sou · H9B340 · 2021-06-01 00:00:00 — 4.2.1EU-domstolens praxis om sjukvårdsundantagen Allmänna utgångspunkter för domstolen Enligt praxis ska samtliga undantag i artikel 132.1 tolkas restriktivt eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska betalas för varje leverans av varor och tjänster. Tolkningen måste dock vara förenlig med undantagens ändamål och principen om skatteneutralitet. En restriktiv tolkning av de begrepp som används för att definiera undantagen får inte ske på så sätt att undantagen förlorar sin effekt.5 4Påhlsson s. 38. 5Horizon College, C-434/05. Undantagen sjukvård och tandvård Dessa allmänna principer för tolkning av undantag från mer- värdesskatt gäller även för undantagen för sjukvård/sjukvårdande behandling. Regeln om restriktiv tolkning innebär inte att begreppen som används ska tolkas på ett sådant sätt att de förlorar sin verkan.6 Ordalydelsen i artiklarna 132.1 b och c ändrades något i samband med att mervärdesskattedirektivet antogs men ska tolkas på samma sätt som artikel 13 A.1 b och artikel 13 A.1 c i det tidigare gällande sjätte direktivet7, vilket innebär att äldre rättspraxis är relevant även för tolkningen av de nya lydelserna.8 Artiklarna 132.1 b och c har olika tillämpningsområden och syf- tar till att tillsammans reglera hela systemet för undantag från skatte- plikt för medicinska tjänster i strikt mening. Artikel 132.1 b avser tjänster som utförs på sjukhus, medan artikel 132.1 c avser medi- cinska tjänster som utförs utanför denna ram, såväl i vårdgivarens hem som i patientens hem eller på annan plats.9 De centrala rekvisiten sjukvård, tillhandahållanden som är nära knutna till sjukvård samt sjukvårdande behandling har preciserats av i ett flertal avgöranden för att förhindra att medlems- staterna tillämpar dem på olika sätt. De är därmed så kallade unions- rättsliga begrepp.10 Begreppen sjukvård och sjukvårdande behandling Det finns inte något som talar för att innebörden av de båda be- greppen sjukvård och sjukvårdande behandling skiljer sig åt. har slagit fast att båda begreppen avser tjänster som har till syfte att diagnosticera, tillhandahålla vård för och, i möjlig- aste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. Medicinska tjänster som utförs i syfte att skydda – vilket begrepp inne- fattar att upprätthålla och återställa – människors hälsa kan omfattas.11 Mot bakgrund av att syftet med undantaget är att sänka vårdkost- naderna kan det inte anses nödvändigt att tolka uttrycket sjukvård 6Se till exempel , C-156/09 och De Fruytier, C-334/14. 7Rådets sjätte direktiv /388/EEG av om harmonisering av medlems- staternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, , s. 1). 8Se till exempel , C-86/09. 9Kügler, C-141/00, PFC Clinic, C-91/12, och , C-700/17. 10Se till exempel d’Ambrumenil, C-307/01. 11Future , C-86/09. Undantagen sjukvård och tandvård särskilt restriktivt.12 Även medicinska tjänster som tillhandahålls i förebyggande syfte kan omfattas av undantaget. Läkarundersök- ningar som äger rum på uppdrag av tredje man kan också anses ha hälsoskydd som huvudsakligt syfte.13 Sjukvård och sjukvårdande behandling kan vidare tillhandahållas i flera led. Underleverantörer är då inblandade utan att stå i direkt avtalsförhållande eller förtroendeförhållande med patienten. Detta innebär inte i sig ett skäl för att sådana tjänster inte ska kunna utgöra sjukvård eller sjukvårdande behandling. har i ett avgörande funnit att medicinska analyser, som allmänpraktiserande läkare hade beställt som ett led i behandlingen, uppfyllde det tera- peutiska syftet och uttalade bland annat att även om sjukvård/sjuk- vårdande behandling måste ha ett terapeutiskt syfte, följer det inte med nödvändighet av detta att en tjänsts terapeutiska syfte måste förstås i särskilt strikt bemärkelse. En sådan tolkning ansågs över- ensstämma med principen om skatteneutralitet, vilken utgör ett hinder mot att liknande, och således konkurrerande, tjänster be- handlas olika i mervärdesskattehänseende. Denna princip skulle näm- ligen inte iakttas om det för de medicinska undersökningar som beställts av allmänpraktiserande läkare skulle gälla olika mervärdes- skattebestämmelser beroende på vilken ort de utfördes, trots att de var av motsvarande kvalitet med hänsyn till tjänstetillhandahållarens utbildning.14 har även i ett senare avgörande slagit fast att det saknas krav på ett förtroendeförhållande mellan läkaren och den behandlade patienten för att den sjukvårdande behandlingen ska kunna undantas från skatteplikt.15 Vidare har i ett annat mål lagt vikt vid att det var uppenbart att den sammantagna processen, som bestod i att avlägsna brosk, att ta ut celler ur det avlägsnade brosket i syfte att odla dem och att därefter återtransplantera cellerna till en patient, hade ett terapeutiskt syfte. De specifika tjänsterna som var i fråga i målet utgjorde visserligen endast en del i denna process men utgjorde enligt domstolen en avgörande, oumbärlig och icke-avskiljbar del av processen, i vilket inget led kan genomföras isolerat från de övriga.16 Dornier, C-45/01. d’Ambrumenil, C-307/01, och L.u.P, C-106/05. L.u.P, C-106/05. , C-700/17. , C-156/09. Undantagen sjukvård och tandvård En tjänst eller en vara vars tillhandahållande inte sker i ett tera- peutiskt syfte kan inte utgöra sjukvård eller sjukvårdande behand- ling. Eventuell skattefrihet måste då grundas på att transaktionen i stället är nära knuten till sjukvården.17 Transaktioner nära knutna till sjukvård Enligt artikel 132.1 b undantas, förutom sjukvård, även transak- tioner som är nära knutna till sjukvård. Någon motsvarande utvidg- ning av skattefriheten finns inte i artikel 132.1 c. Det innebär att nära knutna transaktioner bara undantas när själva vården är skattebefriad med stöd av artikel 132.1 b, inte med stöd av artikel 132.1 c.18 Med transaktioner menas såväl varor som tjänster. EU-dom- stolen har klargjort att med transaktioner som är nära knutna (”när- besläktade verksamheter” i sjätte direktivet) till sjukvård menas att det finns ett samband mellan transaktionerna och sjukvården som utgör den huvudsakliga tjänsten samt att transaktionerna är under- ordnade i förhållande till denna.19 En begränsning av undantaget för nära knutna transaktioner finns i artikel 134 som anger att tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor inte ska omfattas av undantaget i bland annat artikel 132.1 b, när (a) dessa inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras och (b) det grund- läggande syftet med dem är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommer- siella företag som måste betala mervärdesskatt. har uttalat att med transaktioner nära knutna till sjukvård avses endast sådana transaktioner som logiskt sett ingår i sjukvård och som utgör ett nödvändigt led i tillhandahållandet av sjukvård, eftersom endast sådana transaktioner kan påverka kost- naden för den sjukvård som undantaget syftar till att göra tillgänglig för enskilda. Det grundläggande syftet med transaktionerna får inte heller vara att vinna ytterligare intäkter åt den som tillhandahåller tjänsterna genom verksamheter som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.20 17De Fruytier, C-334/14. 18Klinikum Dortmund, C-366/12. 19Dornier, C-45/01. 20Ygeia, C‑394/04 och C‑395/04. Undantagen sjukvård och tandvård En förutsättning för att transaktioner nära knutna till sjukvård ska undantas är att verksamheten i fråga bedrivs av någon av de inrättningar som räknas upp i artikel 132.1 b.21 Enligt artikel 132.1 b ska de undantagna transaktionerna utföras av offentligrättsliga organ, eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art. Det finns ett flertal avgöranden från beträffande tolkningen av vad som kan utgöra ett sådant subjekt. Rekvisitet ”andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art” innebär att medlemsstaterna har ett utrymme att själva bestämma vilka utförare som ska erkännas och därmed omfattas av undantaget. Undantaget förutsätter inte att medlemsstaterna har ställt upp ett formellt förfarande för erkännande. De villkor som med- lemsstaterna ställer upp får inte inskränka själva sjukvårdsbegreppet eller innebära ett åsidosättande av neutralitetsprincipen.22 har bedömt att ett privaträttsligt laboratorium som utför medicinska diagnostiska analyser kan anses utgöra en inrättning som är av liknande art som sjukhus m.m. eftersom analys- erna, med hänsyn till deras terapeutiska syfte, omfattas av sjukvårds- begreppet. Både ändamålet med undantaget i fråga och principen om skatteneutralitet utgör hinder mot att det skulle gälla olika mer- värdesskattebestämmelser beroende på vilken ort sådana analyser utfördes.23 En oberoende transportör av organ och prover från människor för medicinsk analys eller behandling kan inte kvalificeras som en inrättning av liknande natur eftersom den inte fullgör samma typ av uppgift som sjukhus och centrum för medicinsk behandling eller diagnos.24 Omständigheter som kan beaktas vid bedömningen av om vård- tjänster tillhandahålls under sociala betingelser som är jämförbara med dem som gäller för offentligrättsliga organ är om tjänsterna 21De Fruytier, C-334/14. 22Dornier, C-45/01. 23L.u.P, C-106/05. 24De Fruytier, C-334/14. jfr även CopyGene, C-262/08. Undantagen sjukvård och tandvård tillhandahålls inom ramen för avtal som ingåtts med offentliga myndigheter, till priser som fastställs i dessa avtal och vars kostnader delvis täcks av det offentliga.25 Enligt artikel 132.1 c ska de undantagna transaktionerna tillhanda- hållas av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga. Det finns således ett utrymme för skönsmässig bedömning för medlemsstaterna även beträffande vilka utförare som ska omfattas av detta undantag. har dock även här förklarat att medlemsstaterna inte har ett obe- gränsat utrymme. Medlemsstaterna ska, för det första, säkerställa att undantaget endast gäller sjukvårdande behandling som håller en tillräckligt hög kvalitet. För det andra ska medlemsstaterna iaktta principen om skatteneutralitet. Jämförbara och med varandra konkurrerande tjäns- ter får inte behandlas olika.26 Neutralitetsprincipen innebär också att den rättsliga form som den skattskyldige bedriver sin verksamhet i inte får vara avgörande för möjligheten att utnyttja undantaget.27 4.3EU-domstolens avgöranden om uthyrning av personal Det saknas praxis från när det gäller frågan om skatteplikt vid uthyrning av personal för sjukvård. De avgöranden som finns beträffande skatteplikt vid uthyrning av personal gäller undantaget för utbildning och undantaget för social omsorg. , C-434/05 Domen avser frågan om utbildningsinstitutet utlåning av lärare mot vederlag till ett annat utbildningsinstitut där de bedrev undervisning kunde omfattas av undantaget från skatte- 25Idealmed III, C-211/18. 26Solleveld och van den , C‑443/04 och C‑444/04, m.fl., C-597/17, och X-GmbH, C-48/19. 27Kügler, C-141/00. Undantagen sjukvård och tandvård plikt för utbildning (sjätte direktivets artikel 13 A.1 i, dvs. mer- värdesskattedirektivets artikel 132.1 i). Den utbildningsanordnare som var mottagare av tjänsten ansvar- ade för lärarens arbetsuppgifter och betalade försäkring för läraren. fann att utlåningen därmed inte i sig kunde betraktas som en verksamhet som omfattades av begreppet undervisning i direktivets mening. Syftet med avtalet bedömdes endast vara att underlätta undervisningen vid mottagarinstitutet. Det förhållande att , precis som mottagarinstitutet, var ett sådant utbildningsinstitut som avses i undantaget föranledde inte någon annan tolkning, eftersom verksamheten i sig inte omfattades av begreppet undervisning. Undervisningsundantaget innehåller en bestämmelse om att tjänster med nära anknytning (”nära besläktad” i sjätte direktivet). till undervisning ska undantas. uttalade att utlåning av lärare kunde undantas från beskattning som ”nära besläktad” under vissa i domen närmare angivna förutsättningar. En av dessa förutsättningar var att både säljaren och köparen av tjänsten var ett sådant utbildningsinstitut som avsågs i bestämmelsen. Som ytter- ligare förutsättningar angav domstolen vidare att samma nivå eller kvalitet på undervisningen inte kan säkras utan denna tjänst samt att det grundläggande syftet inte får vara att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att bedriva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. ”go fair” Zeitarbeit, C-594/13 Domen gäller frågan om bemanningsföretaget ”go fair” Zeitarbeits uthyrning av vårdpersonal till vårdinrättningar för social omsorg kunde undantas från skatteplikt enligt mervärdesskattedirektivets artikel . Den uthyrda personalen ingick i vårdinrättningarnas organisation, utförde vårdtjänsterna på uppdrag av dessa och var således bundna av vårdinrättningarnas instruktioner. Vårdinrätt- ningarna hade också tillsynsansvar för den inhyrda personalens arbete. konstaterade bland annat att de tjänster som skulle prövas mot artikel inte var de tjänster som den ut- hyrda personalen tillhandahöll de personer som var i behov av vård och omsorg. De relevanta tjänsterna var i stället de tjänster som bemanningsföretaget tillhandahöll vårdinrättningen, dvs. Undantagen sjukvård och tandvård Dessa uthyrningstjänster var enligt domstolen inte sådana tjänster av social karaktär som kunde omfattas av undantaget. För den bedömningen saknade det betydelse såväl att den uthyrda personalen var vårdpersonal som att personalen hyrdes ut till sådana erkända vårdinrättningar som avsågs i undantagsbestämmelsen. kunde därför inte omfattas av begreppet ”organ som … är erkända som organ av social karaktär” i artikel . 4.4EU-domstolens dom , C-700/17 mål , C-700/17, avsåg tolkningen av artikel 132.1 b och c. Frågan gällde en specialistläkares tillhanda- hållande av sjukvårdstjänster till ett laboratorieföretag, som i sin tur tillhandahöll laboratorietjänster till bland andra sjukhus och läkare som drev egen praktik. Domstolen konstaterade att när det kommer till att särskilja undantagen i artikel 132.1 b och c från varandra är platsen där tjänsten tillhandahålls av större betydelse än tjänstens art. Domstolen konstaterade vidare att det framgick av begäran om förhandsavgörande att specialistläkaren tillhandahöll sjukvårds- tjänster, vilket innebar att tjänsterna kunde omfattas av begreppet ”sjukvård” i artikel 132.1 b eller av begreppet ”sjukvårdande behan- dling” i artikel 132.1 c. Domstolen slog fast att den omständigheten att en tjänst faller utanför undantaget i artikel 132.1 b inte utesluter att den fortfarande kan omfattas av undantaget i artikel 132.1 c. Avseende frågan om artikel 132.1 c innehåller krav på att det ska föreligga ett förtroendeförhållande mellan vårdgivaren och patienten konstaterade följande. Det faktum att domstolen tidigare hänvisat till att ett förtroendeförhållande ofta föreligger mellan patient och vårdgivare, innebär inte att det ska tolkas som ett krav för att bestämmelsen ska kunna tillämpas. Något sådant krav kunde inte utläsas av bestämmelsens ordalydelse och framstod inte heller som motiverat sett till att syftet med bestämmelsen är att minska vårdkostnaderna och garantera enskildas tillgång till vård. Undantagen sjukvård och tandvård 4.5EU-domstolens dom Finanzamt D mot E, C-657/19 mål Finanzamt D mot E, C-657/19, avsåg tolk- ningen av artikel , dvs. ett av mervärdesskattedirektivets undantag för social omsorg. Målet handlade om huruvida den tjänst som en sjuksköterska utförde genom att upprätta utlåtanden till en tysk vårdkassa avseende vissa patienters vårdbehov omfattades av undantaget. Frågan i målet var dels om undantaget för social omsorg kunde tillämpas trots att tjänsten inte tillhandahölls direkt till den hjälpbehövande personen, dels om sjuksköterskan kunde erkännas som ett organ av social karaktär. Avseende den första frågan hade den tyska domstolen, mot bakgrund av den tidigare nämna domen ”go fair” Zeitarbeit28, ifrågasatt att undantaget var tillämpligt efter- som tjänsten tillhandahölls av en underleverantör. uttalade i den delen att varken bestämmelsens lydelse eller dess syfte innehåller något som tyder på att undantaget inte skulle omfatta tjänster som visserligen inte tillhandahålls de berörda personerna personligen, men likväl är nödvändiga för att kunna utföra den sociala omsorgen. konstaterade vidare att undan- taget i artikel inte fastställer några villkor vad gäller mottag- aren av den undantagna transaktionen, utan utgår från transak- tionens inneboende egenskaper och ställningen hos den operatör som tillhandahåller tjänsterna eller levererar de berörda varorna. I fråga om ”go fair” Zeitarbeit-domen uttalade att domstolen däri förvisso slagit fast att tillhandahållanden av tjänster som består i uthyrning av personal inte i sig utgör någon tjänst av allmänintresse inom den sociala sektorn. Detta innebär dock inte att andra tjänster, närmare bestämt sådana som består i att upprätta utlåtande avseende vårdbehov vilka i sig entydigt är absolut nöd- vändiga för att den berörda vårdkassan till fullo ska kunna utföra sina uppdrag av social karaktär, inte har nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete bara för att de tillhandahålls via en underleverantör. 28”go fair” Zeitarbeit, C-594/13. Undantagen sjukvård och tandvård 4.6Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden om uthyrning av personal HFD 2018 ref. 41 I avgörandet HFD 2018 ref. 41 fastställde HFD Skatterättsnämn- dens förhandsbesked avseende skatteplikt för ett bemanningsföre- tags uthyrning av vårdpersonal till en larmcentral. Frågan var om uthyrningen skulle anses utgöra sjukvård och därmed vara undan- tagen från skatteplikt. Domstolen tolkade mervärdesskattelagens bestämmelser utifrån reglerna i mervärdesskattedirektivet och EU- domstolens praxis. Mot bakgrund av avgörandena ”go fair” Zeitarbeit, C-594/13, och , C-434/05, fann dom- stolen att det vid uthyrning av personal är själva uthyrningstjänsten som ska prövas mot undantagsbestämmelserna i artikel 132.1 samt att en uthyrningstjänst i sig aldrig kan utgöra sådan sjukhusvård, sjukvård eller sjukvårdande behandling som avses i mervärdesskatte- direktivets artikel 132.1 b och c, oavsett vem som är säljare respek- tive köpare av tjänsten. Domstolen prövade vidare om uthyrningen kunde ses som en sådan till vården nära knuten transaktion som är undantagen från beskattning enligt bestämmelsen i artikel 132.1 b. Domstolen fann, med beaktande av Horizon College-målet, att eftersom bolaget som hyr ut personalen inte självt bedriver sjukvård kunde uthyrningen inte heller undantas som nära knuten till vården. Tillhandahållandet ansågs således inte utgöra en undantagen sjuk- vårdstjänst. Det saknade enligt domstolen betydelse om de åtgärder som vårdpersonalen utförde hos den som hyr in dem kunde anses som sjukvård. HFD 2020 ref. 5 och HFD 2020 not. HFD meddelade fyra domar i vilka Skatterätts- nämndens förhandsbesked om mervärdesskatt fastställdes. Målen gällde frågan om sjukvårdsundantaget kunde omfatta tillhandahåll- landen av sjukskötersketjänster till äldreboenden, ett läkarbolags till- handahållande av tjänster till aktörer som driver digitala sjukvårds- plattformar (HFD 2020 not. 3) samt ett konsultbolags tillhanda- hållande av specialistläkare till en privat vårdgivare (2020 ref. 5). Undantagen sjukvård och tandvård Domstolen vidhöll i dessa domar sitt resonemang i HFD 2018 ref. 41 som ledde fram till bedömningen att en personal- uthyrningstjänst inte är en sådan tjänst som kvalificerar som sjuk- vård vare sig i den mening som avses i artikel 132.1 b eller i den mening som avses i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet. Vidare konstaterade domstolen bland annat att när en underleverantörs personal utför medicinska åtgärder på uppdrag av köparen och ingår i köparens organisation, talar det för att det är fråga om personal- uthyrning. För att avgöra om så är fallet ska beaktas vem som har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras, vilka patienter som ska få del av åtgärderna och under vilka tider dessa ska tillhandahållas. Att det är underleverantörens personal som beslutar hur vården ska utföras, och bär ett ansvar enligt lag för hur arbetsuppgifterna utförs, innebär enligt domstolen inte att perso- nalen – eller underleverantören – ska anses ha det övergripande ansvaret. Domstolen bedömde i samtliga fyra målen att syftet med avtalet mellan köparen och dennes underleverantör var att under- leverantören skulle tillhandahålla de tjänster som krävs för att vård- givaren ska kunna uppfylla sina skyldigheter att tillhandahålla viss vård enligt avtal med sina uppdragsgivare och vårdtagare. Därmed utgjorde tillhandahållandet i fråga mervärdesskattepliktig uthyrning av personal och inte sjukvård. Därtill konstaterade domstolen att uthyrning av personal under vissa omständigheter skulle kunna utgöra en transaktion nära knuten till sjukvård i mervärdesskattedirektivets mening och i sådant fall omfattas av undantaget för sjukvård enligt 3 kap. 4 § ML. Domstolen fann emellertid, med beaktande av de krav som ställts upp i avgörandet , att det inte förelåg sådana omständigheter i något av målen. HFD 2020 ref. 35 I avgörandet HFD 2020 ref. 35 fastställde HFD Skatterättsnämn- dens förhandsbesked om skatteplikt för mervärdesskatt. Frågan gällde om en polsk tandläkares tillhandahållande av tjänster till en svensk tandvårdsklinik omfattades av undantaget för tandvård. Tandläkaren hade en polsk motsvarighet till en svensk enskild firma och var därmed en utländsk beskattningsbar person. Det arbete som tandläkaren skulle utföra vid bolagets klinik var sådan tandvård som Undantagen sjukvård och tandvård i sig är undantagen från skatteplikt. HFD fann, med tillämpning av samma kriterier som i de tidigare avgörandena från domstolen, att syftet med avtalet mellan tandläkaren och tandvårdskliniken fick anses vara att tandläkaren skulle tillhandahålla de tjänster som krävs för att kliniken i sin tur skulle kunna tillhandahålla tandvård. Tand- läkarens tillhandahållande utgjorde därmed uthyrning av personal. rättsfall från domstolen gällde situationer där underleveran- tören var ett bolag som tillhandahöll sjukvårdspersonal till köparen. I detta mål uttalade domstolen att de generella slutsatser som tidigare dragits av praxis skulle gälla oberoende av i vilken företagsform som underleverantören bedriver verksamheten i. dom i målet , C-700/17, hade åberopats av tandvårdskliniken till stöd för sin uppfattning att undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet är tillämpligt i alla situationer då sjuk- eller tandvård utförs av personer med legiti- mation att utöva sådan vård. HFD menade dock att denna dom inte gav någon ledning för att bedöma om en tjänst över huvud taget utgjorde en sjukvårdstjänst eller om den i stället skulle ses som ut- hyrning av personal. 4.7Vårdföretagarnas förslag till lagändring Vårdföretagarna har tagit fram ett förslag till lagändring enligt vilket föreslås att 3 kap. 5 § första stycket andra strecksatsen ML komplet- teras på följande sätt (tillägget i kursivt). ”[…] om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården, oberoende av i vilket försäljningsled åtgärderna vidtas.” Syftet med förslaget är enligt Vårdföretagarna att all sjukvård som utförs av legitimerad sjukvårdspersonal ska undantas från mer- värdesskatt oavsett i vilket led i vårdkedjan sjukvården tillhandahålls. 4.8Överväganden beträffande mervärdesskatt och inhyrd personal för sjukvård och tandvård En ändring av mervärdesskattelagen måste ligga inom ramen för vad mervärdesskattedirektivet tillåter.