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user: 2. 关于“实际管理机构”标准认定方法的梳理 (一) “实际管理机构”标准的来源 实际管理机构标准起源于英国，也称为“集中管理和控制标准”，最早在1895年“圣保罗铁路有限公司诉卡特”案中得到明确，英国法院宣称，公司的领导机构所在地是确认公司居民身份的依据。更具代表性的是英国法院在1906年审理的De Beers Consolidated Miners v. Howe一案。在该案中，原告公司在南非注册登记，公司总部设在南非，其产品的开发与销售也在南非进行，但该公司文件明文规定：1)关于公司矿山工作和经营的技术管理、工资支出等事项的业务过程，应由金伯利的董事决定，但他们应就特别重要的事项征求伦敦董事的意见；2) 所有其他支出超过25，000的由大多数董事决定，但金伯利的董事在主席的批准下可能会在特殊情况下产生不超过500，001的开支；3) 董事会关于处置钻石和其他资产、矿山的开采或开发、钻石产量、利润的使用和董事的任命的政策应由所有董事的大多数决定…… 实际上，大多数董事居住在伦敦，公司董事会也多在英国境内举行，在规定的所有重要事项中，多数表决总是在伦敦进行，金伯利的董事们从未否决过伦敦董事们的决定，英国法院认为应考虑公司的“经济实质”以及考证公司收入的实际来源之处，事实证明代理人支付款项、谈判合同和实施其他类似性质的行为不一定发生在公司的注册地或业务活动地 [ 1 ]。就此认定该公司应承担居民纳税义务。1925年的“瑞典中心铁路有限公司诉汤普森”案同样说明了英国对法人居民身份的判定是从公司的经营实质上加以确定 [ 2 ]。 近半个世纪后，集中管理和控制规则在Unit Construction Co. v Bullock案中得到维持，该案进一步指出这种管理和控制中心的认定可以分为两个部分：管理和控制，并具体列出了确定集中管理和控制的三个指标，分别是：战略管理，根据英国法律，战略管理一般由董事会执行；实际或有效的管理，即战略管理的实施，这种管理一般由最高级别的公司高管行使；初级和车间管理，即对日常运营的直接监督。此外，主要业务的地点，账簿和记录的位置，公司印章的保存，银行账户的维护以及董事的居住地，都被英国法院认为在判断管理和控制中心时是可以考虑的因素，但这些并不具有决定性。 (二) 国际税收协定与典型国家认定方法 1) 国际税收协定范本的认定标准 经济合作与发展组织与联合国均认为非个人纳税人同时为缔约国双方居住者的，应认为是其实际管理机构所在国的居住者，其中经济合作和发展组织《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》(以下简称“OECD范本”) 2000年版第4条注释指出，实际管理机构所在地一般是“最高层管理者或董事会决定公司整体经营活动的所在地”，该条注释已被2010年OECD注释第24段稍作修订：“实际管理的场所是实质上作出进行整个实体业务所必需的关键管理和商业决定的场所。必须审查所有相关事实和情况，以确定有效管理的地点。” 1 联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》(以下简称“联合国范本”) 2001年版本第10项注释认为，“实际管理机构”可根据公司实际管理及控制所在地、公司进行重大决策的所在地、经济和业务角度公司高层管理所在地、最重要的会计账簿所在地以及其他因素来综合判断，2011年的注释版本也同样如此表述。 2) 澳大利亚“中央管理和控制标准” 澳大利亚1936年所得税评估法第6(1)小节提供了“澳大利亚居民或居民”的定义：“[A] 在澳大利亚注册成立的公司，或未在澳大利亚注册成立的公司，在澳大利亚经营业务，在澳大利亚拥有中央管理和控制权，或由澳大利亚居民控股的投票权。”该条规定了三项法定审查，其中第二项与第三项皆为将中央管理和控制标准作为未在澳大利亚注册成立的公司被视为本国居民的法理依据。对于后二项法定审查的解释占有司法主导地位的是1946年的“马里亚航运公司诉税务专员案” 2 ，高等法院法官Williams J认为，如果在澳大利亚经营的公司业务包括其中央管理和控制，那么该公司可以视为在澳大利亚开展业务 [ 3 ]。澳大利亚税务局在2004年编制的TR2004/15号 3 文件未继续坚持上述原则，但在Bywater Investments Ltd & Ors v Commissioner of Taxation等两个案件之后，税务局撤销了2004/15税收裁定，取而代之的是新的税务裁定TR 2017/D2 4 ，后者承认了公司的集中管理和控制实际上是进行该业务的一部分，并且明确判断“集中管理和控制”行为可能涉及：1) 制定投资和运营政策，包括a) 制定处理交易股票的政策，和/或资本资产的使用和开发b) 决定购买和出售公司的重要资产；2) 任命公司官员和代理人并授予他们继续执行公司业务的权力(以及撤销此类任命和权力)；3) 监督和控制那些被指定执行公司日常业务的人；4) 财务问题，包括确定如何使用利润和股息。 3) 德国“日常业务场所标准” 德国关于实际管理所在地的认定体现在《德国税收通则》第10条，该条规定“业务管理处所为业务上领导管理的中心处所。”有关实际管理所在地是以对于公司作出重要关键性决定意思的场所为依据，即以何处“做成关键意思决定”为准，而不是以该意思表示在何处生效或其决定的措施在何处执行为准。在此必须有适当的场所，通常以公司管理人的“办公处所”作为标准，如果并无办公场所，而是实际上在其住宅执行公司管理时，则可以负责人、执行业务的股东、公司所有人的住宅、提供办公使用的自用住宅为准 [ 4 ]。因此，原则上可以盖然性推定(容许反证推翻)管理负责人的住所，为实际管理所在地 [ 5 ]。德国联邦财务法院1996年12月16日的判决采取同样的思路，其认为实际管理所在地的判断应按照所谓“日常业务场所标准”(sog. Tagesgeschäfte)，“以法人的负责人执行业务的场所为准，即以法人的负责人经常经营公司的事实上、组织上、以及法律行为的活动场所为准。” [ 6 ] 每一公司均必须有一个实际管理所在地，但并不必要有一个固定的自己的营业场所或设施，因此，实际管理机构可能在公司的执行业务者的住宅，或者在建筑营业，提供承揽合同相对人的执行业务的股东的住所 [ 7 ]。 (三) 各观点比较 总体来看，无论是实际管理机构标准发源地的英国，或是在此基础上发展的澳大利亚、德国，抑或是OECD、联合国等国际组织，对于实际管理机构的认定标准都具有十分相似的内涵，都认可实际而非形式的管理在认定公司居民身份时的重要性，并且就此达成一定的共识：关于有效管理地点的定义一般应与行使最高职能的个人或群体(例如董事会或管理委员会)作出决定的地点相对应，它实际上是实体的指导、管理和控制机构的主要所在地。但也应注意到，对于这一实质性的具体判断仍有不同的态度和意见，例如针对OECD的定义，意大利并不完全赞同，认为在确定对个人以外的实体进行有效管理的地点时，也应考虑到该实体进行主要和实质性活动的地点。 5 相比较而言，联合国范本与英国的集中管理和控制标准在确定有效管理的地点时，不仅考虑在哪些地点实际作出进行整个实体业务所必需的关键管理和商业决定，而且还考虑到首席执行官和其他高级行政人员通常进行活动的地点、企业高级日常管理通常进行的地点、主要业务活动地、印章保管地等日常管理因素；而OECD范本与德国的标准有关实际管理所在地是以对于公司作出重要关键性决定意思的场所为依据，一般只将最高层管理者或董事会决定公司整体经营活动的所在地作为衡量条件，并且德国在强调“重要意思决定的场所”的同时，还特别强调公司管理人的办公场所甚至是住宅在判断实际管理所在地中的重要作用；澳大利亚此前在所得税评估法中要求本国拥有中央管理和控制的同时还应存在日常业务经营活动，但最近新的税务裁定并不将日常经营列入考虑范围之内，承认了公司的中央管理和控制职能构成其业务的一部分，即在事实上与OECD范本的判定标准保持一致。