sou · H8B360 · 2020-11-03 00:00:00 — Anmälningsskyldighet om F-skatt föreligger när det är klarlagt att arbete utförts i ett uppenbart anställ- ningsförhållande av en person som innehar F-skatt. Beviskraven ställs i detta fall högt. Betalningsskyldigheten enligt 12 § är knuten till när skatteavdrag eller anmälan skulle ha gjorts. För skatteavdrag innebär det en annan tidpunkt än när skatten skulle ha betalats. Det finns därför flera skäl för att inte låta dessa fall omfattas av tillämpningen av rådrumsregeln. Bestämmelsen i 14 § är tillämplig när den juridiska personen till- godoräknats överskjutande ingående mervärdesskatt med för stort be- lopp. En förutsättning för företrädaransvar enligt den bestämmelsen är att företrädaren lämnat oriktig uppgift. Det talar emot att denne ska bli berättigad till rådrum i detta fall. En ansökan om rådrum omfattar alla skatter och avgifter som hänförs till 13 § och som förfaller till betalning vid en kommande förfallodag, men ansökan kan avse också skatt och avgift som redan har förfallit till betalning vid ansökningstillfället. Startpunkten för beräkningen av rådrumsperioden är den ursprung- liga betalningstidpunkten för den skatt eller avgift som infaller först som ansökan avser. Alla skatter och avgifter som är hänförliga till 13 § och vars ursprungliga betalningstidpunkter in- faller från den tidpunkten omfattas av rådrummet. Bedömningen av företrädarens solidariska betalningsskyldighet ska knytas till den tidpunkt då rådrumsperioden upphör. Betalningsskyldigheten enligt 13 § förutsätter att företrädaren uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har betalat den juridiska personens skatt eller avgift. I avsnitt 9.6 föreslår utredningen att ett tillägg görs i paragrafen som innebär att det vid bedömningen av om företrädaren varit grovt oaktsam särskilt ska beaktas om företrädaren insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte skulle kunna fullgöra sin betalningsskyldighet och företrädaren inte har gjort vad som rimligen kan begäras för att skydda var och en av borgenärerna. Enligt rådrumsregeln knyts företrädarens betalningsskyldighet för de skatter och avgifter som förfaller inte till skatternas eller avgifternas ursprungliga betalningstidpunkter utan till den tidpunkt då rådrummet upphör. Vid bedömningen av om de subjektiva rekvisiten är uppfyllda får prövas om företrädaren insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte skulle kunna betala de då redan förfallna skatterna eller avgifterna. En sådan insikt torde regelmässigt kunna påvisas om inte företräda- ren kan presentera utredning som gör sannolikt att den juridiska per- sonens ekonomiska situation förbättrats i sådan grad att det vid råd- rumsperiodens utgång funnits anledning att tro att betalning skulle kunna komma att ske. Om detta inte låter sig göras återstår att ta ställning till om företrädaren gjort vad som rimligen kan begäras för att skydda borgenärerna. Vid den bedömningen får företrädarens åt- gärder vägas in. Om företrädaren inte kunnat lösa de ekonomiska svårigheterna som bolaget hamnat i har företrädaren möjligheten att undgå person- lig betalningsskyldighet för skatt eller avgift som omfattas av rådrum- met genom att senast när rådrummet upphör vidta sådana åtgärder som enligt dagens rättstillämpning innebär att den underlåtna skatte- inbetalningen inte anses utgöra en följd av uppsåt eller grov oaktsam- het från företrädarens sida. I praktiken handlar det om att vidta verk- samma åtgärder för att avveckla verksamhetens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. Om sådana åtgärder inte vidtagits bör, för att företrädaren ska kunna undgå betalningsskyldighet, krä- vas att företrädaren kan påvisa att det då rådrummet upphörde funnits en godtagbar anledning att tro att betalning inte be- hövt ske, t.ex. att det gjorts en avbetalnings- plan med . Särskilda skäl för att inte bevilja en ansökan om rådrum Utgångspunkten är att rådrum ska kunna beviljas en företrädare till ett företag om båda har i grunden välskötta ekonomiska förhållan- den. När dessa förutsättningar inte är uppfyllda bör det föreligga sär- skilda skäl för att inte bevilja ansökan. Avsikten är att prövningen av den ekonomiska skötsamheten i fler- talet fall ska kunna grundas på uppgifter som normalt är lättillgängliga för . Det ska ofta vara tillräckligt att kontrollera de förhål- landen som anges i bestämmelsen om rådrum. I undantagsfall kan dock även andra förhållanden behöva beaktas, t.ex. om företrädaren är försatt i konkurs, se närmare författningskommentaren. Av bestämmelsen framgår att vid bedömningen av om särskilda skäl talar emot att bevilja en ansökan ska det särskilt beaktas om före- trädaren har beviljats ett rådrum för skatt eller avgift. Den aktuella ansökan kan gälla samma företag som i en tidigare gjord an- sökan. En ny ansökan om rådrum kan då vara en indikation på att företaget saknar överlevnadspotential. Vid tveksamhet kan såväl uppgifter om hur företagets ekonomiska förhållanden utveck- lats efter förra rådrumsperioden som en ekonomisk plan för de kom- mande åren behövas som underlag för att bedöma om ett ytterligare rådrum är motiverat. Har företrädaren tidigare beviljats rådrum för ett annat företag bör det säkerställas att det företaget inte har utnyttjats för brottsliga eller andra oseriösa ändamål. Om så är fallet bör ansökan om ett nytt rådrum inte beviljas. Av bestämmelsen om rådrum framgår att även brister i redovis- ningen och betalningen av skatter eller avgifter särskilt ska beaktas vid prövningen av en ansökan om rådrum. En viss ledning för prövningen kan hämtas från de tillfälliga anståndsbestämmelser som infördes under finanskrisen –2009 i lagen (2009:99) om anstånd med in- betalning av skatt i vissa fall.8 Den lagen har använts för att införa tillfälliga anståndsregler med anledning av den akuta likviditetskris som ett stort antal företag hamnat i under den rådande pandemin.9 Enligt 2 § lag ska anstånd beviljas om inte särskilda skäl talar emot det. I författningskommentaren framhålls följande. Särskilda skäl som talar emot att anstånd beviljas avses kunna vara att det framgår att ett beviljande av anstånd skulle innebära en större kredit- risk för staten än normalt. I de fall det framstår som sannolikt att sökan- den inte kommer att kunna fortsätta sin verksamhet, eller avsluta den och betala alla sina skulder, kan det finnas anledning att vägra anstånd. Omständigheter som kan påverka en sådan bedömning är t.ex. om sökan- den har mer än försumbara skulder som är överlämnade för indrivning. Det spelar för kreditriskbedömningen ingen roll om skulderna är till staten eller till enskilda. Att inte alla skulder bör påverka bedömningen hänger bl.a. samman med att det kan förekomma att den som har varit föremål för indrivning och försökt betala hela sin skuld, kan restera för ett mindre räntebelopp, utan att vara medveten om det. Särskilda skäl mot anstånd enligt denna lag bör normalt anses före- ligga när omständigheter föreligger hos den skattskyldige som skulle kunna medföra återkallelse av F-skattsedel enligt reglerna i 4 kap. 13 § 3–8 skattebetalningslagen.10 2008/09 :113 och avsnitt 12.3.3. 9Se avsnitt 12.3.3. 2008/09:113 s. 14 f. Bestämmelserna om förutsättningarna för godkännande för F-skatt finns numera i 9 kap. 1 § SFL. Enligt 4 § ska ett godkännande åter- kallas om förutsättningarna för godkännande för F-skatt inte är upp- fyllda enligt 1 § andra stycket. Av intresse i detta sammanhang är 1 § andra stycket 3 b). Av den bestämmelsen framgår att en ansökan om F-skatt inte ska bifallas om den sökande eller någon annan som ska prövas enligt 2 § inte har redovisat eller betalat skatter eller avgifter enligt denna lag eller mot- svarande utländska skatter eller avgifter i en utsträckning som inte är obetydlig. Av 2 § framgår bl.a. att om den sökanden är ett fåmans- företag ska prövningen även avse företagsledare i företaget. Vid bedömningen av om bristerna enligt 3 b) är mer än obetydliga bör enligt uttalande i förarbetena till F-skattereformen hänsyn tas till såväl betalningsdröjsmålets längd som skuldbeloppets storlek.11 I förarbetena framhölls också att någon enstaka betalningsförsum- melse inte ens vid stora skuldbelopp borde föranleda en återkallelse av F-skattsedeln. Först om betalning uteblivit vid fler än två tillfällen ansågs att en återkallelse borde kunna komma i fråga. En skatteskuld som hänförde sig till endast en eller två betalningstillfällen borde dess- utom kunna föranleda en återkallelse om betalningsdröjsmålet blev långvarigt.12 Med utgångspunkt i förarbetsuttalandena har i all- männa råd och i en rättslig vägledning förhållandevis detaljerat be- handlat vad som enligt verkets mening inte bör utgöra obetydliga brister vid godkännande för F-skatt och vid återkallelse av ett sådant godkännande.13 Vid handläggningen av ansökningar om rådrum bör schabloner användas i så stor utsträckning som möjligt. Det har admi- nistrativa fördelar och ger en god förutsebarhet. Enligt utredningen är det därför lämpligt att anknyta bedömningen av om det finns sär- skilda skäl för att inte bevilja en ansökan om rådrum till 9 kap. 1 § andra stycket 3 b) SFL om förutsättningarna för godkännande för F-skatt. Ledning vid rättstillämpningen kan då hämtas från förarbetena till den bestämmelsen kompletterad med vägledande ut- talanden. 1991/92:112 s. 121. I lagtexten användes då termen ringa, men det torde motsvara obe- tydlig i nu gällande lagtext. 1991/92:112 s. 121. 13Se närmare i författningskommentaren. För att neka rådrum bör det därför krävas att den juridiska perso- nen eller företrädaren inte har redovisat eller betalat skatter eller av- gifter enligt SFL eller motsvarande utländska skatter eller avgifter i en utsträckning som inte är obetydlig. slutbetänkande, F-skattesystemet – en översyn, föreslås att den nuvarande regleringen i 3 b) ska ändras så att brister i redo- visning och betalning av skatter och avgifter delas upp och regleras sepa- rat i två olika punkter. Bestämmelsen om när hinder vid ansökan om F-skatt föreligger ut- vidgas så att endast om det föreligger särskilda skäl får den som inte har betalat skatter eller avgifter som lämnats för indrivning enligt skatte - förfarandelagen eller motsvarande utländska skatter eller avgifter då prövningen görs, godkännas för F-skatt. Formuleringen i bestämmelsen om när det föreligger grund att åter- kalla ett godkännande för F-skatt ändras så att den omfattar den som inte har betalat skatter eller avgifter enligt SFL eller inte betalat mot - svarande utländska skatter eller avgifter, till ett belopp som sammanlagt uppgår till ett halvt prisbasbelopp eller mer då prövningen av F-skatt görs. När det gäller förutsättningarna för att godkänna eller återkalla ett god- kännande på grund av brister i redovisningen föreslås inga ändringar i sak.14 föreslår alltså att begreppet obetydlig tas bort vid ansökan om att bli godkänd för F-skatt. Det innebär en skärpning av kraven på skötsamhet vad gäller betalning av skatter och avgifter i förhållande till nuvarande reglering. När det gäller återkallelse av godkännande för F-skatt på grund av brister i betalningen innebär förslag att det i lagtexten anges en beloppsgräns på ett halvt prisbasbelopp, vilket 2020 uppgår till . Det bör jämföras med den beloppsgräns på som tillämpas utifrån rättsliga vägledning.15 Förslagen om hur brister i betalning och redovisning ska påverka återkallelse av godkän- nande av F-skatt innebär alltså inte några större skillnader jämfört med nuvarande regler. 14SOU 2019:31 s. 300 ff. Utredningens bedömning: Det finns inte tillräckliga skäl att ändra tiden för rådrum för omprövningsfallen till att avse den tidpunkt för betalning som infaller efter ett omprövningsbeslut. Rådrums- regeln omfattar därmed i praktiken inte omprövningsfallen efter- som tiden för rådrum så gott som alltid har löpt ut. När en skatt eller avgift har fastställts genom ett omprövningsbeslut ska beloppet betalas efter beslutet, se 62 kap. 8 § SFL. I fråga om företrädaransvar enligt 59 kap. 13 § SFL knyts betalningsskyldig- heten däremot till den ursprungliga tidpunkten för betalning. Den tidpunkten är därmed relevant för bedömning av ansvarsfrågan. Det är också den ursprungliga tidpunkten för betalningen som är utgångs- punkt för beräkning av rådrumsperioden. Det betyder att rådrums- regeln i praktiken inte omfattar omprövningsfallen eftersom tiden för rådrum så gott som alltid har löpt ut. Ett omprövningsbeslut medför dessutom sällan en helt oförutsedd ansträngd ekonomisk situation eftersom beslutet ska ha föregåtts av kommunicering med företaget. Företaget och dess företrädare har därför i dessa fall normalt sett haft relativt gott om tid att reflektera över företagets fortbestånd samt tid nog för att ansöka om anstånd. När det är fråga om livskraftiga företag som fått en likviditets- mässigt ansträngd situation efter att en skatt blivit fastställd genom omprövning, kan också efter en prövning av omständig- heterna i det enskilda fallet medge anstånd med betalningen med tillämpning av bestämmelsen om borgenärsanstånd i 63 kap. 23 § SFL. I de fall då omprövningen avser en så pass oklar rättsfråga att en uppgift som lämnats vid den ursprungliga tidpunkten för betalning, kan betraktas som ursäktlig, kan företaget ha rätt till ändringsanstånd enligt 63 kap. 4 § SFL. I sådant fall gäller vidare normalt sett att de subjektiva rekvisiten för företrädaransvar inte är uppfyllda och att företrädaransvar därmed inte aktualiseras. Omständigheterna kan ock- så vara sådana att det framstår som oskäligt att företrädaren ska bli personligen betalningsskyldig och att befrielsereglerna därmed kan tillämpas. Åandra sidan kan det vara fråga om ett omprövningsbeslut som grundas på att oriktiga uppgifter har lämnats på ett sätt som framstår som medvetet eller åtminstone grovt oaktsamt. I sådana fall är det inte motiverat med rådrum. Mot bakgrund av det anförda finns det därför inte tillräckliga skäl att ändra tiden för rådrum för omprövningsfallen till att avse den tidpunkt för betalning som infaller efter ett omprövningsbeslut. Rådrum och anstånd för den juridiska personen Utredningens förslag: Om den juridiska personens anstånd med betalningen upphör ska frågan om betal- ningsskyldighet prövas med utgångspunkt i förhållandena när råd- rummet upphör. Om anståndet upphör än rådrummet ska betalningsskyldigheten för företrädaren i stället knytas till den tid- punkten. Utredningens bedömning: Om den juridiska personen har be- viljats anstånd med betalningen och ansökan om rådrum görs när anståndet löper ut saknas tillräckliga skäl för att senarelägga start- tiden för rådrummet. Enligt nu gällande regler innefattar ett anstånd för den juridiska per- sonen som beviljats först efter att skatten förfallit till betalning ett latent företrädaransvar som kan komma att prövas när anståndet upphör. Ett av syftena med ett rådrum är att det ska förlänga tiden för företrädaren att t.ex. kunna ansöka om anstånd med betalningen av den juridiska personens skatt utan att riskera ett personligt betal- ningsansvar. Om den juridiska personen beviljas anstånd med betal- ningen , dvs. efter skattens ursprungliga be- talningstidpunkt skyddar således rådrummet från företrädaransvar . Om anståndet upphör ska frågan om betalningsskyldighet prövas med utgångspunkt i för- hållandena när rådrummet upphör. Om anståndet däremot upphör än rådrummet bör betalningsskyldigheten för företrädaren i stället knytas till den tidpunkten. Det är först då före- taget blir primärt betalningsskyldigt för skatteskulden. Har de ekono- miska problemen inte kunnat lösas bör frågan om betalningsansvar för företrädaren prövas när anståndet löpt ut om några avvecklingsåtgärder då inte har vidtagits. En annan situation uppkommer om företaget har beviljats an- stånd och ansökan om rådrum görs när anståndet löper ut. Eftersom utgångspunkten för beräkningen av rådrumsperioden är skattens ur- sprungliga förfallodag föreligger enligt förslaget inte förutsättningar för rådrum i ett sådant fall, annat än vid mycket korta anståndstider. Det kan diskuteras om det finns anledning att i ett sådant fall låta rådrumsperioden börja löpa först när anståndet upphör. Om den juridiska personen har beviljats ett ändringsanstånd för att det anses tveksamt hur stort skattebelopp som kommer att behöva betalas är detta vanligtvis kopplat till att meddelat ett omprövnings- beslut. Som redan framgått har tiden för rådrum normalt redan pas- serats i dessa fall. Detsamma gäller om anståndet beviljats för att undvika betydande skada. Om den juridiska personen har beviljats ett borgenärsanstånd eller, i undantagsfall, ett anstånd på grund av syn- nerliga skäl, så innebär emellertid anståndet i sig ett rådrum för att lösa företagets betalningssvårigheter. Att senarelägga starttiden för råd- rummet i sådana fall skulle därför i praktiken innebära ett förlängt rådrum. Enligt utredningens mening finns inte tillräckliga skäl för en sådan ordning. I den aktuella situationen bör företaget i stället ansöka om förlängt anstånd. Om det inte medges bör inte heller ett rådrum kunna beviljas. Utredningens förslag: bör se över föreskrifterna om e-tjänsten Skattekonto i syfte att utvidga den krets som får ha direktåtkomst till att omfatta alla legala företrädare för en juridisk person. Som tidigare nämnts har alla företrädare ett ansvar att fortlöpande följa upp och kontrollera den ekonomiska ställningen och andra eko- nomiska förhållanden som är av betydelse för företagets förmåga att betala skatter och avgifter. Om företaget får problem med skatte- betalningen har företrädare som inte kontinuerligt medverkar i den löpande verksamheten vanligtvis sämre förutsättningar att upptäcka problemen på ett lika tidigt stadium som företrädare som har det be- stämmande inflytandet i företaget. Som anförs i kapitel 6.3 skickar ut ett in- formationsbrev till alla legala företrädare i företaget först om en bor- genärsutredning öppnats ifråga om företaget och denna utredning visar att företaget har obetalda skulder. Det är angeläget att information om företagets behållning på skattekontot tillhandahålls eller görs tillgäng- lig för företrädarna på ett tidigare stadium, dvs. när företaget har ett underskott på kontot. Det förhållandet att rådrumsregeln inte förhindrar att den juridiska personens skatteskuld förfaller till betalning medför att skulden kommer att synliggöras. Skulden kommer i normalfallet att leda till ett underskott på skattekontot. Om företaget har beviljats ett an- stånd ska det registreras på skattekontot.16 Genom ett rådrum kan företrädarna beredas tid att vid behov vid- ta åtgärder för att inte riskera företrädaransvar. Det förutsätter dock att de får information om skatteskulden eller tillgång till uppgifterna på skattekontot. I samband med att ett beslut om rådrum meddelas gällande en av företrädarna skulle , om inte sekretessbestämmelser hind- rar det, kunna informera den juridiska personens samtliga företrädare om att underskottet på skattekontot kan medföra företrädaransvar om inte verksamhetens ekonomiska problem hanteras omgående. En lämpligare lösning förefaller dock vara att företrädarna själva får möjlighet att regelbundet kontrollera ställningen på företagets skattekonto. Det förutsätter dock att bestämmelserna om sekretess inte hindrar åtkomst till uppgifterna. har i HFD 2020 ref. 36 funnit att uppgifter på skattekonto som rör saldon, debiterade skatter och skattebetalning m.m. omfattas av s.k. absolut sekretess enligt 27 kap. 1 § andra stycket 1 offentlighets- och sekretesslagen (2009:400), för- kortad OSL. Enligt den bestämmelsen gäller sekretess för verksamhet som avser förande av eller uttag ur beskattningsdatabasen enligt lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i beskattnings- verksamhet, förkortad SdbL, för uppgift om en enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden som har tillförts databasen. 16Om anståndsbeslutet har fattats före förfallodagen ska enligt 61 kap. 3 § SFL avvakta med registrering av anståndet till förfallodagen. har med stöd av bemyndigande i SdbL och förord- ningen (2001:588) om behandling av uppgifter i beskatt- ningsverksamhet lämnat föreskrifter om direktåtkomst till uppgifter på skattekonton.17 Av 4 § jämförd med 2 § i föreskrifterna framgår att en juridisk person får ha direktåtkomst till uppgifter i skattekonto genom en firmatecknare eller ett ombud som den juridiska personen har anmält till och som där blivit registrerad för direkt- åtkomst. Direktåtkomsten får gälla bl.a. skatt som ska betalas in, gjorda in- och utbetalningar samt uppgifter som anges på den juridiska personens kontoutdrag. Direktåtkomsten gäller alltså för de företrädare som är firmateck- nare. Med ombud torde avses både deklarationsombud och annat ombud.18 Det förefaller dock tveksamt om meningen kan vara att ett ombud ska kunna utses enbart för att ombudet ska få direktåtkomst till skattekontot. Ett lämpligare och mer ändamålsenligt sätt att se till att informa- tion om uppgifterna på skattekontot når alla företrädare i ett företag är att utvidga kretsen som har direktåtkomst till uppgifterna på före- tagets skattekonto hos . Direktåtkomsten skulle underlätta för de legala företrädarna att fullgöra sin skyldighet att fortlöpande följa upp och kontrollera före- tagets ekonomiska situation och får därmed anses ligga inom ramen för deras uppdrag. I och med att de personer som får ha direktåtkomst till skattekontot ska anmälas av företaget torde inte heller några sek- retessinvändningar kunna möta den föreslagna utvidgningen av kretsen. I sammanhanget kan nämnas att det enligt pågår ett utvecklingsarbete med att tillhandahålla tjänster via API (Application Programming Interface), som kan beskrivas som ett ord- nat sätt att hämta och lämna data. Ett utvecklingsområde är skatte- kontot, där syftet är att ge de företag eller företagsombud som an- vänder programvaran tillgång till sina skattekontouppgifter direkt i systemet. Utredningen föreslår att ser över föreskrifterna om e-tjänsten Skattekonto i syfte att utvidga den krets som bör ges direktåtkomst till att omfatta alla legala företrädare för en juridisk person. 17Skatteverkets föreskrifter om e-tjänsten Skattekonto, SKVFS 2006:5 med ändringar i SKVFS 2006:9. 18Jämför föreskrifter om e-tjänsten Skattedeklaration SKVFS 2006:2. Utredningens förslag: Ett beslut som avser rådrum får inte över- klagas. Eftersom förutsättningarna för att beviljas rådrum ska prövas i ett ansökningsförfarande uppkommer frågan om beslut om att avslå en ansökan om rådrum bör få överklagas av sökanden. Den omständigheten att rådrumsperioden är så pass kort medför att reglerna i sig inte lämpar sig för att prövas i flera instanser. Efter- som ett beslut om att avslå en ansökan om rådrum inte är avsett att fattas i direkt anslutning till att ansöker om företrädar- ansvar är det för beslutet om rådrum inte heller känt om företrädaransvar kommer att aktualiseras. En rätt att överklaga ett beslut om att avslå en ansökan om rådrum skulle inte fylla någon funktion i de fall anser att förutsättningarna för att an- söka om företrädaransvar inte är uppfyllda. Flera omständigheter talar därför för att ett överklagande skulle kunna leda till onödiga processer och kostnader för såväl den enskilde som för det allmänna. Det finns därför starka skäl för att beslut om att avslå en ansökan om rådrum inte bör kunna överklagas. Ett överklagandeförbud hindrar dock inte att ett avslagsbeslut in- direkt kan komma att påverka förvaltningsrättens prövning av en ansökan om företrädaransvar. Om förvaltningsrätten finner att förut- sättningarna för företrädaransvar är uppfyllda som företrä- daren visar att inte borde ha avslagit företrädarens an- sökan om rådrum kan det vägas in i den oskälighetsbedömning som ska göras enligt befrielseregeln i 59 kap. 15 § SFL. Detsamma bör gälla om förvaltningsrättens avgörande om företrädaransvar överklagas.