prop · H90393 · 2022-02-01 00:00:00 — En sådan regel skulle kunna utformas så att utgiften för att förvärva ett underskottsföretag, vid beräkningen av beloppsspärren, ska minskas med värdet av likvida tillgångar i form av kassa som innehas av underskottsföretaget vid överlåtelsetidpunkten samt med fordringar på företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen men inte efter. Underskotten som underskottsföretaget får dra av efter ägarförändringen skulle då begränsas genom att värdet av kassan och fordringar på företag i den tidigare koncernen minskar utgiften för att förvärva underskottsföretaget vid beräkningen av beloppsspärren. Fördelen med en sådan utformning skulle vara att den uttryckligen motverkar sådana fall av handel med underskottsföretag som nämnts ovan och som avgjorts i HFD 2021 ref. 33. Nackdelen med detta alternativ är att andra likartade transaktioner inte skulle omfattas av förslaget. Nya bestämmelser skulle därför behöva införas om andra fall av handel med underskottsföretag uppmärksammas, t.ex. genom transaktioner som syftar till att kringgå beloppsspärren. Denna nackdel har även påpekats av vid , som förvisso anser att en objektiv regel är mer förutsebar men däremot inte användbar för de andra former av kringgåenden som nämnts i promemorian. Ytterligare en nackdel med en sådan regel är att den i praktiken skulle träffa alla företagsöverlåtelser eftersom kontanter och fordringar är tillgångar som i stort sett alla företag har. Det finns en klar risk för att även affärsmässigt motiverade företagsöverlåtelser skulle träffas av en sådan regel, vilket skulle medföra ett behov att avgränsa regeln. Vidare skulle företag som har mottagit sådana kapitaltillskott som omfattas av befintliga begränsningsregler riskera att träffas dubbelt, vilket inte bedöms vara rimligt. Mot denna bakgrund gör regeringen bedömningen att en sådan objektiv regel inte är det mest lämpliga alternativet. Bör det införas en särskild begränsningsregel utformad som en antimissbruksregel? De förfaranden som har uppmärksammats visar likheter med de förfaranden som 40 kap. 15 a och 16 §§ IL avser att motverka. En likhet är att förvärvaren av underskottsföretaget kan betala en del av köpeskillingen till säljaren (betalning för underskotten) och en annan del av köpeskillingen till underskottsföretaget som förvärvas (betalning som leder till att underskotten inte begränsas av beloppsspärren). Till den del betalning sker till underskottsföretaget, tillfaller betalningen indirekt köparen genom förvärvet. En skillnad mot nämnda regler är dock att underskottsföretagets värde i aktuella fall inte har reglerats genom att företaget mottagit kapitaltillskott. Dessa förfaranden omfattas därmed varken av 15 a eller 16 § IL. I promemorian gjordes bedömningen att en alternativ lösning för att motverka handel med underskottsföretag av aktuellt slag skulle vara att införa en antimissbruksregel som komplettering till de befintliga reglerna om kapitaltillskott. särskild begränsningsregel skulle utgöra ett komplement till skatteflyktslagen, som även fortsatt är generellt tillämplig på hela 40 kap. IL. Regeringen delar bedömningen i promemorian. För att motverka handel med underskottsföretag och kringgåenden av beloppsspärren bör det således införas en särskild begränsningsregel i inkomstskattelagen. När det gäller frågan om lämplig utformning av den aktuella begränsningsregeln konstaterar regeringen att de kvarstående underskotten synes ha utgjort det övervägande skälet till att den nu prövade transaktionen i HFD 2021 ref. 33 ägt rum, vilket också Kammarrätten i konstaterade i den överklagade domen (mål nr 7167–7173-17). En särskild begränsningsregel i form av en antimissbruksregel skulle då kunna utformas så att rätten att dra av tidigare års underskott upphör om ägarförändringen har skett i syfte att utnyttja underskott efter ägarförändringen. Fördelen med en sådan regel är att den träffar samtliga förfaranden där ägarförändringar inte är motiverade av affärsmässiga skäl utan i stället motiveras av de skattemässiga underskotten. Detta är viktigt eftersom utvecklingen visat att det inte går att förutse alla förfaranden som annars kan komma att genomföras för att kringgå beloppsspärren. En nackdel är, såsom flera remissinstanser har påpekat, att en sådan regel är mindre förutsebar än en objektiv, mer mekanisk regel. För att öka förutsebarheten gör regeringen bedömningen att regeln även bör innehålla vägledande kriterier i form av olika omständigheter som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om underskotten har legat till grund för ägarförändringen. Under vilka närmare förutsättningar en sådan regel ska tillämpas och vilka omständigheter som särskilt bör beaktas behandlas i avsnitt 6 och 7 nedan. Beloppsspärren som finns i 40 kap. 15 § IL och de särskilda beräkningsreglerna i 40 kap. 15 a och 16 §§ IL gäller vid alla ägarförändringar enligt 40 kap. 10–13 §§ IL. Den särskilda begränsningsregeln avser däremot att motverka handel med underskottsföretag och kringgåenden av beloppsspärren, dvs. transaktioner där det övervägande skälet är att uppnå skattefördelar i form av förvärv av underskott. Prövning av om den särskilda begränsningsregeln är tillämplig bör ske som ett ytterligare steg utöver beräkningen av vilket underskott som får dras av enligt 40 kap. 15– 16§§ IL och tillämpningen av dessa regler påverkas i sig inte av införandet av den nya begränsningsregeln. Lagrådet påpekar att den föreslagna regeln i lagrådsremissen har placerats under en egen underrubrik ”Särskild avdragsbegränsning” mellan rubrikerna ”Beloppsspärren” och ”Koncernbidragsspärren” och menar att om den nya regeln ska vara en egen spärr, krävs följdändringar i andra paragrafer i kapitlet. Alternativt anser Lagrådet att den nya regeln kan ses som en del av beloppsspärren och den bör då läggas under rubriken ”Beloppsspärren”. Regeringen anser att bestämmelsen ska tillämpas som ett andra steg efter en beräkning enligt beloppsspärren i 15 §, vilket i lagrådsremissens lagförslag uttrycktes genom en hänvisning till 15 §. Bestämmelsen ska således ses som en del av beloppsspärren. Sammanfattningsvis anser regeringen att det finns ett behov av att motverka handel med underskottsföretag och kringgåenden av beloppsspärren och att det därför är nödvändigt att införa nya kompletterande bestämmelser i 40 kap. IL om tidigare års underskott. 2021/22:93 införas en särskild begränsningsregel som motverkar handel med underskott genom nu uppmärksammade förfaranden och liknande förfaranden . I enlighet med Lagrådets förslag (alternativ 2) placeras den nya regeln under den befintliga rubriken . 6Den särskilda begränsningsregeln bör gälla om underskotten har varit det övervägande skälet till en ägarförändring Regeringens förslag: Underskott som kvarstår från det föregående beskattningsåret får inte dras av om underskotten har utgjort det övervägande skälet till att ägarförändringen har skett. Promemorians förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. I promemorian föreslogs dock att underskott inte får utnyttjas om de med hänsyn till omständigheterna ”kan antas” ha utgjort det övervägande skälet till att ägarförändringen har skett. Remissinstanserna: FAR, Företagarna, vid , Näringslivets skattedelegation (NSD), till vars yttrande , Fastighetsägarna och Svensk Försäkring ansluter sig och Srf konsulterna () påpekar att ”kan antas” i lagtexten är ett beviskrav och menar att det är för lågt ställt och riskerar att omfatta för många situationer. menar att det subjektiva rekvisitet ”övervägande skäl” kan ifrågasättas ur ett rättssäkerhetsperspektiv. NSD och FAR framför liknande synpunkter. FAR ställer sig också frågande till vad som avses med att hänsyn ska tas till ”omständigheterna” då detta är något som görs vid all rättstillämpning och menar att det inte framgår vem som ska utreda dessa omständigheter eller vem som ska ha bevisbördan. menar däremot att eftersom rekvisitet ”underskotten kan antas ha utgjort det övervägande skälet” är hämtat från skatteflyktslagen kan vägledning hämtas från domstolarnas tillämpning av denna lag. Vidare påpekar och () att förslaget innebär att underskott kan falla bort i sin helhet vilket kan medföra mer långtgående konsekvenser än en tillämpning av beloppsspärren. Även vid för fram liknande synpunkter. Ett antal remissinstanser, däribland vid , NSD och SVCA ifrågasätter om är lämplig första instans vid prövningen av avdragsrätten enligt begränsningsregeln och efterfrågar ytterligare analys av detta. Skälen för regeringens förslag Avdragsrätten faller bort om underskotten har utgjort det övervägande skälet till att ägarförändringen har skett Syftet med en särskild begränsningsregel är att motverka handel med underskottsföretag. Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i HFD 2021 ref. 33 innebär att handel med underskottsföretag i vissa fall kan ske utan att beloppsspärren aktualiseras. Detta trots att underskotten framstår som det övervägande skälet till att ägarförändringen har ägt rum, vilket också Kammarrätten i konstaterade i den överklagade domen (mål nr 7167–7173-17). Enligt regeringen bör regeln således medföra att rätten att dra av tidigare års underskott upphör om ägarförändringen har genomförts med anledning av de skattemässiga underskott som kvarstår från tidigare beskattningsår. I promemorian föreslogs att den särskilda begränsningsregeln bör utformas så att förfaranden där de kvarstående underskotten från tidigare beskattningsår med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för ägarförändringen förhindras, även utan en tillämpning av skatteflyktslagen. Kriteriet ”med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet” återfinns i skatteflyktslagen. Det kan noteras att ”kan antas” dessutom används i flera materiella bestämmelser i inkomstskattelagen som tar sikte på skatteflykt eller kringgåenden och där det är den skattskyldiges syfte eller avsikt med ett visst handlande som ska bedömas. Ett exempel är i den närliggande bestämmelsen i 40 kap. 15 a § IL om kapitaltillskott. Flera remissinstanser för fram att ”kan antas” är ett beviskrav och menar att det är för lågt ställt och riskerar att omfatta fler situationer än motiverat, vilket skapar en osäkerhet i förhållande till affärsmässiga företagsöverlåtelser. Till dessa hör FAR, Företagarna, vid , NSD och SRF. FAR anser att ”kan antas” kan fungera vid en prövning enligt skatteflyktslagen men att det inte är lämpligt när det är fråga om en materiell skatteregel. vid anser att uttalandena i promemorian är motsägelsefulla i förhållande till den föreslagna regelns ordalydelse och att när det gäller en regel av den föreslagna karaktären, dvs. en särskild skatteflyktsregel med vaga rekvisit, bör kravet för att regeln ska vara tillämplig ställas högre än vad som är fallet i förslaget. NSD påpekar att valet av beviskrav inte har motiverats och att den föreslagna utformningen är olycklig utifrån såväl ett rättssäkerhetsperspektiv som ett proportionalitetsperspektiv. Regeringens avsikt med den särskilda begränsningsregeln är inte att den ska förstås som att det är tillräckligt med en misstanke om att underskotten ligger till grund för ägarförändringen. Regeln syftar till att förhindra missbruk i form av handel med underskottsföretag och kringgåenden av beloppsspärren. För att undvika de risker för osäkerhet som remissinstanserna pekar på anser regeringen därför att ”kan antas” bör tas bort och att regeln utformas utan något uttryckligt beviskrav. Det innebär att det är det i inkomstskattelagen generellt tillämpliga beviskravet ”sannolikt” som gäller (jfr prop. 2002/03:106 s. 118 f. och RÅ 2001 ref Även med en sådan ändring kommer de i avsnitt 5 nämnda fallen av handel med underskott att omfattas av den särskilda begränsningsregeln. Vidare har vissa remissinstanser fört fram synpunkter vad gäller rekvisitet ”det övervägande skälet”. Till dessa hör advokat- samfund som menar att det subjektiva rekvisitet ”övervägande skäl” medför en risk att det blir svårt för en förvärvare att bedöma huruvida de skattemässiga underskotten i ett förvärvat bolag kan nyttjas mot framtida resultat eller inte och att förslaget, i dess nuvarande utformning, därmed kan ifrågasättas ur ett rättssäkerhetsperspektiv. och FAR framför liknande synpunkter. FAR menar att en sådan osäkerhet kan innebära att affärsmässigt motiverade överlåtelser inte kommer till Därutöver ifrågasätter FAR vad som avses med att hänsyn ska tas till ”omständigheterna” då detta är något som görs vid all rättstillämpning. I förarbetena till den nuvarande skatteflyktslagen beskrivs ”övervägande skäl” som att skatteförmånen vid en objektiv betraktelse väger tyngre än samtliga övriga skäl tillsammans som den skattskyldige har för sitt handlande (prop. 1996/97:170 s. 44). Av dessa förarbeten framgår även att bedömningen av förekomsten av en viss avsikt hos den skattskyldige vid inkomstbeskattningen normalt ska ske mot bakgrund av objektivt Att den skattskyldiges syfte med transaktionen ska bedömas mot bakgrund av objektiva fakta tydliggörs genom orden ”med hänsyn till omständigheterna”. Värt att notera är även att det i de tidigare förarbetena påpekades att rekvisitet av naturliga skäl utformats så att omständigheter av objektiv natur blir avgörande för bedömningen av den skattskyldiges avsikter (prop. 1982/83:84 s. 18). Det har vidare påpekats att den valda utformningen inte leder till osäkerhet eller minskad förutsebarhet eftersom det föreslagna rekvisitets innebörd framgår klart av lagtextens utformning (prop. 1996/97:170 s. 44). Regeringen kan mot denna bakgrund konstatera att det av dessa förarbetsuttalanden framgår att det är fråga om en objektiv bedömning av omständigheterna som är avgörande för bedömningen om det finns ”övervägande skäl”. Som har påpekat i sitt remissyttrande kan vägledning avseende tolkningen och tillämpningen hämtas från domstolarnas tillämpning av skatteflyktslagen, eftersom rekvisitet ”det övervägande skälet” är hämtat från denna lag. Möjligheten att luta sig mot befintlig praxis ökar enligt regeringens uppfattning rättssäkerheten. Mot denna bakgrund och med hänsyn till syftet med den föreslagna begränsningsregeln anser regeringen sammantaget att de i promemorian föreslagna rekvisiten ”övervägande skäl” och ”med hänsyn till omständigheterna” är ändamålsenliga. Detta innebär att rätten att dra av underskott som kvarstår från tidigare beskattningsår ska upphöra om underskottsföretagets skattemässiga underskott vid en objektiv betraktelse framstår som det skäl som motiverat den aktuella ägarförändringen, med starkare tyngd än samtliga övriga skäl tillsammans. som vid en bedömning talar för att ägarförändringen är motiverad av affärsmässiga skäl i stället sammantaget väger tyngre och således överväger, ska däremot inte rätten att utnyttja tidigare års underskott upphöra enligt den särskilda begränsningsregeln. Liksom vad som gäller vid en tillämpning av skatteflyktslagen är det en objektiv bedömning av omständigheterna som är avgörande för bedömningen av om det finns ”övervägande skäl”. Regeringen anser, till skillnad från vissa remissinstanser, att regeln med hänsyn till detta inte riskerar att leda till osäkerhet eller minskad förutsebarhet. Vilka omständigheter som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om underskotten har utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen behandlas i avsnitt 7 nedan. I lagrådsremissen föreslogs i den aktuella bestämmelsens första stycke att avdragsrätten upphör vid vissa ägarförändringar ”om underskotten med hänsyn till omständigheterna har utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen”. Lagrådet anser att bestämmelsen är logiskt osammanhängande och att placeringen av orden ”med hänsyn till omständigheterna” bör strykas i första stycket och i stället läggas till i andra stycket. Regeringen föreslår att paragrafen utformas i enlighet med Lagrådets förslag. Att lokutionen ”med hänsyn till omständigheterna” flyttas till paragrafens andra stycke innebär inte någon ändring i sak. Sammanfattningsvis föreslår regeringen att underskott från tidigare beskattningsår inte får dras av om underskotten har utgjort det övervägande skälet till att ägarförändringen har skett. Precisering av vilka ägarförändringar som aktualiserar regeln I lagrådsremissens lagförslag anges att rätten att dra av kvarstående underskott i vissa fall upphör vid ägarförändringar enligt 10–12 §§. Det är samma hänvisning till ägarförändringar som återfinns i beloppsspärren (15 §). I 13 § anges vissa undantagssituationer när bestämmelserna i 11 och 12 §§ inte gäller. Dessa undantag gäller vid en tillämpning av 15 §. Lagrådet påpekar att det i första stycket i lagrådsremissens förslag till 17a § anges att spärren gäller vid ägarförändringar enligt 10–12 §§. Enligt Lagrådet bör dock också den inskränkning som finns i 13 § beaktas. Den särskilda begränsningsregeln ska tillämpas vid samma ägarförändringar som när 15 § tillämpas. Regeringen instämmer i att även de undantagssituationer som anges i 13 § bör omfattas. Lagrådet anför vidare att om paragrafen blir en del av beloppsspärren (se ovan avsnitt 5) så behövs det inte någon hänvisning till att det sker en ägarförändring och stycket kan därför kortas ned. Regeringen anser dock att det finns fördelar med att det tydligt framgår av lagtexten vilka ägarförändringar som aktualiserar en tillämpning av den nya regeln och föreslår därför att en hänvisning görs till sådana ägarförändringar som anges i 10–13 §§. FAR har framfört att det är otydligt hur bevisbördan ska fördelas mellan den skattskyldige och och menar att bör ha bevisbördan för att rättsfakta föreligger enligt den föreslagna regeln. En huvudprincip vid den ordinarie inkomstbeskattningen är att bevisbördan ligger på i fråga om intäkter och på den skattskyldige beträffande avdrag (se t.ex. HFD 2012 ref. 69 I-III). Vid efterbeskattning och för påförande av skattetillägg har bevisbördan och ett förhöjt beviskrav tillämpas (se t.ex. 49 kap. 5 § skatteförfarandelagen [2011:1244] och HFD 2012 ref. 65). 2021/22:93 Den aktuella regeln avser avdragsrätten för underskott som kvarstår från tidigare beskattningsår vilket innebär att det enligt huvudregeln ovan är den skattskyldige som har bevisbördan. Regeringen bedömer att den mest lämpliga ordningen är att följa huvudregeln även i detta fall. I förarbetena till lagen mot skatteflykt, som infördes , uttalades avseende beviskraven att det är den skattskyldige som har de bästa och ofta de enda kunskaperna om sådana omständigheter som inte framgår av det yttre skeendet men som har haft betydelse vid valet av förfaringssätt och att det därför måste ankomma på den skattskyldige att göra sannolikt att han – trots vad som framgår av det yttre skeendet – ändå har haft andra och i detta sammanhang godtagbara skäl för sitt handlande (prop. 1980/81:17 s. 29). Regeringen anser att detta uttalande gör sig gällande även för den nu aktuella regeln. Den skattskyldige ska därmed för bibehållen avdragsrätt visa att omständigheterna är sådana att avdragsrätten inte har gått förlorad med anledning av ägarförändringen. Att visa att de kvarstående underskotten inte har utgjort det övervägande skälet för att ägarförändringen har ägt rum innebär annorlunda uttryckt att den skattskyldige ska visa på de omständigheter som har utgjort det övervägande skälet för ägarförändringen, dvs. de skäl som talar för att transaktionen är motiverad av affärsmässiga skäl. vid , och påpekar att den i promemorian föreslagna begränsningsregeln innebär att underskott kan falla bort i sin helhet. vid menar att denna effekt skulle kunna undvikas om en tillämpning av bestämmelsen endast skulle medföra att man vid beräkningen av förvärvsutgiften enligt 40 kap. 15 § IL ska räkna bort ”kontanter och fordringar på företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen”. anför fakultetsnämnden att en sådan reglering dock troligen skulle behöva kombineras med bestämmelser för mer komplicerade fordringsförhållanden, ägarförändringar och koncernstrukturer. SVCA menar att regeln innebär att en för företagen komplex och subjektiv gränsdragningsfråga avgör huruvida hela eller ingen del av underskotten kommer att rullas vidare och tar särskilt upp att regeln riskerar att träffa underskottsföretag med viss rörelse där övervägande skäl anses tala för att överlåtelsen har skett på grund av de skattemässiga underskotten. förordar att begränsningen införs på föreslaget vis, mot bakgrund av att begränsningsregeln har karaktären av en stoppregel som ska träffa icke önskvärd handel med underskottsföretag där det övervägande syftet med förvärvet av underskottsföretaget varit att uppnå skattefördelar, och inte ägarförändringar som görs av övervägande affärsmässiga skäl. Mot bakgrund av syftet med den föreslagna regeln anser regeringen, i likhet med , att det är motiverat med en tillämpning som innebär att rätten att dra av tidigare års underskott upphör i sin helhet om förutsättningarna för begränsningen är uppfyllda. Lagrådet föreslår att rättsföljden tydliggörs genom att lagtexten kompletteras med orden ”i sin helhet”. Regeringen följer Lagrådets förslag. Prövningen av den särskilda begränsningsregeln vid , NSD och SVCA ifrågasätter om det är lämpligt att är första instans vid prövningen av avdragsrätten enligt begränsningsregeln. NSD är kritiskt till att det utifrån promemorian inte går att utläsa om analys och överväganden har gjorts avseende behovet av att låta förvaltningsrätten pröva avdragsrätten efter framställan från eller om svårigheterna för skattskyldiga att hantera den bristande förutsebarheten genom förhandsbeskedsinstitutet har beaktats. SVCA påpekar att möjligheterna att genom förhandsbesked få klarhet i hur reglerna ska tillämpas i praktiken kommer att saknas. vid menar att regeln liksom skatteflyktslagen bör prövas av förvaltningsrätten efter framställan från och att den förevarande ordningen är ologisk. Regeringen gör följande bedömning. Även om den föreslagna begränsningsregeln syftar till att förhindra skatteflyktsliknande förfaranden i form av kringgåenden av beloppsspärren och kriteriet ”med hänsyn till omständigheterna har utgjort det övervägande skälet” har sin förebild i skatteflyktslagen så finns flera skillnader vid tillämpningen. Enligt skatteflyktslagen ska det t.ex. även ske en prövning av ”om ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte”. Vid tillämpningen av skatteflyktslagen är det främst denna fråga som har varit svår att bedöma (se prop. 2012/13:1 s. 251). En annan skillnad är att ett beslut till nackdel för den skattskyldige enligt skatteflyktslagen kan meddelas från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut och att detta gäller oavsett om den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift eller inte. Förslaget om att införa en särskild begränsningsregel för att motverka handel med underskottsföretag innebär att en omprövning efter den ordinarie omprövningsfristen () endast kan ske om förutsättningarna för efterbeskattning är uppfyllda, dvs. oriktig uppgift krävs. Ett införande av ett s.k. ansökningsförfarande vid prövningen av ett specifikt avdragsyrkande inom ramen för det ordinarie beskattningsförfarandet skulle vidare innebära ett stort avsteg från nuvarande ordning. Med hänsyn till detta anser regeringen att det inte bör införas ett sådant ansökningsförfarande för den särskilda begränsningsregeln. Regeringen anser i stället att prövningen av begränsningsregeln ska ske enligt samma regler som gäller för andra avdragsyrkanden i inkomstskattelagen, dvs. av som första instans. Därefter har företagen möjlighet att överklaga beslut till domstol i vanlig ordning (jfr prop. 2012/13:1 s. 251).