sou · H9B375 · 2021-09-23 00:00:00 — Det ska dock inte krävas att fullmäktige inhämtar någon förklaring om revisorerna uttalat att det inte finns något att anmärka på i detta hänseende. Utredningens förslag: Kraven avseende delårsrapporten förändras. Kraven på att delårsrapporten ska innehålla en balansräkning och en förenklad förvaltningsberättelse tas bort. Tidsperioden som delårsrapporten baseras på förändras, delårs- rapporten ska minst omfatta räkenskapsårets . Tidpunkten för överlämnande av delårsrapport till fullmäktige och revisorer ändras, styrelsen ska överlämna delårsrapporten till fullmäktige och revisorer inför behandling i fullmäktige senast vid utgången av juni månad. Skälen för utredningens förslag Enligt den enkätundersökning som utredningen har genomfört fram- går att det finns ett tydligt samband mellan en god budgetföljsamhet och en stark ekonomi. En förutsättning för en god budgetföljsamhet är att en löpande uppföljning av ekonomin görs. Detta är viktigt för att skyndsamt kunna vidta åtgärder vid eventuella avvikelser. Den löpande interna uppföljningen av verksamhet och ekonomi inom kommuner och regioner har i stor utsträckning överlämnats till kommuner och regioner själva att besluta om. Detsamma gäller i vilken utsträckning som åtgärder vidtas vid avvikelser. Dock finns krav på att kommuner och regioner enligt 11 kap. 16 § första stycket kommunallagen ska behandla minst en delårsrapport som upprättas enligt 13 kap. 1 § LKBR. I LKBR framgår att det minst en gång under räkenskapsåret ska upprättas en särskild redovisning (delårsrapport) för verksamheten från räkenskapsårets början. Minst en rapport ska omfatta en period av minst hälften och högst två tredjedelar av räkenskapsåret. Styrelsen ska enligt 11 kap. 16 § andra stycket kommunallagen, efter utgången av den period av räkenskapsåret som delårsrapporten omfattar överlämna delårsrapporten till fullmäktige och revisorer. Dagens bestämmelser om delårsrapport möjliggör en situation som innebär att den enda interna uppföljning som sker och som kommer fullmäktige till handa under innevarande år kan dröja ända . Delårsrapporten får nämligen omfatta en period fram t.o.m. augusti och därefter har styrelsen på sig att överlämna denna till fullmäktige och revisorer. Den sena tidpunkten innebär att de åtgärder som fullmäktige, vid eventuella avvikelser, beslutar om kan ge ytterst begränsade effekter under innevarande år. När det gäller uppföljning och avvikelsehantering finns därför skäl att inta ett mer kortsiktigt perspektiv för att snabbt kunna komma till rätta med avvikelser som riskerar att äventyra bl.a. uppfyllelsen av balanskravet. Detta bör dock inte utesluta att kommunen eller regionen parallellt och inom ramen för andra processer också arbetar med att vidta åtgärder som ger effekt på lång sikt. Kraven på delårsrapporten förändras Utredningen anser mot bakgrund av ovan beskriven problematik att värdet och nyttan med dagens delårsrapport är begränsad utifrån ett ekonomiskt uppföljningsperspektiv. Utredningen föreslår därför att kravet på behandling av en del- årsrapport i fullmäktige förändras både avseende tid för rapportering och innehåll. Delårsrapporten föreslås baseras på och minst omfatta räkenskapsårets och ska behandlas av fullmäktige senast vid utgången av juni månad. I praktiken kan rapporten om- fatta tre, fyra eller beroende på vad som fungerar i den enskilda kommunens eller regionens beredningsprocess. Delårsrapporten syftar till att komma till rätta med budget- avvikelser under innevarande år och ska fokusera på en ekonomisk uppföljning. Det bedöms därför som tillräckligt att den innehåller en resultaträkning samt jämförelsetal. I jämförelsetal ingår uppgifter om , en helårsprognos samt för resultaträkning även budget. Utredningen anser inte att det ska finnas krav på att upprätta ett regelrätt bokslut. Betoningen i uppföljningen ska ligga på helårsprognosen och avvikelser mot budget. Den före- slagna uppföljningen kan därmed betraktas som en förenklad eko- nomisk rapport. Färre krav kan då ställas jämfört med vad som ingår i en sådan delårsrapport som upprättas enligt 13 kap. 2 § LKBR. Skillnaden ligger i att kravet på att inkludera en balansräkning och en förenklad förvaltningsberättelse föreslås tas bort. Dessa uppgifter anser utredningen visserligen är av relativt stor vikt men ska vara frivilliga att redovisa i delårsrapporten. I dagens krav på en förenklad förvaltningsberättelse ingår, enligt RKR:s rekommendation, bl.a. en bedömning av balanskravsresultatet, händelser av väsentlig betydelse och upplysning om förväntad utveckling utifrån målen om god eko- nomisk hushållning. Vid sidan av förvaltningsberättelsen anser RKR att även en översiktlig beskrivning av drift- och investeringsverksam- heten ska ingå.31 Kommuner och regioner ska lämna uppgifter till SCB om utfall t.o.m. sista april samt en helårsprognos . Förslaget om delårsrapporteringen kan, om kommunen eller regionen väljer det, sammanfalla med denna uppgiftslämning och därmed också höja kvaliteten på det underlaget som skickas till SCB och som är ett viktigt inslag i den nationella uppföljningen. Utredningen har erfarit att det är många kommuner och regioner som tar fram en förenklad ekonomisk rapport eller del- årsrapport som omfattar av året. Utredningens förslag syftar till att säkerställa att samtliga kommuner och regioner har goda rutiner för ekonomisk uppföljning och att frågan tidigt kom- mer upp på den politiska dagordningen i fullmäktige. Den information som en tidig ekonomisk uppföljning ger kan vidare utgöra ett viktigt underlag inför utformandet och fastställandet av ekonomiska planeringsramar inför budgetförslaget, vilka utred- ningen rekommenderar att fullmäktige ska fastställa (se avsnitt 6.3.6). 6.7.10Åtgärdsplan vid bristande budgetföljsamhet Utredningens förslag: Om delårsrapporten visar betydande bud- getavvikelser ska fullmäktige anta en åtgärdsplan för hur dessa ska hanteras. Skälen för utredningens förslag: En löpande uppföljning av ekono- min och god budgetföljsamhet är, vilket beskrivits tidigare, viktigt för en effektiv ekonomistyrning. Därtill är det viktigt att det finns en god handlingskraft och förmåga att vidta tidiga åtgärder vid bud- getavvikelser. Det har dock, inom ramen för den enkätundersökning som utredningen genomfört, visats sig att långt ifrån alla kommuner och regioner har en formaliserad beslutsgång vid budgetavvikelser. 31RKR:s rekommendation R 17 Delårsrapport (). Det finns därtill ett samband mellan löpande uppföljning, budget- följsamhet och en god ekonomi. Mot den bakgrunden anser utredningen att det finns skäl att in- föra ett krav på att fullmäktige, i anslutning till behandlingen av delårsrapporten, ska besluta om en åtgärdsplan om betydande budget- avvikelser identifieras. Åtgärdsplanen bör syfta till att säkerställa att åtgärder kan verkställas så fort som möjligt, t.ex. för att verksam- heter inte ska fortsätta att gå med underskott. Verkställandet av åt- gärder för att komma tillrätta med underskott eller avvikelser är i många fall en fråga av sådan dignitet att fullmäktige bör besluta om åtgärdsplanen. Utredningen anser inte att det är lämpligt att närmare reglera och definiera vad som utgör en betydande budgetavvikelse. Det bör dess- utom kunna variera utifrån förutsättningarna i enskilda kommuner och regioner. Därför kan kommunen eller regionen med fördel ta ställ- ning till frågan om vad som kan anses utgöra en betydande budget- avvikelse i sitt program för god hushållning. 6.7.11Revisorernas bedömning av delårsrapporten Utredningens förslag: Kravet på att revisorerna ska bedöma om resultaten i delårsrapporten är förenliga med de mål som fullmäk- tige har beslutat och lämna en skriftlig bedömning om detta till fullmäktige tas bort. Utredningens bedömning: Revisorerna kan välja att bedöma om resultaten i delårsrapporten är förenliga med de mål som fullmäk- tige har beslutat och lämna en skriftlig bedömning om detta till fullmäktige. Skälen för utredningens förslag och bedömning: Utredningen före- slår att kravet på att upprätta en delårsrapport förenklas och tidigare- läggs (se avsnitt 6.7.9). uppställs enligt 12 kap. 2 § kommunallagen krav på att revi- sorerna ska bedöma om resultaten i delårsrapporten är förenliga med de mål fullmäktige beslutat. Enligt förarbetena avses de mål för den ekonomiska förvaltningen som fullmäktige har beslutat om i års- budgeten och flerårsplanen.32 De föreslagna förändringarna av del- årsrapporten innebär att lägre krav uppställs avseende innehåll och utformning, jämfört med de krav som finns för upprättande av delårsrapport. Därmed finns inte heller samma behov av en obliga- torisk utvärdering av rapportens resultat. Utredningen föreslår därför att kravet på att revisorerna ska bedöma om resultaten i delårsrap- porten är förenliga med de mål fullmäktige har beslutat tas bort. Det ska med andra ord inte längre uppställas krav på att delårsrapporten ska innehålla en sådan skriftlig bilaga med revisorernas bedömning som krävs för delårsrapport och årsredovisning. Detta kan avlasta den kommunala revisionen så att, om behov av prioritering inom revisionens uppdrag finns, större fokus kan läggas på annan granskning, t.ex. den granskning av regelefterlevnad inom ramen för den ekonomiska förvaltningen som utredningen föreslår att den kommunala revisionen ska göra (se avsnitt 6.8.1). Utredningen anser dock att revisorerna ändå bör ha möjlighet att välja att göra en bedömning av delårsrapporten inför fullmäktiges behandling av denna. Därför är det fortsättningsvis viktigt att del- årsrapporten överlämnas till revisorerna och utredningen föreslår att delårsrapporten ska överlämnas till de kommunala revisorerna inför behandlingen i fullmäktige (se avsnitt 6.7.9). Väljer revisorerna att göra en bedömning av delårsrapporten och uttala sig bör detta ske skriftligen till fullmäktige. En sådan bedömning kan exempelvis avse om resultaten i delårsrapporten är förenliga med de ekonomiska mål som fullmäktige beslutat. 6.8.1Utökat uppdrag för revisorerna att granska regelefterlevnad Utredningens förslag: De kommunala revisorerna ska inom ramen för den årliga revisionen pröva om den ekonomiska förvaltningen be- drivs i enlighet med tillämpliga bestämmelser i 11 kap. kommunal- lagen och de mål och riktlinjer som fullmäktige har bestämt. 2016/17:171, s. 433. Skälen för utredningens förslag Den kommunala revisionens uppdrag Revisorerna ska granska den verksamhet som bedrivs inom nämndernas eller fullmäktigeberedningarnas verksamhetsområden. Revisorernas granskningsuppgift omfattar all den verksamhet, undan- taget myndighetsutövning mot enskild, som bedrivs inom nämnder- nas verksamhetsområden i den omfattning som följer av god revi- sionssed (12 kap. 1 och 3 §§ kommunallagen). Revisionen av verksamheten omfattar enligt förarbetena både förvaltningsrevision och redovisningsrevision. Inom ramen för för- valtningsrevisionen ska revisorerna pröva om verksamheten bedrivits på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt och om den interna kontrollen inom nämnderna är tillräcklig. I detta ingår enligt förarbetena t.ex. frågan om verksamheten är in- riktad på de mål som gäller för den enligt lag eller fullmäktiges beslut och om resultatet av nämndens verksamhet står i förhållande till resursförbrukningen. Med intern kontroll avses exempelvis fördel- ningen av ansvar och befogenheter och systematiskt ordnade interna kontroller av organisation, redovisningssystem och administrativa rutiner.33 Redovisningsrevisionen avser en prövning av om de årliga räkenskaperna är rättvisande och om den förmögenhetsskyddande kontrollen som utövas inom en nämnd är tillräcklig. Redovisnings- revisionen omfattar både tillförlitlighets- och säkerhetsaspekter.34 Det kan således konstateras att efterlevnaden av lag allmänt kan anses ingå i den kommunala revisionens uppdrag, både inom förvalt- nings- och redovisningsrevisionen. Eftersom revisorernas granskning av regelefterlevnad inte kommer till tydligt uttryck i lagtexten finns det dock inte någon särskild skyldighet för revisorerna att regelmäs- sigt göra denna typ av granskning. Detta bekräftas bl.a. i regeringens proposition En stärkt revision (prop. 1998/99:66) där det framgår att ”i den kommunala revisionens uppgifter innefattas också en möjlighet men ingen uttrycklig skyldighet för revisorerna att granska lagligheten av förvaltningen”35. 2016/17:171, s. 432. 2016/17:171, s. 432. 1998/99:66, s. 88. Problem med tillämpning och efterlevnad Utredningen har utifrån den enkät som genomförts samt vid de sam- tal och möten som hållits förstått att det finns problem med tillämp- ning och efterlevnad av regelverket för den ekonomiska förvalt- ningen i kommuner och regioner. Det förekommer bl.a. att riktlinjer för god ekonomisk hushållning inte antas, att undantag från balans- kravet görs med hänvisning till sådana omständigheter som inte kan anses utgöra synnerliga skäl eller att balanskravet åsidosätts utan hän- visning till synnerliga skäl. Huruvida de kommunala revisorerna läm- nat anmärkningar, avstyrkt beviljande av ansvarsfrihet eller lämnat andra former av synpunkter i dessa fall är oklart. I utredningens uppdrag ingår frågor gällande tillämpning och efter- levnad av regelverket. En viktig aktör för att säkerställa en korrekt tillämpning av regelverket och god efterlevnad av de krav som upp- ställs inom ekonomistyrningen är de kommunala revisorerna. De kommunala revisorerna har ett brett uppdrag och de agerar på upp- drag av fullmäktige för att granska både verksamhet och ekonomi i den kommunala verksamheten. Ett sätt att komma tillrätta med pro- blem gällande tillämpning och efterlevnad av den ekonomiska för- valtningen är att stärka de kommunala revisorernas uppdrag inom ramen för det befintliga systemet för granskning av den kommunala verksamheten. Utredningen har genomfört en rad samtal med olika företrädare för den kommunala revisionen. Vid dessa samtal har det framgått att det finns en allmän uppfattning bland de professionella revisorerna att revisionens breda granskningsuppdrag medför att granskningen av räkenskaperna och den ekonomiska förvaltningen riskerar att få en lägre prioritet. I stället ligger det primära fokuset på förvaltnings- revision, bl.a. vid revisorernas föredragning av revisionsberättelsen vid behandlingen i fullmäktige. Frågan om att vidga och särskilt reglera revisionens uppdrag att granska lagligheten i samband med den årliga revisionen har tidigare övervägts men avfärdats, bl.a. i regeringens proposition En stärkt revision (prop. 1998/99:66). Där gjordes bedömningen att frågan om laglighetsprövning inte bör regleras särskilt för de för- troendevalda revisorerna utan i stället ska laglighetsprövning i första hand prövas av de rättsvårdande myndigheterna inom ramen för nu gällande system. De huvudsakliga motiven till detta var att de laglig- hetsfrågor som ska granskas kan vara mycket juridiskt komplicerade samt att det finns risk att för att denna uppgift kan komma att dominera på bekostnad av andra revisionella uppgifter.36 Även i propositionen Åtgärder mot kommunalt domstolstrots (prop. 2001/02:122) anförde regeringen att ”laglighetsgranskning skall i likhet med vad som gäller inte vara en obligatorisk upp- gift för revisorerna utan lagligheten av kommunala beslut skall även fortsättningsvis prövas i de kommunala nämndernas beredningsarbete och av de rättsvårdande myndigheterna (jfr prop. 1998/99:66)”37. Utredningen instämmer i att laglighetsprövning av verksamheten i allmänhet inte bör vara det primära fokuset för de kommunala revi- sorerna. För detta finns andra instrument, t.ex. möjlighet till dom- stolsprövning och den tillsyn som utförs av vissa statliga förvalt- ningsmyndigheter. Inom ramen för den ekonomiska förvaltningen finns det dock bestämmelser som inte kan prövas substantiellt i dom- stol. Det gäller beslut om att åberopa synnerliga skäl för att inte balansera budgeten enligt 11 kap. 5 § andra och tredje styckena kom- munallagen, beslut om i vilken utsträckning som medel från resultat- utjämningsreserver tas i anspråk enligt 11 kap. 14 § kommunallagen samt beslut om reglering av ett negativt balanskravsresultat enligt 11 kap. 12 och 13 §§ kommunallagen. Inte heller finns det någon stat- lig myndighet som har i uppdrag att utöva tillsyn över den ekono- miska förvaltningen i kommuner och regioner (se avsnitt 5.7.2). Utredningen avser inte föreslå att det införs möjlighet till dom- stolsprövning för sådana beslut som i hög grad innefattar politiska ställningstaganden, t.ex. utredningens förslag om att fullmäktige ska ha möjlighet att åberopa särskilda skäl för att reglera negativa balanskravsresultat och utredningens förslag om att kom- muner och regioner ska kunna besluta om att reservera medel till och använda medel från en resultatreserv. Utredningen gör vidare be- dömningen att det inte finns behov av att införa statlig tillsyn eller sanktioner gällande den ekonomiska styrningen och förvaltningen. Däremot anser utredningen att en avgränsad granskning av regel- efterlevnad som utförs inom ramen för den kommunala revisionen 1998/99 :66, s. 88. 2001/02:122, s. 15. kan utgöra ett bra komplement till utredningens förslag i övrigt om ett tydligare regelverk för den ekonomiska förvaltningen. Revisorerna ska granska regelefterlevnad inom den ekonomiska förvaltningen Mot bakgrund av den problematik gällande tillämpning och efter- levnad som redogjorts för ovan samt de inspel som utredningen har tagit emot anser utredningen att revisionens uppdrag att granska regelefterlevnad behöver stärkas. Ett sätt att åstadkomma detta är att särskilt betona denna del av revisionens uppdrag i lagstiftningen. En sådan bestämmelse skulle kunna utformas som en befogenhet, dvs. ett frivilligt uppdrag som de kommunala revisorerna kan välja att ut- föra. Då det allmänt sett ingår i revisionens mandat att välja ett sådant fokus inom ramen för sin granskning skulle en sådan bestämmelse inte tillföra något nytt och inte heller säkerställa att en regelmässig granskning av regelefterlevnaden inom den ekonomiska förvaltningen sker. Därför anser utredningen att ett sådant särskilt uppdrag bör göras obligatorisk. Det särskilda uppdraget för revisionen att granska regelefterlev- nad bör dock vara tydligt avgränsat för att undvika den problematik som bl.a. lyfts fram inom ramen för tidigare förarbeten. Det handlar dels om att revisorerna inte bör åläggas att ta ställning i komplicerade juridiska frågeställningar, dels att en mer omfångsrik granskning av regelefterlevnad riskerar att ta för mycket resurser och tid i anspråk. Revisionen har i uppdrag att granska om räkenskaperna är rätt- visande, vilket utgör en del av den ekonomiska förvaltningen och innefattar en granskning av tillämpningen av bestämmelserna i . Styrningen av ekonomin, den ekonomiska förvaltningen och redo- visning har många beröringspunkter, särskilt avseende tillämpningen av balanskravet, varför en sammanhållen granskning av både räken- skaper och ekonomisk förvaltning i övrigt framstår som både natur- lig och ändamålsenlig. Utredningen anser därför att granskningen av regelefterlevnad endast bör omfatta tillämpningen av bestämmelser inom den ekonomiska förvaltningen, dvs. tillämpliga bestämmelser i 11 kap. kommunallagen. En annan viktig förutsättning för att revisionen ska ges goda förut- sättningar att utföra en granskning av regelefterlevnaden inom den ekonomiska förvaltningen är att regelverket innehåller tydliga och mätbara krav, som granskningen kan utgå ifrån. Detta är också något som framförts vid de samtal som utredningen hållit med företrädare för den kommunala revisionen. Utredningen har i avsnitt 6.3, 6.4 och 6.7 lämnat förslag om att regelverket för den ekonomiska förvaltningen ska utformas på ett tydligare sätt, bl.a. föreslås fler objektiva krav som kommuner och regioner har att förhålla sig till i sin ekonomistyrning. Utifrån de bedömningar som utredningen gör i anslutning till dessa krav, bl.a. de krav som ställs på programmet för god hushållning, finns ökade möjligheter till mätbarhet och uppföljning. Det är också denna typ av krav som den kommunala revisionen i första hand bör fokusera sin granskning på, t.ex. om det finns ett program för god hushållning och om den ekonomiska styrningen utformas i enlighet med detta, om kravet på en budget i balans med tillämpliga undantag tillämpas korrekt, om kraven kring återställande av ett nega- tivt balanskravsresultat tillämpas enligt intentionerna och om reglerna som omgärdar resultatreserven iakttas. Bestämmelserna i 11 kap. kommunallagen ger fullmäktige ett relativt stort utrymme att utforma den ekonomiska styrningen och förvaltningen genom beslut om lokala mål och riktlinjer. Därmed bör det framgå att revisionens granskning av den ekonomiska för- valtningen även innefattar en kontroll av att verksamheten bedrivs i enlighet med de mål och riktlinjer som fullmäktige har bestämt. 6.8.2Revisorerna ska följa negativa balanskravsresultat och användning av särskilda skäl Utredningens förslag: Krav införs på att revisionsberättelsen ska innehålla ett särskilt uttalande om det finns negativa balanskravs- resultat att reglera utifrån särskilda skäl, dvs. om möjligheten att förlänga tiden för reglering av negativa balanskravsresultat med hänvisning till särskilda skäl har använts. Skälen för utredningens förslag: I 11 kap. 12–13 §§ kommunal- lagen regleras hur negativa balanskravsresultat enligt 11 kap. 10 § LKBR ska hanteras. Om balanskravsresultatet är negativt ska det regleras under de närmast följande tre åren. Fullmäktige ska vidare anta en åtgärdsplan för hur regleringen ska ske och beslut om reglering ska fattas senast i budgeten det tredje året då det negativa balanskravsresultatet uppkom (11 kap. 12 § kommunallagen). Full- mäktige får dock besluta att en reglering av ett negativt balanskravs- resultat inte ska göras om det finns synnerliga skäl (11 kap. 13 § kommunallagen). Det förekommer dock att negativa balanskravsresultat inte regleras eller att de regleras under fler än , trots att det inte föreligger synnerliga skäl. I vissa fall används synnerliga skäl för att skriva av negativa balanskravsresultat, trots att användningen inte kan sägas ligga i linje med lagstiftarens intentioner om en god ekonomisk hus- hållning. Det förekommer också att negativa balanskravsresultat av- skrivs utan motivering (se avsnitt 5.4.4). Utredningen föreslår i avsnitt 6.4.3 att möjligheten att åberopa synnerliga skäl för att inte reglera ett negativt balanskravresultat tas bort. I stället införs en möjlighet att inte reglera negativa balans- kravsresultat om det finns en stark finansiell ställning i kommunen eller regionen. Om det finns särskilda skäl ges även möjlighet att reglera negativa balanskravsresultat upp till och senast då det negativa balanskravsresultatet uppkom. Utredningens förslag om revisionens uppdrag att granska regel- efterlevnad inom ramen för den ekonomiska förvaltningen kan leda till att revisorerna, utifrån denna granskning, väljer att rikta anmärk- ningar i revisionsberättelsen eller inte tillstyrker att ansvarsfrihet ges. Mot bakgrund av den problematik med hanteringen av negativa balanskravsresultat som beskrivits ovan, anser utredningen att det finns skäl att införa ett krav på att revisorerna i revisionsberättelsen särskilt ska uttala sig om det finns negativa balanskravsresultat att reglera och om möjligheten att hänvisa till särskilda skäl för att återställa negativa balanskravsresultat inom högst har använts. Detta innebär att hanteringen av negativa balanskravsresultat blir föremål för en regelbunden kontroll och att hanteringen synliggörs inför fullmäktige i samband med behandlingen av revisionsberättel- sen. En regelbunden kontroll är särskilt viktigt vid användningen av särskilda skäl för att återställa negativa balanskravsresultat under det längre tidsspannet som utredningen föreslår.