prop · H90327 · 2021-10-19 00:00:00 — Mot den bakgrunden bör 3:12-reglerna ändras enligt promemorians förslag så att det blir tydligt att man inte kan kringgå dessa genom att föra över röststarka aktier till en stiftelse som delägarna i verksamhetsföretaget kontrollerar. Företagarna, anser att frågan om den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen bör utredas inom ramen för en större översyn av 3:12-reglerna. Frågan om en större översyn av dessa regler ligger dock utanför detta lagstiftningsprojekt. Andelar i ett företag som ägs av en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare bör i vissa fall anses ägda av fysiska delägare i det företaget För att tydliggöra att man inte ska kunna kringgå 3:12-reglerna genom att föra över röstmajoriteten i ett fåmansföretag från verksamma delägare till en stiftelse som delägarna kontrollerar, bör den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen kompletteras genom att det införs en ny bestämmelse som innebär att de till stiftelsen , vid bedömningen av om företaget är ett fåmansföretag, i stället ska anses innehas av de verksamma delägarna. En sådan omfördelning bör dock endast ske när den eller de verksamma delägarna även har ett bestämmande inflytande över stiftelsen. Det är i dessa fall som den egentliga kontrollen över företaget fortfarande ligger kvar hos delägarna, och grunden för att företaget ska ses som ett fåmansföretag har därmed inte förändrats på grund av stiftelsens ägande. Utan stiftelsens ägande skulle företaget i dessa fall anses som ett fåmansföretag. I de omnämnda förhandsbeskeden var det stiftelsernas ägande som var föremål för bedömning men eftersom det även finns andra juridiska personer utan fysiska personer som delägare i den mening som avses i 56 kap. 6 § IL, t.ex. ideella föreningar, bör den nya bestämmelsen inte begränsas till stiftelser utan även omfatta andra juridiska personer utan sådana delägare. För att bestämmelsen ska bli tillämplig bör det därför vara en förutsättning att det företag som är föremål för prövning till någon del ägs av en stiftelse eller av en annan juridisk person utan delägare. Bestämmelsen kommer också att omfatta de fall där utländska motsvarigheter till en svensk stiftelse eller till en annan juridisk person utan delägare äger en del av företaget. I vilka fall utländska associationer ska anses som eller behandlas som en juridisk person framgår enligt 2 kap. 3 § femte stycket IL av 6 kap. 8 § samma lag. Om den juridiska personen som äger andel i det företag som prövningen avser har en fysisk person som ägare någonstans i sin ägarstruktur blir dock bestämmelsen inte tillämplig. Det innebär att den föreslagna bestämmelsen alltså inte tar sikte på aktiebolag, handelsbolag eller ekonomiska föreningar. Till skillnad från en ideell förening kan en ekonomisk förening enligt 56 kap. 2 § IL vara ett fåmansföretag och anses ha delägare. Det ägande som stiftelsen eller den andra juridiska personen utan delägare har i företaget bör kunna vara både direkt och indirekt genom en annan juridisk person. Vid tillämpning av bestämmelsen bör även fysiska personer som direkt eller indirekt innehar sådana tillgångar eller förpliktelser som likställs med andelar enligt 57 kap. 2 § andra stycket IL anses som delägare. Bestämmelsen innebär att termen delägare även ska anses omfatta innehavare av sådana andra delägarrätter i eller avseende företaget som anges i 2 §. Därmed omfattas exempelvis den situationen att personer i en stiftelses styrelse tillsammans har ett bestämmande inflytande över stiftelsen och i stället för att äga andelar direkt i företaget innehar en option att köpa aktier på förmånlig grund eller ett vinstandelslån som ger löpande avkastning i företaget som stiftelsen äger andelar som motsvarar av rösterna i företaget. Ytterligare en förutsättning för att bestämmelsen ska bli tillämplig bör Prop. 2021/22:27 vara att delägaren i företaget har ett bestämmande inflytande över stiftelsen eller över den andra juridiska personen utan delägare. Delägaren bör anses ha ett bestämmande inflytande om denne utövar kontroll över den juridiska personen och alltså har möjlighet att styra den juridiska personens agerande i företaget. I den situationen bör delägaren anses äga den juridiska personens andel i företaget. Kontrollen över den juridiska personen kan exempelvis utövas till följd av föreskrifter i förordnande, stadgar, avtal eller annan liknande handling som ger rätt att t.ex. utse eller avsätta styrelseledamöter eller företräda den juridiska personen. Den kan också utövas genom representation i en styrelse eller i ett annat organ som har inflytande över den juridiska personens verksamhet. Kontrollen kan också utövas indirekt, t.ex. som företrädare för ett annat subjekt som har inflytande över den juridiska personen. Delägaren bör anses ha ett bestämmande inflytande både när denne ensam har kontroll över den juridiska personen och när en eller flera närstående till delägaren utövar sådan kontroll eller om delägaren tillsammans med en eller flera närstående utövar kontrollen. Bestämmelsen bör vara tillämplig också i det fallet att flera delägare är verksamma i betydande omfattning i företaget och de tillsammans eller genom en eller flera närstående till delägarna eller de båda kategorierna tillsammans utövar kontroll över den juridiska personen. I den situationen bör den juridiska personens andel i företaget, vid bedömningen av om företaget är ett fåmansföretag, delas i lika delar mellan de verksamma delägarna. Följande exempel kan illustrera hur den nya bestämmelsen är tänkt att fungera. A och B (eller deras respektive närstående) utgör majoritet i en stiftelses styrelse och utövar därmed kontroll över stiftelsen och har således ett bestämmande inflytande över stiftelsen. Stiftelsen innehar av rösterna i företaget genom ett innehav av röststarka aktier som endast ger en begränsad rätt till utdelning motsvarande av företagets kapital. Resterande del av AB A ägs till lika delar direkt av A, B, C, D och E vilka därmed innehar vardera av rösterna som ger rätt till av företagets kapital. Delägarna A–E är verksamma i betydande omfattning i företaget. Företaget utgör inte ett fåmansföretag enligt de förutsättningar som gäller enligt 56 kap. 2 § eller 57 kap. 3 § IL eftersom fyra eller färre delägare (fysiska personer enligt 56 kap. 6 § IL) inte äger andelar som motsvarar av rösterna i AB A. Vid tillämpning av den nya regeln kommer däremot, vid bedömningen av om företaget är ett fåmansföretag, en fysisk person som är delägare i AB A och som har ett bestämmande inflytande över stiftelsen anses äga stiftelsens andel i företaget. Det innebär att rösträtten som stiftelsen innehar på kontrolleras av A och B genom deras bestämmande inflytande över stiftelsen. Vid bedömningen av om AB A är ett fåmansföretag ska då A och B i lika delar anses äga de av stiftelsen ägda andelarna i AB A dvs. Det innebär att A:s och B:s andelar uppgår till vardera (avser stiftelsens andelsinnehav och eget direktinnehav). A och B ska i egenskap av verksamma delägare även räknas samman till en person med stöd av andra stycket i 57 kap. 3 § IL. Det innebär att vid en sammanräkning av A:s och B:s andelar tillsammans med övriga delägares direktägda andelar ska en person anses äga andelar som motsvarar av rösterna i Företaget utgör därmed ett fåmansföretag. Föreningen Stiftelser i Samverkan och NSD, till vars yttrande Svenskt Näringsliv och Fastighetsägarna ansluter sig, anser att förslaget saknar en redogörelse för den särskilda roll och det särskilda ansvar det innebär att vara styrelseledamot i en stiftelse och anser att en enskild styrelseledamot inte ensam kan ha ett sådant bestämmande inflytande över en stiftelse som Föreningen Stiftelser i Samverkan framhåller att till skillnad från exempelvis aktiebolag och föreningar har en styrelseledamot i en stiftelse begränsade möjligheter att utöva kontroll och styra stiftelsens agerande eftersom det är stiftarens vilja så som den kommit till uttryck i stiftelseförordnandet som styr stiftelsen. anser att beskrivningen av vad som utgör ett bestämmande inflytande över en rättsfigur som saknar delägare är komplex och svårtillämpad eftersom regelverket saknar koppling till stiftelselagstiftningen, som uttalat bygger på att en stiftelse är en självständig och framför allt en självägande förmögenhet. Regeringen vill här lyfta fram att det förhållandet att en juridisk person, t.ex. en stiftelse, saknar ägare inte i sig utgör ett hinder för att en eller ett fåtal fysiska personer i praktiken kan ha kontroll över den juridiska Beträffande stiftelser kan det särskilt nämnas att även om en stiftare inte ensam får utgöra styrelse i en stiftelse får stiftaren tillsammans med andra bilda styrelse och bli förvaltare i stiftelsen. (1994:1220) innehåller inte heller några bestämmelser som generellt begränsar stiftarens inflytande över förvaltningen i stiftelsen. att en stiftare exempelvis under hela sin livstid kan förbehålla sig rätten att bestämma vem som ska ingå i stiftelsens styrelse och välja sina närstående I sådana specifika strukturer som förslaget är tänkt att motverka, där en stiftelse sätts in i en struktur för att kringgå beskattning enligt 3:12-reglerna, gäller därför ofta att det förhållandet att en stiftelses styrelseledamöter är bundna av stiftarens vilja inte utgör någon egentlig begränsning av kontrollen över stiftelsen. Mot den bakgrunden gör regeringen bedömningen att kravet på bestämmande inflytande är relevant och begränsar bestämmelsen till avsedda strukturer på ett ändamålsenligt sätt. FAR anser att det bör tydliggöras i vilken utsträckning praxis som behandlar uttrycket bestämmande inflytande vid tillämpning av andra paragrafer i inkomstskattelagen ska få bäring på tillämpningen av den nya bestämmelsen. FAR menar även att det behöver klargöras hur bestämmelsen ska tillämpas om en delägare som är verksam i betydande omfattning tillsammans med närstående eller andra verksamma delägare startar en stiftelse som de inte har ett bestämmande inflytande över. Enligt FAR behöver det också förtydligas hur tillämpningen av reglerna blir om den verksamma delägaren upphör att vara verksam. Frågan om praxis betydelse för den närmare tolkningen av termen bestämmande inflytande i nu aktuellt sammanhang bör avgöras av rättstillämpningen. När det gäller tillämpningen av den föreslagna regeln krävs det ett bestämmande inflytande över stiftelsen. Om de verksamma delägarna tillsammans med de närstående inte har något bestämmande inflytande över stiftelsen finns inte en sådan struktur som reglerna tar sikte på att förhindra. Detsamma gäller när en delägare enligt befintliga regler inte längre ska betraktas som verksam i betydande omfattning. Några remissinstanser, bl.a. och , anser att förslaget kommer att ge upphov till tillämpningssvårigheter. Regeringen delar inte denna uppfattning. Bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag med beaktande av delägarnas funktion i företaget regleras i den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § IL. Eftersom utvidgningen enligt förslaget tar sikte på verksamma delägare som utövar kontroll och inflytande genom en juridisk person delar regeringen den bedömning som görs i promemorian om att det är mest ändamålsenligt att bestämmelsen införs som ett tredje och fjärde stycke i 57 kap. 3 § IL. Förslaget innebär att vid prövningen av om ett företag är ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag ska andelar i företaget som ägs av en juridisk person som inte kan ha fysiska personer som delägare i stället fördelas på de delägare i företaget som är fysiska personer. Lagrådet anser att tillämpningen skulle underlättas om vad som sagts i motiven om uttrycket bestämmande inflytande kommer till uttryck i lagtexten. Lagrådet föreslår därför att det i lagtexten införs en definition av bestämmande inflytande. Regeringen delar Lagrådets bedömning och föreslår därför att det införs en särskild bestämmelse som anger vad som avses med uttrycket. Vissa remissinstanser har synpunkter på promemorians konsekvensanalys. Dessa synpunkter behandlas i avsnitt 8. Sammanfattningsvis gör regeringen bedömningen att fåmansföretagsdefinitionen bör kompletteras på det sätt som beskrivits ovan vilket innebär ett klargörande av rättsläget vad gäller frågan om på vilket sätt ett röstinnehav som en juridisk person utan delägare har i ett företag kan komma att påverka bedömningen av om ett företag utgör ett fåmansföretag eller inte. Den nya bestämmelsen innebär att det är möjligt att via sådana strukturer kringgå 3:12-reglerna. Risken för inkomstomvandlingen kan därmed motverkas och det grundläggande syftet med reglerna upprätthållas. Förslaget medför ändringar i 57 kap. 3 § IL och att en ny paragraf, 57 kap. 3 a §, införs i inkomstskattelagen. 6 En kompletterande regel till utomståenderegeln Regeringens förslag: Utomståenderegeln ska kompletteras med en bestämmelse som innebär att ett företag i vissa fall inte ska anses ägt av utomstående till den del företaget direkt eller indirekt ägs av en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare. En förutsättning för att den nya bestämmelsen ska bli tillämplig är att fysiska personer som äger andelar i företaget eller i ett annat företag enligt 57 kap. 5 § tredje stycket inkomstskattelagen eller deras närstående är förmånstagare till den juridiska personen. Det ska framgå av stadgar, avtal eller liknande handling att den fysiska personen eller dennes närstående kan få en väsentlig del av medel som betalas ut från den juridiska personen och av värdet av förmåner som ges ut av denna person, eller av den avkastning som är hänförlig till den juridiska personens andelar i företaget. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: En majoritet av de remissinstanser som har yttrat sig tillstyrker eller har inget att invända mot förslaget. , , , , Förvaltningsrätten i , utvärdering (IFAU), vid , Kammarrätten i , och . FAR menar att förtydliganden behövs om vilka typer av stiftelser som förslaget avser att träffa. efterfrågar ett förtydligande av vad som avses med termerna ”liknande handling” och ”avkastning”. anser att det bör tydliggöras att bestämmelsen även avser den situationen att medel kan tillkomma en delägare genom att t.ex. en stiftelse avstår sin rätt till utdelning, till förmån för en sådan person som avses i bestämmelsen. Denna typ av värdeöverföringar bör vidare enligt beaktas vid bedömningen även om de inte har sin grund i en upprättad handling, utan t.ex. i en muntlig överenskommelse. Förslaget avstyrks av , , (), Näringslivets Skattedelegation (NSD), till vars yttrande och Fastighetsägarna ansluter sig, och . och anser att varken den föreslagna lagtexten eller uttalandena i promemorian tydligt ger uttryck för vilka destinatärkretsar som ska anses innebära att verksamma personer och deras närstående kan få del av medel från den juridiska personen. Det framgår t.ex. inte om bestämmelsen är tillämplig även när destinatärkretsen inte består av namngivna personer utan personer som uppfyller allmänt hållna kriterier. Enligt NSD behöver det klargöras om det är Prop. 2021/22:27 tillräckligt att det finns en teoretisk möjlighet att aktieägaren eller någon denne närstående kan få medel utbetalda till sig – oavsett om det finns skäl att anta att en sådan utbetalning eller förmån är avsedd. NSD anser att förslaget till komplettering av utomståenderegeln är vagt utformat och att det finns risk att syftet med regeln – att sådana situationer där 3:12- beskattning inte framstår som rimlig ska undantas från sådan beskattning – inte kan upprätthållas. Skälen för regeringens förslag Ett företag bör i vissa fall inte anses ägt av utomstående till den del företaget direkt eller indirekt ägs av en stiftelse eller en annan juridisk Den s.k. utomståenderegeln i 57 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, innebär att om en utomstående i betydande omfattning äger del i ett fåmansföretag, ska en andel anses vara kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. I de strukturer där en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare ingår och ett företag bedöms vara ett fåmansföretag, exempelvis genom tillämpning av det föreslagna nya tredje stycket i 57 kap. 3 § IL, kan en tillämpning av utomståenderegeln resultera i att andelarna ändå inte Det gäller när den juridiska personen genom sitt andelsinnehav har rätt till av företagets kapital. Tillämpningen av utomståenderegeln medför då att utdelning från företaget till delägarna inte beskattas enligt 3:12-reglerna. regeln är att risken för omvandling av arbetsinkomster till kapital- inkomster blir mindre om utdelning och kapitalvinst också tillfaller I dessa strukturer kan det dock i vissa fall ifrågasättas om en stiftelses eller en annan juridisk persons ägande i företaget bör betraktas som ett utomstående ägande som medför att andelar i företaget inte anses vara kvalificerade och att utdelning och kapitalvinst därför inte ska beskattas i enlighet med 3:12-reglerna. bedömningen att det rör sig om fall där stadgar, avtal eller liknande handling innebär att verksamma delägare i företaget eller närstående till dessa är förmånstagare till den juridiska personens utdelning. instämmer i promemorians bedömning. För att säkerställa att tillämpningen av utomståenderegeln inte leder till oskäliga resultat i strukturer där en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare direkt eller indirekt äger ett fåmansföretag bör alltså I enlighet med promemorians förslag bör kompletteringen göras genom att en ny bestämmelse införs som innebär att utomståenderegeln inte tillämpas när verksamma delägare eller närstående till dessa är förmånstagare till utbetalda medel eller utgivna förmåner från en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare. Att ett företag direkt eller indirekt ägs av en stiftelse eller en annan juridisk person utan delägare bör ha samma innebörd som vid tillämpningen av den föreslagna 3 § tredje stycket. Det innebär att den juridiska personen ska vara ett subjekt som inte, direkt eller indirekt, har en fysisk person som ägare (se avsnitt 5). Bestämmelsen bör också, på samma sätt som 3 § tredje stycket, omfatta de fall där utländska 2021/22:27 motsvarigheter till en svensk stiftelse eller till en annan juridisk person utan delägare äger en del av företaget. Det ägande som stiftelsen eller den andra juridiska personen utan delägare har i företaget bör kunna vara både direkt och indirekt genom en annan juridisk person. För att bestämmelsen ska träffa avsedda delägare bör tillämpningen av bestämmelsen avgränsas så att den endast träffar delägare som är verksamma i betydande omfattning och har kvalificerade andelar. Detta uppnås genom att låta bestämmelsen omfatta sådana fysiska personer som avses i 57 kap. 5 § tredje stycket IL och deras närstående. I detta stycke anges de fysiska personer som innehar kvalificerade andelar på ett sådant sätt att de inte ska betraktas som utomstående i ett företag. Det är fysiska personer som äger kvalificerade andelar i företaget, indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 57 kap. 4 § IL eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Verksamma delägare eller närstående bör kunna få en väsentlig del av medel som betalas ut från den juridiska personen Ytterligare en förutsättning för att bestämmelsen ska träffa rätt upplägg och förhindra kringgående av 3:12-reglerna bör vara att företagets verksamma delägare eller en sådan delägares närstående enligt stadgar, avtal eller liknande handling ska kunna få en väsentlig del av medel som betalas ut från den juridiska personen och av värdet av förmåner som ges ut av denna person, eller av den avkastning som är hänförlig till den juridiska personens andelar i företaget. vid efterfrågar förtydliganden av vad som avses med uttrycken liknande handling och avkastning. Med liknande handling avses handlingar som på ett liknande sätt som stadgar och avtal kan medföra att en person får en väsentlig del av medel som betalas ut från den juridiska personen och av värdet av förmåner som ges ut av denna person, eller av den avkastning som är hänförlig till den juridiska personens andelar i företaget. Närmare precisering av vad det kan avse får överlämnas till rättstillämpningen. Med avkastning avses såväl utdelning från företaget på den juridiska personens andelar i företaget som annan värdeöverföring från företaget till den juridiska personen som är hänförlig till sådana andelar. Med avkastning avses också realiserad värdeökning på den juridiska personens andelar i företaget, dvs. kapitalvinst vid avyttring av en eller flera andelar. Uttrycket avkastning innefattar i detta sammanhang inte orealiserad värdeökning på andelarna i företaget. Om företaget har en verksam delägare som avses i 57 kap. 5 § tredje stycket IL bör bedömningen göras i förhållande till denna delägare och dennes närstående. flera sådana delägare bör bedömningen göras i förhållande till samtliga dessa delägare och deras närstående. Om ett företag t.ex. har tre verksamma delägare är alltså villkoret uppfyllt om dessa delägare, deras närstående eller delägare och närstående tillsammans kan få en väsentlig del av medel som betalas ut från den juridiska personen och förmåner som ges ut av denna person eller avkastningen på andelarna i företaget. För att bestämmelsen ska vara tillämplig krävs däremot inte att förmånstagaren faktiskt har fått en väsentlig del av t.ex. medel som betalas ut, utan det avgörande är att förmånstagaren, som är relevant för bedömningen av om andelarna i företaget är kvalificerade, kan få del av medlen i enlighet med stadgar, avtal eller liknande handling. Några remissinstanser, bl.a. och , anser att det behöver klargöras vad det innebär att verksamma personer och deras närstående kan få del av medel från den juridiska personen och hur bred kretsen är avsedd att vara. Syftet med bestämmelsen är att förhindra kringgående av 3:12-reglerna genom att en stiftelse eller en annan juridisk person utan ägare används för att åstadkomma ett utomstående ägande av företaget och där tillämpningen av utomståenderegeln skulle resultera i att verksamma delägares arbetsinkomster inte beskattas enligt 3:12-reglerna. Bestämmelsen är inte tänkt att tillämpas när destinatärkretsen består av förmånstagare som uppfyller allmänt hållna kriterier och där det inte heller av annan anledning finns skäl att anta att en väsentlig del av de medel som utbetalats från stiftelsen är förbehållna verksamma delägare och deras närstående. Med villkoret att den verksamma delägaren eller dennes närstående enligt stadgar, avtal eller liknande handling kan få en väsentlig del av medel som betalas ut från den juridiska personen avses således situationer när det bedöms att avsikten är att medel ska betalas ut till denna personkrets. Regeringen ser inte skäl att som FAR önskar avgränsa tillämpningen till exempelvis olika typer av stiftelser. Det avgörande är om en stiftelse, oavsett vilken typ av stiftelse det är frågan om, används för att kringgå 3:12-reglerna på det beskrivna sättet. Vid prövningen ska det alltså avgöras om en verksam delägare eller dennes närstående, som är relevant för bedömningen av om andelarna i företaget är kvalificerade, i enlighet med stadgar, avtal eller liknande handling, kan få en väsentlig del av medel som betalas ut från den juridiska personen och av förmåner som ges ut av denna person eller avkastningen på andelarna i företaget. När det gäller den första situationen