sou · H8B331 · 2020-06-02 00:00:00 — Utredningens förslag: ML:s definition av export förs inte över till NML. Skälen för utredningens förslag: Med ML:s begrepp export förstås enligt definitionen en sådan omsättning utanför EU av varor och tjänster som görs i en ekonomisk verksamhet som bedrivs här i landet (1 kap. 10 § ML). För att omfattas av definitionen krävs alltså att omsättningen sker i en ”ekonomisk verksamhet som bedrivs här i landet”. Mervärdesskattedirektivet innehåller, till skillnad från ML, inte någon definition av begreppet export. Begreppet används dock i flera bestämmelser och även i rubriker. De viktigaste bestämmelserna om export finns i artiklarna 146–153 i avdelning IX om undantag från skatteplikt. Med direktivets systematik anses export som en transak- tion inom landet som omfattas av undantag från skatteplikt (det är dessutom kvalificerat undantaget, vilket innebär att transaktionen medför avdragsrätt). Systematiskt avviker ML från direktivet genom att export i ML anses som en omsättning utanför landet, medan export enligt direktivet är en leverans av varor inom landet som om- fattas av undantag från skatteplikt. I avsnitt 9 föreslår vi att NML anpassas till direktivet på så sätt att export ska omfattas av undantag från skatteplikt. Den anpassning till direktivet som genomförs genomgående i NML medför att ett antal terminologiska följdändringar bör göras. Som ett led i den anpassningen och då direktivet inte definierar ”export”, bör NML inte innehålla någon definition av ”export”. Utredningens förslag: ML:s förklaring av vad som avses med ”verksamhet” förs inte över till NML. Skälen för utredningens förslag: Av 1 kap. 7 § första stycket ML framgår att vad som föreskrivs i fråga om ”verksamhet” avser såväl hela verksamheten som en del av verksamheten. Det framgår även att i 13 kap. ML avses hela verksamheten om inte något annat anges. Eftersom mervärdesskattedirektivet inte innehåller någon närmare förklaring eller definition av ”verksamhet”, bör NML inte innehålla en sådan bestämmelse. Bestämmelsen i 1 kap. 7 § ML slopas därför. Enligt våra utredningsdirektiv (dir. 2016:58) är det en särskild mål- sättning att den föreslagna lagstiftningen i högre grad ska stå i överensstämmelse med strukturen och terminologin i rådets direk- tiv 2006/112/EG av om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). I detta avsnitt behandlas våra förslag rörande mervärdesskattens tillämpningsområde. I avsnitt 5.2.2 föreslår vi att tillämpningsområ- det i den nya mervärdesskattelagen, förkortad NML, anpassas till direktivet. Därefter följer förslagen rörande tillämpningsområdet för leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster (avsnitt 5.3), tillämpningsområdet för unionsinterna förvärv av varor (avsnitt 5.4) och slutligen tillämpningsområdet för import av varor (avsnitt 5.5). Mervärdesskattesystemets tillämpningsområde framgår av artiklarna 1– 8 i mervärdesskattedirektivet, där artiklarna 5–8 anger det territoriella tillämpningsområdet. Det territoriella tillämpningsområdet behandlas inte här. Mervärdesskattedirektivet anger inte bara vilka transaktioner som faller inom unionens gemensamma system för mervärdesskatt utan även sådana som faller utanför (ofta benämnt med den engelska termen ”out of scope”). Artikel 2.1 fastställer den allmänna regeln om mervärdesskattens tillämpningsområde. De begrepp som används definieras och för- i andra avdelningar i direktivet. Artikeln inleds med ”följande transaktioner ska vara föremål för mervärdesskatt”. Direktivet inne- håller inte någon legaldefinition av uttrycket ”föremål för mer- värdesskatt”1. I artikel 2.1 används uttrycket tillsammans med ordet ”beskattningsbar” för att ange de transaktioner som faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Att transaktionen faller inom tillämpningsområdet innebär att den är beskattningsbar, dvs. att mervärdesskatt kan tas ut. Det finns fyra typer av transaktioner som är beskattningsbara; leverans av varor, tillhandahållande av tjänster, unionsinterna förvärv av varor och import av varor. De beskattnings- bara transaktionerna definieras och förklaras i artiklarna 14–30 i direk- tivet. Att konstatera att en transaktion faller inom tillämpningsområ- det innebär dock inte med nödvändighet att beskattning faktiskt också ska ske. I ett första steg konstateras enbart om transaktionen faller inom tillämpningsområdet och därmed kan beskattas. Tillämp- ningsområdet för mervärdesskatt omfattar alltså både skattepliktiga och från skatteplikt undantagna transaktioner. Det beror på att definitionerna av de beskattningsbara transaktionerna är av objektiv och neutral karaktär och är tillämpliga oberoende av målen med och resultaten av en viss transaktion (mål C-409/04 Teleos m.fl.). Det innebär att t.ex. begreppet leverans av varor har samma betydelse genom hela direktivet. Med hjälp av andra bestämmelser i direktivet får därefter avgöras om beskattning faktiskt ska ske, t.ex. genom att undersöka om transaktionen omfattas av något undantag från skatte- plikt (artiklarna 131–166). Av artiklarna 3 och 4 framgår att vissa unionsinterna förvärv av varor inte är föremål för mervärdesskatt, dvs. faller utanför tillämp- ningsområdet, se vidare avsnitt 5.4.3 om unionsinterna förvärv som faller utanför tillämpningsområdet. En transaktion kan falla utanför tillämpningsområdet för mer- värdesskatt av flera orsaker: •Transaktionen uppfyller inte samtliga villkor i artikel 2.1. Som exempel kan nämnas att en tjänst tillhandahålls utan ersättning (mål 89/81 Trade) eller att det som tillhandahålls inte 1I den engelska språkversionen ”subject to VAT” och i den franska ”sont soumises à la TVA”. kan klassificeras som en beskattningsbar transaktion enligt någon av artiklarna 14–30 (mål C-215/94 ). •Transaktionen omfattas av artikel 3 eller 4. Att en transaktion faller utanför mervärdesskattens tillämpnings- område innebär i princip att det mervärdesskatterättsliga systemet inte är tillämpligt på den transaktionen, dvs. att direktivet inte är tillämpligt. Detta påverkar både skyldigheten att redovisa och betala utgående skatt och rättigheten att dra av ingående skatt. åena sidan att det inte finns någon skyldighet att redovisa och betala utgående skatt men å andra sidan finns heller inte rätt att dra av ingående skatt som är hänförlig till transaktionen. Den här rätts- följden skiljer en transaktion utanför tillämpningsområdet från en transaktion som omfattas av ett undantag från skatteplikt. I syste- matiskt hänseende är den undantagna transaktionen inom tillämp- ningsområdet, vilket innebär att den kan omfattas av både rättigheter och skyldigheter. En undantagen transaktion kan i vissa fall medföra rätt till avdrag eller återbetalning av ingående skatt, s.k. kvalificerade undantag, vilket inte gäller för en transaktion utanför tillämpnings- området. Som exempel kan nämnas en från skatteplikt undantagen unionsintern leverans av varor (artikel 138.1). En beskattningsbar person som utför en undantagen unionsintern leverans av varor har rätt till återbetalning av ingående skatt som är hänförlig till leve- ransen (artikel 169 b). Den unionsinterna leveransen medför också skyldigheter för den beskattningsbara personen. Den medför skyl- dighet att registrera sig för mervärdesskatt (artikel 214.1 a), att lämna mervärdesskattedeklaration (artikel 251) och att lämna en periodisk sammanställning (artikel 262). Som nämnts ovan är direktivet i princip inte tillämpligt på en transaktion som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Det här är dock en princip från vilken det finns undantag i direktivet. Det finns några transaktioner som faller utanför tillämpningsområdet som trots allt omfattas av skyldigheter enligt direktivet. Som exempel kan nämnas skyldigheten för varje person som felaktigt anger mervärdesskatt på en faktura att betala det beloppet till staten (arti- kel 203). Ett annat exempel är tillhandahållanden av tjänster som anses gjorda utanför EU, vilka ändå omfattas av skyldigheten att fakturera (artikel 219a.2 a ii). Mervärdesskattelagen (1994:200), förkortad ML, som trädde i kraft före anslutning till EU, har en helt annan terminologi och systematik än direktivet. Någon avgränsning av tillämpningsområdet på motsvarande sätt som i direktivet görs inte i portalparagrafen i 1 kap. 1 § första stycket ML. Genom ett flertal bestämmelser i olika kapitel i ML, uppnås emellertid i huvudsak samma resultat som direk- tivet. Syftet med portalparagrafen 1 kap. 1 § första stycket ML är att slå fast skyldigheten att betala mervärdesskatt till staten, dvs. skatt- skyldigheten, och ange i vilka fall en sådan skattskyldighet uppstår (prop. 1993/94:99 s. 122). Enligt portalparagrafen i ML ska mer- värdesskatt betalas till staten vid följande händelser: 1.vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egen- skap, i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen, 2.vid skattepliktigt unionsinternt förvärv av varor som är lös egen- dom, om inte omsättningen är gjord inom landet, eller 3.vid sådan import av varor till landet som är skattepliktig. 5.2.2Tillämpningsområdet anpassas till mervärdesskattedirektivet Utredningens förslag: Tillämpningsområdet i NML ska anpassas till mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde så att det, i likhet med direktivet, omfattar både skattepliktiga och från skatte- plikt undantagna beskattningsbara transaktioner. Direktivets ut- tryck ”föremål för mervärdesskatt” införs och används i betydel- sen transaktioner som kan beskattas inom landet. Beskattnings- bara transaktioner som är föremål för mervärdesskatt omfattas därmed av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Uttrycket ”föremål för mervärdesskatt” anger däremot inte uttömmande alla situationer när NML är tillämplig. Skälen för utredningens förslag: I mervärdesskattedirektivet utgör tillämpningsområdet grunden för mervärdesskattesystemets logiska uppbyggnad och ramen för dess systematik. Att en transaktion faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt är detsamma som att den är föremål för mervärdesskatt. Det är två sätt att uttrycka samma sak. En sådan transaktion är beskattningsbar, dvs. den kan beskattas. En beskattningsbar transaktion som är föremål för mervärdesskatt kan dock omfattas av ett undantag från mervärdesskatt, dvs. tillämp- ningsområdet omfattar både skattepliktiga och undantagna transak- tioner. ML har en helt annan terminologi, logisk uppbyggnad och syste- matik. ML är baserad på det centrala begreppet skattskyldig som saknar motsvarighet i direktivet. Begreppet står enbart för skyldig- heten att betala skatt till staten och återfinns redan i portalpara- grafen. Till skillnad från artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet, omfattar därför ML:s portalparagraf enbart skattepliktiga transaktioner. I syfte att NML:s systematik bättre ska stämma överens med direktivet, föreslår vi att tillämpningsområdet anpassas till direktivets tillämpningsområde. Enligt vår mening ger det bäst förutsättning för att direktivets systematik ska kunna genomföras i NML. Det medför också att tolkning av direktivets bestämmelser blir enklare att applicera på svenska förhållanden. Härigenom förbättras förutsebarheten. Mot denna bakgrund föreslår vi följande lösning. I NML:s be- stämmelser om mervärdesskattens tillämpningsområde ska direktivets uttryck ”föremål för mervärdesskatt” användas. Uttrycket ”föremål för mervärdesskatt” används i betydelsen ”som kan beskattas inom landet”. Det sagda innebär att mervärdesskatt kan tas ut när en viss händelse inträffar, vilket är när samtliga villkor för beskattning är uppfyllda. Till skillnad från direktivet sammanfaller inte NML:s tillämp- ningsområde med NML:s tillämpningsområde för mervärdesskatt. Detta beror på att direktivets tillämpningsområde för mervärdes- skatt inte behöver ta hänsyn till nationsgränser medan ett nationellt tillämpningsområde för mervärdesskatt inskränker sig till ett visst EU-land. Det får till följd att om mervärdes- skattens tillämpningsområde, dvs. vilka transaktioner som är före- mål för mervärdesskatt enligt NML, inte uttömmande anger samtliga transaktioner som kan omfattas av . bär att kan vara tillämpliga på transaktioner som är föremål för mervärdesskatt i ett annat EU-land, t.ex. kan NML:s fakturerings- och redovisningsregler vara tillämpliga i ett så- dant fall. Införandet av begreppet beskattningsbara transaktioner medför också att NML:s tillämpningsområde, i likhet med artikel 2.1 i direk- tivet, kommer att omfatta såväl skattepliktiga som från skatteplikt undantagna transaktioner. Dessa är beskattningsbara, dvs. de kan beskattas. Att en transaktion är beskattningsbar ska inte förväxlas med att den är skattepliktig. Ur ett systemperspektiv är det en fördel att uttrycket ”föremål för mervärdesskatt” används i NML och i likhet med direktivet an- ger förutsättningarna för att beskattning ska kunna ske. Härigenom får bestämmelsen en utformning som gör det lättare att tolka NML i förhållande till utvecklingen inom . Exempelvis används uttrycket ”föremål för mervärdesskatt” i vouchersdirektivet från 20162. Den valda lösningen har dock nackdelar. Uttrycket ”föremål från mervärdesskatt” är nytt i svensk skattelagstiftning, vilket medför risk för att det missuppfattas och antas betyda att ”skatt ska betalas till staten” (jfr 1 kap. 1 § ML). I svensk skattelagstiftning finns ofta en inledande bestämmelse som anger att skatt ska betalas till staten, se t.ex. lagen (1994:1563) om tobaksskatt, lagen (1994:1564) om alkoholskatt. Någon sådan bestämmelse kommer dock inte att finnas, varför NML i det avseendet avviker från traditionell svensk skatte- lagstiftning. Det finns också en risk för att uttrycket uppfattas be- tyda ”lagens tillämpning” i betydelsen att NML överhuvudtaget är tillämplig. Även med beaktande av dessa nackdelar, anser vi att för- delarna överväger med den valda lösningen och den anpassning till direktivet som det innebär. Anpassningen av tillämpningsområdet till direktivet föranleder nya bestämmelser som på motsvarande sätt som i direktivet anger vilka transaktioner som är föremål för mervärdesskatt och vilka som inte är det. Vi lämnar förslag i de delarna i det följande. Förslaget att anpassa NML till direktivets tillämpningsområde innebär inte någon materiell ändring. ML avviker i formell mening från direktivet men i materiellt hänseende leder dock ML:s reglering i allt väsentligt till samma beskattningsresultat som direktivet men 2Rådets direktiv (EU) 2016/1065 av om ändring av direktiv /112/EG vad gäller behandlingen av vouchrar, EUT L 177, , s. 9. med annorlunda, lagtekniska konstruktioner. Även våra förslag i av- snitt 5.3.2, 5.4.2, 5.4.3, 5.4.4 och 5.5.2 innebär enligt vår bedömning endast en förändring i formellt hänseende. Effekterna av förslagen bedöms försumbar och tas därför inte upp i konsekvensanalysen i avsnitt 17. 5.3Tillämpningsområdet för leverans av varor och tillhandahållande av tjänster Av artiklarna 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet framgår villkoren för att en leverans av varor och ett tillhandahållande av tjänster är föremål för mervärdesskatt. Tillämpningsområdet avgränsas av följ- ande fyra villkor; ”leverans av varor” respektive ”tillhandahållande av tjänster”, ”mot ersättning”, ”inom en medlemsstats territorium” och ”beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap”. Samt- liga villkor måste vara uppfyllda för att en transaktion ska anses falla inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Leverans av varor och tillhandahållande av tjänster är två av de fyra typerna av beskattningsbara transaktioner. Båda är unionsrätts- liga begrepp som har samma betydelse genom hela direktivet. Be- greppen definieras och förklaras i artiklarna 14–19 samt 24–29. Kravet på ersättning är centralt. För att en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster ska kunna beskattas krävs att någon form av ersättning betalas eller kan beräknas3. En person som t.ex. enbart tillhandahåller tjänster utan ersättning anses inte bedriva ekonomisk verksamhet och är därmed inte en beskattningsbar per- son (mål 89/81 Trade och mål C-204/13 Malburg). Sådana tillhandahållanden faller därmed utanför tillämpningsområ- det för mervärdesskatt. Beträffande uttag från en rörelse krävs i strikt bemärkelse inte ersättning. För att även uttag ska falla inom tillämp- ningsområdet, likställs därför uttag med ”leverans av varor mot ersättning” (artiklarna 16 och 18) respektive tillhandahållande av tjäns- ter mot ersättning (artikel 26). Detsamma gäller en beskattningsbar 3Kravet på ersättning gäller även för att unionsinterna förvärv ska anses falla inom tillämp- ningsområdet. persons överföringar av varor från sin rörelse till ett annat EU-land (artikel 17). Vem som är en beskattningsbar person framgår av artiklarna 9– Med uttrycket ”agerar i denna egen- skap” avses att den beskattningsbara personen genomför en viss transaktion inom ramen för sin ekonomiska verksamhet (förenade målen C-354/03, C-355/03 och C-484/03 Optigen m.fl.). Uttrycket klargör att mervärdesskattesystemet endast är tillämpligt vid transak- tioner som en beskattningsbar person företar inom ramen för sin ekonomiska verksamhet. Vad en beskattningsbar person gör i egenskap av privatperson faller däremot utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Om en beskattningsbar person gör ett uttag av en vara från sin ekono- miska verksamhet (med eventuell uttagsbeskattning som följd) och därefter säljer varan, görs försäljningen av varan i egenskap privat- person. Försäljningen omfattas därför inte av mervärdesskatte- systemet (mål C-415/98 och C-291/92 Armbrecht). Motsvarigheten till artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet finns närmast i portalparagrafen 1 kap. 1 § första stycket 1 ML och i 2 kap. 1 § första stycket 1 och tredje stycket 1 ML. I portalparagrafen anges de händelser som utlöser skyldigheten att betala skatt till staten, se ovan avsnitt 5.2.1. För att en transaktion inom landet ska ge upphov till en skyldighet att betala skatt till staten krävs att samt- liga följande fem villkor är uppfyllda; ”omsättning av varor eller tjänster”, ”inom landet”, som är ”skattepliktig”, görs av en ”beskatt- ningsbar person i denna egenskap” och ”i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättning”. Med omsättning av vara förstås att en vara överlåts mot ersättning eller att den tas i anspråk genom uttag. Vidare likställs en överföring av en vara till ett annat EU-land med en omsättning (2 kap. 1 § första och andra stycket ML). Med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon eller att en tjänst tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § tredje stycket ML). Villkoret ”skattepliktig” medför att bestämmelsen enbart omfattar sådan omsättning av varor och tjänster som är skattepliktig. I vilka fall en omsättning är skattepliktig respektive undantagen från skatte- plikt anges i 3 kap. 5.3.2Bestämmelserna om tillämpningsområdet för leverans av varor och tillhandahållande av tjänster utformas i enlighet med mervärdesskattedirektivet Utredningens förslag: Bestämmelserna som anger under vilka förutsättningar en leverans av varor och ett tillhandahållande av tjänster är föremål för mervärdesskatt ska utformas i enlighet med mervärdesskattedirektivet. Skälen för utredningens förslag: Tillämpningsområdet i ML bygger främst på begreppen skattskyldighet men även på andra centrala begrepp med koppling till det begreppet, t.ex. omsättning. Båda dessa begrepp, som saknar motsvarighet i direktivet, används i ML:s portal- paragraf. I avsnitt 4 föreslår vi i syfte att anpassa NML till direktivet att begreppen slopas. Det väcker frågan vilket begrepp som ska an- vändas för att ange mervärdesskattens tillämpningsområde i NML. Vid avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt i ML motsvarar ”omsättning av varor och tjänster” närmast direk- tivets ”leverans av varor mot ersättning” och ”tillhandahållande av tjänster mot ersättning” (artikel 2.1 a och c). Tillämpningsområdet kan liknas vid den yttersta gränsen för mervärdesskatt. Kravet på ersättning blir därmed centralt för avgränsningen av tillämpnings- området i direktivet. Eftersom kravet på ersättning framgår redan av direktivets inledning, i artikel 2.1, kan andra begrepp definieras utan att särskilt ange villkoret ”ersättning”. Bland annat definieras de beskattningsbara transaktionerna ”leverans av varor” och ”tillhanda- hållande av tjänster” utan något krav på ersättning (artiklarna 14.1 och 24.1). Definitionerna av leverans av varor och tillhandahållanden av tjänster omfattar både skattepliktiga och från skatteplikt undan- tagna transaktioner. Det innebär att inom tillämpningsområdet faller enligt direktivet såväl skattepliktiga som undantagna leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster. Bestämmelsen i 1 kap. 1 § första stycket 1 ML är snävare eftersom den enbart omfattar skatte- pliktig omsättning av varor och tjänster. I den praktiska rättstillämp- ningen medför skillnaden mellan ML och direktivet i detta avseende dock inte några skillnader i materiellt hänseende. tolkas i rättspraxis konformt med direktivet, varvid 1 kap. 1 § första stycket 1 ML tillsammans med 2 kap. 1 § första stycket 1 och tredje stycket 1 ML anses motsvara artikel 2.1 a och c i direktivet, se t.ex. HFD 2016 ref. 6. I systematiskt hänseende hindrar dock begreppen skattskyldighet och omsättning en anpassning till direktivet, varför vii avsnitt 4 föreslår att begreppen inte förs över till NML utan slopas. Sammanfattningsvis kan konstateras att vad gäller avgräns- ningen av tillämpningsområdet för leverans av varor och tillhanda- hållande av tjänster, så avviker ML i formell mening från direktivet. I materiellt hänseende leder dock ML i allt väsentligt till samma resultat som direktivet. I syfte att NML bättre ska stämma överens med direktivets ter- minologi och systematik, föreslår vi att bestämmelserna i som anger villkoren för att leverans av varor och tillhandahållande av tjänster ska falla inom mervärdesskattens tillämpningsområde utfor- mas i enlighet med bestämmelserna i artikel 2.1 a och c i direktivet. Bestämmelsen som anger villkoren för att leverans av varor och tillhandahållande av tjänster inom landet ska vara föremål för mer- värdesskatt finns 3 kap. 1 § NML. 5.4Tillämpningsområdet för unionsinterna förvärv av varor Beskattningen av unionsinterna förvärv sker i enlighet med destina- tionsprincipen. Det innebär att skatten tas ut och tillfaller det EU- land dit varan är destinerad, ofta angett som det land där kunden finns eller varan konsumeras. I praktiken går det till på så sätt att om en vara sänds till ett annat EU-land, tar säljaren inte ut någon mer- värdesskatt i avsändarlandet då leveransen är undantagen från skatte- plikt med rätt för säljaren att göra avdrag för ingående skatt hänförlig till leveransen (kvalificerat undantag). I stället beskattas förvärvet hos förvärvaren i destinationslandet som ett unionsinternt förvärv. säljarens leverans av varan har skett i enlighet med villkoren för en undantagen unionsintern leverans (artikel 138), gör förvärvaren ett unionsinternt förvärv av varan i det EU-land där varan tas emot. Dessa transaktioner benämns ibland med ett gemensamt namn, ”unionsintern transaktion”. Det finns alltså ”två sidor” av en sådan unionsintern transaktion. I systematiskt hänseende är ett unionsinternt förvärv av varor ”spegelbilden” av en från skatteplikt undantagen unionsintern leve- rans av varor från ett annat EU-land. Om ett visst unionsinternt förvärv av varor inte uppfyller villkoren och därför faller utanför tillämpningsområdet, medför inte det att den korresponderande unionsinterna leveransen också faller utanför tillämpningsområdet.