sou · H9B340 · 2021-06-01 00:00:00 — Mervärdesskatt vid inhyrd personal för vård och social omsorg MERVÄRDESSKATT VID INHYRD PERSONAL FÖR VÅRD OCH SOCIAL OMSORG Mervärdesskatt vid inhyrd personal för vård och social omsorg Betänkande av Utredningen om mervärdesskatt vid inhyrd personal för vård och social omsorg SOU och Ds finns på under Rättsliga dokument. Svara på remiss – hur och varför Statsrådsberedningen, SB PM 2003:2 (reviderad ). Information för dem som ska svara på remiss finns tillgänglig på regeringen.se/remisser. Layout: Kommittéservice, Tryck och remisshantering: , 2021 Till statsrådet och chefen för Regeringen beslutade kommittédirektiv om att ge en särskild utredare i uppdrag att undersöka förutsättningarna för förändrad lagstiftning i fråga om mervärdesskatt vid inhyrd personal för vård och social omsorg (dir. 2020:20). förordnades före detta domaren i som särskild utredare. Enligt utredningens direktiv skulle uppdraget redovisas . Genom beslut förlängdes tiden för uppdraget till . Som sakkunnig i utredningen förordnades från och med den förordnades som experter i utredningen rättsliga experten (), sakkunniga (), skatte- experten (SKR), skatteexperten (), kanslirådet (Finansdeparte- mentet) och departementssekreterare (Finans- departementet). (Finansdeparte- mentet) förordnades som expert. förordnades departements- sekreterare () som expert. Som utredningens sekreterare anställdes rättssakkunniga . entledigades som expert och an- ställdes i stället som sekreterare i utredningen. Utredningen, som har antagit namnet Utredningen om mervär- desskatt vid inhyrd personal för vård och social omsorg, överlämnar härmed betänkandet Mervärdesskatt vid inhyrd personal för vård och social omsorg (SOU 2021:40). Två särskilda yttranden bifogas betänkandet. Utredningens uppdrag är härigenom slutfört. 1.1Förslag till förordning om ändring i förordningen (2005:811) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, regioner, kommunalförbund Utredningens uppdrag och arbete ............................... Mervärdesskattedirektivet binder medlemsstaterna ....... Ett gemensamt system för mervärdesskatt ........................... Krav på enhetlig tillämpning .................................................. Undantagen sjukvård och tandvård .............................. 4.1Mervärdesskattelagens undantag för sjukvård och 4.2Mervärdesskattedirektivets regler om sjukvård avgöranden om uthyrning av personal ...... dom , C-700/17 ................................ dom Finanzamt D mot E, C-657/19 ......... om uthyrning av personal....................................................... 4.7 Vårdföretagarnas förslag till lagändring ................................ 4.8Överväganden beträffande mervärdesskatt och inhyrd personal för sjukvård och tandvård ....................................... Undantagen social omsorg .......................................... Mervärdesskattelagens undantag för social omsorg ............. Mervärdesskattedirektivets regler om social omsorg ........... för social omsorg..................................................... 5.3Överväganden beträffande mervärdesskatt och inhyrd personal för social omsorg ..................................................... Utgångspunkter för eventuella åtgärder avseende ersättning för dold mervärdesskatt ............................... 6.1Ett system som syftar till neutralitet i valet mellan upphandling och egen regi ..................................................... 6.1.1Ersättning för mervärdesskatt vid inhyrd 6.2Utredningen för översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt ........................... Förslag i betänkandet SOU 2015:93 ...................... Beräkningar till grund för förslagen....................... Sammanfattning av remissvaren över Ersättning för privata utförares faktiska kostnader för ingående mervärdesskatt ....................................... Bedömningen i SOU 2015:93 ................................................ Finns det skäl att göra en annan bedömning ? Rättslig bakgrund för beräkningarna ............................ 8.1Offentlig upphandling, valfrihetssystem 8.1.1Ersättning enligt LEMK vid offentlig 8.2Grundläggande regler för de undantagna Hälso- och sjukvård ................................................ Utbildning inom skolväsendet ............................... 8.3Överväganden inför beräkningarna av Metod för beräkningar.............................................. Ingående skatt för kommuner och regioner ....................... Beräkning av ingående skatt för kommuner Kostnader för inhyrd personal.............................. 9.1.4Kostnadsandel för ingående skatt på övriga Total kostnadsandel av ingående skatt ................. 9.2 Ingående skatt för privata utförare ...................................... Urval av privata utförare ....................................... Beräkning ingående skatt för privata utförare..... Resultat för sjukvård, social omsorg och utbildning ..... Resultat av enkätundersökningen........................................ Aktörer på marknaden ......................................................... Ingående skatt för regioners verksamhet ............................ Sjukvård bedriven av regionerna .......................... Sjukvård bedriven av privata utförare .................. Ingående skatt för kommuners verksamhet ....................... Social omsorg och utbildning bedriven Social omsorg bedriven av privata utförare ......... Andra undersökningar av ingående skatt på inhyrd Koncerner och mervärdesskattegrupper ............................. Verksamhet bedriven av kommunerna Verksamhet bedriven av privata utförare............. Jämförelse mellan verksamhet bedriven av kommuner, regioner och privata utförare ....... Bedömningen av frågan om flera schablonnivåer i SOU 2015:93 ...................................................................... Gränsdragningsproblem och administrativ börda .............. Resultat av beräkningar av ingående skatt .......................... Slutsatser och utgångspunkter för utredningens förslag .... mellan kommuner och regioner? Resultat av beräkningar av ingående skatt........................... Resultat av intervjuer med privata utförare som uppgett höga kostnader för inhyrd personal..................................... Utformningen av en ny alternativregel................................ 12.4.1Brytpunkt för ansökan enligt alternativregeln i stället för enligt huvudregeln .............................. Fördelar och nackdelar med alternativa 12.6.1 Stödet finansieras direkt eller indirekt genom statliga medel ............................................. 12.6.2 Stödet gynnar ett visst företag eller en viss 12.6.3 Stödet snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen................................... 12.6.4 Stödet påverkar handeln mellan 12.6.5 Ersättning för dold mervärdesskatt och reglerna om statsstöd...................................... Slutsatser och utgångspunkter för utredningens förslag .... Förslag på nya ersättningsnivåer .......................................... 12.8.1 Förslagets förenlighet med EU:s Ikraftträdande och övergångsbestämmelser........................ Konsekvenser av utredningens förslag ........................ Syfte, alternativ lösning och förslagets förenlighet Konsekvenser för stat och kommun ................................... 13.2.1 Finansiella effekter för staten Konsekvenser för privata utförare....................................... 13.3.1 Administrativ börda .............................................. 13.3.2 Förbättrad funktion av marknaden...................... Effekter för myndigheter, kommuner och allmänna Konsekvenser för ekonomisk jämlikhet mellan kvinnor Litteratur- och källförteckning ........................................... Bilaga 3 Urval av företag till enkätundersökning ..................... Bilaga 4 Resultat per delområde 2018 och 2016 ....................... Sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning inom skolväsendet undantas från skatteplikt enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och i rådets direktiv (2006/112/EG) av om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskatte- direktivet). I den svenska rättstillämpningen har un- dantagen i fråga tolkats så att de inte omfattar uthyrning av personal för att verka inom dessa områden. () har i en rad avgöranden och 2020 tolkat mervärdes- skattelagens sjukvårdsundantag med hänsyn till bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet och praxis från . HFD har i dessa avgöranden dragit upp riktlinjer för att avgöra om ett tillhan- dahållande utgör skattepliktig uthyrning av personal eller undan- tagen sjukvård. Eftersom verksamhet inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning är undantagen från mervärdesskatt saknar privata ut- förare som bedriver sådan verksamhet rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Den privata utförarens kostnad blir därför högre på grund av dold mervärdesskatt, vilket resulterar i ett högre pris. Enligt 5 § lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, regioner, kommunalförbund och samordningsförbund (LEMK) har dessa aktörer rätt till ersättning för så kallad dold mer- värdesskatt, dvs. de kan kompensera sig för den fördyring som den dolda mervärdesskatten antas medföra. Av 1 § ersättningsförord- ningen1 framgår att ersättningen för dold mervärdesskatt som hu- vudregel lämnas av kostnaden vid upphandling eller bidragsgivning. 1Förordningen (2005:811) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, regioner, kommunalförbund och samordningsförbund. Utredningens uppdrag är att i första hand undersöka de EU- rättsliga förutsättningarna för att ändra mervärdesskattelagen så att uthyrning av personal för sjukvård, tandvård, och social omsorg undantas från mervärdesskatt. Om en ändring av mervärdesskattelagen inte bedöms möjlig, ska utredningen undersöka om det finns något annat sätt att neutralisera konsekvenserna av en förändrad skatteplikt vid uthyrning av personal för sjukvård, tandvård och social omsorg. Ett exempel på åtgärder som utredningen i så fall ska undersöka är ändringar inom ramen för systemet med kompensation för mervärdesskatt för kommuner och regioner. Utredningen ska därvid överväga om scha- blonersättningen bör differentieras för kommuner respektive regio- ner. Utredningen ska då också undersöka förutsättningarna för att införa alternativa schablonnivåer vid hög andel kostnader för inhyrd personal. Utredningen ska vidare undersöka om det, till exempel på grund av ändrade förhållanden, finns anledning att göra en annan bedöm- ning än den som en tidigare utredning2 har gjort när det gäller frågan om ersättning för de privata utförarnas faktiska kostnader för ingå- ende skatt i stället för den schablonberäkning som tillämpas . Överväganden om ändringar gällande mervärdesskatten Utredningen konstaterar att begreppen sjukvård och tillhandahåll- anden som är nära knutna till sjukvård i artikel 132.1 b samt sjuk- vårdande behandling i artikel 132.1 c är unionsrättsliga begrepp och ska tillämpas på ett enhetligt sätt i alla medlemsstater. EU-dom- stolen har förtydligat vad som avses med dessa begrepp, och bland annat slagit fast principen om det diagnostiska syftet. Av avgöranden följer att även underleveran- törers tillhandahållanden under vissa förhållanden kan anses uppfylla det diagnostiska syftet. Sjukvårdsundantaget förutsätter nämligen inte ett avtalsrättsligt förhållande eller ett förtroendeförhållande mellan tillhandahållaren och patienten. Syftet med den sammantagna 2Utredningen för översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mer- värdesskatt överlämnade sitt slutbetänkande ”Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt” SOU 2015:93 till regeringen. processen kan ändå vara diagnostiskt. Det är därmed möjligt att undantagen sjukvård tillhandahålls i flera led. Kravet på ett diagnos- tiskt syfte gäller dock för såväl de transaktioner där utföraren står i direkt avtalsförhållande med patienten som de transaktioner där utföraren inte gör det.3 Avgörande för vilka underleverantörers tillhandahållanden som kan undantas är hur mervärdesskattedirektivets krav på ett diagnos- tiskt syfte ska tolkas. Ska ett snävt perspektiv användas, det vill säga ska tillhandahållandet i varje led i sig bedömas, eller kan det vara tillräckligt att det är en del av en sammantagen process som har ett diagnostiskt syfte? Det finns ingen dom från om uthyrning av per- sonal och undantaget för sjukvård. I målen HFD 2018 ref. 41, HFD 2020 ref. 5, HFD 2020 not. 3 och HFD 2020 ref. 35 prövade HFD frågan om sjukvård och olika situationer av bemanning. HFD fann i dessa avgöranden att domar och ”go fair” Zeitarbeit4, som gäller undantagen för utbildning och social omsorg, ska tilläm- pas analogivis på sjukvårdsområdet. Mot bakgrund av dessa domar fann HFD att det vid uthyrning av sjukvårdspersonal är själva uthyr- ningstjänsten som ska prövas mot sjukvårdsundantaget och att en uthyrningstjänst i sig aldrig kan utgöra skattefri sjukvård enligt direktivet, oavsett vem som är säljare eller köpare av tjänsten. I HFD 2020 ref. 55 drog HFD med hänvisning till samma domar från upp riktlinjer för att avgöra om ett tillhandahåll- ande utgör uthyrning av personal eller sjukvård. Undantaget för sjukvård ska, i likhet med de andra undantagen i artikel 132.1, tolkas restriktivt men i enlighet med undantagets ändamål.6 Ändamålet med undantaget är att minska vårdkostnaderna och garantera enskildas tillgång till vård.7 Enligt utredningens be- dömning finns det vissa särdrag som utmärker sjukvårdsområdet. Sjukvårdsområdet präglas av ett väl utvecklat samarbete mellan olika vårdenheter, s.k. vårdkedjor. Sådana samarbeten syftar till att patien- ten ska kunna få god vård utan att behöva uppsöka flera olika vård- givare. Ännu ett särdrag är att sjukvårdspersonal till stor del agerar 3L.u.P, C-106/05, och , C-156/09. 4Horizon College, C-434/05, och ”go fair” Zeitarbeit, C-594/13. 5Riktlinjerna upprepades i HFD 2020 not. 3 och HFD 2020 ref. 35. 6Kügler, C-141/00. 7Se till exempel Klinikum Dortmund, C-366/12, och , C-700/17. inom ramen för sin legitimation och under ett lagstadgat ansvar.8 Dessa särdrag, tillsammans med ändamålet att minska vårdkostna- derna, innebär enligt utredningen att det inte kan uteslutas att EU- domstolen skulle resonera på ett annorlunda sätt när det gäller bemanning inom sjukvården än vad domstolen gjorde i avgörandena och ”go fair” Zeitarbeit.9 Det är helt enkelt inte klarlagt vilka omständigheter skulle fästa vikt vid när det gäller bedömningen av mervärdesskatt och bemanning inom sjukvården. Avsaknaden av vägledning från när det gäller sjukvårdsundantaget innebär att det är osäkert hur mervärdesskatte- direktivet ska tolkas i fråga om var gränsen dras mellan skattefri sjukvård och skattepliktig personaluthyrning. Med anledning av den osäkerheten vore det riskabelt att ändra det svenska undantaget. En utvidgning av undantaget från skatteplikt för uthyrning av personal för sjukvård/tandvård eller för viss typ av bemanning, skulle kunna komma att underkännas av vid ett eventuellt överträ- delseförfarande. Osäkerheten vad gäller rättsläget kan inte lösas av den svenska lagstiftaren utan måste lösas på EU-nivå. Utredningen har mot den bakgrunden stannat vid att inte föreslå någon lagändring i den här delen. Det står i och med domar ”go fair” Zeitarbeit och Finanzamt D mot E10 klart att uthyrning av personal för social omsorg inte i sig utgör en tjänst av social karaktär även om perso- nalen ska utföra sådana tjänster. När det gäller andra typer av tjänster än uthyrning av personal, angav i domen Finanzamt D mot E att det finns ett utrymme att undanta tillhandahållanden som utförs av underleve- rantörer. Det avgörande är den tillhandahållna transaktionens inne- boende egenskaper och ställningen hos den operatör som tillhanda- håller tjänsterna eller levererar de berörda varorna.11 Det innebär att 8Jfr , och , Sjukvård och personaluthyrning, Skattenytt nr 9 2020. 9Horizon College, C-434/05, och ”go fair” Zeitarbeit, C-594/13. 10”go fair” Zeitarbeit, C-594/13, och Finanzamt D mot E, C-657/19. 11Finanzamt D mot E, C-657/19. tillhandahållandet i sig måste bedömas vara en omsorgstjänst och underleverantören måste vara ett erkänt organ av social karaktär. Mervärdesskattedirektivets artiklar om undantag för social om- sorg omfattar transaktioner med nära anknytning till det sociala området. Det finns därmed ett utrymme att undanta transaktioner som inte i sig är av social karaktär. Det är genom praxis klarlagt under vilka förutsättningar detta kan vara aktuellt. Både köparen och säljaren måste vara offentligrättsliga organ eller erkända aktörer av social karaktär och varan eller tjänsten måste vara absolut nödvändig för den undantagna omsorgstjänsten. Vidare får det grundläggande syftet inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.12 Det saknas EU-rättsliga möjligheter att ändra mervärdesskatte- lagen så att uthyrning av personal för social omsorg undantas från mervärdesskatteplikt. För det fall de förutsättningar som EU-dom- stolen har slagit fast är uppfyllda kan uthyrning av personal för social omsorg undantas som nära knuten till social omsorg. Det är inte möjligt att utöka eller inskränka detta utrymme för undantag på ett nationellt plan. Utredningens arbete och metod för beräkning av andel ingående mervärdesskatt I betänkandet Översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93, beräknades ingående skatt för kommuner och regioner utifrån räkenskapssammandragets driftsredovisning som sammanställs av Statistiska central- byrån. Utredningen har studerat den tidigare utredningens beräk- ningar i syfte att beakta den remisskritik som beräkningarna fick. Utredningen finner dock att den tidigare utredningens beräkningar av ingående skatt för kommuner och regioner är grundligt gjorda. Räkenskapssammandraget är det statistikunderlag som även denna utredning bedömer är det mest lämpliga för att beräkna den ingående skatten hos kommuner och regioner. 12Stichting Kinderopvang , C-415/04, , C-434/05, och , C-174/11. Denna utredning har valt att beräkna andelen av kostnaden för ingående skatt av totala kostnader, inklusive kostnadsandelen för ingående skatt på inhyrd personal, genom att utgå från den tidigare utredningens beräknade andel av ingående skatt för kommuner respektive regioner och komplettera med ytterligare en beräkning av ingående skatt för inhyrd personal för sjukvård och social omsorg. Utredningen har beräknat hur stora kostnaderna är för den ingå- ende skatten på inhyrd personal inom sjukvård och social omsorg hos privata utförare. För att få in uppgifter om de privata utförarnas kostnader har utredningen genomfört en enkätundersökning. Enkäten har skickats till privata utförare inom olika delområden inom sjukvård, social omsorg och utbildning i olika delar av landet. Enkätundersökningen har genomförts under pågående corona- pandemi, vilket kan ha påverkat svarsfrekvensen negativt. Totalt har utredningen fått in 223 svar från privata utförare inom den sociala omsorgen, 313 svar från privata utförare inom sjukvård och 68 svar från privata utförare inom utbildning. Det innebär en sammantagen korrigerad svarsfrekvens på . För social omsorg uppgick den korrigerade svarsfrekvensen till , för sjukvård uppgick den till och för utbildning uppgick den till . De beräknade genomsnittliga kostnadsandelarna av ingående skatt, inklusive den tillkomna kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal för sjukvård, social omsorg och utbildning inom verk- samhet bedriven av kommuner, regioner och privata utförare, har visat sig vara lägre än den gällande schablonersättningen enligt 5 § LEMK (). De beräknade genomsnittliga kostnadsandelarna för ingående skatt för sjukvård, social omsorg och utbildning bedriven av regioner och kommuner visar att när den tillkommande kostnaden för ingå- ende skatt på inhyrd personal läggs till kostnaderna för ingående skatt på övriga kostnader skiljer sig inte de totala kostnadsandelarna för ingående skatt i betydande omfattning från den tidigare utred- ningens beräknade kostnadsandelar. De beräknade genomsnittliga kostnadsandelarna för ingående skatt, inklusive kostnadsandelen för ingående skatt på inhyrd perso- nal, för samtliga privata utförare inom sjukvård och social omsorg som besvarade enkäten uppgår till samma storlek som kostnaderna för ingående skatt av totala kostnader beräknade för kommuner och regioner. Se tabell 1 och 2 nedan för de beräknade kostnadsandelarna för ingående skatt för verksamhet bedriven av kommuner och regio- ner respektive verksamhet bedriven av privata utförare. Tabell 1 Beräknad kostnad för ingående skatt, med hänsyn tagen till den tillkommande mervärdesskatteplikten på inhyrd personal, som andel av totala kostnader för sjukvård bedriven av regionerna och sjukvård bedriven av privata utförare , 2017, 2018 och 2019 Sjukvård bedriven av regionerna Sjukvård bedriven av privata utförare Källa: Utredningen av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93, samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. Tabell 2 Beräknad kostnad för ingående skatt, med hänsyn tagen till den tillkommande mervärdesskatteplikten på inhyrd personal, som andel av totala kostnader för social omsorg, bedriven av kommunerna och privata utförare, samt utbildning , 2017, 2018 och 2019 Social omsorg bedriven av kommunerna Social omsorg bedriven av privata utförare Källa: Utredningen av ersättning till kommuner och landsting för s.k. dold mervärdesskatt, SOU 2015:93, samt egna beräkningar utifrån enkätundersökningen. *Kostnaden för ingående skatt på inhyrd personal för utbildning är beräknad utifrån privata utförares kostnader medan kostnaden för ingående skatt för övriga kostnader är hämtad från den tidigare utredningens beräkningar över ingående skatt för utbildning. som de sammantagna kostnaderna för ingående skatt inom verksamheterna inte visar på någon nämnvärd ökning sedan den tidigare utredningen genomförde sina beräkningar 2013 visar ut- redningens beräkningar att kostnaden för inhyrd personal inom sjukvård och social omsorg bedriven av kommuner och regioner har ökat med i genomsnitt mellan åren 2013 och Störst ökning av kostnaden för inhyrd personal som andel av totala kostnader har skett inom social omsorg. Utredningen kan konstatera att de sammantagna kostnaderna för inhyrd personal ut- gör en relativt liten andel av de totala kostnaderna för att bedriva verksamheterna varför kostnaden för ingående skatt, även efter att mervärdesskatt lagts till kostnaderna för inhyrd personal, inte ökar avsevärt. Utredningens beräkningar utifrån enkätundersökningen visar att kostnaden för inhyrd personal av totala kostnader kan variera kraf- tigt mellan olika privata utförare inom sjukvård. av de privata utförarna inom sjukvård har så höga kostnader för in- hyrd personal att deras totala kostnader för ingående skatt överstiger schablonersättningen på . Ser man i stället endast till de privata utförare som uppgett kostnader för inhyrd personal har om- kring uppgett kostnader för inhyrd personal som innebär att deras totala kostnader för ingående skatt överstiger schabloners- ättningen på . Inom social omsorg har däremot inga privata utförare uppgett så höga kostnadsandelar för inhyrd personal att deras totala kostnadsandel för ingående skatt överstiger schablon- ersättningen på av de totala kostnaderna. Överväganden och förslag om ersättning enligt LEMK Ersättning för privata utförares faktiska kostnader för ingående mervärdesskatt Den tidigare utredningens genomgång av den ökade administration som en förändrad ersättningsmodell skulle medföra utgör fortfar- ande ett tungt vägande skäl mot en förändrad ersättningsmodell.