sou · H8B350 · 2020-09-02 00:00:00 — Förslag: Kapitalunderlaget för räntefördelning ska beräknas med utgångspunkt i förhållandena vid beskattningsårets utgång. Kapitalunderlaget för räntefördelning beräknas med utgångs- punkt i värderingen av tillgångar och skulder vid beskattningsårets ingång. Kapitalunderlaget för expansionsfond beräknas dock med utgångspunkt i värderingen vid det aktuella beskattningsårets utgång. Beräkningarna syftar ytterst till att komma fram till ett rättvisande skattemässigt resultat för det aktuella beskattningsåret, varför värdena vid det årets utgång borde användas för båda underlagen. I förarbet- ena5 angavs följande om varför kapitalunderlaget för räntefördelning i stället skulle grundas på förhållandena vid beskattningsårets ingång: Från teoretisk synpunkt borde räntefördelningen grundas på fördel- ningsunderlaget dag för dag. Av praktiska skäl är man hänvisad till att grunda fördelningen på förhållandena vid ingången eller utgången av beskattningsåret. En fördelning grundad på förhållandena vid utgången av beskattningsåret är beräkningstekniskt problematisk (vid räntefördel- ningen tas hänsyn till survavsättning och ökning av expansionsmedel som räntefördelningen har betydelse för dessa poster). För- delningen bör därför grundas på förhållandena vid ingången av beskatt- ningsåret. 5SOU 1991:100 s. 94. Survsystemet är avskaffat varför hänsyn inte behöver tas till sådana avsättningar. Avdrag för avsättning till expansionsfond föreslås nu göras före räntefördelning (avsnitt 6.1), vilket innebär att dessa avsättningar för innevarande beskattningsår redan är gjorda när kapitalunderlaget för räntefördelning ska beräknas. De beräk- ningstekniska problem som gjorde att värdena vid beskattningsårets utgång inte kunde användas är således undanröjda. Min uppfattning är att beräkningen av kapitalunderlaget för ränte- fördelning bör ändras så att den fortsättningsvis utgår från värdena av tillgångar och skulder vid beskattningsårets utgång. Därmed blir beräkningen mer rättvisande eftersom hänsyn då tas även till de förändringar av kapitalet som skett under innevarande år. Genom att flytta värderingstidpunkten kommer kapitalunderlagen för expansions- fond och räntefördelning att beräknas med utgångspunkt i samma värden, vilket får anses som en förenkling. En annan fördel med att flytta värderingstidpunkten vid beräk- ningen av kapitalunderlaget för räntefördelning är att det blir tydligt att räntefördelning kan göras även för verksamhetens första beskatt- ningsår. Enligt uppfattning medger inte de nuvarande bestämmelserna någon räntefördelning för det första beskattnings- året, eftersom kapitalunderlaget vid det föregående beskattnings- årets utgång är noll.6 En fråga som uppkommer är om motsvarande ändring bör göras även avseende beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Kapitalunder- laget för handelsbolagsdelägare beräknas med utgångspunkt i den justerade anskaffningsutgiften enligt 50 kap. IL. Anskaffningsutgif- ten ska justeras för insättningar och uttag, med delägarens andel av bolagets över- eller underskott samt med den beskattade delen av expansionsfonden. Med skattepliktigt överskott avses det belopp som ska tas upp, oavsett vilket inkomstslag det ska hänföras till. Med hänsyn till att räntefördelning inte påverkar den justerade anskaff- ningsutgiften borde det vara möjligt att beräkna anskaffningsutgif- ten för innevarande beskattningsår innan kapitalunderlaget för ränte- fördelning ska bestämmas. Det innebär att även beräkningen av kapitalunderlaget för handelsbolagsdelägare kan flyttas fram på mot- svarande sätt. 6Skatteverkets ställningstagande , Räntefördelning första räkenskapsåret?, dnr 131 315797–06/111. Förslaget föranleder ändring av 33 kap. 8 och 19 §§ IL. 6.2.2Tillgångar och skulder i näringsverksamheten Förslag: Det ska direkt av lagen framgå att det följer av god redo- visningssed vilka tillgångar och skulder som ska räknas till närings- verksamheten. Kapitalunderlagen ska motsvara verksamhetens beskattade egna kapi- tal. Vid bedömningen av vilka tillgångar och skulder som ska tas med vid beräkningen av kapitalunderlagen är utgångspunkten god redo- visningssed. Enskilda näringsidkare som tillämpar reglerna om för- enklat årsbokslut ska beakta de tillgångar och skulder som redovisats i bokslutet i enlighet med vad anser vara god redovisningssed.7 Det framgår emellertid inte uttryckligen av inkomstskattelagens bestämmelser att god redovisningssed är utgångspunkten för vilka tillgångar och skulder som ska hänföras till enskild näringsverksam- het. Den koppling till god redovisningssed som finns i lagen avser periodiseringen av inkomster och utgifter, se 14 kap. 2 § andra stycket IL. Bestämmelsen innebär att det också finns en indirekt koppling till god redovisningssed avseende värderingen av poster i balans- räkningen. Balansräkningens sammansättning när det gäller storleken på de ingående posterna är därmed ytterst bestämd av god redovis- ningssed. När det gäller beskattningstidpunkten finns det också en koppling till räkenskaperna i 14 kap. 4 § IL. Den kopplingen kan ha betydelse vid värderingen av tillgångar och skulder. Normalt är balansräkningens sammansättning i sig betydelselös för beskattningen av en näringsverksamhet. Den är i huvudsak intressant när det gäller värdeförändringar av de ingående posterna och andra dispositioner som får effekt på det skattemässiga resul- tatet. Transaktioner som bara bokförs över balansräkningen, som t.ex. amortering av skulder, har normalt ingen skattemässig betydelse. 7Bokföringsnämndens vägledning, Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbok- slut, BFNAR 2006:1. beräkningen av kapitalunderlaget är det dock balansräkningens sam- mansättning som är utgångspunkten. Tillgångar och skulder som inte räknas till näringsverksamheten enligt 13 kap. 7 och 8 §§ IL påverkar inte beräkningen av kapital- underlagen för räntefördelning och expansionsfond. Det följer direkt av de inledande bestämmelserna i 33 kap. 8 § och 34 kap. 7 § IL, och behöver inte regleras särskilt. Jag anser att det direkt av lagen bör framgå att god redovis- ningssed är utgångspunkten för vilka tillgångar och skulder som ska hänföras till enskild näringsverksamhet. Den kopplingen framgår inte uttryckligen av lagtexten och genom att ange att så är fallet blir det ännu tydligare att även skattemässigt gäller att privata skul- der inte ska hänföras till verksamheten. Några experter, däribland , har framfört att det kan vara riskabelt att lagreglera kopplingen till god redovisningssed eftersom det kan vara svårt att se konsekvenserna. Min uppfattning är dock att eftersom kopp- lingen indirekt finns bör risken med att uttryckligen reglera den rimligen inte vara så stor. Förslaget föranleder införandet av den nya 13 kap. 6 a § IL. Av 33 kap. 12 § första stycket IL följer att tillgångarna ska tas upp till skattemässiga värden vid beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning. Att den bestämmelsen också gäller vid beräkningen av kapitalunderlaget för expansionsfond följer av 34 kap. 7 § andra stycket IL. I förarbetena till förlagan till expansionsfonden, den s.k. K-surven, anges följande.8 Till grund för reserven bör ligga sådana förändringar i det egna kapitalet som haft skattemässig verkan. Underlaget bör inte omfatta det värde som svarar mot en icke skattepliktig uppskrivning av en tillgång. Å andra sidan bör det värde som svarar mot en icke avdragsgill nedskrivning av en tillgång inte minska underlaget. Det innebär knappast någon förenk- 1989/90:110 s. 523. ling att utgå från de bokförda värdena eftersom de skattemässiga värdena på tillgångarna fortlöpande aktualiseras vid inkomsttaxeringen. I likhet med URF anser jag att underlaget för reserven skall vara det beskattade egna kapitalet. Jag har inte funnit anledning att ändra den utgångspunkten utan den bör alltjämt vara gällande. I den mån det går att tala om ett ”skatte- mässigt” eget kapital, är det således detta värde som ska ligga till grund för beräkningen av kapitalunderlagen. Som anges ovan följer detta av 33 kap. 12 § första stycket IL för räntefördelningen respek- tive 34 kap. 7 § andra stycket IL för expansionsfonden. Jag lämnar förslag om att 33 kap. 12 § IL ska upphävas (se avsnitt 6.2.7) och den delen som avser skattemässiga värden flyttas därför till 33 kap. 8 § IL avseende räntefördelningen och till 34 kap. 7 § första stycket IL avseende expansionsfonden. Förslag: Kapitalunderlaget för expansionsfond ska ökas med under- skott av näringsverksamheten under det föregående beskattnings- året som inte har dragits av. Justering av kapitalunderlagen underskott som inte har dragits av bör fortfarande finnas kvar. Ackumulerade underskott är negativt eget kapital som har finansierats på något sätt. Sannolikt har näringsidkaren själv gjort tillskott till verksamheten för att täcka uppkomna underskott. Sådana tillskott bör även fortsättningsvis kunna utgöra underlag för räntefördelning, även för den tid då under- skotten kvarstår. Till skillnad mot vad som gäller för värderingen av tillgångar och skulder i verksamheten (se avsnitt 6.2.1) bör värderingstidpunkten för ackumulerade underskott inte flyttas fram. Det är således även fortsättningsvis underskotten vid det föregående beskattningsårets utgång som ska påverka kapitalunderlaget för räntefördelning. Detta sammanhänger med att årets resultat inte är slutligen bestämt när årets avdrag för räntefördelning ska beräknas. Även om det sanno- likt är ovanligt att en enskild näringsidkare får göra räntefördelning när det fortfarande finns ackumulerade underskott, kan räntefördel- ningsbelopp ändå beräknas och sparas. fördelning bör därför även fortsättningsvis ökas med sådana under- skott som inte har dragits av vid utgången av det föregående beskatt- ningsåret. Vid beräkningen av kapitalunderlaget för expansionsfond anges det inte i lagen vilken tidpunkt som avses när det gäller justering för underskott som inte har dragits av. Eftersom beräkningen ska ske med utgångspunkt i skillnaden mellan tillgångar och skulder vid utgången av det innevarande beskattningsåret får det förstås som att årets resultat också ska beaktas. Detta riskerar dock att leda till ett cirkelresonemang eftersom årets resultat inte är slutligt bestämt när kapitalunderlaget för expansionsfond beräknas. Jag föreslår därför att beräkningen av kapitalunderlagen synkroniseras. Även vid beräk- ningen av kapitalunderlaget för expansionsfond ska det vara under- skott som inte dragits av vid utgången av det föregående beskatt- ningsåret som ska beaktas. Förslaget föranleder ändring av 34 kap. 7 § IL. 6.2.5Sparat fördelningsbelopp i kapitalunderlaget för räntefördelning Förslag: Kvarstående sparat fördelningsbelopp ska inte öka kapital- underlaget för räntefördelning. istället räknas upp med ett belopp som motsvarar statslåneräntan vid utgången av november månad året närmast före det kalender- år under vilket beskattningsåret går ut. Statslåneräntan ska som lägst anses vara noll procent. Fördelningsbeloppet är en schablonmässigt beräknad avkastning på det egna kapitalet i verksamheten. Om fördelningsbeloppet inte kan användas, helt eller delvis, under ett beskattningsår får den oanvända delen sparas och föras vidare till senare beskattningsår som sparat fördelningsbelopp, 33 kap. 7 § IL. Sparat fördelningsbelopp är så- ledes en latent rätt att beskatta framtida överskott i inkomstslaget kapital. För att säkra värdet av det sparade fördelningsbeloppet räk- nas det upp med ränta. Uppräkningen sker genom att det sparade fördelningsbeloppet läggs till kapitalunderlaget och därmed utgör underlag för ett nytt fördelningsbelopp. En del av årets nya fördel- ningsbelopp består alltså av en ränteuppräkning av sparade fördel- ningsbelopp. Räntefördelningsräntan (som multipliceras med kapitalunder- laget för att få fram fördelningsbeloppet) innehåller två komponen- ter: ett mått på en riskfri ränta (statslåneräntan) och en riskpremie (tillägget på ). Riskpremien ska motsvara den högre risk som är förknippad med en investering i ett mindre före- tag. För sparat fördelningsbelopp bör dock räntan fylla funktionen av att de sparade beloppen inte urholkas på grund av den allmänna inkomst- och prisutvecklingen. Det vore därför mer lämpligt att endast räkna upp sparat fördelningsbelopp med en ränta motsvarande stats- låneräntan. En sådan uppdelning av underlaget och tillämpning av två räntesatser skulle dock komplicera systemet. Av den i avsnitt 4.3 presenterade analysen framgår att de sparade fördelningsbeloppen uppgår till stora belopp och trenden är att de fortsätter att växa. Detta tyder på att räntesatsen för räntefördelning är väl tilltagen. De sparade fördelningsbeloppen är inte en tillgång i verksamheten på det viset att de bör ingå i en beräkning av kapital- underlaget om de inte ska räknas upp med ränta. Enligt min bedöm- ning är det rimligaste förslaget att de sparade fördelningsbeloppen inte längre bör ingå som en post vid beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning. Sparade fördelningsbelopp bör i stället föras vidare till kommande beskattningsår till nominella värden eller i särskild ordning räknas upp med en lägre ränta. Olika komponenter vid beskattningen som förs vidare till näst- följande beskattningsår behandlas på skilda sätt. Ackumulerade under- skott förs vidare till nominella värden. Sparat utdelningsutrymme räknas dock upp med statslåneräntan med tillägg av tre pro- centenheter. Experter knutna till utredningen menar att det skulle vara en dramatisk försämring för de enskilda näringsidkarna om sparat för- delningsbelopp skulle föras vidare till nominellt värde. Den närmast liknande företeelsen vid beskattningen är sparat utdelningsutrymme i fåmansföretag, och det räknas upp separat med en lägre procentsats än årets gränsbelopp. Jag gör därför bedömningen att sparat fördel- ningsbelopp bör behandlas på samma sätt som sparat utdelnings- utrymme, trots att det medför att lagstiftningen blir mer kompli- cerad för de enskilda näringsidkarna. Sparat fördelningsbelopp ska inte längre läggas till kapitalunder- laget. I stället får det sparade fördelningsbeloppet räknas upp med en lägre procentsats än räntefördelningsräntan. En fråga som upp- kommer är då vilken räntesats som ska användas. Som ovan anges är statslåneräntan ett mått på den riskfria räntan och det är den som bör användas för att åstadkomma en uppräkning på grund av den allmänna inkomst- och prisutvecklingen. Det sparade utdelnings- utrymmet räknas upp med statslåneräntan med tillägg av tre pro- centenheter. Den multipel som motsvarar räntefördelningsräntan, beräkningen av årets gränsbelopp, är dock statslåneräntan med tillägg för . Även i det fallet är alltså skillnaden mellan riskfri ränta och räntan inklusive riskpremie sex procenten- heter. Jag anser således att sparade fördelningsbelopp ska räknas upp med statslåneräntan. För att otillfredsställande resultat inte ska uppstå om statslåneräntan är negativ anges att den ska vara som lägst noll procent i detta sammanhang. På grund av att den negativa räntefördelningen behålls i det alter- förslaget har jag valt en annan lagteknisk lösning när det gäller räntebeläggningen av sparade fördelningsbelopp. Innebörden av änd- ringarna är dock desamma i båda förslagen. Uppräkningen görs av det ingående sparade fördelningsbeloppet. Om årets fördelningsbelopp inte utnyttjas fullt ut kommer ökningen av det sparade beloppet att räntebeläggas först efterföljande beskatt- ningsår. Om den skattskyldige har ett negativt fördelningsbelopp efter- följande beskattningsår ska det sparade fördelningsbeloppet kvittas mot det negativa beloppet enligt 33 kap. 7 § andra stycket IL. I ett sådant fall görs kvittningen efter det att det sparade fördelnings- beloppet har räknats upp med ränta. Motsvarande förändring föreslås också i bestämmelserna om beräkningen av kapitalunderlag för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Förslaget föranleder ändring av 33 kap. 7, 8 och 19 §§ IL. 6.2.6Övergångspost och särskild post Förslag: Kapitalunderlagen för räntefördelning och expansions- fond ska inte längre ökas med övergångspost. Reglerna om övergångspost för enskilda näringsidkare i 33 kap. 14 § IL infördes för att motverka att ett negativt kapitalunderlag med- förde tvingande negativ räntefördelning när reglerna om ränteför- delning trädde i kraft. ska enligt 33 kap. 8 § IL läggas till kapitalunderlaget för räntefördelning och motsvarar det negativa kapitalunderlag som fanns vid 1995 eller taxering. Om verksamheten genom ett benefikt förvärv övergår till en annan fysisk person tas övergångsposten över av förvärvaren. Övergångs- posten ska också enligt 34 kap. 7 § IL läggas till kapitalunderlaget för expansionsfond och ökar därmed den maximala storleken på fonden. Motsvarande bestämmelser för fysiska personer som är delägare i handelsbolag finns i 33 kap. 19 och 20 §§ IL samt i 34 kap. 13 § IL. När reglerna om negativ räntefördelning först föreslogs var av- sikten att övergångsposten skulle tillämpas . Posten skulle få läggas till vid beräkningen av kapitalunderlaget efter det att reglerna trätt ikraft.9 Tanken var att skulle ge de enskilda näringsidkarna tillräckligt med tid för att stärka det egna kapitalet. Tidsbegräns- ningen infördes aldrig i den lag som sedermera kom att tillämpas och övergångsposten är därför evig. De negativa kapitalunderlag som fanns beskattningsåren 1994 och 1995 bör rimligen ha mycket lite att göra med den kapitalstruk- tur som finns hos de enskilda näringsidkarna. Den tid under vilken de enskilda näringsidkarna skulle ha stärkt det egna kapitalet iverksamheten är förfluten. Mot detta kan invändas att slopandet av övergångsposten inte leder till några förenklingar i prak- tiken. Det tillkommer inga nya övergångsposter. De som fortfarande har en övergångspost har redan beräknat den, och den förändras inte . Den enda förenklingen är egentligen att en paragraf kan utmönstras ur lagen. 1991/92:60 och prop. 1993/94:50 s. 229–230. Enligt Skatteförenklingsutredningen10 uppgick de samlade över- gångsposterna till för att 2006 ha minskat till . Någon senare officiell statistik finns inte att tillgå. Övergångsposterna kan dock inte bli större och minsknings- takten bör ha tilltagit på grund av nedläggningar av verksam- het, dödsfall m.m. Vid antagandet att övergångsposterna minskat linjärt med 2006, skulle de kvar- varande posterna 2020 uppgå till . Som framgår av analysen i avsnitt 4.3 är det inte det takbelopp som relaterar till kapitalunderlaget som de facto begränsar använd- ningen av räntefördelning och expansionsfond. De sparade fördel- ningsbeloppen växer i stadig takt och storleken på expansions- fonderna är långt ifrån det sammanlagda taket. Det bör innebära att förenklingar som minskar kapitalunderlagen borde få begränsade effekter på beskattningen totalt sett. Slopandet av övergångsposten kan emellertid få stor påverkan på kapitalunderlaget i det enskilda fallet. Jag anser dock att bestämmelser som har karaktären av över- gångsregler inte bör leva vidare för evigt. När regelverket nu ses över bör därför övergångsposten utmönstras, och inte längre läggas till kapitalunderlaget för räntefördelning eller expansionsfond. Bestämmelser om beräkning av särskild post finns avseende ränte- fördelning i 33 kap. 15–17 §§ IL och avseende expansionsfond i 34 kap. 8–10 §§ IL. Beräkningen av särskild post är frivillig och får göras om den skattskyldige har gjort ett benefikt förvärv av en fastighet som är en kapitaltillgång, och det kapitalunderlag som hän- för sig till fastigheten för förvärvet är negativt. Den särskilda posten bestäms till ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlag som hänför sig till fastigheten. Särskild post kan bara utnyttjas för att undvika negativ räntefördelning. Om kapitalunder- laget i verksamheten före beräkning av särskild post är positivt upp- hör möjligheten att beräkna särskild post även . Jag har i avsnitt 5.7.9 övervägt en ny värderingsmodell för avskriv- ningsbara tillgångar. Tanken bakom modellen var att ta fram en mer generell lösning på problemet med att skillnaden mellan skatte- mässigt värde på en tillgång och den skuldsättning som är hänförlig till tillgången leder till negativ räntefördelning, trots att skuldsätt- ningen i relation till marknadsvärdet kan vara helt rimlig. En sådan värderingsregel skulle dock bli alltför komplicerad varför jag inte 10SOU 2014:68 s. 131. lämnar något sådant förslag. Den särskilda posten avhjälper det be- skrivna problemet vid benefika förvärv av fastigheter. Eftersom den negativa räntefördelningen finns kvar bör även den särskilda posten behållas vid beräkningen av kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond. Förslaget föranleder upphävande av 33 kap. 14 och 20 §§ samt änd- ring av 33 kap. 8 och 19 §§ och 34 kap. 7 och 13 §§ IL. Förslag: Skattefordringar och skatteskulder som avser sådana skatter och avgifter som debiteras som preliminär F-skatt ska inte påverka kapitalunderlagen. Det gäller oavsett om skatterna har debiterats eller inte. Skattefordringar och skatteskulder ska som huvudregel inte påverka beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning, se 33 kap. 10 § IL. Detsamma gäller vid beräkningen av kapitalunderlaget för expan- sionsfond enligt 34 kap. 7 § andra stycket IL. De skatter och avgifter som är undantagna från beräkningen av kapitalunderlagen är de skatter som debiteras som preliminär F-skatt samt skattetillägg och för- seningsavgift. Fordringar och skulder avseende andra skatter ska dock påverka kapitalunderlagen. Dit hör till exempel mervärdesskatt, för anställda innehållen preliminär skatt, arbetsgivaravgifter och sär- skild löneskatt för anställda. Avsättningar till periodiseringsfond, ersättningsfond och för fram- tida utgifter ska räknas som skuld vid beräkningen av kapitalunder- lagen om de har dragits av vid beskattningen. Avsättningar till ex- pansionsfond ska minska kapitalunderlagen med den obeskattade delen. Sådana avsättningar är inte med i balansräkningen i ett för- enklat årsbokslut, utan anges enbart som en upplysning. De räknas av från kapitalunderlagen eftersom de ska spegla beskattat eget kapi- tal i verksamheten. Jag har övervägt om dessa avsättningar även fortsättningsvis ska påverka kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond. Min utgångspunkt är att lagreglerna ska vara tydliga och logiskt utformade. För lagstiftningens legitimitet är det viktigt att det går att förstå hur reglerna hänger ihop och varför det förhåller sig på ett visst sätt. När det gäller behandlingen av skattefordringar och skatte- skulder vid beräkningen av kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond finns det uppenbara brister i den befintliga lagstiftningen. Jag kan ställa mig bakom den grundläggande tanken med 33 kap. 10 § IL. Skulder och fordringar avseende skatter som debiteras som preliminär F-skatt samt skattetillägg och förseningsavgift ska inte påverka kapitalunderlagen. Fordringar och skulder avseende andra skatter ska dock räknas med. Den uppdelningen överensstämmer med den syn jag har presenterat ovan avseende skattemässiga juster- ingar och att dessa kan delas in i ”företagsanknutna” och ”individ- anknutna” avdrag. På samma sätt kan de skatter som debiteras genom preliminärskattesystemet ses som individuella skatter för den enskilda näringsidkaren och övriga skatter kan mer karaktäriseras som företagsanknutna skatter. Den nu angivna uppdelningen bör dock vara konsekvent. Debi- terade och krediterade skatter bör behandlas på samma sätt som skattefordringar och skatteskulder som är förutbetalade eller upp- lupna. I den nuvarande lagstiftningen är dock så inte fallet. En avsätt- ning till periodiseringsfond behandlas i sin helhet som en skuld vid beräkningen av kapitalunderlagen.