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user: 3. 《税收安排》未定义“受益所有人”概念，通用标准过于严苛， 将减损安排的实施效果 “受益所有人”也叫受益所有权，这一术语最开始并非国际税收协定的专属术语，而是英美法系中衡平法中的概念。衡平法承认任何财产的所有权可分为法律上的所有权和受益所有权两类，并且这两种所有权既可以归属于同一人，也可以分别归属于不同的人 [ 9 ] 。双边税收协定中第一次出现“受益所有人”的概念可以追溯至1966年英国与美国签订的双边税收协定。该协定副本中的注释里写道“减免股息、利息、特许权使用费……不再取决于领受人是否在另一国纳税，而在于该收入是否由另一国家的居民受益所有。” [ 10 ] 自英国在其双边税收协定中首次适用这一概念后，1977年英国成功游说经济合作发展组织(以下简称OECD)，在其发布的国际税收协定的范本引入了“受益所有人”概念。事实上，早在1963年，OECD在修订范本时，英国代表提出草案存在瑕疵。经过讨论研究后，在可能涉及形式所有人和实质所有人分离的条款中真正使用了“受益所有人”一词 [ 11 ] 。 根据OECD发布的范本的注释股息条款paragraph 2第12节的规定，“受益所有人”概念的主要目的是界定范本中股息条款的第一款中规定的来源地国一方对支付给缔约国对方居民的跨国股息、利息等所得源泉课税的预提税限制税率优惠待遇，只适用于上述跨国投资所得的受益所有人是缔约国对方居民的情形，防止第三国居民通过在缔约国一方境内设立具有缔约国一方居民身份的中间人收取来源于缔约国另一方境内的股息、利息和特许权使用费所得款项的方式，套取享受协定规定的减免预提税的优惠待遇 [ 9 ] 。注释还进一步说明“受益所有人”不能仅在狭义的技术层面理解，相反，应该结合协定的文字表述及协定的目的来考察 [ 12 ] 。这也就是从另一个角度说明，尽管OECD范本及注释给出了“受益所有人”的部分说明，但什么是“受益所有人”并没有清楚的界定标准。这就导致在实践中，各国各自立法规定“受益所有人”概念，这些概念或接近OECD范本注释的精神或与范本注释相差甚远。其中我国的对于“受益所有人”的界定与范本大相径庭。 1、我国关于“受益所有人”规定的相关文件普遍层级较低 我国关于“受益所有人”的相关文件共计五件，分别为《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》(国税函[ 2009 ]601号文，以下简称《[ 2009 ]601号文》)、《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》(国家税务总局2012年第30号公告，以下简称《2012第30号公告》)、《关于<认定税收协定中“受益所有人”身份公告>的解读》(以下简称《解读》)、《国家税务总局关于委托投资情况下认定受益所有人问题的公告》(国家税务总局2014年第24号公告，以下简称《2014年第24号公告》)、《关于委托投资情况下判定受益所有人公告的解读》(以下简称《委托投资的解读》)。以上文件尽管不是针对《税收安排》作出的特殊性配套规定，但也是完全适用于《税收安排》的，如《[ 2009 ]601号文》就明确规定“根据中华人民共和国政府对外签署的避免双重征税协定(含内地与香港、澳门签署的税收安排，以下统称税收协定)的有关规定，现就缔约对方居民申请享受股息、利息和特许权使用费等条款规定的税收协定待遇时，如何认定申请人的‘受益所有人’身份的问题通知如下”。可以发现，以上这些文件均是政府部门规章级别以下的文件，法律效力的层级普遍不高，不得与法律相抵触。本文前述提及的“受益所有人”概念它已经从英美法系信托制度中的概念逐渐发展为国际税收协定中的法律词汇，国际税收协定既关系各主权国家的税收管理权又直接或间接影响着国际投资行为，本文探讨税收协定尽管只在内地与香港地区之间，但是“受益所有人”在两地《税收安排》中的理解适用，同样也深度影响着两地的跨境投资行为。基于以上分析，笔者认为国际社会就“受益所有人”这一双边税收协定的重要概念应该有趋于一致的法律理解，或者是法律界定。事实上，这种立法趋势或者尝试是存在的。OECD财政理事会分别于2011年、2012年发布《讨论稿》，邀请各利害关系方提出意见建议，尝试对“受益所有人”概念作出定义。2014年OECD发布了新的税收协定范本，其中有明确提到：即第一段的“支付给居民”一词理解上不易，而“受益所有人”的使用是为了解决这种理解的不易，因此“受益所有人”的目的是在文意背景下加以解释，而不是指任何国内法上可能存在的技术性概念(事实上，当“受益所有人”纳入到文段中，多数国家国内法对这一术语并没有精准的定义)。因此，“受益所有人”不应狭义地从技术上予以适用(比如将其至于普法法系国家的信托法制度下加以理解)，相反，“受益所有人”应结合上下文意予以理解，特别应结合“支付给居民”及协定的目的与宗旨，并考虑避免双重征税及防止逃避税等目的加以理解。(笔者据原文译) [ 13 ] 与OECD范本的规定比较可以看出，《税收安排》中并无“受益所有人”的概念，“受益所有人”也不是结合协定文本加以理解的，而是通过单独制定规范文件加以规定。这不符合范本注释的有关精神，与国际通行做法有异。 尽管香港与内地就《税收安排》发生争议的可能性并不大，因为双方是一个主权国家构成部分，没有本质上的利益冲突，但是前文提及的《[ 2009 ]601号文》等文件均是适用于包括香港在内的双边税收协定。使用低阶位的规范性文件对税收协定的关键概念作出规范，一旦发生理解上的出入，协定双方发生争议的可能性依然存在。就本文讨论的《税收安排》而言，包括《[ 2009 ]601号文》在内的其他规范性文件均是事后文件，即两地《税收安排》是先于“受益所有人”细化规定签署的，用事后的规定来修改或调整安排的实施是否合理值得进一步探讨。事实上《税收安排》第三条第三款就明确规定“对于未经本安排明确定义的用语，除上下文另有解释的以外，应当具有当时该一方适用于本安排的税种的法律所规定的含义，税法对有关术语的定义优先于其它法律对同一术语的定义”。从这一约定可得知，即使内地对于“受益所有人”的概念需要加以规定也应当以法律的形式给出定义，或者根据《立法法》的规定，通过授权立法或行政法规的形式给出定义，用效力不及政府部门规章的规范性文件对“受益所有人”这一《税收安排》未明确定义的用语给出相对明确的解释是不符合《税收安排》约定的。此外，《[ 2009 ]601号文》其将内地与港澳的税收协定纳入“中华人民共和国政府对外签署的避免双重征税协定”范围，这与《企业所得税法》的有关规定是相冲突的，该法第五十八条规定的中外税收协定事实上仅指与外国政府签订的税收协定。《[ 2009 ]601号文》作为规范性文件做出的解释不能与法律相冲突，否则无效，故《[ 2009 ]601号文》有关规定与《税收安排》及《企业所得税法》相冲突时，应依效力更高的法律文件为准。 2、我国通用标准与OECD标准存在差异 内地关于“受益所有人”的通用标准即《[ 2009 ]601号文》，其对于“受益所有人”的认定标准为通知的第一条，该条第一款强调“受益所有人”不仅是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人，也是一般从事实质性经营活动的人。这表明所得的基础性权利要求与实质性经营要求是认定“受益所有人”的重要标准。就前一标准即所得的基础性权利要求而言，OECD范本及注释修订讨论稿均未明确要求考察产生所得的基础性财产和权利，范本更多的是关注收款人对所得利益的控制支配权。相较于OECD范本，《[ 2009 ]601号文》所谓对产生所得的基础性财产或权利的要求自然是更高的要求，如该规定第二条第一款第四项更是明确了“对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人没有或几乎没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险的情形”。除高要求外，可以看出这个要求也不是完全细致且可操作的，因为对于何种标准是“几乎没有控制权或处置权”，何种情形属于“很少承担风险的情形”，似乎没有进一步的明确规定，这无疑赋予了主管税务机关一定的自由裁量权，这也要求主管税务机关智慧且有耐心的判断，这对税务机关工作人员的能力提出了更高的要求。 笔者推测“受益所有人”采用实质性经营标准及对产生所得的基础性权利或财产有所要求与防止滥用税收协定及打击逃避税的目的有关，但是将这一目的纳入“受益所有人”的认定标准，无疑有碍于协定的实施，使得申请享受税收协定优惠待遇的投资人承担更多的成本，他们需要向税务主管机关提供诸多相关证明文件。以《税收安排》为例，由于协定本身未就如何申请认定“受益所有人”及相关程序，因此所有享受相关优惠税收措施的法律行政程序均依据国家税务总局后续的相关文件规定进行，详情可参考《关于印发<非居民享受税收协定待遇管理办法(试行)>》(国税发[ 2009 ]124号)。从参考国家税务总局的相关规定来看，一方面相对繁杂的程序要求不利于投资人享受优惠待遇，另一方面也加重了基层税务机关的工作量，如此是否符合经济性原则值得研究。申请认定的高标准，从《[ 2009 ]601号文》第一条第二款、第二条可以得到例证。前者给出了“导管公司”的定义，并明确“导管公司”不属于“受益所有人”，“导管公司”的一个显著特点就是没有实质性经营，即不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。后者，即第二条给出了7种不利于“受益所有人”认定的情形，其中第二项“除持有所得据以产生的财产或权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动”，第三项“在申请人是公司等实体的情况下，申请人的资产、规模和人员配置较小(或少)，与所得数额难以匹配”，都是实质性经营标准。或许因为这个文件并非为实施《税收安排》而制定，因此这个规定没有考虑到香港的实际情况，香港的制造业相对规模是比较小的，而金融业、航运业是相对比较发达的。在金融领域，部分金融业是不需要太多人员、运营及管理的，那么按照这一定义，很有可能被视为“导管公司”，或者是被视为存在第二条第二、第三项的情形而无法成为“受益所有人”进而享受税收协定的相关优惠。更需要说明的是，OECD2012年范本的前后讨论稿均不曾有实质性经营要求的规定，2014版的范本中也没有采纳这一标准。《[ 2009 ]601号文》对“受益所有人”实质性标准的要求明显高于范本的标准，不利于金融类的跨境投资活动。或许是在实施其他双边税收协定中发现《[ 2009 ]601号文》中实质性经营标要求对于认定“受益所有人”存在障碍，国家税务总局发布了《2014年第24号公告》，这一公告对于委托投资情况下“受益所有人”身份的确定问题作出了规定，也就是在一定情形下修正了《[ 2009 ]601号文》的不足，不过即使如此非居民委托投资者要享受税收协定的优惠仍需要经历复杂的程序，同样税务主管部门审核工作也是相应的加重，此部分规定可以参见《[ 2009 ]601号文》“二、三”两条。