sou · H8B350 · 2020-09-02 00:00:00 — Fonden bidrar till att jämna ut det skattemässiga resultatet i före- taget och företagarens inkomster mellan olika beskattningsår. •Expansionsfonden används av få enskilda näringsidkare och ver- kar till övervägande del användas för resultatutjämning mellan olika år och som en form av pensionssparande. 4.7.1Företag som bedrivs som enskild näringsverksamhet Som framgår av kartläggningen är de enskilda näringsidkarna en heterogen grupp, med vitt skilda mål, förutsättningar och resultat av sitt företagande. Det finns därför skäl att närmare reflektera över för vilka enskilda näringsidkare som förenklingarna i detta betänkande primärt är avsedda för. Av direktiven framgår att syftet med denna översyn är att göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverk- samhet och underlätta för den skattskyldige att göra rätt och undvika oavsiktliga fel. Den uttryckta målsättningen avser hela mitt arbete, dvs. förslagen i del- och slutbetänkandet sammantaget. Med hänsyn till att gruppen enskilda näringsidkare är så heterogen har jag valt att fokusera förslagen i det nu lämnade delbetänkandet och det kommande slutbetänkandet på delvis olika grupper av en- skilda näringsidkare. Slutbetänkandet ska enligt direktiven vara inriktat på en schabloniserad inkomst- och mervärdesbeskattning av de minsta enskilda näringsidkarna. Enligt min mening är det förslagen i slut- betänkandet som främst kommer att syfta till att göra det mindre komplicerat att starta enskild näringsverksamhet. Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare ningssystemet kan ses som något som främst gäller nystartad verk- samhet och blir då en brygga till konventionellt beskattad verksam- het. De enklare skattereglerna i uppstartskedet kan då bidra till att fler tar steget och startar enskild näringsverksamhet. Med detta sagt anser jag att förslagen i detta delbetänkande kan rikta in sig mot enskilda näringsidkare med en mer etablerad verk- samhet. Förslagen bör således främst syfta till att göra det mindre komplicerat att driva enskild näringsverksamhet och att minska anta- let oavsiktliga fel. Av kartläggningen framgår att antalet personer som är enskilda näringsidkare är relativt , men att andelen som har före- tagandet som sin huvudsakliga sysselsättning minskar. Ungefär hälften av de enskilda näringsidkarna bedriver fastighetsanknutna verksam- heter (jord- och skogsbruk eller fastighetsverksamhet). Fastighets- anknutna företag inom jord- och skogsbruk är till viss del hänvisade till företagsformen enskild näringsverksamhet genom svårigheter att ombilda verksamheten.10 ökar därför som andel av det totala antalet enskilda näringsidkare. Övriga företag har däremot möjlighet att ombilda till aktiebolag, och växande företag tycks göra så i ökande omfattning. Allt fler företagare väljer också att direkt starta i aktiebolagsform och de som fortfarande startar som enskilda näringsidkare verkar ta steget till aktiebolag i ett tidi- gare skede. De företag som är kvar i enskild näringsverksamhet är i stor utsträckning deltidsföretagare och s.k. levebrödsföretagare utan tillväxtambitioner. Att en allt större andel av företagarna väljer att bedriva verksam- heten i aktiebolagsform kan vara en följd av de förändringar som gjorts av skattereglerna för delägare i fåmansföretag, bland annat ökningarna av schablonbeloppet i förenklingsregeln. Andra skäl som kan ha spelat in är slopad revisionsplikt för mindre aktiebolag samt sänkt krav på aktiekapital. Enskild näringsverksamhet tycks därför inte längre på samma sätt som tidigare användas som en brygga till aktiebolagsformen. Med hänsyn till att det finns skillnader mellan de företag som bedrivs som enskild näringsverksamhet och de som be- drivs som aktiebolag, anser jag att det finns ökade förutsättningar för att överväga att göra avsteg från principen om neutrala skatte- 10För jord- och skogsbruksföretag av någon storlek är det dock vanligt med driftbolag. I drift- bolaget sker den huvudsakliga verksamheten, men ägandet av fastigheterna ligger fortfarande kvar i den enskilda näringsverksamheten. Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare regler mellan företagsformerna i syfte att föreslå enklare skatteregler för enskild näringsverksamhet. 4.7.2Skattereglerna för enskilda näringsidkare Samtliga enskilda näringsidkare har det gemensamt att det är de som har positiva resultat i verksamheten som använder räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond. Att dessa skattemässiga juster- ingar används i mindre utsträckning av kollektivet i sin helhet, beror på att mer än hälften av de enskilda näringsidkarna har underskott varje beskattningsår. Det är tydligt att det finns en grupp enskilda näringsidkare som i hög grad anpassar sitt beteende efter skattereglerna, och optimerar inkomstuttaget så att inkomst av aktiv näringsverksamhet ligger nära taket för skattereduktion för allmän pensionsavgift på 7,5 . Det är också tydligt att andelen enskilda näringsidkare som använder räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond ökar med inkomsterna. Detta är väntat eftersom personer med hög marginal- skatt i inkomstslaget näringsverksamhet har större incitament att jämna ut beskattningen mellan olika inkomstår eller ta ut den i form av kapitalinkomst. Positiv räntefördelning används av relativt många enskilda närings- idkare och fördelningsbeloppen uppgår till allt större belopp, både totalt sett och som andel av det överskott som kan räntefördelas. växer de sparade fördelningsbeloppen, eftersom flertalet enskilda näringsidkare inte har inkomster på en sådan nivå att de kan utnyttja hela årets beräknade fördelningsbelopp. Den schablonmäs- sigt beräknade kapitalavkastning som används i skattesystemet (stats- låneräntan med tillägg av ) tycks därmed överstiga den faktiska löpande kapitalavkastningen. Detta kan tolkas som att nuvarande schablonränta för att beräkna kapitalavkastningen är väl tilltagen. Ovan nämns att andelen enskilda näringsidkare som gör skatte- mässiga justeringar ökar med inkomsten. Detta tyder på att ränte- fördelning används i större utsträckning av de näringsidkare som har Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare inkomster på en sådan nivå att det är ekonomiskt motiverat att räntefördela. visar kartläggningen att det finns en relativt stor grupp aktiva näringsidkare med lägre inkomster som gör positiv räntefördelning, trots att detta medför minskade socialförsäkrings- förmåner och i vissa fall också en högre beskattning än i inkomst- slaget näringsverksamhet. Detta kan bero på en låg värdering av social- försäkringarna hos den enskilde. Negativ räntefördelning görs av företagare med låga tillgångs- värden, och med skulder som överstiger värdet på tillgångarna. Fastig- heter utgör en betydande del av de totala tillgångarna bland enskilda näringsidkare, men negativ räntefördelning förekommer också bland näringsidkare som inte äger fastigheter. Det går inte att påvisa att de näringsidkare som gör negativ räntefördelning har en annan relation mellan skulder i näringsverksamheten respektive privat än andra näringsidkare, vilket skulle ha kunnat tyda på att skulder hade flyttats in i näringsverksamheten. De som gör negativ räntefördelning har däremot högre räntekostnader både privat och i näringsverksamheten. Dessa tycks därmed ha ett större kapitalbehov och därmed en högre skuldsättning både privat och i verksamheten. Negativ räntefördel- ning träffar därmed en betydligt större grupp än den avsedda. Periodiseringsfonden används av enskilda näringsidkare i alla branscher och åldersgrupper, och det är vanligt att göra maximala avsättningar. De som använder periodiseringsfonden gör det också relativt ofta och på ett sätt som jämnar ut inkomsterna . Periodiserings- fonden tycks därmed fylla sitt syfte väl. Betydligt färre näringsidkare använder expansionsfonden. De som gör avsättning till expansionsfond använder i stor utsträckning också periodiseringsfond. Ökning och minskning av expansionsfonden följer ungefär samma mönster som avsättning och återföring till periodi- seringsfond, men avsättningarna behålls . Närings- idkarna gör avsättningar med överskott och återföringar med underskott. Mönstret i avsättning och återföring av Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare expansionsfonden tyder därför på att expansionsfonden till överväg- ande del används som en extra periodiseringsfond. Äldre näringsidkare använder expansionsfonden i högre grad än yngre, och nettoavsättningarna bland dessa är negativa. Fonden före- faller även användas som en typ av pensionssparande, genom att avsättningar görs och återföringar görs efter denna tidpunkt då skatten på inkomst av aktiv näringsverksamhet är lägre. Det går dock inte att se hur länge de återförda avsättningarna har legat i expansionsfonden, eller om den ursprungliga avsättningen har använts för att expandera verksamheten. Att expansionsfonden används i mindre utsträckning av yngre näringsidkare tyder dock på att fonden, i vart fall inte längre, inte används för expansion. Till skillnad från periodiseringsfonden, där avsättningar och åter- föringar balanserar varandra , är ökningarna av expansions- fonden systematiskt större än minskningarna. De ackumulerade avsättningarna till expansionsfond ökar därför . En anledning till att expansionsfonden ökar kan vara att avsättningen inte är tids- begränsad. Eftersom periodiseringsfonden är tidsbegränsad kan det vara så att den används för förlustutjämning i första hand, för att minska risken för att den behöver återföras när verksamheten uppvisar överskott. Givet att periodiseringsfonden, till skillnad från expansionsfonden, inte är beskattad är det intressant att inte alla använder periodi- seringsfond innan medel sätts av till expansionsfond. Experter i ut- redningen har uppgivit att ett skäl för detta beteende kan vara att expansionsfonden innebär en mindre risk för företagaren. Expan- sionsfondsskatten innebär att återföringen av avsättningen längre fram i tiden inte blir lika betungande, eftersom avsättningen redan delvis är beskattad. Kopplingen till ett kapitalunderlag säkerställer att det finns ett överskottskapital i verksamheten. 5Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare De nuvarande reglerna för att åstadkomma neutral beskattning mellan enskilda näringsidkare och delägare i fåmansföretag infördes . I propositionen föreslogs regler om räntefördelning, expan- sionsfond och periodiseringsfond för enskilda näringsidkare.1 Lagrådet yttrar följande angående förslagen i propositionen2: Sammantaget får den föreslagna lagstiftningen – med hänsyn särskilt till att den i huvudsak riktar sig till mindre rörelser – anses ligga nära gränsen för vad som kan accepteras i fråga om komplexitet. Den om- ständigheten att tillämpningen av den kanske mest komplicerade delen av systemet – expansionsmedelsreglerna – är frivillig gör inte saken bättre. Det hade mot denna bakgrund varit värdefullt att ytterligare ansträng- ningar gjorts att förenkla systemet, om inte annat genom att slå av på ambitionen att för de enskilda näringsidkarna och handelsbolagen uppnå helt neutrala regler i förhållande till aktiebolagsreglerna. Regeringen kommenterar uttalande enligt följande3: Lagrådet tangerar här en fråga som vissa remissinstanser har pekat på, nämligen att ersätta räntefördelning och expansionsmedel med en möj- lighet att bygga upp obeskattade reserver för att lindra beskattningen. Syftet med de föreslagna reglerna är att de skall komplettera skattereform. En omfattande allmän reserveringsmöjlighet skulle i stället innebära ett avsteg från reformen och ge negativa samhällseko- nomiska effekter. Enskilda näringsidkare skulle på nytt få möjligheter att använda skattekrediter för privat konsumtion. Det skulle innebära att gränsen mellan inkomstslaget tjänst och inkomstslaget närings- verksamhet skulle förändras på ett oacceptabelt sätt. Detta alternativ är därför inte aktuellt. 1993/94:50. 2Aa s. 427. 3Aa s. 172. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare Svårigheten att kombinera principen om skattemässig neutralitet mellan företagsformerna med enkla skatteregler för de minsta före- tagen är således inte någon ny företeelse, utan diskuterades redan när reglerna infördes. I mina direktiv anges att principen om neutral beskattning mellan företagsformer ska upprätthållas så långt som möj- ligt, men det övergripande syftet med denna utredning är att lämna förslag som kraftigt förenklar inkomstbeskattningen för enskilda näringsidkare. I avsnitt 4.7 drar jag följande slutsatser av den genomförda utvär- deringen och analysen av skattereglerna för de enskilda närings- idkarna. •Enskild näringsverksamhet som företagsform minskar i populari- tet jämfört med aktiebolag. En genomsnittlig enskild närings- idkare har inga anställda och ett skattemässigt resultat i intervallet ±50 . •Positiv räntefördelning synes användas i princip som avsett. •Att de sparade fördelningsbeloppen ökar stadigt bör innebära att den schablonmässigt beräknade avkastningen på eget kapital är för hög i relation till den faktiska avkastningen. •Det saknas omständigheter som indikerar att de som gör negativ räntefördelning gör det för att de har hänfört privata skulder till näringsverksamheten. De som gör negativ ränteför- delning har i huvudsak samma fördelning som andra närings- idkare mellan räntor i näringsverksamheten och i inkomstslaget kapital. Den negativa räntefördelningen verkar därmed träffa fler än avsett. •Periodiseringsfonden tycks fungera väl och synes fylla sitt syfte. •Expansionsfonden används av relativt få enskilda näringsidkare och trenden är att de blir färre och färre. Den verkar i huvudsak användas som en extra periodiseringsfond, dvs. främst för resul- tatutjämning mellan olika år, men även som en form av pensions- sparande. Vidare delar jag Lagrådets uppfattning i det ovan angivna lagstift- ningsärendet. Regelsystemen för räntefördelning och expansions- fond är objektivt komplicerade och bör förenklas. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare till utredningen har uppgett att det förekommer att rådgivare rekommenderar en enskild näringsidkare att göra avsättning till expansionsfond, trots att näringsidkaren kanske inte förstår inne- börden av avsättningen. Även om de enskilda näringsidkare som använder dessa system till stor del har hjälp med deklarationen anser jag att skattereglerna bör vara utformade så att de är begripliga för målgruppen. Det är också angeläget att föreslagna förenklingar inte leder till att den sammanlagda skattemässiga situationen för enskilda näringsidkare försämras. Det är därför inte aktuellt att försämra eller helt slopa något av regelverken utan att föreslå kompenserande regler. Jag lämnar i detta betänkande två förslagspaket; ett huvudförslag som presenteras i det följande och ett alternativt förslag som åter- finns i kapitel 6. Anledningen till att jag lämnar två alternativa förslag är att jag som utgångspunkt och i enlighet med mina direktiv vill lämna ett förslag som innebär kraftiga förenklingar. För att åstad- komma det krävs relativt stora ändringar i den nuvarande beskatt- ningsmodellen för enskilda näringsidkare, vilket också får till följd att neutraliteten i beskattningen av olika företagsformer förändras. vill jag att det ska finnas ett förslag att utgå från även i det fall regeringen inte är beredd att göra stora förändringar i den nuvar- ande beskattningsmodellen. Därav det alternativa förslagspaketet, som innebär mer begränsade förenklingar inom ramen för nuvarande ordning. Som tidigare nämnts är mitt uppdrag att kraftigt förenkla skatte- reglerna för enskilda näringsidkare. Kraftiga förenklingar kräver in- gripande och relativt stora förändringar av nuvarande regelverk. Enskilda näringsidkare kan göra avdrag för avsättning till två fonder, periodiseringsfond och expansionsfond. Fonderna fyller i teorin olika syften, men av analysen följer att de i praktiken verkar användas ganska likartat. Det är en rimlig slutsats att två fonder som används på liknande sätt kan slås ihop till en fond. Frågan är då vilken fond som ska tas bort. Reglerna om periodiseringsfond är relativt enkla att tillämpa och att förstå. Regelverket för expansionsfonden är komplicerat och svårt att förstå (se Lagrådets uttalande ovan). Givet målsättningen om kraftiga förenklingar av reglerna bör det därför vara expansionsfonden som avskaffas. Huvudförslaget innehåller förslag om att slopa expansionsfonden (avsnitt 5.1) och att möjligheterna till avsättning till periodiserings- Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare fond utökas i motsvarande mån (avsnitt 5.2). Den negativa ränte- fördelningen föreslås slopas (avsnitt 5.3). Jag har även övervägt om räntefördelningen kan schabloniseras och därmed frikopplas från en beräkning av kapitalet i verksamheten (avsnitt 5.4). I huvudförslaget ingår också vissa andra förenklingsförslag relaterade till ordningen för de skattemässiga justeringarna, beräkningen av kapitalunderlaget och andra frågor (avsnitt 5.6–5.8). Förslag: Bestämmelserna om avdrag för avsättning till expan- sionsfond ska upphöra att gälla. Av analysen i avsnitt 4.5 framgår att expansionsfonden används i relativt liten utsträckning och att trenden är minskande. var det endast 13 000 enskilda näringsidkare som gjorde avsättning till expansionsfond vilket kan jämföras med att över 40 000 enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag satte av till expansions- fond beskattningsåren 1996 och 1997. Avsättningar till expansions- fond verkar i huvudsak återföras med lägre resultat i verk- samheten samt efter att näringsidkaren har fyllt . Det verkar alltså som att expansionsfonden främst används för resul- tatutjämning mellan olika beskattningsår (dvs. som en extra perio- diseringsfond) och som en form av pensionssparande. Att expansionsfonden av allt att döma används i syfte att resultat- utjämna mellan beskattningsår, är ett starkt argument för att avskaffa de krångliga reglerna om expansionsfond och ersätta dem med en utökad möjlighet till avsättning till periodiseringsfond. Ett sådant förslag skulle innebära en kraftig förenkling av regelverket för en- skilda näringsidkare. Reglerna om expansionsfond är svåra att tillämpa. Kapitalunder- laget måste beräknas vid avsättningen och därefter (med undantag då fonden återförs i sin helhet) för att säkerställa att fonden inte är för stor. Expansionsfondsskatten innebär att skatt motsvarande bolagsskattesatsen tas ut på de avsättningar som görs. Den skatten får den enskilda näringsidkaren tillgodoräkna sig när fonden återförs. Expansionsfonden är ”evig” i den meningen att det Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare inte finns något krav på återföring så länge kapitalunderlaget är till- räckligt stort. Vid en jämförelse mellan periodiseringsfond och expansionsfond får expansionsfonden sammantaget betraktas som skattemässigt mindre fördelaktig för näringsidkarna. För den enskilde närings- idkaren utgörs nackdelarna med expansionsfonden av att det krävs ett positivt kapitalunderlag både vid avsättningen och för att bibe- hålla fonden, samt att det tas ut en expansionsfondsskatt på avsätt- ningen. Fördelarna är att hela resultatet kan sättas av till expansions- fond om kapitalunderlaget är tillräckligt stort samt att avsättningen inte är tidsbegränsad utan kan behållas så länge som kapitalunder- laget inte minskar. De omständigheter som jag anger som nackdelar för närings- idkaren kan dock anses som fördelar med expansionsfonden (vilket också har påpekats av deltagande experter i utredningen). Kopplin- gen till ett kapitalunderlag säkerställer att vinstmedlen faktiskt behålls i verksamheten och inte tas ut för privat konsumtion. Expan- sionsfondsskatten innebär en minskad risk för att återföringen av avsättningen längre fram i tiden ska bli allt för skattemässigt betung- ande, eftersom avsättningen redan delvis är beskattad. Det kan också ses som en fördel att den återbetalda expansionsfondsskatten ger en likviditetsförstärkning om fonden återförs med under- skott. Merparten av de som gör avsättning till expansionsfond gör också avsättning till periodiseringsfond. Det finns emellertid en liten grupp av framför allt jord- och skogsbrukare som enbart sätter av till expansionsfond. En förklaring till detta kan vara att det finns rådgivare och skattskyldiga som föredrar den säkerhet som det inne- bär att skattekrediten är mindre (eftersom expansionsfonden är enkelbeskattad) och kopplad till att det finns ett överskottskapital i verksamheten. Det kan emellertid finnas en rättviseaspekt i att ersätta expan- sionsfonden med mer generella regler, som kan illustreras med följ- ande enkla exempel. Anta att en konsult som i princip saknar tillgångar och skulder gör en bokföringsmässig vinst för beskattningsåret med . Överskottet motsvaras av likvida medel i företaget och om konsulten inte gör några uttag kan hela årets resultat sättas av till periodiseringsfond och/eller expansionsfond. Vi kan jämföra konsultens situation med en enskild näringsidkare som har en lika stor bokföringsmässig vinst i ett fastighetsföretag. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare enskilda näringsidkaren äger fem hyresfastigheter med ett samman- lagt anskaffningsvärde på . Fastigheterna har skrivits av . Det skattemässiga värdet är därmed . Fastighetsförvärvet finansierades med lån om som har amorterats i takt med den bedömda ekonomiska livslängden . Lånet betalas alltså till- baka i en avsevärt långsammare takt än värdeminskningsavdragen och kvarvarande skuld uppgår till . Kapitalunder- laget i fastighetsverksamheten är -(12,5 - 13,5). Denna enskilda näringsidkare kan därför inte sätta av till expansions- fond även om hela överskottet behålls i verksamheten. En del av vinsten kan dock sättas av till periodiseringsfond. Genom att ta bort expansionsfonden och ersätta den med en utökad periodiserings- fond kan fler enskilda näringsidkare än de som har tillräckligt stort positivt kapitalunderlag använda de utökade möjligheterna till avsätt- ning. Om reglerna om expansionsfond upphör minskar neutraliteten i beskattningen mellan de olika företagsformerna aktiebolag och enskild näringsverksamhet. Jag anser dock inte att neutraliteten mellan företagsformerna kräver att de medel som behålls i en enskild näringsverksamhet måste enkelbeskattas, på samma sätt som sker i ett aktiebolag. För de minsta verksamheterna kan avsaknaden av beskattning av avsättningen leda till att soliditeten stärks och att verk- samheten därmed blir mer hållbar. Det kan också på ett mer effektivt sätt än vad expansionsfonden innebär stimulera till expansion av verksamheten, förutsatt att vinstmedlen behålls i verksamheten. Enkelbeskattning av den förstärkta periodiseringsfonden diskuteras också i avsnitt 5.2.1. Vid en samlad bedömning av de presenterade argumenten för och emot expansionsfondssystemet anser jag att det bör slopas. Därvid lägger jag särskild vikt vid att jag enligt direktiven ska lämna förslag på en kraftig förenkling av inkomstbeskattningen för enskilda när- ingsidkare. Kraftiga förenklingar kräver stora förändringar av skatte- reglerna. Störst effekt får slopandet av krångliga regelsystem, till vilka expansionsfondssystemet definitivt kan räknas. Ett annat skäl är att expansionsfonden verkar användas främst för resultatutjäm- ning mellan beskattningsår samt som en form av pensionssparande, vilket innebär att syftet med expansionsfonden inte uppfylls lika tydligt som till exempel är fallet med periodiseringsfonden. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare potentiella förenklingen väger enligt min mening tyngre än önske- målet om neutral beskattning mellan företagsformerna. Jag anser inte att komplicerade regler kan tolereras på grund av att det finns automatiserat uppgiftslämnande eller att de skattskyldiga anlitar rådgivare.