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user: 4. 实证研究 4.1. 天津市小型会计师事务所样本的选取 本文以小型会计师事务所作为决策单元，对天津小型会计师事务所的经营绩效问题来进行研究。在样本设定上，为方便研究，本课题选用了2015年6月天津注册会计师协会发布的2015年度天津市会计师事务所综合评价信息(具体可参阅天津市注册会计师协会的网站http://www.tjicpa.org.cn/tjicpa/)。从其中选择了年收入小于1000万元，且注册会计师人数小于20人的20家事务所作为样本事务所。作为样本的这20家会计师事务所，规模适中，其地域分布也和天津当前经济发展的中心相一致。其注会人数以及总收入占到天津小型所整体的一半以上，基本可以代表目前天津市的小所的市场状况以及运营水平。 4.2. 投入产出指标的设定 DEA作为一种最常用的非参数前沿效率分析方法，其优点之一便是可自如处理多投入和多产出情况。因而，此方法的运用关键便是评价前投入与产出的指标设计。本文在借鉴以往研究的基础上，考虑到人力资源在会计师事务所经营中的重要性及数据的可获取性，选取了六个投入指标和一个产出指标。六个投入指标分别是：① 注册会计师人数；② 从业人数；③ 注册资本；④ 经验注册会计师数量。普遍理论认为年龄大的注册会计师的执业经验将更加丰富效率也会偏高，由此在本课题研究中将年龄大于40岁的注册会计师划为主力注册会计师；⑤ 硕博学历人员数量。注册会计师行业需要的是丰富的执业经验，还有扎实的理论功底，以有利于对执业准则的理解和运用；⑥ 区位条件；设定区位满分为10分，依据各区经济发展条件来进行打分。会计师事务所是人力占主要资源类型的公司，影响会计师事务所审计效率的最主要投入因素还是人力资源，所以在投入指标的选取中人力资源要素占据指标最多。本课题只有一个产出指标是：年度总收入；由于小型会计师事务所的收入分类信息难以搜集，故只选用总收入一个产出指标。表2是20家样本会计师事务所的各指标情况。 Table 2 Input and output indicators of 20 small accounting firm 序号 名称 收入 (万元) 注会人数 从业人数 注册资本 经验注会数量 硕博学历 区位条件 区 1 丞明 951 14 13 300 7 2 9 河西 2 华翔联合 663 18 16 50 16 1 7 开发区 3 中悦 648 18 14 50 16 0 9 河西 4 君天 491 18 12 30 14 1 10 和平 5 凤城 520 18 22 50 17 0 10 和平 6 博达 465 16 13 100 11 0 9 河西 7 立信分所 565 10 10 50 6 0 9 河西 8 祥和 443 17 0 50 17 0 7 红桥 9 同信 496 14 0 50 13 0 8 塘沽 10 瑞泰 443 11 10 50 10 0 10 和平 11 宏源 479 13 29 50 12 0 7 北辰 12 诚泰 499 7 3 50 6 2 7 开发区 13 普天联合 369 11 0 30 7 3 9 河西 14 宏昌 340 14 2 50 12 0 9 河西 15 安恒 810 11 10 100 11 0 10 和平 16 正则 390 12 15 50 11 0 10 和平 17 中拓 262 17 0 50 15 0 8 河北 18 灏通 345 7 0 30 6 0 8 河北 19 丽达 266 13 5 50 10 0 8 东丽 20 广远 463 19 13 100 15 0 8 东丽 表2. 20家小型会计师事务所投入产出指标情况表 数据来源：天津注册会计师协会网站。注：名称采用缩略。 4.3. 实证结果及分析 实证研究部分是基于DEA方法对小型事务所的运营效率进行计算和分析。本文采用软件DEAP Version 2.1进行数据运行，将程序计算的运行结果进行了整理。为了对20家样本小型会计师事务所的运营效率进行深入研究，先后进行了效率值分析、投影值分析和敏感性分析三个方面的研究。 4.3.1. 效率值分析 通过对效率值进行分析，可以对天津20家事务所的经营绩效进行横向评估。如下表3可以看出，20家事务所技术效率的平均值为0.859，说明天津地区小型会计师事务所的整体运营近似有效。第一，效率包络前沿面上的决策单元有丞明、华翔联合、中悦、君天、立信天津分所、祥和、同信、诚泰、普天联合、安恒及灏通等11家会计师事务所，它们的运营效率相比而言最优。这11个样本在决策单元总数之中占比达到55%，而尚未达到运营绩效包络面前沿的决策单元占比高达45%，这说明天津地区小所中有接近一半的运营是有效的。第二，在综合效率小于1的事务所中，效率值超过0.8的事务所有凤城、宏源两家，在决策单元总数之中占比达到了10%，这两家事务所的运营是相对有效；其余7家事务所综合效率值在0.8以下，占到总的决策单元的35%，其运营是无效的。 Table 3 Table of calculation results of the operation efficiency of 20 small accounting firms in Tianji 序号 名称 综合效率 纯技术效率 规模效率 1 丞明 1.000 1.000 1.000 - 2 华翔联合 1.000 1.000 1.000 - 3 中悦 1.000 1.000 1.000 - 4 君天 1.000 1.000 1.000 - 5 凤城 0.802 0.802 1.000 - 6 博达 0.638 0.686 0.930 irs 7 立信分所 1.000 1.000 1.000 - 8 祥和 1.000 1.000 1.000 - 9 同信 1.000 1.000 1.000 - 10 瑞泰 0.770 0.776 0.993 drs 11 宏源 0.910 1.000 0.910 irs 12 诚泰 1.000 1.000 1.000 - 13 普天联合 1.000 1.000 1.000 - 14 宏昌 0.647 0.665 0.973 drs 15 安恒 1.000 1.000 1.000 - 16 正则 0.666 0.666 1.000 - 17 中拓 0.528 0.528 1.000 - 18 灏通 1.000 1.000 1.000 - 19 丽达 0.513 0.568 0.903 irs 20 广远 0.715 0.802 0.891 irs 平均值 0.859 0.875 0.980 表3. 天津市20家小型会计师事务所运行效率计算结果表(在产出角度) 注：irs表示规模效率递增；drs表示规模效率递减。 依据表3可以知道，20家天津小型事务所规模效率的平均值是0.980，说明天津小所的整体规模效率很好。其中有丞明、华翔联合、中悦、君天、凤城、立信分所、祥和、同信等14家会计师事务所的规模效率达到了1，占总体决策单元的70%，说明天津小所中有大半的事务所处于相对适当的规模状态。规模效率小于1的事务所中，处于规模效率递增状态的事务所有博达、宏源、丽达和广远4家，占到总体决策单元的20%，占到效率值未达到1的所有事务所的66%，其可通过增加注册会计师人数，提高硕博学历人数等方式来扩大规模，充分利用自身优势来做大做强。处于规模效率递减状态的有瑞泰和宏昌两家事务所，占到总体决策单元的10%，其应该在一定程度上减少投入资源，整合现有资源，从而来提高整体经营效率。 另外，从表3中的综合效率，纯技术效率及规模效率的比较，可以看到，宏源事务所纯技术效率为1，而综合效率小于1，规模报酬处于递增的状态。这说明宏源事务所的规模应该扩大，由于事务所规模相对过小，从而造成了整体运营效率偏低。而凤城，正则，中拓三家事务所规模效率为1，但综合效率小于1，说明三家事务所的规模是适当的，但由于技术效率偏低，导致了综合效率的偏低，应该采取措施提高技术效率。 4.3.2. 投影值分析 根据DEAP软件的部分运行结果整理得出下表4所示，其中S1代表注会人数；S2代表从业人数；S3代表注册资本；S4代表经验注会人数；S5代表硕博人数；S6代表区位条件；a代表年收入。 Table 4 Slack variables and residual variables for evaluation of operating efficienc 决策变量 效率值 松弛变量 剩余变量 S1 S2 S3 S4 S5 S6 a 丞明 1.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 华翔联合 1.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 中悦 1.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 君天 1.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 凤城 0.802 0.000 8.000 0.000 1.000 0.000 1.000 128.000 博达 0.638 4.233 0.000 21.377 0.000 0.000 0.000 212.608 立信分所 1.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 祥和 1.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 同信 1.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 瑞泰 0.770 0.000 0.000 0.000 2.667 0.000 1.042 127.771 宏源 0.910 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 诚泰 1.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 普天联合 1.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 宏昌 0.647 0.500 0.000 0.000 0.000 0.000 0.812 171.531 安恒 1.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 正则 0.666 0.000 4.000 0.000 2.500 0.000 1.000 195.750 中拓 0.528 3.000 0.000 0.000 2.000 0.000 0.000 234.000 灏通 1.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 0.000 丽达 0.513 1.195 0.000 4.715 0.000 0.000 0.000 201.976 广远 0.715 5.333 0.000 33.333 1.667 0.000 0.000 114.333 平均值 0.859 0.713 0.600 2.971 0.492 0.000 0.193 69.298 表4. 运营效率评价的松弛变量和剩余变量 1) 整体分析 在下面从输入和输出两个角度进行分析：首先，从输入变量来看，注册会计师资源没有得到充分利用是博达，宏昌，中拓，丽达及广远这5个决策单元没有达到运营效率包络面的重要原因之一；而从业人员资源没有得到充分发挥和利用其价值则是凤城、正则这两个决策单元没有达到运营效率包络面的重要原因之一；除博达、丽达、广远事务所外的决策单元，其注册资本资源的利用都达到了运营效率的包络面；对于经验注会资源，凤城、瑞泰、正则、中拓和广远5家事务所并没有充分利用该资源，使其成为上述所未达到运营绩效包络面的重要原因之一，该部分决策单元占了全样本的25%，成为会计师事务所运营绩效最为突出的薄弱环节；没有事务所因为没有充分利用硕博学历注会资源而影响其达到运营效率包络面；区位条件对凤城、瑞泰、宏昌、正则等事务所影响稍大，对其他的事务所几乎没有影响。其次从输出变量来看，有8家事务所的收入有提高的空间，这占到决策单元总体的40%，且改进值的总额达到了1385.969万元，这达到了20家事务所总收入的13.99%，改进幅度非常可观，对整个行业来说利用好各项资源，收入水平会上升到一个新的台阶。 2) 个体具体分析 在表4中针对20家小型会计师事务所DEA分析给出了六项投入和一项产出的改进数值，下面对具体的事务所来进行分析。首先分析效率值最低的是丽达事务所，如表5其原因在于注会及注册资本这两项资源冗余严重，改进百分比分别达到了9.19%、9.43%；在产出项总收入中，总收入的改进值达到了201.976万元，这说明如果丽达能利用好本事务所的各项资源，其总收入将提高75.93%。由此情况说明注会资源及注册资本的管理与利用是丽达事务所今后提高效率的重点。另一个综合效率值较低的是中拓事务所，如表6在其投入项中，其运营效率低下的原因在于注会资源冗余率达17.65%；经验注会资源冗余率达13.33%；其他几项都是合适的，应该经验注会及注会资源对其进行重点管理与控制，从而提高综合效率；在产出项总收入中，中拓事务所总收入的改进值为234万元，这说明如果该事务所的各项投入能够充分利用起来，其总收入将提高89.31%。另外可以看到博达事务所，其中注册会计师人数和注册资本两个投入指标是冗余的，其他四项投入都是合适的，所以博达事务所需要从注会人数还有注册资本这两个方面来进行改进从而提高该所的运营效率。同理可以分析其他6家事务所的改进项目及额度。 Table 5 Difference analysis table of Lida accounting fir 指标 注会人数 从业人数 注册资本 经验注会 硕博人数 区位条件 年收入(万元) 原值 13 5 50 10 0 8 266 改进值 1.195 0.000 4.715 0.000 0.000 0.000 201.976 改进百分比 9.19% 0% 9.43% 0% 0% 0% 75.93% 表5. 丽达会计师事务所差量分析表 Table 6 Difference analysis table of Lida certified public accountant 指标 注会人数 从业人数 注册资本 经验注会 硕博人数 区位条件 年收入 原值 17 0 50 15 0 8 262 改进值 3.000 0.000 0.000 2.000 0.000 0.000 234 改进百分比 17.65% - 0% 13.33% - 0% 89.31% 表6. 丽达会计师事务所差量分析表 4.3.3. 敏感性分析 敏感性分析，是指当输入变量或输出变量增加或者减少时对效率值的影响力。通过敏感性分析，可以挖掘各种输入、输出变量因素对决策单元运营效率值的具体影响力强弱状况，为不同决策单元今后的运营绩效管理找到工作重点。考虑到会计师事务所的产出指标缺少可控性，由于区位本文仅对六个投入指标进行敏感性分析。我们依次减少了注册会计师人数、从业人员数量、注册资本、经验丰富的注册会计师数量和硕博学历注册会计师数量，区位条件变差，六大变量，将DEAP软件运行结果绘制成下图1~6。 如图1~6来看，整体敏感性分析可得六大投入变量之中硕博学历注册会计师及从业人数变量对于事务所的运营绩效呈现高度敏感；注册资本、区位条件对于运营效率相对敏感；注册会计师人数和经验注会人数对于运营效率敏感性不佳。下面从单个敏感性分析来具体分析： 第一，如图1所示，通过注册会计师数量变量的敏感性计算显示，瑞泰事务所的运营效率值降低了1.039%；正则事务所的运营效率降低了1.051%；这说明注册会计师数量变量对于瑞泰、正则两家事务所运营效率值相对敏感。因此，加强对注册会计师的管理和充分利用注册会计师资源成为上述会计师事务所今后运营绩效管理的工作重点。但从整体变化来说，样本会计师事务所对注会人数敏感性不佳。 图1. 注会人数敏感性分析图 第二，通过图2对注册资本变量的敏感性计算显示，瑞泰事务所的运营效率值降低了4.026%，正则事务所的效率值降低了3.904%，凤城事务所的效率值降低了3.491%；而宏源事务所的效率值增加了1.868%。另外宏昌、丽达两家事务所的效率值也有小幅变化。这说明注册资本变量对于上述6家事务所运营效率值相对敏感，是事务所今后运营绩效管理的工作重点。 图2. 注册资本敏感性分析图 第三，通过图3从业人数变量的敏感性计算显示，丽达事务所的运营效率值提高了20.273%，宏昌事务所的效率值降低了4.7%；瑞泰事务所的效率值增加了0.130%。这说明从业人员数量变量对于上述3家事务所运营效率值相对敏感。因此，加强对从业人员的管理和充分利用从业人员资源成为上述事务所，尤其是丽达事务所今后运营绩效管理的工作重点。 图3. 从业人数敏感性分析图 第四，通过图4对经验丰富的注册会计师变量进行敏感性计算显示，只有宏昌、丽达两家事务所的效率值有小幅度的变化。这说明经验丰富的注会数量变量对于该会计师事务所运营效率值不敏感。因此对经验丰富注册会计师的管理与利用不是事务所今后运营绩效管理的工作重点。 图4. 经验注会人数敏感性分析 第五，通过图5对硕博学历注册会计师变量的敏感性计算显示，广远事务所的效率值降低了7.273%，宏源事务所的效率值降低了8.681%，凤城事务所的效率值降低了2.494%，另外还有6家事务所的效率值有小幅变化，这说明硕博学历注册会计师数量变量对于上述会计师事务所运营效率值呈现高度敏感。因此，加强对硕博学历资源的管理和充分利用硕博学历资源成为上述会计师事务所今后运营绩效管理的工作重点。 第六，通过图6对区位条件变量的敏感性计算显示，宏源事务所的效率值增加了7.600%，广远事务所的效率值增加了4.700%，博达事务所的效率值增加了1.800%，另外还有2家事务所的效率值有小幅改变，这说明有区位条件变量对于上述事务所运营效率值相对敏感。因此，需要加强对区位条件资源的利用和管理。 图5. 硕博学历人数敏感性分析图 图6. 区位条件敏感性分析图