sou · H8B360 · 2020-11-03 00:00:00 — Led- ning för tillämpningen kan således fortsatt hämtas ur praxis. Här- utöver är bestämmelsen tänkt att ge möjlighet till befrielse även i andra fall där full betalningsskyldighet bedöms som oskälig. Det för- hållandet att den föreslagna bestämmelsen uttryckligen riktar tillämp- ningen mot fall där betalningsskyldigheten uppfattas som oskälig gör det tydligare att frågan om det finns grund för befrielse ska bedömas mot bakgrund av samtliga relevanta omständigheter i det enskilda fallet. Omständigheterna kan därmed vara av både objektiv och sub- jektiv karaktär. Avsikten är att det ska bidra till en mer nyanserad tillämpning. En samlad bedömning av omständigheterna ska också göras vid prövningen av om företrädaren varit grovt oaktsam. Det betyder att samma omständigheter kan komma att ingå både vid ansvarspröv- ningen och prövningen av befrielseregeln. Med hänsyn till reglernas olika ändamål får dock förekomsten av omständigheterna inte samma betydelse vid de olika prövningarna. Exempelvis kan förmildrande omständigheter som beaktats vid prövningen av företrädaransvaret, men som inte ansetts tillräckliga för att undvika att företrädaren ansetts grovt oaktsam, vägas in i oskälighetsbedömningen enligt be- frielseregeln. I kapitel 9 föreslår utredningen ett förtydligande av vad som sär- skilt ska beaktas vid bedömningen av om företrädaren varit grovt oaktsam. Nedan föreslår utredningen preciseringar av grunden för befrielse som förtydligar oskälighetsrekvisitet. Sammantaget förbätt- rar därmed förslagen möjligheterna att överblicka följderna av den prövning som kan komma att göras när frågan om företrädaransvaret aktualiseras. Utredningen ser också fördelar med att oskälighet redan används som begrepp för att ange förutsättningarna för befrielse från särskild avgift enligt 51 kap. 1 § SFL. För att tydliggöra grunden för befrielse och på så sätt ytterligare öka förutsebarheten i tillämpningen föreslår alltså utredningen att befrielsegrunden preciseras genom ett antal exempel på vad som sär- skilt ska beaktas vid bedömningen. Vid bedömningen av om betalningsskyldigheten är oskälig ska det särskilt beaktas om 1.företrädaren saknat ägarintresse och bestämmande inflytande i den juridiska personen, 2.företrädaren vidtagit verksamma åtgärder för att begränsa skadan av den underlåtna betalningen, 3.företrädarens betalningsförmåga är varaktigt nedsatt av hälsa, ålder eller liknande förhållanden, eller 4.betalningsskyldigheten inte står i rimlig proportion till försum- melsen. Exemplen på omständigheter som särskilt ska beaktas vid bedöm- ningen är hämtade från vägledande praxis.24 De är av den karaktären att de i normalfallet, sedda för sig, talar för hel eller delvis befrielse. I enlighet med målsättningen att bedömningen ska göras mot bakgrund av samtliga omständigheter i det enskilda fallet kan dock prövningen av om betalningsskyldigheten är oskälig, utöver de givna 24Se redogörelserna för rättsfall från HD och HFD i avsnitten 10.3 och 10.4. exemplen, omfatta en mängd skiftande omständigheter av såväl för- mildrande som försvårande karaktär. Förmildrande omständigheter visar på att företrädarens handlande utifrån förhållandena i det en- skilda fallet framstår som försvarligt och att full betalningsskyldig- het därför är oskälig. Försvårande omständigheter vittnar om att före- trädaren tagit påtagliga risker och, utifrån ett borgenärsperspektiv, handlat särskilt nonchalant eller klandervärt. Om agerandet skulle bedömas vara ett led i ett brottsligt förfarande är det naturligtvis en starkt försvårande omständighet. Samtliga förmildrande och försvå- rande omständigheter ska vägas in i bedömningen för att utröna i vilken utsträckning det finns grund för befrielse. Genom författningsändringen ges också utökade möjligheter att be- akta sådan oskälighet som, beroende på omständigheterna i övrigt, kan ha sin grund i en betalningsskyldighet för den juridiska personen som beslutats av genom en omprövning. En sådan möj- lighet får anses möta det förhållandet att ett utdömt företrädaransvar, till skillnad från vad som var fallet när reglerna infördes, inte sällan just har sin uppkomst i en betalningsskyldighet som fastslagits vid en omprövning av den juridiska personens beskattning som lett till obestånd eller tillfällig likviditetsbrist.25 Av utredningens egen under- sökning framgår att i av de granskade avgörandena från förvaltningsrätterna hade skatteskulden helt eller delvis upp- kommit efter att fattat ett omprövningsbeslut. Motsva- rande andel för de granskade avgörandena från kammarrätterna var 50 procent.26 25Se avsnitt 10.6.4. 26Se avsnitt 7.5.2 och 7.6.2. Det ingår i utredningens uppdrag att överväga om det finns behov av att ändra reglerna om överenskommelse om betalningsskyldighet i 59 kap. 19 och 20 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. I detta kapitel redogörs först för bestämmelsernas bakgrund och tillämpning. Därefter överväger utredningen om bestämmelserna bör ändras. Mål om företrädaransvar prövades fram i allmän domstol. Målen handlades då som dispositiva tvistemål, dvs. mål där parterna kan förlikas. Genom att företrädaransvarsmålen handlades som dispositiva mål i allmän domstol hade myndigheterna och före- trädaren möjlighet att träffa en utomprocessuell förlikning om betal- ningsskyldigheten. Statens fordringsanspråk på företrädaren betrak- tades som en civilrättslig fordran avseende skatt. Möjligheten att förlikas saknade författningsstöd och var endast en följd av att målen handlades som dispositiva mål. Som redogjorts för i avsnitt 4.2.1 fördes talan om företrädaransvar vid ansvarets till- komst vanligtvis av åklagare som ett enskilt anspråk grundat på brott i samband med åtal för uppbördsbrottet. Åklagaren drev statens talan om företrädarens betalningsansvar för att staten skulle få ersättning för den skada som uppkommit med anledning av att den juridiska personen inte inbetalat skatt på arbetstagares lön. När företrädar- ansvaret kom att omfatta även andra skatter och avgifter, vilka inte omfattades av uppbördsbrotten, utökades de ärenden där åklagaren inte väckte talan om enskilt anspråk. Efter att betalbrottet avkrimi- naliserades saknades helt anledning för åklagaren att driva mål om före- trädaransvar. Talan om företrädaransvar drevs då i stället av skatte- myndigheterna eller av kronofogdemyndigheten. Möjligheten för parterna att förlikas har dock kvarstått oförändrad och hade som nämnts sin grund i att målen, när de drevs i allmän domstol, betrak- tades som dispositiva tvistemål. Rätten för myndigheterna att på detta sätt efterge ett lagstadgat betalningsansvar för skatt och göra gällande betalningsskyldighet en- dast för en del av den totala skulden bekräftades av lagstiftaren i skatte- sammanhang först i förarbetena till skattebetalningslagen (1997:483), förkortad SBL.1 Där angavs följande. Som utredningen pekat på finns det, utöver omständigheter som kan utgöra skäl för jämkning av betalningsskyldigheten, också faktorer av annat slag som kan tala för att denna begränsas. De kan sammanfatt- ningsvis betecknas som handläggnings- eller processekonomiska skäl och gälla t.ex. utredningssvårigheter, värderingsproblem avseende till- gångar, företrädarens betalningsförmåga och liknande. Sådana omstän- digheter kan motivera den myndighet som för talan att i ett inledande skede eller under pågående process göra gällande betalningsskyldighet endast beträffande en del av det skatte- eller avgiftsbelopp som inte be- talats. Skäl för begränsning av betalningsskyldigheten kan finnas också i en situation när företrädaren saknar utmätningsbara tillgångar men kan erbjuda vissa upplånade medel. Det är i regel inte meningsfullt att be- sluta om betalningsskyldighet i vidare mån än vad företrädaren kan be- dömas komma att fullgöra. I detta sammanhang bör givetvis vägas in om det förekommer samtidiga indrivningsuppdrag avseende andra skulder. Om så är fallet får även dessa vägas in när betalningsförmågan och möj- ligheterna att begränsa förlusterna för staten bedöms. Omständigheter av det nu angivna slaget brukar ses som förlikningsgrunder. leder de till samma resultat som förutsättningarna för befrielse, dvs. till att betalningsskyldigheten begränsas. Men de skiljer sig från dessa i det att den myndighet som för talan exklusivt disponerar över möjligheten att inskränka betalningsskyldigheten av handläggnings- eller process- ekonomiska skäl. Dessa förhållanden kan alltså inte bli föremål för be- dömning av överprövande instanser. Möjligheten till förlikning utnyttjades i relativt stor utsträckning eftersom det ansågs vara ett effektivt och kostnadsbesparande sätt att driva in obetalda skatter och avgifter. Förfarandet gick fort och det behövde dessutom inte belasta domstolarna. Även enskilda efter- frågade möjligheten till förlikning, dels för att slippa processa inför 1996/97:100 Del 1 s. 444 och även SOU 2002:8 s. 104. domstol, dels för att det innebar en möjlighet att förhandla om an- svarsbeloppets storlek.2 Mot den här bakgrunden ansågs det viktigt att möjligheten att träffa utomprocessuella avtal om betalningsskyldigheten kunde be- hållas även när målens handläggning fördes över till allmän förvalt- ningsdomstol. Eftersom bytet av domstol innebar att förfarandet för förvaltningsprocessen i stället skulle bli tillämpligt på målen skulle möjligheten till förlikning inte längre finnas kvar som en naturlig del av handläggningen.3 Därför föreslogs det att möjligheten att förlikas skulle regleras i lag och utformas på ett sätt som i huvudsak liknade den ordning som gällt vid förlikning i allmän domstol. I sammanhanget kan en jämförelse göras med det förslag om att föra över målen till allmän förvaltningsdomstol som hade lämnats av Utredningen om säkerhetsåtgärder m.m. i skatte- processen, SOU 1983:23, men som då aldrig genomfördes. Den ut- redningen föreslog ett relativt långtgående betalningsansvar för annans skatt i ett antal särskilda fall samt att målen skulle prövas i allmän förvaltningsdomstol. I det sammanhanget diskuterades frågan om en överföring av målen skulle innebära att målen förlorade sin dis- positiva karaktär. Enligt utredningen låg det dock i sakens natur att en beskattningsfråga – i dessa fall fastställandet av betalningsskyldighet för skatt – i princip inte är förhandlingsbar på det s.k. fastställelseplanet.4 Det förhållandet att en annan person än den skattskyldige kunde bli solidariskt ansvarig för en skattebetalning förändrade enligt den ut- redningen varken fordrans karaktär av skatt eller den omständigheten att ansvaret grundade sig i ett offentligrättsligt förhållande mellan staten och enskild person.5 Vid remissbehandlingen av det förslag som presenterades 2002 av Utredningen om betalningsansvar för företrädare för juridisk per- son, och som ledde fram till dagens ordning med överenskommelser, väcktes frågor med anknytning till vad som anförts. Bl.a. ifråga- sattes om det inte fick anses vara principiellt nytt att införa en ord- ning där en utomprocessuell överenskommelse kunde föregå en rent offentligrättslig process om statens skatteanspråk, och om det inte innebar att det skulle vara principiellt möjligt för staten att gå in i 2Se SOU 2002:8 s. 104 f. 3Se SOU 2002:8 s. 95 och prop. 2002/03:128 s. 35. 4Se SOU 1983:23 s. 265. 5Se SOU 1983:23 s. 265. förhandling med de skattskyldiga också vid krav på skatt i helt andra situationer.6 Regeringen avfärdade farhågorna om att regleringen skulle kunna uppfattas på det sättet och framhöll i stället att möjlig- heten till förlikning inte skulle bli större utan snarare begränsas något, mot bakgrund av att det genom förslaget skulle anges i lag under vilka omständigheter som en överenskommelse får ingås. Det förhållandet att rätten att ingå överenskommelser skulle komma att författnings- regleras ansågs stärka rättssäkerheten.7 finns den författningsregleringen i 59 kap. 19 och 20 §§ SFL. 11.3.1Förutsättningar för överenskommelse om betalningsskyldighet Enligt 59 kap. 19 § första stycket SFL får träffa en över- enskommelse med företrädaren om betalningsskyldigheten, om det inte med hänsyn till företrädarens personliga förhållanden eller av annan anledning framstår som olämpligt från allmän synpunkt. Endast sådana fordringar som skulle kunnat göras gällande i en ansökan om företrädaransvar mot företrädaren kan omfattas av en överenskommelse.8 En överenskommelse förutsätter därför att Skatte- verket utrett att det finns förutsättningar att ansöka om företrädar- ansvar. Verket måste alltså först konstatera att såväl de objektiva som de subjektiva förutsättningarna för betalningsskyldighet är uppfyllda och även ta ställning till kända omständigheter som talar för att en företrädare ska få befrielse helt eller delvis. Företrädarens personliga förhållanden och övriga omständigheter måste bedömas för att kunna avgöra om en överenskommelse är olämplig från allmän synpunkt. En överenskommelse anses också förutsätta att handläggnings- eller processekonomiska skäl motiverar att företrädaren inte görs ansvarig för hela skulden. Exempel på omständigheter som utgör sådana skäl anges i förarbetena till SBL vara utredningssvårigheter och värderingsproblem avseende tillgångar samt företrädarens betal- ningsförmåga.9 Det anses nämligen inte meningsfullt att besluta om 2002/03 :128 s. 34. 2002/03:128 s. 34 f. 2002/03:128 s. 56 och ställningstagande , dnr 202 423249-17/111. 1996/97:100 Del 1 s. 444 och prop. 2002/03:128 s. 35. betalningsskyldighet i vidare mån än vad företrädaren bedöms kunna betala. Vid bedömningen av betalningsförmågan bör då också övriga skulder som är föremål för indrivningsuppdrag beaktas. Om företrä- daren saknar utmätningsbara tillgångar men kan erbjuda upplånade medel anses det tala för en överenskommelse. Vad som i förarbetena till SBL angavs som exempel på omständigheter att beakta har kom- pletterats i senare förarbeten. Av dessa framgår att an- ses kunna väga in om det finns skäl för delvis befrielse, företrädarens ålder, om det finns sociala eller medicinska skäl, om betalningen blir snabbare och säkrare och om de utmätningsbara tillgångarna har ett lägre värde än det erbjudna beloppet.10 Av bestämmelsen framgår att en överenskommelse inte ska träffas om det med hänsyn till företrädarens personliga förhållanden eller av annan anledning framstår som olämpligt från allmän synpunkt. Eftersom en överenskommelse normalt sett innebär att det allmänna avstår från delar av skatteskulden har det ansetts olämpligt från all- män synpunkt att medge företrädaren eftergift om det förekommit brottslighet i näringsverksamheten eller om denna bedrivits oseriöst. Att företrädaren varit inblandad i flera konkurser eller att det före- kommer brister i redovisning eller betalning i en ny näringsverksam- het anses också tala mot att ingå överenskommelser. Detsamma gäller om företrädaren har haft höga inkomster eller stora tillgångar som det helt saknats befrielsegrunder. Ett annat skäl för att avstå från att ingå en överenskommelse är att ären- det eller målet har prejudikatintresse och anses kunna bidra till rätts- utvecklingen.11 Av 59 kap. 19 § andra stycket SFL framgår att parterna är oför- hindrade att träffa överenskommelse även efter att an- sökt om företrädaransvar i förvaltningsrätten och en domstolsprocess redan har inletts. Överenskommelsen får dock inte verkan förrän målet återkallats och domstolen avskrivit målet. Därmed förhindras att det fattas två beslut om samma sak. En överenskommelse kan också träffas efter att förvaltningsrätten har beslutat om företrädar- ansvar under processen i kammarrätten. Även då krävs att Skatte- verket återkallar sin talan hos domstolen och att kammarrätten undanröjer förvaltningsrättens dom samt avskriver målet från vidare 2002/03:128 s. 54 f., se också rättsliga vägledning 2020, Överenskom- melse om företrädaransvar. 2002/03:128 s. 55. handläggning (se RÅ 2006 ref. 20). Samma princip gäller om kam- marrätten meddelat dom. För att ska undanröja underinstansernas avgörande och avskriva målet från hand- läggning krävs dock att domstolen först meddelar prövningstillstånd. Den omständigheten att parterna önskar ingå en överenskommelse torde inte i sig utgöra skäl för att medge prövningstillstånd. När ett tidigare domstolsavgörande har undanröjts har det inte längre någon rättskraft. Om en överenskommelse som ingåtts efter att en dom undanröjts inte skulle fullföljas innebär det att Skatte- verket kan ansöka om företrädaransvar igen. får enligt 59 kap. 19 § tredje stycket SFL inte träffa någon överenskommelse i fråga om skattetillägg, om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillägget redan omfattas av ett väckt åtal för brott enligt skattebrottslagen och åtalet avser samma fysiska person som överenskommelsen skulle avse. Samma sak som gäller för väckt åtal gäller även för utfärdat strafföreläggande eller beslut om åtalsunderlåtelse för brott enligt skattebrottslagen (1971:69). Stycket infördes för att undvika en situation som kan om- fattas av dubbelprövningsförbudet i Europakonventionen.12 Bestäm- melsen medför att en person inte kan bli betalningsskyldig för skatte- tillägg genom överenskommelse om han eller hon redan har åtalats för brott avseende den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillägget. Motsvarande regler för att förhindra dubbla sank- tionsförfaranden finns också i 59 kap. 11 och 17 §§ SFL. En överenskommelse om företrädaransvar ska enligt 13 kap. 11 § skatte- förfarandeförordningen (2011:1261) innehålla följande uppgifter: 1.parternas namn eller företagsnamn och personnummer, samord- ningsnummer eller organisationsnummer, 2.datum för överenskommelsen, 3.den skatteskuld eller avgiftsskuld som överenskommelsen avser, 4.det belopp som företrädaren ska betala, och 5.den tidpunkt eller de tidpunkter när betalning ska ske. 2014/15:131 s. 101 ff. och 251. Utöver dessa obligatoriska uppgifter kan företrädaren och Skatte- verket lägga till de ytterligare villkor som de vill ha med i överens- kommelsen. Sådana villkor får dock inte strida mot lag eller god sed eller innefatta en omöjlig prestation.13 Som tidigare nämnts kan en- dast sådana fordringar som skulle ha kunnat göras gällande i en an- sökan om företrädaransvar mot företrädaren omfattas av en överens- kommelse.14 Om företrädaren och är överens om att en träffad överenskommelse borde ha ett annat innehåll kan parterna träffa en ny överenskommelse med det innehåll de önskar och låta den första överenskommelsen förfalla. Innan en dom om företrädaransvar från förvaltningsrätt eller kammarrätt har meddelats är det således parterna som, i alla andra situationer förutom den som regleras i 59 kap. 19 § tredje stycket SFL om skattetillägg, disponerar över möjligheten att ingå överens- kommelse om betalningsskyldigheten. Lagstiftningen ställer heller inte upp något krav på att förutsättningarna för att ingå en överens- kommelse utreds eller överprövas. Domstolen kan heller inte ålägga parterna att föra diskussioner om möjligheterna att ingå en överens- kommelse. 11.3.3Följderna av en överenskommelse Av 59 kap. 20 § första stycket SFL framgår att en fullföljd överens- kommelse innebär att staten avstår från ytterligare anspråk mot före- trädaren avseende de skatter och avgifter som omfattas av överens- kommelsen. Om en överenskommelse inte fullföljs inom rätt tid upphör den att gälla enligt 59 kap. 20 § andra stycket SFL. I samma bestämmelse anges att ett belopp som har betalats in på grund av en överens- kommelse som sedan inte fullföljs ska tillgodoräknas företrädaren. Bestämmelsen är tvingande till företrädarens fördel och kan inte av- talas bort. Om företrädaren genom återbetalningen får ett över- skjutande belopp på sitt skattekonto, kan denne ha möjlighet att återfå inbetalda medel. Men om det kan antas att det kommer att beslutas om företrädaransvar efter den brutna överenskommelsen 2002/03:128 s. 57. 14Se ställningstagande dnr 202 423249-17/111. kan det vara en omständighet som utgör hinder mot återbetalning enligt 64 kap. 4 § 3 b SFL. En fullföljd överenskommelse kan inte överklagas. Av förarbetena till skatteförfarandelagen framgår att en fullföljd överenskommelse varken klassificeras som ett beskattningsbeslut eller något annan sorts beslut. Uttryckliga bestämmelser som förbjuder omprövning och överklagande ansågs därför inte behövas. beslut att föreslå, ingå eller förkasta en överenskommelse ansågs inte ha någon sådan rättslig eller faktisk verkan som krävs för överklagbar- het.15 Överenskommelsen kan inte heller angripas genom resning. Det ansågs tidigare vara möjligt med de stadfästa förlikningar och likaså med överenskommelserna enligt SBL. Av förarbetena till skatteför- farandelagen framgår att den företrädare som vill invända mot en fullföljd överenskommelse i stället är hänvisad till att väcka talan i allmän domstol om att överenskommelsen är ogiltig med hänsyn till avtalsrättsliga regler eller yrka skadestånd på grund av att har agerat felaktigt eller försumligt.16 11.3.4Överenskommelse med flera företrädare finns det flera företrädare för en juridisk person. Det är då möjligt för att ansöka om företrädaransvar mot en eller flera av företrädarna. Det finns inget hinder mot att träffa en över- enskommelse med alla eller bara med vissa företrädare. Av handläggnings- eller processekonomiska skäl kan utgången bli att träffar överenskommelser med de företrädare som har ekonomiska möjligheter att betala och inte motsätter sig det. Av rättsliga vägledning framgår vidare att praktiska skäl talar för att träffa överenskommelser med varje enskild företrädare utan någon villkorad koppling till någon annan företrädare. Om en gemensam överenskommelse har träffats men inte fullföljs och därför upphör att gälla kan det leda till oklarhet om till vilken företrädares skattekonto som eventuellt inbetalda medel ska föras över till.17 2010/11:165 Del 2 s. 1009 och s. 1073 ff. 16Se SOU 2009:58 Del 3 s. 1467. 17Skatteverkets rättsliga vägledning 2020, Överenskommelse om företrädaransvar. Under förutsättning att det finns grund för betalningsansvar är oförhindrat att ansöka om företrädaransvar gentemot övriga företrädare beträffande den del av skatten som inte blir betald genom överenskommelsen. Bedömning: Bestämmelserna avseende överenskommelse om be- talningsskyldighet bör inte ändras. Vid tillämpningen av bestämmelserna om företrädaransvar behandlas företrädaren som skattskyldig och fordran som en skatt. Företrädar- ansvarets speciella karaktär och bakgrund är skälet till att en företrä- dare, som får ett betalningskrav riktat mot sig, kan träffa en överens- kommelse med om betalningsskyldigheten. Utifrån ett förvaltningsrättsligt och inte minst ett skatterättsligt perspektiv framstår överenskommelser som en ovanligt pragmatisk lösning. Lagstiftningen har motiverats med att den är effektiv och kostnadsbesparande för staten, men också med att den är till fördel för den enskilde som genom att ingå en överenskommelse har möj- lighet att undvika en domstolsprocess. För samhället i stort framstår fördelarna som odiskutabla. Möjlig- heten att träffa överenskommelser är sannolikt kostnadsbesparande för båda parter. Staten får på ett effektivt sätt in juridiska personers annars obetalda skatteskulder. Såväl staten som den enskilde vinner vidare på att en livskraftig verksamhet kan fortsätta utan de problem som en offentlig dom om företrädaransvar kan orsaka. Trots vad som sagts om systemets fördelar för båda parter bör också beaktas att det finns risker som kan medföra nackdelar för den enskilde företrädaren. Det finns nämligen anledning att framhålla att när en överens- kommelse om betalningsskyldigheten har ingåtts kommer frågan om det finns förutsättningar för företrädaransvar inte att prövas av domstol. Den slutsatsen kan därför inte dras att förutsättningarna för ansvar är uppfyllda enbart för att en överenskommelse har in- gåtts mellan och företrädaren, även om detta förutsätts vara fallet.