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user: 4. 对“实际管理机构”认定标准的重新审视 如上所述，对于实际管理机构标准的认定方法观点不一，甚至OECD与联合国都未达成共识，而我国的规定存在认定原则规范化、认定条件严格化、认定范围限定化的特点，那么我国的创新性规定是否具有合理性、能否予以保留？是否需要参考他国或国际组织范本的经验？境外注册企业在申请过程中以及被认定为居民企业之后还有哪些税务管理问题？ (一) “实际管理机构”标准的现实作用与设立目的 中国联合网络通信(香港)股份有限公司于2010年被认定为中国居民企业，其与西班牙电信公司签署了战略联盟协议及相互投资的股权认购协议。截止2011年5月，后者向前者共分红四次，并按照西班牙税法的规定源泉代扣代缴税款2.1亿元人民币。后我国税务机关意识到中西两国早在1990年就签署了《中华人民共和国和西班牙政府关于对所得和财产，避免双重征税和防止偷漏税的协定》，中国联合网络通信(香港)股份有限公司作为中国居民企业，理应享有税收优惠待遇，即协定第十条规定，来源国对股息征税的限制税率为10%。该公司认同这一观点，积极办理相关手续并向西班牙税务当局争取到退税金额9828万元人民币，与我国税务机关共同维护了自身利益与国际税收主权。 7 如此看来，“实际管理机构”标准具有给企业提供税收优惠的现实作用，那么这一作用是否应扩大到实际管理机构制度的设立目的，在该制度具体规定的审视中又是否需要考虑这一因素？纵观国际经验与惯例，“实际管理机构”标准的设立意义主要是两个：一是预防双重征税，按照OECD范本与联合国范本的精神，当企业同时被两个国家认定为居民企业时，应以实际管理机构所在地为准，从而避免重复征收所得税；二是防范逃避税，尽量避免投资者利用跨国交易和税收监管漏洞获得利益。 预防双重征税的实质是减税问题，相较于防范逃避税，后者对我国更具有迫切的税收意义。根据国家统计局《中国统计年鉴(2019)》相关数据统计，2018年我国实际使用外资1349.1亿美元，来自避税地或对境外所得不征收企业所得税的国家或地区的投资额至少为1082.62亿美元，占比至少高达80.2%；其中来自英属维尔京群岛、萨摩亚、巴巴多斯等避税地的投资额至少达131.35亿美元，至少占实际使用外资总额9.7%；来自香港的投资额为899.17亿美元，占实际使用外资总额66.6%；来自新加坡的投资额为52.10亿美元，占实际使用外资总额3.9%。结合2018年我国对外直接投资总流量为1430.4亿美元的现状，并选取几个典型国家或地区进行比较：2018年，来自英属维尔京群岛的投资额为47.12亿美元，我国对其直接投资流量为71.50亿美元；来自开曼群岛的投资额为40.68亿美元，我国对其直接投资流量为54.73亿美元；来自香港的投资额为899.17亿美元，我国对其直接投资流量为868.69亿美元。可以说，其中可能有不少中方投资者通过在税收环境宽松的海外成立离岸公司进行税收筹划与避税安排，而该公司可能在当地并无实际经营产业，公司资产主要由境内资产组成，公司的实际控制人居住在中国……离岸公司的设立给我国的税收监管带来了一定的挑战。 以红筹上市企业为例，红筹上市通常指境内投资者在避税天堂建立控股公司，通过并购、股权控制等方式吸收境内资产，并以控股公司作为上市主体在境外交易所实现上市的模式。在红筹上市的架构下，需要注意两类税收盲区：其一，可能出现双重不征税的情况。控股公司注册在避税地，中国通常难以对其课税，在当地又享有高额税负的豁免权。其二，该公司的非居民企业股东就其股权转让所得无需纳税的问题。红筹模式架构下，非居民企业股东间接转让的是位于中国境内的公司股权，尽管《通知》对境外股权的间接转让有所规制，但尚不能够穿透红筹上市企业。若能通过“实际管理机构”原则将上述企业认定为居民企业，那么就能覆盖这部分税收盲区，营造良好有序的税收环境。因此，“实际管理机构”原则最重要的目的仍然是防范国际逃避税，维护我国税收权益，为企业提供税收优惠仅仅是该标准的现实作用之一，不能成为完善规则的考虑因素。鉴于我国鼓励企业“走出去”政策的需要，税收应当作为配套措施发挥作用，但建议通过完善税收抵免制度，而非“实际管理机构”标准来实行。 (二) “实际管理机构”标准具体实施的适用性与可操作性 关于“实际管理机构”标准的适用范围。与《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》关于“实际管理机构”仅有原则性的规定不同，《通知》和《管理办法(试行)》较为具体的规定了“实际管理机构”的认定标准，但从其名称即可看出，后两个部门规范性文件只能适用于境外注册中资控股企业的居民身份认定，不适用于主要投资控股者不是中国企业(或集团)的境外注册企业。目前尚无相关资料印证该立法目的，笔者认为可以有三种解释，第一，鉴于通过离岸地逃避税的大多是中资控股企业，需要着重对该类企业的行为进行规范。第二，若适用这一标准扩大居民企业的范围，可能会增加投资风险，削弱外资流入中国的积极性。第三，我国试图采取两步走的方式，先从境外注册中资控股企业入手汲取实际管理机构所在的认定经验，进而逐渐扩展到其他境外企业。相对而言，第一种解释具有更大的可能性，上文提及我国直接对外投资的国家和地区较为集中，以避税地或对境外所得不征收企业所得税的国家或地区为主，同时，来自与这些地区的投资额也占吸引外资总量的大部分，可以想见其中会有不少境外注册中资控股企业在境内回购资产，因此在国内立法上也需特别关注这一情形。但随着我国投资环境、人文环境的逐渐完善，以及2020年2月27日《中华人民共和国外国人永久居留管理条例》(征求意见稿)的出台，境外注册非中资控股企业仍然有极大的可能性成为“实际管理机构”标准的适用对象，我国立法应具有一定的前瞻性。 关于“实际管理机构”标准的适用申请，《管理办法(试行)》第六条明确规定，“境外中资企业居民身份的认定，采用企业自行判定提请税务机关认定和税务机关调查发现予以认定两种形式”，这意味着自愿成为中国居民的企业应当根据生产经营和管理的实际情况，自行判定实际管理机构是否设立在中国境内。但正如前文所述，由于实际管理机构的认定标准不够客观明确，需要依据个别案件逐一认定，企业并不能十分准确的预测其所提交的居民企业申请书能否顺利审核通过，若已经为申请认定为居民企业在多方面进行调整，但仍然没有达到主管税务机关的审核要求，这所导致的人力、物力、财力、时间的浪费，并不为国际社会所提倡。 除此之外，境外注册企业被认定为居民企业的后续管理问题也迫切需要规范。 (三) “实际管理机构”认定标准的合理性与规范性 按照《通知》的规定，《企业所得税法》及其实施条例中的“实际管理机构”需要同时符合四项要求，这一条件对于一些自愿成为中国居民企业的公司而言较为严苛，正如一学者所言，该文件虽然解决部分企业的问题，但仍有部分企业特别是中国民营企业控股的境外企业难以满足文件列举的条件，不能被判定为居民企业以享受分配股息免税优惠 [ 8 ]。 事实上，该四项条件本身同样也经不住考量：针对第一项和第二项，“企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内”以及“企业的财务决策(如借款、放款、融资、财务风险管理等)和人事决策(如任命、解聘和薪酬等)由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准”，固然都强调了实际管理机构对公司的“管理和控制”的作用，但第一项将“管理和控制”作用约束在“日常生产经营管理”的范围，首先，对于“负责实施日常生产经营”的企业应广泛理解为包括控股子公司还是仅狭隘理解为该公司暂无定论；其次，若该企业在全球有多处日常生产经营以及管理地点，只有其中一处在中国境内，那么它的实际管理机构所在地仍然难以判断；第二项仅包括了企业的“财务决策”和“人事决策”，但并未涉及整体经营战略、方针政策、重大合约取得、重大资本支出及资产处分等有关企业关键性营业活动的决策，从字面意思来看该条规定更重视企业日常经营的一般性管理活动，而上文提及的OECD范本、联合国范本以及各国的规定和司法实践均仅强调最高层面的决策作出地这一判断标准。针对第三项，“企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内”是我国依据《通知》认定企业居民身份的最大疏忽之处，同联合国范本建议实际管理机构所在地可衡酌公司实际管理及控制地点、公司重要管理政策最高决策地点、经济和业务角度公司最主要管理地点、最重要的会计账簿保存地点以及其他因素来综合认定不同，第三项却将“会计账簿”、“公司印章”、“董事会和股东会议纪要档案”作为认定实际管理机构所在地的必要条件，而为了逃避税收，这些物品的保管地点恰恰最易于被人为改变，也最容易成为本应被认定为居民企业的公司规避税收的手段。针对第四项，“企业1/2 (含1/2)以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内”本意是为了突出主要管理人员在“管理和控制企业”的作用，但需要注意，主要管理人员的数目固然重要，但在企业的实质管理和控制上，决定权和控制权才是关键。