sou · H8B360 · 2020-11-03 00:00:00 — När målen prövades i allmän domstol följde möjligheten till förlikning av att målen där drevs som dispositiva tvistemål. För att målen skulle kunna flyttas över till allmän förvaltningsdomstol utformades därför regler för att möjliggöra överenskommelser om betalningsskyldighet trots att målen är dispositiva. En närmare redogörelse av såväl bak- grunden till regleringen om överenskommelser som det praktiska för- farandet lämnas i kapitel 11 i samband med att utredningen överväger om det finns behov av att ändra reglerna. Redogörelsen här nedan blir därför mer kortfattad. För att det ska bli aktuellt att ingå en överenskommelse ska ha utrett att samtliga förutsättningar för att ansöka om företrädaransvar är uppfyllda.40 Därutöver ska det finnas skäl som motiverar att ingår en överenskommelse om delvis be- talningsskyldighet i stället för att lämna in en ansökan till förvalt- ningsrätten och yrka att företrädaren blir fullt ut betalningsskyldig för skulden. Exempel på sådana omständigheter är t.ex. utrednings- svårigheter och företrädarens betalningsförmåga. får omständigheterna inte tala för att en överenskom- melse framstår som olämplig från allmän synpunkt. Exempel på så- dana omständigheter är att det förekommit brottslighet i närings- verksamheten eller om näringsverksamheten eller företrädaren själv varit oseriös. Ett skäl av en helt annan karaktär för att ska avstå från att ingå en överenskommelse är att ärendet eller målet har prejudikatintresse och anses kunna bidra till rättsutvecklingen.41 Av 19 § andra stycket SFL framgår att parterna är oförhindrade att träffa en överenskommelse även efter att en domstolsprocess har inletts. Överenskommelsen får dock inte verkan förrän målet åter- kallats och domstolen avskrivit målet. Av bestämmelsens tredje stycke framgår att en person inte kan bli betalningsskyldig för skattetillägg genom överenskommelse om han eller hon redan har åtalats för brott avseende den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillägget. Bestämmelsen in- fördes för att undvika en situation som kan omfattas av dubbelpröv- ningsförbudet i Europakonventionen.42 2002/03:128 s. 56 och ställningstagande , dnr 202 423249-17/111. 2002/03:128 s. 54 f. 2014/15:131 s. 101 ff. och 251. Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering 4.8.2Följderna av en överenskommelse Av 59 kap. 20 § första stycket SFL framgår att en fullföljd överens- kommelse innebär att staten avstår från ytterligare anspråk mot före- trädaren avseende de skatter och avgifter som omfattas av överens- kommelsen. Om en överenskommelse inte fullföljs inom rätt tid upphör den enligt andra stycket. I samma bestämmelse anges att ett belopp som har betalats in på grund av en överenskommelse som sedan inte fullföljs ska tillgodoräknas företrädarens eget skattekonto. Bestämmelsen är tvingande till företrädarens fördel och kan inte av- talas bort. En fullföljd överenskommelse kan inte överklagas, se avsnitt 11.3.3. 4.9.1Regressrätt mot den juridiska personen En företrädare för en juridisk person som har betalat skatt eller avgift med anledning av företrädaransvar har enligt 59 kap. 21 § SFL rätt att kräva den juridiska personen på beloppet. Företrädaren har alltså regressrätt, dvs. rätt att återkräva vad han eller hon betalat från den rätte gäldenären och företrädaren övertar därigenom statens fordran på den juridiska personen. Företrädarens regressfordran får enligt 26 § drivas in på samma sätt som gäller för indrivning av skatt och avgift. Av 59 kap. 27 § SFL och 4 § preskriptionslagen (1981:130) följer vidare att regressfordran preskriberas tidigast efter betalningen av huvudfordringen. 4.9.2Regressrätt mot annan företrädare? Av lagtexten framgår att regressrätten i 59 kap. 21 § SFL reglerar för- hållandet mellan den enskilde företrädaren och den juridiska personen, inte mellan en juridisk persons olika företrädare. I rätts- liga vägledning anges att möjligheten till regress mellan företrädare, i avsaknad av regler i SFL, får följa av civilrättsliga regler.43 I vägled- ningen lämnas i det sammanhanget exemplet att flera företrädare i samband med en överenskommelse om betalningsskyldighet har för- 43Se rättsliga vägledning, 2020, Skattebetalning & borgenärsarbete, Betalnings- ansvar för annans skatter och avgifter, Företrädaransvar, Regressrätt. Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering bundit sig att tillsammans (solidariskt) betala ett visst belopp. I ett sådant fall får deras inbördes rättsförhållande bedömas med ledning av 2 § andra stycket lagen (1936:81) om skuldebrev. Det innebär att de sinsemellan slutligen ansvarar i förhållande till sin avtalade andel. Har inget särskilt avtalats får det slutliga ansvaret delas lika mellan företrädarna enligt vägledningen. Utgångspunkten för det exempel som lämnas i vägledningen är att företrädarna träffat en överenskommelse om att solidariskt an- svara för ett visst belopp. Att det i ett sådant fall föreligger en civil- rättsligt grundad regressrätt för en företrädare som infriar betalnings- kravet får anses klart. I den juridiska litteraturen har framförts åsikten att även när det saknas en överenskommelse om solidariskt ansvar mellan företrädarna skulle den företrädare som fullgjort betalningsskyldigheten kunna hävda regressrätt i förhållande till andra företrädare och inte enbart mot den juridiska personen.44 Den uppfattningen har då, i avsaknad av regler i SFL om regressrätt mellan företrädare, tagit stöd i en jäm- förelse med vad som gäller i vissa andra situationer i fråga om solida- riskt betalningsansvar mellan flera gäldenärer. Till stöd har då främst, med hänvisning till Högsta domstolens avgörande i NJA 2009 s. 221, åberopats aktiebolagsrättens solidariska ansvar för styrelseledamöter och den med det ansvaret åtföljande regressrätten.45 En styrelseledamot som fullgjort ett solidariskt personligt betal- ningsansvar enligt 25 kap. 18 och 19 §§ ABL har regressrätt gentemot annan styrelseledamot enligt 25 kap. 20 a § andra stycket. I det nämnda rättsfallet, NJA 2009 s. 221, hade de två ägarna, som båda var styrelseledamöter, underlåtit att iaktta den likvidationsplikt som enligt aktiebolagslagen följer av ett förbrukat aktiekapital. , i samband med att kronofogdemyndigheten ansökte om att bolaget skulle försättas i konkurs, betalade den ene ägaren bolagets skatteskuld om . Därefter väckte han talan mot den andre ägaren och yrkade att han skulle betala halva beloppet till honom. I första hand anförde han att de båda hade träffat ett avtal med innebörden att han skulle betala hela beloppet och sedan få halva beloppet tillbaka av den andre. I andra hand anförde han att de 44Se och , Företrädaransvar och regressrätt, SN 2015 s. 228–238. Jfr och , kommentar till skatteförfarandelagen (, 2020), SOU 1996:100, Del A s. 35 och 2016:72 s. 133. 45Se och , SN 2015, s. 233 ff. Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering båda var solidariskt ansvariga enligt aktiebolagslagen och i tredje hand att de var solidariskt ansvariga enligt skattelagstiftningen. avgjorde målet med tillämpning av aktiebolags- lagens bestämmelser och konstaterade inledningsvis att styrelsens med- ansvar för bolagets förpliktelser omfattar alla typer av förpliktelser, även skatteskulder. HD noterade att den i målet aktuella skatteskul- den uppkommit och anförde: En styrelseledamot måste anses oförhindrad att infria ett betalningskrav riktat mot bolaget, utan att frågan om medansvar först gjorts gällande från borgenärshåll. Den styrelseledamot som infriat förpliktelse in- träder i bolagsborgenärens ställe och kan göra regressrätt gällande mot övriga i styrelsen, förutsatt att styrelseledamöterna anses som med- ansvariga och inte kan visa någon omständighet som i det särskilda fallet medför att regressrätt inte föreligger. Det är således inte nödvändigt […] att styrelseledamöterna i ett tidigare skede ålagts ett solidariskt an- svar, för att regressrätt ska föreligga. biföll yrkandet och fann att de båda ägarna var solidariskt ansvariga och att den inbördes fördelningen skulle ske efter huvudtalet, dvs. med halva beloppet var. Utgången i rättsfallet har åberopats som grund för slutsatsen att det finns en presumtion för att den som infriat ett företrädaransvar har rätt till regress mot övriga företrädare. Utredningen anser att det finns skäl att ifrågasätta det ställningstagandet. Reglerna om personligt ansvar för ett aktiebolags företrädare i 25 kap. 18 och 19 §§ ABL anger – till skillnad från – uttryckligen att styrelsens ledamöter (och ibland aktieägare) är soli- dariskt ansvarar för bolagets förpliktelser. Det personliga ansvaret, medansvaret, för ett bolags förpliktelser som kan komma att påföras en enskild styrelseledamot har således sin grund i ett lagstadgat solidariskt ansvar för samtliga styrelseledamöter och inträder under förutsättning att inte någon ansvarsfrihetsgrund kan åberopas av den enskilde ledamoten. Den fråga som hade att pröva i NJA 2009 s. 221 var om detta solidariska ansvar medförde regress- rätt även i det fallet att en styrelseledamot infriat en förpliktelse för aktiebolaget utan att det hade slagits fast att det förelåg ett sådant solidariskt ansvar. Domstolen ansåg att så var fallet såvida omständigheterna innebar att ett sådant ansvar kunde fastställas och det inte förelåg några ansvarsfrihetsgrunder för den enskilde styrelse- ledamoten som regressrätten riktades mot. Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering I skatteförfarandelagen finns ingen motsvarighet till regleringen i aktiebolagslagen om solidariskt ansvar mellan företrädare. Som be- skrivits ovan är aktiebolagslagens ansvarsregler riktade mot hela sty- relsen som bolagsorgan. Medansvaret och eventuell regressrätt för en enskild styrelseledamot följer därför av att styrelsen som helhet anses ha försummat sin förpliktelse att iaktta reglerna i 25 kap. ABL. Styrelseledamöterna är således solidariskt ansvariga. Den styrelse- ledamot som infriar den solidariska förpliktelse för bolaget inträder därför i bolagsborgenärens ställe och övertar dess fordran mot styrel- sen som bolagsorgan och kan därmed göra gällande regressrätt mot övriga i styrelsen, förutsatt att styrelseledamöterna anses som med- ansvariga. Bestämmelserna om företrädaransvar i 59 kap. SFL anger där- emot endast att en företrädare under vissa förutsättningar har ett solidariskt ansvar att tillsammans med den juridiska personen betala den juridiska personens skatt eller avgift. som borgenär utreder och utkräver ansvar av varje enskild företrädare. Ansvaret bärs inte och utkrävs inte heller av styrelsen som helhet eller av bo- lagets företrädare som grupp. Den företrädare som infriar bolagets förpliktelse kan därmed inte heller träda in i ställe och kräva övriga företrädare på betalning. Mot denna bakgrund drar utredningen slutsatsen att det solida- riska ansvaret för styrelseledamöter som gäller enligt aktiebolags- lagen inte ger anledning till någon presumtion om att den som infriat ett företrädaransvar enligt skatteförfarandelagens regler har rätt till regress mot övriga företrädare. Denna uppfattning får också anses bäst förenlig med ordningen att ett personligt betalningsansvar enligt skatteförfarandelagen ska grunda sig på en individuell prövning i varje enskilt fall och bl.a. avse en bedömning av om den enskilde företrädaren handlat uppsåtligt eller av grov oaktsamhet samt om det finns särskilda skäl för be- frielse. Mot den bakgrunden vore det inte rimligt att en företrädare enbart som en följd av regressrätt, utan någon föregående prövning av om de subjektiva rekvisiten är uppfyllda, skulle kunna påföras samma personliga betalningsansvar som den företrädare vars ansvar prövats av domstol eller som förhandlat och träffat en överenskom- melse med . Det skatterättsliga företrädaransvaret – nuvarande reglering I det fallet att flera företrädare dömts till personligt betalnings- ansvar, men endast en av dem betalat, kan det möjligtvis hävdas att omständigheterna i större utsträckning skulle tala för regressrätt. Även en sådan regressrätt måste dock enligt vår mening i så fall drivas som en civilrättslig talan utanför skatteförfarandelagens bestämmelser. Sammanfattningsvis finns det enligt utredningens uppfattning inte stöd för att en företrädare har regressrätt mot en annan företrä- dare enligt skatteförfarandelagens regler. En sådan regressrätt måste i stället grunda sig på aktiebolagslagens regler eller på en civilrättslig överenskommelse mellan företrädarna som ger underlag för att ut- kräva ett solidariskt ansvar för en betalningsskyldighet som följt av en dom eller av en överenskommelse som träffats med . 5Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstånd När reglerna om företrädaransvar tillämpas finns det åtminstone två gäldenärer beträffande samma skatte- eller avgiftsbelopp: den juri- diska personen och dess företrädare. Deras respektive betalnings- skyldighet beslutas . Den juridiska personens betalningsskyldighet fastställs genom beslut av . Det beslutet är i normalfallet en direkt följd av den juridiska personens egna och månadsvisa redovisning av avdragen skatt och mervärdes- skatt m.m. Företrädarens betalningsskyldighet för samma skatte- belopp beslutas av förvaltningsrätten efter ansökan av och först efter att det står klart att den juridiska personen inte full- gjort sin betalningsskyldighet. Fråga om anstånd med betalningen av skatten kan komma att aktualiseras vid båda dessa tillfällena. Den juridiska personen kan ansöka om anstånd med inbetalning av skatten för att få extra tid att ordna fram medel till betalningen och, om det visar sig att verksam- heten inte går att rädda, för att vidta de åtgärder som krävs för att skydda företrädaren från betalningsskyldighet. Om den juridiska personen inte når framgång med något av detta och företrädaren efter dom från förvaltningsrätten blir betalningsskyldig för samma skatt kan företrädaren för sin del ansöka om anstånd med betalningen. Med hänsyn till utredningens uppdrag är det den juridiska per- sonens möjligheter att i ett ekonomiskt trängt läge få anstånd med betalningen som ska utredas. Den omständigheten att företrädarens betalningsskyldighet är accessorisk till den juridiska personens betalningsskyldighet innebär Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstånd dock att om den juridiska personen får anstånd med att betala skat- ten skjuts också tidpunkten för när företrädarens betalningsskyldig- het kan komma att aktualiseras fram. Detta är en av anledningarna till att den juridiska personens möjlighet att ansöka om och få an- stånd med betalningen är av stor betydelse för företrädaren. Ett med- givet anstånd ger företrädaren en tidsfrist under vilken han eller hon, utan risk för företrädaransvar, ges tid att hantera de ekonomiska svårigheterna på bästa sätt. För den juridiska personen medför ett anstånd en tidsfrist under vilken såväl betalningsanmärkningar som restföring för beloppet undviks trots att skatten inte betalats . I detta kapitel redogörs för befintliga anståndsregler och för förut- sättningarna för att den juridiska personen ska medges anstånd med betalning av skatt eller avgift. Redogörelsen är huvudsakligen inrik- tad på den reglering som i praktiken har störst betydelse i dessa sam- manhang, nämligen bestämmelsen i 63 kap. 23 § skatteförfarande- lagen (2011:1244), förkortad SFL, om anstånd som är till fördel för det allmänna, s.k. borgenärsanstånd. Utredningen ska överväga om den bestämmelsen behöver ändras. Redogörelsen omfattar dock även övriga anståndsregler, se av- snitt 5.6. Hur ett beslut om anstånd med betalningen av den juridiska per- sonens skatt eller avgift påverkar företrädarens ansvar för samma be- lopp behandlas i avsnitt 5.7. Innan anståndsreglerna behandlas lämnas i avsnitt 5.2–5.4 en redo- görelse för juridiska personers redovisning och betalning av skatt, för bestämmelserna om kostnadsränta och indrivning samt för skatte- kontot. 5.2Redovisning och betalning av skatt1 Som framgår av avsnitt 4.3 omfattar bestämmelserna om företrädar- ansvar i princip alla skatter och avgifter som hanteras inom skatte- kontosystemet och som omfattas av reglerna i SFL samt därutöver även vissa andra skatter och avgifter, så som t.ex. tull och transport- tillägg. Huvuddelen av den betalningsskyldighet som utdöms enligt reglerna avser skatteavdrag, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt, dvs. skatter och avgifter som i normalfallet redovisas och betalas 1Delvis hämtat från prop. 2019/20 :132 s. 30 ff. Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstånd löpande under beskattningsåret. Även punktskatt som inte betalats in av den juridiska personen kan en företrädare bli betalningsskyldig för. I en inte obetydlig omfattning påförs betalningsskyldighet ock- så för ett bolags inkomstskatt. Nedan redogörs för när ett bolag har att redovisa och betala nu nämnda skatter. Enligt bestämmelserna i 26 kap. SFL ska bl.a. arbetsgivares sam- manlagda skatteavdrag och arbetsgivaravgifter redovisas i en arbets- givardeklaration för varje redovisningsperiod. Redovisningsperioden är en kalendermånad. Skatten och arbetsgivaravgifterna för varje redo- visningsperiod ska enligt bestämmelserna i 62 kap. SFL som huvud- regel betalas senast den 12:e efter redovisningsperioden. samt i vissa fall även ska dock betalning senast ske den 17:e i respektive månad. I detta sammanhang kan det nämnas att det av 3 kap. 3 § SFL framgår att med arbetsgivaravgifter avses arbets- givaravgifter enligt 2 kap. socialavgiftslagen (2000:980), skatt enligt 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och avgift enligt 1 § lagen (1994:1920) om allmän löneavgift. Vidare framgår av 26 kap. SFL att den som är registrerad för mer- värdesskatt ska lämna en mervärdesskattedeklaration för varje redo- visningsperiod. Redovisningsperioden är enligt huvudregeln en kalen- dermånad. Om beskattningsunderlaget för mervärdesskatt, exklusive unionsinterna förvärv och import, beräknas uppgå till högst 40 mil- joner kronor för beskattningsåret är redovisningsperioden för mer- värdesskatt dock ett kalenderkvartal, och om samma underlag be- räknas uppgå till högst är redovisningsperioden ett beskattningsår. Mervärdesskatten för redovisningsperioden en kalen- dermånad ska som huvudregel redovisas och betalas senast den 26:e efter periodens utgång (62 kap. 3 § och 26 kap. 30 § SFL). För redovisningsperioden ett kalenderkvartal ska skatten betalas senast den 12:e i andra månaden efter periodens utgång (62 kap. 3 § och 26 kap. 26 §). Mervärdesskatten för redovisningsperioden ett beskattningsår ska betalas senast den 26:e i andra månaden efter perio- dens utgång (62 kap. 3 § och 26 kap. 33 §), men i vissa fall ska skatten betalas senare, dvs. i samband med att inkomstdeklarationen lämnas (62 kap. 3 § och 26 kap. 33 a och 33 b §§ SFL). Punktskatten redovisas i en punktskattedeklaration eller, om den skattskyldige är skattskyldig enligt vissa särskilt angivna lagar t.ex. enligt lagen (1994:1563) om tobaksskatt, i en särskild skattedeklara- tion (26 kap. 6 och 8 §§ SFL). Som huvudregel gäller att redovisnings- Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstånd perioden för punktskatt är en kalendermånad och att skatten ska betalas senast den 12:e efter redovisningsperioden, med undantag för där betalning ska ske senast den 17:e. För det fall punktskatten beräknas understiga kan dock besluta att redovisningsperioden för punkt- skatten ska vara ett beskattningsår (26 kap. 17 § SFL). F-skatt och särskild A-skatt ska betalas av den juridiska personen med lika stora belopp (62 kap. 4 § SFL). Den slutliga skatten, beräknad med ledning av uppgifterna i inkomstdeklara- tionen, ska betalas den förfallodag som infaller närmast efter det att har gått från den dag då beslut om slutlig skatt fattades (62 kap. 8 och 9 §§). Annan skatt eller avgift som beslutats genom omprövningsbeslut eller efter ett beslut av domstol ska betalas den förfallodag som infaller närmast efter det att har gått från den dag då beslut om skatten eller avgiften fattades (62 kap. 8 § andra stycket 1). Detsamma gäller skatt och avgift som ska betalas enligt ett beslut om ansvar enligt bestämmelserna om bl.a. företrädaransvar i 59 kap. SFL (62 kap. 8 § andra stycket 4). Enligt huvudregeln i 68 kap. 1 § SFL gäller beslut om skatt omedel- bart. Det innebär att besluten är verkställbara även om de inte vunnit laga kraft. För att det ska beslutas om en annan betalningstidpunkt än de som redovisats ovan krävs att den skattskyldige ansöker om anstånd med betalningen. En sådan ansökan är därför att se som en begäran om att medges undantag från ordinarie betalningstidpunkt. 5.3Bestämmelser om ränta och om indrivning Bestämmelser om ränta finns i 65 kap. SFL. I 2 § anges bl.a. att ränta som ska påföras (kostnadsränta) ska beräknas när det finns ett under- skott på skattekontot. Av 7 § framgår bl.a. att om anstånd med betal- ning av skatt eller avgift har beviljats och anståndsbeloppet ska be- talas när anståndstiden har gått ut, ska kostnadsränta beräknas från och med dagen efter beloppets ursprungliga förfallodag. Kostnads- ränta ska beräknas till och med den dag då anståndsbeloppet senast ska vara inbetalt. Att kostnadsräntan i normalfallet ska beräknas utifrån en bas- ränta följer av 3 och 4 §§. Om skatt eller avgift inte betalas i rätt tid föreskrivs dock i 13 § andra stycket bl.a. att kostnadsräntan ska be- Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstånd räknas efter en räntesats som motsvarar basräntan plus 15 procent- enheter. I 70 kap. 1 § SFL anges bl.a. att om ett skattebelopp eller avgifts- belopp inte har betalats i rätt tid, ska fordran lämnas till Kronofogde- myndigheten för indrivning, om vissa förutsättningar är uppfyllda. Av 2 § framgår bl.a. att om det finns särskilda skäl får avstå från att lämna en fordran för indrivning. Bestämmelser om indrivning finns i lagen (1993:891) om indrivning av statliga fordringar m.m. När en företrädare enligt 59 kap. SFL blir betalningsskyldig för sådan skatt eller avgift som den juridiska personen underlåtit att be- tala gäller enligt 65 kap. 2 § andra stycket att ränta på det beloppet ska beräknas separat, dvs. utan hänsyn till företrädarens saldo på skatte- kontots saldo. Enligt 65 kap. 19 § SFL ska kostnadsräntan då beräk- nas från och med dagen efter beslut om ansvar på det belopp som återstår att betala och till och med den dag då betalning sker. Före- trädarens betalningsskyldighet omfattar därmed inte den kostnads- ränta som den juridiska personen har påförts för tiden före beslutet om företrädaransvar enligt 59 kap.2 Av 65 kap. 20 § följer att också eventuell intäktsränta som kan följa av att företrädaren tillgodoräk- nas belopp när ett ansvarsbeslut ändras ska ske utanför skattekontot. 5.4Skattekontosystemet och skattekontots påverkan på företrädaransvaret Skattekontosystemet infördes i samband med skattebetalningslagen (1997:483), förkortad SBL, och bestämmelserna om skattekonton finns numera i 61 kap. SFL. Ett skattekonto fungerar som ett avräknings- konto mellan den skattskyldige och staten avseende de flesta skatter och avgifter. Debiterade skatter bokförs löpande på skattekontot. Detsamma gäller skatter och avgifter som redovisas i en skattedek- laration, såsom avdragen skatt, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt. Skattekontot saknar normalt avräkningsordning. En inbetalning kan inte styras till att avse viss skatt eller avgift utan av- räknas utan någon inbördes ordning vid respektive månadsavstäm- ning mot periodens samlade debiteringar och mot ett eventuellt in- 2010/11:165 Del 1 s. 559 ff. Den juridiska personens betalningsskyldighet och möjlighet till anstånd Resultatet blir ett underskott eller ett överskott för månaden.3