prop · H803111 · 2021-03-16 00:00:00 — Regeringens proposition 2020/21:111 Genomförande av bestämmelsen i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att motverka Regeringen överlämnar denna proposition till . Skillnader i olika länders nationella lagstiftning vad gäller den skattemässiga behandlingen av företag till följd av olika skatterättslig klassificering gör det möjligt för skattskyldiga att använda gränsöverskridande skatteplaneringsstrategier för att undkomma skatt. Inom ramen för BEPS-arbete (Base Erosion and Profit Shifting) har rekommendationer tagits fram för att neutralisera effekterna av denna olikbehandling. antog rådet direktiv (EU) 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden). Direktivet innebär att EU:s medlemsstater samordnar genomförandet av vissa av åtgärdspunkter mot BEPS, däribland åtgärd 2 om hybrida missmatchningar. antog rådet direktiv (EU) 2017/952 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer (ändringsdirektivet). I denna proposition föreslås att det införs regler avseende den skattemässiga behandlingen av vissa transparenta företag för att motverka skatteplanering genom s.k. omvända hybrida missmatchningar. Det föreslås att skattskyldigheten utökas för begränsat skattskyldiga till att i vissa fall omfatta inkomst från ett svenskt handelsbolag, om det föreligger intressegemenskap. De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft . Förslag till riksdagsbeslut ................................................................. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ........................................................................ 2.2Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt ................................................ Ärendet och dess beredning .............................................................. arbete med att motverka skatteplanering med Hybrida missmatchningar med företag .............................. EU:s arbete med att motverka skatteplanering med hybrida Hybridreglerna bör kompletteras med regler som rör den skattemässiga behandlingen av vissa transparenta företag.............. Utformningen av bestämmelsen som motverkar omvända 7.1Skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga utländska juridiska personer utökas.................................. Skattskyldigheten gäller endast vid Undantag för företag för kollektiva investeringar ............ Avräkningslagen behöver kompletteras ........................... Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser .................... Syfte och alternativa lösningar ......................................... Konsekvenser för enskilda och företag ............................ Antalet företag som berörs .............................. Kategorier av företag som berörs .................... 8.4Konsekvenser för och de allmänna 8.5Konsekvenser för den ekonomiska jämställdheten mellan kvinnor och män................................................... 9.1Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ...................................................................... 9.2Förslaget till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt .............................................. Rådets direktiv (EU) 2016/1164 av om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion .... Rådets direktiv (EU) 2017/952 av om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar mot tredjeländer ..................... Sammanfattning av promemorian Genomförande av bestämmelsen i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att motverka omvända Förteckning av remissinstanserna.................................... Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde ........ 2020/21:111 1 1.Riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). 2.Riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Regeringen har följande förslag till lagtext. 2.1Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs1 att 6 kap. 11 § och 24 b kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229)2 ska ha följande lydelse. Den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för 1.inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i , 2.inkomst på grund av att en näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i avyttras, 3.inkomst i form av utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar, 4.inkomster som anges i 7 § första stycket lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., om har meddelat beslut enligt 5 a § tredje stycket den lagen, 5.återförda avdrag för periodiseringsfond och ersättningsfond, 6. schablonintäkt enligt 30 kap. 6 a §, och 6 a §, 7. återfört uppskovsbelopp enligt 7. återfört uppskovsbelopp enligt 47 kap., och – inte beskattas för inkomsten i den stat där denne hör hemma på grund av klassificeringen i skatte- hänseende av handelsbolaget enligt denna stats lagstiftning, och – anses vara i intressegemenskap 24 b kap. 3 §. Ersättning i form av royalty eller utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas ska anses som inkomst från ett fast driftställe i , om ersättningen kommer från en näringsverksamhet med ett fast driftställe här. Jfr rådets direktiv (EU) 2016/1164 av om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion, i lydelse enligt rådets direktiv (EU) 2017/952. Lagen omtryckt 2008:803. Senaste lydelse 2020:1068. 2020/21:111 En kapitalförlust ska dras av, om den som är begränsat skattskyldig skulle ha varit skattskyldig för en motsvarande kapitalvinst. Företag ska vid tillämpning av Företag ska vid tillämpning av detta kapitel anses vara i intresse- detta kapitel och 6 kap. 11 § första stycket 8 anses vara i intresse- 1.företagen ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554), 2.ett av företagen, direkt eller indirekt, innehar av kapitalet eller rösterna i det andra företaget eller har rätt till av vinsten i det andra företaget, eller 3.en och samma person, direkt eller indirekt, innehar av kapitalet eller rösterna i företagen. Vid bedömningen av om företagen är i intressegemenskap ska personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapitalet eller rösterna i ett annat företag behandlas som en enda person. Vid tillämpning av 8–11, 13 och Vid tillämpning av 8–11, 13 och 14 §§ ska, i stället för i 14 §§ och 6 kap. 11 § första stycket första stycket 2–3, gälla. 8 ska, i stället för i första stycket 2–3, gälla. 1.Denna lag träder i kraft . 2.Lagen tillämpas första gången för beskattningsår, eller i fråga om svenska handelsbolag räkenskapsår, som börjar efter . 4 Senaste lydelse 2019:1241. 2.2Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt Härigenom föreskrivs att 2 kap. 1 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt ska ha följande lydelse. En obegränsat skattskyldig som har haft en intäkt och en begränsat skattskyldig som har haft en intäkt hänförlig till ett fast driftställe i , har genom avräkning av utländsk skatt på intäkten rätt till nedsättning av statlig och inkomstskatt enligt detta kapitel om 1.intäkten tagits upp enligt inkomstskattelagen (1999:1229), 2.den skattskyldige har beskattats för intäkten i en utländsk stat, och 3.intäkten anses härröra från den utländska staten enligt dess skattelagstiftning. I fråga om intäkt som beskattats av Europeiska unionen ska villkoren i första stycket 2 och 3 anses vara uppfyllda. Vid tillämpning av detta kapitel ska det bortses från 1.lågbeskattade inkomster som beskattas hos delägare i utländsk juridisk person enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen, 2.statlig och inkomstskatt på sådana inkomster, och 3.utländsk skatt på sådana inkomster. Rätt till avräkning enligt första stycket gäller även för en begränsat skattskyldig som har haft en intäkt som tagits upp enligt 6 kap. 11 § första stycket 8 inkomstskattelagen. 1.Denna lag träder i kraft . 2.Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter . 5 Senaste lydelse 2011:281. 3 Ärendet och dess beredning lämnade rekommendationer mot skattebaserosion och flyttning av vinster (”Base Erosion and ”, BEPS) avseende hybrida missmatchningar i rapporten ”Final report on action 2: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements”. antog rådet direktiv (EU) 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden). Direktivet innebär att EU:s medlemsstater samordnar genomförandet av vissa av åtgärdspunkter mot BEPS, däribland åtgärd 2 om hybrida missmatchningar. antog rådet direktiv (EU) 2017/952 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer (ändringsdirektivet). Direktivet och ändringsdirektivet finns i bilaga 1 och 2. trädde nya bestämmelser i inkomstskattelagen (1999:1229) om avdragsförbud för ränteutgifter i vissa gränsöverskridande situationer i kraft (prop. 2017/18:245, bet. 2017/18:SkU25, rskr. 2017/18:398). Bestämmelserna är ett första steg i genomförandet av , åtgärd 2, samt de motsvarande reglerna i direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet. utökades, som ett andra steg, nämnda bestämmelser till att omfatta fler situationer med hybrida missmatchningar samt till att omfatta även andra utgifter än ränteutgifter (prop. 2019/20:13, bet. 2019/20:SkU8, rskr. 2019/20:79). har tagit fram promemorian Genomförande av bestämmelsen i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att motverka omvända hybrida missmatchningar. I promemorian föreslås att reglerna för att neutralisera effekterna av hybrida missmatchningar ska kompletteras med regler som rör den skattemässiga behandlingen av vissa transparenta företag för att motverka skatteplanering genom s.k. omvända hybrida missmatchningar. De bestämmelser som föreslås i promemorian är ett tredje steg i genomförandet av (åtgärd 2) samt de motsvarande reglerna i direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet. En sammanfattning av promemorian finns i bilaga 3 och promemorians lagförslag finns i bilaga 4. Promemorian har remissbehandlats och en förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 5. Remissvaren finns tillgängliga i (Fi2019/03220). Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över lagförslagen som finns i bilaga 6. Lagrådets yttrande finns i bilaga 7. Lagrådets synpunkter behandlas i avsnitt 7.3 och författningskommentaren. 4 arbete med att motverka Prop. 2020/21:111 skatteplanering med hybrida påbörjade och G20 ett projekt för att motverka skattebaserodering och vinstförflyttning (”Base Erosion and ”, ). publicerades 13 rapporter (avseende 15 åtgärdsområden) och ett sammanfattande dokument som tillsammans utgör det s.k. BEPS-paketet. BEPS-paketet innehåller åtgärder för ett koordinerat internationellt tillvägagångssätt för att reformera företagsbeskattningen utifrån ett internationellt perspektiv. Till vissa av åtgärderna följer rekommendationer och medlemsländerna i och G20 har gemensamt tagit fram detaljerade kommentarer till dessa. 4.2Hybrida missmatchningar med företag En av åtgärderna i det ovan nämnda BEPS-paketet rör internationell skatteplanering där olikheter i nationell lagstiftning bl.a. vad gäller den skattemässiga behandlingen av företag (s.k. hybrida missmatchningar) Ett företag kan utgöra en hybrid och anses som ett hybridföretag i de fall företaget behandlas som ett eget skattesubjekt av en stat som det behandlas som ett delägarbeskattat subjekt av en annan stat. olikbehandling stater emellan kan leda till dubbel icke-beskattning vid gränsöverskridande situationer, vilket kan utnyttjas av företag för att minimera eller helt undgå beskattning. I arbetet med BEPS-paketet har ett antal olika rekommendationer tagits fram för att neutralisera de skattemässiga effekter som kan uppstå vid Rekommendationerna återfinns i rapporten ”Final report on action 2: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch åtgärd 2). tionerna är indelade i dels specifika rekommendationer, dels hybrida De specifika rekommendationerna avser utform- ningen av nationella regler och syftar till att förhindra att situationer med hybrida missmatchningar överhuvudtaget uppstår. matchningsreglerna syftar till att neutralisera effekterna av uppkomna hybridsituationer genom lagstiftning som justerar det skattemässiga resultat som uppstår vid en hybrid missmatchning. Rekommendation 5 i omfattar tre specifika rekommendationer som tar sikte på den skattemässiga behandlingen av vad som i rapporten benämns som omvända hybrider (”reverse hybrids”). Med en omvänd hybrid avses att den stat där ett företag är etablerat eller registrerat skatterättsligt klassificerar företaget som transparent, dvs. det ska delägarbeskattas som den stat där delägaren hör hemma skatterättsligt klassificerar företaget som ett skattesubjekt i etablerings- olikhet i klassificering leder 2020/21:111 (härefter benämnd som hybridföretag) uppstår. Den skattemässiga behandlingen av hybridföretaget leder till att hybridföretagets inkomst varken beskattas i etableringsstaten eller i den stat där ägaren hör hemma. Det har därmed uppkommit en omvänd hybrid missmatchning. Rekommendation 5.2 (”Limiting the tax transparency for non-resident investors”) syftar till att komma till rätta med denna situation genom att den stat där hybridföretaget är registrerat eller etablerat ska behandla hybridföretaget som ett skattesubjekt (om beskattning inte sker av inkomsten på annat sätt i etableringsstaten). På så sätt ska det inte uppkomma ett hybridföretag och därmed heller inte någon omvänd hybrid missmatchning. Rekommendationen är alltså ingen hybrid missmatchningsregel som syftar till att neutralisera effekten av en uppkommen missmatchning, utan en specifik rekommendation som syftar till att förhindra att nu aktuell missmatchning överhuvudtaget uppkommer. Rekommendationen skiljer sig således t.ex. från den hybrida missmatchningsregeln i rekommendation 4 (”reverse hybrid rule”). 5 EU:s arbete med att motverka skatteplanering med hybrida missmatchningar Vid möte antogs rådsslutsatser om /G20:s BEPS-arbete i EU. I rådsslutsatserna understryks bl.a. behovet av gemensamma lösningar på EU-nivå samt en effektiv och snabb koordinerad implementering av BEPS-åtgärderna av medlemsstaterna. antog rådet direktiv (EU) 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden), bilaga 1. Direktivet innebär att EU:s medlemsstater samordnar genomförandet av vissa av /G20:s åtgärdspunkter mot BEPS. minsta skyddsnivå för medlemsstaternas bolagsskattebaser (artikel 3). betyder att striktare regler kan införas för att skydda skattebasen. När direktivet mot skatteundandraganden antogs av rådet gav rådet kommissionen i uppdrag att ta fram ett förslag med regler om hybrida missmatchningar som involverar tredjeländer och som är förenliga med och inte mindre effektiva än /G20:s BEPS-rekommendationer om hybrida missmatchningar. antog rådet direktiv (EU) 2017/952 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164, vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer (ändringsdirektivet), bilaga 2. ändringsdirektivet utvidgas tillämpningsområdet för de antagna hybridreglerna i direktivet mot skatteundandraganden till att även omfatta tredjeländer (artikel 1). Ändringsdirektivet innehåller även fler regler om Det gäller bl.a. en bestämmelse (artikel 9a) avseende den skattemässiga behandlingen av vissa transparenta företag (omvända hybrida missmatchningar) vilken motsvarar rekommendation Ändringsdirektivet är i linje med /G20:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2) och i skälen till direktivet hänvisas till tillämpliga förklaringar och exempel i Prop. 2020/21:111 rekommendationerna som en källa till illustration eller tolkning i den mån dessa överensstämmer med bestämmelserna i ändringsdirektivet och unionsrätten (skäl 28 i ändringsdirektivet). Genom ändringsdirektivet ändras lydelsen i befintliga artiklar och nya artiklar införs i direktivet mot skatteundandraganden. När det i propositionen hänvisas till en viss artikel i direktivet mot skatteundandraganden avses den lydelse som artikeln har efter ändring genom ändringsdirektivet. Ändringsdirektivet har ett relativt omfattande skälavsnitt som dock endast gäller för de ändringar som följer av ändringsdirektivet. När det i propositionen hänvisas till något av dessa skäl anges det att det är skälen i ändringsdirektivet som avses. Artikel 9a i direktivet mot skatteundandraganden ska vara genomförd i svensk rätt och tillämpas (artikel 2.3 ändringsdirektivet). Hybridreglerna bör kompletteras med regler som rör den skattemässiga behandlingen av vissa transparenta Regeringens bedömning: Det bör införas regler i svensk rätt som motverkar skatteplanering genom vissa transparenta företag, s.k. omvända hybrida missmatchningar. skattelagen bör därför kompletteras med regler som rör den skattemässiga behandlingen av sådana transparenta företag. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Majoriteten av de remissinstanser som har yttrat sig tillstyrker eller har inga invändningar mot förslaget. Till dessa hör bl.a. Förvaltningsrätten i och . lyfter fram att det är viktigt att den föreslagna bestämmelsen är utformad på ett tydligt sätt och att innebörden är klar gällande den situation i vilken den avses tillämpas. skattedelegation (i vilka och Svenska bankföreningen instämmer), NSD, och , , välkomnar förslagen och ställer sig bakom arbetet att förhindra dubbel icke-beskattning på grund av hybrida Skälen för regeringens bedömning trädde nya skatteregler för företagssektorn i kraft 2017/18:245, bet. 2017/18:SkU25, rskr. 2017/18:398). nya reglerna infördes bl.a. en generell avdragsbegränsning i bolagssektorn för negativa räntenetton. Enligt den s.k. EBITDA-regeln, som är baserad 2020/21:111 på resultatmåttet EBITDA (”Earnings Before Interest and Tax, Depreciation and Amortization”), får ett företag dra av ett negativt räntenetto med högst ett belopp som motsvarar av avdragsutrymmet (24 kap. 24 § IL). sänktes bolagsskatten och expansionsfondsskatten. Dessutom snävades den särskilda begränsningen av avdragsrätten för ränteutgifter på vissa skulder till företag i intressegemenskap, de s.k. riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna, in till att i princip avse rena missbruksfall (24 kap. 18 § IL). Införandet av en generell ränteavdragsbegränsningsregel föranleddes av direktivet mot skatteundandraganden (artikel 4) samt av /G20:s BEPS- rekommendationer avseende ränteavdragsbegränsningar (åtgärd 4). De nya skattereglerna för företagssektorn innebär även att det – som ett första steg i genomförandet av /G20:s BEPS-rekommendationer om hybrida missmatchningar (åtgärd 2), direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet – har införts avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer. Hybridreglerna är begränsade till missmatchningar med hybridföretag och hybrida finansiella instrument och omfattar endast avdragsrätten för ränteutgifter. Tillämpningsområdet är också begränsat till företag som är i intressegemenskap med varandra. utökades, som ett andra steg, bestämmelserna till att omfatta fler situationer med hybrida missmatchningar och även andra utgifter än ränteutgifter (prop. 2019/20:13, bet. 2019/20:SkU8, rskr. 2019/20:79). Utökningen innebär att även andra betalningar, strukturerade arrangemang och ytterligare situationer med hybrida missmatchningar omfattas. Det gäller situationer som involverar fasta driftställen, hybridöverföringar, importerade missmatchningar och missmatchningar som rör företag med dubbel hemvist. I denna proposition behandlas artikel 9a i direktivet mot skatteundandraganden. Bestämmelsen tar sikte på att motverka att omvända hybrida missmatchningar uppstår på grund av att den skatterättsliga klassificeringen av vissa transparenta företag skiljer sig åt mellan olika stater, vilket leder till en skillnad i den skattemässiga behandlingen av företaget. Denna bestämmelse ska vara genomförd i svensk rätt . Utgångspunkter för genomförandet av direktivet Hybrida missmatchningar gör det möjligt för skattskyldiga, särskilt företag som är i intressegemenskap med företag i andra stater, att använda gränsöverskridande skatteplaneringsstrategier för att undkomma skatt. Vid denna form av skatteplanering utnyttjas olikheter i nationell lagstiftning som gäller den skattemässiga behandlingen av företag. Att det är möjligt beror i sin tur på att företaget skatterättsligt klassificerats olika enligt nationell lagstiftning. En sådan olikbehandling leder till att ett hybridföretag uppstår och till dubbel icke-beskattning. Skatteplanering med hybridföretag kan påverka effektiviteten på marknaden och leda till snedvridning av konkurrensen mellan företag som ingår i en internationell intressegemenskap och de som inte ingår i en sådan gemenskap. Användandet av hybrider för att undkomma skatt riskerar även att erodera staters sammanlagda skattebaser. Det är således angeläget att komma till rätta med de situationer där dubbel icke-beskattning uppkommer på grund av skillnader i den skattemässiga behandlingen av företag i olika stater. Direktivet mot skatteundandraganden syftar till ett samordnat genomförande av /G20:s BEPS-rekommendationer. Ett direktiv är bindande avseende det resultat som ska uppnås inom en bestämd tid, medan det överlåts till medlemsstaterna att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet i nationell rätt. Direktivet mot skatteundandraganden utgör en minsta skyddsnivå för medlemsstaternas bolagsskattebaser (artikel 3) och är tänkt att utgöra en ram som är förenlig med och inte mindre effektiv än /G20:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2, se skäl 7 i ändringsdirektivet). Medlemsstaterna har således möjlighet att införa striktare regler. Enligt regeringens bedömning bör direktivets bestämmelser om hybrida missmatchningar vid genomförandet i svensk rätt utformas på ett sådant sätt att missbruk som identifierats inom ramen för BEPS-arbetet förhindras, i syfte att skydda den svenska skattebasen och att säkerställa att vinster beskattas där de uppkommit. Genomförandet syftar i förlängningen även till att uppnå konkurrensneutralitet och mer rättvisa förhållanden mellan verksamheter som bedrivs av multinationella koncernföretag och företag som enbart bedriver verksamhet i en stat. Mot detta bör vägas att bestämmelserna bör genomföras på ett sådant sätt att hänsyn tas till svenska förhållanden och svenska företags förutsättningar. Det är centralt att regelverket inte verkar avskräckande för gränsöverskridande investeringar, oavsett om dessa sker av utländska företag som investerar i eller av svenska företag som investerar utomlands. Reglerna som rör hybridsituationer är mycket komplexa. Som utgångspunkt bör regelbördan och den administration som den medför för företagen hållas nere så långt det är möjligt. Bestämmelserna bör mot denna bakgrund inte ges en bredare utformning än vad direktivet kräver och inte heller omfatta andra situationer än vad som följer av direktivet. Bestämmelserna bör vidare utformas så att de passar väl in i det svenska skattesystemet. För att reglerna som rör hybrida missmatchningar ska fungera i en internationell miljö där även andra stater genomför samt direktivet bör de bestämmelser som genomförs i svensk rätt anknyta förhållandevis nära till direktivbestämmelsernas och rekommendationernas utformning. finns det inget egenvärde i att ersätta redan existerande, välfungerande system om de är förenliga med direktivets bestämmelser. Redan etablerade begrepp bör användas i möjligaste mån.