prop · H90327 · 2021-10-19 00:00:00 — Regeringens proposition 2021/22:27 Komplettering av den utvidgade Regeringen överlämnar denna proposition till . I propositionen föreslås att den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i inkomstskattelagen (1999:1229) kompletteras. Förslaget innebär att vid bedömningen av om ett visst företag utgör ett fåmansföretag ska en fysisk person som är delägare och verksam i betydande omfattning i företaget, och har ett bestämmande inflytande över en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare som äger andelar i företaget, anses äga den juridiska personens andelar i det prövade företaget. Förslaget syftar till att säkerställa att det inte är möjligt att kringgå de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag, de s.k. 3:12- reglerna, genom att t.ex. en stiftelse ges röststarka aktier i ett fåmansägt företag för att utdelningsinkomster från den bedrivna verksamheten i företaget ska kunna delas ut till kretsen av verksamma aktieägare utan att bli föremål för den särskilda beskattningen för delägare i fåmansföretag. I propositionen föreslås också att den s.k. utomståenderegeln kompletteras. Enligt förslaget ska ett företag inte anses ägt av utomstående till den del företaget direkt eller indirekt ägs av en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare och företagets verksamma delägare eller en sådan delägares närstående kan få del av medel eller förmåner från den juridiska personen i viss omfattning. De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft . Förslag till riksdagsbeslut ................................................................. Ärendet och dess beredning .............................................................. Komplettering av den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen........... En kompletterande regel till utomståenderegeln ............................. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser................................... Sammanfattning av promemorian Komplettering av den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen ....................... Förteckning över remissinstanserna ................................. Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde antar regeringens förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). Regeringen har följande förslag till lagtext. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)1 dels att 57 kap. 3 § ska ha följande lydelse, dels att det ska införas två nya paragrafer, 57 kap. 3 a och 5 a §§, av Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag gäller vid tillämpning av detta kapitel, utöver vad som sägs i 56 kap. 2–5 §§, följande. Flera delägare ska anses som en enda delägare, om de själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i 1.företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, 2.ett företag som helt eller delvis, direkt eller indirekt, äger företaget, 3.ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägs av ett sådant företag som avses i 2. Om en delägare uppfyller villkoren i andra stycket och har ett bestämmande inflytande över en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare, som direkt eller indirekt äger andelar i företaget, ska delägaren anses äga den juridiska personens andelar i företaget. Vid tillämpning av detta stycke ska en fysisk person som direkt eller indirekt innehar sådana tillgångar eller förpliktelser i eller avseende företaget som likställs med andelar enligt 2 § andra stycket anses som en delägare. Om flera delägare tillsammans har ett bestämmande inflytande Lagen omtryckt 2008:803. Senaste lydelse 2017:1194. över den juridiska personen och i övrigt uppfyller villkoren i tredje stycket, ska delägarna i lika delar anses äga den juridiska personens andelar i företaget. En delägare anses ha ett bestämmande inflytande enligt 3 § tredje och fjärde styckena över en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare, om delägaren eller någon närstående till denne, ensam eller de tillsammans, direkt eller indirekt, utövar kontroll över stiftelsen eller den juridiska personen utan delägare 1.till följd av föreskrifter i förordnande, stadgar, avtal eller liknande handling, 2.genom att vara representerad i styrelsen eller ett annat organ, eller 3.på något annat sätt. Första stycket gäller på motsvarande sätt om det är fråga om flera delägare eller flera närstående. Vid tillämpning av 5 § ska ett företag anses ägt av utomstående utom till den del 1.företaget direkt eller indirekt ägs av en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare, och 2.fysiska personer som avses i 5 § tredje stycket eller deras närstående enligt stadgar, avtal eller liknande handling kan få en väsentlig del av a) medel som betalas ut från den juridiska personen och värdet av förmåner som ges ut av denna person, eller b) den avkastning som är hänförlig till den juridiska personens andelar i företaget. 2021/22:27 1. Denna lag träder i kraft . 2.Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter . 3 Ärendet och dess beredning Inom har promemorian Komplettering av den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen utarbetats (Fi2021/01697). En sammanfattning av promemorian finns i bilaga 1. Promemorians lagförslag finns i bilaga 2. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning av remissinstanserna finns i bilaga 3. Remissvaren finns tillgängliga i (Fi2021/01697). I denna proposition behandlas promemorians förslag. Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 4. Lagrådets yttrande finns i bilaga 5. Regeringen har följt Lagrådets förslag. Lagrådets synpunkter behandlas i avsnitt 5 och i författningskommentaren. Särskilda regler för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag, de s.k. 3:12-reglerna, finns i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. Anledningen till de särskilda reglerna är duala skattesystem, dvs. att förvärvsinkomster beskattas enligt en progressiv skatteskala och att kapitalinkomster beskattas med en proportionell skatt. Reglerna infördes i samband med skattereform och avser att förhindra att högre beskattade förvärvsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster i syfte att sänka den totala skatten på ersättning från företaget. avses enligt huvudregeln aktiebolag och ekonomiska föreningar där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar av rösterna för samtliga andelar i företaget (56 kap. 2 § 1 IL). Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag ska en person och hans eller hennes närstående (närståendekrets) anses som en delägare (56 kap. 5 § IL). Med delägare i fåmansföretag avses en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget (56 kap. 6 § IL). Enligt den kompletterande s.k. utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § andra stycket IL gäller vid tillämpning av 57 kap. IL att om flera delägare som själva eller genom någon närstående är, eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit, verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, ska de anses som en enda delägare. Detsamma gäller delägare som själva eller genom någon närstående är, eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit, verksamma i betydande omfattning i ett företag som helt eller delvis, direkt eller indirekt, äger företaget, eller ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägs av ett sådant företag. 2021/22:27 De särskilda reglerna för beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag gäller endast kvalificerade andelar (57 kap. 2 och 4 §§ IL). Med kvalificerad andel avses en andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren (karensregeln) varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet (57 kap. 4 § första och tredje punkten IL). En andel är också kvalificerad om andelsägaren eller närstående är eller varit verksam i betydande omfattning i ett av företaget ägt fåmansföretag (andra punkten). Endast fysiska personer kan enligt bestämmelserna inneha kvalificerade andelar (57 kap. 2 § IL). Vidare kan endast andelar i ett fåmansföretag som en fysisk person äger direkt vara kvalificerade. I 57 kap. 5 § IL finns den s.k. utomståenderegeln. Bestämmelsen innebär att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena såväl under beskattningsåret som under de fem föregående beskattningsåren beaktas. Bakgrunden till bestämmelsen är att det vid betydande utomstående ägande inte finns något incitament för en aktiv ägare att ta ut ersättning för en arbetsinsats som utdelning i stället för lön, eftersom utdelning då även måste lämnas till de utomstående ägarna. Med utomstående avses enligt 5 § tredje stycket framför allt fysiska personer som inte äger kvalificerade andelar i företaget. Med utomstående ägande i ”betydande omfattning” avses enligt förarbetena till bestämmelsen en ägarandel om (prop. 1989/90:110 s. 468 och 704). Den gränsen har även kommit att tillämpas i rättspraxis (RÅ 2009 ref. 53 och HFD 2018 not. 5Komplettering av den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen Regeringens förslag: Den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen ska kompletteras med nya bestämmelser som innebär följande. Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag ska en delägare som är eller har varit verksam i betydande omfattning i företaget och som har ett bestämmande inflytande över en stiftelse eller över en annan juridisk person utan delägare som äger andelar i samma företag anses äga den juridiska personens andelar i företaget. Bestämmelserna ska tillämpas om delägaren själv eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag. Detsamma gäller om delägaren själv eller genom någon närstående är, eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit, verksam i betydande omfattning i ett företag som helt eller delvis, direkt eller indirekt, äger företaget, eller ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägs av ett sådant företag. Om flera delägare tillsammans eller genom närstående har ett bestämmande inflytande över den juridiska personen och i övrigt uppfyller villkoren ovan, ska delägarna i lika delar anses äga den juridiska personens andelar i företaget. En delägare ska anses ha ett bestämmande inflytande över en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare, om delägaren eller någon närstående till denne, ensam eller de tillsammans, direkt eller indirekt, utövar kontroll över stiftelsen eller den juridiska personen utan delägare till följd av föreskrifter i förordnande, stadgar, avtal eller liknande handling, genom att vara representerad i styrelsen eller ett annat organ eller på något annat sätt. Motsvarande ska gälla när flera delägare eller flera närstående eller de tillsammans har det bestämmande inflytandet. Bestämmelserna ska även gälla för fåmanshandelsbolag. Promemorians förslag överensstämmer i sak med regeringens. I promemorian definieras inte uttrycket bestämmande inflytande i en egen bestämmelse. Remissinstanserna: En majoritet av de remissinstanser som har yttrat sig tillstyrker eller har inget att invända mot förslaget. Till dessa hör , , , , Förvaltningsrätten i , utvärdering (IFAU), vid , Kammarrätten i , , och Myndigheten för tillväxtpolitiska utvärderingar och analyser (Tillväxtanalys). anser att de föreslagna reglerna begränsar möjligheterna att använda vissa lagliga skatteundandragande upplägg och att de därigenom är ägnade att få skattesystemet att framstå som mer rättvist och legitimt. Enligt myndigheten överväger dessa positiva effekter riskerna för att vissa personer kommer att välja att, i skatteundandragande syfte, lämna oriktiga uppgifter till i frågor som har betydelse för de föreslagna reglernas tillämpning. anser att förslaget är i linje med lagstiftarens ursprungliga intention då det beskrivna ägandeupplägget primärt motiveras av att undvika klassifikation som fåmansföretag och genom det vinna skattemässiga fördelar. Enligt Tillväxtanalys blir det genom förslaget svårare att kringgå 3:12-reglerna och att legitimiteten därför kan upprätthållas, vilket är viktigt för principen ”skatt efter förmåga”. anser att förslaget upprätthåller legitimiteten i skattesystemet och att det även motverkar inkomstomvandling mellan inkomstslaget tjänst och inkomstslaget kapital, samt snedvridningar av konkurrensförhållanden för fåmansföretag. anför vidare att förslaget innebär en ökad komplexitet men att detta ska ställas emot att bestämmelserna fått en relativt snäv och precis utformning i förhållande till sådana företeelser som beskrivs i promemorian. vid anser att det är lämpligt att den rättsosäkerhet som råder inom området kan undanröjas genom ny lagstiftning. 2021/22:27 Förslaget avstyrks av , Fastighetsägarna, Företagarna, (), Näringslivets Skattedelegation (NSD), och . LRF anser att kontinuerliga förändringar i regelverket ökar osäkerheten för företagarna och de får svårare att långsiktigt planera sin verksamhet. Företagarna menar att det inte tillräckligt tydligt framgår av förslaget om det kan finnas liknande situationer, där det inte handlar om ”kringgående”, som riskerar att träffas av de föreslagna reglerna på ett negativt sätt. NSD, till vars yttrande och Fastighetsägarna ansluter sig, anser att det är angeläget att bekämpa konstlade upplägg men att det är viktigt att åtgärderna är proportionerliga, rättssäkra och inte i onödan försvårar för strukturer som inkluderar stiftelser eftersom stiftelser fyller en betydande roll i samhället. NSD uppfattar förslaget som vidsträckt som det kan leda till svårigheter i rättstillämpningen. anser att förslaget visar på hur komplexa och komplicerade 3:12-reglerna blivit och att det i sig leder till att fler lockas att utmana systemet. Föreningen Stiftelser i Samverkan är positiv till förslag som förhindrar att 3:12-reglerna kringgås genom användandet av stiftelser men anser att det saknas en analys av på vilket sätt exempelvis stiftelser med allmännyttiga ändamål skulle kunna utnyttjas för den typ av kringgående som förslaget är tänkt att förhindra. Även efterfrågar en tydligare behovsanalys av förslaget eftersom det i promemorian inte anges i vilken utsträckning stiftelser används för att uppnå oönskade skatteeffekter. , FAR och Föreningen Stiftelser i Samverkan anser att förtydliganden behöver göras av vad som avses med ”bestämmande inflytande”. Företagarna, anser att frågan om den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen bör utredas inom ramen för en större översyn av 3:12-reglerna. FAR anser att frågan borde ha beretts genom en utredning. anser att konsekvensanalysen uppfyller kraven om konsekvensutredning vid regelgivning. Ett flertal remissinstanser, bl.a. FAR, Företagarna, , menar att det inte verkar ha skett en analys av hur många företag som är berörda av förslaget eftersom promemorian inte anger hur många företag och företagare som påverkas. Därmed görs inte heller någon bedömning av problemets omfattning eller om de föreslagna åtgärderna är proportionerliga i förhållande till problemet. anser även att förslaget inte visar på någon skattemässig effekt för vare sig företagen eller det offentliga. konstaterar även att promemorian inte har föregåtts av eller redovisar någon konsekvensanalys av hur den föreslagna regleringen kan komma att påverka finansieringen av bl.a. stiftelser. menar att stiftelser fyller angelägna samhällsfunktioner och för detta behöver de finansiering. Därför menar man att det är rimligt att förslagets påverkan på donationsviljan till stiftelser analyseras innan förslaget genomförs. Skälen för regeringens förslag Vad en stiftelses ägande kan innebära för bedömningen av om ett företag är att anse som ett fåmansföretag Itvå förhandsbesked från (dnr 49-19/D och 84-19/D) behandlades frågan om huruvida fåmansföretagsdefinitionen i 56 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, kunde anses uppfylld när stiftelser getts röstmajoriteten i ett företag som fysiska delägare i företaget både hade inflytande i stiftelserna och var eller hade varit verksamma i det företag som var föremål för bedömning. Den fråga som hade att ta ställning till i förhandsbeskeden var alltså om verksamhetsbolaget var ett fåmansföretag enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen. ansåg i båda fallen att det inte hade framkommit något annat än att stiftelsen var den verkliga ägaren av andelarna i företaget och att röstmajoriteten i verksamhetsbolaget innehades av stiftelsen. Nämnden konstaterade att stiftelsen i sig inte har någon ägare och att stiftaren därför inte heller kan anses äga aktierna i verksamhetsbolaget genom stiftelsen eller inneha dem på liknande sätt. Nämndens slutsats var därför i båda fallen att verksamhetsbolaget inte kunde utgöra ett fåmansföretag eftersom inte fyra eller färre fysiska delägare, varken direkt eller indirekt, kunde anses äga andelar som motsvarade av rösterna för samtliga andelar i företaget (56 kap. 2 § 1 IL). överklagade beslut till som undanröjde förhandsbeskeden eftersom domstolen ansåg att förutsättningarna för att kunna meddela ett förhandsbesked inte var uppfyllda (se HFD 2021 not. 5 och HFD 2021 not. Grunden för den rättsliga frågeställningen i förhandsbeskeden kan förenklat beskrivas och exemplifieras på följande sätt. A äger samtliga aktier i . Där är han också verksam i betydande omfattning. A avskiljer röststarka aktier i till en av honom bildad stiftelse. Stiftelsens andelar utgör av rösterna i AB A men ger endast begränsade ekonomiska rättigheter motsvarande av 2021/22:27 kapitalet. De ekonomiska rättigheterna i övrigt tillkommer A:s andelar. A och hans hustru utgör stiftelsens styrelse och A kan därmed, genom stiftelsens röster tillsammans med egen rösträtt i AB A, fortsatt utöva kontroll över AB A. Stiftelsens andelsinnehav medför att fyra eller färre fysiska personer inte äger andelar som motsvarar av rösterna för samtliga andelar i AB A. Enligt 56 kap. 2 § IL kan därför AB A inte anses vara ett fåmansföretag och i sådant fall skulle A:s andelar inte omfattas av 3:12- reglerna. Detta trots att det bestämmande inflytandet över AB A kvarstår oförändrat hos A och trots att han och eventuellt tillkommande delägare är verksamma i betydande omfattning i AB A. i strukturen hade AB A enligt 56 kap. 2 § IL ansetts vara ett fåmansföretag och samtliga andelar hade varit kvalificerade. Utdelning och kapitalvinst hade då beskattats enligt 3:12-reglerna. Den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen bör kompletteras I de nämnda förhandsbeskeden ansågs de företag som prövades om de var fåmansföretag inte utgöra fåmansföretag enligt 56 kap. 2 § IL eftersom förutsättningen att fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar av rösterna för samtliga andelar i företaget inte var uppfylld. Med delägare i fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag avses en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget (56 kap. 6 § första stycket IL). En juridisk person kan inte vara delägare i ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag i den mening som avses i 56 kap. 6 § IL. Andelar som ägs av en juridisk person som saknar delägare, t.ex. en stiftelses andelar i ett företag, kan inte heller ägas indirekt av en fysisk person. Sådana andelar kommer därför inte att hänföras till fysiska personer vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag enligt 56 kap. 2 § IL. ställningstagande i förhandsbeskeden visar på att det i strukturer där en juridisk person utan delägare, i det här fallet en stiftelse, ges röststarka aktier i ett fåmansägt företag finns en risk för att utdelningsinkomster från den bedrivna verksamheten i företaget delas ut till kretsen av verksamma aktieägare utan att bli föremål för den särskilda beskattningen för fåmansföretag. Högsta förvaltningsdomstolens undanröjande av förhandsbeskeden har medfört att rättsläget är oklart. Den nuvarande utformningen av fåmansföretagsdefinitionen innebär således att det i ovan nämnda struktur skulle kunna finnas en risk för att 3:12-reglerna kan kringgås. Detta eftersom det i liknande företagsstrukturer finns stora möjligheter för delägarna att själva påverka i vilken omfattning förvärvsinkomster tas ut som kapitalinkomster och därigenom undgå den progressiva beskattningen. Om företaget inte är att anse som ett fåmansföretag är de särskilda bestämmelserna om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag i 57 kap. IL inte tillämpliga. Utdelning och kapitalvinst på andelarna kommer därmed att omfattas av bestämmelserna för onoterade andelar i 42 kap. 15 a § IL, vilket innebär att utdelning och kapitalvinst kommer att beskattas . Det innebär i förlängningen att syftet med 3:12-reglerna inte upprätthålls. För att undanröja det oklara rättsläget föreslås i promemorian att den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen kompletteras. Förslaget i promemorian innebär att vid bedömningen av om ett visst företag utgör ett fåmansföretag ska en fysisk person som är delägare och verksam i betydande omfattning i företaget, och har ett bestämmande inflytande över en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare som äger andelar i företaget, anses äga den juridiska personens andelar i det prövade företaget. Flera remissinstanser lyfter fram principiella synpunkter på förslaget. , Företagarna och Föreningen Stiftelser i Samverkan efterfrågar en tydligare analys av behovet av den föreslagna kompletteringen och hur denna kommer att påverka olika typer av stiftelser. LRF och anser att en komplettering av fåmansföretagsdefinitionen riskerar att göra 3:12- reglerna mer komplexa och svårare för företagare att förhålla sig till medan NSD, till vars yttrande och Fastighetsägarna ansluter sig, påpekar att det är viktigt att ändringarna är proportionerliga, rättssäkra och inte försvårar för företagsstrukturer som inkluderar stiftelser. NSD anser också att förslaget är för vidsträckt eller riskerar att leda till svårigheter i rättstillämpningen. , , och anser däremot att en komplettering av fåmansföretagsdefinitionen är nödvändig för att upprätthålla 3:12-reglernas legitimitet och den ursprungliga intentionen med reglerna. vid menar att förslaget innebär att den rättsosäkerhet som råder inom området undanröjs. lyfter även fram att förslaget inte endast skulle motverka risken för inkomstomvandling mellan inkomstslagen tjänst och kapital utan även motverka snedvridningar av konkurrensförhållanden mellan fåmansföretag. Vidare anser att förslaget är snävt och precist utformat och det därför endast kommer att träffa ett mycket begränsat urval av företag och personer. Enligt regeringen är det viktigt att 3:12-reglerna fungerar på avsett sätt, dvs. att reglerna motverkar skattemässig inkomstomvandling som skattesystemet upplevs som legitimt. Regeringen delar därför , , och bedömning att promemorians förslag är nödvändiga för att upprätthålla 3:12-reglernas legitimitet och den ursprungliga intentionen med reglerna.