sou · H9B340 · 2021-06-01 00:00:00 — , , undanröjde i HFD 2020 not. 36 ett förhandsbesked från om undantaget från skatteplikt för sjukvård och avvisade ansökningen. En psykolog med enskild firma som tillhandahåller skolpsyko- logtjänster till olika fristående skolor, genom att skolorna lagt ut skolpsykologuppdraget på entreprenad till honom, ville veta om hans tillhandahållande omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård. hänvisade till och Skol- verkets vägledning för elevhälsan i fråga om i vilken utsträckning en skolpsykologs verksamhet utgör hälso- och sjukvård samt beträf- fande vårdgivaransvaret när hela eller delar av elevhälsan läggs ut på entreprenad. konstaterade att till den del de fristående skolorna har lagt ut elevhälsan på entreprenad är de inte längre vårdgivare utan det är endast sökanden. Psykologen bedriver sin verksamhet självständigt vid egen mottagning och med eget material och kan därför inte anses ingå i skolornas organisation. Enligt innebär detta att tillhandahållandet sker inom ramen för en sådan organisatorisk struktur med eget ansvar som innebär att skolpsykologtjänsterna ges i egen regi. I den mån hans tillhandahållande avser åtgärder som utgör sjukvårdande be- handling ska de därmed omfattas av undantag från skatteplikt. Rättslig bakgrund för beräkningarna HFD konstaterade att tillhandahållandet i fråga består av flera deltjänster. För att besvara frågan om hur det ska behandlas skatte- mässigt är det nödvändigt att först pröva om de deltjänster som ingår i ett sådant uppdrag mervärdesskatterättsligt är att betrakta som ett eller flera tillhandahållanden. För det fall det är fråga om ett enda sammansatt tillhandahållande avgörs skatteplikten av huruvida det i tillhandahållandet ingår en eller flera delar som anses vara huvudsak- liga i förhållande till övriga delar eller om delarna anses vara likvär- diga. Med ledning av uppgifterna som sökanden presenterat var det inte möjligt att klarlägga vilka deltjänster som i sig kan utgöra sjuk- vård i mervärdesskatterättslig mening eller hur det samlade till- handahållandet ska bedömas. Eftersom hade begränsat sin prövning till de deltjänster som i sig kan anses utgöra sjukvårdande behandling, utan att precisera vilka delar som avses, var det enligt HFD, oavsett svaret på den fråga som nämnden prövat, oklart hur det samlade tillhandahållandet ska bedömas. Det lämnade förhandsbeskedet fick därför antas vara av ringa betydelse för sö- kanden och borde ha avvisats. 8.3Överväganden inför beräkningarna av mervärdesskattekostnadens andel Denna utrednings beräkningar av mervärdesskattekostnadens andel av totala kostnader för att bedriva verksamheter inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning utgår bland annat från de beräkningar som den tidigare utredningen gjorde.21 Utredningen har i avsnitt 4 konstaterat att det föreligger en EU- rättslig osäkerhet när det gäller mervärdesskatt och uthyrning av personal för sjukvård. Även med beaktande av denna osäkerhet anser utredningen att den domstolspraxis som finns när det gäller uthyr- ning av personal för sjukvård (HFD) och uthyrning av personal för social omsorg () ger anledning att utgå från att uthyrning av personal för sjukvård, tandvård och social omsorg numera är mervärdesskattepliktig. meddelade ett för- handsbesked om mervärdesskatt gällande ett läkarbolag med verk- 21SOU 2015:93, Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdes- skatt. Rättslig bakgrund för beräkningarna samhet vid ett så kallat läkarhus (SRN 6–20/I). Läkarbolaget har avtal med ett läkarhus om att bedriva internmedicinsk verksamhet i lokaler. tillhandahåller bland annat personal med rätt kompetens, lokaler, medicinsk utrustning, system för patient- och journalföring samt mottagningsrum till läkarbolaget mot att de får en andel av läkarbolagets intäkter, som består av ersätt- ning från regionen och patientavgifter. Läkarbolaget bestämmer vilka undersökningar som ska göras samt vad som ska delegeras till en annan yrkeskategori som är anställd av . I samband med läkarbesök tar betalt av patienten för läkarbolagets räk- ning. På patientkvittot framgår både och läkarbolagets namn och organisationsnummer. Läkarbolaget önskade få besked om tillhandahållandet till ska ses som sådan sjukvård som undantas från skatteplikt enligt mervärdesskattelagen. i sin tur ville veta om tillhandahållandet av personal med rätt kompe- tens till läkarbolaget kan omfattas av samma undantag. lämnade besked om att läkarbolaget till- handahåller patienterna sjukvård som var undantagen från skatte- plikt enligt mervärdesskattelagen. Läkarbolaget ansågs inte tillhan- dahålla personal till . fråga om deras tillhandahållande till läkarbolaget av- visades. ansåg att frågan avseende tillhandahållande till läkarbolaget innebär att en bedömning av en hel verksamhet skulle behöva göras, vilket nämnden inte ansåg lämpade sig att göra inom ramen för ett förhandsbesked. har överklagat beslut om för- handsbesked till . Med anledning av att rättsläget än så länge får anses oklart beträffande mervärdesskatt och läkarhus har utredningen uteslutit verksamhet som bedrivs i form av samarbete i läkarhus från beräkningarna. Uthyrning av personal för sjukvård kan förekomma inom elev- hälsan, dvs. Enligt uppfattning ska det ses som personaluthyrning om skolan bedriver elevhälsan för egen räkning och under eget ansvar, men anlitar en underentrepre- nör för vissa delar av elevhälsan. Om skolan däremot lägger ut hela elevhälsan på entreprenad så bedriver entreprenören verksamheten självständigt, för egen räkning och under eget ansvar. I det fallet till- handahåller entreprenören enligt en sjukvårdstjänst Rättslig bakgrund för beräkningarna undantagen från skatteplikt, förutsatt att tjänsten i sig utgör sjuk- vård.22 Mot bakgrund av HFD:s hittillsvarande praxis om bemanning och sjukvård anser utredningen att det finns skäl att utgå från att ett tillhandahållande av vårdpersonal för elevhälsan inte utgör ett sådant tillhandahållande av sjukvård som omfattas av undantaget från skat- teplikt i 3 kap. 4 och 5 §§ ML. Utredningen kan dock konstatera att HFD ännu inte har prövat frågan. Det finns därför ingen vägledning från HFD beträffande hur gränsen ska dras mellan skattepliktig personaluthyrning och undantagen sjukvård när det gäller tillhanda- hållanden av tjänster inom ramen för elevhälsan. Den praxis som finns från HFD ger dock skäl att i beräkningarna anta att även inhyrd vårdpersonal för elevhälsan belastas med ingående mervärdesskatt. Med inhyrd vårdpersonal avses inte situationer då en region eller en kommun tar över ansvaret för elevhälsans medicinska insatser med stöd av 23 kap. 25 § skollagen. Det är utredningens bedömning att sådan verksamhet faller utanför tillämpningsområdet för mervärdes- skatt eftersom det är icke ekonomisk verksamhet dvs. kommunen eller regionen agerar vid sådan samverkan inte i egenskap av en beskatt- ningsbar person. 22Skatteverkets rättsliga vägledning Mervärdesskatt 2020. 9 Metod för beräkningar Ioch med att uthyrning av personal för sjukvård, tandvård och social omsorg bedöms mervärdesskattepliktig, men verksamheten i sig är undantagen och därför saknar avdragsrätt, uppstår ökade kostnader för privata utförare som hyr in personal för sådan verksamhet. Även undantagen verksamhet inom utbildningssektorn drabbas på mot- svarande sätt av ökade kostnader för mervärdesskatt vid inhyrning av vårdpersonal för sin verksamhet. De ökade kostnaderna hos de privata utförarna medför ökade kostnader för kommunerna vid upp- handling från sådana privata aktörer. I syfte att ge kommunerna eko- nomiskt likvärdiga alternativ vid valet mellan att bedriva verksam- heten i egen regi och att upphandla har en schablonersättning in- förts. Den regleras i 5 § LEMK och 1 § ersättningsförordningen.1 I utredningens uppdrag ingår dels att undersöka om schablonersätt- ningen bör differentieras för kommuner respektive regioner, dels undersöka förutsättningarna för att införa alternativa schablonnivåer vid hög andel kostnader för inhyrd personal, liknande den schablon- nivå som finns för lokalkostnader, och om en sådan lösning presenteras även föreslå nivåer som beaktar såväl de privata utförarnas som kommunernas och regionernas mervärdesskattekostnader. I avsnittet redogörs för hur utredningen beräknar ingående skatt på inhyrd personal för sjukvård, tandvård och social omsorg (i fortsättningen inhyrd personal). Inom grundskolor och gym- nasieskolor förekommer inhyrning av vårdpersonal för elevhälso- tjänster som bedöms mervärdesskattepliktig. Utredningen beräknar därför ingående skatt för inhyrd personal även för grundskolor och gymnasieskolor. Under rubrik 9.1 redogörs för de beräkningar som används för att undersöka om schablonersättningen bör differen- tieras för kommuner respektive regioner. Under rubrik 9.2 redogörs 1Förordningen (2005:811) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, regioner, kommunalförbund och samordningsförbund. för beräkningarna som används för att undersöka förutsättningarna för att införa alternativa schablonnivåer vid hög andel kostnader för inhyrd personal. Beräkningarna under rubrik 9.2 används även till att undersöka om schablonersättningen bör differentieras för kommu- ner respektive regioner. 9.1Ingående skatt för kommuner och regioner I syfte att undersöka om det finns förutsättningar för en differen- tiering av schablonersättningen för kommuner respektive regioner beräknas kostnaden för den ingående skatten på inhyrd personal inom sjukvård, social omsorg och utbildning. Ingående skatt på in- hyrd personal inom utbildning beräknas enligt metoden under rubrik 9.2 nedan. I de regionala verksamheterna uppstår kostnader för ingående skatt inom hälso- och sjukvården. I de kommunala verksamheterna uppstår kostnader för ingående skatt inom social omsorg och utbildning. I beräkningarna motsvarar följaktligen sjuk- vård regionernas verksamhet medan social omsorg och utbildning motsvarar kommunernas verksamhet. För att erhålla andelen ingå- ende skatt för kommuner respektive regioner ställs den beräknade ingående skatten för regionerna i relation till kostnaderna för att bedriva motsvarande verksamhet inom regionerna och den beräk- nade ingående skatten för kommunerna ställs i relation till kostna- derna för att bedriva motsvarande verksamhet inom kommunerna. 9.1.1Beräkning av ingående skatt för kommuner och regioner I betänkandet Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93, (i fortsättningen kallad ”den tidigare utredningen”) beräknades ingående skatt för kommu- ner och regioner uppdelat på olika verksamhetsområden. Den ingå- ende skatten beräknades utifrån räkenskapssammandragets drifts- redovisning som sammanställs av (fortsättningsvis SCB). Räkenskapssammandraget baseras på kom- muner och regioners bokslut och redovisas dels för olika verk- samhetsområden, dels för kommuner respektive regioner. De beräk- ningar som den tidigare utredningen gjorde kritiserades av flera Dessa remissinstanser ansåg i huvudsak att beräk- ningarna var osäkra och svåra att kontrollera. SKR (dåvarande SKL) bedömde att den statistik som presenteras i räkenskapssamman- draget inte är tillräckligt detaljerad för att läggas till grund för beräk- ningar. SKR ansåg vidare att tillförlitligheten i beräkningarna inte var tillräcklig och att det inte gick att utläsa hur antaganden och schablo- ner påverkade presenterat resultat. Syftet med räkenskapssammandraget är att ge tillförlitlig infor- mation om regionernas och kommunernas ekonomi både på lokal nivå och på riksnivå. Räkenskapssammandraget används bland annat i Nationalräkenskaperna2 och är en viktig källa för staten vid upp- följning och utvärdering av kommunernas och regionernas ekonomi. Statistiken används också för beräkning av både finansiella nyckeltal och olika verksamhetsnyckeltal som används av statliga myndig- heter, politiker och allmänhet för att jämföra kommunerna och regionernas ekonomi. Uppgifterna i räkenskapssammandraget är uppdelade på olika kostnadsposter för stora kostnadsgrupper såsom personalkostnader och kostnader för material. I vissa av kostnadsgrupperna ingår varor och tjänster som är belagda med mervärdesskatt, såsom i kostnads- gruppen material, medan vissa kostnadsgrupper innehåller kostnader som inte är belagda med mervärdesskatt, såsom personalkostnader. För att beräkna den ingående skattens storlek för dessa kostnads- grupper behövde därför den tidigare utredningen kostnadsuppgifter för mer detaljerade kostnader med avvikande skattesats, såsom exempelvis kostnaderna för livsmedel som beskattas mervärdesskatt i stället för med normalskattesatsen . Den ingående skatten för kostnadsgruppen material (som livsmedel ingår i)justerades således utifrån en lägre skattesats för livsmedel. På mot- svarande sätt justerades den genomsnittliga ingående skatten för alla kostnadsgrupper med varor och tjänster som var mervärdesskatte- belagda. För att kunna genomföra sådana justeringar inhämtade den tidigare utredningen mer detaljerade uppgifter via enkäter som skickades till ett urval kommuner och regioner, för enkäterna se bilaga 2 och 3 i den tidigare utredningens slutbetänkande. Den be- räknade ingående skatten ställdes sedan i relation till driftskostna- 2Nationalräkenskaperna (NR) är ett kontosystem som sammanfattar och beskriver vårt lands ekonomiska aktiviteter och utveckling. I Nationalräkenskaperna beräknas bland annat brutto- nationalprodukten (BNP), reala sektorräkenskaper och finansräkenskaper. derna, som även de redovisas i räkenskapssammandraget uppdelat för respektive verksamhetsområde. I direktivet till utredningen framgår att utredaren i sitt arbete ska beakta den analys som gjordes i betänkandet Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt (SOU 2015:93) samt de remissvar som regeringen fick in avseende samma betänkande. Sedan den tidigare utredningen genomförde sina beräkningar har, vad denna utredning kunnat bedöma, inte några större förändringar i mervärdesskattesystemet eller kommuners och regioners kostnadsstruktur skett3. Den större förändring som har ägt rum är den som föranlett denna utredning, dvs. den tillkomna skatteplikten vid uthyrning av personal för sjukvård, tandvård och social omsorg. Utredningen har studerat den tidigare utredningens beräkningar i syfte att beakta den remisskritik som har framförts mot dessa beräkningar. Utredningen finner dock att den tidigare utredningens beräkningar av ingående skatt för kommuner och regioner är grundligt gjorda. Beräkningarna är justerade på detaljnivå för att på bästa sätt kunna beräkna storleken på den ingående skatten. I de fall det inte har varit möjligt att hitta detaljerade under- lag i räkenskapssammandraget har den tidigare utredningen inhäm- tat information från kommuner och regioner via en enkät. I syfte att bemöta den kritik som den tidigare utredningen fick rörande att det inte varit möjligt att utläsa hur antaganden och schabloner påverkat presenterat resultat utvecklar denna utredning metodbeskrivningen ytterligare på detaljnivå. Det statistikunderlag som den tidigare ut- redningen använt sig av, dvs. räkenskapssammandraget, är det stati- stikunderlag som även denna utredning bedömer är det mest lämp- liga för ändamålet, dvs. för att beräkna den ingående skatten hos kommuner och regioner. För en närmare redogörelse av den tidigare utredningens beräkning av ingående skatt för kommuner och regio- ner se SOU 2015:93, avsnitt 9.1–9.4. Metoden som denna utredning har valt för att beräkna andelen av kostnaden för ingående skatt av totala kostnader, inklusive kost- nadsandelen för ingående skatt på inhyrd personal, är därför att utgå från den tidigare utredningens beräknade andel av ingående skatt för kommuner respektive regioner och komplettera med ytterligare en 3Utifrån kommunernas och regionernas driftsredovisning har utredningen undersökt kost- nadsstrukturens utveckling. Inga större förändringar av kostnadsstrukturen har skett. beräkning av ingående skatt på inhyrd personal för sjukvård och social omsorg. Även ingående skatt för inhyrd vårdpersonal för grundskolor och gymnasieskolor beräknas. Till den tidigare utred- ningens beräknade kostnadsandel av ingående skatt läggs den beräk- nade kostnadsandelen av ingående skatt för inhyrd personal. Summan av dessa två kostnadsandelar utgör kommunernas och regionernas totala andel av kostnaderna för ingående skatt av totala kostnader, efter att inhyrning av personal blivit belagd med mervärdesskatt. Denna andel jämförs sedan med schablonen på för att undersöka om schablonersättningen bör differentieras för kommu- ner respektive regioner. I nedanstående formel redogörs förenklat för den beräkning som utredningen använder sig av för att beräkna andelen ingående skatt, inklusive andelen ingående skatt på inhyrd personal, av de totala kostnaderna. Formeln beräknas för kommuner respektive regioner samt uppdelat för sjukvård och social omsorg. Formel 9.1 Andel kostnader för ingående skatt (inklusive ingående skatt på inhyrd personal) av totala kostnader, inom kommuner respektive regioner � + (� + �) = � a= Kostnadsandel för ingående skatt på övriga kostnader. Den tidigare utredningens beräknade andel av kostnaden för ingående skatt av totala kostnader (häri ingår inte ingående skatt på inhyrd personal). b= Beräknad kostnad för ingående skatt på inhyrd personal för sjukvård respektive social omsorg. c= Totala kostnader, inklusive mervärdesskatt, för att bedriva verksamheten. Kostnaderna är hämtade från de kostnadsposter som redovisas i räkenskapssammandragets driftsredovisning. d= Kostnader för ingående skatt på inhyrd personal. e= Andel kostnader för ingående skatt (inklusive ingående skatt på inhyrd personal) av totala kostnader. Nedan under rubrikerna 9.1.2–9.1.5 redogörs för beräkningen av ingående skatt utifrån de variabler som ingår i formel 9.1 ovan. Utredningen har på liknande sätt som den tidigare utredningen sam- manställt kommunernas och regionernas totala kostnader utifrån de kostnadsposter som redovisas i räkenskapssammandragets drifts- Kostnaderna har sammanställts , det vill säga 2016, 2017, 2018 och 2019. Vid beräkning av kostnaderna för regionernas verksamhet för sjukvård använder utredningen, på liknande sätt som den tidigare utredningen, det verksamhetsområde inom räkenskapssammandraget som benämns Hälso- och sjukvård. Inom verksamhetsområdet finns delområdena primärvård, speciali- serad psykiatrisk vård, specialiserad somatisk vård, övrig hälso- och sjukvård och tandvård. Dessa delområden beräknas tillsammans och utgör hälso- och sjukvård.4 Vid beräkning av kostnaderna för kommunernas verksamhet för social omsorg använder utredningen, på liknande sätt som den tidigare utredningen, det verksamhetsområde inom räkenskapssam- mandraget som benämns Vård och omsorg och som vidare är upp- delat i bland annat Vård och omsorg om äldre personer och personer med funktionsnedsättning och individ- och familjeomsorg.5 Utred- ningen beräknar även de totala kostnaderna för utbildning. Liksom den tidigare utredningen används det verksamhetsområde som inom räkenskapssammandraget benämns Pedagogisk verksamhet. Häri ligger kommunens totala pedagogiska verksamhet såsom bland annat grundskola och gymnasieskola. För att erhålla de totala kostnaderna för kommuner respektive regioner att ställa i relation till kostnaderna för ingående skatt på inhyrd personal ska även kostnaderna för den ingående skatten läggas till de totala kostnaderna, se beräkningsformeln 9.1 ovan. Kostnaden för ingående skatt ingår i räkenskapssammandragets kostnadsposter och ingår därigenom i de sammanställda totala kost- naderna. Eftersom det inte skett några större förändringar i mervärdes- skattesystemet eller i kommunernas och regionernas kostnadsstruk- tur använder utredningen den tidigare utredningens beräknade andel för ingående skatt av de totala kostnaderna för att beräkna kost- naden för ingående skatt på andra kostnader än inhyrd personal. I avsnitt 9.1.4 beskrivs den förra utredningens beräknade andelar av ingående skatt.6 Även kostnaderna för den ingående skatten på in- hyrd personal för sjukvård, tandvård och social omsorg bör läggas 4SCB, Instruktioner räkenskapssammandrag 2019 (regioner). 5SCB, Instruktioner räkenskapssammandrag 2019 (kommuner). 6Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93, s. 60 och s. 95. till de totala kostnaderna när dessa delar kostnaderna för ingående skatt på övriga kostnader andra än kostnader för inhyrd personal. Notera att utredningen utgår från den tidigare utredningens be- räknade kostnadsandel och använder den som en andel för ingående skatt på övriga kostnader, alltså andra kostnader än inhyrd personal. Således ingår inte kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal i nämnaren vid beräkning av termen a i formel 9.1. Det innebär att utredningens beräknade kostnadsandel för ingående skatt (inklusive ingående skatt på inhyrd personal), dvs. termen e i formel 9.1, blir något högre än vad den borde vara i dagens situation vid mervärdes- skatt på inhyrd personal. Utredningen kan dock konstatera att skillnaden är liten och påverkar inte resultaten när dessa presenteras med en decimal. Dock kan det innebära större skillnader vid beräk- ningar för enskilda privata utförare med stora kostnader för inhyrd personal. Skillnaderna ligger dock inom vad som kan anses vara en rimlig felmarginal och påverkar inte utredningens slutsatser. Utred- ningen har därför valt att utgå från den tidigare utredningens beräknade kostnadsandel och använda den som en andel för ingå- ende skatt på övriga kostnader, dvs. andra än kostnader för inhyrd personal, och därtill lägga den beräknade kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal. Under rubrik 9.1.3 redovisas hur kostnaden för den ingående skatten på inhyrd personal beräknas. 9.1.3Kostnader för inhyrd personal För beräkning av den ingående skatten för inhyrd personal behöver kostnaden för inhyrd personal kvantifieras. Även kostnaden för inhyrd vårdpersonal på grundskolor och gymnasieskolor behöver kvantifieras. Utifrån kostnaderna för inhyrd personal beräknas den ingående mervärdesskatten (). Eftersom syftet med be- räkningen är att se hur regionernas och kommunernas kostnader för mervärdesskatt påverkas av att kostnaden för inhyrd personal blivit mervärdesskattepliktig antas det att kostnaden för inhyrd personal är belagd mervärdesskatt även åren 2016, 2017, 2018 och hela 2019. I räkenskapssammandraget redovisas kostnader ex- klusive mervärdesskatt varför kostnaden för inhyrd personal multi- pliceras . I baskontoplanen, som sätter upp ramarna för vilka kostnads- konton som ska ingå i kommunernas och regionernas redovisning, finns detaljerade konton där kostnaderna för inhyrd personal ska redovisas.7 I baskontoplanen för regionerna under konto 555-Inhyrd personal för huvudverksamhet och verksamhetsanknutna tjänster, ska kostnaden för inhyrd personal för regionerna redovisas. På detta konto redovisas kostnader för inhyrd personal inom huvudverk- samhet eller verksamhetsanknutna tjänster där regionen har för avsikt att bemanna med egen personal men där personalbrist före- ligger. Kostnader för inhyrd personal redovisas här oavsett om den inhyrda personalen kommer från annan region, region- eller privat- ägt bolag eller annan privat utförare. I bedömningen tas inte heller hänsyn till inhyrningen sker. Kostnader för in- hyrd personal i service-, administrativa- och stödverksamheter redo- visas inte under detta konto utan i kontogrupp 75 Övriga tjänster. I baskontoplanen för kommunerna under kontogrupp 75 ska kostnader för inhyrd personal redovisas när syftet med inhyrningen är att täcka personalbrist för en ordinarie arbetsuppgift där kommu- nen har för avsikt att bemanna med egen personal men där egen personal inte finns tillgänglig.