sou · H9B375 · 2021-09-23 00:00:00 — Ett problem rör tolkning och bedömning av vilka tillgångs- försäljningar som borde ingå i beräkningen av realisationsvinster och realisationsförluster. Det finns exempel på kommuner och regioner som, i enlighet med vad som kan uttolkas från RKR:s rekommenda- tioner, skiljer mellan försäljningar av anläggnings- respektive omsätt- ningstillgångar. Det ska också göras en bedömning av om realisations- vinster och realisationsförluster står i överensstämmelse med god Osäkerheten kring tolkningen kan innebära vissa kvalitetsproblem men den skapar också ett handlingsutrymme för kommunen eller regionen själv. Ett annat problem som också har identifierats är kopplat till medels- förvaltningen. Realiserade respektive orealiserade värdeförändringar på finansiella tillgångar behandlas olika i årets resultat respektive i årets resultat efter balanskravsjusteringar. I årets resultat ingår även orealiserade värdeförändringar eftersom huvudprincipen är att de finansiella tillgångarna ska marknadsvärderas. Orealiserade värdeför- ändringar ska justeras bort i balanskravsutredningen och ingår inte i årets resultat efter balanskravsjusteringar. För att de finansiella pla- ceringarnas värdeförändring ska påverka årets resultat efter balans- kravsjusteringar krävs försäljningar. Det tvingar kommuner och re- gioner att vissa år realisera värdeökningar för att inte riskera att redovisa ett negativt balanskravsresultat. Andra år kan balanskravs- resultatet beräknas bli positivt och då finns ett utrymme att realisera värdeminskningar genom försäljningar. Genom försäljningar före och återköp efter ett årsskifte kan handel med värdepapper således fungera som en resultatregulator utan någon reell betydelse för eko- nomin. Årets resultat efter balanskravsjusteringar kan därigenom för- bättras i stället för att kommunen eller regionen vidtar reella åtgär- der för att stärka ekonomin. Det beskrivna problemet kopplat till medelsförvaltningen kan lösas på olika sätt och kan ingå i den genomlysning som utredningen för- ordar. 6.4.6Redovisning av årets resultat efter balanskravsjusteringar och balanskravsresultat Utredningens förslag: Årets resultat efter balanskravsjusteringar och balanskravsresultatet ska anges i direkt anslutning till posten årets resultat i resultaträkningen. Skälen för utredningens förslag: Upplysning om balanskravsresul- tatet ska enligt 11 kap. 10 § LKBR lämnas i förvaltningsberättelsen, vilken utgör en del av årsredovisningen. Vidare ska upplysning, enligt 11 kap. 11 § LKBR, lämnas i förvaltningsberättelsen om hur tidigare räkenskapsårs negativa balanskravsresultat har reglerats och om det balanskravsresultat som återstår att reglera. För det fall full- mäktige har beslutat att inte reglera det negativa balanskravsresul- tatet ska skälen för det anges. Det är viktigt att det i budgeten finns en beräkning av om balanskravet uppnås. För att tydliggöra detta behöver det finnas ett krav på att balanskravsutredningen även ska ingå i budgeten, vilket utredningen föreslår, se avsnitt 6.7.2. I syfte att stärka styrningen, verka för att förebygga negativa balans- kravsresultat, öka transparensen och tydliggöra båda resultaten före- slår utredningen att redovisningen av årets resultat efter balanskravs- justeringar och balanskravsresultatet ska ske i direkt anslutning till resultaträkningen i årsredovisningen. Förslaget innebär att resultat- räkningen i den kommunala bokföringen avviker från gängse redo- visningsregler inom företagsredovisningen. Utredningen bedömer att det i detta avseende finns en särart i form av ett behov av transparens, bl.a. ur ett medborgarperspektiv, som väger tyngre än ett strikt förhållningssätt till att resultaträkningen för kommuner och regioner är uppställd på samma sätt som, t.ex. inom det privata näringslivet. Det är viktigt att balanskravsresultatet lyfts fram, då det i högre grad än årets resultat visar på ett underliggande resultat, och som också är lättare att utvärdera mot en tydligt reglerad målnivå än årets resultat. Även fortsättningsvis redovisas balanskravsutredningen i sin helhet i förvaltningsberättelsen. 6.4.7Upplysning om hänvisning till stark finansiell ställning Utredningens förslag: Upplysning ska lämnas i budgeten och i årsredovisningen, om undantag med hänvisning till en stark finan- siell ställning har gjorts för att inte upprätta en budget där balans- kravsresultatet är positivt eller för att inte reglera ett negativt balanskravsresultat. Skälen för utredningens förslag: Enligt utredningens förslag kan stark finansiell ställning utgöra skäl för att inte upprätta en budget i balans, se avsnitt 6.4.2. I avsnitt 6.4.3 föreslås vidare att stark finansiell ställning kan utgöra undantag från kravet att reglera negativa balans- kravsresultat. Det är rimligt att det, i budgeten och i årsredovisningen, på ett tydligt sätt framgår att åberopande av stark finansiell ställning sker och vilka konsekvenser det får på balanskravsresultatet. 6.5.1En resultatreserv kan främja balans Utredningens bedömning: Kommuner och regioner bör under vissa omständigheter ges möjlighet att spara överskott i en resultat- reserv i syfte att stärka förutsättningarna för att uppnå målet om en god hushållning. Utredningens förslag: En resultatreserv införs till vilken kom- muner och regioner får reservera delar av sina överskott. Skälen för utredningens bedömning och förslag: Utredningen be- dömer att det fortfarande finns behov av att under vissa villkor med- ge en flexibilitet i balanskravet för att motverka den asymmetri som finns – att underskott måste återställas medan överskott inte kan användas för annat än att förstärka eget kapital. Behovet av flexi- bilitet finns också mot bakgrund av utredningens förslag om att ta bort möjligheten att hänvisas till synnerliga skäl för att inte återställa ett negativt resultat efter balanskravsjusteringar. Utredningen vill vända på incitamenten – genom att stärka incitamenten att spara överskott kan förutsättningen att nå en ekonomi i balans även kom- mande år förbättras. Vidare innebär en god hushållning att kommuner och regioner så långt som möjligt själva tar ansvar för och löser de ekonomiska problem som kan uppstå. Om en kommun eller en region har reserverat tidigare års positiva resultat till en resultatreserv bör sådana medel kunna användas för att tillåta tillfälligt högre nödvändiga utgifter utan att riskera att balanskravet inte uppnås. Utredningen föreslår därför att en ny resultatreserv inrättas till vilken ett positivt årets resultat efter balans- kravsjusteringar kan reserveras. Resultatreserven syftar till att kommu- ner och regioner på förhand ska kunna planera och öka sitt sparande för att reservera medel till kommande större utgifter. Resultatreser- ven ska även kunna utgöra en buffert för oförutsedda utgifter. sådant förfarande behöver vara i linje med de ställningstaganden som fullmäktige har gjort avseende hur kravet på god hushåll- ning kan uppnås i den egna kommunen eller regionen. Utredningen föreslår att budgeten ska upprättas så att balans- kravsresultatet är positivt. Beslut om användning av medel från eller reservering av medel till resultatreserven bör först och främst ske i samband med upprättande av budget. Det är dock även möjligt att besluta om användning av medel eller reservering till resultatreserven i samband med årsbokslutet då den slutgiltiga användningen av reserven fastställs. På så sätt kan resultatreserven användas för att hanterade planerade över- eller underskott men även oförutsedda händelser som uppstår under budgetåret. Förutsättningen för att medel ska få ianspråktas är att en resultatreserv har byggts upp. Avsikten med den föreslagna resultatreserven är dock inte att detta ska ha någon avsevärd påverkan på kommunsektorns finan- siella sparande . Utredningen bedömer inte att införandet av en resultatreserv leder till att det finansiella sparandet i den kom- munala sektorn minskar . Resultatreservens utformning bör snarare stärka incitamenten att generera ett överskott och minska före- komsten av tveksamma resultatjusteringar från till ett annat. De utgifter som ianspråktagandet av medel ur resultatreserven täcker vissa år har således föregåtts av ett högre sparande. I sammanhanget är det viktigt att poängtera att det inte kan anses vara en god hushållning att endast nå upp till balanskravets mini- minivå. 6.5.2Lokal, strategisk inriktning för användning av resultatreserven Utredningens förslag: Om kommunen eller regionen har en re- sultatreserv ska programmet för god hushållning inne- hålla riktlinjer för hantering av och tillåtna ändamål för använd- ning av medel ur resultatreserven. Skälen för utredningens förslag: Fullmäktige ska i sitt program för god hushållning genom riktlinjer, ta ställning till hur resultatreserven ska hanteras och för vilka ändamål som medel ur resultatreserven får användas. Resultatreserven är ett av flera verktyg som står till förfogande för att uppnå en god hushållning inom kommunen eller regionen. Riktlinjerna för resultatreserven bör omfatta en analys av vilka behov resultatreserven ska tillgodose och ange för vilka ändamål som medel ur reserven får tas i anspråk. Det skulle kunna röra sig om att resultatreserven används för att täcka höga på förhand planerade kostnader ett enskilt år som exem- pelvis uppstår till följd av ett beslut om en omstrukturering av verk- samheten som bidrar till att god hushållning nås. Andra exempel på när resultatreserven kan användas är vid oförut- sedda utgiftsökningar eller intäktsbortfall, så länge det inte bedöms motverka möjligheten att uppnå god hushållning, och vid tillämpning av så kallade sociala investeringsfonder.22 Genom att re- sultatreservens ändamål ska förhålla sig till kravet på en god kom- munal hushållning minskar risken för att kommuner och regioner använder medel ur resultatreserven i situationer där det innebär att svåra och nödvändiga ekonomiska beslut senareläggs. För att resultatreserven ska vara ett användbart verktyg behöver medel kunna tas i anspråk oavsett om årets resultat efter balanskravs- justeringar är positivt eller negativt. Exempelvis skulle ianspråkta- gande från och reserveringar till sociala investeringsfonder och andra ”markeringar” inom eget kapital kunna ingå i resultatreserven. Utred- ningen har noterat att det förekommer fall där kommuner ianspråk- tar medel som har markerats under eget kapital för ett eget ändamål och åberopat synnerliga skäl för att inte behöva åter- ställa ett negativt balanskravsresultat. Resultatreserven kan användas för att hantera dessa former av resultatjusteringar mellan åren. Jäm- fört med tidigare förfarande blir det nu tydligt och transparent hur det egna kapitalet hanteras och hur stor den egentliga förekomsten av sådana justeringar är. Avsikten är inte att reserven ska göra det möjligt att ha en nivå på skatteuttaget som är lägre, eller en kostnads- nivå som är högre, än vad som är långsiktigt hållbart. Storleken på resultatreserven behöver därför begränsas. Utöver de nivåer och gränser som regleras i lag avseende reser- vering och maxnivå av resultatreserven kan fullmäktige i program- 22En social investeringsfond innebär kort att medel reserveras i en del av det egna kapitalet och disponeras för utgifter för sociala ändamål som syftar till att minska framtida kostnader. Andra typer av reserveringar under eget kapital förekommer också och dessa benämns ibland som en ”markering” under eget kapital. met för god hushållning besluta om högre gränser för när reservering tillåts eller en lägre nivå på taket. Utredningens förslag: Reservering till resultatreserven får göras om kommunen eller regionen •har ett positivt eget kapital inklusive ansvarsförbindelsen för pensionsförpliktelser, •inte har negativa balanskravsresultat från tidigare räkenskaps- år att reglera. Reservering får göras av den del av årets resultat efter balans- kravsjusteringar som överstiger av summan av skatte- intäkter, generella statsbidrag och kommunalekonomisk utjämning. Skälen för utredningens förslag: Enligt 11 kap. 14 § kommunal- lagen, där den nuvarande resultatutjämningsreserven regleras, tillåts reservering av medel till reserven av det lägsta av den del av årets resultat eller årets resultat efter balanskravsjusteringar som överstiger av summan av skatteintäkter, generella statsbidrag och kommunalekonomisk utjämning beroende på om eget kapital inklusive ansvarsförbindelsen för pensionsförpliktelser är positivt eller negativt. Regelverkets utformning syftar till att minska risken för att eget kapital urholkas som de medel som reserveras huvudsakligen ska komma från driftsöverskott. Reglerna kring re- serveringar har enligt utredningens bedömning uppfattats som kom- plicerade, eftersom hänsyn behöver tas till både två olika nivåer på eget kapital inklusive ansvarsförbindelser för pensionsförpliktelser och två olika resultatmått. Utredningens förslag syftar till att förenkla reglerna för reservering av medel, jämfört med vad som gäller för resultatutjämnings- reserven, genom att minska antalet faktorer att ta hänsyn till. Det är fortfarande viktigt att värna det egna kapitalet och undvika en ur- holkning av detta, särskilt när disponering tillåts för fler ändamål än utjämning av intäkter över konjunkturcykeln. Därför behöver det re- sultat som relaterar till driftsöverskottet, årets resultat efter balans- kravsjusteringar, överstiga av skatteintäkter, generella stats- bidrag och kommunalekonomisk utjämning. Jämförelsevis har årets resultat efter balanskravsjusteringar –2019 i ge- nomsnitt varit lägre än årets resultat för kom- muner och lägre för regioner.23 Med andra ord krävs i genomsnitt en nivå på årets resultat på upp emot av skatte- intäkter, generella statsbidrag och kommunalekonomisk utjämning för att reservering av medel ska möjliggöras. Jämfört med reglerna för när medel får reserveras till resultatutjämningsreserven är kraven för när reservering medges till resultatreserven högre. För att ytter- ligare minska risken för urholkning och förstärka incitamenten att spara krävs att det egna kapitalet inklusive ansvarsförbindelsen för pensionsförpliktelser är positivt. Det förekommer att kommuner och regioner har ett årets resultat efter balanskravsjusteringar som är högre än årets resultat. Det med- för en risk för urholkning av det egna kapitalet. Dock är det endast i undantagsfall som reservering enligt de nya reglerna skulle medges. I genomsnitt beräknas årligen fyra kommuner –2019 haft möjlighet att reservera medel som innebär en viss försämring av eget kapital. Endast en av regionerna beräknas 2019 haft möjlighet att reservera medel enligt de nya reglerna, vilket i första hand beror på kravet på ett positivt eget kapital inklusive ansvarsförbindelsen för pensionsförpliktelser. I samband med att summan av ansvarsförbin- delser för pensionsförpliktelser minskar kommer fler regio- ner att nå ett positivt eget kapital inklusive ansvarsförbindelsen för pensionsförpliktelser och få möjlighet att reservera medel till re- sultatreserven. Flertalet av landets regioner och en mindre andel av kommunerna har ett negativt eget kapital inklusive ansvarsförbindelsen för pen- sionsförpliktelser. Bland de som har ett positivt eget kapital finns också de som inte har resultatnivåer som medger en avsättning till resultatreserven. De högre kraven innebär att det blir svårare för dessa kommuner och regioner att bygga upp en resultatreserv. De har inte en möjlighet att disponera medel ur reserven för att under- lätta finansiering t.ex. av större omstruktureringsåtgärder av verk- samheten i syfte att sänka kostnaderna på . 23För regionerna påverkas differensen av extremvärden . –2018 var differensen mellan resultatmåtten endast 0,1 procenthet av skatteintäkter, generella stats- bidrag och kommunalekonomisk utjämning. åberopa särskilda skäl för att förlänga återställandetiden för ett nega- tivt balanskrav finns dock en möjlighet för dessa kommuner och re- gioner att genomföra mer kostsamma omstruktureringsåtgärder. 6.5.4Upplysning om användning av medel Utredningens förslag: I förvaltningsberättelsen ska upplysning lämnas om vilket ändamål som medel ur resultatreserven har an- vänts för. Skälen för utredningens förslag: Med möjligheten att flytta intäk- ter från till ett annat skapas bättre förutsättningar till ekono- misk planering för ett tidsperspektiv längre än i kommuner och regioner. minskar det egna kapitalet när medel ur resultat- reserven ianspråktas. Hur medel används och till vilka ändamål en reduktion av det egna kapitalet görs bör vara transparent. Därför ska en upplysning lämnas i förvaltningsberättelsen, t.ex. i anslutning till balanskravsutredningen, som beskriver för vilket ändamål som medel har använts ur resultatreserven. Utredningens förslag: Reservering får ske om resultatreserven efter reservering högst uppgår till ett totalt belopp som motsvarar av summan av skatteintäkter, generella statsbidrag och kommunalekonomisk utjämning. Skälen för utredningens förslag: Det finns flera anledningar att be- gränsa hur stor resultatreserven får bli. För att långsiktigt kunna finansiera investeringarna i verksamheten med egna medel behöver det egna kapitalet byggas upp. En alltför stor resultatreserv ur vilken medel kan användas för att täcka återkommande driftsunderskott, riskerar att möjliggöra en urholkning av det egna kapitalet. En stor resultatreserv som medger att balanskravet kan nås år med hjälp av uttag ur resultatreserven kan skapa en situation där kom- muner och regioner undviker att genomföra nödvändiga, strukturella förändringar som på lång sikt innebär att kostnaderna anpassas till intäkterna. Det finns också makroekonomiska risker med en alltför stor resultatreserv. Resultatutjämningsreserverna uppgick sammantaget av BNP. Kommunernas resultatutjämnings- reserv utgjorde av skatteintäkter, generella statsbidrag och kommunalekonomisk utjämning medan motsvarande för regio- nerna var . En synkroniserad upplösning av resultatreserven i en lågkonjunktur hade påverkat kommunsektorns finansiella sparande negativt av BNP. En för stor resultatreserv innebär att staten skulle behöva ha en beredskap för att neutralisera effekten på den offentliga sektorns finansiella sparande för att inte riskera överskottsmålets integritet. Den nya resultatreserven har emellertid en annan utformning än resultatutjämningsreserven vilket delvis innebär ett mindre fokus på upplösning . Ett tak på resultatreservens storlek som motsvarar av skatteintäkter, generella statsbidrag och kommunalekonomisk utjäm- ning, strax under den genomsnittliga resultatutjämningsreservens storlek, skulle vid maximalt utnyttjande uppgå till av BNP. Ett antagande om ett maximalt utnyttjande av resultatreserven ett enskilt år är emellertid inte särskilt realistiskt. Det förutsätter dels att alla kommuner och regioner har byggt upp en resultatreserv, dels att de väljer att utnyttja hela resultatreserven vid samma tillfälle. I praktiken kommer inte alla kommuner och regioner att kunna bygga upp en resultatreserv på grund av de villkor för reservering som föreslås. Det är inte heller särskilt troligt att många kommuner och regioner skulle välja att använda medel ur resultatreserven . En begränsning av resultatreservens storlek är ett stöd för den långsiktiga ekonomistyrningen i kommuner och regioner. Det kan vara ett stöd för att undvika en situation där den styrande majori- teten, i stället för att fatta beslut som ger en långsiktig god eko- nomisk utveckling, agerar kortsiktigt och disponerar medel ur resultat- reserven för att klara balanskravet. Ett annat skäl till att begränsa resultatreservens storlek är att undvika ett opportunt beteende vid ett majoritetsskifte. Nivån på taket behöver sättas tillräckligt högt för att resultat- reserven ska bli ett användbart verktyg för kommuner och regioner och minimera de negativa riskerna. I och med att möjlig- heten att hänvisa till synnerliga skäl för att inte återställa ett negativt balanskravsresultat tas bort behöver det finnas ett tillräckligt manöver- utrymme för att kunna hantera t.ex. omstruktureringar. Utredningens förslag: Reservering av medel till och användning av medel ur resultatreserven ska redovisas i balanskravsutredningen. Resultatreserven ska redovisas som en delpost under eget kapi- tal i balansräkningen. Skälen för utredningens förslag: Det behöver framgå tydligt i vilken omfattning medel reserveras till och används ur en resultatreserv. Därför bör redovisning av resultatreserven ske på samma sätt som redovisningen av resultatutjämningsreserven. Vid beräkning av balans- kravet ska hänsyn tas till reserveringar till eller användning av medel ur resultatreserven. Om förändringen av resultatreserven enbart be- aktas vid beräkningen av balanskravsresultatet påverkas varken årets resultat eller ekonomiska nyckeltal av dispositionen. Resultaträk- ningen kan på så sätt hållas ren från poster som inte klassas som in- täkter eller kostnader. Resultatreserven är en del av det egna kapitalet och ska redovisas som en egen del under eget kapital. 6.5.7Laglighetsprövning av användning av medel från en resultatreserv Utredningens förslag: Beslut om att använda medel från en re- sultatreserv ska endast kunna bli föremål för en begränsad laglig- hetsprövning. Skälen för utredningens förslag: I 13 kap. 8 § första stycket kom- munallagen framgår utifrån vilka prövningsgrunder ett överklagat beslut kan upphävas inom ramen för en laglighetsprövning. Enligt bestämmelsen ska ett överklagat beslut upphävas om; 1. det inte har kommit till på lagligt sätt, 2. beslutet rör något som inte är en ange- lägenhet för kommunen eller regionen, 3. det organ som har fattat beslutet inte har haft rätt att göra det, eller 4. beslutet annars strider mot lag eller annan författning. I 13 kap. 8 § andra stycket kommunallagen undantas vissa beslut från prövningsgrunderna i tredje och fjärde punkterna. Det gäller bl.a. beslut om att använda medel från en resultatutjämningsreserv enligt 11 kap. 14 § kommunallagen. Enligt förarbetena kunde dessa beslut inte anses lämpade för att ligga till grund för en domstols- prövning eftersom det är fråga om lokala politiska bedömningar av vad som är en lämplig hantering av den lokala ekonomin. Därmed ansågs detta vara frågor som i stället borde avgöras inom ramen för det politiska systemet.24 Utredningen föreslår att möjligheten att reservera medel till en resultatutjämningsreserv ska tas bort och att det i stället ska införas en möjlighet för kommuner och regioner att reservera medel till en resultatreserv. På samma sätt som för resultatutjämningsreserven innefattar beslut om användning av medel från en resultatreserv lokala politiska bedömningar. Därmed anser utredningen, utifrån vad som framhållits i tidigare lagstiftningsärenden, att beslut av detta slag endast bör kunna bli föremål för en begränsad laglighetspröv- ning. Detta innebär att beslut om att använda medel från en resultat- reserv endast kan prövas utifrån prövningsgrunderna i 13 kap. 8 § första stycket 1 och 2 kommunallagen, dvs. om beslutet inte har kommit till på lagligt sätt och om beslutet rör något som inte är en angelägenhet för kommunen eller regionen. 6.6Konjunkturutjämning för kommuner och regioner Utredningen har i uppdrag att bedöma om resultatutjämningsreserver bör bli obligatoriska och lämna förslag på hur regelverket om re- sultatutjämningsreserver i övrigt bör vara utformat. Utredningen har i tidigare kapitel redovisat hur resultatutjämningsreserverna har an- vänts, vilken omfattning användningen har haft och för vilka ända- mål (se avsnitt 5.5). Slutsatsen är att resultatutjämningsreserver en- dast har använts av delar av sektorn och att användningen inte helt har uppfyllt det ursprungliga syftet. 1996/97:52, s. 39.