bet · H901SkU21 · 2022-03-25 00:00:00 — Begränsning av avdragsrätten för underskott Utskottet ställer sig bakom regeringens förslag om en särskild begränsningsregel, som innebär att möjligheten att dra av tidigare års underskott efter en ägarförändring upphör i sin helhet om underskotten har utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen. Syftet med bestämmelserna är att motverka handel med underskottsföretag och kringgåenden av beloppsspärren. De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft och tillämpas vid ägarförändringar som sker efter . Förslaget aviserades i en skrivelse till Meddelande om kommande förslag om begränsning av avdragsrätten för underskott . Regeringen anser att det finns särskilda skäl att med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpa de föreslagna bestämmelserna fr.o.m. dagen efter det att skrivelsen överlämnades till , dvs. I betänkandet behandlas därför också skrivelse 2020/21:212 Meddelande om kommande förslag om begränsning av avdragsrätten för underskott . Utskottet föreslår att skrivelsen läggs till handlingarna och att ett motionsyrkande som väckts med anledning av skrivelsen avstyrks. I betänkandet finns ett särskilt yttrande (M, L). Proposition 2021/22:93 Begränsning av avdragsrätten för underskott . Skrivelse 2020/21:212 Meddelande om kommande förslag om begränsning av avdragsrätten för underskott . Ett yrkande i en följdmotion. Utskottets förslag till riksdagsbeslut Ärendet och dess beredning Begränsning av avdragsrätten för underskott Begränsning av avdragsrätten för underskott (M, L) Bilaga 1 Förteckning över behandlade förslag Proposition 2021/22:93 Skrivelse 2020/21:212 Bilaga 2 Regeringens lagförslag Utskottets förslag till riksdagsbeslut Begränsning av avdragsrätten för underskott antar regeringens förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). Därmed bifaller proposition 2021/22:93, avslår motion 2021/22:126 av Gulan Avci m.fl. (L) och lägger skrivelse 2020/21:212 till handlingarna. Följande ledamöter har deltagit i beslutet: (S), (M), (M), (SD), (S), (M), (SD), (S), (KD), (S), Gulan Avci (L), (SD), (M), (S), Aphram (C) och (MP). Ärendet och dess beredning I betänkandet behandlar utskottet regeringens proposition 2021/22:93 Begränsning av avdragsrätten för underskott . Regeringens förslag till riksdagsbeslut finns i bilaga 1. Regeringens lagförslag återges i bilaga 2. I betänkandet behandlas också regeringens skrivelse 2020/21:212 Meddelande om kommande förslag om begränsning av avdragsrätten för underskott . I ärendet har det väckts ett motionsyrkande (mot. 2020/21:126) med anledning av skrivelse 2020/21:212, som återges i bilaga 1. Inom har en promemoria, Begränsning av avdragsrätten för underskott , tagits fram. Förslaget i promemorian innebär att det införs en särskild begränsningsregel för underskott . Begränsningsregeln innebär att möjligheten att dra av tidigare års underskott efter en ägarförändring upphör om underskotten med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen. Enligt promemorians förslag ska det särskilt beaktas om förvärvaren genom ägarförändringen har erhållit andra tillgångar eller rättigheter än kontanter och fordringar på företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen, eller något företag som bedriver rörelse. I budgetpropositionen (prop. 2021/22:1 Förslag till statens budget, finansplan och skattefrågor avsnitt 11.11) aviserades att en begränsning av avdragsrätten för underskott bör införas och tillämpas fr.o.m. , i fråga om ägarförändringar som sker efter . Förslaget aviserades i en skrivelse till (skr. 2020/21:212). Regeringen anser att det finns särskilda skäl att med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpa de föreslagna bestämmelserna fr.o.m. dagen efter det att skrivelsen överlämnades till , dvs. I propositionen föreslår regeringen en särskild begränsningsregel som innebär att möjligheten att dra av tidigare års underskott efter en ägarförändring upphör i sin helhet om underskotten har utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen. Bedömningen av om underskotten har utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen ska göras med hänsyn till omständigheterna. Det ska särskilt beaktas om det i förvärvet inte har ingått något företag som innehar andra tillgångar eller rättigheter än kontanter och fordringar på företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen, eller något företag som bedriver rörelse. Syftet med bestämmelserna är att motverka handel med underskottsföretag och kringgåenden av beloppsspärren. De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft och tillämpas vid ägarförändringar efter . Förslaget aviserades i en skrivelse till (skr. 2020/21:212). Regeringen anser att det finns särskilda skäl att med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpa de föreslagna bestämmelserna fr.o.m. dagen efter det att skrivelsen överlämnades till , dvs. Begränsning av avdragsrätten för underskott Utskottets förslag i korthet antar regeringens förslag till en särskild begränsningsregel som innebär att möjligheten att dra av tidigare års underskott efter en ägarförändring under vissa förutsättningar upphör. lägger skrivelse 2020/21:212 Meddelande om kommande förslag om begränsning av avdragsrätten för underskott till handlingarna och avslår motionsyrkandet. Jämför det särskilda yttrandet (M, L). I 40 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, finns bestämmelser om hur och när tidigare års underskott får dras av. Ett underskottsföretag är ett företag som hade ett underskott under det föregående beskattningsåret eller som har ett eget eller övertaget underskott som inte har fått dras av ännu på grund av koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § IL eller bestämmelserna om rätt till avdrag för underskott efter kvalificerade fusioner eller fissioner, efter verksamhetsavyttringar eller efter partiella fissioner. Huvudregeln är enligt 40 kap. 2 § IL att underskott från tidigare beskattningsår ska dras av. Vid ägarförändringar som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag inträder det enligt 40 kap. 10 § IL en beloppsspärr. Enligt paragrafens andra stycke inträder dock inte beloppsspärren om det företag som får det bestämmande inflytandet ingick i samma koncern som underskottsföretaget redan före ägarförändringen. Beloppsspärren inträder också om en fysisk person, ett dödsbo, en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag eller ett svenskt handelsbolag – i vilket sådana personer är delägare, direkt eller genom ett eller flera svenska handelsbolag – får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag (40 kap. 11 § första stycket IL). Vidare kan beloppsspärren inträda vid ägarförändringar som innebär att sådana förvärvare som avses i 40 kap. 11 § IL dels var och en förvärvar andelar med av samtliga röster i ett underskottsföretag, dels tillsammans förvärvar andelar med av samtliga röster i underskottsföretaget (40 kap. 12 § IL). Beloppsspärren i 40 kap. 15 § IL innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder till den del underskotten överstiger av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget. Bestämmelsen utgår från att ju högre köpeskillingen för aktierna i ett företag är i förhållande till värdet av underskotten, desto mer substans finns det i företaget och behovet av en beloppsspärr blir då mindre (prop. 1993/94:50 s. 259). Lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) gäller vid fastställande av underlag för att ta ut och statlig inkomstskatt, dvs. skatt enligt inkomstskattelagen, inklusive bolagsskatt (1 §). En tillämpning av skatteflyktslagen förutsätter att det är fråga om en rättshandling som ingår i ett visst förfarande och att den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen (2 § 1 och 2). Förfarandet måste vidare medföra en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige (2 § 1). Ytterligare ett krav är att skatteförmånen ska ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet (2 § 3). En tillämpning av skatteflyktslagen förutsätter slutligen också att ett fastställande av underlagen enligt förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet (2 § 4). () har i domen HFD 2021 ref. 33 prövat en fråga om beloppsspärrens och skatteflyktslagens tillämpning när det gäller reglerna om tidigare års underskott. Bakgrunden till målet är att ett underskottsföretag genom koncerninterna transaktioner hade avyttrat samtliga sina tillgångar och därefter endast hade en fordran på sitt moderbolag och en uppskjuten skattefordran hänförlig till underskott . Vid den efterföljande ägarförändringen skedde betalning bl.a. genom att köparen tog över betalningsansvaret för skulden till underskottsföretaget från det tidigare moderbolaget. Vid en beräkning enligt beloppsspärren har avdragsrätten för underskotten inte begränsats. yrkade att skatteflyktslagen skulle tillämpas på det aktuella förfarandet. fann dock att skatteflyktslagen inte är tillämplig på förfarandet och anförde bl.a. att det genom lagstiftning 2009 uttryckligen reglerades en situation då utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över ett s.k. skalbolag ska minskas vid tillämpning av beloppsspärren. Den nu aktuella situationen, att ett förvärv sker genom att köparen övertar säljarens skuld till det förvärvade bolaget, är inte ovanlig och kan därför enligt domstolen inte ha varit okänd för lagstiftaren. Avsikten kan således, enligt domstolen, inte ha varit att begränsa skalbolagens rätt till underskottsavdrag i den aktuella situationen. fann därmed att skatteflyktslagen inte var tillämplig på förfarandet. Två justitieråd var skiljaktiga och fann att samtliga rekvisit för tillämpning av skatteflyktslagen var uppfyllda, bl.a. mot bakgrund av att relevanta förarbeten tydligt ger för handen att ett av de övergripande och primära syftena bakom regleringen i 40 kap. IL är att förhindra handel med underskottsföretag, oavsett om underskottsföretagen är skalbolag eller inte. En särskild begränsningsregel bör införas Regeringen gör bedömningen att det bör införas en särskild begränsningsregel i inkomstskattelagen för att motverka handel med underskottsföretag och kringgåenden av beloppsspärren. Handel med ett underskottsföretag som vid förvärvstillfället saknar andra tillgångar än en uppskjuten skattefordran är något som reglerna i 40 kap. IL avser att förhindra (jfr prop. 1993/94:50 s. 259 f.). Beloppsspärren är konstruerad med syftet att göra ett sådant förvärv ekonomiskt olönsamt eftersom värdet av underskotten är begränsat till den nominella skattesatsen. Om sådan handel med underskott inte motverkas skulle det enligt regeringen innebära att en skattskyldig med en vinstgenererande tillgång eller verksamhet kan välja att förvärva ett underskottsföretag för en överenskommen köpeskilling, placera tillgången eller verksamheten i underskottsföretaget och kvitta vinsterna mot de förvärvade underskotten. I stället för att betala skatt på vinsten betalas ett pris till säljaren av underskottsföretaget, motsvarande underskotten multiplicerat med en procentandel av den nominella skattesatsen. På så sätt skulle vissa skattskyldiga kunna uppnå en lägre beskattning än den nominella skattesatsen. Regeringen anser att en sådan utveckling inte är önskvärd. uppmärksammade –2019 ett antal fall av handel med underskottsföretag och har angripit dessa med åberopande av skatteflyktslagen. Den gemensamma nämnaren för utredningar är att det varit fråga om ägarförändringar i underskottsföretag som för ägarförändringen inte bedrivit någon verksamhet och vars tillgångar endast bestått av likvida medel i form av reverser eller kassa. Ägarförändringarna i underskottsföretagen har föregåtts av förfaranden som uppvisar stora likheter med varandra och genom vilka underskottsföretagen tömts på sin verksamhet inför den planerade ägarförändringen. Den verksamhet som tidigare bedrivits i underskottsföretaget har behållits i den ursprungliga koncernen, och underskottsföretagets enda tillgång, utöver den uppskjutna skattefordran, har vid ägarförändringen utgjorts av betalningen för den tidigare bedrivna verksamheten. Genom att verksamheten först har avyttrats till underpris till ett dotterföretag, vilket sedan har avyttrats till marknadspris till ett annat koncernföretag, har försäljningen av verksamheten kunnat ske utan skattekonsekvenser. Sammanlagt uppgår underskotten i de 20 ärenden som varit föremål för omprövningsbeslut och domstolsprövning till strax . När HFD nu har funnit att skatteflyktslagen inte är tillämplig på det förfarande som prövades i HFD 2021 ref. 33 är det enligt regeringen sannolikt att handel med underskottsföretag som sker på liknande sätt som i de ovan beskrivna fallen kommer att öka, vilket medför en stor risk för betydande skattebortfall. Sammanfattningsvis anser regeringen att det finns ett behov av att motverka handel med underskottsföretag och kringgåenden av beloppsspärren och att det därför är nödvändigt att införa nya kompletterande bestämmelser i 40 kap. IL om tidigare års underskott. Det bör därför enligt regeringen införas en särskild begränsningsregel som motverkar handel med underskott genom nu uppmärksammade förfaranden och liknande förfaranden . Det övervägande skälet till en ägarförändring Regeringen föreslår att underskott som kvarstår från det föregående beskattningsåret inte får dras av om underskotten har utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen. Syftet med en särskild begränsningsregel är att motverka handel med underskottsföretag. HFD:s avgörande i HFD 2021 ref. 33 innebär att handel med underskottsföretag i vissa fall kan ske utan att beloppsspärren aktualiseras, detta trots att underskotten framstår som det övervägande skälet till ägarförändringen, vilket också Kammarrätten i konstaterade i den överklagade domen (mål nr 7167–7173-17). Enligt regeringen bör regeln således medföra att rätten att dra av tidigare års underskott upphör om ägarförändringen har genomförts med anledning av de skattemässiga underskott som kvarstår från tidigare beskattningsår. Mot denna bakgrund och med hänsyn till syftet med den föreslagna begränsningsregeln anser regeringen sammantaget att de rekvisit som föreslås i promemorian ”övervägande skäl” och ”med hänsyn till omständigheterna” är ändamålsenliga. Detta innebär att rätten att dra av underskott som kvarstår från tidigare beskattningsår ska upphöra om underskottsföretagets skattemässiga underskott vid en objektiv betraktelse framstår som det skäl som motiverat den aktuella ägarförändringen, med starkare tyngd än samtliga övriga skäl tillsammans. Om de omständigheter som vid en bedömning talar för att ägarförändringen är motiverad av affärsmässiga skäl i stället sammantaget väger tyngre och således överväger, ska däremot inte rätten att utnyttja tidigare års underskott upphöra enligt den särskilda begränsningsregeln. Omständigheter som särskilt ska beaktas vid bedömningen Regeringen föreslår att bedömningen av om underskotten har utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen ska göras med hänsyn till omständigheterna. Det ska särskilt beaktas om det i förvärvet inte har ingått något företag som innehar andra tillgångar eller rättigheter än kontanter och fordringar på företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen. Det ska också särskilt beaktas om det i förvärvet inte har ingått något företag som bedriver rörelse. För att öka förutsebarheten vid tillämpningen av reglerna bedömer regeringen att det är lämpligt att regeln även innehåller vägledande kriterier i form av olika omständigheter som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om underskotten har legat till grund för ägarförändringen. Enligt regeringen torde handel med underskottsföretag framför allt aktualiseras i fråga om underskottsföretag med stora underskott som saknar andra tillgångar än kassa eller fordringar på företag i intressegemenskap och som inte bedriver någon verksamhet. I de fall underskottsföretaget har sådana andra tillgångar eller bedriver en aktiv rörelse är det mer sannolikt att ägarförändringen är affärsmässigt motiverad. För att på lämpligaste sätt åstadkomma denna gränsdragning föreslår regeringen att det särskilt ska anges hur bedömningen bör göras av om underskotten har utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen. Detta bör ske genom att det vid bedömningen särskilt ska beaktas vilka tillgångar som har ingått i förvärvet samt om någon rörelse bedrivits. Om ett underskottsföretag äger en tillgång, såsom en fastighet, får det anses sannolikt att ett förvärv av underskottsföretaget sker för att den nya ägaren vill förvärva fastigheten, inte främst de skattemässiga underskotten . Detsamma gäller om underskottsföretaget äger inventarier, en patenträttighet eller andra materiella eller immateriella tillgångar. Om ett underskottsföretags enda tillgång utöver den uppskjutna skattefordran utgörs av en kassa är det däremot mer sannolikt att det är skattefordran som är det verkliga skälet till förvärvet. Detsamma gäller en koncernintern fordran. Den omständigheten att underskottsföretaget bedriver rörelse och t.ex. har personal eller hyres- eller kundkontrakt är något som typiskt sett tyder på att underskotten inte utgjort det övervägande skälet till att ägarförändringen har kommit till stånd. Om den aktuella ägarförändringen omfattar mer än ett företag kan rörelse som bedrivs av ett annat företag än underskottsföretaget, t.ex. av ett eller flera dotterföretag till underskottsföretaget, utgöra ett affärsmässigt skäl att förvärva underskottsföretaget. Om något rörelsedrivande företag inte har ingått i förvärvet är det i stället en omständighet som talar för att underskotten har varit det övervägande skälet till att ägarförändringen har skett. Regeringen föreslår därför att det vid bedömningen särskilt ska beaktas om det i förvärvet inte har ingått något företag som bedriver rörelse. uppmärksammade –2019 vissa förfaranden som lett till en omfattande handel med underskottsföretag som haft inrullade underskott till betydande belopp. Om åtgärder inte vidtas finns det enligt regeringen en stor risk för ett betydande skattebortfall. Enligt utredningar uppgår underskotten i de 20 ärenden som är föremål för beslut och domstolsprövning sammanlagt till strax . När HFD nu har funnit att skatteflyktslagen inte är tillämplig på det förfarande som prövades i HFD 2021 ref. 33 är det sannolikt att handel med underskottsföretag som sker på liknande sätt som beskrivits kommer att öka. Det finns därmed även en stor risk för betydande framtida skattebortfall. I en skrivelse till (skr. 2020/21:212) har regeringen därför bedömt att det finns särskilda skäl att tillämpa undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen. Regeringen gör mot denna bakgrund bedömningen att det finns särskilda skäl att tillämpa undantagsbestämmelsen och anser att retroaktiv lagstiftning är motiverad i det aktuella fallet. Begränsningsregeln föreslås därför tillämpas fr.o.m. dagen efter det att skrivelsen överlämnades till . Regeringen föreslår därför att de nya bestämmelserna ska träda i kraft och tillämpas fr.o.m. , vid ägarförändringar efter . I regeringens skrivelse 2020/21:212 Meddelande om kommande förslag om begränsning av avdragsrätten för underskott överlämnad till aviserades det kommande förslaget om en särskild begränsningsregel för underskott . I skrivelsen anförde regeringen att det finns särskilda skäl att med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpa det kommande förslaget fr.o.m. dagen efter det att denna skrivelse överlämnades till , dvs. I motion 2020/21:126 av Gulan Avci m.fl. (L) med anledning av skrivelse 2020/21:212 Meddelande om kommande förslag om begränsning av avdragsrätten för underskott anför motionärerna att bakgrunden till förslaget är ett avgörande i HFD (HFD 2021 ref. 33). Målet rörde ett underskottsföretag vars enda tillgång var en fordran på sitt moderbolag. Frågan i målet var om underskottsbolaget, efter en ägarförändring, kunde vägras rätt till underskottsavdrag med stöd av skatteflyktslagen. HFD besvarade detta nekande. Kort därefter överlämnades en stoppskrivelse till . Motionärerna noterar att förslaget i skrivelsen bygger på en felaktig analys av gällande rätt. I skrivelsen hävdas att det ovan refererade avgörandet i HFD påvisat brister i den nuvarande regleringen som motiverar den föreslagna regelskärpningen. Enligt nu gällande 40 kap. IL finns bestämmelser om begränsning av företags rätt att dra av tidigare års underskott, bl.a. den s.k. beloppsspärren, som är tillämplig vid en ägarförändring som innebär att ett företag får ett bestämmande inflytande över ett underskottsföretag. Spärren innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som överstiger av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet. Ett av de framträdande syftena med det kommande lagförslaget är enligt skrivelsen att motverka att beloppsspärren kringgås. Det som dock verkar ha gått obemärkt förbi är enligt motionärerna att det i det ovan refererade fallet, som lyfts fram som en indikation på att regelskärpningen behövs, inte över huvud taget handlade om ett kringgående av samma beloppsspärr. Beloppsspärren aktualiserades aldrig i fallet. , en av domarna i målet, har i en artikel om det kommande lagförslaget påpekat att promemorian som ligger till grund för skrivelsen innehåller påståenden med koppling till rättsfallet som ger en ”missvisande eller direkt felaktig bild av det förfarande som prövades där och som förslaget i promemorian uppenbarligen tar sikte på” (, 2021). Oavsett förslagets innehåll i sak, som motionärerna här lämnar okommenterat, är det enligt motionärerna olämpligt att på detta sätt avisera lagskärpningar under en felaktig beskrivning, detta desto mer om samma lagförslag läggs fram genom en stoppskrivelse, en lagstiftningsteknik som av naturliga skäl bör omgärdas med stora rättssäkerhetsmarginaler. Motionärerna anser därför att regeringens beskrivning av sakförhållandena i skrivelsen innehåller brister som inte är godtagbara och som måste åtgärdas i den proposition som läggs på bord. Motionärerna förbehåller sig också rätten att ta ställning till förslaget i sak först när det finns ett mer korrekt beslutsunderlag. För att motverka handel med underskottsföretag och kringgåenden av den s.k. beloppsspärren har regeringen föreslagit en särskild begränsningsregel som innebär att möjligheten att dra av tidigare års underskott efter en ägar-förändring upphör i sin helhet om underskotten har utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen. Utskottet har inget att invända mot förslaget och tillstyrker propositionen. Utskottet avstyrker därmed motionsförslaget och föreslår att lägger regeringens skrivelse till handlingarna. Begränsning av avdragsrätten för underskott (M, L) (M), (M), (M), Gulan Avci (L) och (M) anför: Bakgrunden till förslaget är ett avgörande i HFD (HFD 2021 ref. 33). Målet rörde ett underskottsföretag vars enda tillgång var en fordran på sitt moderbolag. Frågan i målet var om underskottsbolaget, efter en ägarförändring, kunde vägras rätt till underskottsavdrag med stöd av skatteflyktslagen. HFD besvarade detta nekande. Kort därefter överlämnades en stoppskrivelse till . Vi noterar att förslaget i såväl skrivelsen som propositionen bygger på en felaktig analys av gällande rätt. I skrivelsen och propositionen hävdas att det ovan refererade avgörandet i HFD påvisat brister i den nuvarande regleringen som motiverar den föreslagna regelskärpningen.