sou · H8B360 · 2020-11-03 00:00:00 — Företrädaren kan ha haft välgrundade förväntningar om att få betalt för utestående fordringar eller att få banklån och därför avvaktat med att inleda avvecklingsåtgärder. I det första alternativet ska företrädaren, förutom insikten om den bristande förutsättningen för skattebetalningen, ha underlåtit att vidta de åtgärder som rimligen kan begäras i den uppkomna situa- tionen. I regel har det inneburit att företrädaren måste ha fått till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn tagen till samtliga borgenärers intressen. I vissa fall har dock företrädaren ansetts ha haft skälig anledning att inte betala in skat- ten, exempelvis om berörda myndigheter uppmanat till att fortsätta verksamheten.38 I det andra alternativet har företrädaren fortsatt driften trots att det medfört en påtaglig risk för att den juridiska personen inte kom- mer att kunna fullgöra sin betalningsskyldighet. För att undvika be- talningsansvar borde företrädaren i det läget i stället ha vidtagit verk- samma åtgärder för att avveckla den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. På liknande sätt som angavs i det första alternativet kan dock företrädaren ha bibringats uppfatt- ningen att det varit godtagbart att fortsätta verksamheten. Även i ett sådant fall visar praxis att grov oaktsamhet inte anses föreligga. Innebörden av de båda alternativen är således snarlik, även om denna uttrycks på olika sätt. Att det andra alternativet innefattar en riskbedömning – dvs. att företrädaren insett eller borde ha insett att det fanns en påtaglig risk – avseende fullgörandet av betalnings- skyldigheten, är kopplat till den fortsatta driften och torde i praktiken inte påverka utfallet av den bedömning som görs när det konstaterats att betalningen inte kunnat fullgöras. Det första alternativet är lite mer allmänt hållet och fångar även upp fall då någon drift i egentlig mening inte längre bedrivs, men den juridiska personen ändå har ut- gifter, t.ex. i form av räntor eller hyror. Ordalydelsen medför också att det inte behöver råda något tvivel om att det första alternativet, förutom företrädare för företag, även omfattar företrädare för andra skattskyldiga juridiska personer, t.ex. ideella föreningar och stiftelser. Ytterligare en fördel med det första alternativet är att skrivningen om att företrädaren ska ha gjort allt vad som rimligen kan krävas av honom får anses rymma det fallet att företrädaren trots insikten om att skatten inte kommer att kunna betalas kan anses ha haft skä- lig anledning att underlåta att betala in skatten. Det första alternativet är dessutom något lättare att förena med den föreslagna rådrums- regeln; se om denna i kapitel 13. Utredningen stannar därför vid att välja det första alternativet som tillägg till lagtexten för att precisera avgränsningen av de subjektiva rekvisiten. Tillägget är utformat med sikte på betalningsskyldighet som är kopplad till skatter och avgifter som avses 59 kap. 13 § SFL, dvs. 38Se avsnitt 9.3.5. främst källskatt som innehållits men inte betalats in, obetalda arbets- givaravgifter och obetald mervärdesskatt. Frågan är om tillägget också ska omfatta de fall som behandlas i 59 kap. 12 och 14 §§ SFL. Bestämmelsen i 12 § handlar om företrädarens betalningsskyldighet för det belopp som den juridiska personen gjorts ansvarig för till följd av att företrädaren inte gjort skatteavdrag eller anmälan om F-skatt enligt 10 kap. 14 § SFL. När skatteavdrag inte gjorts finns ofta anledning att misstänka att arbetsgivaren och arbetstagaren har avtalat om svarta löner, men det kan förekomma situationer när frågan om skatteavdrag ska göras är svårbedömd. Ett exempel kan vara när den juridiska personen anlitat ett företag som tillhandahåller arbetskraft, men förhållandena talar för att arbetstagarna har utfört arbetet i egenskap av anställda hos upp- dragsgivaren. I ett sådant fall kan det brista i förutsättningarna för att underlåtenheten att göra skatteavdrag ska medföra företrädaransvar. Betalningsskyldigheten när skatteavdrag inte har gjorts är knuten till tidpunkten för underlåtenheten och inte till tidpunkten för när skatten ska betalas. Det betyder att frågan om företrädaren handlat uppsåtligen eller grovt oaktsamt genom att betala ut ersättning för utfört arbete utan att göra skatteavdrag ska bedömas redan vid ut- betalningen av ersättningen. Bedömningsgrunden blir därmed inte densamma som när betalningsskyldigheten inträder först när skatten förfaller till betalning. Till bilden hör också att den som uppsåtligen eller av grov oakt- samhet underlåter att fullgöra skyldighet att göra skatteavdrag kan dömas till böter eller fängelse enligt 6 § skattebrottslagen. Samma subjektiva rekvisit är alltså tillämpliga enligt denna paragraf. Utred- ningen anser att det inte bör komma i fråga att införa en föreskrift i skattebrottslagen om vad som särskilt ska beaktas vid bedömningen av de subjektiva rekvisiten. Det talar för att inte heller införa någon sådan föreskrift beträffande företrädaransvaret när skyldigheten att göra skatteavdrag inte har fullgjorts. Enligt 10 kap. 14 § SFL ska anmälan om F-skatt göras senast den dag arbetsgivardeklaration ska lämnas för den redovisningsperiod då utbetalningen gjordes. Det är samma tidpunkt som när skatten på er- sättningen skulle ha betalats in (62 kap. 3 § SFL). I detta avseende finns alltså ingen skillnad mot vad som gäller för ansvaret enligt 59 kap. 13 § SFL. Anmälningsskyldighet om F-skatt föreligger emellertid bara om det är uppenbart att den som utfört arbetet och är godkänd för F-skatt är att anse som anställd hos den som betalar ut arbetsersättningen. Detta ska också ha stått klart för utbetalaren. Det ställs höga krav på bevisningen (RÅ 2003 ref. 91). För företrädaransvar krävs också att företrädaren haft uppsåt eller varit grovt oaktsam med avseende på att F-skattesystemet har tillämpats i ett uppenbart anställnings- förhållande och att anmälan inte har gjorts. Bevisbördan ligger på Skatteverket.39 Det torde därför vara endast i klara fall som ansvar åläggs företrädaren för att denne brustit i anmälningsskyldigheten. Det talar för att det inte heller i fråga om anmälningsskyldigheten bör införas någon föreskrift om vad som särskilt ska beaktas vid be- dömningen av de subjektiva rekvisiten. Till grund för ett ställningstagande i ansvarsfrågan ska dock alltid ligga en bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet, även om det inte markeras särskilt. Inte minst är det av betydelse i de fall frågan om skatteavdrag ska göras är svårbedömd. Bestämmelsen i 59 kap. 14 § tar sikte på att en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat oriktiga uppgifter som har lett till att den juridiska personen tillgodoräknats överskjutande ingående mervärdesskatt eller punktskatt med för stort belopp. De subjektiva rekvisiten är alltså knutna till lämnandet av den oriktiga uppgiften och inte till underlåtenheten att betala tillbaka be- loppet till myndigheten.40 Kopplingen till en oriktig uppgift innebär också att uppgiftens beskaffenhet är av intresse. Med hänsyn till be- stämmelsens utformning lämpar sig inte den föreslagna föreskriften om vad som särskilt ska beaktas vid bedömningen av det subjektiva rekvisitet att införas i 14 §. Sammanfattningsvis föreslår utredningen att det vid bedömningen enligt 59 kap. 13 § av om företrädaren av grov oaktsamhet inte har betalat skatt eller avgift ska införas en bestämmelse om att det sär- skilt ska beaktas om företrädaren insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte skulle kunna fullgöra sin betalningsskyldig- het och företrädaren inte har gjort vad som rimligen kan begäras för att skydda var och en av borgenärerna. 2010/11:165 s. 1005. 1993/94:50 s. 292 och prop. 1996/97:100 s. 444 f. Vad som särskilt ska beaktas vid bedömningen av de subjektiva rekvisiten måste samordnas med innehållet i befrielseregeln, se om den regeln i kapitel 10. 9.7Ansvarsbestämmelsen i 59 kap. 13 § SFL kompletteras med en bestämmelse om vad som särskilt ska beaktas vid bedömningen Utredningens förslag: I bestämmelsen om företrädaransvar när företrädaren inte har betalat skatt eller avgift klargörs att vid be- dömningen av om företrädaren varit grovt oaktsam ska det sär- skilt beaktas om företrädaren insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte skulle kunna fullgöra sin betalningsskyldig- het och företrädaren inte har gjort vad som rimligen kan begäras för att skydda var och en av borgenärerna. 9.7.1Skälen för utredningens förslag Om en juridisk person hamnat i ekonomiska svårigheter och riskerar att inte kunna fullgöra sin betalningsskyldighet har företrädaren, som utvecklats i avsnitt 9.3.6, ett ansvar för att göra vad som rimligen kan begäras för att tillvarata samtliga borgenärers intresse att få be- talt för sina fordringar. Företrädarens solidariska betalningsskyldig- het för den juridiska personens skatter och avgifter enligt 59 kap. 13 § SFL grundar sig på att företrädaren inte tagit detta ansvar. Be- talningsskyldigheten förutsätter dock att företrädaren handlat upp- såtligt eller av grov oaktsamhet. Typsituationen för uppsåtsfallen är att det har funnits likvida medel på förfallodagen, men att betalning trots detta har underlåtits, eller att likvida medel har funnits före förfallodagen, men att dessa har använts för betalning av andra skulder, t.ex. leverantörsskulder. När det gäller frågan om ett oaktsamt beteende från företrädarens sida kan betecknas som grovt ska bedömningen enligt utvecklad praxis alltid göras med beaktande av alla omständigheter i det enskilda fal- let. En utgångspunkt enligt praxis är att den företrädare som insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte skulle kunna full- göra sin betalningsskyldighet av skatter och avgifter, men som inte gjort vad som rimligen kan begäras av honom eller henne för att skydda var och en av borgenärerna får anses ha agerat grovt oaktsamt. Visar omständigheterna å andra sidan att det funnits godtagbara skäl för att underlåta att betala in skatten är underlåtenheten inte att anse som ett utslag av ett grovt oaktsamt beteende. För att säkerställa att begreppet grov oaktsamhet tillämpas i enlig- het med vad som beskrivits och i enlighet med den praxis som vuxit fram, föreslås att ett tillägg görs i nuvarande 59 kap. 13 § SFL som anger vad som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om före- trädaren handlat grovt oaktsamt. Avsikten med regeländringen är att sätta fokus på att ansvarets gränser bestäms vid bedömningen av de subjektiva rekvisiten med beaktande av de individuella förutsättningarna för personligt ansvar i det enskilda fallet. Det kommer först och främst till uttryck genom att den tillagda regeln förutsätter att en prövning görs av vilken in- sikt om de ekonomiska problemen som företrädaren haft eller borde ha haft i det specifika fallet och hur företrädaren agerat i den upp- komna situationen. Av ordalydelsen följer att även andra förhållan- den ska beaktas vid bedömningen. På så sätt ger lagtexten besked om att de objektiva omständigheterna – dvs. att företrädaren innan skat- ten har förfallit till betalning har vidtagit verksamma åtgärder för att avveckla skulderna i samtliga borgenärers intresse – inte nödvändigt- vis bör ges en avgörande roll vid bedömningen av om de subjektiva förutsättningarna för ansvar är uppfyllda eller inte, utan att bedöm- ningen ska vila på en nyanserad bedömning av samtliga omständig- heter i det enskilda fallet. Avsikten är således att regeländringen ska motverka en mekanisk tillämpning av de subjektiva rekvisiten utan hänsynstagande till om- ständigheterna i det enskilda fallet. I enlighet med direktiven ska utredningen, vid sidan av att överväga om det finns behov av att ändra de subjektiva rekvisiten i 59 kap. 12–14 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, också ta ställning till om det finns behov av att ändra bestämmelsen i 15 § om befrielse från betalningsskyldighet. Enligt den får en företrädare helt eller del- vis befrias från betalningsskyldigheten om det finns särskilda skäl. Utredningens överväganden ska syfta till att minimera riskerna för att den personliga betalningsskyldigheten som följer av ansvars- bestämmelserna bidrar till att livskraftiga företag avvecklas. En seriös och skötsam företrädare som driver ett egentligt livskraftigt företag men hamnat i vad som med fog kan antas vara endast tillfälliga eko- nomiska svårigheter, ska inte av rädsla för personligt ansvar för före- tagets skatteskulder drivas till att och i onödan avveckla verksamheten. Det ställer bl.a. krav på att regelverket är tydligt och tillämpningen förutsebar. Lagstiftningen måste därutöver innehålla ett skydd som säkerställer utrymmet för att i varje enskilt fall göra nyanserade bedömningar av skäligheten i betalningsskyldigheten. Om en företrädare anses betalningsskyldig för den juridiska personens skatt eller avgift på grund av det ansvar som tillkommer legala före- trädare, men det utifrån förhållandena i det enskilda fallet ändå be- döms oskäligt att ålägga företrädaren en personlig betalningsskyldig- het, måste det finnas möjlighet till befrielse. Som redogjorts för i kapitel 9 är företrädaransvaret och dess be- talningsskyldighet utformat med en för skatterätten atypisk konstruk- tion. Gränserna för ansvaret sätts främst av de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet, hämtade från straffrätten. Utredningen har funnit att övervägande skäl talar för att behålla de subjektiva rekvi- En följd av detta är att tidigare praxis fortsatt ger vägledning vid rättstillämpningen. Utredningens ställningstagande vad gäller ansvarets omfattning innebär att praxis också fortsatt ger besked om befrielseregelns tillämp- ningsområde. Endast i de situationer som det finns ett ansvar finns skäl att befria från betalningsskyldighet. Kravet att en företrädare uppsåtligen eller av grov oaktsamhet ska ha underlåtit att betala den juridiska personens skatt innebär ett objektivt sett högt ställt krav på försumlighet av företrädaren. Med en sådan reglering för att påföras ansvar framstår det i och för sig som rimligt att utrymmet för att medges befrielse från samma ansvar är mer begränsat. Även om samma krav för ansvar behålls – att företrädarens för- sumlighet ska anses som minst grovt oaktsam – finns skäl att vid överväganden om befrielseregeln och om den bör ändras beakta att ansvaret sedan det infördes utvidgats vad gäller vilka handlingar som kan leda till ansvar. Från att ursprungligen endast ha avsett en arbets- givares betalningsskyldighet för avdragen skatt på anställds lön har ansvaret utvidgats till att omfatta även betalningsskyldighet för i stort sett samtliga skatter och avgifter enligt skatteförfarandelagen. Härtill kommer att det samhälle som juridiska personer verkar i ser annorlunda ut jämfört med när reglerna ursprungligen infördes. I detta kapitel redogör utredningen för befrielseregelns bakgrund och den vägledande praxis som utvecklats kring dess tillämpning. Utredningen studerar och belyser också den kritik som riktats mot tillämpningen och mot bestämmelsens utformning. Som underlag för utredningens överväganden läggs också vad som anförts av Skatte- verket och Statskontoret i deras utförda utredningsuppdrag beträf- fande befrielseregeln samt de resultat som utredningens egen under- sökning visat på beträffande rättstillämpningen hos och i domstol. Mot denna bakgrund överväger utredningen sedan om befrielseregelns tillämpningsområde bör utvidgas och förtydligas och hur den i så fall bör utformas i syfte att bidra till att nå målsätt- ningen att så långt det går säkerställa att företrädare för livskraftiga företag inte i onödan ska hämmas av företrädaransvarsreglerna. Motsvarigheten till dagens bestämmelse i 59 kap. 15 § SFL om att företrädaren helt eller delvis får befrias från betalningsskyldigheten om det finns särskilda skäl har funnits alltsedan bestämmelsen i 77 a § uppbördsförordningen (1953:272), förkortad UF, infördes . Som redogjorts för tillkom lagstiftningen med anledning av att det ansågs att aktiebolagsformen, särskilt vad gällde fåmansbolagen, mer eller mindre medvetet hade utnyttjats för att så långt som möjligt låta det allmänna stå för de kostnader som verksamheten medfört.1 , vars betänkande låg till grund för lagstift- ningen, förslog därför att en ställföreträdare för en juridisk person skulle kunna bli solidariskt betalningsskyldig för skatt på en arbets- tagares lön, som innehållits men inte betalats in. Enligt uppbörds- utredningens mening krävdes dock att ställföreträdaren, i likhet med vad som i allmänhet gäller när fråga är om utdömande av skadestånd, handlat minst oaktsamt. Utredningen stannade dock för att kravet skulle vara detsamma som gällde för att en ställföreträdare skulle kunna dömas för åsidosättandet av skyldigheten att inbetala skatt som inne- hållits för annan enligt 80 § 1 mom. 2 st. UF, nämligen att företrädaren gjort sig skyldig till minst grov oaktsamhet. Enligt uppbördsutred- ningen skulle dock undantag kunna göras även från en betalnings- skyldighet som följde av ett sådant ansvar. För att ställföreträdare skall kunna förpliktas att solidariskt med bolaget utge innehållen men oredovisad skatt, bör med andra ord enligt vår mening krävas, att ställföreträdaren förfarit på sådant sätt att han är underkastad straffansvar enligt 80 § 1 mom. andra stycket UF. Därmed vill vi emellertid inte ha sagt att man under alla förhållanden också skall ålägga ställföreträdare full solidarisk betalningsskyldighet då straffbar- het föreligger. Då särskilda skäl därtill föreligger bör därför betalnings- skyldigheten kunna jämkas eller eftergivas. Utredningen ansåg alltså att det fanns situationer då en ställföreträ- dare som varit minst grovt oaktsam enligt straffbestämmelsen inte skulle bli solidarisk betalningsskyldig. När särskilda skäl förelåg, borde betalningsskyldigheten enligt utredningen kunna jämkas eller efterges. Vad utredningen avsåg med särskilda skäl angavs dock inte. Frågan vad som kunde vara att hänföra till särskilda skäl blev inte 1Se SOU 1965:23 s. 181 ff. och prop. 1967:130 s. 130 ff. 2Se SOU 1965:23 s. 187. heller uppmärksammad vid förslagets remissbehandling eller i den proposition varigenom förslag till bestämmelsens införande lades fram för riksdagen.3 När ärendet behandlades i framhöll bevillningsutskottet att några allvarligare invändningar från rättssäker- hetssynpunkt inte kunde riktas mot lagstiftningen, som utskottet erinrade om att betalningsskyldigheten kunde jämkas eller efterges när särskilda skäl därtill förelåg.4 Inte heller utskottet gav dock någon anvisning om vad som avsågs med särskilda skäl. De ursprungliga förarbetena ger alltså mycket liten ledning om vad som vid tillämpningen var tänkt att utgöra särskilda skäl för be- frielse. Frågan överlämnades i stället åt praxis. Till befrielseregelns bakgrund hör också att den tillfälligt påverka- des av det försök att utforma företrädaransvaret med objektiva rekvi- sit som gjordes i samband med att skattebetalningslagen (1997:483), förkortad SBL, infördes. För att uppnå syftet med den lagändringen –att omfattningen av betalningsskyldigheten skulle bibehållas oför- ändrad – ansågs krävas att omständigheter som hade beaktats vid bedömningen av de subjektiva rekvisiten i stället skulle beaktas vid bedömningen av om det fanns skäl att medge befrielse från betalningsskyldigheten.5 Som exempel på sådana omständig- heter nämndes i förarbetena det fallet att en styrelseledamot inte haft anledning att misstänka att bolagets förpliktelser mot det allmänna inte skulle komma att fullgöras.6 I samband med att de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet återinfördes uttalade regeringen att det med särskilda skäl återigen skulle avses vad som gällt tidigare enligt t.ex. 77 a § uppbördslagen (1953:272), förkortad UBL, och att vägledning vid bedömningen av om särskilda skäl för befrielse föreligger fortsatt kunde fås genom den praxis som utveck- lats före SBL:s tillkomst.7 I de fall då företrädaren med fog saknat insikt om att skatten inte skulle kunna betalas och betalningsskyldig- heten därför borde begränsas är således tanken med nuvarande lagstift- ning att den hänsynen, som huvudregel, fortsatt ska tas redan vid be- dömningen av förutsättningarna för ansvar, inte vid bedömningen av om det finns grund för att befria företrädaren från ansvar. 1967:130 s. 130 ff. 4Bevillningsutskottets betänkande 1967:53 s. 61. 1996/97:100 Del 1 s. 440 ff. och s. 592. 6Se NJA 1974 s. 297, redovisat i avsnitt 9.3.4. 2002/03:128 s. 26. Uppbördsförordningen (UF) övergick 1974 till att vara uppbörds- lagen (1953:272), UBL. Nedan redogörs för ett antal centrala rättsfall i vilka Högsta dom- stolen (HD) prövat frågan om vad som kan anses utgöra särskilda skäl för hel eller delvis befrielse, med dåvarande lagstiftnings utform- ning benämnt eftergift eller jämkning. NJA 1971 s. 296 I–III Första gången frågan prövades var i rättsfallen NJA 1971 s. 296 I–III. Efter att ha konstaterat att förarbetena gav mycket liten ledning för när undantagsregeln om jämkning och eftergift i 77 a § UF skulle användas konstaterade domstolen att de ändamålsöverväganden som åberopats till stöd för att göra ställföreträdaren betalningsskyldig ändå gav vissa anvisningar. Lagstiftningen riktade sig främst till få- mansbolag och vad lagstiftaren främst velat åstadkomma var enligt HD att göra en ställföreträdare betalningsskyldig i fall, då han på grund av eget eller närståendes aktieinnehav haft ett betydande in- tresse i aktiebolaget och ett bestämmande inflytande över detta. HD drog därav slutsatsen att undantagsregeln bör kunna tillämpas t.ex. när ställföreträdaren är anställd utan att ha något ägarintresse. De mål som då var föremål för prövning avsåg dock samtliga ansvar för företrä- dare med starka ägarintressen och bestämmande inflytande i sina typiska fåmansbolag. De hade alla, på grund av bolagens ekonomiska svårigheter, underlåtit att betala in avdragen skatt på anställdas löner och som särskilt skäl för jämkning åberopades främst bristande be- talningsförmåga. I NJA 1971 s. 296 I ägdes aktierna av ställföreträdaren W:s hustru. W var ensam styrelse och utövade det bestämmande inflytandet. Såsom skäl för att W:s betalningsskyldighet bör jämkas har HovR:n an- fört hans nuvarande ekonomiska förhållanden. Om domstol, som har att pröva talan om betalningsskyldighet av ifrågavarande slag, skulle i varje särskilt fall taga hänsyn till ställföreträdarens ekonomiska förmåga –sådan denna är eller kan väntas bli – torde emellertid, för de fall som främst avses med bestämmelsen i 77 a § uppbördsförordningen, jämk- ning snarare bli regel än undantag. Detta har uppenbarligen icke varit åsyftat. Det anförda utesluter ej att det kan förekomma fall där ställföre- trädarens bristande betalningsförmåga i förening med andra särskilda omständigheter, bör föranleda domstol att av billighetsskäl jämka eller efterge betalningsskyldigheten. I målet ansågs några sådana särskilda omständigheter inte föreligga. Domstolen påtalade särskilt att W tidigare fällts till ansvar för under- låtenhet att inbetala avdragen skatt och att det därför var fråga om upprepade försummelser av samma slag, spridda över och gäl- lande betydande belopp. Det allmänna hade i stor omfattning fått stå för kostnader som bolagens verksamhet medfört. I stort sett samma motivering ledde till att eftergift och jämkning vägrades även i NJA 1971 s. 296 II. I NJA 1971 s. 296 III ansåg HD däremot att det förelåg särskilda skäl att jämka betalningsskyldigheten. I målet hade Ö och I tillsam- mans med andra beslutat att 1967 överta ett stort och lönande måleriföretag där de tidigare varit anställda som arbetsledare. Utred- ningen visade att de båda så sent som erhållit rapporter från bolagets revisor om att företaget gick med vinst.