sou · H9B375 · 2021-09-23 00:00:00 — Ofta finns ett behov av att identifiera ett underliggande resultat inom den ekonomiska styrningen, dvs. att i någon mån justera årets resultat med olika poster för att isolera den på kort sikt påverkbara delen av resultatet. Det kan vara så att vissa poster av engångs- karaktär är jämförelsestörande och inte ska ses som en del av den ordinarie verksamhetens intäkter och kostnader och därför uteläm- nas. Att räkna in större engångsintäkter i budgeten skulle ge oönskade 27RKR:s rekommendation R13 Kassaflödesanalys () samt RKR:s rekommendation R14 Drift- och investeringsredovisning (). signaler om att ekonomin ser bättre ut än vad den är. Vissa kommuner och regioner har löst detta genom att ha en separat exploaterings- budget som särskiljs från driftsbudgeten, trots att den egentligen är en del av denna. Det finns också de som definierar och redovisar ett underliggande resultatmått som lyfts fram i budget och uppföljning och som skiljer sig både från balanskravsresultatet och årets resultat. I och med de ytterligare justeringsposter som utredningen föreslår ska ingå i balanskravsutredningen kommer den nya beräkningen av årets resultat med balanskravsjusteringar att närma sig ett sådant underliggande resultat något och redovisas i både budget och upp- följningsrapporter. 6.7.3En samlad bedömning av den kommunala koncernens ekonomi Utredningens förslag: I budgeten ska en samlad bedömning göras av ekonomin under budgetåret för en sådan koncern som avses i lagen om bokföring och redovisning. Skälen för utredningens förslag: Kraven på struktur och innehåll i det årliga styrdokumentet som omfattar plan och budget skiljer sig från den uppföljning som krävs i årsredovisningen. En viktig skillnad är att budgeten enligt 11 kap. 6 § kommunallagen inte behöver innehålla en sammanställning av ekonomin för andra juri- diska personer än kommunen eller regionen, medan det i 12 kap. LKBR finns krav på att upprätta sammanställda räkenskaper i års- redovisningen. Det innebär att en uppföljning av kommunkoncernen enligt definitionen i 2 kap. 6 § LKBR inte kan göras i förhållande till en plan eller budget. Utredningen föreslår att kraven på de olika styrdokumenten, dvs. budget och årsredovisning, harmoniseras i syfte att skapa bättre förutsättningar för en kraftfullare ekonomistyrning (se avsnitt 6.7.2). Av flera skäl kan dock inte krav ställas på att kommuner och regioner ska upprätta en regelrätt budget för hela kommunkoncernen. Det är respektive bolagsstyrelse eller motsvarande som ansvarar för att fatta beslut om budget vilket innebär att detta beslut således inte ankom- mer på fullmäktige. Det innebär att fullmäktige alltid skulle behöva fatta sitt beslut om en koncernbudget sist i kedjan för att kunna ta ställning till en korrekt budget för kommunkoncernen som helhet. Om dessutom tidplaner och processer för framtagande av budgetarna skiljer sig åt inom kommunkoncernen kan det bli mycket svårt att säkerställa att fullmäktige kan fatta beslut om budgeten inom de tidsramar för budgetprocessen som anges i kommunallagen. Utredningen föreslår i stället att kommuner och regioner ska göra en samlad bedömning, vilken bör föregås av en beräkning i någon form, av ekonomin för den kommunala koncernen, vilken ska fogas till budgeten för budgetåret. Därmed blir den kommunala koncernens betydelse för ekonomin i sin helhet tydligare vid beslut om budget och treårsplan. Genom att införa krav på att en bedömning ska göras och redo- visas för hela den kommunala koncernen i budgetdokumntet, blir det inte fråga om att en styrande budget ska beslutas för koncernen. En samlad bedömning kommer ändå att kunna utgöra ett viktigt verktyg för att överblicka den ekonomiska utvecklingen och de kom- munala koncernföretagens betydelse för kommunens eller regionens ekonomi, samt möjliggöra en förbättrad ekonomistyrning av den kommunala koncernen som helhet. Underlaget ger en möjlighet att bedöma om ekonomin i den kommunala koncernen på kort sikt understödjer de mål och riktlinjer för andra juridiska personer enligt 10 kap. 2–6 §§ kommunallagen som ska ingå i programmet för god hushållning. Utredningen föreslår inte någon mer preciserad utformning av den bedömning som ska göras än att den ska utgöra en samlad be- dömning av ekonomin under budgetåret. I och med att inga krav uppställs avseende form och innehåll ges kommunen eller regionen frihet att välja detaljeringsgrad. Utredningen anser dock att en lämp- lig lägstanivå på den samlade bedömningen är en uppskattning av re- sultat, soliditet inklusive ansvarsförbindelsen för pensionsförpliktelser och låneskuld i den kommunala koncernen, utifrån känd information, men utan krav på fullständiga resultat- och balans- räkningar. Avsikten är inte att kommunen eller regionen ska upp- rätta kompletta sammanställda räkenskaper i budgeten. Utredningen anser vidare att det kan vara lämpligt att göra eko- nomiska bedömningar för den kommunala koncernen som avser fler än , dvs. på motsvarande sätt som den treårsplan som gäller för kommunens eller regionens budget i övrigt. Detta bör dock inte vara ett krav. Utredningen föreslår att kravet på att göra en samlad bedömning av ekonomin i budgeten för den kommunala koncernen ska omfatta samma krets av organisationer som ingår i definitionen av den kom- munala koncernen i 2 kap. 6 § LKBR. Denna definition innefattar kommunen eller regionen och de kommunala koncernföretagen en- ligt 2 kap. 5 § LKBR. Ett kommunalt koncernföretag definieras i LKBR som en juridisk person vars verksamhet, mål och strategier kommuner eller regionen har ett varaktigt betydande inflytande över. I förarbeten till bestämmelsen anges att detta kan t.ex. vara aktie- bolag, stiftelse, ekonomisk förening, ideell förening, handelsbolag, samordningsförbund och kommunalförbund. Betydande inflytande anses finnas vid ett innehav av minst tjugo procent av rösterna i en juridisk persons beslutande organ. Om inflytandet inte är betydande ska den juridiska personen ändå anses vara ett kommunalt koncern- företag om den har särskild betydelse för kommunens eller regionens verksamhet eller ekonomi. 6.7.4Utgiftsbeslut under löpande budgetår Utredningens förslag: Kravet på att beslut om utgifter under löpande budgetår ska innefatta en anvisning om finansiering kompletteras med att även beslut om kostnader ska innefatta an- visning om finansiering. Krav införs på att om fullmäktige beslutar om en kostnad eller utgift som inte finansieras inom ramen för budgeterat resultat ska en reviderad budget för kommunen eller regionen fastställas. Skälen för utredningens förslag: I 11 kap. 15 § kommunallagen regle- ras vad som gäller vid utgiftsbeslut under budgetåret. Av bestämmel- sen framgår att om fullmäktige beslutar om en utgift under löpande budgetår, ska beslutet också innefatta en anvisning om hur utgiften ska finansieras. Bestämmelsen kan tolkas som att det är öppet för att löpande under ett innevarande budgetår besluta om nya kostnader eller ut- gifter som försämrar det budgeterade resultatet. Det är ur styrnings- synpunkt viktigt att värna om den beslutade budgeten. Det ska vara tydligt vilka ekonomiska ramar som organisationen som helhet och dess olika delar har att förhålla sig till under löpande år. ligt att konsekvenserna av olika beslut ska kunna överblickas ur ett ekonomiskt perspektiv. Utredningen föreslår därför att vid beslut om kostnader och utgifter som inte finansieras inom ramen för budgeterat resultat ska en reviderad budget för kommunen eller re- gionen fastställas. Det nuvarande bestämmelsen innehåller begreppet utgift men utredningen föreslår att det ändras till kostnad eller utgift för att förtydliga att avsikten är att bestämmelsen omfattar både drift och investeringar. Utgiften uppstår vid anskaffning medan kostnaden uppstår vid förbrukning. En kostnad är således en periodiserad ut- gift. För en resurs som kan brukas skiljer sig kostnader och utgifter åt, och det är bara kostnaden som påverkar årets resultat. Tanken med att fatta beslut om samtliga intäkter och kostnader samt inkomster och utgifter i en sammanhållen budget är att kom- muner och regioner ser till helheten och de övergripande målen både . Kommunen eller regionen behöver därmed göra prioriteringar för att nå dessa mål. En ordning med en samling diskretionära budgetbeslut efter varandra, utan en möjlighet att säkra påverkan på helheten, riskerar att bli kostnadsdrivande eftersom hänsyn inte behöver tas till den enskilda kostnadspostens rimlighet. Om avsikten är att ett beslut om en tillkommande kostnad eller utgift ska finansieras med ett lägre resultat ska detta tydliggöras. Be- slutet medför då att målen för året inte nås samt att det påverkar god hushållning på lång sikt. Krav bör då ställas på att de eko- nomiska konsekvenserna redovisas och att det framgår att beslutet, för att det ska kunna verkställas, blir första steget i en ändrings- budget som i vanlig ordning ska ge en översikt av organisationens sam- lade ekonomi. Utredningens förslag innebär dock inte att ett beslut om en revi- derad budget krävs för nya kostnads- och utgiftsbeslut som innebär att det budgeterade resultatet är oförändrat. Den tillkommande ut- giften eller kostnaden kan t.ex. finansieras med en motsvarande minskning av kostnaderna på ett annat område. Alternativt kan en beslutad buffert användas, förutsatt att utrymme i denna buffert fort- farande kvarstår. Ytterligare ett alternativ är att finansiera kostnaden med tillkommande intäkter utöver budget, som kan vara resultatet av en ny skatteintäktsprognos, ett nytt eller utökat bidrag eller en ny eller höjd taxa eller avgift. Beslut om en ren investeringsutgift, som inte påverkar resultatet under innevarande år eftersom kostnaden kommer att belasta fram- tida resultat i form av avskrivningar, bör också genomlysas fullt ut för att kunna utgöra ett underlag i framtida budgetarbete. Beslutets finansieringslösning ska tydligt ingå i en beskrivning av dess ekono- miska konsekvenser, vilken bör utgöra ett obligatoriskt inslag i alla beslut. Utredningens förslag: Fullmäktige beslutar om godkännande av årsredovisningen. Årsredovisningen får godkännas om resultat- räkning och balansräkning är rättvisande. Skälen för utredningens förslag Utvecklingen av regleringen av den kommunala externredovisningen kommunallag fanns inledningsvis vissa bestämmelser gäl- lande årsredovisningens innehåll, bl.a. ställdes krav på att det i års- redovisningen skulle lämnas upplysning om utfallet av verksamheten, verksamhetens finansiering och den ekonomiska ställningen . Det angavs vidare att årsredovisningen skulle omfatta sådan verksamhet som bedrevs i vissa andra juridiska personer, t.ex. aktiebolag. Slutligen fanns krav på att årsredovisningen skulle upprättas med iakttagande av god redovisningssed. I övrigt uppställ- des dock inga krav avseende årsredovisningens innehåll och form, i stället lämnades detta över till fullmäktige att besluta om. I anslut- ning till dessa bestämmelser infördes också kravet på att fullmäktige ska godkänna årsredovisningen, ett krav som därefter har förts över till den nu gällande kommunallagen. Kommunallagens bestämmelser om den kommunala externredovis- ningen upphävdes fr.o.m. då KRL infördes. KRL byggde på ett normalreglemente för redovisning som Svenska kommunför- bundet och hade tagit fram och på lagstiftning om redovisning inom den privata sektorn. Därefter har lagregler- ingen av den kommunala externredovisningen succesivt ökat i detal- jeringsgrad och omfattning. trädde en ny redo- visningslagstiftning för kommuner och regioner, LKBR, i kraft. Den nya lagen är, liksom den tidigare, en ramlagstiftning men innehåller fler och mer utförliga bestämmelser. Innebörden av fullmäktiges godkännande av årsredovisningen Enligt 11 kap. 21 § kommunallagen ska årsredovisningen godkännas av fullmäktige. Bestämmelsen om fullmäktiges godkännande av års- redovisningen infördes enligt förarbetena till kommunallag mot bakgrund av att det hade uppstått en praxis att fullmäktige efter behandling av årsredovisningen antingen beslutade om ett formellt godkännande eller att lägga årsredovisningen till handlingarna. Reger- ingen ansåg att denna praxis borde framgå i lag och att beslutet skulle ges formen av ett godkännande. Frågan om godkännande av årsredo- visningen är av betydelse för fullmäktiges ställningstagande till om ansvarsfrihet ska beviljas eller inte enligt 5 kap. 24 § kommunallagen. Vidare uttalades i förarbetena att eftersom årsredovisningen inte var förenad med några rättsverkningar så skulle inte heller fullmäktiges beslut ha några rättsverkningar. Beslutet fick endast betydelsen att det markerade att fullmäktiges behandling av årsredovisningen var avslutad.28 Frågan om lagligheten av årsredovisningen i kommuner och regio- ner har i några fall prövats inom ramen för laglighetsprövning i för- valtningsrätt.29 I dessa avgöranden gjordes dock olika bedömningar angående möjligheten att ta upp frågan om årsredovisningens inne- håll inom ramen för en laglighetsprövning. Utifrån de äldre förarbetsuttalandena om att årsredovisningen inte medför några rättsverkningar tillsammans med den motstridiga underrättspraxisen på området får det enligt utredningens uppfatt- ning betraktas som oklart vad ett godkännande av årsredovisningen innebär och därmed också i vilken utsträckning som domstolspröv- ning av årsredovisningen i kommuner och regioner kan ske. 1990/91:117, s. 124. 29Se bl.a. Förvaltningsrätten i , mål nr 978-17 samt Förvaltningsrätten i mål, nr 2647-2648-18. Godkännanande av årsredovisningen förutsätter rättvisande räkenskaper Det är viktigt att räkenskaperna i kommuner och regioner är rätt- visande. Räkenskaperna utgör en viktig källa till information för beslutsfattare och tjänstemän i de kommunala organisationerna och är en grundförutsättning för att bedöma om skötseln av ekonomin fungerar väl och att den ekonomiska styrningen är effektiv. Räken- skaperna är också viktiga för att tillförsäkra allmänheten insyn i kommuners och regioners verksamhet och ekonomi. Det finns vidare ett samband mellan kommunernas och regionernas externredovis- ning och den ekonomiska styrningen, bl.a. avseende budget, balans- krav och balanskravsresultat. Utredningen har inom ramen för sin kartläggning kunnat konsta- tera att det finns vissa problem inom den ekonomiska förvaltningen kopplat till tillämpning och efterlevnad (se avsnitt 5.6.4 och 5.7.4). I syfte att förbättra tillämpningen och efterlevnaden samt att skapa en garanti för att årsredovisningen är rättvisande anser utredningen att fullmäktige endast bör godkänna en årsredovisning som inne- håller en resultat- och balansräkning som är rättvisande. Utredningen föreslår därför att bestämmelsen om fullmäktiges godkännande av årsredovisningen ändras i syfte att tydliggöra att ett godkännande inte bara markerar att processen för behandlingen av årsredovisningen är avslutad utan också innefattar ett ställnings- tagande till om resultat- och balansräkning är rättvisande. I och med utredningens förslag i avsnitt 6.4.6 om att årets resultat efter balans- kravsjusteringar och balanskravsresultatet ska redovisas i direkt anslut- ning till posten årets resultat i resultaträkningen innebär fullmäktiges ställningstagande till resultaträkningen också ett ställningstagande till balanskravsutredningen. I fullmäktiges ställningstagande till resultat- och balansräkning ingår en övergripande bedömning av om räken- skaperna ger en rättvisande bild av verksamhetens resultat och kom- munens eller regionens ekonomiska ställning, dvs. om det utifrån innehållet i och utformningen av resultat- och balansräkning finns förutsättningar för att årsredovisningen ska kunna ge en rättvisande bild enligt 4 kap. 3 § LKBR. Möjlighet till ansvarsutkrävande gällande räkenskaper En följd av att fullmäktige har att ta ställning till om resultat- och balansräkning är rättvisande innan årsredovisningen godkänns är att laglighetsprövning enligt 13 kap. kommunallagen bör kunna bli aktuell. Räkenskaperna i årsredovisningen bör alltså bl.a. kunna prövas utifrån prövningsgrunden i 13 kap. 8 § första stycket 4 kommunallagen, dvs. om beslutet strider mot lag eller annan författning. Detta kan inne- bära en prövning av om resultat- och balansräkningen i årsredovis- ningen har upprättats enligt LKBR. Något särskilt ställningstagande finns inte från lag- stiftarens sida om det kan anses vara lämpligt eller inte att frågan om rättvisande räkenskaperna prövas av en domstol inom ramen för en laglighetsprövning. Dock uttalas i förarbetena till LKBR att det inte kan ses som osannolikt att frågor om redovisning kan bli aktuella i mål om laglighetsprövning och att en ökad möjlighet till domstolsprövning kan vara en faktor som påverkar efterlevnaden av lagen positivt. framhålls dock att det varit ovanligt att innehållet i en kommuns eller en regions årsredovisning blir före- mål för en domstolsprövning.30 Till skillnad från vissa andra beslut inom ramen för den ekono- miska förvaltningen innefattar tillämpningen av bestämmelserna i inte politiska ställningstaganden i någon större utsträckning och bör därmed inte vara utesluten att pröva inom ramen för en laglighetsprövning av den anledningen. De kommunala revisorerna har i uppdrag att granska om räken- skaperna är rättvisande och fullmäktige tar också normalt sett ställ- ning till denna fråga i samband vid ansvarsprövningen enligt 5 kap. 24 § kommunallagen. Eftersom den kommunala revisionen agerar på uppdrag av fullmäktige kan revisorerna inte granska de beslut som fattas av fullmäktige. Vidare är det i slutänden fullmäktige som har att ta ställning till frågan om ansvarsfrihet ska beviljas eller inte. Fullmäktige kan med andra ord välja att godkänna en årsredovisning som har upprättats i strid med LKBR samt besluta att bevilja t.ex. styrelse- och nämndledamöter ansvarsfrihet trots brister vid upp- rättande av räkenskaperna. 2017/18:149, s. 105. Sammantaget innebär detta att även om de kommunala revisorerna granskar om räkenskaperna är rättvisande så har de inte möjlighet att utkräva ansvar i förhållande till fullmäktige. De möjligheter till an- svarsutkrävande som finns för det fall som räkenskaperna inte är rättvisande är därmed i första hand politiska, t.ex. i samband med allmänna val . Därmed får det enligt utredningens uppfattning anses vara posi- tivt att en årsredovisning kan prövas rättsligt och att beslutet om godkännande, i de fall kraven i LKBR inte har iakttagits, kan upp- hävas inom ramen för en laglighetsprövning. Eftersom en korrekt tillämpning av bestämmelserna i inte bör innefatta politiska ställningstaganden i någon större utsträckning ser utredningen inte att det, utifrån detta perspektiv, finns något hinder mot att frågan om huruvida räkenskaperna är rättvisande bör kunna prövas inom ramen för en laglighetsprövning. Däremot finns risk för att en ökad frekvens av överklaganden, vilka kan innebära att fullmäktiges beslut upphävs av domstolen, gällande årsredovisningar kan leda till prak- tiska problem för kommuner och regioner i ansvarsprövningsprocessen och i förlängningen även störningar i budgetprocessen. Detta måste dock vägas mot värdet av att säkerställa en transparant och rättvisande redovisning, vilket utgör en förutsättning för korrekta ställnings- taganden gällande ekonomistyrningen i kommuner och regioner. 6.7.6Uttalande om årsredovisningen i revisionsberättelsen Utredningens förslag: Krav införs på att revisionsberättelsen ska innehålla ett särskilt uttalande om resultaträkningen och balans- räkningen i årsredovisningen är rättvisande. Skälen för utredningens förslag: Revisorerna har enligt 12 kap. 1 § andra stycket kommunallagen att inom ramen för sin årliga gransk- ning pröva om räkenskaperna är rättvisande. I många fall innebär det också att revisorerna i sin revisionsberättelse ger sin syn på årsredo- visningen och om den innehåller eventuella felaktigheter, utifrån lagstiftningens krav eller de rekommendationer som finns på området. Mot bakgrund av utredningens förslag om att fullmäktige endast får godkänna årsredovisningen om resultat- och balansräkning är rättvisande är det viktigt att fullmäktige ges tillräcklig information och underlag inför sitt ställningstagande i frågan. Därför anser utredningen att det ska införas ett krav på revi- sorerna att i revisionsberättelsen uttala sig om resultat- och balans- räkning är rättvisande, t.ex. överensstämmer med LKBR. Eftersom en sådan granskning av räkenskaperna och årsredovisningen redan ligger inom ramen för revisorernas uppdrag är det naturligt att upp- draget att göra en sådan bedömning läggs på revisorerna. Även om revisorerna i många kommuner och regioner redan arbetar på detta sätt är det viktigt att säkerställa att fullmäktige alltid har tillgång till en sådan bedömning från revisorerna inför sitt eget ställningstagande till resultat- och balansräkning och beslut om godkännande av års- redovisningen. Därför finns behov av att införa ett uttryckligt krav på att revisorerna gör ett uttalande i frågan om resultat och balans- räkning är rättvisande i revisionsberättelsen. Utifrån detta kan revi- sorerna lämna en rekommendation till fullmäktige om huruvida års- redovisningen bör godkännas eller inte. 6.7.7Motivering av beslut om godkännande av årsredovisning Utredningens förslag: Fullmäktige ska motivera sitt beslut om godkännande av årsredovisningen. Skälen för utredningens förslag: Utredningen har föreslagit att full- mäktige vid godkännande av årsredovisningen även ska ta ställning till om resultat- och balansräkningen är rättvisande, dvs. om det finns förutsättningar för att årsredovisningen ska kunna ge en rättvisande bild av verksamhetens resultat och kommunens eller regionens eko- nomiska ställning (se avsnitt 6.7.5). Som underlag inför detta ställ- ningstagande har utredningen vidare föreslagit att revisorerna ska ges i uppdrag att uttala sig om resultat- och balansräkningen är rätt- visande. Revisorerna kan utifrån detta uttalande välja om de rekom- menderar fullmäktige att godkänna årsredovisningen eller inte (se av- snitt 6.7.6). Fullmäktige kan välja att besluta i enligt med revisorernas uttalande i revisionsberättelsen eller att bortse från revisorernas bedömning av om resultat- och balansräkning är rättvisande. Utredningen anser att det är viktigt att fullmäktige lämnar en motivering till sitt beslut, oavsett om beslutet innebär att fullmäktige avviker från revisionens uttalande eller inte. Omfattningen av motiveringen får bedömas ut- ifrån förhållanden i det enskilda fallet. Om fullmäktige beslutar att avvika från revisionens uttalande bör det framgå vilka bedömningar och eventuella nya omständigheter som motiverar fullmäktiges beslut. 6.7.8Inhämtande av förklaring angående revisorernas uttalande om årsredovisningen Utredningens förslag: Krav införs på att fullmäktige ska inhämta förklaring från de ansvariga över uttalanden från revisorerna om att resultaträkningen och balansräkningen i årsredovisningen inte är rättvisande. Skälen för utredningens förslag: I 5 kap. 32 § kommunallagen regleras behandlingen av revisionsberättelsen i fullmäktige. Där framgår att fullmäktige får behandla revisionsberättelsen utan föregående bered- ning. Dock uppställs krav på att fullmäktige i vissa situationer ska inhämta en förklaring från de ansvariga. Detta gäller om revisorerna framställt en anmärkning i revisionsberättelsen och om revisorerna lämnat ett uttalande om att ansvarsfrihet inte tillstyrks. Utredningen föreslår i avsnitt 6.7.6 att det ska införas ett krav på att revisionsberättelsen ska innehålla ett uttalande om resultat- och balansräkning i årsredovisningen är rättvisande. Med anledning av detta förslag anser utredningen att det även ska införas ett krav på att fullmäktige ska inhämta en förklaring från de ansvariga om revi- sorerna lämnat ett uttalande om att resultat- och balansräkning inte är rättvisande.