sou · H8B360 · 2020-11-03 00:00:00 — Slutligen finns också skäl att framhålla att undersökningen visar på att i de ärenden där valt att inte ansöka på grund av avsaknad av uppsåt och oaktsamhet, eller på grund av att det ansetts föreligga särskilda skäl för befrielse har den bedömningen vanligtvis varit en följd av att företrädaren själv vänt sig till och angett omständigheter till försvar för sitt agerande. Sammanfattningsvis får resultatet av undersökningen i vart fall ge stöd för att under sin hantering tar ställning till de sub- jektiva rekvisiten och om skäl för befrielse har framkommit. Det är också tydligt att när det gäller ansvarsbefrielse med hänvisning till andra omständigheter än objektiva fakta (få antal förfallodagar osv. ), är det av avgörande betydelse att företrädaren har vänt sig till Skatte- verket för att redovisa skälen till underlåtelsen. 7.5.1Undersökningen och dess genomförande Från har utredningen hämtat information om samt- liga avgöranden avseende företrädaransvar i förvaltningsrätterna –2019, totalt 1 790 avgöranden. Dessa har sammanställts utifrån avgörandetyp och utgång. Av de totalt 739 domar som meddelades , sorterade på avgörandedatum, har var tionde dom tagits ut för en mer ingående undersökning. Med anledning av att mållistan, från vilken urvalet gjordes, i efterhand visade sig innehålla ett flertal mål som registrerats dubbelt kom det slumpmässiga urvalet att bestå av 79 domar. Av dessa avsåg två mål företrädaransvar för bolagsman i handelsbolag enligt 59 kap. 11 § SFL. I de målen är ansvaret obe- roende av företrädarens uppsåt eller oaktsamhet och förfarandet ser annorlunda ut. Dessa togs därför inte med i undersökningen. Där- med ingår 77 domar från förvaltningsrätterna i undersökningen. Genom att urvalet skett från domar som meddelades avser undersökningen i stort sett uteslutande domar där det vid bedömningen varit möjligt för domstolen att beakta rätts- fallet HFD 2018 ref. 4. Varje dom i urvalet har lästs och granskats manuellt.18 Särskild vikt har lagts vid en studie av hur domstolen bedömt grunderna för betalningsskyldigheten och för om det funnits särskilda skäl att helt eller delvis befria från ansvaret. Granskningen har varit inriktad på att försöka bedöma om domstolen gjort en sådan nyanserad tillämp- ning som rättspraxis kräver. Visar prövningen att företrädaren orsa- kat den obetalda skatteskulden av uppsåt eller grov oaktsamhet och har samtliga de omständigheter som framkommit i ärendet beaktats? Det förutsätter t.ex. att domstolen, när det varit möjligt, beaktat fler omständigheter än att den juridiska personen inte vidtagit verk- samma åtgärder för att avveckla verksamheten förrän efter att skatte- skulden förföll till betalning. Det finns skäl att framhålla att under- sökningen inte innefattat någon bedömning av avgörandena i sak. Utöver en bedömning av domskälens innehåll har ytterligare fakta samlats in. Det gäller bl.a. uppgifter om skatteskuldernas storlek och uppkomst, om hur som gått sedan skatten förföll till betal- ning, om det hållits muntlig förhandling och, om den enskilde haft ombud och yttrat sig i processen. Undersökningen omfattar även en genomgång av de 23 kammar- rättsavgöranden som meddelats med anledning av att granskade förvalt- ningsrättsdomar har överklagats. Redogörelsen för den genomgången begränsar sig dock till utgången i målen. En mer utförlig undersök- ning görs av slumpvis utvalda kammarrättsdomar i avsnitt 7.6. Tabell 7.3 Samtliga avgöranden i förvaltningsrätterna –2019 Antal avgöranden i förvaltningsrätten, utgång och avgörandetyp Dom, helt eller delvis bifall till ansökan Dom, ej bifall till ansökan Beslut, ansökan ej sakprövad 18Den granskningen har utförts av , studerande på juristutbildningen vid , och har kvalitetsgranskats av sekretariatet. Domstolens bedömning av en ansökan om företrädaransvar resulte- rar i en dom som i normalfallet registreras antingen som ”helt eller delvis bifall” eller som ”ej bifall”. Detta innebär att statistiken inte utan närmare granskning av enskilda domar ger besked om i vilken utsträckning fått helt eller endast delvis bifall till sin ansökan. Även utan en ingående granskning talar dock statistik som inhämtats från för att en övervägande del av domarna innebär att ansökan bifallits fullt ut, se tabell 7.3. I de fall som ansökan resulterat i ett beslut och inte i en dom har ansökan inte prövats av domstolen. Detta beror då vanligtvis på att och den enskilde träffat en överens- kommelse utanför processen som medfört att återkallat sin talan. I sådana fall beslutar domstolen att målet ska avskrivas från vidare handläggning, se mer om överenskommelser i kapitel 11. Av den övergripande målstatistiken framgår att antalet avgöranden minskat med cirka 100 mål jämfört med och 2018. Det slumpmässiga urvalet av domar Tabell 7.4 Det slumpmässiga urvalet av domar 2018–2019 Samtliga förvaltningsrätter är representerade Samtliga förvaltningsrätter är representerade i det slumpmässiga ur- valet av domar som utgör underlag för undersökningen. Hur de för- delar sig mellan de olika förvaltningsrätterna framgår av tabell 7.4. Flest domar har meddelats av förvaltningsrätterna i , och . Den granskningen av förvaltningsrätternas prövning Helt eller delvis bifall i samtliga domar från förvaltningsrätterna Av de 77 domarna har 45 domar meddelats och 32 domar . I 75 av domarna har fått helt bifall till sin ansökan om företrädaransvar. Endast i två fall har domstolen funnit skäl att avvika från bedömning. Inte i något fall har ansökan avslagits. I ett av de mål där ansökan har bifallits delvis har förvaltningsrätten gjort en annan bedömning beträffande betalnings- skyldigheten vad gällde överskjutande mervärdesskatt. Domstolen fann det inte visat att företrädaren själv upprättat deklarationen vilket enligt domstolen var en förutsättning för ansvar.19 Domen överkla- gades av i denna del och kammarrätten biföll överkla- gandet och ändrade förvaltningsrättens dom i enlighet med överkla- gandet. I det andra målet fastslogs att två av skatteskulderna förfallit efter konkursansökan.20 medgav att betalningsskyldig- heten skulle sänkas. Inte i någon av de nu redovisade domarna berodde utgången på att och domstolen gjorde skilda bedömningar beträf- fande företrädarens uppsåt eller oaktsamhet. 19Förvaltningsrättens i dom i mål nr 600-19, Kammarrätten i dom i mål nr 6704-19. 20Förvaltningsrätten i Malmös dom i mål nr 4005-18. I vilken utsträckning förvaltningsrätternas domar präglas av en nyanserad tillämpning Som framhållits ovan har den granskningen av domskälen fokuserat på om domskälen kan anses ge uttryck för en nyanserad tillämpning eller inte. Störst vikt har lagts vid bedömningen av de subjektiva rekvisiten. Prövningen som görs i HFD 2018 ref. 4 är enligt utredningen ett exempel på en nyanserad bedömning. Ett av- görande kriterium för att kategoriseras som en nyanserad tillämp- ning har varit att domstolen inte nöjt sig med att konstatera att de aktuella skatteskulderna förfallit till betalning utan att verksamma avvecklingsåtgärder vidtagits, i vart fall inte om omständigheterna visat på mer komplexa förhållanden. Då krävs att domstolen tagit ställning till ytterligare omständigheter för att kunna kategoriseras som ett avgörande som grundas på en nyanserad bedömning. Granskningen har resulterat i att 38 av domarna, jämnt fördelade mellan de två åren, bedömts sakna en sådan mer nyanserad tillämp- ning. I dessa domar har domstolen vanligtvis använt sig av någon form av standardformulering i skälen. En sådan standardformulering kan se ut enligt följande. X var verkställande direktör och firmatecknare för bolaget de aktuella skatterna och avgifterna förföll till betalning. I egen- skap av företrädare för bolaget hade han därför en skyldighet att se till att bolagets skatter och avgifter blev betalda. Av utredningen i målet framgår att bolaget efter egen ansökan försattes i konkurs den 11 decem- ber 2015. Det har inte framkommit att X, innan skatterna eller avgif- terna förföll till betalning, har vidtagit åtgärder för att få till en samlad avveckling av bolagets skulder med hänsyn till samtliga borgenärers in- tressen (jfr RÅ 2007 ref. 48). X underlåtenhet att betala de aktuella skat- terna och avgifterna får mot denna bakgrund i vart fall anses ha skett av grov oaktsamhet. har därför haft skäl för sin ansökan. Det har inte framkommit några särskilda skäl för att helt eller delvis befria honom från betalningsansvar. ansökan ska därmed bifallas. I övriga 39 mål, har tillämpningen uppfattats som mer nyanserad än vad exemplet ovan visar. I dessa mål har domstolen, utöver att skul- derna förfallit innan några avvecklingsåtgärder vidtagits, beaktat även andra omständigheter som framkommit i det enskilda målet av be- tydelse för bedömningen av om företrädaren ansetts ha varit grovt oaktsam. Av de domar som bedömts ha mer nyanserade tillämpningar har 24 avgjorts . Som redan nämnts ovan innebär uppdelningen i onyanserad re- spektive nyanserade tillämpning inte någon värdering av den utgång som den rättsliga bedömningen resulterat i. Av detta följer också att uppdelningen inte säger något om bedömningen är restriktiv eller inte. En annan sak är naturligtvis att en onyanserad bedömning van- ligtvis uppfattas som restriktiv. Omständigheter som särskilt beaktas av förvaltningsrätterna Figur 7.2 Omständigheter som beaktats i domar kategoriserade som nyanserade F ö r e t r ä d a r e n s i n f l y t a n d e I n d . f ö r u t s ä t t n i n g a r f ö r i n s i k t E k o n . p r o b l e m u n d e r l å n g t i d O m s t . e f t e r f ö r f a l l o d a g P l ö t s l i g a o c h o f ö r u t s e d d a … Ö v r i g a o m s t ä n d i g h e t e r I de domar där tillämpningen kategoriserats som nyanserade märks att företrädarens inflytande och andra förutsättningar för insikt be- aktats i stort sett i samtliga fall. Om den juridiska personen haft eko- nomiska problem eller om problemen varit plötsliga och oförutsedda är också omständigheter som domstolarna låtit på- verka bedömningen av om underlåtelsen att betala skatt var en följd av grov oaktsamhet eller uppsåt hos företrädaren. I 34 av domarna har en hänvisning gjorts till HFD 2018 ref. 4. Att en sådan hänvisning saknats har dock inte i sig inneburit att bedöm- ningen karaktäriserats som onyanserad. En hänvisning till rättsfallet har således inte utgjort någon garanti för att tillämpningen i det en- skilda avgörandet framstått som nyanserad. Förvaltningsrätternas tillämpning av befrielsegrunderna Beträffande befrielsegrunderna har genomgången av domarna visat att i 48 av målen innehåller skälen endast ett konstaterande att det i målet inte framkommit några särskilda skäl för att befria företräda- ren från ansvar. I 29 av målen utvecklar domstolen sitt ställnings- tagande till varför domstolen bedömt att det saknas skäl för befrielse utifrån de enskilda omständigheter som åberopats av den enskilde eller på annat sätt framkommit i målet. Övriga iakttagelser kopplade till skulden Figur 7.3 Antal förfallodagar 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 16 17 18 20 23 24 25 29 30 37 De granskade avgörandena avser skatteskulder som i genomsnitt av- ser . För att ge en rättvisande bild bör dock anges att i de fyra mål där skatteskulden uppgetts avse endast en förfallodag utgör skulden i två fall slutlig skatt hänförlig till verksamhet bedriven och i de andra två fallen skatt som påförts i enlighet med ett omprövningsbeslut. Genomgången av domarna visar att det lägsta skattebeloppet som förvaltningsrätten fastställt uppgår till . Det är dock det enda skattebeloppet som understiger . Det högsta skuldbeloppet överstiger men det sticker också ut som exceptionellt högt. Huvuddelen av skulderna i de 77 domarna ligger mellan och . Undersökningen visar att i 50 av målen är skulden en följd av upp- gifter som den juridiska personen själv har lämnat i inkomstdeklara- tion eller i skattedeklarationer. I 18 av målen har dock skatteskulden uppkommit efter att fattat ett omprövningsbeslut som lett till beskattning. I 8 av målen är skatten en följd av båda omstän- digheterna. Vilken typ av skatt som ansvarsbeloppet bestått av fram- går av figur 7.4. Vilken skatt/avgift som ansvarsbeloppet består utav Iakttagelser kopplade till förfarandet i förvaltningsrätten m.m. Tabell 7.6 Förfarandet i förvaltningsrätterna Ombudskap och muntlig förhandling m.m. Den enskilde företräddes av ombud Den enskilde yttrade sig i processen FR höll muntlig förhandling I 40 av de granskade målen redogörs för att den enskilde yttrat sig under processen i domstol. I 15 av målen har förvaltningsrätten hållit muntlig förhandling på den enskildes begäran. Vid 10 av dessa för- handlingarna företräddes den enskilde av ombud. Granskningen visar också att den enskilde företrätts av ombud i 20 av de totalt 77 grans- kade domstolsprocesserna. Överprövning av förvaltningsrättens avgöranden Av de 77 granskade förvaltningsrättsdomarna har 23 domar överkla- gats till kammarrätt. Överklagandena har avslagits helt i 18 av dessa mål. I två mål har den enskildes överklagande bifallits delvis. I båda dessa mål har nedsättningen av betalningsskyldigheten berott på att justerat sitt yrkande med anledning av att den juridiska personens skuldbelopp minskat.21 I ett mål har över- klagande bifallits. I två av målen har företrädaren och under processen i kammarrätten träffat en utomprocessuell överens- kommelse om betalningsskyldigheten. Detta har medfört att kammar- rätten undanröjt förvaltningsrättens dom och avskrivit målet från vidare handläggning. Tabell 7.7 Sammanställning av utgången i kammarrätten Utgången i de förvaltningsrättsdomar som överklagats till kammarrätten Till stöd för uppfattningen att domstolarnas rättstillämpning är allt- för restriktiv har ofta åberopats det faktum att domstolarna i så hög utsträckning bifaller ansökningar.22 Vidare har en fort- satt hög bifallsfrekvens efter HFD 2018 ref. 4 ansetts visa på att dom- stolarna inte beaktar vägledande praxis i tillräcklig utsträckning och att tillämpningen fortsatt är alltför sträng.23 Resultaten, såväl från den övergripande sammanställningen av samtliga avgöranden –2019 som från den granskningen 21Kammarrätten i dom i mål 2375-19 och Kammarrätten i dom i mål nr 2360-18. 22Se Svernlöv Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legi- timitet? Rapport från , s. 74. 23Se Tillämpning av företrädaransvaret i underinstanser, skatt, rapport , s. 9, se också Abdali och Ondrasek , Det skatterättsliga företrädaransvaret – tillämp- ning i underinstanserna och reformbehov, SvSkT 2019 s. 311 ff. av urvalet visar tydligt, i likhet med tidigare studier, att förvaltnings- rättens prövning av ansökan i nästan samtliga fall leder till att företrädaren påförs betalningsskyldighet. Endast i ett fåtal fall avslås ansökan helt. Den gransk- ningen visar vidare att när en ansökan endast bifallits delvis är den mest sannolika orsaken en bedömning av objektiva omständigheter i målen, såsom t.ex. att skuldbeloppet för den juridiska personen satts ned. Av avsnitt 6.5 och 7.4.2 samt tabell 7.1 framgår att en inte obetyd- lig del av de ärenden om företrädaransvar som påbörjar av olika skäl inte resulterar i en ansökning om företrädaransvar. Det talar för att ärendehanteringen innefattar att genom avskrivning undanta tveksamma fall innan det blir aktuellt att ansöka om företrä- daransvar. Graden av bifall till ansökningar kan därför inte ligga till grund för slutsatsen att förvaltningsrätternas tillämp- ning är alltför restriktiv. En bedömning av denna fråga fordrar en granskning av varje enskilt fall. När det gäller frågan om förvaltningsrätternas prövningar är onyan- serade visar den granskningen av förvaltningsrättsdomarna att det i knappt hälften av målen fortfarande görs onyanserade be- dömningar av de subjektiva rekvisiten. Utmärkande för en sådan är, som tidigare nämnts, att bedömningen av om företrädarens orsakat den underlåtna skatteinbetalningen uppsåtligen eller av grov oakt- samhet enbart beaktar den objektiva omständigheten att företräda- ren inte vidtagit verksamma avvecklingsåtgärder , trots att för- hållandena ger anledning till att beakta mer omständigheter än så. I detta sammanhang ska beaktas de effekter som nödvändigtvis måste följa av att företrädarna avstått från att yttra sig i hela 40 mål. I 20 av dessa mål sammanfaller det faktum att den enskilde avstått från att yttra sig med att domstolens avgörande betecknats som onyanserat och mer mallartat. Domstolens underlag för bedömningen av före- trädarens oaktsamhet påverkas naturligtvis av om företrädaren väljer att inte lyfta fram omständigheter som i det enskilda fallet talar för att denne gjort vad som utifrån omständigheterna rimligen har kun- nat begäras av honom eller henne. Undersökningen visar att den omständigheten att företrädaren inte yttrat sig inte i sig har uteslutit en nyanserad bedömning men heller inte garanterat en sådan. Urvalet av domar har inte gett underlag för att bedöma vilka förutsättningar som leder fram till att särskilda skäl för befrielse an- ses föreligga. 7.6.1Undersökningen och dess genomförande Från har erhållits information om samtliga avgöran- den avseende företrädaransvar som beslutats i kammarrätterna –2019, totalt 464 avgöranden. Dessa har sammanställts och studerats utifrån avgörandetyp och utgång. Av de totalt 253 domar som meddelades , sorterade på avgörandedatum, har var tionde dom tagits ut för en mer ingående undersökning. Med anledning av att mållistan i efterhand visade sig innehålla ett antal dubbletter kom det slumpmässiga ur- valet att bestå av 27 domar. Av dessa avsåg två mål betalningsansvar för den som betalat ut ersättning utan att göra skatteavdrag enligt 59 kap. 2 § SFL. Dessa har därför inte tagits med i undersökningen. Därmed ingår 25 slumpvis utvalda domar från kammarrätterna i under- sökningen. Dessa domar har därefter studerats enligt samma modell som beskrivits ovan gällande granskningen av domarna från förvalt- ningsrätterna. Som framgått innefattar vår undersökning även de kammarrätts- avgöranden, totalt 23 avgöranden, som beslutats med anledning av att granskade förvaltningsrättsdomar har överklagats. I detta avsnitt studerar vi dock enbart de kammarrättsdomar som blivit slumpvis utvalda till undersökningen. Tabell 7.8 Samtliga avgöranden i kammarrätterna –2019 Antal, utgång och avgörandetyp Ändrad eller delvis ändrad Beslut, ej sakprövad Ett överklagande av en förvaltningsrättsdom resulterar i en dom som inormalfallet registreras antingen som ”ej ändrad” eller som ”ändrad eller delvis ändrad”. Det innebär att statistiken inte utan närmare granskning av enskilda domar ger besked om i vilken utsträckning som ett överklagande resulterat i helt respektive delvis bifall. Det ger heller inte besked om vem som är klaganden, dvs. den enskilde eller . Den enskilde är vanligtvis klagande i kammarrätten, men . I de fall domstolen fattat ett beslut i stället för en dom har Skatte- verkets ansökan inte prövats av domstolen. Detta beror vanligtvis på att den enskilde utnyttjat den möjlighet som finns även efter ett över- klagande till kammarrätten att träffa en utomprocessuell överens- kommelse med om betalningsskyldigheten. När så sker återkallar sin talan i målet och kammarrätten beslutar att undanröja förvaltningsrättens dom och avskriver målet i kammar- rätten från fortsatt handläggning, se mer i kapitel 11. Av tabell 7.8 framgår att det skett en minsk- ning av antalet avgöranden. Vidare framgår att antalet beslut där an- sökan inte prövats i sak, var mer än dubbelt så många än . Det slumpmässiga urvalet av domar Tabell 7.9 Urvalet av domar 2018–2019 Samtliga fyra kammarrätter är representerade i det slumpmässiga ur- valet av domar som ligger till grund för undersökningen. Hur de för- delar sig mellan de olika kammarrätterna framgår av tabell 7.9. Det är en klar övervikt för domar från de två stora kammarrätterna i och . SOU 2020:60Skatteverkets och domstolarnas rättstillämpning Tabell 7.10 Utgång i urvalsdomarna Helt eller delvis ändrade Av de 25 domarna i urvalet har 12 domar meddelats . I 23 av målen har överklagandet inte lett till att kam- marrätten ändrat förvaltningsrättens dom. Endast i två fall har dom- stolen funnit skäl att avvika från förvaltningsrättens bedömning och delvis ändrat utgången. Inte i något fall har kammarrätten bifallit överklagandet helt. Den enskilde har varit klagande i samtliga mål. Iett av målen har både den enskilde och överklagat för- valtningsrättens dom. I det ena av målen som resulterat i delvis ändring är det Skatte- verkets överklagande som bifallits. Kammarrätten har inte delat för- valtningsrättens beräkning av ansvarsbeloppet och beloppet har höjts till vad det ursprungligen angetts till i ansökan. I det andra målet har i kammarrätten ändrat sin talan och satt ned ansvarsbeloppet med anledning av att den juridiska personens skuld minskat. Inte något av dessa bifall grundar sig således på att kammarrätten i sin prövning hörsammat företrädarens argument mot att påföras betalningsskyldighet. I vilken utsträckning kammarrätternas domar präglas av en nyanserad tillämpning Granskningen av kammarrättsdomarna har visat att endast en av domarna innehåller en standardiserad bedömning av det slag som redovisats i ett exempel i avsnitt 7.5.2. I det aktuella målet tillåts det förhållandet att skatterna inte betalats innan avvecklingsåtgärder vid- tagits i stort sett ensamt leda till att företrädaren ansetts ha handlat uppsåtligt eller grovt oaktsamt.24 I 12 av målen har någon sådan stan- 24Se Kammarrätten i dom i mål nr 2201-16. dardiserad mall inte använts. Tillämpningen har varit nyanserad på så sätt att fler omständigheter hänförliga till det enskilda målet beaktats och uttryckligen ingått i bedömningen. I övriga 12 mål har kammar- rätten endast angett att den gör samma bedömning som förvaltnings- rätten. Liksom i förvaltningsrättens bedömningar är det företrädarens inflytande och andra förutsättningar för insikt som domstolen läg- ger särskild vikt vid i sina motiveringar. Om den juridiska personen haft ekonomiska problem eller om problemen varit plötsliga och oförutsedda är också omständigheter som domstolarna låtit påverka bedömningen av om underlåtelsen att betala skatt är en följd av grov oaktsamhet eller uppsåt hos företrädaren. Endast i tre av domarna har kammarrätten gjort en uttrycklig hän- visning till HFD 2018 ref. 4. Beträffande befrielsegrunderna har genomgången av domarna visat att 11 av målen endast innehåller ett konstaterande att det i målet inte framkommit några särskilda skäl för att befria företrädaren från ansvar. I 4 av målen utvecklar domstolen sitt ställningstagande till att det saknats skäl för befrielse utifrån de enskilda omständigheter som åberopats av den enskilde eller på annat sätt framkommit i det aktuella målet. Övriga iakttagelser kopplade till skulden I 9 av de granskade domarna framgår att skatteskulden uppkommit som en följd av uppgifter som den juridiska personen själv lämnat i inkomstdeklaration eller i skattedeklaration. Att skatteskulden upp- kommit som en följd av omprövningsbeslut framgår i 13 av domarna. I 3 mål är skuldens uppkomst oklar. Förfarandet i kammarrätten m.m. Eftersom samtliga mål överklagats av den enskilde företrädaren (även i det målet där också var klagande) är det givet att denne också yttrat sig. I 14 av målen har så skett genom bl.a. ett ombud. Kammarrätten har hållit muntlig förhandling på den enskildes begä- ran i 6 av målen. Även resultaten från granskningen av urvalet av kammarrättsdomarna visar tydligt, i likhet med tidigare studier, att kammarrättens prövning endast i ett fåtal fall leder till att ett påfört företrädaransvar undanröjs. Visserligen kan statistiken över ändringsfrekvensen anses tala för att kammarrätten skulle vara mer benägen att frångå bedömning i ansökan än förvaltningsrätten.