sou · H8B350 · 2020-09-02 00:00:00 — 4.Om en fysisk person som är delägare i ett svenskt handelsbolag avyttrar en andel i handelsbolaget efter , och gjorda avdrag för avsättning till expansionsfond ännu inte återförts i sin helhet enligt punkten 2, ska 50 kap. 5 § i dess lydelse före tillämpas vid justering av anskaffningsutgiften för andelen. 1.2Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) Härigenom föreskrivs att 31 kap. 2 § skatteförfarandelagen (2011:1244) ska ha följande lydelse. En inkomstdeklaration ska innehålla 2.uppgifter om de intäktsposter och kostnadsposter som ska hänföras till respektive inkomstslag, 3.uppgifter om de allmänna avdrag som den deklarationsskyldige har rätt till, 4.de uppgifter som behövs för beräkning av skatt eller avgift enligt a) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, b) 2 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvs- inkomster, c) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, d) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, e) 2 § lagen (1994:1920) om allmän löneavgift, f) 34 kap. f) 3 kap. (1999:1229), (2000:980), och g) 3 kap. g) lagen (2007:1398) om kom- (2000:980), och h) lagen (2007:1398) om kom- 5.de uppgifter som behövs för beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt 59 kap. socialförsäkringsbalken, samt 6.de uppgifter som behövs för att avgöra om en begränsat skatt- skyldig uppfyller kraven för att få allmänna avdrag enligt 62 kap. 5–8 §§ eller grundavdrag enligt 63 kap. inkomstskattelagen. Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången för deklarationer som avser beskattningsår som börjar efter . 2Uppdraget och dess genomförande Mina direktiv beslutades vid ett regeringssammanträde den 19 decem- ber 2019.1 De återges i fullständig form i bilaga 1. Nedan följer en sammanfattning av den del av uppdraget som redovisas i detta delbetänkande. Jag ska se över beskattningen av enskilda näringsidkare. Syftet med översynen är att göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverksamhet och underlätta för den skatt- skyldige att göra rätt och undvika oavsiktliga fel. I detta delbetänkande ska jag utvärdera och analysera den grund- läggande strukturen för beskattning av enskilda näringsidkare inom det konventionella systemet för inkomstbeskattningen. Analysen ska avse de regler som utgör grunden för den huvudstruktur av inkomstbeskattningen som gäller för samtliga enskilda näringsidkare, oavsett bransch. Jag ska därvid särskilt titta på reglerna om ord- ningen för resultatberäkning och företagssparande, kapitalunderlag för expansionsfonder och räntefördelning samt tillämpningsgränsen för räntefördelning. Baserat på resultatet av den genomförda ana- lysen ska jag ta ställning till vilka åtgärder som är mest lämpliga att vidta i syfte att kraftigt förenkla beskattningen av enskilda närings- idkare, och lämna förslag till ett sådant förenklat skattesystem med de författningsändringar som bedöms nödvändiga. De förslag som jag lämnar ska så långt som möjligt upprätthålla principen om neutra- litet vid beskattningen av olika företagsformer samt utformas så att kontrollen av efterlevnaden underlättas och riskerna för kringgåen- den minimeras. Jag ska också beakta hur enskilda förenklingsförslag 2019:102, Förenklade skatteregler för att underlätta och främja egenföretagande. Uppdraget och dess genomförande samspelar med behovet av att värna skatteintäkterna, motverka skatte- fusk och skatteundandragande samt intresset av att skattereglerna är neutrala i förhållande till olika skattskyldiga. Utredningen har under arbetet med delbetänkandet haft tre sam- manträden med samtliga experter inbjudna. Slutjustering har skett genom ett skriftligt utskick. Tiden har varit knapp vilket har inne- burit mindre tid för eftertanke och funderingar. Den korta utred- ningstiden har också ställt stora krav på experterna att bedöma och lämna synpunkter på de olika förslagen. Den korta tiden har också medfört att det inte funnits möjlighet att genom samtal, enkäter eller träffar med företagare få en bild av den regelbörda som dessa upplever på skatteområdet. Den genom- förda analysen bygger således enbart på statistiskt underlag. För att kunna genomföra de undersökningar och beräkningar som ingår i analysen har utredningen köpt in mikrodata från Statistiska Central- byrån. har också varit behjälpliga med underlag. Experterna har inte fått skriva särskilda yttranden till delbetänk- andet. Det beror till viss del på den snäva tidsramen, men också på att de organisationer som deltagit med experter får möjlighet att fram- föra sin uppfattning över förslagen vid remissbehandlingen. 3Regler för beskattning av enskilda näringsidkare I detta kapitel finns en kort genomgång av gällande rätt. Inled- ningsvis behandlas de regler som gäller för bokföring och redovis- ning (avsnitt 3.1), och i avsnitt 3.2 redogörs för de särskilda skatte- regler som gäller för enskild näringsverksamhet. 3.1Bokföring och redovisning i enskild näringsverksamhet Samtliga fysiska personer som bedriver näringsverksamhet är bok- föringsskyldiga, 2 kap. 6 § första stycket bokföringslagen (1999:1078), förkortad BFL. Näringsverksamhet som bedrivs av fysiska personer ska ha kalenderår som räkenskapsår, 3 kap. 1 § andra stycket BFL. Bokföringsskyldigheten ska fullgöras i enlighet med god redovisnings- sed, 4 kap. 2 § BFL. Bokföringsskyldigheten innebär att den fysiska personen ska •löpande bokföra alla affärshändelser, •se till att det finns verifikationer för alla bokföringsposter samt systemdokumentation och behandlingshistorik, •bevara all räkenskapsinformation och sådan utrustning och så- dana system som behövs för att presentera räkenskapsinforma- tionen, •upprätta en balansräkning, och •avsluta den löpande bokföringen på föreskrivet sätt. Regler för beskattning av enskilda näringsidkare Juridiska personer ska som regel avsluta bokföringen med en årsredo- visning. Det gäller även för fysiska personer som bedriver verksamhet av en viss storlek, 6 kap. 1 § första stycket 6 BFL. Årsredovisning ska upprättas om verksamheten har uppfyllt två av tre villkor: mer än 50 anställda, balansomslutning eller omsättning . Om ett företag inte ska lämna årsredovisning ska bokföringen avslutas med ett årsbokslut, 6 kap. 3 § första stycket BFL. Ett årsbokslut be- står av resultat- och balansräkning och ska upprättas enligt K-regel- verket Årsbokslut (BFNAR 2017:3). Regelverket ger förutsättningar att upprätta årsbokslutet på två sätt: antingen med tillämpning av de enklare reglerna i regelverket, K2-reglerna, eller – för vissa företag – med tillämpning av reglerna i K3, Årsredovisning och koncernredo- visning (BFNAR 2012:1). Om ett sådant företag som får avsluta bokföringen med årsbok- slut normalt har en omsättning på högst får års- bokslutet upprättas i förenklad form, 6 kap. 3 § andra stycket BFL. Ett förenklat årsbokslut ska enligt 6 kap. 6 § BFL bestå av resultat- och balansräkning och upprättas i enlighet med god redovisningssed. har meddelat kompletterande normgivning när det gäller förenklat årsbokslut (BFNAR 2006:1). Det allmänna rådet har tillsammans med lagregler och kommentarer samlats i en vägledning, vägledning Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut. En utgångspunkt för vägled- ningen är att reglerna ska vara så enkla som möjligt men ändå mot- svara de krav som bör ställas på redovisningen i en enskild närings- verksamhet av mindre omfattning. I detta ligger en strävan att det bokföringsmässiga resultatet så långt det är möjligt ska överens- stämma med det resultat som beskattningen grundar sig på. I vägled- ningen finns alla de bestämmelser som gäller för ett förenklat års- bokslut samlade, och den enskilda näringsidkare som ska upprätta ett sådant bokslut har därmed all information samlad på ett ställe. 3.2Skattereglerna för enskild näringsverksamhet Det skattemässiga resultatet i en enskild näringsverksamhet beräknas utifrån företagets redovisning. Sambandet mellan redovisningen och beskattningen framgår av 14 kap. 2 § första stycket och 4 § inkomst- Regler för beskattning av enskilda näringsidkare skattelagen (1999:1229), förkortad IL. Där anges att resultatet i en näringsverksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och utgå från räkenskaperna. Inkomster och utgifter ska alltså hän- föras till den period som de belöper sig på enligt företagsekonomiska principer. Överskott och underskott i en näringsverksamhet ska be- räknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna, 14 kap. 21 § IL. Enligt 14 kap. 2 § andra stycket IL gäller för näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut att inkomster ska tas upp och utgifter dras av det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, även om det strider mot bokföringsmässiga grunder. Syftet med detta är att den redovisning som upprättats i form av ett förenklat årsbokslut även ska kunna ligga till grund för beskatt- ningen. I inkomstskattelagen har vidare reglerna om lager, pågående arbeten samt inventarier anpassats till det förenklade årsbokslutet. Till följd av dessa anpassningar kan det förenklade årsbokslutet ligga till grund för beskattningen utan justeringar. En enskild näringsverksamhet eller verksamhet som bedrivs i ett handelsbolag med fysiska personer som delägare kan antingen vara aktivt eller passivt bedriven. Av 2 kap. 23 § IL följer att en närings- verksamhet är aktiv om den som är skattskyldig för verksamheten har arbetat i verksamheten i inte oväsentlig omfattning. Annars är näringsverksamheten passiv. Varje näringsidkare eller delägare be- döms för sig. Den huvudsakliga skillnaden mellan aktiv och passiv näringsverk- samhet är att näringsidkaren betalar egenavgifter på överskott från aktiv verksamhet, men på överskott från passiv verksamhet utgår särskild löneskatt. Det finns även ett antal bestämmelser i inkomst- skattelagen där det görs skillnad på aktiv och passiv näringsverk- samhet. Det gäller till exempel i reglerna om pensionsparavdrag i 59 kap. 4–6 §§ IL, att underskott av aktiv näringsverksamhet enligt 62 kap. 2–4 §§ IL i vissa fall får dras av som allmänt avdrag, samt att passiv näringsverksamhet inte medför rätt till grundavdrag, 63 kap. 5 § IL. All näringsverksamhet som bedrivs av en enskild näringsidkare räknas som en enda näringsverksamhet. Självständig näringsverk- samhet som bedrivs i en stat utanför Europeiska ekonomiska sam- arbetsområdet (EES) räknas dock som en egen näringsverksamhet, 14 kap. 12 § IL. Vissa poster i en enskild näringsverksamhet ska inte Regler för beskattning av enskilda näringsidkare hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet, 13 kap. 6–11 §§ IL. Det gäller exempelvis kapitalvinster och kapitalförluster på närings- fastigheter och näringsbostadsrätter, som i stället ska tas upp eller dras av i inkomstslaget kapital. Detsamma gäller för de allra flesta delägarrätter, fordringsrätter och andelar samt skulder hänförliga till sådana tillgångar. Här finns dock vissa undantag, till exempel när andelarna är lager i näringsverksamheten. Idet följande redogörs för reglerna om räntefördelning, expansions- fond och periodiseringsfonder för enskilda näringsidkare. En enskild näringsidkare har också att förhålla sig till övriga bestämmelser i inkomstskattelagen som gäller inkomstslaget näringsverksamhet, till exempel bestämmelser om lager och inventarier. De berörs inte vidare i detta sammanhang. Generellt kan räntefördelning, expansionsfond och periodiserings- fond beskrivas som olika former av skattemässiga avsättningar som en enskild näringsidkare kan göra för att minska (räntefördelning) eller skjuta upp (expansions- och periodiseringsfond) beskattningen De olika reserveringarna har både gemensamma och åtskiljande inslag. Räntefördelning och expansionsfond relaterar båda till såväl resultatet som ett kapitalunderlag. Det finns alltså två maxbelopp för dessa avsättningar som beräknas på olika sätt, och avdraget får högst uppgå till det lägsta av dessa belopp. Avdraget för avsättning till periodiseringsfond är bara relaterat till resultatet. Expansionsfond och periodiseringsfond innebär uppskjuten beskattning, men avsätt- ning till expansionsfond beskattas direkt med en skattesats mot- svarande bolagsskatten. Avsättningarna ska återföras . Vid återföring av expansionsfonden krediteras den skatt som har betalats på expansionsfondsavsättningen. En periodiseringsfond är tidsbegränsad till högst . Expansionsfonden kan behållas under hela företagets livstid, om kapitalunderlaget tillåter. Även räntefördelning relaterar som nämnts till ett kapitalunderlag, som kan vara positivt eller negativt. Positiv räntefördelning är frivillig och innebär att en del av överskottet i inkomstslaget näringsverksamhet flyttas till inkomstslaget kapital. Negativ räntefördelning är tvingande och innebär att inkomst i stället flyttas från inkomstslaget kapital till näringsverksamhet. Positiv räntefördelning syftar till att ge närings- idkaren en del av inkomsten, motsvarande en normalavkastning på det egna kapitalet i verksamheten, beskattad som inkomst av kapital. Regler för beskattning av enskilda näringsidkare Negativ räntefördelning syftar till att förhindra att privata ränte- utgifter läggs in i företaget och på så sätt genererar ett högre avdrag än vad som medges i inkomstslaget kapital. Räntefördelning innebär inte en uppskjuten beskattning utan omfördelar i stället inkomster mellan olika inkomstslag. De tre beskrivna skattemässiga justeringarna förhåller sig alla till beskattningsårets resultat. Ordningen mellan dem framgår av bestäm- melserna om hur resultatet före justeringen beräknas. Avdrag för räntefördelning får göras först. Det beräknas på ett resultat före de andra avsättningarna. Avsättning till periodiseringsfond får göras före avsättning till expansionsfond. I det följande beskrivs de tre systemen mer i detalj. Syftet med bestämmelserna om räntefördelning är att ge enskilda näringsidkare möjlighet att dela upp överskottet från näringsverk- samheten i en del som beskattas som inkomst av näringsverksamhet, och en del som beskattas som inkomst av kapital. Den senare delen motsvarar avkastningen på det beskattade egna kapitalet i närings- verksamheten. För att säkerställa att den kapitalbeskattade delen av inkomsten också motsvaras av en kapitalinvestering av näringsidkaren, krävs det för positiv räntefördelning ett positivt kapitalunderlag i verksamheten vid utgången av det föregående beskattningsåret. Positiv räntefördelning är frivillig och innebär att ett avdrag får göras i inkomstslaget näringsverksamhet. Ett motsvarande belopp ska tas upp i inkomstslaget kapital. Om skulderna i stället är större än tillgångarna, dvs. kapitalunderlaget är negativt, ska negativ ränte- fördelning göras. Negativ räntefördelning är tvingande och innebär att ett belopp ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Ett motsvarande avdrag får göras i inkomstslaget kapital. Syftet med negativ räntefördelning är att motverka att enskilda näringsidkare hänför privata skulder till näringsverksamheten.1 För att undvika räntefördelning av obetydliga belopp finns en beloppsgräns som an- ger att räntefördelning bara ska göras om kapitalunderlaget är högre än eller lägre än -. 1993/94:50 s. 228–229. Regler för beskattning av enskilda näringsidkare Vid positiv räntefördelning bestäms räntan för beräkningen av räntefördelningsbeloppet till statslåneräntan vid utgången av novem- ber månad året närmast före det kalenderår under vilket beskatt- ningsåret går ut ökad . Statslåneräntan kan vid denna beräkning inte vara lägre än noll procent. Räntesatsen multipliceras med det positiva kapitalunderlaget för att få fram det maximala positiva fördelningsbeloppet. Avdraget för positiv ränte- fördelning får inte leda till underskott och kan därför aldrig vara större än verksamhetens resultat före avdraget. Det negativa fördelningsbeloppet beräknas genom att statslåne- räntan vid utgången av november månad året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut ökas med en procent- enhet. Statslåneräntan kan vid denna beräkning inte vara lägre än . Procentsatsen multipliceras med det negativa kapital- underlaget för att beräkna det negativa fördelningsbelopp som ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Till skillnad mot positiv räntefördelning finns det inget resultatrelaterat tak som begränsar storleken på den negativa räntefördelningen. Omfattar beskattningsåret längre eller än tolv måna- der, ska såväl positivt som negativt fördelningsbelopp jämkas i mot- svarande mån. Bestämmelser om kapitalunderlaget vid räntefördelning finns i 8–18 §§ IL. Kapitalunderlaget beräknas som skillnaden mellan värdet på tillgångarna och skulderna i verksamheten vid utgången av föregående beskattningsår, med vissa justeringar. Underlaget ska ökas med •outnyttjade underskott i verksamheten från det föregående beskatt- ningsåret, •kvarstående sparat räntefördelningsbelopp, Underlaget ska minskas med •79,av expansionsfonden vid utgången av det föregående beskattningsåret, och Regler för beskattning av enskilda näringsidkare •tillskott från föregående år som gjorts i annat syfte än att var- aktigt öka kapitalet i verksamheten. Vad som utgör tillgångar i verksamheten bestäms med ledning av god redovisningssed och de allmänna reglerna för inkomstslaget närings- verksamhet, se 13 kap. 1 § tredje stycket och 7–8 §§ IL. Tillgodo- havande på skattekonto eller andra fordringar på skatt ska inte räk- nas som tillgångar, 33 kap. 10 § IL. Tillgångarna ska tas upp till det skattemässiga värdet, 33 kap. 12 § IL. Medel på skogskonto, skogs- skadekonto och upphovsmannakonto tas dock bara upp till halva beloppet. När det gäller näringsfastigheter som är kapitaltillgångar i verksamheten och som har förvärvats före finns det en alternativregel för värderingen. Reglerna om övergångspost i 33 kap. 14 § IL infördes för att mot- verka att ett negativt kapitalunderlag medförde tvingande negativ räntefördelning när reglerna om räntefördelning infördes. Över- gångsposten ska läggas till kapitalunderlaget och motsvarar det nega- tiva kapitalunderlag som fanns vid 1995 eller taxering. Om verksamheten genom ett benefikt förvärv övergår till en annan fysisk person tas övergångsposten över av förvärvaren. Bestämmelser om beräkning av särskild post finns i 33 kap. 15– 17 §§ IL. Beräkningen av särskild post är frivillig och får göras om den skattskyldige har gjort ett benefikt förvärv av en fastighet som är en kapitaltillgång, och det kapitalunderlag som hänför sig till fastigheten för förvärvet är negativt. Den särskilda posten bestäms till ett belopp som motsvarar det negativa kapital- underlag som hänför sig till fastigheten. Särskild post kan bara ut- nyttjas för att undvika negativ räntefördelning. Kapitalunderlaget får ökas med den särskilda posten bara så länge någon del av fastigheten finns kvar i verksamheten. Om kapitalunderlaget i verksamheten före beräkning av särskild post är positivt upphör möjligheten att beräkna särskild post även . Skulder i näringsverksamheten minskar kapitalunderlaget. Vad som utgör skulder i verksamheten bestäms med ledning av god redovis- ningssed. För enskilda näringsidkare gäller dessutom att en skuld inte räknas till näringsverksamheten om skulden hänför sig till så- dana tillgångar som enligt 13 kap. 7 § IL inte ska räknas som till- gångar i näringsverksamheten (bland annat vissa delägarrätter, ford- ringsrätter och andelar i svenska handelsbolag), se 13 kap. 8 § IL. Regler för beskattning av enskilda näringsidkare Som skulder räknas inte heller skatteskulder, 33 kap. 10 § IL. Vidare räknas vid beskattningen avdragna avsättningar till periodiserings- fond, ersättningsfond och för framtida utgifter också som skulder vid beräkningen av kapitalunderlaget. Som tidigare nämnts finns det för positiv räntefördelning även ett resultatrelaterat maximalt avdragsbelopp. Positiv räntefördelning får inte göras med ett högre belopp än som motsvarar ett för ränte- fördelning justerat resultat beräknat enligt 33 kap. 5 § IL. Beräk- ningen av det maximala räntefördelningsbeloppet utgår från resul- tatet av näringsverksamheten före räntefördelning. Det resultatet ska ökas med •gjorda avdrag för debiterade och schablonmässigt beräknade egen- avgifter, •premier för pensionsförsäkring, inbetalning på pensionssparkonto samt särskild löneskatt avseende dessa kostnader, •avdrag för avsättning till periodiseringsfond, och •avdrag för avsättning till expansionsfond. Resultatet ska sedan minskas med •återfört avdrag avseende föregående års avsättning till egenavgifter, •återfört avdrag för avsättning till periodiseringsfond, och •återfört avdrag för avsättning till expansionsfond. Om ingen räntefördelning görs ett visst år eller om räntefördelning endast görs med en del av det tillåtna beloppet får resterande belopp sparas till ett senare år, sparat fördelningsbelopp. Om ett positivt fördelningsbelopp har sparats och det ett senare år uppkommer ett negativt fördelningsbelopp ska det sparade fördelningsbeloppet kvittas mot detta. År då ingen räntefördelning görs på grund av att det positiva eller negativa kapitalunderlaget i verksamheten är högst kan inget fördelningsbelopp sparas. Det görs då inte heller någon kvittning av tidigare sparat fördelningsbelopp mot negativa fördelningsbelopp. I stället kommer det sparade fördel- ningsbeloppet att rullas vidare , se HFD 2011 ref. 42. Regler för beskattning av enskilda näringsidkare benefika överlåtelser av hela näringsverksamheten, en verksamhets- gren eller en ideell andel av dessa, kan förvärvaren helt eller delvis ta över ett sparat fördelningsbelopp. Om inte samtliga tillgångar i näringsverksamheten övergår, får sparat fördelningsbelopp tas över bara till den del som de övertagna tillgångarna utgör av samtliga tillgångar i näringsverksamheten. Fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag tillämpar i allt väsentligt samma bestämmelser om räntefördelning som de enskilda näringsidkarna. Vid beräkningen av kapitalunderlaget finns det dock särskilda regler i 33 kap. 19 och 20 §§ IL. Kapitalunderlaget utgörs av den justerade anskaffningsutgiften för andelen beräknad enligt 50 kap. IL vid det föregående beskattningsårets utgång med vissa justeringar. Om andelen är en lagertillgång är utgångspunkten i stället andelens skattemässiga värde . Värdet på andelen ska ökas med kvarstående sparat räntefördelningsbelopp och eventuell övergångspost. Vidare ska en minskning ske för sådana tillskott under det föregående beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i bolaget och lån från bolaget till delägaren eller någon närstående till delägaren under det aktuella beskattningsåret, om räntan på lånet inte är marknadsmässig. Bestämmelser om avsättning till expansionsfond finns i 34 kap. IL. Syftet med expansionsfonden är att erbjuda enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag möjlig- heten att utöka verksamheten med enkelbeskattat kapital, på samma sätt som är möjligt i ett aktiebolag. För att säkerställa att det avsatta kapitalet också arbetar i näringsverksamheten är expansionsfondens storlek relaterat till ett kapitalunderlag. Vid beräkning av resultatet i näringsverksamheten får avdrag göras för avsättning till expansionsfond. På avsättningen betalas en statlig inkomstskatt som uppgår till samma skattesats som bolags- skatten, expansionsfondsskatt, se 34 kap. 3 § IL och där hänvisade lagrum. När expansionsfonden minskas återförs avdragen till beskatt- ning och tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. kre- diteras näringsidkaren den expansionsfondsskatt som har betalats. Regler för beskattning av enskilda näringsidkare Avdraget för avsättning till expansionsfond kan inte vara större än resultatet före avsättningen. Avdraget begränsas också av att det finns bestämmelser om hur stor expansionsfonden maximalt får vara.