sou · H8B350 · 2020-09-02 00:00:00 — Återföring av periodiseringsfond ska göras efter årets avsätt- ning till sådan fond. Jag har också analyserat i vilken ordning de skattemässiga juster- ingarna bör göras vid resultatberäkningen. Beräkningen av det skattemässiga resultatet i enskild närings- verksamhet innehåller många poster att ta hänsyn till. Skattemässiga justeringar på blankett NE innehåller hela 36 rutor. Ett antal av dessa är summeringar, men det krävs ändå en avsevärd insats av den skattskyldige för att omvandla det bokförda resultatet i verksamheten till ett skattemässigt över- eller underskott. Beräkningen kan schematiskt delas in i ett antal delmoment. Först görs ett antal justeringar av det bokförda resultatet. Det handlar om att korrigera för bokförda intäkter och kostnader som inte ska tas upp respektive dras av, samt för intäkter och kostnader som inte har bokförts men som ska tas upp eller dras av. Efter dessa justeringar summeras det sammanlagda resultatet av verksamheten. Därefter görs korrigering för det fall att verksamheten bedrivs till- sammans med någon annan och denne ska ta upp en del av resultatet. I detta delmoment görs också tillägg eller avdrag för medhjälpande make eller maka. Efter att resultatet har individualiserats summeras det till den skattskyldiges andel av resultatet från verksamheten. Under nästa delmoment görs övriga skattemässiga justeringar av intäkter och kostnader. Som exempel kan nämnas avdrag för resor till och från arbetet. Outnyttjat underskott från föregående beskatt- ningsår dras ifrån. Här görs också olika justeringar som är förbe- hållna skogsägare och upphovsmän samt återföring av värdeminsk- ningsavdrag vid avyttring av näringsfastighet. Alla dessa skattemässiga justeringar summeras sedan till ett överskott eller underskott före räntefördelning. Som nästa delmoment görs positiv eller negativ ränte- fördelning samt återföring av periodiseringsfond. Positiv ränteför- delning kan uppgå till högst det belopp som summerades i föregående ruta. Därefter sker ännu en summering av över- eller underskott före avsättning till periodiseringsfond. Sådan avsättning görs i efter- följande ruta, med ett belopp som högst får uppgå till av beloppet i summeringsrutan innan. Efter avdrag för årets avsättning till periodiseringsfond görs en summering av över- eller underskott före ökning av expansionsfond. I nästa delmoment sker ökning och minskning av expansionsfond. En sådan ökning (dvs. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare får högst uppgå till det belopp som anges i den föregående sum- meringsrutan. Avdrag får göras för pensionssparande samt särskild löneskatt på sådant avdrag. Därefter görs en återläggning av före- gående års schablonavdrag för egenavgifter och särskild löneskatt. Faktiskt påförda egenavgifter dras av. Allt detta summeras till över- eller underskott före årets avdrag för egenavgifter och särskild löne- skatt. Som sista justeringsmoment gör näringsidkaren ett schabloni- serat avdrag för årets egenavgifter och särskild löneskatt. Sjukpen- ning som utgått på grund av näringsverksamheten tas upp. Justering görs för underskott som dragits av som allmänt avdrag eller utnyttjats i inkomstslaget kapital. Därefter summeras årets överskott eller under- skott och överförs till den fysiska personens inkomstdeklaration. Under övriga uppgifter ska den som har gjort räntefördelning lämna uppgift om kapitalunderlagets storlek samt om det finns positivt fördelningsbelopp som ska sparas till efterföljande beskatt- ningsår. Den som har en expansionsfond kvar vid årets utgång ska lämna uppgift om kapitalunderlagets storlek. Jag anser att det saknas skäl att ändra ordningen för de skatte- mässiga justeringar som genomförs före räntefördelning. Här finns justeringar av det skattemässiga resultatet som har kopplingar till vad som bokförts i verksamheten. Det är rimligt att dessa görs före avsättningarna. Det är även rimligt att föregående års underskott utnyttjas före avsättningar. Avdrag för äldre underskott är en rak kvittning och har till skillnad mot flera av avsättningarna en definitiv skattemässig effekt. Vidare är det också lämpligt att justeringar för uttag och inbetalningar till de särskilda kontona för resultatut- jämning görs innan de allmänna avsättningarna. Uttag och inbetal- ning till skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto bör därför påverka resultatet före räntefördelning. Enligt nuvarande regler ska räntefördelning göras före avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond. I förarbetena uttalas följande när det gäller förhållandet mellan räntefördelning och avsättning till periodiseringsfond.15 Räntefördelning innebär att den del av inkomsten från verksamheten som är att hänföra till kapitalavkastning räknas av från inkomsten och i stället beskattas i inkomstslaget kapital. Underlaget för avsättning till periodiseringsfond bör inte avse den del av inkomsten som är att hän- föra till kapitalinkomst. Det innebär att underlaget för avsättning till 1993/94:50 s. 211. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare periodiseringsfond för fysiska personer bör vara inkomsten efter ränte- fördelning. I propositionen utvecklas dock inte varför avsättningen till periodi- seringsfond inte bör beräknas på räntefördelad vinst, förhållandet konstateras bara. Det är därför inte helt enkelt att utläsa innebörden av uttalandet. Med kapitalavkastning kan avses både räntor och av- kastning på eget kapital. Om avdraget för räntefördelning i inkomst- slaget näringsverksamhet ses som en räntekostnad går det att förstå varför den kostnaden bör dras av före skattemässiga justeringar. Det faktum att räntefördelningen också är en kapitalbeskattad avkast- ning på beskattat eget kapital gör dock att den har mer gemensamt med utdelning från aktiebolag, och det utdelningsbara beloppet i ett aktiebolag bestäms inte före avsättning till periodiseringsfond. Oavsett de historiska skälen till den nuvarande ordningen finns det enligt min mening flera skäl till att en annan ordning är mer lämplig. Även om den enskilda näringsverksamheten och den fysiska personen som bedriver verksamheten är en och samma, kan de olika avsättningarna anses mer eller mindre knutna till verksamheten eller till den fysiska personen. Uppdelningen kan ta sin utgångspunkt i hur motsvarande företeelse behandlas i ett aktiebolag. Avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond kan betraktas som verk- samhetsanknutna reserveringar. I ett aktiebolag är avsättningar till periodiseringsfond uppskjuten beskattning för bolaget, och expan- sionsfonden motsvarar den möjlighet som finns för aktiebolag att växa med enkelbeskattat kapital, dvs. överskott som behålls i bolaget. Räntefördelningen kan däremot ses som ett personanknutet avdrag. Den positiva räntefördelningen motsvarar den möjlighet som ägare i fåmansföretag har att få kapitalbeskattad avkastning på det kapital som har satsats i bolaget. Med hänsyn till denna schematiska beskriv- ning av förhållandet mellan avsättningarna synes det teoretiskt kor- rekta vara att räntefördelningen görs sist. Först görs alla skattemässiga justeringar som hör till verksamheten, och när det finns ett slutligt över- eller underskott av verksamheten bör det resultatet ligga till grund för räntefördelning. Det bör också framhållas att i ett aktiebolag är det möjligt att först efter avsättning till periodiseringsfond besluta om hur stor del av vinsten som ska hållas kvar i bolaget (motsvarande avsättning till expansionsfond) och hur stor del som ska delas ut till aktieägarna (motsvarande positiv räntefördelning). Även med beaktande av Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare principen om neutralitet mellan företagsformerna är det därför rim- ligt att ändra på ordningen och göra räntefördelning sist. När räntefördelningen görs före de företagsanknutna avsättnin- garna kan de belopp som sätts av till periodiseringsfond inte behand- las som en kapitalinkomst vid återföringen. Detta skapar en sned- vridning som motverkar att kapital behålls i näringsverksamheten. Genom att flytta räntefördelningen sist är kapitalbeskattningen inte längre en faktor vid beslutet att behålla kapital i företaget, vilket kan förväntas öka reserveringarna och i förlängningen stärka företagens soliditet. Beslutet om att räntefördela överskottet kommer därmed i stället att fattas det beskattningsår då avsättningen till periodiserings- fond återförs. Den föreslagna ordningen stärker också effekten av regeringens åtgärder för att lindra de ekonomiska effekterna av utbrottet av covid-19. Hela årets överskott för , dock högst , får sättas av till periodiseringsfond. Åtgärden genomfördes i syfte att medge återbetalning av inbetalad preliminär skatt för 2019.16 Med den nya ordningen för de skattemässiga juste- ringarna kan den tillfälliga avsättningen räntefördelas när den återförs, vilket ytterligare kan mildra effekterna för de enskilda näringsidkarna under den lågkonjunktur som kan befaras bli kon- sekvensen av pandemin. Jag är också tämligen övertygad om att en ändrad ordning på de skattemässiga justeringarna innebär att reglerna blir enklare att förstå för de enskilda näringsidkarna. Räntefördelningen innebär att en del av resultatet bryts ut och förs över till inkomstslaget kapital. För den skattskyldige blir sannolikt syftet med en sådan klyvning av resultatet tydligare om det är det sista som sker innan det skatte- mässiga överskottet av näringsverksamheten bestäms. har under utredningen framfört uppfattningen att en ändrad ordning inte skulle överensstämma med principen om för- delning av inkomster mellan olika inkomstslag. Myndigheten menar att dagens system med klyvning av inkomsten är genomtänkt med avseende att skilja på inkomstslagen och att det är därför ränteför- delning kommer först. Jag har dock svårt att se hur räntefördelningens placering i ordningen vid resultatberäkningen kan ha betydelse för fördelningen mellan inkomstslagen. Samma bruttobelopp kommer att kunna räntefördelas, förr eller . 2019/20:151. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare Ett skäl till att göra räntefördelning först skulle kunna vara att räntefördelningen jämställs med en ränta och inte med utdelning. Om avdraget ses som en räntekostnad bör det göras före övriga skattemässiga justeringar. Så behandlas räntekostnader i aktiebolag, oavsett om de betalas till företagsledaren eller till någon annan. Jag ser dock det räntefördelade beloppet mer som en avkastning på eget kapital som skiljs av från det slutliga resultatet, dvs. mer motsvar- ande en utdelning än en räntebetalning. Jag tror också att ett sådant synsätt mer överensstämmer med hur de enskilda näringsidkarna betraktar avdraget. En ändrad ordning på de skattemässiga juster- ingarna bör därför också upplevas som en förenkling av de som berörs. görs räntefördelning först och avsättning till periodiserings- fond beräknas på resultatet efter avdrag för positiv räntefördelning. Bruttoresultatet före skattemässiga justeringar är dock detsamma oavsett i vilken ordning dessa görs. När avsättningen till periodise- ringsfond görs i dagens system har den skattskyldige redan tagit ställning till om det belopp som sätts av till periodiseringsfond ska räntefördelas eller inte. Det innebär att effekten av en ändrad ord- ning är att avsättning till periodiseringsfond får beräknas på ett högre resultat än tidigare och räntefördelning beräknas på ett lägre resultat. Det resultat som sätts av till periodiseringsfond kan ränte- fördelas när det återförs. Det belopp som kan räntefördelas kommer sammantaget att vara detsamma, men skjuts delvis framåt i tiden. Det är därför korrekt att överskott som satts av till periodiseringsfond också ska kunna vara föremål för räntefördelning när det återförs. När det återförs blir överskottet inkomstbeskattat i inkomstslaget näringsverksamhet och bör på samma sätt som annan sådan inkomst ingå i det resultat som kan räntefördelas. Att näringsidkaren kan ta ställning till om beloppet som sätts av till periodiseringsfond ska räntefördelas först vid återföringen, i stället för vid avsättningen, torde också upplevas som en förenkling. Jag föreslår därför att räntefördelning ska göras sist av de skatte- mässiga reserveringarna. Vissa beräkningar måste dock göras även efter räntefördelningen. Till exempel ska beräkningen av årets avdrag för egenavgifter och särskild löneskatt göras efter räntefördelningen, eftersom ett av syftena med räntefördelning är att den delen av överskottet som ska tas upp i inkomstslaget kapital inte ska utgöra underlag för egenavgifter. Den justering av egenavgifterna och sär- Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare skild löneskatt som görs avseende föregående beskattningsår ska inte heller påverka räntefördelningen. En annan sådan korrigering är tillägget för sjukpenning och motsvarande ersättningar som anges i 15 kap. 8 § IL. Sådana ersättningar är inte avgiftsgrundande och bör därför inte heller kunna räntefördelas. Jag föreslår ytterligare en förändring av reglerna om i vilken ord- ning de skattemässiga justeringarna ska göras. Det gäller förhållan- det mellan återföring av avsättning till periodiseringsfond och årets avsättning till sådan fond. görs återföringen av tidigare års avsättningar först, vilket innebär att årets avsättning till periodi- seringsfond får beräknas även på återfört belopp. Det betyder att sexårsfristen för avsättningar till periodiseringsfond utsträcks , till totalt , avseende av återförin- gen, vilket motsvarar av den ursprungliga avsättningen. En tredjedel av den avsättningen – motsvarande av den ur- sprungliga avsättningen – kan därefter sättas av igen och för den delen kommer den uppskjutna beskattningen att gälla under totalt . När periodiseringsfonden nu föreslås utökas förstärks också effekten av att återförda belopp kan ligga till grund för årets avsätt- ning. Om av resultatet sätts av och sedan ligger till grund för nya avsättningar medför detta att av resultatet kan sättas , osv. Det skulle få till följd att betydligt större belopp skulle kunna sättas av under avsevärt än vad som är avsikten med periodiseringsfonden. Jag föreslår därför att återföring av periodiseringsfond ska göras efter det att årets avsätt- ning har beräknats. Det bör observeras att den förstärkta periodiseringsfonden i sig innebär betydligt större avsättningar jämfört med den nuvarande periodiseringsfonden, även om återförda belopp inte längre får sättas av på nytt. Förslaget föranleder ändringar av 30 kap. 6 § och 33 kap. 5 § IL. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare 5.7Beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning Beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning sker i flera led och får objektivt sett ses som ett komplicerat inslag i beskattningen av enskilda näringsidkare. Hur beräkningen ska gå till anges i 33 kap. 8 § IL. Kapitalunderlaget utgörs av skillnaden mellan tillgångar och skulder vid det föregående beskattningsårets utgång med vissa juste- ringar. Underlaget ska ökas med tidigare års underskott som inte har dragits av, sparat fördelningsbelopp samt övergångspost och särskild post. Underlaget ska minskas med den obeskattade delen av expan- sionsfonden samt tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet. I de därpå följande paragraferna, 9–11 §§, anges även att andelar i svenska handelsbolag inte räknas som tillgångar, att vissa skattefordringar och skatteskulder inte ska räknas vid beräkningen av kapitalunderlaget samt att avsättningar till periodiseringsfond, ersätt- ningsfond och för framtida utgifter ska räknas som skuld. Enligt 12 § ska tillgångarna tas upp till det skattemässiga värdet. Medel på skogs- konto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto ska dock tas upp till halva beloppet. Särskilda regler om värdet på fastigheter som är kapitaltillgångar finns i 13 §. En fråga som uppkommer är om kapitalunderlaget fortfarande ska beräknas på detta vis, eller om beräkningen kan förenklas. I det följande går jag igenom de olika stegen vid beräkningen av kapital- underlaget och för ett resonemang om reglerna kan förenklas. 5.7.1Värderingstidpunkten för kapitalunderlaget för räntefördelning Förslag: Kapitalunderlaget för räntefördelning ska beräknas med utgångspunkt i förhållandena vid beskattningsårets utgång. Kapitalunderlaget för räntefördelning beräknas med utgångs- punkt i värderingen av tillgångar och skulder vid beskattningsårets ingång. Beräkningarna syftar ytterst till att komma fram till ett rätt- visande skattemässigt resultat för det aktuella beskattningsåret, varför värdena vid det årets utgång borde användas. 17SOU 1991:100 s. 94. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare angavs följande skäl till att kapitalunderlaget för räntefördelning i stället skulle grundas på förhållandena vid beskattningsårets ingång: Från teoretisk synpunkt borde räntefördelningen grundas på fördel- ningsunderlaget dag för dag. Av praktiska skäl är man hänvisad till att grunda fördelningen på förhållandena vid ingången eller utgången av beskattningsåret. En fördelning grundad på förhållandena vid utgången av beskattningsåret är beräkningstekniskt problematisk (vid ränteför- delningen tas hänsyn till survavsättning och ökning av expansionsmedel som räntefördelningen har betydelse för dessa poster). För- delningen bör därför grundas på förhållandena vid ingången av beskatt- ningsåret. Survsystemet är avskaffat varför hänsyn inte behöver tas till sådana avsättningar. Som en del av huvudförslaget föreslår jag att expansionsfonden ska slopas, vilket innebär att inte heller sådana avsättningar kommer att påverka beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning. De beräkningstekniska problem som gjorde att värdena vid beskattningsårets utgång inte kunde användas är således undanröjda. Min uppfattning är att beräkningen av kapitalunderlaget för ränte- fördelning för enskilda näringsidkare bör ändras så att den fortsätt- ningsvis utgår från värdena av tillgångar och skulder vid beskatt- ningsårets utgång. Därmed blir beräkningen mer rättvisande eftersom hänsyn då tas även till de förändringar av kapitalet som skett under innevarande år. En annan fördel med att flytta värderingstidpunkten vid beräk- ningen av kapitalunderlaget för räntefördelning är att det blir tydligt att räntefördelning kan göras även för verksamhetens första beskatt- ningsår. Enligt uppfattning medger inte de nuvarande bestämmelserna någon räntefördelning för det första beskattnings- året, eftersom kapitalunderlaget vid det föregående beskattnings- årets utgång är noll.18 En fråga som uppkommer är om motsvarande ändring bör göras även avseende beräkningen av kapitalunderlaget för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Kapitalunderlaget för handelsbolags- delägare beräknas med utgångspunkt i den justerade anskaffnings- utgiften enligt 50 kap. IL. Anskaffningsutgiften ska – när expan- sionsfonden nu föreslås slopas – justeras för insättningar och uttag 18Skatteverkets ställningstagande , Räntefördelning första räkenskapsåret?, dnr 131 315797–06/111. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare samt med delägarens andel av bolagets skattepliktiga över- eller undeskott. Med skattepliktigt överskott avses det belopp som ska tas upp, oavsett vilket inkomstslag det ska hänföras till. Med hänsyn till att räntefördelning inte påverkar den justerade anskaffnings- utgiften borde det vara möjligt att beräkna anskaffningsutgiften för innevarande beskattningsår innan kapitalunderlaget för räntefördel- ning ska bestämmas. Det innebär att även beräkningen av kapital- underlaget för handelsbolagsdelägare kan flyttas fram på motsvaran- de sätt. Förslaget föranleder ändring av 33 kap. 8 och 19 §§ IL. 5.7.2Tillgångar och skulder i enskild näringsverksamhet Förslag: Det ska direkt av lagen framgå att det följer av god redo- visningssed vilka tillgångar och skulder som ska räknas till näringsverksamheten. Kapitalunderlaget ska motsvara verksamhetens beskattade egna kapital. Vid bedömningen av vilka tillgångar och skulder som ska tas med vid beräkningen av kapitalunderlagen är utgångspunkten god redovisningssed. Enskilda näringsidkare som tillämpar reglerna om förenklat årsbokslut ska beakta de tillgångar och skulder som redovi- sats i bokslutet i enlighet med vad anser vara god redovisningssed.19 Det framgår emellertid inte uttryckligen av inkomstskattelagens bestämmelser att god redovisningssed är utgångspunkten för vilka tillgångar och skulder som ska hänföras till enskild näringsverk- samhet. Den koppling till god redovisningssed som finns i lagen avser periodiseringen av inkomster och utgifter, se 14 kap. 2 § andra stycket IL. Bestämmelsen innebär att det också finns en indirekt koppling till god redovisningssed avseende värderingen av poster i balansräkningen. Balansräkningens sammansättning när det gäller 19Bokföringsnämndens vägledning, Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbok- slut, BFNAR 2006:1. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare storleken på de ingående posterna är därmed ytterst bestämd av god redovisningssed. När det gäller beskattningstidpunkten finns det också en koppling till räkenskaperna i 14 kap. 4 § IL. Den kopp- lingen kan ha betydelse vid värdering av en tillgång eller skuld. Normalt är balansräkningens sammansättning i sig betydelselös för beskattningen av en näringsverksamhet. Den är i huvudsak intres- sant när det gäller värdeförändringar av de ingående posterna och andra dispositioner som får effekt på det skattemässiga resultatet. Transaktioner som bara bokförs över balansräkningen, som t.ex. amortering av skulder, har normalt ingen skattemässig betydelse. Vid beräkningen av kapitalunderlaget är det dock balansräkningens sammansättning som är utgångspunkten. Tillgångar och skulder som inte räknas till näringsverksamheten enligt 13 kap. 7 och 8 §§ IL påverkar inte beräkningen av kapital- underlaget. Det följer direkt av de inledande bestämmelserna i 33 kap. 8 § IL, och behöver inte regleras särskilt. Jag anser dock att det direkt av lagen bör framgå att god redo- visningssed är utgångspunkten för vilka tillgångar och skulder som ska hänföras till enskild näringsverksamhet. Den kopplingen fram- går inte uttryckligen av lagtexten och genom att ange att så är fallet blir det ännu tydligare att privata skulder inte ska hänföras till verksamheten. Några experter, däribland , har framfört att det kan vara riskabelt att lagreglera kopplingen till god redovis- ningssed eftersom det kan vara svårt att se konsekvenserna. Min uppfattning är dock att eftersom kopplingen indirekt finns bör risken med att uttryckligen reglera den rimligen inte vara så stor. Förslaget föranleder införandet av den nya 13 kap. 6 a § IL. Iförarbetena till förlagan till expansionsfonden, den s.k. K-surven, anges följande.20 1989/90:110 s. 523. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare Till grund för reserven bör ligga sådana förändringar i det egna kapitalet som haft skattemässig verkan. Underlaget bör inte omfatta det värde som svarar mot en icke skattepliktig uppskrivning av en tillgång. Åandra sidan bör det värde som svarar mot en icke avdragsgill nedskriv- ning av en tillgång inte minska underlaget. Det innebär knappast någon förenkling att utgå från de bokförda värdena eftersom de skattemässiga värdena på tillgångarna fortlöpande aktualiseras vid inkomsttaxeringen. I likhet med URF anser jag att underlaget för reserven skall vara det beskattade egna kapitalet. Denna utgångspunkt bör alltjämt vara gällande. I den mån det går att tala om ett ”skattemässigt” eget kapital, är det detta värde som ska ligga till grund för räntefördelningen. följer detta av 33 kap. 12 § IL. Den paragrafen föreslås upphävas (se avsnitt 5.7.7) och den delen som avser skattemässiga värden flyttas till 33 kap. 8 § IL. Justeringen av kapitalunderlaget underskott som inte har dragits av bör fortfarande finnas kvar. Ackumulerade underskott är negativt eget kapital som har finansierats på något sätt.