prop · H90393 · 2022-02-01 00:00:00 — Vad gäller möjligheterna att genom förhandsbesked få klarhet i hur reglerna ska tillämpas i praktiken, som NSD och SVCA har tagit upp, så gäller enligt 5 § lagen om förhandsbesked (1998:189) att förhandsbesked ska lämnas i en fråga som rör sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Vilka frågor som kan lämpa sig för förhandsbesked avgörs av rättspraxis. I normalfallet bör förhandsbesked komma i fråga i mer komplicerade fall som kräver ingående utredningar av rättsfrågan, där vägledning inte kan hämtas i lagtext, förarbeten eller rättspraxis. bevisfrågor eller värderingsfrågor besvaras inte (prop. 1997/98:65 s. 37). 2021/22:93 Den skattskyldige ska presentera så utförligt material att det kan läggas till grund för en allsidig saklig prövning. Beskedet lämnas utifrån de sakförhållanden och förutsättningar som framgår av handlingarna. Det är möjligt att få förhandsbesked vid tillämpning av skatteflyktslagen, vilken som nämnts har vissa likheter med den föreslagna begränsningsregeln. Även bedömningen av om de kvarstående underskotten från tidigare beskattningsår har utgjort det övervägande skälet till att en ägarförändring har ägt rum ska göras utifrån objektiva omständigheter. Som framgår av avsnitt 7 ska det särskilt beaktas vilka tillgångar och rättigheter som har erhållits samt om underskottsföretaget bedriver rörelse. Regeringens uppfattning är därför att den föreslagna regeln bör kunna bli föremål för förhandsbesked. Förslaget tas in i den nya paragrafen 40 kap. 17 a § första stycket IL. 7Omständigheter som särskilt ska beaktas vid bedömningen Regeringens förslag: Bedömningen av om underskotten har utgjort det övervägande skälet för ägarförändringen ska göras med hänsyn till omständigheterna. Det ska särskilt beaktas om det i förvärvet inte har ingått något företag som innehar andra tillgångar eller rättigheter än kontanter och fordringar på företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen. Det ska också särskilt beaktas om det i förvärvet inte har ingått något företag som bedriver rörelse. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. universitet anför att fler omständigheter som talar för en tillämpning av den föreslagna begränsningsregeln bör diskuteras i förarbetena och att lagtexten bör kompletteras med ”även andra liknande omständigheter”. Även vid efterfrågar fler exempel på den föreslagna regelns tänkta tillämpning och menar vidare att den föreslagna regeln har utformats på ett missvisande sätt då tillgångar som innehas av det förvärvade underskottsföretaget anges erhållas av förvärvaren av underskottsföretaget. anser att, i stället för förslaget i promemorian, så bör en eller flera objektiva grunder anges, där såväl den skattskyldige som rättstillämparen får tydligare vägledning om huruvida begränsningsregeln ska tillämpas eller inte. () delar promemorians uppfattning att omständigheten att underskottsföretaget äger tillgångar eller bedriver rörelse bör tala för att de skattemässiga underskotten inte utgör det övervägande skälet för överlåtelsen och framför att samma bedömning bör gälla även andra objektiva värden som inte ingår i redovisningen, såsom en börsnotering. Vidare bör enligt SVCA underskott av begränsat värde undantas från regelns tillämpning. Skälen för regeringens förslag Vägledande kriterier bör anges till stöd för bedömningen av vad som utgjort övervägande skäl till ägarförändringen För att öka förutsebarheten vid tillämpningen av reglerna bedöms det, som framgår i avsnitt 5, vara lämpligt att regeln även innehåller vägledande kriterier i form av olika omständigheter som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om underskotten har legat till grund för ägarförändringen. Dessa bör baseras på den situation som var föremål för prövning i HFD 2021 ref. 33 och de övriga förfaranden som nämns i avsnitt 5, men de bör också utformas utifrån syftet med underskottsreglerna. Handel med underskottsföretag torde framför allt aktualiseras avseende underskottsföretag med stora underskott som saknar andra tillgångar än kassa eller fordringar på företag i intressegemenskap och som inte bedriver någon verksamhet. I de fall underskottsföretaget har sådana andra tillgångar eller bedriver en aktiv rörelse är det mer sannolikt att ägarförändringen är affärsmässigt motiverad. För att på lämpligaste sätt åstadkomma denna gränsdragning föreslår regeringen att det särskilt ska anges hur bedömningen av om underskotten har utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen bör göras. Detta bör ske genom att det vid bedömningen särskilt ska beaktas vilka tillgångar som har ingått i förvärvet samt om någon rörelse bedrivits. Det ska beaktas vilka tillgångar eller rättigheter som har ingått i förvärvet Om ett underskottsföretag äger en tillgång såsom exempelvis en fastighet, får det anses sannolikt att ett förvärv av underskottsföretaget sker för att den nya ägaren vill förvärva fastigheten, inte främst de skattemässiga underskotten . Detsamma gäller om underskottsföretaget äger inventarier, en patenträttighet eller andra materiella eller immateriella tillgångar. Om ett underskottsföretags enda tillgång utöver den uppskjutna skattefordran utgörs av en kassa är det däremot mer sannolikt att det är skattefordran som är det verkliga skälet till att förvärvet sker. Detsamma gäller en koncernintern fordran. Vid bedömningen av vad som utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen föreslår regeringen därför att det särskilt ska beaktas om det i förvärvet inte har ingått andra tillgångar eller rättigheter än kontanter och fordringar på företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen. Om sådana andra tillgångar eller rättigheter inte har ingått i förvärvet är det en omständighet som talar för att underskotten har varit det övervägande skälet för att ägarförändringen har skett. Motsatsvis gäller också att om sådana tillgångar har ingått i förvärvet är det en omständighet som talar för att underskotten inte har varit det övervägande skälet för att ägarförändringen har skett. Det ska beaktas om underskottsföretaget bedriver rörelse I likhet med vad som sägs ovan om innehav av materiella och immateriella tillgångar är också den omständigheten att underskottsföretaget bedriver rörelse och t.ex. har personal, hyreskontrakt eller kundkontrakt något som typiskt sett tyder på att underskotten inte utgjort det övervägande skälet för att ägarförändringen har kommit till stånd. 2021/22:93 ägarförändringen omfattar mer än ett företag kan rörelse som bedrivs av ett annat företag än underskottsföretaget, t.ex. av ett eller flera dotterföretag till underskottsföretaget, utgöra ett affärsmässigt skäl till att förvärva underskottsföretaget. Om något rörelsedrivande företag inte har ingått i förvärvet är det i stället en omständighet som talar för att underskotten har varit det övervägande skälet för att ägarförändringen har skett. Regeringen föreslår därför att det vid bedömningen särskilt ska beaktas om det i förvärvet inte har ingått något företag som bedriver rörelse. Med rörelse avses enligt 2 kap. 24 § IL annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Även juridiska personer som inte utgör ”företag” enligt 40 kap. 3 § IL kan bedriva rörelse, tex. handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Ägarförändringen kan omfatta mer än ett företag Ett underskottsföretag kan ingå i en koncern som är föremål för en ägarförändring. Vid bedömningen av om den särskilda begränsningsregeln är tillämplig eller inte bör hänsyn i en sådan situation tas till hela koncernen som är föremål för ägarförändringen. Den avgörande frågan för att bedöma vad som varit det övervägande skälet till att ägarförändringen har kommit till stånd är om det i det aktuella förvärvet har ingått andra tillgångar än den uppskjutna skattefordran. Dessa tillgångar behöver inte nödvändigtvis finnas i underskottsföretaget utan kan ingå i förvärvet i form av t.ex. ett eller flera dotterföretag till underskottsföretaget. Underskottsföretaget kan också exempelvis vara dotterföretag till det företag som förvärvas. I promemorians lagförslag anges att det vid bedömningen särskilt ska beaktas vad förvärvaren har erhållit genom ägarförändringen. vid menar att den föreslagna lagtexten är missvisande eftersom den anger att någon genom att förvärva ett företag kan ”erhålla” de tillgångar som ägs av det förvärvade företaget. anger att den aktuella formuleringen torde ha valts för att även omfatta fall då tillgångarna innehas respektive rörelsen bedrivs i dotterbolag etc. till det förvärvade företaget. menar att detta bör anges i klartext vilket skulle kunna ske genom att använda uttrycket ”direkt eller indirekt”. Regeringen noterar att den aktuella bestämmelsen endast aktualiseras vid förvärv av andelar, inte vid inkråmsöverlåtelser, och att förvärvet av något annat än andelar således alltid sker indirekt. Regeringen delar därför inte bedömningen att tillägget ”direkt eller indirekt” skulle innebära något klargörande. Generellt gäller också att bestämmelserna i 40 kap. IL är tillämpliga både vid direkta och indirekta ägarförändringar. Beloppsspärren kan exempelvis tillämpas på ett underskottsföretag som är dotterföretag till ett företag vars andelar byter ägare. Även Lagrådet har synpunkter i dessa delar och anför följande. Enligt andra stycket ska det beaktas om förvärvaren genom ägarförändringen har erhållit vissa typer av tillgångar. Spärreglerna utgår ifrån att genom ägarförändringen förvärvas det bestämmande inflytandet i ett underskottsföretag av ett företag, en eller flera fysiska personer eller handelsbolag Detta kan ske genom förvärv av andelar i underskottsföretaget eller i ett företag ”högre upp” i en koncern. Det blir därför – såsom vid har framhållit – missvisande att uttrycka det så att förvärvaren har erhållit de aktuella tillgångarna. Lagrådet föreslår en ny lydelse som innebär att det särskilt ska beaktas om det i de företag som ingick i förvärvet inte fanns vissa tillgångar eller bedrevs rörelse. Lagrådet menar också att bestämmelsen är svårläst eftersom de omständigheter som anges leder till att spärren inte slår till. Lagrådet föreslår därför att ordet ”inte” läggs till, dvs. det som ska beaktas är att sådana tillgångar inte ingick i förvärvet. Regeringen har med vissa språkliga justeringar följt Lagrådets förslag. Den föreslagna utformningen innebär ingen ändring i sak i förhållande till promemorians förslag. Det ska göras en allsidig bedömning av syftet med ägarförändringen Det ska göras en allsidig bedömning av om ägarförändringen har skett i syfte att förvärvaren ska kunna tillgodogöra sig underskottsföretagets underskott från tidigare beskattningsår, dvs. om det rör sig om sådan handel med underskottsföretag som bestämmelserna i 40 kap. IL syftar till att förhindra. De ovan angivna omständigheterna som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om begränsningsregeln ska tillämpas eller inte, innebär således inte någon uttömmande reglering utan utgör vägledande kriterier för bedömningen. SVCA har påpekat att objektiva värden inte alltid ingår i redovisningen och har nämnt en börsnotering som ett exempel på en situation då det kan finnas affärsmässiga skäl att förvärva ett underskottsföretag med små eller inga redovisade tillgångar bortsett från ett skattemässigt underskott. Regeringen instämmer i att det kan finnas skäl eller värden som inte ingår i redovisningen men som ändå kan utgöra objektiva affärsmässiga skäl för ett förvärv och som därmed ska beaktas vid bedömningen, t.ex. en börsnotering. Ett förvärv av ett underskottsföretag som innebär ett indirekt förvärv av ett rörelsedrivande handelsbolag är ett annat exempel som kan tala för att det finns ett affärsmässigt skäl till att förvärva underskottsföretaget. SVCA har också föreslagit att underskott av begränsat värde bör undantas. Regeringen anser inte att det är lämpligt att ange en exakt beloppsgräns eller undantag för underskott av begränsat värde utifrån syftet med regeln. Men om underskotten som kvarstår från tidigare beskattningsår är av begränsat värde kan det vara en omständighet som sett för sig talar för att det övervägande skälet för förvärvet av underskottsföretaget varit något annat än underskotten. , vid och vid önskar i detta sammanhang ytterligare vägledning och exempel på vad som utgör relevanta omständigheter och liknande förfaranden, i syfte att öka förutsebarheten. Med anledning av detta ges nedan ytterligare exempel och vägledning för tillämpningen. Enligt regeringens bedömning skulle också situationer där underskottsföretagets enda tillgång utöver den uppskjutna skattefordran är en fordran avseende en extern part kunna falla inom begränsningsregelns tillämpning, dvs. att underskotten från tidigare beskattningsår med hänsyn till 2021/22:93 omständigheterna kan framstå som det övervägande skälet till att ägarförändringen har skett. Detta gäller om en sådan fordran bedöms ha satts i stället för kontanter och koncerninterna fordringar, i ett försök att undgå att träffas av begränsningsregeln. Det exempel som redovisas under avsnitt 5 ovan kan varieras på så sätt att U AB som betalning vid försäljningen av aktierna i i stället för en fordran på A AB erhåller en räntebärande revers på en extern part vilken omgående efter ägarförändringen kan realiseras av U AB till ett förutbestämt värde. Ytterligare ett exempel kan vara att A AB betalar förvärvet av kontant och att dessa kontanter används av U AB för att före ägarförändringen förvärva en räntebärande extern obligation eller revers som omgående efter ägarförändringen kan realiseras till ett förutbestämt värde. Trots att förvärvaren av underskottsföretaget i dessa båda exempel genom förvärvet har fått del av andra tillgångar än kontanter och fordringar på företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen, kan begränsningsregeln ändå vara tillämplig. Ett annat exempel där begränsningsregeln kan vara tillämplig är vid en ägarförändring i ett underskottsföretag vars enda tillgång utöver den uppskjutna skattefordran är en fordran på en person som faller utanför 40 kap. IL:s definition av ”företag”, t.ex. ett handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, men där omständigheterna ger vid handen att underskotten utgjort det övervägande skälet för ägarförändringen. vid menar att det bör införas en ytterligare punkt ”även andra liknande omständigheter”. Regeringen anser dock att det varken är lämpligt eller nödvändigt att införa en sådan generellt utformad punkt för att täcka liknande omständigheter och därmed eventuella framtida förfaranden. Som framgår ovan är uppställningen inte uttömmande och de föreslagna omständigheterna som ska beaktas utgör endast exempel till ledning för bedömningen. menar att den i promemorian föreslagna utformningen av regeln riskerar att leda till tillämpnings- och gränsdragningsproblem t.ex. avseende var gränsen går för det objektiva värdet på ”tillgångar” och ”rörelsen” i förhållande till underskottens storlek och anser att förslaget med fördel skulle ersättas med objektiva grunder. Som regeringen tidigare anfört görs bedömningen att en särskild begränsningsregel i form av en antimissbruksregel i kombination med särskilda vägledande kriterier bäst uppfyller det bakomliggande syftet med regleringen, dvs. att motverka handel med underskottsföretag, eftersom den träffar samtliga förfaranden där underskotten har utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen. Detta är viktigt eftersom utvecklingen visat att det inte går att förutse alla förfaranden som annars kan komma att genomföras för att t.ex. kringgå beloppsspärren. Sammanfattningsvis föreslår regeringen att det vid bedömningen av skälen för ägarförändringen särskilt ska beaktas om det i förvärvet inte har ingått företag som innehar andra tillgångar eller rättigheter än kontanter och fordringar på företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen. Det ska också särskilt beaktas om det i förvärvet inte har ingått något företag som bedriver rörelse enligt 2 kap. 24 § IL. Frågan om en eventuell begränsning av avdragsrätten för tidigare års underskott aktualiseras vid ägarförändringen dvs. Den allsidiga bedömningen av vad som har utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen, med beaktande särskilt av om det i förvärvet inte har ingått företag som innehar andra tillgångar eller rättigheter än kontanter och fordringar på företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen, eller företag som bedriver rörelse enligt 2 kap. 24 § IL, ska dock inte begränsas till rättshandlingar som har företagits under denna dag. Bedömningen är således inte begränsad till tidpunkten för ägar- Ägarförändringen kan vara en del av ett sammantaget förfarande som innefattar rättshandlingar som företagits före såväl som Vilka rättshandlingar som det är relevant att ta hänsyn till vid bedömningen får avgöras utifrån det enskilda fallet. Exempelvis skulle en överlåtelse av ett underskottsföretag som vid ägarförändringen innehar ett rörelsedrivande dotterbolag kunna omfattas av begränsningsregeln, om dotterbolaget efter ägarförändringen säljs tillbaka till den tidigare ägaren av underskottsföretaget och om de två korsvisa förvärven kan antas vara del av ett och samma förfarande. Förslaget tas in i den nya paragrafen 40 kap. 17 a § andra stycket IL. Regeringens förslag: Lagändringen ska träda i kraft . De nya bestämmelserna ska dock tillämpas vid ägarförändringar som Promemorians förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens, men i promemorian angavs ikraftträdandet till . Remissinstanserna: Ett antal remissinstanser har synpunkter på den retroaktiva tillämpningen och ifrågasätter behovet av att använda undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen (stoppskrivelseinstitutet). Till dessa hör Näringslivets skattedelegation (NSD), till vars yttrande , Fastighetsägarna och Svensk Försäkring ansluter sig och Capital Association (SVCA) som menar att tillämpningen av stoppskrivelse- institutet kräver noggrann analys och bör tillämpas restriktivt. avstyrker att bestämmelserna tillämpas retroaktivt eftersom förslaget enligt FAR utgör en systemförändring och sådana regler ska införas efter Skälen för regeringens förslag: Att kringgå beloppsspärren genom förfaranden som beskrivs i denna proposition ger effekter som inte bör Som framgår av avsnitt 5 har –2019 2021/22:93 uppmärksammat vissa förfaranden som lett till en omfattande handel med underskottsföretag som haft inrullade underskott till betydande belopp. Av samma avsnitt framgår vidare att regeringen anser att det är nödvändigt att vidta åtgärder för att förhindra ett kringgående av regelverket på det där beskrivna sättet genom att införa en särskild begränsningsregel som kompletterar bestämmelserna i 40 kap. IL om tidigare års underskott. Om åtgärder inte vidtas finns det en stor risk för ett betydande skattebortfall. Enligt utredningar uppgår underskotten i de 20 ärenden som är föremål för beslut och domstolsprövning sammanlagt till strax . När nu har funnit att skatteflyktslagen inte är tillämplig på det förfarande som prövades i HFD 2021 ref. 33 är det sannolikt att handel med underskottsföretag som sker på liknande sätt som de i avsnitt 5 beskrivna fallen kommer att öka. Det finns därmed även en stor risk för betydande framtida skattebortfall. I en skrivelse till (skr. 2020/21:212) har regeringen därför bedömt att det finns särskilda skäl för att tillämpa undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen. Syftet med den föreslagna begränsningsregeln är att motverka handel med underskottsföretag och att skattelagstiftningen i form av beloppsspärren i underskottsreglerna i 40 kap. IL kringgås genom förfaranden som beskrivits ovan. Regeringen gör mot denna bakgrund bedömningen att det finns särskilda skäl för tillämpning av undantagsbestämmelsen och anser, i motsats till FAR, NSD och SVCA, att retroaktiv lagstiftning är motiverad i det aktuella fallet. Lagrådet, som särskilt ska granska hur förslaget förhåller sig till grundlagarna har inte funnit anledning att invända mot regeringens förslag i denna del. Begränsningsregeln föreslås därför tillämpas från och med dagen efter det att skrivelsen överlämnades till . Regeringen föreslår att de nya bestämmelserna ska träda i kraft och tillämpas , vid ägarförändringar som sker efter . I detta avsnitt redogörs för förslagets effekter i den omfattning som bedöms lämpligt i det aktuella lagstiftningsärendet och med beaktande av förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning. finner att konsekvensutredningen inte uppfyller kraven i förordningen om konsekvensutredning vid regelgivning eftersom redovisningen av behov av speciella informationsinsatser, av berörda företag utifrån antal, storlek och bransch, och av påverkan på berörda företags tidsåtgång och kostnader är bristfällig. Företagarna anser att en sådan förändring av regelverket som föreslås kräver en mer ingående behovs- och konsekvensanalys. Enligt Företagarna görs ingen bedömning av hur vanligt förekommande sådana situationer är och inte heller någon bedömning av om förslaget står i proportion till problemet. () framför att promemorian saknar en djupare analys av behovet av en stopplagstiftning Prop. 2021/22:93 i nu aktuellt fall. Inte heller har de offentligfinansiella effekterna av förslaget utretts annat än i mycket allmänna ordalag och är baserade på grova uppskattningar enligt SVCA. När det gäller djupare behovs- och konsekvensanalys har regeringen sedan förslaget remitterades fått ett mer utförligt underlag som visar på omfattningen av problemet baserat på utredningar (se avsnitt Underlaget styrker den beskrivning av de offentligfinansiella effekterna som redovisades i den remitterade promemorian. De offentligfinansiella effekterna till följd av ändrade skatte- och avgiftsregler beräknas i enlighet med beräkningskonventioner. Beräkningarna görs i ikraftträdandeårets priser och volymer och utgår vanligtvis från att beteendet hos individer och företag inte ändras till följd av förändringarna i skattereglerna. Antagandet om oförändrat beteende ger en god uppskattning av åtgärdernas effekt på kort och medellång sikt. På , och för att analysera andra konsekvenser än de offentligfinansiella effekterna, kan ett mer dynamiskt synsätt behöva användas, där skattebaser tillåts påverkas av regeländringen. 9.1Syfte och alternativa lösningar Syftet med förslaget är att motverka icke affärsmässigt betingade förvärv av underskottsföretag. Avsikten är således att åstadkomma att reglerna om avdragsrätt underskott mer effektivt kan uppnå sitt syfte, nämligen att förhindra handel med underskottsföretag. Med färre luckor i lagstiftningen ökar förutsättningarna för att konkurrens mellan företag sker på lika villkor. Förslaget med en särskild begränsningsregel i form av en antimissbruksregel är utformat för att träffa förfaranden där underskotten med hänsyn till omständigheterna har utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen. Detta innebär att det förfarande som prövades i HFD 2021 ref. 33 och som genom domen inte anses kunna angripas med skatteflyktslagen skulle träffas av förslaget. En sådan särskild begränsningsregel som föreslås utgör ett komplement till de befintliga reglerna avseende kapitaltillskott men även till skatteflyktslagen, som fortsatt är generellt tillämplig på hela 40 kap. IL. Alternativet att införa en bestämmelse liknande den som gäller avseende kapitaltillskott som har mottagits inom före ägarförändringen har inte bedömts lämpligt (se avsnitt 5). En sådan bestämmelse skulle bl.a. innebära att utgiften för att förvärva ett underskottsföretag, vid beräkningen av beloppsspärren, ska minskas med värdet av vissa likvida tillgångar.