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user: 3. PPP审计内容与方法研究 3.1. PPP审计内容的研究 3.1.1. 项目记录管理实践 虽然国外PPP项目流程设计严密，标准规范，实施环境优化，但并不意味着没有舞弊行为和失败现象，其中Ngoepe等人就认为，记录信息不详会导致公共部门在基础建设问题中出现责任空缺现象 [ 16 ] 。为此，建议将记录管理实践纳入PPP审计范畴。 3.1.2. 物有所值评价 Bourn J. (2007)则主张重点审计PPP项目“物有所值”状况，构筑从合同管理、项目建设质量、风险分配、财政补助、私营部门收入控制到物有所值评估等系统化的审计内容体系 [ 20 ] ；Stewart Smyth、Dexter Whitfield (2016)则认为，PPP审计应将政府支出问责、绩效评估和物有所值评价并重，忽略物有所值的审计关注将难以趋好运营 [ 4 ] 。我国学者时现(2016)主张按《PPP物有所值评价指引(试行)》(财金〔2015〕167号)规定，将实施方案、项目产出说明、风险识别和分配情况、存量公共资产的历史资料、新建或改扩建项目的(预)可行性研究报告、设计文件等作为PPP物有所值审计主要内容，并从前期的项目识别、审批、社会资本方选择入手，跟踪项目进展实现审计全覆盖 [ 11 ] ；焦胜(2017)则认为PPP审计重点应侧重于项目建设成本、合同体系及其全面性、合理性，也包括特许经营权及期限的恰当性和经营性项目用户收费的合理性，还需关注合同担保、违约处罚、政府补贴、项目退出体制等约定是否完整、合理等 [ 10 ] 。可见，开展PPP物有所值审计评价是国际国内政学研各界普遍认同的观点和主张。 3.1.3. PPP绩效审计 多数学者都认为审计主要内容应是PPP绩效评估与风险防控。David、Anand早在1996年就提出将PPP运营绩效作为审计内容 [ 21 ] ；Arie H. (2002)则主张将PPP绩效与“实现资源使用与职权履行中既定的绩效标准”相比较作为绩效审计考察内容，以监督政府责任性 [ 22 ] ；Pat Barrett (2011)依据PPP项目建设运营周期长的特征，主张将成熟运营阶段绩效作为审计核心内容，并着重项目运营的长期效率和效益评估等 [ 23 ] 。国内学者包建华、方世建(2012)从时间和内容双维度设计了PPP绩效审计新模式 [ 5 ] ，而鲁心逸(2015)则通过借鉴印度PPP审计经验，提出审计重点内容应从审计覆盖范围、监控要点、介入方式、工作流程、绩效评估和重大风险控制等方面入手，要特别关注项目的前期立项设计和评估论证等，加强PPP项目筛选、资金测算、方案优化等绩效评价 [ 17 ] ；彭尚庾(2017)提出PPP审计应改变传统的审计模式，重塑审计目标、任务和内容，着重PPP公共投资项目绩效和内控审计 [ 24 ] ；梁恒(2017)通过借鉴英国地铁PPP绩效审计成功的案例，提出了利用现代化信息技术等科学手段及时跟踪项目进展的PPP绩效审计方式，并构建了委托机制、执行机制和信息传递机制为一体的PPP审计机制运行体系，从而确保了绩效审计全程覆盖 [ 25 ] 。 3.1.4. 项目风险导向审计 鉴于PPP模式普遍存在信息不对称、契约不完备、环境不确定性、出发点和利益取向不一致等问题容易引发参与方发生损害国家和社会利益的可能性，从而形成项目风险。Anonymous (2009)通过研究欧洲伽利略计划项目审计报告，认为各国利益被搁置到计划之外是造成伽利略联合体(GJU)受到各国政府限制的直接原因，为此提出审计应提前对PPP计划开展风险导向审计可最大限度避免特许权失败的主张 [ 26 ] ，该观点得到审计学界一致认同，也促进了各国PPP风险导向审计发展。国内学者借鉴国外研究成果，积极拥护和倡议我国开展PPP风险导向审计。代表人物有刘艳波(2015)，孙凌志、贾宏俊、任一鑫(2016)和陈胤默、范维辉(2017)等，他们一致认为PPP跟踪审计的关键环节和主要内容的设计应从时间、内容和风险控制的维度的角度出发，致力于契约风险、政府信用风险、审批延误风险等预测和评估，并提出有效防控建议，注重合同风险分配和收益分担对称均衡与科学合理；强调依据不同阶段和目的来确定审计重点内容，如PPP前期阶段，重点审计项目识别准确性、合同完善性、手续健全性、审批程序合规性以及社会资本方选择合理性等，实施阶段重点审计工程价款结算、竣工验收，项目移交阶段重点审计验收、绩效评价等，运营阶段注重资本运营、合作关系维护、资产保值增值等 [ 6 ] [ 8 ] [ 27 ] 。 就审计业务客体来说，国外学者多主张突出PPT立项、审批、采购、施工建设等各环节的责任、物有所值状况和运营绩效，实施审计监管，同时要兼顾PPP风险审计评估。这为我国研究审计任务和内容等提供了科学的启迪。今后，国内学界应紧密结合本国PPP特点和相关政策实际，分别针对政府、社会资本方、融资方、承包商和分包商、原料供应商、专业运营商和专业机构等PPP各主要参与方在PPP生命周期内全过程的责任和绩效开展全覆盖审计问题，进行系统、深入的探索研究。 3.2. PPP审计方式 近年来，国内外专家学者一致认同以预先审计和跟踪审计替代传统的事后审计方式，亦即审计从立项程序入手并跟踪PPP运行步骤或阶段开展全过程审查监督和评价，确保审计全覆盖。Pomeranz (1997)率先提出预先审计思想，并主张审计应对项目设计到工程竣工结束的整个生命周期进行全流程动态监控 [ 28 ] ，该观点得到国内外学术理论界一致赞同和支持。法国学者Ronell B. Raaum和Morgan (2001)建议政府审计对PPP投资采取契约书立到验收的全过程审查方法 [ 29 ] 。孙凌志等(2016)提出运用跟踪审计方法将审计环节前移，以保证PPP审计连续性和发现风险问题及时性 [ 8 ] ，焦胜(2017)认为传统的依PPP项目建设阶段审计方法并不可取，应采取审计时点前移和抓牢责任关键点的切入式跟踪审计方法 [ 10 ] ；胡雪海(2017)认为施行全生命周期跟踪审计有助于节约PPP资源，并主张将预算和决算审计贯穿于跟踪审计全过程 [ 18 ] 。 3.3. PPP审计方法研究 随着国内PPP审计范围逐步扩大，审计方法日益复杂，学界针对审计内容和目的，提出很可局域重要理论影响和实践应用价值的学术主张。 3.3.1. 定性方法 1) 合同资料分析法 合同资料分析法是针对PPP计划、合同及各种书面资料，根据现行相关法规政策等标准，分析项目主要问题和特许权等风险。A.-R. Abdul-Azi，Z. P. S. JahnKassim (2010)针对马来西亚PPP住房项目失败案例，认为审计应采用邮政问卷调查、访谈和案例资料，进行综合分析，以收集数据并分析成败因素 [ 14 ] ；Miklos (2012)主张审计需针对PPP项目建设而连续开展计划、合同、政策文件以及资金账簿等，探索跟踪分析的连续审计方法逐步取代传统审计模式 [ 30 ] 。 2) 图解分析法 William Kinney (2007)则提出PPP跟踪审计构想，并参照项目主要建设阶段，绘制了PPP审计路线图 [ 31 ] ；王立国、张莹(2016)则从国家治理视角，结合PPP特点，提出从PPP政策贯彻落实、项目立项可行性、实施工程合法合规性和投资绩效等四个维度的全生命周期跟踪审计图标 [ 9 ] ；庞艳红、王瑶瑶(2017)构建了物尽其用、优势互补、人尽其才等特点的PPP “三审”协同的审计方法，并强调了各方审计主体应加强沟通，避免审计资源浪费 [ 32 ] 。 3.3.2. 定量评价法 PPP审计定量评价，应是广泛用于PPP物有所值审计和绩效审计的重要方法，也是增强审计建议可靠性的保证。Yamamoto K. & W. Watanabe (1989)提出公共投资项目要同时开展资金审计和绩效审计，为此既要采用审查书面资料、证明客观事物和调查等的传统财务审计方法，又应采用运筹学、成本收益分析和风险量化技术在内的现代定量分析评价方法 [ 33 ] ；Darrin Grimsey、Mervyn K. kewls (2002)认为，PPP各参与主体追逐利益不同将产生差异性风险，审计师需构建PPP风险评价体系，针对不同主体和项目不同阶段，实施动态评价方法与标准，有区别地开展定量审计分析评价 [ 34 ] 。国内学者赞同和支持这一主张，认为PPP绩效审计应充分运用定量分析评价方法。刘骅、陈涵(2017)采用集成熵权法、超效率数据包络分析法与Tobit回归模型，甄别影响PPP运营绩效的关键因素，提出优化其绩效审计方法的构想 [ 35 ] ；方俊、任素平、黄均田(2017) [ 19 ] 和李心佩、陈新明、陈安君、高珂(2017) [ 36 ] 设计并确立PPP全生命周期的审计评价指标和内容，强调PPP跟踪审计模式应运用信息化共享审计技术，广泛借助云计算、数字化指挥平台、大数据综合分析平台、模拟仿真实验室和综合服务支撑系统等工具，获取项目原始数据，增加PPP审计结论的可靠性。 鉴于PPP模式具有建设周期长和参与主体多等特点，传统审计方法难以适应PPP监管的需要。跟踪审计贯穿于整个项目的全生命周期，能够弥补传统审计滞后性的缺点，与定性、定量的审计方式相结合则能够充分揭示出PPP在项目建设及运行过程中各项绩效水平，将有助于审计人员及时跟踪检查项目各环节的执行情况，达到事前排查、解除风险的目的，最终实现保障效率、提高质量的目的，这也是国内外学者普遍认同的。但在PPP审计定量评价特别是项目绩效和风险评价模型化研究上，还需更加深入和系统地探索，以寻求供审计理论界公认、实务界认同的权威方法，促进PPP审计发展和进步。