sou · H8B322 · 2020-04-29 00:00:00 — Utredningen ska enligt kommittédirektiven i första hand undersöka förutsättningarna för en reducerad mervärdesskattesats på sådant tillhandahållande av bil, motorcykel och moped mot betalning som sker genom s.k. bilpool. Därvid ska utredningen analysera och ta ställning till om sänkt mervärdesskatt på bilpoolstjänster är förenligt med EU- rätten. Vidare ska frågan om lämplig skattesatsnivå analyseras. Ut- redningen ska också kartlägga de risker för kringgående som en sänkt mervärdesskatt på bilpoolstjänster kan medföra (dir. 2018:93). Utredningen har i kapitel 7 föreslagit att begreppet motorfordonspool ska användas som benämning på dessa tjänster. Mervärdesskatt är per definition en skatt på konsumtion eftersom den i slutändan betalas av konsumenten. Reducerade mervärdesskattesatser kan användas som ett styrmedel i syfte att reglera konsumtion. En reducerad skattesats kan således vara ett sätt att ge incitament till att i större utsträckning gå med i en motorfordonspool i stället för att äga sitt eget fordon, vilket skulle kunna medföra positiva effekter i form av ett ökat nyttjande av den befintliga fordonsparken och en effektivare användning av naturresurser. För att kunna analysera och ta ställning till om en reducerad mervärdesskattesats på dessa tjänster är möjlig måste en genomgång göras Sänkt mervärdesskatt – inte en framkomlig väg att främja motorfordonspooler av gällande regler om mervärdesskattesatser såväl inom EU som i . 8.2Gällande regler om mervärdesskattesatser Reglerna för mervärdesskatt är i stor utsträckning harmoniserade inom EU. Grunden för regelverket finns i rådets direktiv /112/EG av om ett gemensamt system för mervärdesskatt, förkortat mervärdesskattedirektivet. Möjligheterna att tillämpa olika skattesatser på mervärdesskatte- området regleras av detta direktiv. Enligt mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna tillämpa en normalskattesats på lägst (artikel 97). Det är vidare möjligt att tillämpa en eller två reducerade skattesatser på lägst (artikel 98.1 och 99.1). Reducerade skattesatser får tillämpas på leverans av varor och tillhandahållande av tjänster i de kategorier som anges i bilaga III till mervärdesskattedirektivet (artikel 98.2). Av punkt 5 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet följer att en reducerad skattesats får tillämpas på persontransporter och medfört bagage. Regleringen om mervärdesskattesatser återfinns i 7 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), förkortad ML. tillämpar en normalskattesats på och två reducerade skattesatser på respektive . I tillämpas skattesatsen på bl.a. personbefordran utom sådan befordran där resemomentet är av underordnad betydelse, 7 kap. 1 § tredje stycket 12 ML. Med personbefordran avses inte bara resor i kollektivtrafik och taxiresor utan även turist- och charterresor, sightseeingturer och liknande, oavsett vilket transportmedel som används (prop. 1991/92:50 s. 14). nöjesattraktioner såsom t.ex. karusellturer, turer i berg- och dalbanor, ponnyridning, rundturer på nöjesanläggningar, bilbanor och liknande anses inte som personbefordran, även om dessa till- Sänkt mervärdesskatt – inte en framkomlig väg att främja motorfordonspooler handahållanden kan innefatta ett transportmoment (prop. 1991/92:50 s. 14). Inte heller andra tillhandahållanden där transporten är av underordnad betydelse, t.ex. hissar till utsiktstorn och liknande, räknas som personbefordran eftersom den ersättning som erläggs i sådana fall närmast har karaktär av sedvanlig entréavgift och inte ersättning för en resa i vanlig bemärkelse (prop. 1991/92:50s. Motorfordonspooler beskattas enligt normalskattesatsen . Detta eftersom uthyrning av fordon utan förare inte anses utgöra personbefordran.1 8.3Förslag till nya EU-regler om mervärdesskattesatser Europeiska kommissionen, förkortad kommissionen, presenterade ett förslag om mervärdesskattesatser.2 Förslaget utgör del av en större översyn och förändring av mervärdesskattesystemet inom EU.3 Kommissionens förslag innebär att nuvarande lista över varor och tjänster på vilka medlemsstaterna kan tillämpa reducerade skattesatser (bilaga III) ersätts med en negativ förteckning över varor och tjänster för vilka reducerade skattesatser inte kan tillämpas. Medlemsstaterna måste enligt förslaget ta hänsyn till att de reducerade skattesatser och undantag som tillämpas ska vara till fördel för slutkonsumenten och vara av allmänt intresse. Vidare ska medlemsstaterna säkerställa att den vägda genomsnittliga mervärdesskattesats som tillämpas alltid överstiger . Finns en vara eller tjänst inte med på denna nya förteckning (bilaga IIIa) kan alltså medlemsstaterna tillämpa reducerade skattesatser på den varan eller tjänsten. Enligt förslaget ska medlemsstaterna få tillämpa högst två reducerade skattesatser som inte får vara lägre än . Utöver dessa två skattesatser får dock medlemsstaterna tillämpa en skattesats som är lägre än och undantag med rätt till avdrag för ingående skatt. I den nya listan över varor och tjänster på vilka reducerade skattesatser inte får tillämpas ingår bl.a. leverans, hyra, underhåll och reparationer av transportmedel (bilaga IIIa punkt 7). 1Skatteverket (2020). Jfr också förhandsbesked , dnr 38-19/I, där uthyrning av eldrivna scootrar inte ansågs utgöra tillhandahållande av personbefordran och därför omfattades av skattesatsen . 2Europeiska kommissionen (2018a). 3Europeiska kommissionen (2018b). Sänkt mervärdesskatt – inte en framkomlig väg att främja motorfordonspooler Förslaget är föremål för förhandlingar inom Europeiska unionens råd, förkortat rådet. I utredningens uppdrag ingår, såsom ovan nämnts, att analysera frågan om lämplig skattesatsnivå. Om utredningen kommer fram till att mervärdesskatten på motorfordonspooler kan sänkas är frågan vilken skattesats som ska tillämpas för dessa tjänster. i detta kapitel kommer utredningen redogöra för sina slutsatser när det gäller möjligheterna till en sänkt mervärdesskatt på motorfordonspooler. Under förutsättning att en sänkning är möjlig gör utredningen följande överväganden när det gäller val av lämplig skattesats. I tillämpas normalskattesatsen och två reducerade skattesatser på respektive . Med den reducerade skattesatsen på beskattas rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet, omsättning av konstverk som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo, import av konstverk, samlarföremål och antikviteter, omsättning av livsmedel med undantag för bl.a. spritdrycker, vin och starköl, omsättning av restaurang- och cateringtjänster, med undantag för den del av tjänsten som avser spritdrycker, vin och starköl, och reparationer av cyklar med tramp- eller vevanordning, skor, lädervaror, kläder och hushållslinne. Med den reducerade skattesatsen på beskattas omsättning av böcker, tidningar och tidskrifter etc., tillträde till konserter, cirkus-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller liknande, viss biblioteks- och museiverksamhet, tillträde till och förevisning av djurparker, upplåtelse eller överlåtelse av vissa upphovsrättsliga rättigheter, omsättning av tjänster inom idrottsområdet samt personbefordran utom sådan befordran där resemomentet är av underordnad betydelse. Förevisning av naturområden omfattas av den reducerade skattesatsen (prop. 2017/18:1, Skattefrågor, avsnitt 6.27 s. 594–598). omfattas även böcker, tidningar, tidskrifter m.m. som tillhandahålls på elektronisk väg av skattesatsen (prop. 2018/19:73). Sänkt mervärdesskatt – inte en framkomlig väg att främja motorfordonspooler Företrädare från bilpoolsbranschen har förordat en skattesats om med anledning av att mervärdesskatten på motorfordonspooler då är densamma som gäller för kollektivtrafik. Detta önskemål har också framförts i motioner till . Vid analysen av vilken skattesats som är lämplig måste risken för gränsdragningsproblem beaktas. Den reducerade skattesatsen för persontransporter har gett upphov till en del gränsdragningsproblem4 och det är viktigt att minimera risken för ytterligare sådana problem. Enligt utredningens mening borde det vara mest lämpligt att motorfordonspooler, om möjligt, beskattas med skattesatsen . Detta för att denna skattesats används för bl.a. kollektivtrafik och taxi. Visserligen kan uthyrarna då få en ökad administrativ börda eftersom de måste skilja på de tjänster som utgör motorfordonspooler respektive traditionell biluthyrning. Det är dock något som inte bedöms vara möjligt att undvika om mervärdesskatten för motorfordonspooler ska sänkas. Valet av skattesatsen ger förhoppningsvis också utslag på priset på dessa tjänster, något som användarna då får del av, även om en sådan utveckling inte är självklar vid en sänkning av mervärdesskatten. Om kostnaden för hyra av delningsfordon blir lägre i och med en sänkning av mervärdesskatten torde detta i förlängningen leda till en ökad användning av motorfordonspooler, vilket är det avsedda syftet. 8.5Vilka risker för kringgående kan en sänkt mervärdesskatt på motorfordonspooler medföra? Om mervärdesskatten på motorfordonspooler sänks är detta förknippat med vissa risker för kringgåenden. Nedan redogörs för de risker som utredningen bedömer kan uppkomma. I kapitel 7 har utredningen, i enlighet med kommittédirektivet, avgränsat motorfordonspooler mot bl.a. traditionell uthyrning. En risk för kringgående kan då bestå i att traditionella uthyrare medvetet väljer att felaktigt redovisa den reducerade skattesats som gäller för motorfordonspooler. Det kan också finnas risk för att traditionella uthyrare ger sken av att de tillhandahåller sådana tjänster, t.ex. genom att de i sin marknadsföring anger att hyrestagarna kan bli medlemmar i företagets motorfordonspool trots att någon sådan möjlighet 4SOU 2005:57 del 1, s. 222 och 223 samt del 2, bilaga 2 s. 217–229. Sänkt mervärdesskatt – inte en framkomlig väg att främja motorfordonspooler inte finns i praktiken. Samma risker för kringgående gäller även för de som bedriver verksamhet i form av samägande och delande av bil som inte är allmänt tillgängligt och som inte heller ska omfattas av den föreslagna definitionen. 8.6Sänkt mervärdesskatt på motorfordonspooler – förenligt med ? Frågan är om en reducerad skattesats för motorfordonspooler är möjlig enligt . Den enda möjlighet som mervärdesskattedirektivet ger för att använda reducerad skattesats för sådana tjänster är om dessa kan anses omfattas av begreppet ”persontransporter och medfört bagage” i punkten 5 i bilaga III till direktivet. En fråga att ta ställning till är också om en sänkt mervärdesskatt på motorfordonspooler skulle kunna utgöra ett otillåtet statsstöd enligt om statsstöd. 8.6.2Begreppet ”Persontransporter och medfört bagage” i mervärdesskattedirektivet Enligt mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna tillämpa reducerad skattesats för persontransporter och medfört bagage (punkt 5 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet). Någon definition av begreppet ”persontransporter” finns inte i mervärdesskattedirektivet. Begreppet ska därför tolkas mot bakgrund av det sammanhang i vilket det ingår inom ramen för mervärdesskattedirektivet (EU-doms- tolens dom i mål C-83/99 Kommissionen mot , punkt 17 och i mål C-3/09 Erotic Center punkt 14). Av praxis framgår att begrepp som ingår i beskrivningen av de varor och tjänster för vilka en reducerad skattesats kan tillämpas ska tolkas restriktivt (eng. strictly) eftersom denna möjlighet är en avvikelse från principen om att normalskattesatsen ska tillämpas. Av detta följer att begreppen ska tolkas i enlighet med den normala lydelsen av aktuella ord (EU-dom- stolens dom i mål C-83/99 Kommissionen mot , punkt 18– 20, mål C-3/09 Erotic Center punkt 14–16 och mål C-109/02 Kommissionen mot punkt 23). Sänkt mervärdesskatt – inte en framkomlig väg att främja motorfordonspooler Uttrycket persontransporter och medfört bagage ska således tolkas i enlighet med ordens normala lydelse. Av praxis från EU-dom- stolen framgår att en av förutsättningarna för att ett tillhandahållande ska anses som en persontransport i mervärdesskattehänseende är att ett transportmedel tillhandahålls av den som utför tjänsten (se C-83/99 Kommissionen mot , punkt 21 jfr bedömning i RÅ 2009 not. För förståelsen av begreppet bör andra språkversioner av mervärdesskattedirektivet beaktas. I den engelska språkversionen används begreppet ”transport of passengers and their accompanying luggage”, i den franska ”le transport des personnes et des bagages qui les accompagnent” och i den tyska språkversionen används begreppet ”und des mitgeführten Gepäcks”. Dessa formuleringar tyder på att den europeiske lagstiftaren främst torde ha haft tågresor, flygresor, bussresor och liknande i åtanke.5 Det kan också nämnas att i den svenska versionen av det tidigare gällande sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG)6 angavs ”transport av passagerare och medfört bagage”, trots att den engelska versionen av begreppet är densamma i det direktivet som i nu gällande mervärdesskattedirektiv. Persontransporter innebär att människor förflyttas från en plats till en annan.7 Det rör sig om en transporttjänst som innebär att säljaren åtar sig att transportera personer. Detta är tydligare i den engelska språkversionen (och även den tidigare svenska versionen), där krävs att det rör sig om transport av passagerare.8 Betydelsen av ordet passagerare är enligt () ”person som reser med allmänt färdmedel”. I (SO) anges att ordet passagerare betyder ”person som färdas med något transportmedel utan att själv vara förare”. Vid tolkningen av begreppet bör också beaktas de riktlinjer som utarbetats vid mervärdesskattekommitténs 92:a möte den 7–och som avser gränsdragningen mellan transporttjänster i 5Persson (2002), s. 230. 6I dess lydelse enligt rådets direktiv /77/EEG av med tillägg till det gemensamma systemet för mervärdesskatt och med ändring av direktiv /388/EEG (harmonisering av mervärdesskattesatser). 7Sandberg (2019), avsnitt personbefordran. 8Jfr definitionen av persontransporter i 1 kap. 4 § lagen (2007:1157) om yrkesförarkompetens: körningar på väg i med fordon som kräver körkortsbehörigheten D1, D1E, D eller DE enligt 2 kap. 5 § körkortslagen och som sker med passagerare. Sänkt mervärdesskatt – inte en framkomlig väg att främja motorfordonspooler förhållande till uthyrning av transportmedel.9 Riktlinjerna är inte bindande men kan användas som tolkningshjälpmedel.10 Av dessa riktlinjer framgår följande. En tjänst som innebär att en säljare ställer ett transportmedel till kundens förfogande – med eller utan personal för dess handhavande –i syfte att tillåta att kunden utför en transporttjänst och inte tar något ansvar för utförandet av transporten, anses som uthyrning av transportmedel. Om säljaren däremot ställer transportmedlet till kundens förfogande tillsammans med tillräckligt med personal för dess handhavande, ska det presumeras att säljaren tar ansvar för utförandet av transporten och därmed tillhandahåller en transporttjänst. Om säljaren – utöver tillhandahållandet av transportmedlet – åtar sig att transportera kunden, någon person som anvisas av kunden eller kundens varor till en viss plats, ska det anses vara fråga om en transporttjänst (av passagerare eller varor).11 Motorfordonspooler innebär att en juridisk person tillhandahåller ett transportmedel till kundens förfogande i syfte att kunden själv ska utföra transporten och framföra fordonet. Det rör sig således inte om tillhandahållande av en transporttjänst utan om uthyrning av ett transportmedel. Stöd för denna tolkning finns också i en studie12 som utförts på uppdrag från kommissionen, där följande anges: Hired cars without drivers are generally considered as hiring of means of transport and not passenger services.13 Enligt utredningens mening kan motorfordonspooler därför inte inrymmas i mervärdesskattedirektivets uttryck ”persontransporter och medfört bagage”. 8.6.3Kan tillämpningen av en reducerad skattesats begränsas av ? Enligt mervärdesskattedirektivet får en medlemsstat, vilket framgår ovan, tillämpa reducerade skattesatser vid omsättningen av vissa varor och tjänster. Tillämpningen av en reducerad skattesats medför att 9Mervärdesskattekommittén (2011). 10Se generaladvokat förslag till avgörande i målet , C‑155/12, punkterna 46–51. Jfr även prop. 2017/18:16 s. 25. 11Översättningen är hämtad från (2015), s. 84–85. 12CPB (Consortium leader) (2014) 13CPB (Consortium leader) (2014), s. 28 fotnot 17. Sänkt mervärdesskatt – inte en framkomlig väg att främja motorfordonspooler antingen den som tillhandahåller varorna eller tjänsterna eller den som konsumerar dem (eller båda) hamnar i en bättre ekonomisk situation i något avseende jämfört med ett förhållande utan momsnedsättning. Effekten kan t.ex. vara ett lägre konsumentpris, en större vinst för företagen, högre löner för anställda i sektorn eller ökad omsättning som kan leda till ökat antal anställda.14 Frågan är om en sänkt mervärdesskatt på motorfordonspooler skulle kunna komma att anses som ett otillåtet stöd i enlighet med om statsstöd. För att få en bild av hur dessa regler ser ut och vilken betydelse de kan ha när det gäller införande av reducerade mervärdesskattesatser redogörs nedan översiktligt för regelverket. sätter ramarna för medlemsstaternas möjligheter att med offentliga medel kunna stödja en viss verksamhet. Syftet med reglerna är att se till att konkurrensen på EU:s inre marknad inte snedvrids. Reglerna om statligt stöd finns i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, förkortat EUF-fördraget, artiklarna 107–109. Utgångspunkten för reglerna är ett generellt förbud mot statligt stöd, även om det finns många undantag.15 I artikel 107.1 anges följande: Om inte annat föreskrivs i fördragen, är stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, oförenligt med den gemensamma marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlemsstaterna. För att det ska vara fråga om statligt stöd ska således fyra kriterier vara uppfyllda. •finansieras direkt eller indirekt genom offentliga medel, •snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen, •gynna vissa företag eller viss produktion, och •påverka handeln mellan medlemsstaterna. 14SOU 2005:57 s. 143–144. 15De viktigaste undantagen är att det är möjligt att lämna statligt stöd som anmälts till EU- kommissionen och förklarats förenligt med den inre marknaden eller uppfyller kriterierna i gruppundantagsförordningarna och andra regelverk som utfärdats. Se även (2016). Sänkt mervärdesskatt – inte en framkomlig väg att främja motorfordonspooler Statligt stöd kan t.ex. vara direkta bidrag och subventioner men det kan även vara fråga om tillhandahållande av tjänster eller andra förmåner på förmånliga villkor eller skattenedsättningar.16 Åtgärden måste kunna tillskrivas medlemsstaten och inte unionen. Om unionslagstiftningen är harmoniserad och vissa skattelättnader eller undantag är tvingande kan åtgärden inte tillskrivas medlemsstaten.17 Skatteåtgärder uppfyller normalt kriterierna i punkt två och fyra ovan.18 När det gäller punkten tre ovan, dvs. att stödet ska gynna vissa företag eller viss produktion, krävs för det första att stödmottagaren är ett företag. Ett företag är en enhet som bedriver ekonomisk verksamhet, oberoende av rättslig ställning eller hur det finansieras.19 Det krävs också att åtgärden är selektiv, vilket följer av att åtgärden måste gynna vissa företag eller viss produktion. När det gäller skatteåtgärder kan det t.ex. röra sig om undantag från beskattning. I de fallen bör åtgärdernas selektivitet normalt sett bedömas genom en trestegsanalys.20 Först måste fastställas vilket referenssystemet är, dvs. den ram mot vilken åtgärdens selektivitet ska prövas. Ett exempel på referenssystem är just mervärdesskattesystemet.21 Därefter är frågan om åtgärden utgör ett undantag från det systemet eftersom den gör åtskillnad mellan ekonomiska aktörer som, mot bakgrund av systemets egentliga mål, är i en jämförbar situation i faktiskt och rättsligt hänseende. Om den berörda åtgärden inte utgör ett undantag från referenssystemet är den inte selektiv. Om åtgärden emellertid utgör ett undantag måste det i det tredje steget fastställas om undantaget motiveras av referenssystemets art eller allmänna systematik. Om den gör det anses den inte vara selektiv och faller således utanför tillämpningsområdet för artikel 107.1 i fördraget. När det gäller mervärdesskatt och statligt stöd kan följande uttalande från kommissionen nämnas: Begreppet statligt stöd innebär bland annat att åtgärderna gynnar vissa företag genom att minska de kostnader de normalt måste bära. Nedsättningar av mervärdesskatt omfattas av strikta gemenskapsbestämmelser och de styrs av principen av likabehandling i skattehänseende i fråga om jäm- 16Europeiska kommissionen har klargjort sin syn på nyckelpunkterna vad gäller begreppet statligt stöd i Europeiska kommissionen (2016). 17Europeiska kommissionen (2016), punkt 44 s. 11 och (2016), s. 5. 18Gren (2016), s. 5. 19Europeiska kommissionen (2016), punkt 7 s. 3 och (2016), s. 5. 20Europeiska kommissionen (2016), punkt 127 och 128 s. 29 och (2016), s. 6. 21Europeiska kommissionen (2016), punkt 134 s. 30 och (2016), s. 6. Sänkt mervärdesskatt – inte en framkomlig väg att främja motorfordonspooler Sådana nedsättningar omfattas därför i regel inte av artikel 87.1 [nuvarande artikel 107.1]. Situationen är i allmänhet en annan när det gäller punktskatter, eftersom dessa påverkar företagen direkt. En nedsättning av sådana skatter till förmån för vissa företag kan utgöra statligt stöd.22 Om en medlemsstat håller sig inom ramarna för mervärdesskattedirektivet med tillhörande förordningar torde åtgärden i allmänhet kunna berättigas genom mervärdesskattesystemets art eller allmänna systematik.23 En reducerad mervärdesskattesats, som är förenlig med mervärdesskattedirektivet, bör enligt utredningens mening inte utgöra statligt stöd. Mot bakgrund av att motorfordonspooler inte inryms i mervärdesskattedirektivets uttryck ”persontransporter och medfört bagage” skulle en reducerad skattesats på sådana tjänster kunna anses utgöra statligt stöd. Motorfordonspooler beskattas enligt nu gällande regler mervärdesskatt. Ett sätt att främja dessa tjänster är att sänka mervärdesskatten på tjänsterna och därigenom stimulera till en cirkulär ekonomi med mer resurseffektiva persontransporter. Krav på sänkt mervärdesskatt har framställts från såväl företrädare för branschen som från politiskt håll. För att en sänkning av mervärdesskatten, företrädesvis genom en tillämpning av en reducerad skattesats om , ska vara möjlig krävs att den är förenlig med . torde inte utgöra hinder för en sänkning av mervärdesskatten på motorfordonspooler, förutsatt att sänkningen bedöms vara förenlig med mervärdesskattedirektivet. Frågan är då om mervärdesskattedirektivet möjliggör en sådan sänkning. Utredningen gör bedömningen att motorfordonspooler inte kan inrymmas i begreppet ”persontransporter och medfört bagage” i mervärdesskattedirektivets bilaga III punkt 5. Detta eftersom en tolkning av begreppet inte kan utsträckas till att omfatta tillhandahållande av transportmedel i syfte att kunden själv ska framföra fordonet. Enligt utredningens mening skulle en sänkt mervärdesskattesats på sådana 22Europeiska kommissionen (2004), punkt 72. 23Terra & Kajus (2018), avsnitt 1.6.5.3 s. 377. Sänkt mervärdesskatt – inte en framkomlig väg att främja motorfordonspooler tjänster således stå i strid med den nu gällande regleringen i mervärdesskattedirektivet och är således inte möjlig att genomföra. En sådan sänkning bedöms inte heller vara förenlig med mervärdesskattedirektivet i den föreslagna lydelsen enligt kommissionens förslag om mervärdesskattesatser.