sou · H8B331 · 2020-06-02 00:00:00 — (2011:1244) ska tilldelas ett registreringsnummer för mer- får meddela föreskrifter om registreringsnumrens tion ska utgående skatt som av- tion ska utgående skatt som av- ser sådana unionsinterna förvärv ser sådana unionsinterna förvärv i 1 kap. 1 § första som avses i 3 kap. 1–3 §§ mer- (1994:200) redovisas särskilt. Sådant underlag som avses i 39 kap. 3 § skatteförfarandelagen (2011:1244) ska bevaras efter utgången av det kalenderår som underlaget avser. Underlag för att kunna full- göra skyldigheten att jämka en- ligt 8 a kap. mervärdesskattelagen (1994:200) ska dock bevaras efter utgången av det kalenderår då korrigeringstiden löpte ut. Underlag för att kunna full- göra skyldigheten att justera in- gående mervärdesskatt enligt 12 kap. 27–31 §§ eller 15 kap. mer- värdesskattelagen (0000:000) ska dock bevaras efter utgången av det kalenderår då korrigeringstiden löpte ut. Omsättning av investeringsguld Leverans av investeringsguld Sådan dokumentation om om- Sådan dokumentation om leve- sättning av investeringsguld som avses i 39 kap. 14 § skatteför- 39 kap. 14 § skatteför- (2011:1244) ska innehålla följande uppgifter: innehålla följande uppgifter: 1. vad transaktionen avser, 2. köparens namn eller, om det 2. kundens namn eller, om det är fråga om en juridisk person, är fråga om en juridisk person, 4. köparens postadress, och 4. kundens postadress, och 5. köparens telefonnummer. 5. kundens telefonnummer. Om en kopia av ett beslut om godkännande för F-skatt har över- lämnats till säljaren, behöver denne inte dokumentera uppgifter enligt första stycket för den som godkännandet gäller. Uppgifterna ska bevaras efter utgången av det kalenderår då uppgifterna dokumenterades. 1.Denna förordning träder i kraft . 2.Äldre bestämmelser tillämpas fortfarande för mervärdesskatt som hänför sig till tid före ikraftträdandet. 60Senaste lydelse 2018:1844. 2Utredningens uppdrag och arbete Regeringen beslutade att tillkalla en särskild utred- are med uppdrag att genomföra en författningsteknisk översyn av mervärdesskattelagstiftningen och föreslå en ny mervärdesskattelag. Enligt utredningens direktiv ska denna översyn syfta till att förbättra mervärdesskattelagstiftningen genom att den får en tydligare struk- tur och blir mer överskådlig samt språkligt moderniserad. En sär- skild målsättning är att den föreslagna lagstiftningen i högre grad ska stå i överensstämmelse med rådets direktiv /112/EG av om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet), särskilt med avseende på terminologi och struktur. En viktig utgångspunkt är att undvika att rent språkliga och systematiska förändringar leder till omfattande materiella för- ändringar av de svenska reglerna. Ändringar kan också föranledas av anpassningar till . Utredaren ska i detta sammanhang vara uppmärksam på om det finns möjligheter till förenklingar och i de fall det bedöms lämpligt lämna förslag på sådana. Utredningen ska inte föreslå några materiella förändringar rörande de frågor som behandlats i Mervärdesskatt för den ideella sektorn, m.m.(Ds 2009:58) och inte heller frågor rörande de reducerade skattesatserna som bl.a. har behandlats i betänkandena Enhetlig eller differentierad mervärdesskatt? (SOU 2005:57) samt På väg mot en enhetlig mervärdesskatt (SOU 2006:90). Inte heller den mervärdes- skatterättsliga hanteringen av periodiska publikationer eller av de huvudsakliga metoderna för redovisning av utgående och ingående skatt som tidigare behandlats i betänkandet Mervärdesskatt i ett EG- rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) ingår i det här uppdraget. Utred- ningen ska inte heller föreslå materiella förändringar av beskattningen Utredningens uppdrag och arbete av nyproducerade byggnader eller förändringar av förfarandet för varor som medförs i resandes personliga bagage vid utresa ur EU. I utredningens uppdrag ingår att ta fram en ny mervärdesskatte- förordning och lämna förslag på de förändringar som behövs med anledning av förändringar i förslaget till ny mervärdesskattelag. Vidare ska utredningen bedöma behovet av följdändringar i skatteförfar- andelagen (2011:1244) och föreslå de författningsändringar som behövs samt bedöma behovet av följdändringar i andra lagar och förordningar och föreslå de författningsändringar som behövs. Slut- ligen ska utredningen bedöma de offentligfinansiella konsekvens- erna och konsekvenserna i övrigt av de författningsförslag som lämnas. Uppdragets utredningstid har förlängts två gånger och uppdraget ska redovisas . Utredningens direktiv återges i sin helhet i bilaga 1. Utredningens tilläggsdirektiv finns i bilaga 2 och i bilaga 3. Utredningens arbete påbörjades och har bedrivits på sedvanligt sätt med regelbundna utredningssammanträden med förordnade sakkunniga och experter. Sammanlagt har det hållits 19 sammanträden. Arbetet har skett i nära samarbete med utred- ningens sakkunniga och experter. Utredningen har haft kontakt med Europeiska kommissionens generaldirektorat för skatter och tullar (DG Taxud). Vidare har ut- redningen haft sammanträden med , doktorand i finansrätt på , M , FAR och och därigenom fått information om branschspeci- fika mervärdesskatterättsliga problem. Utredningen har mottagit två hemställningar från Svenskt Närings- liv. Den ena hemställan, ”Åtgärda begreppet förmedling i momshän- seende”, inkom och var även ställd till finans- minister , näringsminister , skatteutskott och . anser i hemställan att en översyn av begreppet förmedling i ML måste göras i pågående mervärdesskatteöversyn. Utredningen har dock inte haft möjlighet att göra en sådan översyn, se nedan under avsnitt 2.3. Utredningens uppdrag och arbete Den andra hemställan, ”Möjliggör momsmässig kostnadsdelning (internmoms)”, inkom och var även ställd till finansminister , näringsminister och . I hemställan föreslås en förändrad utformning av bestämmelsen om undantag för tjänster inom fristående grupper i 3 kap. 23 a § mervärdesskattelagen (1994:200), förkortad ML. anser att lagtexten i ML måste ändras för att bättre överens- stämma med mervärdesskattedirektivet. I författningskommentaren till 10 kap. 21 § i den nya mervärdesskattelagen, förkortad NML, beskrivs de direktivanpassningar av motsvarande bestämmelse som utredningen har gjort. Se även nedan under avsnitt 2.3 om utred- ningens hantering av undantagen från skatteplikt. Som ovan nämnts är en särskild målsättning med utredningens upp- drag att den föreslagna lagstiftningen i högre grad ska stå i överens- stämmelse med mervärdesskattedirektivet, särskilt med avseende på terminologi och struktur. Utredningen gjorde mot denna bakgrund bedömningen att utredningens viktigaste uppgift var att skapa en ny, direktivanpassad struktur och terminologi i NML. Utredningen har därför prioriterat de stora, systemövergripande anpassningarna till mervärdesskattedirektivet som rör många kapitel i lagen och som påverkar sambanden mellan bestämmelserna i olika kapitel. Därigenom hanteras de flesta begrepp och skillnader i systematiken mellan ML och direktivet som i utredningsdirektiven särskilt utpekas som avvikelser i ML från . På grund av tidsbrist har några större anpassningar i de kapitel som inte har lika systemövergripande karaktär inte hunnits med. Som exempel kan nämnas kapitlet om undantag från skatteplikt, där bl.a. undantaget i 3 kap. 9 § ML för finansiella tjänster och för värdepappershandel anges i utrednings- direktiven som exempel på avvikelse i ML i förhållande till mervärdes- skattedirektivet. I detta kapitel har större anpassningar till direktivet fått prioriteras bort och endast mindre anpassningar och följdänd- ringar till systematiska förändringar i andra kapitel kunnat göras. På grund av tidsbristen har det inte heller funnits möjlighet att inom utredningstiden utreda begreppet förmedlare i enlighet med hemställan från (se ovan under avsnitt 2.2). Utredningens uppdrag och arbete Betänkandet är uppdelat i två delar. I del 1 finns sammanfattningen, författningsförslagen samt motiven till utredningens förslag och bedömningar. I del 2 finns författningskommentar, särskilda yttran- den och bilagor. Förslagen i betänkandet baseras på den lydelse som författning- arna hade i rättsdatabas . För- slag som rör bestämmelser som omfattas av prop. 2019/20:122, baseras dock på lydelsen i denna proposition. Detta anges särskilt i författ- ningskommentaren för dessa bestämmelser. Hänvisningar till mervärdesskattedirektivet i den allmänna moti- veringen och i författningskommentaren avser direktivet i lydelse enligt rådets direktiv (EU) 2019/1995 av om ändring av direktiv /112/EG vad gäller bestämmelserna om distansförsäljning av varor och vissa inhemska leveranser av varor. I NML har många bestämmelser fått en ny struktur och ett modernare språk som närmare följer mervärdesskattedirektivets lydelse. Sådana förändringar innebär i de allra flesta fall inte någon materiell ändring. I de fall en bestämmelse ändras i sak anges det uttryckligen i författningskommentaren. Förslag till vissa mindre justeringar av bestämmelser motiveras endast i författningskommen- taren. Övriga ändringar motiveras på sedvanligt sätt i den allmänna motiveringen. 3En jämförelse mellan ML Av utredningsdirektiven (dir. 2016:58) framgår att det i vårt uppdrag bl.a. ingår att analysera hur de centrala begreppen i mervärdes- skattelagstiftningen liksom dess struktur, förhåller sig till rådets direktiv /112/EG av om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet) och direktiven om återbetalning av mervärdesskatt1. I detta avsnitt undersöker vi hur de centrala begreppen skattskyl- dig, omsättning och leverans av vara i mervärdesskattelagen (1994:200), förkortad ML, förhåller sig till mervärdesskattedirektivet. I avsnitt 11 behandlas skillnaderna i systematisk och terminologiskt hänseende mellan ML och de båda återbetalningsdirektiven. Skattskyldighetsbegreppets betydelse för ML Begreppet skattskyldig utgör grunden för ML:s systematik. Med skattskyldighet förstås enbart skyldigheten att betala skatt till staten (prop. 1993/94:99 s. 105 f.). De som var s.k. tekniskt skatt- skyldiga, t.ex. exportörer och nystartade företag utan omsättning under ett uppbyggnadsskede, betecknas inte som skattskyldiga utan har i stället rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 1Rådets direktiv /9/EG av om fastställande av närmare regler för återbetalning enligt direktiv /112/EG av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den återbetalande medlemsstaten men i en annan medlemsstat, s. 23 och rådets trettonde direktiv /560/EEG av om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter – Regler om återbetalning av mervärdes- skatt till skattskyldiga personer som inte är etablerade i gemenskapens territorium, s. 40. En jämförelse mellan ML och mervärdesskattedirektivet Skattskyldig är det centrala begreppet i ML. På begreppet vilar i sin tur följande fyra begrepp; omsättning, vara, tjänst och skatte- plikt. Den som enligt ML är skyldig att betala mervärdesskatt till staten är skattskyldig. Skattskyldig i denna mening är bl.a. en beskattningsbar person som i denna egenskap inom landet omsätter skattepliktiga varor och tjänster (1 kap. 1 § första stycket 1 ML). Att begreppet skattskyldig är centralt framgår även av att det genom hänvisningar i 1 § kopplas till begreppen omsättning (2 kap.), skatte- plikt (3 kap.), beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet (4 kap.) och omsättningsland (5 kap.). Vem som är skyldig att betala skatten (skattskyldig) anges i 1 kap. 2 § ML. Tidpunkten för skatt- skyldighetens inträde, dvs. när beskattning ska ske, anges i 1 kap. 3 § ML som kopplas samman med skattskyldigheten genom en hänvis- ning till 1 §. Införandet av begreppet beskattningsbar person De unionsrättsliga begreppen beskattningsbar person och ekono- misk verksamhet infördes och ersatte begreppet yrkesmässig verksamhet (SFS 2013:368, prop. 2012/13:124). I mervärdesskatte- direktivet är i princip samtliga bestämmelser som behandlar skatte- subjektens rättigheter och skyldigheter knutna till begreppet beskatt- ningsbar person. När begreppet beskattningsbar person infördes i ML, anpassades dock inte lagen efter direktivets systematik utan begreppet infogades i ML:s befintliga struktur så långt det var möjligt. Begreppet infördes t.ex. inte i bestämmelserna om skattskyldighet i särskilda fall (6 kap.) och inte heller i bestämmelserna om avdragsrätt för ingående mer- värdesskatt (8 kap.) eller i redovisningsreglerna (13 kap.). Följden av att begreppet beskattningsbar person infördes utan att strukturen anpassades till direktivet är att ML innehåller två centrala begrepp som systematiskt är inkompatibla, nämligen skattskyldig och beskatt- ningsbar person. En jämförelse mellan ML och mervärdesskattedirektivet Närmare om begreppet skattskyldighet förslog i betänkandet ”Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv” (SOU 2002:74), bl.a. att begreppet skatt- skyldig skulle slopas. Det förslaget har inte genomförts. Begreppet skattskyldig kan sägas ha två betydelser. Skattskyldig- het i materiellt hänseende avser skyldigheten att för en viss transak- tion betala skatt till staten (1 kap. 2 § första stycket ML). Mervärdes- skattedirektivets närmaste motsvarighet är bestämmelserna om vem som ska betala skatten vid olika transaktioner, dvs. betalningsskyl- digheten (artiklarna 192a–212). Dessa bestämmelser bygger visserligen på definitionen av beskattningsbar person men den som är skyldig att betala skatten behöver inte alltid vara en beskattningsbar person. I formell betydelse används begreppet skattskyldig för att beteckna de subjekt som omfattas av om skattskyldighet enligt den inledandande portalparagrafen 1 kap. 1 § ML. Dessa subjekt omfattas därigenom också av bestämmelserna om t.ex. tidpunkten för skatt- skyldighetens inträde och avdragsrätt för ingående skatt samt även av förfarandebestämmelser i skatteförfarandelagen (2011:1244), förkor- tad SFL, t.ex. registrering (7 kap.) och mervärdesskattedekaration (26 kap.). Motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet har knutits till den beskattningsbara personen. Den här skillnaden mellan ML och direktivet leder till olikheter inte enbart avseende den logiska uppbyggnaden, utan även materiellt. Bestämmelserna om skattskyldighetens inträde, dvs. tidpunkten då en skuld till staten uppkommer, finns i 1 kap. 3–5 a §§ ML. Flera av dessa bestämmelser, bl.a. huvudregeln i 1 kap. 3 § ML, är kopplade till 1 kap. 1 § ML, vilket medför att de enbart omfattar skattepliktiga transaktioner. Tidpunkten för skattskyldighetens inträde avgör vilka regler som ska tillämpas på en viss transaktion. Det är de regler som gäller vid skattskyldighetens inträde som ska tillämpas. När redo- visning av skatten och betalning av skatten ska ske avgörs av andra bestämmelser (13 kap. ML och SFL). Bestämmelserna om skattskyl- dighetens inträde utgör ML:s närmaste motsvarighet till direktivets regler om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen (artiklarna 63–71). Även enligt direktivet är tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen avgörande för vilka regler som ska tillämpas på en viss transaktion. Direktivets bestämmelser omfattar dock, till skillnad från ML, såväl skattepliktiga som undantagna En jämförelse mellan ML och mervärdesskattedirektivet Att en beskattningsgrundande händelse inträffar inne- bär därför inte med nödvändighet att beskattning ska ske. Det inne- bär endast att det uppstår en skyldighet att tillämpa mervärdesskattesystemet. Skillnaden mellan ML och direktivet inne- bär att det i ML inte finns någon fast tidpunkt till vilken anknytning kan göras när det gäller redovisnings-, rapporterings- och fakturerings- skyldighet för transaktioner som är undantagna från skatteplikt. En annan materiell skillnad mellan ML och direktivet hänförlig till skattskyldighetsbegreppet gäller avdragsrätten för ingående mer- värdesskatt. Avdragsbestämmelserna i är kopplade till definitionen av skattskyldig enligt 1 kap. 2 § ML medan direktivets bestämmelser är kopplade till egenskapen beskattningsbar person som definieras i artikel 9.1. Skillnaden resulterar i att avdragsreglerna kan tillämpas i ett tidigare skede enligt direktivet då egenskapen beskattningsbar person inte förutsätter att utgående skattepliktiga transaktioner har genomförts. Detta får bl.a. betydelse för nystartade företag. Ett annat exempel på när skattskyldig enligt ML närmast mot- svaras av beskattningsbar person enligt direktivet är bestämmelserna om skattskyldighet i särskilda fall och om mervärdesskattegrupper i 6 och 6 a kap. Ett annat centralt begrepp i ML är omsättning. Vid den lagtekniska anpassning av ML som gjordes inför inträde i dåvarande EG (prop. 1994/95:57), behandlades inte frågan om begreppets förenlig- het med dåvarande sjätte direktivet2. I det följande undersöks hur begreppet omsättning passar in i mervärdesskattedirektivets termi- nologi och systematik. 2Rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) av om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund). Upphävt genom mervärdesskattedirektivet. En jämförelse mellan ML och mervärdesskattedirektivet Begreppet omsättning nämns redan i portalparagrafen 1 kap. 1 § första stycket 1 ML där det anges att mervärdesskatt ska betalas till staten vid skattepliktig omsättning inom landet av varor eller tjänster som görs av en beskattningsbar person. Portalparagrafen anger vad för slags händelser som medför att skatt ska betalas till staten, dvs. Det finns därmed ett samband mellan begreppen omsättning och skattskyldighet som båda avgränsar lagens tillämp- ningsområde, även om lagen trots allt tillämpas på transaktioner som inte omfattas av portalparagrafen, t.ex. redovisnings-, rapporterings- och faktureringsskyldigheter för en från skatteplikt undantagen unions- intern leverans. Beskattningens räckvidd prövas i första hand på grundval av bestämmelserna i 2 kap. ML men beskattningens räckvidd framgår också av 7 kap. ML om beskattningsunderlaget (prop. ML finns alltså bestämmelser om vilka slags transak- tioner som räknas som omsättning och som ska beskattas såvida de inte omfattas av något undantag från skatteplikt i 3 kap. Begreppet omsättning används alltså för att bestämma vad som ska beskattas, inte när beskattning ska ske. När beskattning ska ske bestäms i stället av bestämmelserna om skattskyldighetens inträde i 1 kap. 3–5 a §§ ML (prop. 1993/94:99 s. 135). Inledningsvis beskrivs därför kortfattat skattskyldighetens inträde enligt huvudregeln. Skattskyldighetens inträde enligt 1 kap. 3 § ML Huvudregeln vid omsättning är att skattskyldigheten inträder när varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag (1 kap. 3 § första stycket ML). Med ”leverans av vara” avses att varan avlämnas eller att den sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav (1 kap. 3 § tredje stycket ML). Av förarbetena framgår att vad som avsågs var att varan civilrättsligt har avlämnats till köparen, med undantag för avsändande mot postförskott och efterkrav då skattskyldigheten inträder vid avsändandet (prop. 1993/94:99 s. 126 f.). Civilrättsliga regler om när en vara anses avlämnad finns bl.a. i köplagen (1990:931). Utöver huvudregeln finns andra bestämmelser om när skattskyl- En jämförelse mellan ML och mervärdesskattedirektivet digheten inträder för vissa omsättningar, unionsinterna förvärv och import (1 kap. 3 a–5 a §§ ML). Bestämmelserna om skattskyldighetens inträde avgör vilka regler som ska tillämpas på en viss transaktion. De regler som gäller vid skattskyldighetens inträde ska tillämpas, vilket får betydelse vid lag- ändringar, t.ex. när skattesatsen ändras. 3.3.3Omsättning av vara jämfört med artiklarna 2.1 a och 14.1 i mervärdesskattedirektivet ML:s omsättning av vara Med omsättning av vara förstås enligt huvudregeln att en vara över- låts mot ersättning (2 kap. 1 § första stycket 1 ML). Det avgörande är att själva äganderätten till varan överlåts och att detta sker mot ersättning. Eftersom det är överlåtelsen som sådan som läggs till grund för beskattningen, förutsätter det att ett köp eller byte kommer till stånd. Enligt förararbetena avgörs frågan om det är en överlåtelse eller inte av civilrättsliga regler (prop. 1993/94:99 s. 135). Överlåtelse- avtalet kan vara muntligt eller skriftligt. Det krävs dock inte att köparen har fått sakrättsligt skydd för sitt förvärv. Kraven för att en omsättning av vara ska ha ägt rum överens- stämmer inte helt med vad som krävs för att skattskyldighet ska inträda. För att en omsättning ska föreligga räcker det med att äganderätten övergått genom överlåtelse. Någon leverans av varan behöver inte ha skett, vilket dock är en förutsättning för skattskyl- dighetens inträde. Skillnaden mellan leveransbegreppet och omsätt- ningsbegreppet i ML kan medföra att en vara kan komma att anses levererad respektive omsatt vid olika tillfällen (SOU 2002:74 s. 477 och 488). Exempelvis kan en leverans av vara anses ha inträffat, även om någon äganderättsövergång ännu inte ägt rum. Omsättning av vara jämfört med artiklarna 2.1 a och 14.1 i mervärdesskattedirektivet Eftersom omsättning av vara nämns i 1 kap. 1 § ML under rubriken ”Lagens tillämpningsområde”, ligger det nära till hands att söka direk- tivets motsvarighet under rubriken ”Syfte och tillämpningsområde” En jämförelse mellan ML och mervärdesskattedirektivet och då närmast artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet som anger räckvidden för det gemensamma mervärdesskattesystemet. I artikel 2.1 används de beskattningsbara transaktionerna (leverans av varor, tillhandahållande av tjänster, unionsinternt förvärv av varor och import) som ett av rekvisiten för avgränsningen av tillämpningsområdet. Av artikel 2.1 a framgår bl.a. att leverans av varor mot ersättning ska vara föremål för mervärdesskatt. Gemensamt för artikeln och definitionen av omsättning av vara i ML är att båda innehåller begreppet ”ersättning”. Vad som avses med ersättning framgår av reglerna om beskattningsunderlag i artiklarna 72–92 i direktivet respektive i 7 kap. Något ord eller uttryck som på samma uppenbara sätt motsvarar rekvisitet ”överlåts” i ML:s omsättningsbegrepp finns inte i artikel 2.1 a som i stället talar om ”leverans av varor”. Det till ordalydelsen snarlika begreppet leverans av vara i 1 kap. 3 § första och tredje stycket ML används enbart för att bestämma när skattskyldigheten inträder, vilket sker när varan har avlämnats. Direktivets begrepp leverans av varor används däremot för att bestämma både vad som ska beskattas och när beskattning ska ske. Leverans av varor definieras som överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar (huvudregeln i artikel 14.1). Något avlämnande behövs inte enligt direktivet. Den situation som kan uppkomma på grund av att åtskillnad görs i ML mellan leveransbegreppet och omsättnings- begreppet, undviks i direktivet genom att samma referenstidpunkt används för en och samma transaktion (SOU 2002:74 s. 488). Sammanfattningsvis kan det konstateras att ML:s begrepp leverans av vara används i en mer inskränkt betydelse än direktivets leverans av varor. ML:s begrepp leverans av vara måste därför tolkas EU- konformt för att passa in i direktivets systematik. En jämförelse mellan direktivets begrepp leverans av varor, såsom det definieras i artikel 14.1, och rekvisitet ”överlåts” i ML:s omsättnings- begrepp ger följande likheter och skillnader. Med leverans av varor avses, på samma sätt som med omsättning, själva äganderätts- övergången.