sou · H8B331d2 · 2020-06-02 00:00:00 — Utredningen har i sitt arbete prioriterat de stora, system- övergripande anpassningarna till mervärdesskattedirektivet. Jag delar utredningens uppfattning att denna prioritering var nödvändig men beklagar att andra viktiga frågor inte kunnat behandlas. De avvikelser från mervärdesskattedirektivet som finns i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, medför att och domstolarna ibland tvingas ta ställning till de svenska reglernas över- ensstämmelse med . Den osäkerhet som uppkommer leder till ökade kostnader för skatteuttaget och medför också en risk för dem som påverkas av skatteuttaget. I kommittédirektivet (dir. 2016:58) har några av undantagen från skatteplikt lyfts fram som exempel på avvikelser i förhållande till mervärdesskattedirektivet som ger upp- hov till tveksamheter kring vad som är gällande rätt. Det gäller t.ex. undantaget i 3 kap. 9 § ML för finansieringstjänster och värdepappers- handel. Motsvarande bestämmelse i direktivet är betydligt mer utför- lig och ger en bättre vägledning när det gäller att avgöra om en viss tjänst är mervärdesskattepliktig. Detsamma gäller undantaget i 3 kap. 23 a § ML för vissa interna tjänster. Det är beklagligt att utredningen på grund av tidsbrist inte har kunnat göra några större anpassningar när det gäller dessa bestämmelser. Jag anser att det hade varit önsk- värt att utredningen gjort en större översyn av dessa undantag. Det finns även andra undantag från skatteplikt t.ex. undantaget rörande utbildning, som borde ha setts över eftersom ML har en annorlunda utformning än motsvarande bestämmelse i mervärdes- skattedirektivet. Dessa skillnader kommer även framöver att ge upp- hov till oklarheter om en viss transaktion ska omfattas av mervärdes- skatt eller inte. Jag anser att det hade varit önskvärt att utredningen gjort en större översyn även av detta undantag. Sammantaget anser jag att det är viktigt att det i det fortsatta lag- stiftningsarbetet sker en översyn av ovan nämnda undantag. Särskilt yttrande från experten , Utredningens uppdrag och sammansättning Enligt utredningsdirektiven1 är utgångspunkten för översynen behovet att skapa en ordnad, logisk, systematisk helhet med ett modernare språk, som förbättrar och ger en mer överskådlig lag vilken kan vara långsiktigt hållbar. Vidare finns ett särskilt mål att lagen i högre grad ska överensstämma med . I detta sammanhang uppmanas utredaren att vara särskilt uppmärksam på möjligheter till förenk- lingar. Vidare har några av undantagen från skatteplikt särskilt lyfts fram i utredningsdirektiven där avvikelser i förhållande till mervärdes- skattedirektivet ger upphov till tveksamheter kring vad som är gäll- ande rätt. Här nämns undantagen avseende sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning i 3 kap. 4–8 §§ mervärdesskattelagen (ML), undantaget för finansieringstjänster och värdepappershandel i 3 kap. 9 § ML samt undantaget för vissa interna tjänster i 3 kap. 23 a § ML. I denna mycket omfattande utredning har jag varit ensam represen- tant för näringslivet. Representanter hade behövts med särskild kun- skap för de utmaningar som finns för kommuner/regioner, ideella föreningar, lantbruk, finans, fastigheter m.fl. sektorer. Utrednings- sekretariatet har haft möten med representanter för några sektorer men det kan inte ersätta den djupare insyn och möjlighet till löpande bevakning av enskilda lagregler som finns för den som deltar som expert i denna omfattande utredning. Även om arbetet i utredningen fungerat väl medför sammansättningen av experter en obalans som behöver beaktas för den som granskar förslaget till en ny mervärdes- skattelag (NML). Vidare behövs en mer balanserad sammansättning av representanter i framtida utredningar. Synpunkter på utredningens förslag Utredningen har genomfört en efterfrågad och angelägen författ- ningsteknisk översyn av mervärdesskattelagstiftningen. NML har en tydligare struktur med ett modernare språk och är mer överskådlig Detta, samt en övergång till kortare, tydligare enskilda para- grafer och rubriker, underlättar läsandet och förståelsen av respek- tive regel. Jag anser dock att några kapitel är för långa vilket gör lagen mindre överskådlig och kan riskera den långsiktiga hållbarheten inför framtida lagändringar. Kapitel 10 som innehåller regler om generell skatteplikt och undantag är mycket omfattande med 99 paragrafer. Förslagsvis skulle en uppdelning av kapitlet kunna göras i ”inhemska” undantag (1–45 §§) och i undantag vid ”gränsöverskridande” trans- aktioner (46–99 §§). Även kapitel 6 om platsen för beskattningsbara transaktioner och kapitel 14 om återbetalning av ingående skatt är omfattande med 67 respektive 73 paragrafer. NML:s omfång och innehåll visar på fortsatt stor komplexitet i mervärdesskattelagstiftningen och behovet av en materiell översyn med förenkling som huvudtema. Kapitel 2 innehåller definitioner och förklaringar. Förutom 27 para- grafer innehåller kapitlet drygt 50 olika hänvisningar till begrepp som förklaras i andra kapitel. Behovet av en stor mängd definitioner och förklaringar visar på fortsatt komplexitet i lagen och behov av för- enklingar. Trots den stora mängden definitioner saknas en definition av be- greppet förmedling. I en hemställan från Svenskt Näringsliv2 påtalas behovet av en sådan definition. Varken i ML eller mervärdesskatte- direktivet finns en definition av begreppet förmedling. Däremot finns 13 olika oklara begrepp i ML som beskriver olika förmedlings- situationer, dessa ska jämföras med direktivets sex olika varianter. Utredningen har inte prioriterat behovet att rensa upp bland för- medlingsbegreppen. Detta är beklagligt då dessa begrepps betydelse ökar än mer i de regler som införs 2021 för e-handel mellan företag och konsumenter. I stället för ett centralt begrepp, eller åtminstone färre sådana, tillförs nya varianter då det nya begreppet representant införs i kapitel 22 NML. I propositionen3 anges att en definition av representant införs i lagen (2011:1245) om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sänd- 2190207 Åtgärda begreppet förmedling i momshänseende. 2019/20:122, s. 124. ningar och elektroniska tjänster och att detta begrepp motsvaras av definitionen av förmedlare i artikel 369l andra stycket 2 i mervärdes- skattedirektivet. Vidare införs vid e-handeln begreppen möjlig- göra försäljning genom användning av elektroniskt gränssnitt som i NML återfinns i kapitlen 5, 10, 17 och 22. Detta medför att begrepps- ytterligare utvidgas och en oacceptabel förvirring och oklarhet över den praktiska tillämpningen kommer att uppstå. I NML till- kommer dessutom begreppet mellanhand vid leverans av varor i flera led. Lagstiftaren måste ta ansvar för och åtgärda begreppsfloran samt klargöra vad som avses med ovanstående begrepp. En så oklar lag- stiftning som annars följer kommer medföra oacceptabla problem och kostnader för näringsliv, och domstolar. Avdragsrätt – skälig grund Avdragsrätten är grundläggande för mervärdesskattesystemets funk- tion som konsumtionsskatt. Genom avdragsrätt garanteras neutrali- teten för beskattningsbara personer som tillhandahåller beskattade transaktioner. Enligt utredningens förslag är huvudregler om avdrags- rätt i kapitel 13 utformade med mervärdesskattedirektivets mot- svarighet som förebild. Däremot behålls dagens utformning vad gäller uppdelning av den ingående skatten efter skälig grund i 13 kap. 29 § NML men med tillägg av ett nytt tredje stycke. Vad gäller upp- delning av skatten enligt skälig grund finns en omfattande kritik mot dagens utformning och starka synpunkter om att utformningen inte är förenlig med mervärdesskattedirektivets utformning4 som i flera delar innehåller ska-regler som inte återfinns i ML.5 Jag delar denna kritik och anser att utredningen skulle övervägt att införa mervärdes- skattedirektivets utformning av motsvarande regler. Utredningen väljer att behålla ML:s nuvarande utformning i NML avseende skälig grund, trots framförd kritik om dess oförenlighet med mervärdesskatte- direktivet, trots att huvudregler för avdragsrätt anpassas till mervärdes- skattedirektivet och trots riktlinjerna i utredningsdirektivet. Utredningen föreslår vidare ett nytt tredje stycke som jag upp- fattar medför en materiell ändring och skärpning av reglerna då pro rata även kan påverkas av icke ekonomisk verksamhet. 4Artikel 173–175. 5Tomas nr 9–10, 2016, nr 11, 2017. är möjligt enligt mervärdesskattedirektivet men jag anser det stötande att införa en skärpning när utredningen bortser från ska- reglerna i artikel 174 p. 2 avseende bi-transaktioner. Att bara införa skärpningen genom ett tredje stycket i 13 kap. 29 § NML men sam- tidigt bortse från mervärdesskattedirektivets ska-regler med lättnads- bestämmelser är oacceptabelt och förfelar avdragsrättens grundlägg- ande funktion. Behov av en materiell översyn Lagstiftning avseende mervärdesskatt ska vara förenlig med skattens principer, syften och ändamål. Skatten ska vara generell, enkel, ratio- nell med få undantag och särregleringar, vara neutral och inte kon- kurrenssnedvridande, inte medföra dold kumulativ skatt, vara sam- hälls- och företagsekonomisk effektiv, trygga sysselsättning och produktion samt vara förenlig med EU-rätten.6 Jag konstaterar att NML inte når upp till dessa syften och ända- mål. NML innehåller totalt 758 paragrafer indelade i 24 kapitel. Om- fånget på lagen och innehållet är minst sagt komplicerat, inte minst vad gäller undantagen i kapitel 10 med sina 99 paragrafer. Jag beklagar att utredningen inte prioriterat fler förenklingar och att anpassningen till inte har gjorts avseende de i utredningsdirektiven nämnda undantagen där det finns avvikelser i förhållande till mervärdesskattedirektivet. Efter denna språkliga och strukturella över- syn behövs en materiell översyn där detta åtgärdas, förenklingar prioriteras och där skattens grundläggande syften och ändamål säker- ställs. 6Är mervärdesskatten en konsumtionsskatt eller företagsskatt? Docent , vid , 2015. En särskild utredare ska genomföra en författningsteknisk översyn av mervärdesskattelagstiftningen och föreslå en ny mervärdesskatte- lag. Översynen ska syfta till att förbättra mervärdesskattelagstift- ningen genom att den får en tydligare struktur och blir mer över- skådlig samt språkligt moderniserad. En särskild målsättning är att den föreslagna lagstiftningen i högre grad ska stå i överensstämmelse med mervärdesskattedirektivet särskilt med avseende på terminologi och struktur. Uppdraget ska redovisas . Mervärdesskatten infördes i och ersatte då den allmänna varuskatten. Mervärdesskatten är en allmän skatt på konsumtion av varor och tjänster. Skatten ska tas ut i varje led i produktions- och distributionskedjan. Den näringsidkare som omsätter en vara eller tjänst är normalt skyldig att betala in skatten och har också rätt till avdrag för skatten. Avsikten är att skatten ska föras framåt i kedjan för att till slut belasta konsumenten som därigenom indirekt kommer att bära skatten. Mervärdesskatten är en viktig inkomstkälla och den beräknas svara för av statens skatteintäkter för . Det fanns 2015 ungefär en miljon företag som var registrerade till mervärdesskatt. ledes ett stort antal företag och dessa genomför åtskilliga transaktioner av olika slag som omfattas av mervärdesbeskattningen. Reglerna om mervärdesskatt är i hög grad harmoniserade inom EU och de svenska reglerna har således i allt väsentligt sin motsva- righet i rådets direktiv /112/EG av om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirekti- vet). De svenska reglerna om mervärdesskatt finns framförallt i mer- värdesskattelagen (1994:200) som trädde i kraft . Regeringen har höga ambitioner när det gäller tydlighet, enkelhet och förutsägbarhet i de regelverk som tillämpas för skatteuttag. Det gäller särskilt de skatteuttag som berör ett stort antal skattskyldiga eller skatteuttag som av olika skäl är särskilt viktiga. Ett led i det arbetet är att utveckla och modernisera mervärdesskattelagstift- ningen. Av riktlinjerna för skattepolitiken framgår också att skatte- reglerna bör vara möjliga att förstå och att de inte bör leda till onödigt stora administrativa kostnader. En viktig princip som också följer av de skattepolitiska riktlinjerna är att regelverken ska vara hållbara i förhållande till EU (se vidare ekonomiska vårpro- position, prop. 2014/15:100 s. 104 f.) Allmänt om behovet av översyn För att mervärdesskatten ska behålla sin legitimitet är det viktigt att skattereglerna är förutsägbara och enkla att tillämpa och inte leder till onödigt stora administrativa kostnader för dem som tillämpar reglerna. Sedan mervärdesskattelagen trädde i kraft har ett nytt moderniserat mervärdesskattedirektiv beslutats. De svenska reglerna har också förändrats åtskilliga gånger och nya regler har tillkommit. Detta har ökat komplexiteten i lagstiftningen och gjort den svår att tillämpa. Det mervärdesskatterättsliga regelverket bör därför förenklas. Tydliga och enkla regler underlättar för företagen. Det bidrar till att stärka företagens konkurrenskraft. Som framgår av de skattepolitiska riktlinjerna ska dock nyttan av förenklingar alltid vägas mot behovet av att värna skatteintäkterna, åstadkomma rättvisa mellan skattskyldiga samt motverka skattefusk och skatteundandragande. Mervärdesskattelagen är svåröverskådlig. Många av bestämmel- serna i lagen har förändrats, och genom att tillägg har gjorts till vissa bestämmelser har dessa blivit mycket omfattande. Därmed har bestämmelserna blivit svåra att förstå och att överblicka. I lagen finns också flera exempel på att en rad nya bestämmelser har infogats i befintliga kapitel, exempelvis reglerna om vissa undantag för omsättningar till och förvärv från andra EU-länder. Dessutom har nya kapitel infogats och andra har strukits helt. Detta gör att det saknas struktur i regelverket. Flera av bestämmelserna i lagen har tillkommit när lagen infördes och har tillämpats . Flera av de äldre bestämmelserna följer inte de språkliga riktlinjer som gäller . En mer överblickbar och tydlig lagstiftning gör det lättare för företagen att ta reda på vad som gäller, vilket också minskar risken för oavsiktliga fel. Oavsiktliga fel kan medföra att rättelser behöver göras i efterhand. kan både säljare och köpare behöva ändra sin redovisning, vilket leder till extra administration såväl för företa- gen som för myndigheterna. En klarare och tydligare lagstiftning kan även underlätta kontrollen. Vidare minskar riskerna för skatteundan- dragande som kan medföra en snedvriden konkurrens till nackdel för seriösa företag. En viktig princip för skattepolitiken är att regelverken ska vara förenliga med . Mervärdesskattelagens systematik och de termer som används i lagen skiljer sig i många avseenden från mer- värdesskattedirektivet. Dessa skillnader bidrar i vissa fall till en osäkerhet om vad som är gällande rätt. I mervärdesskattelagen finns såväl termer som saknar motsvarighet i direktivet som termer som har en annan betydelse än i direktivet. Exempel på sådana är ”skatt- skyldig”, ”utländsk beskattningsbar person”, ”verksamhet som med- för skattskyldighet” och ”export”. Det förekommer även exempel på när den lagtekniska konstruk- tionen i mervärdesskattelagen inte är direkt jämförbar med motsva- rande regler i mervärdesskattedirektivet bl.a. skillnader mellan direk- tivet och mervärdesskattelagen när det gäller att uppnå skattefrihet för vissa omsättningar. Sådana skillnader ger upphov till oklarheter om en viss omsättning är undantagen från skatteplikt. Ett undantag i direktivet kan helt eller delvis motsvaras av regler om att omsätt- ningen inte är gjord i . De avvikelser från mervärdesskattedirektivet som finns i mervärdes- skattelagen medför att och domstolarna ibland tvingas ta ställning till de svenska reglernas överensstämmelse med . Det leder till ökade kostnader för skatteuttaget och medför också en stor osäkerhet för dem som påverkas av skatteuttaget. Dessutom har meddelat åtskilliga domar som påverkar tillämpningen av reglerna om mervärdesskatt. Flera bestämmelser i mervärdesskatte- lagen har också ansetts oförenliga med motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet, vilket har medfört att den enskilde har kunnat åberopa direkt effekt av bestämmelsen i direktivet. Att bestämmelser i mervärdesskattedirektivet, genom att de anses ha direkt effekt, är tillämpliga i stället för bestämmelser i mervärdes- skattelagen leder till olika skatteuttag på grund av skilda förutsätt- ningar och därmed en risk för konkurrenssnedvridning. Det får dessutom anses olämpligt med ett skatteuttag där den enskilde kan välja att bli beskattad eller att inte bli det. Om sådana situationer blir alltför vanliga riskerar det också att minska mervärdesskattesystemets legitimitet. Det finns flera exempel där och domstolar ansett att bestämmelser i direktivet har direkt effekt och det är natur- ligtvis inte uteslutet att det finns fler situationer då direktivets bestäm- melser kan komma att ha företräde framför de svenska bestämmel- serna. En översyn av mervärdesskattelagen som ytterligare anpassar det svenska mervärdesskattesystemet till skulle minska risk- erna för att sådana situationer uppkommer. De skillnader som finns mellan de svenska reglerna om mervärdes- skatt och kan medföra svårigheter att genomföra föränd- ringar av i svensk rätt. Det kan vidare vara svårt att se vilka effekter en dom från har på de svenska förhållandena. meddelar ett flertal domar om mervärdes- skatt. Många av dessa kan få direkt betydelse för tillämpningen av den svenska lagstiftningen. Terminologiska och strukturella skillnader mellan mervärdesskattelagen och direktivet bidrar till att det kan vara svårt att bedöma vilka konsekvenser en dom från får för tillämpningen i . Mervärdesskatteregler med tydligare mot- svarigheter i direktivets bestämmelser gör det enklare att bedöma vad en dom innebär för svensk del och medför att framtida förändringar av lagstiftningen lättare kan genomföras. Särskilt om vissa avvikelser från i mervärdesskattelagen I mervärdesskattelagen används termen skattskyldig för den som är skyldig att betala in mervärdesskatt. I mervärdesskattedirektivet används i stället termen betalningsskyldig. Skattskyldig har dock ett vidare användningsområde än direktivets betalningsskyldig. Termen skattskyldig används t.ex. i bestämmelserna om avdragsrätt där mot- svarande regler i direktivet har en något annorlunda utformning och där främst termen beskattningsbar person används. Termen har införts i mervärdesskattelagen och ersatte då ”skattskyldig” på vissa ställen i mervärdesskattelagen. Termen skattskyldig finns dock fort- farande kvar på flera ställen. Termen betalningsskyldig används också i mervärdesskattelagen men då endast i något enstaka fall, exempel- vis för den som är skyldig att betala in felaktigt debiterad mervärdes- skatt. I mervärdesskattelagen används således direktivets termer betalningsskyldig och beskattningsbar person i vissa sammanhang. I andra sammanhang används dock termen skattskyldig, som kan ha en något annorlunda innebörd. Mervärdesskattelagens regler om unionsintern varuhandel är svår- överskådliga och skiljer sig i vissa delar från direktivets regler. Reg- lerna gäller varor som säljs mellan företag i olika EU-länder eller flyttas av ett företag mellan olika EU-länder. Reglerna om unionsinterna varuförvärv och varuförsäljningar påverkar i vilket land som beskattningen ska ske. Resultatet av skill- nader gentemot direktivet kan därför bli att skatt inte tas ut eller att beskattning sker två gånger. Skillnader kan också användas i skatte- undandragande syfte. I den nuvarande lagstiftningen finns bestämmelser om att en omsätt- ning sker utom landet i situationer där motsvarande direktivbestäm- melser i stället utgör undantag från skatteplikt. Direktivet har således ett annat sätt att åstadkomma skattefrihet. Ett sådant exempel är leverans av varor som av säljaren eller för dennes räkning trans- porteras ut ur EU. I artikel 146.1 i direktivet framgår att sådana leve- ranser ska undantas. I mervärdesskattelagen regleras motsvarande leveranser som en omsättning utomlands enligt 5 kap. 3 a § mervärdes- skattelagen. Det finns också exempel på att ett undantag i direktivet delvis motsvaras av en omsättningslandsbestämmelse i lagen. Ett exempel är omsättning av varor och tjänster som avser fartyg, där ett undantag i direktivet motsvaras av dels regler om undantag, dels regler om att omsättningen inte är gjord i . Detta kan göra att reglerna anses mer svåröverskådliga än vad som är nödvändigt och skapar osäker- het om vad som gäller. Här skiljer sig också omfattningen av skatte- friheten mellan direktivet och mervärdesskattelagen. Det finns ytterligare exempel på avvikelser i förhållande till mervärdes- skattedirektivet avseende enskilda undantag från skatteplikt som ger upphov till tveksamheter kring vad som är gällande rätt. Det gäller t.ex. undantagen i 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen för finansierings- tjänster och för värdepappershandel. Motsvarande bestämmelser i direktivet är betydligt mer utförliga och ger en bättre vägledning när det gäller att avgöra om en viss tjänst är mervärdesskattepliktig. Undantaget i 3 kap. 23 a § mervärdesskattelagen för vissa interna tjänster har varit föremål för prövning i som förvisso har ansett att mervärdesskattedirektivet tillåter en viss schablonisering av konkurrensrekvisitet som finns i bestämmelsen i direktivet och att den svenska regeln i det avseende därför fick anses vara i överensstämmelse med direktivet (HFD 2014 ref. 20). Det finns dock skäl att även se över detta undantag. Bestämmelserna om undantag från skattplikt avseende sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning är ytterligare exempel på bestämmelser som har en annorlunda utformning än motsvarande bestämmelser i direktivet. Termerna avdrag och återbetalning används med delvis annan inne- börd i mervärdesskattedirektivet än i mervärdesskattelagen. Det som regleras som återbetalning i mervärdesskattelagen kan t.ex. anses som avdrag enligt direktivet. Rätten till avdrag är enligt huvudregeln i mervärdesskattelagen knuten till begreppet verksamhet som med- för skattskyldighet (8 kap. 3 §). Med en sådan verksamhet förstås en verksamhet eller del av en verksamhet med omsättningar som sälja- ren är skattskyldig för (1 kap. 7 §). Det gör att avdragsrätten enligt huvudregeln i mervärdesskattelagen inte omfattar omsättningar inom landet där köparen ska betala in skatten på omsättningen (omvänd skattskyldighet). Avdragsrätten enligt mervärdesskattelagen kan inte heller omfatta nystartade företag som ännu inte har omsatt varor eller tjänster. För dessa situationer finns det i stället särskilda bestämmelser om återbetalning av ingående skatt (10 kap. 9 och 11 e §§). Mer- värdesskattedirektivet saknar motsvarande bestämmelser. I stället bedöms dessa situationer utifrån de allmänna reglerna om avdrags- rätt. Detta är en skillnad jämfört med mervärdesskattelagen. Uttrycket verksamhet som medför skattskyldighet saknar också motsvarighet i mervärdesskattedirektivet. Där är avdragsrätten enligt huvudregeln i stället knuten till beskattningsbara personers beskattade transaktioner (se artikel 168 a). Här finns således både terminologiska och struktu- rella skillnader i förhållande till direktivet. Reglerna om avdrag och återbetalning är centrala regler i mervärdesskattesystemet och det är viktigt att dessa är tydliga för att undvika oklarheter om rätten till avdrag eller återbetalning. I mervärdesskattelagen finns också särskilda återbetalningsregler för företag som är etablerade i andra EU-länder eller i tredjeland. De materiella reglerna finns i 10 kap. och är kopplade till uttrycket ut- ländsk beskattningsbar person som saknar direkt motsvarighet i mer- värdesskattedirektivet.