prop · H90321 · 2021-10-12 00:00:00 — Dessa exempel ska dock ses mot bakgrund av den allmänna definitionen i punkt 1. Detta innebär att de exempel som räknas upp i punkt 2 ska förstås så att dessa platser för affärsverksamhet utgör fasta driftställen endast om de uppfyller de allmänna villkoren i punkt 1. Punkt 3 innehåller en bestämmelse som innebär att – även om de allmän- na villkoren i punkt 1 är uppfyllda – plats för byggnads-, anläggnings-, monterings- eller installationsverksamhet eller verksamhet som består av övervakning i anslutning därtill utgör fast driftställe endast om verksam- heten pågår än . Punkt 4 anger vissa aktiviteter som trots att de bedrivs från en stadigvarande plats för affärsverksamhet ändå inte ska anses bedrivna från Bestämmelserna följer i dessa delar utgåva av Såvitt avser punkt 4 f har dock parterna önskat göra ett tillägg till modellavtal. Bestämmelsen i punkt 4 f utgör ett undantag främst från punkt 3 och innebär att sådana installationsprojekt som uppfyller de i punkt 4 f angivna förutsättningarna inte ska utgöra fast driftställe även om verksamheten pågår . I punkt 5 i avtalet finns en s.k. anti-fragmenteringsbestämmelse som syftar till att motverka att verksamhet delas upp mellan närstående företag i syfte att någon eller varje del för sig ska omfattas av undantagen i punkt Bestämmelsen är tillämplig exempelvis om två företag som är nära knutna till varandra bedriver verksamhet på samma plats, förutsatt att deras verksamheter kompletterar varandra på så sätt att det är fråga om en sammanhängande ekonomisk verksamhet. Om den samlade verksamheten i inte uppfyller de i punkt 4 angivna undantagen, kan fast driftställe föreligga enligt den allmänna definitionen. Punkt 5 överensstämmer med artikel 5 punkt 4.1 utgåva av modellavtal. dessa bestämmelser anges i punkt 9 när ett företag ska anses som närstående till ett annat företag, vilken i relevanta delar överensstämmer med artikel 5 punkt 8 utgåva av modellavtalet. Punkt 6, som överensstämmer med artikel 5 punkt 5 utgåva av modellavtal, reglerar fall där ett fast driftställe anses föreligga genom verksamhet som bedrivs av en person i en avtalsslutande stat för ett företag och där regelmässigt använder fullmakt att sluta avtal i före- Bestämmelsen omfattar inte en sådan oberoende representant som avses i punkt 7 eller sådan verksamhet som avses i punkt 4 och som enligt de bestämmelserna inte utgör fast driftställe. Punkt 7 innebär att ett företag inte anses ha ett fast driftställe i fråga om affärsverksamhet som bedrivs oberoende representant. sin utgångspunkt utgåva av modellavtal. meningen avviker dock från modellavtalet. Där förtydligas att i de fall då en oberoende representant i en avtalsslutande stat bedriver sin verksamhet uteslutande eller nästan uteslutande för ett företag hemmahörande i den andra avtalsslutande staten, så ska den omständigheten att det i fråga om handelsförbindelser eller finansiella förbindelser mellan företaget och representanten föreskrivs villkor som avviker från dem som skulle ha avtalats mellan oberoende företag, innebära att representanten inte ska anses som en sådan oberoende representant som avses i punkt 7. andra mening har sin förebild i artikel 5 punkt 7 upplaga av modellavtal (United Nations Model Double Taxation I svensk skattelagstiftning finns bestämmelser om fast driftsställe i 2 kap. 29 § IL. För att ett företag från ska kunna beskattas för inkomst av näringsverksamhet från fast driftställe i enligt artikel 7 i avtalet krävs att företaget har fast driftställe såväl enligt intern svensk lagstiftning som enligt bestämmelserna i avtalet (jfr 2 § i den föreslagna Prop. 2021/22:21 lagen om skatteavtal mellan och ). Artiklarna 6–20 innehåller avtalets regler om fördelning av beskattningsrätten till olika inkomster. Avtalets uppdelning i olika inkomster har endast betydelse för tillämpningen av avtalet och således inte vid bestämmandet av till vilket inkomstslag som inkomsten ska hänföras enligt svensk intern skattelagstiftning. När beskattningsrätten fördelats enligt avtalet sker beskattning i enligt svensk lagstiftning. Har rätten att beskatta viss inkomst i inskränkts genom avtalet måste denna begränsning iakttas. I de fall en inkomst ”får beskattas” i en avtalsslutande stat enligt bestämmelserna i artiklarna 6–20, innebär detta inte att den andra staten fråntagits rätten att beskatta inkomsten i fråga. Beskattning får i sådant fall ske även i den andra staten, om det är möjligt enligt dess interna skattelagstiftning, men den dubbelbeskattning som uppkommer måste i så fall undanröjas. Hur detta genomförs framgår av artikel 22. Inkomst av fast egendom får enligt artikel 6 beskattas i den stat där egendomen är belägen. Artikeln överensstämmer med motsvarande bestämmelser i modellavtal, med undantag av att definitionen av fast egendom uttryckligen omfattar även ”byggnader”. Bakgrunden till detta är att byggnad enligt svensk rätt i vissa fall är lös egendom. Vid tillämpningen av avtalet anses alltid byggnad som fast egendom och inkomst av sådan byggnad, liksom övrig fast egendom enligt definitionen i punkt 2, får beskattas här om byggnaden eller den övriga fasta egendomen finns i , även om inkomsttagaren har hemvist i . Enligt IL beskattas inkomst som härrör från fast egendom i vissa fall som inkomst av näringsverksamhet. Vid tillämpningen av avtalet bestäms dock rätten att beskatta inkomst av fast egendom med utgångspunkt i artikel 6, dvs. den stat i vilken den fasta egendomen är belägen får beskatta inkomsten. Detta hindrar dock inte från att beskatta inkomsten i inkomstslaget näringsverksamhet vid inkomstbeskattningen här. Observera att artikeln endast behandlar situationen att en person med hemvist i en avtalsslutande stat har fast egendom belägen i den andra avtalsslutande staten. Inkomst av fast egendom som är belägen i den skattskyldiges hemviststat eller i en tredje stat behandlas i artikel 20 (annan inkomst). Royalty från fast egendom eller för nyttjande av eller rätten att nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång behandlas också som fast egendom vid tillämpningen av avtalet. Annan royalty beskattas enligt artikel 12. Artikel 7 innehåller regler om beskattning av rörelseinkomst. Bestämmelserna i artikeln motsvarar väsentligen modellavtal. Rörelseinkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt l endast i den stat där företaget är hemmahörande. Uttrycket ”företag i en avtalsslutande stat” definieras i artikel 3 punkt och avser ett företag som bedrivs av en person, fysisk eller juridisk, som har hemvist i en avtalsslutande stat. Om företaget bedriver rörelse från fast driftställe i den andra staten, får emellertid inkomst som är hänförlig till driftstället beskattas i denna stat. Begreppet ”fast driftställe” har definierats i artikel 5 och avser att reglera när ett företag i en avtalsslutande stat ska anses ha sådan närvaro eller aktivitet i den andra avtalsslutande staten att denna andra stat får beskatta del av företagets rörelseinkomst. Om ett företag hemmahörande i Slo- venien bedriver rörelse i från fast driftställe här, ska vid inkomst- beräkningen i första hand tillämpas svenska regler men beräkningen får inte stå i strid med bestämmelserna i avtalet. Enligt punkt 2 ska armlängdsprincipen användas vid fördelningen av inkomster mellan fast driftställe och huvudkontor. Det innebär att till det fasta driftstället ska hänföras den inkomst som detta driftställe skulle ha förvärvat om det – i stället för att ha mellanhavanden med huvudkontoret – hade haft mellanhavanden med ett helt fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor, med beaktande av de funktioner som utförts, tillgångar som använts och risker som företaget har tagit genom det fasta driftstället och genom andra delar av företaget och haft mellanhavanden på normala Punkt 3 överensstämmer i huvudsak med den alternativa bestämmelse som finns i kommentaren till artikel 7 punkt 3 i modellavtal. Punkten innehåller regler för det fall en avtalsslutande stat, i enlighet med punkt 2, justerar de inkomster som är hänförliga till ett fast driftställe och därmed beskattar företaget för inkomst som har beskattats i den andra I sådana fall ska den andra staten, om den instämmer med den justering som den förstnämnda staten har gjort, göra en vederbörlig justering i den utsträckning som är nödvändigt för att undvika dubbel- beskattning av de aktuella inkomsterna. För det fall den andra staten inte instämmer i justeringen ska staterna söka undanröja eventuell dubbelbe- skattning genom ömsesidig överenskommelse. Den omständighet att be- höriga myndigheter i vissa fall ska ”söka” undanröja eventuell dubbel- beskattning genom ömsesidig överenskommelse utgör en avvikelse från den alternativa bestämmelse som finns i modellavtal. syftar till att tillse att åtagandet i artikel 7 punkt 3 inte går längre än det i artikel 24, som reglerar förfarandet vid ömsesidig överenskommelse. Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt i andra artik- lar i avtalet regleras beskattningsrätten till dessa inkomster i de särskilda artiklarna (punkt 4). Artikel 8, som överensstämmer med artikel 8 i modellavtal, behandlar beskattning av inkomst som förvärvas av företag genom an- vändningen av skepp eller luftfartyg i internationell trafik. ster beskattas enligt punkt 1 endast i den stat där det företag som använder skepp eller luftfartyg i internationell trafik har hemvist. Av punkt 2 i protokollet till avtalet framgår att denna regel i fråga om Scandinavian () endast gäller för den del av SAS inkomst som motsvarar den andel av SAS som innehas av , den svenske delägaren i SAS. Artikel 9 innehåller regler om omräkning av inkomst vid obehörig vinst- överföring mellan företag med intressegemenskap. De i punkt 1 angivna reglerna innebär inte någon begränsning av en avtalsslutande stats rätt att enligt intern lagstiftning vidta omräkning av ett företags resultat utan anger endast i vilka fall den i punkt 2 angivna justeringen är avsedd att göras. Artikeln överensstämmer med modellavtal. Artikel 10 behandlar beskattningen av utdelning. Definitionen av uttrycket ”utdelning”, som återfinns i punkt 3, överensstämmer i huvudsak med modellavtal. Definitionen gäller endast vid tillämpning av artikel 10. Om uttrycket förekommer i andra artiklar kan det ha en annan betydelse. Utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får enligt punkt 1 beskattas i denna andra stat. Enligt punkt 2 får utdelning även beskattas i den avtalsslutande stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist, dvs. Av punkt 2 a följer dock att skatten i källstaten inte får överstiga av utdelningens bruttobelopp när den som har rätt till utdelningen är ett bolag som har hemvist i den andra avtalsslutande staten och innehar av det utdelande bolagets kapital eller direkt kontrollerar av bolagets röstetal. Vidare krävs att det kvalificerande innehavet innehafts om minst som innefattar den dag då utdelningen betalats ut. Vid beräkningen av beaktas inte förändringar i innehavet som följer av en omstrukturering i det utdelande eller mottagande bolaget. Enligt punkt 2 b begränsas skatten i källstaten i övriga tillämpliga fall till av utdelningens bruttobelopp. De redovisade begränsningarna i källstatens beskattningsrätt gäller som nämnts endast då ”den som har rätt till utdelningen har hemvist i den andra avtalsslutande staten”. Av detta villkor följer att någon begränsning enligt avtalet inte gäller när utdelningen utbetalats till en mellanhand, exempelvis en representant eller en ställföreträdare, med hemvist i den andra avtalsslutande staten. För att begränsningarna i källstatens beskattningsrätt ska gälla i dessa fall krävs att den rättmätige mottagaren av utdelningen också har hemvist i denna andra avtalsslutande stat. Beskattningen av bolaget för den vinst av vilken utdelningen betalas berörs inte av begränsningarna i källstatens beskattningsrätt. I vissa fall ska rätten att beskatta utdelning fördelas med tillämpning av avtalets regler för beskattning av inkomst av rörelse i artikel 7. Dessa fall anges i punkt 4. Punkt 5 innehåller förbud mot s.k. extra-territoriell beskattning av utdelning (beträffande detta slag av beskattning, se kommentaren till artikel 10 punkt 5 i modellavtal). Artikel 11 behandlar beskattningen av ränta. Vad som avses med ränta framgår av punkt 4 och definitionen, som överensstämmer med definitionen i modellavtal, gäller endast vid tillämpning av artikel 11. Om uttrycket förekommer i andra artiklar kan det ha en annan betydelse. Ränta som härrör från en avtalsslutande stat och som betalas till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får enligt punkt 1 beskattas i denna andra stat. Enligt punkt 2 får räntan även beskattas i den avtalsslutande stat som räntan härrör från, dvs. i källstaten, men om den som har rätt till räntan har hemvist i den andra avtalsslutande staten får skatten inte överstiga av räntans bruttobelopp. Punkt 3 innehåller ett antal undantag där ränta som avses i punkt 1, utan hinder av bestämmelserna i punkt 2, endast beskattas i den avtalsslutande stat där den som har rätt till räntan har hemvist. Av punkt 3 a framgår att detta gäller när den som betalar eller tar emot räntan är en avtalsslutande stat, ett offentligrättsligt organ eller institution, en politisk underavdelning eller lokal myndighet eller i en avtalsslutande stat. samma gäller enligt punkt 3 b ifall räntan betalats på grund av ett lån eller kredit som givits, garanterats eller försäkrats av en institution i en avtalsslutande stat som har till syfte att främja export eller utveckling. punkt 3 i protokollet till avtalet anges samtliga de institutioner i de avtals- slutande staterna, som vid tiden för avtalets undertecknande omfattas av punkt 3 b. För svensk del är det fråga om AB och Enligt punkt 3 i protokollet kan de behöriga myn- digheterna komma överens om att ytterligare institutioner ska omfattas av punkt 3 b. Slutligen får enligt punkt 3 c beskattning endast ske i den avtalsslutande stat där den som har rätt till räntan har hemvist, i fråga om ränta på skuld som uppkommit vid försäljning på kredit av varor eller industriell, kommersiell eller vetenskaplig utrustning till ett företag i en I fall med betalning till en mellanhand som beskrivits ovan rörande artikel 10, gäller på motsvarande sätt de redovisade begränsningarna i källstatens beskattningsrätt endast då ”den som har rätt till räntan har hemvist i den andra avtalsslutande staten”. Från de redovisade bestämmelserna i punkt 1, 2 och 3 görs i punkt 5 undantag för fall då den rättighet eller egendom för vilken räntan betalas, har verkligt samband med fast driftställe som den som har rätt till räntan har i den andra avtalsslutande staten (källstaten). I sådant fall fördelas beskattningsrätten till räntan mellan staterna med tillämpning av bestäm- melsen i artikel 7. Den här beskrivna beskattningsrätten för källstaten kan bli tillämplig i – i fråga om person som är begränsat skattskyldig enligt intern svensk rätt – endast om räntan ska hänföras till intäkt av Dessutom fordras att fast driftställe föreligger enligt svensk intern rätt eller att inkomsten hänför sig till här belägen fastighet (3 kap. 18 § första stycket och 6 kap. 11 § första stycket IL). Punkt 6 innehåller en s.k. källregel. Ränta anses härröra från en avtals- slutande stat om utbetalaren är en person med hemvist i denna stat. gäller att om den som betalar räntan, antingen han har hemvist i en avtalsslutande stat eller inte, har ett fast driftställe i en avtalsslutande stat och den skuld för vilken räntan betalas har uppkommit i samband med detta och belastar det fasta driftstället, anses räntan härröra från den stat där det fasta driftstället finns. Av punkt 7 följer att bestämmelserna i artikel 11 inte är tillämpliga på den del av ett utbetalat räntebelopp som överstiger det belopp som skulle ha avtalats mellan oberoende parter. Ett sådant överskjutande belopp beskattas enligt lagstiftningen i de avtalsslutande staterna med iakttagande av övriga bestämmelser i avtalet. Ränta som härrör från tredje stat eller som härrör från den avtalsslutande stat i vilken den som tar emot räntan har hemvist, beskattas enligt artikel 20 punkt 1 (annan inkomst) endast i hemviststaten. Artikel 12 behandlar beskattningen av royalty. En definition av uttrycket ”royalty” finns i punkt 3 och överensstämmer med den i modell- Det innebär att leasingavgifter och andra ersättningar för rätten att nyttja av lös egendom inte omfattas av definitionen. Royalty som härrör från en avtalsslutande stat (källstaten) och som betalas till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, får enligt punkt 1 beskattas i denna andra stat. Enligt punkt 2 får royaltyn även beskattas i den stat som den härrör från. Om den som har rätt till royaltyn har hemvist i den andra staten får skatten dock inte överstiga av bruttobeloppet. I fall med betalning till en mellanhand som beskrivits ovan rörande artikel 10, gäller de redovisade begränsningarna i källstatens beskattningsrätt endast då ”den som har rätt till royaltyn har hemvist i den andra avtalsslutande staten”. Från de redovisade bestämmelserna i punkt 1 och 2 görs i punkt 4 undantag för fall då den rättighet eller egendom för vilken royaltyn betalas, har verkligt samband med fast driftställe som den som har rätt till royaltyn har i den andra avtalsslutande staten (källstaten). I sådant fall fördelas beskattningsrätten till royaltyn mellan staterna med tillämpning av bestämmelsen i artikel 7. Punkterna 5 och 6 innehåller bestämmelser motsvarande de som i fråga om räntebetalningar finns i artikel 11 punkterna 6 och 7, dvs. en källregel respektive en regel rörande betalningar som överstiger det belopp som skulle ha avtalats mellan oberoende parter. Liksom i fråga om ränta beskattas även royalty som härrör från tredje stat eller som härrör från den avtalsslutande stat i vilken den som tar emot royaltyn har hemvist, enligt artikel 20 punkt 1 (annan inkomst) endast i hemviststaten. Artikel 13 behandlar beskattning av kapitalvinst. Bestämmelserna i punkterna 1–5 följer i allt väsentligt modellavtal. Så är fallet vad gäller vinst vid överlåtelse av skepp eller luftfartyg som används i internationell trafik respektive vinst vid avyttring av lös egendom som är hänförlig till användningen av sådana skepp eller luftfartyg, som enligt punkt 3 endast beskattas i den stat där den som avyttrar egendomen har hemvist. Av punkt 4 i protokollet till avtalet framgår dock att denna regel i fråga om () endast gäller för den del av SAS inkomst som motsvarar den andel av SAS som innehas av , den svenske delägaren i SAS. Punkt 6 avviker från modellavtal. Bestämmelsen har införts på svenskt initiativ och ger en tidigare hemviststat utvidgad möjlighet att beskatta kapitalvinst som förvärvas av en fysisk person efter utflyttningen. Denna utvidgade beskattningsmöjlighet gäller som följer efter den tidpunkt då hemvistet har upphört. Vinst som får beskattas med stöd av denna bestämmelse ska dock inte inkludera värdeökning som uppstått efter utflyttningen. Artikel 14 behandlar beskattning av inkomst av anställning i enskild tjänst. Artikeln överensstämmer med modellavtal. Huvudregeln i punkt 1 innebär att sådan inkomst endast beskattas i inkomsttagarens hemviststat. Detta gäller alltid då arbetet utförs i hemviststaten eller i en tredje stat. Enligt bestämmelsen får emellertid inkomsten beskattas i den andra avtalsslutande staten om arbetet utförts i den staten. Undantag från denna senare regel gäller vid viss korttidsanställning under de förutsättningar som anges i punkt 2. Om dessa villkor är uppfyllda sker beskattningen endast i inkomsttagarens hemviststat. I punkt 3 finns regler om beskattning av arbete som utförs ombord på skepp eller luftfartyg som används i internationell trafik. Ombordanställda beskattas i den avtalsslutande stat där företaget som bedriver verksamheten är hemmahörande. Av bestämmelsen framgår att det inte spelar någon roll om personen har hemvist i en avtalsslutande stat eller inte. 2021/22:21 personen dock har hemvist i den andra avtalsslutande staten, får arbetsinkomsten beskattas där. Styrelsearvode och annan liknande ersättning får enligt artikel 15 beskattas i den stat där bolaget som betalar arvodet eller ersättningen har hemvist. Bestämmelsen överensstämmer med modellavtal. Beskattning av inkomster som artister och sportutövare uppbär genom sin personliga verksamhet regleras i artikel 16, vilken överensstämmer med modellavtal. Sådan inkomst får enligt punkt 1 beskattas i den stat där verksamheten utövas. Detta gäller oavsett om inkomsten förvärvats i enskild tjänst. Enligt punkt 2 får inkomsten beskattas i den stat där artisten eller sportutövaren utövar verksamheten, även om ersättningen tillfaller en annan person än artisten eller sportutövaren själv (t.ex. arbetsgivare hos vilken artisten eller sportutövaren är anställd). Enligt artikel 17 får pensioner, livräntor och liknande betalningar – oavsett om de avser tidigare enskild eller offentlig tjänst eller utbetalas av annan anledning – som betalas från en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, beskattas i utbetalarstaten (källstaten). Bestämmelserna ger källstaten en mer långtgående beskattningsrätt än vad som f.n. följer av motsvarande bestämmelser avtal med . I artikel 28 punkt 5 har därför en övergångsbestämmelse införts som innebär att en person, som före avtalets ikraftträdande var mottagare av en sådan kontinuerlig betalning som omfattas av någon av punkterna 1–3 i artikel 18 avtal, har möjlighet att välja att fortsätta låta sig beskattas enligt sistnämnda bestämmelser. Av övergångsbestämmelsen följer att det krävs ett aktivt val avseende detta, annars tillämpas det nya avtalet på de aktuella inkomsterna. Ett gjort val tillämpas tills vidare, men kan återkallas. När ett gjort val återkallats en gång får inget nytt val göras. Inkomst av offentlig tjänst – med undantag för sådan ersättning som omfattas av artikel 17 – beskattas enligt huvudregeln i artikel 18 punkt 1 a endast i den stat som betalar ut ersättningen i fråga. Under vissa i punkt 1 b angivna förutsättningar beskattas dock sådan ersättning endast i inkomsttagarens hemviststat. Enligt punkt 2 ska ersättning av offentlig tjänst inom ramen för offentligt bedriven rörelse beskattas enligt reglerna i artiklarna 14, 15 och 16. Artikel 19 omfattar studerande eller affärspraktikanter med hemvist i en avtalsslutande stat, som för studier eller praktik flyttar till den andra avtalsslutande staten och får hemvist där. Enligt punkt 1 ska ersättning som en sådan person erhåller för uppehälle och undervisning eller praktik, undantas från beskattning i den nya hemviststaten under förutsättning att ersättningen härrör från källa utanför den staten. Enligt punkt 2 ska andra bidrag, stipendier och liknande ersättningar för undervisning eller praktik som studerande eller affärspraktikanter erhåller och som inte omfattas av punkt 1, vid beskattningen behandlas på samma sätt som gäller för personer med hemvist i den stat där studenten eller praktikanten vistas. Annan inkomst, dvs. inkomst som inte behandlas särskilt i artiklarna 6–19, regleras i artikel 20. Sådan inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i inkomsttagarens hemviststat. Artikelns tillämpningsområde är inte begränsat till inkomst som härrör från en avtalsslutande stat, utan avser också inkomst från tredje stat. Detta innebär bl.a. att den kommer till användning vid konkurrens mellan flera olika skatteavtal, se Prop. 2021/22:21 vidare i kommentaren till artikel 21 i modellavtal.