prop · H90393 · 2022-02-01 00:00:00 — Regeringens proposition 2021/22:93 Begränsning av avdragsrätten för underskott Regeringen överlämnar denna proposition till . I propositionen föreslås en särskild begränsningsregel som innebär att möjligheten att dra av tidigare års underskott efter en ägarförändring upphör i sin helhet om underskotten har utgjort det övervägande skälet till att ägarförändringen har skett. Bedömningen av om underskotten har utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen ska göras med hänsyn till omständigheterna. Det ska särskilt beaktas om det i förvärvet inte har ingått något företag som innehar andra tillgångar eller rättigheter än kontanter och fordringar på företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen, eller något företag som bedriver rörelse. Syftet med bestämmelserna är att motverka handel med underskottsföretag och att beloppsspärren kringgås. De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft och tillämpas vid ägarförändringar som sker efter . Förslaget har aviserats i en skrivelse till (skr. 2020/21:212). Regeringen anser att det finns särskilda skäl för att med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpa de föreslagna bestämmelserna från och med dagen efter det att skrivelsen har överlämnats till , dvs. Förslag till riksdagsbeslut ................................................................. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).......... Ärendet och dess beredning .............................................................. En särskild begränsningsregel bör införas för att motverka handel med underskottsföretag ......................................................... Den särskilda begränsningsregeln bör gälla om underskotten har varit det övervägande skälet till en ägarförändring ................... Omständigheter som särskilt ska beaktas vid bedömningen ........... Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser................................... Syfte och alternativa lösningar ......................................... Effekter för företagen ....................................................... 9.4Konsekvenser för den ekonomiska jämställdheten Förslagets förenlighet med .............................. 9.6Effekter för och de allmänna Sammanfattning av promemorian .................................... Förteckning över remissinstanserna ................................. Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde ...... antar regeringens förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). 2Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs att det i inkomstskattelagen (1999:1229)1 ska införas en ny paragraf, 40 kap. 17 a §, av följande lydelse. Om underskotten har utgjort det övervägande skälet till en sådan ägarförändring som anges i 10–13 §§, upphör dock underskottsföretagets rätt att dra av underskott från tidigare beskattningsår i sin helhet. Bedömningen av om underskotten har utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen ska göras med hänsyn till omständigheterna. Det ska särskilt beaktas om det i förvärvet inte har ingått 1. företag som innehar andra tillgångar eller rättigheter än kontanter och fordringar på företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen, eller 2. företag som bedriver rörelse enligt 2 kap. 24 §. 1.Denna lag träder i kraft . 2.Lagen ska dock tillämpas vid ägarförändringar som sker efter . 1Lagen omtryckt 2008:803. Ärendet och dess beredning Inom har en promemoria, Begränsning av avdragsrätten för underskott , tagits fram. Förslaget i promemorian innebär att det införs en särskild begränsningsregel för underskott . Begränsningsregeln innebär att möjligheten att dra av tidigare års underskott efter en ägarförändring upphör om underskotten med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet till att ägarförändringen har skett. Enligt promemorians förslag ska det särskilt beaktas om förvärvaren genom ägarförändringen har erhållit andra tillgångar eller rättigheter än kontanter och fordringar på företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen, eller något företag som bedriver rörelse. En sammanfattning av promemorian finns i bilaga 1. Promemorians lagförslag finns i bilaga 2. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 3. Remissvaren finns tillgängliga i (Fi2021/02354). I budgetpropositionen (prop. 2021/22:1 Förslag till statens budget, finansplan och skattefrågor avsnitt 11.11) aviserades att en begränsning av avdragsrätten för underskott bör införas och tillämpas , avseende ägarförändringar som sker efter . I denna proposition behandlas promemorians förslag. Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över det lagförslag som finns i bilaga 4. Lagrådets yttrande finns i bilaga 5. Regeringen har i allt väsentligt följt Lagrådets synpunkter, som behandlas i avsnitt 5, 6 och 7 samt i författningskommentaren. I förhållande till lagrådsremissen har vissa språkliga och redaktionella ändringar gjorts. I 40 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, finns bestämmelser om hur och när tidigare års underskott får dras av. 4 § IL definieras vad som avses med ett underskottsföretag och i 40 kap. 9–19 d §§ IL regleras under vilka förutsättningar dessa företag får dra av underskott när det har skett en ägarförändring. Ett underskottsföretag är ett företag som hade ett underskott under det föregående beskattningsåret eller som har ett eget eller övertaget underskott som inte har fått dras av ännu på grund av koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § IL eller bestämmelserna om rätt till avdrag för underskott efter kvalificerade fusioner eller fissioner i 37 kap. 24 och 25 §§ IL, efter verksamhetsavyttringar i 38 kap. 17 a och 17 b §§ IL eller efter partiella fissioner i 38 a kap. 18 och 19 §§ IL. 2021/22:93 Huvudregeln är enligt 40 kap. 2 § IL att underskott från tidigare beskattningsår ska dras av. Vid ägarförändringar, som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag, inträder det enligt 40 kap. 10 § IL en beloppsspärr. Enligt paragrafens andra stycke inträder dock inte beloppsspärren om det företag som får det bestämmande inflytandet ingick i samma koncern som underskottsföretaget redan före ägarförändringen, eller i vissa fall om underskottsföretaget före ägarförändringen var försatt i resolution enligt lagen (2015:1016) om resolution. I 40 kap. 5 § IL definieras när ett företag ska anses ha ett bestämmande inflytande över ett annat företag. Beloppsspärren inträder också om en fysisk person, ett dödsbo, en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag eller ett svenskt handelsbolag – i vilket sådana personer är delägare, direkt eller genom ett eller flera svenska handelsbolag – erhåller det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag (40 kap. 11 § första stycket IL). Vidare kan beloppsspärren inträda vid ägarförändringar som innebär att sådana förvärvare som avses i 40 kap. 11 § IL dels var och en förvärvar andelar med av samtliga röster i ett underskottsföretag, dels tillsammans förvärvar andelar med av samtliga röster i underskottsföretaget (40 kap. 12 § IL). Slutligen kan beloppsspärren också inträda vid kvalificerade fusioner och fissioner enligt 37 kap. 21–23 §§ IL. Beloppsspärren i 40 kap. 15 § IL innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder till den del underskotten överstiger av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget. Bestämmelsen utgår från att ju högre köpeskillingen för aktierna i ett företag är i förhållande till värdet av underskotten, desto mer substans finns det i företaget och behovet av en beloppsspärr blir då mindre (prop. 1993/94:50 s. 259). För att förhindra att kapitaltillskott utnyttjas till att höja utgiften för att förvärva underskottsföretaget och på så sätt kringgå beloppsspärren finns bestämmelser i 40 kap. 15 a och 16 §§ IL. Bestämmelserna innebär att utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget vid beräkningen enligt beloppsspärren ska minskas med kapitaltillskott som har mottagits av underskottsföretaget eller att utgiften beräknas med hänsyn till det verkliga och särskilda värde som erhållits genom kapitaltillskottet. gäller att inte bara kapitaltillskott som har skett före ägarförändringen utan också kapitaltillskott som har medfört ägarförändringen, i vissa fall ska reducera utgiften för förvärvet vid beräkningen av beloppsspärren. Lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) gäller vid fastställande av underlag för att ta ut och statlig inkomstskatt, dvs. skatt enligt inkomstskattelagen, inklusive bolagsskatt (1 §). En tillämpning av skatteflyktslagen förutsätter att det är fråga om en rättshandling som ingår i ett visst förfarande och att den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen (2 § 1 och 2). måste vidare medföra en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige Prop. 2021/22:93 (2 § 1). Ytterligare ett krav är att skatteförmånen ska ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet (2 § 3). En tillämpning av skatteflyktslagen förutsätter slutligen också att ett fastställande av underlagen enligt förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet (2 § 4). Enligt 2 § skatteflyktslagen ska man inte ta hänsyn till en viss rättshandling om villkoren i denna paragraf är uppfyllda. I stället ska beslut om fastställande av underlag fattas som om rättshandlingen inte hade företagits (3 §). Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet – bortsett från skatteförmånen – som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, ska beslutet i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Om de nu angivna grunderna för beslutet om fastställande av underlag inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, ska underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt belopp. HFD 2021 ref. 33 har i domen HFD 2021 ref. 33 prövat en fråga om beloppsspärrens och skatteflyktslagens tillämpning vad gäller reglerna om tidigare års underskott. Bakgrunden till målet är att ett underskottsföretag genom koncerninterna transaktioner hade avyttrat samtliga sina tillgångar och därefter endast hade en fordran på sitt moderbolag och en uppskjuten skattefordran hänförlig till underskott . Vid den efterföljande ägarförändringen skedde betalning bl.a. genom att köparen tog över betalningsansvaret för skulden till underskottsföretaget från det tidigare moderbolaget. Vid en beräkning enligt beloppsspärren har avdragsrätten för underskotten inte begränsats. yrkade att skatteflyktslagen skulle tillämpas på det aktuella förfarandet. fann dock att skatteflyktslagen inte är tillämplig på förfarandet och anförde bl.a. att det genom lagstiftning 2009 uttryckligen reglerades en situation då utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över ett s.k. skalbolag ska minskas vid tillämpning av beloppsspärren. Den nu aktuella situationen, att ett förvärv sker genom att köparen övertar säljarens skuld till det förvärvade bolaget, är inte ovanlig och kan därför enligt domstolen inte ha varit okänd för lagstiftaren. Avsikten kan således, enligt domstolen, inte ha varit att begränsa skalbolagens rätt till underskottsavdrag i den aktuella situationen. fann därmed att skatteflyktslagen inte var tillämplig på förfarandet. Två justitieråd var skiljaktiga och fann att samtliga rekvisit för tillämpning av skatteflyktslagen var uppfyllda, bl.a. mot bakgrund av att relevanta förarbeten tydligt ger för handen att ett av de övergripande och primära syftena bakom regleringen i 40 kap. IL är att förhindra handel med underskottsföretag, oavsett om underskottsföretagen är skalbolag eller inte. En särskild begränsningsregel bör införas för att motverka handel med Regeringens bedömning: För att motverka handel med underskotts- företag och kringgåenden av beloppsspärren bör det införas en särskild begränsningsregel i inkomstskattelagen. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Majoriteten av de remissinstanser som har yttrat sig tillstyrker eller har inga synpunkter på promemorians förslag att motverka handel med underskottsföretag genom att det införs en särskild Till dessa hör , Ekobrotts- myndigheten, , , Förvaltnings- rätten i , Förvaltningsrätten i , vid , Justitiekanslern, i , , , , Riks- gälden, , , och vid lämnar dock ett antal synpunkter och förslag avseende utformningen av den föreslagna regeln i promemorian. kan varken tillstyrka eller avstyrka promemorians förslag då de menar att omfattningen av begränsningar av avdragsrätt för underskott är en politisk Ett antal remissinstanser avstyrker förslaget i promemorian bl.a. eftersom de menar att behovet av den nya begränsningsregeln kan ifrågasättas och att subjektiva rekvisit försvårar tillämpningen av redan Till dessa hör FAR, Företagarna, stiftelsen skatteprocess, Näringslivets skattedelegation (NSD), till vars yttrande , Fastighetsägarna och Svensk Försäkring ansluter sig, Srf konsulterna () och finner att konsekvensutredningen inte uppfyller kraven i förordningen om konsekvensutredning vid regelgivning. Skälen för regeringens bedömning Beloppsspärren i 40 kap. 15 § IL begränsar möjligheten för ett under- skottsföretag att dra av underskott efter en ägarförändring till den del underskotten överstiger av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget, eller andelar med av rösterna i underskottsföretaget i vissa fall. beloppsspärren är framför allt att motverka handel med underskott. Införandet av spärregler motiverades med att utan spärrar kommer möjligheten att utnyttja ett annat bolags förluster få stor betydelse för ägarförändringar och att en sådan utveckling inte är önskvärd 1993/94:50 s. 257). Vidare konstaterades det (s. 260) att syftet med spärreglerna är att systemet med förlustutjämning ska vara neutralt avseende ägarförändringar och att häri ligger att en ägarförändring som inte är motiverad av affärsmässiga skäl inte bör genomföras. har, som ovan nämnts, i domen HFD 2021 ref. 33 prövat en fråga om beloppsspärrens och skatteflyktslagens tillämpning vad gäller reglerna om tidigare års underskott och kommit fram till att avdragsrätten för underskott inte ska begränsas i en viss situation (avsnitt 4). Exempel på situationer som inte träffas av beloppsspärren A AB äger ett underskottsföretag U AB som har underskott om . U AB har utöver underskotten även egen verksamhet och tillgångar. Genom en underprisöverlåtelse överlåter U AB sin verksamhet och sina tillgångar till ett nybildat bolag, . Efter underprisöverlåtelsen till förvärvar A AB aktierna i från U AB till ett pris om , vilket motsvarar värdet av tillgångarna och verksamheten. A AB betalar genom att ställa ut en fordran om till U AB. U AB:s tillgångar består därefter av en uppskjuten skattefordran om ca hänförlig till de skattemässiga underskotten samt en fordran på sitt moderföretag, A AB, om . Därpå avyttrar A AB U AB till X AB för ett pris om vilket motsvarar värdet på fordran på A AB samt en del av den uppskjutna skattefordran. X AB betalar för U AB genom en kontant betalning om till A AB samt genom att lösa ut A AB:s skuld till U AB. Genom betalningen tillförs U AB kontanta medel om . Beloppsspärren reducerar inte underskotten vid denna ägarförändring eftersom underskotten understiger av utgiften för att förvärva U AB. Reglerna i 40 kap. 15 a och 16 §§ IL aktualiseras inte heller då underskottsföretaget inte har mottagit något kapitaltillskott före eller i samband med ägarförändringen. Det finns ett behov av kompletterande regler som motverkar handel med underskottsföretag och kringgående av beloppsspärren Handel med ett underskottsföretag som vid förvärvstillfället saknar andra tillgångar än en uppskjuten skattefordran är något som reglerna i 40 kap. IL avser att förhindra (jfr prop. 1993/94:50 s. 259 f.). Beloppsspärren är konstruerad med syftet att göra ett sådant förvärv ekonomiskt olönsamt, eftersom värdet av underskotten är begränsat till den nominella skattesatsen. Om sådan handel med underskott inte motverkas skulle det innebära att en skattskyldig med en vinstgenererande tillgång eller verksamhet kan välja att förvärva ett underskottsföretag för en överenskommen köpeskilling, placera tillgången eller verksamheten i underskottsföretaget och kvitta vinsterna mot de förvärvade underskotten. I stället för att betala skatt på vinsten betalas då ett pris till säljaren av underskottsföretaget, motsvarande underskotten multiplicerat med en procentandel av den nominella skattesatsen. På så sätt skulle vissa skattskyldiga kunna uppnå en lägre beskattning än den nominella skattesatsen. Regeringen anser att en sådan utveckling inte är önskvärd. En annan situation som reglerna i 40 kap. IL avser att förhindra gäller handel med ett underskottsföretag som utöver en uppskjuten skattefordran också har en fordran på sitt tidigare moderbolag, och där betalningen för fordran på moderbolaget sker krona för krona. Om det inte vore för de skattemässiga underskotten hade transaktionen med största sannolikhet inte ägt rum då det inte finns några affärsmässiga skäl för att förvärva ett företag vars enda tillgång är en fordran, om betalningen för fordran sker till nominellt belopp. Detsamma gäller också förvärv av ett underskottsföretag vars enda tillgång utöver den uppskjutna skattefordran är en kassa. Att beloppsspärren skulle kunna kringgås genom att ett underskotts- företag inför en försäljning utöver den uppskjutna skattefordran tillförs värde i form av t.ex. en kassa, har förutsetts av lagstiftaren och är skälet till att kapitaltillskott som har lämnats till underskottsföretaget under viss tid före, och i vissa fall lämnas i samband med, en ägarförändring ska påverka beräkningen enligt beloppsspärren. Som framgår ovan konstaterade i HFD 2021 ref. 33 att det genom lagstiftning 2009 uttryckligen reglerades en situation då utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över ett s.k. skalbolag ska minskas vid tillämpning av beloppsspärren. anges i avgörandet att den nu aktuella situationen, att ett förvärv sker genom att köparen övertar säljarens skuld till det förvärvade bolaget, inte är ovanlig och inte kan ha varit okänd för lagstiftaren. därmed inte, enligt , ha varit att begränsa skalbolagens rätt till underskottsavdrag i den aktuella situationen. Avgörandet visar enligt regeringens mening på en brist i lagstiftningen då de tillämpliga reglerna är för snävt avgränsade för att uppnå sitt syfte, nämligen att förhindra handel med underskott. har –2019 uppmärksammat ett antal fall av handel med underskottsföretag och har angripit dessa med åberopande av Den gemensamma nämnaren för utredningar är att det varit fråga om ägarförändringar i underskottsföretag som för ägarförändringen inte bedrivit någon verksamhet och vars tillgångar endast bestått av likvida medel i form av reverser eller Ägarförändringarna i underskottsföretagen har föregåtts av förfaranden som uppvisar stora likheter med varandra och genom vilka underskottsföretagen tömts på sin verksamhet inför den planerade Den verksamhet som tidigare bedrivits i underskotts- företaget har behållits i den ursprungliga koncernen, och underskotts- företagets enda tillgång, utöver den uppskjutna skattefordran, har vid ägarförändringen utgjorts av betalningen för den tidigare bedrivna Genom att verksamheten först har avyttrats till underpris till ett dotterföretag, vilket sedan har avyttrats till marknadspris till ett annat koncernföretag, har försäljningen av verksamheten kunnat ske utan Priset vid försäljningen av dotterföretaget behöver inte motsvara det fulla marknadsvärdet utan kan anpassas med hänsyn till syftet att värdet av underskottsföretaget vid den efterföljande externa försäljningen ska vara tillräckligt högt för att underskotten inte ska begränsas av beloppsspärren. Sammanlagt uppgår underskotten i de 20 ärenden som varit föremål för omprövningsbeslut och domstolsprövning till strax . När nu har funnit att skatteflyktslagen inte är tillämplig på det förfarande som prövades i HFD 2021 ref. 33 är det sannolikt att handel med underskottsföretag som sker på liknande sätt som i de ovan beskrivna fallen kommer att öka, vilket medför en stor risk för betydande skattebortfall. Regeringen anser därför att det finns ett behov av att motverka sådan handel med underskottsföretag genom ändrad lagstiftning. Majoriteten av de remissinstanser som har yttrat sig tillstyrker eller har inga synpunkter på att ändra reglerna så att handel med underskottsföretag motverkas, däribland Förvaltningsrätten i , Förvaltningsrätten i , vid , Kammarrätten i , och . Flera remissinstanser, bl.a. FAR, Företagarna, menar dock att behovet av den nya bestämmelsen kan ifrågasättas, särskilt mot bakgrund av den osäkerhet som beskrivs i promemorians konsekvensanalys. finner att konsekvensutredningen inte uppfyller kraven i förordningen om konsekvensutredning vid regelgivning eftersom redovisningen av behov av speciella informationsinsatser, av berörda företag utifrån antal, storlek och bransch, och av påverkan på berörda företags tidsåtgång och kostnader är bristfällig. Remissinstansernas synpunkter på förslagets konsekvensanalys bemöts närmare i avsnitt 9. vid framför särskilda synpunkter avseende förslagens påverkan på skatteintäkterna. I avsnitt 9.2 behandlas de offentligfinansiella effekterna och påverkan på de offentliga finanserna. FAR påpekar vidare, vad gäller det förfarande som varit föremål för prövning i HFD 2021 ref. 33, att det inte är möjligt för en köpare av ett underskottsföretag att enbart ta över säljarens skuld till underskottsföretaget eftersom det skulle innebära ett brott mot förvärvslåneförbudet. Enbart köpare med kapital motsvarande hela köpeskillingen kan således komma i fråga för förvärv av underskottsföretag med det aktuella förfarandet. Vidare menar FAR att det krävs att underskottsföretaget, trots att det har gått med förlust, har ett eget kapital eller dolda övervärden av tillräcklig storlek, vilket är ovanligt. Enligt regeringens mening är dock det förhållandet att en viss typ av skatteplanering endast kan utföras av kapitalstarka parter, inte något skäl till att godta sådana transaktioner. Flera remissinstanser, däribland NSD, SRF och FAR, menar att det finns ett behov av en generell översyn av reglerna i 40 kap. IL i syfte att få mer rättssäkra, ändamålsenliga och praktiskt hanterliga regler. vid framför särskilt att reglerna i 40 kap. 15 a och 16 §§ IL bör utmönstras. m.fl. hänvisar i detta sammanhang även till Lagrådets yttrande över förslagen som lämnades i prop. 1999/2000:2 i vilket grunden för regelverket om begränsningar av rätten att dra av förluster ifrågasattes. Regeringen finner dock att en generell översyn av reglerna i 40 kap. IL faller utanför det aktuella lagstiftningsärendet. Bör regeln utformas som övriga begränsningsregler i 40 kap. IL? Befintliga begränsningsregler i 40 kap. IL är utformade som objektiva regler och träffar ägarförändringar på samma sätt oavsett vilka skäl som 2021/22:93 ligger bakom ägarförändringen. Ett alternativ för att träffa de nu uppmärksammade ägarförändringarna skulle kunna vara att införa en regel liknande den som gäller avseende kapitaltillskott som har mottagits inom före ägarförändringen.