sou · H8B350 · 2020-09-02 00:00:00 — Någon marknadsvärdering av fastigheter och andra kapitaltillgångar vid beräkningen av kapitalunderlaget bör således inte komma i fråga. Ur kapitalunderlagssynpunkt får det dock anses missvisande att det skattemässiga värdet på tillgångarna minskar snabbare än därtill hörande skulder. Tillgången kan snabbt komma att bidra negativt till kapitalunderlaget trots att den kan utgöra en stor del av inkomst- genereringen i verksamheten. Det kan emellertid hävdas att det är ett val som den enskilde näringsidkaren gör. Det finns inget som hindrar att denne använder kapitalet i verksamheten till amorteringar i större utsträckning. Att amortera – ovanpå ränte- kostnaden – för ett fastighetslån är dock inte realistiskt i många fall. Jag har övervägt att föreslå en korrigeringsregel för att motverka den beskrivna effekten på kapitalunderlaget. En sådan regel skulle kunna utformas som en möjlighet att värdera en tillgång som kost- nadsförs genom årliga värdeminskningsavdrag till ett belopp som motsvarar de skulder som är hänförliga till tillgången. Detta högre värde skulle dock bara få användas om tillgångens marknadsvärde översteg eller motsvarade skulderna. Om så inte är fallet är den negativa påverkan på kapitalunderlaget motiverat eftersom även det faktiska värdet är negativt. En korrigeringsregel som den beskrivna skulle inte skapa positiva kapitalunderlag, utan bara neutralisera skatte- mässiga negativa underlag som inte motsvaras av någon verklig värde- minskning. Det har dock visat sig att en värderingsregel enligt ovan med nöd- vändighet blir relativt komplicerad att tillämpa. För det första kan det vara komplicerat att hänföra skulder till enskilda tillgångar. Det gäller särskilt inventarier, som initialt värderas individuellt men som därefter värderas kollektivt vid beräkningen av årets avskrivnings- underlag. Att marknadsvärdera tillgångar på ett rättvist sätt kan också vara komplicerat. Om det är svårt för den enskilda närings- idkaren att korrekt allokera skulder och värdera tillgångar är det än svårare för att kontrollera den skattskyldiges beräk- ningar. Vidare har experter i utredningen påpekat att en stor del av dis- krepansen mellan skattemässigt värde och skuldsättningen när det gäller fastigheter kan ligga på markvärdet. Marken kostnadsförs inte med årliga värdeminskningsavdrag och skulle därför inte ingå i en korrigeringsregel som utformades enligt ovan. Skillnaden mellan skattemässigt värde och skulderna avseende mark uppstår genom att Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare det skattemässiga värdet är medan marknadsvärdet på marken kan öka. När marknadsvärdet stiger kan ytterligare lån tas på fastigheten, och en del av dessa lån är hänförliga till markvärdet. Det skattemässiga värdet på marken kan vara det- samma och går över till nästa ägare om fastigheten överlåts benefikt, dvs. genom arv, gåva eller liknande transaktion. För att ta hänsyn till ovanstående problematik skulle regeln behöva utformas så att hela fastighetsvärdet omfattades, och inte bara byggnader och markanläggningar som kostnadsförs genom årliga värdeminskningsavdrag. Om hela fastighetens skattemässiga värde skulle beaktas uppkommer dock frågan hur andra avdrag som minskar det skattemässiga värdet på fastigheten ska behandlas, till exempel skogsavdrag och avdrag för substansminskning. Till skillnad från det schabloniserade värdeminskningsavdraget görs skogsavdrag bara när det sker en avverkning på en skogsfastighet. Avdraget ska motsvara den del av anskaffningsvärdet för skogen som avverkningen avser och syftar till att skatt inte ska behöva betalas på en inkomst som avser skog som näringsidkaren redan har betalat för vid anskaff- ningen av skogsfastigheten. Vid skogsavdrag sker således ett uttag av skog från fastigheten, vilket teoretiskt borde innebära att fastig- hetens marknadsvärde faller med ett belopp motsvarande det skogs- värde som avverkas. Rätten till skogsavdrag beräknas emellertid kollektivt, med beaktande av samtliga skogsfastigheter som närings- idkaren innehar, vilket får till följd att en minskning av marknads- värdet av en fastighet kan uppvägas av en ökning på en annan fastighet. Det sagda skulle kunna medföra att korrigeringsregeln skulle kunna tillämpas för att värdera upp det skattemässiga värdet till nivån på skuldsättningen, trots att skillnaden har sin grund i faktiska uttag från fastigheten. Som framgår av denna förenklade redogörelse är det svårt att utforma en tänkt korrigeringsregel som uppfyller syftet, som inte medför oavsedda konsekvenser och som är enkel att tillämpa. Det bör dessutom framhållas att en korrigeringsregel innebär ett avsteg från principen om att tillgångarna ska värderas till skattemässiga värden vid beräkningen av kapitalunderlaget. Slutligen kan behovet av en sådan regel ifrågasättas när den negativa räntefördelningen föreslås avskaffas. Behovet är större om negativa kapitalunderlag innebär en skattemässig nackdel. Jag avstår därför från att lämna ett förslag till en sådan regel, trots att det i övrigt finns teoretiskt stöd Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare för att värdera upp vissa tillgångar vid beräkningen av kapital- underlaget. I det alternativa förslagspaketet som presenteras i kapitel 6 före- slår jag att den negativa räntefördelningen ska behållas. Jag lägger emellertid inte heller där fram något förslag om en korrigeringsregel eftersom den blir allt för komplicerad. Förslag: Beloppsgränsen för räntefördelning slopas. är beloppsgränserna för negativ och positiv räntefördelning ±50 . Det innebär att positiv räntefördelning inte får göras om kapitalunderlaget är eller mindre, och negativ räntefördelning inte behöver göras om kapitalunderlaget är -eller större. Beloppsgränsen för negativ räntefördelning utmönstras ur lag- stiftningen genom att jag nu föreslår att hela systemet med negativ räntefördelning slopas (se avsnitt 5.3.3). Räntefördelning (positiv) är frivillig att göra. Det gäller även , men frivilligheten stärks av att det tvingande inslaget i ränte- fördelningen (den negativa) nu avskaffas. Principiellt bör ett för- delningsbelopp kunna beräknas även på små kapitalunderlag. För enskilda näringsidkare med nystartad verksamhet eller verksamhet i mindre skala kan det finnas ett värde i att ha möjligheten att bygga upp ett sparat fördelningsbelopp även när kapitalunderlaget är litet. Om den enskilda näringsidkaren vill ta på sig den administra- tiva bördan som det innebär att beräkna kapitalunderlaget och det för räntefördelning justerade resultatet bör den möjligheten finnas. Jag föreslår därför att även beloppsgränsen för räntefördelning slopas. Under utredningens arbete med analysen har det framkommit att det finns ett antal enskilda näringsidkare som gör positiv ränteför- delning trots att de har så låga inkomster att de objektivt inte tjänar på att flytta beskattningsunderlag från inkomstslaget näringsverk- samhet till kapital. Jag har därför övervägt om beloppsgränsen för räntefördelning borde ändras så att den hamnar på en nivå som hindrar personer från att göra oförmånliga val. Frågan tangerar den mycket större frågan om i vilken utsträckning det är skattesystemets Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare uppgift att styra personer mot rationella val. Jag anser att systemet inte bör ha den uppgiften i detta fall. Dessutom kan ett val som är rationellt för en person framstå som orimligt för någon annan. Det har att göra med att personer värderar de ingående komponenterna olika och därför kommer till olika slutsatser. Slutligen bör det fram- hållas att om det ska finnas en beloppsgräns för räntefördelning som styr mot rationella ekonomiska val, borde gränsen relatera till resul- tatet i stället för till kapitalunderlaget. Förslaget föranleder upphävande av 33 kap. 4 § IL. 5.9Bestämmelserna om beräkningen av sparat räntefördelningsbelopp Bedömning: Bestämmelserna om sparat räntefördelningsbelopp behöver inte ändras. Som framgår av analysen i avsnitt 4.3 har de samlade sparade fördel- ningsbeloppen stadigt ökat över tiden och uppgår 2017 till 276 mil- jarder kronor, fördelat på bland enskilda när- ingsidkare och bland delägare i handelsbolag. Jag har övervägt om det är en brist i systemet som gör att de sparade räntefördelningsbeloppen är så stora, men funnit att så inte är fallet. En faktor som enligt min mening minskar betydelsen av stora sparade räntefördelningsbelopp är att dessa inte får tas med vid ombildning till aktiebolag. När räntefördelningsräntan överstiger den löpande kapitalavkast- ning som verksamheten kan bära uppkommer det sparade ränteför- delningsbelopp som kan användas . De sparade beloppen kan utnyttjas vid en tillfällig inkomstökning, till exempel i samband med en fastighetsavyttring eller en slutavverkning av en skogsfastig- het. När en fastighet avyttras ska tidigare gjorda värdeminsknings- avdrag återföras i inkomstslaget näringsverksamhet vilket kan med- föra att det uppkommer ett stort överskott för det beskattningsåret. Att de ackumulerade sparade beloppen växer kan tyda på Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare att räntefördelningsräntan är väl tilltagen, men den kan inte på objek- tiva grunder sägas vara för hög. Jag anser därför att det är rimligt att sparat räntefördelningsbelopp får beräknas och föras vidare som . I avsnitt 5.7.5 föreslås att sparat räntefördelningsbelopp inte längre ska läggas till kapitalunderlaget vid beräkningen av årets fördelnings- belopp. Sparat fördelningsbelopp kommer därmed inte längre att räk- nas upp med en räntesats som motsvarar statslåneräntan med tillägg av . I stället föreslås att sparade fördelningsbelopp räntebeläggs i särskild ordning med en räntesats som motsvarar stats- låneräntan. Genom sänkningen av räntesatsen begränsas tillväxttakten i de sparade fördelningsbeloppen. Slopandet av beloppsgränsen om har dock motsatt effekt och kan förväntas leda till att mindre räntefördelningsbelopp sparas i större utsträckning. Även förslagen avseende förändrad värderingstidpunkt och förändring- arna avseende behandlingen av skattefordringar och skatteskulder i kapitalunderlaget beräknas medföra att kapitalunderlaget och de sparade fördelningsbeloppen ökar något. I samband med den föreslagna ändringen av räntesatsen föreslås även lagtekniska förändringar som innebär att det blir tydligare att sparat räntefördelningsbelopp får utnyttjas för räntefördelning kommande år. I den nuvarande lydelsen av lagen anges bara att sparat fördelningsbelopp ska läggas till kapitalunderlaget samt att det ska kvittas mot ett negativt fördelningsbelopp. Det följer dock inte av lagtexten att det sparade fördelningsbeloppet får läggas till ett posi- tivt fördelningsbelopp. Av förarbeten, doktrin och rättsliga vägledning framgår det tydligt att det är så reglerna är avsedda att tolkas. Med den föreslagna lydelsen av 33 kap. 3 § IL blir det tydligt att sparat räntefördelningsbelopp ska läggas till årets ränte- fördelningsbelopp. Jag har övervägt om räntefördelningsbelopp inte ska få sparas för beskattningsår då verksamheten går med underskott. Det finns dock inga systematiska skäl för en sådan bestämmelse. Räntefördelningen är en schablonmässig beräkning av kapitalavkastningen i företaget. Schablonen kommer att överstiga den faktiska avkastningen under vissa år och vara lägre än den faktiska avkastningen . Att en schablonmässigt beräknad avkastning på kapitalet får beräk- nas även med lägre resultat eller underskott är därför Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare beaktat i nivån på räntefördelningsräntan. Om kapitalunderlaget är positivt bör därför ett räntefördelningsbelopp få beräknas och sparas. Ytterligare en fråga är om det sparade räntefördelningsbeloppet bör minskas vid negativa kapitalunderlag, trots att den negativa räntefördelningen nu förslås slopas. Jag har dock stannat för syn- sättet att kapitalunderlaget teoretiskt anses uppgå till ett positivt belopp eller noll. Utan den negativa räntefördelningen bör det således inte finnas några negativa kapitalunderlag. Jämförelse kan göras med sparade gränsbelopp i aktiebolag, som ju inte minskas av att förutsättningarna för att beräkna gränsbelopp minskar i fram- tiden. Har ett positivt kapitalunderlag som medger räntefördelning uppkommit ska räntefördelningsbeloppet kunna utnytt- jas , oavsett vad som därefter händer med kapitalet i verksamheten. 5.10Exempel på förändringar i beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning I detta avsnitt ges exempel på vilka effekter förslagen i avsnitt 5.7– 5.8får för enskilda näringsidkare med olika verksamheter. Exemplen belyser hur kapitalunderlaget för räntefördelning förändras i prakti- ken. Jag beskriver ett antal enskilda näringsidkare med olika verk- samheter som har olika sammansättning av tillgångar och skulder. Exemplen visar hur kapitalunderlaget för räntefördelning beräknas enligt dagens regelverk och därefter belyser jag hur kapitalunderlaget och fördelningsbeloppet skulle bli med samma förutsättningar fast enligt de föreslagna reglerna. I exemplen bortses från det faktum att kapitalunderlaget för ränte- fördelning enligt nu gällande regler beräknas med utgångspunkt i värdena vid utgången av föregående beskattningsår. Exempel på de sammanlagda skattemässiga konsekvenserna av samtliga förslag för dessa typföretag finns i avsnitt 7.8.2. Skogsägaren äger en skogsfastighet och har ojämna intäkter. Ett normalt år har skogsägaren ett skattemässigt underskott på . Vi antar att underskott har ackumulerats och Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare uppgår till , sparat fördelningsbelopp uppgår till och att det finns en expansionsfond som uppgår till . Skogsfastigheten har ett skattemässigt värde på och skulder på . Enligt nu gällande regler är kapitalunderlaget som utgångspunkt . Ackumulerade underskott ska läggas till kapital- underlaget vilket medför att det ökar till . Sparat fördelningsbelopp ska också läggas till och då blir kapitalunderlaget . Slutligen ska kapitalunderlaget minskas med den obeskattade delen av expansionsfonden, , vilket ger ett kapitalunderlag på . Årets fördelningsbelopp blir då (av kapitalunderlaget, eftersom stats- låneräntan är negativ). Eftersom resultatet är negativt kan skogsägaren inte göra positiv räntefördelning varför årets fördelnings- belopp ökar det sparade fördelningsbeloppet till . Enligt de föreslagna förenklade reglerna för beräkning av kapital- underlaget ska skillnaden mellan tillgångar och skulder bara ökas med underskott som inte har dragits av. Kapitalunderlaget är därmed , och årets fördelningsbelopp uppgår till 42 000 kro- nor. Sparat fördelningsbelopp blir då . Fastighetsföretaget äger en hyresfastighet med ett skattemässigt värde på och med skulder hänförliga till fastig- heten på . Verksamheten går med överskott och den enskilda näringsidkaren tar ut hela överskottet som inkomst av näringsverksamhet. Kapitalunderlaget påverkas därför inte av behållna överskott eller ackumulerade underskott. Enligt nu gällande regler har företagaren ett negativt kapital- underlag på . Årets negativa fördelningsbelopp blir därmed (1,av kapitalunderlaget, eftersom statslåneräntan är negativ) vilket ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet och dras av i kapital. Enligt de föreslagna reglerna slopas den negativa räntefördel- ningen. Något fördelningsbelopp behöver därför inte längre beräk- nas så länge som kapitalet är negativt. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare Vi kan bygga ut exemplet genom att anta att företagaren också har ärvt en näringsfastighet med skattemässigt värde noll kronor och med tillhörande skulder om . Enligt dagens regler blir skillnaden mellan tillgångar och skulder -. Företagaren får dock beräkna en särskild post som motsvarar det negativa kapitalunderlaget för den ärvda fastigheten vid förvärvet, dvs. Den särskilda posten får läggas till kapital- underlaget vilket innebär att det även i detta fall blir negativt med . Det negativa fördelningsbeloppet blir . I förslaget har såväl den särskilda posten som den negativa ränte- fördelningen slopats. Någon negativ räntefördelning behöver därför inte göras. Byggföretaget innehar maskiner och andra inventarier till ett skatte- mässigt värde om . Skulderna i verksamheten uppgår till . Bokfört resultat har varit positivt . Den enskilda näringsidkaren har räntefördelat maximalt när så har varit möjligt och har inget sparat fördelningsbelopp. Det finns fem perio- diseringsfonder om totalt . Expansionsfonden upp- går till . Enligt nu gällande regler är utgångspunkten för kapitalunderlags- beräkningen . Den obeskattade delen av expansions- fonden minskar kapitalunderlaget med till . Periodiseringsfonderna ska ses som skulder vilket ger ett negativt kapitalunderlag om . Det negativa fördel- ningsbeloppet blir . Enligt de föreslagna reglerna slopas expansionsfonden och perio- diseringsfonderna ska inte längre ses som skulder i verksamheten. Kapitalunderlaget blir därmed och fördelnings- beloppet uppgår till . Serviceföretagaren kan exempelvis driva en frisersalong, en mindre butik eller en restaurang. Verksamheten har drivits och den enskilda näringsidkaren har därför en övergångspost från Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare taxering som uppgår till . Verksamheten har tillgångar på och skulder på . Enligt nu gällande regler beräknas kapitalunderlaget för ränte- fördelning till skillnaden mellan tillgångar och skulder med tillägg för övergångsposten, dvs. Eftersom kapitalunder- laget understiger beloppsgränsen på får företagaren inte göra någon positiv räntefördelning. Beloppsgränsen för räntefördelning slopas enligt förslaget. Det gör emellertid också övergångsposten. Kapitalunderlaget uppgår till och fördelningsbeloppet till . Förslag: De föreslagna lagändringarna ska träda i kraft den 1januari 2022 och tillämpas för beskattningsår som påbörjas efter . Avdrag för avsättning till expansionsfond som inte har åter- förts när bestämmelserna om expansionsfond upphör att gälla, ska återföras under högst med minst en tiondel . Om någon sådan omständighet inträffar som enligt lagen i dess äldre lydelse innebär att avsättningarna direkt ska återföras, ska samt- liga kvarvarande avdrag återföras. När återföring görs ska ett belopp som motsvarar av återföringen tillgodoräknas vid debiteringen av slutlig skatt. Återföringen ska göras före avdrag för avsättning till periodiseringsfond och räntefördelning och kan därför ligga till grund för beräkningen av dessa avsättningar. En expansionsfond som inte har återförts i sin helhet får även efter ikraftträdandet föras över till en annan person. Vid en sådan överföring tillämpas bestämmelserna om detta i deras lydelse före ikraftträdandet. Om expansionsfonden inte upphör genom över- föringen inträder den nya innehavaren i den tidigare innehavarens situation när det gäller den fortsatta återföringen av fonden. Om en fysisk person som är delägare i ett svenskt handels- bolag avyttrar en andel i handelsbolaget efter ikraftträdandet, och gjorda avdrag för avsättning till expansionsfond ännu inte åter- förts i sin helhet, ska bestämmelserna om justering av anskaff- ningsutgiften för andelen i dess äldre lydelse tillämpas. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare Med hänsyn till sedvanlig remisstid och normal beredning av för- slagen inom bedömer jag att tidigast möjliga ikraft- trädandedatum är . Ändringarna ska tillämpas första gången för det beskattningsår som påbörjas efter . När de föreslagna lagändringarna träder i kraft finns det i vissa avseenden behov av övergångsregler. Det gäller i första hand för de expansionsfonder som finns kvar i systemet. Jag har övervägt flera olika alternativ till hur befintliga fonder ska hanteras. föreslog att befintliga expansions- fonder skulle omvandlas till den av utredningen föreslagna nya före- tagsfonden. För att undvika återbetalning av expansionsfondsskatt skulle av expansionsfonden omvandlas. Om 60 pro- cent av expansionsfonden togs upp i inkomstslaget näringsverksamhet skulle det motsvara den samlade skatteeffekt som det skulle innebära att ta upp hela expansionsfonden i inkomstslaget näringsverksamhet och få återbetalning av den betalade expansionsfondsskatten. Jag förslår att expansionsfonden ska ersättas med en förstärkt möjlighet till avsättning till periodiseringsfond. Till skillnad mot den av Skatte- förenklingsutredningen föreslagna företagsfonden är periodiserings- fondsavsättningar inte eviga utan ska återföras senast det tionde be- skattningsåret efter avsättningen. Att omvandla en del av expansions- fonden till en stor periodiseringsfond för införandeåret kan skjuta upp effekterna av upplösningen, men mildrar dem inte. Den likvidi- tetsmässiga påfrestningen på företaget blir lika stor när periodiser- ingsfonden ska återföras. Jag anser därför att Skatteförenklingsut- redningens modell inte bör användas som övergångsregler för mitt förslag. En annan modell som jag har övervägt är att helt enkelt låta befintliga expansionsfonder leva kvar och återföras enligt det gällande regelverket. Det skulle innebära att de antingen återförs fri- villigt av näringsidkaren eller när kapitalunderlaget minskar. Några nya avsättningar till expansionsfond kan dock inte göras efter ikraft- trädandet. En sådan modell är tilltalande av flera skäl. Förutsättnin- garna för befintliga expansionsfonder ändras inte vilket stärker för- slagets legitimitet, ökar förutsebarheten för de enskilda närings- idkarna och bör medföra att den kritik mot retroaktiv lagstiftning som brukar följa på övergångsregler av detta slag uteblir. Å andra sidan har modellen också enligt min mening flera allvarliga brister. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare En uppenbar nackdel är att det skulle innebära att många enskilda näringsidkare kommer att behöva hantera två parallella regelsystem för avsättningar . Befintliga expansionsfonder kan i princip behållas som helst, vilket riskerar att medföra att de med förslaget åsyftade förenklingarna inte kommer att fullt ut realiseras förrän långt efter ikraftträdandet. Eftersom syftet med min utredning främst är att förenkla regelverket anser jag att befintliga expansionsfonder inte bör tillåtas leva kvar tillsammans med nuvarande regelverk. Jag har också övervägt ett tredje alternativ för hantering av befint- liga expansionsfonder, och det är det alternativ jag slutligen har stannat för. Det innebär att de expansionsfonder som finns vid ikraftträdandet ska återföras till beskattning successivt med minst en tiondel under . Minsta återföringsbelopp bestäms med hänsyn till fondens storlek när de nya reglerna börjar tillämpas. Åter- föringen av befintliga fonder bör ses som en skattemässig justering som görs före årets avsättning till periodiseringsfond och ränteför- delning. Därmed kan effekterna av återföringen mildras genom att det återförda beloppet kan sättas av till periodiseringsfond eller räntefördelas, om näringsidkaren så önskar. Den enskilda närings- idkaren blir också tillgodoförd motsvarande del av den tidigare beta- lade expansionsfondsskatten. Följande exempel kan visa på den sam- mantagna effekten. Anta att en enskild näringsidkare har i expan- sionsfond när bestämmelserna i dess nya lydelse träder i kraft.25 Övergångsbestämmelserna innebär att ska åter- föras . Vid återföringen återbetalas expansionsfondskatten på , motsvarande . Om inkomsten tas upp som inkomst av näringsverksamhet beskattas den med 35 procent26, motsvarande . Netto blir skatten därmed . 25Den totala behållningen i expansionsfonderna är , fördelat på cirka Den genomsnittliga behållningen är därmed . Detta belopp bedöms dock inte vara representativt för de som gör avsättningar till expansionsfond . Den sammanlagda avsättningen till expansionsfond för perioden –2017 var i genomsnitt för de som gjorde minst en avsättning. Under antagandet att expansionsfonderna var tomma motsvarar avsättningarna –2017 den totala behållningen i fonden bland de som gör avsättningar.