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user: 5. 特许费所得税的纳税筹划要点及方法 尽管特许费所得税是综合所得税构成，但因其单独计算扣缴，且业务偶发性和所得获取方式多样性等特征，为开展纳税筹划创造了条件和空间。 5.1. 特许费所得与工薪所得两种计税模式的权利所得额临界点 当专有人将职务成果特许或捐献给所在单位使用，其取得的特许费或“特殊成果贡献奖励”(以下简称“权利奖收入”)等，是不同性质的权利收入。在综合所得税中，特许费所得收入和工资薪金所得(以下简称“工薪所得”)的计税方法各有不同，产生的纳税效果就不一样。从而，为开展纳税筹划创造了有利空间。财务应确立的纳税筹划指导思想，是以特许费单独计税的最高负税率16%为基准，从累进税率或预扣率表中，寻求恰好与之相等的某档应税所得额及其指向的税率。从而，得到不超过“基准负税率”的所得额水平，为纳税人在特许使用和获取权利奖收入之间进行优化选择提供参考依据。为此，需找到两种计税模式的负税率都等于16%的税负均衡点，并以此定位专有人权力所得额的临界值。 设权利处置活动中专有人选择捐献的专项奖收入为N，选择特许使用的特许费收入RL，则： 1). 选择特许权使用应单独计特许费所得税 特许费所得税额 = RL∙16% 2). 选择捐献权利获权力奖收入按工薪所得计税 应预扣预缴综合所得税额 = (累计工资 + RL − 累计专项扣除 − 累计附加扣除 − 累计免税收入 − 累计扣除费用) × 预扣率 − 速扣数 = (工薪所得额 + RL) × 预扣率 − 速扣数 = 工薪所得额 × 预扣率 + RL·预扣率 − 速扣数 3). 测定税负均衡点指向的权利所得临界点 设定二种模式计税的税负相等，且N = RL，统一用RL表示，可得出税负均衡点下的权利奖所得与特许费收入的临界点公式： RL∙16% = 工薪所得额 × 预扣率 + N·预扣率 − 速扣数，整理得： RL = (速扣数 − 工薪所得额 × 预扣率)/(预扣率 − 16%) 假设当期专有人的工薪所得为0 (实践中，发生工薪所得额应按实际数额计算)，则在累进税制下，低于16%标准的预扣率分别为3%和10%，代入公式计算将出现无意义的负值，这也恰与前述的纳税筹划思想吻合；第三档名义税率20%虽高于16%，但实际上最高负税率仅约12% [(300，000 × 20% − 16，920)/360，000]。这样，即应测算第四档税率25%、速扣数31529条件下的权利奖所得和特许费收入临界值(四舍五入保留整数)： RL = 31，920/(0.25 − 0.16) = 354，667元 税负均衡点应纳税额 = 354，667 × 25% − 31，920 = 354，667 × 16% = 56，747元 检验均衡点负税率 = 56747 354667 × 100% = 16 % 也就是说，专有人权利所得按综合所得计税与按特许费所得计税的同等纳税水平为56，747元，达到该纳税水平的所得额临界点是354，667元。换言之，专有人的权利收入 < 354，667元时，应选择无偿特许、捐献方式获取受许单位权利奖，税负更低，税后收益更高；权利收入恰好为354，667元时，选择特许使用收取的特许费和与权利奖的税负一致，专有人可根据实际情况进行综合考虑再做出恰当选择；当权利收入 > 354，667元时，专有人应选择有偿特许使用方式。但应考虑汇算清缴补税风险，必要时可以将权利特许使用与产权转让相结合，适当减少特许费并缩短特许使用期限，增加部分产权转让行为，适度收取财产转让收入，通过分解所得降低特许费所得税。 5.2. 善于所得税汇算清缴 按个税法和国发[ 2018 ] 41号等政策规定，纳税人需在年度终了后3~6月份，将纳税人的工资、薪金收入、劳务报酬收入、特许费所得收入[特许费收入 × (1 − 20%)]和稿酬所得收入[稿酬收入 × (1 − 20%) × 70%]四项汇总，分别减除“三险一金”等专项扣除、专项附加扣除、必要扣除费用和公益慈善捐赠，计算全年应纳所得税额，并减除已预缴税额，得出应退(补)的税额。用公示表示： 汇算清缴综合所得税额(±) = (工薪收入总额 + 特许费收入 − 专项扣除总额 − 附加扣除总额 − 免税收入总额 − 60000) × 适用税率 − 速扣数 − 已预扣预缴所得税总额 汇算出正数结果，为纳税人应补缴税款；负数则为应退税额。对专有人而言，不论其是否为职业工作者，也无论将技术成果特许或转让给任何一方(含跨境)，只要获取了相应的权利收入并达到财税公告2019年第94号规定范围和标准，就必须进行汇算清缴。 例如，华通琴行钢琴技师彭博月薪12，650元，三险一金和专项附加扣除各2000元/月。1月份将个人发明的钢琴双向编码与单向解码器专利特许某钢琴制造公司使用5年，每年按产品销售量提取特许费约10万元，则： 特许费所得税额 = 100000 × 16% = 16，000元 全年预扣预缴工薪所得税 = (12，650 – 2000 × 2 − 5000) × 12 × 10% − 2520 = 1860元 全年综合所得额 = 12，650 × 12 – 2000 × 2 × 12 + 100，000 × (1 − 20%) – 60，000 = 143，800元 年终汇算清缴所得税 = (143，800 × 10% − 2520) − (16，000 + 1860) = −6000元 在“预扣率”政策下，工薪所得预扣预缴所得税与汇算清缴所得税相等。这样，彭博的6000元退税额应属于特许费所得税。表明汇算清缴后，彭技师的实际缴纳特许费所得税为10，000元(16，000 − 6000)，负税率仅为10%。可见，综合所得税汇算清缴至关重要，纳税人必须认真遵从，积极办理。 5.3. 精心构思特许费一次获取和分年收费的计税模式 按前述分析，专有人的专有权利特许和产权转让获取的所得，分期获取和一次收取的税负将因适用固定比例税率计税而一致。当专有人获取权利所得须按个税法及税总公告2018年第56号规定单独计税时，发生权利特许使用或产权转让费等收入，应选择一次性全额收取计税。这样，既能使国家当期入库税额最高，又便于个人理财、投资，获取货币时间价值或资本增值。由于专有人独有高端技术或知识产权的有限性，其可特许使用或产权转让并非常态化行为。当偶尔发生一次该类所得收入且数额巨大时，考虑到汇算清缴税前定额扣除的有限性，可选择分年收取等灵活方式，以获得最佳的纳税效果 [ 12 ]。 例如，华通琴行电子科技公司高级工程师黎峰月工薪17，000元，支付“三险一金”2000元，子女教育费1000元，赡养父母1000元；全年累计工薪所得额96，000元，累计预扣预缴工薪所得税7080元，其中1~11月累计税额6280元。2019年12月公司与黎峰协商，拟利用他自主研发的钢结构马道自动移接专利技术，公司可支付其最高50万元特许费或财产转让费；如果黎峰自愿无偿捐献，公司可按等价给予其“特殊贡献奖”。黎峰对价格无异议，但究竟接受公司哪种提议纳税更少，他向税务学者求助并获得如下评估建议： 5.3.1. 一次收取特许费或权利奖的计税效果 (1) 特许费所得计税模式 由于该专利技术“原值”较少，按财产转让税目计税势必税负较重。为此，建议放弃权利转让方式。纳税情况如下： 应纳特许费所得税 = 500，000 × 16% = 80，000元 综合所得税汇算清缴 = (96，000 + 500，000) × 30% − 52，920 − (7080 + 80，000) = 38，800元 即黎峰需补缴个税额38，800元。由于按照预扣率表计算的工资薪金所得税预扣预缴额与全年实际应纳税额相等，汇算清缴应补缴汇款就是特许费所得税。这样，黎峰将缴纳特许费所得税合计11.88万元(8 + 3.88)。 (2) 工薪所得计税模式 黎峰将权利捐献公司一次获取权利奖50万元，据题设条件计算： 当月应计个税额 = (96，000 + 500，000) × 30% − 52，920 − 6280 = 119，600元 权利奖应纳税额 = 119，600 − (7080 − 6280) = 118，800元 (3) 一次性发放奖金办法计税 依照财税[ 2018 ] 164号文规定，以一次性发放奖金除以12个月的商数，按《按月换算后的综合所得税率表》确定适用税率和速扣数计税。 折合为月份的所得额为500，000 ÷ 12 = 41，667元，适用预扣率30%，速算扣除数4410。 黎峰应纳特许奖个税额 = 500，000 × 30% − 4410 = 145，590元 显然，按一次性发放奖金办法计算的税额比方法(1)、(2)都高，相当于吞掉黎峰一个半月的工薪额，应放弃该计税模式；围绕权利收入50万元一次收取的前两种计税模式，黎峰的个税额均为11.88万元，税负已达23.76% (11.88/50 × 100%)，税后收益仅剩38.12万元。说明在综合所得汇算清缴制度下，职务工作者将专有权高额特许或转让一次收费的个税税负过沉重。为此，建议黎峰放弃一次性高额收费的想法。 5.3.2. 分期收取权力收入的纳税效果 特许权使用，都是特许受许人在限定年份内使用。黎峰可与公司洽谈分5年或10年收取权利奖，每年12月份收取10万元或5万元，则： 分5年收取应计个税额 = [(96，000 + 100，000) × 20% − 16，920 − 6280] × 5 = 80，000元 分10年收取应计个税额 = [(96，000 + 50，000) × 20% − 16，920 − 6280] × 5 = 30，000元 可见，分期(年)越长，纳税越少，专有人的税后收益越高。分五年比一次性收取特许费所得税和按工薪计税都减少38，800元(80，000 – 118，800)；分十年则更是减少了88，800元，相当于每年多赚了5个多月的工资收入。 5.3.3. 将收入分解为两种个税计算模式 (1) 同年收取、分解计税模式 鉴于权利收入较高，黎峰可考虑在356，000万元并入工薪所得计税；余下作为年终奖144，000万元，折合月薪12，000元，适用税率10%，速扣数210。 并入工薪部分应计所得税额 = (96，000 + 356，000) × 30% − 52，920 – 7080 = 75，600元 应纳权利奖所得税 = 144，000 × 10% − 210 = 14190元 权利奖所得合计应纳个税额 = 75，600 + 14，190 = 89，790元 虽然比特许费所得税多纳9790元(89，790 – 80，000)，但黎峰可在专利特许或转让当年获得全部收入，而且税负完全在可接受水平内。 (2) 分年收取、分解计税模式 将黎峰的权力收入分为5年收取，每年按与其工薪综合所得不超过144，000元(10%税率对应的所得额上限)标准确定为48，000 (144，000 – 960，00)，五年合计240，000元。剩余260，000元计入五年的工薪所得，每年52，000元。则： 并入工薪部分应计所得税额 = [(96，000 + 52，000) × 20% − 16，920 − 6280] × 5 = 32，000元 应纳权利奖所得税 = 144，000 × 10% − 210 = 14，190元 权利奖所得合计应纳个税额 = 32，000 + 14，190 = 46，190元 对比前述各种方案，专有人的权利收入采取分年收取并分解计税方案最佳，且划分年限越多，适用税率越低，纳税额越少，专有人承担税负越低。 综合上述方案，专有人黎峰应选择哪一种方式该心中有数啦。如果急需资金想一次性获得权利收入，则选取同年收取、分解计税方式最佳。因为一次性奖金计税不纳入综合所得税汇算清缴，实践中只需掌握3.6万、14.4万、30万、42万、66万、96万等六个临界点即可，本着就低不就高的原则进行技术处理就能实现较为理想的节税效果；如果专有人不紧缺资金且没有理财和投资愿望或习惯，则适宜选择分年收取、分解计税方案最为理想，并且年限越长税负越低。