sou · H8B350 · 2020-09-02 00:00:00 — Sannolikt har näringsidkaren själv gjort tillskott till verksamheten för att täcka uppkomna underskott. Sådana tillskott bör även fortsättningsvis kunna utgöra underlag för räntefördelning, även för den tid då under- skotten kvarstår. Till skillnad mot vad som gäller för värderingen av tillgångar och skulder i verksamheten (se avsnitt 5.7.1) bör värderingstidpunkten för ackumulerade underskott inte flyttas fram. Det är således även fortsättningsvis underskotten vid det föregående beskattningsårets utgång som ska påverka kapitalunderlaget. Detta sammanhänger med att årets resultat inte är slutligen bestämt när årets avdrag för räntefördelning ska beräknas. Även om det sannolikt är ovanligt att en enskild näringsidkare får göra räntefördelning när det fortfarande finns ackumulerade underskott, kan räntefördelningsbelopp ändå beräknas och sparas. Kapitalunderlaget bör därför ökas med sådana underskott som inte har dragits av vid utgången av det föregående beskattningsåret. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 5.7.5Sparat räntefördelningsbelopp i kapitalunderlaget Förslag: Kvarstående sparat räntefördelningsbelopp ska inte öka kapitalunderlaget för räntefördelning. Sparat räntefördelnings- belopp ska i stället räknas upp med ett belopp som motsvarar statslåneräntan vid utgången av november månad året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut. Stats- låneräntan ska som lägst anses vara noll procent. Fördelningsbeloppet är en schablonmässigt beräknad avkastning på det egna kapitalet i verksamheten. Om fördelningsbeloppet inte kan användas, helt eller delvis, under ett beskattningsår får den oanvända delen sparas och föras vidare till senare beskattningsår som sparat fördelningsbelopp, 33 kap. 7 § IL. Sparat fördelningsbelopp är således en latent rätt att beskatta framtida överskott i inkomstslaget kapital. För att säkra värdet av det sparade fördelningsbeloppet räknas det upp med ränta. Uppräkningen sker genom att det sparade fördelnings- beloppet läggs till kapitalunderlaget och därmed utgör underlag för ett nytt fördelningsbelopp. En del av årets nya fördelningsbelopp består alltså av en ränteuppräkning av sparade fördelningsbelopp. Räntefördelningsräntan (som multipliceras med kapitalunder- laget för att få fram fördelningsbeloppet) innehåller två komponen- ter: ett mått på en riskfri ränta (statslåneräntan) och en riskpremie (tillägget på ). Riskpremien ska motsvara den högre risk som är förknippad med en investering i ett mindre företag. För sparat fördelningsbelopp bör dock räntan fylla funktio- nen av att de sparade beloppen inte urholkas på grund av den allmän- na inkomst- och prisutvecklingen. Det vore därför mer lämpligt att endast räkna upp sparat fördelningsbelopp med en ränta motsvaran- de statslåneräntan. En sådan uppdelning av underlaget och tillämp- ning av två räntesatser skulle dock komplicera systemet. Av den i avsnitt 4.3 presenterade analysen framgår att de sparade fördelningsbeloppen uppgår till stora belopp och trenden är att de fortsätter att växa. Detta tyder på att räntesatsen för räntefördelning är väl tilltagen. De sparade fördelningsbeloppen är inte en tillgång i verksamheten på det viset att de bör ingå i en beräkning av kapital- underlaget om de inte ska räknas upp med ränta. Enligt min bedöm- ning är det rimligaste förslaget att de sparade fördelningsbeloppen inte längre bör ingå som en post vid beräkning av kapitalunderlaget Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare Sparade fördelningsbelopp bör i stället föras vidare till kommande beskattningsår till nominella värden eller i sär- skild ordning räknas upp med en lägre ränta. Olika komponenter som vid beskattningen förs vidare till efter- följande beskattningsår behandlas på skilda sätt. Ackumulerade underskott förs vidare till nominella värden. Sparat utdelnings- utrymme räknas dock upp med statslåneräntan med tillägg av . Experter knutna till utredningen menar att det skulle vara en dramatisk försämring för de enskilda näringsidkarna om sparat för- delningsbelopp skulle föras vidare till nominellt värde. Den närmast liknande företeelsen vid beskattningen är sparat utdelningsutrymme i fåmansföretag, och det räknas upp separat med en lägre procentsats än årets gränsbelopp. Jag gör därför bedömningen att sparat fördel- ningsbelopp bör behandlas på samma sätt som sparat utdelnings- utrymme, trots att det medför att lagstiftningen blir mer kompli- cerad för de enskilda näringsidkarna. Lagtekniskt regleras detta genom att sparat fördelningsbelopp inte längre ska läggas till kapitalunderlaget. I stället får det sparade fördelningsbeloppet räknas upp med en lägre procentsats än ränteför- delningsräntan. En fråga som uppkommer är då vilken räntesats som ska användas. Som ovan anges är statslåneräntan ett mått på den risk- fria räntan och det är den som bör användas för att åstadkomma en uppräkning på grund av den allmänna inkomst- och prisutvecklingen. Det sparade utdelningsutrymmet räknas upp med statslåneräntan med tillägg av . Den multipel som motsvarar ränte- fördelningsräntan, beräkningen av årets gränsbelopp, är dock stats- låneräntan med tillägg för . Även i det fallet är alltså skillnaden mellan riskfri ränta och räntan inklusive riskpremie . Jag anser således att sparade fördelningsbelopp ska räknas upp med statslåneräntan. För att otillfredsställ- ande resultat inte ska uppstå om statslåneräntan är negativ anges att den ska vara som lägst noll procent i detta sammanhang. Uppräkningen görs av det ingående sparade fördelningsbeloppet. Om årets fördelningsbelopp inte utnyttjas fullt ut kommer öknin- gen av det sparade beloppet att räntebeläggas först efterföljande beskattningsår. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare Motsvarande förändring föreslås också i bestämmelserna om beräkningen av kapitalunderlaget för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Förslaget föranleder ändring av 33 kap. 3, 8 och 19 §§ IL. 5.7.6Övergångspost och särskild post Förslag: Kapitalunderlaget för räntefördelning ska inte längre ökas med övergångspost eller särskild post. Reglerna om övergångspost i 33 kap. 14 § IL infördes för att mot- verka att ett negativt kapitalunderlag medförde tvingande negativ räntefördelning när reglerna om räntefördelning trädde i kraft. ska läggas till kapitalunderlaget och motsvarar det negativa kapitalunderlag som fanns vid 1995 eller taxering. Om verksamheten genom ett benefikt förvärv övergår till en annan fysisk person tas övergångsposten över av förvärvaren. När reglerna om negativ räntefördelning först infördes var tillämp- ningen av övergångsposten tidsbegränsad. Posten skulle få läggas till vid beräkningen av kapitalunderlaget under de första åtta beskatt- ningsåren efter det att reglerna trätt i kraft.21 Tanken var att skulle ge de enskilda näringsidkarna tillräckligt med tid för att stärka det egna kapitalet. Tidsbegränsningen infördes aldrig i den lag som sedermera kom att tillämpas och övergångsposten är därför evig. Jag anser att övergångsposten nu bör kunna utmönstras från beräkningen av kapitalunderlaget. De negativa kapitalunderlag som fanns beskattningsåren 1994 och 1995 bör rimligen ha mycket lite att göra med den kapitalstruktur som finns hos de enskilda näringsidkarna. Den tid under vilken de enskilda näringsidkarna skulle ha stärkt det egna kapitalet i verksamheten är för- fluten. Mot detta kan invändas att slopandet av övergångsposten inte leder till några förenklingar i praktiken. Det tillkommer inga nya övergångsposter. De som fortfarande har en övergångspost har 1991/92:60 och prop. 1993/94:50 s. 229–230. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare redan beräknat den, och den förändras inte . Den enda för- enklingen är egentligen att en paragraf kan utmönstras ur lagen. Enligt Skatteförenklingsutredningen22 uppgick de samlade över- gångsposterna till för att 2006 ha min- skat till . Någon senare officiell statistik finns inte tillgänglig. Övergångsposterna kan dock inte bli större och minskningstakten bör ha tilltagit på grund av nedläggningar av verksamhet, dödsfall m.m. Vid antagandet att övergångsposterna minskat linjärt med 2006, skulle de kvarvarande posterna 2020 uppgå till . Som framgår av analysen i avsnitt 4.3 är det inte det takbelopp som relaterar till kapitalunderlaget som de facto begränsar använd- ningen av räntefördelning. De sparade fördelningsbeloppen växer i stadig takt. Det bör innebära att förenklingar som minskar kapital- underlaget borde få begränsade effekter på beskattningen totalt sett. En del av övergångsposten används sannolikt än för att undvika negativ räntefördelning, vilken nu föreslås avskaffas. Slopandet av övergångsposten kan emellertid få stor påverkan på kapitalunder- laget i det enskilda fallet. Jag anser dock att bestämmelser som har karaktären av övergångsregler inte bör leva vidare för evigt. När regelverket nu ses över bör därför övergångsposten utmönstras, och inte längre läggas till kapitalunderlaget för räntefördelning. Bestämmelser om beräkning av särskild post finns i 33 kap. 15– 17 §§ IL. Beräkningen av särskild post är frivillig och får göras om den skattskyldige har gjort ett benefikt förvärv av en fastighet som är en kapitaltillgång, och det kapitalunderlag som hänför sig till fastig- heten för förvärvet är negativt. Den särskilda posten bestäms till ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlag som hänför sig till fastigheten. Särskild post kan bara utnyttjas för att undvika negativ räntefördelning. Om kapitalunderlaget i verk- samheten före beräkning av särskild post är positivt upphör möj- ligheten att beräkna särskild post även . Eftersom den negativa räntefördelningen nu föreslås slopas bör även tillägget för särskild post slopas. För ett resonemang om värder- ingen av fastigheter vid beräkning av kapitalunderlaget, se avsnitt 5.7.9. 22SOU 2014:68 s. 131. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare Förslaget föranleder upphävande av 33 kap. 14–17 och 20 §§ samt ändring av 33 kap. 8 och 19 §§ IL. Förslag: Skattefordringar och skatteskulder som avser sådana skatter och avgifter som debiteras som preliminär F-skatt ska inte påverka kapitalunderlaget för räntefördelning. Det gäller oavsett om skatterna har debiterats eller inte. Skattefordringar och skatteskulder ska som huvudregel inte påverka beräkningen av kapitalunderlaget, 33 kap. 10 § IL. De skatter och avgifter som är undantagna från beräkningen av kapitalunderlaget är de skatter som debiteras som preliminär F-skatt samt skattetillägg och förseningsavgift. Fordringar och skulder avseende andra skatter ska dock påverka kapitalunderlaget. Dit hör till exempel mervärdes- skatt, för anställda innehållen preliminär skatt, arbetsgivaravgifter och särskild löneskatt för anställda. Avsättningar till periodiseringsfond, ersättningsfond och för fram- tida utgifter ska räknas som skuld vid beräkningen av kapitalunder- laget om de har dragits av vid beskattningen. Sådana avsättningar är inte med i balansräkningen i ett förenklat årsbokslut, utan anges enbart som en upplysning. De räknas av från kapitalunderlaget eftersom det ska spegla beskattat eget kapital i verksamheten. Jag har övervägt om dessa avsättningar även fortsättningsvis ska påverka kapitalunderlaget. Min utgångspunkt är att lagreglerna ska vara tydliga och logiskt utformade. För lagstiftningens legitimitet är det viktigt att det går att förstå hur reglerna hänger ihop och varför det förhåller sig på ett visst sätt. När det gäller behandlingen av skattefordringar och skatteskulder vid beräkningen av kapitalunderlaget för ränteför- delning finns det uppenbara brister i den befintliga lagstiftningen på dessa viktiga punkter. Jag kan ställa mig bakom den grundläggande tanken med 33 kap. 10 § IL. Skulder och fordringar avseende skatter som debiteras som preliminär F-skatt samt skattetillägg och förseningsavgift ska inte Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare Fordringar och skulder avseende andra skatter ska dock räknas med. Den uppdelningen överensstämmer med den syn jag har presenterat ovan avseende skattemässiga juste- ringar och att dessa kan delas in i ”företagsanknutna” och ”individ- anknutna” avdrag. På samma sätt kan de skatter som debiteras genom preliminärskattesystemet ses som individuella skatter för den enskilda näringsidkaren och övriga skatter kan mer karaktäriseras som företagsanknutna skatter. Den nu angivna uppdelningen bör dock vara konsekvent. Debi- terade och krediterade skatter bör behandlas på samma sätt som skattefordringar och skatteskulder som är förutbetalade eller upp- lupna. I den nuvarande lagstiftningen är så dock inte fallet. En avsätt- ning till periodiseringsfond behandlas i sin helhet som en skuld vid beräkningen av kapitalunderlaget. Detta trots att skulddelen av avsättningen egentligen är ett framtida krav på sådan statlig och inkomstskatt som enligt 33 kap. 10 § IL inte ska påverka kapitalunderlaget. En ersättningsfond bildas av att avsättning görs av en försäkrings- ersättning, ersättning vid expropriation eller liknande intrångsersätt- ning. Ersättningsfonden är ett sätt att skjuta upp beskattning av ersättningen till dess den tillgång som ersätter den förlorade tillgån- gen kostnadsförs. För en ersättningsfond avseende fastighet gäller till exempel att en ianspråktagen fond minskar anskaffningsvärdet på en nyanskaffad fastighet, vilket får till följd att värdeminsknings- avdragen blir lägre. I en ersättningsfond finns det – på samma sätt som avseende en periodiseringsfond – en latent skatteskuld avseende statlig och inkomstskatt. Det bör också observeras att själva fonden får behållas i högst , och att det kan ta mycket innan hela den skattekredit som är förknippad med fondavsätt- ningen har lösts upp. Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut får inte göra avsättning för framtida utgifter.23 Sådan avsättning kan där- för bara göras av de enskilda näringsidkare som avslutar räkenskaps- året med årsbokslut och kan underlåtas om åtagandet kan antas understiga 25 000 kronor.24 Genom en avsättning för framtida utgifter kan kostnaden för en framtida betalning hänföras till rätt beskatt- ningsår. 23BFNAR 2006:1 punkt 6.67. 24BFNAR 2017:3 punkt 15.20. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare Ytterligare ett exempel på den inkonsekventa behandlingen av skattefordringar och skatteskulder är att medel på skogskonto, skogs- skadekonto och upphovsmannakonto bara ska tas upp med halva beloppet på grund av att de innehåller en latent skatteskuld. Här görs alltså en kvotering av tillgångens värde med hänsyn till skulden, vilket inte görs när det gäller de skattemässiga avsättningarna. Även den skatteskuld som ligger i kontoavsättningarna är dock en sådan som inte ska räknas med när den är debiterad. Den borde därför inte heller påverka kapitalunderlaget innan den är debiterad, vilket inne- bär att kontoavsättningarna i sin helhet bör få räknas som tillgångar vid beräkningen. Det står klart att skatteskulder inte behandlas likformigt vid beräkningen av kapitalunderlaget. Enligt min mening bör reglerna ändras så att de överensstämmer med den ovan angivna utgångspunkten att fordringar och skulder avseende individanknutna skatter inte ska påverka kapitalunderlaget. Den enda egentliga skulden i en avsättning till periodiseringsfond och ersättningsfond är skatteskulden, eftersom de enbart är skatte- mässiga justeringar. Dessa bör således inte överhuvudtaget påverka kapitalunderlaget. Den latenta skatteskulden i vissa angivna konto- avsättningar bör inte heller räknas bort. När det gäller avsättning för framtida utgifter förhåller det sig dock annorlunda. När en sådan förpliktelse ska bokföras i enskild näringsverksamhet tas den enligt redovisningsreglerna med på skuldsidan i balansräkningen. Antingen är den en skuld eller en avsättning, och skillnaden mellan dessa är graden av sannolikhet för att förpliktelsen behöver infrias. En sådan avsättning är således en reell skuld som bör påverka kapitalunder- laget i sin helhet. Det bör dock noteras att även om en avsättning till periodise- ringsfond inte påverkar storleken på kapitalunderlaget, påverkar avsättningen ändå storleken på årets räntefördelning genom att över- skottet före räntefördelning blir mindre. Förslaget föranleder upphävande av 33 kap. 12 § och ändring av 33 kap. 11 §§ IL. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 5.7.8Tillskott i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet Enligt den sjätte strecksatsen i 33 kap. 8 § IL ska kapitalunderlaget för räntefördelning minskas med sådana tillskott i näringsverk- samheten under det föregående beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. Förslag till bestäm- melsens nuvarande lydelse lämnades i prop. 1996/97:12. I special- motiveringen i nämnda proposition (s. 52–53) anges bland annat följande. Undantag görs för tillskott som skett i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. Med varaktigt avses inte att tillskottet skall förbli i verksamheten permanent. Däremot måste det vara fråga om som åtminstone sträcker sig . Det är sålunda syftet som är avgörande vid bedömningen även om oförutsedda händelser senare medför att ”tillskottet måste tas ut”. Den skattskyldige bör ha bevisbördan för syftet med transaktionen. Tillskott vars syfte inte är att varaktigt öka kapitalet skall minska fördelningsunderlaget. En förutsättning härför är givetvis att tillskottet i fråga fortfarande finns kvar i verksamheten, dvs. ingår i fördelningsunderlaget, vid utgången av det beskattningsår som fördelningsunderlaget hänför sig till. Till sådana tillskott som bör minska fördelningsunderlaget hör t.ex. pengar som näringsidkaren satt in privat i verksamheten i slutet av t.ex. vid tillfällig likviditetskris och sedan får tillbaka när likvidi- teten förbättrats. Har tillskott och återbetalning i stället skett under samma beskattningsår skall tillskottet inte minska fördelningsunder- laget eftersom det inte ingår i detta. För det fall näringsidkaren skulle skjuta till pengar i slutet av vilka sedan används för privata uttag lär det knappast gå att hävda att medlen tillskjutits i syfte att varaktigt öka kapitalet i verksamheten varför även sådana tillskott skall minska fördelningsunderlaget. Min bedömning är att den ifrågavarande bestämmelsen även fort- sättningsvis bör finnas kvar. Kapitalunderlaget för räntefördelning ska således minskas med sådana kapitaltillskott under beskattnings- året som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet. Kapitalunderlaget föreslås nu beräknas med hänsyn till förhållan- dena vid det innevarande beskattningsårets utgång, och inte som tidigare vid det föregående beskattningsårets utgång. Den föränd- ringen innebär att det är kapitaltillskott under det innevarande beskatt- ningsåret som ska bedömas. Med hänsyn till att det är den enskilde näringsidkarens syfte med tillskottet som ska vara avgörande för om det ska ingå i kapitalunderlaget eller inte, bör det vara möjligt att tillämpa bestämmelsen även på tillskott under innevarande år. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 5.7.9Värdering av byggnader och andra avskrivningsbara tillgångar vid beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning Bedömning: Teoretiskt finns det stöd för att föreslå att en till- gång som kostnadsförs genom årliga värdeminskningsavdrag vid beräkningen av kapitalunderlaget får värderas upp till ett belopp som motsvarar de skulder som är hänförliga till tillgången. Detta högre värde skulle få användas vid kapitalunderlagsberäkningen om de skulder som är hänförliga till tillgången överstiger till- gångens skattemässiga värde, men understiger eller motsvarar till- gångens marknadsvärde. Något sådant förslag lämnas dock inte eftersom tillämpningen av reglerna skulle bli komplicerad och behovet bedöms vara begränsat när den negativa räntefördel- ningen föreslås slopas. Tillgångar ska tas upp till det skattemässiga värdet vid beräkning av kapitalunderlaget, 33 kap. 12 § IL. Den paragrafen föreslås nu upp- hävas och den del som avser värdering till skattemässiga värden flyttas till 33 kap. 8 § IL. Fastigheter som förvärvats före får värderas schablonmässigt enligt bestämmelserna i 33 kap. 13 § IL. Jag har övervägt om fastigheter och andra kapitaltillgångar som kostnadsförs genom värdeminskningsavdrag även fortsättningsvis ska värderas till det skattemässiga värdet eller om en marknads- värdering ger ett mer rättvisande resultat. Inledningsvis bör det dock framhållas att det skattemässiga värdet är det enklaste att använda. Därigenom behöver färre justeringar göras av de värden som framgår av den enskilda näringsidkarens balansräkning. Kopplingen till det skattemässiga värdet medför emellertid att det krävs andra bestäm- melser för att hantera oönskade resultat. Ett exempel på sådana bestämmelser är reglerna om särskild post i 33 kap. 15–17 §§ IL. När det gäller den sammanlagda regelbörden bör den således inte öka vid en förändring. Det finns en del teoretiska betänkligheter med att använda det skattemässiga värdet för fastigheter och inventarier vid beräkningen av kapitalunderlaget. Ett problem är att det skattemässiga värdet minskar , bland annat på grund av gjorda värdeminsknings- avdrag. De skattemässiga värdeminskningsavdragen kan vara större än vad som är motiverat med hänsyn till tillgångens ekonomiska livs- Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare som det skattemässiga värdet minskar kan dock marknadsvärdet öka eller vara oförändrat. Möjligheten till belåning av en fastighet styrs av marknadsvärdet. När nya lån tas för till exempel reparation och underhåll av fastigheten kan det medföra att fastigheten bidrar negativt till kapitalunderlaget. Problemet kan vara ännu större avseende högt värderade maskiner och andra inventarier som skrivs av under en mycket än en fastighet. Även införandet av reglerna om särskild post följer av att det är det skattemässiga värdet på fastigheten som ska användas. Vid bene- fika förvärv tar köparen över säljarens skattemässiga värden. Det kan vara så att fastigheten har ett lågt skattemässigt värde som de övertagna lånen är mycket större. För att undvika risken för nega- tiv räntefördelning i dessa fall infördes den särskilda posten, vars syfte är att kvitta bort det uppkomna negativa underlaget. Den sär- skilda posten tar dock bara hänsyn till situationen vid förvärvet. Om köparen avser att investera i den övertagna fastigheten och därför tar upp nya lån uppkommer det ändå ett negativt kapitalunderlag. De nu beskrivna situationerna, som bygger på att det inte finns någon koppling mellan tillgångarnas skattemässiga värde och finan- sieringen, kan undvikas genom att fastigheter och andra tillgångar som skrivs av får tas upp till marknadsvärdet vid beräkningen av kapitalunderlaget. Eftersom det är marknadsvärdet som sätter ram- arna för hur stora lån som kan belasta fastigheten finns det små risker för negativa kapitalunderlag i dessa fall. När det gäller andra tillgångar än fastigheter kanske inte en marknadsvärdering skulle få samma betydelse vid beräkningen av kapitalunderlaget eftersom sådana tillgångar kan antas minska i marknadsvärde mer i linje med gjorda värdeminskningsavdrag. Marknadsvärdering av fastigheter och andra tillgångar vid beräk- ning av kapitalunderlaget överensstämmer inte med den uttalade principen om att kapitalunderlaget ska motsvara beskattat eget kapital i verksamheten. En värdeuppgång på en fastighet beskattas inte förrän fastigheten avyttras, och då dessutom i inkomstslaget kapital. En värdeuppgång på en annan kapitaltillgång än en fastighet beskattas vid avyttringen. Kapitalunderlaget för räntefördelning ska utvisa det beskattade nettokapital som den enskilda näringsidkaren har till- skjutit eller sparat i verksamheten och därför ska beräkna avkastning på. Det är enligt min mening rimligt att hålla fast vid denna princip. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare