sou · H8B350 · 2020-09-02 00:00:00 — Det är alltså den lägsta av dessa två beloppsmässiga begränsningar som avgör hur stort avdrag som får göras, 34 kap. 4 § första stycket IL. Beräkningen av storleken på avsättningen utgår från resultatet av näringsverksamheten före avsättning till expansionsfond. Det resul- tatet ska ökas med •gjorda avdrag för debiterade och schablonmässigt beräknade egen- avgifter, och •premier för pensionsförsäkring, inbetalning på pensionssparkonto samt särskild löneskatt avseende dessa kostnader. Resultatet ska sedan minskas med •erhållen sjukpenning, och •återfört avdrag avseende föregående års avsättning till egenavgifter. För enskilda näringsidkare får expansionsfonden uppgå till högst ett belopp som motsvarar av kapitalunderlaget för expan- sionsfond, 34 kap. 6 § IL. Bestämmelser om beräkningen av kapital- underlaget för expansionsfond finns i 34 kap. 7–11 §§ IL. Kapital- underlaget beräknas till skillnaden mellan värdet på tillgångarna och skulderna i näringsverksamheten, med vissa justeringar. Vilka till- gångar och skulder som ska beaktas samt hur de ska värderas avgörs i princip på samma sätt som vid räntefördelning. Till skillnad mot kapitalunderlaget för räntefördelning ska dock värdena vid beskatt- ningsårets utgång användas vid denna beräkning. Kapitalunderlaget för expansionsfond ska ökas med •outnyttjade underskott i verksamheten från det föregående beskatt- ningsåret, Regler för beskattning av enskilda näringsidkare Underlaget ska minskas med •tillskott från föregående år som gjorts i annat syfte än att var- aktigt öka kapitalet i verksamheten. Justeringarna beräknas i princip på samma sätt som vid beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning. Den särskilda postens syfte i detta fall är att motverka att expansionsfonden helt eller delvis måste återföras till beskattning vid benefikt eller blandat fång av en fastighet. Avdrag för avsättning till expansionsfond ska återföras till be- skattning . Bestämmelser om återföring finns i 34 kap. 14–17 §§ IL. Återföring av expansionsfond innebär att hela eller en del av fonden upplöses och tas upp till beskattning genom att det återförda beloppet läggs till vid beräkningen av resultatet av närings- verksamheten. Det finns inte någon i förväg bestämd tidsgräns för när expansionsfonden ska återföras. Enskilda näringsidkare får helt eller delvis återföra fonden när de önskar. Hela eller delar av fonden måste dock återföras om maximala avsättningar har gjorts och kapitalunderlaget därefter minskar. Då minskar också den maxi- mala storleken på expansionsfonden, vilket gör att fonden måste minskas ner till det nya högsta beloppet. Fonden måste också åter- föras om näringsverksamheten eller skattskyldigheten för densamma upphör eller om verksamheten inte längre ska beskattas i på grund av ett skatteavtal med en stat utanför EES. Återföring måste också göras om den enskilde näringsidkaren försätts i konkurs eller, om näringsidkaren är begränsat skattskyldig, avlider. I vissa fall finns det möjlighet att föra över expansionsfonden till en annan person eller näringsverksamhet utan att fonden behöver återföras till beskattning. En enskild näringsidkare får föra över hela eller delar av expansionsfonden till en annan enskild näringsidkare, till en fysisk person som är delägare i ett handelsbolag eller till ett aktiebolag om vissa förutsättningar är uppfyllda, 34 kap. 18–20 §§ IL. Den som övertar fonden inträder i överlåtarens ställe och be- höver således inte betala expansionsfondsskatt på de övertagna fond- medlen. Om expansionsfonden tas över av ett aktiebolag upphör den att existera, och redovisas således inte i aktiebolaget. Vid en överföring av expansionsfond till en annan enskild närings- idkare måste realtillgångar övergå till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom benefikt fång och mottagaren måste ta över hela eller Regler för beskattning av enskilda näringsidkare en ideell del av näringsverksamheten eller en verksamhetsgren. Det krävs också en skriftlig dokumentation om överföringen. Vidare krävs att mottagaren övertar tillgångar och skulder med ett netto- värde som motsvarar av den övertagna expan- sionsfonden. Den övertagna delen av fonden får uppgår till högst ett belopp som motsvarar •så stor del av hela fonden som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten, eller av det värde som realtillgångarna i näringsverksam- heten uppgick till vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella beskattningsåret. För att en enskild näringsidkare ska kunna föra över en expan- sionsfond till ett handelsbolag krävs att samtliga realtillgångar förs över till ett handelsbolag som näringsidkaren är eller blir delägare i, och att näringsidkaren begär att expansionsfonden inte ska återföras. För att en enskild näringsidkare ska kunna ”föra över” en expan- sionsfond till ett aktiebolag krävs att samtliga realtillgångar överlåts till ett aktiebolag som näringsidkaren äger, att denne begär att expan- sionsfonden inte ska återföras samt att tillskott görs till bolaget motsvarande av expansionsfonden. Effekten av en sådan ”överföring” är att expansionsfonden upphör utan att den behöver återföras. Expansionsfonden tas inte över av aktiebolaget. När det gäller delägare i svenska handelsbolag beräknas avdraget för avsättning till expansionsfond för varje delägare för sig. Expan- sionsfonden är således individuell. Reglerna om expansionsfond för delägare i handelsbolag är i princip desamma som för enskilda närings- idkare, med undantag för beräkningen av kapitalunderlaget. Särskilda bestämmelser om kapitalunderlaget för fysiska personer som är del- ägare i handelsbolag finns i 34 kap. 13 § IL. Kapitalunderlaget för delägare i handelsbolag beräknas på motsvarande sätt som vid ränte- fördelning, med den skillnaden att värdet på andelen beräknas med ledning av förhållandena vid beskattningsårets utgång och inte vid det föregående beskattningsårets utgång. Vidare framgår av andra stycket att årets avsättning till expansionsfond inte ska öka värdet på den justerade anskaffningsutgiften vid beräkningen av kapitalunder- laget. Av 34 kap. 12 § IL följer att för delägare i svenska handelsbolag Regler för beskattning av enskilda näringsidkare får expansionsfonden inte uppgå till ett så högt belopp att kapital- underlaget för expansionsfond är negativt. Det finns även bestämmelser i 34 kap. 21 och 22 §§ IL om att expansionsfond i vissa fall får föras över från en handelsbolagsdel- ägare till en annan handelsbolagsdelägare eller till en enskild närings- idkare. Syftet med avsättning till periodiseringsfond är att företag ska kunna jämna ut vinster och förluster mellan olika beskattningsår, såväl bak- åt som framåt i tiden. Reserveringsmöjligheten innebär att inkomst- beskattningen skjuts upp, och till skillnad från vad som gäller för avsättningar som görs av juridiska personer är denna skattekredit inte räntebelagd för enskilda näringsidkare. Avsättning till periodi- seringsfond ger också möjlighet att finansiera investeringar med obeskattat eget kapital. Bestämmelser om avsättning till periodiseringsfond för enskilda näringsidkare finns i 30 kap. IL. Varje års avsättning bildar en egen fond. Avdrag för avsättning till periodiseringsfond får göras med högst av ett justerat positivt resultat. Det resultat som avses är det skattemässiga resultatet i näringsverksamheten före avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Resultatet ska därefter ökas med •gjorda avdrag för debiterade och schablonmässigt beräknade egen- avgifter, •premier för pensionsförsäkring, inbetalning på pensionssparkonto samt särskild löneskatt avseende dessa kostnader, och •avdrag för avsättning till expansionsfond. Resultatet ska sedan minskas med •återfört avdrag avseende föregående års avsättning till egenavgif- ter, och •återfört avdrag för avsättning till expansionsfond. Regler för beskattning av enskilda näringsidkare En enskild näringsidkare har möjlighet att själv avgöra när en perio- diseringsfond helt eller delvis ska återföras. En fond måste dock återföras senast det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget för avsättningen gjordes, 30 kap. 7 § IL. När återföring görs ska den äldsta fonden återföras först. Att en fond återförs inne- bär att det återförda beloppet tas upp som intäkt i näringsverksam- heten. En periodiseringsfond måste under vissa förutsättningar åter- föras även om sexårsfristen inte har löpt ut, 30 kap. 9 § IL. Så är fallet om näringsverksamheten eller skattskyldigheten för densamma upp- hör, om näringsverksamheten inte längre ska beskattas i på grund av ett skatteavtal med en stat utanför EES eller om närings- idkaren försätts i konkurs. En person som bedriver enskild näringsverksamhet kan överföra hela eller en del av en periodiseringsfond till ett aktiebolag eller till en fysisk person som bedriver enskild näringsverksamhet. För att fonden ska kunna tas över måste vissa villkor vara uppfyllda. Om fonden förs över till ett aktiebolag i samband med överföring av näringsverksamheten eller driften av densamma krävs att över- föringen inte föranleder uttagsbeskattning, att näringsidkaren lämnar ett tillskott som motsvarar fonden samt att aktiebolaget gör mot- svarande avsättning i räkenskaperna för mottagen periodiseringsfond, se 30 kap. 11 § IL. För att säkerställa att återföringen blir föremål för dubbelbeskattning efter att den överförts till aktiebolaget får till- skottet enligt 48 kap. 12 § IL inte räknas in i omkostnadsbeloppet för aktierna i bolaget. Förs fonden över från en enskild näringsverksamhet till en annan enskild näringsverksamhet krävs att mottagaren genom ett benefikt fång tar över hela verksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av dessa. Det krävs också en skriftlig dokumentation om över- föringen. Vidare krävs att mottagaren övertar tillgångar och skulder med ett nettovärde som minst motsvarar den övertagna periodi- seringsfonden. Den övertagna fonden får uppgå till högst ett belopp som motsvarar så stor del av alla fonder som de övertagna real- tillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten. Effekten av att en periodiseringsfond överförs är att mottagaren ska anses ha gjort avdraget och avsättningen för det beskattningsår som avdraget faktiskt hänför sig till. Regler för beskattning av enskilda näringsidkare När det gäller svenska handelsbolag ska avdrag för periodiserings- fond beräknas för varje delägare för sig och avsättningarna göras hos delägarna, 30 kap. 2 § IL. I 30 kap. 12 och 13 §§ IL finns bestäm- melser om att avdrag för avsättning till periodiseringsfonder som gjort av en fysisk person som är delägare i handelsbolag i vissa fall får tas över av ett aktiebolag eller en enskild näringsverksamhet. 4Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare Jag ska i delbetänkandet analysera och utvärdera det nuvarande beskattningssystemet för enskilda näringsidkare och föreslå förenk- lingar av systemet med hänsyn till utfallet av denna analys. I detta kapitel beskriver jag vilka näringsidkare som omfattas av skatte- reglerna. Jag studerar särskilt de företagare som använder ränte- fördelning, periodiseringsfond och expansionsfond, totalt sett och utifrån parametrar som branschtillhörighet och inkomstnivå. Fokus i detta avsnitt ligger på förhållandena för enskilda närings- idkare. Eftersom skattereglerna för fysiska personer som är delägare i handelsbolag i hög grad är harmoniserade med reglerna för enskilda näringsidkare redovisas i vissa fall även motsvarande uppgifter för delägare i handelsbolag. De flesta uppgifter i kapitlet är hämtade ur företags- och individ- databasen och avser åren 2011–2017.1 Jag använder data för eftersom många enskilda näringsidkare som använder reglerna för periodiseringsfond, expansionsfond och ränte- fördelning inte gör avsättningar eller återföringar . Jag stu- derar därför både hur många som använder reglerna ett visst år och hur ofta de näringsidkare som använder dessa regler gör avsättningar eller återföringar. I vilken omfattning reglerna används, generellt och av de som kan sägas tillhöra målgruppen för reglerna, storleken på de belopp som omfattas och de skatteeffekter som reglerna ger används sedan för att utvärdera vilken betydelse de olika delarna av regelverket har och om de kan sägas fylla sitt syfte. 1FRIDA är en mikrobaserad databas för olika företagsformer som byggts upp av SCB. För en mer utförlig beskrivning av , se konsekvensanalysen i kapitel 7. Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare Förutom uppgifter ur deklarationsbilagorna för företaget (blan- kett NE, och N3A) används också uppgifter ur individens personliga deklaration (INK1) för att se vilka inkomster individerna har förutom inkomsterna från företaget. Flertalet av de individer som har inkomst av näringsverksamhet har också inkomster från andra källor. Dessa uppgifter använder jag bland annat för att be- räkna individens pensionsgrundande inkomst. Kapitlet innehåller också statistikuppgifter från andra datakällor, och det finns vissa skillnader mellan de olika källorna. Jag använder uppgifter från för att studera långsiktiga trender i hur de aktuella delarna av regelverket har använts sedan de infördes. Skatte- verket redovisar uppgifter samlat för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Till skillnad från uppgifterna i uppdateras uppgifter vid omprövningar. För att beskriva arbetsmarknadens utveckling använder jag statistik från () register- baserade arbetsmarknadsstatistik (RAMS). I RAMS fördelas arbets- kraften mellan anställda och företagare, där de senare delas upp i personer med inkomst av aktiv näringsverksamhet (enskilda närings- idkare och delägare i handelsbolag) samt företagare i eget aktiebolag (fåmansföretag). Arbetskraftstillhörigheten bestäms utifrån individens huvudsakliga sysselsättning. Individer som kombinerar företagande med en anställning räknas antingen som företagare eller som an- ställda, utifrån vilken av dessa som är den huvudsakliga sysselsätt- ningen. En del av analysen görs utifrån hur företag i olika branscher använder olika delar av regelverket. För indelning i branscher använ- der jag svensk näringsgrensindelning (SNI2007) som anger vilken huvudsaklig verksamhet ett företag bedriver.2 Om en enskild närings- idkare bedriver flera olika typer av verksamheter får hela verksam- 2SNI-indelningen är en hierarkisk indelning som redovisas med 1–5 siffror, där fler siffror motsvarar en mer finfördelad indelning. SNI-indelningen är heltäckande, dvs. om samtliga koder inklusive okänd verksamhet summeras motsvarar det hela ekonomin. Med näringsgren avses företagets eller arbetsställets huvudsakliga verksamhet. Om ett företag bedriver flera typer av verksamhet bestäms näringsgrenskoden utifrån den verksamhet som är av störst om- fattning. Enskilda näringsidkare kan därmed ha verksamhet inom flera olika branschkoder men endast en SNI-kod för verksamheten. Branschindelningen är dock inte direkt kopplad till vilka tillgångar företaget innehar. Ett företag som exempelvis innehar en skogsfastighet redovisas under Skogsbruk endast om skogsbruket är företagets huvudsakliga verksamhet, men inte om företaget även bedriver annan verksamhet som är av större omfatt- ning. Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare heten näringsgrenskoden för den verksamhetsgren som har störst omfattning. Alla antalsangivelser i texterna är avrundade värden som anges enligt gängse avrundningsregler. Jag skriver dock inte ut ”cirka”, ”ungefär” eller dylikt i texten. Uppgifter i tabeller är däremot inte avrundade. Belopp i tabeller och figurer anges i de flesta fall i miljar- der kronor (mdkr). 4.1Allmänt om företagsformen enskild näringsverksamhet deklarerade 764 000 individer för enskild näringsverksam- het och dessa individer lämnade sammanlagt in 810 000 deklarations- blanketter (NE och NEA-bilagorna). lämnade fysiska personer som är delägare i handelsbolag in 115 000 deklarations- blanketter (N3A-bilagan). Antalet blanketter avseende enskilda när- ingsidkare är relativt medan antalet blan- ketter för delägare i handelsbolag minskar. av de enskilda näringsidkarna har angett att de har upprättat ett förenklat årsbokslut . Antal blanketter (näringsbilagor) inlämnade av enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag av de aktuella företagarna bedriver aktiv närings- verksamhet, medan bedriver passiv verksamhet. Andelen passiva näringsidkare är dock betydligt högre bland näringsidkare med högre inkomster. Bland de av näringsidkarna som har Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare högst sammanräknad förvärvsinkomst –2017 bedriver aktiv näringsverksamhet och passiv. Passiva näringsidkare har därmed betydligt högre inkomster än aktiva. Huvuddelen av inkomsterna för passiva näringsidkare kom- mer dock från andra källor än näringsverksamheten. Figur 4.1 visar utvecklingen av antalet anställda, enskilda närings- idkare och delägare i fåmansföretag för perioden –2018. Upp- gifterna är hämtade ur RAMS och avser företagare som har huvud- delen av sina inkomster från det egna företaget. Endast enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag med inkomst av aktiv när- ingsverksamhet ingår i RAMS eftersom statistikens syfte är att be- skriva individernas arbetskraftstillhörighet. Figur 4.1 Antal anställda, fåmansföretagare och enskilda näringsidkare 2011–2018 Enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag (vänster axel) Företagare i eget aktiebolag (vänster axel) Anställda (höger axel) Källa: SCB, RAMS; egna beräkningar. Figuren visar att antalet enskilda näringsidkare och delägare i han- delsbolag har minskat , från 309 2011 till 267 2018. Uppgifterna i visar att minskningen framför allt skett bland delägare i handelsbolag medan antalet personer som deklarerat för enskild näringsverksamhet är relativt under Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare perioden (Tabell 4.1). har arbetskraften ökat, liksom antalet personer som är delägare i fåmansföretag. Att antalet enskilda näringsidkare minskar i RAMS men är rela- tivt i tyder på att andelen enskilda näringsidkare som har företagandet som sin huvudsakliga sysselsättning minskar. Mönstret kan också vara en indikation på att det sker en övergång till aktiebolagsform bland enskilda näringsidkare och delägare i han- delsbolag, eller att allt fler av de som blir företagare väljer att starta verksamhet i aktiebolagsform. Figur 4.2 visar åldersfördelningen bland företagare och anställda i RAMS 2018. Figuren visar att företagare generellt sett är äldre än anställda, och att enskilda näringsidkare är äldre än företagare som bedriver verksamheten i aktiebolagsform. Andelen enskilda närings- idkare i RAMS som är har ökat från år . Figur 4.2 Anställda och företagare efter ålder, 2018 Källa: SCB, RAMS; egna beräkningar. som startar som enskild näringsverksamhet minskar. Av de nystartade företagen startade som enskild näringsverksamhet, som aktiebolag och som handelsbolag, kommanditbolag eller ekonomisk förening. Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare utgjorde enskilda näringsidkare av de nystartade före- tagen, aktiebolag och handelsbolag, kommanditbolag och ekonomiska föreningar 9 procent.3 Aktiebolagsformen blir där- med allt vanligare både bland nystartade företag och bland företag totalt sett. Vid överlåtelser av fastigheter som är taxerade som lantbruks- enheter krävs det jordförvärvstillstånd enligt jordförvärvslagen (1979:230). Bland annat finns det i jordförvärvslagen strikta regler som begränsar juridiska personers möjligheter att köpa lantbruks- enheter från fysiska personer. Det innebär att jord- och skogs- bruksföretag ofta kan vara hänvisade till att inneha fastigheterna i enskild näringsverksamhet, och företagen saknar således möjligheten att ombilda till aktiebolag. Däremot kan driften av verksamheten ske i ett aktiebolag. Av de individer i RAMS som hade enskild närings- verksamhet som sin huvudsakliga sysselsättning 2008 bedrev 16 pro- cent ett företag inom jord- eller skogsbruk. hade andelen ökat till . Detta tyder på att det sker en övergång till aktiebolagsform bland företagare som kan ombilda verksamheten, vilket medför att företagare som inte kan ombilda utgör en allt större andel av kollektivet enskilda näringsidkare. Figur 4.3 visar branschfördelningen bland anställda, delägare i få- mansföretag och enskilda näringsidkare i RAMS . Alla branscher summerar till för respektive företagsform. Skillnader i branschfördelningen mellan olika typer av företagare och anställda visar på en över- eller underrepresentation av gruppen i respektive bransch. Figuren visar att jord- och skogsbruk är betydligt vanligare bland enskilda näringsidkare än i arbetskraften totalt sett, och även relativt delägare i fåmansföretag. Även inom kulturella och personliga tjänster finns en överrepresentation av enskilda näringsidkare. I den gruppen återfinns till exempel idrottsutövare samt konstnärer, författare och andra kulturella yrkesutövare, men även frisörer utgör en stor grupp. Inom byggbranschen, information och kommunikation samt före- tagstjänster är det relativt sett vanligare att vara företagare än att vara anställd, men det är också vanligare att verksamheten bedrivs i aktie- bolagsform än som enskild näringsverksamhet. 3Tillväxtanalys, statistik över nystartade företag 2008 och 2018. SOU 2020:50Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare Fördelning av anställda och företagare per bransch 2018 A Jord, skog & fiske B+C Tillverkning & utvinning H Transport & magasinering I Hotell- & restaurang J Info & kommunikation K Finans & försäkring O Offentlig förvaltning & försvar Q Vård & omsorg Kulturella & personliga tjänster Källa: SCB, RAMS; egna beräkningar. Tabell 4.2 visar branschfördelningen bland företagen i . Tabellen visar dels antalet deklarationer där en viss SNI-kod finns angiven, dels en uppskattning av det totala antalet företag per bransch. Branschuppgifterna i är osäkra, och drygt 20 pro- cent av NE-bilagorna saknar uppgift om bransch. För saknas helt branschuppgifter. utan branschuppgifter är så stor att det inte är meningsfullt att relatera antalet företag i en viss bransch till andelar av det totala antalet deklarationsbilagor. Antalet företag totalt sett uppskattas därför genom att branschfördelningen inom gruppen med okänd bransch antas följa samma fördelning som gruppen med känd bransch, dvs. felet antas vara lika stort inom alla branscher. Blankett används av företagare som vill redovisa olika verksamheter åtskilda. Företagen som deklarerat på blankett antas till övervägande del utgöras av skogsägare, och i tabellen har samtliga verksamheter som redovisas på räknats som skogsbruk. Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkareSOU 2020:50 Antal enskilda näringsidkare per bransch 2017 A Jordbruk och fiske Q Vård och omsorg; sociala Blankett NE, okänd bransch Källa: ; egna beräkningar. Det är dock inte möjligt att uppskatta vilken bransch varje enskilt företag med saknade branschuppgifter egentligen tillhör. För redo- visningar av andelen företag per bransch som gör olika skattemässiga avsättningar (avsnitt 4.6.1, Användning utifrån branschtillhörighet) och i konsekvensanalysen (kapitel 7) används därför endast uppgif- ter för de företag där det finns en branschuppgift. Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare Tabellen visar att verksamheter som har fastigheter som bas (jord- och skogsbruk eller fastighetsverksamhet) sammantaget utgör unge- fär hälften av företagen som bedrivs i form av enskild närings- verksamhet. Den andra hälften består av mindre verksamheter inom olika typer av tjänstenäringar (företagstjänster, handel, kulturella yrkesutövare) samt företag inom bygg- och transportbranschen.