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user: 3. “营改增”对建筑业的税负影响分析 3.1. “营改增”对建筑业税负影响的理论分析 本文拟通过研究建筑业企业流转税的税负平衡点，为建筑业企业纳税筹划提供一定参考，由于小规模纳税人与一般纳税人适用税率不同，因此分开计算其税负平衡点。 3.1.1. 流转税税负分析 1) 小规模纳税人 “营改增”前建筑业企业按照含税营业收入额的3%征收营业税；“营改增”后建筑业小规模纳税人适用的征收率为3%，而增值税属于价外税，因此其实际税率为3%/(1 + 3%) = 2.91%，对比“营改增”前后税负情况可知，对于小规模纳税人来说，“营改增”后企业实际税负有所降低。 2) 一般纳税人 简易计税方式下，建筑业企业一般纳税人的税率与小规模纳税人相同，因此仅计算一般纳税方式下的税负平衡点。 一般计税方式下，建筑业企业的营业税税率为3%，适用的增值税税率为10%，城市维护建设税税率为7%，教育费附加为3%，地方教育附加为2%。假设企业某年的营业收入为I，可抵扣的营业成本为C，税负为T，且企业的收入与成本均含税，“营改增”前后的税负情况如下： “营改增”前： T = I * 3 % * ( 1 + 7 % + 3 % + 2 % ) “营改增”后： T = [ I / ( 1 + 10 % ) − C / ( 1 + 10 % ) ] * 10 % * ( 1 + 7 % + 3 % + 2 % ) 令 T = [ I / ( 1 + 10 % ) − C / ( 1 + 10 % ) ] * 10 % * ( 1 + 7 % + 3 % + 2 % ) = T = I * 3 % * ( 1 + 7 % + 3 % + 2 % ) ，由此可得 “营改增”前后的税负平衡点为C = 67%I。若企业的收入与成本均不含税，同理可得税负平衡点为C = 70%I。 综上所述，小规模纳税人的税负在“营改增”之后降低了0.09%；一般计税方式下，企业的税负情况取决于营业收入与可抵扣营业成本之间的关系，若企业可抵扣营业成本大于营业收入的67%，“营改增”后建筑企业税负下降，反之税负则上升。 3.1.2. 企业所得税税负分析 1) 小规模纳税人 企业所得税以企业营业收入减去成本、费用、损失以及其它准予扣除的支出后的金额为应纳税所得额，由于“营改增”后小规模纳税人税负有所下降，因此准予扣除的金额也随之降低，企业应纳税所得额上升，企业所得税税负也相应上升。 2) 一般纳税人 简易计税方式下一般纳税人适用的流转税税率与小规模纳税人相同，因此企业所得税税前扣除金额也相同，税负变动情况也相同。 一般计税方式下，企业适用的流转税税率同上，企业所得税税率为25%，企业营业收入为I，营业成本为C，可抵扣的营业成本为c，税负为T，且企业的收入与成本均含税，“营改增”前后的税负情况如下： “营改增”前： 应 纳 税 所 得 额 = 收 入 − 成 本 − 税 金 = I − C − I * 3 % * ( 1 + 12 % ) 应 纳 税 所 得 额 = [ I − C − I * 3 % * ( 1 + 12 % ) ] * 25 % “营改增”后： 准 予 所 得 税 前 扣 除 的 营 业 成 本 = C − c / ( 1 + 10 % ) * 10 % 应 纳 税 所 得 额 = 收 入 − 成 本 − 税 金 = I / ( 1 + 10 % ) − [ C − c / ( 1 + 10 % ) * 10 % ] − [ I / ( 1 + 10 % ) − c / ( 1 + 10 % ) ] * 10 % * ( 1 + 12 % ) 应 纳 税 所 得 额 = { I / ( 1 + 10 % ) − [ C − c / ( 1 + 10 % ) * 10 % ] − [ I / ( 1 + 10 % ) − c / ( 1 + 10 % ) ] * 10 % * ( 1 + 12 % ) } * 25 % 令“营改增”前后企业所得税税负相等，可得税负平衡点为c = 82.57%。 综上所述，小规模纳税人在“营改增”后业所得税企业所得税税负有所上升；一般纳税人的税负则取决于营业收入与可抵扣成本之间的关系，若企业可抵扣成本大于营业收入的82.57%，则“营改增”后税负上升，反之税负则下降。 3.1.3. 企业总税负分析 以上已经分析了“营改增”前后建筑企业流转税与企业所得税的税负变动情况，通过分析可知，流转税与企业所得税的税负变动方向相反，若需分析建筑企业税负总体变动情况，则需分析流转税与企业所得税各自对企业总体税负的影响程度。下面举例说明：假设企业流转税在“营改增”后提高了100元，企业所得税税前扣除金额增加100元，企业应纳税所得额降低100元，应纳所得税额降低25元，可见企业总体税负上升。由此可得，流转税对企业总体税负的影响程度更大，企业总体税负的变动情况与企业流转税税负变动情况一致。 3.2. “营改增”对建筑业税负的有利影响 3.2.1. 解决建筑施工企业重复征税问题 由于建筑业是资本密集的行业，施工前企业所购置的机器设备等物资全额征收营业税，而企业只要发生营业行为就会根据具体的流转环节分别纳税，且不得进行抵扣，即使相关营业税税率不高，由于产生了重复征税问题，建筑企业的税收负担也相对较重；“营改增”政策实施后，增值税完善的抵扣链条和其税收中性的特点使得建筑施工企业在购料时产生的进项税额不计入产品成本，而是以企业流转环节产生的增值额为依据纳税，而且在纳税义务形成并且确认收入时可进行进项税额的抵扣，避免了重复征税的现象，充分发挥了其促进税收公平的作用 [ 1 ] 。 3.2.2. 完善增值税抵扣链条，发挥税收中性效果 我国增值税采用购进扣税法，以购入商品或劳务过程中所取得的销售方所开具的增值税专用发票为依据抵扣进项税额，完善的抵扣链条使得中间环节成本降低，最终税负降低。若对建筑业征收营业税，则会造成增值税中性的特征无法施展，使得建筑施工企业在购买原材料设备时所产生的进项税额无法在下一环节扣除，而是以全部款项进行缴纳营业税，从而中断全行业的增值税链条。 3.2.3. 推进建筑业产业结构升级 对建筑业征收营业税，其进项税额无法抵扣，使得建筑企业更倾向于选择低价、小规模的供应商，不利于建筑业上游供应产业的规模化和专业化，扭曲了建筑企业的生产决策。此外，营业税体制下的建筑业在出口时无法享受退税优惠，从而阻碍了我国建筑业向国际方向的发展。“营改增”政策的实施，完善了增值税抵扣链条，激活了建筑产业上下游的联动活力，推动了建筑业上下游行业的专业化经营，促进了建筑业上游供应商的体系化、规范化经营，提高了建筑业的市场竞争力。 3.3. “营改增”对建筑业税负的不利影响 3.3.1. 动产租赁业务增加企业税负 目前大部分建筑业均通过机器设备租赁的方式进行企业生产，若通过购买的方式必定会恶化企业的现金流，给企业带来沉重的资金负担，随着“营改增”政策的全面推行，我国有形动产租赁服务按照16%的税率征收增值税，此外，外部机械租赁公司往往比较杂乱，且部分公司无法取得增值税专用发票，进项税额也就无法获得抵扣，再加之增值税税负转嫁的特点，因此在一定程度上加重了建筑业的税收负担 [ 2 ] 。 3.3.2. 建筑劳务费增加企业税负 一般情况下，施工企业中建筑工程人工劳务费占工程总造价的20%~30%，而工人主要来自于：建筑劳务公司、劳务派遣公司以及零散农民工。 第一， 建筑劳务公司提供的专业建筑劳务所获取的劳务报酬按照建筑业的税率标准10%计缴增值税，虽然可抵扣进项税，但实际可抵扣的进项税额并不多，且建筑劳务公司作为微利行业，有着充分的动机选择成为小规模纳税人，或者通过提升人工价格的方式将税收负担转嫁给下游的建筑施工企业 [ 3 ] 。 第二，劳务派遣公司虽然可以开具6%的增值税专用发票，但是6%的进项抵扣率与10%的销项税率相比，建筑企业仍要负担4%的税收成本，造成建筑业税负的增加。 第三，如果选择零散农民工提供劳务，所发生的人工费用无法取得增值税发票，进项税额也就无法抵扣，从而加重了建筑施工企业的税负。 由此可知，建筑企业应尽量选择从正规建筑劳务公司取得施工所需的劳动力，这样能抵扣部分进项税额，减轻企业税负；另一方面，由于增值税具有税负转嫁的特点，因此建筑劳务公司会通过提高劳务人员价格的方式将税负转嫁给建筑企业，从而使得通过进项税额的抵扣也难以降低建筑企业的税负。