sou · H8B360 · 2020-11-03 00:00:00 — Revisorns be- sked om att bolagets aktiekapital var förbrukat kom därför som en fullständig överraskning. Fram till och med sep- tember 1968 hade bolaget betalat in verkställda skatteavdrag inom föreskriven tid och både Ö och I hade träffat avtal med kronofogden om avbetalning av skatteskulden. Vid bedömningen av samtliga om- ständigheter ansåg HD att det fanns skäl att jämka bådas betalnings- skyldighet för det vid uppbördsterminen förfallna skattebeloppet. För ett skattebelopp som förföll , då endast I kvarstod som företrädare, ansåg dock HD att det inte fanns skäl att jämka i lika stor utsträckning eftersom I fortsatt driften trots full insikt om att läget var hopplöst. NJA 1972 s. 115 I och II I NJA 1972 s. 115 I ägde L och hans hustru alla aktier. L var verk- ställande direktör och firmatecknare och hade haft det bestämmande inflytandet över verksamheten. Utredningen hade visat på brister i fråga om bokföringen. Även om bristerna delvis kunde hänföras till personalens oförmåga så konstaterade domstolen att L, såsom ansva- rig för verksamheten, borde ha hållit sig fortlöpande underrättad om rörelsens gång. L:s egna uppgifter visade att han brustit i det hänse- endet och han ansågs därför ha varit grovt oaktsam. L hade som skäl för befrielse uppgett att han saknade tillgångar och att han, efter av- slutade konkurser, hade en stor personlig bankskuld. förmåga att någonsin betala så stort belopp som han gjorts betalnings- skyldig för. Domstolen upprepade vad som fastslagits fall om att bristande betalningsförmåga inte i sig självt kan utgöra jämk- ningsgrund och anförde därefter följande: L är nu . Han lider av sjukdom, som ej är av övergående natur och som hindrar eller i vart fall starkt begränsar hans möjligheter att bereda sig utkomst. Genom de avbetalningar som gjorts har han ådaga- lagt vilja att söka fullgöra sina skyldigheter. Med hänsyn till dessa om- ständigheter och till vad som i övrigt framkommit om L:s personliga förhållanden framstår det som obilligt att ålägga honom betalningsskyl- dighet för hela de innehållna skattebeloppen. Särskilda skäl för jämkning får därför anses föreligga. I NJA 1972 s. 115 II ansåg sig domstolen kunna konstatera att bola- gens ekonomiska svårigheter väsentligen var att hänföra till ett nor- malt affärsmässigt risktagande (framställningen av en ny produkt). I målet var klarlagt att R medvetet fortsatt driften med stöd bl.a. av de skattemedel som avdragits från de anställdas löner men som inte inbetalats. Domstolen konstaterade att lagstiftningen tillkommit just för att förhindra att till inbetalning förfallna skattemedel används som riskkapital inom företagen. Mot den bakgrunden ansågs vad R hade åberopat till sitt försvar – om försöken att rädda företagen och värna om sina anställda – inte kunna leda till jämkning. Domstolen ansåg att den bedömningen gällde även om det från affärsmässiga och före- tagsekonomiska synpunkter kunde ha varit befogat att driva verk- samheten under förutsättning att annat kapital kunnat erhållas genom krediter eller någon form av kapitaltillskott (verksamheten hade seder- mera kommit att bli vinstgivande). Även om det kunde vara motiverat att tillgripa särskilda åtgärder för att upprätthålla en mindre lönsam drift av hänsyn till de anställdas inkomstmöjligheter och rådande arbetsmarknadsläge i orten menade domstolen att sådana beslut var förbehållna myndigheter och att den enskilde företagaren inte hade befogenhet att själv ”förskaffa företaget bidrag genom att ta i anspråk förfallna skattebelopp”. NJA 1972 A 19 I rättsfallet fastslår HD att inte heller i förening med att företrädaren inte vunnit något på den underlåtna skattebetalningen utgör bris- tande betalningsförmåga särskilda skäl för befrielse.8 NJA 1972 s. 205 Gränserna för när en företrädare ska anses ha ett betydande intresse och bestämmande inflytande i bolaget respektive betraktas som an- ställd företagsledare prövades i detta mål. H var styrelseledamot och driftsledare i ett familjeföretag i vilket hon innan ägde av aktierna. Hennes mor ägde . , efter en lång tids förhandling, förvärvade hon moderns aktier. Det var obestritt att delägarna hade haft olika åsikter i fråga om bolagets verksamhet och att H trots sin ställning inte ensam kunnat bestämma angående verksamheten. Fram till förvärvet av moderns aktier jäm- ställdes hon därför med en anställd företagsledares och skattebelopp som förfallit till betalning jämkades därför. För för- fallna skattebelopp därefter ansågs särskilda skäl för jämkning inte föreligga. Bolagets ekonomiska svårigheter hade pågått att det förhållandet att det upprättats en avbetalning med krono- fogden, att betalning skett enligt planen och att rationaliserings- åtgärder vidtagits inte ansågs kunna medföra någon annan bedömning i befrielsefrågan. NJA 1973 s. 544 Även i detta rättsfall prövades det bestämmande inflytandet. B var hälftenägare av aktierna och hade ställning som styrelseledamot och verkställande direktör och ansågs därför kunna öva inflytande på bo- lagets verksamhet. Av utredningen framgick dock att B:s möjligheter att bestämma över företaget i verkligheten varit begränsade och att det bestämmande inflytandet i stort sett helt innehades av den andre delägaren. B:s ställning i bolaget ansågs därför, trots hans betydande aktieinnehav, i hög grad påminna om en anställd företagsledares. Ut- över detta beaktades även att B tackat ja till att bli delägare i en för 8Jfr RÅ 2007 ref. 48. honom svår situation och att han blivit vilseledd i olika avseende rörande företaget. Av utredningen framgick vidare att han så snart han fått reda på bolagets försummade inbetalningar gjort vad som stått i hans förmåga för att ordna upp saken och, när detta inte lyckades, hade medverkat till att bolaget försattes i konkurs. Mot denna bak- grund fann HD skäl att efterge B:s betalningsskyldighet. NJA 1974 s. 423 Företaget där B och C var företrädare hade haft ekonomiska problem , vilket resulterat i en oförmåga att betala verk- ställda skatteavdrag under uppbördsterminerna januari, . Före mars månad hade överenskommelse träffats med kronofogden om anstånd med betalning och hade beslutats om betalningsinställelse och bolaget hade överlämnats för avveckling. För januari månads uppbörd förelåg dock i princip betal- ningsskyldighet. I frågan om det fanns särskilda skäl för att efterge eller jämka betalningsskyldigheten beaktade HD att bolaget intill januari hade fullgjort sina skyldigheter att betala in anställdas skatt. Skäl saknades också att tvivla på att företrädarna trodde sig ha möjlig- heter att rädda företaget. De hade inte gynnat sig själva framför borge- närerna eller vissa borgenärer på bekostnad av andra. Den risk de tagit genom att fortsätta driften hade inte särskilt gått ut över statens skatte- fordran. Bolaget hade också betalat in skatten för maj månad. Dom- stolen ansåg trots detta inte skäl att efterge skatten men jämkade betalningsskyldigheten från till . NJA 1975 s. 480 HD fastslog att en fjärdedels ägande av aktierna innebar att före- trädaren P hade ett betydande intresse i företaget. P var verkställande direktör och styrelseledamot. Den ställning han därmed haft i före- taget medförde att det enligt HD saknades grund för att jämka betal- ningsskyldigheten. Vad P anfört om att de övriga delägarna hade större sakkunskap än han hade saknade betydelse för bedömningen. NJA 1984 not. HD konstaterade i målet att företrädaren, , inte varit ägare till bo- laget och inte heller utövat något bestämmande inflytande över bo- lagets verksamhet. Detta var omständigheter som i och för sig talade för jämkning. Förhållandena var emellertid inte sådana, menade HD, att L, hade haft fog för att förlita sig på att någon annan skulle svara för bolagets förpliktelser då hon ensam utgjorde bolagets styrelse. Hon hade därför eftersatt sina skyldigheter i sådan grad att det inte kunde komma i fråga att jämka beloppet. RÅ 2007 ref. 48 Inledningsvis nämns här RÅ 2007 ref. 48 även om målet inte specifikt avsåg frågan om befrielse utan om förutsättningarna för betalnings- skyldighet i stort. De närmare omständigheterna i målet har redo- gjorts för i avsnitt 9.5.2. Här kan i korthet nämnas att målet avsåg bl.a. en mervärdesskatteskuld uppkommen på grund av omprövnings- beslut. I målet var det klarlagt att den fortsatta driften av bolaget, även efter att det var konstaterat att det saknades medel till betalning av skatten, inte lett till att statens möjligheter att få betalt för den aktuella fordringen hade försämrats. Företrädaren hade vidare åbe- ropat att han var utblottad och hade problem med sin hälsa. Han var tre fjärdedels pensionär samt ägde en fullt ut belånad fastighet. Med en kort motivering anförde domstolen att vad som anförts om eko- nomiska och personliga förhållanden inte utgjorde särskilda skäl för att helt eller delvis befria företrädaren från betalningsskyldighet. Enligt domstolen hade heller ingen annan grund för befrielse kom- mit fram. HFD 2013 ref. 75 I–III I det första rättsfallet, HFD 2013 ref. 75 I, ägde företrädaren, , samtliga aktier i bolaget och hade det bestämmande inflytandet. Huvuddelen av skattebeloppet avsåg mervärdesskatt som fastställts genom ett omprövningsbeslut. Skälet till att skatten inte hade redo- visats och betalats vid de ursprungliga förfallodagarna angavs vara att M.S:s redovisningskonsult felaktigt bokfört bolagets försäljningar i M.S:s enskilda firma. Felet upptäcktes först vid bokslutsarbetet och föranledde ett omprövningsbeslut. Bolaget påfördes senare de aktu- ella skatterna och hans enskilda firma fick en återbetalning. Skat- terna hade därför betalats i rätt tid på förfallodagarna, men av pengar från hans enskilda firma och hade därmed inte lidit någon skada. efter att han fått information om felet hade försökt rädda bolaget från konkurs förstod han senare vara ett felaktigt agerande. Han hade förlitat sig på de rådgivare han hade runt sig. Orsaken till bolagets betalningssvårigheter angavs vara affärsmäs- siga och hänförliga bl.a. till den allmänna konjunkturnedgången. åberopade bl.a. bristande betalningsförmåga som skäl för befrielse. Domstolen påtalade att det i aktuella förarbeten (prop. 2002/03:128 s. 26) framhållits att det med särskilda skäl återigen avsågs vad som tidigare gällt samt att vägledning för tillämpningen kunde fås genom den praxis som utvecklats före SBL:s tillkomst. Domstolen konsta- terade därefter att enligt äldre rättsfall utgjorde bristande betalnings- förmåga hos en företrädare som äger samtliga aktier i bolaget och också har det bestämmande inflytandet inte tillräckliga skäl för befrielse till någon del från betalningsskyldigheten. Enligt HFD saknades anledning att gå ifrån denna praxis. Några särskilda omständigheter i övrigt som sammantaget kunde motivera att M.S. helt eller delvis befriades från betalningsskyldigheten ansågs inte heller ha framkommit. Även i HFD 2013 ref. 75 II ägde företrädaren, , samtliga aktier och var styrelseledamot. Det fastställdes att D.T. var solida- riskt betalningsskyldig. Med anledning av ingivet läkarutlåtande var det dock klarlagt att det saknades förutsättningar för att D.T. skulle kunna återgå till arbete oavsett arbetsuppgifter. Han var och betalningsförmågan antogs varaktigt vara begränsad. Mot denna bakgrund ansåg HFD att det var motiverat att delvis befria D.T. Med anledning av att det gällde betalningsunderlåtelser , , vilka D.T. ensamt hade ansvar för, saknades skäl för någon mer omfat- tande nedsättning. Betalningsskyldigheten fastställdes till 500 000 kro- nor jämfört med av yrkade . I HFD 2013 ref. 75 III åberopade företrädaren, , att han huvudsakligen arbetat som servicetekniker i bolaget och att han trots sin ställning som styrelseledamot och verkställande direktör haft ett mycket begränsat inflytande i bolaget. I utredningen fanns dock en hovrättsdom enligt vilken E.G. fällts till ansvar för brott som hade begåtts i samband med bolagets verksamhet. Det framgick att en annan person än E.G. varit den faktiske företrädaren för och hade haft det bestämmande inflytandet över bolaget . Enligt hovrätten visade emellertid utredningen att E.G. i vissa avseenden agerat självständigt och hade haft ett ansvar för bristerna med avseende på bokföring och uppgifter till . Mot den bakgrunden angav HFD att vid bedömningen av om befrielse från betalningsskyldighet bör medges kan såsom framgår av rättspraxis den omständigheten att en bolagsföreträdare inte haft något ägar- intresse i bolaget och inte heller haft något bestämmande inflytande beaktas. Om ett bolag använts för omfattande brottslig verksamhet som den legale företrädaren måste ha varit både medveten om och del- aktig i är utrymmet för att till någon del medge befrielse utom- ordentligt begränsat. Några skäl för att till någon del befria E.G. från betalningsskyldigheten ansågs inte ha framkommit. HFD 2016 ref. 60 Betalningsskyldig företrädare i målet var företagens likvidator, S.P. Betalningsskyldigheten uppgick till och avsåg slutlig skatt avseende tre olika bolag. Skatten hade fastställts i enlighet med inlämnade deklarationer samt genom två omprövnings- beslut varav det ena fastställts genom lagakraftvunnen dom i förvalt- ningsrätten. När det gällde frågan om hel eller delvis befrielse från betalningsskyldigheten konstaterade HFD inledningsvis att S.P. inte tillhörde den personkrets som reglerna om företrädaransvar främst avser att träffa. hade inte haft något ägarintresse i bolagen, vare sig för egen del eller genom någon närstående. Det hade inte be- drivits någon verksamhet i bolagen som S.P. var före- trädare och statens fordran hade heller inte växt under den tiden. När skatterna förföll till betalning stod det klart att bolagen helt saknat förmåga att betala skatteskulderna. Ingen åtgärd som S.P. hade kunnat vidta hade i någon väsentlig mån kunnat ändra på detta förhållande. Enligt domstolen innebar vad som sagts att det fanns omständigheter kring S.P:s ställning och agerande som borde beak- tas inom ramen för en proportionalitetsprövning. I den prövningen angav HFD: har genom företrädaransvaret ålagts betalningsskyldighet för ett an- märkningsvärt högt belopp. Det står enligt Högsta förvaltningsdomsto- lens mening klart att även ett betydligt lägre belopp skulle innebära att lagstiftningens handlingsdirigerande syfte uppnås i lika hög grad. Den börda som betalningsskyldigheten innebär för S.P. är mycket stor och – som framgått ovan – en konsekvens av en i allt väsentligt atypisk situa- tion. Betalningsskyldighet för hela beloppet måste därför anses stå i ett klart missförhållande till det som det allmänna vinner av att hela belop- pet utkrävs. Mot denna bakgrund ska beloppet sättas ned. HFD satte ned betalningsskyldigheten till . HFD 2017 ref. 12 Rättsfallet avser inte specifikt prövning av befrielsegrunderna men kan ändå ha betydelse i detta sammanhang. av bokförde och betalade bo- laget osanna fakturor som inklusive mervärdesskatt uppgick till totalt . Oegentligheterna i bolagets transportverk- samhet hade således avsett betydande belopp och pågått . De aktuella skatterna avsåg arbetsgivaravgifter och skatteavdrag och sänkta avdrag för mervärdesskatt som påförts bolaget genom om- prövningsbeslut. Avtalen ingicks och fakturorna bokfördes som J.O. var styrelseledamot i bolaget och trafikansvarig för transportverksamheten. Den andre ledamoten, som var aktieägare i bolaget, var ordförande och utsedd till särskild firmatecknare . I målet hade inte framkommit att J.O. känt till att osanna fakturor hade tagits in i bokföringen. Det var därmed inte visat att han uppsåtligen underlåtit att göra skatteavdragen och att betala skatterna och avgifterna. Frågan var om han förfarit grovt oaktsam. Förvaltningsrätten biföll delvis ansökan på så sätt att befrielse från betalningsskyldigheten medgavs med hälften av det yrkade beloppet med hänsyn till att J.O. inte hade ägarintresse i bolaget och då hans möjligheter att bestämma över bolaget fick anses ha varit begränsade. Kammarrätten avslog J.O:s överklagande. Efter att ha redogjort för en styrelses omfattande förvaltnings- ansvar uttalade HFD följande. Det har ålegat J.O. att förutom de övergripande kontrollåtgärderna han vidtagit också ta del av de avtal och fakturor som var av betydelse för transportverksamheten samt utöva tillsyn över såväl anställd som inhyrd personal. mässig granskning av avtalen och fakturorna borde ha föranlett en närmare undersökning av förhållandena i transportverksamheten. Han hade därmed brustit i sitt ansvar för verksamheten i bolaget och därigenom eftersatt sina åligganden som styrelseledamot på ett så- dant sätt att han varit grovt oaktsam. ansågs därmed vara betal- ningsskyldig. Domstolen uttalade vidare att det inte fanns några skäl för att bestämma betalningsskyldigheten till ett lägre belopp än vad underinstanserna funnit. Det finns skäl att påtala att eftersom endast J.O. var klagande var domstolarna begränsade till den av förvaltnings- rätten beslutade nivån på befrielsen. 10.5Sammanfattande redogörelse för vägledande praxis I de ursprungliga förarbetena har inte gjorts klart vad som ska anses som särskilda skäl. Detta har i stället utvecklats i praxis. Av senare förarbeten har uttryckligen uttalats att tidigare praxis fortsatt ska vara vägledande för tillämpningen, vilket tydligt har följts av HFD. Av praxis kan den slutsatsen dras att följande omständigheter getts särskild uppmärksamhet vid bedömningen. 10.5.1Företrädarens ställning i den juridiska personen Med utgångspunkt tagen i lagstiftningens ursprungliga syften och ändamål fastslog HD att befrielseregeln bör kunna tillämpas t.ex. i fall där ställföreträdaren är anställd utan att ha något ägarintresse (NJA 1971 s. 296 I–III). Detsamma har ansetts gälla om företrädaren endast haft obetydligt ägarintresse och företrädarens bestämmande- rätt över bolaget varit begränsad på grund av övriga aktieägares inflytande (NJA 1972 s. 205, jfr NJA 1973 s. 544 och HFD 2013 ref. 75 III). Vid bedömningen har det beaktats vilket kontrollansvar företrädaren har kunnat tillskrivas (NJA 1973 s. 587 och NJA 1984 not. A 1, HFD 2017 ref. 12). I de fall då företrädaren haft ett betydande ägarintresse och ett bestämmande inflytande har möjligheterna till befrielse varit begrän- sade till särskilt ömmande fall (NJA 1972 s. 115 I och HFD 2013 ref. 75 II). När ett företag använts för omfattande brottslig verksamhet som den legala företrädaren måste ha varit medveten om och delaktig i har utrymmet för att medge befrielse varit utomordentligt begränsat oavsett om företrädaren saknat ägarintresse och bestämmande infly- tande (HFD 2013 ref. 75 III). Som ovan nämnts har den omständigheten att företrädaren har bristande betalningsförmåga inte i sig ansetts utgöra särskilda skäl för befrielse (NJA 1971 s. 296 I–III, NJA 1972 s. 115 I, NJA 1972 A 19, RÅ 2007 ref. 48 och HFD 2013 ref. 75 II). För att påverka be- dömningen krävs härutöver att det står klart att betalningsförmågan är varaktigt begränsad och att det av personliga skäl vore obilligt att påföra betalningsskyldigheten. Till detta resonemang kan också föras den omständigheten att betalningsskyldigheten framstår som helt oproportionerlig (HFD 2016 ref. 60). 10.5.3Företrädarens personliga och ekonomiska förhållanden Som redan framgått gäller att varken begränsad betalningsförmåga, dålig hälsa eller hög ålder var för sig ansetts vara ett särskilt skäl för befrielse. Däremot har kombinationen av dessa faktorer ansetts med- föra att betalningsskyldigheten leder till ett obilligt resultat sett till företrädarens aktuella situation och därför kan vara särskilt skäl för befrielse (NJA 1972 s. 115 I och HFD 2013 ref. 75 II). 10.5.4Övriga omständigheter som beaktats – särskilt företrädarens allmänna skötsamhet samt agerande efter insikt om betalningsförsummelsen När det gäller övriga förhållanden som beaktats vid bedömningen av om det ansetts föreligga skäl för befrielse märks bl.a. följande. Det förhållandet att företrädaren tidigare skött sina skatteinbetalningar samt att han samarbetat med kronofogdemyndigheten och betalat av restförda skatter har tillmätts viss betydelse (NJA 1971 s. 296 III, NJA 1972 s. 115 I, NJA 1972 s. 205, NJA 1974 s. 423). Även den om- ständigheten att problemen varit svåra att förutse av företrädaren har vägts in i bedömningen av om det förelegat särskilt skäl för befrielse från betalningsskyldigheten (NJA 1971 s. 296 III). Det har också varit till fördel för den företrädare som ansetts ha brustit i sitt kon- trollansvar att så fort insikten infunnit sig agerat snabbt för att för- söka minska skadorna (NJA 1973 s. 544 och NJA 1974 s. 423). Mot- satsvis gäller att omständigheter som att företrädaren har påförts betalningsansvar för liknande försummelser, att det har varit betydande belopp som har underlåtits att betalas och att skattemedel har använts som riskkapital, har framhållits som skäl som talar mot befrielse av betalningsansvaret (se t. ex. NJA 1971 s. 296 I, NJA 1972 s. 115 II, HFD 2013 ref. 75 II). När företrädaren av arbetsmarknadspolitiska skäl på eget bevåg, av hänsyn till sina anställda, fortsatt sin rörelse har rättspraxis intagit den ståndpunkten att jämkning inte bör ske (NJA 1972 s. 115 II).9 Utan godtagbara skäl, där normala affärsrisker inte anses ingå, har det inte godtagits att medvetet använda skattemedel som riskkapital i en näringsverksamhet som hamnat i ekonomiska svårigheter (NJA 1972 s. 115 II). Delvis befrielse har skett när betalningsskyldighet för hela beloppet ansetts stå i ett klart missförhållande till det som det allmänna vinner av att hela beloppet utkrävs (HFD 2016 ref. 60). 10.5.6Utredningens analys av tillämpningen av befrielseregeln Den praxis som HD utvecklade beträffande särskilda skäl för efter- gift eller jämkning avsåg ursprungligen betalningsansvaret för före- trädare i typiska fåmansbolag för sådan skatt på anställdas löner som företrädaren hade innehållit men underlåtit att betala. Det hade van- ligtvis skett högst medvetet för att i närtid i stället använda medlen för företagets driftskostnader i förhoppning om att de ekonomiska problemen skulle lösas. Det är därför inte förvånande att praxis för möjligheten till eftergift eller jämkning kom att bygga på ett tämli- gen restriktivt synsätt. 9I det fallet att företrädaren av myndighet getts uppfattningen att fortsatt drift varit sanktionerad har det lett till att förutsättningarna för ansvar inte ansetts uppfyllda, se NJA 1981 s. 1014. När HFD senare tog över praxisbildningen gällde prövningen be- talningsskyldighet för en delvis annan form av underlåten skatte- inbetalning. Beloppen har vid sidan av avdragen skatt på anställdas löner avsett mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter och årlig inkomst- skatt, vilka ofta också fastställts än den tidpunkt som ansvaret är knutet till. Orsakssambandet mellan underlåten skatteinbetalning och den juridiska personens betalningssvårigheter är sällan lika påtagligt som i rättsfallen från HD. Med hänsyn till ut- tryckliga direktiv i förarbetena om att hämta vägledning från HD:s praxis följer bedömningen samma mönster, trots det utvidgade be- dömningsunderlaget.10 Inte heller har det i någon större omfattning förts diskussioner om och i så fall i vilken utsträckning det ursprungliga ändamåls- övervägandet, som vägledde HD i de första avgörandena, har samma bäring som då. Det förhållandet att det är fråga om ett fåmans- bolag medför inte per automatik att varje företrädare med ägar- intresse har möjlighet till samma överblick och kontroll av bolagens verksamhet som var typiskt för fåmansbolag när lag- stiftningen ursprungligen infördes. En fåmansföretagares vardag ser i många fall annorlunda ut jämfört med . Samhälls- ekonomin har radikalt förändrats. Globaliseringsprocessen har gjort företagen mer konkurrensutsatta . Digitaliseringen har skapat nya förutsättningar som medför att etablerade affärs- och verk- samhetsmodeller behöver omprövas.