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user: 4. 基于区块链技术的成本管理 4.1. 区块链 + 作业成本法的概念及可行性 近年来，随着区块链的迅速发展，早已有学者提出将区块链技术应用到财务管理的领域中来的想法，认为区块链技术可以解决财务信息的质量问题、优化企业会计信息系统建设、实现业财融合和全流程的信息共享等。郑方园(2020)认为区块链技术不仅可以优化全价值链的流程管理，实现从供应链、生产链到销售链的全程流动性管理，以此来降低成本、控制风险，实现全流程的信息共享与智能化管理，还可以在此基础上拓宽业财融合的深度与广度 [ 7 ]，打破企业内部的信息壁垒，实现全价值链的数据整合，提高信息处理效率。钟玮、贾英姿(2016)将区块链在会计中的应用分为了三个层次，提出区块链技术与会计实务的融合先从简单的数据应用开始，再到结构化应用以处理复杂的逻辑数据，最后则是借助区块链来处理流程 [ 8 ]。以上三种层次在会计程序中的应用可以提高会计信息质量，为企业财务和业务的发展提供高效的信息支持。吕娟(2018)认为区块链技术在管理会计的应用有三个切入点 [ 3 ]，分别是作业成本管理、价值链管理和责任会计，而区块链技术和作业成本管理的结合可以使得管理会计更多的面向过程来进行分析，以此来提高企业决策的效果和效率。 区块链技术在作业成本法中的应用，即利用区块链技术的原理和作业成本法的流程，将流程中的每个关键节点设置为一个区块，用以记录每个成本环节的具体信息，随着产品在各个成本环节的流转，就形成了一条记录着成本信息的区块链。其中的每个区块都反映了产品在不同环节的资源消耗情况，最终这些信息就可以运用到成本管理中，实现对全流程的成本管控。 新技术和传统方法的匹配与运用往往需要满足很多条件，将区块链技术应用到作业成本法中主要是基于作业成本法的三个特性 [ 9 ]。其一是将企业的一系列活动划分为作业，并对这些作业进行组织和管理，这就与区块链的空间结构相匹配，一个区块就可以对应一个作业中心，在此区块内实现对这个作业中心的成本记录。其二是作业成本法要求对每个作业及其动因都能够清晰的识别并追溯，区块链中信息的层层传递与时间戳的结合则完美适配了这一点要求，可以清晰的追溯到任一个时间节点。其三是作业成本法下各种产品的成本信息数据量庞大，传统方法下处理起来耗时耗力，且容易出错，而在区块链系统下，每一环节的成本信息都会以哈希值的方式向后传递，最后层层累积，实现对全流程成本数据的记录与追溯。 4.2. 区块链 + 作业成本法的应用流程 区块链是由一个个按时间先后生成区块节点串连形成的，作为区块链的基本组成单元，每个区块用来存放自该区块创建起发生的所有价值交换活动生成的经过验证的交易记录数据。也就是说区块主体囊括了所有的交易信息。尽管每一种区块链的结构并非一式一样，但都可以分为块头和块身两部分，头小身大。块头串连到前一区块，包含了Version、Bits、Nonce、Timestamp、前一区块Hash值和Merkle root，为区块链数据库提供完整性的保证，方便追根溯源。而块身集合了当前区块创建过程中发生的所有经过验证的所有交易记录 [ 10 ]。若将区块链应用于作业成本法中，则每个区块视为作业成本管理中的一个个作业中心，把作业活动视为交易记录，记录产品在每个作业中心的资源消耗信息，用Hash值来承载，单个区块体中所有Hash值转换成一个Merkle值，那么随着活动归集和转移，环环相扣，通过区块链链条进行传递归集，一条成本区块链也就形成了，如图3所示。 图3. 基于区块链的作业成本法模型图 具体应用流程包括的步骤如下： 1) 梳理业务流程，划分作业中心。首先，业财相关部门应提前梳理所有业务流程，整理出作业链条，划分作业中心，以及每个作业中心包含的作业活动，梳理要明确本企业需求，结合企业产品生产流程、工序运转和资源耗用情况，根据成本效益原则和重要性原则来进行。作业中心的划分直接关系到区块的创建和设计。 2) 创建区块链条，设计区块结构。根据步骤一整理出的作业链条创建成本管理区块链，要保证区块链当中的区块体与步骤一划分出来的作业中心一一对应。区块体是资源费用追溯和分配对象的信息载体。 3) 资源动因分析。“作业消耗资源，产品消耗作业。”是作业成本法的基本原则。资源动因的识别和分析是步骤四中利用区块体记录作业活动信息所需做的基础工作。资源动因就是“作业耗用资源”的原因，表明资源消耗与作业量之间的因果关系。 4) Hash值的生成与转换。在区块链技术下，每一项作业活动对应一个Hash值。一个区块体，即一个作业中心中含有多条作业活动信息，这些Hash值都讲最终转换成Merkle值存储于区块头中，区块体就完成该作业中心活动信息的所有记录。 5) 作业活动的信息归集与实时监控。区块链技术使得每个区块体信息通过Merkle值进行传递，也就是说每个作业中心的成本信息都被记录下来，而要获取整条作业链的成本信息只需要将所有区块体的Merkle值进行归集。有了区块链技术，每个区块反映产品在每个作业中心的资源耗用情况，企业管理者利用智能合约，从区块中获取所需信息，实时监控产品的流转过程，实时分析各个环节投料情况等，将耗用量与提前制定好的标准成本进行分析对比，及时察觉异常情况的发生，以便迅速提出反馈意见和解决措施，严格把控事中环节，提高资源利用率和成本管理效率。 6) 作业动因分析。作业动因是将作业中心的成本分配到产品的标准，是作业贡献于最终产品的方式和原因，作业动因分析旨在反映动态的成本驱动因素，把握作业的增值性，识别出用来度量对于作业需求的强度和频率最为合适的标准。 7) 成本分配与计算。作业成本法相较于传统成本法的一个优势在于其以多个成本动因为依据，例如人工工时、材料耗用等标准进行多元分配，得到的产品成本能够比传统成本法下的单一标准更精准地反映资源消耗情况。根据成本动因，财务人员将各个区块即各个作业中心的作业成本分配至成本对象，再从作业追溯资源费用，最终得到成本对象的总成本等其他信息。 8) 反馈与持续优化。利用区块链技术和计算机技术，可以自动生成作业成本信息报告，为企业计划、决策、控制、评价等活动提供行之有效的信息。顺着区块链的链式结构追本溯源，进行定位，克服传统成本管理下面向结果而非面向过程的局限性，管理者可以深入每一个生产环节进行分析，根据分析结果调整生产流程，改进不合理之处，筛选并考虑是否剔除不增值作业或低增值作业，合理配置企业资源，优化作业链和价值链，同时也能为有关员工和部门的绩效考核提供一定参考。 4.3. 区块链 + 作业成本法的优点及局限性 区块链的核心技术之一就是将数据库的结构进行了创新，将数据储存在不同的区块上，再用特定的信息链条将这些区块按照顺序相连接形成一个数据库。这一特点的好处在于为信息使用者清晰展现出了整个区块链数据库的信息输入历史，每一条数据都可以追本溯源。在作业成本法的实际应用中，每一件产品的流转过程就是一个不断消耗原材料等各种资源的过程，作业成本法要求将每一单位产品消耗的作业进行归集，这其中的流程繁琐、数据繁多，因此，传统作业成本法往往实现起来需要耗费大量的时间与人力资源来对这些数据进行收集、整理。区块链技术就可以很好的解决这个问题，将每一个环节的数据储存在一个区块之中，层层流转、环环相扣，到最后呈现在企业管理会计面前的就是关于一件产品的全流程成本信息，基于此做出的成本分析，不仅能大大的节省时间、提高效率，还可以精准的追本溯源，提高了成本管理的准确性。链条式的结构延长了成本管理的深度，不仅可以管理整个生产链，还可以在前端与后端进行延伸，实现全价值链的联通，对整个价值创造过程进行管理。 区块链的另一个巧妙设计在于其放弃了中心化的存储结构，用分布式的协议机制来让每一个设置好的节点都可以对数据进行记录和存储，就算部分节点出现问题，也不会影响到整个数据库的数据，其他节点仍然可以正常运行。这一设计对于大型制造业企业的成本管理来说无疑有很大好处。对于制造业企业来说，成本管理可以说是重要的战略要求，贯穿于整个价值创造的过程。但在作业成本法的实际运用中，由于制造业企业产品种类众多，同一生产线往往会为多种产品提供作业，大部分企业还会在全国各地拥有大量分公司与工厂，这就使得成本管理变得艰难起来。处于集中管控的需要，整个集团的所有成本信息都会集中到成本管理系统中，这就对系统硬件和管理人员提出了很高的要求，不仅成本高昂，风险也很大。区块链的分布式结构就很好的解决了这一问题，按照产品类型划分不同的产品链，每一个链条都是全球共享的，只要设置不同的节点，各地的有关于同一产品的流转信息就都可以输入并存储到同一链条的不同区块中，并实时共享给所有使用者。这样的分布式结构拓宽了成本管理的地理范围，使得不同区域的信息收集与处理效率大大提高，并实现了全领域范围内的成本管控。 在实现了对成本管理深度和广度的拓展之后，数据库的可靠性与安全性问题也是值得关注的。区块链通过两个重要的机制来保障信息安全，其一是时间戳，其二是加密数学。每一个记录者在输入信息的时候都会在相应的区块中盖上一个时间戳，用以表明某条信息是由某个记录者在某时输入的，这样就形成了一个不能篡改和伪造的数据链条。与此同时，区块链还设置了非对称的密码共识机制用以保障信息的真实性和安全性，每个人都可以使用公钥来对信息进行加密，但只有拥有相应私钥的人才能对相应信息进行解密。企业进行成本管理的目的在于为生产经营决策提供相应的信息，那么信息的准确性就会直接影响到决策的正确性与有效性。区块链技术对于成本信息真实性和安全性的保障使得最终管理者用以分析的数据是能够真实反映企业整体生产状况的，这也就大大降低了错误决策的成本，提高了成本管理的效率。 区块链技术与成本管理的结合在一定程度上实现了传统成本管理方法的升级优化，在保留了传统成本管理方法优点的前提下，克服了传统方法下数据繁杂，运转效率低下的缺陷，但在当前形势下，要实现这一结合仍有难度。首先，目前有能力应用区块链技术的公司仍是凤毛麟角，只有少数几个行业巨头才有财力和人力来实现区块链与自身业务的融合，并不断将其发展完善。而相较于互联网等新兴高科技行业来说，一般的传统行业应用新技术就更加艰难，但恰恰是这些传统行业对成本管理的需求更加迫切，因此，区块链技术在成本管理上的应用仍是任重道远。其次，区块链技术要想与成本管理相结合，需要大批兼具信息技术与财务知识的专业人才，不仅需要维持整个区块链系统的运转，还需要了解企业财务与成本管理的专业性知识，以此来使得新技术更好的适应企业管理的需要。最后，尽管区块链的运行原理能够与成本管理相适应，但这二者的结合势必会对整个企业内部的组织架构、流程、信息传递机制产生巨大的影响，此时就必须考虑到，企业是否能承受如此大的变革，变革之后产生的效益是否能够弥补此前付出的成本呢？这些都是运用新技术所要面临的现实问题。