sou · H9B340 · 2021-06-01 00:00:00 — If the Inquiry’s proposal is introduced, the compensation for hidden value added tax that municipalities apply for will increase. Increased government payments reduce the central government budget at the same time as municipalities’ revenue increases. The Inqui- ry’s calculation is that the central government budget is weakened by billion each year at the same time as municipalities’ overall revenue increases by billion each year if the new alternative rule is introduced on 1 January 2022. If the general government grant was adjusted by an amount corresponding to the change in the compensation payment that follows from the Inquiry’s proposal, the financial effects for central government and the municipalities would be neutralised. Entry into force and transitional provisions The entry into force date proposed for the Ordinance is 1 January 2022. The amendment should only apply to applications received by the after 1 January 2022 that apply to compen- sation periods starting after that date. 1.1Förslag till förordning om ändring i förordningen (2005:811) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, regioner, kommunalförbund och samordningsförbund Härigenom föreskrivs i fråga om förordningen (2005:811) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, regioner, kom- munalförbund och samordningsförbund1 dels att 1 § ska ha följande lydelse, dels att det ska införas tre nya paragrafer, 1 a−c §§, av följande lydelse. Ersättning enligt 5 § lagen (2005:807) om ersättning för viss (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, regioner, kommunalförbund och regioner, kommunalförbund och 1.med sex procent av kost- av kostnaden vid naden vid upphandling och bi- upphandling och bidragsgivning, dragsgivning eller, om det framgår om inte annat följer av 1 a−c §§. att viss del avser lokalkostnad, med arton procent för denna del och för resterande del, samt 1Senaste lydelse 2019:1050. 2Senaste lydelse 2019:1050. 2.med arton procent av kost- naden vid hyra av lokal för sådana boendeformer som avses i 4 § samma lag. 2st Ersättning med arton procent lämnas dock inte om den fastighet som lokalen är inrymd i upplåts av stat, kommun, region, kommunalförbund eller samord- ningsförbund. Ersättning enligt 5 § lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, re- gioner, kommunalförbund och samordningsförbund lämnas med arton procent av kostnaden vid hyra av lokal för sådana boende- former som avses i 4 § samma lag. Sådan ersättning får, om det framgår att viss del avser lokal- kostnad, lämnas med arton pro- cent av kostnaden vid upphand- ling och bidragsgivning för denna del. Ersättning med arton procent lämnas dock inte om den fastighet som lokalen är inrymd i upplåts av stat, kommun, region, kommunal- förbund eller samordningsför- bund. Ersättning enligt 5 § lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, re- gioner, kommunalförbund och samordningsförbund får, om det framgår att viss del avser kostnad för inhyrd personal för sjukvård, tandvård och social omsorg, läm- nas med tjugo procent av kos- tnaden vid upphandling och bi- dragsgivning för denna del. De åtgärder som den inhyrda personalen utför hos uppdrags- givaren ska vara sådana tjänster som i sig kan undantas från skatte- plikt enligt mervärdesskattelagen (1994:200) i uppdragsgivarens verksamhet. Om 1 a § andra stycket eller 1 b § tillämpas för del av kostna- den lämnas ersättning för resterande del av kost- naden. Om 1 a § andra stycket och 1 b § tillämpas för olika delar av samma kostnad lämnas ersättning för resterande del av kostnaden. 1.Denna förordning träder i kraft . 2.De nya föreskrifterna gäller endast sådana ansökningar om ersättning som kommit in till efter och som avser ersättningsperioder som påbörjats efter detta datum. 2Utredningens uppdrag och arbete Sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning inom skolväsendet undantas från skatteplikt enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och i rådets direktiv /112/EG av om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirekti- vet). I den svenska rättstillämpningen har undanta- gen i fråga tolkats så att de inte omfattar uthyrning av personal för att verka inom dessa områden. () har i en rad avgöranden tolkat mervär- desskattelagens sjukvårdsundantag med hänsyn till bestämmelserna imervärdesskattedirektivet och praxis från . HFD har i dessa avgöranden, utan att begära förhandsavgörande från EU- domstolen, dragit upp riktlinjer för att avgöra om ett tillhandahål- lande utgör skattepliktig uthyrning av personal eller undantagen sjukvård. Denna praxis innebär att när personal tillhandahålls för att utföra medicinska åtgärder på uppdrag av köparen, ska graden av in- ordning i köparens organisation avgöra bedömningen av om det är fråga om uthyrning av personal eller undantagen sjukvård. Detta gäl- ler oberoende av om det är fråga om ett bemanningsföretag eller ett vårdbolag som tillhandahåller tjänsten. Enligt HFD:s avgöranden saknar det också betydelse om personalen i fråga är legitimerad. När det offentliga bedriver verksamhet inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning saknas rätt till avdrag för eller återbe- talning av ingående mervärdesskatt inom dessa områden eftersom det är fråga om mervärdesskattefri verksamhet. Enligt 2 § lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, regioner, kommunalförbund och samordningsförbund (fortsätt- ningsvis benämns alla dessa aktörer kommuner och lagen i fråga LEMK) Utredningens uppdrag och arbete kan kommuner ansöka om ersättning för den kostnad som uppstår när ingående mervärdesskatt inte kan dras av eller återbetalas enligt mervärdesskattelagen. Eftersom verksamhet inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning är undantagen från mervärdesskatt saknar privata ut- förare som bedriver sådan verksamhet rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Den privata utförarens kostnad blir därför högre på grund av mervärdesskatt, vilket resulterar i ett högre pris. Enligt 5 § LEMK har kommuner rätt till ersättning för så kallad dold mer- värdesskatt, dvs. mervärdesskatt som belastar verksamhet som lagts ut på privata utförare. Av 1 § ersättningsförordningen1 framgår att ersättningen för dold mervärdesskatt som huvudregel lämnas av kostnaden vid upphandling eller bidragsgivning. Utredningens uppdrag är att i första hand undersöka de EU- rättsliga förutsättningarna för att ändra mervärdesskattelagen så att uthyrning av personal för sjukvård, tandvård, och social omsorg un- dantas från mervärdesskatt. Om en ändring av mervärdesskattelagen inte bedöms möjlig, ska utredningen undersöka om det finns något annat sätt att neutralisera konsekvenserna av en förändrad skatteplikt vid uthyrning av perso- nal för sjukvård, tandvård och social omsorg. Ett exempel på åtgär- der som utredningen i så fall ska undersöka är ändringar inom ramen för systemet med kompensation för mervärdesskatt för kommuner och regioner. Utredaren ska därvid överväga om schablonersätt- ningen bör differentieras för kommuner respektive regioner. Utred- ningen ska då också undersöka förutsättningarna för att införa alter- schablonnivåer vid hög andel kostnader för inhyrd personal. En statlig utredning gjorde en översyn av schabloner- sättningen för den s.k. dolda mervärdesskatten (SOU 2015:93). Ut- redningen analyserade bland annat för- och nackdelar med en ersätt- ning som baseras på de privata utförarnas faktiska kostnader för icke avdragsgill ingående skatt. Utredningen bedömde att en ersättning för faktiska kostnader bland annat skulle medföra en ökad administ- rativ börda för kommuner, landsting (numera regioner), privata ut- förare och . Slutsatsen var att ersättning för dold mer- värdesskatt även fortsättningsvis borde ske enligt schablon och inte genom ersättning för de privata utförarnas faktiska kostnader för in- 1Förordningen (2005:811) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, regioner, kommunalförbund och samordningsförbund. Utredningens uppdrag och arbete Utredningen har i uppdrag att undersöka om det, till exempel på grund av ändrade förhållanden, finns anledning att göra en annan bedömning än den som den tidigare utredningen gjorde när det gäller frågan om ersättning för de privata utförarnas faktiska kostnader för ingående skatt i stället för den schablonberäkning som tillämpas . Utredningen inledde sitt arbete . Arbetet har skett i samarbete med utredningens experter från , , Kommuner och Regioner (SKR), Kon- kurrensverket och samt sakkunnige från vid . Utredningen har sammanträffat med företrädare för Vårdföretagarna, , och . Dessa möten har skett på deras initiativ. Utredningen har vidare haft kontakter med handläggare vid Sta- tistiska Centralbyrån (SCB) och samt uppföljande kontakter med vissa av de privata utförare från vilka information samlats in. För att kunna utföra uppdraget vad avser beräkning av den ingå- ende skattens andel av den totala kostnaden inom de olika verksam- heterna sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning har enkäter skickats ut till 2 800 privata utförare. Enkätundersökningen genom- fördes under pågående coronapandemi, vilket kan ha påverkat svars- frekvensen negativt. Svarsfrekvensen uppgick till . Svarstiden för enkäten var . Under den tiden skickades två påminnelser ut. Ut- redningen har haft hjälp av företaget rer att sammanställa enkäterna i ett digitalt frågeformat, samman- ställa enkätsvaren i Excel och skicka ut enkäten samt påminnelserna. Utredningens uppdrag har varit att undersöka förutsättningarna för förändrad lagstiftning i syfte att neutralisera effekterna av förändrad mervärdesskatteplikt vid inhyrd personal för vård och social omsorg. Utredningens uppdrag och arbete Det har inte ingått i utredningens uppdrag att undersöka frågan om mervärdesskatt vid inhyrd personal för utbildning. Med personal för vård avses personal för sjukvård och tandvård. Sådan inhyrd vårdper- sonal kan förekomma även på utbildningsområdet, inom ramen för den så kallade elevhälsan. På det sättet har även utbildningsområdet omfattats av utredningens undersökningar. Förutom att undersöka möjligheten att ändra mervärdesskattela- gen, har utredningen undersökt om det finns något annat sätt att neutralisera konsekvenserna av den förändrade skatteplikten. Utred- ningen har inte funnit några andra genomförbara alternativ än för- ändringar inom ramen för systemet med kompensation för mervär- desskatt för kommuner och regioner. Utredningen har därvid bland annat undersökt frågan om schablonersättningen enligt detta system bör differentieras för kommuner respektive regioner. Det har inte ingått i utredningens uppdrag att undersöka om schablonersätt- ningen bör differentieras för olika verksamhetsområden eller delom- råden under verksamhetsområdena. Utredningen har beaktat ändringar i lagstiftning och rättspraxis fram till . gällande lagstiftning avseende ersättning för viss mervärdesskatt omfattar såväl kommuner, regioner, kommunalförbund som sam- ordningsförbund. I betänkandet används dock för samtliga organ termen kommuner eller, i förekommande fall, regioner. I utredningen förekommer termen privat utförare för att beskriva en juridisk person eller en enskild individ som har avtal med kom- mun eller region om att utföra sjukvård, tandvård, social omsorg eller utbildning. Med uttrycket ”undantagen från mervärdesskatt” menas att verk- samheten inte är mervärdesskattepliktig och således varken har av- dragsrätt för ingående mervärdesskatt eller skyldighet att ta ut utgå- ende mervärdesskatt och betala in mellanskillnaden till staten. Ingående mervärdesskatt avser mervärdesskatten på kostnader. Utgående mervärdesskatt avser i stället mervärdesskatten på för- säljningen av varor och tjänster. Utredningens uppdrag och arbete Med dold mervärdesskatt avses den merkostnad som uppkommer i priset hos en privat utförare, som saknar avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, när denne säljer varor eller tjänster vidare. Med mervärdesskattekostnad avses i stället de kostnader för mer- värdesskatten som uppkommer hos privata utförare som saknar av- dragsrätt för ingående mervärdesskatt. Med inhyrd personal för sjukvård, tandvård och social omsorg avses inhyrning av personal för att verka inom dessa områden, dvs. för att utföra sjukvårdande behandlingar, tandvård eller tjänster av social karaktär. Till att börja med har utredningen undersökt om mervärdesskatte- lagen kan ändras så att uthyrning av personal för sjukvård, tandvård och social omsorg undantas från skatteplikt. Betänkandet inleds i av- snitt 3 med en kortfattad redogörelse för EU:s system för mervär- desskatt. I avsnitt 4 och 5 redogörs för mervärdesskattelagens och mervärdesskattedirektivets bestämmelser samt domstolsavgöranden gällande undantagen från skatteplikt för sjukvård/tandvård och social omsorg samt de domstolsavgöranden som finns när det gäller mer- värdesskatt och uthyrning av personal. Avsnitten avslutas med en analys av frågan om mervärdesskattedirektivet tillåter en ändring av mervärdesskattelagen för att undanta uthyrning av personal för sjukvård/tandvård respektive social omsorg från skatteplikt. I andra hand har utredningen undersökt möjliga vägar att neutra- lisera konsekvenserna av skatteplikten vid uthyrning av personal för vård och social omsorg. Som en bakgrund för denna del av betän- kandet finns i avsnitt 6 en beskrivning av systemet med ersättning för mervärdesskatt samt de förslag som Utredningen för översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt lämnade i sitt slutbetänkande SOU 2015:93. I avsnitt 7 analyseras frågan om det finns anledning att göra en annan bedömning än vad den tidigare utredningen gjorde i fråga om det borde införas en ersättning för de privata utförarnas faktiska kostnader för ingående mervärdesskatt. Avsnitt 8 innehåller en redogörelse för de bestäm- melser som är tillämpliga när kommuner och regioner anlitar privata utförare för att bedriva sjukvård, tandvård och social omsorg för det Utredningens uppdrag och arbete offentligas räkning samt när kommuner finansierar fristående sko- lors verksamhet. I avsnitt 9 beskrivs den metod som utredningen har tillämpat vid sina beräkningar av ingående skatt på inhyrd personal för sjukvård, tandvård och social omsorg. Avsnitt 10 innehåller en redogörelse för resultatet av dessa beräkningar. I avsnitt 11 behand- las frågan om det vore lämpligt att ersätta den nuvarande gemen- samma ersättningsnivån med en ersättning enligt schablon på en viss nivå för kommuner och en annan nivå för regioner. I avsnitt 12 pre- senteras utredningens förslag till alternativa schablonnivåer vid hög andel kostnader för inhyrd personal samt ikraftträdande och över- gångsbestämmelser. I avsnitt 13 beskrivs utredningens konsekvens- analyser. I avsnittet redogörs kortfattat för EU:s system för mervärdesskatt och kravet på en enhetlig tillämpning av de EU-rättsliga reglerna. 3.1Ett gemensamt system för mervärdesskatt Den centrala rättsakten för mervärdesbeskattningen inom EU ut- görs av rådets direktiv /112/EG av om ett gemensamt system för mervärdesskatt (fortsättningsvis mer- värdesskattedirektivet). Mervärdesskattedirektivet reglerar vad som ska beskattas, var transaktionerna ska anses ha ägt rum, när transak- tionerna ska anses ha ägt rum, hur beskattningen ska gå till och vem som ansvarar för inbetalningen av skatten.1 Tanken med ett gemensamt mervärdesskattesystem är bland annat att undvika snedvridningar av konkurrensen på grund av olik- formiga regler i medlemsstaterna och att främja den inre marknaden. En annan anledning till en harmoniserad mervärdesskatt är dess funk- tion när det gäller EU-avgiften. En del av medlemsstaternas avgift till EU (egna medel) baseras på mervärdesskattebaserna i respektive medlemsstat.2 Huvudregeln är att mervärdesskatt ska tas ut på alla varor och tjänster. Det finns vissa undantag från skatteplikten, bland annat av hänsyn till allmänintresset.3 Syftet med till exempel sjukvårdsundan- taget är att minska vårdkostnaderna och att garantera enskildas till- gång till vård.4 1För en mer utförlig beskrivning, se SOU 2002:74 Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv. 2Bestämmelser om fastställande av mervärdesskattebasen finns i rådets förordning (EEG/Euratom) nr 1553/89 av om den slutliga enhetliga ordningen för upp- börd av egna medel som härrör från mervärdesskatt. 3Se rubriken till avdelning IX kapitel 2 i mervärdesskattedirektivet. 4Se till exempel Klinikum Dortmund, C-366/12, och , C-700/17. 3.2Krav på enhetlig tillämpning För att undvika konkurrenssnedvridning och att den inre marknaden påverkas negativt är det viktigt att medlemsstaterna tillämpar mer- värdesskattereglerna på ett enhetligt sätt. Eftersom undantagen från skatteplikt begränsar skattebasen och därmed även underlaget för beräkning av medlemsstaternas EU-avgifter, gör även rättviseskäl det viktigt att undantagen tolkas på ett enhetligt sätt. Om en med- lemsstat tillämpar en undantagsbestämmelse alltför generöst skulle det kunna innebära att den medlemsstatens EU-avgift beräknas på ett för lågt belopp. har i sådana fall en särskild anledning att ingripa och kan till exempel välja att inleda ett s.k. över- trädelseförfarande. Nationella domstolar och myndigheter ska, så långt möjligt, tolka de nationella mervärdesskattereglerna i enlighet med direktivets lyd- else och syfte, s.k. unionskonform tolkning. från EU-dom- stolen utgör här en viktig vägledning. domar på mervärdesskatteområdet avser i princip två måltyper, dels förhands- avgöranden till följd av att nationella domstolar ställt frågor beträf- fande tolkningen av olika EU-rättsliga bestämmelser, dels fördrags- brottstalan som väcks av kommissionen mot enskilda medlems- stater. Genom avgöranden har vissa begrepp fått unionsrättsliga definitioner. Såväl de grundläggande begreppen som andra av direktivets begrepp har uttolkats och definierats ytterligare av . Syftet är att möjliggöra en enhetlig tillämpning bland medlemsstaterna. Vissa direktivbestämmelser kan åberopas av dem som påverkas under förutsättning att bestämmelsens innehåll är ovillkorligt och tillräckligt klart (s.k. direkt effekt). Så är fallet när en viss bestäm- melse leder till en särskild rättighet för den enskilde individen gent- emot staten. Beträffande mervärdesskattedirektivet har EU-dom- stolen bland annat kommit fram till att artikel 132.1 b och arti- kel 132.1 c har direkt effekt i den utsträckning de är till fördel för de skattskyldiga.5 5Dornier, C-45/01. 4Undantagen sjukvård och tandvård Avsnittet inleds med en kortfattad redogörelse för mervärdesskatte- lagens regler om undantag från skatteplikt för sjukvård och tand- vård. Därpå följer en mer utförlig redogörelse för mervärdesskatte- direktivets regler om motsvarande undantag och tolkning av dessa. Vidare följer en genomgång av den praxis som finns från och () när det gäller mervärdesskatt och uthyrning av personal samt det förslag till lagändring som Vårdföretagarna har tagit fram. Avsnittet avslutas med en analys av frågan om mervärdesskattedirektivet tillåter en ändring av mervärdesskattelagen för att undanta uthyrning av personal för sjukvård och tandvård från skatteplikt. 4.1Mervärdesskattelagens undantag för sjukvård och tandvård De nationella reglerna om undantag från skatteplikt för sjukvård och tandvård finns i 3 kap. 4–6 §§ ML. Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas sådan omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna. Enligt 3 kap. 5 § första stycket ML förstås med sjukvård åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjuk- domar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd, − om åt- gärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård, eller − om åtgärderna annars vidtas av någon med sär- skild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Första streck- satsen tolkas på ett EU-konformt sätt vilket innebär att såväl privat- Undantagen sjukvård och tandvård rättsliga som offentligrättsliga vårdinrättningar kan undantas med stöd av den första strecksatsen. Det har betydelse för exempelvis privata vårdcentraler eftersom åtgärder vidtagna av personal utan legitimation på sådana vårdcentraler annars inte hade kunnat undan- tas från skatteplikt.1 För att ett tillhandahållande ska omfattas av sjukvårdsundantaget krävs således att tjänsten dels omfattar sådana åtgärder som enligt definitionen är sjukvård, dels att den tillhandahålls vid vissa inrätt- ningar eller av någon med särskild legitimation att utöva sjukvård. I 3 kap. 6 § ML anges att med tandvård avses åtgärder för att förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan. Vad som avses med ”sjukvård” i mervärdesskatterättsligt hänse- ende har varit föremål för bedömning i svensk rättspraxis vid ett fler- tal tillfällen. Mervärdesskattelagens beskrivning av vilka åtgärder som ska definieras som sjukvård tolkas i ljuset av mervärdesskattedirektivet och praxis.2 HFD har också begärt förhandsavgö- rande i frågan från . Avgörandet HFD 2013 ref. 67 gällde huruvida vissa estetiska ingrepp och behandlingar utgjorde sjukvård. Domen baserades på förhandsavgörandet som EU- domstolen lämnade i PFC Clinic, C-91/12. HFD har meddelat flera avgöranden rörande frågan om uthyrning av per- sonal kan omfattas av begreppet sjukvård.3 En genomgång av dessa avgöranden görs längre fram i framställningen under rubriken ”Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden om uthyrning av personal”. 4.2Mervärdesskattedirektivets regler om sjukvård och tandvård Direktivets undantag för sjukvård och sjukvårdande behandling återfinns i artikel 132.1 b och i artikel 132.1 c. Det finns inte någon separat bestämmelse om tandvårdstjänster i direktivet. Det som avgör om en tandvårdstjänst undantas är huruvida den omfattas av undantagen för sjukvård/sjukvårdande behandling. 1Skatteverkets ställningstagande Vilka aktörer som har möjlighet att tillhandahålla från skatteplikt undantagen sjukvård, mervärdesskatt, , dnr 202 441611-19/111. 2Se till exempel RÅ 2007 ref. 88 I, II och III, HFD 2011 not. 11 och HFD 2016 ref. 82. 3HFD 2018 ref. 41 och HFD 2020 ref. 5, HFD 2020 not. 3 och HFD 2020 ref. 35. Undantagen sjukvård och tandvård Enligt artikel 132.1 b ska medlemsstaterna från skatteplikt un- danta sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art. Enligt artikel 132.1 c ska medlemsstaterna från skatteplikt un- danta sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedi- cinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga. Av artikel 133 följer att medlemsstaterna får, när det gäller andra organ än offentligrättsliga organ, i varje enskilt fall göra undantagen i artikel 132.1 b, g, h, i, l, m och n beroende av att ett eller flera av vissa närmare uppräknade villkor är uppfyllda. Villkoren som pekas ut kan sammanfattas i fyra kategorier: vinstförbud, frivilligarbete, priskontroll och konkurrensskadlighet.4 har inte utnyttjat möjligheten att införa sådana särskilda villkor. I artikel 134 anges vidare att tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor inte ska omfattas av undantaget från skatteplikt som avses i artikel 132.1 b, g, h, i, l, m och n när transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras eller när det grundläggande syftet med transaktion- erna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.