sou · H8B350 · 2020-09-02 00:00:00 — Det kan dock vara viktigt att ha i åtanke att det kanske inte är så enkelt för enskilda näringsidkare att förbättra soliditeten i verksamheten och därigenom kunna undvika negativ räntefördelning. Förslag: Den negativa räntefördelningen slopas. Begreppet posi- tiv räntefördelning utmönstras ur lagstiftningen och i stället används enbart räntefördelning. 1993/94:50 s. 228–229. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare Negativ räntefördelning infördes efter skattereformen för att mot- verka att ränteavdrag flyttas från inkomstslaget kapital till inkomst- slaget näringsverksamhet. Skillnaden i beskattning mellan inkomst- slagen näringsverksamhet och kapital var för många näringsidkare emellertid betydligt större än vad den är . Av pro- positionen framgår att ett ränteavdrag i inkomstslaget kapital minskade skatten , medan samma ränteavdrag i inkomstslaget näringsverksamhet innebar minskade egenavgifter och inkomstskatt med 63 procent.12 ger ett ränteavdrag i inkomstslaget kapital en minskning av skatten (eller om underskottet i kapital överstiger ). Den högsta marginalskatten i inkomstslaget när- ingsverksamhet är . Skillnaderna i skatte- satser mellan tjänst och kapital är därmed fortfarande stora vid höga inkomstnivåer. har ett antal olika åtgärder (till exempel jobbskatteavdrag, höjd brytpunkt för statlig skatt och förstärkta grundavdrag) över tiden avsevärt minskat skattebelastningen i inkomstslaget näringsverksamhet för näringsidkare med lägre in- komster, vilket är det stora flertalet. Den genomsnittliga vägda mar- ginalskattesatsen på inkomst av aktiv näringsverksamhet uppgår 2020 till 34,6 procent.13 Att genomsnittet är så lågt beror på att de flesta som bedriver aktiv näringsverksamhet har inkomster under brytpunkten för statlig inkomstskatt. Figur 5.1 visar genomsnittlig skatt och marginalskatt på inkomst av aktiv näringsverksamhet inklusive egenavgifter , för perso- ner som vid årets ingång inte har fyllt . För inkomster på nivåer där egenavgifterna är förmånsgrundande anses endast allmän löne- avgift utgöra skatt i beräkningen. Egenavgifter som inte berättigar till förmåner räknas i sin helhet som skatter. 1993/94:50 s. 228. 13Finansdepartementets Beräkningskonventioner 2020 s. 54. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare Figur 5.1 Marginalskatt och genomsnittlig skatt på inkomst av aktiv näringsverksamhet 2020 för personer som inte fyllt Marginalskatt inkomst av aktiv näringsverksamhet, 2020 Källa: Egna beräkningar. Vid en jämförelse mellan den genomsnittligt vägda marginal- skattesatsen i inkomstslaget näringsverksamhet på och skattesatsen i inkomstslaget kapital står det klart att det för flertalet enskilda näringsidkare finns lite att vinna på att flytta ränteavdrag från inkomstslaget kapital till näringsverksamhet. Av analysen i avsnitt 4.3.2 framgår också att negativ räntefördelning förekommer i hela inkomstfördelningen, men är vanligast i inkomst- skikt där marginalskatten på inkomst av näringsverksamhet och inkomst av kapital ligger mycket nära varandra. Flertalet av de som träffas av reglerna har därför inte inkomster på en sådan nivå att det finns anledning att av skatteskäl flytta in räntekostnader i närings- verksamheten. Enligt min mening är ett starkt argument för att slopa den nega- tiva räntefördelningen att den även utlöses av att negativt kapital uppkommer i verksamheten av andra orsaker än de som har föranlett regleringen. På det viset är negativ räntefördelning inte en exakt åtgärd mot det identifierade problemet, eftersom den också påverkar näringsidkare som inte har hänfört privata skulder till näringsverk- samheten. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare Vidare är den negativa räntefördelningen tvingande, och kan där- för ses som den mest administrativt betungande delen av avsätt- ningarna för en enskild näringsidkare. En enskild näringsidkare måste i teorin alltid beräkna kapitalunderlaget för att försäkra sig om att negativ räntefördelning inte ska göras, även om näringsidkaren inte avser att göra positiv räntefördelning. Om den negativa ränte- fördelningen slopas försvinner de tvingande inslagen i systemet, vilket bör innebära en kraftig förenkling av skattesystemet. En enskild näringsidkare som inte vill skjuta upp beskattningen, spara ett fördel- ningsbelopp eller göra positiv räntefördelning kan då helt bortse från bestämmelserna om periodiseringsfond och räntefördelning. framför i sitt remissvar över Skatteförenklings- utredningens förslag att ett slopande av negativ räntefördelning medför en påtaglig risk för att enskilda näringsidkare kommer att omvandla privata skulder till skulder i näringsverksamheten. Om- vandlingen kan göras genom att näringsidkaren lånar för att betala verksamhetens kostnader. Intäkter tas ut från verksamheten och bokförs som egna uttag. De uttagna medlen används för att betala räntor och amorteringar på privata lån, t.ex. bostadslån. Denna beteendeförändring menar kommer att leda till att det blir mycket kostsamt att slopa den negativa räntefördelningen, var- för myndigheten avstyrker förslaget. Det är svårt att säkert bedöma i vilken utsträckning reglerna om negativ räntefördelning stoppar ett oönskat beteende. Jag anser dock att överdriver riskerna med att slopa den negativa ränte- fördelningen. Det av beskrivna förfarandet ger enligt mina beräkningar en fördelaktig skatteposition även med negativ räntefördelning. Detta eftersom upplåningsräntan för konsumtions- lånet i verksamheten normalt överstiger fördelningsräntan för nega- tiv räntefördelning. Skattefördelen förstärks dessutom av att negativ räntefördelning också medför ett avdrag i inkomstslaget kapital. Beräkningarna visar att förfarandet är förmånligt så länge som den negativa fördelningsräntan inte överstiger 2,5 gånger upplånings- räntan. Det sagda borde innebära att enskilda näringsidkare även med nuvarande regler skulle omvandla privata skulder till skulder i näringsverksamheten som påstår. Det finns dock inga tecken på att detta sker . Tvärtom är det en trend att såväl antalet personer som gör negativ räntefördelning som beloppen stadigt minskar. Analysen ger vid handen att negativ räntefördelning med Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare större belopp är vanligast bland enskilda näringsidkare som äger fastigheter och andra kapitaltillgångar, och är sannolikt föranledd av att lånen som har finansierat köpet av tillgångarna inte har amorte- rats i samma takt som tillgångarna har skrivits av. Värdet på skuld- erna överstiger då de skattemässiga värdena på tillgångarna vilket leder till ett negativt kapitalunderlag. Om de enskilda näringsidkarna hade ägnat sig åt skuldomvandling borde negativ räntefördelning vara mer spridd bland alla branscher. Slutligen kan det konstateras att slopande av den negativa ränte- fördelningen inte medför någon stor offentligfinansiell kostnad men innebär en betydande minskning av de administrativa kostnaderna, se avsnitt 7.8.3. Det kan därför antas att nyttan av att förenkla skattesystemet för de enskilda näringsidkarna överstiger kostnaden för slopandet. Även om den negativa räntefördelningen innebär att räntefördel- ningssystemet i sin helhet blir symmetriskt, är min samlade bedöm- ning att den bör slopas. Slopandet av den negativa räntefördelningen föranleder också att begreppet positiv räntefördelning bör utmönstras ur lagstiftningen. Begreppet räntefördelning har dock funnits i skattelagstiftningen och bedöms vara etablerat och välkänt. Det bör därför behållas. Positiv räntefördelning föreslås således ersättas med enbart räntefördelning. Förslaget föranleder upphävande av 33 kap. 6 § samt ändring av 3 kap. 18 och 20 §§, 33 kap. 2, 3, 7 och 7 a §§, 41 kap. 3 §, 42 kap. 9 §, 50 kap. 5 § och 60 kap. 11 § IL. Bedömning: Det är inte nödvändigt att ersätta den negativa ränte- fördelningen med andra skattemässiga regler för att motverka att enskilda näringsidkare hänför privata skulder till näringsverksam- heten. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare Jag har övervägt om den negativa räntefördelningen bör ersättas av någon annan reglering som syftar till att motverka att privata skulder hänförs till verksamheten. Som anges ovan under avsnittet om redo- visningsreglerna kan skatterättsliga regler vara ett bra komplement för att understödja regeluppfyllnaden. Ett alternativ till slopad negativ räntefördelning som har lyfts i utredningen är att, som föreslog i den hemställan till som nämns i mina direktiv14, ändra beloppsgränsen för när negativ räntefördelning behöver göras. gäller att negativ räntefördelning inte behöver göras om kapi- talunderlaget är större än -. I hemställan föreslogs att gränsen skulle ändras till -. En sänkning av beloppsgränsen medför att fler enskilda närings- idkare skulle undantas från negativ räntefördelning. Som har angetts är det största problemet med den negativa räntefördelningen dock att den är generell, och inte enbart träffar de enskilda närings- idkare som hänför privata skulder till näringsverksamheten. Det finns ingenting som talar för att de som skulle undantas genom en sänkning av beloppsgränsen är just de som inte hänför privata skulder till verksamheten. Tvärtom består den grupp som har riktigt stora negativa kapitalunderlag till största delen av näringsidkare med stora fastighetsinnehav, och det negativa underlaget har sannolikt upp- kommit av helt andra anledningar. Enligt min mening leder en sänk- ning av beloppsgränsen inte till några generella förbättringar av lagstiftningen. Ett alternativ skulle kunna vara att enskilda näringsidkare inte längre får dra av räntekostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. Sådana kostnader ska då i stället dras av i inkomstslaget kapital. När det gäller fastigheter ska kapitalvinster och kapitalförluster räknas till inkomstslaget kapital för enskilda näringsidkare. Eftersom realiserade värdeförändringar beskattas i kapital är det inte orimligt att kostnaden för att finansiera investeringen också dras av i kapital. En parallell kan dras till delägarrätter. Sådana tillgångar räknas inte som tillgångar i verksamheten för enskilda näringsidkare och skulder som är hänförliga till sådana tillgångar får inte heller räknas till verksamheten. Jämförelsen haltar emellertid något eftersom delägar- rätterna är helt undantagna från beskattning i näringsverksamhet. 14Lantbrukarnas promemoria Ett systematiskt korrekt och förenklat skatte- system för småföretagare – en möjlig verklighet, dnr Fi2018/01060/S1. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare Det gäller även den löpande avkastningen i form av utdelningar. För fastigheter gäller dock att den löpande avkastningen ska tas upp i näringsverksamhet. Här kan det hävdas att anskaffningen av en fastig- het görs med antagandet att det blir ett driftsöverskott, dvs. finansi- eringskostnaden sätts i relation till den beräknade löpande avkast- ningen. Det skulle i så fall innebära att den löpande avkastningen från fastigheter också bör hänföras till inkomstslaget kapital. Med hänsyn till att fastighetsinnehav ofta är passiva investeringar skulle en sådan ordning inte vara helt långsökt. Det skulle emellertid medföra en omotiverat stor skattefördel för fysiska personers fastig- hetsinnehav jämfört med sådan verksamhet som bedrivs i bolag, samt delvis innebära en återgång till beskattning av fastigheter i sär- skild förvärvskälla. Att flytta ränteavdragen till inkomstslaget kapital skulle också vara svårt att motivera avseende räntor hänförliga till skulder som finansierar andra kapitaltillgångar än fastigheter. En tänkbar lösning är att medge en omvänd räntefördelning för kost- nadsräntor. Utgångspunkten är då att alla räntor dras av i inkomst- slaget kapital, men beroende på hur tillgångsmassan ser ut i den enskilda näringsverksamheten, kan en schabloniserad del av räntorna få flyttas till inkomstslaget näringsverksamhet. Ett annat alternativ skulle kunna vara att utforma särskilda bestäm- melser om beskattning i de fall privata skulder hänförs till enskild näringsverksamhet. En sådan reglering kan motverka de effekter som befarar i sitt tidigare redovisade remissvar, som kapitalunderskott som uppkommit i verksamheten av andra skäl inte blir föremål för tillkommande beskattning. Regeln kan utformas så att innebörden blir att den eftersträvade effekten av transaktionen undanröjs. Den eftersträvade effekten är att flytta ränteavdragen från inkomstslaget kapital till inkomstslaget närings- verksamhet. För att motverka detta skulle då rättsföljden vara att räntan på den privata skulden inte får dras av i näringsverksamheten utan i stället i inkomstslaget kapital. Räntebetalningen bör bokföras som eget uttag. Den privata skulden skulle då inte få ingå i beräk- ningen av kapitalunderlaget för räntefördelning. Jag har dock stannat för att det inte är nödvändigt att föreslå ytterligare skatteregler för att motverka att privata skulder hänförs till enskild näringsverksamhet. Det är enligt redovisningslagstiftnin- gen inte tillåtet att hänföra privata skulder till verksamheten. Om så ändå sker är bokslutet inte korrekt och kan därför inte utan ändring Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare ligga till grund för beskattning. Det bör därför följa av gällande rätt att den privata skulden inte ska påverka beskattningen i inkomst- slaget näringsverksamhet, varken genom ränteavdrag eller som skuld i kapitalunderlagsberäkningen. I stället följer likaså av gällande rätt att räntan på den privata skulden ska dras av i inkomstslaget kapital. Således bör tillämpningen enligt nu gällande regelverk medföra samma resultat som den ovan skisserade tillkommande bestämmel- sen. Det bör också beaktas att tillkommande lagstiftning medför att systemet i sin helhet blir mer komplicerat. Jag avstår därför från att föreslå några bestämmelser som ska ersätta den negativa räntefördel- ningen. Bedömning: Räntefördelningen bör även fortsättningsvis vara utformad som . Med hänsyn till att expansionsfonden och den negativa räntefördel- ningen föreslås slopas har jag övervägt om det är möjligt att också förenkla räntefördelningen i övrigt genom att helt avskaffa reglerna om beräkning av kapitalunderlag. En sådan förenkling skulle kunna bestå i att en viss andel av årets resultat alltid får räntefördelas. Ett annat alternativ kan vara att som före- slog tillåta räntefördelning med ett visst fastställt belopp under de beskattningsår då det egna kapitalet enligt bokslutet inte är negativt. En schabloniserad räntefördelning utan koppling till det egna kapitalet i verksamheten skulle kunna innebära en kraftig förenkling. Det skulle emellertid också innebära att räntefördelningens funktion som en kapitalbeskattad avkastning på satsat kapital i verksamheten skulle försvagas. Om den skattskyldige ändå skulle behöva konsta- tera att det egna kapitalet är positivt, kan det ifrågasättas hur stora förenklingsvinster som faktiskt skulle uppstå. Jag bedömer att det inte är lämpligt att föreslå regler om en schabloniserad räntefördelning. Inslag av schablonbeskattning får anstå till mitt slutbetänkande. Jag föreslår i stället ytterligare förenklingar av beräkningen av kapital- underlaget för räntefördelning, se avsnitt 5.7. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 5.5Vissa frågor angående ombildning av enskild näringsverksamhet till en annan företagsform Förslag: Avsättningar till periodiseringsfond som är äldre än ska återföras till beskattning vid ombildning till aktiebolag. Det finns bestämmelser om att periodiseringsfonder under vissa förutsättningar får föras över till en annan person. Befintliga fonder kan föras över från en enskild näringsidkare till ett aktiebolag (30 kap. 11 § IL) eller till en annan enskild näringsidkare (30 kap. 12 a § IL). Detsamma gäller för periodiseringsfonder hos fysiska personer som är delägare i handelsbolag. De kan också föras över till ett aktiebolag (30 kap. 12 § IL) eller till en enskild näringsverksam- het (30 kap. 13 § IL). För att fonderna ska kunna tas över måste vissa villkor vara uppfyllda, se avsnitt 3.2 för en närmare beskrivning av reglerna. Den som tar över en periodiseringsfond anses själv ha gjort avsättningen och avdraget för denna under det beskattningsår som avdraget faktiskt hänför sig till, 30 kap. 15 § IL. Jag lämnar nu förslag om en förstärkt möjlighet till avsättning till periodiseringsfond, se avsnitt 5.2. Förslaget innebär bland annat att enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handels- bolag får behålla sina periodiseringsfonder i högst , i stället för högst som gäller . För aktiebolagen föreslås dock ingen motsvarande förändring, vilket innebär att avsättningstiden kommer att skilja sig åt mellan företagsformerna. Vid en ombildning till aktiebolag kan situationen uppstå att en en- skild näringsidkare har periodiseringsfonder som redan har behållits längre än den längsta möjliga tiden för sådana avsättningar i aktie- bolag. Till exempel kan det hos den enskilda näringsidkaren finnas en periodiseringsfond som sattes av . Enligt nuvar- ande regler ska en sådan övertagen fond anses avsatt , vilket inte är möjligt för ett aktiebolag. Frågan är då hur en sådan fond ska behandlas vid en ombildning till aktiebolag, som längst får behålla en periodiseringsfond . I sammanhanget vill jag inledningsvis nämna att enligt min me- ning bör skatteregler som ska tillämpas vid ombildningar vara neutrala. Regelverket ska som utgångspunkt inte försvåra ombild- Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare ningar men inte heller subventionera dem. Det är rimligt att vinster som genererats i en verksamhet också beskattas i den legala miljö där de uppkommit. Om avsteg görs från neutral beskattning mellan företagsformerna blir det ännu viktigare att vinster beskattas där de uppkommer och inte kan flyttas mellan olika företagsformer. Jag har övervägt flera olika alternativ. En möjlig lösning är att fonder som är äldre än får överföras till ett aktiebolag, men då anses avsatta och avdragna . Effekten av en sådan reglering skulle vara att fonderna inte behöver återföras i den enskilda näringsverksamheten om villkoren för detta är uppfyllda. De fonder som är äldre än vad som är tillåtet i ett aktiebolag anses avsatta och kommer därmed att behöva återföras till beskattning i aktiebolaget vid nästa deklarationstillfälle. Ett annat alternativ, som har förespråkats av vissa experter i utredningen, är att periodiseringsfonder som är äldre än tas upp och beskattas med en skatt motsvarande bolagsskattesatsen. Fonderna kan då överföras till aktiebolaget som beskattat eget kapital under förutsättning att faktiskt kapital tillförs bolaget i motsvarande mån. Ett tredje alternativ, som har framhållits av andra experter i utred- ningen, är att de berörda fonderna inte bör få föras över till ett aktiebolag eftersom de är äldre än vad reglerna medger. De periodi- seringsfonder som är äldre än ska då återföras till beskattning i den enskilda näringsverksamheten. Det fullbeskattade kapitalet kan därefter föras in i aktiebolaget och företagaren så önskar. Det finns flera argument för och emot de olika alternativen. För- enklingsaspekten talar mot alternativet med enkelbeskattning efter- som det kräver särskilda bestämmelser om en annan skattesats för enskilda näringsidkare. Det första alternativet är hanteringsmässigt enklare men får i princip samma effekt. I stället för att den enskilda näringsidkaren enkelbeskattas får kapitalet tas in i aktiebolaget obe- skattat, men kommer att enkelbeskattas . För alternativ två talar att den enskilda näringsidkaren även fortsatt kan använda sitt fonderade kapital i verksamheten. Kapitalet urholkas inte av en full beskattning av de ansamlade vinstmedlen i den enskilda närings- verksamheten. Det finns dock även rättviseargument som talar emot att låta enskilda näringsidkare kapitalisera aktiebolag med enkelbe- skattade vinstmedel. En fysisk person som inte är enskild närings- idkare har rimligen små möjligheter att starta ett aktiebolag med Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare En sådan möjlighet skulle ge befintliga när- ingsidkare fördelar i förhållande till löntagare som vill starta ett eget aktiebolag. Mot rättviseargumentet står att den obalansen redan finns eftersom enskilda näringsidkare kan kapitalisera ett aktiebolag med de obeskattade vinstmedel som finns i periodiseringsfonder som är avsatta . En möjlighet till förmånlig behandling även av äldre fonder skulle ytterligare förstärka fördelarna för denna grupp. Att återföra äldre periodiseringsfonder till beskattning minskar mängden skattekrediter i ekonomin, vilket får anses som en fördel. Det finns vidare fog för att påstå att problemet med äldre periodi- seringsfonder vid en ombildning främst kan vara av teoretisk natur. En enskild näringsidkare med stora årliga överskott har sannolikt incitament att ombilda till aktiebolag tidigare än efter att de stora överskotten börjar uppkomma. Med stora överskott finns det större anledning att bilda aktiebolag för att kunna använda de mer fördelaktiga reglerna för kapitalbeskattad avkastning som följer av fåmansföretagsreglerna (57 kap. IL). Därmed är det sannolikt att de näringsidkare som har gamla periodiseringsfonder av en sådan stor- lek att återföringen skulle innebära en stor skatteeffekt, redan har ombildat till aktiebolag innan det blir aktuellt att föra över äldre fonder. Jag har vägt argumenten för och emot och slutligen stannat för att äldre periodiseringsfonder bör återföras till beskattning vid om- bildning av enskild näringsverksamhet. Det är en enkel lösning. Den är vidare rättvis genom att det blir lika för alla. Skattekrediterna hålls nere. De nu föreslagna skillnaderna mellan beskattningen av enskild näringsverksamhet och aktiebolag består. Samma ordning bör gälla för avdrag för avsättning till periodise- ringsfond som görs av fysiska personer som är delägare i handels- bolag. Förslaget föranleder ändring av 30 kap. 11 och 12 §§ IL. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 5.5.2Årets resultat vid ombildning Bedömning: Det bör inte införas bestämmelser om att årets resultat i enskild näringsverksamhet enkelbeskattat kan föras över till ett aktiebolag. Experter i utredningen har påtalat att vid ombildning av enskild näringsverksamhet till aktiebolag sätts hela det sista årets resultat ofta av till expansionsfond, vilket får till följd att årets resultat enkel- beskattat kan föras över till aktiebolaget. Genom att expansions- fonden nu slopas är ett sådant förfarande inte längre möjligt. Fråga har därvid uppkommit om det bör införas bestämmelser som särskilt reglerar en motsvarande möjlighet. Jag anser emellertid att det inte finns tillräckliga skäl för en sådan ordning. Ett av skälen för att slopa expansionsfonden är att skapa en mer enhetlig beskattning av resultatet i enskild näringsverksamhet med färre skattesatser. Det förefaller då inte lämpligt att införa regler därom som bara ska gälla vid en ombildningssituation. Det är rimligt att resultat som har upparbetats inom ramen för företagsformen enskild näringsverksamhet också beskattas enligt de skatteregler som gäller för den företagsformen. Enligt förslaget är alternativen då avsättning till periodiseringsfond, som är obeskattad och som får tas med vid en ombildning till aktiebolag, full beskattning i inkomst- slaget näringsverksamhet eller beskattning i inkomstslaget kapital genom räntefördelning. Det resultat som uppkommer i en enskild näringsverksamhet innan en ombildning bör behandlas på samma sätt som andra års resultat. 5.6Ordningen för resultatberäkningen och företagssparande Förslag: Räntefördelning flyttas av de skattemässiga juster- ingarna, dvs. efter avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Räntefördelning ska således göras med utgångspunkt i resultatet före sjukpenning och liknande ersättningar samt före avdrag och återföring av avdrag avseende egenavgifter och särskild löneskatt. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare