sou · H8B350 · 2020-09-02 00:00:00 — Sådana förhållanden bör enligt min mening inte leda till slutsatsen att de skattskyldiga därför inte behöver förstå reglernas uppbyggnad. Dessutom ska enskilda näringsidkare inte behöva råd- givare för att klara sin deklaration. Ett legitimt skattesystem bör kunna förstås av alla och vara transparent utformat. Jag är inte heller övertygad av argumentet att expansionsfondens koppling till kapital- underlaget och uttag av expansionsfondsskatt på avsättningen ”minskar risken” för de skattskyldiga. Jag anser att det är bättre att regelverket är utformat så att rådgivare och enkelt kan förklara effekten av en avsättning för den skattskyldige. Om det står klart för den enskilde näringsidkaren att en avsättning innebär upp- skjuten skatt och att den ska betalas , kan denne göra informerade val baserat på sin egen individuella situation. För en skattskyldig som vill minska den risk som en skattekredit innebär, framstår det som lämpligare att göra mindre avsättningar till en enkel och begriplig periodiseringsfond än att använda sig av de kompli- cerade reglerna om expansionsfond. Den näringsidkare som vill minska riskerna med avsättningen kan då själv välja att behålla kapital i verksamheten som täcker den skatteskuld som ska betalas , utan att tvingas därtill av ett krångligt regelverk. Min förhoppning är att enkelheten i reglerna om periodiseringsfond ska medföra att enskilda näringsidkare lättare kan förstå detta samband och planera för effekterna därav. Slutligen bör det noteras att förslaget att slopa expansionsfonden får effekter på den samlade mängden skattekrediter i skattesystemet, vilket vidareutvecklas i konsekvensanalysen i kapitel 7. Effekten kan sammantaget beskrivas som att skatteintäkterna värnas eftersom skattekrediterna blir enklare att beräkna när en evig avsättning ersätts med en tidsbegränsad. Reglerna om avsättning till expansionsfond bör därför slopas och ersättas av en förstärkt periodiseringsfond (se avsnitt 5.2). Både enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handels- bolag omfattas av förslaget. För fysiska personer som är delägare i handelsbolag medför slopandet av reglerna om expansionsfond för- ändringar i bestämmelserna om justerad anskaffningsutgift vid Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare beräkning av omkostnadsbeloppet för andelen. Övergångsbestäm- melser med anledning av förslaget diskuteras i avsnitt 5.11. Förslaget föranleder upphävande av 34 kap. och 65 kap. 8 §, ändring av 1 kap. 3 §, 3 kap. 18 §, 30 kap. 6, 7, 12 a och 13 §§, 33 kap. 5, 7 a och 8 §§, 39 b kap. 16 §, 48 kap. 12 §, 50 kap. 5 §, 60 kap. 11 § och 66 kap. 21 § samt införandet av den nya 30 kap. 14 a § IL. Det för- anleder även ändring av 31 kap. 2 § skatteförfarandelagen (2011:1244). 5.2Utökad möjlighet till avsättning till periodiseringsfond Förslag: Avdrag för avsättning till periodiseringsfond får göras med högst ett belopp som motsvarar av ett för peri- odiseringsfond justerat positivt resultat. Avdraget ska återföras senast det tionde beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget gjordes. Jag konstaterar i avsnitt 5.1 att reglerna om expansionsfond bör avskaffas och ersättas med en förstärkt möjlighet till avsättning till periodiseringsfond. Periodiseringsfondens huvudsakliga syfte är att möjliggöra resultat- utjämning mellan olika beskattningsår. Den ger även en begränsad rätt till s.k. carry-back, dvs. en möjlighet att utnyttja underskott mot över- skott som uppkommit . Periodiseringsfonden har också effekten att den stärker verksamhetens egna kapital genom att obe- skattad vinst kan behållas i verksamheten under . Kapitalet kan bland annat användas till att expandera verksamheten. Det bör dock observeras att periodiseringsfonden, till skillnad från expan- sionsfonden, inte har bestämmelser som tvingar den skattskyldige att behålla det fonderade kapitalet i verksamheten. Hur den obeskat- tade vinsten ska användas är upp till den enskilde näringsidkaren. Effekten av att kunna expandera verksamheten med obeskattat kapital begränsas i huvudsak av hur en periodiseringsfond får behållas. På grund av fondens resultatutjämnande huvudsyfte har Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare den nuvarande tiden bestämts utifrån längden på en normal konjunkturcykel. Om periodiseringsfonden skulle få behål- las skulle fonden kunna användas mer effektivt som ett verktyg för expansion med obeskattat kapital. Jag anser att det är rimligt att den utökade möjligheten till avsättning till periodiseringsfond både innebär att en större andel av resultatet får sättas av, och att tiden för när avsättningarna måste återföras förlängs. Genom att också förlänga tiden blir det tydligare att ett av syftena med den utökade periodiseringsfonden är att möj- liggöra expansion av verksamheten med obeskattat kapital. Vid beräkningarna av storleken på den förstärkta periodiserings- fonden har jag utgått från att avsättningarna ska motsvara de avsätt- ningar som görs till både periodiseringsfond och expansions- fond. För hela kollektivet enskilda näringsidkare motsvarar de sam- manlagda avsättningarna till periodiseringsfond och expansionsfond av de sammanlagda överskotten före avsättningarna. I gruppen enskilda näringsidkare som faktiskt gör en avsättning till periodiseringsfond eller expansionsfond motsvarar de totala avsätt- ningarna i genomsnitt av överskotten före avsättningar. föreslog att avsättningen till den nya företagsfonden (som skulle ersätta bland annat periodiserings- fond och expansionsfond) skulle vara av överskottet före avsättningen.4 Denna nivå motsvarar ungefär de avsättningar som görs till periodiseringsfond och expansionsfond sammantaget. En klar majoritet (60 000–65 000 av totalt cirka 75 000) av de som gör avsättningar till periodiseringsfond eller expansionsfond kan då även fortsättningsvis göra lika stora avsättningar. Det innebär emellertid också att drygt 10 000 enskilda näringsidkare inte kan göra lika stora avsättningar som . Ungefär 6 000 av dessa sätter av hela överskottet till periodiseringsfond och/eller expansionsfond. Denna grupp maximerar avsättningen till expansionsfond enligt dagens regler, vilket de inte kommer att kunna göra med den för- stärkta periodiseringsfonden. En avsättning till periodiseringsfond ska återföras senast det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget gjordes. Avsättningar till expansionsfond kan dock behållas under obegrän- sad tid, om kapitalunderlaget så tillåter. 4SOU 2014:68 s. 148–150. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare seringsfonden bör vara en sammanvägning av dessa två ytterligheter, dvs. den bör få behållas längre än men kortare än evig tid. Eftersom den förstärkta periodiseringsfonden ska ersätta expan- sionsfonden har jag – i syfte att komma fram till en rimlig längd på den förstärkta fonden – undersökt hur länge en avsättning till expan- sionsfond de facto behålls . Expansionsfonden har inte någon tidsgräns, utan kan i princip behållas så länge som kapitalunderlaget tillåter. De belopp som återförs från expansionsfonden kan således vara avsatta när som helst sedan reglerna infördes . Det framgår emellertid att belopp motsvarande en tiondel av de sammanlagda avsättningarna till expansionsfond återförs (av totalt ). Utifrån detta uppskattar jag att avsättningar till expansionsfond i genomsnitt behålls i ungefär . Det går också att se att det är få enskilda näringsidkare, endast 20procent, som gör både avsättningar och återföringar –2017. Detta bör innebära att en stor del av avsättningarna till expansionsfond behålls . Det statistiska underlaget för- stärker således bilden av att expansionsfonden används för resultat- utjämning mellan olika beskattningsår, men över en längre tids- horisont än vad periodiseringsfonden medger. Med hänsyn till att de enskilda näringsidkarna bedöms behålla en avsättning till expansionsfond i genomsnitt, förefaller vara en väl avvägd tidsgräns för den förstärkta periodiseringsfonden. Därigenom bör avsättningsmöjligheterna inte försämras för ett genomsnitt av näringsidkarna. Den förstärkta periodiseringsfonden bör därmed fortsättningsvis kunna fylla samma funktion som expan- sionsfonden har . Jag anser därför att en avsättning till periodi- seringsfond bör kunna behållas . Varje avsättning ska precis som bilda en egen fond, se 30 kap. 4 § IL. Jag kan ha förståelse för den uppfattning som vissa experter fram- fört, att möjligheten att sätta av hela årets resultat till expansions- fond är viktig och inte fullt kan uppvägas av en förstärkt periodise- ringsfond. Jag delar dock inte det synsättet fullt ut. Enligt min mening är det rimligt att beskattningsårets överskott också beskattas till viss del, och inte helt neutraliseras genom olika avsättningar. Full kvittning bör kunna ske mot ackumulerade underskott, men inte kunna erhållas genom skattemässiga justeringar i övrigt. För närings- idkare som har mycket ojämna intäkter, såsom skogsägare eller upp- Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare hovsmän, finns det särskilda avsättningsmöjligheter som är avsedda att hantera detta. Förslaget tidigarelägger skattebetalningen genom att en större del av årets överskott beskattas som inkomst av kapital eller inkomst av näringsverksamhet det beskattningsår överskottet uppkommer. beskattas ett överskott som i sin helhet sätts av till expansionsfond med expansionsfondsskatt. Det blir inte någon stor skillnad i belopp räknat mellan inkomstskatt respektive expansions- fondsskatt. Följande exempel kan åskådliggöra (observera att ränte- fördelningen i avsnitt 5.6 föreslås flyttas sist av de skattemässiga justeringarna). Anta att en enskild näringsidkare har ett överskott före avsätt- ning till periodiseringsfond på . Näringsidkaren gör maximal avsättning till periodiseringsfond, , och sätter av resterande till expansionsfond. Total skatt på över- skottet uppgår då till (motsvarande expansionsfond- skatten på ). Om expansionsfonden ersätts av en för- stärkt periodiseringsfond enligt förslaget kan näringsidkaren i stället sätta av till periodiseringsfond. Resterande 60 000 kro- nor tas upp som inkomst av näringsverksamhet eller som inkomst av kapital genom räntefördelning. Om överskottet tas upp som inkomst av näringsverksamhet blir skatten vid en genomsnitt- lig marginalskattesats på . Om det i stället räntefördelas och tas upp i inkomstslaget kapital blir skatten . Förslaget innebär att skattebetalningen avseende skillnaden, maximalt 6 580 kro- nor eller av överskottet, tidigareläggs från tidpunkten för återföringen till det år då överskottet uppkommer. Förslaget föranleder ändring av 30 kap. 6 och 7 §§ IL. Jag har övervägt om den förstärkta periodiseringsfonden bör enkel- beskattas, på samma sätt som görs avseende avsättningar till expansionsfond. Enkelbeskattning innebär att en skatt motsvarande bolagsskattesatsen tas ut på avsättningen, och denna skatt får den Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare enskilda näringsidkaren tillbaka när fonden återförs. Syftet med enkelbeskattningen av expansionsfonden är att likställa det kapital som sätts av till expansionsfond med de enkelbeskattade vinstmedel som ett aktiebolag kan behålla och använda för expansion av verk- samheten. Som jag tidigare (avsnitt 5.1) har nämnt är min uppfattning att neutraliteten mellan företagsformerna inte i sig kräver att det finns en enkelbeskattad avsättningsmöjlighet i enskild näringsverksamhet. I stället kan avsaknaden av beskattning av avsättningen leda till att den förstärkta periodiseringsfonden mer effektivt stimulerar till expan- sion av verksamheten, förutsatt att vinstmedlen behålls i verksamheten. Jag förstår argumentet att en enkelbeskattad avsättning minskar skatteskulden för den enskilde näringsidkaren och därmed risken med avsättningen överlag. Jag tycker dock inte att det är ett tillräck- ligt starkt skäl för att föreslå en sådan skatt. Det förefaller mer lämp- ligt att informationen från rådgivare och myndigheter är utformad så att det tydligt framgår att en avsättning till periodiseringsfond innebär att skattebetalningen skjuts . Om den skatt- skyldige förstår regelverket kan denne enklare fatta relevanta beslut baserade på sina individuella förutsättningar. Skälet för att föreslå en enkelbeskattning av periodiseringsfonden skulle i första hand vara offentligfinansiellt, dvs. att det behövs finansiering för övriga förslag. Jag ser inte något sådant behov och lämnar därför inte något förslag om enkelbeskattning av avsättnin- gar till periodiseringsfond. Jag har övervägt om det bör tas ut en ränta på den skattekredit som avsättningen till periodiseringsfond innebär, på samma sätt som gäller för juridiska personer enligt 30 kap. 6 a § IL. Räntan tas ut genom att juridiska personer som har gjort avsättning till periodise- ringsfond ska ta upp en schablonmässigt beräknad intäkt. Intäkten uppgår till ett belopp som motsvarar bolagets sammanlagda avsätt- ningar till periodiseringsfond vid beskattningsårets ingång multipli- cerat med statslåneräntan vid utgången av november månad året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut. Räntebeläggningen infördes för att finansiera borttagandet av arvs-, Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare gåvo- och förmögenhetsbeskattningen.5 Det var främst av förenk- lingsskäl som räntebeläggningen inte också omfattade enskilda näringsidkare eller fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Jag föreslår nu att periodiseringsfonden för enskilda närings- idkare ska förstärkas. En fråga som därvid uppkommer är om ränte- beläggningen av periodiseringsfondsavsättningar bör utsträckas till att även gälla enskilda näringsidkare. Omständigheter som talar för en räntebeläggning av fonderna för enskilda näringsidkare är •att den skattemässiga neutraliteten mellan olika företagsformer ökar, och •att det blir tydligare att en avsättning till periodiseringsfond är en skattekredit, ett lån av skatt, som ska betalas . Omständigheter som talar mot en räntebeläggning är •att komplexiteten i skattereglerna ökar för enskilda närings- idkare, och •att möjligheterna till expansion med obeskattade medel försäm- ras genom att räntan tar en del av det frigjorda kapitalet. När det gäller den första punkten angående neutraliteten i beskatt- ning mellan företagsformer bör det noteras att dagens skattesystem för delägare i fåmansföretag innebär att dessa generellt gynnas i förhållande till enskilda näringsidkare vid högre inkomstnivåer. De största bristerna i neutraliteten beror på att delägare i aktiebolag har större möjligheter till kapitalbeskattad inkomst på grund av löne- underlagsregeln och schablonbeloppet. Det förefaller därför överlag som olämpligt att förbättra neutraliteten på ett område som innebär en skärpt beskattning av enskilda näringsidkare, när neutralitets- bristerna totalt sett redan är till nackdel för de enskilda närings- idkarna. Med hänsyn till att de nu lämnade förslagen inte medför något egentligt finansieringsbehov anser jag att skälen mot en räntebelägg- ning väger tyngre. Den skattekredit som periodiseringsfonden inne- bär för enskilda näringsidkare bör således även fortsättningsvis vara befriad från ränta. 2004/05:38. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare Den negativa räntefördelningen beslutades i samband med skattere- formen 1991, men ikraftträdandet sköts upp i avvaktan på behand- lingen av skattereglerna för enskild näringsverksamhet i övrigt.6 Syftet med negativ räntefördelning är att motverka att den enskilda näringsidkarens privata skulder hänförs till verksamheten. Risken för ett sådant agerande ökade genom skattereformen, då skillnaden i marginalskatt mellan inkomstslagen kapital och näringsverksamhet ökade. Det uppstod därmed incitament att hänföra inkomster till inkomstslaget kapital och utgifter till inkomstslaget näringsverk- samhet. I propositionen framfördes det även argument om sym- metrisk behandling av positivt och negativt eget kapital till stöd för den negativa räntefördelningen.7 föreslog att den negativa ränteför- delningen skulle slopas och att det skulle införas skattemässiga bestämmelser om vilka skulder som tillhör näringsverksamheten. Utredningen konstaterade att reglerna om negativ räntefördelning tillämpades i väldigt liten omfattning i förhållande till reglerna om positiv räntefördelning och att den statsfinansiella kostnaden för ett slopande inte var oöverkomlig. Vidare angav utredningen att det var viktigt att även efter ett avskaffande av den negativa räntefördel- ningen förhindra att privata lån hänförs till näringsverksamheten. Det konstaterades att det framgår av gällande redovisningslag- stiftning att privata skulder inte får bokföras i verksamheten och att de flesta näringsidkare följer dessa regler och inte har någon avsikt att undandra skatt. Utredningen stannade dock för att föreslå pre- ciserande regler om till vilket inkomstslag en skuld ska hänföras, i syfte att minska riskerna för felaktig redovisning. Av analysen (se avsnitt 4.3.2) framgår att den negativa ränte- fördelningen totalt uppgår till relativt små belopp och tillämpas av en liten grupp enskilda näringsidkare. var det cirka 30 000 enskilda näringsidkare som gjorde negativ räntefördelning och det negativa fördelningsbeloppet uppgick totalt till cirka 230 miljoner 6Det ursprungliga förslaget finns i prop. 1989/90:110 s. 582–586. Uppskjutningen behandlas i prop. 1991/92:60 och 1992/93:131. Reglernas slutliga införande behandlas i prop. 1993/94:50 s. 229–230. 1993/94:50 s. 228. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare Såväl antalet personer som gör negativ räntefördelning som det totala negativa fördelningsbeloppet minskar. De som tillämpar reglerna om negativ räntefördelning redovisar generellt högre ränte- kostnader både privat och i näringsverksamheten än näringsidkare som inte gör negativ räntefördelning. Det kan tyda på att de som tillämpar reglerna har ett sämre ekonomiskt utgångsläge eller ett all- mänt högre kapitalbehov. Relationen mellan räntekostnaderna i respektive sfär skiljer sig dock inte åt från andra näringsidkare. Om de som gör negativ räntefördelning hade fört in privata skulder i verksamheten borde andelen av räntekostnaderna som redovisas i näringsverksamheten vara högre än bland andra näringsidkare. Att så inte är fallet tyder på att reglerna om negativ räntefördelning generellt tillämpas av grupper av näringsidkare som de inte är av- sedda för. Kännetecknande för de som gör negativ räntefördelning är att de har tillgångar med ett lågt skattemässigt värde och skulder som överstiger det skattemässiga värdet. Ungefär en tredjedel av näringsidkarna äger fastigheter medan tillgångsmassan för de övriga två tredjedelar består av maskiner och inventarier. Många av de som träffas av reglerna om negativ räntefördelning tycks ha tillgångar som skrivits av helt eller till låga värden, som skulderna inte har amorterats i samma takt. I många fall, särskilt när tillgån- garna är fastigheter, har tillgångarna sannolikt ett marknadsvärde som är betydligt högre än det skattemässiga värdet. 5.3.2Något om redovisningsreglerna och skulder i kapitalunderlaget Som nämnts ovan infördes den negativa räntefördelningen för att motverka att privata skulder hänfördes till näringsverksamheten. Enligt redovisningslagstiftningen gäller dock att alla skulder som uppstått i företaget ska bokföras i företaget. Däremot ska företaga- rens privata skulder inte bokföras i företaget. Om pengar som lånats används både i företaget och privat, ska den del av lånet som används i företaget bokföras som skuld i företaget.8 I förarbetena till ränte- fördelningsreglerna uttalas att god redovisningssed innebär att enskilda 8Bokföringsnämndens vägledningar Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbok- slut, BFNAR 2006:1 punkt 3.13 och 3.14, samt Årsbokslut, BFNAR 2017:3 punkt 16.11 och Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare näringsidkare i bokföringen ska göra noggrann åtskillnad mellan näringsverksamheten och privatekonomin.9 Det står således klart att det inte är tillåtet varken i redovisningen eller vid beskattningen att hänföra privata skulder till enskild näringsverksamhet. När det gäller lånat kapital är det vad lånet använts till som avgör hur det ska behandlas, inte vad som ligger som säkerhet för det. Om en näringsidkare har belånat sin privatbostad och investerat pengar- na i sin näringsverksamhet, ska skulden hänföras till näringsverk- samheten.10 Enligt min mening är reglerna klara och tydliga, och det är där- med även innebörden av god redovisningssed. Det är närings- idkarens användning av medlen som avgör hur skulden ska behandlas och inte om personen formellt har tagit lånet privat eller i egenskap av näringsidkare. Dessa två roller är för övrigt endast teoretiskt åtskiljbara. I praktiken är det fråga om en och samma person, varför uppdelningen egentligen är en fiktion som tillskapats för att redo- visningsreglerna ska kunna fylla sitt syfte. Som utgångspunkt gäller alltså att lån som har tagits för att användas i näringsverksamheten ska redovisas där. En korrekt redo- visning bygger emellertid till stora delar på näringsidkarens vilja att göra rätt. De transaktioner som genomförs kan anpassas för att upp- nå det resultat som näringsidkaren vill ha. Anta att en fysisk person har en privatbostad som kan värderas till . Till bostaden är det knutet bolån på . Personen har också banktillgodohavanden och värdepapper till ett värde av 2 mil- joner kronor. Personen vill nu starta en enskild näringsverksamhet med ett kapitalbehov på . Om personen tar ett nytt banklån på och använder pengarna för att starta verksamheten är det ett lån som ska redovisas i rörelsen. I ett sådant fall är reglerna tydliga. Det finns dock ett antal andra varianter där utgången inte är lika självklar. Personen kanske inte tar något nytt lån alls utan använder av sina befintliga banktill- godohavanden till den nya rörelsen. I syfte att behålla samma värde- pappersportfölj som tidigare kan personen – efter att rörelsen är startad – ta ett nytt banklån på och köpa tillbaka de tidigare avyttrade tillgångarna. Slutsatsen blir att det är möjligt att få det resultat som näringsidkaren själv vill uppnå, och det kan vara 1993/94:50 s. 229. 10Se kommentarerna till i not 8 hänvisade punkter. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare svårt för myndigheter och andra att argumentera emot den kon- struktion som näringsidkaren valt. Den faktiska valfriheten vid skuldallokeringen berördes också i förarbetena när den negativa räntefördelningen infördes.11 Där diskuteras om syftet med den negativa räntefördelningen i stället kan uppfyllas genom tillämpning av den tidigare gällande 44 § kommu- nalskattelagen (1928:370). I den paragrafen fanns regler om fördel- ningen av lånat kapital mellan olika förvärvskällor. Det anges att huvudregeln i 44 § kunde verka på ett godtyckligt sätt och ge stort utrymme för skatteanpassning. Som exempel nämns att tidsaspekten kan ha stor betydelse. Om en näringsidkare köper en segelbåt (pri- vat) i samband med att ett lån tas upp och därefter tar av sina besparingar för att köpa en maskin torde lånet inte vara hänförligt till verksamheten. Om näringsidkaren gör tvärtom, dvs. först tar av sina besparingar och sen ett lån, torde slutsatsen bli den omvända. Eftersom redovisningsreglerna i princip saknar sanktioner riktade mot denna form av oönskat beteende, är det tydligt att särskilda skatterättsliga regler kan fylla en funktion genom att understödja regeluppfyllnaden. En annan intressant slutsats av innebörden av redovisningsreg- lerna är att det egna kapitalet i en enskild näringsverksamhet bara kan stärkas med beskattat kapital. Det blir följden av att det inte är möjligt att ta ett lån och tillskjuta det lånade kapitalet till verksam- heten som ett kapitaltillskott. Den beskrivna effekten är också rimlig sett till det faktum att den privata sfären och näringsverksamheten är en och samma person.