sou · H8B360 · 2020-11-03 00:00:00 — Utredningen om det skatterättsliga företrädaransvaret SOU och Ds kan köpas från Juridiks kundservice. Beställningsadress: Juridik, Kundservice, 106 47 Ordertelefon: Webbadress: /offentligapublikationer För remissutsändningar av SOU och Ds svarar på uppdrag av . Svara på remiss – hur och varför Statsrådsberedningen, SB PM 2003:2 (reviderad ). En kort handledning för dem som ska svara på remiss. Häftet är gratis och kan laddas ner som pdf från eller beställas på /remisser Layout: Kommittéservice, Tryck: , 2020 Till statsrådet och chefen för Regeringen beslutade att ge en särskild utredare i uppdrag att se över vissa frågor som gäller det skatterättsliga före- trädaransvaret. Regeringen beslutade om direktiv för ut- redningen (dir. 2019:74). Till särskild utredare förordnades f.d. justitierådet . Som sakkunnig förordnades professorn . förordnades som experter departementssekreteraren (Finansdeparte- mentet), skatteexperten (Srf konsult), kanslirådet (), rättsliga experten (), vice överåklagaren (Eko- brottsmyndigheten), skatteexperten (Företagarna), verksjuristen (), skatteexper- ten () och rådmannen (Förvaltningsrätten i ). entledigades och som ny expert förordnades från och med skatteexperten (). Sekreterare i utredningen har varit . Utredningen har antagit namnet Utredningen om det skatterätts- liga företrädaransvaret. Härmed överlämnas utredningens betänkande Det skatterättsliga företrädaransvaret – en översyn (SOU 2020:60). Ett särskilt yttrande har bifogats betänkandet. Uppdraget är härmed slutfört. 1.1Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244).............................................................................. 1.2Förslag till lag om ändring i offentlighets- och sekretesslagen (2009:400)................................................ 1.3Förslag till lag om ändring i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i 1.4Förslag till lag om ändring i lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och energiprodukter............... 1.5Förslag till lag om ändring i radio- och tv-lagen (2010:696)................................................................................ Utredningens uppdrag och arbete................................ 3.3Bestämmelser i aktiebolagslagstiftningen som berör 3.3.2Styrelsens och verkställande direktörens Något om straffansvar för företrädare .................................. Skatternas ställning vid gäldenärens obestånd ...... Rekonstruktions- och insolvensdirektivet ............ Skuldsanering för företagare .................................. Företrädaransvaret och entreprenörskap .............................. – nuvarande reglering ................................................. Företrädare och juridiska personer ....................................... Allmänt om företrädare för juridiska personer ..... Legala företrädare för aktiebolag ........................... Legala företrädare för andra juridiska personer .... Faktiska företrädare för juridiska personer ........... Företrädaransvar för underlåtna skatteavdrag ....... 4.5.3Företrädaransvar för underlåten betalning av skatt eller avgift ....................................................... 4.5.4Företrädaransvar för överskjutande ingående mervärdesskatt eller punktskatt ............................. Befrielse från betalningsskyldigheten .................................... Målen flyttades över till allmän Hinder mot att ansöka om företrädaransvar ......... 4.7.4Företrädarens rätt till muntlig förhandling och skyndsam handläggning ................................... 4.7.5Rätten till ersättning för kostnader och rätten att föra talan om den bakomliggande Överenskommelse om betalningsskyldighet ........................ Förutsättningar för att träffa en överenskommelse om betalningsskyldighet .......... Följderna av en överenskommelse.......................... Regressrätt mot den juridiska personen................. Regressrätt mot annan företrädare? Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstånd ........................................... Redovisning och betalning av skatt ....................................... Bestämmelser om ränta och om indrivning........................... 5.4Skattekontosystemet och skattekontots påverkan 5.5 Anstånd som är till fördel för det allmänna .......................... 5.5.2Förutsättningar för att beviljas 5.6 Andra möjligheter till anstånd m.m. ................................... Allmänt om övriga anståndsbestämmelser .......... Anstånd för att undvika betydande skada ........... Anstånd på grund av synnerliga skäl.................... 5.6.6Anståndstid, villkor om säkerhet och rätten att överklaga m.m. ................................................. 5.7Hur ett beviljat anstånd för den juridiska personen kan Handläggningen av ärenden och mål Den juridiska personens skuld förfaller .............................. Informationsbrev till företrädarna....................................... inleder ett företrädaransvarsärende ............... 6.6Förvaltningsrättens handläggning och avgörande i mål 6.7Möjligheten till överprövning i kammarrätterna och domstolarnas rättstillämpning ......... Kritiken och tidigare gjorda studier .................................... tillkännagivanden och tidigare uppdrag .......... ärendehantering och rättstillämpning .......... Undersökningen och dess genomförande ........... Rättstillämpningen i förvaltningsrätterna ........................... Undersökningen och dess genomförande ........... Rättstillämpningen i kammarrätterna .................................. Undersökningen och dess genomförande ........... Företrädaransvaret och europarätten .......................... Ett straffrättsligt förfarande ................................................. 8.4Är utkrävandet av företrädaransvar enligt svensk rätt ett straffrättsligt förfarande enligt europarätten? 8.4.1Den rättsliga kvalificeringen av överträdelsen i nationell rätt......................................................... De subjektiva rekvisiten ........................................... 9.2 Tillämpningen av straffrättens subjektiva brottsrekvisit ... 168 9.2.1Allmänt om de subjektiva brottsrekvisiten uppsåt och oaktsamhet ......................................... 9.2.2Särskilt om tillämpningen av rekvisiten oaktsamhet och grov oaktsamhet......................... 9.3Högsta domstolens bedömning av uppsåt och grov oaktsamhet i mål om betalbrott och betalningsansvar ....... Allmänt om rättsfallsgenomgången ..................... 9.3.2Skyldighet att vidta åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder .. 173 9.3.3Anledning att räkna med att skatten skulle kunna betalas i rätt tid .......................................... 9.3.4Företrädarens inflytande i bolagets 9.3.5Skälig anledning att underlåta att betala 9.4 utredningar avseende de subjektiva rekvisiten..... och 12 kap. 6 § SBL ............................................... för företrädare för juridiska personer, Lagrådets kritik och återinförandet av de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet............................................. 9.5Högsta förvaltningsdomstolens bedömning av uppsåt och grov oaktsamhet i företrädaransvarsmålen .................. 9.5.2Bedömningen av grov oaktsamhet i RÅ 2007 9.5.3Bedömningen av uppsåt och grov oaktsamhet i HFD 2018 ref. 4.................................................. 9.6Överväganden avseende behovet av en reformering av de subjektiva rekvisiten för företrädaransvar.................. Skälen för att behålla de subjektiva rekvisiten ..... 9.6.2Skälen för att klargöra de subjektiva rekvisitens innebörd och hur ett sådant klargörande bör utformas ..................................... 9.7Ansvarsbestämmelsen i 59 kap. 13 § SFL kompletteras med en bestämmelse om vad som särskilt ska beaktas Skälen för utredningens förslag ............................ Befrielse från betalningsskyldighet ............................ Sammanfattande redogörelse för vägledande praxis ........... 10.5.1Företrädarens ställning i den juridiska Företrädarens bristande betalningsförmåga......... Företrädarens personliga och ekonomiska 10.5.4Övriga omständigheter som beaktats – särskilt företrädarens allmänna skötsamhet samt agerande efter insikt om betalningsförsummelsen.............. 10.5.6 Utredningens analys av tillämpningen 10.6 Kritik mot tillämpningen, tidigare utredningar och iakttagelser i företagna undersökningar ....................... Statskontorets rapport 2018:14 ............................ Utredningens egen undersökning ........................ 10.7 Utredningens överväganden ................................................ 10.7.1En ny utformning av bestämmelsen om hel eller delvis befrielse från betalningsskyldighet 10.7.2 Hel eller delvis befrielse ska medges om betalningsskyldigheten är oskälig .................. Överenskommelse om betalningsskyldighet................. 11.3.3 Följderna av en överenskommelse ....................... 11.3.4 Överenskommelse med flera företrädare ............ Rådrum för företrädare för juridiska personer .............. 12.2.3Utredningens övervägande om rådrum genom 12.3 Rådrum genom att den juridiska personen beviljas 12.3.1 Anståndsreglerna i 63 kap. 15 och 23 §§ SFL...... 12.3.2Utredningens överväganden om att justera 12.3.3Utredningens överväganden om möjligheten att utforma en ny anståndsbestämmelse.............. En ny rådrumsregel.................................................. Ett automatiskt rådrum eller ett rådrum efter ansökan...... 13.2.1 Inriktningen på i grunden livskraftiga företag..... Utredningens val av modell för rådrum............................... Rådrum efter ansökan........................................................... 13.4.1 Skälen för utredningens förslag ............................ Ett ärende om rådrum bör omfattas av sekretess ............... Problembeskrivning och målsättning .................................. Utredningens förslag och alternativa lösningar .................. i 59 kap. 13 § SFL................................................... Den nya rådrumsregeln ......................................... 14.3.5Utredningen lämnar inga ändringsförslag om överenskommelser och borgenärsanstånd ..... Samlad offentligfinansiell effekt ........................... Konsekvenser för företagen ................................................. 14.5.1Positiv effekt – en rådsrumsbestämmelse medför att fler företag drivs vidare....................... Negativ effekt – ökade skulder............................. Kategorier av företag som berörs ......................... Konsekvenser för enskilda och för offentlig sektor........... Företrädare för juridiska personer ....................... Anställda i företag med betalningsproblem......... Effekter för sysselsättningen................................ Konsekvenser för myndigheter ........................................... Konsekvenser för rättsväsendet........................................... De allmänna förvaltningsdomstolarna................. De allmänna domstolarna ..................................... och det brottsförebyggande arbetet .................................... till Europeiska unionen ........................................................ Konsekvenserna för jämställdheten mellan kvinnor och män och för möjligheterna att nå de integrationspolitiska målen ................... Miljön och fördelningseffekter ............................ Behovet av särskilda informationsinsatser .......................... Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) ........................................................................... Förslaget till lag om ändring i offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) ............................................. 16.3Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i 16.4 Förslaget till lag om ändring i lag (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och energiprodukter ............ 16.5 Förslaget till lag om ändring i radio- och tv-lagen (2010:696).............................................................................. Bilaga 1 Kommittédirektiv 2019:74 ........................................... Bestämmelserna om det skatterättsliga företrädaransvaret finns i 59 kap. 12–21 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. De innebär i huvudsak att en företrädare för en juridisk person som av uppsåt eller grov oaktsamhet inte har betalat den juridiska per- sonens skatt eller avgift kan tillsammans med den juridiska personen bli skyldig att betala skatten eller avgiften. Om det finns särskilda skäl får företrädaren helt eller delvis befrias från betalningsskyldig- heten. Enligt direktiven ska utredningen se över vissa frågor som gäller det skatterättsliga företrädaransvaret. I uppdraget ingår att särskilt överväga om det finns behov av att ändra bestämmelserna om de subjektiva rekvisiten, uppsåt och grov oaktsamhet, om befrielse från betalningsskyldighet och om överenskommelser om betalnings- skyldighet. Dessutom ska utredningen överväga om det finns behov av att ändra reglerna om anstånd som är till fördel för det allmänna. En central uppgift för utredningen är att säkerställa att företag som kan antas ha överlevnadsmöjligheter inte avvecklas i onödan på grund av risken att företrädaren annars blir betalningsskyldig. är strävan att bevara reglernas preventiva effekt och att systemet inte underlättar för företag som är på obestånd att fortsätta verksamheten med risk för att skatteskulderna ökar kraftigt. Utredningens förslag i korthet –att de subjektiva rekvisiten ska kompletteras med en föreskrift om vad som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om före- trädaren varit grovt oaktsam, –att den nuvarande regeln om befrielse från betalningsskyldighet får en ny utformning med ett delvis utökat tillämpningsområde, och –att en företrädare efter ansökan ska, om inte särskilda skäl talar emot det, beviljas ett rådrum då företrädaren inte riskerar personligt betalningsansvar. Företrädaransvaret förutsätter att företrädaren av uppsåt eller grov oaktsamhet inte har betalat den juridiska personens skatt eller avgift. Rättspraxis om hur de subjektiva rekvisiten ska tolkas och tillämpas på detta område har utvecklats , först av Högsta dom- stolen – när målen om företrädaransvar prövades i allmän domstol – och sedan av . har i några vägledande avgöranden framhållit att prövningen av de subjektiva rekvisiten ska grundas på en nyanserad bedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet. I olika sammanhang har kritik riktats mot att prejudikatbildningen inte fått genomslag i underrätternas rättstillämpning utan att den är tämligen schematisk. Det har anförts att en företrädare endast kan undgå ansvar om han eller hon vidtar åtgärder för att avveckla den juridiska personens samtliga skulder innan skatteskulden förfaller till betalning. Denna tillämpning sägs i sin tur ha bidragit till avveck- ling även av i grunden livskraftiga företag för att företrädaren inte ska riskera personligt ansvar för företagets skatteskulder. Utredningen har övervägt om det är lämpligt att ersätta de sub- jektiva rekvisiten med objektiva förutsättningar för ansvar. Det skulle bättre överensstämma med regleringen inom andra områden av förvaltningsrätten. Lagtexten hade en sådan utformning –2003. Det ledde dock till ett utvidgat ansvar och med- förde att bevisbördan för företrädarens insikt om att skatten inte skulle kunna betalas i rätt tid övergick från till den skattskyldige. Det medförde att de subjektiva rekvisiten återinför- des. Erfarenheterna talar därför emot en återgång till objektiva förut- sättningar för ansvar. Utredningen anser också att den rättspraxis som utvecklats i de högsta instanserna ger uttryck för ett ändamålsenligt avgränsat ansvar. Genom att behålla de subjektiva rekvisiten kan denna praxis ge fortsatt vägledning vid rättstillämp- ningen, vilket är av värde för förutsebarheten. I lagtexten bör emellertid göras tydligare att ansvarets gränser be- stäms av bedömningen av de subjektiva rekvisiten med beaktande av samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Utredningen föreslår därför att det ska införas en kompletterande föreskrift som inne- håller den kärna som vuxit fram i rättspraxis vid tillämpningen av de subjektiva rekvisiten och då särskilt när det avser vad som i detta sammanhang karaktäriserar grov oaktsamhet. Enligt den föreslagna föreskriften ska det vid bedömningen av om grov oaktsamhet föreligger särskilt beaktas om företrädaren insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte skulle kunna fullgöra sin betalningsskyldighet och företrädaren inte har gjort vad som rimligen kan begäras för att skydda var och en av borgenärerna. Genom att ange vad som särskilt ska beaktas framgår att även andra omständigheter i förekommande fall ska vägas in i bedömningen. I 59 kap. SFL regleras förutsättningarna för företrädarens betal- ningsansvar i tre paragrafer (12–14 §§). Det särskilda tillägget är av- sett att tillämpas endast på obetalda skatter och avgifter som avses i 13 §. Bestämmelsen omfattar bl.a. källskatt som dragits av från ut- betald lön, men som inte betalats in till det allmänna, obetalda arbets- givaravgifter och obetald mervärdesskatt. Det är också dessa skatter och avgifter som företrädaren i praktiken oftast blir betalnings- ansvarig för. I 12 § regleras företrädarens betalningsskyldighet vid underlåtenhet att göra skatteavdrag på utbetald ersättning eller att anmäla att F- skattereglerna tillämpats i ett uppenbart anställningsförhållande. Be- stämmelsen i 14 § tar sikte på att en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat oriktiga uppgifter som har lett till att den juridiska personen tillgodoräknats överskjutande ingående mervärdesskatt eller punktskatt med för stort belopp. situationer som regleras i 12 och 14 §§ är speciella till sitt innehåll och är inte lämpliga att omfattas av det föreslagna tillägget. Även utan detta tillägg ska dock en bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet ligga till grund för ställningstagandet i ansvarsfrågan. En företrädare för en juridisk person som har bedömts vara betal- ningsskyldig får helt eller delvis befrias från betalningsskyldighet om det finns särskilda skäl. I de ursprungliga förarbetena till bestämmelsen klargjordes inte vad som skulle anses utgöra särskilda skäl. Vägledning om hur be- stämmelsen ska tolkas har i stället lämnats i rättspraxis. Den praxis som utvecklade kom att bygga på ett tämligen restriktivt synsätt. Till det bidrog sannolikt att prövningen ursprung- ligen bara avsåg betalningsansvaret för sådan skatt på anställdas löner som företrädaren hade innehållit men underlåtit att betala in. Inte sällan hade medlen i närtid i stället använts för företagets driftskost- nader i förhoppning om att de ekonomiska problemen skulle få sin lösning. Detta restriktiva synsätt har behållits trots att tillämpningsområ- det för betalningsskyldigheten har utvidgats väsentligt och att orsaks- sambandet mellan underlåten skatteinbetalning och den juridiska personens betalningssvårighet sällan är lika påtagligt som . Utredningen föreslår att möjligheten till befrielse i stället ska knytas till en bedömning av om betalningsskyldigheten är oskälig. Det förhållandet att den föreslagna bestämmelsen uttryckligen rik- tar tillämpningen mot fall där betalningsskyldigheten uppfattas som oskälig gör det tydligare att frågan om det finns grund för befrielse ska bedömas med hänsyn till samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Det bör bidra till en mer nyanserad tillämpning. Avsikten är att samma omständigheter som enligt nuvarande reglering ansetts utgöra särskilda skäl för hel eller delvis befrielse i fortsättningen ska kunna leda till att full betalningsskyldighet be- döms vara oskälig. Ledning för tillämpningen kan således även fort- sättningsvis hämtas från befintlig praxis. Härutöver är bestämmelsen tänkt att ge möjlighet till befrielse i vissa andra fall där full betal- ningsskyldighet bedöms som oskälig. För att tydliggöra grunden för befrielse och på så sätt ytterligare öka förutsebarheten i tillämpningen föreslår utredningen att befrielse- grunden preciseras genom ett antal situationer som särskilt ska be- aktas vid bedömningen av om betalningsskyldigheten är oskälig. 1.företrädaren saknat ägarintresse och bestämmande inflytande i den juridiska personen, 2.företrädaren vidtagit verksamma åtgärder för att begränsa skadan av den underlåtna betalningen, 3.företrädarens betalningsförmåga är varaktigt nedsatt på grund av ålder, sjukdom eller liknande förhållanden, eller 4.betalningsskyldigheten inte står i rimlig proportion till försum- melsen. Dessa omständigheter är av den karaktären att de i normalfallet talar för hel eller delvis befrielse. I enlighet med målsättningen att bedömningen ska göras mot bakgrund av samtliga omständigheter i det enskilda fallet kan dock prövningen, utöver de givna exemplen, omfatta en mängd skiftande omständigheter av såväl förmildrande som försvårande karaktär. Förmildrande omständigheter visar på att företrädarens handlande utifrån förhållandena i det enskilda fallet framstår som försvarligt och att full betalningsskyldighet därför är oskälig. Försvårande om- ständigheter vittnar om att företrädaren tagit påtagliga risker och, utifrån ett borgenärsperspektiv, handlat särskilt nonchalant eller klandervärt. Samtliga förmildrande och försvårande omständigheter ska vägas in i bedömningen för att avgöra om det finns grund för befrielse helt eller delvis. En företrädare för ett i grunden livskraftigt företag som fått betal- ningssvårigheter bör kunna få ett tillfälligt skydd så att det person- liga betalningsansvaret inte kan aktualiseras när förfallo- dagen har passerats. Ett sådant skydd i form av ett rådrum ska kunna användas av företrädaren till att undersöka olika handlingsalternativ för att ordna upp företagets betalningsproblem. Först om detta miss- lyckas ska verksamma avvecklingsåtgärder av skuldförhållandena be- höva vidtas innan rådrumsperioden löpt ut. Det finns flera åtgärder som en företrädare kan vidta för att få ett rådrum i samband med att företaget hamnat i betal- ningssvårigheter. Företrädaren kan ställa in företagets betalningar, ansöka om företagsrekonstruktion eller ansöka om anstånd med betalningen. En betalningsinställelse kan ge företrädaren ett skydd mot person- lig betalningsskyldighet . Att gäldenären ställer in sina betalningar är en presumtion för obestånd och kan fungera som en förvarning om att en konkurs är nära före- stående om någon annan lösning inte går att finna. Inställelsen ger inte något skydd mot säraktioner från enskilda borgenärer. En företagsrekonstruktion betraktas i rättspraxis som en sådan verksam och samlad åtgärd för att avveckla företagets skuldförhål- landen som ger skydd mot företrädaransvar medan förfarandet på- går. Det är ett relativt omfattande och kostsamt förfarande som inte alltid är det alternativ som framstår som mest lämpligt i ett första skede, särskilt inte för de mindre företagen. Varken betalningsinställelse eller företagsrekonstruktion tillgodo- ser därför på ett ändamålsenligt sätt företrädarens behov av ett råd- rum för att överväga lämpliga handlingsalternativ innan företrädar- ansvar kan aktualiseras. Om företaget beviljas anstånd med betalningen av skatten skjuts förfallodagen fram. Eftersom företrädarens betalningsansvar är acces- soriskt till företagets betalningsskyldighet innebär anståndet också att tidpunkten för när företrädarens betalningsansvar kan aktualise- ras skjuts fram. Utredningen har därför övervägt om det s.k. borge- närsanståndet kan tillgodose behovet av rådrum. En förutsättning för att medge ett sådant anstånd är att det är till fördel för det all- männa.