sou · H9B375 · 2021-09-23 00:00:00 — Två regioner har ackumulerade negativa balanskravsresultat på cirka en och vardera och står tillsammans för mer än hälf- ten av det samlade ackumulerade underskottet från negativa balans- kravsresultat i sektorn för perioden. Utredningens analyser och överväganden Vid utgången av 2019 hade 46 kommuner och 6 regioner, enligt egen uppgift, ett negativt balanskravsresultat kvar att återställa, totalt −4,varav regionerna svarade för den större delen, −3,. I dessa uppgifter ingår även de som fortfarande har tid kvar för att återställa balanskravsresultatet . Ett antal kommuner och regioner har svårt att återställa balans- kravsresultaten . –2019 var det i genomsnitt 16 kommuner och regioner som hade kvar en del att återställa av ett negativt balanskravsresultat (t.ex. som härrör ) och således inte hade återställt resultatet . Ofta finns det i dessa fall inte angivet när återställande ska ske. Därtill har utredningen fått kännedom om enstaka fall där en kommun eller region beslutat att inte återställa alls, utan att åberopa synnerliga skäl. Enligt utredningens beräkning är det underskott om −2,som kommuner och regioner har beslutat att inte återställa genom att helt enkelt avskriva dem utan några skäl. Oavsett frekvens är förekomsten av ett sådant be- teende allvarligt. De allra flesta kommuner och regioner upprättar en budget i balans som bygger på ett budgeterat årets resultat. Det finns ingen statistik som visar huruvida kommuner och regioner också upprättar en bud- get i balans i termer av ett balanskravsresultat. I utredningens enkät- undersökning svarar dock sex av tio av respondenter att ett balans- kravsresultat beräknas vid upprättandet av budget och plan. Det är vanligare att regioner beräknar balanskravsresultatet än kommuner. –2019 var det i genomsnitt knappt 5 pro- cent av kommunerna och av regionerna som budgeterade med ett negativt årets resultat. Det kan jämföras med att av kommunerna och av regionerna uppvisade ett negativt årets resultat i bokslutet . Det är således oftast fler som redovisar ett negativt resultat än som har budgeterat för det. Majoriteten av dem som redovisat ett negativt balanskravs- resultat redovisade också ett negativt årets resultat. Utredningens analyser och överväganden Många kommuner och regioner synes budgetera med små margi- naler vilket gör det svårare att hantera intäkts- eller kostnadsvariatio- ner. Avsaknad av marginaler i budgeten kan också bidra till en ökad risk för urgröpning av det egna kapitalet. Om även balanskravs- resultatet, som oftast ligger lägre än årets resultat, alltid beräknades i budgeten skulle marginalerna i budgeterat resultat sannolikt öka. Hur används synnerliga skäl? Kommuner och regioner kan under vissa förutsättningar åberopa synnerliga skäl för att inte återställa hela eller delar av ett negativt balanskravsresultat, alternativt förlänga återställandetiden. –2019 var den ekonomiska omfattningen av att åberopa synnerliga skäl för att inte återställa ett negativt balans- kravsresultat som mest 2013 och som minst 2017. 446miljoner kronor för sektorn som helhet, varav 11 kommuner stod för 229 miljoner och en region för återstoden. har antalet kommuner som åberopat synnerliga skäl varit mellan 2 och 11 , undantaget 2013 då det var 70 kom- muner. Detta år gjordes förändrade antaganden för beräkning av pensionsskulden, vilket påverkade resultatet negativt. Andra före- kommande synnerliga skäl avser t.ex. aktieägartillskott till kommu- nala bolag, nedskrivning av värdet på aktier och andelar i bolag, in- lösen av pensionsskuld via försäkringslösning, omställningsarbete och i enstaka fall en stark finansiell ställning. I många fall ligger motiver- ingarna för att åberopa synnerliga skäl i linje med lagstiftning och förarbeten, men det förekommer också motiveringar som är mer tveksamma. Exempelvis förekommer det att kommuner och regio- ner hänvisar till omstrukturering som ett synnerligt skäl utan att det finns en tydlig koppling till god ekonomisk hushållning. För att belysa frågan om hur synnerliga skäl används har utred- ningen studerat ett urval av kommuner och regioner (33 respektive 5) som har haft upprepade negativa balanskravsresultat och som redovisat synnerliga skäl eller uppgivit i enkäten att de inte återställt ett negativt balanskravsresultat. En handfull av de studerade kommunerna och regionerna har enligt utredningen inte använt möjligheten att åberopa synnerliga skäl i enlighet med lag- Utredningens analyser och överväganden Framför allt har det handlat om att de aktuella kommunerna eller regionerna har haft en alltför svag finansiell ställning, trots att de har motiverat synnerliga skäl utifrån en stark finansiell ställ- ning. Vidare har det förekommit alltför svaga motiveringar för hur det som beskrivs som en omstrukturering av verksamheten, faktiskt kan bidra till lägre kostnader och god ekonomisk hushållning . Synnerliga skäl skapar flexibelt balanskrav Synnerliga skäl används också för andra ändamål än att inte återställa negativa balanskravsresultat – i vissa fall för att skapa en flexibilitet i förhållande till balanskravet. är det möjligt att i räken- skapssammandraget redovisa justeringar efter balanskravsresultatet under posten ”övriga justeringar”.27 Exempelvis justeras balanskravsresultatet för medel som öronmärks inom eget kapital för sociala investeringsfonder, kompetensfonder, olika miljöåtgärder eller nedskrivning av fastighetsvärden. Synner- liga skäl åberopas också i vissa fall även om ett negativt balanskravs- resultat inte har redovisats. uppgick sådana justeringar som här beskrivits till och det är framför allt i kom- munerna som detta görs. –2019 har i genomsnitt en av tio kommuner och sammantaget 89 kommuner återfört medel till balanskravsutredningen som ett synnerligt skäl. På sektornivå har beloppet varierat . hade hälften av kommunerna som återförde medel till balanskravsutredningen ett positivt balanskravs- resultat det året som en övrig justering registrerades. Förekomsten av resultatjusteringar är också omvittnad inom forskningen. (2016) konstaterar att resultatjustering före- kommer för att jämna ut resultatet . Resultatjustering kan ske med hjälp av olika instrument, bl.a. avsättningar, synnerliga skäl, partiell inlösen av pensionsförpliktelse samt nedskrivningar och ut- rangering av tillgångar. I (2018) studeras förekomsten av resultatjusteringar och hur dessa på sektornivå påverkar resultatet. Studien konstaterar att resultatjustering sker under samtliga år och att justeringarnas påverkan på resultatnivån inte är obetydlig. 27Se inrapporteringsblankett för räkenskapssammandraget och instruktionerna för räkenskaps- sammandraget (SCB 2020). Utredningens analyser och överväganden sultatjusteringarna på sektornivå uppgår till mellan −0,till av skatteintäkter, generella statsbidrag och kommunal- ekonomisk utjämning. Det framgår inte vilket instrument som an- vänts för resultatjustering. I studierna dras slutsatsen att införandet av resultatutjämningsreserven har haft en knappt märkbar till ingen effekt på förekomsten av resultatjusteringar i kommuner. Agerande inför bokslut kan påverka balanskravsresultatet På utredningens workshop om finansförvaltning med företrädare för sektorn framkom att regelverket kring balanskravsjusteringarna har en påverkan på agerandet i medelförvaltningen inför ett bokslut. En balanskravsjustering görs för orealiserade vinster men inte för realiserade vinster vilket innebär att resultatet kan påverkas genom att sälja av placeringar . Denna s.k. ”julhandel” – att köpa eller sälja finansiella instrument i samband med – kan användas när kommunen eller regionen annars riskerar att redovisa ett negativt balanskravsresultat. Hur relaterar balanskravet till andra resultatmått? Balanskravsresultatet är ett av flera resultatmått som återfinns i den ekonomiska redovisningen hos kommuner och regioner. I resultat- räkningen och balanskravsutredningen finns flera summeringar som kan användas som resultatmått: •Resultat efter finansiella poster •Årets resultat efter balanskravsjusteringar Skillnaden mellan Resultat efter finansiella poster och Årets resultat utgörs av extraordinära poster. Parallellt med detta finns det möj- lighet för kommuner och regioner att lägga till fler poster i resultat- Utredningens analyser och överväganden Ett exempel på detta är Årets resultat justerat för jämförelse- störande poster som kan redovisas i anslutning till resultaträkningen eller i not. RKR har i en rekommendation beskrivit vad som kan definieras som extraordinära respektive jämförelsestörande poster.28 De jämförelsestörande posterna kan återfinnas både under verksam- hetens nettokostnader eller bland finansiella poster och blir därmed en egen dimension i resultaträkningen. Flera av de jämförelsestörande posterna kan sammanfalla med balanskravsjusteringarna. I utredningens enkätundersökning anser knappt hälften av de svarande att balanskravsresultatet ger en rättvisande bild av ekono- min. Närmare fyra av tio anser också att det är ett centralt styrmått. En av tre använder verksamhetens resultat före finansiella poster som centralt styrmått och en av fyra använder årets resultat justerat för jämförelsestörande poster. En majoritet; två av tre, anser emellertid att årets resultat är det mest centrala resultatmåttet i ekonomistyr- ningen. Sammanfattningsvis anser således nästan hälften av respon- denterna att balanskravsresultatet ger en rättvisande bild av ekonomin men det används i praktiken av betydligt färre som centralt styrmått. Betydligt fler använder årets resultat och det gäller i än högre grad för kommuner och regioner med stark ekonomi, höga genomsnittliga resultat och stark soliditet inklusive ansvarsförbindelsen för pensions- förpliktelser. I utredningens undersökningar och kontakter med företrädare för kommuner och regioner har ofta lyfts fram behovet av ett s.k. under- liggande resultat. Det ska spegla den del av resultatet som huvudsak- ligen avser den löpande kärnverksamheten och som inte påverkas av tillfälligheter eller engångshändelser utanför kommunens eller regio- nens direkta kontroll. Någon exakt eller enhetlig definition av ett underliggande resultat finns dock inte. Utredningens tolkning är att ett underliggande resultat ungefär motsvaras av verksamhetens resul- tat före finansiella poster och som justeras för exploateringsintäkter och andra jämförelsestörande poster. Balanskravsresultatet kan sägas ligga närmare ett underliggande resultat än årets resultat, men de balanskravsjusteringar som görs är inte tillräckliga för att det fullt ut ska kunna betraktas som ett underliggande resultat. Resultaträkningens sista rad är årets resultat, som också är ut- gångspunkten vid härledning av balanskravsresultatet. Årets resultat är också en utgångspunkt vid uttolkningen av god ekonomisk hus- 28RKR:s Rekommendation R11 Extraordinära och jämförelsestörande poster (). Utredningens analyser och överväganden På detta sätt skapas en koppling mellan balanskravet och god ekonomisk hushållning. För att komma till balanskravsresultatet ska årets resultat i balans- kravsutredningen rensas från vissa av de intäkter och kostnader som inte härrör från den löpande verksamheten (vilket ger årets resultat efter balanskravsjusteringar) och därefter justeras med eventuella förändringar av resultatutjämningsreserven. Ett balanskravsresultat över noll ses av de flesta som ett lägsta god- tagbart resultat. I balanskravsutredningen elimineras engångsintäkter i form av sådana realisationsvinster som inte står i överensstämmelse med god ekonomisk hushållning, eftersom de ska användas för att finansiera investeringar. I årets resultat ingår andra typer av intäkter som kan liknas vid realisationsvinster, exempelvis exploa- teringsintäkter och gatukostnadsersättningar. Dessa elimineras inte i balanskravsutredningen . Sammantaget innebär detta att balans- kravsresultatet inte fullt ut tar hänsyn till intäkter som avser att finansiera framtida utgifter och som därför inte ska kunna konsu- meras i närtid. Balanskravsresultatet justeras heller inte med sådana kostnader eller intäkter som uppstår när pensionsskulden ned- eller uppvärderas till följd av förändrade beräkningsantaganden, vilka där- för måste hanteras ett enskilt år. 5.4.4Identifierade problem och utredningens slutsatser Balanskravet bidrar till en effektiv ekonomistyrning men … Utredningen bedömer att balanskravet, sedan det infördes, har bidra- git till att sätta fokus på de ekonomiska frågorna och därmed också bidragit till en bättre ekonomisk styrning i kommuner och regioner. Utredningens enkätundersökning ger stöd för att det finns en god acceptans och förståelse för balanskravet och en majoritet av kommunerna och regionerna anser att kravet bidragit till en effektiv ekonomisk styrning och ökat fokus på ekonomifrågorna. Utredningen har kunnat bekräfta bilden av att balanskravet har satt fokus på de ekonomiska frågorna, bidragit till en bättre ekonomisk styrning och att det har hög legitimitet. Därtill uppfattas balans- kravet av de flesta som en miniminivå för vad som kan utgöra ett acceptabelt resultat. Utredningens analyser och överväganden Det är dock inte en oomtvistad ståndpunkt. En del bedömare menar att balanskravet riskerar att flytta fokus från den högre ambitionsnivån som kravet på god ekonomisk hushållning utgör för de allra flesta kommuner och regioner och att det därför antingen borde avskaffas eller skärpas. Ett alternativ kan vara att balanskravet skärps genom nivån höjs från ett nollresultat till exempelvis en procent av skatteintäkter, gene- rella statsbidrag och kommunalekonomisk utjämning. Detta riskerar dock att flytta fokus från målet om god ekonomisk hushållning till balanskravet och befästa den valda lägsta nivån på balanskravet som en acceptabel resultatnivå , vilket i sin tur riskerar att för- sämra den ekonomiska ställningen. Balanskravets syfte bör enligt ut- redningens uppfattning inte vara att ange en acceptabel lägstanivå för kommuners och regioners resultat sett utan bör i stället syfta till att utgöra ett skydd mot misskötsel av ekonomin och en garant för att kommunsektorn inte ska begränsa möjligheten för staten att uppfylla överskottsmålet. Balanskravet är inte samma sak som god ekonomisk hushållning Balanskravets utformning innebär att det i sig inte styr mot god eko- nomisk hushållning. Balanskravsresultatet utgör en lägsta acceptabel nivå för ett enskilt år. När balanskravet infördes angavs som skäl att syftet var att dels förhindra en fortlöpande urgröpning av kommu- nernas och regionernas ekonomi, dels att skapa grundförutsättningar för en långsiktig stabil finansiell utveckling av den kommunala sek- torn. Balanskravet är på så sätt en försäkran som minskar risken att ekonomin i den kommunala sektorn inte drabbar den offentliga eko- nomin negativt.29 För att på lång sikt konsolidera ekonomin och uppnå god ekonomisk hushållning krävs för de flesta kommuner och regioner en resultatnivå som ligger en bra bit över balanskravet. Detta är inte ett problem för sektorn som helhet – många kommuner och även regioner har en resultatnivå över noll – utan för ett mindre antal kommuner och regioner med återkommande underskott. Balanskravet riskerar också att bidra till ett kortsiktigt fokus. Enligt utredningens enkätundersökning svarar en tredjedel av kom- munerna och en femtedel av regionerna att balanskravet har inne- 1996/97:52, s. 29. Utredningens analyser och överväganden burit ett större fokus på det årliga balanskravsresultatet än på de långsiktiga målen för god ekonomisk hushållning. Balanskravet respekteras inte fullt ut Ett antal av de kommuner och regioner som redovisat negativa balanskravsresultat återställer inte resultatet utan väljer att återställa . Vissa negativa balanskravresultat som upp- står är av en sådan storlek att de inte rimligen kan förväntas åter- ställas . Hanteringen är dock långt ifrån trans- parent och konsekvent. hänvisas till synnerliga skäl för att förlänga återställandeperioden, ibland inte. Hur denna förlängda återställandetid redovisas i budget och årsredovisning varierar. anges en exakt plan för återställande och ibland beskrivs endast i all- männa ordalag att kommunen eller regionen fortfarande avser att återställa underskottet när ekonomin så tillåter. I regelverket för ekonomisk förvaltning finns ingen övre tids- gräns för ett förlängt återställande av negativa balanskravsresultat och det har inte heller utvecklats någon praxis. Utredningen anser att både tillämpningen och redovisningen av förlängd återställande- tid bör följa tydliga och välkända regler och formkrav, vilka till stor del saknas. Förekomsten av återkommande negativa balanskravsresultat bi- drar till en ökad risk för att god ekonomisk hushållning inte uppnås och att ekonomin i dessa kommuner och regioner urholkas . Synnerliga skäl tillämpas vidlyftigt Balanskravet utgör en miniminivå för vad som kan utgöra ett accep- tabelt resultat för ett enskilt år och utgör ett skydd för det egna kapi- talet. Därför behöver det vara tydligt på vilka grunder avsteg från att upprätta en budget i balans eller att inte återställa ett negativt balans- kravsresultat medges. Synnerliga skäl åberopas av en liten minoritet kommuner och regioner och oftast till relativt begränsade belopp, men ackumuleras antalet kommuner och regioner som åberopat synnerliga skäl till en betydande andel. Det kan ifrågasättas om tolk- Utredningens analyser och överväganden ningen av vad synnerliga skäl innebär, för vissa av de kommuner och regioner som åberopar sådana, är förenlig med lagstiftarens intentioner. Det rör sig om tolkningar både av vad som utgör omstrukturer- ingsåtgärder och av vilka kostnadsposter som bör av inom be- fintliga ekonomiska ramar. Till exempel har synnerliga skäl åberopats för att inte återställa negativa resultat som uppstått i kärnverksam- heten, för att reglera öronmärkta medel inom eget kapital, för att lösa in pensionsåtagandet genom en försäkring, för medfinansiering av statlig och regional infrastruktur och till följd av ekonomiska till- skott till de kommunala företagen. I något enstaka fall har negativa balanskravsresultat avskrivits utan hänvisning till synnerliga skäl. För att nå god ekonomisk hushållning krävs i normalfallet att negativa balanskravsresultat återställs. Det kan inte anses vara förenligt med kravet på god ekonomisk hushåll- ning att inte återställa negativa balanskravsresultat genom att åberopa synnerliga skäl eftersom det medför en urholkning av ekonomin och en övervältring på kommande generationer. Dessutom använder en del kommuner synnerliga skäl för att han- tera bokföring av öronmärkningar i eget kapital. Den sammantagna bedömningen är att regleringen kring synnerliga skäl möjliggör av- steg från balanskravet som inte är förenliga med god ekonomisk hus- hållning. Av det skälet bör det övervägas om möjligheten att åberopa synnerliga skäl ska tas bort eller begränsas tydligare. Stark finansiell ställning behöver förtydligas Det är ett mycket litet antal kommuner och regioner som åberopat stark finansiell ställning för att budgetera med ett negativt resultat eller för att inte återställa ett negativt resultat – sannolikt färre än de som egentligen skulle ha skäl för det. Det kan bero på att det finns en otydlighet kring var gränsen går för vad som utgör en stark finansiell ställning. Men utredningen har också sett att det finns fall där en kommun eller region har hävdat stark finansiell ställning för att inte återställa negativa balanskravsresultat utan att uppfylla det mest grundläggande kriteriet: ett kapital som täcker hela pensions- åtagandet. Utredningens analyser och överväganden Utredningen anser att det synsätt som återspeglas i undantaget för stark finansiell ställning är relevant. Det finns ingen anledning för staten att uppmuntra kommuner och regioner att fortsätta att stärka sin finansiella ställning bortom en viss gräns. När den finan- siella ställningen är tillräckligt god bör undantag därför kunna med- ges från balanskravet. Därigenom blir det tydligt att en fortsatt för- stärkning av den finansiella ställningen inte är vare sig nödvändig eller önskvärd ur statens perspektiv och att det kanske eller rent av kan vara aktuellt för den aktuella kommunen eller regionen att lämna tillbaka en del av kapitalet till invånarna i form av en lägre skattesats eller mer resurser till välfärden. Utredningen anser dock att om stark finansiell ställning fortsatt ska kunna fungera som undantag från balanskravet behöver det de- finieras tydligare så att inga tvivel råder om när en kommun eller region ska kunna åberopa undantaget. Utredningen anser att den vägledningen som finns i tidigare förarbeten inte ger en sådan tyd- lighet, exempelvis finns följande frågetecken: 1.Det går att tolka beskrivningen i förarbetena avseende kravet på eget kapital som att det räcker att soliditeten inklusive ansvars- förbindelsen för pensionsförpliktelser är positiv, dvs. i praktiken ligger mycket nära noll. Det kan dock inte anses vara tillräckligt, kravet får inte vara för lågt eftersom det egna kapitalet ska utgöra en betryggande marginal och buffert och inte riskera att helt ur- holkas av enstaka oförutsedda händelser. 2.Beskrivningen i förarbetena av att det ska finnas en buffert med realiserbara tillgångar tar inte hänsyn till att det numera är vanligt att det både förekommer realiserbara finansiella tillgångar och låne- skulder . Det bör tydligt framgå att eventuella låneskulder ska avräknas från de realiserbara tillgångarna. En kommun eller region som netto har en låneskuld bör inte betraktas ha en stark finansiell ställning, eftersom ett fortsatt starkt resultat behövs för att finansiera amorteringarna. 3.Skrivningen i förarbetena om att bufferten ska delfinansiera in- vesteringar är oprecis, följdfrågan blir till hur stor eller liten del detta ska ske. Här behöver den andel av planerade investeringar som ska kunna självfinansieras med hjälp av bufferten fastställas mer exakt. Utredningens analyser och överväganden Omstrukturering för god ekonomisk hushållning måste betalas Utredningen har sett exempel på att synnerliga skäl motiveras med omstruktureringskostnader på ett sätt som inte ligger i linje med lagstiftningens intentioner. Syftet med en omstruktureringsinsats är i normalfallet att den ska leda till lägre kostnader och högre resultat , vilket därmed möjliggör ett framtida återställande av negativa balanskravsresultat. Det är därför svårt att se att förekomsten av en större omstruktureringskostnad skulle kunna motivera att ett under- skott skrivs av helt och hållet. Däremot kan ett återställande motiveras på dessa grunder, för att omstruktureringen ska hinna ge effekt. har kommuner och regioner möjlighet att reservera över- skott till en resultatutjämningsreserv för konjunkturutjämnande ändamål. En liknande konstruktion skulle kunna övervägas också för andra ändamål i syfte att stärka incitamenten att spara och bygga en buffert för att hantera bl.a. eventuella framtida omstrukturerings- kostnader. För att hantera behoven hos de kommuner och regioner som inte kan eller vill utnyttja en sådan möjlighet till eget sparande kan det dock vara motiverat att bibehålla möjligheten till förlängd återställandetid av negativa balanskravsresultat, för sådana kostnader som syftar till att åstadkomma en högre resultatnivå. Balanskravet har en asymmetrisk utformning i den meningen att underskott ska återställas medan överskott konsolideras in i det egna kapitalet. Teoretiskt kan balanskravets utformning bi- dra till ett kortsiktigt konsumtionsbeteende där kostnader tidigare- läggs och eventuella överblivna medel används . Den tesen får emellertid begränsat stöd i utredningens enkätundersök- ning. svarar var fjärde respondent att de reserverar medel inom eget kapital för framtida driftskostnader. I flera fall är reser- veringarna att betrakta som tveksamma utifrån god redovisningssed.