sou · H9B340 · 2021-06-01 00:00:00 — För att bedöma om uthyrning av personal för sjukvård och tandvård kan undantas från skatteplikt Undantagen sjukvård och tandvård måste det därför analyseras om direktivets sjukvårdsundantag skulle tillåta detta. Möjligheten att undanta uthyrning av personal som sjukvård eller sjukvårdande behandling Som framgått ovan har medlemsstaterna ett visst utrymme att avgöra vilka subjekt som ska omfattas av undantaget. Enligt artikel 132.1 b finns genom rekvisitet ”andra i vederbörlig ordning erkända inrätt- ningar av liknande art” ett visst utrymme för medlemsstaterna att välja vilka subjekt som ska omfattas. Enligt artikel 132.1 c ges ett sådant utrymme genom att utförare ska vara medicinska eller para- medicinska yrkesutövare ”såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga”. När det gäller själva tjänsten i sig saknas dock en sådan valfrihet. Begreppen sjukvård och tillhandahållanden som är nära knutna till sjukvård i artikel 132.1 b samt sjukvårdande behandling i arti- kel 132.1 c är unionsrättsliga begrepp och ska tillämpas på ett en- hetligt sätt i alla medlemsstater. har förtydligat vad som avses med dessa begrepp, och bland annat slagit fast principen om det diagnostiska syftet. Av avgöranden följer att även underleveran- törers tillhandahållanden under vissa förhållanden kan anses uppfylla det diagnostiska syftet. Sjukvårdsundantaget förutsätter nämligen inte ett avtalsrättsligt förhållande eller ett förtroendeförhållande mellan tillhandahållaren och patienten. Syftet med den sammantagna processen kan ändå vara diagnostiskt. Det är därmed möjligt att undantagen sjukvård tillhandahålls i flera led. Kravet på ett diagnos- tiskt syfte gäller dock för såväl de transaktioner där utföraren står i direkt avtalsförhållande med patienten som de transaktioner där utföraren inte gör det.29 Det finns ingen dom från om uthyrning av personal och undantaget för sjukvård. I det tidigare refererade avgör- andet , C-700/17, hade att utgå från att det diagnostiska syftet var uppfyllt eftersom det framgick av begäran om förhandsavgörande att tillhandahållandet gällde sjukvårdstjänster. Domen bekräftar tidigare praxis att undantagen 29L.u.P, C-106/05, och , C-156/09. Undantagen sjukvård och tandvård sjukvård kan tillhandahållas i flera led och att det inte krävs att utföraren av sjukvården står i direkt avtalsförhållande med patienten. Domen ger dock ingen ledning beträffande vad som krävs för att det diagnostiska syftet ska anses uppfyllt. En ändring av 3 kap. 5 § ML på sätt som Vårdföretagarna föreslagit skulle förvisso inte strida mot , men skulle heller inte ändra det förhållande att det finns ett krav på ett diagnostiskt syfte för att ett tillhandahållande ska kunna undantas som sjukvård. Avgörande för vilka underleveran- törers tillhandahållanden som kan undantas är hur mervärdesskatte- direktivets krav på ett diagnostiskt syfte ska tolkas. Ska ett snävt perspektiv användas, det vill säga ska tillhandahållandet i varje led i sig bedömas, eller kan det vara tillräckligt att det är en del av en sammantagen process som har ett diagnostiskt syfte? I målen HFD 2018 ref. 41, HFD 2020 ref. 5, HFD 2020 not. 3 och HFD 2020 ref. 35 prövade HFD frågan om sjukvård och olika situationer av bemanning. HFD fann i dessa avgöranden att domar och ”go fair” Zeitarbeit30, som gäller undantagen för utbildning och social omsorg, ska tilläm- pas analogivis på sjukvårdsområdet. Mot bakgrund av dessa domar fann HFD att det vid uthyrning av sjukvårdspersonal är själva uthyr- ningstjänsten som ska prövas mot sjukvårdsundantaget och att en uthyrningstjänst i sig aldrig kan utgöra skattefri sjukvård enligt direktivet, oavsett vem som är säljare eller köpare av tjänsten. I HFD 2020 ref. 531 drog HFD med hänvisning till samma domar från upp riktlinjer för att avgöra om ett tillhanda- hållande utgör uthyrning av personal eller sjukvård. HFD:s praxis innebär att när personal tillhandahålls för att utföra medicinska åtgärder på uppdrag av köparen, ska graden av inordning i köparens organisation avgöra bedömningen av om det är fråga om uthyrning av personal eller undantagen sjukvård. Detta gäller obero- ende av om det är fråga om ett bemanningsföretag eller ett vårdbolag som tillhandahåller tjänsten. Enligt HFD:s uppfattning saknar det också betydelse om personalen i fråga är legitimerad. Undantaget för sjukvård ska, i likhet med de andra undantagen i artikel 132.1, tolkas restriktivt men i enlighet med undantagets ända- mål.32 Ändamålet med undantaget är att minska vårdkostnaderna 30Horizon College, C-434/05, och ”go fair” Zeitarbeit, C-594/13. 31Riktlinjerna upprepades i HFD 2020 not. 3 och HFD 2020 ref. 35. 32Kügler, C-141/00. Undantagen sjukvård och tandvård och garantera enskildas tillgång till vård.33 Som framgår av utred- ningens beräkningar i avsnitt 10, har den ändrade praxisen inneburit ökade kostnader för ingående mervärdesskatt för de privata utförare som använder sig av inhyrd vårdpersonal. Enligt utredningens bedöm- ning finns det vissa särdrag som utmärker sjukvårdsområdet. Sjuk- vårdsområdet präglas av ett väl utvecklat samarbete mellan olika vårdenheter, s.k. vårdkedjor. Sådana samarbeten syftar till att patien- ten ska kunna få god vård utan att behöva uppsöka flera olika vård- givare. Ännu ett särdrag är att sjukvårdspersonal till stor del agerar inom ramen för sin legitimation och under ett lagstadgat ansvar.34 Dessa särdrag, tillsammans med ändamålet att minska vårdkost- naderna, innebär enligt utredningen att det inte kan uteslutas att skulle resonera på ett annorlunda sätt när det gäller bemanning inom sjukvården än vad domstolen gjorde i avgörandena och ”go fair” Zeitarbeit.35 Det är helt enkelt inte klarlagt vilka omständigheter skulle fästa vikt vid när det gäller bedömningen av mervärdesskatt och bemanning inom sjukvården. Tänkbart är att skulle anlägga ett synsätt på om- fattningen av undantaget i artikel 132.1 c mer i linje med hur EU- domstolen har resonerat när det gäller underleverantörers tillhanda- hållanden på det finansiella området. I exempelvis domen SDC, C-2/95, som gällde artikel 13.B.d punkt 3–5 i sjätte direktivet (mot- svaras av artikel 135.1 d och f i mervärdesskattedirektivet), fann EU- domstolen bland annat att det vid tolkningen av undantaget är tjänstens natur som ska vara avgörande och inte om det föreligger ett rättsförhållande med bankens slutliga kund. En förutsättning för att underleverantörens tjänst kan undantas av undantaget, såsom en överföring, är att tjänsten vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som syftar till att uppfylla de specifika och väsent- liga funktionerna för överföringen.36 Avsaknaden av vägledning från när det gäller sjukvårdsundantaget innebär att det är osäkert hur mervärdesskatte- 33Se till exempel Klinikum Dortmund, C-366/12, och , C-700/17. 34jfr , och , Sjukvård och personaluthyrning, Skattenytt nr 9 2020. 35Horizon College, C-434/05, och ”go fair” Zeitarbeit, C-594/13. 36Sparekassernes Datacenter (SDC), C-2/95. Domen har följts av flera avgöranden om underleverantörers tillhandahållanden på det finansiella området som till exempel , C-169/04, , C-453/05, , C-607/14, och , C-42/18. Undantagen sjukvård och tandvård direktivet ska tolkas i fråga om var gränsen dras mellan skattefri sjukvård och skattepliktig personaluthyrning. Med anledning av den osäkerheten vore det riskabelt att ändra det svenska undantaget. En utvidgning av undantaget från skatteplikt för uthyrning av personal för sjukvård/tandvård eller för viss typ av bemanning, skulle kunna komma att underkännas av vid ett eventuellt över- trädelseförfarande. Osäkerheten vad gäller rättsläget kan inte lösas av den svenska lagstiftaren utan måste lösas på EU-nivå. Utred- ningen har mot den bakgrunden stannat vid att inte föreslå någon lagändring i den här delen. Möjligheten att undanta uthyrning av personal som nära knuten till sjukvård Även utan ett diagnostiskt syfte kan transaktioner som är nära knutna till sjukvård enligt artikel 132.1 b undantas. En begränsning finns i artikel 134 som anger att tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor inte ska omfattas av undantaget, när (a) dessa inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras och (b) det grundläggande syftet med dem är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. I dom Horizon College37, som gällde undantag från skatteplikt för undervisning (sjätte direktivets artikel 13 A.1 i, som motsvaras av mervärdesskattedirektivets artikel 132.1 i), angav de närmare förutsättningarna för att uthyrning av personal ska undantas som nära besläktad med undervisning. har bedömt att samma förutsättningar som angav i Horizon College-domen även gäller vid prövningen av om uthyrning av personal ska undantas som en till sjukvård nära knuten transaktion enligt artikel 132.1 b.38 Uthyrning av personal kan alltså under vissa förutsättningar undantas som en till sjukvård nära knuten transaktion. Detta förut- sätter att både köparen och den som hyr ut personalen är en sådan vårdinrättning som anges i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirek- tivet, att uthyrningen är nödvändig för att vården ska kunna uppfylla 37Horizon College, C-434/05. 38HFD 2018 ref. 41, HFD 2020 ref. 5, HFD 2020 not. 3 och HFD 2020 ref. 35. Undantagen sjukvård och tandvård sitt syfte samt att tillhandahållandet inte görs i konkurrens med företag som måste betala mervärdesskatt. Eftersom det är som anger förutsättningarna för un- dantag för transaktioner nära knutna till sjukvård är det inte möjligt att utöka eller inskränka dessa på ett nationellt plan. 5 Undantagen social omsorg Avsnittet inleds med en kortfattad redogörelse för mervärdes- skattelagens regler om undantag från skatteplikt för social omsorg. Därpå följer en redogörelse för mervärdesskattedirektivets regler om motsvarande undantag och avgöranden från på om- rådet. Avsnittet avslutas med en analys av frågan om mervärdes- skattedirektivet tillåter en ändring av mervärdesskattelagen för att undanta uthyrning av personal för social omsorg från skatteplikt. 5.1Mervärdesskattelagens undantag för social omsorg De svenska reglerna om undantag från skatteplikt för social omsorg finns i 3 kap. 4 och 7 §§ ML. Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas sådan omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna. Enligt 3 kap. 7 § ML förstås med social omsorg offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg. Som exempel på tjänster som är av social karaktär och som där- med kan vara social omsorg nämner följande tjänster. •Tjänster som en kommun ansvarar för enligt socialtjänstlagen (2001:453). •Sådan barnomsorg som en kommun ansvarar för enligt skollagen (2010:800). •Resor som en kommun anordnar för kommuninvånare som inte kan använda ordinarie kollektivtrafik enligt lagen (1997:736) om färdtjänst. •Stöd och ekonomisk hjälp till svårt funktionshindrade som staten ansvarar för enligt lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade. •Sådana tjänster inom kriminalvården som staten ansvarar för.1 I 3 kap. 4 och 7 §§ ML finns ingen motsvarighet till mervärdesskat- tedirektivets krav på att tillhandahållandet måste göras av ett erkänt organ för att vara undantaget från skatteplikt. De svenska bestäm- melserna tolkas dock i ljuset av motsvarande bestämmelser i mer- värdesskattedirektivet så som dessa tolkats av . Det innebär att enligt svensk praxis krävs att den bedrivna verksamheten har någon form av anknytning till en offentligrättslig reglering. Förekomsten av individuell behovsprövning är också ett betydelse- fullt moment vid bedömningen,2 liksom att verksamheten finansie- ras till någon del med offentliga medel, direkt eller indirekt.3 När det gäller uthyrning av personal för social omsorg har meddelat ett förhandsbesked avseende ett bolags tillhandahållande av arbetskraft för social om- sorg. ansåg att tillhandahållandet inte var social omsorg.4 5.2Mervärdesskattedirektivets regler om social omsorg Mervärdesskattedirektivets undantag för social omsorg är uppdelat på två bestämmelser. Enligt artikel ska medlemsstaterna från skatteplikt un- danta tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, däribland sådana som görs av ålderdomshem, av offentligrättsliga organ eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär. Enligt artikel 132.1 h ska medlemsstaterna från skatteplikt un- danta tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära 1Skatteverkets ställningstagande Social omsorg, mervärdesskatt, , dnr 202 398382-18/111. 2Se till exempel RÅ 2003 ref. 21 och RÅ 2006 not. 3Se till exempel RÅ 2009 ref. 95, RÅ 2010 ref. 94 och HFD 2011 ref. 9. 4Skatterättsnämndens förhandsbesked , dnr 6–19/I. anknytning till skydd av barn och ungdomar vilka görs av offent- ligrättsliga organ eller andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär. Undantagens omfattning begränsas av artikel 134 där det anges att tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor inte ska om- fattas av undantaget från skatteplikt som avses i artikel 132.1 b, g, h, i, l, m och n när transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras eller när det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare in- täkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkur- rens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. 5.2.1EU-domstolens praxis om undantagen för social omsorg Allmänna utgångspunkter för domstolen Syftet med undantagen på det sociala området är att minska kost- naderna för aktuella tjänster och att göra dem mer tillgängliga för de enskilda som kan få del av dem.5 Liksom övriga undantag i artikel 132.1 i mervärdesskattedirek- tivet ska undantagen för social omsorg tolkas restriktivt, men inte på ett sådant sätt att begreppen som används i undantagen förlorar sin effekt.6 har vid ett flertal tillfällen uttalat att nu aktuella undantag från skatteplikt utgör självständiga unionsrättsliga be- grepp och att de måste ges en unionsrättslig tolkning.7 har vidare slagit fast att undantaget i dåvarande artikel 13 A.1 g i sjätte direktivet (som motsvaras av artikel i mervärdesskattedirektivet) har så kallad direkt effekt.8 5Kingscrest Associates och Montecello, C-498/03. 6Bulthuis-Griffioen, C-453/93, Greggs, C-216/97, och Montecello, C-498/03, Stichting Kinderopvang , C-415/04, , C-174/11, och ”go fair” Zeitarbeit, C-594/13. 7Bulthuis-Griffioen, C-453/93, och Montecello, C-498/03, Stichting Kinderopvang , C-415/04 och Les Jardins de Jouvence, C-335/14. 8Kügler, C-141/00. Det är endast offentligrättsliga organ eller andra organ som av med- lemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär som kan utföra de undantagna transaktionerna enligt artikel och h. Rekvisitet ”andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär” innebär att medlemsstaterna har ett skönsmässigt utrymme att själva bestämma vilka utförare som ska erkännas och därmed omfattas av undantaget. Vid bedömningen av om det är fråga om ett sådant organ är det bland annat relevant att undersöka om det finns någon tillämplig skatterättslig, förvaltnings- rättslig eller socialförsäkringsrättslig reglering, om verksamheten är av allmännyttig karaktär, om andra subjekt som bedriver likadan verksamhet redan har erhållit ett liknande erkännande och om kost- naderna för verksamheten till stor del bärs av det offentliga. Bedöm- ningen måste vidare göras med beaktande av allmänna unions- rättsliga principer, särskilt principen om likabehandling. Liknande tjänster får inte behandlas olika i mervärdesskattehänseende.9 har vidare uttalat att den omständigheten att det inte förekommer någon offentlig finansiering i sig inte utesluter att det kan vara fråga om ett erkänt organ av social karaktär, eftersom bedömningen ska omfatta samtliga omständigheter som är relevanta i det aktuella fallet.10 Den rättsliga formen för verksamheten är inte avgörande, utan tillhandahållandet kan även ske av fysiska personer.11 I målet ”go fair” Zeitarbeit, C-594/13, prövade om ett bemanningsföretag omfattas av begreppet ”organ som … är erkända som organ av social karaktär” när det hyr ut personal till vårdinrättningar för social omsorg. Domstolen konstaterade att de tjänster som skulle prövas mot undantagsbestämmelsen inte var de tjänster som bemanningsföretagets anställda tillhandahöll de per- soner som var i behov av vård och omsorg. De relevanta tjänsterna var i stället de tjänster som bemanningsföretaget tillhandahöll vård- inrättningen, dvs. uthyrning av personal. Dessa uthyrningstjänster var enligt domstolen inte av social karaktär. Bemanningsföretaget kunde därmed inte omfattas av begreppet ”organ som … är erkända 9Kügler, C-141/00, och Montecello, C-498/03, och , C-174/11. 10Les Jardins de Jouvence, C-335/14. 11Greggs, C-216/97. som organ av social karaktär” i artikel . För den bedömningen saknade det betydelse såväl att den uthyrda personalen var vård- personal som att personalen hyrdes ut till sådana erkända vård- inrättningar som avsågs i undantagsbestämmelsen.12 Transaktioner med nära anknytning till det sociala området Transaktionerna som undantas enligt artikel och h ska ha nära anknytning till hjälparbete, socialt trygghetsarbete eller skydd av barn och ungdomar. har slagit fast att grundläggande omvårdnad i hemmet och skötsel av hushållet hos behövande utgör tjänster som är nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring enligt arti- kel 13 A.1 g i sjätte direktivet (artikeln motsvaras av artikel i mervärdesskattedirektivet).13 har vidare prövat om vissa tjänster som tillhanda- hölls av ett servicehem kunde omfattas av undantaget i arti- kel 13 A.1 g i sjätte direktivet. Domstolen fann att servicehemmets tillhandahållande av bostäder särskilt anpassade för äldre personer var tjänster nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring.14 Rekvisitet ”nära anknytning” (”nära kopplade” i sjätte direktivet) innebär att det kan komma i fråga att undanta transaktioner som inte i sig har en social karaktär, men som är nära knutna till social omsorg. Begränsningen i artikel 134 måste beaktas eftersom där anges att tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor inte ska omfattas av undantagen i bland annat artikel och h, när (a) dessa inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras och (b) det grundläggande syftet med dem är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mer- värdesskatt. har i målet Stichting Kinderopvang , om en stiftelses förmedling av kontakt mellan föräldrar och dagbarn- vårdare, slagit fast att en bedömning i fyra steg ska göras för att avgöra om en tjänst är nära kopplad till social omsorg eller inte. De fyra stegen bestod i att pröva om dagbarnvårdarnas arbete i sig ”go fair” Zeitarbeit, C-594/13. Kügler, C-141/00. Les Jardins de Jouvence, C-335/14. utgjorde social omsorg, om dagbarnvårdarna och stiftelsen var er- kända organ, om förmedlingstjänsten var nära kopplad till barnom- sorgen och om verksamheten skedde i direkt konkurrens med kommersiella företag.15 Som redogjorts för har också, i avgör- andet , angivit de närmare förutsättningarna för att utlåning av lärare ska undantas som en tjänst ”nära besläktad” med undervisning. Den första förutsättningen var att både säljaren och köparen av tjänsten var ett sådant utbildningsinstitut som avsågs i bestämmelsen. Som ytterligare förutsättningar angav domstolen vidare att samma nivå eller kvalitet på undervisningen inte kunde säkras utan denna tjänst samt att det grundläggande syftet inte fick vara att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att bedriva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.16 har vidare i en dom på det sociala området pekat på att oavsett hur uttrycket ”nära kopplade till” tolkas inom ramen för artikel 13 A.1 g i sjätte direktivet, måste kraven i artikel 13 A.2 b beaktas (artikel respektive artikel 134 i mervärdesskatte- direktivet).17 Mot bakgrund av ovan nämnd praxis från kan slutsatsen dras att för att ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst ska ha nära anknytning till social omsorg och därför undantas från skatteplikt måste både köparen och säljaren vara offentligrätts- liga organ eller erkända aktörer av social karaktär och varan eller tjänsten absolut nödvändig för den undantagna omsorgstjänsten. Vidare får det grundläggande syftet inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.18 I det meddelade avgörandet Finanzamt D mot E, C-657/19, klargjorde att undantaget i artikel kan omfatta tjänster som tillhandahålls av en underleverantör. Det avgörande är den tillhandahållna transaktionens inneboende egen- skaper och ställningen hos den operatör som tillhandahåller tjänsterna 15Stichting Kinderopvang , C-415/04. 16Horizon College, C-434/05. 17Zimmermann, C-174/11, jfr även , C-699/15, avseende transaktioner med nära anknytning till utbildning. 18Skatteverket har kommit till samma slutsats i sitt ställningstagande Social omsorg, mer- värdesskatt, , dnr 202 398382-18/111. eller levererar de berörda varorna. konstaterade att varken bestämmelsens lydelse eller dess syfte innehåller något som tyder på att undantaget inte skulle omfatta tjänster som visserligen inte tillhandahålls de berörda personerna personligen, men likväl är nödvändiga för att kunna utföra den sociala omsorgen. 5.3Överväganden beträffande mervärdesskatt och inhyrd personal för social omsorg Det står i och med domar ”go fair” Zeitarbeit och Finanzamt D mot E19 klart att uthyrning av personal för social om- sorg inte i sig utgör en tjänst av social karaktär även om personalen ska utföra sådana tjänster. När det gäller andra typer av tjänster än uthyrning av personal, angav i domen Finanzamt D mot E att det finns ett utrymme att undanta tillhandahållanden som utförs av underleve- rantörer. Det avgörande är den tillhandahållna transaktionens inne- boende egenskaper och ställningen hos den operatör som tillhanda- håller tjänsterna eller levererar de berörda varorna.20 Det innebär att tillhandahållandet i sig måste bedömas vara en omsorgstjänst och underleverantören måste vara ett sådant erkänt organ av social karaktär som avses i artiklarna och h. Undantagen i artikel och h omfattar transaktioner med nära anknytning till det sociala området. Det finns därmed ett ut- rymme att undanta transaktioner som inte i sig är av social karaktär. Som redogjorts för är det genom praxis klarlagt under vilka förutsättningar detta kan vara aktuellt. Både köparen och säljaren måste vara offentligrättsliga organ eller erkända aktörer av social karaktär och varan eller tjänsten måste vara absolut nödvändig för den undantagna omsorgstjänsten. Vidare får det grundläggande syftet inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.21 Sammanfattningsvis saknas EU-rättsliga möjligheter att ändra mervärdesskattelagen så att uthyrning av personal för social omsorg 19”go fair” Zeitarbeit, C-594/13, och Finanzamt D mot E, C-657/19. 20Finanzamt D mot E, C-657/19. 21Stichting Kinderopvang , C-415/04, , C-434/05, och , C-174/11. undantas från mervärdesskatteplikt.