sou · H8B360 · 2020-11-03 00:00:00 — Denna skyldighet påverkar ock- så företrädarnas ansvar för skatteskulder. För att få en rättvisande bild av regleringen i andra länder skulle bestämmelserna i skatterätten, associationsrätten, straffrätten och insolvensrätten i respektive land behöva studeras i tillämpliga delar. I utredningens uppdrag ingår dock inte att föreslå någon helt ny reglering utan utgångspunkten är att företrädaransvaret ska finnas kvar i skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. Innehållet i utländsk rätt redovisas därför endast i begränsad omfattning i be- tänkandet när det kan ge ett vidgat perspektiv och inspiration i en- skilda delar. Utredningen ska överväga om det finns behov av förändringar av bestämmelserna. Hänsyn ska tas till vikten av att villkoren för att starta, driva och utveckla företag enligt affärsmässiga principer är så goda som möjligt. En central del i utredningens uppdrag är att säker- ställa att bestämmelserna om företrädaransvar inte bidrar till att före- tag som kan antas ha överlevnadsmöjligheter avvecklas på grund av risken att företrädaren annars kan bli betalningsskyldig. ska utredningen se till att reglerna behåller sin betydelse för upprätt- hållandet av en sund konkurrens på lika villkor i näringslivet och att reglernas preventiva effekt bevaras. Systemet får inte heller medföra att juridiska personers skatteskulder riskerar att öka kraftigt. De förslag som utredningen tar fram kommer att presenteras och motiveras längre fram i betänkandet. Syftet med detta kapitel är dels att ge en bild av vilka andra bestämmelser i rättssystemet som inne- håller ansvarsbestämmelser för företrädare och hur de förhåller sig till det skatterättsliga företrädaransvaret, dels att undersöka om och i så fall i vad mån företrädaransvaret påverkar tillämpningen av regler inom andra rättsområden och, omvänt, om andra regelverk påverkar tillämpningen av företrädaransvaret. Bestämmelser som gäller ansvar och skyldigheter för företrädare finns också inom associationsrätten, främst i aktiebolagslagstift- ningen. Det finns anledning att undersöka hur dessa bestämmelser förhåller sig till det skatterättsliga företrädaransvaret. Frågan upp- märksammas i avsnitt 3.3. Företrädare kan också fällas till straffrätts- ligt ansvar. De straffrättsliga bestämmelserna berörs kort i avsnitt 3.4. I och med att de skatterättsliga reglerna om personligt ansvar för företrädare blir aktuella att tillämpa först när den juridiska personen inte kan betala sina skatteskulder finns också en koppling till insol- Några insolvensrättsliga frågor som rör relationen till det skatterättsliga företrädaransvaret tas upp i avsnitt 3.5. I avsnitt 3.6 berörs företrädaransvarets påverkan på entreprenörskap. I avsnitt 3.7 ges några sammanfattande och avslutande synpunkter. Bestämmelser om skatterättsligt företrädaransvar har funnits . När bestämmelserna tillkom motiverades de bl.a. med att det inte fanns så stora möjligheter att på annat sätt göra en före- trädare för en juridisk person ansvarig för oredovisad skatt. Detta ansågs som en allvarlig brist inte minst beträffande de s.k. fåmans- bolagen. Det hade nämligen visat sig att bolag av denna typ inte sällan fortsatte sin verksamhet långt efter att bolaget enligt bestäm- melserna i aktiebolagslagstiftningen borde ha trätt i likvidation på grund av att aktiekapitalet gått förlorat. Då bolaget slutligen försat- tes i konkurs hade det kunnat konstateras att tidigare skulder till enskilda fordringsägare betalats eller i vart fall uppgick till obetydliga belopp i jämförelse med vad bolaget var skyldigt i fråga om skatte- skulder av olika slag. Man hade därvid inte kunnat undgå att dra slut- satsen att bolagsformen mer eller mindre medvetet utnyttjats för att så långt som möjligt låta det allmänna stå för de kostnader som verk- samheten medfört.3 I de förarbeten som låg till grund för införandet av skattebetal- ningslagen (1997:483) framhölls att statens ställning som borgenär i avgörande hänseenden var mera utsatt än flertalet andra borgenärers. Regeringen anförde följande: Statens löpande kreditgivning avseende skatter och avgifter och den där- med följande rollen som borgenär omfattar avsevärda belopp. Men sta- ten har inte någon valfrihet som kreditgivare. Kreditgivningen sker så gott som undantagslöst utan att krav kan ställas på säkerhet i någon form. Av systematiska och praktiska skäl rymmer inte heller skatte- betalningssystemet möjligheter till en kreditprövning motsvarande den som används i samhällslivet i övrigt. Detta kan sägas innebära att statens ställning som borgenär i avgörande hänseenden är mera utsatt än fler- talet andra borgenärers. Trots de särskilda instituten i form av bl.a. revision och betalnings- säkring och resurser för att utnyttja dessa som staten förfogar över är således statens situation som borgenär särpräglad. 3SOU 1965:23 s. 181 ff. kan framstå som tillräckliga i ett enskilt fall är bilden en annan om man ser till helheten. Det stora antalet gäldenärer, de kontinuerliga och be- tydande betalningsströmmarna samt det återkommande mycket stora antalet redovisningar och betalningar gör att mera omfattande åtgärder kan sättas in bara i en bråkdel av de fall där insatser skulle vara moti- verade med hänsyn till risken för förluster för det allmänna. De mycket begränsade möjligheter som staten har att i förväg säkerställa ford- ringarna på det sätt som i allmänhet görs på kreditmarknaden motiverar därför enligt regeringens mening att man behåller den betalningsskyldig- het för företrädare som utvecklats på skatteområdet.4 Företrädaransvaret är därmed ett av de instrument som staten för- fogar över för att minimera den uppbördsförlust som består i att fastställda skatter inte blir betalda. 3.3Bestämmelser i aktiebolagslagstiftningen som berör företrädaransvaret Det görs ibland gällande att bestämmelserna om företrädaransvar innebär att den grundläggande principen om delägares ansvarsfrihet för ett aktiebolags skulder satts åt sidan.5 Frågan om vilka förut- sättningar som ska föreligga för att principen om ansvarsfrihet ska kunna åsidosättas behandlas i avsnitt 3.3.1. Företrädaransvaret är i första hand inriktat på företrädare i aktiebolag med en eller ett fåtal aktieägare, dvs. företag som skatterättsligt benämns fåmansföretag. Med företrädare avses huvudsakligen styrelseledamöter och verkstäl- lande direktörer.6 Deras arbetsuppgifter och ansvarsområde behand- las översiktligt i avsnitt 3.3.2. Styrelsen kan bli ansvarig för bolagets förpliktelser enligt de s.k. kapitalskyddsreglerna om den inte vidtar åtgärder när bolagets egna kapital understiger vissa gränsvärden. Dessa regler behandlas i avsnitt 3.3.3. En principiell utgångspunkt i lagstiftningen om aktiebolag är att ägarna inte är personligen betalningsansvariga för bolagets förplik- telser. Detta framgår av 1 kap. 3 § aktiebolagslagen (2005:551), för- 1996/97:100, Del 1 s. 438. 5Se t.ex. m.fl. Personligt ansvar, avsnitt 7.1.2 (2016). 6Se närmare om begreppet företrädare i avsnitt 4.4. Tanken är att bolagsformen ska möjliggöra för aktie- ägarna att driva näringsverksamhet utan att riskera mer än det kapital som de tillskjutit vid bolagets bildande eller . Bolagets fordrings- ägare är hänvisade till att söka få betalt för sina fordringar ur bolagets förmögenhet. Det finns dock bestämmelser som sätter gränser för hur ett aktie- bolags tillgångar får användas. Om dessa bestämmelser överträds kan ägarna bli betalningsansvariga. En aktieägare kan bli skadestånds- skyldig enligt 29 kap. 3 § ABL för skada som han eller hon uppsåt- ligen eller av grov oaktsamhet tillfogar bolaget, en aktieägare eller någon annan genom att medverka till överträdelse av ABL, årsredo- visningslagen (1995:1554) eller bolagsordningen. Ett annat exempel är att en aktieägare enligt 17 kap. 7 § ABL kan bli skyldig att täcka en brist som uppkommit vid en olovlig värdeöverföring enligt be- stämmelserna i det kapitlet. Det finns också en bestämmelse i 25 kap. 19 § ABL som innebär att en ägare kan bli betalningsansvarig för vissa av bolagets förpliktelser om ägaren med vetskap om att bo- laget är skyldigt att gå i likvidation deltar i ett beslut om att fortsätta bolagets verksamhet. Denna bestämmelse hör till de s.k. kapitalskydds- reglerna som behandlas i avsnitt 3.3.3. Det finns också regler om personligt betalningsansvar för styrelse- ledamöter och VD i 8 kap. 12 § årsredovisningslagen när årsredovis- ningshandlingar inte sänts in till inom viss angiven tid. Utöver de lagreglerade ansvarsreglerna finns det i rättspraxis exem- pel på att en domstol bortsett från huvudprincipen om att aktieägare inte svarar för bolagets förpliktelser och ålagt aktieägaren i ett bolag ett generellt ansvar för bolagets samtliga förpliktelser.7 Ett äldre, centralt avgörande är NJA 1947 s. 647 där aktieägarna blev skyldiga att ersätta skada som orsakats av bolagets verksamhet. Med utgångspunkt i detta och några andra avgöranden har de om- ständigheter som kan motivera ett sådant icke lagreglerat ansvars- genombrott sammanfattningsvis ansetts vara att bolaget inte haft något självständigt affärsmässigt syfte, inte haft någon självständig förvaltning och att det varit underkapitaliserat i förhållande till sin verksamhet.8 7Se , En principiell analys av ansvarsgenombrottets existens i svensk rätt, Juridisk , nr 1, 2018–19 s. 3–22 med hänvisningar. 8Se bl.a. , Moderbolags ansvar för dotterbolags skulder, till , 1984 s. 481–499 och , Svensk aktiebolagsrätt, avsnitt 15.3 (2020). I förarbetena till aktiebolagslagen övervägdes frågan om nu be- skrivna ansvarsgenombrott borde regleras. Det ansågs dock vara av särskild betydelse att inte äventyra aktiebolagsformens användbar- het och attraktivitet. Det talade för att iaktta försiktighet när det gällde att göra inskränkningar i principen om aktieägarnas frihet från personligt betalningsansvar. Regeringen stannade därför, i likhet med , för att inte föreslå några generella regler om ansvarsgenombrott.9 I NJA 2014 s. 877 anförde HD att ansvarsgenombrott närmast tar sikte på det ansvar för aktieägare som kan följa av mera allmänt tillämpliga civilrättsliga principer (punkt 9). HD nämnde som exem- pel att en verksamhet i en juridisk person i själva verket är att se som bedriven av ägaren själv (NJA 1935 s. 81 och NJA 1975 s. 45) och att en aktieägare i vissa situationer kan bli ersättningsskyldig på grund av allmänna skadeståndsrättsliga regler (NJA 1947 s. 647). Därutöver uttalade domstolen att ett personligt betalningsansvar för aktieägare kan komma i fråga i vissa särskilt kvalificerade fall. Ansvaret för aktie- ägare kan beroende på omständigheterna tänkas gälla även annan än aktieägare, t.ex. en styrelseledamot. HD menade vidare att den som ingår avtal med bolaget i regel har möjlighet att utvärdera bolagets ställning (punkt 10). Behovet av rättsskydd när det gäller bolagets betalningsförmåga framstår då en- ligt HD som tillgodosett med de aktiebolagsrättsliga reglerna. Där- emot kan en ofrivillig borgenär ha ett behov av ett förstärkt rätts- skydd. I vad mån det kan föranleda ett ansvar för annan än bolaget beror bl.a. på vad slags fordran det rör sig om och ändamålet bakom den rättsregel som fordringen vilar på. En slutsats av avgörandet är att HD tagit avstånd från tanken på att i rättspraxis vidareutveckla en generell associationsrättslig regel om ansvarsgenombrott. Utöver vad som följer av den associations- rättsliga regleringen och av allmänna civilrättsliga principer torde ut- rymmet för personligt betalningsansvar för bolagets förpliktelser aktualiseras endast när det är fråga om ett kvalificerat otillbörligt ut- nyttjande av aktiebolagskonstruktionen.10 Visserligen nämner HD att personligt ansvar kan utkrävas även för andra än ägare, t.ex. för en styrelseledamot. När detta ansvar inte grundar sig på allmänna civilrättsliga principer torde en associations- 2004/05:85 s. 205 ff. och SOU 2001:1 s. 279 f. 10Se , Kapitalbrist i aktiebolag, kap. 14, version 2A, 2018. rättslig ansvarsgenombrottsregel reserveras för rena missbruk av bo- lagsformen. Som nämndes i avsnitt 3.3 framhålls ibland att det skatterättsliga företrädaransvaret är ett uttryck för ett ansvarsgenombrott. Det torde grunda sig på att företrädaransvaret i de allra flesta fall aktualiseras för företrädare för ett fåmansföretag. Ett sådant företag är ofta ägar- lett genom att de företagsledande uppgifterna i styrelsen och som VD sköts av personer som ingår i ägarkretsen eller som är närstående till någon av delägarna. Även om ägar- och ledarrollen ofta samman- faller i fåmansföretagen är det i ställningen som bolagsfunktionär som det personliga betalningsansvaret enligt de skatterättsliga be- stämmelserna om företrädaransvar kan bli aktuellt. Det är alltså rent principiellt inte fråga om något ansvarsgenombrott för ägarna till företagen. Företrädaransvaret bör snarare beskrivas som en särskild skatte- rättslig reglering om betalningsansvar för en företrädare när han eller hon uppsåtligen eller av grov oaktsamhet förorsakat att företagets skatter inte har kunnat betalas. 3.3.2Styrelsens och verkställande direktörens förvaltningsansvar Ett aktiebolags styrelse har ett omfattande förvaltningsansvar. Av 8 kap. 4 § första stycket ABL framgår att styrelsen svarar för bo- lagets organisation och förvaltningen av bolagets angelägenheter.11 Här ingår såväl långsiktiga beslut om bolagets framtida policy och in- riktning, åtgärder för organisation och planering, åtgärder för löpande drift och förvaltning som nödvändig bokföring, redovisning och medelsförvaltning. I 4 § andra stycket har tagits in en bestämmelse om att styrelsen fortlöpande ska bedöma bolagets ekonomiska situation. Det har an- setts viktigt att styrelsens ansvar i detta sammanhang inskärps genom en uttrycklig bestämmelse. För att kunna fullgöra sin tillsynsplikt måste styrelsen hålla sig underrättad om den löpande verksamheten, innefattande bl.a. omsättningens storlek, bolagets likviditet och kredit- läge. Skyldigheten att fortlöpande bedöma bolagets ekonomiska situa- tion åvilar styrelsen som kollektiv. 11Framställningen i detta avsnitt bygger på m.fl. Aktiebolagslagen (2019), kommentaren till 8 kap. 4 §. Av 4 § fjärde stycket framgår att styrelsen kan delegera vissa upp- gifter till en eller flera av styrelsens ledamöter eller till andra. Styrel- sen måste dock fortlöpande kontrollera om delegationen kan upp- rätthållas. En delegation innebär inte att styrelsen avhänder sig det yttersta ansvaret för kontrollen av verksamheten och bedömningen av bolagets ekonomiska situation. Om det har utsetts en VD, påverkar detta som regel styrelsens ansvarsområde. VD övertar då det primära ansvaret för den löpande förvaltningen. Styrelsen kan dock gå in på VD:s ansvarsområde genom att meddela riktlinjer och anvisningar för den löpande förvaltningen. Styrelsen kan alltid ge VD bindande anvisningar om hur löpande för- valtningsåtgärder ska handläggas eller beslutas. VD är skyldig att rätta sig efter styrelsens föreskrifter. Till styrelsens ansvar för förvaltningen av bolagets angelägen- heter hör alltid att utöva tillsyn över att VD fullgör sina uppgifter. Om VD inte gör det, är styrelsen skyldig att ingripa. Det ansvar som åvilar bolagets formella företrädare enligt ABL har i rättspraxis utsträckts till att gälla även s.k. faktiska företrädare. Härmed avses den som på grund av sin faktiska ställning har ett bestämmande inflytande över bolagets medelsförvaltning eller drift. Enligt 29 kap. 1 § ABL kan en styrelseledamot eller VD bli skade- ståndsskyldig vid fullgörandet av uppdraget om han eller hon upp- såtligen eller av oaktsamhet skadar bolaget. Ansvaret måste prövas individuellt eftersom ansvaret förutsätter att de subjektiva rekvisiten är uppfyllda. Skadestånd kan också utkrävas när skadan tillfogas en aktieägare eller någon annan, t.ex. en borgenär. Även här förutsätter skadestån- det att gärningen företagits uppsåtligen eller av oaktsamhet. Ansvaret är dock begränsat till överträdelser av ABL, årsredovisningslagen eller bolagsordningen. Kapitalskyddsreglerna finns i 25 kap. 13–20 a §§ ABL. Syftet med reglerna är att skydda borgenärerna genom att sätta en gräns för hur länge bolagets verksamhet får fortsätta innan den måste avbrytas genom likvidation.12 När bolagets eget kapital understiger hälften av 12Avsnittet bygger i stor utsträckning på , Kapitalbrist i aktiebolag (). det registrerade aktiekapitalet ska styrelsen följa en viss handlings- plan som ska leda till att kapitalbristen hävs eller att bolaget träder i likvidation. Handlingsplanen i 25 kap. 13–17 §§ innebär i korthet att följande steg ska följas.13 När det finns skäl att anta att den kritiska kapitalbristen har uppstått ska styrelsen genast upprätta och låta bolagets revisor granska en kontroll- balansräkning. Om balansräkningen utvisar att bolagets eget kapital understiger hälf- ten av det registrerade aktiekapitalet ska styrelsen möjligt kalla till bolagsstämma. Om stämman inte beslutar att bolaget ska gå i likvida- tion, ska den på nytt pröva frågan om likvidation. Inför den andra kontrollstämman ska en ny kontrollbalansräkning upprättas. Om den nya kontrollbalansräkningen inte utvisar att det finns full täckning för aktiekapitalet så inträder likvidationsplikt. Beslutar inte stämman om likvidation ska styrelsen ansöka hos tingsrätten om detta. Styrelsens ledamöter har enligt 25 kap. 18 § ett solidariskt ansvar för de förpliktelser som uppkommer för bolaget om styrelsen underlåtit att följa handlingsplanen. Individuella förhållanden kan dock beak- tas. Ansvaret gäller nämligen inte för den som visar att han eller hon inte har varit försumlig. Ansvaret utvidgas i 25 kap. 19 § till att gälla också en aktieägare som med vetskap om att bolaget är skyldigt att gå i likvidation deltar i ett beslut att fortsätta bolagets verksamhet. Ansvaret enligt kapitalskyddsreglerna inträder oberoende av om en bristande efterlevnad av reglerna leder till någon skada för borge- närerna eller inte. Bestämmelserna omfattar alla typer av förpliktelser, även bolagets skatteskulder (NJA 2009 s. 221). I egenskap av borgenär har Skatte- verket således möjlighet att rikta ansvar mot styrelsen eller ägarna. Bevis- bördan för de omständigheter som grundar ansvar åvilar borgenären. I debatten om det skatterättsliga företrädaransvaret har det gjorts gällande att kapitalskyddsreglerna är ett tillräckligt skydd för det allmänna som borgenär och ett nog så effektivt instrument för att driva in obetalda skatter.14 Kapitalskyddsreglerna har dock ifråga- satts. Det har till och med hävdats att kapitalskyddsreglerna är exem- 13Se a.a. avsnitt 1.1.3. 14Se och , Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet, Svenskt Näringslivs rapport, 2013 s. 77. pel på lagstiftning när den är som sämst.15 En invändning som anförts mot reglerna är att tillgångarna inte ska tas upp till försäljningsvärden i kontrollbalansräkningen. Reglerna har också ansetts svårtillämpade och rättsekonomiskt ineffektiva eftersom de påbjuder bolagsorganen att följa en procedur snarare än att dirigera dem att fokusera på att vidta adekvata åtgärder mot insolvens. Bolaget kan ha ekonomiska problem utan att det föranleder något handlande från bolagsledningen. 3.4Något om straffansvar för företrädare Förutom personligt betalningsansvar och skadestånd kan en före- trädare för en juridisk person göra sig skyldig till en straffbar gärning vid utövandet av sitt uppdrag. I detta avsnitt berörs bara några av de straffrättsliga bestämmelser som kan aktualiseras. Flera gärningar är kriminaliserade enligt skattebrottslagen (1971:69), förkortad SkbrL. Av störst intresse för företrädaransvaret är avdrags- brottet i 6 § SkbrL. Enligt detta lagrum ska den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att fullgöra skyldighet att göra skatte- avdrag på sätt som föreskrivs i skatteförfarandelagen dömas för skatte- avdragsbrott. Det är samma gärning som kan föranleda företrädar- ansvar enligt 59 kap. 12 § SFL. Vidare kan en företrädare dömas för skattebrott enligt 2 § SkbrL om företrädaren uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att lämna deklaration eller annan föreskriven uppgift. Andra brott som kriminaliseras är vissa former av skatteredovisnings- brott, 7 § SkbrL, liksom försvårande av skattekontroll, 10 § SkbrL. För vissa handlingar som riktar sig mot borgenärskollektivet kan straffansvar utkrävas enligt 11 kap. . De har det gemen- samt att någon inför en utmätning eller konkurs agerar på ett sätt som normalt innebär en risk för skada för borgenärerna. I och med att handlingarna är ekonomiskt oförsvarliga när de företas minskar borgenärernas utsikter till betalning.16 Ett exempel är att en person som gör sig av med värdefull egendom när han eller hon är på obe- 15Se Simon-Almendal, Företrädaransvar, 2015 s. 142 med hänvisningar samt Karlsson-Tuula, Bolagsledningens ansvar vid ett företags ekonomiska problem i svensk rätt och de lege ferenda, Insolvensrättslig tidskrift nr 4 2019 s. 24 f. m.m. , kommentaren till 11 kap. (). stånd riskerar att dömas för oredlighet mot borgenärer enligt 11 kap. 1 §. Ett annat exempel är bokföringsbrott i 11 kap. 5 §. Ett straffsanktionerat skydd för borgenärer och aktieägare utgör också bestämmelserna om låneförbud i 21 kap. ABL. Det grund- läggande syftet är att förhindra att bolagets bundna kapital urholkas genom lån till en aktieägare som saknar återbetalningsförmåga. Be- stämmelserna har fått en mycket vid omfattning. Enligt 1 § förbjuds, med vissa undantag, penninglån till aktieägare, styrelseledamöter, verkställande direktör och dem närstående personer. Den som upp- såtligen eller av grov oaktsamhet bryter mot låneförbudet kan straf- fas enligt 30 kap. 1 § ABL. Ett förbjudet lån betraktas dessutom som utdelning skattemässigt och är skattepliktigt enligt 11 kap. 45 § eller 15 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229). Slutligen kan nämnas att om en företrädare missköter sitt uppdrag så att det medför skada för bolaget kan det i undantagsfall komma ifråga att döma till straff enligt 10 kap. 5 § för trolöshet mot huvudman. 3.5.1Skatternas ställning vid gäldenärens obestånd Som nämndes i avsnitt 3.2 om företrädaransvarets syfte har ett motiv för reglerna varit att statens ställning som borgenär i avgörande hän- seenden är mera utsatt än flertalet andra borgenärers. Inte minst har staten mycket begränsade möjligheter att i förväg säkerställa ford- ringarna på det sätt som i allmänhet görs på kreditmarknaden. Om verksamheten leder till att företaget försätts i konkurs har skattefordran inte någon förmånsrätt. Fordringar utan förmånsrätt har inbördes lika rätt i förhållande till fordringarnas belopp; se 18 § förmånsrättslagen (1970:979). Genom annan lagstiftning – utöver reglerna om företrädaransvar –har dock möjligheter att skydda sin fordran som andra prioriterade eller oprioriterade borgenärer inte har. De främsta fördelarna kan sammanfattas på följande sätt.17 17Framställningen bygger på och , särställning i fråga om skatter vid gäldenärens insolvens, Insolvensrättslig tidskrift 4 2017 s. 10–58. kan ansöka om verkställighet av en obetald skatte- skuld hos utan någon exekutionstitel, se 2 kap. 1 och 30 §§ utsökningsbalken. I 4 kap. konkurslagen (1987:672), finns bestämmelser om återvin- ning till konkursboet. Syftet med reglerna är att betalningar och andra rättshandlingar som vidtagits av gäldenären före konkursen ska gå åter om de varit till skada för borgenärerna genom att gälde- nären har gynnat en borgenär på bekostnad av de andra. Enligt 4 kap. 1 § får dock inte återvinning ske av betalning av skatt eller avgift som omfattas av skatteförfarandelagen. Verkställigheten av ett kommande skattebeslut kan säkerställas genom betalningssäkring enligt bestämmelserna i 46 kap. SFL.