sou · H8B331 · 2020-06-02 00:00:00 — En sådan unionsintern leverans omfattas däremot inte av undantaget från skatteplikt i artikel 138 (artikel 139). Det får till följd att det i stället är leveransen som läggs till grund för beskattningen. Var be- skattning ska ske bedöms med hjälp av beskattningslandsreglerna. Direktivet innehåller bestämmelser om dels unionsinterna för- värv av varor som faller inom tillämpningsområdet för mervärdes- skatt (artikel 2.1 b i–iii), dels unionsinterna förvärv av varor som faller utanför tillämpningsområdet (artiklarna 3 och 4). Vad som av- ses med unionsinterna förvärv av varor framgår av artikel 20 första stycket i direktivet. Bestämmelserna om avgränsningen av tillämpningsområdet för unions- interna förvärv av varor i artiklarna 2.1 b i–iii, 3 och 4 i direktivet motsvaras i ML främst av bestämmelser i 1 kap., och 2 a kap. Be- stämmelser i 3 kap. samt 5 kap. ML kan också ha betydelse för av- gränsningen. Enligt 1 kap. 1 första stycket 2 ML ska mervärdesskatt betalas till staten vid skattepliktigt unionsinternt förvärv av varor som är lös egendom, om inte omsättningen är gjord inom landet. Om samtliga förutsättningar är uppfyllda, beskattas förvärvet. Ett förvärv är skatte- pliktigt endast om motsvarande omsättning är det (3 kap. 1 § tredje stycket ML). Vidare krävs att omsättningen inte är gjord inom landet. Vid vissa gränsöverskridande leveranser av varor som transporteras till följer av reglerna om omsättningsland i 5 kap. omsättningen anses gjord inom landet. Det gäller t.ex. monterings- leveranser (5 kap. 2 § första stycket 2 ML) och distansförsäljning (5 kap. 2 § första stycket 4 och andra stycket ML). Enligt 2 a kap. 2 § 1 ML förstås med unionsinternt förvärv att någon under de villkor som anges i 3–5 §§ mot ersättning förvärvar en vara, om varan transporteras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till från ett annat EU- land. Enligt 2 a kap. 3 § ML ska en vara anses förvärvad enligt 2 § 1 om förvärvet avser något av det som anges i punkterna 1–3. För- värvet kan avse ett nytt transportmedel (punkt 1). Förvärvet kan också avse punktskattepliktiga varor och för sådana förvärv uppställs vill- koret att köparen är en beskattningsbar person eller en juridisk per- son som inte är en beskattningsbar person (punkt 2). Slutligen kan förvärvet också avse andra varor än förvärv av nya transportmedel och punktskattepliktiga varor. För dessa uppställs flera villkor, se 2 a kap. 3 § 3 och 3 § andra stycket ML. Enligt 3 kap. 30 f § ML undantas från skatteplikt unionsinterna förvärv av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikvi- teter, om varorna har sålts av en beskattningsbar återförsäljare som agerar i denna egenskap och omsättningen har beskattats i det EU- land där transporten till påbörjats enligt bestämmelser som motsvarar artiklarna 312–325 i mervärdesskattedirektivet. 5.4.2Bestämmelserna som reglerar unionsinterna förvärv av varor inom tillämpningsområdet utformas i huvudsak i enlighet med mervärdesskattedirektivet Utredningens förslag: Bestämmelserna som anger under vilka förutsättningar unionsinterna förvärv av varor är föremål för mer- värdesskatt ska huvudsakligen utformas i enlighet med mervärdes- skattedirektivet. Skälen för utredningens förslag: I avsnitt 4 föreslår vi att NML ska anpassas till direktivets systematik och terminologi. Termer och begrepp i NML ska i hög grad stämma överens med terminologin i direktivet. I det syftet föreslår vi att begreppet skattskyldighet slopas och ersätts när det gäller den person som agerar med begreppet beskattningsbar person. Vi föreslår även att begreppet omsättning – när det gäller tillämpningsområdet – byts ut mot leveranser av varor mot ersättning och tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Begreppet unionsinterna förvärv av varor är en EU-rättslig term som redan finns i ML. Att begreppet unionsinterna förvärv av varor används i ML innebär dock inte att regleringen i ML följer direktivet i alla avseenden. ML:s bestämmelserna om tillämpningsområdet för unionsinterna förvärv har nämligen en annan struktur och bygger på en annan lagteknisk konstruktion än direktivets motsvarigheter. Be- stämmelserna i ML om unionsinterna förvärv tolkas i svensk rätts- praxis konformt med direktivet. ML avviker därför bara i formell mening från direktivet. I materiellt avseende leder den svenska lag- stiftningen i praktiken i allt väsentligt till samma resultat som direk- tivet. Som ett led i anpassningen till direktivet bör dock ändå bestäm- melserna om tillämpningsområdet för unionsinterna förvärv i NML anpassas till motsvarande artiklar i direktivet. Genom en struktur och lydelse som nära följer direktivet, skapas förutsättningar för att NML ska kunna tolkas i enhetlighet med framtida rättspraxis på området. Detta är en klar fördel. Bestämmelser som anger villkoren för att unionsinterna förvärv av varor ska vara föremål för mervärdesskatt finns 3 kap. 1–3 §§ NML. 5.4.3Bestämmelserna som anger vilka unionsinterna förvärv som inte är föremål för mervärdesskatt utformas i enlighet med mervärdesskattedirektivet Utredningens förslag: Bestämmelserna som anger under vilka förutsättningar unionsinterna förvärv av varor inte är föremål för mervärdesskatt ska huvudsakligen utformas i enlighet med mer- värdesskattedirektivet. Skälen för utredningens förslag: I mervärdesskattedirektivet regle- ras de unionsinterna förvärv av varor som faller utanför tillämp- ningsområdet för mervärdesskatt i artiklarna 3 och 4. Artikel 3.1 a och b handlar om unionsinterna förvärv av varor där en leverans av varan inom landet skulle ha omfattats av vissa undantag från mer- värdesskatt och om förvärvare som saknar avdrags- eller återbetal- ningsrätt för ingående skatt eller som är juridiska personer som inte är beskattningsbara personer. Syftet är att undanta dessa leveranser och personer från de skyldigheter som följer av ett unionsinternt förvärv av varor, t.ex. att redovisa och betala skatt. Bestämmelsen i artikel 4 i direktivet syftar till att undvika dubbel- beskattning i de fall de förvärvade varorna har varit föremål för mervärdesskatt i det andra EU-landet i enlighet med de särskilda ordningarna för vinstmarginalbeskattning för begagnade varor, konst- verk, samlarföremål och antikviteter (artiklarna 312–341). Att ett unionsinternt förvärv faller utanför tillämpningsområdet innebär i princip att det mervärdesskatterättsliga systemet inte är tillämpligt och att förvärvet inte ger upphov till några rättigheter och skyldigheter. Det unionsinterna förvärvet kan t.ex. inte läggas till grund för beskattning. Det blir i stället leveransen som läggs till grund för beskattning, i enlighet med de regler som gäller den aktuella leve- ransen. Någon exakt motsvarighet till direktivets bestämmelser om transak- tioner utanför tillämpningsområdet finns inte i ML. Däremot uppnås i huvudsak samma resultat som direktivets bestämmelse men med en annan lagteknisk konstruktion. Enligt båda regelverken blir resul- tatet att de unionsinterna förvärven av varor inte kan beskattas. Som ett led i att anpassa NML till direktivet föreslår vi att det i NML ska tas in bestämmelser som motsvarar artiklarna 3.1 a och b samt 4. Bestämmelser om de unionsinterna förvärv av varor som inte är föremål för mervärdesskatt finns i 3 kap. 4, 5 och 8 §§ NML. 5.4.4En ny bestämmelse om beräkning av tröskelvärdet för vissa unionsinterna förvärv av varor Utredningens förslag: En ny bestämmelse ska införas som anger hur tröskelvärdet beräknas för vissa unionsinterna förvärv av andra varor än nya transportmedel och punktskattepliktiga varor, vilka inte är föremål för mervärdesskatt om förvärven understiger ett tröskelvärde. Skälen för utredningens förslag: Andra unionsinterna förvärv av varor än de som avses i artiklarna 3.1 a och 4 samt förvärv av andra varor än nya transportmedel och punktskattepliktiga varor är inte föremål för mervärdesskatt under vissa förutsättningar. sen gäller under förutsättning bl.a. att förvärvaren är en beskatt- ningsbar person som enbart utför sådana leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som inte medför rätt till avdrag för ingående skatt eller en icke beskattningsbar juridisk person (arti- kel 3.1 b). Som ytterligare villkor gäller att förvärvarens unionsinterna förvärv av varor ska understiga ett visst tröskelvärde. Varje EU-land ska fastställa ett sådant tröskelvärde men det får inte vara lägre än eller motsvarande värde i nationell valuta (artikel 3.2 första stycket). Hur detta tröskelvärde ska beräknas anges i arti- kel 3.2 andra stycket i direktivet. ML:s närmaste motsvarighet till artikel 3.2 första stycket innehåller en bestämmelse om tröskelvärdet (2 kap. 3 § första stycket 3 och andra stycket ML). Däremot saknar ML en uttrycklig reglering mot- svarande artikel 3.2 andra stycket om hur detta tröskelvärde ska beräknas. Vi föreslår att en sådan bestämmelse införs i NML. Efter- som det närmast rör sig om ett förtydligande bedömer vi att effekt- erna av förslaget blir försumbara, varför förslaget inte tas upp i kon- sekvensanalysen i avsnitt 17. En bestämmelse som anger hur tröskelvärdet för unionsinterna förvärv av vissa varor ska beräknas finns i 3 kap. 6 § NML. 5.5Tillämpningsområdet för import av varor Enligt artikel 2.1 d i mervärdesskattedirektivet är import av varor föremål för mervärdesskatt. Vad som avses med import framgår av artikel 30. Med import av varor avses införsel till unionen av varor som inte är i fri omsättning i den mening som avses i artikel 29 i EUF-fördraget. Med import av varor avses även införsel i unionen av en vara i fri omsättning från ett tredje territorium (artikel 6) som ingår i unionens tullområde. Det är själva införseln i ett EU-land som är föremål för mervärdesskatt, dvs. oavsett om det sker en trans- aktion, oavsett om den genomförs mot eller utan ersättning och oav- sett om den görs av en beskattningsbar person eller en privatperson (mål C-305/03 kommissionen mot och mål 15/81 ). De avgränsningar avseende transaktion, beskattningsbar person och ersättning som finns i fråga om leverans av varor och tillhandahåll- ande av tjänster samt unionsinterna förvärv av varor (artikel 2.1 a–c) gäller därmed inte vid import av varor. Vad som avses med import av varor enligt direktivet behandlas i avsnitt 6. Enligt 1 kap. 1 § första stycket 3 ML ska mervärdesskatt betalas till staten vid sådan import av varor till landet som är skattepliktig. Med import förstås att en vara förs in till från en plats utanför EU (2 kap. 1 a § ML). Är omsättningen av en vara undantagen från skatte- plikt, är även importen av varan undantagen från skatteplikt (3 kap. 1 § andra stycket ML). 5.5.2Import av varor som är föremål för mervärdesskatt Utredningens förslag: Bestämmelsen som anger under vilka förut- sättningar import av varor är föremål för mervärdesskatt ska ut- formas i huvudsak enligt mervärdesskattedirektivet. Skälen för utredningens förslag: Enligt 1 kap. 1 § första stycket 3 ML ska skatt betalas vid import om följande villkor är uppfyllda; ”import av varor”, ”till landet” som är ”skattepliktig”. Genom kraven på att importen dels ska ske till landet, dels ska vara skattepliktig skiljer sig ML från mervärdesskattedirektivet. Artikel 2.1 d i mervärdesskattedirektivet anger de villkor som måste vara uppfyllda för att en import av varor ska anses falla inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt och därmed kunna beskattas. Vad som avses med import och om beskattning faktiskt också ska ske och i så fall i vilket EU-land, framgår däremot inte av arti- kel 2.1 d. Det framgår i stället av andra artiklar i direktivet. Vad som avses med import förklaras i artikel 30, var importen ska anses ha ägt rum framgår av artiklarna 60 och 61, när den beskattningsgrundande händelsen inträffar och att skatten därmed blir utkrävbar framgår av artiklarna 70 och 71. Det kan alltså konstateras att bestämmelsen i ML har ett annat syfte och är utformad på ett annat sätt än direktivets bestämmelser. Vårt mål är att NML i hög grad ska stå i överensstämmelse med direktivets terminologi och systematik. Bestämmelsen i NML som anger villkoren för att en import av varor ska vara föremål för mer- värdesskatt utformas därför huvudsakligen i enlighet med artikel 2.1 d i direktivet. Med föremål för mervärdesskatt avses i NML att en transaktion kan beskattas, dvs. den ligger inom tillämpningsområdet för mer- värdesskatt. En import av varor som är föremål för mervärdesskatt kan alltså beskattas inom landet med stöd av NML. I enlighet med direktivets systematik, är det därefter andra bestämmelser som avgör om en viss import faktiskt ska beskattas här. Import av varor defi- nieras i 5 kap. 35 § NML, i vilka fall importen har gjorts till landet anges i 6 kap. NML, när den beskattningsgrundande händelsen in- träffar anges i 7 kap. NML. Skillnaden mellan direktivet, som gäller isamtliga EU-länder, och den nu aktuella bestämmelsen som anger villkoren för att beskattning ska kunna ske inom landet, medför att det bör framgå att enbart import av varor till kan komma att beskattas med stöd av NML. I förtydligande syfte bör därför be- stämmelsen ange att det är import av varor till landet som är föremål för mervärdesskatt. Bestämmelsen som anger villkoren för att import av varor ska vara föremål för mervärdesskatt finns 3 kap. 1 § NML. Enligt utredningens direktiv (dir. 2016:58) är en del av vårt uppdrag att förbättra mervärdesskattelagstiftningen genom att den får en tydligare struktur och blir mer överskådlig samt språkligt moderni- serad. En särskild målsättning är att den föreslagna lagstiftningens terminologi och systematik i högre grad ska stå i överensstämmelse med motsvarigheterna i rådets direktiv /112/EG av den 28 novem- ber 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdes- skattedirektivet). Lagstiftningens utformning och struktur ska även vara långsiktigt hållbar. I detta avsnitt behandlas begreppet beskattningsbara transak- tioner (avsnitt 6.2), leverans av varor (avsnitt 6.3), transaktioner som likställs med leverans av varor mot ersättning (avsnitt 6.4), unions- internt förvärv av varor (avsnitt 6.5), överföringar av varor som lik- ställs med unionsinternt förvärv av varor mot ersättning (avsnitt 6.6), tillhandahållande av tjänster (avsnitt 6.7), uttag av tjänster som lik- ställs med tillhandahållande av tjänster mot ersättning (avsnitt 6.8), import av varor (avsnitt 6.9) och slutligen bestämmelser om vouchrar (avsnitt 6.10). Bestämmelser avseende beskattningsbara transaktioner införs i kapitel 5 i den nya mervärdesskattelagen, förkortad NML. Utredningens förslag: Begreppet beskattningsbara transaktioner, dvs. leverans av varor, unionsinterna förvärv av varor, tillhanda- hållande av tjänster och import av varor, ska införas i NML. Be- stämmelserna ska utformas på ett landsneutralt sätt. Skälen för utredningens förslag I mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser avseende beskattnings- bara transaktioner i avdelning IV i artiklarna 14–30b. Där definieras och förklaras vad som avses med leverans av varor, unionsinterna förvärv av varor, tillhandahållande av tjänster och import av varor. I avdelning IV finns vidare bestämmelser om uttag av varor och tjänster och överföringar av varor som likställs med leverans av varor, unionsinterna förvärv av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Slutligen finns det även bestämmelser om verksam- hetsöverlåtelser, förmedling av varor och tjänster samt bestämmelser om vouchrar. I bestämmelserna i denna avdelning regleras inte i vilken medlemsstat en leverans eller ett tillhandahållande ska anses utföras, utan detta regleras i stället genom bestämmelser i avdelning V om platsen för beskattningsbara transaktioner. I mervärdesskattelagen (1994:200), förkortad ML, är inte begrep- pet beskattningsbara transaktioner infört, och lagens struktur skiljer sig från direktivets struktur. I ML används begreppet ”omsättning” som är kopplat till skattskyldighetsbegreppet, vilket bidrar till de systematiska skillnaderna mellan regelverken. I syfte att anpassa NML:s struktur och systematik till mervärdesskattedirektivet, föreslås i av- snitt 4 att begreppen skattskyldighet och omsättning slopas. En annan skillnad mellan strukturen i mervärdesskattedirektivet och ML när det gäller denna typ av transaktioner är att i ML finns det i definitionerna av unionsinterna förvärv och import av varor en koppling till och i definitionen av överföring av varor en koppling till andra EU-länder. I direktivet är dessa definitioner lands- neutrala och i vilken medlemsstat en transaktion anses utförd be- stäms i stället genom bestämmelserna om platsen för beskattnings- bara transaktioner. Som ett led i förslaget att anpassa NML:s struktur och systematik till mervärdesskattedirektivet, föreslår vi att begreppet beskattnings- bara transaktioner införs. Dessutom föreslår vi i avsnitt 4 att NML:s struktur i huvudsak ska följa direktivets struktur. Enligt vår bedöm- ning leder förslagen till att NML blir tydligare och enklare att tillämpa eftersom samma begrepp kommer att användas som i direk- tivet och strukturen på bestämmelserna i 5 kap. NML kommer med några få undantag att följa strukturen i avdelning IV i direktivet. Därmed blir det också enklare för användarna att jämföra NML och direktivet. Att samtliga definitioner av beskattningsbara transaktioner samlas i ett kapitel gör det också enklare för användarna att hitta bestämmelserna. Vid utformningen av definitionerna i NML av beskattningsbara transaktioner som rör gränsöverskridande transporter av varor upp- kommer frågan om det är lämpligt att, som i direktivet, utforma definitionerna av dessa transaktioner på ett landsneutralt sätt. I ML finns det i definitionerna av motsvarande typer av transaktioner kopplingar till respektive annat EU-land, dvs. definitionerna utgör en sorts sammanslagning av definitionerna och bestämmelser om platsen för beskattningsbara transaktioner i direktivet. En nackdel med landsneutrala definitioner av gränsöverskridande transaktioner är att definitionerna blir vida och omfattar även transak- tioner mellan andra EU-länder och import till andra EU-länder. Bestämmelserna kan därför kännas svårare för en användare av lagen att ta till sig än bestämmelser som direkt talar om transaktioner till eller från . En annan nackdel med landsneutrala definitioner är att de leder till att användarna av lagen måste läsa på två olika ställen i lagen för att få reda på om ett unionsinternt förvärv eller en import utgör ett unionsinternt förvärv eller import i , dels i det här föreslagna kapitlet om beskattningsbara transaktioner (5 kap.), dels i kapitlet om platsen för beskattningsbara transaktioner (6 kap.) i stället för att bara läsa på ett ställe, såsom i ML. Detta måste dock användarna göra även avseende andra beskattningsbara transaktioner som t.ex. leverans av varor och tillhandahållande av tjänster. En fördel med landsneutrala definitioner av gränsöverskridande transaktioner är att en sådan lösning leder till att både 5 och 6 kap. i NML blir enhetliga och tydliga genom att samtliga definitioner av beskattningsbara transaktioner finns i 5 kap. och samtliga bestäm- melser om platsen för beskattningsbara transaktioner finns i 6 kap. NML. Landsneutrala definitioner medför att överföringar av varor, unionsinterna förvärv av varor och import av varor hanteras på samma sätt som övriga beskattningsbara transaktioner i NML, vilket gör hanteringen av bestämmelserna enhetlig. Denna struktur bör där- med göra det enklare för användaren av lagen att hitta bland bestäm- melserna. En annan fördel med landsneutrala definitioner av gränsöver- skridande transaktioner är att NML:s struktur kommer att följa direktivets struktur, vilket gör det lättare att jämföra NML och direktivet. Vidare blir NML med denna struktur lättare att anpassa till framtida förändringar av direktivet, eftersom både nya typer av beskattningsbara transaktioner och nya regler avseende platsen för beskattningsbara transaktioner kan införas i respektive kapitel. Denna struktur bör därmed minska risken för att det ska uppkomma situa- tioner där en lagteknisk lösning som avviker från direktivets struktur måste införas i NML för att uppnå motsvarande effekt som en förändring av direktivet. Landsneutrala bestämmelser skulle därmed bidra till en långsiktigt hållbar utformning av lagstiftningen, vilket är en del av utredningens uppdrag. Enligt vår sammantagna bedömning talar övervägande skäl för att införa landsneutrala definitioner av gränsöverskridande transaktioner i NML. Vi föreslår därför att bestämmelserna om beskattningsbara transaktioner ska utformas på ett landsneutralt sätt. Bestämmelser avseende beskattningsbara transaktioner finns i 5 kap. NML. Den beskattningsbara transaktionen leverans av varor definieras i artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet. Med leverans av varor avses överföring av rätten att så som ägare förfoga över materiella till- gångar. Detta är ett unionsrättsligt begrepp som enligt EU-domstol- ens dom i mål C-320/88 and Safe, inte hänför sig till äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten ställer upp. Begreppet inne- fattar enligt domstolen samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att fak- tiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till desamma. I ML finns en definition av begreppet leverans av vara i 1 kap. 3 § tredje stycket. Begreppet används för att bestämma när skattskyl- dighetens inträde uppkommer vid omsättning av varor. Vidare finns det i ML bestämmelser om omsättning av varor i 2 kap. I 2 kap. 1 § första stycket ML anges att med omsättning av vara förstås att en vara överlåts mot ersättning eller att en vara tas i anspråk genom uttag. I 6 kap. 7 § ML finns en bestämmelse som reglerar hur förmed- ling av vara eller tjänst ska bedömas i mervärdesskattehänseende. I bestämmelsen anges att om någon i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten, ska vid bedömningen av skattskyldigheten för omsättningen av varan eller tjänsten denna anses omsatt såväl av honom som av hans huvudman. 6.3.2Definitionen av begreppet leverans av varor Utredningens förslag: Definitionen av det unionsrättsliga begrep- pet leverans av varor utformas i enlighet med mervärdesskatte- direktivet. Skälen för utredningens förslag: I mervärdesskattedirektivet utgör leverans av varor en av fyra typer av beskattningsbara transaktioner. Begreppet leverans av varor definieras i artikel 14.1 som överföring av rätten att så som ägare förfoga över materiella tillgångar. I ML har, som nämnts i avsnitt 6.2, begreppet beskattningsbara transak- tioner inte införts, och lagens struktur skiljer sig från direktivets struktur när det gäller denna typ av transaktioner. ML innehåller visserligen det till ordalydelsen snarlika ”leverans av vara” (1 kap. 3 § tredje stycket ML) men begreppet används för att bestämma när skattskyldigheten inträder vid omsättning av varor och inte som en definition av en beskattningsbar transaktion. I avsnitt 4 föreslås att ML:s leveransbegrepp slopas och att direktivets begrepp ”leverans av varor” i stället ska användas i betydelsen vad som ska beskattas. Som ett led i anpassningen till direktivet föreslår vi att defini- tionen av det unionsrättsliga begreppet leverans av varor utformas i enlighet med definitionen i artikel 14.1 i direktivet. I artikel 14.2 i direktivet anges tre transaktioner som också ska anses som leverans av varor.