sou · H9B398 · 2021-12-15 00:00:00 — Positiv räntefördelning är frivillig och innebär att ett avdrag får göras i inkomstslaget näringsverksamhet. Ett motsvarande belopp ska tas upp i inkomstslaget kapital. Om skulderna i näringsverksamheten i stället är större än till- gångarna, dvs. kapitalunderlaget är negativt, ska negativ räntefördel- ning göras. Regeln har införts bland annat för att privata utgifts- räntor inte ska kunna dras av i näringsverksamheten utan ska i stället dras av i kapital. Negativ räntefördelning är tvingande och innebär att ett belopp ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Ett motsvarande avdrag ska göras i inkomstslaget kapital. Om ingen räntefördelning görs ett visst år eller om ränteför- delning endast görs med en del av det tillåtna beloppet får resterande belopp sparas till ett senare år, sparat fördelningsbelopp. Om ett positivt fördelningsbelopp har sparats och det ett senare år uppkom- mer ett negativt fördelningsbelopp ska det sparade fördelningsbelop- pet kvittas mot detta. År då ingen räntefördelning görs på grund av att det positiva eller negativa kapitalunderlaget i verksamheten är högst kan inget fördelningsbelopp sparas. Det görs då inte heller någon kvittning av tidigare sparat fördelningsbelopp mot negativa fördelningsbelopp. I stället kommer det sparade fördelnings- beloppet att rullas vidare , se HFD 2011 ref. 42. Bestämmelser om avsättning till expansionsfond finns i 34 kap. IL. Genom möjlighet till avsättning till expansionsfond görs skatte- reglerna mellan enskild näringsverksamhet och aktiebolag neutrala 1989/90:110, s. 582 ff, jfr prop. 1993:94:50 s. 226 ff. Sjukpenninggrundande inkomst av näringsverksamhet med avseende på möjligheten att expandera verksamheten med enkel- beskattat eget kapital. Avsättning till expansionsfond är ett sätt att skjuta upp beskattning till senare år. För att säkerställa att det avsatta kapitalet också arbetar i näringsverksamheten är expansionsfondens storlek relaterad till ett kapitalunderlag. Vid beräkning av resultatet i näringsverksamheten får avdrag göras för avsättning till expansionsfond. På avsättningen betalas en statlig inkomstskatt som uppgår till samma skattesats som bolags- skatten, expansionsfondsskatt, se 34 kap. 3 § IL och där hänvisade lagrum. När expansionsfonden minskas återförs avdragen till be- skattning och tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. krediteras näringsidkaren den expansionsfondsskatt som har betalats. Avdraget för avsättning till expansionsfond kan inte vara större än resultatet före avsättningen. Avdraget begränsas också av att det finns bestämmelser om hur stor expansionsfonden maxi- malt får vara. Det är alltså den lägsta av dessa två beloppsmässiga begränsningar som avgör hur stort avdrag som får göras, 34 kap. 4 § första stycket IL. Bestämmelser om återföring finns i 34 kap. 14–17 §§ IL. Åter- föring av expansionsfond innebär att hela eller en del av fonden upp- löses och tas upp till beskattning genom att det återförda beloppet läggs till vid beräkningen av resultatet av näringsverksamheten. Det finns inte någon i förväg bestämd tidsgräns för när expansions- fonden ska återföras. Enskilda näringsidkare får helt eller delvis åter- föra fonden när de önskar. Hela eller delar av fonden måste dock återföras om maximala avsättningar har gjorts och kapital- underlaget därefter minskar. Då minskar också den maximala stor- leken på expansionsfonden, vilket gör att fonden måste minskas ner till det nya högsta beloppet. Bestämmelser om avsättning till periodiseringsfond finns i 30 kap. IL. Syftet med avsättning till periodiseringsfond är att företag ska kunna jämna ut vinster och förluster mellan olika beskattningsår, såväl bakåt som framåt i tiden. Reserveringsmöjligheten innebär att inkomstbeskattningen skjuts upp, och till skillnad från vad som gäl- ler för avsättningar som görs av juridiska personer är denna skatte- Sjukpenninggrundande inkomst av näringsverksamhet kredit inte räntebelagd för enskilda näringsidkare. Avsättning till periodiseringsfond ger också möjlighet att finansiera investeringar med obeskattat eget kapital. Varje års avsättning bildar en egen periodiseringsfond. Avdrag för avsättning till periodiseringsfond får göras med högst av ett justerat positivt resultat. Det re- sultat som avses är det skattemässiga resultatet i näringsverksam- heten före avdrag för avsättning till periodiseringsfond. En enskild näringsidkare har möjlighet att själv avgöra när en periodiseringsfond helt eller delvis ska återföras. En fond måste dock återföras senast det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget för avsättningen gjordes, 30 kap. 7 § IL. När återföring görs ska den äldsta fonden återföras först. Att en fond återförs innebär att det återförda beloppet tas upp som intäkt i näringsverksamheten. Bestämmelserna om underskott i näringsverksamhet återfinns i 40 kap. IL som är tvingande. Underskott av näringsverksamhet fastställs för varje näringsverksamhet för sig. Om resultat av näringsverksamheten blir ett underskott ska näringsidkaren enligt huvudregeln göra avdrag för underskottet när han eller hon beräknar resultatet närmast följande beskattningsår, 40 kap. 2 § IL. Kan underskottet inte utnyttjas då förs det vidare , och så vidare tills det blir möjligt att utnyttja det. Hela underskottet ska rullas vidare. Det är inte möjligt att endast redovisa en del av underskottet och ta fram så mycket vinst att grundavdraget kan utnyttjas. Det finns ingen tidsbegränsning för underskottsavdrag. Rullning av underskotten görs normalt så länge näringsverksamheten bedrivs av den skattskyldige. Ett underskott i näringsverksamhet kan således sparas för att göra avdrag mot framtida överskott. Enligt huvud- regeln får underskotten dras av i samma näringsverksamhet. Om näringsverksamheten efter avdrag av tidigare års underskott åter visar underskott, får detta tas med och så vidare. Under- skottet kan tas med så länge näringsverksamheten finns kvar. Under- skottet kan inte övertas av någon annan person exempelvis genom arv eller gåva. Vid dödsfall övertar dödsboet underskottet. Se även avsnitt 2.9.5 och 2.10.3 för statistik om underskott. Sjukpenninggrundande inkomst av näringsverksamhet Utredningen har gått igenom praxis rörande SGI för egenföretagare från () för åren 2000–2020. En iakttagelse är att det finns sparsamt med vägledande avgöranden så- vitt avser sätt att beräkna det sjukpenninggrundande inkomstunder- laget för företagare och att de avgöranden som finns främst rör de skattemässiga justeringarna och skattemässiga underskott. HFD 2014 ref. 3 Fråga i målet var om ett skattemässigt underskott av näringsverk- samhet som kvarstod från föregående beskattningsår skulle påverka beräkningen av sjukpenninggrundande inkomst. HFD fann att någon påverkan inte skulle ske med följande motivering. Sjukförsäkringens funktion är att ersätta förlorad förvärvsinkomst vid sjukdom. Beräkningen av den inkomst som ska ligga till grund för ett framtida försäkringsfall bör alltså inriktas på framtida inkomster efter avdrag för kostnader för att förvärva dessa inkomster. Underskotts- avdrag medges enligt 40 kap. 2 § IL för att utjämna det skattemässiga resultatet av en näringsverksamhet när det finns kostnader varit avdragsgilla men som då inte kunnat utnyttjas. Även vid beräk- ningen av sjukpenninggrundande inkomst finns det således – i likhet med vad som gäller för dispositioner inom ramen för periodiserings- fondssystemet – skäl att bortse från avdrag för underskott från tidigare beskattningsår. Fråga i målet var om sjukpenninggrundande inkomst skulle bestäm- mas till inkomsten före eller efter kostnadsavdrag. Domstolen fann inkomsterna skulle vara inkomsten efter kostnadsavdrag oaktat att sociala avgifter betalats på bruttoinkomsten med följande motivering. Sjukpenning är ersättning för förlorad arbetsinkomst som utgår vid arbetsoförmåga på grund av sjukdom. Den sjukpenninggrundande in- komsten är – såvitt nu är aktuellt – den årliga inkomst i pengar som en försäkrad kan antas få tills vidare för eget arbete. I regelverket kring sjukförsäkringen saknas bestämmelser om kostnadsavdrag. Som huvud- regel har emellertid den principen tillämpats att det är inkomsterna efter avdrag för kostnader för inkomsternas förvärvande som läggs till grund för inkomstberäkningen. (se Försäkringsöverdomstolens dom den Sjukpenninggrundande inkomst av näringsverksamhet i mål nr 665/92). Det förhållande att L.L:s uppdragsgivare har betalat sociala avgifter på hans bruttoinkomst ger enligt Regerings- rättens mening inte anledning att frångå huvudregeln. Fråga i målet var om återföring av avdrag för avsättning till periodi- seringsfond skulle läggas till grund för sjukpenninggrundande inkomst. Regeringsrätten fann att så inte var fallet med följande motivering. En periodiseringsfond är en obeskattad reserv som bl.a. syftar till att ut- göra en likviditetsförstärkning och att tillgodose möjligheterna till för- lustutjämning bakåt i tiden (prop. 1993/94:50 s. 208). Några särskilda begränsningar – utöver att ett avdrag måste återföras till beskattning inom – gäller i princip inte. SGI utgörs av den försäk- rades beräknade framtida inkomst i pengar av eget arbete i följd. Vid denna beräkning bör enligt regeringsrättens mening de skatterättsliga dispositionerna som den försäkrade vidtar inom ramen för periodiseringsfondssystemet inte beaktas. Det förhål- lande att K.S. för i sin självdeklaration som inkomst av näringsverksamhet redovisat återföring av periodiseringsfond med ska således inte påverka beräkningen av hennes SGI. 2.7Försäkringskassans handläggning av ärenden om SGI av annat förvärvsarbete I Vägledning 2004:5 Version 15 Sjukpenninggrun- dande inkomst och årsarbetstid framgår att i samband med en ansökan om en försäkringsförmån, t.ex. sjukpenning, visas den senast regi- strerade inkomsten om sjukpenning tidigare erhållits. Det finns då möjlighet för den försäkrade att lämna ny uppgift om inkomst. När en ansökan innehåller uppgift om ny inkomst skapas automatiskt ett SGI-ärende. Kontroll av den lämnade inkomstuppgiften görs vid be- hov med arbetsgivaren. Om personen inte ändrar några uppgifter i samband med ansökan kontrollerar datasystem automatiskt inkomstuppgifterna mot tillgängliga interna uppgifter eller hos andra relevanta myndigheter. Om kontrollen inte ger andra resultat fortsätter tidigare SGI att gälla. Sjukpenninggrundande inkomst av näringsverksamhet av SGI-besluten helt automatiserat och det rör sig då till övervägande del om ärenden med inkomst av anställning. SGI för egenföretagare och företagare i eget aktiebolag handläggs av runt 120 handläggare placerade på tre av kontor. Ett SGI-ärende initieras när en företagare ansöker om sjukpenning, föräldrapenning eller någon av de andra förmånerna som grundas på SGI. Enligt regelverket är det möjligt att få beslut om SGI även utan att ett försäkringsfall har inträffat. Eftersom SGI ska vara en bedöm- ning av framtida inkomster utifrån de underlag som finns tillgängliga när försäkringsfallet inträffar är det dock inte säkert att ett sådant beslut kommer att motsvara den SGI den försäkrade får när väl ett försäkringsfall inträffar. Den genomsnittliga arbetstid som krävs för ett beslut om SGI är . genomsnittliga handläggnings- tid för att fastställa SGI för egenföretagare är enligt deras hemsida 2021.38 I många fall behöver be den för- säkrade att komplettera de uppgifter som lämnats in. När underlaget är komplett bedömer av annat förvärvsarbete och kommunicerar det till den försäkrade som därefter har på sig att svara och eventuellt inkomma med ytterligare underlag. När det gäller företagare kan fastställandet av SGI av annat förvärvs- arbete ofta kräva ytterligare handläggning. Sådana ärenden fördelas till en särskild enhet inom myndigheten som handlägger SGI-ären- den för företagare oavsett vilken förmån som ansökan gäller. Om företagaren bedriver verksamheten i enskild firma, och därigenom har inkomst från näringsverksamhet, inhämtas uppgifter från Skatte- verket om företagarens förvärvsinkomst enligt beslut om slutlig skatt. Det förfarande som används, och som beskrivs nedan, bygger på den domstolspraxis som utvecklats och som stöds av interna föreskrifter och vägledningar. Sjukpenninggrundande inkomst av näringsverksamhet I ett första steg görs en justering av förvärvsinkomsten för de eventuella skatterättsliga dispositioner som företagaren har gjort. Innebörden är att en ny förvärvsinkomst be- räknas, som inte innehåller avsättningar eller återföringar till perio- diseringsfond eller expansionsfond. En justering görs också för de egenavgifter som skulle ha betalats på den justerade inkomstnivån. Den nya och omräknade inkomsten räknas därefter upp med det aktuella årets förhöjda prisbasbelopp. Slutligen görs en bedömning av om de omräknade förvärvsinkomsterna upp- visar en trend eller ett genomsnitt som överensstämmer mer eller mindre väl överens med de inkomstuppgifter som företagaren läm- nat. Företagaren har också möjlighet att skicka in underlag som styr- ker de lämnade inkomstuppgifterna. Det faktum att handläggningen innehåller flera moment påverkar handläggningstiden. Under processen behöver också kontakter ske mellan och den försäkrade för att begära in kom- pletterande underlag eller lämna synpunkter på underlag som myn- digheten tagit fram. uppskattar att den genom- snittliga handläggningstiden för att fastställa SGI för företagare med enskild firma uppgick 2020. För företagare med aktiebolag jämförs den lämnade inkomstuppgif- ten inte på samma sätt med tidigare förvärvsinkomster. I stället görs en bedömning utifrån tre huvudsakliga faktorer – vad företagaren har tagit ut i lön från bolaget, vad han eller hon säger sig avse att ta ut i lön framöver samt en uppskattning av företagets ekono- miska förutsättningar att betala ut den lönen. hämtar vid behov uppgifter om vad den försäkrade har tagit ut i lön från genom elektronisk informationsöverför- ing. Företagaren har också möjligheten att skicka in underlag som visar vad han eller hon har tagit ut i lön under det innevarande året. Sjukpenninggrundande inkomst av näringsverksamhet 2.7.5Företagare med varierande inkomst Dagens socialförsäkringssystem är inte fullt ut anpassade till förhål- landen på arbetsmarknaden med olika anställnings – och uppdrags- former och därmed sammanhängande varierande inkomst.39 Sådana förhållanden kan innebära att inkomsten betalas ut en gång om år eller . Vidare kan ersättningen avse arbete som utförts än det år då ersättningen betalas ut. Många av dessa före- tagare återfinns inom kultursektorn. Ytterligare en problematik för denna grupp ligger i hur det statliga stipendiesystemet är utformat.40 För kombinatörer där den sjukpenninggrundande inkomsten ska be- räknas på både anställning och inkomst av näringsverksamhet har i ett rättsligt utlåtande (FKRS 2021:03) uttalat följande. Eftersom inkomsten av annat förvärvsarbete beräknas normalt på de förväntade inkomsterna under , skulle förhållandet mellan inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete kunna bli missvisande om inkomsten av anställning beräknades på en period och sedan räknades om till helårsinkomst. Enligt punkt 2 i det ovan nämnda rättsliga ställningstagandet ska in- komsterna av anställning därför beräknas genom en uppskattning av den förväntade årliga inkomsten om det framstår som olämpligt att beakta en period på upp till sex månaders inkomster. Den förvärvsinkomst som ska ligga till grund för den försäkrades sjukpenning har, sedan den allmänna och obligatoriska sjukförsäk- ringen infördes , varit den inkomst av eget arbete som den för- säkrade kan antas komma att tills vidare åtnjuta. Beräkningen av in- komst har alltså varit framåtsyftande. De regler som gäller för att fastställa inkomstunderlaget för dagsersättningar i socialförsäk- 39Regeringens skrivelse Politik för konstnärs villkor, skr. 2021/21:109, s. 60. Sjukpenninggrundande inkomst av näringsverksamhet ringen, sjukpenninggrundande inkomst infördes den 1 januari 1974.41 Till grund för reglerna låg slutbetänkande.42 I det följande redogörs för ett antal utredningar vilka haft i uppdrag att föreslå regler om vilket inkomstunderlag som ska ligga till grund för dagsersättning både för att beräkna SGI anställning och SGI av annat förvärvsarbete. 2.8.2Tidigare utredningar av inkomstunderlaget (SOU 1972:60) Den hade i uppdrag att före- slå hur de då skattefria förmånerna sjukpenning vid sjukdom och arbetsskada, kontant stöd vid arbetslöshet samt utbildningsbidrag vid arbetsmarknadsutbildning kunde göras skattepliktiga. Det system som funnits på plats sedan införandet av den allmänna och obligatoriska sjukförsäkringen 1955 var uppbyggt med 21 sjuk- penningklasser, i ett inkomstspann mellan cirka 1 000 och 3 000 kro- nor inom varje klass.43 Storleken på den försäkrades inkomst av för- värvsarbete (beräknat som ett genomsnitt) bestämde klassindelningen. Årsinkomst av förvärvsarbete definierades till den inkomst av an- ställning (i pengar eller naturaförmåner) som den försäkrade kunde antas komma att få under den närmaste framtiden, dvs. ett eller framåt. Tillfälliga inkomstförändringar som varade ingick inte. Detta innebar att det krävdes minst sex månaders varaktighet på förvärvsarbete för att bli placerad i en sjukpenning- klass, alternativt återkommande arbete. Den som hade inkomst av annat förvärvsarbete än anställning placerades också i sjukpenningklass. Inkomsten begränsades dock till att inkomsten inte fick beräknas högre än vad som motsvarade skälig avlöning för liknande arbete för annans räkning. Sjukpenning- utredningen argumenterade för en mer korrekt kompensation av in- komstbortfallet vid sjukdom så att samtliga sjukpenningberättigade ersattes med en lika stor andel av den förlorade inkomsten. En modell med sjukpenningklasser, som genom klassernas relativt stora 42Beskattade förmåner vid sjukdom och arbetslöshet m.m. SOU 1972:60. 43Införandet av sjukpenningklasser 1955 motiverades med bl.a. att det innebar en administra- tiv fördel att inte behöva räkna om vid varje inkomstförändring. Sjukpenninggrundande inkomst av näringsverksamhet spann innebar att ersättningsgraden varierade kraftigt mellan försäk- rade var ifrågasatt. Tre alternativa inkomstunderlag analyserades. –Ett underlag utifrån förvärvsinkomster under föregående kalender- år, dvs. senast taxerade inkomst. –Ett underlag som bestämdes av förvärvsinkomsten vid tidpunk- ten för sjukfallets inträde. –Ett underlag som bestämdes utifrån ett antagande om den försäk- rades förvärvsinkomst tillsvidare. Att låta första alternativet – taxerad inkomst – utgöra underlag be- dömdes leda till en sjukpenning som i många fall inte skulle ge en riktig kompensation vid sjukfall. Som anledningen angavs att den taxerade inkomsten skulle ha hunnit bli en relativt gammal inkomst- uppgift när den väl blev tillgänglig. Utredningen förmodade att det skulle bli nödvändigt med betydande inslag av undantag. Något för- slag i denna del lades inte. Det andra alternativet ansågs kunna leda till förhandling mellan arbetsgivare och arbetstagare om vilken som var den aktuella in- komsten, men också ge incitament för den enskilde att påverka de uppgifter som lämnades av arbetsgivaren. Detta alternativ ansågs inte fungera utan att ett system med fastare löneformer som t.ex. månadslön kom till större användning än vad som då var brukligt. Att använda den aktuella inkomsten ansågs även problematiskt på grund av att detta alternativ endast skulle kunna fungera för anställda och inte för egenföretagare som då skulle behöva omfattas av en annan princip. Det sågs också som problematiskt att det skulle upp- stå långa handläggningstider för att vid ett inträffat sjukfall uppskat- ta det förväntade inkomstbortfallet. stannade därför vid ett framåtblickande perspektiv med en i förväg fastställd SGI för samtliga. Slutsatsen var att det även fortsättningsvis borde vara den årsinkomst som registre- rats hos som skulle ligga till grund för att avgöra förväntad framtida inkomst. Inplacering i sjukpenningklasser skulle inte tillämpas. Sjukpenninggrundande inkomst av näringsverksamhet Egenföretagares sjukpenning (SOU 1983:48) Av direktiven framgick att utredningen skulle undersöka verkningarna och tillämpningen av de då gällande reglerna för beräkning av SGI. I direktiven framhölls att egenföretagares sjukpenning gav bristande kompensation för in- komstförlust i vissa fall. För egenföretagare gällde att inkomsten av deras arbete för egen räkning inte fick beräknas högre även vad som motsvarade skälig avlöning för liknande arbete för annans räkning, 3 kap. 2 § AFL. Utgångspunkten för beräkningen var egenföretaga- rens taxerade inkomst. Kommittén skissade på fyra alternativ till in- komstunderlag och samtliga alternativ skulle avse beräknad framtida inkomst respektive arbetsinsats. –SGI grundad enbart på den taxerade inkomsten. –SGI grundad på den taxerade inkomsten men med skattemässiga justeringar. –SGI grundad enbart på den försäkrades arbetsinsats. Arbetsinsat- sen kunde bedömas med hänsyn antingen till den individuella rörelsens omfattning eller efter jämförelser med någon närliggande kategori arbetstagare (jämförelselön). –SGI grundad på en kombination av taxerad inkomst och en jäm- förelselön, dvs. det systemet som då var gällande. Något förslag om ett nytt inkomstunderlag lämnades inte. Detta innebar att den taxerade inkomsten efter skattemässiga justeringar och med hänsyn tagen till skuldsättning även fortsättningsvis skulle utgöra inkomstunderlaget. Sjuk- och arbetsskadekommittén om aktuell inkomst som grund (SOU 1996:113) Sjuk- och arbetsskadekommittén (SAK) tillsattes 1995 genom att den tidigare tillsatta Sjuk- och arbetsskadeberedningen omvandlades till en parlamentarisk kommitté. I kommitténs uppdrag ingick bl.a. att lämna förslag om hur försäkringsskyddet vid kort respektive långvarig ohälsa och arbetsoförmåga skulle kunna utformas. I direktiven upp- drogs åt kommittén att pröva för- och nackdelar med två modeller för Sjukpenninggrundande inkomst av näringsverksamhet inkomstunderlaget inom sjukförsäkringen. De modeller som skulle analyseras var dels en modell med ett historiskt inkomstunderlag, dels en modell med ett underlag baserat på aktuell inkomst. Kommittén lämnade slutbetänkandet En allmän och aktiv försäk- ring vid sjukdom och rehabilitering (SOU 1996:113). I slutbetänkan- det förordade kommittén vid kort- och medellång sjukfrånvaro en modell som byggde på aktuell inkomst. Ett historiskt inkomst- underlag ansågs medföra problem, särskilt genom ett behov av om- fattande särregleringar som skulle göra regelverket svårt att över- blicka för den försäkrade. Det skulle enligt kommitténs bedömning bli svårare att i förväg uppskatta ersättningens storlek, vilket skulle påverka förutsebarheten i försäkringen negativt. (SOU 1997:85) Mot bakgrund av ett uppmärksammat behov av att samordna reglerna för beräknande av inkomst i olika bidrags- och socialförsäkrings- system tillsattes 1996 den s.k. , Utredningen för översyn av inkomstbegreppet inom bidrags- och socialförsäkrings- systemen. Utredningen skulle så långt möjligt skapa gemensamma regler för inkomstbegreppet i de författningar som reglerar olika bidrags- och socialförsäkringsförmåner. Enligt tilläggsdirektiven in- gick att se över SGI med utgångspunkten att inkomstunderlaget så långt som möjligt skulle relateras till faktiskt inkomstbortfall. I be- tänkandet Förmån efter inkomst (SOU 1997:85) konstaterade utred- ningen att nuvarande system visserligen ger ett vidsträckt försäk- ringsskydd, men att reglernas komplexitet och svåröverskådlighet gör det svårt för den enskilde att bedöma vilken ersättning som kommer att betalas. I samband med att sjuklöneperioden infördes togs kravet på att ha en registrerad inkomst bort eftersom antalet sjukpenningärenden sjönk dramatiskt.