prop · H803111 · 2021-03-16 00:00:00 — Som nämnts i avsnitt 4.2 omfattar rekommendation 5 i BEPS- rapport tre specifika rekommendationer som tar sikte på den skattemässiga behandlingen av s.k. omvända hybrider (”reverse hybrids”). Som framgår av avsnitt 4.2 används i begreppet ”reverse hybrids” (omvända hybrider) för att beteckna ett företag som på grund av den skatterättsliga klassificeringen i olika stater blir ett hybridföretag. Motsvarande begrepp i direktivet mot skatteundandraganden är hybridsubjekt (artikel 2.9 tredje stycket). I direktivet används även 2020/21:111 begreppet ”omvända hybrida missmatchningar” för att beteckna den situation som rekommendation 5.2 syftar till att motverka (se nedan). Rekommendation 5 tar, som tidigare nämnts, inte sikte på hybrida missmatchningar i det avseendet att reglerna är tänkta att justera skattemässiga konsekvenser av att en betalning skattemässigt behandlas på olika sätt i olika jurisdiktioner. Rekommendation 5 tar i stället sikte på vilka åtgärder som jurisdiktioner kan vidta i nationell rätt för att minska förekomsten av hybrida missmatchningssituationer genom att gränsöverskridande betalningar till transparenta subjekt (i det följande benämnda transparenta företag) skattemässigt inte behandlas annorlunda än om betalningen skedde mellan två inhemska subjekt. Av de tre specifika rekommendationerna under rekommendation 5 är det endast rekommendation 5.2 som behandlas i denna proposition. Den tar sikte på den skattemässiga behandlingen av vissa transparenta företag. Innebörden av att ett företag är skatterättsligt transparent är att inkomsten beskattas hos ägaren till det transparenta företaget. I en gränsöverskridande situation är det dock inte alltid fallet. I stället kan situationen uppkomma att inkomsten från det transparenta företaget inte blir föremål för beskattning vare sig i etableringsstaten eller i den stat där ägaren hör hemma. Detta beror på att den stat där ägaren hör hemma betraktar det transparenta företaget som ett skattesubjekt i etableringsstaten som staten där det transparenta företaget är etablerat eller registrerat anser att detta är delägarbeskattat. Det transparenta företaget blir därmed ett hybridföretag, vilket resulterar i att inkomsten inte alls beskattas (dvs. en omvänd hybrid missmatchning). Rekommendation 5.2 syftar till att förhindra att den ovan beskrivna situationen uppkommer och är därför tillämplig när ett skattetransparent företag kontrolleras eller ägs av en utländsk ägare och den utländska ägaren inte beskattas för inkomsten från det skattetransparenta företaget. I dessa fall ska jurisdiktionen där det skattetransparenta företaget är registrerat eller etablerat bortse från denna transparens och i stället behandla det som ett skattesubjekt. Därmed sker en beskattning av inkomsten i etablerings- eller registreringsstaten. Följande villkor ska vara uppfyllda: •subjektet är transparent i skattehänseende i etableringsstaten, •subjektet erhåller inkomst från en utländsk källa eller inkomst som i övrigt inte är föremål för beskattning i etableringsstaten, •hela eller delar av denna inkomst fördelas enligt lagstiftningen i etableringsstaten till en utländsk ägare i samma intressegemenskap som det skattetransparenta företaget. Motsvarande bestämmelse till rekommendation 5.2 finns i artikel 9a i direktivet mot skatteundandraganden. Vid genomförandet av direktivet är bl.a. följande utgångspunkter i skälen till ändringsdirektivet av intresse. För att säkerställa proportionalitet framgår att det endast är nödvändigt att behandla sådana fall där det föreligger en betydande risk för skatteflykt genom hybrida missmatchningar, vilket bl.a. gäller mellan närstående företag, dvs. företag som ingår i intressegemenskap med varandra (skäl 12 i ändringsdirektivet). Vidare framgår att missmatchningar som särskilt härrör från subjektets hybridkaraktär endast bör behandlas om ett av de närstående företagen, som ett minimum, har faktisk kontroll över övriga närstående företag (skäl 13 i ändringsdirektivet). I artikel 9a anges att en medlemsstat under vissa förutsättningar ska behandla ett hybridföretag som en beskattningsbar person. Det gäller i de fall ett eller flera närstående utomlands hemmahörande subjekt som sammanlagt har ett direkt eller indirekt intresse i eller mer av rösträtten, kapitalet eller rätten till en del av vinsten i ett hybridföretag som är registrerat eller är etablerat i en medlemsstat, är belägna i en jurisdiktion eller jurisdiktioner som behandlar hybridföretaget som en beskattningsbar person. I så fall ska hybridföretaget anses höra hemma i den medlemsstaten och beskattas för sin inkomst i den utsträckning denna inkomst inte på annat sätt beskattas enligt medlemsstatens eller någon annan jurisdiktions lagstiftning. Till denna bestämmelse finns ett undantag för företag för kollektiva investeringar. Vid tillämpningen av artikeln avses med företag för kollektiva investeringar en investeringsfond eller ett investeringsföretag som har bred ägarbas, innehar en diversifierad värdepappersportfölj och omfattas av bestämmelser om investerarskydd i den stat där det är etablerat. I direktivet definieras ett hybridföretag som ett subjekt eller arrangemang som anses vara ett skattesubjekt enligt lagstiftningen i en jurisdiktion och vars inkomster och utgifter behandlas som en eller flera andra personers inkomster eller kostnader enligt lagstiftningen i en annan jurisdiktion (artikel 2.9 tredje stycket i). Direktivet är tillämpligt på samtliga skattskyldiga som omfattas av bolagsbeskattning i en eller flera medlemsstater, inbegripet fasta driftställen i en eller flera medlemsstater som tillhör subjekt vilka är skattemässigt hemmahörande i ett tredjeland. Den nu aktuella artikel 9a är också tillämplig på alla subjekt som behandlas som skattemässigt transparenta av en medlemsstat (artikel 1.1 och 1.2). Handelsbolag utgör ett skattemässigt transparent subjekt Civilrättsliga regler om handelsbolag finns i lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag, förkortad HBL. Ett handelsbolag föreligger om minst två personer har avtalat om att gemensamt utöva näringsverksamhet och bolaget har förts in i handelsregistret (1 kap. 1 § HBL). Om bolaget inte registreras föreligger ett enkelt bolag (1 kap. 3 § HBL). Handelsbolag är en juridisk person, vilket innebär att bolaget kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter samt föra talan inför domstolar och andra myndigheter (1 kap. 4 § HBL). Bestämmelserna i inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, om juridiska personer ska dock inte tillämpas på svenska handelsbolag (2 kap. 3 § första stycket IL). Ett handelsbolag är alltså inte ett skattesubjekt i inkomstskattelagens mening. Skattskyldigheten för inkomster i svenska handelsbolag regleras i 5 kap. IL. Där framgår att inkomster från svenska handelsbolag i stället ska beskattas hos delägarna. Varje delägare beskattas för så stor del av handelsbolagets inkomst som motsvarar delägarens andel av bolagets inkomst, oavsett om något belopp tas ut ur bolaget eller inte. Inkomsten beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. 2020/21:111 Handelsbolag är däremot skattesubjekt i fråga om preliminär skatt på de anställdas löner, arbetsgivaravgifter och särskild löneskatt på anställdas förvärvsinkomster, mervärdesskatt, fastighetsskatt på bolagets fastigheter, fastighetsavgift på bolagets fastigheter, särskild löneskatt för utfästa tjänstepensioner och avkastningsskatt på pensionsmedel. Av detta följer att svenska handelsbolag utgör ett sådant skattemässigt transparent företag som rekommendation 5.2 och artikel 9a tar sikte på. En situation som kan uppstå med svenska handelsbolag, sett utifrån rekommendation 5.2 och artikel 9a, kan beskrivas på följande sätt. Det svenska handelsbolaget äger ett bolag i stat B vars verksamhet t.ex. består av kapitalförvaltning. Handelsbolaget har två ägare, en utländsk juridisk person i stat A och ett svenskt aktiebolag. endast inkomst i form av t.ex. ränta från bolaget i stat B men har i övrigt Den svenska delägaren är obegränsat skattskyldig i och beskattas för sin andel av handelsbolagets inkomst. utländska juridiska personen () är begränsat skattskyldig i och är endast skattskyldig för inkomster angivna i 6 kap. 11 § första stycket 1–7 Det gäller exempelvis inkomst som är hänförlig till ett fast driftställe i som det svenska handelsbolaget bedriver verksamhet från (p. Skulle handelsbolaget även ha tex. inkomst i form av ränta som inte hör till det fasta driftstället eller om handelsbolaget inte bedriver verksamhet från ett fast driftställe i , så faller dock sådan inkomst utanför punkterna 1–7 och A är inte skattskyldig i för den inkomsten från Om den jurisdiktion i vilken den utländska delägaren är belägen betraktar det svenska handelsbolaget som ett eget skattesubjekt innebär det att A:s inkomst från handelsbolaget (dvs. räntan i exemplet) varken kommer att beskattas i eller i stat A. I svensk rätt utgör alltså handelsbolagen inkomstskatterättsligt Prop. 2020/21:111 transparenta företag och kan i vissa fall, på det sätt som beskrivits ovan, vara ett hybridföretag som ger upphov till en omvänd hybrid missmatchning. Regeringen anser därför, i likhet med NSD och SVCA, att det bör införas regler i svensk rätt som kompletterar hybridreglerna och som avser den skattemässiga behandlingen av transparenta företag i aktuella avseenden i syfte att motverka skatteplanering genom omvända hybrida missmatchningar. 7Utformningen av bestämmelsen som motverkar omvända hybrida missmatchningar 7.1Skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga utländska juridiska personer utökas Regeringens förslag: Skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga utökas till att även omfatta inkomst från svenskt handelsbolag om inkomsten inte beskattas i den stat där den skattskyldige hör hemma eftersom handelsbolaget, på grund av skillnader i den skatterättsliga klassificeringen, betraktas som ett eget skattesubjekt i denna stat. Regeringens bedömning: Handelsbolag bör inte göras till skattesubjekt i inkomstskattelagens mening. Promemorians förslag och bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: , , och Näringslivets skattedelegation (i vilka och instämmer), NSD, anser att implementeringen av direktivet inte bör gå längre än vad som är nödvändigt och följer av direktivet. NSD anser att även om avräkningslagen kompletteras så att dubbelbeskattning undanröjs, så vore det mer förenligt med direktivet om någon beskattning inte sker i alls om beskattning sker i en annan jurisdiktion. SVCA menar att den svenska implementeringen skiljer sig från andra länders implementering, vilket orsakar en onödig regelbörda och minskar investeringsviljan från utländska investerare. vid menar att den föreslagna lösningen avviker i tekniskt hänseende i förhållande till den lösning som direktivet pekar ut, dvs. att handelsbolagen ska göras till skattesubjekt. anser även att frågan om skatteavtalens inverkan på förslaget inte har utretts tillräckligt. efterfrågar ett förtydligade i frågan om den utländska delägarens skattemässiga status har någon betydelse vad gäller om det uppkommer någon hybrid missmatchning om delägaren är skattebefriad i den andra staten. Skälen för regeringens bedömning och förslag Som framgår ovan (avsnitt 6) anges i artikel 9a i direktivet mot skatteundandraganden att en medlemsstat under vissa förutsättningar ska behandla ett hybridföretag som en beskattningsbar person. Detta gäller i den mån hybridföretagets inkomst inte på annat sätt beskattas enligt medlemsstatens eller någon annan stats lagstiftning. Tillsammans med rekommendation 5.2 innebär detta att den utländska juridiska personens inkomst från handelsbolaget ska beskattas i . För att uppnå syftet med artikel 9a bör vid genomförandet av artikeln två alternativ övervägas. Det ena alternativet är att handelsbolaget blir skattesubjekt i inkomstskattelagens mening och beskattas för inkomsten i . Det andra alternativet innebär att beskattningen fortfarande ligger kvar på delägaren, dvs. handelsbolaget förblir delägarbeskattat, men att skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga utökas till att omfatta även inkomst i den aktuella situationen. Handelsbolag bör inte göras till skattesubjekt Det första alternativet innebär att handelsbolagen görs till skattesubjekt i inkomstskattelagens mening. Som framgår ovan gäller det t.ex. för fastighetsskatt på bolagets fastigheter. I sådant fall skulle inkomster beskattas i handelsbolaget i stället för hos delägarna. Det skulle kunna ske antingen genom att handelsbolaget görs till skattesubjekt fullt ut eller i begränsad omfattning. Om handelsbolaget görs till skattesubjekt i sin helhet skulle det beskattas för all inkomst av näringsverksamheten. Alternativt skulle handelsbolaget kunna göras till skattesubjekt endast för utländska juridiska personers inkomster från handelsbolaget. I princip finns inte några ekonomiska skäl att göra skillnad i beskattning beroende på i vilken juridisk form en verksamhet bedrivs. Därtill kan, inte minst mot bakgrund av rättspraxis, konstateras att handelsbolag kan användas i skatteundandragande och skatteplanerande syfte såväl när handelsbolaget ägs av fysiska personer som när det ägs av juridiska personer. Frågan om att göra handelsbolag till skattesubjekt utreddes i betänkandet Ny handelsbolagsbeskattning (SOU 2002:35). I betänkandet föreslogs i huvudsak att handelsbolag skulle inkomstbeskattas som skattesubjekt enligt samma regler som gäller för aktiebolag m.fl. juridiska personer och att delägarna skulle beskattas först i samband med uttag från bolaget. Den nya beskattningsordning som föreslogs skulle således innebära att i ett första led beskattas handelsbolaget för sina inkomster som ett självständigt skattesubjekt och i ett andra led beskattas delägaren, om och till den del denne gör uttag från respektive säljer sin andel i bolaget. Den nuvarande delägarbeskattningen skulle därmed ersättas med den traditionella dubbelbeskattning som i övrigt gäller inom företagssektorn av juridiska personer och deras delägare. En stor fördel med förslaget skulle därmed vara att inkomstberäkningen i inkomstslaget näringsverksamhet skulle bli enhetlig för i stort sett samtliga juridiska personer. Utredningen lyfte fram att förslaget skulle innebära förändringar i delägarnas rättsliga ställning. Vidare skulle en stor förändring vara att om handelsbolaget blir skattskyldigt för sin egen inkomst av näringsverksamhet, så innebär det en utvidgning av varje delägares ekonomiska risk eftersom det uppkommer ett utökat betalningsansvar för skatter. Remissinstansernas synpunkter ledde till att den dåvarande regeringen ekonomiska vårproposition ansåg att utredningens förslag inte borde genomföras och att handelsbolagen även i fortsättningen borde utgöra delägarbeskattade subjekt. Regeringen uttalade då att den övervägande delen av remissinstanserna var negativa till betänkandets förslag och att flera remissinstanser menade att det föreslagna systemet inte innebar någon förbättring ur förenklingssynpunkt. I stället menade den dåvarande regeringen att ett komplicerat system skulle bli ersatt av ett annat minst lika komplicerat system. Regeringen anser inte att det finns skäl att nu göra en annan bedömning. Alternativet att göra handelsbolag till skattesubjekt endast i de specifika situationer som artikel 9a är tänkt att träffa riskerar att bli komplicerat både i utformning och tillämpning. Det skulle innebära att ett handelsbolag endast blir skattesubjekt för den del av inkomsten som är hänförlig till det i utlandet hemmahörande subjektet när det föreligger intressegemenskap och den stat där den utländska juridiska personen hör hemma betraktar det svenska handelsbolaget som ett eget skattesubjekt. Ett sådant mer begränsat alternativ skulle innebära att det blir två parallella system för beskattning av resultatet i handelsbolag. Några remissinstanser, bl.a. NSD och vid , har påpekat att förslaget i promemorian enligt deras mening avviker i förhållande till vad direktivet pekar ut eftersom handelsbolagen inte blir skattesubjekt. Som remissinstanserna påpekar innebär artikel 9a att en medlemsstat under vissa förutsättningar ska behandla ett hybridföretag som en beskattningsbar person. Detta gäller i den utsträckning hybridföretagets inkomst inte beskattas på annat sätt. Frågan om att göra handelsbolagen till skattesubjekt innefattar, som framgår ovan, omfattande och komplexa frågeställningar som behöver utredas och analyseras noggrant, bl.a. vad gäller konsekvenserna av en sådan ändring. Enligt regeringens uppfattning bör det lämpligen ske inom ramen för en större översyn. För att genomföra artikel 9a bedöms det sammantaget inte vara en lämplig väg framåt att göra handelsbolag till skattesubjekt, varken helt eller delvis. Detta gäller särskilt med hänsyn till den korta tidsram inom vilka direktivets bestämmelser ska vara genomförda. Det bör inte införas en bestämmelse liknande den som bl.a. gäller för beskattning av royalty Det andra alternativet som nämnts ovan, dvs. att de begränsat skattskyldigas skattskyldighet för inkomst från handelsbolag utökas, bedöms av regeringen vara mest lämpligt för att uppnå syftet med artikel 9a. En möjlig väg framåt skulle i så fall vara att införa en bestämmelse liknande den som gäller för beskattning av royalty och utgående avgift för att nyttja materiella eller immateriella tillgångar. I 6 kap. 7 § IL anges att utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga. Den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för vissa inkomster som har anknytning till . Vilka dessa inkomster är framgår av 6 kap. 11 § första stycket IL. I punkt 1 anges att utländska juridiska personer är skattskyldiga för bl.a. inkomst från ett fast driftställe. Enligt 6 kap. 11 § andra stycket IL ska ersättning i form av royalty eller 2020/21:111 utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas anses som inkomst från ett fast driftställe i , om ersättningen kommer från en näringsverksamhet med ett fast driftställe här. I 2 kap. 29 § IL anges att med fast driftställe för näringsverksamhet avses en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Uttrycket fast driftställe är centralt för att bestämma när en begränsat skattskyldig person, dvs. utomlands hemmahörande fysiska eller juridiska personer, ska anses ha tillräcklig anknytning till för att inkomster hänförliga till näringsverksamhet bedriven i också ska vara helt eller delvis skattepliktiga här. Definitionen överensstämmer i väsentliga delar med modell för skatteavtal (Model Tax Convention on Income and on Capital, 2017). Att införa en liknande regel som gäller bl.a. för beskattning av royalty (dvs. som i 6 kap. 11 § andra stycket IL) skulle dock inte vara tillräckligt för att förhindra att en omvänd hybrid missmatchning kan uppstå och som artikel 9a är tänkt att motverka av följande skäl. Sådan inkomst som räknas upp i bestämmelsen i 6 kap. 11 § andra stycket IL anses vara hänförlig till ett fast driftställe och kan därför beskattas i med stöd av första stycket 1. Ytterligare en förutsättning är att ersättningen kommer från en näringsverksamhet som har fast driftställe i . Till skillnad från bestämmelsen i andra stycket så är det inte endast fråga om inkomst till handelsbolaget som kommer från en näringsverksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i . Som beskrivits ovan kan inkomst till hybridföretaget även komma från en näringsverksamhet i ett tredje land i form av t.ex. ränta. Situationerna i 6 kap. 11 § andra stycket IL och i artikel 9a är därför inte helt jämförbara. Regeringen anser därför att detta alternativ inte är lämpligt för att uppnå syftet med artikel 9a. Begränsat skattskyldiga blir skattskyldiga för inkomst från handelsbolag i vissa fall Syftet med artikel 9a i direktivet mot skatteundandraganden är att en utländsk juridisk persons inkomst från ett handelsbolag som är ett hybridföretag ska beskattas i . Enligt artikeln ska hybridföretaget behandlas som en beskattningsbar person om hybridföretagets inkomst inte beskattas på annat sätt. Ett alternativ är därför att införa en ny bestämmelse som innebär att begränsat skattskyldiga utländska juridiska personer blir skattskyldiga för inkomst från ett svenskt handelsbolag i den omvända hybrida missmatchningssituation som beskrivits ovan. Det gäller således när den stat där den utländska juridiska personen hör hemma betraktar handelsbolaget som ett eget skattesubjekt och inkomsten från handelsbolaget därmed varken beskattas i den stat där den utländska juridiska personen hör hemma eller i . Förslaget skulle alltså innebära att skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga utökas till att omfatta dessa fall. Regeringen anser att en fördel med detta alternativ är att en sådan lösning inte innebär en bredare utformning än vad direktivet kräver och inte heller omfattar andra situationer än vad som följer av direktivet. motverkas sådan risk för skatteplanering med omvända hybrida missmatchningar som har identifierats inom ramen för BEPS-arbetet. sådan lösning kommer också att anknyta förhållandevis nära till direktivbestämmelsernas och rekommendationernas utformning, vilket gör att bestämmelsen fungerar i en internationell miljö. Till skillnad från NSD och SVCA anser regeringen att detta, tillsammans med förslaget på avräkning för att undvika dubbelbeskattning (se avsnitt 7.4), inte går längre än vad som är nödvändigt och som följer av direktivet. En annan fördel är, enligt regeringen, att bestämmelsen kan utformas så att den passar väl in i det svenska skattesystemet utan att det behöver göras större ändringar, vilket hade blivit följden om t.ex. handelsbolagen hade gjorts till skattesubjekt. Vidare är en fördel att redan etablerade begrepp kan användas. Regelbördan och den administration som den medför för företagen kan också hållas nere så långt det är möjligt. Regeringen anser därför, i motsats till och , att bestämmelsen inte riskerar att verka avskräckande för gränsöverskridande investeringar, oavsett om dessa sker av utländska företag som investerar i eller av svenska företag som investerar utomlands. Sammanfattningsvis anser regeringen att det mest lämpliga alternativet är att skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga utländska juridiska personer utökas till att även omfatta inkomst från svenskt handelsbolag i de fall den stat där den utländska juridiska personen hör hemma betraktar handelsbolaget som ett eget skattesubjekt. Det föreslås därför att en sådan skattskyldighet införs. Omfattningen av den utökade skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga För att den föreslagna skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga för inkomst från ett svenskt handelsbolag ska aktualiseras är en förutsättning att den stat där den utländska juridiska personen hör hemma inte beskattar inkomsten från handelsbolaget. Ytterligare en förutsättning för att den föreslagna skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga ska aktualiseras är att anledningen till att inkomsten inte beskattas i den stat där den utländska juridiska personen hör hemma enligt ovan är att den rättsliga klassificeringen av handelsbolaget i skattehänseende i och i den stat där den skattskyldige hör hemma skiljer sig åt. Eftersom handelsbolaget klassificeras som delägarbeskattat i innebär detta att handelsbolaget enligt lagstiftningen i den stat där den utländska juridiska personen hör hemma ska klassificeras som ett eget skattesubjekt för att det ska bli fråga om ett hybridföretag och att inkomsten inte beskattas i någon stat. I dessa fall ska därför inkomsten i handelsbolaget påföras den begränsat skattskyldige, dvs. den utländska juridiska personen, enligt den föreslagna bestämmelsen.