sou · H8B350 · 2020-09-02 00:00:00 — Det går dock att upp- skatta hur länge fonderna behålls utifrån mönster i avsättningar och återföringar.7 De avsättningar som gjordes 2011 skulle återföras . Andelen av avsättningar som återstod kan uppskattas till . Bland de näringsidkare som åter- för periodiseringsfond har ungefär en tredjedel ett negativt resultat medan två tredjedelar har ett positivt resultat vid återföringen. Tids- begränsningen kan förklara en del av återföringarna med positivt resultat. Av de avsättningar som gjordes –2013 upp- skattas att ungefär hälften av beloppen återfördes efter avsättningen. uppskattar i sitt remissvar över Skatte- förenklingsutredningens betänkande (Fi2014/3383) att hälften av avsättningarna som gjordes 2007–2009 återfördes . Under den ekonomiska krisen –2010 var återföringarna större än andra 7Uppskattningen görs genom att summera avsättningar och återföringar bland de som gör minst en avsättning till periodiseringsfond –2017. Belopp som har satts av till periodiseringsfond får behållas i högst . Avsättningar som gjordes 2011 ska därför återföras . Bland de som gjorde avsättningar 2011 gjorde sin första återföring 2017. För uppskattning av när hälften av det avsatta beloppet är återfört studeras hur det tar från avsättningen till dess hälften av näringsidkarna har gjort minst en återföring. Vid återföring ska den äldsta fonden återföras först. För återföringar som görs går det därför inte att se om återföringen avser en äldre fond, där avsättningen gjordes , utan bara vilka belopp som återförs. Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare år och avsättningar kan antas ha legat i fonden än andra års avsättningar. En genomsnittlig avsättning till periodiseringsfond kan utifrån detta uppskattas ligga i fonden i 3– , beroende på konjunkturläge. Figur 4.8 visar uppgifter om användningen av perio- diseringsfond. De ackumulerade avsättningarna uppgår till sammantaget för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag.8 Figuren visar att de ackumulerade avsättningarna ökade . Under den eko- nomiska nedgången 2009–2010 var återföringarna större än avsätt- ningarna. Därefter har avsättningar och återföringar balanserat var- andra väl och de ackumulerade avsättningarna har varit stabila kring . Figuren visar också att antalet personer som använder periodiseringsfond har minskat något . Figur 4.8 Periodiseringsfond enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag Ackumulerad avsättning, mdkr (höger axel) Avsättning, mdkr (höger axel) Återföring, mdkr (höger axel) Källa: , hämtat . 8Skatteverkets uppgifter om ackumulerade avsättningar till periodiseringsfond är beräknade utifrån avsättningar och återföringar bland enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Om verksamheten ombildas till aktiebolag kan återföringen av perio- diseringsfonden i stället komma att ske i ett aktiebolag. I sådana fall ligger avsättningarna kvar i denna statistik som avsättningar som inte har återförts. Grafen visar således det maximala belopp som kan finnas i periodiseringsfonderna. Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare Figur 4.9 visar att avsättningar och återföringar är relativt oberoende av företagarnas inkomstnivå och att det sker en beteendeförändring vid en pensionsgrundande inkomst kring 7,5 . Ungefär 7 pro- cent av näringsidkarna med inkomster under 7,5 gör avsättning eller återföring till periodiseringsfond varje enskilt år. Vid inkomster strax under 7,5 är andelen som gör återföringar något högre än andelen som gör avsättningar, vilket medför att inkomsterna jämnas ut omkring 7,5 . Personer med högre inkomster använder perio- diseringsfond i större utsträckning än andra, vilket är väntat efter- som dessa har större incitament att jämna ut beskattningen av in- komster mellan olika beskattningsår. De enskilda näringsidkare som använder periodiseringsfond använ- der även expansionsfond i högre grad än andra. Detta beror på att det är näringsidkare med ett större överskott i verksamheten som använder båda fonderna. Figur 4.9 Avsättning och återföring av periodiseringsfond efter inkomstnivå Andel med avsättning (höger axel) Andel med återföring (höger axel) Källa: ; egna beräkningar. Periodiseringsfonden används därmed i relativt stor omfattning och användningen är spridd bland företag i alla branscher. Företag gör avsättningar till periodiseringsfond med positivt resultat medan återföringar företrädesvis görs vid år med lägre resultat eller Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare Fonden bidrar därigenom till att jämna ut det skatte- mässiga resultatet i företaget och företagarens inkomster mellan olika beskattningsår. Syftet med expansionsfonden är att göra det möjligt för enskilda näringsidkare att utöka verksamheten med enkelbeskattat kapital, på samma sätt som är möjligt i ett aktiebolag. För att säkerställa att det avsatta kapitalet också arbetar i näringsverksamheten är expansions- fondens storlek relaterat till ett kapitalunderlag. gjorde 13 000 enskilda näringsidkare och 1 500 delägare i handelsbolag avsättningar till expansionsfond medan 16 000 enskilda näringsidkare och 2 000 delägare i handelsbolag gjorde återföringar. Det motsvarar av näringsidkarna som har ett posi- tivt resultat före avsättning till expansionsfond. Det är således betyd- ligt färre näringsidkare som gör avsättning till expansionsfond än till periodiseringsfond. Tabell 4.10 Expansionsfond enskild näringsverksamhet SOU 2020:50Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare Tabell 4.11 Expansionsfond delägare i handelsbolag -0,02 -0,04 -0,02 -0,08 -0,05 -0,04 -0,03 I genomsnitt ökar de enskilda näringsidkarna sina expansionsfonder av överskottet före avsättningen till expansions- fond. Knappt hälften av de som ökar expansionsfonden ökar fonden med hela den inkomst som går att sätta av. Delägare i handelsbolag som gör avsättningar sätter i genomsnitt av av resultatet före avsättning till expansionsfond. De enskilda näringsidkare som använder expansionsfonden har betydligt större bokfört resultat än näringsidkare i allmänhet. De belopp som sätts av till expansionsfond är också i allmänhet stora i förhållande till de belopp som sätts av till periodiseringsfond. Skälet till det kan vara att hela överskottet kan sättas av till expansionsfond, givet att det finns ett tillräckligt stort kapitalunderlag. Återföringarna av expansionsfonden är däremot av samma storleksordning som åter- föringarna av periodiseringsfonden. De ackumulerade avsättningarna till expansionsfond ökar därför , medan avsättningar och återföringar till periodiseringsfond bättre balanserar varandra. av de som gör en avsättning till expansions- fond –2017 gör också en återföring. Eftersom få återför fonden inom de för vilka jag har data går det inte att se hur länge de som gör avsättningar normalt sett behåller fonden, utan bara att den i genomsnitt behålls . De årliga åter- föringarna motsvarar ungefär en tiondel av stocken av expansions- fonder (av totalt ). av de som använder expansionsfond gör också positiv räntefördelning, jämfört bland samtliga en- skilda näringsidkare. Ungefär två tredjedelar av de som använder Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare expansionsfond gör också avsättning till periodiseringsfond. Mönstren i avsättningar och återföringar kan tolkas som att periodiserings- fonden i första hand används för resultatutjämning, medan expansions- fonden används för sparande under en längre tidshorisont. Detta är också väntat, eftersom periodiseringsfonden är tidsbegränsad medan expansionsfonden är evig. som få näringsidkare ökar eller minskar expansions- fonden så redovisar 320 000 enskilda näringsidkare och 60 000 del- ägare i handelsbolag ett kapitalunderlag för expansionsfond 2017, vilket tyder på att de har gjort avsättningar till en fond som fortfarande finns kvar. Figur 4.10 visar att expansionsfonden användes i betydligt större utsträckning när reglerna infördes än vad som är fallet . Beskatt- ningsåren 1996–1998 gjorde exempelvis över 40 000 enskilda närings- idkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag avsättning till expansionsfond. Antalet personer som gör avsättningar och åter- föringar har sedan stadigt minskat , som de acku- mulerade avsättningarna har ökat. De ackumulerade avsättningarna ökade kraftigt . Under den ekonomiska nedgången åren efter ökade återföringarna som avsättningarna minskade, vilket har mattat av ökningstakten i de ackumulerade avsätt- ningarna.9 9Skatteverkets uppgifter om ackumulerade avsättningar till expansionsfond är beräknade utifrån avsättningar och återföringar bland enskilda näringsidkare och fysiska personer som är del- ägare i handelsbolag. I vissa fall ska expansionsfonden inte återföras, exempelvis då verksam- heten ombildas till aktiebolag. I dessa fall upphör expansionsfonden utan återföring. I denna statistik kan dock avsättningarna finnas kvar som avsättningar som inte har återförts. Grafen visar således det maximala belopp som kan finnas i expansionsfonderna, medan det faktiska beloppet troligtvis är lägre. Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare Figur 4.10 Expansionsfond enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag Ackumulerad avsättning, mdkr (höger axel) Ökning, mdkr (höger axel) Minskning, mdkr (höger axel) Källa: , hämtat . Medan periodiseringsfonden används av företagare i alla branscher är användningen av expansionsfonden något vanligare i företag inom jord- och skogsnäringen, byggbranschen, transport och magasinering och inom fastighetssektorn. Gemensamt för dessa är att verksam- heterna kräver relativt mycket kapital, vilket ger ett större kapital- underlag för expansionsfonden. Bygg- och transportbranscherna har också relativt stora överskott, och därmed större belopp att sätta av i fonder än vad som är fallet för enskilda näringsidkare i allmänhet. Det är dock få som använder expansionsfonden även i dessa branscher. Ungefär en tredjedel av de som gör avsättningar till expansions- fond äger fastigheter medan resterande två tredjedelar har andra typer av tillgångar. Mönstret i vilken typ av tillgångar som ingår i kapitalunderlagen är detsamma som för kapitalunderlaget för ränte- fördelning, vilket följer av att kapitalunderlagen beräknas på liknan- de sätt. Företag som gör ökningar och minskningar av expansions- fonden finns dock mer spridda bland alla branscher, och är inte lika koncentrerade till branscher med stora kapitalunderlag som de före- tagare som använder räntefördelning. Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare Figur 4.11 visar att expansionsfonden framför allt används av näringsidkare med högre inkomster. Högst andel som gör såväl avsättningar som återföringar finns bland näringsidkare som har inkomster omkring 7,5 . I den gruppen använder ungefär 5 pro- cent av näringsidkarna fonden. Figur 4.11 Avsättning och återföring av expansionsfond efter inkomstnivå Andel med ökning (höger axel) Andel med minskning (höger axel) Källa: ; egna beräkningar. Andel med ökning/minskning expansionsfond Näringsidkare som är använder expansionsfond i betydligt större utsträckning än yngre näringsidkare. Nettoavsätt- ningarna är negativa bland äldre näringsidkare och positiva bland yngre. Ökningarna av expansionsfonden är som störst bland närings- idkare i åldern 60–, medan minskningarna är som störst i ålders- gruppen 66–. För företagare som vid årets ingång fyllt är egenavgifterna nedsatta och grundavdrag och jobbskatteavdrag för- höjda, vilket sänker marginalskatten för inkomst av aktiv närings- verksamhet. Mönstret tyder på att dessa äldre näringsidkare använ- der expansionsfonden för att skjuta upp beskattningen och därigenom dra nytta av skillnaden i marginalskattesatser före och . En möjlig anledning till att expansionsfonden inte används i så stor utsträckning skulle kunna vara att fonderna är så fyllda att kapitalunderlagen inte tillåter ytterligare ökningar. Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare visar att de ackumulerade avsättningarna till expan- sionsfond för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag som mest uppgick till vid utgången av 2018. visar uppgifterna i att de samlade kapitalunderlagen för fonderna uppgick till 230 miljar- der kronor för enskilda näringsidkare och för delägare i handelsbolag vid utgången av . Det förefaller således inte sannolikt att kapitalunderlagen skulle begränsa avsättningarna bland näringsidkarna totalt sett, men det utesluter inte att underlagets storlek skulle kunna begränsa avsättningarna i det enskilda fallet. De som använder expansionsfond sätter också av en stor del av det överskott som kan sättas av, vilket tyder på att det är storleken på inkomsterna som begränsar avsättningarna och inte storleken på kapitalunderlagen. Det är dock inte möjligt att uppskatta hur mycket kapitalunderlaget begränsar avsättningar hos de näringsidkare som varken gör avsättningar eller återföringar . En minskning av expansionsfonden med förluster skulle också kunna bero på att delar av fonden måste återföras för att det egna kapitalet minskat. Så tycks dock inte vara fallet bland de som gör återföringar. Hälften av de som minskar expansionsfonden har ett lägre kapitalunderlag än föregående år, men i de flesta fall är minsk- ningen av kapitalunderlaget inte i samma storleksordning som minsk- ningen av expansionsfonden. Den andra hälften av de som minskar expansionsfonden har lika stort eller större kapitalunderlag jämfört med föregående år. Detta tyder på att återföringarna inte är fram- tvingade av att kapitalunderlaget minskat. Det är därför troligare att återföringar görs i resultatutjämningssyfte och inte för att kapitalet är förbrukat. Eftersom det tycks vara storleken på inkomsten som begränsar avsättningarna och inte storleken på kapitalunderlaget bör kapitalunderlaget inte heller begränsa behållningen i fonden då underlaget minskar. Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare 4.6Vilka företagare använder räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond? Företag i olika branscher har olika stora möjligheter att nyttja syste- men med räntefördelning och expansionsfond eftersom dessa byg- ger på ett kapitalunderlag som utgår ifrån värdet på tillgångar och skulder i verksamheten. Möjligheterna att nyttja dessa system varie- rar därför med företagets kapitalintensitet. Tabell 4.12 visar andelen företag per bransch som använder sig av räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond. Samtliga uppgifter är beräknade som ett medelvärde per bransch bland de enskilda näringsidkare som har deklarerat –2017 och där det finns en uppgift om bransch. Genom att använda ett genomsnitt för går det att minska risken för att skillnader mellan branscher beror på att de påverkas olika mycket av ekonomiska upp- eller nedgångar. Tabellen visar att branscher där det bokförda resultatet per före- tag i genomsnitt är större använder räntefördelning och periodiserings- fond i högre grad än företagare i branscher där bokfört resultat i genomsnitt är lägre. Genomsnittligt resultat per företag är högst inom bygg- och transportbranschen, följt av vård- och omsorgs- företag och hotell- och restaurangbranschen. Detta betyder inte att företagare i dessa branscher generellt sett har högst inkomster, utan följer av att andelen som har företagandet som sin huvudsakliga sysselsättning är högre i dessa branscher. Andelen företagare som bedriver aktiv näringsverksamhet är också som högst i dessa branscher. SOU 2020:50Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare Tabell 4.12 Andel som använder räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond, medelvärde per bransch 2011–2017 A Jordbruk och fiske D+E Verksamhet inom energi Q Vård och omsorg; sociala Källa: , egna beräkningar. Tabell 4.13 visar de totala kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond fördelat per bransch. Tabellen visar att branscher som är kapitalintensiva (jord- och skogsbruk, tillverkningsindustri, fastigheter och byggbranschen) har större kapitalunderlag för ränte- fördelning och expansionsfond och därmed större möjligheter att använda dessa system. Näringsidkare i dessa branscher använder Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare också räntefördelning i större utsträckning än näringsidkare i andra branscher. Eftersom det bokförda resultatet är relativt lågt inom jord- och skogsbruk som kapitalunderlagen är stora kan kapital- underlagen inte alltid användas i sin helhet. De sparade fördelnings- utrymmena är därför störst inom jord- och skogsbruk. Tabell 4.13 Kapitalunderlag för räntefördelning och expansionsfond, och bransch för perioden –2017, miljarder kronor A Jordbruk och fiske B+C Tillverkning och utvinning D+E Verksamhet inom energi H Transport och magasinering I Hotell- och restaurangverksamhet K Finans- och försäkringsverksamhet O Offentlig förvaltning och försvar Q Vård och omsorg; sociala tjänster R+S+T+U Kulturella och personliga Källa: ; egna beräkningar. 4.6.2Användning utifrån företagarens ålder Äldre näringsidkare har generellt högre inkomster och större över- skott i verksamheten än yngre näringsidkare. Äldre näringsidkare har därför i regel större belopp att fondera än yngre, och kan därför förväntas göra större avsättningar. Det finns också skattemässiga Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare skäl att skjuta upp beskattningen av inkomster till dess näringsidkaren har fyllt . För personer som vid årets ingång har fyllt är grundavdraget förhöjt, jobbskatteavdraget större och egenavgifterna nedsatta. Detta sänker den effektiva skattesatsen på inkomst av aktiv närings- verksamhet. Näringsidkare har därför incitament att sätta av mer medel i periodiseringsfond och expansionsfond och därigenom skjuta upp beskattningen av inkomst av aktiv närings- verksamhet. Inkomster av aktiv näringsverksamhet upp till 7,5 är pensionsgrundande, vilket medför att marginalskatten är lägre i inkomstslaget näringsverksamhet upp till denna nivå, medan skatten i inkomstslaget kapital är lägre på inkomster därutöver. Figur 4.12 visar andelen som använder räntefördelning, periodi- seringsfond och expansionsfond fördelat efter företagarens ålder. somAndelgör avsättning/återföring Andel som använder räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond efter ålder, genomsnitt –2017 Positiv räntefördelning Negativ räntefördelning Avsättning periodiseringsfond Återföring periodiseringsfond Ökning expansionsfond Minskning expansionsfond Källa: ; egna beräkningar. Figuren visar att näringsidkare som är eller äldre använder dessa system mer än yngre näringsidkare. De gör större återföringar och mindre avsättningar, vilket medför att nettoavsättningarna är negativa Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare bland äldre näringsidkare. Bland yngre näringsidkare är nettoavsätt- ningarna i stället positiva. Näringsidkare som är står för av det totala antalet NE och N3A-deklarationer men av antalet personer som minskar expansionsfonden och av det minskade beloppet. Figuren visar också att det framför allt är äldre näringsidkare som använder expansionsfonden. Eftersom fonden inte är tidsbegränsad kan de avsättningar som återförs ha legat i fonden . Näringsidkare i åldern 60–gör avsättningar till periodi- seringsfond i större utsträckning än andra, medan näringsidkare i åldern 66–oftare gör återföringar. Andelen näringsidkare som gör avsättningar eller återföringar från periodiseringsfond är dock mycket mer vanligt förekommande och mer spridd i alla ålders- grupper. 4.6.3Användning utifrån aktiv och passiv näringsverksamhet Inkomster av aktiv näringsverksamhet är pensionsgrundande upp till ett tak på 7,5 . Aktiva näringsidkare har därför incitament att använda positiv räntefördelning om inkomsten överstiger 7,5 medan räntefördelning vid lägre inkomst medför lägre socialförsäk- ringsförmåner och allmän pension. På inkomst av passiv näringsverksamhet betalas särskild löneskatt, som inte medför några socialförsäkringsförmåner. Om individen är passiv näringsidkare är marginalskatten i inkomstslaget näringsverk- samhet alltid högre än i inkomstslaget kapital. Passiva näringsidkare har därför incitament att använda räntefördelning oavsett nivån på pensionsgrundande inkomst. Medel som fonderas i periodiserings- fond eller expansionsfond kan i princip aldrig beskattas som kapital- inkomst. Passiva näringsidkare har därför mindre incitament att använda dessa system. Figur 4.13 visar andelen aktiva respektive passiva näringsidkare som använder räntefördelning, periodiseringsfond och expansions- fond. Figuren visar att näringsidkare i stort sett agerar utifrån dessa incitament. Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare Figur 4.13 Användning av räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond Aktiva (övre) respektive passiva (nedre) näringsidkare Källa: ; egna beräkningar. Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare I kartläggningen studerar jag enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag –2017. Analysen avser den allmänna sammansättningen av denna grupp samt i vilken utsträckning och på vilket sätt gruppen generellt använder de berörda skattereglerna. Förhållandena för enskilda individer kan dock skilja sig från genom- snittet för kollektivet. Mina slutsatser av kartläggningen kan samman- fattas i punktform enligt följande. •Antalet enskilda näringsidkare är relativt oförändrat under perio- den medan antalet företag som bedrivs i aktiebolagsform ökar. Detta medför att andelen företag som bedrivs i form av enskild näringsverksamhet minskar medan andelen som bedrivs som aktie- bolag ökar. •Företag som bedrivs som enskild näringsverksamhet har generellt en mindre omsättning och de skattemässiga resultaten är i regel låga. En genomsnittlig enskild näringsidkare har inga anställda och ett skattemässigt resultat i intervallet ±50 . Den genom- snittliga balansomslutningen varierar stort mellan olika branscher. •Ungefär hälften av de enskilda näringsidkarna bedriver fastig- hetsanknutna verksamheter (jord- och skogsbruk eller fastighets- verksamhet). •Positiv räntefördelning används i stor utsträckning av de närings- idkare som kan sägas tillhöra målgruppen. Beloppen som ränte- fördelas är stora sett som andel av överskottet före räntefördel- ning. Möjligheten att använda positiv räntefördelning har därmed betydande effekter på individens skattemässiga situation. Vissa aktiva enskilda näringsidkare verkar dock använda positiv ränte- fördelning också vid inkomstnivåer där det medför minskade socialförsäkringsförmåner. Detta tyder på att individer värderar de ingående komponenterna i socialförsäkringarna på olika sätt. •Det saknas omständigheter som indikerar att de som gör negativ räntefördelning gör det för att de har hänfört privata skul- der till näringsverksamheten. De som gör negativ räntefördelning har i huvudsak samma fördelning som andra näringsidkare mellan räntor i näringsverksamheten och i inkomstslaget kapital. Fler- talet har inte heller inkomster på en sådan nivå att det av skatte- Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare skäl är motiverat att dra av räntor i inkomstslaget näringsverk- samhet i stället för i kapital. Den negativa räntefördelningen verkar därmed träffa fler än avsett. •Att de sparade fördelningsbeloppen ökar stadigt bör innebära att den schablonmässigt beräknade avkastningen på eget kapital är för hög i relation till den faktiska löpande avkastningen. En del av kapitalavkastningen utgörs av värdeökningar som kommer att realiseras och de sparade fördelningsbeloppen medför en latent rätt att beskatta även dessa som kapitalinkomst då de uppkommer. •Periodiseringsfonden tycks fungera väl och synes fylla sitt syfte.