sou · H8B360 · 2020-11-03 00:00:00 — Mot denna bakgrund borde det framgå av författningskommen- taren att det måste göras en försiktig bedömning i vad mån företrä- daren borde ha insett att företaget inte skulle kunna betala sina skulder. Enligt vår uppfattning ska en företrädare som vid ett ekonomiskt trångmål vidtagit ett antal åtgärder, såsom att tillskjuta egna medel eller att förhandla med leverantörer, banker och andra finansiärer, för att försöka lösa den ekonomiska situationen, inte anses ha för- farit grovt oaktsamt. Detta borde komma till uttryck i lagregleringen med kommentarer. Att tydligt snäva in reglernas tillämpningsområde är också önsk- värt ur ett rättssäkerhetsperspektiv. Bevisbördan för att förutsätt- ningarna för företrädaransvar är uppfyllda åligger, till skillnad från vad som gäller för befrielsegrunderna, på . Med hänsyn till att en enskild person som blir föremål för en talan om företrädar- ansvar befinner sig i en utsatt position, företaget har gått omkull och man kanske förlorat sin försörjningsinkomst samt att man riskerar att åläggas en betalningsskyldighet som kan uppgå till betydande belopp, är det den starkare parten, alltså staten genom , som måste bära bevisbördan. En sådan ordning är en- ligt vår mening betydligt mer rättssäker än att fler personer anses omfattas av företrädaransvaret och där lättnad söks genom befrielse- grunderna. Detta eftersom har bevisbördan för det först- nämnda medan större ansvar för det andra ligger på den enskilde. Även om det inte har direkt koppling till de subjektiva rekvisiten vill vi i detta sammanhang ändock lyfta frågan om det kompensa- toriska inslaget i företrädaransvaret, eftersom det till viss del kan sägas hänga ihop med de subjektiva rekvisiten. Det finns flera syften bakom reglerna om företrädaransvar. Utredningen redogör för dessa i såväl kapitel 3 som kapitel 8. Bland annat anförs att bakgrunden till lagstiftningen är att statens ställning i avgörande hänseenden är mer utsatt än flertalet andra borgenärer, eftersom staten inte har någon valfrihet som kredittagare (se utredningen avsnitt 3.2). Vidare kom- mer utredningen till slutsatsen att företrädaransvaret huvudsakligen utmärks av det skadetäckande syfte, vilket också var motivet till att det först infördes (se avsnitt 8.4.1). Företrädaransvar kan undvikas genom att företrädaren, senast på förfallodagen, företar åtgärder för att få till stånd en samlad avveck- ling av bolagets skulder. Det kan till exempel ske genom begäran om företagsrekonstruktion eller konkurs. Förfaller skatterna till betal- ning måste åtgärderna alltså ha företagits senast detta datum för att företrädaren ska vara skyddad mot företrädaransvar. Om åtgärderna i stället vidtas kan företrädaransvar aktua- liseras, även om företaget inte har betalat några skulder alls. Detta medför att staten kommer i ett bättre läge än om bolaget försatts i konkurs , då staten hade varit en fordringsägare bland andra; statens ”skada” blir därmed mindre om företrädaren inte vidtar avvecklingsåtgärderna . Eftersom det skadetäckandet syftet är det huvudsakliga motivet till reglerna om företrädaransvar är det också högst rimligt att detta får genomslag i tillämpningen av reglerna. Att staten i den ena situationen inte kan påräkna någon betalning alls (när avvecklingsåtgärderna vidtas senast förfallodagen) medan man i nästa situation kan kräva hela beloppet från den fysiska personen (när avvecklingsåtgärder vidtas ) framstår näst in till som stötande. Företrädaren har kanske inte bara förlorat sitt livsverk och försörjning utan ”straffas” också med ett företrädar- ansvar. En sådan tillämpning kan inte sägas främja företagsklimatet och öka viljan att starta företag. Båda dessa omständigheter, alltså om staten som borgenär de facto lidit skada av den fortsatta driften samt om företrädaren vid- tagit normala företagsekonomiska åtgärder för att komma till rätta med den ekonomiska situationen, borde ha tagits upp som omstän- digheter som medför att grov oaktsamhet inte föreligger. Tas inte särskild hänsyn till dessa omständigheter finns det en uppenbar risk att den mekaniska bedömningen kommer att kvarstå. För skatt som fastställs genom omprövning kan företrädaransvar på grund av grov oaktsamhet inte undvikas genom att avveckla före- taget, eftersom det skulle ha skett senast den dag den ursprungliga skatten förföll till betalning. Det innebär att en enskild företagare kan tvingas leva med en ständig risk och oro för företrädaransvar. Mot bakgrund av de omfattande och komplicerade regelverk som den enskilde ska följa är det inte rimligt. Vid vår granskning av praxis har vi inte sett att särskild hänsyn tagits till att skatten uppkommit genom omprövning. Detta trots att det ofta är frågan om fall där skatter eller avgifter beslutats utifrån mycket svårbedömda omständigheter. Man bör i detta sammanhang också uppmärksamma ställningstagande angående företrädaransvar i fall där skatteflyktslagen tillämpas (dnr 131 410417-15/111, ). De rättsliga situatio- nerna bär likhet i det att skattskyldigheten uppkommer i efterhand. bedömning är att det i de flesta fall inte går att avgöra om grov oaktsamhet förelegat, och därför ska företrädaransvar typiskt sett inte påföras. anger i ställningstagandet: Frågan är om det går att tillämpa reglerna om företrädaransvar i 59 kap. 13 § SFL när underlag för att ta ut och statlig skatt har fast- ställts med tillämpning av skatteflyktslagen. måste i ett så- dant fall kunna visa att företrädaren för den juridiska personen antingen uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala skatten senast på den ursprungliga förfallodagen. Det betyder att företrädaren redan på den ursprungliga förfallodagen har förstått eller borde ha förstått att det skattemässiga upplägget inte skulle komma att godkännas av dom- stol enligt reglerna i skatteflyktslagen. Enligt uppfattning är det i det närmaste omöjligt att visa detta. anser därför att reglerna om företrädaransvar inte, utom i mycket speciella undantagsfall, bör tillämpas när underlag för att ta ut skatt har fastställts enligt reglerna i skatteflyktslagen. Enligt vår mening bör samma synsätt kunna göras gällande när före- trädaransvaret beror på ett omprövningsbeslut, dvs. att företrädar- ansvar bara ska kunna utdömas om det är uppenbart att den enskilde medvetet lämnat oriktiga uppgifter. Vi beklagar att utredningen inte tydligt har uppmärksammat dessa situationer tillräckligt, och inte lyckats med att skapa ett mer rättssäkert läge vid omprövningsbeslut. Detta är särskilt av vikt med hänsyn till att utredningen i betänkan- det uttrycker att en oriktig uppgift är en omständighet som normalt talar mot befrielse (se mer om detta nedan). En alternativ lösning på problematiken vore att det endast är i de situationer som den enskilde uppsåtligt lämnat oriktiga uppgifter som bedömningstidpunkten för företrädaransvaret härleds tillbaka till när skatten ursprungligen förföll till betalning. För omprövningar i andra fall knyts bedömningstidpunkten för företrädaransvaret till tid- punkten när skatten fastställs i omprövningsbeslutet. En sådan regler- ing ger företrädarna en möjlighet att agera även vid en omprövning, genom att bland annat ansöka om rådrum. Vi tillstyrker förslaget om den föreslagna rådrumsregeln. Det finns förutsättningar för att denna regel kan bli ett verkningsfullt medel för att – delvis – komma till rätta med en del av de problem som upp- levs med systemet. En förutsättning för att rådrummet ska bli ett effektivt verktyg är att företrädare för juridiska personer, oavsett om det är bolag, föräldrakooperativ eller ideella föreningar, får vetskap om denna regel. Ett tungt ansvar vilar på lagstiftaren och berörda myndigheter, särskilt på och , att med- vetandegöra företrädare om denna regel. Gällande rådrumsperiodens längd gör vi samma bedömning som utredningen, att än inte är möjligt, med hän- syn till den praktiska hanteringen av skattekontot. är enligt vår bedömning snarare i underkant, särskilt för företrädare som inte är delaktiga i den dagliga verksamheten (men som alltjämt kan åläggas företrädaransvar). Kritiken mot företrädaransvaret har även gällt tillämpningen av be- frielsereglerna, varför vi välkomnar att utredningen föreslår föränd- ringar i dessa regler. Vi instämmer i utredningens bedömning att rättstillämpningen på området har iakttagit stor följsamhet till före- trädaransvarets ursprungliga motiv och att det finns anledning att se över denna regel. Vi anser dock, till skillnad från utredningen, att utredningens undersökning inte ger stöd för vad upp- givit om att verkets handläggning innefattar bortsållning av de ären- den där det finns klar grund för befrielse. Det undersökningen visar är att av 240 utvalda ärenden hos har endast sex stycken avskrivits på Skatteverksnivå på grund av särskilda skäl. Att utredningen tydligt utvidgar tillämpningsområdet för befrielse- grunderna är positivt. Då utredningen valt att inte göra någon egent- lig förändring av de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsam- het, blir möjligheterna till befrielse allt viktigare för att regelsystemet ska vinna förtroende hos allmänheten och inte verka i konkurs- drivande riktning. Utredningens formuleringar i punkt 10.1 om att befrielseutrymmet ska vara ”mer begränsat” är därför olyckliga. Vi anser tvärtom att det måste finnas ett förhållandevis stort ut- rymme att tillämpa befrielsegrunderna. Den individuella prövningen av de subjektiva rekvisiten i det enskilda fallet måste kunna följas av en bedömning av möjligheten till befrielse. Företrädaransvaret utgör ett sekundärt ansvar för annans skatt, vilket i sig kan motivera en frikostig tillämpning av befrielsegrun- Därtill kommer det faktum att de obetalda skatteskulderna har uppstått i en legal skattemiljö med enkelbeskattning, medan det övervältrade ansvaret ska finansieras av en fysisk person med medel som har uppstått i en annan legal skattemiljö, där huvudprincipen är att alla inkomster har dubbelbeskattats. I realiteten innebär detta att det bruttobelopp som åtgår för att fullgöra företrädaransvaret vida överstiger det övervältrade ansvaret. Detta gäller naturligtvis när företrädaransvaret ska fullgöras med inkomster som beskattas som arbetsinkomst, men samma synsätt kan även göras gällande när före- trädaransvaret ska fullgöras med inkomster som beskattas inom ramen för inkomstslaget kapital. Visserligen uppgår kapitalskatte- satsen normalt till , men som också framgår av förarbeten (prop. 1989/90:110, s. 296) är denna skattesats bestämd med beak- tande av att avkastningen till viss del endast är att se som inflations- kompensation. Det innebär att beskattningen i reala termer är högre än och på så vis kan jämställas med den dubbelbeskattade arbetsinkomsten. Det bör tydligare framgå att vid en bedömning av befrielsegrun- derna är det av särskild vikt om, och i så fall vilka, åtgärder vidtagits för att försöka rädda företaget. Av 15 § framgår att det vid bedöm- ningen av vad som är oskäligt ska särskilt beaktas om ”företrädaren vidtagit åtgärder för att begränsa skadan av den underlåtna betalningen”. I författningskommentaren framförs vidare när det gäller befrielse- grunderna: ”Försvårande omständigheter är sådana som vittnar om att företrädaren tagit påtagliga risker och, utifrån ett borgenärsperspektiv, handlat särskilt nonchalant eller klandervärt”. Om ett företag har gjort investeringar för att möjliggöra över- levnad är risken uppenbar, särskilt sett utifrån gällande praxis, att det kommer att ses som att företrädaren tagit påtagliga risker som är klandervärda ur ett borgenärsperspektiv. Att driva företag är alltid förenat med ekonomiska risker. Att anställa personal innebär en väsentlig risk, men för ett företag som vill expandera är detta ofta en nödvändig åtgärd. När det gäller att bedöma om befrielsegrunderna är tillämpliga, är det enligt vår mening inte rimligt att utgå ifrån om företaget gjort allt för att minska statens skada. Avgörande bör i stället vara om det vidtagits affärs- mässiga åtgärder för att företaget ska kunna överleva . Det är varken rimligt eller lämpligt att det allmänna ska bedöma det affärs- mässiga i de åtgärder som vidtagits. Det är dock av största vikt att poängtera att befrielse bör medges om den fortsatta driften gjorts med tillskott av egna medel, eftersom det talar för att syftet med den fortsatt driften har varit att försöka skapa ett livskraftigt företag med överlevnad på lång sikt, och utan personlig . Mot bakgrund av det grundläggande syftet med företrädaransvaret måste det också beaktas i vad mån staten missgynnats som borgenär. Enligt vår uppfattning finns det skäl att göra vissa ändringar i för- fattningskommentaren till 15 § för att reglerna om företrädaransvar ska uppfattas som legitima och rättssäkra. När det gäller befrielsegrunderna skriver utredningen bland annat: ”För att full betalningsskyldighet ska framstå som oskälig i sådant fall förutsätts dock att företrädaren inte haft som syfte att gynna sig själv framför borgenärerna eller vissa borgenärer på bekostnad av andra”. Utifrån lagens syfte skulle en bättre formulering vara följande: ”Vid en bedömning av om det är oskäligt att företrädaren blir betal- ningsskyldig bör det särskilt beaktas om företrädaren haft som syfte att gynna sig själv framför borgenärerna eller i vad mån vissa borgenärer gynnats på bekostnad av andra”. Möjligen skulle det till och med lyf- tas upp som en punkt i andra stycket 15 §. Utredningen framför också: ”Att skattemedel medvetet använts som riskkapital i företrädarens verksamhet utgör också skäl som talar mot befrielse av betalningsansvaret”. Staten är den av borgenärerna som tar minst risk. Övriga borge- närer riskerar inte bara att förlora en inkomst, de har dessutom stora kostnader i form av t.ex. inköp av varor och kostnader för arbetskraft som måste betalas även om inkomsten uteblir. Ett förtydligande är därför rimligt av vad som avses med risk i detta sammanhang. Vi föreslår följande formulering: ”Att skattemedel medvetet använts som riskkapital i företrädarens verksamhet, dvs. att andra borgenärer gynnas till nackdel för statens fordringar, utgör också skäl som talar mot be- frielse av betalningsansvaret”. Som företrädaransvaret påförs i omprövningsärende enligt nuva- rande reglering skulle inte rådrumsregeln i dess föreslagna utform- ning kunna tillämpas i sådana ärenden, eftersom den ursprungliga förfallodagen har passerats. Den kvarvarande ventilen blir då reglerna om befrielse. Utredningen anger i författningskommentarerna att när omprövningen har sin grund i att den juridiska personen bedöms ha lämnat oriktig uppgift till ledning för beskattningen innebär det normalt sett en omständighet som talar mot befrielse. av huruvida en oriktig uppgift lämnats bygger på helt objektiva fak- torer. Om detta sedan beror på att den enskilde inte hade kunskap om en viss skatteregel, att det var ett vanligt misstag eller att man upp- såtligen försökt undandra skatt, anses inte spela någon roll. Företrä- daransvaret å andra sidan bygger på subjektiva rekvisit, såväl vid be- dömningen om grund för företrädaransvar föreligger som om grund för befrielse finns. Det innebär, som utredningen konstaterar, att samma omständigheter ska påverka bedömningen vid såväl ansvars- utkrävandet som vid tillämpningen av befrielsegrunderna. Att då hävda att en oriktig uppgift, som åsätts utifrån ett objektiv synsätt, i sam- band med en omprövning normalt utgör en omständighet som talar mot befrielse, leder enligt vår bedömning till en felaktig tillämpning. För att en oriktig uppgift ska kunna få negativ betydelse vid bedöm- ningen om grund för befrielse föreligger eller ej borde krävas att den oriktiga uppgiften lämnats uppsåtligen eller genom grov oaktsamhet. Utredningens förslag är i sig bra men framför allt är utformningen av de subjektiva rekvisiten inte tillräckliga. Den föreslagna ändringen borde enligt vår uppfattning tydligt medföra ett snävare tillämpnings- område och nuvarande praxis bör inte ligga till grund för att bedöma om företrädaren varit grovt oaktsam enligt 59 kap. 13 § IL. Det är särskilt ur ett rättssäkerhetsperspektiv viktigt att trösklarna för att omfattas av ett så genomgripande system som företrädaransvaret ställs högt och att bevisbördan för detta åvilar det allmänna. Vid en prövning av om företrädaren varit grovt oaktsam måste det särskilt beaktas vilka åtgärder som företrädaren vidtagit. Vidare måste det beaktas i vad mån företrädaren har haft någon personlig av att driva företaget vidare samt om staten missgynnats som borgenär. Beaktas inte dessa omständigheter ligger det nära till hands att bedömningen även fortsättningsvis kommer att ske mekaniskt ut- ifrån om skatt och avgifter har betalats i rätt tid. Företrädaransvaret kommer då inte heller att uppfattas som legitimt. Enligt vår uppfattning är nuvarande tillämpning av företrädaransvar som uppkommit med anledning av omprövning inte acceptabel. Företrädaransvar bör då endast kunna utkrävas utifrån skatternas ur- sprungliga förfallodag om företrädaren medvetet lämnat en oriktig I övriga fall ska företrädaransvaret knytas till den förfallotid- punkt som följer efter att omprövningsbeslut om skatt eller avgifter fattas. Genom en sådan lösning kan även rådrumsregeln tillämpas. Vi tillstyrker förslaget att införa en rådrumsregel. Genom att en- dast utesluta företag som drivs utan avsikt eller vilja att följa skatte- lagstiftningen, dvs. företag som bedrivs med brottslig avsikt, får råd- rumsregeln anses vara tillräckligt förutsägbar och rättssäker. Vi vill särskilt understryka att en kortare rådrumsperiod än inte kan accepteras. Ett grundläggande och viktigt syfte med regeln är att ingen av oförstånd eller okunskap ska drabbas av företrädar- ansvar. Detta syfte kan inte uppnås med ett rådrum som understiger . För att tydliggöra grunden för befrielse och på så sätt ytterligare öka förutsebarheten i tillämpningen föreslår utredningen att befrielse- grunden preciseras genom ett antal exempel på vad som särskilt ska beaktas vid bedömningen. I författningskommentaren vidareutveck- las närmare vad som kan vara skäl för och mot befrielse. Det som framförs i författningskommentaren kommer att få stor praktisk betydelse för tolkningen av befrielsegrunderna och det är därför av största vikt att de är klara och tydliga. Vi välkomnar utredningens förslag men vill återigen påpeka att en extensiv tillämpning av de subjektiva rekvisiten inte kan läkas av utökade befrielsegrunder. Översyn av det skatterättsliga företrädaransvaret En särskild utredare ska se över vissa frågor som gäller det skatterätts- liga företrädaransvaret. Bakgrunden till utredningen är att i två tillkännagivanden har begärt att regeringen ska se över reglerna om företrädaransvar och överväga om de bör ändras för att öka rätts- säkerheten och förutsägbarheten samt förbättra villkoren för företagare och företagande. Syftet med utredningen är att ta fram ett besluts- underlag för eventuella regeländringar och andra åtgärder på området. •överväga om det finns behov av att ändra reglerna om det skatte- rättsliga företrädaransvaret och om anstånd som är till fördel för det allmänna, och •lämna nödvändiga författningsförslag. Uppdraget ska redovisas . När det gäller ansvaret för skulder som uppkommer i en verksamhet är utgångspunkten, i fråga om aktiebolag och andra juridiska personer, att ansvaret endast ligger på den juridiska personen och att krav inte kan riktas mot dess ledning. Vissa undantag från detta föreskrivs i aktie- bolagslagen (2005:551). De undantag från ansvarsfriheten som före- skrivs där gäller alla slags skulder. Vid sidan om detta finns det i 59 kap. 12–21 §§ skatteförfarande- lagen (2011:1244), förkortad SFL, bestämmelser om ett skatterätts- ligt företrädaransvar för en juridisk persons skatte- och avgiftsskul- der (företrädaransvar). Dessa bestämmelser innebär i huvudsak att om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har betalat skatt eller avgift, är företrädaren tillsam- mans med den juridiska personen skyldig att betala skatten eller av- giften. Betalningsskyldigheten är knuten till den tidpunkt då skatten eller avgiften ursprungligen skulle ha betalats. Om det finns särskilda skäl, får företrädaren helt eller delvis befrias från betalningsskyl- digheten. En företrädare som har betalat skatt eller avgift på grund av företrädaransvar har vidare rätt att kräva den juridiska personen på beloppet. Förvaltningsrätten beslutar om företrädaransvar på ansökan av . Förvaltningsrätten och kammarrätten ska hålla muntlig förhandling i ett mål om företrädaransvar om företrädaren begär det. Företrädaren ska upplysas om sin rätt att begära muntlig förhandling. får ingå en överenskommelse med företrädaren om betalningsskyldighet, om inte detta med hänsyn till företrädarens per- sonliga förhållanden eller av annan anledning framstår som olämpligt från allmän synpunkt. Anstånd som är till fördel för det allmänna Om det kan antas vara till fördel för det allmänna, får bevilja anstånd med betalning av skatt eller avgift (63 kap. 23 SFL). Ett anstånd anses vara till fördel för det allmänna om det främjar utsikterna för att skatten eller avgiften kommer att betalas. Anstån- det ska alltså framstå som ett bättre alternativ än att låta fordringen gå till indrivning (prop. 2010/11:165 s. 566 f. och 1043 f.). Tillkomsten och utvecklingen av regelverket om företrädaransvar Bestämmelser om företrädaransvar infördes i uppbördsförord- ningen (1953:272) och avsåg då endast källskatt som hade innehållits men inte betalats in till staten. För att företrädaransvar skulle inträda krävdes det uppsåt eller grov oaktsamhet från företrädarens sida. Bak- grunden till bestämmelsen var bl.a. att i ett par domar hade underkänt yrkanden om skadestånd för staten på grund av underlåtenhet att betala innehållen skatt (NJA 1957 s. 757 I och II). Problemen med skatteförluster av det nu aktuella slaget rörde främst aktiebolag och då särskilt fåmansbolag. Dessa fortsatte ofta sin verksamhet långt efter det att de enligt aktiebolagslagens regler borde ha gått i likvidation. När bolaget slutligen hade försatts i kon- kurs konstaterades ofta att tidigare skulder till enskilda fordrings- ägare betalats eller i varje fall uppgick till obetydliga belopp jämfört med skatteskulderna. Bolagsformen hade mer eller mindre medvetet utnyttjats för att så långt som möjligt låta det allmänna stå för de kostnader som verksamheten medfört. Bestämmelser om företrädaransvar infördes senare även i fråga om mervärdesskatt, punktskatter och slutligen även arbetsgivar- avgifter. Genom skattebetalningslagen (1997:483) utvidgades företrä- daransvaret till att omfatta alla skatter som ingick i skattekontosys- temet, alltså även den juridiska personens egen inkomstskatt. tillkännagivanden samt tidigare uppdrag begärde i ett tillkännagivande att reger- ingen skulle se över reglerna om företrädaransvar och om tillämpningen av bestämmelserna blivit för hård och om bestäm- melserna borde ändras för att öka rättssäkerheten och förutsägbar- heten, förbättra villkoren för att starta, driva och utveckla företag och minska riskerna för att livskraftiga företag avvecklas i onödan (bet. 2014/15:SkU20 punkt 7, rskr. 2014/15:169). avslog en motion om att företrädaransvaret skulle slopas eller att en särskild tidsfrist skulle gälla innan ansvaret inträder. Som en följd av tillkännagivandet fick den 17 septem- ber 2015 ett regeringsuppdrag avseende det skatterättsliga företrädar- redovisade uppdraget i promemorian Det skatterättsliga företrädaransvaret, borgenärs- anstånd och hel eller delvis befrielse från betalningsskyldigheten (Fi2015/02473/S3 och Fi2015/04393/S3). förklarade bl.a. att myndigheten arbetar aktivt för att livskraftiga företag som har drabbats av en tillfällig likviditetskris ska ges en möjlighet att lösa denna kris utan att företaget försätts i konkurs eller att före- trädaren riskerar företrädaransvar.