账面价值，借记“应付账款”等科目，按债权人放弃债权而享有本公司股份的面值总额，贷记“股本”科目，按股份的公允价值总额与相应的实收资本或股本之间的差额，贷记或借记“资本公积—资本溢价或股本溢价”科目，按重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，贷记“营业外收入—债务重组利得”科目。
例：（1）公司20*7年1月20日经股东大会批准，用公积金中的股本溢价款5,000,000元转增资本。
借：资本公积—股本溢价 5,000,000
贷：股本 5,000,000
（2）公司20*7年1月22日经股东大会批准，将法定盈余公积15,000,000元转增资本。
借：盈余公积—法定盈余公积 15,000,000
贷：股本 15,000,000
（3）公司20*7年1月26日将发行在外的面值为50元的普通股10,000,000股。实施
10送2的股票股利分配方案。
借：利润分配—转作股本的普通股股利 100,000,000
贷：股本 100,000,000
注：股本的入账价值=50×10,000,000×20%＝100,000,000
（4）20*7年12月1日应付东方公司账款的账面余额为8,000,000元。由于公司发生财务困难无法按期偿还，经双方协商，公司以1,000,000股普通股股票（面值每股1元）抵偿该项债务，股票市价为每股6.7元，印花税税率为0.1%,不考虑其他税费。
①借：应付账款（东方公司） 8,000,000
贷：股本 1,000,000
资本公积—股本溢价 5,700,000
营业外收入—债务重组利得 1,300,000
②借：管理费用 6,700
贷：银行存款 6,700
★按法定程序报经批准减少股本
股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的，按股票面值和注销股数计算的股票面值总额，借记“股本”科目，按所注销的库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积—股本溢价”科目，股本溢价不足冲减的，应借记“盈余公积”、“利润分配—未分配利润”科目；购回股票支付的价款低于面值总额的，应按股票面值总额，借记“股本”科目，按所注销的库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，贷记“资本公积—股本溢价”科目。
例：（1）公司20*7年2月8日由于经营规模缩小，资本过剩，经批准采用收购本公司股票方式缩减资本500,000股，公司原发行股票每股面值1元，发行价为每股2元，公司以每股4元的价格收购该股票，至缩减资本时，公司已提取的盈余公积结余为
400,000元，未分配利润结余为800,000元。
用于对回购股票价款超出面值部分的冲减顺序为：资本公积（1×500,000）、盈余公积（400,000）、未分配利润（800,000）。
借：库存股 2,000,000
贷：银行存款 2,000,000
借：股本 500,000
资本公积—股本溢价 500,000
盈余公积—法定盈余公积 400,000
利润分配—未分配利润 600,000
贷：库存股 2,000,000
（2）公司20*7年2月18日由于经营规模缩小，资本过剩，经批准采用收购本公司股票方式缩减资本100,000股，公司原发行股票每股面值10元，公司以每股8元的价格收购该股票。
借：库存股 800,000
贷：银行存款 800,000
借：股本 1,000,000
贷：库存股 800,000
资本公积—股本溢价 200,000
二、实收资本
（一）实收资本核算的规定
实收资本是指投资者按照公司章程或合同、协议的约定，实际投入公司的资本。
投资者可以用现金投资，也可以用非现金资产投资。投资者投入的实收资本按其在注册资本中所占的份额入账，超过的部分计入资本公积。
公司收到投资者以外币投入的资本，采用交易日即期汇率折算成本位币，确认为实收资本。
（二）实收资本核算
1．会计科目
（1）总账科目：“实收资本”。
（2）明细科目：按客商进行辅助核算。
“实收资本”科目的贷方核算收到各投资者按投资章程规定的出资额，借方核算按规定减少投资或归还投资的数额，期末余额在贷方，反映公司实有的资本数额。
2．会计事项
★实收资本确认
公司收到投资时，一般作如下处理：收到投资人投入的现金，应在实际收到或者存入公司开户银行时，按实际收到金额借记“银行存款”科目，以实物资产投资的，应在办理实物产权转移手续时借记有关资产科目，以无形资产投资的，应按照合同、协议或公司章程规定移交有关凭证时借记“无形资产”科目，按投入资本在
注册资本中所占份额贷记“实收资本”科目，按其差额贷记“资本公积—资本溢价”科目。
例：A有限责任公司由甲、乙、丙共同投资设立，A公司注册资本为10,000,000元。甲、乙、丙持股比例分别为50%、30%和20%。20*7年1月1日A公司如期收到各投资者一次性缴足款项。A公司应作以下账务处理：
借：银行存款 10,000,000
贷：实收资本（甲） 5,000,000
（乙） 3,000,000
（丙） 2,000,000
★实收资本增加
公司增加注册资本的，有限责任公司股东认缴新增资本的出资和股份有限公司的股东认购新股，应当分别依照《公司法》设立有限责任公司缴纳出资和设立股份有限公司缴纳股款的有关规定执行。公司法定公积金转增为注册资本的，验资证明应当载明留存的该项公积金不少于转增前公司注册资本的25%。
公司变更实收资本的，应当提交依法设立的验资机构出具的验资证明，并应当按照公司章程载明的出资时间、出资方式缴纳出资。公司应当自足额缴纳出资或者股款之日起30日内申请变更登记。
增加资本的途径：①将资本公积转为实收资本或者股本。会计上应借记“资本公积—资本溢价”或“资本公积—股本溢价”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。②将盈余公积转为实收资本。会计上应借记“盈余公积”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。资本公积和盈余公积均属所有者权益，转为实收资本时，企业如为独资企业的，直接结转即可；如为股份有限公司或有限责任公司，应按原投资者所持股份同比例增加各股东的股权。③所有者(包括原企业所有者和新投资者)投入。企业接受投资者投入的资本，借记“银行存款”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，贷记实收资本”或“股本”等科目。
（1）资本公积和盈余公积转为实收资本
例：A有限责任公司由甲、乙二人共同投资设立，原注册资本为20,000,000元。
甲、乙出资分别为l5,000,000元和5,000,000元。为了扩大经营规模，经批准，A公司按照原出资比例将资本公积5,000,000元转增资本。A公司应作以下账务处理：
借：资本公积 5,000,000
贷：实收资本 （甲） 3,750,000
（乙） 1,250,000
（2）重组债务转为资本
参见本核算办法之“负债”之“应付账款”部分。
★按法定程序报经批准减少实收资本
公司减少注册资本的，应当自公告之日起45日后申请变更登记，并应当提交公司在报纸上登载公司减少注册资本公告的有关证明和公司债务清偿或者债务担保情况的说明。公司减资后的注册资本不得低于法定的最低限额。
按实收资本减少的金额，借记“实收资本”科目，贷记“银行存款”等科目。
例：公司20*7年3月28日由于经营规模缩小，资本过剩，经批准减资800,000元。
借：实收资本 800,000
贷：银行存款 800,000
例：公司20*7年12月31日实收资本10,000,000元，未分配利润-2,500,000元，由于产品市场的变化，资本过剩，经批准减资弥补亏损2,500,000元。
借：实收资本 2,500,000
贷：利润分配—未分配利润 2,500,000
第二节资本公积与留存收益
一、资本公积
（一）资本公积包括的内容
资本公积是公司收到投资者的超出其在公司注册资本(或股本)中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。资本公积包括资本溢价(或股本溢价)和直接计入所有者权益的利得和损失等。
资本溢价(或股本溢价)是公司收到投资者的超出其在公司注册资本(或股本)中
所占份额的投资。形成资本溢价(或股本滥价)的原因有溢价发行股票、投资者超额缴入资本、公司自投资者取得的货币或非货币性资产捐赠等。
直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
（二）资本公积核算
1．会计科目
（1）总账科目：“资本公积”。
（2）明细科目：①股本（资本）溢价②其他资本公积。
“资本公积”科目贷方核算由于拨款转入和公允价值变动等原因引起的资本公积的增加，借方核算由于资本公积转增资本等原因引起的资本公积的减少，期末余额在贷方，反映公司资本公积的余额。
2．会计事项
★股本（或资本）溢价
公司收到投资者投入的资本，借记“银行存款”、“其他应收款”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按其在注册资本或股本中所占份额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积—资本溢价或股本溢价”科目。
与发行权益性证券直接相关的手续费、佣金等交易费用，借记“资本公积—股本溢价”科目，贷记“银行存款”等科目。
公司将重组债务转为资本的，应按重组债务的账面价值，借记“应付账款”等科目，按债权人放弃债权而享有本公司股份的面值总额，贷记“股本”科目，按股份的公允价值总额与相应的实收资本或股本之间的差额，贷记或借记“资本公积—资本溢价或股本溢价”科目，按重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，贷记“营业外收入—债务重组利得”科目。
股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的，按股票面值和注销股数计算的股票面值总额，借记“股本”科目，按所注销的库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积—股本溢价”科目，股本溢价不足冲减的，应借记“盈余公积”、“利润分配—未分配利润”科目；购回股票支付的价款低于面值总额的，应按股票面值总额，借记“股本”科目，按所注销的库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，贷记“资本公积—股本溢价”科目。
同一控制下控股合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目或借记有关负债科目，按其差额，贷记“资本公积—资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积—资本溢价或股本溢价”科目，资本公积不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配—未分配利润”科目。
（1）公司20*7年4月8日委托证券公司代理发行普通股600,000股，每股面值1元，按每股2元的价格发行，公司与证券公司约定，按发行收入的3%收取手续费，并从发行收入中扣除，收到的股款已存入银行。
借：银行存款 1,164,000
贷：股本 600,000
资本公积—股本溢价 564,000
注：发行手续费=2×600,000×3%=36,000，银行存款的入账价值=600,000×2－36,000=1,164,000，资本公积的入账价值=溢价收入－手续费=600,000－
36,000=564,000。
（2）公司原由甲、乙、丙投资者各自出资1,000,000元设立，设立时的实收资本为3,000,000元，20*7年4月18日，丁投资者加入该公司，出资1,800,000元取得该公司25%的股权。
借：银行存款 1,800,000
贷：实收资本 1,000,000
资本公积—资本溢价 800,000
★其他资本公积
（1）公司的长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，公司按持股比例计算应享有的份额，借记“长期股权投资—其他权益变动””科目，贷记“资本公积—其他资本公积”科目。
例：A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为1,800万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为9,600万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时B企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同。
A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时，应进行的账务处理为：借：长期股权投资—损益调整 28,800,000
—其他权益变动 5,400,000
贷：投资收益 28,800,000
资本公积—其他资本公积 5,400,000
★资本公积转增资本
公司经股东大会或类似机构决议，用资本公积转增资本，借记“资本公积—资本溢价或股本溢价”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。
案例参见本章之“股本（实收资本）”部分。
二、留存收益
留存收益是指公司通过生产经营活动而创造的积累，尚未分配给股东的净收益。
包括盈余公积与未分配利润。
（一）盈余公积核算的规定
盈余公积是指公司按照规定从净利润中提取的各种积累资金。盈余公积还可分为法定盈余公积和任意盈余公积两种。公司按照净利润的一定比例（按10%）提取法定盈余公积，但法定盈余公积累计金额达到注册资本的50%时，可以不再提取；
任意盈余公积由股东大会或类似机构批准，按照规定的比例从净利润中提取。
外商投资公司的盈余公积包括储备基金、企业发展基金。储备基金是指按照法律、行政法规规定从净利润中提取的、经批准用于弥补亏损和增加资本的储备基金；
企业发展基金是指按照法律、行政法规规定从净利润中提取的、用于企业生产发展和经批准用于增加资本的发展基金。
（二）盈余公积核算
1．会计科目
（1）总账科目：“盈余公积”。
（2）明细科目：①法定盈余公积②任意盈余公积③储备基金④企业发展基金。
上述明细科目中的“储备基金”、“企业发展基金”是外商投资公司采用的。
“盈余公积”科目的贷方核算提取的盈余公积，借方核算使用的盈余公积，期末余额在贷方，反映公司提取的盈余公积余额。
2．会计事项
★按规定提取的盈余公积
公司提取盈余公积时，借记“利润分配—提取法定盈余公积”、“利润分配—提取任意盈余公积”科目，贷记“盈余公积—法定盈余公积”、“盈余公积—任意盈余公积”科目。
外商投资公司提取的储备基金、企业发展基金，借记“利润分配—提取储备基金”、“利润分配—提取企业发展基金”科目，贷记“盈余公积—储备基金”、“盈余公积—企业发展基金”、“应付职工薪酬”等科目。
（1）公司20*7年度实现净利润50,000,000元，公司董事会决定按净利润的10%提取的净利润作为法定盈余公积，8%的净利润作为任意盈余公积。
借：利润分配—提取法定盈余公积 5,000,000
利润分配—提取任意盈余公积 4,000,000
贷：盈余公积—法定盈余公积 5,000,000
盈余公积—任意盈余公积 4,000,000
（2）外商投资公司，20*7年度实现净利润20,000,000元，按净利润的10%和5%分别提取储备基金和企业发展基金。
借：利润分配—提取储备基金 2,000,000
利润分配—提取企业发展基金 1,000,000
贷：盈余公积—储备基金 2,000,000
盈余公积—企业发展基金 1,000,000
★用盈余公积弥补亏损
公司经股东大会或类似机构决议，用盈余公积弥补亏损时，借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配—盈余公积补亏”科目。外商投资公司经批准用储备基金弥补亏损时，借记“盈余公积—储备基金”科目，贷记“利润分配—盈余公积补亏”科目。
（1）公司20*7年8月18日经股东大会批准，用法定盈余公积8,000,000元弥补以前年度亏损。。
借：盈余公积—法定盈余公积 8,000,000
贷：利润分配—盈余公积补亏 8,000,000
借：利润分配—盈余公积补亏 8,000,000
贷：利润分配—未分配利润 8,000,000
（2）外商投资公司，20*7年12月8日经批准用储备基金6,000,000元弥补亏损。
借：盈余公积—储备基金 6,000,000
贷：利润分配—盈余公积补亏 6,000,000
借：利润分配—盈余公积补亏 8,000,000
贷：利润分配—未分配利润 8,000,000
★用盈余公积转增资本
公司经股东大会或董事会的批准将盈余公积转赠资本，借记“盈余公积”科目，
贷记“股本”或“实收资本”科目；外商投资公司经批准将盈余公积用于转增资本，借记“盈余公积”科目，贷记“实收资本”科目。
（1）公司于20*7年11月20日经批准将盈余公积10,000,000元转增资本。
借：盈余公积—法定盈余公积 10,000,000
贷：股本 10,000,000
（2）外商投资公司，20*7年12月16日经批准用企业发展基金4,000,000元转增资本。
借：盈余公积—企业发展基金 4,000,000
贷：实收资本 4,000,000
（三）未分配利润
1．未分配利润的确认
未分配利润是公司留待以后年度进行分配的结存利润，也是公司股东权益的组成部分。相对于股东权益的其他部分来说，公司对于未分配利润的使用分配有较大的自主权，从数量上来说，未分配利润是期初未分配利润，加上本期实现的税后利润，减去提取的各种盈余公积和分出利润后的余额。
2．未分配利润的核算
公司未分配利润的核算，是通过“利润分配—未分配利润”科目进行的。公司在生产经营过程中取得的收入和发生的成本费用，最终通过“本年利润”科目进行归集，计算出当年盈利，然后转入“利润分配—未分配利润”科目进行分配，其结存于“利润分配—未分配利润”科目的贷方余额，则为未分配利润；如为借方余额，则为未弥补亏损。年度终了，再将“利润分配”科目下的其他明细科目（盈余公积转入、提取法定盈余公积、应付优先股股利、提取任意盈余公积、应付普通股股利、转作股本的普通股股利）的余额，转入“未分配利润”明细科目。结转后，“未分配利润”明细科目的贷方余额，就是未分配利润的数额。如为借方余额，则表示未弥补亏损的数额。未分配利润核算的账务处理见利润分配核算部分。
第七章收入
收入是指公司在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。包括主营业务收入和其他业务收入。收入不包括为
第三方或者客户代收的款项。公司应当根据收入的性质，按照收入确认的原则，合理地确认和计量各项收入。在确认收入时，还应考虑价款收回的可能性，估计价款不能收回的，不应确认收入；已经收回部分价款的，只将收回的部分确认为收入。
第一节主营业务收入
主营业务收入是指经营主营业务而取得的收入，一般包括销售商品、提供劳务等所取得的收入。不同性质的公司主营业务的内容也不相同。主营业务收入一般占公司营业收入的比重较大。
一、主营业务收入核算的规定
（一）商品销售
1.销售商品收入确认条件
（1）销售商品收入同时满足下列条件的，按从购货方已收或应收的合同或协议价款的金额确认销售商品收入：
①公司已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
②公司既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
③收入的金额能够可靠地计量；
④相关的经济利益很可能流入公司；
⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
2．销售商品收入确认条件的具体应用形式
①采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。
②采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款确认为负债。
③需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。
④采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
⑤对于订货销售，应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。
⑥采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
⑦采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
⑧采用售后租回方式销售商品的，收到的款项应确认为负债。售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。
有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。
3.公司按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。
应收的合同或协议价款的收取采用递延方式（如分期收款销售商品），实际上具有融资性质的，按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。
应收的合同或协议价款与其公允价值之间差额，确认为未实现融资收益，在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。如按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的，也可采用直线法进行摊销。
4.销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让的处理
（1）现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。销售商品涉及现金折扣的，按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入财务费用。
（2）商业折扣，是指公司为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。销售商品涉及商业折扣的，按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
（3）销售折让，是指公司因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。对于商业折让应分别情况处理：①公司已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，在发生时冲减当期销售商品收入。②销售折让属于资产负债表日后事项的，适用资产负债表日后事项准则的有关规定。
5．销售退回及附有销售退回条件的商品销售的处理
（1）销售退回
销售退回是指公司售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。
对于销售退回应分别情况处理：①公司已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，在发生时冲减当期销售商品收入。②销售退回属于资产负债表日后事项的，
适用资产负债表日后事项准则的有关规定。
（2）附有销售退回条件的商品销售
附有销售退回条件的商品销售是指购买方依照协议有权退货的方式，公司根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，应在发出商品时确认收入；不能合理估计退货可能性的，应在售出商品退货期满时确认收入。
（二）让渡资产使用权
让渡资产使用权收入主要包括：1.利息收入，按照他人使用本公司货币资金的时间和实际利率计算确定。主要指金融企业对外贷款形成的利息收入，以及同业之间发生往来形成的利息收入等。2.使用费收入，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法确定。主要指公司转让或出租无形资产(如商标权、专利权、专营权、软件、版权)等资产使用权形成的使用费收入。
公司对外出租资产收取的租金、进行股权投资取得的现金股利，也构成让渡资产使用权收入，有关会计处理，参照有关租赁、长期股权投资等内容。
让渡资产使用权收入同时满足：1.相关的经济利益很可能流入公司；2.收入的金额能够可靠地计量。
（三）提供劳务
1．提供劳务交易能够可靠估计
在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，采用完工百分比法确认提供劳务收入。
（1）提供劳务交易能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
①收入的金额能够可靠计量；
②相关经济利益很可能流入公司；
③交易的完工程度能够可靠地确定；
④交易中已发生和将发生的成本能可靠计量。
（2）完工百分比法的应用。完工百分比法是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。可以选用下列方法：A．已完工作的测量；B．已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；C．已经发生的成本占估计总成本的比例。
本期确认的收入=劳务总收入×本期末止劳务完工进度－以前期间已确认的收
入
本期确认的费用=劳务总成本×本期末止劳务完工进度－以前期间已确认的费
用。
2．提供劳务交易不能可靠估计
在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：①已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。
②已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿的，应按能够得到补偿的劳务成本确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。
③已经发生的劳务成本预计全部不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入
3．提供劳务成本计量
提供劳务时应对已发生和将发生的成本进行可靠计量，公司应当建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确地提供每期发生的成本，并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、合理地估计。同时应随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对将要发生的成本进行修订。
不同劳务合同的成本应按项目单独核算，以便反映项目已发生的劳务成本。对工程发生的成本费用要采用合理的方法分摊，计入项目成本费用。
4．同时销售商品和提供劳务交易
公司与其他公司签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务部分作为提供劳务处理。
销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的。
将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。
二、主营业务收入核算
1．会计科目
（1）总账科目：“主营业务收入”。
（2）明细科目：“主营业务收入”科目设置①内部单位②外部单位③代销收入二级明细科目。
“主营业务收入”科目的贷方核算公司已实现的主营业务收入，借方核算已结转的主营业务收入，期末结转后无余额。
2．会计事项
（一）商品销售
★正常销售
例：公司20*7年6月27日出售给乙公司的A产品，不含税价款为100,000元，增值税款17,000元，款到发货。
借：银行存款 117,000
贷：主营业务收入 100,000
应交税费—应交增值税（销项税额） 17,000
★售后回购
例：公司于5月1日向乙公司销售商品，不含税价格为100万元，增值税17万元，成本为80万元。公司应于9月30日以110万元购回。
①销售时，编制如下会计分录：
借：银行存款 117
贷：库存商品 80
应交税费—应交增值税（销项税额） 17
其他应付款 20
②每月（5-8月份）末计提利息时，编制如下会计分录：
借：财务费用 2
贷：其他应付款 2
③回购时，编制如下会计分录：
借：库存商品 110
应交税费—应交增值税（进项税额） 18.7
贷：银行存款 128.7
借：其他应付款 28
财务费用 2
贷：库存商品 30
★分期收款销售
例：20*5年公司售出设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分五年分期收款，每年400万元，合计2,000万元，该设备成本1,560万元，在现销方式下销售价格为1,600万元。开具增值税专用发票注明增值税额340万元，并于当天收到增值税额340万元。
分析：应当确认销售收入为1,600万元。
未来五年收款额的现值=现销方式下应收款项金额
400×（P/A，r，5）+340=1,600+340=1,940（万元）
在多次测试基础上，用插值法计算折现率。
当r=7%时，400×4.1002+340=1,980.08>1,940
当r=8%时，400×3.9927+340=1,937.08<1,940
因此，7%<r<8%。用插值法计算如下：
现值 利率
1,980.08 7%
1,940 r
1,937.08 8%
（1,980.08-1,940）÷（1,980.08-1,937.08）=（7%-r）÷（7%-8%）
r=7.93%
每期计入财务费用的金额如下：
财务费用和已收本金计算表
||||||
|-|-|-|-|-|
|财务费用和已收本金计算表 年份|未收本金|财务费用|收现总额|已收本金|
|（t）|At-1-Dt-1|B=A×7.93%|C|D=C-B|
|20*5年1月1日|1,600.00||||
|20*5年12月31日|1,600.00|126.88|400.00|273.12|
|20*6年12月31日|1,326.88|105.22|400.00|294.78|
|20*7年12月31日|1,032.10|81.85|400.00|318.15|
|20*8年12月31日|713.95|56.62|400.00|343.38|
|20*9年12月31日|370.57|29.43|400.00|370.56|
|总额||400.00|2,000.00|1,600.00|

注：20*9年12月31日的29.43万元系尾数调整数。
根据上表计算结果，公司各期分录如下：
（1）20*5年1月1日销售实现时
借：长期应收款 20,000,000
银行存款 3,400,000
贷：主营业务收入 16,000,000
应交税费—应交增值税（销项税额） 3,400,000
未实现融资收益 4,000,000
借：主营业务成本 15,600,000
贷：库存商品 15,600,000
(2)20*5年12月31日收取货款时
借：银行存款 4,000,000
贷：长期应收款 4,000,000
借：未实现融资收益 1,268,800
贷：财务费用 1,268,800
(3)20*6年12月31日收取货款时
借：银行存款 4,000,000
贷：长期应收款 4,000,000
借：未实现融资收益 1,052,200
贷：财务费用 1,052,200
(4)20*7年12月31日收取货款时
借：银行存款 4,000,000
贷：长期应收款 4,000,000
借：未实现融资收益 818,500
贷：财务费用 818,500
(5)20*8年12月31日收取货款时
借：银行存款 4,000,000
贷：长期应收款 4,000,000
借：未实现融资收益 566,200
贷：财务费用 566,200
(6)20*9年12月31日收取货款时
借：银行存款 4,000,000
贷：长期应收款 4,000,000
借：未实现融资收益 294,300
贷：财务费用 294,300
★销售退回及附有退回条件
例：（1）公司20*7年6月27日出售给乙公司的A产品，其中有部分因质量不合格，对方提出退货，公司同意收回。合计为100,000元，增值税款17,000元，公司于1
月29日将款项退给甲公司。
借：主营业务收入 100,000
应交税费—应交增值税（销项税额） 17,000
贷：银行存款 117,000
（2）公司20*7年12月18日销售给甲公司商品一批售价50,000元，增值税额8,500元，成本26,000元。20*8年3月20日在公司财务报表尚未经董事会批准之前该批产品因质量严重不合格被退回，并将款项汇付甲公司，该公司的所得税率为25%。
调整销售收入：
借：以前年度损益调整 50,000
应交税费—应交增值税—销项税额 8,500
贷：银行存款 58,500
调整销售成本：
借：库存商品 26,000
贷：以前年度损益调整 26,000
调整应交的所得税：
借：应交税费—应交所得税 6,000
贷：以前年度损益调整 6,000
将“以前年度损益调整”科目余额结转：
借：利润分配—未分配利润 18,000
贷：以前年度损益调整 18,000
（3）公司20*7年1月1日售出5,000件商品，单位价格500元，单位成本400元，增值税发票已开出。协议约定，购货方应于2月1日前付款；6月30日前有权退货。公司根据经验，估计退货率为20%，在销售退回实际发生时可冲减增值税额。
①1月1日销售成立：
借：应收账款 2,925,000
贷：主营业务收入 2,500,000
应交税费－应交增值税（销项税额） 425,000
借：主营业务成本 2,000,000
贷：库存商品 2,000,000
②2月1日收到货款：
借：银行存款 2,925,000
贷：应收账款 2,925,000
③6月30日退回1,000件：
借：主营业务收入 500,000
应交税费－应交增值税（销项税额） 85,000
贷：银行存款 585,000
借：库存商品 400,000
贷：主营业务成本 400,000
（4）公司20*7年1月1日售出5,000件商品，单位价格500元，单位成本400元，增值税发票已开出。协议约定，购货方应于2月1日前付款；6月30日前有权退货。公司无法根据经验估计退货率，在销售退回实际发生时可冲减增值税额。
①1月1日发出商品：
借：应收账款 425,000
贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 425,000
借：发出商品 2,000,000
贷：库存商品 2,000,000
②2月1日收到货款：
借：银行存款 2,925,000
贷：应收账款 425,000
预收账款 2,500,000
③6月30日没有退货：
借：预收账款 2,500,000
贷：主营业务收入 2,500,000
借：主营业务成本 2,000,000
贷：发出商品 2,000,000
如6月30日退货2,000件：
借：预收账款 2,500,000
应交税费－应交增值税（销项税额） 170,000
贷：主营业务收入 1,500,000
银行存款 1,170,000
借：主营业务成本 1,200,000
库存商品 800,000
贷：发出商品 2,000,000
★商业折扣、销售折让与现金折扣
例：（1）公司20*7年1月21日销售给甲公司商品一批，增值税发票上注明的不含税货款为80,000元，增值税为13,600元。货到后知悉购货方20*7年2月5日发现商品质量不合格，要求在价格上给予10%的折让。假定已获得税务部门开具的索取折让证明单，并开具了红字增值税专用发货票。
①1月21日商品发出确认收入
借：应收账款 93,600
贷：主营业务收入 80,000
应交税费—应交增值税（销项税额） 13,600
②2月5日取得税务部门开具的折让证明单。
借：应收账款 -9,360
贷：主营业务收入 -8,000
应交税费—应交增值税（销项税额） -1,360
（2）公司20*7年1月1日销售给乙公司商品200件，增值税专用发货票上注明的不含税货款20,000元，增值税额3,400元。公司为了及早收回货款而在合同中规定符合现金折扣的条件为：2/10、1/20、N/30。
1月1日商品发出确认收入
借：应收账款 23,400
贷：主营业务收入 20,000
应交税费—应交增值税（销项税额） 3,400
（3）公司于20*7年1月9日收到乙公司支付的款项23,000元。
借：银行存款 23,000
财务费用 400
贷：应收账款 23,400
（二）让渡资产使用权
使用费收入应按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。不同的使用费收入，收费时间和方法各不相同。有一次性收取一笔固定金额的，如一次收取
10年的场地使用费；有在合同或协议规定的有效期内分期等额收取的，如合同或协议规定在使用期内每期收取一笔固定的金额；也有分期不等额收取的，如合同或协议规定按资产使用方每期销售额的百分比收取使用费等。
如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。
例：甲公司向丁公司转让其商品的商标使用权，约定丁公司每年年末按年销售收入的10%支付使用费，使用期10年。第一年，丁公司实现销售收入1,000,000元；
第二年，丁公司实现销售收入1,500,000元。假定甲公司均于每年年末收到使用费，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下
1.第一年年末确认使用费收入时
借：银行存款 100,000
贷：主营业务收入 100,000
使用费收入金额=1,000,000×10%=100,000(元)
2.第二年年末确认使用费收入时
借：银行存款 150,000
贷：主营业务收入 150,000
使用费收入金额=1,500,000×10%=150,000(元)
（四）提供劳务
★劳务交易结果能否可靠估计
例：设计院于20*7年12月1日为一客户的交通工程项目提供设计咨询，合同总额150万元，合同期限3个月。至12月31日已发生成本60万元，预计完成合同还将发生成本40万元。预收账款80万元。12月31日，经专业测定，工作量完成40%。
本合同符合劳务收入的确认条件，该单位为A客户提供设计咨询始于12月，到次年才能完成，属于收入的确认分属于不同会计年度的问题。且由于资产负债表日能够可靠估计劳务的结果，应采用完工百分比法确认收入。
本例提供了两种完工百分比可选用的方法，一是已完工作的测量，一是已经发生的成本占估计总成本的比例。“当同一种劳务可以选用一种以上的方法来确定完成程度时，应以采用何种标准更准确为原则“，本例中，工作量测定更直接反映了
工作的完成程度，因此，应选用工作测量法。
12月31日，专业测量工作量完成40%，因此其完工程度为40%，2007年应确认劳务收入：150×40%=60万元、应确认相关成本：（60+40）×40%=40万元。
①劳务成本的归集
借：劳务成本 600,000
贷：应付工资、原材料、折旧等 600,000
②收到的工程价款的处理
借：银行存款 800,000
贷：应收账款 800,000
③当期收入的确认
根据合同总收入和完工百分比确认合同劳务收入，并根据上述结果确认劳务成本和合同毛利。
借：主营业务成本 400,000
贷：劳务成本 400,000
借：应收账款 600,000
贷：主营业务收入 600,000
④营业税金的确认
根据配比原则，按完工百分比确认当期主营业务收入的同时应确认营业税金及附加。假如相关营业税金的征收比例为3.3%。
借：营业税金及附加19,800(600,000×3.3%)
贷：应交税费 19,800
⑤缴纳公司流转税
注：营业税费按本年营业额（扣除可以抵扣的分包成本）确认，实际缴纳的流转税金是按照实际收到的结算款（扣除可以抵扣并已开具发票的成本）计算缴纳。
借：应交税费26,400(800,000×3.3%)
贷：银行存款 26,400
注：年末“应收账款”科目余额为60－80=-20万元（贷方）,属于该项目的预收账款，出现应交税费的借方余额26,400-19,800=6,600元。
★同时销售商品和提供劳务交易
公司20*7年1月24日销售给立新公司设备一台，增值税发货票上注明货款
5,200,000元，增值税款为884,000元，销售货款中包括：售后服务费52000元，服务期为2年。
①1月24日确认商品销售收入
借：应收账款 6,032,000
贷：主营业务收入 5,148,000
应交税费—应交增值税（销项税额） 884,000
②20*7年12月31日确认劳务收入
借：应收账款26,000（=52,000÷2）
贷：主营业务收入 26,000
第二节其他业务收入
一、其他业务收入包括的内容
其他业务收入是指除主营业务收入以外的其他销售或其他业务的收入，如材料销售收入、无形资产与包装物出租等收入。其他业务收入的确认，与主营业务收入确认相同。
二、其他业务收入核算
1．会计科目
（1）总账科目：“其他业务收入”。
（2）明细科目：按房屋租赁、设备租赁、网络占用收入、让售水电、让售材料、让售半成品、对外加工、废品收入、技术服务收入、物业服务、土地租赁、其他等设置明细科目。
本科目贷方核算实际取得的其他业务收入，借方核算已结转的其他业务收入，期末结转后无余额。
2．会计事项
★确认的其他业务收入
发生的其他业务收入如：材料销售、固定资产出租、物业管理等，按售价和应交的税金，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按实现的营业收入，贷记“其他业务收入”科目，按应交税费，贷记“应交税费”科目。
例：（1）公司20*7年8月16日出售材料一批16,000元，增值税税款2,720元，款
已全部收妥入账。该批材料的实际成本为15,000元。
借：银行存款 18,720
贷：其他业务收入 16,000
应交税费—应交增值税（销项税额） 2,720
借：其他业务成本 15,000
贷：原材料 15,000
（2）公司20*7年8月25日出租经营性固定资产收到租金14,040元，应交纳的营业税为702元。
借：银行存款 14,040
贷：其他业务收入 13,338
应交税费—应交营业税 702
（3）公司20*7年8月18日以银行存款收取丙公司技术转让费600,000元。
借：银行存款 702,000
贷：其他业务收入 672,000
应交税费—应交营业税 30,000
★期末结转其他业务收入
期末将其他业务收入进行结转，借记“其他业务收入”科目，贷记“本年利润”科目。
例：公司20*7年8月末将其他业务收入658,000元结转到本年利润。
借：其他业务收入 658,000
贷：本年利润 658,000
第八章成本和费用
费用是指公司在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在经济利益很可能流出从而导致公司资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。
公司为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。公司发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不
符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。公司发生的交易或事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。
第一节成本
一、制造成本
（一）成本核算的规定
产品生产成本按实际成本归集计量。包括材料费用、人工费用、制造费用等。
公司按照权责发生制和分期计量要求，按月归集分配当月相关产品的生产成本费用。
产品生产耗用的直接材料、直接人工及其他直接费用，应在月末或发生时确认为相关产品成本。
产品生产发生的间接费用，应根据合理的分配原则和方法，在月末分配计入相关产品成本。
非生产经营活动的费用不能计入产品成本。
（二）成本核算
1．会计科目
（1）总账科目：“生产成本”、“制造费用”、“主营业务成本”。
（2）明细科目：“生产成本”科目设置“基本生产成本”、“辅助生产成本”等明细科目；“制造费用”科目设置“工资”、“福利费”、“社保”、“差旅费”、“水电费”、“办公费”、“招待费”、“检验费”、“修理用备件”“折旧”等明细科目。“主营业务成本”科目设备“内部单位”、“外部单位”、“代销成本”等明细。
“制造费用”科目借方核算实际发生的制造费用，贷方核算分配结转的制造费用，期末结转后无余额。
“主营业务成本”科目借方核算已确认的主营业务成本，贷方核算已结转的主营业务成本，期末结转后无余额。
2．会计事项
★材料费用的归集与分配
①能够直接对应产品核算对象的，直接计入产品成本和期间费用。
用于产品生产的原料及主要材料，通常是按照产品分别领用的，属于直接费用，应根据领料凭证直接记入各种产品成本的“直接材料”项目。
凡用于产品生产、能够直接计入产品成本的辅助材料、如专用包装材料等，其费用应根据领料凭证直接计入。
②共同耗用的材料费用，分配计入产品成本和期间费用
几批或几种产品共同耗用的材料费用，属于间接费用，则要采用简便的分配方法，分配计入各种产品成本。在消耗定额比较准确的情况下，通常采用材料定额消耗量比例或材料定额成本的比例进行分配，计算公式如下：
分配率＝材料实际总消耗量（或实际成本）÷各种产品材料定额消耗量（或定额成本）之和
某种产品应分配的材料数量（费用）＝该种产品的材料定额消耗量（或定额成本）×分配率
③账务处理月末或批生产结束后，应根据归类后的领料凭证，按照材料的用途和类别编制“材料费用分配表”，反映材料的实际消耗和分配情况，据以进行相应的账务处理。
上述耗用的基本生产产品的材料费用，应记入“生产成本”科目及所属明细账的借方，在明细账中还要按“直接材料”、“直接人工”等项目分别反映。用于辅助生产的材料费用、用于生产车间和行政管理部门为管理和组织生产所发生的材料费用，应分别记入“生产成本—辅助生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目及其明细账的借方。用于非生产用的材料费用，则应记入其他有关科目。
根据“材料费用分配表”分配材料费用记入有关科目，其会计分录如下：
借：生产成本—基本生产成本（直接材料）
生产成本—基本生产成本（直接人工）
生产成本—辅助生产成本
制造费用
管理费用
贷：原材料等
★人工费用的归集与分配
①直接从事产品生产人员的薪酬费用直接计入产品成本。
在计件工资制下，生产工人工资通常是根据产量凭证计算工资并直接计入产品成本。
②在计时工资制下，如果只生产一种产品，生产人员工资属于直接费用，可直接计入该种产品成本；如果生产多种产品，这就要求采用一定的分配方法在各种产品之间进行分配。通常采用按产品实用工时比例分配的方法。其计算公式如下：
分配率＝生产工人薪酬总额÷各种产品实用工时之和
某种产品应分配的人工费用＝该种产品实用工时×分配率
车间管理人员的薪酬费用计入制造费用，非生产人员的薪酬费用根据其业务性质分别计入管理费用、销售费用等。
③账务处理
为了按薪酬的用途和发生地点、成本对象归集并分配薪酬费用，月末或批生产结束后应根据工资结算单和有关的生产工时记录编制“薪酬费用分配表”和“薪酬费用分配汇总表”，据以进行会计处理：
借：生产成本—基本生产成本（直接人工）
—辅助生产成本
制造费用
管理费用
销售费用
贷：应付职工薪酬
★制造费用的归集和分配
制造费用是指公司各生产单位为组织和管理生产而发生的各项间接费用。它包括工资和福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、租赁费、保险费、排污费、存货盘亏费（减盘盈）及其他制造费用。
公司发生的各项制造费用，按其用途和发生地点，通过“制造费用”科目进行归集和分配。根据管理的需要，“制造费用”科目可以按生产车间开设明细账，账内按照费用项目开设专栏，进行明细核算。
费用发生时，根据支出凭证借记“制造费用”科目及其所属有关明细账，但材料、工资、折旧以及待摊和预提费用等，要在月末时，根据汇总编制的各种费用分配表记入。材料、产品等存货的盘盈、盘亏数，则应根据盘点报告表登记。归集在“制造费用”科目借方的各项费用，月末时应全部分配转入“生产成本”科目，计
入产品成本。“制造费用”科目一般月末没有余额。
①在生产一种产品的车间中，制造费用可直接计入其产品成本。在生产多种产品的车间中，要采用合理简便的分配方法，将制造费用分配计入各种产品成本。常用的有按生产工时、定额工时、机器工时、直接人工费等比例分配的方法。
②具有产品实用工时统计资料的，可按生产工时比例分配制造费用；没有实用工时统计资料，而制订有比较准确的产品工时定额，也可采用产品定额工时比例进行分配；在机械化程度较高的车间中，制造费用也可按机器工时比例分配。
制造费用分配率＝制造费用总额÷各种产品实用（定额、机器）工时之和
某产品应负担的制造费用＝该种产品实用（定额、机器）工时数×分配率
③账务处理
费用发生时，根据支出凭证借记“制造费用”科目及其所属有关明细账。
借：制造费用
贷：银行存款等
材料费用、人工费用、折旧及摊销、待摊及预提费用等，月末汇总分配记入制造费用，借记“制造费用”科目及其所属有关明细账。
借：制造费用
贷：原材料等
应付职工薪酬
应付账款
累计折旧
累计摊销
长期待摊费用
预提费用
④具体事例
例：（1）公司20*7年7月末分配工资，其中：发生在第二生产车间管理人员的工资10,000元。
借：制造费用 10,000
贷：应付职工薪酬 10,000
（2）公司20*7年7月计提固定资产折旧，其中第二生产车间折旧为50,000元。
借：制造费用 50,000
贷：累计折旧 50,000
（3）公司第二生产车间20*7年7月18日以银行存款支付固定资产修理费2,500
元。
借：制造费用 2,500
贷：银行存款 2,500
（4）公司第二生产车间20*7年7月18日从材料库领用机物料成本6,200元。
借：制造费用 6,200
贷：原材料 6,200
（5）公司第二生产车间20*7年7月19日从仓库领用劳动保护用品，成本780元。
借：制造费用 780
贷：原材料 780
（6）公司第二生产车间20*7年7月28日开出转账支票一张1,480元，用以支付该车间的水费。
借：制造费用 1,480
贷：银行存款 1,480
（7）公司第二生产车间20*7年7月29日购买计算机打印纸，支付现金560元。
借：制造费用 560
贷：库存现金 560
（8）公司第二生产车间20*7年7月22－28日因机器修理造成生产停工，发生生产工人的工资13,200元。
借：制造费用 13,200
贷：应付职工薪酬—工资 13,200
会计期末时，应将归集的制造费用采用一定的分配方法分配计入有关成本核算对象，借记“生产成本（基本生产成本、辅助生产成本）”等科目，贷记“制造费用”科目。
例：制造公司第二生产车间生产甲、乙两种产品，甲产品生产工人工时为600
小时，乙产品生产工人工时为400小时，20*7年7月末按生产工人工时比例分配本月发生的制造费用86,306元。
借：生产成本—基本生产成本（甲产品） 51,784
—基本生产成本（乙产品） 34,522
贷：制造费用 86,306
★主营业务成本的确认
月末，公司应根据本月销售各种商品、提供各种劳务等实际成本，计算应结转的主营业务成本，借记本科目，贷记“库存商品”、“劳务成本”等科目。
采用计划成本或售价核算库存商品的，平时的营业成本按计划成本或售价结转，月末，还应结转本月销售商品应分摊的产品成本差异。
本月发生的销售退回，如已结转销售成本的，借记“库存商品”等科目，贷记本科目。
例：根据成本计算表，本月产品销售成本为1,000,000元。
借：主营业务成本 1,000,000
贷：库存商品 1,000,000
二、其他业务成本
（一）其他业务成本包括的内容
其他业务成本是指除主营业务成本以外的其他销售或其他业务的成本，如材料销售成本、无形资产与包装物出租等成本。其他业务成本的确认，与主营业务成本确认相同。
二、其他业务成本核算
1．会计科目
（1）总账科目：“其他业务成本”。
（2）明细科目：按房屋租赁、设备租赁、网络占用成本、让售水电、让售材料、让售半成品、对外加工、废品成本、技术服务成本、物业服务、土地租赁、其他等设置明细科目。
本科目借方核算已确认的其他业务成本，贷方核算已结转的其他业务成本，期末结转后无余额。
2．会计事项
★确认的其他业务成本
发生的其他业务如：材料销售、固定资产出租等，按计算的成本，借记“其他业务成本”等科目，贷记“原材料”、“累计折旧”科目，按应交税费，贷记“应交税费”科目。
例：（1）公司20*7年8月16日出售材料一批16,000元，增值税税款2,720元，款
已全部收妥入账。该批材料的实际成本为15,000元。
借：银行存款 18,720
贷：其他业务收入 16,000
应交税费—应交增值税（销项税额） 2,720
借：其他业务成本 15,000
贷：原材料 15,000
（2）公司20*7年8月25日出租经营性固定资产收到租金14,040元，应交纳的营业税为702元。该固定资产月折旧为10,000元。
借：银行存款 14,040
贷：其他业务收入 13,338
应交税费—应交营业税 702
借：其他业务成本 10,000
贷：累计折旧 10,000
★期末结转其他业务成本
期末将其他业务成本进行结转，借记“其他业务成本”，贷记“本年利润”科目科目。
例：公司20*7年8月末将其他业务成本400,000元结转到本年利润。
借：本年利润 400,000
贷：其他业务成本 400,000
三、研究开发支出
（一）研究开发支出核算规定
1．公司研发费用(即原“技术开发费”)，指公司在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生或按标准计提的各项费用。包括：
(1)研发活动直接消耗的材料。(2)公司在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用。(3)用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用。(4)用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。
(5)用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,设备调整及检验费,样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费等。(6)研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用。(7)通过外包、合作研
发等方式,委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用。(8)与研发活动直接相关的其他费用,包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。
2．自行进行的研究开发项目，区分为研究阶段与开发阶段。
研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；
不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。
内部开发项目发生开发支出同时满足下列条件的，应当确认为无形资产：
①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
②具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
③无形资产产生经济利益的方式。
④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
3．公司依法取得知识产权后，在境内外发生的知识产权维护费、诉讼费、代理费、“打假”及其他相关费用支出，从管理费用据实列支，不应纳入研发费用。公司研发机构发生的各项开支纳入研发费用管理，但同时承担生产任务的，要合理划分研发与生产费用。
（二）研究开发支出核算
1．会计科目
（1）总账科目：“研发支出”。
（2）明细科目：设置“费用化支出”和“资本化支出”明细。
“研发支出”科目借方核算公司自行开发无形资产、以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目以及以后发生的研发支出；贷方核算研究开发项目按规定形成无形资产而结转的研发支出；期末借方余额反映公司正在进行中的研究开发项目中满足资本化条件的支出。
2．会计事项
★公司自行开发无形资产
公司自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支
出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出—资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。
例：公司自行研究开发一项新产品专利技术，在研发过程中发生材料费5,000,000元，工资1,000,000元，其他费用3,000,000元，总计9,000,000元，其中符合资本化条件的支出7,000,000元。
借：研发支出—费用化支出 2,000,000
研发支出—资本化支出 7,000,000
贷：原材料 5,000,000
应付职工薪酬 1,000,000
银行存款 3,000,000
★公司以其他方式取得正在进行中研究开发项目
公司以其他方式取得正在进行中研究开发项目，按确定的金额，借记“研发支出—资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出，比照自行开发无形资产处理。
例：假定上例所述专利技术前期非自行开发，为3月15日购入B公司正在进行中的研发项目，购买价4,000,000元，购入后发生上述费用。
借：研发支出—资本化支出 4,000,000
研发支出—费用化支出 2,000,000
研发支出—资本化支出 7,000,000
贷：原材料 5,000,000
应付职工薪酬 1,000,000
银行存款 7,000,000
★研究开发项目达到预定用途形成无形资产
研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，按照“研发支出—资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出—资本化支出”科目。
期末，按“研发支出—费用化支出”科目归集的金额，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出—费用化支出”科目。
例：（1）上例所述专利技术在3月31日尚未开发完毕。
借：管理费用 2,000,000
贷：研发支出—费用化支出 2,000,000
（2）4月12日，发生符合资本化条件的支出500,000元，4月21日该项专利技术开发完毕，达到预定用途。
借：研发支出—资本化支出 500,000
贷：银行存款 500,000
借：无形资产 11,500,000
贷：研发支出—资本化支出 11,500,000
第二节营业税金及附加
营业税金及附加指公司经营活动发生的营业税、城市维护建设税和教育费附加、地方教育费附加等相关税费以及投资性房地产相关的房产税、土地使用税。
一、营业税金及附加核算的规定
营业税金及附加包括营业税，及按“营业税、消费税、增值税”（本节以下简称“三税”）的一定比例提取的城市维护建设税和教育费附加、地方教育费附加、以及投资性房地产相关的房产税、土地使用税等。
1．营业税金及附加包括内容的征收核算规定见本核算办法“负债”之“应付款项”之“应交税费”。
2．房产税、车船使用税、土地使用税、印花税在“管理费用”等科目核算，不在本科目核算。
3．公司“其他业务收入”所对应的营业税金及附加也在本处核算。
二、营业税金及附加的核算
1．会计科目
（1）总账科目：“营业税金及附加”。
（2）明细科目：按税种进行明细核算。
公司按规定计算缴纳确定的与经营活动相关的税费，借记本科目，贷记“应交税费”等科目。
公司收到的返还的消费税、营业税等原记入本科目的各种税金，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记本科目。
期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。
2．会计事项
★营业税金日常核算
例：公司20*6年6月31日发生经济业务而应交营业税100,000元，城市维护建设税和教育费附加征收率为7%和3%，则：
应交城市维护建设税=100,000×7%=7,000
应交教育费附加=100,000×3%=3,000
借：营业税金及附加—营业税 110,000
贷：应交税费─应交营业税 100,000
─应交城市维护建设税 7,000
—应交教育费附加 3,000
★营业税金期末结转
期末结转营业税金及附加时，借记“本年利润”科目，贷记“营业税金及附加”科目。
第三节销售费用、管理费用与财务费用
一、销售费用
销售费用是指公司在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各项费用，包括运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失以及为销售本公司商品而专设的销售机构发生的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。
招投标费用不在本科目核算，应在“管理费用”科目核算。
1．会计科目
（1）总账科目：“销售费用”。
（2）明细科目：按规定的费用项目设置。
“销售费用”科目借方核算公司实际发生的各项销售费用，贷方核算已结转的销售费用，期末结转后无余额。
2．会计事项
★日常发生的销售费用
公司在销售商品过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费和广告费等，借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
公司发生的为销售本公司商品而专设的销售机构的职工工资、业务费等费用，借记“销售费用”科目，贷记“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。
例：（1）公司20*7年5月份分配工资，其中专设销售机构销售人员工资4,750元。
借：销售费用 4,750
贷：应付职工薪酬 4,750
（2）公司20*7年5月12日以银行存款支付商品运输费7,650元，装卸费850元。
借：销售费用—运输费 7,650
销售费用—装卸费 850
贷：银行存款 8,500
（3）公司20*7年5月18日发生以现金支付商品包装费470元。
借：销售费用 470
贷：库存现金 470
（4）公司20*7年5月20日为甲商品办理货物保险开出转账支票一张，金额8,760元。
借：销售费用 8,760
贷：银行存款 8,760
★期末结转销售费用
期末结转销售费用时，借记“本年利润”科目，贷记“销售费用”科目。
二、管理费用
管理费用是指公司为组织和管理生产经营所发生的管理费用，包括公司在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在公司的经营管理中发生的或者应由公司统一负担的公司经费(包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等)、工会经费、董事会费(包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等)、聘请中介机构费、咨询费(含顾问费)、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费研发费用、排污费等。
1．会计科目
（1）总账科目：“管理费用”。
（2）明细科目：按规定的费用项目设置。
“管理费用”科目借方核算公司实际发生的各项管理费用，贷方核算已结转的管理费用，期末结转后无余额。
2.会计事项
★筹建期间发生的开办费
公司在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等在实际发生时，借记“管理费用”科目（开办费），贷记“银行存款”等科目。
例：公司20*7年3月19日以银行存款支付筹建期间发生的人员工资385,000元、培训费70,000元、印刷费12,200元，合计金额467,200元。
借：管理费用 467,200
贷：银行存款 467,200
★公司经费
公司经费包括管理部门职工薪酬、折旧及修理费、领用的低值易耗品、办公费、差旅费等。借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬”、“累计折旧”、“原材料”等科目。
例：（1）公司20*7年10月份分配工资，其中行政管理部人员的工资15,000元。
借：管理费用 15,000
贷：应付职工薪酬 15,000
（2）公司20*7年10月份计提行政管理部门固定资产折旧费24,000元。
借：管理费用 24,000
贷：累计折旧 24,000
（3）公司20*7年10月以银行存款支付复印机等修理费1,400元。
借：管理费用 1,400
贷：银行存款 1,400
（4）公司20*7年10月29日摊销无形资产专利权12,000元。
借：管理费用 12,000
贷：累计摊销 12,000
（5）公司20*7年10月10日以现金200元购买办公用品。
借：管理费用 200
贷：库存现金 200
（6）公司管理人员王辉20*7年10月18日报销公出差旅费584元，以现金支付。
借：管理费用 584
贷：库存现金 584
★计提的各种保险、住房公积金、工会经费、职工教育经费
公司应付给职工的劳动保险、住房公积金、工会经费、职工教育经费等，借记“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。
例：（1）公司20*7年10月计提管理人员养老保险费300,000元。
借：管理费用 300,000
贷：应付职工薪酬 300,000
（2）公司20*7年10月计提管理人员工会经费20,000元。
借：管理费用 20,000
贷：应付职工薪酬 20,000
（3）公司20*7年10月计提管理人员住房公积金120,000元。
借：管理费用 120,000
贷：应付职工薪酬 120,000
★董事会费
公司发生的董事会会费主要包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等，发生董事会费时，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
例：公司20*7年10月用银行存款支付董事会会议费20,000元。
借：管理费用 20,000
贷：银行存款 20,000
★应计入管理费用的税金
公司按规定计算出应交的房产税、车船使用税、土地使用税，借记“管理费用”科目，贷记“应交税费”科目，交纳的印花税，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”科目。
例：（1）公司20*7年10月18日用银行存款购印花税票2,000元。
借：管理费用 2,000
贷：银行存款 2,000
（2）公司20*7年10月末应交纳的房产税6000元。
借：管理费用 6,000
贷：应交税费—应交房产税 6,000
★经批准处理的存货盘盈与盘亏
经批准处理盘盈的存货，应冲减当期的管理费用，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“管理费用”科目，盘亏的存货，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期管理费用，借记“管理费用”科目，贷记“待处理财产损溢”。
中期或年度末，“待处理财产损溢”应无余额。
例：公司20*7年12月末按规定管理权限报经批准对盘盈、盘亏的库存材料进行处理，盘盈的甲种材料8,000元，盘亏的乙种材料5,000元，原材料的盘盈盘亏都是由于计量的错误所造成。
①盘盈的材料
借：待处理财产损溢 8,000
贷：管理费用 8,000
②盘亏的材料
借：管理费用 5,000
贷：待处理财产损溢 5,000
★管理费用中的其他支出
支付业务招待费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、技术转让费、研制开发费等费用时，借记“待处理财产损溢”目，贷记“银行存款”等科目。
例：（1）公司20*7年10月18日用银行存款支付业务招待费1790元。
借：管理费用 1,790
贷：银行存款 1,790
（2）公司20*7年10月19日用银行存款支付诉讼费8,000元。
借：管理费用 8,000
贷：银行存款 8,000
（3）公司20*7年10月用银行存款支付技术转让费9,000元。
借：管理费用 9,000
贷：银行存款 9,000
★期末结转管理费用
期末结转管理费用时，借记“本年利润”科目，贷记“管理费用”科目。
三、财务费用
财务费用，是指公司为筹集生产经营所需资金而发生的费用，包括应当作为期间费用的利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）以及相关的手续费、
公司发生的现金折扣或收到的现金折扣、贴（折）息等。
为购建或生产满足资本化条件的资产发生的应予资本化的借款费用，在“在建工程”、“生产成本”、“制造费用”等科目核算。
一般借款的利息支出日常在“财务费用”科目核算，至少每季度进行利息资本化计算并相应从本科目结转。
1．会计科目
（1）总账科目：“财务费用”。
（2）明细科目：①利息支出②利息收入③手续费④汇兑损益⑤资金占用费⑥贴现利息⑦折扣费用⑧其他。
“财务费用”科目借方核算利息费用、银行手续费以及汇兑损失等，贷方核算利息收入、汇兑收益等；期末结转后无余额。
2．会计事项
★利息支出与利息收入
公司发生利息支出，借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
发生的应冲减财务费用的利息收入，借记“银行存款”等科目，贷记“财务费用”科目。
例：（1）公司20*7年12月30日计算短期借款利息21,500元。
借：财务费用 21,500
贷：应付利息 21,500
（2）公司20*7年12月21日收到银行存款利息13,000元。
借：银行存款 13,000
贷：财务费用 13,000
★支付银行的手续费
公司办理银行业务而应支付银行的手续费，借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
例：公司20*7年12月22日支付银行承兑汇票手续费1,450元。
借：财务费用 1,450
贷：银行存款 1,450
★期末结转财务费用
期末结转财务费用时，借记“本年利润”科目，贷记“财务费用”科目。
第四节借款费用
借款费用是指公司因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
一、借款费用核算的规定
（一）借款费用的确认和判定
1．借款包括专门借款和一般借款。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常应当有明确的用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的，并通常应当具有标明该用途的借款合同。
一般借款是指除专门借款之外的借款，相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
2．借款利息是借款费用的组成部分之一，包括公司向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债务发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。
（二）借款费用资本化的范围
符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。符合资本化条件的存货，主要包括公司制造的用于对外出售的大型机器设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中，“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上(含一年)。
（三）借款费用资本化的条件
1．资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；
2．借款费用已经发生；
3．为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。
如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间超出1年（含1年），该资产不属于符合资本化条件的资产。购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需要建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。
（四）借款利息资本化金额的确定
在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：
①为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。
②为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，公司应根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。
一般借款应予资本化的利息金额应当按照下列公式计算：
（五）借款费用暂停资本化
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。
（六）借款费用停止资本化
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款
费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：
①符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。
②所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
③继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。
购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
（七）借款费用的计算和归集
一般借款的利息费用日常在“财务费用”科目核算，至少每一季度末对一般借款利息费用资本化进行一次计算并结转至相应的成本科目。专门借款在建造期间，发生的利息支出直接计入符合资本化条件的资产。
工程项目竣工决算前，必须进行利息费用资本化的计算和归集。
二、借款费用的核算
1．会计科目
参见本核算办法之“应付利息”、“长期借款”、“固定资产”、“研发支出”、“财务费用”等内容。
2．会计事项
★借款费用开始资本化的时点
只有在下述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。
1．资产支出已经发生的界定
（1）支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。
例：某公司用现金或者银行存款购买为建造或者生产符合资本化条件的资产所需用材料，支付有关职工薪酬，向工程承包商支付工程进度款等，这些支出均属于资产支出。
（2）转移非现金资产，是指公司将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
例：某公司将自己生产的产品，包括自己生产的水泥、钢材等，用于符合资本化条件的资产的建造或者生产，公司同时还将自己生产的产品向其他公司换取用于符合资本化条件的资产的建造或者生产所需用工程物资的，这些产品成本均属于资产支出。
（3）承担带息债务，是指公司为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。如果公司赊购这些物资承担的是不带息债务，就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。如果公司赊购物资承担的是带息债务，则公司要为这笔债务付出代价，支付利息，与公司向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一致的。所以，公司为购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息债务应当作为资产支出，当该带息债务发生时，视同资产支出已经发生。
2．借款费用已经发生的界定
例：某公司于20*7年1月1日为建造一幢建设期为2年的厂房从银行专门借入款项9000万元，当日开始计息。在20*7年1月1日即应当认为借款费用已经发生。
3．为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开
始，是指符合资本化条件的资本的实体建造或者生产工作已经开始，它不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行的实质上建造或者生产活动。
例：某公司为了建设写字楼购置了建筑用地，但是尚未开工兴建房屋，有关房屋实体建造活动也没有开始，在这种情况下即使公司为了购置建筑用地已经发生了
支出，也不应当将其认为为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。
★借款费用暂停资本化的时间
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。
例：某公司于20*7年1月1日利用专门借款开工兴建一幢办公楼，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。工程预计于2008年3月完工。
20*7年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到9月10日才复工。
该中断就属于非正常中断，因此，上述专门借款在5月15日至9月10日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。
非正常中断，通常是由于公司管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，公司因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断均属于非正常中断。
正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。
★借款费用停止资本化的时点
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。
所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。
例：某公司利用借人资金建造由若干幢厂房组成的生产车间，每幢厂房完工时间不一样，但每幢厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用。
在这种情况下，当其中的一幢厂房完工并达到预定可使用状态时，公司应当停
止该幢厂房相关借款费用的资本化。
例：ABC公司借入一笔款项，于20*7年2月1日采用出包方式开工兴建一幢办公楼。20*8年10月10日工程全部完工，达到合同要求。10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，l2月1日办公楼正式投入使用。
在本例中，公司应当将20*8年10月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。
如果公司购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经完工，也不能够认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，公司只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用方可停止资本化。
例：某公司在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目时，每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的，因此只有在每项工程都建造完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求，所以每一个单项工程完工后不应认为资产已经达到了预定可使用状态，公司只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才停止借款费用的资本化。
★借款利息资本化金额的确定
公司采用合同约定的名义利率计算确定利息费用时，应按合同约定的名义利率计算确定的应付利息的金额，借记“在建工程”、“财务费用”、“研发支出”等科目，贷记“应付利息”科目。
例：ABC公司于20*7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20*7年1月1日、20*7年7月1日和20*8年1月1日支付工程进度款。
公司为建造办公楼于20*7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6%。另外在20*7年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为7%。
借款利息按年支付。（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同）
闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。
办公楼于20*8年6月30日完工，达到预定可使用状态。
公司为建造该办公楼的支出金额如下表所示（单位：万元）：
|||||
|-|-|-|-|
|日 期|每期资产支出金额|累计资产支出金额|闲置借款资金用于短期投资金额|
|20*7年1月1日|1,500|1,500|500|
|20*7年7月1日|2,500|4,000|2,000|
|20*8年1月1日|1,500|5,500|500|
|总 计|5,500||3,000|

由于ABC公司使用了专门借款建造厂房，而且厂房建造支出没有超过专门借款金额，因此公司20×7年、20×8年为建造厂房应予资本化的利息金额计算如下：
(1)确定借款费用资本化期间为20×7年1月1日至20×8年6月30日。
(2)计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
20×7年专门借款发生的利息金额＝2000×6％＋4000×7％×6÷12＝260(万元)
20×8年1月1日～6月30日专门借款发生的利息金额＝2000×6％×6÷12＋
4000×7％×6÷12＝200(万元)
(3)计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：
20×7年短期投资收益＝500×0.5％×6+2000×0.5％×6＝75(万元)
20×8年1月1日～6月30日短期投资收益＝500×0.5％×6＝15(万元)
(4)由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：公司20×7年的利息资本化金额＝260－75＝185(万元)
公司20×8年的利息资本化金额＝200－15＝185(万元)
有关账务处理如下：
20×7年12月31日：
借；在建工程 1,850,000
应收利息(或银行存款) 750,000
贷：应付利息 2,600,000
20×8年6月30日：
借：在建工程 1,850,000
应收利息(或银行存款) 150,000
贷：应付利息 2,000,000
第五节资产减值
资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。当公司资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，公司应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。
一、资产减值核算的规定
（一）范围
本节涉及减值资产的范围通常属于公司的非流动资产，具体包括长期股权投资、固定资产、无形资产、商誉等。
其他资产（如存货和金融资产）减值准备的内容参见本核算办法前文所述的相关资产内容。
（二）资产减值的迹象与测试
1．资产减值迹象的判断
公司应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。
因公司合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
资产存在下列迹象的，表明可能发生了减值：
（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。
（2）公司经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对公司产生不利影响。
（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响公司计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。
（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。
（6）公司内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。
（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
2．资产减值的测试
公司应当在资产负债表日判断资产是否存在减值的迹象。有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。
在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。根据这一原则，资产存在下列情况的，可以不估计其可收回金额：
（1）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，公司在资产负债表日可以不需重新估计该资产的可收回金额。
（2）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的，在资产负债表日公司可以不需因为上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。
（三）资产可收回金额的计量
1．资产可收回金额估计的基本方法
资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤：
第一步，计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。
第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值。
第三步，比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。
在下列情况下，可以有例外或者作特殊考虑：
（1）资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。
（2）没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。
（3）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
2．资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计
资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。其中，资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额；处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。
公司在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当按照下列顺序进行：①应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。
②在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。
③在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，公司应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。
如果公司按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
3．资产预计未来现金流量的现值的估计
资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
因此，预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合考虑以下因素：①资产的预计未来现金流量；②资产的使用寿命；③折现率。
资产使用寿命的预计与固定资产、无形资产准则等规定的使用寿命预计方法相同。以下为预计资产未来现金流量和折现率的具体要求。
（1）资产未来现金流量的预计
①预计资产未来现金流量的基础
Ⅰ公司应当以经公司管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。公司管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础。
Ⅱ在对预算或者预测期之后年份的现金流量进行预计时，所使用的增长率除了公司能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过公司经营的产品、市场、所
处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。
Ⅲ建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，公司管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。
②资产预计未来现金流量应当包括的内容
Ⅰ资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
Ⅱ为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出，后者通常是指那些与资产直接相关的间接费用。
Ⅲ资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，公司预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。
③预计资产未来现金流量应当考虑的因素
Ⅰ预计口径一致。如预计折现率时考虑了通货膨胀因素，未来现金流量预计时也应当考虑；折现率如没有考虑该影响因素，预计未来现金流量也不应考虑。
Ⅱ预计假设合理。预计资产未来现金流量，应当分析以前期间现金流量预计数与实际数差异的情况，以评判预计当期现金流量依据假设的合理性。通常应当确保当期预计现金流量依据的假设与前期实际结果相一致。
Ⅲ预计基础合理。资产未来现金流量应当以资产的当前状况为基础，不应包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。但未来发生的现金流出是为了维持资产正常运转或者资产原定正常产出水平所必需的，预计资产未来现金流量时应当将其考虑在内。
Ⅳ预计在建工程、开发过程中的无形资产等资产的未来现金流量，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用或可销售状态而发生的全部现金流出。
Ⅴ资产的未来现金流量受内部转移价格影响的，应当采用在公平交易的前提
下，公司管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。
④预计资产未来现金流量的方法
传统法，即根据资产未来每期通常最有可能产生的现金流量进行预测资产未来现金流量的方法，它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资
产未来现金流量的现值。
期望现金流量法，即根据在各种可能情况下，发生的每期现金流量期望值乘以相应发生概率加总计算进行预计资产未来现金流量的方法。
实务中，有时影响资产未来现金流量的因素较多，情况较为复杂，带有很大的不确定性，为此，使用单一的现金流量可能并不会如实反映资产创造现金流量的实际情况。这样，公司应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。
（2）折现率的预计
折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，是公司在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
折现率的确定应当以该资产的市场利率为依据。该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。
如果预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。
（3）资产未来现金流量现值的预计
根据资产的预计未来现金流量和预计折现率，资产未来现金流量现值的计算公式如下：
式中：P为资产未来现金流量现值；
Ri为公司第i年的现金流量；
r为折现率；
i为现金流量计算年（如预测未来现金流量5年，则1≤i≤5）。
（4）外币未来现金流量及其现值的预计
①应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流
量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值。
②将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从
而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。
③在该现值基础上，比较资产公允价值减去处置费用后的净额以及资产的账面价值，以确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。
（四）资产减值损失的确认与计量
资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时，计提相应的资产减值准备。
资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。比如，固定资产计提了减值准备后，固定资产账面价值将根据计提的减值准备相应抵减，因此，固定资产在未来计提折旧时，应当按照新的固定资产账面价值为基础计提每期折旧。
资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备，需要等到资产处置时才可予以转销。
（五）资产组的认定及减值处理
1．资产组的认定
在公司难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
（1）资产组的定义
资产组是公司可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。
（2）认定资产组应当考虑的因素
①应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。
②应当考虑公司管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
（3）资产组认定后不得随意变更
资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。但如果由于公司重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，公司可以进行变更，但公司管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作相应说明。
2．资产组减值测试
如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，表明资产组发生了减值损失，应当予以确认。
（1）资产组账面价值和可收回金额的确定
资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。
（2）资产组减值的分摊
根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊：
①抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；
②根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益，抵减后的各资产的账面价值按照本节下文所述的“总部资产减值测试与处理”中“减值损失处理原则”的规定处理。
（六）总部资产减值测试与处理
公司总部资产包括公司或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。
总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。
有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，公司应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。
（1）公司对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理。
①对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照下述“减值损失处理原则”的规定处理。
②对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：
首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照下述“减值损失处理原则”的规定处理。
其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。
最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照下述“减值损失处理原则”的规定处理。
（2）减值损失处理原则
资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的，该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关
总部资产和商誉的分摊额），应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可以确定）、该资产预计未来现金流量的现值（如可以确定）和零。
因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
（七）商誉减值测试与处理
公司合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
1．对于因公司合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。
公司因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照上述规定相似的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。
2．在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失，并按照本节前文“总部资产减值测试与处理”中的“减值损失处理原则”
的规定处理。
3．在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，公司应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，再根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。
确定发生减值的，应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。
二、资产减值的核算
1．会计科目
（1）总账科目：“资产减值损失”。
（2）明细科目：设置“坏账准备”、“存货跌价准备”、“长期投资减值损失”、“固定资产减值损失”、“固定资产减值损失”等资产减值损失的项目进行明细核算。
“资产减值损失”科目核算公司根据资产减值等准则计提各项资产减值准备所形成的损失。
公司根据资产减值等准则确定资产发生的减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科，贷记“坏账准备”等科目。
公司计提坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备等后，相关资产的价值又得恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“坏账准备”、“存货跌价准备”等科目，贷记“资产减值损失”。
期末，应将“资产减值损失”余额转入“本年利润”科目，结转后“资产减值损失”无余额。
2．会计事项
★采用传统法对资产未来现金流量的预计
例：公司某固定资产剩余使用年限为3年，公司预计未来3年里在正常的情况下，该资产每年可为公司产生的净现金流量分别为100万元、50万元、10万元。
则：该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，公司应以该现金流量的预计数为基础计算资产的现值。
★采用期望现金流量法对资产未来现金流量的预计
同上例，假定利用固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，公司预计未来3年每年的现金流量情况如下表所示。
各年现金流量概率分布及发生情况
|||||
|-|-|-|-|
|年份|产品行情好（30%可能性）|产品行情一般（60%可能性）|产品行情差（10%可能性）|
|第1年|150|100|50|
|第2年|80|50|20|
|第3年|20|10|0|

公司应当计算资产每年的预计未来现金流量如下：
第1年的预计现金流量（期望现金流量）：
150×30%+100×60%+50×10%=110（万元）
第2年的预计现金流量（期望现金流量）：
80×30%+50×60%+20*10%=56（万元）
第3年的预计现金流量（期望现金流量）：
20*30%+10×60%+0×10%=12（万元）
★预计资产未来现金流量因素剔除
例：XYZ航运公司于20*0年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年限为8年。
该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，公司需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金，借款年利率为l5%，公司认为l5%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，在计算其未来现金流量现值时，使用l5%作为其折现率（税前）。
公司管理层批准的财务预算显示：公司将于20*5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1500万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将提高资产的运营绩效。
为了计算船舶在20*0年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的20*0年末的该船舶预计未来现金流量如表所示（单位：万元）：
未来现金流量预计表
||||
|-|-|-|
|年份|预计未来现金流量 （不包括改良的影响金额）|预计未来现金流量 （包括改良的影响金额）|
|20*1|2,500||
|20*2|2,460||

||||
|-|-|-|
|20*3|2,380||
|20*4|2,360||
|20*5|2,390||
|20*6|2,470|3,290|
|20*7|2,500|3,280|
|20*8|2,510|3,300|

根据资产减值准则的规定，在20*0年末预计资产未来现金流量时，应当以资产当时的状况为基础，不应包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
现值的计算
|||||
|-|-|-|-|
|年份|预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）|以折现率为15%的折现系数|预计未来现金流量的现值|
|20*l|2,500|0.8696|2,174|
|20*2|2,460|0.7561|1,860|
|20*3|2,380|0.6575|1,565|
|20*4|2,360|0.5718|1,349|
|20*5|2,390|0.4972|1,188|
|20*6|2,470|0.4323|1,068|
|20*7|2,500|0.3759|940|
|20*8|2,510|0.3269|821|
|合计|||10,965|

由于在20*0年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为16,000万元，而其可收回金额为l0,965万元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。应确认的减值损失为：16,000-10,965=5,035（万元）。
20*5年发生了l,500万元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，但由于我国资产减值准则不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，也不必计算其可收回金额。
★资产组的认定
认定资产组应当考虑的因素：
（1）应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。
例：甲公司生产某单一产品，并且只拥有A、B、C三家工厂。三家工厂分别位
于三个不同的国家，而三个国家又位于三个不同的洲。工厂A生产一种组件，由工
厂B或者C进行组装，最终产品由B或者C销往世界各地，比如工厂B的产品可以在本
地销售，也可以在C所在洲销售（如果将产品从B运到C所在洲更加方便的话）。
B和C的生产能力合在一起尚有剩余，并没有被完全利用。B和C生产能力的利用程度依赖于甲公司对于销售产品在两地之间的分配。以下分别认定与A、B、C有关的资产组。
假定A生产的产品（即组件）存在活跃市场，则A很可能可以认定为一个单独的资产组，原因是它生产的产品尽管主要用于B或者C，但是，由于该产品存在活跃市场，可以带来独立的现金流量，因此，通常应当认定为一个单独的资产组。
对于B和C而言，即使B和C组装的产品存在活跃市场，由于B和C的现金流入依赖于产品在两地之间的分配，B和C的未来现金流入不可能单独地确定。因此，B和C组合在一起是可以认定的、可产生基本上独立于其他资产或者资产组的现金流入的资产组合。B和C应当认定为一个资产组。
（2）应当考虑公司管理层对生产经营活动的管理或者监控方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
例：MM家具制造有限公司有A和B两个生产车间，A车间专门生产家具部件，生产完后由B车间负责组装并对外销售，该公司对A车间和B车间资产的使用和处置等决策是一体的，在这种情况下，A车间和B车间通常应当认定为一个资产组。
★资产组的减值测试
（1）资产组（包括资产组组合）减值损失金额分摊顺序：首先，抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；然后，根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
资产组（包括资产组组合）减值损失原则：应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
例：XYZ公司有一条甲生产线，该生产线生产光学器材，由A、B、C三部机器构成，成本分别为400,000元、600,000元、l,000,000元。使用年限为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2005年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市，到年底，导致公司光学产品的销路锐减40%，因此，对甲生产线进行减值测
试。
20*5年12月31日，A、B、C三部机器的账面价值分别为200,000元、300,000元、500,000元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150,000元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为600,000元。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为l50,000元，因此，A机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于150,000元。具体分摊过程如表所示（单位：元）：
||||||
|-|-|-|-|-|
|项目|机器A|机器B|机器C|整个生产线（资产组）|
|账面价值|200,000|300,000|500,000|1,000,000|
|可收回金额||||600,000|
|减值损失||||400,000|
|减值损失分摊比例|20%|30%|50%||
|分摊减值损失|50,000|120,000|200,000|370,000|
|分摊后账面价值|150,000|180,000|300,000||
|尚未分摊的减值损失||||30,000|
|二次分摊比例||37.5%|62.5%||
|二次分摊减值损失||11,250|18,750|30,000|
|二次分摊后应确认减值损失总额||131,250|218,750||
|二次分摊后账面价值|150,000|168,750|281,250|600,000|

根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50,000元、l31,250元和218,750元，账务处理如下：
借：资产减值损失—固定资产减值损失 50,000
—固定资产减值损失 131,250
—固定资产减值损失 218,750
贷：固定资产减值准备—A机器 50,000
—B机器 131,250
—C机器 218,750
（2）资产组在处置时要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且公司只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金
额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负
债金额从中扣除。
例：MN公司在某山区经营一座某有色金属矿山，根据规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。恢复费用主要为山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，公司在山体表层挖走后，就应当确认一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为500万元。
20*7年12月31日，随着开采进展，公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，因此，公司对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在20*7年末的账面价值为1000万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。
矿山（资产组）如于20*7年12月31对外出售，买方愿意出价820万元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为20万元，因此，该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元。
矿山的预计未来现金流量的现值为1,200万元，不包括恢复费用。
根据上述资料，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。
本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为800万元，该金额已经考虑了恢复费用。该资产组预计未来现金流量的现值在考虑了恢复费用后为700
（1200-500）万元。因此，该资产组的可收回金额为800万元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为500（1000-500）万元。这样，资产组的可收回金额大于其账面价值，所以，资产组没有发生减值，不必确认减值损失。
★总部资产的减值测试
例：ABC高科技公司拥有A、B和C三个资产组，在20*0年末，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧。由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对ABC公司产品产生了重大不利影响，为此，ABC公司于20*0年末对各资产组进行了减值测试。
在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。ABC公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为300万元，研发中心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。对于办公大楼的账面价值，公司
根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，如下表所示（单位：万元）：
各资产组账面价值
||||||
|-|-|-|-|-|
|项 目|资产组A|资产组B|资产组C|合计|
|各资产组账面价值|200|300|400|900|
|各资产组剩余使用寿命|10|20|20||
|按使用寿命计算的权重|1|2|2||
|加权计算后的账面价值|200|600|800|1 600|
|办公大楼分摊比例（各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权平均计算后的账面价值合计）|12.5%|37.5%|50%|100%|
|办公大楼账面价值分摊到各资产组的金额|37.5|112.5|150|300|
|包括分摊的办公大楼账面价值部分的各资产组账面价值|237.5|412.5|550|1,200|

公司随后应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼的账面价值部分）相比较，以确定相应的减值损失。考虑到研发中心的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至资产组，因此，确定由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合（即为ABC整个公司），通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼账面价值和研发中心的账面价值）相比较，以确定相应的减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，公司根据它们的预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15%，计算过程如下表所示（单位：万元）：
||||||||||
|-|-|-|-|-|-|-|-|-|
|项目|资产组A||资产组B||资产组C||包括研发中心在内的最小资产组组合（ABC公司）||
|年份|未来现金流量|现值|未来现金流量|现值|未来现金流量|现值|未来现金流量|现值|
|1|36|32|18|16|20|18|78|68|
|2|62|46|32|24|40|30|144|108|
|3|74|48|48|32|68|44|210|138|
|4|84|48|58|34|88|50|256|146|
|5|94|48|64|32|102|50|286|142|
|6|104|44|66|28|112|48|310|134|
|7|110|42|68|26|120|44|324|122|
|8|110|36|70|22|126|42|332|108|
|9|106|30|70|20|130|36|334|96|
|10|96|24|70|18|132|32|338|84|
|1l|||72|16|132|28|264|56|
|12|||70|14|132|24|262|50|
|13|||70|12|132|22|262|42|
|14|||66|10|130|18|256|36|

|||||||||
|-|-|-|-|-|-|-|-|
|15||60|8|124|16|244|30|
|16||52|6|120|12|230|24|
|17||44|4|114|10|216|20|
|18||36|2|102|8|194|16|
|19||28|2|86|6|170|12|
|20||20|2|70|4|142|8|
|合计|398||328||542||1 440|

根据上述资料，资产组A、B、C的可收回金额分别为398万元、328万元和542
万元，相应的账面价值（包括分摊的办公大楼账面价值）分别为237.5万元、412.5
万元和550万元，资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认84.5
万元和8万元减值损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组B发生减值损失84.5万元而导致办公大楼减值23.05
（84.5×112.5/412.5）万元，导致资产组B中所包括资产发生减值61.45
（84.5×300/412.5）万元；因资产组C发生减值损失8万元而导致办公大楼减值2
（8×150/550）万元，导致资产组C中所包括资产发生减值6（8×400/550）万元。
经过上述减值测试后，资产组A、B、C和办公大楼的账面价值分别为200万元、238.55万元、394万元和274.95万元，研发中心的账面价值仍为l00万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合（即ABC公司）的账面价值总额为l,207.50万元（200万元+238.55万元+394万元+274.95万元+100万元），但其可收回金额为1,440万元，高于其账面价值，因此，公司不必再进一步确认减值损失（包括研发中心的减值损失）。
例：长江公司在A、B、C三地拥有三家分公司，这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。20*7年12月1日，公司经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为200万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，A、B、C
分公司和总部资产的使用寿命均为20年。减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为320万元、160万元和320万元。长江公司计算得出A分公司资产的可收回金额为420万元，B分公司资产的可收回金额为160万元，C分公司资产的可收回金额为380万元。
要求：计算A、B、C三个资产组和总部资产计提的减值准备。
（1）将总部资产分配至各资产组
总部资产应分配给A资产组的数额＝200×320/800=80万元；
总部资产应分配给B资产组的数额＝200×160/800＝40万元；
总部资产应分配给C资产组的数额＝200×320/800＝80万元。
分配后各资产组的账面价值为：
A资产组的账面价值＝320+80＝400万元；
B资产组的账面价值＝160+40=200万元；
C资产组的账面价值＝320+80=400万元。
（2）进行减值测试
A资产组的账面价值＝400万元，可收回金额＝420万元，没有发生减值；
B资产组的账面价值＝200万元，可收回金额=160万元，发生减值40万元；
C资产组的账面价值＝400万元，可收回金额＝380万元，发生减值20万元。
将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配：
B资产组减值额分配给总部资产的数额＝40×40/200=8万元，分配给B资产组本身的数额＝40×160/200=32万元。
C资产组减值额分配给总部资产的数额＝20×80/400=4万元，分配给C资产组本身的数额＝20*320/400=16万元。
A资产组没有发生减值，B资产组发生减值32万元，C资产组发生减值16万元，总部资产发生减值=8+4=12万。
★商誉的减值测试
★★包含商誉的相关资产组或者资产组组合减值测试
首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当乎先抱着分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；然后，根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
例：甲公司有关商誉及其他资料如下：
（1）甲公司在20*6年12月1日，以1,600万元的价格吸收合并了乙公司。在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为2,500万元，负债的公允价值为1,000万元，甲公
司确认了商誉100万元。乙公司的全部资产划分为两条生产线—A生产线（包括有X、Y、Z三台设备）和B生产线（包括有S、T两台设备），A生产线的公允价值为1,500万元（其中：X设备为400万元、Y设备500万元、Z设备为600万元），B生产线的公允价值为1,000万元（其中：S设备为300万元、T设备为700万元），甲公司在合并乙公司后，将两条生产线认定为两个资产组。两条生产线的各台设备预计尚可使用年限均为5年，预计净残值均为0，采用直线法计提折旧。
（2）甲公司在购买日将商誉按照资产组的入账价值的比例分摊至资产组，即A资产组分摊的商誉价值为60万元，B资产组分摊的商誉价值为40万元。
（3）20*7年，由于A、B生产线所生产的产品市场竞争激烈，导致生产的产品销路锐减，因此，甲公司于年末进行减值测试。
（4）20*7年末，甲公司无法合理估计A、B两生产线公允价值减去处置费用后的净额，经估计A、B生产线未来5年现金流量及其折现率，计算确定的A、B生产线的现值分别为1,000万元和820万元。甲公司无法合理估计X、Y、Z和S、T的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
会计要求：
（1）分别计算确定甲公司的商誉、A生产线和B生产线及各设备的减值损失；
（2）编制计提减值准备的会计分录。
测试计算过程
（1）计算A、B资产组和各设备的账面价值
A资产组不包含商誉的账面价值=1,500-1,500/5=1,200（万元）
其中：X设备的账面价值=400-400/5=320（万元）
Y设备的账面价值=500-500/5=400（万元）
Z设备的账面价值=600-600/5=480（万元）
B资产组不包含商誉的账面价值=1,000-1,000/5=800（万元）
其中：S设备的账面价值=300-300/5=240（万元）
T设备的账面价值=700-700/5=560（万元）
（2）对不包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额和减值损失。
①A资产组的可收回金额为1,000万元小于其不包含商誉的账面价值1,200万元，应确认资产减值损失200万元。
②B资产组的可收回金额为820万元，大于其不包含商誉的账面价值800万元，
不确认减值损失。
（3）对包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额和减值损失。
①A资产组包含商誉的账面价值=1,500-1,500/5+60=1,260（万元），A资产组的可收回金额为1,000万元，A资产组的可收回金额1,000万元小于其包含商誉的账面价值1,260万元，应确认资产减值损失260万元。
减值损失260万元应先抵减分摊到资产组的商誉的账面价值60万元，其余减值损失200万元再在X、Y、Z设备之间按账面价值的比例进行分摊。
X设备分摊的减值损失=200×320/1,200=53.33（万元）
Y设备应分摊的减值损失=200×400/1,200=66.67（万元）
Z设备应分摊的减值损失=200×480/1,200=80（万元）
②B资产组包含商誉的账面价值=1,000-1,000/5+40=840（万元）
B资产组的可收回金额为820万元
B资产组的可收回金额820万元小于其包含商誉的账面价值840万元，应确认资产减值损失20万元。抵减分摊到资产组的商誉的账面价值20万元，B资产组未发生减值损失。
会计分录的编制
借：资产减值损失—商誉减值损失（60+20）80
贷：商誉减值准备 80
借：资产减值损失—固定资产损失 200
贷：固定资产减值准备—X设备 53.33
—Y设备 66.67
—Z设备 80
★★商誉减值损失在母公司和少数股东权益之间的分摊
在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，为了使减值测试建立在一致的基础上，公司应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后，根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。
因此，应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。
例：甲公司在20*7年1月1日以l,600万元的价格收购了乙公司80%股权。在收购日，乙公司可辨认资产的公允价值为1,500万元，没有负债和或有负债。因此，甲公司在其合并财务报表中确认商誉400（1,600-1,500×80%）万元、乙公司可辨认净资产l,500万元和少数股东权益300（1,500×20%）万元。
假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。在20*7年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为l,000万元，可辨认净资产的账面价值为1,350万元。
由于乙公司作为一个单独的资产组的可收回金额1,000万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值l00[（1,600/80%-l,500）×20%]万元。然后，再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损失。其测试过程如下表所示（单位：万元）：
商誉减值测试过程表
|||||
|-|-|-|-|
|20*7年末|商誉|可辨认资产|合 计|
|账面价值|400|1,350|1,750|
|未确认归属于少数股东权益的商誉价值|100||100|
|调整后账面价值|500|1,350|1,850|
|可收回金额|||1,000|
|减值损失|||850|

以上计算出的减值损失850万元应当首先冲减商誉的账面价值，然后，再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，850万元减值损失中有500万元应当属于商誉减值损失，其中，由于确认的商誉仅限于甲公司持有乙公司80%股权部分，因此，甲公司只需要在合并报表中确认归属于甲公司的商誉减值损失，即500万元商誉减值损失的80%，即400万元。剩余的350（850-500）万元减值损失应当冲减乙公司可辨认资产的账面价值，作为乙公司可辨认资产的减值损失。减值损失的分摊过程如下表所示（单位：万元）：
商誉减值分摊表
|||||
|-|-|-|-|
|20*7年末|商 誉|可辨认资产|合 计|
|账面价值|400|1,350|1,750|
|确认的减值损失|（400）|（350）|（750）|
|确认减值损失后的账面价值|0|1,000|1,000|

第六节所得税
我国所得税会计采用资产负债表债务法，要求公司从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别按应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异分别确认递延所得税负债和递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用(递延所得税费用)。
公司的所得税采用资产负债表债务法核算。步骤如下：
采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，公司一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。发生特殊交易或事项时，如企业合并，在确认因交易或事项取得的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。公司进行所得税核算一般应遵循以下程序：
(一)按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。其中资产、负债的账面价值，是指公司按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。例如：公司持有的应收账款账面余额为2,000万元，公司对该应收账款计提了100万元的坏账准备，其账面价值为1,900万元，为该应收账款在资产负债表中的列示金额。
(二)按照准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。
(三)比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异并乘以所得税税率，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的其中一个组成部分——递延所得税。
(四)按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为利润表中应予确认的所得税费用的另外一个组成部分——当期所得税。
(五)确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分，公司在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和
(或之差)，是利润表中的所得税费用。
一、计税基础
1．资产的计税基础
资产的计税基础，是指公司收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。
资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即公司为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。
（1）固定资产
初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。
固定资产在持有期间进行后续计量时：
①折旧方法、折旧年限的差异。会计准则规定，可以按年限平均法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。税法中除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧；另外，税法还就每一类固定资产的折旧年限作出了规定。
②因计提固定资产减值准备产生的差异。因税法规定公司计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除，也会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。
即：账面价值＝实际成本－累计折旧－减值准备
计税基础＝实际成本－累计折旧
例：A公司于20*6年12月20日（下月提折旧）取得的某项环保用固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该公司在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。20*8年12月31日（第二年末），公司估计该项固定资产的可收回金额为550万元。
分析：
20*8年12月31日，该项固定资产的账面余额=750-75×2=600（万元），该账面余额大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。
账面价值=750-75×2-50=550（万元）
计税基础=750-750×20%-600×20%=480（万元）
资产账面价值>计税基础，产生应纳税暂时性差异；
账面价值550万元-计税基础480万元=70万元，产生应纳税暂时性差异，将于未来期间计入公司的应纳税所得额。
例：B公司于20*5年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B公司在会计核算时估计其使用寿命为10年，按照税法规定，其折旧年限为20年，假定会计与税法均按年限平均法计提折旧，净残值均为零。20*6年该项固定资产按照12个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。
分析：
账面价值=750-750÷10=675（万元）
计税基础=750-750÷20=712.5（万元）
资产账面价值<计税基础，产生可抵扣暂时性差异；
账面价值675万元-计税基础712.5万元=-37.5万元，产生可抵扣暂时性差异，在未来期间会减少公司的应纳税所得额。
（2）无形资产
无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。
①内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定有关内部其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益；
税法规定，公司为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的按照无形资产成本的150%计算每期摊销额。
如该无形资产的确认不是产生于公司合并交易，同时在确认时即不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。
②无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。
会计准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每
年应进行减值测试。
税法规定，公司取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法没有界定使用寿命不确定的无形资产，除外购商誉外所有的无形资产成本均应在一定期限内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时其按照税法规定的确定摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产的账面价值与计税基础的差异。
在对无形资产计提减值准备情况下，因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，既无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，但其账面价值会因资产减值准备的提取而下降，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。即:
账面价值＝实际成本－累计摊销－减值准备（使用寿命不确定的，账面价值＝实际成本－减值准备）
计税基础＝实际成本－累计摊销
例：某项无形资产取得成本为160万元，因使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销；但税法规定按不短于10年期限摊销。取得该项无形资产1年后：
账面价值＝160万元
计税基础＝144万元
（3）长期股权投资
①初始投资成本的调整
采用权益法核算的长期股权投资，取得时应比较其初始投资成本与按照持股比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，在初始投资成本小于按照持股比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，应当调整长期股权投资的账面价值，同时确认为当期损益（营业外收入），该损益的确认使长期股权投资的账面价值与计税基础产生差异。
②投资收益的确认
对联营、合营企业的长期股权投资，采用按权益法核算时，使长期股权投资的账面价值与计税基础产生差异。根据税法规定，投资企业直接投资于其他企业取得的投资收益免税，在持续持有的情况下，该部分差额对未来期间不会生产计税影响。
但联营、合营企业亏损的，应产生暂时性差异。
③被投资单位其他权益的变化
采用按权益法核算时，对联营、合营企业除净利润外的其他权益变化，也要调整长期股权投资的账面价值，但计税基础不变。
（4）计提资产减值准备的各项资产
对于计提资产减值准备的各项资产，税法规定在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化。
例：A公司20*6年购入原材料成本为5,000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20*6年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4,000万元。假定该原材料在20*6年的期初余额为零。
分析：
该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备＝5,000-4 000＝1,000万元。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4,000万元；
该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为5,000万元不变。
资产账面价值<计税基础，产生可抵扣暂时性差异；
账面价值4,000-计税基础5,000=-1,000万元，产生可抵扣暂时性差异，该差异会减少公司在未来期间的应纳税所得额。
例：甲公司20*6年12月31日应收账款余额为7,500万元，该公司期末对应收账款计提了750万元的坏账准备。税法规定计提的坏账准备不允许税前列支。（期初坏账准备的余额为零）
分析：
账面价值为6,750万元（7,500-750）；
计税基础＝7,500（万元）
账面价值6,750-计税基础7,500=-750万元，产生暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额。
2．负债的计税基础
负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。即：
负债的计税基础＝账面价值－未来可税前列支的金额
一般情况下，如短期借款、应付票据、应付账款、其他应付款等负债的确认和
清偿不影响所得税计算，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。
差异主要由费用中提取的负债产生。某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差异。
（1）预计负债
如公司因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。公司对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，即为零。
例：甲公司20*6年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。
分析：
账面价值为500万元。
计税基础＝账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的
金额＝500-500＝0万元
账面价值500-计税基础0=500万元，产生暂时性差异，会减少公司在未来期间的应纳税所得额。
（2）预收账款
公司在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。
某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，但未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。
例：A公司于20*6年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2,500万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。分析：
账面价值为2,500万元。
计税基础＝账面价值2,500-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵
扣的金额2,500＝0万元
账面价值2,500-计税基础0=2,500万元，产生暂时性差异，会减少公司于未来期间的应纳税所得额。
（3）应付职工薪酬
会计准则规定，公司为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为公司的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法规定企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
例：甲公司20*6年12月计入成本费用的职工工资总额为4,000万元，至20*6年12月31日1,000万元尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的4,000万元工资支出中，可予税前扣除的金额为3,000万元。
分析：
账面价值为1,000万元。
计税基础＝账面价值1,000-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵
扣的金额1,000＝0万元
账面价值≠计税基础，形成暂时性差异。
（4）其他负债
其他负债如公司应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许税前扣除。
例：A公司20*6年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，公司因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至20*6年12月31日，该项罚款尚未支付。
分析：
账面价值为500万元。
计税基础＝账面价值500-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0＝500（万元）
账面价值=计税基础，不形成暂时性差异。
3．特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定
对于非同一控制下的公司合并，合并中取得的有关资产、负债应按其在购买日的公允价值计量。
合并公司支付给被合并公司或其股东的收购价款中，除合并公司股权以外的现金、有价证券和其他资产（非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机关审核确认，当事各方可选择进行免税处理，即被合并公司不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税；合并公司接受被合并公司全部资产的计税成本，以被合并公司原账面价值为基础确定。
由于会计与税收法规对公司合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成公司合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。
二、暂时性差异
暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。
根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
1．应纳税暂时性差异
是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额，在其产生当期应当确认相关的递延所得税负债。
应纳税暂性差异通常产生于以下情况：
①资产的账面价值大于其计税基础。该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异。
②负债的账面价值小于其计税基础。其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除金额之后的差额。
负债的账面价值小于其计税基础，意味着该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间调增应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。
2．可抵扣暂时性差异
是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认
相关的递延所得税资产。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：
①资产的账面价值小于其计税基础。公司在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税，符合有关条件时，应当确认相关的递延所得税资产。
②负债的账面价值大于其计税基础。负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。即：
账面价值-计税基础＝未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额
负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与负债相关的全部或部分支出可以从未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
例1，公司取得一批库存商品，初始入账价值为100万元，在资产负债表日该存货计提10万元存货跌价准备，存货的账面价值为90万元，但税法规定，提取的存货跌价准备不能税前扣除，该存货的计税基础仍是100万元，账面价值小于计税基础10万元，即为可抵扣暂时性差异。
例2，公司对一项未决诉讼案件估计败诉的可能性很大，按规定确认一项预计负债200万元，该预计负债的账面价值为200万元，计税基础为0万元，因此，产生可抵扣暂时性差异200万元。
3．特殊项目产生的暂时性差异
（1）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值（零）与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。
例：A公司在开始正常生产经营活动之前发生了1,250万元的筹建费用，在发生时已计入当期损益，税法规定公司在筹建期间发生的费用允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期税前扣除。
分析：
该项费用支出在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，如果将其视为资产，账面价值为零。
假定公司在20*6年开始正常生产经营活动，当期税前扣除了250万元，则与该笔费用相关，其于未来期间可税前扣除的金额为l,000万元，即其在20*6年12月31日的计税基础为1,000万元。
账面价值0-计税基础1,000万元=1,000万元，产生暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少公司的应纳税所得额。
（2）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
例：甲公司于20*6年因政策性原因发生经营亏损2,000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。
分析：
该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额，应确认相关的递延所得税资产。
三、递延所得税负债及递延所得税资产的确认
递延所得税负债和递延所得税资产确认总结如下表：
||||
|-|-|-|
|暂时性差异|资产|负债|
|账面价值＞计税基础|产生应纳税暂时性差异确认递延所得税负债|产生可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产|
|账面价值＜计税基础|产生可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产|产生应纳税暂时性差异确认递延所得税负债|

1．递延所得税负债的确认和计量
（1）递延所得税负债的确认
①除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，公司对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除与直接计入所有者权益的交易或事项以及公司合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
例：A公司于20*6年12月6日购入某项环保设备，取得成本为500万元，会计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减
法计提折旧，使用年限及净残值与会计规定相同。A公司适用的所得税税率为25%。
假定该公司不存在其他会计与税收处理的差异。
分析：
20*7年资产负债表日，该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为50万元，计税时允许扣除的折旧额为100万元，则该固定资产的账面价值450万元与其计税基础400万元的差额构成应纳税暂时性差异，公司应确认相关的递延所得税负债。
例：甲公司于20*0年12月底购入一台机器设备，成本为525,000元，预计使用年限为6年，预计净残值为零。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计规定相同。本例中假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备，除该项固定资产产生的会计与税收之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。
该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如下所示：
||||||||
|-|-|-|-|-|-|-|
|项目|20*1年|20*2年|20*3年|20*4年|20*5年|20*6年|
|实际成本|525,000|525,000|525,000|525,000|525,000|525,000|
|累计会计折旧|87,500|175,000|262,500|350,000|437,500|525,000|
|账面价值|437,500|350,000|262,500|175,000|87,500|0|
|累计计税折旧|150,000|275,000|375,000|450,000|500,000|525,000|
|计税基础|375,000|250,000|150,000|75,000|25,000|0|
|暂时性差异|62,500|100,000|112,500|100,000|62,500|0|
|适用税率|25%|25%|25%|25%|25%|25%|
|递延所得税负债余额|15,625|25,000|28,125|25,000|15,625|0|

分析：
该项固定资产各年度账面价值与计税基础确定如下：
20*1年资产负债表日：
账面价值=实际成本-会计折旧=525,000-87,500=437,500（元）
计税基础=实际成本-税前扣除的折旧额=525,000-150,000
=375,000（元）
因账面价值437,500大于其计税基础375,000，两者之间产生的62,500元差异会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债（62,500×25%）15,625元。
20*2年资产负债表日：
账面价值=525,000-87,500-87,500=350,000（元）
计税基础=实际成本-累计已税前扣除的折旧额
=525,000-275,000=250,000（元）
因资产的账面价值35万元大于其计税基础10万元，两者之间的差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债25,000元，但递延所得税负债的期初余额为15,625元，当期应进一步确认递延所得税负债9,375元。
20*3年资产负债表日：
账面价值=525,000-262,500=262,500（元）
计税基础=525,000-375,000=150,000（元）
因账面价值26.25万元大于其计税基础15万元，两者之间的差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债28,125元，但递延所得税负债的期初余额为25,000元，当期应进一步确认递延所得税负债3,125元。
20*4年资产负债表日：
账面价值=525,000-350,000=175,000（元）
计税基础=525,000-450,000=75,000（元）
因其账面价值175,000大于计税基础75,000，两者之间的差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债25,000元，但递延所得税负债的期初余额为28,125元，当期应转回原已确认的递延所得税负债3,125元。
20*5年资产负债表日：
账面价值=525,000-437,500=87,500（元）
计税基础=525,000-500,000=25,000（元）
因其账面价值87,500元大于计税基础25,000元，两者之间的差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债15,625元，但递延所得税负债的其初余额为25,000元，当期应转回递延所得税负债9,375元。
20*6年资产负债表日：
该项固定资产的账面价值及计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的与该项资产相关的递延所得税负债应予全额转回。
②不确认递延所得税负债的特殊情况
Ⅰ商誉的初始确认。
非同一控制下的公司合并中，公司合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。会计上作为非同一控制下的公司合并但按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础
为零，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。
例：A公司以增发市场价值为l5,000万元的自身普通股为对价购入B公司l00%的净资产，对B公司进行吸收合并，合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B公司各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下所示：
|||||
|-|-|-|-|
|项目|公允价值|计税基础|暂时性差异|
|固定资产|6,750|3,875|2,875|
|应收账款|5,250|5,250|0|
|存货|4,350|3,100|1,250|
|其他应付款|（750）|0|（750）|
|应付账款|（3,000）|（3,000）|0|
|不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值|12,600|9,225|3,375|

分析：
B公司适用的所得税税率为25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：
可辨认净资产公允价值 12,600
递延所得税资产（750×25%）187.50
递延所得税负债（4,125×25%）1,031.25
考虑递延所得税后
可辨认资产、负债的公允价值11,756.25（12,600+187.5-1,031.25）
商誉3,243.75（倒挤）
公司合并成本 l5,000
因该项合并符合税法规定的免税合并条件，当事各方选择进行免税处理的情况下，购买方在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。
被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为零。
该项合并中所确认的商誉金额3,243.75万元与其计税基础零之间产生的应纳税
暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响
Ⅱ除公司合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响
会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计
税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得
税负债。
（2）递延所得税负债的计量
资产负债表日，对于递延所得税负债，应当根据适用税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，相关的递延所得税负债不要求折现。
2．递延所得税资产的确认和计量
（1）递延所得税资产的确认
①确认的一般原则
递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。公司有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。
对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。
②不确认递延所得税资产的情况
公司发生的某项交易或事项不属于公司合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。
例：甲公司当期以融资租赁方式租入一项固定资产，该项固定资产在租赁日的公允价值为3,000万元，最低租赁付款额的现值为2,940万元。租赁合同中约定，租赁期内总的付款额为3,300万元。假定不考虑在租入资产过程中发生的相关费用。
分析：
甲公司该融资租入固定资产的入账价值应为2,940万元。其计税成本应为3,300
万元。
租入资产的入账价值2,940万元与其计税基础3,300万元之间的差额，在取得资产时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，如果确认相应的所得税影响，直接
结果是减记资产的初始计量金额，准则中规定该种情况下不确认相应的递延所得税资产。
（2）递延所得税资产的计量
同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不要求折现。
如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。
因无法取得足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异而减记递延所得税资产账面价值的，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。
3．适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
因税收法规的变化，导致公司在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，公司应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。
适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整。
除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负
债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下产生的调整金额应确认为税率变化当期的所得税费用（或收益）。
四、所得税费用的确认与计量
所得税费用（所得税收益）指根据某一会计期间的应税利润（可抵扣亏损）计算的应付（可收回）所得税金额。
在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用两个部分。
1．当期所得税
当期所得税是指公司按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即当期应交所得税。
应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。一般情
况下，应纳税所得额可在会计利润的基础上，考虑会计与税收之间的差异，按照以下公式计算确定：
会计利润+按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用+（-）计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的金额之间的差额+（-）计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额-税法规定的不征
税收入+（-）其他需要调整的因素=应纳税所得额。
2．递延所得税
递延所得税是指按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。用公式表示即为：
递延所得税=（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）
公司因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当记入所得税费用，但以下两种情况除外：
①某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用。
②公司合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是记入当期损益的金额，不影响所得税费用。
3．所得税费用
计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：
所得税费用=当期所得税+递延所得税
五、所得税费用的核算
1．会计科目
（1）总账科目：“所得税费用”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”。
（2）明细科目：“所得税费用”设置①当期所得税费用②递延所得税费用等两个明细科目；“递延所得税资产”设置“应收账款坏账准备”、“其他应收款坏账准备”、“存货跌价准备”、“长期股权投资减值准备”、“固定资产减值准备”、
“递延收益”、“未弥补亏损”、“预提费用”等明细科目；“递延所得税负债”设置“长期股权投资”、“固定资产折旧”、“无形资产摊销”等明细科目；
“所得税费用”科目借方核算按照税法计算确定的本期应交所得税金额，本期应予确认的递延所得税负债，以及以前期间确认的递延所得税资产的本期转销额；
贷方核算本期应予确认的递延所得税资产，以及以前期间确认的递延所得税负债的本期转销额；期末结转后无余额。
“递延所得税资产”科目借方核算本期应予确认的递延所得税资产；贷方核算本期应予转回的递延所得税资产，或者预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异而冲销的递延所得税资产；余额在借方，反映公司已确认的递延所得税资产的余额。
“递延所得税负债”科目贷方核算公司根据所得税准则确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债；借方核算资产负债表日公司根据所得税准则应予确认的递延所得税负债小于本科目余额的差额；期末余额在贷方，反映公司已确认的递延所得税负债的余额。
2．会计事项
（1）资产负债表日，公司按照税法计算确定的当期应交所得税金额，借记“所得税费用—当期所得税费用”科目，贷记“应交税费—应交所得税”科目。
（2）在确认相关资产、负债时，根据所得税准则应于确认的递延所得税资产，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用—递延所得税费用”等科目，应予确认的递延所得税负债，借记“所得税费用—递延所得税费用”等科目，贷记“递延所得税负债”科目。
（3）资产负债表日，根据所得税准则，应予确认的递延所得税资产大于“递延所得税资产”科目余额的的差额，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用—递延所得税费用”等科目；应予确认的递延所得税资产小于“递延所得税资产”科目余额的的差额，做相反会计分录。
应予确认的递延所得税负债的变动，比照上述原则调整“递延所得税负债”科目。
★资产的账面价值与计税基础之间的暂时性差异
当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异，通常应确认“递延所得税负债”科；当资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异，
通常应确认“递延所得税资产”。
★★投资性房地产（成本模式）
与固定资产处理方式相同。
★★固定资产
账面价值=固定资产原值—累计折旧—减值准备
计税基础=固定资产原值—累计折旧（税法口径）
（1）会计与税法在折旧年限及净残值上的差异
会计上确认的折旧年限小于税法规定的折旧年限及会计上确定的净残值小于税法确定的净残值时使会计的账面价值小于计税基础，从而产生递延所得税资产，待会计估计的折旧年限结束或固定资产处置或报废时转出。
（2）会计上确认的折旧方法与税法确定的折旧方法的差异
会计上可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。而按税法的规定公司采用除年限平均法以外的其他方法计提折旧的，必须报请主管税务机关审核确定。当会计上采用双倍余额递减法或年数总和法，而税收只允许按直线法或工作量法时，公司的固定资产账面价值在前期小于计税基础，从而产生递延所得税资产，待后期时逐步转回。
会计处理：
①会计上确认的折旧年限或净残值小于税法规定的折旧年限或净残值
借：递延所得税资产
贷：所得税费用—递延所得税费用
②会计上确认的折旧方法与税法确定的折旧方法的差异
借：递延所得税资产
贷：所得税费用—递延所得税费用
★★无形资产
通常，无形资产的账面价值=实际成本—累计摊销—减值准备；对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值=实际成本—减值准备，计税基础=实际成本—累计摊销；
会计上按该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式选择相应的摊销方法。
无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销；而《中华人民共和国企业所得税法》中没有使用寿命不确定无形资产的
概念，由于会计与税法摊销方法的不一致导致无形资产的账面价值与其计税基础可能不一致从而产生暂时性差异。
会计处理：
①账面价值大于计税基础
借：所得税费用—递延所得税费用
贷：递延所得税负债
递延所得税资产(前期确认本期转回时)
②账面价值小于计税基础
借：递延所得税资产
贷：所得税费用—递延所得税费用
★★开办费
账面价值=0
计税基础=实际成本—累计摊销
会计上开办费应在开始生产经营当月一次性计入当期损益，账面价值为0；税法规定，开办费必须在开始生产经营次月起不少于5年摊销，计入应纳税所得额。
会计处理：
借：递延所得税资产
贷：所得税费用—递延所得税费用
★★固定资产、存货等的盘亏、毁损及其他净损失
账面价值=0
计税基础=在税务尚未审核确认时为实际损失数公司在实际发生固定资产、存货等盘亏、毁损及其他损失情况时，直接确认为当期损失，但税法规定必须经主管税务机关审核后才能扣除，由于税务机关审核的滞后性从而产生暂时性差异。
会计处理：
借：递延所得税资产
贷：所得税费用—递延所得税费用
★★计提减值准备的各项资产
应收款项计提的减值准备。税法规定不允许计提坏账准备，而会计上一般按账龄分析法或余额百分比法等计提坏账准备，由此导致会计上实际计提的坏账准备高于税法规定计提的金额，从而产生递延所得税资产，在该部分坏账损失实际发生时
转出。
存货、长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产等资产计提减值准备。
会计上如上述资产发生减值，应当确认为资产减值损失，同时计提相应的资产减值准备。税法规定：对于国家税收法规规定可提取准备金之外的任何形式的准备金，均不得在当期所得税前扣除。因此在公司实际计提该部分资产减值准备时产生递延所得税资产。
会计处理：
（1）应收款项计提的坏账准备
借：递延所得税资产
贷：所得税费用—递延所得税费用
（2）存货、长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产等资产计提减值准备。
借：递延所得税资产
贷：所得税费用—递延所得税费用
★负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异
★★预收账款
公司在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。
某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。
会计处理：
借：递延所得税资产
贷：所得税费用—递延所得税费用
★★预计负债
账面价值按《企业会计准则第13号—或有负债》判断，对估计将支付的金额确认预计负债。
计税基础：因为确认预计负债所产生的费用能否税前扣除，取决于产生预计负
债的事项是否与公司正常的生产经营活动相关，另外，取决于实际的损失是否已经发生。
会计上按《企业会计准则第13号—或有负债》的要求，对符合条件的未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产成品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、商业承兑汇票背书转让或贴现等确认为预计负债。税法上不确认预计负债，只有在该部分损失实际发生并与公司的正常生产经营活动相关时才能税前扣除，因此在公司确认预计负债时就会产生递延所得税资产，待该部分预计损失实际发生时，再抵减实际发生当期的所得税费用。（注：由于税法规定与取得收入无关的各项其他支出不得税前扣除，因此公司对外提供与本公司应纳税收入无关的担保损失不允许税前扣除，因此该损失为永久性差异。）
会计处理：
预计负债产生的暂时性差异
借：递延所得税资产
贷：所得税费用—递延所得税费用
★★应付职工薪酬
账面价值=公司已计提但截至资产负债表日尚未支付给职工的余额
计税基础=账面价值—未来可从经济利益中扣除的金额
会计上对于经有关部门批准实行工资、薪金总额与经济效益挂钩办法的公司，对其按工效挂钩办法实际计提的工资，无论其是否支付均计入计提当期的费用中。
而税收上，对于公司按批准的工效挂钩办法提取的工资、薪金额超过实际发放的工资、薪金部分，不得在企业所得税前扣除，超过部分用于建立工资储备基金。在以后年度实际发放时，经主管税务机关审核，在实际发放年度企业所得税前据实扣除。
因此对于公司实际计提超过实际发放部分的工资、薪金在当期形成递延所得税资产，待以后年度实际发放时再抵减发放当期的所得税费用并转出前期确认的递延所得税资产。
会计处理：
应付职工薪酬产生的暂时性差异
借：递延所得税资产
贷：所得税费用—递延所得税费用
★★营业亏损
根据企业所得税法，公司发生的年度营业亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补，下一纳税年度所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但延续弥补的期限最长不超过5年。5年内不论纳税人是盈利还是亏损，都应连续计算弥补的年限。先亏先补，按顺序连续计算弥补亏损。
《企业会计准则第18号—所得税》要求公司对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。
会计处理：
借：递延所得税资产
贷：所得税—递延所得税费用
★★所得税
计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：
所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用
例：A公司20*7年度利润表中利润总额为2,400万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。
与所得税核算有关的情况如下：
20*7年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：
（1）20*7年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为l,200万元，使用年限为l0年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。
（2）期末对持有的存货计提了60万元的存货跌价准备。
（3）当年度发生新产品研究开发支出1,000万元，其中600万元资本化计入无形资产成本。税法规定按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的的l50%计算每期摊销额。假定所开发支出资本化形成的无形资产于当年11月达到预定使用状态，并按10年摊销。
（4）违反环保法规定应支付罚款200万元。
（5）向关联公司捐赠现金500万元。假定按照税法规定，公司向关联方的捐赠不允许税前扣除。
分析：
（1）20*7年度当期应交所得税
应纳税所得额=2,400+120+60-400*50%-600*50%*2/（10*12）+200+500=3,075
（万元）
应交所得税=3,075×25%=768.75（万元）
（2）20*7年度递延所得税
递延所得税资产=180×25%=45（万元）
（3）利润表中应确认的所得税
所得税费用=745-120=625（万元），确认所得税的账务处理如下：
借：所得税费用 723.75
递延所得税资产 45
贷：应交税费—应交所得税 768.75
该公司20*7年资产负债表相关项目金额及其计税基础如下所示(万元):
||||||
|-|-|-|-|-|
|项 目|账面价值|计税基础|差 异||
||||应纳税暂时性差异|可抵扣暂时性差异|
|存货|1,600|||60|
|固定资产：|||||
|固定资产原价|1,200|1,200|||
|减：累计折旧|240|120|||
|减：固定资产减值准备|||||
|固定资产账面价值|960|1,080||120|
|无形资产|600|600|||
|其他应付款|200|200|||
|总 计|---|---||180|

同上有关资料，假定A公司20*8年当期应交所得税为924万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如下所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计基础和计税基础的差异。
||||||
|-|-|-|-|-|
|项 目|账面价值|计税基础|差 异||
||||应纳税暂时性差异|可抵扣暂时性差异|
|存货|3,200|3,360||160|
|固定资产：|||||
|固定资产原价|1,200|1,200|||
|减：累计折旧|432|240|||
|减：固定资产减值准备|40|0|||
|固定资产账面价值|728|960||232|
|无形资产|540|540|||

|||||
|-|-|-|-|
|其他应付款|200|0|200|
|总 计|---|---|592|

分析：
（1）当期所得税=当期应交所得税=924万元
（2）递延所得税
①期末递延所得税资产（592×25%）148
期初递延所得税资产 120
递延所得税资产增加 28
（3）确认所得税
所得税=924-28=895（万元），确认所得税账务处理如下：
借：所得税费用 895
递延所得税资产 28
贷：应交税费—应交所得税 924
第九章利润
利润是指公司在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。
第一节投资收益
一、投资收益核算的规定
“投资收益”科目核算公司确认的投资收益或投资损失。
二、投资收益的核算
1．会计科目
（1）总账科目：“投资收益”。
（2）明细科目：设置“成本法核算的长期股权投资收益”、“权益法核算的长
期股权投资收益”、“处置长期股权投资产生的投资收益”、“其他投资收益”二
级明细科目核算。
期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，本科目结转后应无余额。
2．会计事项
参见本核算办法之“长期股权投资”。
第二节营业外收入与营业外支出
一、营业外收入
（一）营业外收入包括的内容
营业外收入主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得、无法支付的应付账款等。
（二）营业外收入核算
1．会计科目
（1）总账科目：“营业外收入”。
（2）明细科目：非流动资产处置利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得、罚款收入、其他收入等明细科目。
“营业外收入”科目贷方核算发生的各项营业外收入，借方核算期末结转至“本年利润”科目的营业外收入，结转后期末无余额。
2．会计事项
★非流动资产处置利得
公司在生产经营期间，固定资产清理所取得的收益，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入—非流动资产处置利得”科目。
例：公司20*7年8月2日出售固定资产净收益8,000元，转入营业外收入。
借：固定资产清理 8,000
贷：营业外收入 8,000
★教罚款净收入
公司取得的罚款净收入，借记“银行存款”等科目,贷记“营业外收入—罚款收入”科目。
例：公司20*7年8月18日取得罚款净收入5,000元。
借：银行存款 5,000
贷：营业外收入 5,000
二、营业外支出
（一）营业外支出包括的内容
营业外支出包括处置非流动资产损失、捐赠支出、罚款支出、防洪保安资金、滞纳金、非常损失等。
（二）营业外支出核算
1．会计科目
（1）总账科目：“营业外支出”。
（2）明细科目：处置非流动资产损失、捐赠支出、罚款支出、防洪保安资金、滞纳金、非常损失等明细科目。
“营业外支出”科目借方核算发生的各项营业外支出，贷方核算期末结转至“本年利润”科目的营业外支出，结转后期末无余额。
2．会计事项
★处置非流动资产损失
公司在生产经营期间，固定资产清理所发生的净损失，借记“营业外支出—处置固定资产净损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。
公司在清查财产过程中，查明固定资产盘亏，按规定管理权限报经批准后，借记“营业外支出—固定资产盘亏”科目，贷记“待处理财产损溢—固定资产”科目。
（1）公司20*7年9月2日报废的固定资产处理后产生净损失3,200元，按规定管理权限报经批准后予以转销。
借：营业外支出 3,200
贷：固定资产清理 3,200
（2）公司20*7年9月6日固定资产盘亏净损失4,500元，按规定管理权限报经批准后予以转销。
借：营业外支出 4,500
贷：待处理财产损溢—固定资产 4,500
★捐赠支出与罚款支出
公司发生的公益性捐赠支出、罚款支出，借记“营业外支出—捐赠支出”等科目，贷记“银行存款”等科目。
（1）公司20*7年9月18日支援希望工程，由银行信汇通过公益性组织，补助光
明村小学380,000元建设教学房屋。
借：营业外支出 380,000
贷：银行存款 380,000
（2）公司20*7年9月20日因非法经营某种商品按规定被处以罚款5,000元。
借：营业外支出 5,000
贷：银行存款 5,000
第三节本年利润
一、利润的构成
利润是指公司在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额和直接计入当期利润的利得和损失等。
计算公式如下：
营业利润=营业收入－营业成本－营业税金及附加－销售费用－管理费用－财
务费用－资产减值损失＋公允价值变动净收益＋投资净收益
利润总额=营业利润＋营业外收入－营业外支出
净利润=利润总额－所得税费用
二、本年利润结转
本年利润是指公司当年实现的净利润（或净亏损）。
1.会计科目
(1)总账科目：“本年利润”。
(2)明细科目：不设明细科目。
“本年利润”科目贷方核算转入的各项收入与收益，借方核算转入的各项成本、费用和支出，余额在贷方，反映本年累计实现的利润，余额在借方，反映本年累计发生的亏损。年度终了，将其余额转入“利润分配—未分配利润”科目，结转后期末无余额。
2.会计事项
★本年各项收入、收益的结转
期末结转利润时，应将“主营业务收入”、“其他业务收入”、“营业外收入”、“投资收益”等科目的期末余额，分别转入本科目，借记“主营业务收入”、“其
他业务收入”、“营业外收入”、“投资收益”等科目，贷记“本年利润”科目。
★本年各项成本、费用与支出的结转
期末结转利润时，应将“主营业务成本”、“营业税金及附加”、“其他业务成本”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”、“资产减值损失”、“营业外支出”、“所得税费用”等科目的期末余额，分别转入本科目，借记“本年利润”科目，贷记“主营业务成本”、“营业税金及附加”、“其他业务成本”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”、“资产减值损失”、“营业外支出”、“所得税费用”等科目。
★年末结转本年利润
年度终了，应将本年收入和支出相抵后结出的本年实现的净利润，转入“利润分配”科目，借记“主营业务成本”、“营业税金及附加”、“其他业务成本”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”、“资产减值损失”、“营业外支出”、“所得税费用”科目，贷记“利润分配—未分配利润”科目；如为净亏损，做相反的会计分录。结转后“本年利润”科目应无余额。
第四节利润分配
一、利润分配的规定
公司当期实现的净利润，加上年初未分配利润（或减去年初未弥补亏损）和其他转入后的余额，为可供分配的利润。可供分配的利润减去提取的法定盈余公积后，为可供投资者分配的利润。可供投资者分配的利润（指母公司的可供分配利润），按下列顺序分配：
（一）提取法定盈余公积；
（二）提取任意盈余公积，是指公司按规定提取的任意盈余公积。
（三）应付股东的普通股股利，是指公司按照利润分配方案分配给普通股股东的现金股利。
（四）转作股本的普通股股利，是指公司按照利润分配方案以分派股票股利的形式转作的股本。
未分配利润可留待以后年度进行分配。公司如发生亏损，可以按规定由以后年度利润进行弥补。
公司未分配的利润（或未弥补的亏损）应当在资产负债表的所有者权益项目中单独反映。
二、利润分配核算
1．会计科目
（1）总账科目：“利润分配”。
（2）明细科目：设置“提取法定盈余公积”、“分配现金股利或利润”、“转作股本的股利”、“提取储备基金”、“盈余公积补亏””、“未分配利润”、“提取企业发展基金”、“提取职工奖励及福利基金”、“本年利润转入”、“提取任意盈余公积”等明细科目。
上述明细科目中的“提取储备基金”、“提取企业发展基金”、“提取职工奖励及福利基金”为外商投资公司使用。
“利润分配”科目借方核算按规定进行分配的利润，如提取法定盈余公积和分配股利等，贷方核算本年利润的结转及用盈余公积弥补的亏损等。
年度终了，公司应将本年实现的净利润，自“本年利润”科目转入“利润分配-未分配利润”；同时，将“利润分配”科目所属其他明细科目的余额转入“利润分配-未分配利润”明细科目；期末余额在贷方，反映公司历年积存的未分配利润，年末余额在借方，反映公司历年积存的未弥补亏损。
2．会计事项
利润分配及利润结转
（1）公司用盈余公积弥补亏损，借记“盈余公积—盈余公积补亏”科目，贷记“利润分配—盈余公积补亏”科目；
（2）按规定从净利润中提取法定盈余公积时，借记“利润分配—提取法定盈余公积”科目，贷记“盈余公积—法定盈余公积”科目；
（3）公司应提取的任意盈余公积，借记“利润分配—提取任意盈余公积”科目，贷记“盈余公积—任意盈余公积”科目；
（4）应当分配给普通股股东的现金股利，借记“利润分配—应付现金股利”科目，贷记“应付股利”科目；
（5）公司经股东大会或类似机构批准分派股票股利，应在办理增资手续后，借记“利润分配—转作股本的股利”科目，贷记“股本”科目。如实际发放的股票股利的金额与股票票面金额不一致，应按其差额，贷记“资本公积—股本溢价”科目。
外商投资公司从净利润中提取的职工奖励及福利基金，借记“利润分配—提取职工奖励及福利基金”科目，贷记“应付职工薪酬”科目；外商投资公司提取的储备基金，借记“利润分配—提取储备基金”科目，贷记“盈余公积—提取储备基金”科目；外商投资公司提取的企业发展基金，借记“利润分配—企业发展基金”科目，贷记“盈余公积—企业发展基金”科目。
举例如下：
①公司20*7年12月31日从税后利润中提取10%的法定盈余公积10,749,000元。
借：利润分配—提取法定盈余公积 10,749,000
贷：盈余公积—法定盈余公积 10,749,000
②公司20*8年4月5日根据股东大会决议，分派普通股股利3,500,000元，提取任意盈余公积金3,000,000元。
借：利润分配—应付现金股利 3,500,000
利润分配—提取任意盈余公积 3,000,000
贷：应付股利 3,500,000
盈余公积—任意盈余公积 3,000,000
第五节以前年度损益调整
一、以前年度损益调整事项
以前年度损益调整事项指公司本年度发生的调整以前年度损益的事项，包括本年度发现的重大前期差错更正，以及公司在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项。如已证实资产发生了减损、销售退回、已确定获得或支付的赔偿等事项。
已证实资产发生了减损是指在资产负债表日，根据当时资料判断某项资产可能发生了损失或永久性减值，但没有最后确定是否会发生，因而按照当时最好的估计金额反映在会计报表中。但在年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间，所取得新的或进一步的证据能证明该事实成立，即某项资产已经发生了损失或永久性减值，则应对资产负债表日所作的估计予以修正。
资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生退回的，应当作为资产负债日后事项的调整事项处理，调整报告年度的收入、
成本等。如果该项销售在资产负债表日及之前已经发生现金折扣的，还应同时冲减报告年度的现金折扣。
已确定获得或支付的赔偿是指在资产负债表日以前，或资产负债表日已经存在的赔偿事项，资产负债表日至财务报告批准报出日之间提供了新的证据，表明公司能够收到赔偿款或需要支付赔偿款，这一新的证据如果对资产负债表日所作的估计需要调整的，应对会计报表进行调整。
二、以前年度损益调整的核算
1．会计科目
（1）总账科目：“以前年度损益调整”。
（2）明细科目：可不设明细科目。
“以前年度损益调整”科目贷方核算公司调整增加以前年度的利润或调整减少以前年度的亏损，借方核算公司调整减少以前年度的利润或调整增加以前年度的亏损，期末余额转入“利润分配—未分配利润”科目，结转后无余额。不涉及损益调整的事项与需调整利润分配的事项，不通过本科目核算。
因资产减值准备计提因素而影响“以前年度损益调整”事项只涉及递延所得税资产或负债。
2、会计核算要求
公司发生的会计事项涉及“以前年度损益调整”的，本年度调整相应的会计核算科目，上年度只调整会计报表的相关项目数据。
3．会计事项
★调整增加的以前年度利润或调整减少的以前年度亏损
公司调整增加的以前年度利润或调整减少的以前年度亏损，借记有关科目，贷记“以前年度损益调整”科目；由于调整增加或减少以前年度利润或亏损而相应增加的所得税费用，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税费—应交所得税”科目。
经过调整后，应将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配—未分配利润”科目。本科目如为贷方余额，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“利润分配—未分配利润”科目；如为借方余额，借记“利润分配—未分配利润”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。同时根据公司提取法定盈余公积的比例，增减盈余公积。
例：公司对20*7年的年报进行财务自查后发现多提坏账准备100,000元，假设公司按净利润的10%提取法定盈余公积，20*8年1月20日对该事项进行处理。
借：坏账准备 100,000
贷：以前年度损益调整 100,000
借：以前年度损益调整 25,000
贷：递延所得税负债 25,000
借：以前年度损益调整 75,000
贷：利润分配—未分配利润 75,000
借：利润分配—未分配利润 7,500
贷：盈余公积—法定盈余公积 7,500
★调整减少的以前年度利润或调整增加的以前年度亏损
公司调整减少的以前年度利润或调整增加的以前年度亏损，借记“以前年度损益调整”科目，贷记有关科目。由于调整减少或增加以前年度利润或亏损而相应减少的所得税费用，借记“应交税费—应交所得税”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。
例如：公司对20*7年的年报进行审计后发现少提固定资产折旧100,000元，20*8年1月20日对该事项进行处理。假设公司按净利润的10%提取法定盈余公积。
借：以前年度损益调整 100,000
贷：累计折旧 100,000
借：应交税费—应交所得税 25,000
贷：以前年度损益调整 25,000
借：利润分配—未分配利润 75,000
贷：以前年度损益调整 75,000
借：盈余公积—法定盈余公积 7,500
贷：利润分配—未分配利润 7,500
第十章外币折算
记账本位币以外的货币称为外币，以外币计价或者结算的交易称为外币交易，以外币反映的财务报表称为外币财务报表，将外币交易或外币财务报表折算为记账
本位币反映的过程为外币折算。
一、外币折算的规定
（一）记账本位币
记账本位币是指公司经营所处的主要经济环境中的货币。通常这一货币是公司主要收、支现金的经济环境中的货币。
1．记账本位币的确定
公司选定记账本位币，应当综合考虑：（1）该货币主要影响商品和劳务销售价格，通常以该货币进行商品和劳务销售价格的计价和结算；（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算。
记账本位币一经确定，不得改变，除非与确定记账本位币相关的公司经营所处的主要经济环境发生了重大变化。
2．境外经营记账本位币的确定
境外经营是指公司在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。当公司在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，选定的记账本位币不同于公司的记账本位币时，也应当视同境外经营。是否属于境外经营，不是以位置是否在境外为判定标准，而以其选定的记账本位币是否与公司相同。
公司选定境外经营的记账本位币，除考虑上述因素外，还应考虑：（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；（2）境外经营活动中与公司的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响公司的现金流量、是否可以随时汇回；（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。
3．记账本位币的变更
公司经营所处的与确定记账本位币相关的主要经济环境发生了重大变化时可以变更记账本位币。主要经济环境发生重大变化，通常指公司主要产生和支出现金的环境发生重大变化，使用该环境中的货币最能反映公司的主要交易业务的经济结果。
公司因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本。由于采用同一即期汇率进行折算，不会产生汇兑差额。公司需要提供确凿的证据证明公司经营所处的主要经济环境确实发生了重大变化，并应当在附注中披露变更的理由。
公司记账本位币发生变更的，其比较财务报表应当以可比当日的即期汇率折算所有资产负债表和利润表项目。
（二）外币交易的会计处理
1．涉及的主要环节
（1）在交易日对外币交易进行初始确认，将外币金额折算为记账本位币金额。
（2）在资产负债表日对相关项目进行折算，因汇率变动产生的差额记人当期损益。
2．折算汇率
（1）公司采用即期汇率进行折算。
①即期汇率，通常指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。公司发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项,应当按照交易实际采用的汇率(即
银行买入价或卖出价)折算。
②采用汇率的折算方法应前后各期保持一致。
3．交易日的会计处理
外币交易应当在初始确认时，采用发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额。
4．会计期末或结算日对外币交易余额的会计处理
资产负债表日，公司应当分外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。
（1）外币货币性项目的处理
货币性项目，是指公司持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债。货币性资产包括库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等；货币性负债包括短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、长期应付款等。
对于外币货币性项目，因结算或采用资产负债表日的即期汇率折算而产生的汇兑差额，计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。
（2）外币非货币性项目的处理
非货币性项目，是指货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。
以历史成本计量的外币非货币性项目，由于已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。
5．外币投入资本
公司收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。
6．外币交易的记账方法
（1）公司采用外币统账制记账方法进行日常核算
外币统账制是指公司在发生外币交易时，即折算记账本位币入账。
（三）外币财务报表的折算
1．境外经营财务报表的折算
折算前应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与公司会计期间和会计政策相一致，根据调整后会计政策及会计期间编制相应货币(记账本位币以外的货币)的财务报表，再按照以下方法对境外经营财务报表进行折算：
（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。
（2）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算。
（3）产生的外币财务报表折算差额，在编制合并财务报表时，应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”项目列示。
2．境外经营的处置
公司可能通过出售、清算、返还股东或放弃全部或部分权益等方式处置其在境外经营中的利益。
公司在处置境外经营的当期，将已列入合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目转入处置当期损益。如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。
二、外币折算的核算
（一）会计科目
（1）总账科目：未专设总账科目。
（2）明细科目：无明细科目。
（二）会计事项
★交易日的会计处理
（1）货币兑换
公司从银行买卖外币，按规定采用的外币折合率折合为人民币金额，借记或贷记“银行存款—外币”科目，按实际支付或收到的人民币金额，贷记或借记“银行存款—人民币”科目，按两者的差额，借记或贷记“财务费用”科目。
公司20*7年2月5号从银行买入10,000美元准备用于支付进口发电设备款，买入时实际支付的人民币金额81,000元，当日的即期汇率1美元＝8.00元人民币。
借：银行存款—外币（10,000美元×8.0） 80,000
财务费用—汇兑损益 1,000
贷：银行存款—人民币 81,000
（2）采购业务
公司的记账本位币为人民币，属于建筑行业企业。20*7年5月12日，从国外购入某原材料，共计50,000美元，当日的即期汇率为1美元＝7.8元人民币，按照规定计算应缴纳的进口关税为39,000元人民币，货款尚未支付，进口关税已由银行存款支付。
借：原材料(50,000美元×7.8+39,000)429,000
贷：应付账款—美元 390,000
银行存款—人民币 39,000
（3)以外币投入的资本
根据规定，外商投资公司的注册资本只能采用收到出资当日的即期汇率，不再使用合同汇率也不使用与即期汇率近似的汇率。与其相对应的资产类科目也不使用与即期汇率近似的汇率，这样，外币投入资本不会产生汇兑差额，资产类科目在期末仍分别货币性项目与非货币性项目处理。
虽然“股本(或实收资本)”账户的金额不能反映股权比例。但并不改变公司分配和清算的约定比例；这一约定比例通常已经包括在合同中。
例：甲股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。根据其与外商签订的投资合同，外商将分两次投入外币资本，投资合同约定的汇率是1美元=8.00元人民币。20*6年7月1日，甲股份有限公司第一次收到外商投入资本300,000美元，当日即期汇率为1美元=7.8元人民币；20*7年2月3日，第二次收到外商投入资本300,000美元，当日即期汇率为1美元=7.6元人民币。相关会计分录如下：
20*6年7月1日，第一次收到外币资本时：
借：银行存款一美元（300,000×7.8） 2,340,000
贷：股本 2,340,000
20*7年2月3日，第二次收到外币资本时：
借：银行存款—美元（300,000×7.6） 2,280,000
贷：股本 2,280,000
★会计期末或结算日对外币交易余额的会计处理
（1）外币货币性项目的处理
例：国内甲公司的记账本位币为人民币。20*7年12月4日，向国外乙公司出口商品一批，货款共计80,000美元，货款尚未收到，当日即期汇率为1美元＝7.8元人民币。
假定20*7年12月31日的即期汇率为l美元＝7.9元人民币(假定不考虑相关税费)，则：对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”采用20*7年12月31日的即期汇率1美
元＝7.9元人民币折算为记账本位币为632,000元人民币(80,000×7.9)，与其交易日折算为记账本位币的金额624,000元人民币的差额为8,000元人民币，应当计入当期损
益，同时调整货币性项目的原记账本位币金额。相应的会计分录为：
借：应收账款 8,000
贷：财务费用—汇兑损益 8,000
假定20*8年1月31日收到上述货款(即结算日)，当日的即期汇率为1美元＝7.85
元人民币，甲公司实际收到的货款80,000美元折算为人民币应当是
628,000(80,000×7.85)元人民币，与当日应收账款中该笔货币资金的账面金额632,000元，人民币的差额为-4,000元人民币。
借：银行存款—人民币 628,000
财务费用—汇兑损益 4,000
贷：应收账款 632,000
例：国内A公司的记账本位币为人民币。20*7年8月24日，向国外B供货商购入商品一批，商品已经验收入库。根据双方供货合同，货款共计100,000美元，货到后10日内A公司付清所有货款。当日即期汇率为1美元＝7.8元人民币。假定20*7年8月31日的即期汇率为1美元＝7.9元人民币(假定不考虑相关税费)，则：
对该笔交易产生的外币货币性项目“应付账款”采用8月31日即期汇率1美元=7.9元人民币折算为记账本位币为790,000元人民币(100,000×7.9)，与其交易日折算为记账本位币的金额780,000元人民币(100,000×7.8)的差额为10,000元人民币，应计入当
期损益：
借：财务费用—汇兑损益 10,000
贷：应付账款 10,000
9月3日，A公司根据供货合同以自有美元存款付清所有货款(即结算日)。当日的即期汇率为1美元＝7.85元人民币。A公司应作会计分录：
借：应付账款 790,000
贷：银行存款 785,000
财务费用—汇兑损益 5,000
（2）外币非货币性项目的处理
①以历史成本计量的外币非货币性项目
例：企业的记账本位币是人民币。20*7年8月15日，进口一台机器设备，设备价款500,000美元，尚未支付，当日的即期汇率为1美元＝7.8元人民币。20*7年8月31
日的即期汇率为l美元＝7.9元人民币。假定不考虑其他相关税费，该项设备属于企业的固定资产，在购入时已按当日即期汇率折算为人民币3,900,000元。由于“固定资产”属于非货币性项目，因此，20*7年8月31日，不需要按当日即期汇率进行调整。
例：公司记账本位币为人民币。20*7年11月20日以每台2,000美元的价格从美国某供货商手中购入国际最新型号H商品10台，并于当日支付了相应货款(假定甲公司有美元存款)。20*7年12月31日，已售出H商品2台，国内市场仍无H商品供应，但H商品在国际市场的价格已降至每台1,950美元。
由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日的可变现净值以外币反映的情况下，在计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。
11月20日的即期汇率是1美元＝7.8元人民币，12月31日的汇率是1美元＝7.9元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。
11月20日，购入H商品:
借：库存商品—H 156,000
贷：银行存款 156,000
12月31日，由于库存8台H商品市场价格下跌，表明其可变现净值低于成本，应计提存货跌价准备。
借：资产减值损失—存货减值损失 1,560
贷：存货跌价准备(2,000×8×7.8-1,950×8×7.9) 1,560
注意：本例期末在计算库存商品-H商品的可变现净值时，在国内没有相应产品的价格，只能依据H商品的国际市场价格为基础确定其可变现净值，但需要考虑汇率变动的影响，期末以国际市场价格为基础确定的可变现净值应按照期末汇率折算，再与库存H商品的记账本位币成本相比较，确定其应提的跌价准备。
★期末汇兑损益的计算与处理
例如公司20*7年11月末有关外币业务的资料如下：
①银行存款2,000美元，人民币账面金额17,000元。
②应收账款（艾伦公司）1,000美元，人民币账面金额8,500元。
③应付账款（爱伦公司）800美元，人民币账面金额6,800元。
④长期借款25,000美元，人民币账面金额212,500元。该美元借款为进口设备进行技术改造的专门借款，该设备尚未改造完成。
⑤11月末美元对人民币的即期汇率为9元。
该公司月末汇兑损益计算见表。
汇兑损益计算表
|||||
|-|-|-|-|
|项 目|原账面人民币金额|按月末市场汇价折合人民币金额|汇兑损益|
|银行存款—外币|17,000|18,000|（+）1,000|
|应收账款—外币|8,500|9,000|（+）500|
|应付账款—外币|6,800|7,200|（-）400|
|长期借款—外币|212,500|225,000|（-）12,500|

借：银行存款—外币 1,000
应收账款（外币户） 500
在建工程—技改工程支出 12,500
贷：应付账款（外币户） 400
长期借款—**银行（外币） 12,500
财务费用—汇兑损益 1,100
★外币财务报表的折算
例：国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司仅有一全资子公司乙公司，除此之外，无其他境外经营。乙公司设在美国，自主经营，所有办公设备及绝大多数
人工成本等均以美元支付，除极少量的商品购自甲公司外，其余的商品采购均来自
当地，乙公司对所需资金自行在当地融资、自担风险。根据记账本位币的选择确定原则，乙公司的记账本位币应为美元。20*7年12月31日，甲公司准备编制合并财务报表，需要先将乙公司的美元财务报表折算为人民币表述。乙公司的有关资料如下：20*7年12月31日的即期汇率为1美元＝8元人民币，20*7年的平均汇率为1美元＝8.2元人民币，实收资本为125,000美元，发生日的即期汇率为1美元＝8.3元人民币，20*6年12月31日的即期汇率为1美元＝8.25元人民币，累计盈余公积为11,000美元，折算为人民币90,300元，累计未分配利润为20,000美元，折算为人民币166,000元，乙公司在年末提取盈余公积6,000美元。
资产负债表（20*7年12月31日）
单位：元
|||||||||
|-|-|-|-|-|-|-|-|
|资产|期末数（美元）|汇率|折算为人民币金额|负债和股东股东权益|期末数（美元）|汇率|折算为人民币金额|
|流动资产：||||流动负债；||||
|币资金|20,000|8|160,000|短期借款|10,000|8|80,000|
|交易性金融资产|10,000|8|80,000|应付票据|2,000|8|16,000|
|应收票据|8,000|8|64,000|应付账款|15,000|8|120,000|
|应收账款|22,000|8|176,000|应付职工薪酬|12,000|8|96,000|
|存货|40,000|8|320,000|应交税费|3,000|8|24,000|
|流动资产合计|100,000||800,000|流动负债合计|42,000||336,000|
|非流动资产：||||非流动负债：||||
|固定资产|120,000|8|960,000|长期借款|12,000|8|96,000|
|无形资产|30,000|8|240,000|长期应付款|20,000|8|160,000|
|非流动资产合计|150,000||1,200,000|非流动负债合计|32,000||256,000|
|||||所有者权益：||||
|||||实收资本|125,000|8.3|1,037,500|
|||||盈余公积|17,000||139,500|
|||||未分配利润|34,000||280,800|
|||||报表折算差额|||-49,800|
|||||所有者权益合计|176,000||1,408,000|
|资产总计|250,000||2,000,000|负债和所有者权益总计|250,000||2,000,000|

利润表（20*7年度）
单位：元
|||||
|-|-|-|-|
|项目|本年累计数（美元）|汇率|折算为人民币金额|
|一、营业总收入|105,000|8.2|861,000|
|二、营业总成本|76,000||623,200|
|其中：营业成本|40,000|8.2|328,000|
|营业税金及附加|6,000|8.2|49,200|
|销售费用|8,000|8.2|65,600|
|管理费用|12,000|8.2|98,400|
|财务费用|10,000|8.2|82,000|
|三、营业利润|29,000||237,800|
|加：营业外收入|5,000|8.2|41,000|
|减：营业外支出|4,000|8.2|32,800|
|四、利润总额|30,000||246,000|
|减：所得税费用|10,000|8.2|82,000|
|五、净利润|20,000||164,000|

所有者权益变动表（20*7年度）
单位：万元
||||||||||||
|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|-|
|项目|实收资本|||盈余公积|||未分配利润||外币报表折算差额|所有者权益合计|
||美元|汇率|人民币|美元|汇率|人民币|美元|人民币||人民币|
|一、本年年初余额|12.50|8.3|103.75|1.10||9.03|2.00|16.60||129.38|
|二、本年增减变动金额|||||||||||
|（一）净利润|||||||2.00|16.40||16.40|
|（二）直接计入所有者权益的利得和损失|||||||||-4.98|-4.98|
|（二）利润分配|||||||||||
|1.提取盈余公积||||0.60|8.2|4.92|-0.60|-4.92|||
|三、本年年末余额|12.50|8.3|103.75|1.70||13.95|3.40|28.08|-4.98|140.80|

第十一章债务重组
债务重组，指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的
协议或者法院的裁定作出让步的事项。
债务重组涉及债权人与债务人，对债权人是“债权重组”，对债务人是“债务重组”，统称“债务重组”。
一、债务重组核算的规定
1．“债务人发生财务困难”是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。
“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。
2．主要包括：以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件以及以上三种方式的组合等。
（1）以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的方式。债务人用于清偿债务的资产包括现金资产和非现金资产，主要有：现金、存货、各种投资(包括股票投资、债券投资、基金投资、权证投资等)、固定资产、无形资产等。
（2）将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时，债权人将债权转为股权的方式。债务转为资本时，对股份有限公司是将债务转为股本，对其他公司是将债务转为实收资本。结果是债务人因此而增加股本(或实收资本)，债权人因此而增加长期股权投资。
（3）修改其他债务条件，是指不包括上述两种方式在内的修改其他债务条件的方式，如减少债务本金、减少或免去债务利息等。
（4）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的方式。其组合偿债方式可能是：债务的一部分以资产清偿，一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件。
3．债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况转换，不作为债务重组处理。
二、债务重组的核算
1．会计科目
（1）总账科目：未专设总账科目。
（2）明细科目：无明细科目。
2．会计事项
★以资产清偿债务
★★以现金清偿债务
债务人应将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。重组债务的账面价值，一般为债务的面值或本金、原值，如应付账款；如有利息的，还应加上应计末付利息，如长期借款等。
债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。未对债权计提减值准备的，直接将该差额确认为债务重组损失。
★★以非现金资产清偿债务
1.债务人的处理
以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。
债务重组利得是指重组债务的账面价值超过非现金资产(即抵债资产)的公允价值之间的差额，应计入营业外收入。
资产转让损益，是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。
处理：(1)非现金资产为存货的，作为销售处理。(2)非现金资产为固定资产的，视同固定资产处置。(3)非现金资产为无形资产的，视同无形资产处置。(4)非现金资产为公司投资的，非现金资产的公允价值扣除投资的账面价值(对投资计提减值准备的，还应将相关的减值准备予以结转)及直接相关费用之后的余额确认为转让资产损益，计入投资收益。
2．债权人的处理
以非现金资产清偿债务的，债权人应对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。
重组债权已经计提了减值准备的：（1）债权人对重组债权分别提取减值准备，只需要将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分作为债务重组损失，计入营业外支出；如果减值准备冲完该差额后仍有余额，应予转回并抵减当期资产减值损失，不再确认债务重组损失。（2）债权人对重组债权是采取一揽子提取减值准备的，应将对应于该债务人的损失准备倒算出来，再确定是否确认债务
重组损失。
例：20*6年11月5日，乙公司销售一批材料给甲公司，含税价为2,340,000元。因甲公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，20*7年9月10日，与乙公司协商进行债务重组。双方达成的债务重组协议：乙公司同意甲公司用其存货、固定资产抵偿该账款。其中:用于抵债的产品市价为800,000元，增值税率为17%，产品成本为
700,000元；抵债设备的账面原价为1,200,000元，累计折旧为300,000元，评估确认的净值为850,000元。抵债资产均已转让完毕。甲公司发生的资产评估费用为6,500元。
假定乙公司已对该项债权计提坏账准备18,000元，乙公司在接受抵债资产时，安装设备发生的安装成本为15,000元。不考虑其他相关税费。
债务人：甲公司的会计处理
①计算
A．重组债务应付账款的账面价值与抵债资产公允价值及增值税销项税额之间的差额
=2,340,000-[800,000×(1+17%)+850,000]
＝554,000(元)
差额554,000元为债务重组利得，计入营业外收入。
B．抵债资产公允价值与账面价值之间的差额
＝(800,000-700,000)+[850,000-(1,200,000-300,000)]
＝50,000(元)
差额50,000元，扣除转让资产过程中发生的相关税费(本例中为资产评估费
用)6,500元后的数额为43,500元，为资产转让收益。
C．各种非现金资产的转让损益计算
抵债产品的公允价值800,000元与其账面价值700,000元(若计提了存货跌价准
备，应扣除计提的存货跌价准备)的差额100,000元，为转让存货收益，体现在营业利润中。
抵债设备的公允价值850,000元与其账面价值900,000元(账面原价-累计折旧-计
提的减值准备，即1,200,000-300,000-0)的差额为-50,000元，扣除6,500元的资产评估费等费用后为-56,500元，为转让固定资产损失，计入营业外支出。
②会计分录
A．将固定资产净值转入固定资产清理
借：固定资产清理 900,000
累计折旧 300,000
贷：固定资产 1,200,000
B．支付清理费用
借：固定资产清理 6,500
贷：银行存款 6,500
C．结转债务重组利得及转让资产损益
借：应付账款一乙公司 2,340,000
贷：主营业务收入 800,000
应交税费—应交增值税(销项税额) 136,000
固定资产清理 850,000
营业外收入—债务重组利得 554,000
借：主营业务成本 700,000
贷：库存商品 700,000
借：营业外支出—处置非流动资产损失 56,500
贷：固定资产清理 56,500
债权人：乙公司的会计处理
①计算
A.重组债权应收账款的账面余额与受让资产的公允价值及增值税进项税额之间的差额
=2,340,000-[1,800,000×(1+17%)+850,000]
＝554,000(元)
差额554,000元扣除计提的减值准备18,000元后的余额536,000元，作为债务重组损失，计入营业外支出。
②会计分录：
A．结转债务重组损失
借：库存商品 800,000
应交税费—应交增值税(进项税额) 136,000
在建工程 850,000
坏账准备 18,000
营业外支出—债务重组损失 536,000
贷：应收账款 2,340,000
B．支付安装成本
借：在建工程—在安装设备 15,000
贷：银行存款 15,000
C.安装完毕达到可使用状态
借：固定资产 865,000
贷：在建工程—在安装设备 865,000
★以债务转为资本
1.对债务人，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额(或者股权份额)确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为股本溢价(或者资本溢价)计入资本公积。
重组债务账面价值超过股份的公允价值总额(或者股权的公允价值)的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入。
发生的相关税费，与股票发行直接相关的手续费等抵减资本公积，其他税费可以直接计入当期损益(如印花税等)。
2.对债权人，应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减部分，确认为债务重组损失计入营业外支出。
发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。
例：20*7年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，应收账款100,000元，合同约定6个月后结清款项。6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付货款，与乙公司协商进行债务重组。经双方协议，乙公司同意甲公司以其股权抵偿该账款。
乙公司对该项应收账款计提了坏账准备5,000元。假设转账后甲公司注册资本为
5,000,000元，净资产的公允价值为7,600,000元，抵债股权占甲公司注册资本的1%。
相关手续已办理完毕。假定不考虑其他相关税费。
债务人:甲公司的会计处理
①计算
重组债务应付账款的账面价值与所转股权的公允价值之间差额:
=100,000-7,600,000×1%
=24,000(元)
差额24,000元作为债务重组利得，所转股份的公允价值76,000元与实收资本
50,000元(5,000,000×1%)的差额26,000元作为资本公积。
②会计分录
借：应付账款 100,000
贷：实收资本 50,000
资本公积—资本溢价 26,000
营业外收入—债务重组利得 24,000
债权人:乙公司的会计处理
①计算
重组债权应收账款账面余额与所转让股权的公允价值之间差额：
=100,000-7,600,000×1%
=24,000(元)
差额24,000元，扣除坏账准备5,000元，计19,000元，作为债务重组损失，计入营业外支出。
②会计分录：
借：长期股权投资—甲公司 76,000
营业外支出—债务重组损失 19,000
坏账准备 5,000
贷：应收账款 100,000
★以修改其他债务条件清偿债务
★★不涉及或有应付金额的债务重组
1.对债务人，如修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值（即修改其他债务条件后债务的公允价值）的差额为债务重组利得，计入营业外收入。
2.对债权人，如修改后的债务条款中不涉及或有应收金额，则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失，计入营业外支出。如债
权人已对该债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。
★★涉及或有应付金额的债务重组
1．对债务人，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债；重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值（即重组后债务的公允价值）和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。
例：债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定时间里，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），应向债权人额外支付一定款项，当债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债。
上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，公司应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
2．对债权人，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。
★以组合方式清偿债务
1．债务人的处理
债务重组以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，对债务人来说，应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。
修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入营业外收入。以上所产生的债务重组利得、资产转让损益等均于债务重组当期确认。
2．债权人的处理
债务重组采用以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，对债权人来说，应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因
放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，差额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。以上产生的债务重组损失于债务重组当期确认。
第十二章会计调整
会计调整，是指公司因按照国家法律、行政法规和会计制度的要求，或者因特定情况下按照会计准则规定对公司原采用的会计政策、会计估计，以及前期差错、发生的资产负债表日后事项等所作的调整。
会计政策，是指公司在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。
1．编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。
2．前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。
资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。
资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。
资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。公司发生的资产负债表日后调整事项，调整资产负债表日的财务报表。
资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。公司发生的资产负债表日后非调整事项，不调整资产负债表日的财务报表。
第一节会计政策变更、会计估计变更与前期差错更正
一、会计政策变更
会计政策，是指公司在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理的方法。
会计政策变更是指公司对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。也就是说，在不同的会计期间执行不同的会计政策。公司应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目发生变更作为判断依据。如长期股权投资核算由成本法改为权益法，发出存货实际成本的计价由先进先出法改为加权平均法等。
（一）会计政策变更核算的规定
1．会计政策变更的条件
公司采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：
（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；
（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
在会计实务中，公司应当分清哪些情形属于会计政策变更，哪些情形不属于会计政策变更。
下列各项不属于会计政策变更：
（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
公司应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。但是，其他会计准则另有规定的除外。
2．会计政策变更的累积影响数
会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
累积影响数的计算步骤：
第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
第二步，计算两种会计政策的差异；
第三步，计算差异的所得税影响金额；
第四步，确定前期中的每一期的税后差异；
第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
（二）会计政策变更的会计处理
公司发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法，这两种方法适用于不同情形。
1．追溯调整法
在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用。对于比较会计报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。
追溯调整法的运用通常由以下几步构成：
第一步，计算会计政策变更的累积影响数；
第二步，进行相关的账务处理；
第三步，调整会计报表相关项目；
第四步，附注说明。
2．未来适用法
确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。
在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
二、会计估计变更
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了
变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
（一）会计估计变更核算的规定
公司据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。
公司对会计估计变更应当采用未来适用法处理。
会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
公司难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
（二）会计估计变更的会计处理
会计估计变更应采用未来适用法，其处理方法为：
1．如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。
2．如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。例如：可计提折旧固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。
因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。
会计估计变更的处理
例如：公司于20*3年1月1日起计提折旧的管理用设备一台，价值94,000元，估计使用年限为9年，净残值为4,000元，按年限平均法计提折旧。至20*7年1月1日，由于新技术的发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备的耐用年限为6年，净残值为2,000元。
公司对上述估计变更的处理方式如下：
（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；
（2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧；
按原估计，每年折旧额为10,000元，已提折旧4年，共计40,000元，固定资产净值为54,000元，则第五年相关科目的期初余额如下：
固定资产 94,000
累计折旧 40,000
固定资产净值 54,000
改变估计使用年限后，20*7年起每年计提的折旧费用为26,000元((54,000－
2,000)÷(6－4))。20*7年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下：
借：管理费用 26,000
贷：累计折旧 26,000
公司在会计报表附注中的说明如下：
本公司一台管理用设备，原始价值94,000元，原估计使用年限为9年，预计净残值4,000元，按年限平均法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于20*7年1月1日变更该设备的耐用年限为6年，预计净残值为2,000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为12,000元[（26,000－10,000）×（1－25%）]。
三、前期差错更正
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等；重要的前期差错应当采用追溯重述法进行更正。
（一）前期差错更正核算的规定
1.前期差错的重大程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。例如：公司的存货盘盈，应将盘盈的存货计入当期损益。
2．公司采用追溯重述法更正重大的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。
3．对于不重大且非故意造成的前期差错，可以采用未来适用法。
4．确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
公司应当在重大的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。
（二）前期差错更正的会计处理
重大的前期差错更正
（1）公司于20*8年2月1日发现(注:属资产负债表日后事项)，20*7年公司漏记一
项固定资产的折旧费用2,000万元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧，公司20*7年适用所得税税率为25%，该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。
①补提折旧
借：以前年度损益调整 20,000,000
贷：累计折旧 20,000,000
②调整应交税费
借：应交税费—应交所得税 5,000,000
贷：以前年度损益调整 5,000,000
③将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
借：利润分配—未分配利润 15,000,000
贷：以前年度损益调整 15,000,000
④调整利润分配有关数字
借：盈余公积 1,500,000
贷：利润分配—未分配利润 1,500,000
本例在会计报表附注中的说明如下：
20*7年漏记固定资产折旧2,000万元，在编制20*8年与20*7年可比的会计报表
时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，20*7年虚增净利润1,500万元，少计所得税500万元。
（2）公司于20*8年4月10日发现在20*7年己经出售的一批商品(成本已结转)，没有将预收账款结转收入，金额为500万元,占当年公司总销售收入的51%。所得税率为25%，该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。
①结转收入
借：预收账款 5,000,000
贷：以前年度损益调整 5,000,000
②调整所得税
借：以前年度损益调整 1,250,000
贷：应交税费—应交所得税 1,250,000
③将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
借：以前年度损益调整 3,750,000
贷：利润分配—未分配利润 3,750,000
④调整利润分配有关数字
借：利润分配—未分配利润 375,000
贷：盈余公积 375,000
本例在会计报表附注中的说明如下：
本年度发现20*7年未结转主营业务收入500万元，在编制20*8年与20*7年可比会计报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，20*7年虚减净利润375万元，虚增预收账款500万元。
（3）公司于20*8年3月15日发现在20*7年己经出售的一批商品，在将其预收账款结转收入时多结转金额500万元，占当年公司总销售收入的51%。所得税率为25%，该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。
①补转成本
借：以前年度损益调整 5,000,000
贷：预收账款 5,000,000
②调整所得税
借：应交税费—应交所得税 1,250,000
贷：以前年度损益调整 1,250,000
③将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
借：利润分配—未分配利润 3,750,000
贷：以前年度损益调整 3,750,000
④调整利润分配有关数字
借：盈余公积 375,000
贷：利润分配—未分配利润 375,000
本例在会计报表附注中的说明如下：
本年度发现20*7年多结转主营业务收入5,000,000元，在编制20*8年与20*7年可比会计报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，20*7年虚增净利润及留存收益3,750,000元，虚减预收账款5,000,000元。
第二节资产负债表日后事项
资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有
利或不利事项。财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。
公司发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：
（1）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了公司在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。
（2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。
（3）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。
（4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
资产负债表日后，公司利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日的负债，但应当在附注中单独披露。
一、资产负债表日后事项核算的规定
1．资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，作出相关账务处理，并对资产负债表日已编制的会计报表作相应的调整。这里的会计报表包括资产负债表、利润表及其相关附表和现金流量表的补充资料内容，但不包括现金流量表正表。资产负债表日后发生的调整事项，应当分别以下情况进行账务处理：
（1）涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。调整增加以前年度收益或调整减少以前年度亏损的事项，以及调整减少的所得税，记入“以前年度损益调整”科目的贷方；调整减少以前年度收益或调整增加以前年度亏损的事项，以及调整增加的所得税，记入“以前年度损益调整”科目的借方。“以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额，转入“利润分配—未分配利润”科目；
（2）涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配—未分配利润”科目核算；
（3）不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目；
（4）通过上述账务处理后，还应同时调整会计报表相关项目的数字，包括：
①资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字；
②当期编制的会计报表相关项目的年初数；
③提供比较会计报表时，还应调整相关会计报表的上年数；
④经过上述调整后，如果涉及会计报表附注内容的，还应当调整会计报表附注相关项目的数字。
2．公司发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项：
（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；
（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；
（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；
（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；
（5）资产负债表日后资本公积转增资本；
（6）资产负债表日后发生巨额亏损；
（7）资产负债表日后发生公司合并或处置子公司。
二、资产负债表日后事项的会计处理
★资产负债表日后调整事项
（1）公司于20*7年11月销售给丁公司一批产品，销售收入200,000元（不含应向购买方收取的增值税额），销售成本150,000元，货款于当年12月31日尚未收到。
20*7年12月26日接到丁公司通知，丁公司在验收物资时，发现该批产品存在严重的质量问题需要退货。公司希望通过协商解决问题，并与丁公司协商解决办法。公司在12月31日编制资产负债表日时，将该应收账款234,000元（包括向购买方收取的增值额）列示于资产负债表的“应收账款”项目内，公司对该应收账款计提了11,700元的坏账准备。20*8年4月15日双方协商未成，公司收到丁公司通知，该批产品已经全部退回。公司于20*8年4月16日收到退回的产品，以及购货方退回的增值税专用发票的发票联和税款抵扣联。
①调整销售收入
借：以前年度损益调整 200,000
应交税费—应交增值税（销项税额） 34,000
贷：应收账款 234,000
②调整坏账准备余额及递延所得税影响
借：坏账准备 11,700
贷：以前年度损益调整 11,700
借：以前年度损益调整 3,861
贷：递延所得税负债 3,861
③调整销售成本
借：库存商品 150,000
贷：以前年度损益调整 150,000
④调整应交所得税
借：应交税费—应交所得税16,500〔（200,000-150,000）×33%〕
贷：以前年度损益调整 16,500
⑤将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借：利润分配—未分配利润 25,661
贷：以前年度损益调整 25,661
（200,000-150,000-11,700+3,861-16,500）
⑥调整利润分配有关数字
借：盈余公积—提取法定盈余公积 2,566.1
贷：利润分配—未分配利润 2,566.1
根据上述分录，同时调整相关会计报表项目。
（2）公司于20*7年4月1日销售给乙公司一批产品，价款为1,170,000元（含应向购货方收取的增值税额），乙公司于5月份收到所购物资并验收入库。按合同规定乙公司应于收到所购物资后一个月内付款。由于乙公司财务状况不佳，到20*7年12月31日仍未付款。公司于12月31日编制20*7年度会计报表时，已为该项应收账款提取坏账准备58,500元；该项应收账款已按1,170,000元列入资产负债表“应收账款”项
目内。公司于20*8年2月2日收到乙公司通知，乙公司已进行破产清算，无力偿还所欠部分货款，预计公司可收回应收账款的40%。
①补提坏账准备
应补提的坏账准备＝1,170,000×60%－58,500＝643,500元
借：以前年度损益调整 643,500
贷：坏账准备 643,500
②调整应交所得税
借：应交税费—应交所得税 212,355
贷：以前年度损益调整 212,355
③将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
借：利润分配—未分配利润 431,145
贷：以前年度损益调整 431,145
④调整利润分配有关数字
借：盈余公积 43,114.5
贷：利润分配—未分配利润 43,114.5
★★资产负债表日后非调整事项
（1）公司于20*8年2月10日经批准发行三年期债券50,000,000元，面值100元，年利率6%，公司按110元的价格发行，并于20*8年3月18日发行结束。公司应在20*7年度会计报表附注中对这一非调整事项进行披露。
（2）公司于20*8年2月15日，经董事会决定以10,000,000元购买两家公司作为全资子公司，购买工作于20*8年3月15日结束。公司应在20*7年度会计报表附注中对这一非调整事项进行披露。
（3）公司20*7年8月销售给乙公司一批产品，货款为5,000,000元，乙公司收到物资验收入库后开出6个月承兑的商业汇票。公司于20*7年12月31日编制20*7年度会计报表时，将这笔应收票据列入资产负债表“应收票据”项目内。公司20*8年2月20日收到乙公司通知，乙公司由于发生火灾，烧毁了大部分厂房和设备，已无力偿付所欠货款。对于这一非调整事项，公司应在20*7年度会计报表附注中进行披露。
第十三章财务报告
财务报告是指公司对外提供的反映公司某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。包括财务报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。
财务报表是对公司财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表至少应该包括：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益）变动表和附注，还包括根据财政部的要求编制的报表。
第一节财务报表编制的基本要求
一、财务报表编制基础
公司应当以持续经营为基础，根据实际发生的交易和事项，按照《企业会计准
则》、《企业会计准则应用指南》和《企业会计准则讲解》进行确认和计量，在此基础上编制财务报表。公司在当期已经决定或正式决定下一个会计期间进行清算或停止营业，表明其处于非持续经营状态，应当采用其他基础编制财务报表，如破产企业的资产应当采用可变现净值计量等，并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报，披露未以持续经营为基础的原因以及财务报表的编制基础。
二、财务报表编制要求
1、一致性要求
财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更，这一要求不仅只针对财务报表中的项目名称，还包括财务报表项目的分类、排列顺序等方面。
当会计准则要求改变，或公司经营业务的性质发生重大变化后、变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息时，财务报表项目的列报是可以改变的。
2、重要性要求
重要性，是指财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此做出经济决策的，该项目具有重要性。重要性应当根据公司所处环境，从项目的性质和金额大小两方面予以判断。
性质或功能类似的项目，其所属类别具有重要性的，应当按其类别在财务报表中单独列报；性质或功能不同的项目，应当在财务报表中单独列报，不具有重要性的项目除外。
判断项目性质的重要性，应当考虑项目的性质是否属于公司的日常活动、是否对公司的财务状况和经营成果具有较大影响等因素；判断项目金额大小的重要性，应当通过单项金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、净利润等直接相关项目金额的比重加以确定。
3、可比性要求
当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明，其他会计准则另有规定的除外。
财务报表项目的列报发生变更的，应当对上期比较数据按照当期的列报要求进行调整，并在附注中披露调整的原因和性质，以及调整的各项目金额。对上期比较数据进行调整不切实可行的，应当在附注中披露不能调整的原因。这里所指的不切实可行，是指公司在做出所有合理努力后仍然无法采用某项规定。
4、披露要求
公司至少应当按年编制财务报表。年度财务报表涵盖的期间短于一年的，应当披露年度财务报表的涵盖期间，以及短于一年的原因。公司除必须披露资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益）变动表外，公司还应当在财务报表的显著位置披露下列各项：
（一)编报公司的名称。
（二)资产负债表日或财务报表涵盖的会计期间。
（三)人民币金额单位。
（四)财务报表是合并财务报表的，应当予以标明。
5、其他要求
财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额不得相互抵销，其他会计准则另有规定的除外。资产项目按扣除减值准备后的净额列示、非日常活动产生的损益核算中以收入扣减费用后的净额列示，均不属于抵销。
三、报告期间
1．年度财务报表
公司应当每年编制年度财务报表。
公司会计年度自公历1月1日起至12月31日止。
年度财务报表涵盖的期间短于一年的，公司应当披露年度财务报表的实际涵盖期间及其短于一年的原因，并应当说明由此引起财务报表项目与比较数据不具可比性这一事实。
年度会计报表编报内容包括：主表、附表、附注以及根据财政部的要求编制的其他报表。
2．中期财务报表
公司除编制年度财务报表外，还应编制半年度、季度、月度财务报表。
中期财务报表实际涵盖的期间与报告期间不一致的，公司应当披露实际涵盖期间与报告期间不一致的原因，并应当说明由此引起财务报表项目与比较数据不具可比性这一事实。编报内容包括：主表、附表、附注。
半年度财务报表编制内容与年度财务报表编制内容相同。
季度财务报表报告期间包括本季度期间和年初至本季度末期间，即自公历每季度首月1日至本季度最后一日止的本季度期间，和自公历1月1日起至本季度末最后一
日的年初至本季度末期间。编报内容包括：主表、附注。
月度财务报表报告期间包括本月度和年初至本月度末期间，即公历每月度期间和自公历1月1日起至本月度末最后一日。编报内容包括：主表。
第二节财务报表
一、资产负债表
（一）资产负债表编制的基本规定
公司的资产负债表应该按资产、负债和所有者权益分类列报，其中资产和负债应按流动性列报，资产可分为流动资产和非流动资产，负债可以分为流动负债和非流动负债。
公司的资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：
1．预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用。
2．主要为交易目的而持有。
3．预计在资产负债表日起一年内(含一年，下同)变现。
4．在资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。
流动资产以外的资产应当归类为非流动资产，并应按其性质分类列示。
公司的负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债：
1．预计在一个正常营业周期中清偿。
2．主要为交易目的而持有。
3．在资产负债表日起一年内到期应予以清偿。
4．公司无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。
流动负债以外的负债应当归类为非流动负债，并应按其性质分类列示。
对于在资产负债表日起一年内到期的负债，公司预计能够自主地将清偿义务展期至资产负债表日起一年以上的，应当归类为非流动负债；不能自主地将清偿义务展期的，即使在资产负债表日后、财务报表批准报出日前签订了重新安排清偿计划协议，该项负债仍应归类为流动负债。
公司在资产负债表日或之前违反了长期借款协议或其它债务协议，导致贷款人（债权人）可随时要求清偿的负债，应当归类为流动负债；贷款人（债权人）在资
产负债表日或之前同意提供在资产负债表日起一年以上的宽限期，公司能够在此期限内改正违约行为，且贷款人（债权人）不能要求随时清偿，该项负债应当归类为非流动负债。
（二）资产负债表的格式与内容
资产负债表
编制单位： 单位：元币种：人民币
|||||||||
|-|-|-|-|-|-|-|-|
|资 产|附注|年末数|年初数|负债和所有者权益|附注|年末数|年初数|
|流动资产：||||流动负债：||||
|货币资金||||短期借款||||
|交易性金融资产||||交易性金融负债||||
|应收票据||||应付票据||||
|应收账款||||应付账款||||
|预付款项||||预收款项||||
|应收利息||||应付职工薪酬||||
|应收股利||||应交税费||||
|其他应收款||||应付利息||||
|存货||||应付股利||||
|一年内到期的非流动资产||||其他应付款||||
|其他流动资产||||一年内到期的非流动负债||||
|||||其他流动负债||||
|流动资产合计||||流动负债合计||||
|非流动资产：||||非流动负债：||||
|可供出售金融资产||||长期借款||||
|持有至到期投资||||应付债券||||
|长期应收款||||长期应付款||||
|长期股权投资||||专项应付款||||
|投资性房地产||||预计负债||||
|固定资产||||递延所得税负债||||
|在建工程||||其他非流动负债||||
|工程物资||||非流动负债合计||||
|固定资产清理||||负 债 合 计||||
|生产性生物资产||||股东权益：||||
|油气资产||||股本||||
|无形资产||||资本公积||||
|开发支出||||减：库存股||||
|商誉||||盈余公积||||
|长期待摊费用||||未分配利润||||

递延所得税资产 外币报表折算差额
|||
|-|-|
|其他非流动资产|归属于母公司所有者权益合计|
||少数股东权益|
|非流动资产合计|所有者权益(或股东权益)合计|
|资 产 总 计|负债与所有者权益(或股东权益)总计|

公司法定代表人： 主管会计工作负责人： 会计机构负责人：（三）资产负债表编制说明
1．资产负债表编制方法
（1）本表“年初数”栏内各项数字，应根据上年末资产负债表“年末数”栏内所列数字分析填列。如果本年度资产负债表规定的各个项目的名称和内容同上年度不相一致，应对上年年末资产负债表各项目的名称和数字按照本年度的规定进行调整，填入本表“年初数”栏内。
前期重大差错、会计政策变更等需要调整年初余额的，应采用追溯重述法进行调整。
（2）表内“年末数”栏内各项数字，应当根据资产、负债和所有者权益期末情况填列。
2．表内有关指标解释
（1）“货币资金”项目：反映公司库存现金、银行存款、其他货币资金的合计数。
本项目应根据“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”科目的期末余额合计填列。
(2)“应收票据”项目：反映公司收到的未到期的应收票据（包括已贴现和背书转让的应收票据），包括商业承兑汇票和银行承兑汇票。
本项目应根据“应收票据”科目的期末余额填列。
(3)“应收账款”项目：反映公司因销售商品和提供劳务等而应向购买单位收取的各种款项的账面价值。
公司与同一客户在购销商品结算过程中形成的债权债务关系，除同一公司、同一客户、同一项目、同一性质的债权债务可以相互抵销之外，其他应当单独列示，不应当相互抵销。
本项目应根据“应收账款”和“预收账款”科目所属各明细科目的期末借方余
额合计数，减去“坏账准备”科目中有关应收帐款计提的坏账准备期末余额后的金
额填列。如果“应收账款”科目所属明细科目期末有贷方余额，应重分类在“预收账款”项目内填列。
(4)“预付款项”项目：反映公司按照购货合同规定预付给供应单位的款项的实际价值。
本项目应根据“预付款项”和“应付款项”科目所属各明细科目的期末借方余额填列。如果“预付款项”科目所属有关明细科目期末有贷方余额的，应重分类在“应付款项”项目内填列。“预付款项”科目中有关购建固定资产、无形资产等长期资产而预付的款项(如预付在建工程的工程款、设备款)在“其他非流动资产”项目列示。“待摊费用”科目余额在本项目中填列。
(5)“应收利息”项目：反映公司所存放金融机构存款等应收取的利息。
本项目应根据“应收利息”科目的期末余额，减去“坏账准备”科目中有关应收利息计提的坏账准备期末余额后的金额填列。公司购入到期一次还本付息的持有至到期投资持有期间确认的利息收入，不包括在本项目内。
(6)“应收股利”项目：反映公司应收取的现金股利和应收取其它单位分配的利润。
本项目应根据“应收股利”科目的期末余额，减去“坏账准备”科目中有关应收股利计提的坏账准备期末余额后的金额填列。
(7)“其他应收款”项目：反映公司对其他单位和个人的应收和暂付的款项。
本项目应根据“其他应收款”科目的期末余额填列，减去“坏账准备”科目中有关其他应收款计提的坏账准备期末余额后的金额填列。
(8)“存货”项目：反映公司期末在库、在途和在加工中的各项存货的可变现净值，包括各种原材料、库存商品、发出商品、委托加工物资、低值易耗品、包装物、生产成本等。
本项目应根据“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“库存商品”、“发出商品”、“低值易耗品”、“委托加工物资”、“低值易耗品”、“包装物”、“生产成本”等相关科目的期末余额合计，减去“存货跌价准备”科目期末余额后的金额填列。
(9)“一年内到期的非流动资产”项目，反映公司将于一年内到期的非流动资产。
本项目应根据有关科目的期末余额分析填列。包括：长期应收款、长期待摊费
用等。
(10)“其他流动资产”项目：反映公司除货币资金、应收账款、存货等流动资产项目外的其他流动资产。
本项目应根据有关科目的期末余额填列。
(11)“长期应收款”项目，反映公司持有的长期应收款的可收回金额。
本项目应根据“长期应收款”科目的期末余额，减去“坏账准备”科目所属相关明细科目余额，再减去“未确认融资收益”科目期末余额后的金额分析填列。一年内到期的不在本项目列示。
(12)“长期股权投资”项目：反映公司持有的对子公司、联营公司和合营公司等的长期股权投资。
本项目应根据“长期股权投资”科目的期末余额，减去“长期股权投资减值准备”科目期末余额后的金额填列。
(13)“投资性房地产”项目，反映公司持有的投资性房地产，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权。
本项目应根据“投资性房地产”科目的期末余额，减去“投资性房地产累计折旧”、“投资性房地产减值准备”科目期末余额后的金额，计算填列。
(14)“固定资产”项目：反映公司的各种固定资产期末的实际价值。
本项目应根据“固定资产”科目的期末余额，减去“累计折旧”、“固定资产减值准备”科目期末余额后的金额，分析计算填列。
(15)“在建工程”项目：反映公司期末各项未完工程的价值，包括交付安装的设备价值、未完工程已经耗用的材料物资、工资和费用支出款等。
本项目应根据“在建工程”科目的期末余额数额，减去“在建工程减值准备”科目期末余额后的金额，分析计算填列。
(16)“工程物资”项目：反映公司为在建工程准备的各种物资的期末价值，包括工程用材料、尚未安装的设备等。
本项目应根据“工程物资”目的期末余额，减去减值准备期末余额后的金额，分析计算填列。
(17)“固定资产清理”项目：反映公司因出售、毁损、报废、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等原因转入清理但尚未清理完毕的固定资产净值，以及固定资产清理过程中所发生的清理费用和变价收入等各项金额的差额。
本项目应根据“固定资产清理”科目的期末借方余额填列；如“固定资产清理”科目期末为贷方余额，以“-”号填列。于中期、年末“固定资产清理”科目无余额。
(18)“无形资产”项目：反映公司各项无形资产的期末实际价值，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权和特许权等。
本项目应根据“无形资产”科目的期末余额减去“累计摊销”科目与“无形资产减值准备”科目期末余额后的净额填列。
(19)“开发支出”项目：反映公司开发无形资产过程中能够资本化形成无形资产成本的支出部分。
本项目应根据“开发支出”科目中所属的“资本化支出”明细科目期末余额填列。
(20)“商誉”项目：反映公司合并中形成的商誉的价值。
本项目根据“商誉”的科目的期末余额减去“商誉减值准备”科目期末余额后的净额填列。
(21)“长期待摊费用”项目：反映公司尚未摊销的摊销期限在1年以上（不含1年）的各种费用。
本项目应根据“长期待摊费用”科目的期末余额扣除1年内（含1年）摊销的数额后的余额填列。长期待摊费用中在一年内（含一年）摊销的部分，在资产负债表“一年内到期的非流动资产”项目填列。
(22)“递延所得税资产”项目：反映公司确认的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。
本项目应根据“递延所得税资产”科目的期末借方余额填列。
(23)“其他非流动资产”项目：反映公司除长期股权投资、固定资产、在建工程、工程物质、无形资产等资产以外的其他非流动资产。
本项目应根据有关科目的期末余额填列。如：“预付账款”科目中有关购建固定资产、无形资产等长期资产而预付的款项(如预付在建工程的工程款、设备款)。
编制合并资产负债表时,因非同一控制下企业合并形成的对子公司投资相关的股权
投资借方差额的余额，即可辨认资产、负债的公允价值大于账面价值的差额（不含商誉），能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公允价值，但无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的，尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中也作为“其他非流动资产”列示。
(24)“短期借款”项目：反映公司借入尚未归还的1年期以下（含1年）的借款本金。
本项目应根据“短期借款”项科目的期末余额填列。
（25）“应付票据”项目：反映公司为了偿付货款等而开出、承兑的尚未到期付款的应付票据，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。
本项目应根据“应付票据”科目的期末余额填列。
（26）“应付账款”项目：反映公司购买商品、原材料、或接受劳务供应等而应付给供应单位的款项。
本项目应根据“应付账款”和“预付账款”科目所属各有关明细科目的期末贷方余额合计填列。如“应付账款”科目所属各明细科目期末有借方余额，应在本表“预付账款”项目内填列。
（27）“预收款项”项目：反映公司预收购买单位的账款。
本项目应根据“预收款项”和“应收款项”科目所属各有关明细科目的期末贷方余额合计填列。如“预收款项”科目所属有关明细科目有借方余额的，应在本表“应收款项”项目内填列。
（28）“应付职工薪酬”项目：反映公司根据有关规定应付给职工的工资、职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、非货币性福利、辞退福利等各种薪酬。
本项目应根据“应付职工薪酬”科目期末贷方余额填列。如“应付职工薪酬”科目期末为借方余额，以“-”号填列。
（29）“应交税费”项目：反映公司按照税法规定计算应缴纳的各种税费，包括：增值税、营业税、所得税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加等。
公司代扣代缴的个人所得税通过本项目列示，公司交纳不需要预提的税金如印花税、耕地占用税等不在本项目列示。本项目应根据“应交税费”科目的期末贷方余额分析填列。
（30）“应付利息”项目：反映公司按照规定应当支付的利息，包括分期付息到期还本的长期借款应支付的利息等。本项目应根据“应付利息”科目的期末余额填列。
（31）“应付股利”项目：反映公司尚未支付的现金股利或利润。
本项目应根据“应付股利”科目的期末余额填列。
（32）“其他应付款”项目：反映公司除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付股利、应付利息、应交税费等经营活动以外的其他各项应付、暂收款项。
本项目应根据“其他应付款”科目的期末余额填列。“预提费用”科目余额在本项目中填列
（33）“一年内到期的非流动负债”项目：反映公司承担的一年内到期的非流动负债。
本项目应根据有关非流动负债科目的期末余额分析填列。
（34）“其他流动负债”项目：反映公司除以上流动负债以外的其他流动负债。
本项目应根据有关科目的期末余额填列。其他流动负债价值较大的，应在会计报表附注中披露其内容及金额。短期融资券内容在本项目列示。
（35）“长期借款”项目：反映公司借入尚未归还的1年期以上（不含1年）的借款的摊余成本。
本项目应根据“长期借款”科目的期末余额分析填列。
（36）“长期应付款”项目：反映公司除长期借款和应付债券以外的其他各种1年期以上（不含1年）的长期应付款。
本项目应根据“长期应付款”科目的期末余额减去“未确认融资费用”科目期末余额填列。
（37）“专项应付款”项目：反映公司取得国家指定为资本性投入的并有专项或特定用途的款项，如属于工程项目的资本性拨款等。
本项目应根据“专项应付款”的期末余额填列。
（38）“预计负债”项目：反映公司已预计尚未清偿的债务，包括对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证、重组义务及亏损性合同等有可能产生的负债。
本项目应根据“预计负债”科目的期末余额填列。
（39）“递延所得税负债”项目：反映公司确认的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债。
本项目应根据“递延所得税负债”科目的期末贷方余额填列。
（40）“其他非流动负债”项目：反映公司除以上的非流动负债以外的其他非流动负债。
本项目应根据有关科目的期末余额填列，如递延收益。其他非流动负债价值较大的，应在附注中披露其内容和金额。
注：上述非流动负债各项目中将于1年内（含1年）到期的非流动负债，应在流动负债类下“一年内到期的非流动负债”项目内单独反映。上述非流动负债各项目均应根据有关科目期末余额扣除该科目中将于1年内（含1年）到期的非流动负债部分后的净额填列。
（41）“实收资本（股本）”项目：反映公司各投资者（股东）实际投入的资本（股本）总额。
本项目应根据“实收资本”或“股本”科目的期末余额填列。其中，中外合作经营公司“实收资本”按扣除“已归还投资”后的净额填列。
（42）“资本公积”项目：反映公司资本公积的期末余额。
本项目应根据“资本公积”科目的期末余额填列。
（43）“盈余公积”项目：反映公司盈余公积的期末余额。
本项目应根据“盈余公积”科目的期末余额填列。
（44）“未分配利润”项目：反映公司尚未分配的利润。
本项目应根据“本年利润”科目和“未分配利润”科目的余额计算填列。未弥补的亏损，在本项目内以“-”号填列。
（45）“库存股”项目：反映公司收购的尚未转让或注销的本公司股份金额。
本项目应根据“库存股”科目余额填列。
（46）“外币报表折算差额”项目，用于反映境外经营的资产负债表折算为报告货币表示的资产负债表时所发生的折算差额中归属于母公司所有者权益的部分。
（47）“归属于母公司的权益”项目，反映净资产中由母公司所有者所享有的份额。
（48）“少数股东权益”项目：反映除母公司以外的其他投资者在子公司中拥有的权益总额。本项目为合并报表项目，个别报表不填列。
本项目根据抵销分录的数据分析填列。
二、利润表
利润表是反映公司在一定期间内利润(亏损)的实现情况。通过利润表反映的收入、成本、费用等情况，能够反映公司生产经营的收益和成本耗费情况，反映公司生产经营成果；同时，通过利润表提供的不同时期的比较数字(本年数、上年数)，
可以分析公司今后利润发展的趋势及获利能力。
（一）利润表的格式与内容
利润表
编制单位： 单位：元币种：人民币
|||||
|-|-|-|-|
|项 目|附注|本年金额|上年金额|
|一、营业收入||||
|减：营业成本||||
|营业税金及附加||||
|销售费用||||
|管理费用||||
|财务费用||||
|资产减值损失||||
|加：公允价值变动收益||||
|投资收益||||
|其中：对联营企业和合营企业的投资收益||||
|二、营业利润||||
|加：营业外收入||||
|减：营业外支出||||
|其中：非流动资产处置损失||||
|三、利润总额||||
|减：所得税费用||||
|四、净利润||||
|少数股东损益||||
|归属于母公司所有者的净利润||||
|五、每股收益：||||
|（一）基本每股收益||||
|（二）稀释每股收益||||
|六、其他综合收益||||
|七、综合收益总额||||

公司法定代表人: 主管会计工作负责人: 会计机构负责人:
（二）利润表编制说明
1．编制方法
（1）本表“上年金额”栏内各项数字，应根据上年度利润表“本年金额”栏内所列数字填列。如果上年度利润表规定的各个项目的名称和内容同本年度不相一致，应对上年度利润表各项目的名称和数字按本年度的规定进行调整，填入本表“上年
金额”栏内。
（2）本表“本年金额”栏内各项数字一般应当反映各项目自年初起至报告期末
止的累计发生数。
（3）本表各项目主要根据各损益科目的发生额分析填列。
2．表内有关指标解释
（1）“营业收入”项目，反映公司经营主要业务和其他业务所确认的收入总额。
本项目应根据“主营业务收入”与“其他业务收入”科目的发生额合计填列。
（2）“营业成本”项目，反映公司经营主要业务和其他业务发生的实际成本总额。本项目应根据“主营业务成本”与“其他业务成本”科目的发生额合计填列。
（3）“营业税金及附加”项目，反映公司经营业务应负担的营业税、城市维护建设税、和教育费附加等。本项目应根据“营业税金及附加”科目的发生额填列。
其中包括“其他业务收入”科目对应产生的营业税金及附加。
（4）“销售费用”项目，反映公司在销售商品过程中发生的包装费、广告费等费用和为销售本公司商品而专设的销售机构的职工薪酬、业务费等经营费用。本项目应根据“销售费用”科目的发生额填列。
（5）“管理费用”项目，反映公司为组织和管理生产经营发生的管理费用。本项目应根据“管理费用”科目的发生额填列。
（6）“财务费用”项目，反映公司筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用。
本项目应根据“财务费用”科目的发生额填列。
（7）“资产减值损失”项目，反映公司各项资产发生的减值损失。本项目应根据“资产减值损失”科目的发生额填列。
（8）“公允价值变动收益”项目，反映公司按照相关准则规定应当计入当期损益的资产或负债公允价值变动净收益。如为净损失，以“－”号填列。本项目应根据“公允价值变动收益”科目的发生额分析填列。
（9）“投资收益”项目，反映公司以各种方式对外投资所取得的收益。如为净损失，以“－”号填列。本项目应根据“投资收益”科目的发生额分析填列。
（10）“营业利润”项目，反映公司在一定会计期间经营成果。本项目应根据“营业收入”项目余额，减去“营业成本”项目余额，扣除期间费用和资产减值损失合计数，然后根据“公允价值变动收益（损失）”和“投资收益（损失）”进行增加（减少）后填列。
（11）“营业外收入”项目，反映公司发生的与其经营活动无直接关系的各项收入。本项目应根据“营业外收入”科目的发生额填列。
（12）“营业外支出”项目，反映公司发生的与其经营活动无直接关系的各项支出。其中，处置非流动资产净损失，应当单独列示。本项目应根据“营业外支出”科目的发生额填列。
（13）“利润总额”项目，反映公司实现的利润总额。如为亏损总额，以“－”号填列。
（14）“所得税费用”项目，反映公司根据所得税准则确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。本项目应根据“所得税费用”科目的发生额填列。
（15）“净利润”反映公司实现的净利润。如为亏损，以“-”号填列。
（16）“归属于母公司的利润”项目，反映净利润中由母公司所有者所享有的份额。本项目为合并报表项目。
（17）“少数股东损益”项目，非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额，即不属于母公司享有的份额。本项目为合并报表项目。
（18）“基本每股收益”和“稀释每股收益”项目，应当根据每股收益准则的规定计算的金额填列。
（19）“其他综合收益”项目，反映公司根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。
（20）“综合收益总额”项目，反映公司净利润与其他综合收益的合计金额。
（三）基本每股收益及稀释每股收益
每股收益，是指本年净利润与普通股股份总数的比，是衡量上市公司盈利能力最重要的财务指标之一。其基本的计算公式为：
每股收益=净利润÷普通股股份总额
合并财务报表中，公司应当以合并财务报表为基础计算和列报每股收益。
1．基本每股收益
公司应当按照归属于普通股股东的当期净利润，除以发行在外普通股（系指扣除回购股份后的数量）加权平均数计算基本每股收益。
基本每股收益=应归属于普通股股东的当期净利润÷发行在外普通股加权平均数发行在外普通股加权平均数=期初发行在外普通股股数+当期新发行普通股股
数×已发行时间÷报告期时间一当期回购普通股股数×已回购时间÷报告期时间
其中：（1）已发行时间、报告期时间和已回购时间一般按照天数计算；在不影响计算结果合理性的前提下，也可以采用简化的计算方法，按月进行计算。
（2）新发行普通股股数，应当根据发行合同的具体条款，从应收对价之日(一般为股票发行日)起计算确定。通常包括下列情况：
①为收取现金而发行的普通股股数，从应收现金之日起计算。
②因债务转资本而发行的普通股股数，从停计债务利息之日或结算日起计算。
③非同一控制下的公司合并，作为对价发行的普通股股数，从购买日起计算；
同一控制下的公司合并，作为对价发行的普通股股数，应当计入各列报期间普通股的加权平均数。
④为收购非现金资产而发行的普通股股数，从确认收购之日起计算。
2．稀释每股收益
公司存在稀释性潜在普通股的，应当分别调整归属于普通股股东的当期净利润和发行在外普通股的加权平均数，并据以计算稀释每股收益。
稀释性潜在普通股，是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股。
潜在普通股，是指赋予其持有者在报告期或以后期间享有取得普通股权利的一种金融工具或其他合同，包括可转换公司债券、认股权证、股票期权等。
稀释性潜在普通股应当按照其稀释程度从大到小的顺序计入稀释每股收益，直至稀释每股收益达到最小值。
稀释每股收益＝计算稀释每股收益时归属于普通股股东净利润÷计算稀释每股
收益时发行在外普通股的加权平均数
计算稀释每股收益，应当根据下列事项对归属于普通股股东的当期净利润进行调整并且应当考虑相关的所得税影响：
（1）当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息；
（2）稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用。
计算稀释每股收益时归属于普通股股东净利润=应当归属普通股股东的当期净
利润－当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息＋（或“－”）稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用－计算稀释每股收益时应调整的所得税
计算稀释每股收益时发行在外普通股的加权平均数=计算基本每股收益时普通
股的加权平均数＋假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数
其中：①计算稀释性潜在普通股转换为已发行普通股的加权平均数时，以前期间发行的稀释性潜在普通股，应当假设在当期期初转换；当期发行的稀释性潜在普
通股，应当假设在发行日转换。
②认股权证和股票期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。计算稀释每股收益时，增加的普通股股数按下列公式计算：
增加的普通股股数=拟行权时转换的普通股股数－行权价格×拟行权时转换的
普通股股数÷当期普通股平均市场价格
③公司承诺将回购其股份的合同中规定的回购价格高于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。计算稀释每股收益时，增加的普通股股数按下列公式计算：
增加的普通股股数=回购价格×承诺回购的普通股股数÷当期普通股平均市场价格－承诺回购的普通股股数
3．对财务报表的编制要求
发行在外普通股或潜在普通股的数量因派发股票股利、公积金转增资本、拆股而增加或因并股而减少，但不影响所有者权益金额的，应当按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。上述变化发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。
按照规定对以前年度损益进行追溯调整的，应当重新计算各列报期间的每股收益。
三、现金流量表
现金流量表是指反映公司在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报
表。
现金及现金等价物现金流量，是指公司现金和现金等价物的流入和流出。公司从银行提取现金、用现金购买短期到期的国库券等现金和现金等价物之间的转换不属于现金流量。
现金，是指公司库存现金以及可以随时用于支付的存款。不能随时用于支取的存款如受到限制性银行存款（如银行承兑汇票、保函保证金）不属于现金。现金等价物，是指公司持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。期限短，一般是指从购买日起三个月内到期。现金等价物通常包括三个月内到期的短期债券投资。权益性投资变现的金额通常不确定，因而不属于现金等价物。
（一）现金流量表及附注披露的格式及内容
1．现金流量表的格式
现金流量表
编制单位： 单位：元币种：人民币
|||
|-|-|
|项 目|本年金额|
|一、经营活动产生的现金流量||
|销售商品、提供劳务收到的现金||
|收到的税费返还||
|收到的其他与经营活动有关的现金||
|现金流入小计||
|购买商品、接受劳务支付的现金||
|支付给职工以及为职工支付的现金||
|支付的各项税费||
|支付的其他与经营活动有关的现金||
|现金流出小计||
|经营活动产生的现金流量净额||
|二、投资活动产生的现金流量||
|收回投资所收到的现金||
|取得投资收益所收到的现金||
|处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金||
|处置子公司及其他营业单位收到的现金净额||
|收到的其他与投资活动有关的现金||
|现金流入小计||
|购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金||
|投资所支付的现金||
|取得子公司及其他营业单位支付的现金净额||
|支付的其他与投资活动有关的现金||
|现金流出小计||
|投资活动产生的现金流量净额||
|三、筹资活动产生的现金流量||
|吸收投资所收到的现金||
|取得借款收到的现金||
|收到的其他与筹资活动有关的现金||
|现金流入小计||
|偿还债务支付的现金||
|分配股利、利润或偿付利息所支付的现金||
|支付的其他与筹资活动有关的现金||
|现金流出小计||
|筹资活动产生的现金流量净额||

四、汇率变动对现金及现金等价物的影响
||
|-|
|五、现金及现金等价物净增加额|
|加：期初现金及现金等价物余额|
|六、期末现金及现金等价物余额|

公司法定代表人: 主管会计工作负责人： 会计机构负责人:
2．表内项目解释
★经营活动产生的现金流量
（1）“销售商品、提供劳务收到的现金”项目，反映公司本期销售商品、提供劳务收到的现金，以及前期销售商品、提供劳务本期收到的现金（包括销售收入和应向购买者收取的增值税销项税额）和本期预收的款项，减去本期销售本期退回的商品和前期销售本期退回的商品支付的现金。公司销售材料和代购代销业务收到的现金，也在本项目反映。
本项目可根据“库存现金”、“银行存款”、“应收票据”、“应收账款”、“预收账款”、“主营业务收入”、“其他业务收入”科目的记录分析填列。
（2）“收到的税费返还”项目，反映公司收到返还的各种税费，如：增值税、营业税、所得税、关税和教育费附加返还款等。
本项目可根据“库存现金”、“银行存款”、“营业税金及附加”、“营业外收入”等科目的记录分析填列。
（3）“收到其他与经营活动有关的现金”项目，反映公司除上述各项目外，收到的其他与经营活动有关的现金，如罚款收入、经营租赁收到的现金、流动资产损失中由个人赔偿的现金收入、除税费返还外的其他政府补助收入、收到或收回的投标保证金等。其他与经营活动有关的现金流入，金额较大的应当单独列示。
本项目可根据“库存现金”、“银行存款”、“管理费用”、“销售费用”、“其他应付款”、“其他应收款”等科目的记录分析填列。
（4）“购买商品、接受劳务支付的现金”项目，反映公司本期购买材料、商品、接受劳务实际支付的现金（包括增值税进项税额），以及本期支付前期购买商品、接受劳务的未付款项和本期预付款项，减去本期发生的购货退回收到的现金。为购置存货而发生的借款利息资本化部分，应在“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目中反映。
本项目可根据“库存现金”、“银行存款”、“付票据”、“应付账款”、“预
付账款”、“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目的记录分析填列。
（5）“支付给职工以及为职工支付的现金”项目，反映公司本期实际支付给职工的工资、奖金、各种津贴和补贴等职工薪酬以及为职工支付的其他费用，但是应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬及支付的其他费用除外。
支付应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目反映；为职工支付的医疗、养老、失业、工伤、生育等社会保险基金、补充养老基金、住房公积金、为职工交纳的商业保险金、因解除与职工劳动关系给予的补偿、现金结算的股份支付、以及公司支付给职工或为职工支付的其他福利费用等，应根据职工的工作性质和服务对象，分别在“支付给职工以及为职工支付的现金”项目和“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目反映。
本项目可根据“应付职工薪酬”、“库存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。
（6）“支付的各项税费”项目，反映公司本期发生并支付的、本期支付以前各期发生的以及预交的教育费附加、印花税、房产税、车船使用税、营业税、增值税、所得税等，计入固定资产、无形资产等非流动资产价值、实际支付的耕地占用税、本期退回的增值税和所得税等除外。
计入固定资产、无形资产等非流动资产价值、实际支付的耕地占用税在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目反映；本期退回的增值税、所得税在“收到的税费返还”项目反映。
本项目可根据“应交税费”、“库存现金”、“银行存款”科目的记录分析填列。
（7）“支付的其他与经营活动有关的现金”项目，反映公司除上述各项目外，支付的其他与经营活动有关的现金，如罚款支出、捐赠支出、支付的差旅费、业务招待费、保险费、经营租赁支付的现金、支付或退回投标保证金（净额）等，金额较大的应单列项目反映。
本项目可根据有关科目的记录分析填列。
★投资活动产生的现金流量
（1）“收回投资收到的现金”项目，反映公司出售、转让或到期收回除现金等价物以外的长期股权投资、投资性房地产而收到的现金。不包括债权性投资收回的
利息、收回的非现金资产，以及处置子公司及其他营业单位收到现金净额。债券性投资收回的本金在本项目反映，债权性投资收回的利息在“取得投资收益收到的现金”项目反映；处置子公司及其他营业单位收到现金净额单设项目反映。
本项目可根据“长期股权投资”、“投资性房地产”、“库存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。
（2）“取得投资收益收到的现金”项目，反映公司因股权性投资而分得的现金股利，从子公司、联营公司或合营公司分回利润而收到的现金，因债权性投资而取得的现金利息收入。包括在现金等价物范围内的债权性投资，其利息收入在本项目反映；股票股利不涉及现金不在本项目反映。
本项目可以根据“应收股利”、“应收利息”、“投资收益”、“库存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。
（3）“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”项目，反映公司出售、报废固定资产、无形资产和其他长期资产所取得的现金（包括因自然灾害等原因造成资产毁损而收到的保险赔偿收入），减去为处置这些资产而支付的有关费用后的净额，但现金净额为负数的除外；现金净额为负数的应在“支付的其他与投资活动有关的现金”项目反映。
本项目可根据“固定资产清理”、“库存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。
（4）“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目，反映公司处置子公司及其他营业单位所取得的现金减去子公司及其他营业单位持有的现金或现金等价物以及相关处置费用后的净额。
本项目根据有关科目的记录分析填列。
（5）“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目，反映公司购买、建造固定资产、取得无形资产和其他长期资产所支付的现金及增值税款、支付的应由在建工程和无形资产负担的职工薪酬现金支出，但为购建固定资产而发生的借款利息资本化部分、融资租入固定资产所支付的租赁费除外。
为购建固定资产而发生的借款利息资本化部分在“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目反映、融资租入固定资产所支付的租赁费在“支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映。
本项目可根据“固定资产”、“在建工程”、“工程物资”、“无形资产”、
“库存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。
（6）“投资支付的现金”项目，反映公司进行权益性投资和债权性投资所支付的现金。
本项目可以根据“长期股权投资”、“投资性房地产”、“库存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。
（7）“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目，反映公司购买子公司及其他营业单位购买出价中以现金支付的部分，减去子公司及其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额。
本项目根据有关科目的记录分析填列。
（8）“收到其他与投资活动有关的现金”、“支付其他与投资活动有关的现金””项目，反映公司除上述（1）至（7）各项目外收到或支付的其他与投资活动有关的现金流入或流出，金额较大的应当单独列示。
★筹资活动产生的现金流量
（1）“吸收投资收到的现金”项目，反映公司以发行股票、债券等方式筹集资金实际收到的款项，减去直接支付给金融公司的佣金、手续费、宣传费、咨询费、印刷费等发行费用后的净额。
以发行股票等方式筹集资金而由公司直接支付的审计、咨询等费用不在本项目核算，而在“支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映；由金融企业直接支付的手续费、宣传费、咨询费、印刷费等费用，从发行股票、债券取得的现金收入中扣除，以净额列示。
本项目可以根据“实收资本”、“资本公积”、“库存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。
（2）“取得借款收到的现金”项目，反映公司举借各种短期、长期借款而收到的现金。
本项目可以根据“短期借款”、“长期借款”、“库存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。
（3）“偿还债务支付的现金”项目，反映公司以现金偿还债务的本金。包括：归还金融企业的借款本金、偿付公司到期的债券本金等。公司偿还的借款利息、债券利息，不在本项目反映，而在“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目反映。
本项目可以根据“短期借款”、“长期借款”、“库存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。
（4）“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目，反映公司实际支付的现金股利、支付给其他投资单位的利润或用现金支付的借款利息、债券利息。
不同用途的借款，其利息的开支渠道不同，如在建工程、财务费用等，均在本项目反映。
本项目可以根据“应付股利”、“应付利息”、“利润分配”、“财务费用”、“在建工程”、“制造费用”、“研发支出”、“库存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。
（5）“收到其他与筹资活动有关的现金”、“支付其他与筹资活动有关的现金”项目，反映公司除上述（1）至（4）项目外，收到或支付的其他与筹资活动有关的现金流入或流出，包括以发行股票、债券等方式筹集资金而由公司直接支付的审计和咨询等费用、为购建固定资产而发生的借款利息资本化部分、融资租入固定资产所支付的租赁费、以分期付款方式购建固定资产以后各期支付的现金等。
★汇率变动对现金及现金等价物的影响”项目，反映下列项目的差额
（1）公司外币现金流量及境外子公司的现金流量折算为记账本位币时，所采用的现金流量发生当期的即期汇率确定的金额。
（2）“现金及现金等价物净增加额”中外币现金净增加额按期末即期汇率折算的金额。
（二）现金流量表补充资料披露格式及表内指标解释
为更全面的说明有关现金流量表的内容，在这里对现金流量表附注披露的格式及内容也一并说明。
1．现金流量表补充资料披露格式
公司应当采用间接法在现金流量表附注披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息。间接法，是指以净利润为起算点，调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支等有关项目，剔除投资活动、筹资活动对现金流量的影响，据此计算出经营活动产生的现金流量。
||||
|-|-|-|
|补充资料|本年金额|上年金额|
|一、将净利润调节为经营活动现金流量：|||
|净利润|||

||
|-|
|加：资产减值准备|
|固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧|
|无形资产摊销|
|长期待摊费用摊销|
|处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（收益以“－”号填列）|
|固定资产报废损失（收益以“－”号填列）|
|公允价值变动损失（收益以“－”号填列）|
|财务费用（收益以“－”号填列）|
|投资损失（收益以“－”号填列）|
|递延所得税资产减少（增加以“－”号填列）|
|递延所得税负债增加（减少以“－”号填列）|
|存货的减少（增加以“－”号填列）|
|经营性应收项目的减少（增加以“－”号填列）|
|经营性应付项目的增加（减少以“－”号填列）|
|其他|
|经营活动产生的现金流量净额|
|二、不涉及现金收支的重大投资和筹资活动：|
|债务转为资本|
|一年内到期的可转换公司债券|
|融资租入固定资产|
|三、现金及现金等价物净变动情况：|
|现金的期末余额|
|减：现金的期初余额|
|加：现金等价物的期末余额|
|减：现金等价物的期初余额|
|现金及现金等价物净增加额|

2．“将净利润调节为经营活动的现金流量”各项目指标解释
（1）“资产减值准备”项目，反映公司本期计提的坏账准备、存货跌价准备、长期股权投资减值准备、投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备。本项目金额应与利润表“资产减值损失”科目金额保持一致。
（2）“固定资产折旧”项目，反映公司本期计提的固定资产折旧。
（3）“无形资产摊销”、“长期待摊费用摊销”项目，分别反映公司本期计提
的无形资产摊销、长期待摊费用摊销。
（4）“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（收益以“－”号填列）”
项目，反映公司本期处置固定资产、无形资产和其他长期资产发生的损益。
（5）“公允价值变动损失（收益以“－”号填列）”项目，反映公司持有的金融资产、金融负债的公允价值变动损益。本项目金额应与利润表对应项目金额保持一致。
（6）“财务费用（收益以“－”号填列）”项目，反映公司本期发生的财务费用中不属于经营活动的部分。本项目根据“财务费用”科目的借方发生额分析填列。
（7）“投资损失（收益以“－”号填列）”项目，反映公司利润表“投资收益”项目的金额。
（8）“递延所得税资产减少（增加以“－”号填列）”项目，反映公司资产负债表“递延所得税资产”项目的期初余额与期末余额的差额。不包括记入所有者权益的递延所得税资产。
（9）“递延所得税负债增加（减少以“－”号填列）”项目，反映公司资产负债表“递延所得税负债”项目的期初余额与期末余额的差额。不包括记入所有者权益的递延所得税负债。
（10）“存货的减少（增加以“－”号填列）”项目，反映公司本期存货减少（减：增加）。本项目根据资产负债表存货项目期初余额与期末余额的差额填列；期初余额小于期末余额的差额，以“-”号填列。分析填列时应按存货明细项目账面余额，减去相应的存货跌价准备。
（11）“经营性应收项目的减少（增加以“－”号填列）”项目，反映公司本期经营性应收项目（包括应收票据、应收账款、预付账款（非经营性的除外）、长期应收款（非经营性的除外，应与直接法编制口径相一致）和其他应收款中与经营活动有关的部分等，不包括应收股利、应收利息）的期初余额与期末余额的差额。
（12）“经营性应付项目的增加（减少以“－”号填列）”项目，反映公司本期经营性应付项目（包括应付票据、应付账款（非经营性的除外）、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、长期应付款、其他应付款中与经营活动有关的部分等，不包括应付股利、应付利息）的期初余额与期末余额的差额。
（13）其他，反映当期借款费用资本化金额、记入所有者权益的递延所得税资产和负债及其他未列入上述项目的相关事项等。
3．“不涉及现金收支的投资和筹资活动”各项目指标解释
“不涉及现金收支的投资和筹资活动”反映公司一定期间内影响资产或负债但
不形成该期现金收支的所有投资和筹资活动的信息：
（1）“债务转为资本”项目，反映公司本期转为资本的债务金额。
（2）“一年内到期的可转换公司债券”项目，反映公司一年内到期的可转换公司债券的本息。
（3）“融资租入固定资产”项目，反映公司本期融资租入固定资产的最低租赁付款额扣除应分期计入利息费用的未确认融资费用的净额。
4．“现金及现金等价物净变动情况”项目指标解释
“现金及现金等价物净增加额”与直接法现金流量表中的“现金及现金等价物净增加额”项目的金额应当相等。
以总额披露取得或处置子公司及其他营业单位有关信息公司应当在附注中以总额披露当期取得或处置子公司及其他营业单位有关信息：
||||
|-|-|-|
|项目|本年金额|上年金额|
|一、取得子公司及其他营业单位有关信息|||
|1．取得子公司及其他营业单位的价格|||
|2．取得子公司及其他营业单位支付的现金和现金等价物|||
|减：取得子公司的现金和现金等价物|||
|3．取得子公司及其他营业单位支付的现金净额|||
|4．取得子公司的净资产|||
|其中：流动资产|||
|非流动资产|||
|流动负债|||
|非流动负债|||
|二、处置子公司及其他经营单位有关信息|||
|1．处置子公司及其他营业单位的价格|||
|2．处置子公司及其他营业单位收到的现金和现金等价物|||
|减：子公司及其他营业单位持有的现金和现金等价物|||
|3．处置子公司及其他营业单位收到的现金净额|||
|4．处置子公司的净资产|||
|其中：流动资产|||
|非流动资产|||
|流动负债|||
|非流动负债|||

披露现金和现金等价物的有关信息
公司应当在附注中披露现金和现金等价物的构成、现金和现金等价物在资产负
债表中列报项目的相应金额、以及公司持有但不能由其母公司或公司内其他子公司使用的大额现金和现金等价物的金额，如国外经营的子公司受当地外汇管制等限制而不能由公司内母公司或其他子公司正常使用的现金和现金等价物等。现金和现金等价物有关信息格式。
||||
|-|-|-|
|项目|本年金额|上年金额|
|一、现金|||
|其中：库存现金|||
|可随时用于支付的银行存款|||
|可随时用于支付的其他货币资金|||
|二、现金等价物|||
|其中：三个月内到期的债券投资|||
|三、期末现金及现金等价物余额|||

四、所有者权益（股东权益）变动表
所有者权益（股东权益）变动表反映公司年末所有者权益（或股东权益）变动的情况。本表应在一定程度上体现公司综合收益的特点，除列示直接计入所有者权益的利得和损失外，同时包含最终属于所有者权益变动的净利润，从而构成公司的综合收益。
所有者权益（股东权益）变动表编制说明：
所有者权益（股东权益）变动表各项目应当根据当期净利润、直接计入所有者权益的利得和损失项目、所有者投入资本和向所有者分配利润、提取盈余公积等情况分析填列。在表中，直接计入当期损益的利得和损失应包含在净利润中；直接计入所有者权益的利得和损失，主要包括：可供出售金融资产公允价值变动净额、现金流量套期工具公允价值变动净额（有效套期部分）等，单列项目反映。
所有者权益变动表
本年金额
编制单位： 单位：元币种：人民币
|||||||||
|-|-|-|-|-|-|-|-|
|项 目||实收资本（或股本）|资本公积|专项储备|盈余公积|未分配利润|所有者权益合计|
||一、上年年末余额：|||||||
|加：会计政策变更||||||||
|前期差错更正||||||||
|其它||||||||
||二、本年年初余额|||||||
||三、本年增减变动金额(减少以“-”号列示)|||||||
|(一)净利润||||||||
|(二)其它综合收益||||||||
||上述（一）和（二）小计|||||||
||(三)所有者投入和减少的资本|||||||
|1、所有者投入资本||||||||
|2、股份支付计入所有者权益的金额||||||||
|3、其他||||||||
||(四)利润分配|||||||
|1、提取盈余公积||||||||
|2、对所有者的分配||||||||
|3、其他||||||||
||（五）所有者权益内部结转|||||||
|1、资本公积转增资本（或股本）||||||||
|2、盈余公积转增资本（或股本）||||||||
|3、盈余公积弥补亏损||||||||
|4、其他||||||||
||（六）专项储备|||||||
|1、本期提取||||||||
|2、本期使用||||||||

||
|-|
|四、本年年末余额|

所有者权益变动表（续）
上年金额
编制单位： 单位：元币种：人民币
|||||||||
|-|-|-|-|-|-|-|-|
|项 目||实收资本（或股本）|资本公积|专项储备|盈余公积|未分配利润|所有者权益合计|
||一、上年年末余额：|||||||
|加：会计政策变更||||||||
|前期差错更正||||||||
|其它||||||||
||二、本年年初余额|||||||
||三、本年增减变动金额(减少以“-”号列示)|||||||
|(一)净利润||||||||
|(二)其它综合收益||||||||
||上述（一）和（二）小计|||||||
||(三)所有者投入和减少的资本|||||||
|1、所有者投入资本||||||||
|2、股份支付计入所有者权益的金额||||||||
|3、其他||||||||
||(四)利润分配|||||||
|1、提取盈余公积||||||||
|2、对所有者的分配||||||||
|3、其他||||||||
||（五）所有者权益内部结转|||||||
|1、资本公积转增资本（或股本）||||||||
|2、盈余公积转增资本（或股本）||||||||
|3、盈余公积弥补亏损||||||||
|4、其他||||||||
||（六）专项储备|||||||
|1、本期提取||||||||

||
|-|
|四、本年年末余额|

第三节合并财务报表
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司应当作为合并财务报表的编制主体。其中：母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。子公司，是指被母公司控制的主体。
合并财务报表至少应当包括下列组成部分：合并资产负债表；合并利润表；合并现金流量表；合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表及附注。
一、合并财务报表的合并范围
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明对被投资方拥有控制权：
（一）持有被投资方半数以上的表决权的。
（二）持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。
持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为对被投资方拥有控制权：
（一）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。
（二）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。
（三）其他合同安排产生的权利。
（四）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。
二、合并财务报表的程序及要求
合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，是根据其他有关资料由母公司对个别财务报表按相关的规定进行调整并简单汇总；根据母子公司的经济业务，以及子公司之间的经济业务编制抵销分录；对简单汇总财务报表进行抵销
后的反映公司公司整体财务状况、经营成果、现金流量的财务报表。
（一）合并财务报表的程序
首先，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，是根据其他有关资料由母公司对个别财务报表按相关的规定进行调整并简单汇总；
其次，根据母子公司的经济业务，以及子公司之间的经济业务编制抵销分录；
对简单汇总财务报表进行抵销后的反映公司公司整体财务状况、经营成果、现金流量的财务报表。
编制合并报表过程中需要编制合并调整分录和抵销分录等工作底稿，主要对汇总和抵销处理进行适当的记录，以保持合并工作的连续性，并以备内部核查。
（二）合并财务报表的要求
1．统一母子公司的会计政策
母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。
2．统一母子公司的会计期间
母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。
子公司的会计期间与母公司不一致的，要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。
3．对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，还应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，并相应检查调整后的资产及负债的账面价值与其计税基础是否一致，是否产生新的差异，如存在新的差异，应根据《企业会计准则第19号—所得税》相应确认递延所得税资产或负债。
对非同一控制下企业合并中取得的子公司应对其个别财务报表进行相应调整。
4．在合并报表范围内，分析合并报表总体的资金来源与应用情况，在假设公司权益性资金优先用于公司自身的资本性支出（如购置固定资产），一般借款优先用于建造工程支出的基础上，分析纳入合并范围内各公司符合条件的资本支出情况、专门借款使用情况及一般借款的使用情况；合理确定纳入合并范围内各公司占用一般借款的资本支出，重新计算合并报表内统一的一般借款的资本化率，据以重新计
算纳入合并范围内各公司借款费用的资本化金额，相应调整合并财务报表。
5．母公司对子公司的长期股权投资按权益法调整
长期股权投资准则规定，母公司对能够控制的子公司的长期股权投资按照成本法核算，但是在合并财务报表时母公司长期股权投资账面值与享有子公司的相应权益不能完全抵销情况下，在合并财务报表时应该将母公司能够控制的子公司按成本法核算的长期股权投资调整为按照权益法核算的长期股权投资。
6．在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：
（1）采用的与母公司的不一致的会计政策及其影响金额；
（2）与母公司不一致的会计期间的说明；
（3）借款费用资本化计算明细表，详细说明符合条件的资产支出明细、专门借款明细及其用途、一般借款的明细情况；
（4）与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；
子公司所提供的与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易和内部往来余额的资料，必须与交易及往来的对方单位对账清楚后方可上报。如果对账差异原因为两方存在入账时间差的，应尽可能保证两方沟通顺畅，均做到及时且不跨期入账；
但是，如果对账差异原因为某方入账依据确实不足的，应在报送材料中单独说明，以报母公司协调处理或在合并报表层面作相应调整；
（5）股权变动的相关资料（包括股权变动时的财务报表）；
（6）所有者权益变动的有关资料；
（7）编制合并财务报表所需要的其他资料。
三、合并财务报表格式及应抵销的项目与抵销分录
（一）合并资产负债表格式及应抵销的项目与抵销分录
合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。合并资产负债表格式与资产负债表格式相同。
★母公司的长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销
母公司对子公司进行长期股权投资，一方面反映长期股权投资以外的其他资产的减少，另一方面反映为长期股权投资的增加，在母公司个别资产负债表中作为资产类项目中的长期股权投资项目列示。子公司接受这一投资时，一方面增加资产的
数额，另一方面作为实收资本处理，在个别资产负债表中一方面反映为实收资本的增加，另一方面反映为相应的资产增加。
从公司整体来看，母公司对子公司的长期股权投资实际上相当于母公司将资产拨付下属核算单位，并不引起整个公司的资产、负债和所有者权益的增减变动。
因此，编制合并报表时，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。
在购买日，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉，应当在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照此规定，将长期股权投资的余额与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
初次编制合并财务报表进行长期股权投资的抵销分录
在初次编制合并工作底稿中编制抵销分录前首先应对子公司的长期股权的成本法核算调整为权益法核算，借记或贷记“长期股权投资”，贷记或借记“投资收益”；
其次，本期末对子公司的所有者权益项目与母公司按照上述调整后的长期股权投资编制抵销分录，借记“股本（实收资本）”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”项目和“少数股东权益”项目。
例1：甲公司与乙公司为丙公司的控股子公司，20*7年6月30日甲公司以货币资金2,000,000元支付对乙公司的投资款取得乙公司60%的股权，乙公司20*7年6月30
日的所有者权益的账面价值是3,000,000元。20*7年9月30日乙公司宣告并支付20*6
年现金股利200,000元。12月31日乙公司本年实现的净利润为500,000元，按10%计提盈余公积，其中1-6月实现250,000元的净利润。年末乙公司的所有者权益为3,050,000元。其中股本为1,500,000元，资本公积500,000元，盈余公积550,000元，未分配利润为500,000元。
①对长期股权投资按权益法进行调整
调整前长期股权投资—乙公司的账面余额为：
1,800,000-120,000=1,680,000
借：长期股权投资—乙公司 150,000
贷：投资收益 150,000
②编制抵销分录
借：股本 1,500,000
资本公积 500,000
盈余公积 550,000
未分配利润 500,000
贷：长期股权投资 1,830,000
少数股东权益 1,220,000
连续编制合并财务报表进行长期股权投资的抵销分录
对于连续编制合并财务报表中，本期抵销的是本期末按照权益法调整后的母公司的长期股权投资及子公司的所有者权益，这里的长期股权投资按照权益法调整不仅包括对本期的长期股权投资的权益法调整，而且包括对以前会计期间的按照权益法调整的影响数额。为此，编制合并财务报表时必须将前期按照长期股权投资的权益法调整数额对本期未分配利润的年初数的影响予以调整，调整本期未分配利润年初数。公司设置长期股权投资权益法核算辅助账，进行辅助核算，以确保在编制合并报表时不会出现差错。
在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，首先，将本期对子公司的长期股权投资的成本法核算调整为权益法核算，借记或贷记“长期股权投资”，贷记或借记“投资收益”；如当期子公司宣布派发红利，应借记“投资收益”，贷记“利润分配”；如子公司发生其他股益变动，应借记或贷记“长期股权投资”，贷记或借记“资本公积—其他资本公积”；
其次，将以前年度对长期股权投资的累积数额进行调整，借记或贷记“长期股权投资”，贷记或借记“年初未分配利润”；
再次，将本期末对子公司的所有者权益项目与母公司按照上述调整后的长期股权投资项目编制抵销分录，借记“股本（实收资本）”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”项目和“少数股东权益”项目。
借：长期股权投资
贷：投资收益（=当期享有的收益减已确认的收益计算）
资本公积-其他资本公积（按比例计算）
年初未分配利润（根据被投资单位年初未分配利润和年初盈余公积计算）
外币报表折算差额（合并时也可以不做该分录）
借：股本（实收资本）
资本公积
盈余公积
未分配利润
外币报表折算差额
贷：长期股权投资
少数股东权益
例2：接例1，20*8年12月31日乙公司全年实现净利润500,000元。乙公司按照净利润的10%计提盈余公积。
抵销分录如下：
借：长期股权投资 150,000
贷：年初未分配利润 150,000
借：长期股权投资 300,000
贷：投资收益 300,000
借：股本 1,500,000
资本公积 500,000
盈余公积 600,000
未分配利润 950,000
贷：长期股权投资 2,130,000
少数股东权益 1,420,000
★公司内部债权与债务项目的抵销
公司内部母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备。公司内部中母公司与子公司、子公司之间相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、子公司之间的应收账款与应付账款、预收账款和预付账款、应付债券与债券投资等项目。发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些项目，公司内部公司的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。但是从公司整体来看，既不能增加公司整体资产，也不会导致公司整体的负债增加。因此在编制合并财务报表时，母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时应抵销应收款项的坏账准备与债券投资的减值准备，其中，母公司与
子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当记入“投资收益”项目。
初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销
初次编制合并财务报表时应对公司中纳入合并财务报表范围内的母公司与子公司、子公司之间的个别报表中所包含的应收账款与应付账款及其坏账准备予以抵销。
抵销分录为：首先，按照期末余额中所包含的内部应收账款与应付账款借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目；其次，由于内部的应收账款的抵销，其相应的坏账准备也应当抵销，但是合并财务报表的抵销是在报表层面所进行的，坏账准备作为应收款项的备抵科目在编制个别资产负债表中已经作为应收账款的抵减项
目，应收账款以净额列示所以抵销分录中应借记“坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。
例：乙公司为甲公司的控股子公司，20*7年12月31日甲公司的应收账款期末余额为50万元，其中应收乙公司为20万元，甲公司的个别资产负债表中甲公司按照期末余额的6%计提坏账准备。
抵销分录如下：
借：应付账款 200,000
贷：应收账款 200,000
借：坏账准备 12,000
贷：资产减值损失 12,000
连续编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销
对于连续编制合并财务报表中，本期抵销的是本期应收账款及相应的坏账准备，但是上期所抵销的坏账准备的数额，即是上期资产减值损失抵减的数额，最终将影响到本期合并所有者权益（股东权益）变动表中的期末未分配利润数额。编制合并财务报表时，必须将上期因内部应收账款计提的坏账准备抵销而抵销的资产减值损失对本期未分配利润的年初数的影响予以抵销，调整本期未分配利润年初数。
在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，首先，将本期末的内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的数额，借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目；其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期未分配利润的年初数的影响予以抵销，即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的数额，借记“坏账准备”，贷记“期初未分配利
润”项目；再次，对于本期内部应收账款在个别财务报表中补提或者冲销的坏账准备的数额应予以抵销，即按照本期期末内部应收账款在个别资产负债表中补提/冲销的坏账准备的数额，借记或贷记“坏账准备”项目，贷记或借记“资产减值损失”项目。
①内部应收账款本期余额等于上期余额时的抵销处理
例（2）20*8年12月31日，乙公司为甲公司的控股子公司，公司上期内部应收账款、内部应收账款计提的坏账准备抵销情况与例（1）情况相同，即甲公司上期个别资产负债表中应收账款中应收乙公司内部账款，其数额200,000元，按6%的比例计
提坏账准备12,000元。公司本期个别资产负债表中对乙公司内部应收账款余额仍为200,000元，坏账准备余额为12,000元，本期未计提坏账准备。
抵销分录为：
借：应付账款 200,000
贷：应收账款 200,000
借：坏账准备 12,000
贷：期初未分配利润 12,000
②内部应收账款本期余额大于上期余额时的抵销处理
例（3）20*8年12月31日母公司甲上期内部应收账款、内部应收账款计提的坏账准备抵销情况与例（1）情况相同。甲公司本期个别资产负债表中对子公司乙内部应收账款为500,000元，坏账准备余额为30,000元，本期对乙公司内部应收账款净增加300,000元，本期内部应收账款提取坏账准备为18,000元。
抵销分录为：
借：应付账款 500,000
贷：应收账款 500,000
借：坏账准备 12,000
贷：期初未分配利润 12,000
借：坏账准备 18,000
贷：资产减值损失 18,000
③内部应收账款本期余额小于上期余额时的抵销处理
例（4）20*8年12月31日母公司甲前期内部应收账款、内部应收账款计提的坏账准备抵销情况与例（1）情况相同。甲公司本期个别资产负债表中对子公司乙内部应
收账款为100,000元，坏账准备余额为6,000元。内部应收账款比上期净减少100,000元，本期冲销内部应收账款计提的坏账准备6,000元。
抵销分录为：
借：应付账款 100,000
贷：应收账款 100,000
借：坏账准备 12,000
贷：期初未分配利润 12,000
借：资产减值损失 6,000
贷：坏账准备 6,000
★公司内部购销业务未实现利润的抵销
公司内部母公司与子公司、子公司相互之间销售商品(或提供劳务，下同)或其他方式形成的存货所包含的未实现内部销售利润应当抵销。对存货计提的跌价准备与未实现内部销售利润相关的部分应当抵销。公司内部的存货交易是指母公司与子公司或子公司与子公司之间所发生的购销业务，例如母公司将所生产的产品销售给子公司成为子公司的存货，作为母公司按规定确认的销售收入，结转销售成本，确认销售利润。作为子公司按购入母公司产品所支付的价款作为存货的实际成本，由于购入存货的实际成本中不仅包括母公司销售该产品的成本，还包括母公司的销售毛利，但从整个公司来看，母公司所实现的销售毛利并未真正实现，从某种意义上也可理解为公司内部的物资调拨，因此应将存货中包含的未实现利润予以抵销。
1．根据购入公司的存货销售的不同情况，分别以下三种情况进行处理：
（1）内部销售商品全部未实现对外销售而形成存货时，应当在合并销售收入项目中抵销内部销售收入的数额，在存货项目中抵销内部销售商品中所包含的未实现内部销售利润的数额，在合并销售成本项目中抵销内部销售商品的成本数额（销售商品公司销售收入减去未实现内部销售利润的数额）。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“主营业务收入”项目，贷记“主营业务成本”项目，同时借记“主营业务成本”项目，贷记“存货”项目。
例(1)乙公司为甲公司的控股子公司，20*7年12月31日甲公司本期向乙公司销售商品500,000元，其销售成本为400,000元；乙公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。
抵销分录为：
借：主营业务收入 500,000
贷：主营业务成本 500,000
借：主营业务成本 100,000
贷：存货 100,000
（2）内部销售商品、提供劳务全部实现对外销售时，应当在合并销售收入项目中抵销内部销售收入的数额，在合并销售成本项目中抵销从内部购进该货物所发生的购进成本的数额（即出售公司内部销售收入的数额）。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“主营业务收入”项目，贷记“主营业务成本”项目。
例(2)乙公司为甲公司的控股子公司，甲公司将某工程分包给乙公司承建，
20*7年12月乙公司确认收入500,000元，甲公司按完工百分比法确认营业收入600,000元，营业成本的分包成本为500,000元。
借：主营业务收入 500,000
贷：主营业务成本 500,000
（3）内部销售商品部分售出的情况下，应当分别对已实现销售的数额和未实现内部销售的数额进行处理。在合并工作底稿中编制抵销分录时，按照内部销售收入的数额，借记“主营业务收入”项目，贷记“主营业务成本”项目；同时按照期末存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额，借记“主营业务成本”项目，贷记“存货”项目。
例(3)乙公司为甲公司的控股子公司，20*7年12月31日甲公司本期向其乙公司销售商品500,000元，其销售成本为400,000元；乙公司购进的该商品当期未全部实现对外销售,对外销售数量为50%，销售价格为300,000元,销售成本为250,000元。
抵销分录为：
借：主营业务收入 500,000
贷：主营业务成本 500,000
借：主营业务成本 50,000
贷：存货 50,000
2．若期末的存货按规定计提了跌价准备的，也应对该存货计提的跌价准备进行抵销。
在编制合并报表时，计提存货跌价准备应当是将该商品的可变现净值与从公司内部而言的取得成本进行比较确定的计提金额。具体分两种情况：（1）公司内部购
买成本＞可变现净值＞公司外部购买成本，计提的存货跌价准备冲回；（2）可变现净值＜公司外部购买成本，只就可变现净值小于公司外部购买成本的部份计提存货跌价准备，其他冲回。举例如下：
||||||
|-|-|-|-|-|
|项目|A公司外购W产品的成本|B公司向A公司购买W产品的成本|计提的存货跌价准备||
||||B计提|公司合并层面|
|（1）B公司购买W产品的可变现净值为5|4|6|1|0|
|（2）B公司购买W产品的可变现净值为3|4|6|3|1|

注：A公司、B公司均属于合并范围内公司。
初次编制合并会计报表时的抵销处理
①购买公司本期期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本，但高于销售公司销售成本。合并财务报表的抵销分录：按照内部销售收入的数额，借记“主营业务收入”项目，贷记“主营业务成本”项目；同时按照期末存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额，借记“主营业务成本”项目，贷记“存货”项目；按照购买公司本期计提存货跌价准备的数额，借记“存货跌价准备”项目，贷记“资产减值损失”。
例（4）乙公司为甲公司的控股子公司，20*7年12月31日甲公司本期向乙公司销售商品500,000元，其销售成本为400,000元；乙公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。乙公司期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至420,000元。为此，乙公司期末对该存货计提存货跌价准备80,000元。
抵销分录为：
借：主营业务收入 500,000
贷：主营业务成本 500,000
借：主营业务成本 100,000
贷：存货 100,000
本期期末乙公司计提存货跌价准备80,000元，但是从公司内部看该批存货的账
面价值为400,000元，仍低于可变现净值420,000元，所以在合并财务报表时应将乙公
司本年提取的存货跌价准备予以抵销
抵销分录为：
借：存货跌价准备 80,000
贷：资产减值损失 80,000
②购买公司本期期末内部购进存货的可变现净值低于销售公司的销售成本。合并财务报表的抵销分录：按照内部销售收入的数额，借记“主营业务收入”项目，贷记“主营业务成本”项目；同时按照期末存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额，借记“主营业务成本”项目，贷记“存货”项目；按照购买公司本期计提存货跌价准备中内部购进存货取得成本高于销售公司销售成本的数额，借记“存货跌价准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。
例（5）乙公司为甲公司的控股子公司，20*7年12月31日甲公司本期向乙公司销售商品500,000元，其销售成本为400,000元；乙公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。乙公司期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至360,000元。为此，乙公司期末对该存货计提存货跌价准备140,000元。
抵销分录为：
借：主营业务收入 500,000
贷：主营业务成本 500,000
借：主营业务成本 100,000
贷：存货 100,000
本期期末乙公司计提存货跌价准备140,000元，但是从公司内部看该批存货的账面价值为400,000元，低于可变现净值40,000元，所以在合并财务报表时应将乙公司本年多提取的存货跌价准备100,000元予以抵销
抵销分录为：
借：存货跌价准备 100,000
贷：资产减值损失 100,000
连续编制合并会计报表时存货跌价准备的抵销处理
对于连续编制合并财务报表中，本期抵销的存货跌价准备是与本期的资产减值损失相对应的，但是上期所抵销存货跌价准备的数额，即是上期资产减值损失抵减的数额，最终将影响到本期合并所有者权益（股东权益）变动表中的期末未分配利
润数额。为此，编制合并财务报表时必须将上期因内部购进存货所计提的存货跌价准备抵销而抵销的资产减值损失对本期未分配利润的年初数的影响予以转回，调整本期未分配利润年初数。
在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，首先，将上期资产减值损失中抵销的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期资产减值损失项目中抵销的存货跌价准备的数额，借记“存货跌价准备”项目，贷记“期初未分配利润”项目；其次，对于本期购进内部单位的存货以销售公司销售收入的数额，借记“主营业务收入”项目，贷记“主营业务成本”项目，同时，对于本期购进内部单位的存货视其对外销售情况,借记“主营业务成本”项目，贷记“存货”项目；再次，对于本期对内部购进存货在个别财务报表中补提或者冲销的存货跌价准备的数额也应予以抵销，借记或贷记“存货跌价准备”项目，贷记或借记“资产减值损失”项目。
例（6）乙公司为甲公司的控股子公司，20*8年12月31日作为资产负债表日，甲公司上期向乙公司销售商品50万元，其销售成本为40万元；乙公司前期购进的该商品前期全部未实现对外销售。乙公司期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至42万元，乙公司期末对该存货计提存货跌价准备8万元。在编制上期合并会计报表时，已将该存货跌价准备予以抵销（有关抵销处理见例（4））。
本期乙公司从公司购进存货150万元，公司销售该商品的销售成本为120万元。乙公司上期从公司购进存货本期全部售出，销售价格为55万元；本期从公司购进存货销售40%，销售价格为75万元，另60%形成期末存货（其取得成本为90万元），本期期末该内部购进存货的可变现净值为80万元。本期计提存货跌价准备10万元。
抵销分录为：
借：存货跌价准备 80,000
贷：期初未分配利润 80,000
借：期初未分配利润 100,000
贷：主营业务成本 100,000
借：主营业务收入 1,500,000
贷：主营业务成本 1,500,000
借：主营业务成本 180,000
贷：存货 180,000
借：存货跌价准备 20,000
贷：资产减值损失 20,000
★公司内部固定资产交易业务未实现利润的抵销
公司内部母公司与子公司、子公司相互之间销售商品(或提供劳务，下同)或其他方式形成的固定资产所包含的未实现内部销售利润应当抵销。对固定资产计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售利润相关的部分应当抵销。公司内部的母公司与子公司、子公司相互之间发生的固定资产交易，在个别资产负债表中购买公司形成一项固定资产，相应的也要支付一定的资产作为取得该项固定资产的成本，销售公司一方面是资产的减少或劳务成本的增加，另一方面是销售收入的增加。但是，这种固定资产交易，从整个公司而言，既没有增加固定资产的价值，也没有增加公司的利润，因此在编制合并会计报表时，要将包含在固定资产价值中的未实现内部销售利润予以抵销。
1．内部固定资产交易发生当期的抵销处理
将内部交易固定资产相关的销售收入、销售成本以及固定资产中包含的未实现内部销售利润予以抵销。抵销分录为：按照销售公司的销售该固定资产的销售收入、销售成本，借记“主营业务收入”项目，贷记“主营业务成本”项目，以两者之间的差额，即未实现内部销售利润贷记“固定资产”项目。
例（1）甲公司有乙和丙两个子公司，乙公司将自己生产的产品销售给丙公司，该产品销售价格为1,000,000元，成本为600,000元，丙公司将该产品作为固定资产管理。
此时，应当将乙公司该产品的销售收入1,000,000元和销售成本600,000元及丙公司固定资产价值中包含的400,000元未实现内部销售利润予以抵销。在合并工作底稿中应编制如下抵销分录：
借：主营业务收入 1,000,000
贷：主营业务成本 600,000
固定资产 400,000
2．计提折旧的内部交易固定资产的抵销处理
在对公司内部母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产所包含的未实现销售利润进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。
（1）内部固定资产交易发生当期的抵销处理
将内部交易固定资产相关的销售收入、销售成本以及固定资产中包含的未实现内部销售利润予以抵销。抵销分录为：首先，按照销售公司销售该固定资产的销售收入、销售成本，借记“主营业务收入”，贷记“主营业务成本”，以两者之间的差额，即未实现内部销售利润贷记“固定资产”；其次，按当期多计提的累计折旧数额，借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”（为便于理解，本节有关内部交易固定资产多计提的折旧费用的抵销，均假定该固定资产为管理用固定资产，通过“管理费用”（项目进行抵销）
例（2）乙和丁均为甲公司的子公司，子公司乙以500,000元的价格将其生产的产品销售给子公司丁，其销售成本为300,000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为200,000元。子公司丁购买该产品作为管理用固定资产，按500,000元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。假定子公司丁对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零；该固定资产交易时间为本年1月1日，为简化抵销处理，该项固定资产按12个月计提折旧。当年计提折旧额为100,000元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售利润后的原价计提的折旧额为60,000元，当期多计提的折旧额为40,000元。
抵销分录为：
借：主营业务收入 500,000
贷：主营业务成本 300,000
固定资产 200,000
借：累计折旧 40,000
贷：管理费用 40,000
（2）内部交易固定资产使用会计期间的抵销处理
在以后的会计期间，该内部交易固定资产仍然以其原价在购买公司的个别资产负债表中列示，因此，首先必须将其固定资产中包含的未实现内部销售利润的数额予以抵销；相应的，销售公司以前会计期间由于该内部交易固定资产所实现的销售利润，形成销售当期的净利润的一部分并结转到以后的会计期间，在其个别会计报表中反映，因此必须将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售利润予以抵销，以调整期初未分配利润的数额。其次对于该固定资产在以前会计期间使用并计提而形成的期初累计折旧，由于以前会计期间按包含有未实现内部销售利润的原价为依
据而多计提的折旧额的抵销；一方面必须按照以前会计期间累计多计提的折旧额抵销期初累计折旧；另一方面由于以前会计期间累计折旧抵销而影响到期初未分配利润，必须调整期初未分配利润的数额。通过这一抵销，该内部交易固定资产以前会计期间的累计折旧恢复到以不包含未实现内部销售利润的原价为基础计提的累计折旧的数额。最后，该内部交易固定资产在本期使用并计提折旧，由于多计提折旧导致本期有关费用项目增加并形成累计折旧，为此一方面必须将本期多计提累计折旧而计入当期费用予以抵销。通过这一抵销，该内部交易固定资产本期计提的累计折旧恢复到以不包含未实现内部销售利润的原价为基础计提的累计折旧的数额。其抵销分录为：首先将内部交易中包含的未实现内部销售利润抵销，借记“期初未分配利润”项目，贷记“固定资产”项目；其次，将以前年度会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润，借记“累计折旧”项目，贷记“期初未分配利润”项目；再次，将本期由于该内部交易固定资产的使用而多计提的折旧费用予以抵销，借记“固定资产”项目，贷记“管理费用”项目。
例（3）接例（2），第二年编制合并会计报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：
抵销分录为：
借：期初未分配利润 200,000
贷：固定资产 200,000
借：累计折旧 40,000
贷：期初未分配利润 40,000
借：累计折旧 40,000
贷：管理费用 40,000
第三年编制合并会计报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：
借：期初未分配利润 200,000
贷：固定资产 200,000
借：累计折旧 80,000
贷：期初未分配利润 80,000
借：累计折旧 40,000
贷：管理费用 40,000
第四年编制合并会计报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：
借：期初未分配利润 200,000
贷：固定资产 200,000
借：累计折旧 120,000
贷：期初未分配利润 120,000
借：累计折旧 40,000
贷：管理费用 40,000
（3）内部交易固定资产清理会计期间的抵销处理
①内部交易固定资产使用期限届满进行清理时的抵销处理
对公司来讲，随着该内部交易固定资产的使用期满，其包含的未实现的内部利润也转化为实现利润。由于销售公司因该内部交易固定资产所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分已结转到购买公司对该内部交易固定资产进行清理的会计期间。为此，必须调整期初未分配利润。在固定资产进行清理的会计期间，如继续使用则须计提折旧，本期计提折旧中仍然包含有多计提的折旧，因此需要将多提的累计折旧费用予以调整。
例（4）接例（3），子公司在第五年该固定资产使用期满时对其报废清理，该固定资产报废清理时实现固定资产清理净收益20,000元，在其当期个别利润表中以营业外收入项目列示。此时编制合并会计报表，将本期多计提的折旧费用抵销并调整期初未分配利润时，需要编制如下抵销分录：
借：期初未分配利润 40,000
贷：管理费用 40,000
②内部交易固定资产超期使用进行清理时的抵销处理
在这种情况下，在内部交易固定资产清理前的会计期间，该固定资产仍按包含未实现内部销售利润的原价及计提的累计折旧，在购买公司的个别资产负债表中列示；由于销售公司因该内部交易固定资产所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分已结转到购买公司对该内部交易固定资产进行清理的会计期间。为此，需要将该固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销，并调整期初未分配利润。
在固定资产使用期满的会计期间，如继续使用则须计提折旧，本期计提折旧中仍然包含有多计提的折旧，因此需要将多提的累计折旧费用予以调整。同时对继续使用的以后年度每期对以前年度的未实现内部利润，与提取的超额累计折旧予以抵销。
在抵销分录中分固定资产使用期限届满当期与固定资产使用期限届满以后各期两个
部分处理：a．固定资产使用期限届满当期,对未实现内部利润的数额,借记“期初未分配利润”贷记“固定资产”，对以前会计期间所提取的超额累计折旧的数额，借记“累计折旧”，贷记“期初未分配利润”，对本期所提取的累计折旧，借记“累计折旧”，贷记“管理费用”。b．固定资产使用期限届满以后各期，对未实现内部利润的数额，借记“期初未分配利润”，贷记“固定资产”，对以前会计期间所提取的超额累计折旧的数额，借记“累计折旧”，贷记“期初未分配利润”。
a．固定资产使用期限届满当期
例（5）接例（4）。该内部交易固定资产在第五年后仍继续使用，则第五年编制合并计报表时，则须编制如下抵销分录：
借：期初未分配利润 200,000
贷：固定资产 200,000
借：累计折旧 160,000
贷；期初未分配利润 160,000
借：累计折旧 40,000
贷：管理费用 40,000
b．固定资产使用期限届满以后各期
例（6）接例（5）。假设该内部交易固定资产第六年仍继续使用。此时编制合并会计报表时，应编制如下抵销分录：
借：期初未分配利润 200,000
贷：固定资产 200,000
借：累计折旧 200,000
贷：期初未分配利润 200,000
对于超期使用的内部交易的固定资产，由于当期对该内部交易的固定资产进行了清理，其实物已不存在，不存在固定资产原值中包含未实现内部销售利润的抵销问题；同时，该固定资产累计折旧也随着固定资产而核销，也不存在固定资产使用多计提折旧的抵销问题。因此，在编制对该内部交易固定资产进行清理的会计期间的合并财务报表时，不需要进行抵销处理。
③内部交易固定资产使用期限未满提前进行清理时的抵销处理
在这种情况下，虽然该固定资产尚未使用至期满，但是该固定资产实体已经不存在，因此不存在未实现内部销售利润抵销问题，但是由于固定资产提前报废，固
定资产原价中包含的未实现销售利润随着清理成为实现的损益。对销售公司来说，因该内部交易固定资产所实现的利润作为期初未分配利润的一部分结转到购买公司对该内部交易固定资产清理的会计期间。为此，必须调整期初未分配利润。在固定资产使用期限未满进行清理的会计期间仍须计提折旧，本期计提折旧仍然包含有多计提的折旧，因此需要将多计提的折旧费用予以抵销。
例（7）接例（2）。假设子公司B于第四年对该固定资产进行清理报废，该固定资产清理净收入为250,000元。
抵销分录为：
借：期初未分配利润 200,000
贷：营业外收入 200,000
借：营业外收入 120,000
贷：期初未分配利润 120,000
借：营业外收入 40,000
贷：管理费用 40,000
母公司在报告期内因同一控制下公司合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。
因非同一控制下公司合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
（二）合并利润表格式及应抵销的项目与抵销分录
合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。母公司在报告期内因同一控制下公司合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；因非同一控制下公司合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；
母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。
对于公司内部母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的交易在合并资
产负债表中已经详细介绍在本部分不再涉及。合并利润表与利润表的格式相同。
★公司内部非股权投资收益和利息费用的抵销
公司内部母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。公司内部母公司与子公司、子公司与子公司相互之间提供的资金信贷或相互持有公司债券，例如母公司发行公司债券，子公司购入母公司发行的部分债券作为债券投资，母公司按照规定的利率计算应付子公司持有的母公司债券应计的利息费用，作为财务费用，而子公司则确认为投资收益。从整个公司来看，母公司的财务费用与子公司的投资收益应相互抵销。
例如：母公司甲公司20*7年1月1日发行公司债券，子公司乙购入了母公司发行的部分债券作为债券投资，20*7年母公司甲公司应付给子公司的债券利息收入为
200,000元，子公司20*7年则确认为投资收益。
借：投资收益 200,000
贷：财务费用 200,000
★公司内部股权投资收益与子公司利润分配的抵销
公司内部母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益，应当与对方当期净利润相互抵销。子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示公司内部投资收益是指母公司对子公司权益性资本投资收益，它实际上就是子公司净利润中母公司长期股权投资应享有的份额。子公司的利润分配各项目的数额，包括提取的盈余公积、分配利润和期末未分配利润的数额与子公司的期初未分配利润和母公司按持股比例确认的投资收益相抵销，对于非全资子公司，按其差额计入“少数股东损益”项目（即少数股东持有的比例应确认的投资收益）。
例如：A公司为公司的非全资子公司，公司拥有其80%的股份。子公司本期净
利润为800,000元，公司对子公司本期投资收益为640,000元，子公司少数股东本期收益为160,000元，子公司期初未分配利润300,000元，子公司本期提取盈余公积100,000元、分配利润400,000元、未分配利润600,000元。
抵销分录为：
借：投资收益 640,000
少数股东损益 160,000
期初未分配利润 300,000
贷：提取盈余公积 100,000
应付利润 400,000
未分配利润 600,000
子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：
①公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；
②公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。
（三）合并现金流量表格式及应抵销的项目与抵销分录
合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。
对于在报告期内母公司取得、处置子公司的处理：母公司在报告期因同一控制下公司合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表；因非同一控制下公司合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表；母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。
合并现金流量表格式与现金流量表格式相同。
合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。
合并现金流量表的抵销项目
1．母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。
2．母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。
3．母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。
4．母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。
5．母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产
收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。
6．母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他交易所产生的现金流量应当抵销。
例如甲公司及其子公司乙20*7年度涉及有关经济业务为：①甲公司以银行存款500,000元增加对乙公司的投资；②乙公司本年度分配20*6年度的现金股利1,000,000元，其中甲公司取得600,000元，该股利已经全部支付；③乙公司以200,000元偿还所欠甲公司20*6年商品款；④本年乙公司向甲公司销售产品共计468,000元，甲公司全部以银行存款结清；⑤甲公司将其不需用汽车一辆销售给乙公司，该汽车售价50,000元。
抵销分录如下：
①借：投资支付的现金 500,000
贷：吸收投资收到的现金 500,000
②借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 600,000
贷：取得投资收益的现金 600,000
③借：购买商品、接受劳务支付的现金 200,000
贷：销售商品、提供劳务收到的现金 200,000
④借：购买商品、接受劳务支付的现金 468,000
贷：销售商品、提供劳务收到的现金 468,000
⑤借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 50,000
贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额 50,000
四、合并所有者权益变动表格式及应抵销的项目与抵销分录
合并所有者权益变动表以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。
1、母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照此规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
2、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益，应当与对方当期净利润相互抵销。
3、母公司与子公司、子公司相互之问当期发生的其他交易对所有者权益变动的影响应当抵销。
合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。
合并所有者权益变动表的格式和所有者权益变动表的格式相同。
五、母公司在报告期内增减子公司的处理
1、增加子公司
（1）母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司：
编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数；编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；
编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
（2）母公司在报告期内因非同一控制下企业合并增加的子公司：
编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数；编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。取得子公司支付的现金大于购买日或合并日子公司现金余额的部分，应当在投资支付的现金项目下以“取得子公司支付的现金”项目列示；取得子公司支付的现金小于购买日合并日子公司现金余额的部分，应当在收到其他与投资活动有关的现金项目列示。
2、处置子公司
母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数；编制合并利润表时，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表；编制合并现金量表时，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。处置子公司收到的现金大于处置日子公司现金余额的部分，应当在收回投资收到的现金项目下以“出售子公司收到的现金”项目列示；处置子公司收到的现金小于处置日子公司现金余额的部分，应当在支付其他与投资活动有关的现金项目列示。
第十四章会计档案管理
会计年度终了4个月内，对会计资料必须进行整理归档。
会计档案的内容包括：会计凭证、会计账簿、会计报表及附注和其他相关的会计资料。
公司对会计档案的保管明确如下要求：
（一）要注意会计档案保管的安全性，即要防潮、防虫、防鼠、防火、防盗。
采用电子计算机进行会计核算的单位，应当保存打印出的纸质会计档案。会计电算化档案还要注意防磁。
（二）要明确保管责任人，出纳人员不得兼管会计档案。
（三）要摆放有序、管理有序。
（四）要设置会计档案登记簿、借阅登记簿。借阅会计档案的审批流程：
1、凡需借阅会计档案人员，须经公司财务负责人批准后，方可办理借阅手续。
2、借阅会计档案人员，不得在案卷中标画，不得拆散原卷册，更不得抽换。
3、借阅会计档案人员，不得将会计档案携带出外，特殊情况，必须借出时，须经公司总裁批准，并由财务人员携带会计档案陪同前往。
4、需要复制会计档案的，须经财务负责人批准后方可复制。
（五）保管期满的会计档案，如需销毁，应严格按照财政部下发的《会计档案管理办法》执行。具体规定如下：
1、会计档案保管期满，需要销毁时由档案部门提出销毁清单，汇同财务部门共同鉴定后，编制会计档案销毁清册，报经分管领导和公司总裁批准后，方可销毁。
对其中未了结的债权、债务的原始凭证，应单独抽出，另行立卷，由档案部门保管到结清债权、债务时为止。
2、按规定销毁会计档案时，应由档案部门和财务部门共同派人监销，监销人在销毁会计档案以前要认真清点、核对，销毁后，在销毁清册上签名盖章，并将监销情况以书面形式报告分管领导和公司总裁。
（六）会计档案保管期限详见附表。
会计档案保管期限表
|||||
|-|-|-|-|
|序号|档案名称|保管期限|备 注|
||一、会计凭证类|||
|1|原始凭证、记账凭证和汇总凭证|15年||
|2|银行对账单、银行存款余额调节表|5年||
||二、会计账簿类|||
|3|日记账（含现金盘点表）|15年||
||其中：现金和银行存款日记账|25年||
|4|明细账|15年||
|5|总账|15年|包括日记总账|
|6|固定资产卡片|固|固定资产报废清理后保存5年|
|7|辅助账簿|15年||
||三、会计报表类|||
|8|主要财务指标快报|3年|包括文字分析|
|9|月、季度会计报表|3年|包括文字分析|
|10|年度会计报表（决算）|永久|包括文字分析|
||四、其他类|||
|11|会计移交清册|15年||
|12|会计档案保管清册|永久||
|13|会计档案销毁清册|永久||
||五、非会计档案类|||
|14|税务申报资料及抵扣联|10年||
|15|自印收据领用登记簿|永久||
|16|各种台账、卡||期限与相应会计档案对照确定|

第十五章附则
第一条本办法由公司财务中心制定并负责解释。
第二条本办法经公司董事会审议通过后生效。