sou · H8B331 · 2020-06-02 00:00:00 — De tre transaktionerna avser överföring av äganderätten till en vara mot ersättning på order av en offentlig myn- dighet eller i dess namn eller i enlighet med lagstiftning (artikel 14.2 a), faktiskt överlämnande av vara i överensstämmelse med avtal om uthyrning av varor och avbetalningsköp (arti- kel 14.2 b) samt överföring av vara i enlighet med ett kommissionärs- avtal om köp eller försäljning (artikel 14.2 c). Artikel 14.2 c motsvaras närmast av 6 kap. 7 § ML, som dock rör både förmedling av varor och tjänster. Bestämmelserna i artikel 14.2 a och b har inte uttryckligen införts i ML, men de torde enligt vår upp- fattning omfattas av . För att uppnå en formell överensstämmelse med motsvarande bestämmelser i direktivet, före- slår vi en bestämmelse som uttryckligen anger att dessa transaktio- ner ska anses utgöra leverans av varor. En bestämmelse med en definition av begreppet leverans av varor finns i 5 kap. 3 § NML. 6.4Transaktioner som likställs med leverans av varor mot ersättning 6.4.1Uttag av varor likställs med leverans av varor mot ersättning Utredningens förslag: Uttag av varor ska likställas med leverans av varor mot ersättning. Skälen för utredningens förslag: I mervärdesskattedirektivet lik- ställs uttag av varor med leverans av varor mot ersättning (artik- larna 16 och 18). En förutsättning för att en leverans av en vara ska falla inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt och kunna be- skattas är att den sker mot ersättning (artikel 2). Uttag av varor sker inte mot ersättning. För att uttag av varor ska kunna beskattas lik- ställs de därför med leverans av varor mot ersättning. I ML anges att med omsättning av vara avses att en vara tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § första stycket 2 ML). I syfte att an- passa NML till direktivet föreslår vi i avsnitt 4 att begreppet om- sättning slopas och ersätts med begreppen leverans av varor eller leverans av varor mot ersättning. Som ett led i den anpassningen föreslår vi här att en bestämmelse ska införas i NML som, på samma sätt som i direktivet, likställer uttag av varor med leverans av varor mot ersättning. Bestämmelser avseende uttag av varor finns i 5 kap. 8–11 §§ NML. 6.4.2Överföring av varor till andra EU-länder likställs med leverans av varor mot ersättning Utredningens förslag: En beskattningsbar persons överföring av varor från den egna rörelsen till ett annat EU-land ska likställas med en leverans av varor mot ersättning. Skälen för utredningens förslag: Enligt mervärdesskattedirektivet är en förutsättning för att en leverans av en vara ska omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt och kunna beskattas att den sker mot ersättning. Överföring av varor sker inte mot ersättning. För att överföringar av varor ska kunna beskattas likställs de därför med leverans av varor mot ersättning. Enligt artikel 17.1 i direktivet ska en beskattningsbar persons överföring av varor från sin rörelse till en annan medlemsstat lik- ställas med leverans av varor mot ersättning. Med överföring av varor till en annan medlemsstat avses enligt artikeln varje försändelse eller transport av materiell lös egendom som utförs av en beskattningsbar person eller för hans räkning inom ramen för den beskattningsbara personens rörelse, till en bestämmelseort utanför den medlemsstats territorium där tillgångarna befinner sig men inom unionen. I arti- kel 17.2 anges dock ett antal transaktioner för vilka en försändelse eller transport av en vara inte ska anses som en överföring till en annan medlemsstat. Bland dessa transaktioner finns t.ex. överföringar av varor för distansförsäljning och monteringsleveranser. I ML finns också bestämmelser om vad som utgör överföring av vara till annat EU-land i 2 kap. 1 § andra stycket ML. Enligt denna paragraf ska en överföring av en vara likställas med en omsättning av varan om varan transporteras av en beskattningsbar person eller för dennes räkning från en verksamhet som den beskattningsbara per- sonen bedriver inom EU, överföringen görs för dennes verksamhet och överföringen ska beskattas som unionsinternt förvärv i det andra I bestämmelsen anges därmed inte, så som i direktivet, att vissa transporter som t.ex. vid monteringsleveranser och distans- försäljningar inte ska anses utgöra överföringar av varor till annat EU-land. I stället anges i 2 a kap. 7 § andra stycket ML att denna typ av transporter inte ska anses utgöra unionsinterna förvärv av varor. är tänkta att leda till samma resultat som mervärdesskattedirektivets bestämmelser, men strukturen i ML skiljer sig alltså från direktivets struktur. Som ett led i anpassningen av NML till direktivets systematik och terminologi, föreslår vi att en beskattningsbar persons överföring av varor från den egna rörelsen till ett annat EU-land ska likställas med leverans av varor mot er- sättning. Bestämmelserna bör anpassas till direktivets struktur genom att det redan i definitionen av vad som utgör en överföring av varor till annat EU-land anges, på samma sätt som i direktivet, att vissa försändelser och transporter som t.ex. vid monteringsleveranser och distansförsäljningar inte utgör överföringar av varor och därmed inte ska likställas med leverans av varor mot ersättning. Bestämmelserna i och direktivet avseende vad som utgör överföring av varor blir därmed enhetliga och det bör underlätta tillämpningen av NML. Bestämmelserna om överföringar görs också landsneutrala för att strukturen i NML och direktivet avseende beskattningsbara transak- tioner och platsen för beskattningsbara transaktioner ska vara enhet- liga, se ovan avsnitt 6.2. Det gäller även för sådana överföringar till avropslager som inte likställs med en leverans av varor mot ersätt- ning. Bestämmelser avseende överföring av varor till andra EU-länder samt överföring till avropslager finns i 5 kap. 12–21 §§ NML. 6.5Unionsinternt förvärv av varor Utredningens förslag: Definitionen av det unionsrättsliga be- greppet unionsinternt förvärv av varor utformas i enlighet med mervärdesskattedirektivet. Skälen för utredningens förslag: Den beskattningsbara transaktionen unionsinternt förvärv av varor definieras i artikel 20 i mervärdes- skattedirektivet. Med unionsinternt förvärv av varor avses förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över materiell lös egendom som för- sänds eller transporteras till förvärvaren av säljaren eller förvärvaren eller för någonderas räkning i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten avgick. Enligt andra stycket i samma artikel ska, i situationer där varor som förvärvats av en icke beskattningsbar juridisk person försänds eller transporteras från en plats utanför EU:s mervärdesskatteområde och av förvärvaren im- porteras till en annan medlemsstat än den där försändelsen eller transporten avslutas, varorna anses ha försänts eller transporterats från importmedlemsstaten. Genom denna bestämmelse skapas ett unionsinternt förvärv om en juridisk person som inte är en beskatt- ningsbar person importerar en vara i ett EU-land för att därefter transportera varan till ett annat EU-land. Bestämmelsen syftar till att hindra juridiska personer som inte är beskattningsbara personer från att kunna minska sina mervärdesskattekostnader genom att välja ett EU-land med låg mervärdesskatt för import av varor och därefter, utan mervärdesskattekonsekvenser, föra över varorna till ett annat EU-land. I ML definieras vad som utgör unionsinternt förvärv av varor i 2 a kap. 2 §. Enligt första punkten i denna paragraf avses, under förut- sättningar som anges i 2 a kap. 3–5 §§ ML, med unionsinternt för- värv att någon mot ersättning förvärvar en vara, om varan transpor- teras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till från ett annat EU-land. I 3 och 4 §§ anges ett antal förutsättningar för att förvärv av olika typer av varor ska anses utgöra unionsinterna förvärv av varor (bl.a. status på köparen och en beloppsgräns). I 5 § anges på motsvarande sätt som i andra stycket i artikel 20 i mervärdesskattedirektivet att en vara ska anses förvärvad enligt 2 § 1 även i de fall transporten påbörjas utanför EU och varan därefter importerats till ett annat EU-land av förvärvaren för vidare transport till , om förvärvaren är en juridisk person som inte är en beskattningsbar person. är tänkta att leda till samma resultat som mervärdesskattedirektivets bestämmelser, men strukturen i ML skiljer sig från direktivets struktur. Som ett led i anpassningen av struk- turen i NML till mervärdesskattedirektivet föreslår vi att definitionen av begreppet unionsinternt förvärv av varor utformas i enlighet med direktivet. Definitionen av unionsinternt förvärv av varor görs också landsneutral för att strukturen i NML och direktivet avseende be- skattningsbara transaktioner och platsen för beskattningsbara transak- tioner ska vara enhetlig, se ovan avsnitt 6.2. Därmed kommer be- stämmelser avseende när ett unionsinternt förvärv sker i framgå av bestämmelserna om platsen för beskattningsbara transak- tioner (6 kap. NML) i stället för som i ML direkt av definitionen. Bestämmelsen i ML om situationer där transporten av en vara börjar utanför EU och varan därefter importerats till ett annat EU- land av förvärvaren för vidare transport till , om förvärvaren är en juridisk person som inte är en beskattningsbar person (2 a kap. 5 § ML) anpassas också till direktivets lydelse och införs i NML som en del av bestämmelsen om vad som avses med unionsinterna förvärv av varor. En bestämmelse med en definition av begreppet unionsinternt förvärv av varor finns i 5 kap. 22 §§ NML. 6.6Överföringar av varor som likställs med unionsinternt förvärv av varor mot ersättning Enligt artikel 21 i mervärdesskattedirektivet ska en beskattningsbar persons användning, inom ramen för sin rörelse, av varor som av honom eller för hans räkning försänts eller transporterats från en annan medlemsstat inom vilken varorna producerats, utvunnits, be- arbetats, inköpts eller förvärvats i den mening som avses i arti- kel 2.1 b, eller importerats av den beskattningsbara personen inom ramen för hans rörelse till denna andra medlemsstat, likställas med ett unionsinternt förvärv av varor mot ersättning. Syftet med denna bestämmelse är att överföringar av varor som likställs med unions- interna förvärv av varor mot ersättning ska vara en spegelbild av sådana överföringar som enligt artikel 17.1 i direktivet ska likställas med leverans av varor mot ersättning. Enligt 2 a kap. 2 § tredje och fjärde punkten ML ska med unions- interna förvärv förstås att varor förs över från ett annat EU-land till under förutsättningar som delvis motsvarar förutsättning- arna i artikel 21. Systematiken i ML skiljer sig dock från mervärdes- skattedirektivet genom att de förflyttningar av varor mellan EU- länder, som enligt artikel 17.2 i direktivet inte utgör överföringar av varor, enligt 2 a kap. 7 § andra stycket ML i stället anges som över- föringar som inte ska anses utgöra unionsinterna förvärv av varor. 6.6.2Överföring av varor från andra EU-länder likställs med unionsinternt förvärv av varor mot ersättning Utredningens förslag: En beskattningsbar persons överföring av varor från andra EU-länder ska under vissa förutsättningar lik- ställas med ett unionsinternt förvärv av varor mot ersättning. Skälen för utredningens förslag: I mervärdesskattedirektivet likställs vissa överföringar av varor från andra EU-länder med unionsinterna förvärv av varor mot ersättning. En förutsättning för att ett unions- internt förvärv ska kunna omfattas av tillämpningsområdet för mer- värdesskatt och beskattas är att det sker mot ersättning. Över- föringar av varor sker inte mot ersättning. För att överföringar av varor ska kunna beskattas likställs de därför med unionsinterna för- värv av varor mot ersättning. I ML anses vissa överföringar av varor från andra EU-länder utgöra unionsinterna förvärv av varor. Även om regleringarna leder till samma beskattningsresultat så skiljer sig lydelserna och strukturen åt mellan dessa regleringar. Som ett led i anpassningen av strukturen i NML till mervärdes- skattedirektivet föreslår vi att bestämmelsen som likställer vissa över- föringar av varor från andra EU-länder med unionsinterna förvärv av varor mot ersättning utformas i enlighet med direktivet. För att behålla den tydliga spegelbilden mellan överföringar av varor som likställs med leveranser av varor mot ersättning och sådana över- föringar av varor som likställs med unionsinterna förvärv av varor mot ersättning, föreslår vi också att det i bestämmelsen uttryckligen ska anges att försändelser och transporter av varor som inte utgör överföringar av varor till annat EU-land inte heller ska likställas med unionsinterna förvärv av varor mot ersättning. Vi föreslår även att det i förtydligande syfte införs en bestämmelse där det uttryckligen framgår att en överföring till ett avropslager är ett unionsinternt förvärv mot ersättning endast under förutsättning att överföringen likställs med en leverans av varor mot ersättning. Bestämmelsen om vilka överföringar av varor från annat EU-land som ska likställas med unionsinternt förvärv av varor mot ersättning görs också landsneutral för att strukturen i NML och direktivet avseende beskattningsbara transaktioner och platsen för beskattningsbara transaktioner ska vara enhetlig, se ovan avsnitt 6.2. Därmed kommer bestämmelser av- seende när en överföring av vara som likställs med ett unionsinternt förvärv av vara mot ersättning sker i framgå av bestämmel- serna om platsen för beskattningsbara transaktioner (6 kap. NML) i stället för som i ML direkt av definitionen. Bestämmelser avseende överföring av varor från annat EU-land som likställs med unionsinterna förvärv av varor mot ersättning finns i 5 kap. 23 och 24 §§ NML. Utredningens förslag: Definitionen av det unionsrättsliga begrep- pet tillhandahållande av tjänster utformas i enlighet med mervärdes- skattedirektivet. Utredningens bedömning: En ny bestämmelse som exempli- fierar vad som avses med tillhandahållande av tjänster motsvar- ande artikel 25 i mervärdesskattedirektivet bör inte införas. Skälen för utredningens förslag och bedömning Definitionen av begreppet tillhandahållande av tjänster Den beskattningsbara transaktionen tillhandahållande av tjänster definieras i artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet. Med tillhanda- hållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor. Denna bestämmelse motsvaras i ML närmast av en defini- tion av begreppet omsättning av tjänst, med vilket avses att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. Av 1 kap. 6 § ML följer att med tjänst förstås allt som kan tillhanda- hållas som inte utgör varor. Som ett led i anpassningen av strukturen i NML till mervärdes- skattedirektivet, föreslår vi att definitionen av begreppet tillhanda- hållande av tjänster utformas i enlighet med artikel 24.1 i mervärdes- skattedirektivet. I paragrafen definieras därmed, till skillnad från definitionen av omsättning av tjänst i ML, enbart vad som avses med den beskattningsbara transaktionen tillhandahållande av tjänst utan någon koppling till ett krav på ersättning. Definitionen finns i 5 kap. 25 § NML. Exemplifiering av tillhandahållande av tjänster I artikel 25 i mervärdesskattedirektivet anges att ett tillhandahållande av tjänster bl.a. kan utgöras av någon av tre typer av transaktioner. Den första typen är överlåtelse av immateriella tillgångar, vare sig det upprättats någon handling angående äganderätten eller ej. Den andra typen är åtagande att avstå från ett handlande eller att tolerera ett handlande eller en situation. Den sista typen är utförande av tjänster på anmodan av en offentlig myndighet eller i dennas namn eller en- ligt lag. I ML finns inte någon motsvarande bestämmelse. Enligt vår be- dömning kan de exemplifierade transaktionerna anses omfattas av den föreslagna definitionen av tillhandahållande av tjänster (som mot- svarar definitionen i artikel 24 i direktivet). Det finns därmed inte något behov av att införa en bestämmelse i NML med motsvarande exempel. En sådan bestämmelse bör därmed inte införas i NML. 6.8Uttag av tjänster likställs med tillhandahållande av tjänster mot ersättning Utredningens förslag: Uttag av tjänster ska likställas med till- handahållande av tjänster mot ersättning. Skälen för utredningens förslag: I mervärdesskattedirektivet lik- ställs uttag av tjänster med tillhandahållande av tjänster mot ersätt- ning (artiklarna 26 och 27). En förutsättning för att ett tillhanda- hållande av en tjänst ska omfattas av tillämpningsområdet för mer- värdesskatt och kunna beskattas är att det sker mot ersättning. Uttag av tjänster sker inte mot ersättning. För att uttag av tjänster ska kunna beskattas likställs de därför med tillhandahållande av tjänster mot ersättning. I ML förstås med omsättning av tjänst att en tjänst tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § tredje stycket 2 ML). I avsnitt 4 föreslår vi i syfte att anpassa NML till direktivet att begreppet omsättning slopas. Som ett led i den anpassningen föreslår vi här att en bestämmelse ska införas i NML som, på samma sätt som i direktivet, likställer uttag av tjänster med tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Bestämmelser avseende uttag av tjänster finns i 5 kap. 26–34 §§ NML. I artikel 30 i mervärdesskattedirektivet finns en definition av be- greppet import av varor. I första stycket anges att med import av varor avses införsel i unionen av varor som inte är i fri omsättning i den mening som avses i artikel 24 i fördraget om upprättandet av gemenskapen (numera artikel 29 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, förkortat EUF-fördraget). Av artikel 29 framgår att varor som kommer från tredjeland ska anses vara i fri omsättning i en medlemsstat, om importformaliteterna har uppfyllts och tillämp- liga tullar och avgifter med motsvarande verkan har tagits ut i denna medlemsstat och hel eller partiell restitution av sådana tullar och avgifter inte har lämnats. Första stycket i artikel 30 i direktivet avser därmed situationer där varor som inte har fått status som unionsvara genom tullförfarandet ”övergång till fri omsättning” förs in från en plats utanför unionen. Om en vara vid ankomsten till unionen hän- förs t.ex. till ett tullagerförfarande (dvs. placeras i ett speciellt lager utan att någon tull eller mervärdesskatt påförs) i stället för till tull- förfarandet övergång till fri omsättning, anses importen av varan äga rum i den medlemsstat varan befinner sig när den upphör att om- fattas av tullagerförfarandet (artikel 61 i mervärdesskattedirektivet). Varor som kommer till unionen är i normala fall inte i fri om- sättning. Det finns dock situationer där unionsvaror tillfälligt lämnar tullområdet för att därefter komma tillbaka igen. Enligt huvudregeln förlorar dessa varor sin status som unionsvaror i och med att de lämnar unionens tullområde (artikel 154 i unionstullkodexen). Varorna är då inte i fri omsättning när de kommer tillbaka utan måste dekla- reras och genom tullförfarandet övergång till fri omsättning få status som unionsvaror igen. Från denna bestämmelse finns dock undantag för s.k. intern transitering och vissa särskilda fall där varor som tillfälligt lämnar tullområdet får behålla sin status som unionsvaror och därmed redan är i fri omsättning när det återkommer till om- rådet (artikel 155 i unionstullkodexen och artikel 119 i komplet- teringsförordningen 2015/2446). Ett exempel på en sådan situation är en lastbil som lämnar för att köra paket till och sedan återvänder till . Lastbilen kan då under vissa förutsätt- ningar behålla sin status som unionsvara , dvs. är i fri omsättning när den kommer tillbaka till . Ett annat exem- pel är varor som någon som tillfälligt reser ut ur EU har i sitt bagage. Dessa varor behåller också sin status som unionsvaror och är i fri omsättning när personen återvänder till med dem (under förutsättning att vissa krav är uppfyllda). I dessa fall omfattas in- förseln till unionen inte av mervärdesskattedirektivets definition av import av varor eftersom varorna är i fri omsättning. Av andra stycket i artikel 30 i direktivet framgår att med import av varor avses även införsel i gemenskapen av en vara i fri omsättning från ett tredje territorium som ingår i gemenskapens tullområde. Detta stycke avser därmed införsel av varor som är i fri omsättning från en plats som ligger inom EU:s tullområde men utanför EU:s mervärdesskatteområde, t.ex. . Vad som utgör EU:s mervärdes- skatteområde och vad som utgör tredje territorier som inte omfattas av EU:s mervärdesskatteområde regleras i artiklarna 5, 6 och 7. Av artikel 6.1 framgår vilka tredje territorier som ingår i EU:s tullområde (och som därmed avses i andra stycket i artikel 30). I ML finns en definition av begreppet import i 2 kap. 1 a §. Av be- stämmelsen framgår att med import förstås att en vara förs in till från en plats utanför EU. Enligt 1 kap. 10 a § ML avses med EU inte de tredje territorier som regleras i 1 kap. 10 b § ML. Därmed omfattar definitionen av import all varuinförsel till från platser utanför EU:s mervärdesskatteområde. I 1 kap. 19 § ML anges att med fri omsättning förstås detsamma som i unionstullkodexen. 6.9.2Definitionen av begreppet import av varor Utredningens förslag: Definitionen av det unionsrättsliga begrep- pet import av varor ska utformas i enlighet med mervärdes- skattedirektivet. Skälen för utredningens förslag: Definitionerna av import i ML och mervärdesskattedirektivet skiljer sig åt i vissa delar. I ML:s defi- nition görs ingen skillnad på varor som är i fri omsättning och varor som inte är i fri omsättning. Därmed omfattas situationer där varor i fri omsättning förs in till från en plats utanför EU:s tull- område av begreppet import i ML men inte av begreppet import av varor i mervärdesskattedirektivet. Vidare anges i ML att varan ska införas från en plats utanför EU. Varor som inte är i fri omsättning och som införs till kan dock komma från ett tullager inom EU:s mervärdesskatteområde. Varorna finns då fysiskt på en plats inom EU även om de i tullhänseende inte har importerats till tull- unionen. Denna införsel kan utgöra en import av varor till enligt artikel 61 i direktivet, men det är inte helt tydligt om en sådan import omfattas av ML:s definition. Vi föreslår därför att defini- tionen av begreppet import av varor utformas i enlighet med direk- tivets definition, så att det klargörs att de omfattar samma situa- tioner. Definitionen av import av varor görs också landsneutral genom att den beskriver vad som avses med import av varor till EU i stället för att som i ML endast beskriva vad som avses med import av varor till . Vilka importer som sedan ska anses ske till avgörs i enlighet med bestämmelserna om platsen för beskattnings- bara transaktioner (6 kap. NML). Denna förändring görs för att strukturen i NML och direktivet avseende beskattningsbara transak- tioner och platsen för beskattningsbara transaktioner ska vara enhet- lig, se ovan avsnitt 6.2. En bestämmelse med en definition av import av varor finns i 5 kap. 35 § NML. En bestämmelse om fri omsättning finns i 2 kap. NML om definitioner och förklaringar. Utredningens förslag: Överlåtelse av en enfunktionsvoucher ska under vissa förutsättningar anses som en leverans av de varor eller ett tillhandahållande av de tjänster som vouchern avser. Motsvar- ande direktivanpassningar ska även göras i övriga bestämmelser i kapitlet avseende enfunktionsvouchrar. Skälen för utredningens förslag: I mervärdesskattedirektivet betraktas en överlåtelse av enfunktionsvoucher som görs av en beskattnings- bar person som agerar i eget namn som en leverans av de varor eller tillhandahållande av de tjänster som vouchern avser (artikel 30b). Imotsvarande bestämmelser i anses en överlåtelse av en enfunk- tionsvoucher mot ersättning eller ett uttag av en voucher som en omsättning av de varor eller tjänster som vouchern avser (2 kap. 9 § ML).