sou · H8B350 · 2020-09-02 00:00:00 — Det innebär att avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond inte kan räntefördelas när de återförs. Den näringsidkare som väljer att göra fondavsättningar måste därför först ta ställning till om beloppet ska räntefördelas eller inte, och välja att inte räntefördela det. Om ordningen mellan dessa moment förändras bör detta inte påverka beslutet, utan endast flytta tidpunkten för beslutet från avsättningstillfället till återförings- tillfället. Beloppet som räntefördelas eller fonderas är dock det- samma. Den ändrade ordningen mellan räntefördelning och fond- avsättningar bedöms därför inte ha någon offentligfinansiell effekt för fondavsättningar och räntefördelning som görs efter ikraft- trädandet. Utan särskilda ikraftträdanderegler kan dock även de avsättningar som gjorts före ikraftträdandet komma att beskattas i inkomstslaget kapital. Jag har därför övervägt om särskilda ikraftträdanderegler bör införas men kommit fram till att inte föreslå några sådana. Draget till sin spets kan argumentet att beslutet om inkomsten ska tas upp som kapitalinkomst eller som inkomst av näringsverksamhet redan är fattat, anses gälla även tidigare gjorda avsättningar. När ordningen ändras får näringsidkaren återigen en möjlighet att ta ställning till fördelningen mellan inkomstslagen för återföringen. Givet att förutsättningarna i övrigt är oförändrade finns dock ingen anledning att anta att denne då väljer en annan fördelning av inkoms- terna. I sådana fall får förslaget inte heller några offentligfinansiella konsekvenser. Analysen i kapitel 4 visar att periodiseringsfonden främst används för resultatutjämning i företaget och för att jämna ut inkomst av näringsverksamhet hos företagaren mellan olika beskattningsår. Det är därför troligt att det främst är inkomster som beskattas i inkomst- slaget näringsverksamhet som kommer att jämnas ut med periodiseringsfonden. Avsättningar och återföringar från periodise- ringsfond ligger också relativt nära varandra . Ungefär hälften av avsättningarna bedöms ligga i fonden i 3–, beroende på konjunk- turläge, och hela avsättningen måste återföras . Även detta talar för att näringsidkarens skattemässiga situation inte bör ha förändrats kraftigt mellan avsättningstillfället och återföringstill- fället. Att även återförd periodiseringsfond får räntefördelas bedöms utifrån detta inte få några större effekter. När det gäller avsättningar till expansionsfond kan medlen ha legat i fonden under avsevärt än i periodiserings- fonden och det är därför mer troligt att företagarens förutsättningar har ändrats sedan avsättningen. Avsättningarna kan ha gjorts under ett uppbyggnadsskede med låga inkomster, medan näringsidkarens nuvarande inkomst, och marginalskatt i inkomstslaget näringsverk- samhet, kan vara avsevärt högre. Om avsättningen har använts för att investera i tillgångar som finns i näringsverksamheten kan detta också ha byggt upp ett kapitalunderlag som möjliggör räntefördel- ning av större belopp än vid avsättningstillfället. Företagare tycks i stor utsträckning återföra expansionsfonden efter att de fyllt , för att dra nytta av att marginalskatten på inkomst av närings- verksamhet då är lägre. Den tvingande återföringen enligt över- gångsregeln kan vara en omständighet som tidigarelägger återförin- gen till tiden före 65-årsdagen och påverkar valet till fördel för uttag som kapitalinkomst. Det är därför mer troligt att näringsidkare kommer att vilja räntefördela återförda expansionsfonder. Den offentligfinansiella kostnaden för återförda expansions- fonder som räntefördelas vid återföringen beräknas som skillnaden i marginalskattesatser mellan inkomst av kapital och inkomst av näringsverksamhet på den del av beloppet som räntefördelas. Denna andel antas vara densamma som för det belopp som sätts av till expansionsfond och som inte ryms i den förstärkta periodiserings- fonden. Detta antagande innebär att av det som återstår av den övergångsvisa återföringen efter avsättning till periodi- seringsfond kommer att räntefördelas. Rent principiellt bör dock inkomster som behållits i företaget och som använts för att expandera verksamheten kunna utgöra en kapi- talinkomst och kunna räntefördelas vid återföringen, på samma sätt som andra inkomster. Det finns därför inte skäl att genom en över- gångsregel hindra detta. Slutligen bör understrykas att beräkningarna är osäkra eftersom näringsidkarna har vissa möjligheter att också styra när inkomster tas ut ur företaget. Vissa näringsidkare tycks använda expansions- fonden som en sorts pensionssparande, genom att göra större avsätt- ningar i åldern 60–och större uttag efter . För dessa kan ökat privat pensionssparande vara ett alternativt sätt att skjuta upp beskattningen. I den mån detta sker tenderar den offentligfinansiella effekten att minska. Beräkningen av hur stora belopp som kan räntefördelas utgår också ifrån dagens värden för kapitalunderlaget för räntefördelning. Förslagen som rör kapitalunderlaget för räntefördelning (se nästa avsnitt) medför att kapitalunderlagen totalt sett minskar. Det ränte- fördelade beloppet beräknas dock öka totalt sett genom förslaget. För dessa beräkningar finns inga säkra uppgifter om hur förslagen påverkar kapitalunderlag och räntefördelning på individnivå, och de har därför inte kunnat beräknas tillsammans med effekterna av periodi- seringsfonden. Förändringarna kan dock förväntas öka möjligheterna att göra räntefördelning och öka det räntefördelade beloppet för de som inte kan göra lika stora fondavsättningar som till dagens expan- sionsfond. Denna effekt är inräknad i den totala effekten av för- ändringarna av förslagen som rör kapitalunderlaget för räntefördel- ning. 7.4Offentligfinansiella effekter av förslag som rör räntefördelning Reglerna om räntefördelning syftar till att ge enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag möjlighet att få den del av verksamhetens överskott som utgör avkastning på det i verksamheten satsade kapitalet beskattat i inkomstslaget kapital. Positiv räntefördelning får göras under förutsättning att det vid utgången av det föregående beskattningsåret finns ett positivt kapital- underlag som överstiger . Om det egna kapitalet i verk- samheten understiger -ska i stället negativ ränteför- delning göras. Negativ räntefördelning är tvingande och syftar till att motverka att privata skulder hänförs till näringsverksamheten. 7.4.1Motivering och beskrivning av förslagen Även reglerna om räntefördelning är komplicerade. De största svårigheterna rör beräkningen av kapitalunderlaget, som utgår ifrån det egna kapitalet i verksamheten och sedan justeras med ett stort antal poster. Eftersom negativ räntefördelning är tvingande måste i princip alla näringsidkare beräkna kapitalunderlaget för ränteför- delning för att se om negativ räntefördelning ska göras. Genom att slopa reglerna om negativ räntefördelning försvinner det tvingande inslaget, och beräkningen behöver därefter bara göras av de närings- idkare som har för avsikt att spara ett fördelningsbelopp eller göra positiv räntefördelning. I huvudförslaget föreslås ett antal förenklingar i beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning. En sådan förenkling är att värderingstidpunkten för tillgångar och skulder i underlaget för ränte- fördelning föreslås flyttas från värdet vid det aktuella beskattnings- årets ingång till värdet vid årets utgång. Kopplingen till det innevar- ande beskattningsåret blir starkare och årets förändringar av kapitalet i verksamheten får genomslag direkt på kapitalunderlaget. I det alter- förslaget, där expansionsfonden finns kvar, medför föränd- ringen att kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond kommer att utgå ifrån samma värden på tillgångarna och skulderna. Övergångspost och särskild post syftar till att undvika negativ räntefördelning i vissa fall. Genom att negativ räntefördelning slopas i huvudförslaget kan också dessa två poster slopas. Detta minskar antalet justeringsposter i kapitalunderlaget. I det alternativa försla- get finns dock den särskilda posten kvar. Ränteuppräkningen av sparade fördelningsbelopp ändras till en uppräkning med statslåne- räntan, vilket begränsar tillväxten av sparade fördelningsbelopp men komplicerar beräkningen av räntefördelningsbeloppet. Gränsen på i kapitalunderlag för positiv ränte- fördelning slopas. Detta ökar möjligheten för näringsidkare med lägre tillgångsvärden i verksamheten att göra räntefördelning. I det alternativa förslaget justeras tillämpningsgränsen för negativ räntefördelning för den allmänna inkomstutvecklingen som har skett sedan reglerna infördes, vilket medför en sänkning från -50 000 kro- nor till -. Den förenklade beräkningen av kapital- underlaget påverkar även negativ räntefördelning i det alternativa förslaget. Av analysen i kapitel 4 framgår att kapitalunderlagets storlek gene- rellt sett inte tycks begränsa de som använder positiv ränteför- delning. Det är i stället storleken på inkomsterna som begränsar beloppet som kan räntefördelas. Beloppet som fördelas genom posi- tiv räntefördelning utgör –2017 ungefär 20 pro- cent av det maximala positiva fördelningsbeloppet. De sparade fördelningsbeloppen uppgår till stora belopp och trenden är att de fortsätter att växa. Detta tyder på att den schablon- mässigt beräknade avkastningen på eget kapital som räntesatsen för positiv räntefördelning representerar är väl tilltagen sett i relation till den faktiska löpande avkastningen i företagen. Eftersom underlagen redan är större än vad företagarna använder kan förslag som påverkar kapitalunderlagens storlek förväntas ha mycket begränsade effekter på möjligheterna till räntefördelning för hela kollektivet. Vissa företagare kan förväntas använda räntefördelning i större utsträckning. Det handlar till exempel om företagare som tidigare gjorde negativ räntefördelning men som genom förslaget i stället får ett positivt kapitalunderlag. Ökningar kan också ske bland före- tagare som tidigare nyttjade hela sitt positiva kapitalunderlag för räntefördelning. Ökad räntefördelning kan även förväntas bland näringsidkare som tidigare gjorde avsättningar till expansionsfond och där dessa avsättningar nu inte ryms inom utrymmet för den för- stärkta periodiseringsfonden och det tidigare utrymmet för positiv räntefördelning sammantaget. De offentligfinansiella effekterna för förslag som medför föränd- ringar av positiva kapitalunderlag beräknas som förändringen i kapitalunderlaget multiplicerad med andelen av kapitalunderlagen som generellt sett används (), multiplicerad med skillna- den mellan genomsnittlig vägd marginalskatt på inkomst av närings- verksamhet (34,) och inkomst av kapital (). Sannolikheten att ett visst fördelningsbelopp ska användas justeras i vissa fall med hänsyn till om de som berörs av den aktuella förändrin- gen använder positiv räntefördelning i större eller mindre utsträck- ning än genomsnittet. De offentligfinansiella effekterna för förslag som rör negativ räntefördelning och tillämpningsgränsen för räntefördelning på ±50 är beräknade i FASIT. 7.4.3Flyttad värderingstidpunkt för tillgångar och skulder Värdena för eget kapital ökar trendmässigt . Genom för- slaget att flytta fram värderingstidpunkten för tillgångar och skulder från beskattningsårets ingång till årets utgång ökar kapitalunder- lagen med ett belopp motsvarande den värdeökning som skett . Då värderingstidpunkten flyttas blir det också tydligt att ränte- fördelning kan göras även för verksamhetens första beskattningsår. Effekten berör samtliga näringsidkare och därför antas att 20 pro- cent av det ökade kapitalunderlaget kommer att användas. Ökningen av kapitalunderlaget beräknas genom att det totala värdet för eget kapital skrivs fram linjärt utifrån värdena , dvs. 2013–2017. Förslaget beräknas öka kapital- underlaget med och framåt. 7.4.4Övergångspost och särskild post Övergångspost och särskild post behöver inte anges i deklarationen och beräkningen av offentligfinansiella effekter för förslaget att slopa posterna är därför mycket osäker. Skatteförenklingsutrednin- gen (SOU 2014:68) redovisar storleken på övergångspost och sär- skild post för och . var för vilket det fullständiga kapitalunderlaget angavs i deklarationen. Enligt utredningen uppgick de samlade övergångsposterna till 17,86 mil- jarder kronor för att 2006 ha minskat till (SOU 2014:68 s. 131). uppgifter finns inte. gångsposterna kan dock inte bli större och minskningen bör ha fort- satt på grund av nedläggningar av verksamhet, dödsfall m.m. Vid antagandet att övergångsposterna minskat i samma takt som (linjär minskning med ), skulle de kvarvarande posterna uppgå till . En del av övergångsposten används sannolikt fortfarande för att undvika negativ räntefördelning. I huvudförslaget slopas negativ räntefördelning. Den del av den offentligfinansiella effekten av att slopa övergångsposten som utgörs av effekten att posten undanröjer ett negativt kapitalunderlag ingår därför i den samlade effekten av att slopa reglerna om negativ räntefördelning. En del av övergångsposten utgör sannolikt också en del av ett posi- tivt kapitalunderlag. Slopandet av övergångsposten kan därför få stor påverkan på kapitalunderlaget i det enskilda fallet även då negativ räntefördelning slopas. I beräkningen av offentligfinansiell effekt för det positiva underlaget antas att hälften av övergångsposten utgörs av ett negativt underlag och hälften av ett positivt. Utifrån detta beräknas kapitalunderlaget minska med . Beräkningen av särskild post är frivillig och får göras om den skattskyldige har gjort ett benefikt förvärv av en fastighet som är en kapitaltillgång, och det kapitalunderlag som hänför sig till fastig- heten för förvärvet är negativt. Den särskilda posten bestäms till ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlag som hänför sig till fastigheten. Särskild post kan bara utnyttjas för att undvika negativ räntefördelning. Om kapitalunderlaget i verk- samheten före beräkning av särskild post är positivt upphör möjlig- heten att beräkna särskild post även . När posten är bestämd kan den därmed inte öka utan bara vara oförändrad eller minska. Totalt sett kan dock posterna öka genom nya benefika för- värv. Eftersom särskild post totalt sett såväl kan öka som minska är det är inte möjligt att uppskatta postens storlek utifrån tillgängliga data. uppger att de samlade särskilda posterna uppgick till (SOU 2014:68 s. 131). Eftersom särskild post endast kan användas för att undvika negativ räntefördelning ingår effekten av att slopa posten i den samlade effekten av att slopa negativ räntefördelning. Om det finns andra tillgångar som ger ett positivt kapitalunderlag kan dock posten också medföra att det totala kapitalunderlaget blir positivt, och i sådana fall får positiv räntefördelning göras. Denna effekt har inte kunnat beräknas eftersom uppgifter om tillgångarnas sammansätt- ning inte anges i deklarationen. 7.4.5Fondavsättningar räknas inte längre som skulder Kapitalunderlaget förändras också genom att skattefordringar och skatteskulder som avser sådana skatter och avgifter som debiteras som preliminär F-skatt inte ska påverka kapitalunderlaget för ränte- fördelning. Det gäller oavsett om skatterna har debiterats eller inte. Detta medför att periodiseringsfond, ersättningsfond, den obeskat- tade delen av expansionsfond och skattedelen (hälften) av skogs- konto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto inte längre ska räknas av från kapitalunderlaget. Personer som använder periodiseringsfond och expansionsfond använder räntefördelning i ungefär så hög omfattning som genomsnittet bland samtliga näringsidkare. Det är också vanligare att näringsidkare som använder periodiseringsfond och expansionsfond nyttjar hela sitt positiva fördelningsutrymme. San- nolikheten att näringsidkarna kan använda de ökade fördelnings- belopp som kommer från att fondavsättningar inte längre minskar kapitalunderlaget antas utifrån detta vara (). Beräkningen av de ackumulerade avsättningarna till periodise- ringsfond och expansionsfond utgår från uppgifter om avsättningar vid utgången av . Beloppet skrivs års priser och volymer med den prognosticerade förändringen i inkomst- basbeloppet. Det medför att kapitalunderlaget beräknas öka med ett belopp motsvarande avsättningarna till periodiseringsfond (15,) och av avsättningarna till expan- sionsfond (17,). Ökningar av kapitalunderlag som härrör från ersättningsfond och hälften av skogs-, skogsskade- och upphovsmannakonto antas an- vändas i samma utsträckning som andra underlag, vilket innebär att antas komma att användas. Värdet för ersättningsfonder skrivs fram års priser och volymer med den prog- nosticerade förändringen i inkomstbasbeloppet, vilket ger ett prog- nosticerat värde på . För kontoav- sättningarna finns ingen uppgift om ackumulerade avsättningar , då de enligt uppgick till (SOU 2014:68 s. 131). – 2017 har nettoavsättningarna varit negativa. För perioden –2010 saknas uppgifter om utvecklingen. I beräkningen antas de ackumu- lerade avsättningarna uppgå till samma värde som , dvs. Kapitalunderlaget beräknas genom för- slaget öka med halva detta värde, dvs. 7.4.6Uppräkning av sparade fördelningsbelopp med statslåneräntan Förslaget om att sänka ränteuppräkningen av sparade fördelnings- belopp från statslåneräntan ökad till endast statslåneräntan förväntas inte påverka möjligheterna att använda positiv räntefördelning nämnvärt. De sparade beloppen sparas efter- som det belopp som får beräknas är större än det som kan användas för att räntefördela den löpande avkastningen. Endast en mycket liten del av den del av de sparade utrymmena som utgörs av ränta- på-ränta-effekten bedöms därför komma att användas . Sparat fördelningsutrymme kan dock användas när inkomsten från verksamheten ökar kraftigt , till exempel på grund av en stor kapitalvinst, en slutavverkning av en skogsfastighet eller ett generationsskifte. I sådana fall kan hela utrymmet för ränte- fördelning, i alla fall i teorin, komma att förbrukas och då får även ränta-på-ränta-effekten betydelse. I beräkningen av offentligfinansi- ell effekt antas att kapitalunderlag som utgörs av ränta-på-ränta- effekten på sparade fördelningsbelopp kommer att användas med 1/10 av sannolikheten att andra underlag kommer att användas (2 pro- cents sannolikhet). Detta motiveras av att sparade fördelningsbelopp är mycket ojämnt fördelade. Majoriteten av beloppen, och därmed effekten, finns hos ett mindre antal näringsidkare som sparar mycket stora fördelningsbelopp som sannolikt aldrig kommer att kunna användas. Framskrivning till priser och volymer har gjorts med en linjär framskrivning utifrån data –2017. Det sparade för- delningsbeloppet 2022 uppskattas då till . Den del av det sparade beloppet som utgör ränta-på-ränta uppgår till vid en prognosticerad statslåneränta på 0,5 pro- cent. En sänkning av ränteuppräkningen från statslåneräntan ökad till endast statslåneräntan beräknas minska Enligt förslaget minskar därmed ränta-på-ränta-effekten med (21,6 - 0,2). Det sparade fördelningsbeloppet läggs därefter till för- delningsbeloppet på samma sätt som enligt dagens regler. 7.4.7Sammantagna förändringar av kapitalunderlaget Tabell 7.5 visar förändringen i det totala kapitalunderlaget till följd av de olika förändringarna. Tabellen visar att kapitalunder- laget beräknas minska med genom förslagen, till . Tabell 7.5 Förändring av kapitalunderlaget för räntefördelning Miljarder kronor, priser och volymer Kapitalunderlag (prognos) -356,78 Expansionsfonder (79,) Skogs-, skogsskade- och upphovsmannakonto () och ersättningsfond Övergångspost (antas utgöra positiva -4,42 -315,19 Källa: , , SOU 2014:68; egna beräkningar. Årets fördelningsbelopp utgörs av kapitalunderlaget multiplicerat med statslåneräntan ökad . Till årets fördel- ningsbelopp får läggas det sparade fördelningsbeloppet uppräknat med statslåneräntan. Det totala fördelningsbelopp som får användas för räntefördelning består alltså av årets fördelningsbelopp, sparat fördelningsbelopp och årets ränta på det sparade fördelningsbeloppet. Tabell 7.6 visar de prognosticerade värdena 2022. Det totala fördelningsbeloppet beräknas genom förslagen minska med till . Förslaget medför således att kapitalunderlaget mer än halveras, medan det positiva fördelningsbeloppet endast minskar med . Förslaget begränsar däremot ökningstakten i de sparade fördelningsbeloppen. Tabell 7.6 Förändring av fördelningsbelopp för räntefördelning Miljarder kronor, priser och volymer Fördelningsbelopp (prognos) Sparat fördelningsbelopp räknas upp med SLR -21,41 Skogs-, skogsskade- och upphovsmannakonto -0,27 -18,89 Källa: , , SOU 2014:68; egna beräkningar. Tabell 7.7 visar de beräknade offentligfinansiella effekterna. Offent- ligfinansiell effekt är beräknad som förändringen i kapitalunderlaget multiplicerad med andelen av den aktuella delen av kapitalunderlaget som används, multiplicerad med skillnaden mellan genomsnittlig vägd marginalskatt på inkomst av näringsverksamhet (34,) och inkomst av kapital (). Offentligfinansiella effekter av förändrad beräkning Miljarder kronor, priser och volymer -0,007 -0,007 -0,007 -0,007 Sänkt ränta på sparat -0,027 -0,027 -0,027 -0,027 -0,031 -0,031 -0,031 -0,031 Skogs-, skogsskade- och -0,001 -0,001 -0,001 -0,001 -0,042 -0,042 -0,042 -0,042 Källa: Egna beräkningar. 7.4.8Slopad tillämpningsgräns för positiv räntefördelning Fördelningen av kapitalunderlag bland enskilda näringsidkare visas i figur 4.7 i kapitel 4. Ungefär 28 000 enskilda närings- idkare har angett ett positivt kapitalunderlag som är i deklarationen . Om storleken på kapital- underlaget ligger inom intervallet ±50 , eller om ränte- fördelning av andra anledningar inte görs, behöver dock inget kapital- underlag anges. Antalet personer med ett positivt kapitalunderlag kan därför antas vara högre. Ungefär 436 000 enskilda näringsidkare har angett ett kapitalunderlag på noll kronor eller inte angett någon uppgift alls. Av dessa har två tredjedelar (260 000 personer) också ett eget kapital på noll, och dessa har troligtvis inget kapitalunderlag för räntefördelning. Resterande tredjedel (176 000 personer) har ett positivt eget kapital, och skulle kunna ha ett kapitalunderlag som inte angivits i deklarationen. Att slopa gränsen för positiv ränteför- delning medför att minst 28 000 företagare, och som mest närmare 200 000 företagare, får möjlighet att göra positiv räntefördelning. Detta beräknas medföra en offentligfinansiell kostnad på . Effekten är beräknad i FASIT, samlat för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Den låga offentligfinansiella kostnaden i förhållande till det po- tentiellt stora antalet berörda beror på att flertalet av de som berörs har låga intäkter i verksamheten, nollresultat eller underskott, och därför inte har något resultat att räntefördela. Eftersom kapitalun- derlagen är små är också det maximala belopp som kan räntefördelas litet. Många har också låg pensionsgrundande inkomst, och skillna- den i marginalskattesats mellan inkomst av näringsverksamhet och inkomst av kapital är därför liten. Av analysen i kapitel 4 framgår att den negativa räntefördelningen totalt sett uppgår till relativt små belopp och tillämpas av en liten grupp enskilda näringsidkare. gjorde 30 000 enskilda närings- idkare negativ räntefördelning och det negativa fördelningsbeloppet uppgick till . Såväl antalet personer som gör negativ räntefördelning som det totala negativa fördelningsbeloppet minskar. Negativ räntefördelning syftar till att motverka att näringsidkare redovisar privata skulder i näringsverksamheten. Det går dock inte att påvisa att de som gör negativ räntefördelning har en annan relation mellan räntekostnader i näringsverksamheten och privat än andra grupper av näringsidkare, vilket borde ha varit fallet om nega- tiv räntefördelning generellt sett träffade fall där privata skulder hade lyfts in i näringsverksamheten.