prop · H903154 · 2022-03-22 00:00:00 — Inkomstskattereglerna är således neutralt utformade och står öppna för såväl försäkringsaktiebolag som ömsesidiga försäkringsbolag. Det finns dock vissa begränsningar i den associationsrättsliga regleringen. För försäkringsaktiebolag finns det bestämmelser om delning, se 24 kap. aktiebolagslagen (2005:551) och 11 kap. 40–44 §§ försäkringsrörelselagen (2010:2043), förkortad FRL. Sådana bestämmelser saknas dock för ömsesidiga försäkringsbolag. Det är därför inte praktiskt möjligt för ömsesidiga försäkringsföretag att genomföra en omstrukturering utan omedelbara inkomstskattekonsekvenser med stöd av regelverken om fission och partiell fission, något som annars varit naturligt vid en renodling av tjänstepensionsverksamheten. Av det i avsnitt 4.3 beskrivna förhandsbeskedet från framgår att en sådan överlåtelse av del av försäkringsbestånd från ett ömsesidigt försäkringsföretag till ett helägt dotterbolag som beskrivs i beskedet inte kan genomföras utan inkomstskattekonsekvenser. Regeringen anser att det är angeläget att inkomstskattereglerna inte motverkar tillämpning av regelverket om tjänstepensionsföretag. Alla försäkringsföretag, oavsett ägandeform, bör ges samma möjligheter att renodla verksamheten utan omedelbara inkomstskattekonsekvenser och därmed kunna omfattas av tjänstepensionsregelverket. I ett fall som det som anges i förhandsbeskedet, där tjänstepensionsverksamheten förs över till ett helägt dotterbolag, finns det enligt regeringens mening inga principiella skäl för inkomstbeskattning av överlåtelsen. Tvärtom är inkomstskattelagstiftningen överlag generös med undantag för koncerninterna omstruktureringar. Som minoriteten i uttalar kan skälen för skattemässig kontinuitet anses väga lika tungt vid en överlåtelse av hela beståndet av en viss typ av försäkringar som vid överlåtelse av samtliga försäkringar i bolaget. Vid en överföring av de förpliktelser som följer av försäkringsavtalen och motsvarande tillgångsvärde uppkommer det inte några intäkter och kostnader i vanlig mening. De övergripande ägarförhållandena ändras inte när tillgångar och skulder överförs till ett helägt dotterbolag. förhandsbesked har överklagats till (). Hur transaktionen ska behandlas skatterättsligt är således ännu inte slutligt avgjort. Med hänsyn till att berörda 2021/22:154 försäkringsföretag bör ges möjlighet till renodling av tjänstepensionsverksamheten före utgången av 2022 gör regeringen bedömningen att det inte finns tid att vänta till dess att HFD slutligt har avgjort frågan. Bestämmelserna om överlåtelse av helt försäkringsbestånd bör därför utvidgas till att omfatta åtminstone den transaktion som beskrivs i förhandsbeskedet. Flera remissinstanser, däribland Näringslivets Skattedelegation, Svensk Försäkring och LO, har anfört att utvidgningen inte bara bör avse en sådan överlåtelse som anges i förhandsbeskedet utan också det omvända förhållandet. Renodling av tjänstepensionsverksamheten kan genomföras inte bara genom att överlåta samtliga tjänstepensionsförsäkringar utan också genom att överlåta samtliga försäkringar som inte är tjänstepensionsförsäkringar. I det sistnämnda fallet avser det överlåtande försäkringsföretaget att omvandla sig till ett tjänstepensionsföretag. Regeringen håller med om att skattereglerna inte bör vara avgörande för beslutet om det överlåtande eller övertagande försäkringsföretaget ska omvandlas till ett tjänstepensionsföretag. Även renodling av tjänstepensionsverksamheten genom överlåtelse av de försäkringar som inte är tjänstepensionsförsäkringar bör därför omfattas av den nu föreslagna utvidgningen. Utvidgningen bör utformas som ett tillägg av vissa delbeståndsöverlåtelser som också ska omfattas av bestämmelserna om överlåtelse av helt försäkringsbestånd i 39 kap. 12 § IL. Skattemässig kontinuitet vid överlåtelse av helt försäkringsbestånd föreslås därför också gälla i fråga om överlåtelse av ett försäkringsföretags hela tjänstepensionsförsäkringsbestånd och därmed sammanhängande verksamhet eller hela bestånd av försäkringar som inte är tjänstepensionsförsäkringar och därmed sammanhängande verksamhet. Av 2 kap. 4 d § IL framgår att med försäkringsföretag avses även tjänstepensionsföretag. För att skattemässig kontinuitet ska gälla ska överlåtelsen avse det överlåtande företagets samtliga tjänstepensionsförsäkringar eller samtliga försäkringar som inte är tjänstepensionsförsäkringar. Vid överlåtelse av en mindre del av försäkringsbeståndet är det enligt regeringens mening inte längre fråga om renodling av tjänstepensionsverksamheten i sin helhet, på det sätt som avses. Bestämmelserna bör därför inte utvidgas till överlåtelse av delbestånd i allmänhet, som föreslagits av bland andra Svensk Försäkring och LO. Vad som avses med tjänstepensionsförsäkring framgår av 1 kap. 4 § LTPF. Även sådan verksamhet som sammanhänger med tjänstepensionsförsäkringarna eller med de försäkringar som inte är tjänstepensionsförsäkringar bör kunna överlåtas utan inkomstskatteeffekter. Med därmed sammanhängande verksamhet avses sådan annan verksamhet som får bedrivas av ett försäkringsföretag enligt 4 kap. 4 § FRL eller av ett tjänstepensionsföretag enligt 4 kap. 5 § LTPF. I förarbetena till den sistnämnda bestämmelsen (prop. 2018/19:158 s. 700) anges följande: Uttrycket därmed sammanhängande verksamhet har samma innebörd som i 4 kap. 4 § FRL. Vid tolkningen av det begreppet kan ledning hämtas i förarbetena till den bestämmelsen (se prop. 2007/08:40 s. 141 och prop. 2009/10:246 s. 444). Annan försäkringsrörelse än sådan avseende tjänstepensionsförsäkringar kan inte utgöra med tjänste- pensionsverksamheten sammanhängande verksamhet. Det kan dock vara tillåtet för ett tjänstepensionsföretag att driva annan försäkringsrörelse än sådan avseende tjänstepensionsförsäkringar under en övergångstid (se punkt 3 i ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna). Av uttalandet följer att annan försäkringsverksamhet än den som överlåts inte kan anses som sammanhängande verksamhet. Som exempel på verksamhet som anses sammanhängande med försäkringsverksamheten nämns i de hänvisade förarbetena marknadsföring, information, rådgivning, skadereglering och kapitalförvaltning. Utgångspunkten bör vara att den bedrivna verksamheten ska ha ett naturligt samband med försäkringsverksamheten och bedrivas i försäkringstagarnas intresse. Slutligen bör det även finnas ett krav på att överlåtelsen genomförs som ett led i att tjänstepensionsverksamheten ska bedrivas av ett tjänstepensionsföretag. Det villkoret gäller oavsett vilket försäkringsbestånd det är som överlåts. Om det är ett försäkringsföretags hela tjänstepensionsförsäkringsbestånd som överlåts ska det övertagande företaget bedriva tjänstepensionsverksamheten i form av ett tjänstepensionsföretag. Om det är det försäkringsbestånd som inte består av tjänstepensionsförsäkringar som överlåts ska det överlåtande företaget bedriva tjänstepensionsverksamhet som ett tjänstepensionsföretag. Det har emellertid ingen betydelse om det övertagande eller överlåtande företaget redan är ett tjänstepensionsföretag eller ska omvandlas till ett sådant företag efter överlåtelsen. Tillämpningsområdet begränsas på detta sätt i syfte att säkerställa att ändringen inte går utöver det behov som kan anses följa av förhandsbesked. Bedömningen är att utvidgningen av bestämmelsen ska underlätta för försäkringsföretag, oavsett företagsform, att kunna renodla verksamheten i syfte att tillämpa regelverket för tjänstepensionsföretag. Några remissinstanser, däribland Näringslivets Skattedelegation och Svensk Försäkring, har framhållit att reglerna också bör medge överlåtelse utan omedelbar beskattning av den ringa del övriga livförsäkringar som ett tjänstepensionsföretag enligt punkt 3 av övergångsbestämmelserna till LTPF får behålla fram . Regeringen anser att överlåtelse av den ringa delen övriga livförsäkringar kan betraktas som sista steget i den renodling av verksamheten som krävs för att kunna bedriva tjänstepensionsverksamhet i ett tjänstepensionsföretag. Bestämmelsen i den föreslagna utvidgade lydelsen bör således kunna tillämpas även i situationer när ett tjänstepensionsföretag överlåter en ringa del övrig livförsäkring, om det överlåtna beståndet är företagets hela bestånd av andra försäkringar är tjänstepensionsförsäkringar. Det förhållande att den föreslagna utvidgningen bara föreslås gälla bedöms dock medföra att förslaget får mycket liten praktisk betydelse för sådana överlåtelser av ringa del övrig livförsäkring som måste göras innan utgången av 2034. Konsekvenserna av en överlåtelse av ett helt försäkringsbestånd är att varken det överlåtande eller det övertagande företaget ska ta upp någon inkomst eller dra av någon utgift på grund av överlåtelsen. Det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Det gäller dock bara under förutsättning att såväl det överlåtande 2021/22:154 som det övertagande företaget är skattskyldigt för inkomst av verksamheten samt att inkomsten inte är undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal. Detta bör gälla också för sådana överlåtelser av försäkringsbestånd som är i fråga. Flera remissinstanser, däribland Fremia, Förhandlings- och samverkansrådet PTK, Näringslivets Skattedelegation, Svensk Försäkring och TCO, anser att lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter också måste ändras. Remissinstanserna anför att om en renodling av tjänstepensionsverksamheten innefattar överlåtelse av fastigheter ska det vara undantaget från stämpelskatt. Regeringen delar inte remissinstansernas uppfattning. Överlåtelser av fastigheter som är undantagna från omedelbar beskattning enligt inkomstskattelagen är som regel inte undantagna från stämpelskatt. Det är endast överlåtelser genom fusion och s.k. fullständig delning som är undantagna från stämpelskatt, dvs. sådana överlåtelser där det överlåtande företaget upplöses i samband med överlåtelsen. Det är kopplingen till fusionsregelverket som har medfört att överlåtelse av helt försäkringsbestånd också är undantaget från stämpelskatt. I de nu behandlade fallen är det dock inte fråga om fusionsliknande transaktioner, utan i stället är det fråga om överlåtelser i syfte att renodla tjänstepensionsverksamheten. Dessa överlåtelser kan mer liknas vid sådana överlåtelser som i inkomstskattelagen benämns verksamhetsavyttringar eller partiella fissioner. Sådana överlåtelser är inte undantagna från stämpelskatt. De nu behandlade överlåtelserna av försäkringsbestånd bör därför inte heller vara undantagna från stämpelskatt. Dessutom vill regeringen i sammanhanget framhålla att det för juridiska personer finns en ovillkorlig rätt till uppskov med stämpelskatt vid koncerninterna överlåtelser som regleras i 32 a § lagen om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter. Stämpelskatten behöver således inte betalas förrän fastigheten lämnar koncernen eller koncernförhållandet upphör. Förslaget medför en ändring av 39 kap. 12 § IL. 5.2Överlåtelse av avkastningsbeskattade tillgångar Regeringens förslag: Vid överlåtelse av ett försäkringsföretags hela tjänstepensionsförsäkringsbestånd och därmed sammanhängande verksamhet eller hela bestånd av försäkringar som inte utgör tjänstepensionsförsäkringar ska det övertagande företaget inträda i det överlåtande företagets skattemässiga situation enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. Det gäller dock bara om överlåtelsen genomförs som ett led i att tjänstepensionsverksamheten ska bedrivas av ett tjänstepensionsföretag. Promemorians förslag överensstämmer delvis med regeringens. I promemorian föreslogs att renodling av tjänstepensionsverksamhet med skattemässig kontinuitet endast skulle kunna göras genom att det överlåtande företagets hela bestånd av tjänstepensionsförsäkringar överläts till ett annat försäkringsföretag. Det har även gjorts redaktionella Prop. 2021/22:154 ändringar i förhållande till förslaget i promemorian. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Som utgångspunkt ska livförsäkringsföretag inte ta upp inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna , vilket framgår av 39 kap. 3 § IL. I stället är företaget skattskyldigt enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel för dessa tillgångar. Avkastningsskatt är en schablonmässig inkomstbeskattning av avkastningen på försäkringskapitalet. Vid överlåtelse av ett livförsäkringsföretags hela försäkringsbestånd till ett annat sådant företag, eller vid fusion mellan två sådana företag, inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation enligt 9 § femte stycket AvpL. Detsamma bör gälla vid sådana överlåtelser av försäkringsbestånd som är i fråga. Det löses i lagstiftningen genom en hänvisning till sådana överlåtelser av försäkringsbestånd som anges i 39 kap. 12 § första stycket IL. Innebörden är således att skattemässig kontinuitet för avkastningsbeskattade tillgångar kommer att gälla vid –överlåtelse av ett försäkringsföretags hela försäkringsbestånd, –överlåtelse av ett försäkringsföretags hela tjänstepensionsförsäkringsbestånd, och –överlåtelse av ett försäkringsföretags hela bestånd av andra försäkringar än tjänstepensionsförsäkringar. För skattemässig kontinuitet gäller även att fusionen eller överlåtelsen ska ske mellan två livförsäkringsföretag som är skattskyldiga enligt AvpL. I de två sistnämnda fallen krävs också att överlåtelsen genomförs som ett led i att tjänstepensionsverksamheten ska bedrivas av ett tjänstepensionsföretag. Om bestämmelsen är tillämplig inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation i fråga om avkastningsbeskattade tillgångar. Av 9 § sjätte stycket AvpL följer att om ett försäkringsbestånd helt eller delvis överlåts till ett företag som inte är skattskyldigt för avkastningsskatt är det överlåtande företaget skyldigt att betala avkastningsskatt för den del av året som företaget innehaft försäkringsbeståndet. Skattesatsen ska då jämkas i motsvarande mån. Eftersom denna bestämmelse gäller för överlåtelse av försäkringsbestånd kommer den utan ändring att bli tillämplig även vid nu behandlade överlåtelser. Förslaget medför en ändring av 9 § AvpL. Regeringens förslag: Lagändringarna ska träda i kraft och upphöra att gälla . överlåtelser av försäkringsbestånd och därmed sammanhängande verk- samhet som genomförs efter men före . Promemorians förslag överensstämmer delvis med regeringens. I promemorian föreslogs att de särskilda bestämmelserna i inkomstskattelagen och i lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel om skattemässig kontinuitet vid överlåtelse av helt försäkringsbestånd skulle upphöra att gälla vid utgången av 2022. Remissinstanserna: Flera remissinstanser har inte haft några synpunkter på ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna. Fremia, Förhandlings- och samverkansrådet PTK, i (LO) och () anser att förslagen inte ska vara tidsbegränsade. Även Svensk Försäkring, till vars yttrande Näringslivets Skattedelegation och Föreningen hänvisar, anser att det saknas skäl att tidsbegränsa de föreslagna reglerna. Svensk Försäkring avstyrker vidare förslaget att nuvarande bestämmelser om överlåtelse av ett helt försäkringsbestånd i inkomstskattelagen och lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel ska upphävas. Motsvarande synpunkt har även framförts av Fremia och LO. Skälen för regeringens förslag: De nu föreslagna lagändringarna genomförs för att alla försäkringsföretag, oavsett företagsform, ska kunna renodla sin tjänstepensionsverksamhet utan inkomstskattekonsekvenser i syfte att tjänstepensionsverksamheten ska bedrivas av ett tjänstepensionsföretag. Den övergångsreglering som finns i försäkringsrörelselagen får tillämpas till och med (se prop. 2018/19:158 s. 663– 665 där det föreslogs en förlängning av övergångstiden). Det innebär kortfattat att försäkringsföretag som bedriver tjänstepensionsverksamhet före det angivna datumet måste välja om företaget ska omvandlas till ett tjänstepensionsföretag och därmed tillämpa bestämmelserna i lagen om tjänstepensionsföretag (som härrör från det andra tjänstepensionsdirektivet) eller inte bli ett tjänstepensionsföretag och tillämpa försäkringsrörelselagens bestämmelser (som härrör från Solvens II). För att syftet med de föreslagna bestämmelserna ska uppfyllas är det enligt regeringens mening avgörande att de kan tillämpas innan övergångsregleringen upphör. Regeringen föreslår därför att lagändringarna ska träda i kraft . Bestämmelserna bör dock kunna tillämpas på överlåtelser som sker under hela det innevarande beskattningsåret. Beskattningsåret för juridiska personer motsvarar räkenskapsåret, se 1 kap. 15 § IL. Försäkringsföretag ska som utgångspunkt ha kalenderår som räkenskapsår. Enligt 1 kap. 6 § lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag och 3 kap. 3 § bokföringslagen (1999:1078) är det möjligt med förlängt eller förkortat räkenskapsår när verksamheten påbörjas eller vid omläggning av räkenskapsår. För att ge så som möjligt för berörda försäkringsföretag föreslår regeringen att de nu föreslagna reglerna får tillämpas på överlåtelser som genomförs under hela räkenskapsåret, dvs. Om räkenskapsåret som avser 2022 skulle vara förlängt och därför har inletts utgör det inte något hinder för att tillämpa bestämmelserna. Det avgörande är när överlåtelsen genomförs. Med hänsyn till att förslaget innebär ett utvidgat undantag från beskattning som enbart är till fördel för de skattskyldiga och dessutom är frivilligt att tillämpa, gör regeringen bedömningen att tillämpningen inte kommer i konflikt med förbudet mot retroaktiv beskattning i 2 kap. 10 § regeringsformen. En överlåtelse av försäkringsbestånd bör inte anses genomförd innan alla nödvändiga steg har tagits för att överlåtelsen ska vara slutlig. Det bör således inte vara tillräckligt att det finns en avsikt att genomföra en sådan överlåtelse eller att bolagsstämman fattat beslut om detta. Av 14 kap. 12 § andra stycket FRL framgår att det är först i och med registrering av ett beslut om tillstånd att verkställa ett överlåtelseavtal som beståndsöverlåtelsen blir gällande civilrättsligt i förhållande till försäkringstagarna. Det är således först som överlåtelsen ska anses som genomförd. Regeringens bedömning är att de allra flesta försäkringsföretag som avser att renodla tjänstepensionsverksamheten och tillämpa reglerna om tjänstepensionsföretag kommer att göra det innan den ovan nämnda övergångsregleringen upphör att gälla, dvs. Den bedömningen delas av Fremia. Som dock framhållits av bland andra Svensk Försäkring och LO finns det inte i lagen om tjänstepensionsföretag någon tidsgräns inom vilken en omvandling till tjänstepensionsföretag kan ske. Även om behovet av de nu föreslagna bestämmelserna i allt väsentligt bör upphöra /2023, kan det inte uteslutas att renodling av tjänstepensionsverksamhet kommer att ske även efter denna tidpunkt. Regeringen anser dock att det förhållandet att det näringsrättsliga regelverket medger omvandling till tjänstepensionsföretag även efter inte nödvändigtvis har betydelse för om de nu föreslagna särskilda skattereglerna ska gälla . Som utgångspunkt bör gälla att de skatterättsliga omstruktureringsreglerna ska gälla för alla företag oavsett verksamhet. Särskilda regler för en viss bransch eller en viss typ av företag bör undvikas så långt som möjligt. De omstruktureringsregler som finns i inkomstskattelagen är generella och omfattar även försäkringsföretag och ömsesidiga försäkringsföretag. Den nu föreslagna utvidgningen syftar till att tillfälligt underlätta renodling av tjänstepensionsverksamhet för att i förlängningen möjliggöra tillämpning av det nya regelverket om tjänstepensionsföretag. Omvandlingar som sker efter den tidpunkt då försäkringsföretagen måste välja näringsrättsligt regelverk för sin tjänstepensionsverksamhet får genomföras med hänsyn till de generella regler för omstrukturering som finns i inkomstskattelagen. Brister som eventuellt kan konstateras i det associationsrättsliga regelverket för försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsföretag bör avhjälpas genom ändringar i det regelverket och inte genom särskilda permanenta lösningar i skattereglerna. Regeringen föreslår således sammanfattningsvis att lagändringarna ska träda i kraft och upphöra att gälla . Ändringarna tillämpas på överlåtelser av försäkringsbestånd som genomförs under . 2021/22:154 6 finner att konsekvensutredningen uppfyller kraven i 6 och 7 §§ förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning i samtliga delar. Inga andra remissinstanser har haft synpunkter på konsekvensanalysen. 6.1 Syfte och alternativa lösningar Som anges i avsnitt 4.3 har i ett förhandsbesked bedömt att en överlåtelse av en del av ett försäkringsbestånd från ett ömsesidigt försäkringsföretag till ett helägt dotterbolag inte kan genom- föras utan inkomstskattekonsekvenser. De lagändringar som föreslås i avsnitt 5 syftar till att undanröja detta. Det är angeläget att alla försäkrings- företag, oavsett ägandeform, ges samma möjligheter att renodla sin verksamhet och därmed kunna omfattas av tjänstepensionsregelverket. Om förslagen i denna proposition inte genomförs finns det en risk att vissa försäkringsföretag inte kan genomföra en sådan renodling som krävs för att tjänstepensionsverksamheten ska kunna bedrivas i ett tjänste- pensionsföretag utan att detta innebär omedelbara inkomstskatte- Det nämnda förhandsbeskedet avser överlåtelse av helt tjänstepensions- försäkringsbestånd från ett ömsesidigt försäkringsbolag till ett helägt Möjligheten till omstrukturering utan omedelbara inkomst- skattekonsekvenser genom att tillämpa reglerna i inkomstskattelagen (1999:1229) om fusion, fission, partiell fission och verksamhetsavyttring står öppen även för ömsesidiga försäkringsbolag. När det gäller partiell fission (delning av verksamheten utan att det överlåtande företaget upplöses) är möjligheten dock enbart teoretisk, eftersom det saknas associationsrättsliga regler om delning av ömsesidiga försäkringsbolag. En alternativ lösning för att åstadkomma bättre möjligheter till omstruktu- rering utan omedelbara inkomstskattekonsekvenser för ömsesidiga försäkringsbolag skulle därför kunna vara att införa regler om delning för Det skulle dock vara ett komplicerat och tidskrävande Eftersom lagändringarna syftar till att underlätta ren- odling av tjänstepensionsverksamheten innan utgången av 2022 bedöms det inte som ett med hänsyn till tidsaspekten realistiskt alternativ. Ett annat alternativ skulle kunna vara att ändra i något av de befintliga generella omstruktureringsregelverken så att de skulle kunna tillämpas i den aktuella situationen. Med hänsyn till att ändringen är inriktad mot att möjliggöra för alla försäkringsföretag, oavsett företagsform, att renodla sin tjänstepensionsverksamhet bedöms det inte motiverat med så omfattande ändringar av det generella regelverket. stället att det är bättre att föreslå en riktad utvidgning av möjligheten till omstrukturering utan inkomstskattekonsekvenser för försäkringsföretag som vill renodla tjänstepensionsverksamheten. komma till stånd uteblir de effekter som beskrivs nedan. De nya reglerna föreslås träda i kraft . För att ge så lång tid som möjligt för berörda försäkringsföretag att genomföra en eventuell renodling av tjänstepensionsverksamheten bör reglerna dock få tillämpas Prop. 2021/22:154 på överlåtelser av tjänstepensionsförsäkringar som genomförs under hela Som anges i avsnitt 5.3 bör behovet av de föreslagna bestämmelserna i allt väsentligt upphöra /2023 och lagändringarna bör därför upphöra att gälla . De upphävda bestämmelserna bör dock gälla för överlåtelser av försäkringsbestånd som har genomförts före ikraftträdandet. Utöver detta bedöms ingen annan särskild hänsyn behöva tas vad gäller tidpunkter för ikraftträdande.