prop · H803111 · 2021-03-16 00:00:00 — efterfrågar ett förtydligade huruvida den utländska delägaren ska beskattas för handelsbolagets inkomst enligt den föreslagna bestämmelsen, även i en situation där den utländska delägaren är ett skattebefriat subjekt i den stat där denne hör hemma. Enligt regeringens uppfattning blir det inte fråga om någon omvänd hybrid missmatchning i en situation där inkomsten från handelsbolaget inte tas upp till beskattning på grund av den utländska delägarens skatterättsliga status. Att inkomsten från handelsbolaget inte beskattas har därmed inte grund i att den rättsliga 2020/21:111 klassificeringen av handelsbolaget i skattehänseende skiljer sig åt i och i den stat där den skattskyldige hör hemma. Enligt 33 kap. 6 § skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, ska svenska handelsbolag till ledning för delägarnas beskattning lämna särskilda uppgifter till om bl.a. varje delägares andel av bolagets inkomst av näringsverksamhet. Den nya bestämmelsen om skattskyldighet i vissa fall för utländska juridiska personer för inkomst från handelsbolag innebär att handelsbolaget kommer att behöva lämna uppgifter till till ledning för beskattningen. De uppgifter som avses rör den utländska juridiska personens andel av inkomsten från handelsbolaget som inte beskattas i den stat där den skattskyldige hör hemma på grund av den rättsliga klassificeringen i skattehänseende av handelsbolaget enligt denna stats lagstiftning. Det innebär att handelsbolaget kommer att behöva göra en bedömning av om den föreslagna bestämmelsen i 6 kap. 11 § första stycket 8 IL är tillämplig på den utländska juridiska personen. Av 34 kap. 4 a § SFL följer även att handelsbolaget kommer att behöva lämna alla de uppgifter till den utländska juridiska personen som denne behöver för att kunna beräkna sina intäkter från bolaget. En fråga som också aktualiseras är hur skatteavtal kan komma att påverka förslaget. Utgångspunkten är att de eventuella anpassningar som krävs enligt direktivet i princip inte bör påverka fördelningen av beskattningsrätten mellan jurisdiktioner som fastställts i ett skatteavtal (skäl 11 i ändringsdirektivet). Utifrån detta är regeringens bedömning att den fördelning som görs av beskattningsrätten enligt skatteavtalen inte ska påverkas av genomförandet i svensk rätt av ändringsdirektivets regler. Det får dock överlämnas till rättstillämpningen att avgöra hur skatteavtalen närmare ska tillämpas i förhållande till inkomst som påförs enligt den nu föreslagna bestämmelsen. Vid en sådan prövning bör det bl.a. beaktas om det tillämpliga skatteavtalet innehåller särskilda bestämmelser rörande delägarbeskattade subjekts inkomster eller om sådana bestämmelser saknas. Ytterligare en relevant aspekt är om kan anses vara källstat för inkomsten eller inte. Hänsyn kan vid en sådan prövning tas till förarbetsuttalanden om delägarbeskattade subjekts inkomster i skatteavtal samt även till praxis (t.ex. HFD 2014 ref. 71). Även modellavtal med tillhörande kommentarer har särskild betydelse inom området för internationell beskattning (se t.ex. RÅ 1996 ref. 84). vid ifrågasätter om frågan om skatteavtalens påverkan har utretts i tillräcklig omfattning. Man konstaterar därvid att den valda lösningen där handelsbolagen inte görs till skattesubjekt i inkomstskattelagens mening, innebär att skatteavtalen skulle kunna förhindra beskattning i vissa fall. Av skäl som anges ovan bedömer regeringen att det inte är lämpligt att göra handelsbolagen till skattesubjekt för att genomföra artikel 9a. Utifrån förutsättningen att svenska handelsbolag förblir delägarbeskattade och att förslaget inte bör påverka fördelningen av beskattningsrätten som följer av skatteavtal, delar regeringen bedömningen i promemorian att det bör överlämnas till rättstillämpningen att avgöra hur skatteavtalen närmare ska tillämpas i förhållande till den nu föreslagna bestämmelsen. Förslaget medför ändringar i 6 kap. 11 § IL genom att en ny punkt 8 införs i paragrafens första stycke. Skattskyldigheten gäller endast vid Regeringens förslag: Bestämmelsen om skattskyldighet i vissa fall för utländska juridiska personer för inkomst från ett svenskt handelsbolag begränsas till att endast gälla om företagen anses vara i intresse- Med intressegemenskap avses att den utländska juridiska personen och handelsbolaget ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen. Vidare anses de vara i intressegemenskap om den utländska juridiska personen, direkt eller indirekt, har rätt till minst av vinsten eller innehar av kapitalet eller rösterna i handelsbolaget. Intressegemenskap anses även uppkomma om en och samma person, direkt eller indirekt, innehar av kapitalet eller rösterna i företagen. Vid bedömningen av om företagen är i intressegemenskap ska personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapitalet eller rösterna i ett annat företag behandlas som en enda person. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: anser att det bör förtydligas att den föreslagna definitionen av intressegemenskap, som finns i 24 b kap. 3 § IL, omfattar tre situationer när företagen anses vara i intressegemenskap. Enligt bör det framgå att beskattning av en utländsk delägare även kan ske om dennes ägarandel är om någon av intressegemenskapsdefinitionerna är uppfyllda. Skälen för regeringens förslag: I artikel 9a i direktivet mot skatte- undandraganden anges att artikeln ska gälla om en eller flera närstående utomlands hemmahörande subjekt sammanlagt har ett direkt eller indirekt intresse i eller mer av rösträtten, kapitalet eller rätten till en del av vinsten i ett hybridföretag. Det framgår också av skäl 13 i ändrings- direktivet att innehavet eller rättigheterna för de personer som agerar tillsammans bör räknas samman som en person vid tillämpningen av Syftet är att förhindra att innehav sprids ut på flera personer för att undvika reglerna. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att den utökade skattskyldighet som föreslås i avsnitt 7.1 endast ska gälla om den utländska juridiska personen är i intressegemenskap med det svenska handelsbolaget. I samband med att de hybridregler som gäller från genomfördes i svensk rätt infördes en intressegemenskapsdefinition i 24 kap. 15 a § IL som baseras på direktivet mot skatteundandraganden. korthet finns det tre situationer när företag ska anses vara i Företag ska anses vara i intressegemenskap om företagen ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (första stycket första punkten). 2020/21:111 anses vara i intressegemenskap om ett av företagen, direkt eller indirekt, innehar av kapitalet eller rösterna i det andra företaget eller om ett av företagen har rätt till av vinsten i det andra företaget (andra punkten). Företag som innehas av en och samma person ska också anses vara i intressegemenskap (tredje punkten). som agerar tillsammans ska behandlas som en enda person, dvs. andel av kapital- eller röstandelarna i företaget ska läggas samman (andra I den utvidgning av hybridreglerna som trädde i kraft 2019/20:13, bet. 2019/20:SkU8, rskr. 2019/20:79) används i princip samma definitioner av intressegemenskap och när ett företag ska anses höra hemma i en viss stat som i de regler som trädde i kraft 2019 (prop. 2017/18:245). Dock ändrades kravet på kapitalet eller rösterna från till i några enskilda situationer. ändringarna att definitionen har flyttats till 24 b kap. 3 § IL. ansluter i sin helhet till direktivet mot skatteundandraganden. anser därför att det är lämpligt att definitionen av intressegemenskap som utgångspunkt även görs tillämplig på förslaget om utökad skattskyldighet för begränsat skattskyldiga. En fråga är om innehavskravet skulle kunna sättas till i stället eftersom ett lägre krav skulle kunna motverka risken för skatteundandraganden i högre grad genom att omfatta fler situationer. sådan regel skulle dock gå längre än vad som krävs av direktivet mot Det skulle också innebära ett avsteg från vad som gäller för hybridreglerna i övrigt (som nämnts ovan). därför att innehavskravet bör sättas till . Det bör i samman- hanget noteras att vid bedömningen av om företag är i intressegemenskap ska personer som agerar tillsammans behandlas som en enda person, vilket gör regeln mer robust mot skatteundandraganden. anser att det bör förtydligas vilka situationer den föreslagna definitionen av intressegemenskap omfattar. bör framgå tydligare att tillämpningen av intressegemenskapsdefinitionen också innebär att mindre ägarandelar än i ett handelsbolag kan innebära att beskattning kan ske. situationen att en och samma person, direkt eller indirekt, innehar minst av kapitalet eller rösterna i företagen. vad anför om att mindre ägarandelar än i ett handelsbolag kan innebära att beskattning kan komma att ske. att om exempelvis ett aktiebolag har fem helägda dotterbolag, som i sin tur äger var i ett svenskt handelsbolag så innebär förslaget att beskattning kan ske om en hybrid missmatchning uppkommer. utländskt dotterbolag kan således beskattas för inkomst från handels- bolaget trots att ägandet bara uppgår till . Sammanfattningsvis föreslår regeringen att bestämmelsen om skattskyldighet i vissa fall för utländska juridiska personer för inkomst från handelsbolag bör begränsas till att endast gälla utländska juridiska personer som är i intressegemenskap med handelsbolaget enligt 24 b kap. 3 § IL samt att innehavskravet sätts till . med intressegemenskap avses att den utländska juridiska personen och handelsbolaget ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § Vidare ska intressegemenskap anses föreligga om den utländska juridiska personen, direkt eller indirekt, innehar minst 50 Prop. 2020/av kapitalet eller rösterna i handelsbolaget eller har rätt till minst eller mer av vinsten. Intressegemenskap anses även uppkomma om en och samma person, direkt eller indirekt, innehar av kapitalet eller rösterna i företagen. Vid bedömningen av om företagen är i intressegemenskap ska personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapitalet eller rösterna i ett annat företag behandlas som en enda person. Lagförslaget medför ändringar i 24 b kap. 3 § IL. 7.3Undantag för företag för kollektiva investeringar Regeringens bedömning: Det bör inte införas ett undantag för företag för kollektiva investeringar. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Association, SVCA, anser att det bör införas ett undantag för alternativa investeringsfonder. Det beror på att dessa kan bildas som t.ex. ett kommanditbolag och skulle därmed kunna träffas av de föreslagna reglerna. menar att förslagets påverkan på de alternativa investeringsfonderna inte är tillräckligt utrett. Skälen för regeringens bedömning: I artikel 9a finns ett undantag för företag för kollektiva investeringar. Vid tillämpningen av artikeln avses med företag för kollektiva investeringar en investeringsfond eller ett investeringsföretag som har bred ägarbas, innehar en diversifierad värdepappersportfölj och omfattas av bestämmelser om investerarskydd i den stat där det är etablerat. Svenska värdepappersfonder och specialfonder är enligt 6 kap. 3 § IL obegränsat skattskyldiga, vilket innebär att fonderna är egna skattesubjekt. För att rekommendation 5.2 ska bli tillämplig krävs att subjektet är transparent i skattehänseende i etablerings- eller registreringsstaten, dvs. att det inte är ett skattesubjekt. Med hänsyn till detta är förutsättningarna enligt rekommendation 5.2 för vad som utgör ett hybridföretag inte uppfyllda. Av samma skäl blir inte heller artikel 9a tillämplig på svenska värdepappersfonder och specialfonder. Det finns, som SVCA påpekar, alternativa investeringsfonder som varken är värdepappersfonder eller specialfonder. Till skillnad från dessa kan en sådan fond vara en juridisk person i form av t.ex. ett kommanditbolag. Alternativa investeringsfonder av det slaget har däremot inte inordnats i den beskattningsordning som gäller för ovan nämnda fonder utan beskattningen följer av vilken juridisk form fonden har. Enligt SVCA skulle därmed en alternativ investeringsfond i form av ett kommanditbolag kunna bli föremål för beskattning enligt den nu föreslagna beskattningsregeln varför det behöver införas ett undantag. Regeringen konstaterar att ett antal förutsättningar ska vara uppfyllda för att undantagsregeln ska bli tillämplig. För att förslaget på utökad skattskyldighet i 6 kap. 11 § första stycket 8 IL ska bli tillämpligt är en förutsättning att den begränsat skattskyldiga delägaren och kommanditbolaget är i intressegemenskap enligt 24 b kap. 3 § IL (se För att undantaget ska bli tillämpligt krävs det vidare att det handlar om en investeringsfond eller ett investeringsföretag som har en bred ägarbas, innehar en diversifierad värdepappersportfölj och omfattas av bestämmelser om investerarskydd i den stat där fonden eller företaget Enligt regeringen kan det ifrågasättas om de alternativa investeringsfonderna uppfyller samtliga villkor för att komma i fråga för Det gäller bl.a. villkoret avseende en bred ägarbas och en diversifierad värdepappersportfölj. Det är även tveksamt om dessa fonder når upp till kravet på nivån på ägande för att överhuvudtaget träffas av den föreslagna bestämmelsen. Mot denna bakgrund bedöms det inte vara motiverat att införa ett undantag från skattskyldighet för alternativa Lagrådet påpekar särskilt att beskattningsregeln i artikel 9a.1 i direktivet mot skatteundandraganden är avsedd att utgöra en minsta skyddsnivå för medlemsstaternas bolagsskattebaser men lyfter också fram att som undantaget i punkt 2 i artikeln är formulerat utgör det inte en option för medlemsstaterna att genomföra undantagsbestämmelsen. avslutar med bedömningen att skälen för att inte genomföra undantaget behöver utvecklas och motiveras närmare vad gäller alternativa investeringsfonder som bedrivs i form av kommanditbolag. Direktivet mot skatteundandraganden syftar till ett samordnat genomförande av /G20:s BEPS-rekommendationer. bindande avseende det resultat som ska uppnås inom en bestämd tid, medan det överlåts till medlemsstaterna att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet i nationell rätt. riktigt lyfter fram utgör direktivet mot skatteundandraganden en minsta skyddsnivå för medlemsstaternas bolagsskattebaser (artikel 3). utgör en ram som är förenlig med och inte mindre effektiv än BEPS- rekommendationerna (åtgärd 2, se skäl 7 i ändringsdirektivet). betyder att striktare regler kan införas för att skydda skattebasen. har dock tolkat artikel 9a som att det inte är en option för medlemsstaterna att införa undantaget, men enligt regeringens bedömning finns det utrymme för medlemsstaterna att med hänsyn till artikel 3 välja att införa striktare regler även i avseende till artikel 9a. Syftet med förslaget i denna proposition är att motverka skatteplanering genom vissa transparenta företag. Som anges i avsnitt 6 bör direktivets bestämmelser om hybrida missmatchningar vid genomförandet i svensk rätt utformas på ett sådant sätt att missbruk som identifierats inom ramen för BEPS-arbetet förhindras i syfte att skydda den svenska skattebasen och att säkerställa att vinster beskattas där de uppkommit. skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga utländska juridiska personer syftar till att åstadkomma en reglering som innebär att syftet med artikel 9a uppnås, dvs. att motverka skatteplanering genom vissa transparenta Att införa ett undantag från den föreslagna skattskyldigheten skulle innebära att inkomsten från handelsbolaget eller kommanditbolaget Enligt regeringens bedömning skulle det alltså innebära ett mindre robust skydd av den svenska skattebasen. 2020/21:111 vidhåller regeringen bedömningen att det inte bör införas ett särskilt undantag för företag för kollektiva investeringar men att det kan finnas skäl att följa frågan. Regeringens förslag: Rätt till avräkning av utländsk skatt enligt 2 kap. 1 § avräkningslagen ska även gälla när en begränsat skattskyldig beskattas för inkomst från ett svenskt handelsbolag på grund av att inkomsten inte beskattas i den stat där den skattskyldige hör hemma till följd av att handelsbolaget betraktas som ett eget skattesubjekt enligt lagstiftningen där. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna uttalar sig särskilt i Skälen för regeringens förslag: Enligt 2 kap. 1 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, kallad avräkningslagen, har en obegränsat skattskyldig som har haft en intäkt och en begränsat skattskyldig som har haft en intäkt hänförlig till fast driftsställe i genom avräkning för utländsk skatt rätt till nedsättning av statlig och inkomstskatt. Som förutsättning för att sådan avräkning ska ges gäller att den skattskyldige har haft en intäkt som tagits upp enligt inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, att denne beskattats för intäkten i en utländsk stat och att intäkten enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra därifrån. I 2 kap. 3 § avräkningslagen finns bestämmelser som möjliggör avräkning när inkomster förvärvas indirekt genom delägarbeskattade juridiska personer som avses i 5 kap. IL, t.ex. svenska handelsbolag. Dessa bestämmelser innebär dels att inkomst hos en delägarbeskattad juridisk person vid avräkning av utländsk skatt ska anses som delägarens egen inkomst, dels att delägare i en sådan juridisk person ska ges avräkning även för utländsk skatt som betalats av den juridiska personen och som hänför sig till den andel av den juridiska personens inkomst som delägaren beskattats för. En begränsat skattskyldig som beskattas enligt den föreslagna bestämmelsen i 6 kap. 11 § första stycket 8 IL omfattas inte av rätten till avräkning enligt 2 kap. 1 § avräkningslagen, eftersom denne inte har haft en intäkt hänförlig till fast driftställe i . Om, i exemplet i avsnitt 6, delägaren i stat A beskattas enligt den föreslagna bestämmelsen i 6 kap. 11 § första stycket 8 IL bör dubbelbeskattning som uppkommer på grund av att inkomsten också beskattats i stat B kunna undanröjas genom avräkning av utländsk skatt. Detta bör gälla oavsett om det är handelsbolaget eller delägaren som är skattskyldig i stat B för den aktuella skatten. För att avräkning ska möjliggöras föreslår regeringen därför att det ska införas en ny bestämmelse som ger rätt till avräkning för en begränsat skattskyldig som har haft intäkt som tagits upp enligt den föreslagna bestämmelsen i 6 kap. 11 § första stycket 8 IL. 2020/21:111 Lagförslag Förslaget medför att ett nytt fjärde stycke införs i 2 kap. 1 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Regeringens förslag: De nya bestämmelserna i inkomstskattelagen träder i kraft och tillämpas första gången för beskattningsår, eller i fråga om svenska handelsbolag räkenskapsår, som börjar efter . Den nya bestämmelsen i avräkningslagen träder i kraft och tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter . Promemorians förslag överensstämmer delvis med regeringens. I promemorian föreslås att bestämmelserna ska träda i kraft och tillämpas enbart för beskattningsår och inte också för svenska handelsbolags räkenskapsår avseende inkomstskattelagen. Remissinstanserna: , , och Näringslivets skattedelegation (i vilka och instämmer), NSD, anser att implementeringen av direktivet blir mer långtgående än vad som krävs om bestämmelserna ska träda i kraft och inte som direktivet föreskriver. anser att övergångsbestämmelserna behöver klargöras eftersom den utländska delägarens räkenskapsår inte behöver överensstämma med handelsbolagets. Ett handelsbolag har inget beskattningsår eftersom det inte är skattesubjekt, vilket innebär att övergångsbestämmelserna inte avser handelsbolaget utan den utländska delägaren. Det medför att inkomster från handelsbolaget som belöper på tid före ikraftträdandet kan komma att beskattas. Skälen för regeringens förslag: Artikel 9a i direktivet mot skatteundandraganden ska vara genomförd i svensk rätt och tillämpas (artikel 2.3 ändringsdirektivet). I promemorian föreslås att ändringarna i inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, och lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt ska träda i kraft och tillämpas på beskattningsår som börjar efter . SVCA, och Näringslivets skattedelegation (i vilka och instämmer) anser att det skulle innebära en överimplementering av direktivet att låta de nya bestämmelserna träda i kraft före vad som stadgas i direktivet. Direktivet mot skatteundandraganden syftar till ett samordnat genomförande av /G20:s BEPS-rekommendationer. Ett direktiv är bindande avseende det resultat som ska uppnås inom en bestämd tid, medan det överlåts till medlemsstaterna att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet i nationell rätt. Som framgår ovan följer det av direktivet att ändringarna ska vara genomförda 2021 och tillämpas från , vilket innebär att de kan träda Prop. 2020/21:111 i kraft och tillämpas tidigare. Regeringen anser att det är angeläget att bestämmelserna träder i kraft så snart det är möjligt för att motverka skatteplanering genom omvända hybrida missmatchningar. Regeringen föreslår därför att de nya bestämmelserna ska träda i kraft . lyfter fram att den utländska delägarens räkenskapsår inte behöver överensstämma med handelsbolagets. Ett handelsbolag har inget beskattningsår eftersom det inte är ett skattesubjekt och har därför uppfattat det som att övergångsbestämmelserna gäller delägaren och inte handelsbolaget. Det kan enligt medföra att inkomster före tidpunkten för ikraftträdandet kan komma att beskattas eftersom handelsbolaget kan ha ett brutet räkenskapsår och delägaren kan då tvingas ta upp dessa inkomster. Regeringen anser att det är av stor vikt att reglerna är tydliga och att tillämpningen av dessa är förutsebar. Som påpekar är handelsbolag inte skattesubjekt och i 1 kap. 14 § IL knyts handelsbolagets räkenskapsår till delägarens beskattningsår för att ange när handelsbolagets inkomster ska tas upp till beskattning. För att det inte ska råda några tveksamheter avseende vilka inkomster som omfattas bör bestämmelserna också ta hänsyn till ett handelsbolags räkenskapsår. Det föreslås därför att bestämmelserna ska tillämpas första gången för beskattningsår, eller i fråga om svenska handelsbolag för räkenskapsår, som börjar efter . När det gäller ändringen i avräkningslagen bör även denna träda i kraft och tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter . finner att konsekvensanalysen uppfyller kraven i 6 och 7 §§ förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning. Syfte och alternativa lösningar Förslaget är föranlett av direktivet mot skatteundandraganden, som i det här fallet medför att nya regler om beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall måste införas i inkomstskattelagen. övergripande syftet är därmed att fullgöra ett åliggande som följer av Syftet med bestämmelserna är att motverka omvända hybrida missmatchningar som uppstår när stater på grund av skillnader i den rättsliga klassificeringen behandlar samma företag på olika sätt ur beskattningssynpunkt. Det leder i förlängningen till stabilare skattebaser och en ökad konkurrensneutralitet mellan företag som använder sig av aggressiv skatteplanering och företag som inte gör det. Mer specifikt syftar förslaget till att reglera beskattningen när en annan stat betraktar ett företag som i anses vara delägarbeskattat, som ett Om inkomst från ett sådant subjekt inte beskattas enligt 2020/21:111 någon stats lagstiftning ska enligt direktivet beskatta företaget som ett skattesubjekt, i den utsträckning denna inkomst inte på annat sätt beskattas enligt medlemsstatens eller någon annan stats lagstiftning. En lösning som innebär att handelsbolag görs till skattesubjekt, helt eller delvis, anses vara så komplex och genomgripande att den inte kan genomföras utan att konsekvenserna utförligt analyseras inom ramen för en större översyn (se vidare avsnitt 7.1).