sou · H8B360 · 2020-11-03 00:00:00 — Strukturförändringar inom före- tagssektorn sker i allt snabbare takt. Dessa och andra förändringar har skapat ett ökat tryck på företagsledningen att kontinuerligt be- vaka företagets produktivitet och lönsamhet samt ha beredskap för att vidta förbättringsåtgärder. För att möta samhällsekonomins utveckling uppställs nya politiska mål som bl.a. påverkar den skattelagstiftning som företagsledningen måste förhålla sig till. Även på arbetsmarknaden har stora föränd- ringar skett, inte minst genom digitaliseringen och tjänstesektorns ökade betydelse. Fasta anställningar har minskat och gränsen mellan anställda och inhyrd personal från andra företag har blivit otydligare och det är inte alltid lätt för en företrädare att bedöma om företaget har ett arbetsgivaransvar för den personal som utför arbetet. Samhällsutvecklingen och den påverkan den i olika avseenden har på företagen ställer alltså nya och höga krav på företagsledningen. 10Se t.ex. HFD 2013 ref. 75 I. Till bilden hör emellertid också att företagens intresseorganisationer kan bistå med råd och stöd i olika frågor. Inom ramen för sin service- skyldighet ger hjälp till enskilda för att de ska kunna till- varata sina intressen vid beskattningen. Många företag anlitar redo- visningsbyråer och andra konsultföretag för att få hjälp med bl.a. löneadministration, bokföring och deklaration. De utökade möjlig- heterna att följa ett företags utveckling genom maskinellt framtagna rapporter samt tillgång till digitala hjälpmedel innebär också förbätt- rade förutsättningar för kontroll och därmed minskade möjligheter till ursäkter för att det företag man företräder inte har fullgjort sin betalningsskyldighet. Sedan bestämmelserna om företrädaransvar infördes har företa- gandet i bolagsform ökat väsentligt. Bolagsbildningarna har underlät- tats genom sänkta nivåer på aktiekapitalets storlek och slopandet av kravet på revisorer i de mindre företagen. Detta ligger i linje med sam- hällets ambition att uppmuntra företagande och att fler ska kunna bedriva verksamhet i aktiebolagsform. Av utredningens undersökning framgår att det i rättstillämpningen på området har iakttagits stor följsamhet till företrädaransvarets ur- sprungliga motiv. Frågan är dock om tillämpningen av befrielseregeln ger ett tillräckligt skydd sett till dagens utvidgade ansvarsregler och till de förändrade villkor som en företrädare verkar under . 10.6Kritik mot tillämpningen, tidigare utredningar och iakttagelser i företagna undersökningar Den kritik som framförts gällande företrädaransvaret som sådant har också riktats mot tillämpningen av befrielseregeln. Det har hävdats att tillämpningen av bestämmelsen om befrielse från företrädaransvar vid särskilda skäl är alltför restriktiv och bidrar till att lagstiftningen uppfattas som konkursdrivande. Utformningen av bestämmelsen om befrielse har vidare kritise- rats för att inte lämna någon vägledning till tillämparna om vad som utgör särskilda skäl. Jämförelse har därvid gjorts med utformningen av bestämmelsen i 51 kap. 1 § SFL om befrielse från skattetillägg som är konstruerad dels med ett oskälighetsrekvisit, dels med exem- plifierande omständigheter.11 gav , som tidigare nämnts, regeringen till känna att det fanns anledning att se över reglerna om det skatte- rättsliga företrädaransvaret.12 Inför en sådan översyn ansåg regeringen att det var av intresse att se hur möjligheten till hel eller delvis be- frielse tillämpades i praktiken, inte bara i de fall som drivs i domstol utan också vid bedömning om talan ska väckas eller inte. Det ledde till att regeringen gav i uppdrag att redo- göra för hur verket beaktar reglerna om hel eller delvis befrielse från företrädaransvar vid bedömning av vilka fall som ska föras till dom- stol och hur talan i domstol ska utformas. Uppdraget redovisades i promemorian ”Det skatterättsliga företrädaransvaret, borgenärsanstånd och hel eller delvis befrielse från betalningsskyldig- het”.13 gav regeringen i uppdrag att med utredning som utgångspunkt se över bl.a. reg- lerna om hel eller delvis befrielse för att analysera om tillämpningen av bestämmelserna har blivit för hård samt överväga behov av för- ändringar. Statskontoret redovisade sitt uppdrag i rapporten 2018:14 ”Översyn av det skatterättsliga företrädaransvaret. Med fokus på befrielse och anstånd”. I det följande avsnittet studeras vad de olika utredningarna lett fram till och vilka slutsatser som eventuellt gjorts. Det jämförs med de iakttagelser som gjorts i samband med undersökningen av tillämp- ningen av företrädaransvarsärenden hos och av mål om företrädaransvar i förvaltningsrätt och kammarrätt. Av promemoria framgår bl.a. följande. Verket arbetar aktivt för att livskraftiga företag som har drabbats av en tillfällig lik- viditetskris ska ges en möjlighet att lösa likviditetskrisen utan att företaget försätts i konkurs eller att företrädaren riskerar företrädar- ansvar. I samband med att utreder förutsättningarna för företrädaransvar utreds också om det finns förutsättningar för hel 11Se Simon-Almendal, Företrädaransvar, s. 96 f. 12Se tillkännagivande (bet. 2014/15:SkU20, rskr. 2014/15:169). 13Skatteverkets PM Det skatterättsliga företrädaransvaret, borgenärsanstånd och hel eller delvis befrielse från betalningsskyldighet, dnr 131 626246-15/113. eller delvis befrielse från betalningsskyldigheten för aktuella skatter och avgifter. Även om grundprincipen är att det är företrädaren som ska visa att det finns särskilda skäl för befrielse så anser sig Skatte- verket vara ålagd en utredningsskyldighet även i denna fråga. Hur långt den skyldigheten sträcker sig får avgöras med hänsyn till ärendets beskaffenhet. upprätthåller utredningsskyldigheten bland annat genom att skicka en förfrågan till företrädaren med anledning av ett eventuellt ansvar för en skatteskuld. Genom att svara på för- frågan ges företrädaren möjlighet att ange vad som talar emot ett företrädaransvar. Många ärenden avslutas efter att företrädaren har kommit in med svar på förfrågan.14 En ansökan om företrädaransvar ska bara göras när handläggaren gör bedömningen att samtliga rekvisit för att döma ut företrädar- ansvar är uppfyllda. Detta avspeglas i den höga bifallsfrekvensen vid domstolarnas prövning och det utgör enligt en viktig motbild till den ibland framförda kritiken att företrädaransvaret skulle vara nästintill strikt.15 uppger sig arbeta aktivt för att handläggarna ska bli bättre på att bedöma om det finns särskilda skäl för delvis befrielse redan på utredningsstadiet. Om sådana skäl föreligger kan handläg- garna i vissa fall diskutera och träffa en överenskommelse med före- trädaren om betalningsskyldigheten. Just särskilda skäl för delvis be- frielse från betalningsskyldigheten har ansetts vara en grund för att ska avstå från en del av betalningsansvaret genom över- enskommelse. Skulle företrädaren inte vara intresserad av att träffa en överenskommelse ska handläggaren beakta de skäl för befrielse som framkommit redan i ansökan om företrädaransvar. Det innebär att handläggaren i ansökan till förvaltningsrätten reducerar det sökta beloppet. I ansökan redogörs också för vad som har legat till grund för reducering av beloppet.16 I de många fall som företrädaren inte svarar på för- frågan är det svårt för verket att bedöma om det finns grunder för befrielse. framhåller i promemorian att det för många företrädare för juridiska personer med skatteskulder aldrig blir aktuellt med någon prövning av frågan om företrädaransvar eftersom Skatte- verket sållat bort de ärenden där det finns tveksamheter. 14Se PM s. 36. 15Se PM s. 3. 16Se PM s. 36 f. Det ingick inte i utredningsuppdrag att lämna några förslag på förändringar av lagtexten. Regeringen ansåg att redogörelse utgjorde ett viktigt bidrag till förståelsen av hur företrädaransvaret tillämpats i praktiken men att det inte kunde uteslutas att företrädaransvaret i vissa avse- enden kunde ha verkningar som inte är önskade.17 Till Statskontoret gavs därför uppdraget att bl.a. se över regeln om hel eller delvis befrielse från betalningsskyldighet och överväga behov av lagändring.18 Uppdraget omfattade att analysera om och på vilket sätt bestämmelsen kan ha någon inverkan på villkoren för att starta, driva och utveckla företag och på riskerna för att livskraftiga företag avvecklas i onödan. Uppdraget omfattade också att analysera och redogöra för om det finns behov av ytterligare insatser för att förbättra kännedomen bland företagare om företrädaransvarets inne- börd och i sådant fall vem som bör svara för dessa insatser. Statskontorets utredning byggde på en studie av domar, på en stickprovsundersökning av ärenden samt på intervjuer och enkätundersökningar. Statskontorets analyser ledde bl.a. till slutsatsen att kan finnas en viss, om än liten, risk för att livskraftiga företag avvecklas i onödan på grund av företrädaransvaret. Det bedömdes dock att bestämmel- serna om befrielse endast marginellt påverkade villkoren för att starta driva och utveckla företag. I det sammanhanget påtalades att det skatterättsliga företrädaransvaret och vad det innebär i sin helhet är ganska okänt bland företagare.19 I rapporten redogörs för fyra huvudsakliga iakttagelser som Stats- kontoret gjort om rättssäkerheten och förutsebarheten för bestäm- melserna om hel eller delvis befrielse, och hur de tillämpas.20 17Se Statskontorets rapport 2018:14 ”Översyn av det skatterättsliga företrädaransvaret. Med fokus på befrielse och anstånd.”, bilaga 1 Regeringsuppdraget. 18Se Statskontorets rapport 2018:14, bilaga 1 Regeringsuppdraget. 19Se Statskontorets rapport 2018:14 s. 60. 20Se Statskontorets rapport 2018:14 s. 40 f. 1.Befrielsegrunderna används mycket restriktivt. 2.Utformningen av befrielsegrunderna i lagstiftning prioriterar flexi- bilitet över tydlighet. 3.Osäkerhet råder om vad som är grund för befrielse för företrädare. 4.Ingen systematisk uppföljning sker av hur tillämpar bestämmelserna. Statskontoret ansåg sig ha identifierat att det är otydligt vad som gäller som grunder för befrielse från företrädaransvar. Svar som läm- nats vid intervjuer talade för att både företrädarna och skattehand- läggarna var osäkra på vad som gäller i detta hänseende. Detta antogs bero på att grunderna för befrielse inte var preciserade i lagstift- ningen eller i dess förarbeten och att praxis på området upplevdes som svår att förstå. Mot den bakgrunden bedömde Statskontoret att det fanns behov av förtydliganden.21 En definition av befrielsegrunderna antogs kunna stärka rätts- säkerheten och öka förutsebarheten i processen när det gäller före- trädaransvaret. Tillsammans med en förbättrad information ansågs det kunna skapa större tydlighet för företrädarna. Som ett exempel på utformning framhölls regeln i 51 kap. 1 § SFL om befrielse från särskilda avgifter. Enligt Statskontoret borde lagstiftningen därutöver återspegla den flexibilitet som det praxisorienterade tillvägagångssättet ger . Statskontoret föreslog att lagtexten skulle ändras så att kravet på sär- skilda skäl togs bort. Enligt Statskontoret kunde nuvarande krav på särskilda skäl uppfattas som högt och därmed minska företrädarnas benägenhet att försöka bli befriade från företrädaransvaret. Statskontoret lämnade följande förslag till ändring av bestämmel- sen om befrielse i 59 kap. 15 § SFL. Om det finns särskilda skäl, får företrädaren helt eller delvis be- frias från betalningsskyldigheten. Om det finns skäl för det, får företrädaren helt eller delvis be- frias från betalningsskyldigheten. 21Se Statskontorets rapport 2018:14 s. 61 f. Den undersökning som utredningen låtit genomföra av handläggning av ärenden om företrädaransvar har visat bl.a. följande av intresse för tillämpningen av befrielseregeln.22 Av det ursprungliga urvalet om 240 ”skatteunderskottsärenden” hos resulterade 64 ärenden i en ansökan om företrädar- ansvar till förvaltningsrätt, 12 ärenden avslutades genom ingångna överenskommelser med företrädaren och 150 ärenden uppgavs som avskrivna (14 ärenden var felregistrerade eller har inte granskats av annat skäl). En övervägande del av de granskade ärenden som hand- lades på grund av underlåten skatteinbetalning blev alltså avskrivna. En närmare genomgång av de ärenden som hade skrivits av visade att de vanligaste skälen till att valde att inte ansöka om företrädaransvar var processekonomiska. Den vanligaste process- ekonomiska orsaken till avskrivning var i sin tur att skatteskulden ansetts för låg för att det skulle vara motiverat att driva ärendet vidare. Så hade uppgetts i 49 av de 150 granskade fallen. Den näst vanligaste processekonomiska orsaken till avskrivning var att företrädaren an- setts sakna betalningsförmåga. I de 45 ärendena där detta angetts som orsak visade utredningen att företrädaren saknat utmätnings- bara tillgångar, levt på låg pension, varit restförd för egna skulder eller har haft skulder som redan hade sin grund i tidi- gare utdömda företrädaransvar. I sex av de 150 avskrivna ärendena ansåg att grun- derna för företrädaransvar var uppfyllda men angav uttryckligen att det förelåg sådana särskilda skäl för ansvarsbefrielse att det därför var motiverat att avstå från att ansöka om företrädaransvar. I fyra av dessa uppgavs sjukdom som orsak. Utmattningssyndrom, depres- sion och demens var sjukdomar som beaktades. I två av fallen påtala- des att sjukintyg hade getts in från . I ett ärende skedde avskrivningen på grund av en kombination av att företräda- ren inte ansågs ha varit grovt oaktsam och av förekomsten av be- frielsegrunder. Ärendet skrevs av efter att företrädaren redogjort för med stora privata problem innefattande nära anhörigs sjuk- dom vilket påverkat hans eget agerande på så sätt att det gjort honom passiv. Slutligen hade ett ärende avskrivits på grund av hög ålder. 22Se närmare om undersökningen och dess resultat i kapitel 7. I fem av de sex ärendena som avslutades på grund av att det an- setts föreligga grund för befrielse hade företrädaren kommit in med svar på den av utsända förfrågan. Urvalet av förvaltningsrätts- och kammarrättsdomar har däremot inte kunnat bilda underlag för att bedöma vilka förutsättningar som leder fram till att särskilda skäl för befrielse anses föreligga. I inget av de undersökta målen hade nämligen någon befrielse medgetts. Enligt uppgifter som inhämtats från har verket –2019 ingått överenskommelser med företrädare om betalnings- skyldighet i följande utsträckning. träffades hela 109 över- enskommelser med företrädare. Dessa innebar att betalningsskyldig- heten sattes ned från till . 2018 träffades överenskommelser med 57 företrädare vilket innebar att betalningsskyldigheten sänktes från till . Slutligen har 2019 överenskommelser ingåtts med 56 företrädare och inneburit att betalningsskyldigheten sänkts från till . Uppfattningen att tillämpningen av befrielsegrunderna är restriktiv har framförts såväl i förarbeten som i tidigare utredningars redo- görelse av rättsläget.23 Det tycks finnas en bred samsyn om att möj- ligheten till befrielse från betalningsskyldigheten är alltför begränsad. I vart fall upplevs den som så vilket, mot bakgrund av utredningens uppdrag, i sig självt är värt att beakta. Utredningen ser dock anledning att påtala att i de sammanhang där tillämpningen, mot bakgrund av domstolsstatistik, kritiseras för att vara alltför restriktiv har sällan beaktats den omständigheten att långt ifrån samtliga underlåtna skatteinbetalningar blir föremål för en ansökan om företrädaransvar. Utredningens undersökning ger stöd för vad uppgett om att verkets handläggning inne- fattar att sålla bort de ärenden där det finns klar grund för befrielse. Undersökningen visar dessutom att fler ärenden än så sållas bort. Bristande betalningsförmåga hos en företrädare utgör den näst vanli- gaste orsaken till att avstår från att ansöka om företrädar- ansvar, som det i rättspraxis tydligt framgår att bristande 23Se SOU 1996:100 Del A s. 328 och Statskontorets rapport 2018:14 s. 40. betalningsförmåga ensamt inte utgör särskilda skäl att medge befrielse från betalningsskyldigheten. I detta sammanhang finns det också an- ledning att framhålla företrädarens möjlighet att träffa överenskom- melser om betalningsskyldigheten. Denna möjlighet utnyttjas relativt frekvent. Båda dessa företeelser, att beaktar befrielse- grunderna redan vid sin handläggning samt ingåendet av överens- kommelser om betalningsskyldigheten, får antas bidra till färre pro- cesser i domstol där frågan om befrielse från betalningsskyldigheten utgör ett centralt moment vid domstolens prövning. Mot denna bak- grund finns det anledning till viss försiktighet vid tolkningen av statistiken från domstolarna. Med detta sagt ska inte risken för en alltför sträng och onyanserad tillämpning i det enskilda fallet underskattas, särskilt inte sett i ljuset av att lagstiftaren – oaktat ansvarets utvidgning – uppmanat rätts- tillämparna att följa tidigare praxis. Denna praxis har avsett befrielse från en betalningsskyldighet som haft sin grund i ett mycket mer begränsat ansvar än det företrädaransvar som gäller enligt dagens lag- stiftning. Vanligtvis har bedömningarna avsett den situationen att en företrädare i samband med att företaget hamnat i en svår ekonomisk situation medvetet valt att inte betala in gjorda skatteavdrag på an- ställdas löner. Vad som anförts kan enligt utredningen ha medfört en beaktansvärd risk för att man i tillämpningen inte fullt ut utnytt- jat bestämmelsens öppna utformning för att anpassa den till nya för- hållanden. Till detta bör också läggas vad som anförts om den sam- hällsutveckling som skett sedan befrielseregelns trädde i kraft och de förändrade villkor som företag och andra juridiska personer verkar under , se avsnitt 10.5.6. Även om det också fortsättnings- vis bör ställas höga krav på företrädare för juridiska personer kan det enligt utredningens uppfattning ifrågasättas om inte tillämpningen av befrielseregeln kommit att sakna den lyhördhet för samhälls- utvecklingen som krävs för att lagstiftningen ska ha det förtroende som eftersträvas. Under alla omständigheter får det anses helt klarlagt att det efter- frågas större tydlighet om vad som utgör grunder för befrielse. Såväl Statskontorets rapport som allmän kritik visar på det. Det kan fram- stå som anmärkningsvärt att en lagstiftning som varit i kraft fortfarande skapar en sådan markant osäkerhet hos tilläm- parna. Utredningen kan dock se flera förklaringar till detta. En möjlig förklaring är att ansvaret har en för skatterätten så atypisk konstruktion. Om det upplevs som svårt att förstå grunden för ansvaret och var gränserna för ansvaret går är det naturligt att det också leder till en osäkerhet beträffande grunden för att medge be- frielse från detsamma. Den omständigheten att företrädaransvaret i sig självt är utformat med subjektiva rekvisit innebärande att hänsyn till företrädarens in- sikt ska tas redan när ansvaret fastställs ställer vidare särskilda krav på den handläggare eller domare som är van att pröva samtliga ur- säktande omständigheter i samband med prövningen av om det finns grund för befrielse. Detta kan i sig också bidra till att rättspraxis uppfattas som svårtolkad; det upplevs som svårt att avgöra när dom- stolen har prövat ansvaret respektive när domstolen har prövat grun- derna för befrielse. Tillämpningssvårigheter av de slag som identifierats bidrar till en rättsosäkerhet och bristande förutsebarhet som i största möjliga mån bör undanröjas. 10.7.1En ny utformning av bestämmelsen om hel eller delvis befrielse från betalningsskyldighet Utredningens bedömning: Nuvarande bestämmelse om hel eller delvis befrielse bör ges en ny utformning. För att motverka en för sträng bedömning och främja en utvidgad tillämpning bör befrielse- grunden tydliggöras i lagtexten. Utredningen har identifierat flera omständigheter som troligtvis bi- dragit till den kritik som riktats mot tillämpningen av befrielseregeln och till önskemålet om att göra grunden för befrielse tydligare. En av omständigheterna är ansvarets för skatterätten atypiska konstruktion. Tillsammans med faktumet att ansvaret utgör ett sekundärt ansvar upplevs regelverket troligtvis som svårtillämpat. Med hänsyn till att utredningen funnit att övervägande skäl talar för att behålla grunden för ansvaret oförändrad kan det hävdas att skälen för att tydliggöra befrielseregeln blir än starkare. Oavsett om kritiken som riktats mot tillämpningen är befogad eller inte talar den för att lagstiftaren bör vidta åtgärder för att möta oron för en alltför restriktiv tillämpning. En rädsla som grundar sig i ett bristande förtroende för lagstiftningens skälighet kan nämligen bidra till att livskraftiga företag avvecklas . Sammanfattningsvis anser utredningen att det finns skäl för att reglerna om befrielse ska kunna tillämpas i något fler situationer och att de på ett bättre sätt ska ge vägledning om vad som kan utgöra sär- skilda skäl för befrielse. En precisering av grunden för befrielse får dock inte ske på be- kostnad av tillämpningens flexibilitet. Det är av avgörande betydelse att tillämparen känner frihet att beakta samtliga omständigheter som ensamt eller tillsammans kan leda till att en betalningsskyldighet, helt eller delvis, framstår som oskälig. Det är naturligt att befrielsegrunden för företrädaransvaret jäm- förs med hur befrielsegrunden för skattetillägg och övriga särskilda avgifter är utformade. Skattetillägg påförs på helt objektiva grunder. Som förutsättning för att påföra skattetillägg gäller att det klart ska framgå att den skatt- skyldige lämnat en oriktig uppgift till ledning för beskattningen. Samtliga subjektiva skäl är därför placerade i befrielseregeln. För företrädaransvaret gäller däremot att ansvaret i sig självt begränsas av subjektiva rekvisit. Som framhållits i inledningen av detta kapitel måste utgångspunkten för hur en ansvarsbefrielse utformas tas i själva ansvaret för att säkerställa att utformningen leder till önskvärd tydlighet. 10.7.2Hel eller delvis befrielse ska medges om betalningsskyldigheten är oskälig Utredningens förslag: Grunden för befrielse från betalnings- skyldighet ändras på så sätt att en företrädare helt eller delvis ska befrias från betalningsskyldigheten om det är oskäligt att före- trädaren blir betalningsskyldig för den juridiska personens skatt eller avgift. Befrielsegrunden preciseras genom ett antal exempel på vad som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om betalningsskyldig- heten är oskälig. Skälen för utredningens förslag En företrädare för en juridisk person som har bedömts vara betal- ningsskyldig enligt 59 kap. 12–14 §§ SFL ska även fortsatt kunna be- frias från betalningsskyldigheten. Enligt 59 kap. 15 § gäller att en företrädare helt eller delvis får befrias från betalningsskyldighet om det finns särskilda skäl. Utredningen föreslår att grunden för befrielse ändras på så sätt att en företrädare helt eller delvis ska befrias från betalningsskyldig- het om det är oskäligt att han eller hon blir betalningsskyldig för den juridiska personens skatt och avgift. Genom att knyta möjligheten till befrielsen till en bedömning av om betalningsskyldigheten är oskälig, i stället för som tidigare, till förekomsten av särskilda skäl, ges bestämmelsen en utformning som enligt utredningen främjar en mer nyanserad tillämpning. Begreppet ”särskilda skäl” har en stark koppling till företrädaransvarets ursprungliga tillämpningsområde och ändamål. Med den föreslagna utformningen kan företrädaransvarets utvidgade tillämpningsområde ges ett ändamålsenligt ut- rymme även vid tillämpningen av befrielseregeln. Att oskälighet före- slås som ny förutsättning för befrielse hindrar inte att de omstän- digheter som enligt praxis utgör särskilda skäl för befrielse omfattas av tillämpningen. Samma omständigheter som bedömts ut- göra särskilda skäl för hel eller delvis befrielse ska i fortsättningen kunna leda till att full betalningsskyldighet bedöms vara oskälig.