sou · H8B331 · 2020-06-02 00:00:00 — Att ett kvalificerat undantag tillämpas innebär att säljaren inte debi- terar utgående mervärdesskatt vid försäljningen men att säljaren ändå har avdragsrätt för ingående mervärdesskatt som är hänförlig till en sådan försäljning. I 10 kap. 12 § första stycket ML regleras återbetalningsrätten vid exportomsättning. Med export avses sådan omsättning utanför EU av varor och tjänster som görs i en eko- nomisk verksamhet som bedrivs här i landet (1 kap. 10 § ML). Den som omsätter varor och tjänster genom export, har rätt till åter- betalning av ingående skatt som denne inte kan få avdrag för enligt 8 kap. ML på grund av att omsättningen sker utanför EU. Gemen- samt för båda bestämmelserna är att återbetalningsrätten beror på att de utgående transaktionerna inte ger upphov till skattskyldighet enligt ML. Direktivets motsvarighet finns i artikel 169 b. Artikel 169 b föreskriver avdragsrätt för beskattningsbara perso- ner som är etablerade inom det EU-land där de utför transaktioner som är undantagna från skatteplikt men som ändå ger rätt att få tillbaka mervärdesskatt som belastar gjorda förvärv. Vissa av de undantag till vilka artikel 169 b hänvisar är dock i ML i stället reg- lerade som omsättningslandsregler, dvs. även i det avseendet finns en systematisk skillnad mellan ML och direktivet. Det gäller t.ex. exporttransaktioner som i direktivet är reglerat som ett undantag (artikel 146.1) och i ML som en omsättningslandsregel (5 kap. 3 a § ML). I avsnitt 9 föreslår vi att de omsättningslandsregler i ML som motsvaras av undantag i mervärdesskattedirektivet, ska göras om till undantag. Mot bakgrund av nu nämnda förändringar föreslår viatt de s.k. kvalificerade undantagen (10 kap. 11 § första stycket ML) och exporttransaktionerna (10 kap. 12 § första stycket ML) inte längre ska medföra återbetalningsrätt, utan avdragsrätt för ingå- ende skatt. Avdrag för och återbetalning av ingående skatt I 10 kap. 11 § andra stycket ML regleras återbetalningsrätten för ingående skatt som hänför sig till omsättning av vissa bank- och finansieringstjänster samt vissa tjänster som utgör värdepappers- handel, försäkringstjänster och sedlar och mynt som är gällande betal- ningsmedel, dock inte samlarföremål. Direktivets motsvarighet finns i artikel 169 c. Även för dessa transaktioner bör den systematiska förändringen göras att sådana transaktioner ska medföra avdragsrätt i stället för återbetalningsrätt. Vi bedömer att förslagen endast medför försumbara effekter. ML:s reglering uppnår samma beskattningsresultat som direktivet men genom en annan systematik och lagteknisk konstruktion. För- slaget tas därför inte upp i avsnitt 17. Bestämmelserna om avdragsrätt för ingående skatt för vissa från skatteplikt undantagna transaktioner finns i 13 kap. 10 och 11 §§. 11.4.2Avdrag i stället för återbetalning för transaktioner i ekonomisk verksamhet utanför Utredningens förslag: Rätten till återbetalning av ingående skatt ska ersättas med rätt till avdrag för ingående skatt för transak- tioner i en ekonomisk verksamhet utanför . både i EU-länder och länder utanför EU. Skälen för utredningens förslag: I avsnitt 11.2.2 föreslår vi att upp- delningen mellan avdragsrätt och återbetalningsrätt ska ta sin utgångs- punkt i den beskattningsbara personens anknytning till . Det förslaget innebär att ML:s bestämmelse om återbetalning av ingå- ende skatt som hänför sig till omsättning i ett annat EU-land (10 kap. 11 § tredje stycket ML) behöver ändras. Vidare behövs ändringar avseende ingående skatt som avser transaktioner utanför EU. Detta behandlas i ML som en återbetalning av ingående skatt hänförlig till exportomsättning (10 kap. 12 § första stycket ML). Bestämmelserna baseras på artikel 169 a i mervärdesskattedirektivet. Vi föreslår i enlighet med den nya uppdelningen mellan avdrag och återbetalning att detta behandlas som en rätt till avdrag i stället för en rätt till åter- betalning. Avdrag för och återbetalning av ingående skatt Som ett led i anpassningen till mervärdesskattedirektivet, föreslår viockså att bestämmelsen utformas i nära anslutning till artikel 169 a Det innebär för det första att enligt NML:s bestämmelse har en beskattningsbar person avdragsrätt för transaktioner utanför landet, dvs. både för transaktioner i ett annat EU-land och i ett land utanför EU. För det andra ska det inte längre anges att transaktionen ska vara skattepliktig eller medför återbetalningsrätt motsvarande den som avses i 10 kap. 11 § tredje stycket och 12 § ML i det land där om- sättningen görs. Något motsvarande villkor finns nämligen inte i artikel 169 a i direktivet. Det som föreslås innebär inte någon förändring utan endast en formell anpassning till direktivets lydelse, se C-165/17 , p. 31 och 32 och där angiven rättspraxis samt Högsta förvaltnings- domstolens dom , i mål 960-19. Som sagts rör det sig endast om en formell anpassning till mer- värdesskattedirektivet, dvs. ML:s reglering uppnår samma beskatt- ningsresultat som direktivet men genom en annan systematik och lagteknisk konstruktion. Vi bedömer därför att förslaget endast med- för försumbara effekter och det tas därför inte upp i avsnitt 17. Bestämmelsen om avdragsrätt för ingående skatt för transaktioner ien ekonomisk verksamhet utanför landet finns i 13 kap. 9 § NML. 11.4.3Avdrag i stället för återbetalning vid en tillfällig unionsintern leverans av ett nytt transportmedel Utredningens förslag: För den som är en beskattningsbar person enbart på grund av en tillfällig unionsintern leverans av ett nytt transportmedel ska återbetalningsrätt ersättas med avdragsrätt. Skälen för utredningens förslag: I avsnitt 4 föreslår vi att begreppet skattskyldighet slopas och ersätts med begreppet beskattningsbar person. I avsnitt 11.3.3 föreslår vi att avdragsrätten kopplas till be- greppet beskattningsbar person. Förslagen innebär att en följdändring behöver göras i ML:s be- stämmelser om återbetalning vid en tillfällig unionsintern leverans av ett nytt transportmedel. Avdrag för och återbetalning av ingående skatt Ett förvärv av ett nytt transportmedel från ett annat EU-land beskattas alltid som ett unionsinternt förvärv i destinationslandet enligt mervärdesskattedirektivet. Det gäller oavsett förvärvarens mer- värdesskatterättsliga status, inklusive privatpersoner (artikel 2.1 b i och ii). Eftersom förvärvet ska beskattas, undantas leveransen från skatteplikt (artikel 138.1 och 138.2 a). För att beskattning alltid ska kunna ske i destinationslandet krävs att säljaren är en person som omfattas av det gemensamma mervärdesskattesystemet. Av den anled- ningen anses även den som endast tillfälligtvis levererar ett nytt transportmedel till ett annat EU-land som en beskattningsbar per- son (artikel 9.2) och har med vissa begränsningar avdragsrätt i det EU-land där leveransen äger rum (artikel 172). Även enligt ML har säljaren en viss begränsad rätt att få tillbaka betald ingående skatt. Eftersom säljaren är en person som inte be- driver ekonomisk verksamhet och därför inte är skattskyldig och redovisar mervärdesskatt, följer av ML:s systematik att säljaren har återbetalningsrätt, inte avdragsrätt (10 kap. 11 a § ML). Det här är en systematisk skillnad mellan ML och mervärdesskattedirektivet som har sin grund i att avdragsrätten i ML är kopplad till begreppet skattskyldig medan kopplingen i direktivet är till begreppet beskatt- ningsbar person. När avdragsrätten i NML nu kopplas till begreppet beskattnings- bar person, bör även rätten till återbetalning vid en tillfällig unions- intern leverans av ett nytt transportmedel ersättas med avdragsrätt för ingående skatt. Vi bedömer att förslaget endast medför försum- bara effekter. ML:s reglering uppnår nämligen samma beskattnings- resultat som direktivet men genom en annan systematik och lagtek- nisk konstruktion. Förslaget tas därför inte upp i avsnitt 17. Bestämmelserna om avdragsrätt för ingående skatt för den som enbart är en beskattningsbar person på grund av en tillfällig unions- intern leverans av ett nytt transportmedel finns i 13 kap. 7 § NML. Avdrag för och återbetalning av ingående skatt 11.5Avdrag för ingående skatt vid import av varor I artiklarna 178–183 i mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser om hur avdragsrätten ska styrkas. Av artikel 178 e framgår att för avdrag enligt artikel 168 e avseende import av varor, ska en beskatt- ningsbar person inneha ett importdokument som uppger denne som mottagare eller importör och anger, eller medger, beräkning av den mervärdesskatt som ska betalas. De materiella kraven såvitt gäller avdragsrätten för import av varor finns alltså i artikel 168 e i direk- tivet. De materiella kraven för avdragsrätt vid import finns i 8 kap. 2 § fjärde stycket 2 och 3 § ML. Av 8 kap. 5 § ML framgår att rätten till avdrag för ingående skatt bara finns om den kan styrkas enligt vad som föreskrivs i 8 kap. 17, 19 och 20 §§ ML. Avdragsrätten ska nor- malt styrkas genom faktura. för mervärdesskatt vid import är eller . När är beskattningsmyndighet fast- ställs och betalas skatten enligt det förfarande som gäller för tull, 2 kap. 1 § andra stycket tullagen (2016:253), kallad tullagen. Mer- värdesskatt tas ut i enlighet med skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, i stället för enligt tullagen om deklaranten är regi- strerad för mervärdesskatt i senast för tull- taxeringsbeslutet (beslutet om fastställande av tull). Om deklaranten är ett ombud ska den för vars räkning ombudet handlar vara registre- rad till mervärdesskatt. Det krävs dessutom att personen vid importen agerar i egenskap av beskattningsbar person enligt ML eller är en juridisk person som inte agerar i denna egenskap (2 kap. 2 § tullagen). När mervärdesskatt ska tas ut i enlighet med SFL är beskattningsmyndighet och mervärdesskatten ska redovisas i en mer- värdesskattedeklaration. Även den som ska redovisa och betala mer- värdesskatten till måste förtulla de importerade varorna hos och lämna en tulldeklaration. Avdrag för och återbetalning av ingående skatt fattar tulltaxeringsbeslut och ansvarar för att kontrollera att uppgift- erna om tullvärde, klassificering m.m. i den inlämnade tulldeklara- tionen är korrekta. Det är endast uppgifter om mervärdesskatt som belöper på importen som ska redovisas i mervärdesskattedeklara- tionen till . Vem som blir skattskyldig för mervärdesskatt när är beskattningsmyndighet bedöms enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 a–c ML. Om den som importerar en vara anlitar ett ombud och Skatte- verket är beskattningsmyndighet, ska den för vars räkning ombudet handlar vara skattskyldig (1 kap. 2 § första stycket 6 c ML). Ombudet blir alltså aldrig skattskyldig när mervärdesskatten ska redovisas och betalas till i enlighet med SFL. Om ombudet hade varit skattskyldig för mervärdesskatt i dessa fall, hade det inneburit att ombudet hade behövt redovisa utgående skatt i sin mervärdesskatte- deklaration för ett annat subjekts import av varor. Uppdragsgivaren anses som skattskyldig eftersom varorna som importeras är hänför- liga till dennes verksamhet och inte till ombudets verksamhet (prop. 2013/14:16 s. 26 och 70). 11.5.2En ny bestämmelse om hur avdrag ska styrkas vid import Utredningens förslag: En ny bestämmelse ska införas om hur avdrag för ingående skatt vid import av varor ska styrkas. Be- stämmelsen utformas med motsvarande bestämmelse i direktivet som förebild. Skälen för utredningens förslag: Av den allmänna bestämmelsen i 8 kap. 5 § ML följer att avdragsrätten måste styrkas även vid import av varor. Bestämmelsen i 8 kap. 17 § ML anger beviskraven vid förvärv av varor och tjänster, dvs. vid leverans av varor, tillhanda- hållande av tjänster och unionsinterna förvärv. Som huvudregel krävs faktura för att styrka avdragsrätten vid förvärv. Den bestämmelsen är inte alltid tillämplig vid import eftersom förvärv inte är en förut- sättning för import, utan det är den fysiska förflyttningen av varan som är avgörande. Importen behöver alltså inte ha samband med att en vara förvärvats. Import kan föreligga även i de fall en beskatt- ningsbar person inom ramen för sin ekonomiska verksamhet för in Avdrag för och återbetalning av ingående skatt en vara från tredjeland. Någon uttrycklig regel om hur avdragsrätten ska styrkas just vid import finns inte i ML. I mervärdesskattedirektivet finns de materiella kraven för avdrags- rätt vid import av varor i artikel 168 e medan artikel 178 e anger de formella förutsättningarna för att en beskattningsbar person ska kunna utöva sin rätt till avdrag vid import. Som en anpassning till mervärdesskattedirektivet föreslår vi att det i NML införs en ny bestämmelse som anger vad som krävs för att styrka rätten till avdrag vid import och att denna bestämmelse utformas med artikel 178 e i direktivet som förebild. I den artikeln anges att den beskattningsbara personen ska inneha ett importdoku- ment som uppger denne som mottagare eller importör för att få utöva sin avdragsrätt. Vad gäller begreppet importör, kan konstateras att det är ett mer- värdesskatterättsligt begrepp som inte definieras eller förklaras närmare i mervärdesskattedirektivet. I unionens tullagstiftning3 används inte begreppet. Eftersom begreppet importör inte definieras i direktivet och för att undvika en definition som med tiden kan komma att avvika från tolkning av begreppet, föreslår vi att importör inte heller definieras i NML. Det kan inte heller med säker- het fastslås att importör i detta sammanhang motsvarar begreppet i andra sammanhang i direktivet, t.ex. artikel 20 andra stycket (jfr 10 kap. 11 b ML). Även den omständigheten anser vi talar för att inte införa en definition av begreppet importör. Begreppet importör används även i ML utan att definieras, se t.ex. 3 kap. 30 § ML. Vad gäller frågan om vad som avses med begreppet import- dokument kan konstateras att begreppet enbart förekommer i arti- kel 178 e och att det varken finns definierat eller förklarat i mer- värdesskattedirektivet. Av artikel 52 i genomförandeförordningen framgår dock att begreppet importdokument även omfattar elektro- niska versioner, om medlemsstaten har infört ett elektroniskt system ”för fullgörande av tullformaliteterna”. Vidare är det den fysiska för- flyttningen av varor som är avgörande för om en import föreligger. Import kan visserligen ske i samband med förvärv men det är inte någon förutsättning för import, vilket innebär att faktura inte alltid finns. Med hänsyn härtill gör vi bedömningen att begreppet import- dokument kan anses omfatta alla de olika handlingar som 3Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av om fast- ställande av en tullkodex för unionen (omarbetning). Avdrag för och återbetalning av ingående skatt kräver vid fullgörande av tullformaliteterna för en import som an- mälts till ett tullförfarande. Ett av de vanligaste tullförfarandena är ”övergång till fri omsättning”. Som exempel på importdokument kan nämnas tulldeklaration och tullräkning. Med mottagare avses att den beskattningsbara personen mottar de importerade varorna för användning i sin ekonomiska verksam- het. Däremot behöver varorna inte fysiskt avlämnas vid den plats den beskattningsbara personen bedriver sin verksamhet. Om importen sker i samband med ett förvärv, bör dessutom krävas en faktura som visar att uppdragsgivaren förvärvat varan för användning i dennes ekonomiska verksamhet. Avdragsrätten vid import bör enligt vår mening kunna styrkas även med en annan handling än ett importdokument. Det är en av- vikelse från artikel 178 e som vi anser är motiverad av att det i kan uppstå situationer där den som av anses vara betal- ningsskyldig för mervärdesskatt för en import (skattskyldig med ML:s terminologi) och därmed kan yrka avdrag för denna mer- värdesskatt kan vara en annan person än den som anges i import- dokumentet. har i ett ställningstagande klar- gjort sin syn på hur bedömningen ska göras av vem som är skattskyldig för mervärdesskatt vid import i de fall är beskattnings- myndighet4. Där framgår att den bedömningen görs fristående från den bedömning som har gjort. Det kan leda till att Skatte- verket gör en annan bedömning än den som gjort när det gäller förekomsten av ombudskap, vilket innebär att någon annan än den som tullagstiftningen pekar ut som deklarant (och därmed skyl- dig att betala tullskulden) kan anses vara skattskyldig för mervärdes- skatt enligt ML. anser att skyldigheten att betala mer- värdesskatt vid import ska ligga på den ”verklige importören” så långt detta är möjligt för att säkerställa att skatteneutraliteten upp- rätthålls. Med den ”verklige importören” avser den som ska använda varan i sin ekonomiska verksamhet. För att det ska vara fråga om ett ombudskap, anser att det ska finnas någon form av fullmakt där det framgår att den verklige importören gett någon annan i uppdrag att införtulla varorna och företräda importören. 4Skatteverkets ställningstagande , dnr 131 183789-16/111, ”Skattskyldig vid import när är beskattningsmyndighet”. Avdrag för och återbetalning av ingående skatt Detta innebär sammanfattningsvis att vid olika typer av ombud- skap, där namnet på den beskattningsbara person som yrkar avdraget inte framgår av importdokumentet, krävs det en annan handling, t.ex. en fullmakt, för att kunna styrka ett yrkat avdrag. Av denna handling ska det framgå att den beskattningsbara personen är importör eller mottagare av de importerade varorna. Detsamma gäller när 13 kap. 8 § 3 NML (jfr 8 kap. 4 § 3 ML) är tillämplig. Genom den föreslagna bestämmelsen uppnås en bättre formell överensstämmelse med mervärdesskattedirektivet. Detta eftersom den föreslagna be- stämmelsen utgör en kodifiering av de beviskrav som uppställer med stöd av 8 kap. 5 § ML och artikel 178 e i direktivet. Förslaget medför enligt vår bedömning endast försum- bara effekter. Det tas därför inte upp i konsekvensanalysen i av- snitt 17. Bestämmelsen om hur avdrag vid import ska styrkas finns i 13 kap. 35 § NML. 11.6En ny bestämmelse som skiljer avdragsrätt från återbetalningsrätt Utredningens förslag: Den som omfattas av bestämmelserna om återbetalningsrätt till beskattningsbara personer som är etable- rade i andra EU-länder eller av bestämmelserna om återbetalning till beskattningsbara personer som inte är etablerade i något EU- land, ska inte ha avdragsrätt. Skälen för utredningens förslag: Den systematiska anpassningen i NML till mervärdesskattedirektivet medför att vissa transaktioner skulle kunna omfattas av både avdragsrätt och återbetalningsrätt (jfr artikel 169 och 170 i mervärdesskattedirektivet). Det beror på att mervärdesskattedirektivets begrepp beskattningsbar person gäller oavsett var någonstans personen har etablerat sin ekonomiska verk- samhet. Det innebär att rätten att få tillbaka betald mervärdesskatt i princip gäller alla som uppfyller villkoren för det. Exempelvis har ett brasilianskt företag som gör inköp inom EU rätt att få tillbaka mer- värdesskatt som har betalats vid inköpen (förutsatt att övriga villkor för avdragsrätt är uppfyllda). Det gäller även i de fall inköpen har gjorts för den ekonomiska verksamheten i och företaget Avdrag för och återbetalning av ingående skatt alltså inte haft några utgående transaktioner som ska beskattas inom EU. Vem som ska betala mervärdesskatten för den utgående trans- aktionen har alltså inte betydelse för rätten att få tillbaka ingående skatt som har betalats. Därför behövs särskilda regler för beskatt- ningsbara personer som inte är etablerade i det EU-land där inköp gjorts som är belastade med mervärdesskatt. Eftersom den systematiska anpassningen i NML medför att vissa transaktioner skulle kunna omfattas av både avdragsrätt och åter- betalningsrätt behövs en bestämmelse som skiljer avdragsrätt från återbetalningsrätt. Av huvudregeln i 13 kap. 6 § NML om avdrags- rättens omfattning framgår att i den utsträckning den beskattnings- bara personen använder varorna och tjänsterna för sina beskattade transaktioner inom landet, har denne avdragsrätt för ingående skatt. I likhet med mervärdesskattedirektivets systematik, gäller den avdrags- rätten oavsett vilket subjekt som faktiskt ska betala in mervärdes- skatten på de utgående transaktionerna till staten. Det innebär att den beskattningsbara person som inom landet utför t.ex. en leverans av varor för vilken förvärvaren är skyldig att betala skatten har rätt till avdrag för ingående skatt som belöper på transaktionen. Avdragsrätten omfattar därutöver transaktioner utanför landet i en ekonomisk verksamhet (13 kap. 9 § NML) och vissa transak- tioner som omfattas av undantag från skatteplikt men som trots det medför avdragsrätt för ingående skatt (13 kap. 10 och 11 §§ NML). När det gäller de nu nämnda transaktionerna, skulle alltså avdrags- rättens omfattning kunna sammanfalla med återbetalningsrättens omfattning. Vi föreslår därför att en beskattningsbar person som är etablerad i ett annat EU-land och som omfattas av reglerna om åter- betalning i 14 kap. NML, ska tillämpa bestämmelserna i det kapitlet för att avgöra återbetalningsrättens omfattning. Reglerna om åter- betalningsrättens omfattning (14 kap. 7–9 §§) har alltså företräde framför reglerna om avdragsrättens omfattning i 13 kap. NML. Däremot omfattas den beskattningsbara personen av övriga be- stämmelser i 13 kap. NML, t.ex. om avdragsbegränsning. Detsamma gäller beskattningsbara personer som inte är etablerade i något EU- land och som omfattas av bestämmelserna om återbetalning i 14 kap. 35 och 36 §§ NML. Vi bedömer att förslaget endast medför försum- bara konsekvenser, varför det inte behandlas i konsekvensanalysen i avsnitt 17. Avdrag för och återbetalning av ingående skatt Bestämmelsen som skiljer avdragsrätt från återbetalningsrätt finns i 13 kap. 12 § NML. 11.7Återbetalning av mervärdesskatt till beskattningsbara personer Bestämmelserna om återbetalning av mervärdesskatt till beskattnings- bara personer finns i artiklarna 169–171 i mervärdesskattedirektivet och i EU-återbetalningsdirektivet samt i trettonde direktivet. Av artikel 170 i mervärdesskattedirektivet framgår att de beskatt- ningsbara personer som i enlighet med artikel 1 i trettonde direk- tivet, artiklarna 2.1 och 3 i EU-återbetalningsdirektivet samt artikel 171 i mervärdesskattedirektivet inte är etablerade i den medlemsstat där de köper varor eller tjänster eller importerar varor som belastats med mervärdesskatt har rätt till återbetalning av den erlagda mervärdes- skatten i den mån varorna och tjänsterna används för a)de transaktioner som avses i artikel 169, b)transaktioner för vilka mervärdesskatten endast ska betalas av förvärvaren i enlighet med artiklarna 194–197 och 199. Återbetalning av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som är etablerade i annan medlemsstat ska ske i enlighet med genom- förandereglerna i EU-återbetalningsdirektivet (artikel 171.1). Återbetalning av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade i något EU-land ska ske i enlighet med genomförandereglerna i trettonde direktivet. Dessa personer anses inte etablerade inom EU när de i en medlemsstat köper varor och tjänster eller importerar varor som är belagda med mervärdesskatt och de i den medlemsstaten endast har utfört leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster för vilka mottagaren är betalnings- skyldig i enlighet med artiklarna 194–197 och 199 (artikel 171.2). Avdrag för och återbetalning av ingående skatt EU-återbetalningsdirektivet som trädde i kraft 20105 består av 31 artik- lar med detaljerade regler om återbetalning av mervärdesskatt till beskattningsbara personer. Här återges bara de artiklar som anger de grundläggande förutsättningarna för återbetalning. Vem som kan få återbetalning enligt EU-återbetalningsdirektivet och grundförutsättningarna för det anges i artikel 3 jämförd med artikel 2.