sou · H8B350 · 2020-09-02 00:00:00 — Detta trots att skulddelen av avsättningen egentligen är ett framtida krav på sådan statlig och inkomstskatt som enligt 33 kap. 10 § och 34 kap. 7 § andra stycket IL inte ska påverka kapitalunderlagen. Detsamma gäller den obeskattade delen av en avsättning till expansionsfond. En ersättningsfond bildas av att avsättning görs av en försäkrings- ersättning, ersättning vid expropriation eller liknande intrångsersätt- ning. Ersättningsfonden är ett sätt att skjuta upp beskattning av ersättningen till dess den tillgång som ersätter den förlorade till- gången kostnadsförs. För en ersättningsfond avseende fastighet gäller till exempel att en ianspråktagen fond minskar anskaffningsvärdet på en nyanskaffad fastighet, vilket får till följd att värdeminsknings- avdragen blir lägre. I en ersättningsfond finns det – på samma sätt som avseende en periodiseringsfond – en latent skatteskuld avseende statlig och inkomstskatt. Det bör också observeras att själva fonden får behållas i högst , och att det kan ta mycket innan hela den skattekredit som är förknippad med fond- avsättningen har lösts upp. Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut får inte göra avsättning för framtida utgifter.11 Sådan avsättning kan därför bara göras av de enskilda näringsidkare som avslutar räken- skapsåret med årsbokslut och kan underlåtas om åtagandet kan antas understiga 25 000 kronor.12 Genom en avsättning för framtida utgif- ter kan kostnaden för en framtida betalning hänföras till rätt beskatt- ningsår. Ytterligare ett exempel på den inkonsekventa behandlingen av skattefordringar och skatteskulder är att medel på skogskonto, skogs- skadekonto och upphovsmannakonto bara ska tas upp med halva beloppet på grund av att de innehåller en latent skatteskuld. Här görs alltså en kvotering av tillgångens värde med hänsyn till skulden, vilket inte görs när det gäller de skattemässiga avsättningarna. Även den skatteskuld som ligger i kontoavsättningarna är dock en sådan som inte ska räknas med när den är debiterad. Den borde därför inte heller påverka kapitalunderlaget innan den är debiterad, vilket inne- bär att kontoavsättningarna i sin helhet bör få räknas som tillgångar vid beräkningen. Det står klart att skatteskulder inte behandlas likformigt vid beräkningen av kapitalunderlagen. Enligt min mening bör reglerna ändras så att de överensstämmer med den ovan angivna utgångspunkten att fordringar och skulder avseende individanknutna skatter inte ska påverka kapitalunder- lagen. Den enda egentliga skulden i en avsättning till periodiserings- fond, expansionsfond eller ersättningsfond är skatteskulden, efter- som de enbart är skattemässiga justeringar. Dessa bör således inte överhuvudtaget påverka kapitalunderlagen. Den latenta skatteskulden i vissa angivna kontoavsättningar bör inte heller räknas bort. När det gäller avsättning för framtida utgifter förhåller det sig dock annor- lunda. När en sådan förpliktelse ska bokföras i enskild näringsverk- samhet tas den enligt redovisningsreglerna med på skuldsidan i balans- räkningen. Antingen är den en skuld eller en avsättning, och skillnaden mellan dessa är graden av sannolikhet för att förpliktelsen behöver 11BFNAR 2006:1 punkt 6.67. 12BFNAR 2017:3 punkt 15.20. En sådan avsättning är således en reell skuld som bör påverka kapitalunderlagen i sin helhet. Det bör noteras att även om de skattemässiga avsättningarna inte påverkar storleken på kapitalunderlagen, påverkar de ändå storleken på årets avsättning till expansionsfond och räntefördelning genom att överskottet blir mindre. För fysiska personer som är delägare i handelsbolag beräknas kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond med ut- gångspunkt i den justerade anskaffningsutgiften för andelen. Hur den justerade anskaffningsutgiften beräknas framgår av 50 kap. IL. Den justerade anskaffningsutgiften ska ökas med den beskattade delen av expansionsfonden och minskas med samma belopp när fonden återförs. Den ska också justeras för övertagen och överlåten expan- sionsfond i vissa fall. Jag kan konstatera att expansionsfonden be- handlas olika vid kapitalunderlagsberäkningen för delägare i handels- bolag och enskilda näringsidkare. För de sistnämnda ska den obeskattade delen anses som skuld men för handelsbolagsdelägarna får den beskattade delen räknas som tillgång. Måhända har det att göra med att den justerade anskaffningsutgiften fyller andra syften än som utgångspunkt för kapitalunderlagen. Jag har inte fördjupat mig i detta, se avsnitt 6.2.9 för ett längre resonemang. Vid kapital- underlagsberäkningen bör dock de delar av den justerade anskaff- ningsutgiften som avser expansionsfonden återläggas, eftersom den i detta sammanhang varken bör räknas som en skattefordran eller en skatteskuld. Förslaget föranleder upphävande av 33 kap. 12 § och ändring av 33 kap. 8, 11, 16 och 19 §§ samt 34 kap. 7 och 13 § IL. 6.2.8Tillskott i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet Enligt den sjätte strecksatsen i 33 kap. 8 § IL ska kapitalunderlaget för räntefördelning minskas med sådana tillskott i näringsverksam- heten under det föregående beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. Förslag till bestäm- melsens nuvarande lydelse lämnades i prop. 1996/97:12. motiveringen i nämnda proposition (s. 52–53) anges bland annat följande. Undantag görs för tillskott som skett i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. Med varaktigt avses inte att tillskottet skall förbli i verksamheten permanent. Däremot måste det vara fråga om som åtminstone sträcker sig . Det är sålunda syftet som är avgörande vid bedömningen även om oförutsedda händelser senare medför att ”tillskottet måste tas ut”. Den skattskyldige bör ha bevisbördan för syftet med transaktionen. Tillskott vars syfte inte är att varaktigt öka kapitalet skall minska fördelningsunderlaget. En förutsättning härför är givetvis att tillskottet i fråga fortfarande finns kvar i verksamheten, dvs. ingår i fördelningsunderlaget, vid utgången av det beskattningsår som fördelningsunderlaget hänför sig till. Till sådana tillskott som bör minska fördelningsunderlaget hör t.ex. pengar som näringsidkaren satt in privat i verksamheten i slutet av t.ex. vid tillfällig likviditetskris och sedan får tillbaka när likvidi- teten förbättrats. Har tillskott och återbetalning i stället skett under samma beskattningsår skall tillskottet inte minska fördelningsunder- laget eftersom det inte ingår i detta. För det fall näringsidkaren skulle skjuta till pengar i slutet av vilka sedan används för privata uttag lär det knappast gå att hävda att medlen tillskjutits i syfte att varaktigt öka kapitalet i verksamheten varför även sådana tillskott skall minska fördelningsunderlaget. Samma justering ska göras av kapitalunderlaget för expansionsfond enligt 34 kap. 7 § första stycket IL. Min bedömning är att de ifrågavarande bestämmelserna även fortsättningsvis bör finnas kvar. Kapitalunderlagen för räntefördel- ning och expansionsfond ska således minskas med sådana kapital- tillskott under beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att var- aktigt öka kapitalet. Kapitalunderlaget för räntefördelning föreslås nu beräknas med hänsyn till förhållandena vid det innevarande beskattningsårets ut- gång, och inte som tidigare vid det föregående beskattningsårets utgång. Den förändringen innebär att det är kapitaltillskott under det innevarande beskattningsåret som ska bedömas. Med hänsyn till att det är den enskilde näringsidkarens syfte med tillskottet som ska vara avgörande för om det ska ingå i kapitalunderlaget eller inte, bör det vara möjligt att tillämpa bestämmelsen även på tillskott under innevarande år. En sådan bedömning görs avseende kapitalunderlaget för expansionsfond. 6.2.9Kapitalunderlagen för delägare i handelsbolag För fysiska personer som är delägare i handelsbolag är det delägarens justerade anskaffningsutgift för andelen som är utgångspunkten vid beräkningen av kapitalunderlagen för räntefördelning och expansions- fond. Hur den justerade anskaffningsutgiften beräknas framgår av 50 kap. 2–6 §§ IL. Den består av den ursprungliga anskaffningsutgiften för andelen justerad med ett antal poster. Anskaffningsutgiften ska till exempel ökas med den skattskyldiges tillskott till bolaget, belopp som tagits upp som den skattskyldiges andel av bolagets inkomster samt den beskattade delen av den skattskyldiges avsättningar till expansionsfond. På motsvarande sätt ska anskaffningsutgiften minskas med uttag som den skattskyldige gjort, underskott som dragits av samt den beskattade delen av återförda expansionsfonder. Beräkningsmodellen väcker ett antal frågeställningar. Som tidigare angetts ska tillgångarna värderas till skattemässiga värden vid beräk- ning av kapitalunderlagen, underlagen ska utgöras av ”beskattat eget kapital”. En första fråga som uppkommer är om det över huvud taget är möjligt att tala om ett beskattat eget kapital i ett handelsbolag som inte är skattesubjekt. I någon mån är det korrekt att den justerade anskaffningsutgiften motsvarar delägarens beskattade egna kapital i handelsbolaget. Men den justerade anskaffningsutgiften innehåller också andra kompo- nenter. Den anskaffningskostnad som delägaren haft för att förvärva andelen i handelsbolag motsvarar inte alltid det substansvärde som belöper på andelen utan kan vara både högre och lägre. Uppskattade värden av framtida intäkter och andra händelser kan medföra att den som förvärvar en andel är beredd att betala mer eller mindre än substansvärdet. Eftersom anskaffningskostnaden kan ses som satsat kapital är det möjligen förenligt med syftet bakom räntefördelnin- gen att sådana värden ingår i kapitalunderlaget. Det är dock mer tveksamt när det gäller expansionsfonden, som ju ska möjliggöra enkelbeskattning av kvarhållet arbetande kapital i bolaget. Vad del- ägaren betalat för andelen kan ha en svag koppling till storleken på det förvärvade arbetande kapitalet. En annan reflektion är att den justerade anskaffningsutgiften ska ökas med den beskattade delen av expansionsfonden vid en avsätt- ning och minskas med samma del vid en återföring. handelsbolag får alltså den beskattade delen av expansionsfonden ingå i kapitalunderlaget för expansionsfond (gäller dock inte för årets avsättning). Existerande fond bidrar med andra ord till att högre avsättningar kan göras under nästa beskattningsår. Detta trots att en delägares avsättning till expansionsfond rimligen har mycket lite att göra med dennes andel av kvarhållet arbetande kapital i han- delsbolaget. Det rimliga vore att en delägares skattemässiga juster- ingar inte påverkar kapitalunderlaget för räntefördelning eller expan- sionsfond. Sådana avsättningar får i stället effekt på efterkommande skattemässiga justeringar genom att årets överskott minskar. Med beaktande av syftena med kapitalunderlagen för räntefördel- ning och expansionsfond vore det mer lämpligt att beräkningen av dessa underlag för fysiska personer som är delägare i handelsbolag utgick från delägarens kapitalkonto i bolaget. Kapitalkontot ska spegla delägarens behållning av förmögenheten i handelsbolaget. Kapital- kontot påverkas av insättningar och uttag samt delägarens andel av överskott och underskott i bolaget. Det påverkas dock inte av del- ägarens skattemässiga justeringar av det tilldelade resultatet eller av delägarens anskaffningsutgift för andelen. Med detta sagt har jag av två skäl beslutat att inte lämna något förslag på området. För det första ingår inte beskattningen av del- ägare i handelsbolag i mitt uppdrag enligt direktivet. De ändringar som ändå föreslås för denna grupp har mer karaktären av följdänd- ringar. För det andra är den tid som jag har tilldelats för delbetänk- andet allt för kort för att möjliggöra analyser av frågor som endast tangerar uppdraget. Det gäller särskilt avseende sådana komplicerade frågor som att analysera de olika komponenterna i den justerade anskaffningsutgiften för andelar i handelsbolag. Trots att inga för- slag lämnas vill jag lyfta fram problematiken med förhoppningen att dessa frågor kommer att utredas grundligt i en annan ordning, möj- ligen av en kommande förenklingsutredning med fokus på beskatt- ning av handelsbolagen och dess delägare. Förslag: Beloppsgränsen för positiv räntefördelning slopas. Be- loppsgränsen för negativ räntefördelning ändras till -100 000 kro- nor. är beloppsgränserna för negativ och positiv räntefördelning ±50 . Det innebär att positiv räntefördelning inte får göras om kapitalunderlaget är eller mindre, och negativ ränte- fördelning inte behöver göras om kapitalunderlaget är -50 000 kro- nor eller större. Positiv räntefördelning är frivillig att göra. Principiellt bör ett fördelningsbelopp kunna beräknas även på små kapitalunderlag. För enskilda näringsidkare med nystartad verksamhet eller verksamhet i mindre skala kan det finnas ett värde i att ha möjligheten att bygga upp ett sparat fördelningsbelopp även när kapitalunderlaget är litet. Om den enskilda näringsidkaren vill ta på sig den administra- tiva bördan som det innebär att beräkna kapitalunderlaget och det för räntefördelning justerade resultatet bör den möjligheten finnas. Jag föreslår därför att beloppsgränsen för positiv räntefördelning slopas. Under utredningens arbete med analysen har det framkommit att det finns ett antal enskilda näringsidkare som gör positiv ränte- fördelning trots att de har så låga inkomster att de objektivt inte tjänar på att flytta beskattningsunderlag från inkomstslaget närings- verksamhet till kapital. Jag har därför funderat på om beloppsgränsen för räntefördelning borde ändras så att den hamnar på en nivå som hindrar personer från att göra oförmånliga val. Frågan tangerar den mycket större frågan om i vilken utsträckning det är skattesystemets uppgift att styra personer mot rationella val. Jag anser att systemet inte bör ha den uppgiften i detta fall. Dessutom kan ett val som är rationellt för en person framstå som orimligt för någon annan. Det har att göra med att personer värderar de ingående komponenterna olika och därför kommer till olika slutsatser. Slutligen bör det fram- hållas att om det ska finnas en beloppsgräns för räntefördelning som styr mot rationella ekonomiska val, borde gränsen relatera till resul- tatet i stället för till kapitalunderlaget. Som anges inledningsvis i detta kapitel var min initiala uppfatt- ning att även det alternativa förslagspaketet skulle innehålla förslag om att slopa den negativa räntefördelningen. Efter närmare överväg- ande lämnar jag inte något sådant förslag. Det finns därför anledning att överväga om tillämpningsgränsen för den negativa räntefördel- ningen på -ska behållas eller ändras till ett annat belopp. Den negativa räntefördelningen är tvingande och det är därför rim- ligt att undanta enskilda näringsidkare med små negativa kapital- Utan en beloppsgräns skulle näringsidkare som inte vill binda kapital i verksamheten – och därför inte är intresserade av att göra positiv räntefördelning – ändå vara tvungna att säkerställa att kapitalunderlaget inte blir negativt . Jag anser att belopps- gränsen för negativ räntefördelning åtminstone bör ändras i takt med den inkomstutveckling som skett . Beloppsgränsen bör därmed bestämmas till -. Förslaget föranleder ändring av 33 kap. 4 § IL. I delbetänkandet ska jag se över beskattningen av enskilda närings- idkare och lämna förslag som kraftigt förenklar deras inkomstbe- skattning. Syftet med förslagen är att göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverksamhet och under- lätta för den skattskyldige att göra rätt och undvika oavsiktliga fel. I kapitel 4 utvärderar och analyserar jag den grundläggande struk- turen för beskattningen av enskilda näringsidkare och hur företag- arna använder olika delarna av skattereglerna. I kapitlet beskrivs också de företag som omfattas av reglerna utifrån parametrar som storlek och bransch. Baserat på resultatet av analysen lämnar jag i kapitel 5 ett paket av förslag för hur de aktuella skattereglerna kan förändras för att kraftigt förenkla beskattningen. I kapitel 6 lämnar jag ett alternativt förslagspaket som är mindre långtgående och endast tar sikte på de områden som särskilt lyfts fram i mina direktiv. De två förslagspaketen skiljer sig främst åt i termer av hur omfatt- ande förenklingar som föreslås. Anledningen till att jag lämnar två alternativa förslag är att jag som utgångspunkt och i enlighet med mina direktiv vill lämna ett förslag som innebär kraftiga förenklingar. För att åstadkomma det krävs relativt stora förändringar av den nuvarande beskattnings- modellen för enskilda näringsidkare, vilket också får till följd att neutraliteten i beskattningen av olika företagsformer förändras. vill jag att det ska finnas ett förslag att utgå ifrån även i det fall regeringen inte är beredd att göra stora förändringar. Därav det alternativa förslagspaketet, som innebär mer begränsade förenk- lingar inom ramen för nuvarande ordning. Eftersom skattereglerna för fysiska personer som är delägare i handelsbolag i stor utsträckning är harmoniserade med skattereg- lerna för enskilda näringsidkare omfattas även dessa delägare av förslagen, i tillämpliga delar. I detta avsnitt redovisar jag offentligfinansiella konsekvenser och andra effekter för staten, kommuner, företag och andra enskilda för respektive förslagspaket. I den mån förslagen innebär andra konsek- venser redovisar jag även dessa, men då samlat för båda förslags- paketen. De samhällsekonomiska konsekvenserna av respektive för- slagspaket går i samma riktning, men kan förväntas bli olika stora beroende på regelförenklingarnas omfattning. 7.1Beskrivning av vilka som berörs och behovet av enklare skatteregler Förslaget berör enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. deklarerade 764 000 individer för enskild näringsverksamhet och lämnade sammanlagt in 810 000 blan- ketter (NE och NEA-bilagorna). lämnade fysiska personer som är delägare i handelsbolag in 115 000 blanketter (N3A-bilagan). Vid utformningen av skattereglerna för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag har lagstiftaren eftersträvat en hög grad av neutralitet i beskattningen mellan olika företagsformer och mellan företagare och anställda. Detta har med- fört att skattereglerna för de minsta företagen blivit komplexa och innehåller flera olika avsättningsmöjligheter. Avsättningsmöjlighe- terna, och det faktum att avsättningar i en del av systemet påverkar handlingsutrymmet i andra delar av systemet, har gjort att det kan vara svårt för den enskilde att på egen hand räkna ut hur denne ska disponera årets resultat och vilka avsättningar som är mest gynn- samma att göra. Jag anser att skattereglerna för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag är komplicerade. De upplevs också som krångliga och svåra att sätta sig in i av de skattskyldiga. NE och N3A-bilagorna innehåller också mer felaktigheter än till exempel aktiebolagens deklarationer. Detta kan dels bero på kom- plexiteten i systemet, men också på att reglerna tillämpas av de allra minsta företagen. Eftersom de berörda företagen är små och sanno- likt saknar skatterättslig expertis är det särskilt angeläget att skatte- reglerna är enkla att förstå och tillämpa. Jag lämnar därför följande huvudförslag, i syfte att kraftigt förenkla inkomstbeskattningen för enskilda näringsidkare. •Expansionsfonden avskaffas och ersätts med en utökad möjlighet att göra avsättning till periodiseringsfond. Andelen av årets resul- tat som får sättas av till periodiseringsfond ökas från dagens till , som tiden som avsättningar- na får behållas förlängs från dagens till . •Tidigare gjorda avsättningar till expansionsfond ska enligt en över- gångsbestämmelse återföras med minst en tiondel . Återföringen görs före avsättning till periodiseringsfond och räntefördelning, och kan därmed såväl räntefördelas som sättas av till den utökade periodiseringsfonden. •Ordningen för resultatberäkningen och företagssparande ändras. Räntefördelningen flyttas så att den görs efter avsättning och återföring av periodiseringsfond. Belopp som återförs från perio- diseringsfond (och expansionsfond ) kan genom förslaget räntefördelas, vilket innebär att det beskat- tas som kapitalinkomst i stället för inkomst av näringsverk- samhet. •Återföringen av periodiseringsfond flyttas så att den görs efter årets avsättning, i stället för före avsättningen. Nya avsättningar kan därigenom inte längre göras på återförda belopp. •Beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning förändras och förenklas på flera sätt. Värderingstidpunkten för tillgångar och skulder flyttas från värdena vid årets ingång till värdena vid årets utgång. Periodiseringsfond, ersättningsfond, den obeskat- tade delen av expansionsfond och skattedelen (hälften) av skogs- konto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto ska inte längre räknas av från kapitalunderlaget. Ränteuppräkningen av sparade fördelningsbelopp sänks till statslåneräntan. Övergångspost och särskild post slopas. Gränsen på i kapitalunderlag för när positiv räntefördelning får göras slopas. •Negativ räntefördelning slopas. Förslagen innebär en kraftig förenkling av skattesystemet genom att en av de mest komplicerade delarna av reglerna, expansionsfonden, tas bort. För att inte försämra företagens skattemässiga situation totalt sett föreslår jag att avsättningsmöjligheterna till den betydligt enklare periodiseringsfonden utökas i motsvarande mån. därigenom enklare att göra rätt och att förstå vilka avsättningar som är mest gynnsamma att göra utan hjälp av skatterådgivare. Beräk- ningarna av kapitalunderlagen förenklas och genom att negativ ränte- fördelning och expansionsfond tas bort behöver betydligt färre före- tagare beräkna dessa underlag. Genom att minska komplexiteten i systemet minskar företagens regelbörda och kostnader för att sätta sig in i och följa reglerna. Detta medför en kraftig minskning av före- tagens administrativa kostnader. Om förslagen inte genomförs kommer komplexiteten att kvarstå. I det alternativa förslagspaketet föreslår jag mindre långtgående förenklingar. Expansionsfonden och periodiseringsfonden behåller sin nuvarande utformning. I likhet med huvudförslaget ändras ord- ningen för resultatberäkningen och företagssparande genom att räntefördelningen flyttas sist och att avsättning till periodiserings- fond ska göras före återföring av sådan fond. Kapitalunderlaget för räntefördelning och expansionsfond förenklas på samma sätt som i huvudförslaget, med undantag för att särskild post behålls. Negativ räntefördelning behålls men tillämpningsgränsen justeras för den allmänna inkomstutvecklingen som skett sedan reglerna infördes, vilket medför en sänkning från dagens -till -. Med hänsyn till sedvanlig remisstid och normal beredning av för- slagen inom bedömer jag att tidigast möjliga ikraft- trädandedatum är . Av mina direktiv framgår att jag – vid bedömningen av förenk- lingar inom det konventionella inkomstskattesystemet för enskilda näringsidkare – ska beakta de villkor som ställs på utformningen för att reglerna ska vara förenliga med , inklusive reglerna om statligt stöd. Den som är skattskyldig för enskild näringsverksamhet i ska tillämpa de föreslagna reglerna. De gäller för såväl obe- gränsat som begränsat skattskyldiga. Det finns inga inslag av direkt eller indirekt diskriminering eller hinder för någon att utöva de av garanterade fri- och rättigheterna. Bedömningen är således att de lämnade förslagen är förenliga med i alla delar. 7.2Beskrivning av data och metod Jag baserar beräkningen av offentligfinansiella effekter och effekter för företag och enskilda på uppgifter ur (Företagsregister och individdatabas) för åren 2011–2017. är en mikrobaserad databas för olika företagsformer som byggts upp av SCB. Grund- materialet kommer bland annat från Standardiserade räkenskaps- utdrag som levereras av .