sou · H8B331 · 2020-06-02 00:00:00 — I övrigt har dock uttrycket skattebefrielse använts för att beskriva mervärdesskattefriheten enligt den särskilda ordningen för små företag i den svenska språkversionen av direktivet. I det nya direktivet om ändring av mervärdesskattedirektivet vad gäller den särskilda ordningen för små företag1 används i den svenska språkversionen ”undantag från skatteplikt” i stället för ”skattebefri- else”. Ändringsdirektivet beslutades och ska börja tillämpas . I den svenska versionen av direk- tivet kommer således ”skattebefrielse” att bytas mot ”undantag från skatteplikt”. Det finns därför skäl att överväga vilken term som ska användas i den särskilda ordningen för småföretag i , ”skattebefrielse” eller ”undantag från skatteplikt”. En ändring till att använda undantag från skatteplikt i NML skulle kunna ses som en anpassning till de nya direktivreglerna. Genom att redan nu byta till undantag från skatte- plikt och anpassa strukturen i NML efter de nya direktivbestämmel- serna så kommer färre ändringar behöva göras vid implementeringen. Ett byte skulle därför kunna anses bidra till att lagstiftningens utform- ning blir mer ”hållbar”, vilket är något som nämns i utredningens direktiv. Att byta skattebefrielse till undantag från skatteplikt inne- bär dock att det begrepp som används i NML kommer att avvika från det som finns i den nu gällande svenska språkversionen av direktivet. Skillnaden mellan NML och direktivet skulle dock endast finnas . 1Rådets direktiv (EU) 2020/285 om ändring av direktiv /112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt vad gäller den särskilda ordningen för små företag och förordning (EU) nr 904/2010 vad gäller det administrativa samarbetet och utbyte av information för kontrollen av att den särskilda ordningen för små företag tillämpas på ett korrekt sätt. Särskild ordning för beskattningsbara personer med liten årsomsättning Om termen ”undantag från skatteplikt” används blir terminologin i lagen mer enhetlig än vad som är fallet om vissa leveranser och tillhandahållanden som det inte ska tas ut mervärdesskatt på är undantagna från skatteplikt (10 kap. NML) medan andra sådana leveranser och tillhandahållanden är skattepliktiga men omfattas av en skattebefrielse (18 kap. NML). Det kan förefalla mer komplicerat än nödvändigt att ha en systematik där vissa leveranser och tillhanda- hållanden visserligen är skattepliktiga men ändå inte beskattas för att de omfattas av skattebefrielse. Ett byte till ”undantag från skatte- plikt” i den särskilda ordningen i NML skulle innebära en enhetligare terminologi genom att en term används för mervärdesskattefrihet i stället för två. Detta är något som kan bidra till en bättre överskåd- lighet i lagen. Mot denna bakgrund bedöms fördelarna med att använda termen undantag från skatteplikt överväga nackdelarna. Vi föreslår därför att ”undantag från skatteplikt” används om mervärdesskattefriheten i den särskilda ordningen för beskattningsbara personer med liten års- omsättning i 18 kap. NML. 13.2.3Ändrade bestämmelser om hur omsättningen ska beräknas Utredningens förslag: Beräkningen av årsomsättningen ska inte göras utifrån beskattningsunderlaget för skattepliktiga transak- tioner utan från värdet av dessa transaktioner exklusive mervärdes- skatt. Skälen för utredningens förslag: Den omsättning som enligt arti- kel 288 i mervärdesskattedirektivet ska avgöra om nivån för undan- taget har överskridits eller inte ska utgöras av beloppet, exklusive mervärdesskatt, för beskattade leveranser och tillhandahållanden. Vissa särskilt uppräknade undantagna transaktioner, exempelvis varu- leveranser ut ur EU, ska också ingå i omsättningsbeloppet (artikel 288). Bestämmelsen i 9 d kap. 3 § ML har fått en något annorlunda ut- formning eftersom den innebär att beskattningsunderlaget för skatte- pliktig omsättning av varor och tjänster inom landet ska inräknas i omsättningen. Särskild ordning för beskattningsbara personer med liten årsomsättning har i mål C-388/18, B, tolkat artikel 288 i ett fall där säljaren tillämpar den särskilda ordningen för återförsäljare med beskattning av vinstmarginalen. ansåg att omsätt- ningen enligt artikel 288 ska fastställas på grundval av samtliga be- lopp exklusive mervärdesskatt som inbetalats eller kommer att in- betalas till den beskattningsbara återförsäljaren, oavsett hur dessa belopp faktiskt kommer att beskattas. Om inbetalningar som över- stiger vinstmarginalen inte beaktas vid beräkningen av omsättningen kan företag med en hög omsättning och en låg vinstmarginal omfattas av den särskilda ordningen. Enligt skulle sådana före- tag därigenom få en otillbörlig konkurrensfördel (punkterna 43 och 44 i domen). I ett sådant fall skulle omsättningen därmed inte beräknas enbart med hänsyn till beskattningsunderlaget, dvs. En anpassning av bestämmelsen i NML om beräkning av års- omsättning till direktivet leder till att bestämmelsen kan tolkas i enlighet med synsätt. Det kan innebära en mindre materiell ändring i förhållandet till ML eftersom vinstmarginalen inte ska användas vid beräkning av omsättningen i de fall den be- skattningsbara personen tillämpar vinstmarginalbeskattning. Mot bak- grund av avgörande bör dock bestämmelsen i NML om beräkning av årsomsättning inte utformas så att årsomsättningen för skattepliktiga tillhandahållanden ska beräknas utifrån beskattnings- underlaget. Som en anpassning till mervärdesskattedirektivet bör det i NML i stället anges att mervärdesskatt inte ska ingå i beloppen vid beräkningen. Ändringen bedöms endast leda till försumbara konsekvenser efter- som ändringen berör specifika transaktioner som utförs av återför- säljare. Den mervärdesskatt som kan behöva redovisas i det enskilda fallet uppgår vidare till mindre belopp. Förslaget tas därför inte upp i konsekvensanalysen (avsnitt 17). Bestämmelser avseende beräkning av årsomsättningen finns i 18 kap. 7–11 §§ NML. Särskild ordning för beskattningsbara personer med liten årsomsättning 13.2.4En uttrycklig bestämmelse om avdragsbegränsning införs Utredningens förslag: En uttrycklig bestämmelse införs om att den som omfattas av undantaget i 18 kap. inte har rätt till avdrag. Skälen för utredningens förslag: I artikel 289 i mervärdesskatte- direktivet anges att beskattningsbara personer som omfattas av undan- taget från skatteplikt inte ska ha rätt till avdrag. När omsättnings- gränsen infördes i ML ansågs det inte nödvändigt att ha en särskild bestämmelse om avdragsbegränsning i ML eftersom de aktuella före- tagen inte bedrev verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML. De omfattades därför inte av rätten till avdrag enligt 8 kap. 3 § ML (prop. 2016/17:1 s. 406 f). Rätt till avdrag bör inte heller uppkomma enligt huvudregeln för avdragsrätt i 13 kap. 6 § NML eftersom det är en förutsättning att varorna eller tjänsterna används för beskattade transaktioner. Det finns dock regler i ML som begränsar rätten till återbetalning av ingående skatt för beskattningsbara personer som omfattas av befrielsen (10 kap. 11 § fjärde stycket och 10 kap. 12 § andra stycket ML). De nämnda bestämmelserna motsvarar delvis artikel 289. De ändringar som föreslås i 13 kap. NML innebär bl.a. att det som i 10 kap. 11 och 12 §§ ML ansågs vara återbetalning kommer att behandlas som en avdragsrätt i NML. Det anges t.ex. i 13 kap. 10§ NML att avdrag för ingående skatt får göras för varor och tjäns- ter i den utsträckning de används för vissa transaktioner inom landet som är undantagna från skatteplikt. Den som omfattas av undan- taget enligt den särskilda ordningen i NML ska dock inte ha rätt till avdrag i sådant fall. Det bedöms därför finnas skäl att även i NML ha en bestämmelse där det framgår att detta inte gäller vid tillämp- ning av den särskilda ordningen. Bestämmelserna om avdragsrätt i NML föreslås även i övrigt bli utformade på ett sätt som mer motsvarar direktivets utformning. Med hänsyn till det och av tydlig- hetsskäl bör det i NML införas en bestämmelse om begränsad av- dragsrätt på motsvarande sätt som avses artikel 289. Bestämmelsen om avdragsbegränsning finns i 18 kap. 13 § NML. 14Särskild ordning för investeringsguld Enligt utredningens direktiv (dir. 2016:58) är en del av vårt uppdrag att förbättra mervärdesskattelagstiftningen genom att den får en tyd- ligare struktur och blir mer överskådlig samt språkligt moderniserad. En särskild målsättning är att den föreslagna lagstiftningen i högre grad ska stå i överensstämmelse med rådets direktiv /112/EG av om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet) särskilt med avseende på terminologi och struktur. Lagstiftningens utformning och struktur ska även vara lång- siktigt hållbar. I detta avsnitt behandlas våra förslag gällande den särskilda ord- ningen för investeringsguld. 14.2Särskild ordning för investeringsguld I artiklarna 344–356 i avdelning XII i mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser om den särskilda ordningen för investeringsguld. I dessa artiklar regleras bland annat vad som avses med investeringsguld (artikel 344), undantag från skatteplikt för leveranser, unionsinterna förvärv och import av investeringsguld och tjänster som utförs av ombud som deltar i en leverans av investeringsguld (artiklarna 346 och 347), valmöjlighet i fråga om beskattning (artiklarna 348–351), avdragsrätt (artiklarna 354 och 355) och dokumentationsskyldighet (artikel 356). Särskild ordning för investeringsguld I artikel 198.2, som finns bland artiklarna om skyldigheter för beskattningsbara personer och för vissa icke beskattningsbara per- soner, finns dessutom en bestämmelse om betalningsskyldighet för mervärdesskatt vid leverans av investeringsguld. I mervärdesskattelagen (1994:200), förkortad ML, finns det bestäm- melser om investeringsguld i flera kapitel. I 1 kap. 2 § första stycket 4 a finns en bestämmelse om skattskyldighet för leverans av investe- ringsguld, i 1 kap. 18 § finns definitionen av investeringsguld, i 3 kap. 10 a–10 c §§ finns bestämmelser om undantag från skatteplikt och rättighet att bli skattskyldig för leveranser av investeringsguld och förmedling av sådana leveranser och i 10 kap. 11 c och 11 d §§ finns bestämmelser om rätt till återbetalning av mervärdesskatt vid leverans av investeringsguld. I 39 kap. 14 § i skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, finns också en bestämmelse om doku- mentationsskyldighet vid leverans av investeringsguld. 14.2.2”Rätt att bli skattskyldig” ersätts med ”frivillig beskattning” Utredningens förslag: Uttrycket ”rätt att bli skattskyldig” ska ersättas med uttrycket ”frivillig beskattning” i 21 kap. NML. Skälen för utredningens förslag: Artiklarna 348–351 i mervärdes- skattedirektivet ger medlemsstaterna möjlighet att under vissa förut- sättningar medge beskattningsbara personer rätt till valfrihet för beskattning av leverans av investeringsguld och förmedling av sådana leveranser. Denna möjlighet har införts i ML genom bestämmelserna i 3 kap. 10 a–10 c §§ som ger en beskattningsbar person rätt att bli skattskyldig för vissa leveranser av investeringsguld och ett ombud att bli skattskyldig för förmedling av sådana leveranser. I syfte att anpassa NML:s struktur och systematik till mervärdes- skattedirektivet, föreslås i avsnitt 4 att begreppet ”skattskyldighet” slopas. I betänkandet ”Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv” (SOU 2002:74) föreslogs också ett slopande av uttrycket ”skattskyldig- Särskild ordning för investeringsguld heten” i ML och som en följd av detta föreslogs att den frivilliga skattskyldigheten avseende investeringsguld i 3 kap. 10 b och c §§ ML och för fastighetsupplåtelser i 9 kap. ML skulle benämnas ”frivillig beskattning”. Vi instämmer i bedömningen att uttrycket ”frivillig beskattning” är ett lämpligt alternativ. I om investerings- guld skulle på motsvarande sätt ”frivillig beskattning” kunna ersätta uttrycket ”rätt att bli skattskyldig” som en följd av att begreppet skattskyldighet slopas. Genom en användning av ordet ”frivillig” skulle det bli tydligt för användaren att i bestämmelserna regleras en val- möjlighet. Vidare skulle användningen av ”beskattning” leda till att NML:s terminologi närmare följer mervärdesskattedirektivets termi- nologi, eftersom det i artiklarna 348–351 talas om rätt att besluta om beskattning av leveranser av investeringsguld och tillhandahållanden av förmedlingstjänster respektive att medlemsstaterna får ge en be- skattningsbar person rätt att välja att leveranser ska beskattas. Ut- trycket ”frivillig beskattning” skulle också tydliggöra sambandet mellan dessa regler och avdragsrätten i 13 kap. NML, eftersom en beskatt- ningsbar person får avdragsrätt i den utsträckning denne använder varor eller tjänster för sina beskattade transaktioner. Slutligen skulle användningen av uttrycket ”frivillig beskattning” i 21 kap. NML leda till enhetlighet mellan detta kapitel och 12 kap. NML om frivillig beskatt- ning för fastighetsupplåtelser, där det på motsvarande sätt föreslås att uttrycket ”frivillig beskattning” ska användas när begreppet skatt- skyldighet slopas. Mot denna bakgrund föreslår vi att uttrycket ”rätt att bli skatt- skyldig” ersätts med uttrycket ”frivillig beskattning” i 21 kap. NML. 14.2.3Rätt till återbetalning av ingående skatt blir rätt till avdrag Utredningens förslag: Återbetalningsrätten i ML ska ersättas med en avdragsrätt för sådana undantagna leveranser av investe- ringsguld som ger rätt att få tillbaka betald ingående skatt. Skälen för utredningens förslag: I artiklarna 354 och 355 i mer- värdesskattedirektivet finns det bestämmelser om avdragsrätt för mer- värdesskatt vid vissa undantagna leveranser av investeringsguld. Särskild ordning för investeringsguld finns motsvarande bestämmelser i 10 kap. 11 c och 11 d §§, men där används en annan konstruktion än i direktivet, nämligen återbetal- ning av ingående skatt. Enligt huvudregeln för avdragsrätt är avdragsrätten för ingående skatt kopplad till ”den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet” (8 kap. 3 § ML). Avdragsrätten är därmed kopplad till skyldigheten att betala skatt till staten. Transaktioner som är undantagna från skatteplikt ger inte upphov till skattskyldighet en- ligt ML och medför därmed inte avdragsrätt. I avsnitt 11 föreslår vi att avdrags- och återbetalningsreglerna i NML ska anpassas till det EU-rättsliga regelverket och att avdragsrätten kopplas till begreppet beskattningsbar person. Vidare föreslås som en följd av dessa direktiv- anpassningar att återbetalningsrätt ska ersättas med avdragsrätt i NML för vissa transaktioner som omfattas av undantag från skatte- plikt men som ändå ger rätt att få tillbaka betald ingående skatt. På motsvarande sätt föreslår vi att även bestämmelserna i om åter- betalningsrätt vid från skatteplikt undantagna leveranser av investe- ringsguld direktivanpassas genom att de görs om till bestämmelser om avdragsrätt. Förslaget innebär en systematisk förändring som enligt vår bedöm- ning inte medför några effekter. ML:s reglering uppnår samma beskatt- ningsresultat som direktivet men genom en annan konstruktion. Eftersom den som vill ansöka om återbetalning av ingående skatt som hänför sig till undantagna leveranser av investeringsguld behöver registrera sig för mervärdesskatt och redovisa åter- betalningen i mervärdesskattedeklaration (26 kap. 2 § 3 och 7 kap. 1 § 4 SFL), kommer ändringen inte heller innebära någon förändring av den administrativa bördan. Förslaget tas därför inte upp i konse- kvensanalysen (avsnitt 17). Bestämmelser om avdragsrätt finns i 21 kap. 11 och 12 §§ NML. Utredningens förslag: Den nya mervärdesskattelagen, förkortad NML, träder i kraft . Mervärdesskattelagen (1994:200), förkortad ML, samt lagen (2011:1245) om särskilda ordningar för mervärdesskatt för tele- kommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster1, kallad lagen om särskilda ordningar, ska fortfarande gälla för mervärdesskatt som hänför sig till tiden före ikraftträd- andet av den nya lagen. Särskilda övergångsbestämmelser införs för varor som levereras mot postförskott och efterkrav, återbetalning till beskattnings- bara personer som är etablerade i andra länder, mervärdesskatt som ska redovisas enligt de särskilda ordningarna för distansförsälj- ning av varor och vissa tillhandahållanden av tjänster samt den särskilda ordningen för deklaration och betalning vid import. Vidare anges i en övergångsbestämmelse att om en bestäm- melse i de upphävda lagarna har tillämpats och den motsvaras av en bestämmelse i den nya lagen ska bestämmelsen i den nya lagen anses ha tillämpats. Med mervärdesskatt enligt NML och skyldig- het att betala mervärdesskatt likställs också i tillämpliga delar skatt enligt ML och skyldighet att betala sådan skatt. Övergångsbestämmelser införs också för att vissa övergångs- bestämmelser till ändringar i ML fortsatt ska vara tillämpliga. Dessa avser justering av avdrag, tidigare utställda vouchrar samt tillämpningen av tröskelvärdet för beskattningsbara personer som 2019/20:122 föreslås att lagens rubrik ska vara lagen (2011:1245) om särskilda ord- ningar för mervärdesskatt för distansförsäljning av varor och för tjänster. utför unionsintern distansförsäljning av varor eller tillhandahåller vissa tjänster. Skälen för utredningens förslag Det återstår flera led i lagstiftningsprocessen innan den föreslagna nya mervärdesskattelagen kan träda i kraft. Förslagen behöver först remissbehandlas. Vidare återstår bl.a. lagrådsgranskning, framtagande av en proposition, riksdagsbehandling och utfärdande av lagar. Det är ett relativt omfattande lagstiftningsarbete att ta fram och införa en ny mervärdesskattelag. Tidsåtgången i flera av leden kan därför bli längre än i normalfallet. Ett tidigare ikraftträdande än den 1 ja- nuari 2022 bör därför inte komma i fråga. Det går också överväga ett senare ikraftträdande för att det ska finnas mer tid för de olika leden i lagstiftningsprocessen och för att det ska finnas mer tid för Skatte- verket och att anpassa information, blanketter m.m. Det kan också ge företagen mer tid för anpassning. är då ett lämpligt alternativ eftersom det kan underlätta om ändring- arna sker . Det finns både fördelar och nackdelar med de olika alternativen. Ett syfte med översynen av lagstiftningen är att den ska bli mer överskådlig och enklare att tillämpa. Med hänsyn till detta bör det vara en fördel om införandet av en ny mervärdesskattelag kan ske relativt snabbt. De förslag som lämnas innebär till största del inte heller några ändringar i sak. Mot den bakgrunden föreslår vi att lagen träder i kraft . Hänsyn har tagits till beslutade änd- ringar av rådets direktiv /112/EG av om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirek- tivet) som ska vara införda i nationell lagstiftning fram till detta datum. Med ett senare ikraftträdande tillkommer ändringar som behöver arbetas in i den nya lagen. När det gäller övergångsbestämmelser för NML bör det inlednings- vis finnas en generell bestämmelse om att de upphävda lagarna fort- farande gäller för mervärdesskatt som avser tid före ikraftträdandet av den nya lagen. Enligt ML inträder skattskyldigheten när varan sänts till köparen mot postförskott eller efterkrav (1 kap. 3 § tredje stycket ML). Ut- redningens föreslår att den regleringen inte ska få någon motsvarig- het i NML. I stället ska de generella reglerna om beskattnings- grundande händelse bli tillämpliga. Detta bedöms kunna leda till att skyldigheten att betala skatt enligt NML kan uppkomma än vad som följer av ML (se vidare avsnitt 7). Det kan därför inte uteslutas att det uppkommer situationer där skatt- skyldigheten har inträtt före ikraftträdandet enligt ML medan den beskattningsgrundande händelsen inträffar efter ikraftträdandet enligt NML. Med anledning av det föreslås en särskild bestämmelse om att ML ska tillämpas om varan före ikraftträdandet sänts till köparen mot postförskott eller efterkrav. I fråga om återbetalning till beskattningsbara personer som inte är etablerade i innebär de föreslagna bestämmelserna i 14 kap. NML förändringar i förhållande till reglerna i ML. Eftersom detta kan påverka vilket förfarande som ska användas för att återfå ingå- ende skatt föreslås att återbetalningsreglerna i NML tillämpas på ansökningsperioder som avser tid från och med ikraftträdandet. För tidigare perioder tillämpas äldre bestämmelser. Enligt utredningens förslag ska de särskilda ordningarna för distans- försäljning av varor och tillhandahållande av vissa tjänster föras in i NML (se 22 kap.). Skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, tillämpas inte i dessa fall (2 kap. 4 § SFL). För dessa särskilda ord- ningar finns därmed även regler om förfarandet för deklarationer Ett förslag lämnas om en särskild övergångsbestäm- melse där tillämpningen av bestämmelserna i 22 kap. NML kopplas till den första redovisningsperioden efter ikraftträdandet. På mot- svarande sätt föreslås en särskild övergångsbestämmelse för mervärdes- skatt som ska redovisas enligt den särskilda ordningen för deklara- tion och betalning vid import i 23 kap. NML. Vidare föreslås en särskild övergångsbestämmelse i syfte att åstad- komma kontinuitet mellan de upphävda lagarna och NML. I den anges att om någon bestämmelse i de upphävda lagarna har tillämpats och den motsvaras av en bestämmelse i NML, ska bestämmelsen i NML anses ha tillämpats. Det anges också att mervärdesskatt enligt NML och skyldighet att betala sådan mervärdesskatt i tillämpliga delar likställs med skatt enligt ML och skyldighet att betala sådan skatt. Övergångsbestämmelser avseende tidigare ändringar När en lag upphävs förlorar också de övergångsbestämmelser som är knutna till ändringar i lagen sin verkan. ML har ändrats vid ett stort antal tillfällen och till flera av dessa ändringar finns övergångs- bestämmelser om att äldre regler i viss utsträckning ska tillämpas. Om övergångsbestämmelser till tidigare ändringar i ML fortsatt ska vara tillämpliga behöver detta regleras genom övergångsbestämmelser till NML. Det bör i sådant fall särskilt regleras i vilken mån en viss övergångsbestämmelse till en tidigare ändring ska vara fortsatt tillämp- lig. En bedömning bör då också göras om en sådan övergångs- bestämmelse fortsatt kan ha praktisk betydelse. I många fall har övergångsbestämmelserna enbart betydelse i samband med lagändringen. Sådana övergångsbestämmelser föran- leder inte att det nu behövs några särskilda övergångsbestämmelser till NML utöver de som redan nämnts. Övergångsbestämmelserna till ändringar i ML bedöms i de flesta fall inte längre ha någon prak- tisk betydelse. Det har dock förekommit ändringar där övergångsbestämmel- serna fortsatt kan ha betydelse. Det är exempelvis fallet vad gäller övergångsbestämmelser som avser jämkning av avdrag för ingående skatt. Dessa kan i fråga om fastigheter vara av betydelse för skyldig- heten att justera avdrag . Det finns därför skäl att ha ett antal särskilda övergångsbestämmelser för att övergångsbestäm- melser om jämkning enligt ML fortfarande ska vara tillämpliga i rele- vanta delar. De aktuella övergångsbestämmelserna till ML avser de ändringar som gjordes när definitionen av fastighet i ML ändrades2 samt en övergångsbestämmelse angående jämkning i samband med 2SFS 2016:1208, prop. 2016/17:14. att den s.k. slussningsregeln i 8 kap. 4 § ML avskaffades3. Ändring- arna i ML trädde i kraft respektive och kan fortsatt ha betydelse. De särskilda övergångsbestäm- melserna om justering av avdrag finns i punkterna 11–14 i de före- slagna övergångsbestämmelserna till NML. Vidare har det införts särskilda regler om vouchers i ML som trädde i kraft den 1 januari 2019.4 I samband med det fanns en över- gångsbestämmelse om att äldre bestämmelser ska gälla för vouchrar som ställts ut före ikraftträdandet.