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user: 2. 《税收安排》的法律定位不清晰，实施中不免出现争议或分歧 《税收安排》签字的双方代表分别是，中华人民共和国国家税务总局局长谢旭人，香港特别行政区行政长官曾荫权。关于香港方面的“缔约权”我们可以从《中英关于香港问题的联合声明》(以下简称《中英联合声明》)和《香港特别行政区基本法》(以下简称《基本法》)找出根据。国际条约层面，即《中英联合声明》(双边条约，1985年5月换文时生效，且已向联合国秘书长登记)的第三条规定，香港特别行政区享有高度自治权，有权在经贸领域对外缔结协定。国内法层面，即《基本法》第七章第一百五十一条对香港在经贸、文教等领域对外签署协定做出了明确规定。并且从《基本法》第五章第一百零八条的规定可知，香港特区实施独立的税收制度，且税收制度属于《基本法》规定的经济事项，故香港特区政府有权在税收方面对外签署有关协定，但是上述《基本法》的规定是否包含一个主权下的区际协定，并无明确的规定。 内地国家税务总局以其名义对外签署协定的权利目前没有明确的国内法授权，以往及新近签署的中外双边税收协定多是以中国政府的名义对外签订的 [ 2 ] 。并且从《缔结条约程序法》第三条、第四条规定来看，国务院有权对外缔结条约、协定，缔结条约的名义可以是政府及政府部门，但是国家税务总局作为国务院直属机构，不是政府组成部门，依法无权以自己名义对外缔结条约、协定。国内法上目前也无法律规定政府部门可与特别行政区签署区际安排或协定。故两地缔约程序上存在法律瑕疵，即使比照对外签署条约、协定，内地国家税务总局也没有法律授权对外缔结协定的权利。 除缔约程序外，实施方式上两地存在差异，且内地的实施方式存在法律瑕疵。内地与香港方面签署《税收安排》后，内地是通过国家税务总局发出通知即下发《关于内地和香港特别行政区避免双重征税安排生效及执行的通知》(国税发[ 2006 ]181号)及《关于印发内地和香港避免双重征税安排文本并请做好执行准备的通知》(国税函[ 2006 ]884号)的方式实施 [ 3 ] ，而香港方面是通过以宪报方式刊登《税收安排》，将其转化为当地法律的形式予以实施 [ 4 ] 。内地以规范性文件的方式实施，其实施效果与以法律方式实施是有区别的，前者方式实施或许会减损《税收安排》的实施效果。 1、《税收安排》在内地法律体系中地位不明确 税收或征税是政府当局为满足社会公共需要，提供公共服务，依照法律规定的标准和程序，凭借公权力，参与管辖范围内的“居民”的收入分配，无偿获取财政收入的一种方式或来源，它具有法定性、强制性、无偿性等特征。从税收法定性的特征而言，税收的种类及征收应由法律予以明确规定。对此，《立法法》第八条明确规定税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度事项只能制定法律，同时该法第九条又补充规定，尚未制定法律的，全国人大常委会可授权国务院制定行政法规。这表明关于税收的最低级别的立法只限于行政法规，并不涉及部门规章或其他规范性文件。目前，全国人大及常委会已经制定了《个人所得税法》、《企业所得税法》、《税收征管法》等法律，并授权国务院制定相关实施条例，该等法律、行政法规均在大陆地区施行。 以《企业所得税法》而言，该法第五十八条规定中国政府与外国政府订立的有关税收的协定与该法律有不同规定的，依照协定的规定办理。即法律明确规定双边税收协定与该法发生冲突时，具有优先效力，但是这类具有优先效力的双边税收协定限定了是主权国家之间的双边税收协定。而《税收安排》的双方并非都是主权国家，不符合《企业所得税法》第五十八条的规定，故《税收安排》不属于《企业所得税法》中规定的税收协定，因而不得与《企业所得税法》等税收法律相冲突，或者说在相冲突时，不能武断地推定具有优先效力。 前述提及在内地，国家税务总局以下发通知的方式予以实施税收协定。从法理学及行政法学的角度而言，国家税务总局发出的通知至多只能算规范性文件，法律效力层级不及部门规章，更不及法规、法律。国家税务总局这一做法或许与国内其他行政部门的通行做法相似，但此类做法将对执法和司法带来负面影响。全国人大外事委员会委员傅莹女士也曾指出“一些部门以文件、通知形式规定了国内法与条约冲突时的运用规则。但这些声明、文件，法律效力等级较低，规范内容较窄，对执法和司法实践的指导作用有限。” [ 5 ] 国家机关以效力较低的文件执行相关条约、协定的，在现实中存在的适用问题是可以预见的，即在司法审判中上基本无视其效力。如《行政诉讼法》第六十三条规定，人民法院审理行政案件“参照国务院部、委根据法律和国务院的行政法规、决定、命令制定、发布的规章以及省、自治区、直辖市和省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政府根据法律和国务院的行政法规制定、发布的规章”；又如《最高人民法院关于裁判文书引用法律、法规等规范性法律文件的规定》第二条规定“并列引用多个规范性法律文件的，引用顺序如下：法律及法律解释、行政法规、地方性法规、自治条例或者单行条例、司法解释。同时引用两部以上法律的，应当先引用基本法律，后引用其他法律。引用包括实体法和程序法的，先引用实体法，后引用程序法。”以上这些法律、司法解释的规定表明，一旦《税收安排》与法律冲突引发诉讼，人民法院在审判中，有可能直接适用法律规定而非《税收安排》的有关规定。 2、国际法层面而言，《税收安排》不属于国际条约、国际协定，在国内没有优先效力 国际条约、协定在一国的适用一般有两种方式，即并入(纳入)或转化方式，所谓并入是指无须另行制定国内法，而是将整个条约纳入国内法体系并加以适用；所谓转化是指制定与条约内容相一致的国内法，从而使条约规定可在国内适用 [ 6 ] 。转化方式适用国际条约典型国家是英国，转化方式适用的其根本目的在于为了防止行政权力在未得到国会同意下，通过缔结条约代表国会立法，以实现巩固国会的立法权力和保障人民权利的理想 [ 7 ] 。并入适用国际法的典型代表是美国，其宪法第六条明确规定了根据合众国的权利已缔结或将缔结的条约与合众国法律都是全国最高法律。就我国而言，目前国际条约、协定如何在国内适用，没有统一的立法规定，现状是既存在并入方式适用的情形，如《民法通则》第一百四十二条、《企业所得税法》第五十八条等；也存在转化方式适用的情形，如《中华人民共和国领海及毗连区法》和《中华人民共和国专属经济区与大陆架法》，该两法均是对《联合国海洋法公约》的转化结果。由此可见，并非如部分学者所言我国对于国际条约采并入方式在国内适用，相反逐一立法更符合现状。当前立法及实践表明，只有当我国的一项立法明确规定某项或某类条约可在我国直接适用时，该项(类)条约才可以通过并入的方式直接在我国适用；否则，只有通过制订国内法的方式，将条约内容转化为国内法 [ 6 ] 。 国际条约在国内适用前，首先需要界定什么是国际条约，国际条约、协定的范围是否清楚？根据《维也纳条约法公约》第二条的规定，条约是指“国家间所缔结而以国际法为准之国际书面协定，不论其载于一项单独文书或两项以上相互有关之文书内，亦不论其特定名称如何”，这也就表明条约或国际协定限于国家间签订的书面协定，不包括国家与其他国际法主体之间的协定，也不包括其他国际法主体之间的协定，国家与非国际法主体之间的协定更不得称之为国际条约或国际协定。对此，《维也纳条约法公约》第三条给于了例证，该条指出“本公约不适用于国家与其他国际法主体间所缔结之国际协定或此种其他国际法主体间之国际协定或非书面国际协定”。由此可见，内地与香港签订的《税收安排》不属于《维也纳条约法公约》调整的国际条约或协定。 尽管《维也纳条约法公约》未规定国家与其他国际法主体之间订立的书面协定也可称为国际条约，但是并不意味着其他国际法主体之间或主权国家与其他国际法主体之间签订的协定不得称之为国际条约、协定。根据《关于国家和国际组织间或国际组织相互间条约法的维也纳公约》第一条的规定，“条约指国家和国际组织间，或国际组织相互间缔结的以国际法为准的国际书面协议，不论其名称为何。”可见从国际法的层面而言，条约者系指主权国家之间、主权国家与国际组织之间或国际组织之间相互缔结的以国际法为准的国际书面协议。也有学者归纳认为，条约是至少两个国际法主体意在原则上按照国际法产生、变更或废止相互间权利义务的意思表示的一致 [ 8 ] 。从这个定义而言，可知条约的主体也就是当事方，必须为国际法主体，且有一致的意思产生、改变或者废止国际法上的相互权利或义务。就内地与香港签订的《税收安排》而言，当事一方的香港特区政府不是国际法主体，无法独立、自主的享有国际法上的权利，更重要的是无法承担国际法上的义务或国家责任，因此这一《税收安排》不是国际法上的条约或国际协定。 结合本节所述，《税收安排》在内地是通过国家税务总局下发通知的方式实施的，这类通知的效力低于部门规章、更低于法律、法规，故其在实施方式上存在一定的法律瑕疵。从另外一个层面而言，《税收安排》不属于严格意义上的国际条约或协定。事实上，即使是国际条约、协定，有学者认为其在国内法上的效力应视条约等级而定，根据国内法体系立法主体不同，其制定的法律文件效力等级存在差异。故条约的效力等级也是由决定其生效的机关的地位所决定的 [ 6 ] 。因此根据《缔结条约程序法》的相关条款可知，宪法高于条约(宪法的制定、生效、修改程序均严格于条约)；全国人大常委会批准的“条约和重要协定”与全国人大及全国人大常委会制定的法律具有同等效力；只须经国务院核准生效的条约和协定，与国务院制定的行政法规具有同等效力；以我国政府部门的名义对外缔结的协定与国务院部委规章具有同等效力。 [ 6 ] 根据这一分析，就《税收安排》而言，它既非国际条约，而且又只是国务院直属机构对外签署的安排，故其效力等级不能高于国内法，其与国内法相冲突时，应依国内法为准。