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user: 3. 企业纳税风险的原因 凡事都具有两面性。企业纳税风险同样应具有内部原因和外部原因两种，但内因才是决定因素。所以，本文着力对内源性纳税风险进行分析。 3.1. 缺乏纳税风险管控意识 首先，很多企业仅仅考虑到其经营目标，却忽略“有经营就有税收，有税收必担风险”这个必须面对的铁铮铮事实 [ 2 ]。所以，企业仅有依法纳税意识和忠实履行纳税义务思想还远远不够。缺乏纳税风险防范及管控意识，企业领导就不会注重安排财会人员参加必要的税法和纳税筹划业务培训，想不到建立专门税收管理机构实施纳税风险控制制度体系，不会自觉安排税务会计岗位和配备纳税会计人员，所有涉税业务缺乏统筹谋划，只靠相关专业会计凭借简单的职业判断进行处理，发生纳税义务进行确认、归集、核算和处理往往带有很大的主观随意性，纳税申报差错或延误也就在所难免。比如增值税中的“视同销售业务”，企业会计往往疏于归集完整，账面结转产品成本却不计税，造成偷税风险；再如，很多企业安排根本不熟悉税收业务的出纳员做“办税员”，其对“固定套路”之外的纳税业务和事务处理极易出现差错。比如某锅炉厂出纳将税务稽查人员查补的税款，竟然填写了《增值税纳税申报表》，将37万余元的税款错缴给税务分局，造成税务稽查分局数次催缴税款还险些被按照“抗税”处罚的后果；还有企业开展基本建设活动，临时安排项目会计负责基建业务核算。“项目会计”对基建业务核算需要耗费很多时力才能适应和勉强完成，很难腾出太多空闲去钻研甚至都想不到需要钻研涉税业务问题，加上多年沿袭下来“守桌待票”的做账习惯，对企业经济活动中牵涉到的相关税收问题思考分析的主观能动性严重欠缺，导致诸如整地环节的契税和耕地占用税、开发环节发生资产处置清理和废旧管线物资销售等业务的增值税及其附加税费、勘察设计和建设招投标环节的合同印花税，以及发生建筑物销售中的增值税、土地增值税、企业所得税等，很多基建会计忙于繁杂的基建业务核算处理而无暇顾及或无法精细研究处理，根本谈不上及时确认归集、正确核算和依法依规申报缴纳。黑龙江域内垦区“农垦小城镇建设”潜藏和遗留的诸多纳税风险，近年来逐步被税务机关查补税款合计近亿元的沉痛教训，就足以说明问题 [ 16 ]。所以，空有纳税遵从思想却做不到纳税管理行动，纳税风险危害极大，这也是企业纳税风险持续存在的最基本症因。 3.2. 会计专业素质和税收政策驾驭能力差 很多企业的纳税人员专业素质不高，对国家税收政策不能及时掌握变化动态，也不能做到合理正确地驾驭应用；甚至由企业会计将无税业务处理成涉税业务竟毫无觉察，在遭遇了税务查处后还大呼“冤枉”。实际上，税务检查认定违规事实是十分审慎的，一切违章问题的认定和处理都必须取得有充分证明力的书证，即使税务干部检查中行使自由裁量权，也都基于国家税收政策精神。但纳税人对税务查证的事实认识不足，对会计与税政要求衔接失调，缺乏必要的思考分析，养成了“见票做账”的不良习惯，专业素质低导致政策驾驭能力弱，必然产生纳税风险。 例1，M市区锅炉厂拟向甲钢铁公司采购板材钢和钢管339万元。因不足一辆货车装运，锅炉厂在市区发布协同采购讯息。W房地产公司请求其为之代购11万元方钢和螺纹钢，声明收到钢材到货通知即携款赶赴锅炉厂提货，并承诺单独支付锅炉厂3000元运费，M锅炉厂应允。经M锅炉厂沟通，甲公司同意先收款200万元，余款货到15日内结清。此业务属于公司代办经济事项，供货方将对这11万元肥料款单独开发票给甲公司。货到卸车后，保管全面验收并将《入库单》传给会计；会计据以做出如下账务处理： (1) 向供应商支付200万元货款，依照银行汇款传票，作 借：预付账款 2000000.00 贷：银行存款 2000000.00 (2) 货到后，按保管人员交来《入库单》，作 借：原材料 3500000.00 贷：预付账款 2000000.00 应付账款1500000.00 (3) 甲公司收到货到通知后，将货款和运费共113，000元一并转给H公司，并带车来开票提货。甲公司保管员开具了《出库单》并传给会计。会计做出如下账务处理： 借：银行存款113，000 贷：原材料 113，000 数月后，税务机关检查甲公司增值税纳税情况，发现了该业务并认定其销售原料和收取运费的混合销售收入偷税，时间长达189天。遂做出如下处理决定： 追缴增值税额 = 113，000 ÷ (1 + 13%) × 13% = 13，000 (元) 追缴附加城建税额 = 13，000 × 7% = 910 (元) 追缴附加教育费附加和地方教育附加费额 = 13，000 × (3% + 2%) = 450 (元) 加收滞纳金 = (13，000 + 910) × 189 × 0.5‰ = 2088.45 (元) 应处以偷税额50%罚款 = (13，000 + 910) × 50% = 11，050 (元) 合计需解缴入库额 = 13，000 + 910 + 450 + 2088.45 + 11，050 = 27498.45 (元) M锅炉厂仅因代外来土地承包户代办理一次采购事项，也是为能凑满一车货物，为厂谋取3000元运费而降低自购原料成本，却因此而承担近27500元税费和罚款。这是公司领导怎么也无法接受的事实，会计自己也想不通，但面对税务处理也只能接受。正所谓企业苦心经营挣块板，会计稀里糊涂丢扇门。会计本来是企业“理财工具”，反而成了“败家子”。企业要懂得市场经济其实政府与企业实质就是税收征纳关系。会计应善于精妙“算计”，把票证开具与索取、审核、凭证编制、账簿登记和报表编制与信息传达等事务性工作，一并交给会计软件，实现会计一键式智能化处理，支持会计新革命；会计应充分利用大脑储存的专业智慧，多进行税收业务分析，日常勤于思考哪些业务和哪些业务环节可能会牵涉到纳税，公司正常开展经营中发生购销交易之外的诸如资产处置、租赁、借贷、承办事项等，都不能急于进行业务核算和账务处理，而应先进行认真开展纳税筹划，渗透到公司的各项经营计划制定和业务项目策划之中，准确掌握企业税收动向，认真做好纳税计划和实施行动方案，确保每项经济活动产生的纳税义务都在财务预料之中和控制之下，并力争做到依法而合理纳税，杜绝错计错纳税。 就该业务而言，锅炉厂发生了代购业务事项，并无交易行为甚或是视同销售行为发生，所以确实不该纳税，锅炉厂领导和财务人员感觉“冤枉”的确有情可原。但是，税务人员不能也无法对每个纳税人的各项经济业务流程进行跟踪参与，也就难于确证经济活动的真实原貌和过程。为此，税务检查业务客体通常都是被查单位的账册表单。M锅炉厂财会账面信息显示并非代购业务。首先，业务活动开始就发生了对甲公司的“预付账款”200万元。预付账款属于具有备抵特征的“资产类”科目，反映的是企业为购进货物而预先支付给供应商的款项。一旦交易完成，它便会结转为看得见摸得着的实物资产。正如该案例中的“原材料”在借方发生，意味着锅炉厂实现了350万元的实物存货资产入库；进而，账面上竟然出现现金增加的借记“银行存款”和对应实物资产减少的贷记“原材料”的会计信息，反映现金流入的来源就是使用原材料换取的“经济交易”(会计应该清楚该笔资金在《现金流量表中》须计入“经营活动产生的现金流入量”)。至此，会计账面核算信息已经非常明确地显示出，这是一笔销售原材料业务。既然是原料销售，会计账面就应该依照会计准则规定确认收入，并计提增值税，作： 借：银行存款11，3000 贷：其他业务收入——原料销售 100，000 应交税费——应交增值税(销项) 13，000 同时将库存材料价格结转其他业务成本处理，此略。 由于M锅炉厂会计账面并无此计税业务，按照“有税不计即为偷”的检查要则，税务干部做出偷税性质的认定合理合规，处理合法。M锅炉厂由于会计操作错误，主动为国家“贡献”了代办业务24.33% (27498.45/113，000)的财政收入，比增值税率13%还要高出11.33%，实际支付了接近代购额的四分之一的纳税风险损失。 3.3. 内部风险控制体系不够健全 内控机制的健全是企业的生产经营活动正常运转的基本保障，也是有效防范及控制企业纳税风险的基本要求。不少制造业随着加工品类增多和经营业务范围扩大，忽视企业内控体系的配套跟进建设及完善工作，使企业因纳税风险导致经济利益损失的可能性增大。首先，大部分企业目前设立的内部风险控制体系未能切实贴近企业的实际生产经营内容结构，造成该机制与控制对象脱节而无法发挥其应有的效能；其次，企业财务管理体系不健全，企业在生产经营过程中记录的财务数据不够规范，没有按照要求整理相关会计凭证等，因此很难经受住税务机关的认真审查；再次，缺乏相应的税务监督自查机制。企业内部缺少有效的监督自查机制，无法在纳税行为发生前审查企业纳税行为的合法性及有效性，增大了纳税风险 [ 2 ]；最后，忽略采购业务的发票控制。多数企业的采购业务管理无视财务要求，采购供应部门负责人单纯要求采购员加大价格谈判力度，争取为企业节约采购资金。因而，忽略了发票控税功能，甚至有企业采购过程中为获取最低供应价格宁可不要增值税专票甚至普票的现象，致使单位出现采购资金节约额不抵纳税增加额。 例2，某市锅炉公司采购员甲向一般纳税人采购钢材并取得专票，支付额为113万元；乙向小规模纳税人采购并取得税务代开专票支付103万元；丙向个体采购取得票通发票支付额100万元；丁采购无正规发票支付额92.7万元。显然，甲乙丙丁四位采购员的价格呈阶梯式下降。 甲：可以抵扣进项税而减少增值税及其附加支付额 = 13 × (1 + 12%) = 14.56 (万元) 实际支付额 = 113 − 14.56 = 98.44 (万元) 乙：3 × (1 + 12%) = 3.36，实际支付额 = 103 − 3.36 = 99.64 (万元) 丙：不能抵扣进项税额，实际支付额仍为100 (万元) 丁：无发票，不仅无法抵扣进项税，会计核算成本92.7万元还将作为纳税调整增加项，调增应税所得额。 少扣进项税额 = 92.7 ÷ (1+3%) × 3% × (1 + 12%) = 3.02 (万元) 应补缴企业所得税额 = (92.7 − 3.024) × 25% = 21.66 (万元) 该业务公司实际对外支付额 = 92.7 + 3.02 + 21.66 = 117.38 (万元) 直接从静态数据看，最让公司节约采购资金的是丁。也就是说，四位采购员中只有丁为了“压价”而放弃索要发票。表面看，丁让公司直接支付采购资金仅为92.7，为公司节约采购资金“贡献”最大，分别较甲、乙和丙各节约了20.3 (113 − 92.7)万元、10.3万元(103 − 92.7)和7.3万元(100 − 92.7)，并因此受到公司表彰奖励并作为采购经理后备人选培养。但深入开展财务分析可以看出，丁由于没有获得采购发票，造成公司不能抵扣进项税额而多支付增值税及其附加款3.02万元，因成本不能税前列支造成企业所得税增加支付21.66万元，合计达到23.68万元。这反而比甲多支付4.38万元(117.38 − 113)、14.38万元(117.38 − 103)和17.38万元(117.38 − 100)。不仅没有给公司带来实质的采购节约，反而给公司造成纳税损失。 3.4. 税法征管权利义务失衡 从法理上讲，税收的“双主体”的法律地位平等，但征税主体与纳税主体之间的权利与义务并不对。税法赋予税务机关以更多的执法权包括税款征收权、税务检查权、税务行政处罚权等，从而使之成为权利主体；纳税人则成为以纳税遵从为核心的义务主体。实践中，税务机关执法程序履行、问题程度确认、定性依据或标准采用等方面，难免受到执法者的专业水平和执法素质局限性影响，会做出与事实不完全吻合、与税收法律制度要求不完全相符的决定，使纳税人蒙受一定纳税损失；同时，对于政策界限模糊、法律解释含混的条款运用上，税务机关及税务干部往往出现过度行使“自由裁量权”现象，也容易给企业造成纳税风险损失。例如，在国有农场将土地对外承包收取承包费问题上，多地税务机关都能正确运用税法关于“农林牧渔所得免征企业所得税”的规定，认真领会财税[ 2004 ] 30号、财税[ 2016 ] 36号和(财税[ 2017 ] 58号)等关于农村“四业”生产、农地转包收入和土地使用权转让用于农业生产取得收入免征增值税和个人所得税等政策规定，确保我国粮食生产安全大战略下“涉农不征税”的税收政策思想得到认真贯彻落实。但也存在部分省地税务机关与税务干部对国家政策认识片面和理解偏误现象，对国有农场土地承包经营体制缺乏科学认识，片面以国税函[ 2009 ] 779号文为标准，固执地认为凡不符合该“函”所说明的土地承包费收入，一律应照章征收企业所得税。给企业造成巨大生产经营压力和纳税负担，也给征纳双方掩埋了很大的税收风险。可见，税收执法素质和税法执行过程中的自由裁量权失当，也使得企业纳税的风险增大 [ 17 ]。