sou · H8B331 · 2020-06-02 00:00:00 — En fördel med att koppla avdragsrätten till den beskattningsbara personen är att begreppet är ett av rekvisiten som avgränsar mervärdesskattens tillämpningsområde (artikel 2.1 i direktivet, 3 kap. 1 § NML), vilket gör att det skulle bli tydligt att avdragsrätt kan uppkomma redan i och med att status av beskatt- ningsbar person uppnås. Vi föreslår därför att avdragsrätten kopplas till begreppet beskattningsbar person. Avdrag för och återbetalning av ingående skatt Förslaget att koppla avdragsrätten till den beskattningsbara personen medför en systematisk skillnad vad gäller avdragsrättens uppkomst. Att avdragsrätten i ML är knuten till att skattskyldighet ska ha upp- stått medför att avdragsrätten uppkommer än enligt mervärdesskattedirektivet, vilket får särskild betydelse för en nystartad verksamhet. För en sådan gäller att om det finns särskilda skäl finns det rätt till återbetalning av ingående skatt (10 kap. 9 § ML). Enligt direktivet behandlas en nystartad verksamhet på samma sätt som andra verksamheter vid bedömningen av om kriterierna för att vara en beskattningsbar person är uppfyllda. Att avdragsrätten kopplas till beskattningsbar person medför alltså att avdragsrätt kan uppkomma redan innan några skattepliktiga, utgående transaktioner har genomförts. Det ligger i linje med defini- tionen av begreppet beskattningsbar person (artikel 9.1) såsom be- greppet tolkats av . Tidsperioden mellan det att en ekonomisk verksamhet uppstår enligt mervärdesskattedirektivet och att en verksamhet som medför skattskyldighet föreligger enligt ML skiljer de båda regelverken. finns enligt direk- tivet rätt till avdrag medan ML föreskriver återbetalning. I materiellt hänseende leder ML:s bestämmelse dock till ett resul- tat som i allt väsentligt överensstämmer med mervärdesskattedirek- tivet. Det beror dels på att gör en EU-konform tolk- ning av avdragsrätten för nystartade verksamheter2, dels på att det normalt inte krävs något särskilt beslut av för att rätt till återbetalning ska finnas. Det nu sagda innebär enligt vår mening att bestämmelsen om återbetalning till nystartad verksamhet (10 kap. 9 § ML) endast i for- mell mening avviker från mervärdesskattedirektivet. Förslaget att koppla avdragsrätten till egenskapen beskattningsbar person innebär att avdragsrätten i en nystartad ekonomisk verksamhet kommer att bedömas i enlighet med huvudregeln för avdragsrättens omfattning (13 kap. 6 § NML) och mot bakgrund av rättspraxis 2Skatteverkets ställningstagande : ”Begreppen beskattningsbar person och ekono- misk verksamhet”, dnr 131 203052-17/111, se avsnitt 4.3, Nystartade verksamheter: ”Den som kan styrka sin avsikt att självständigt bedriva en ekonomisk verksamhet och som har sina första investeringsutgifter för detta ändamål är en beskattningsbar person. Det betyder att den som vill bli betraktad som en beskattningsbar person redan innan några försäljningar har genomförts måste kunna styrka med objektiva omständigheter att förutsättningarna för att vara en beskattningsbar person är uppfyllda”. Avdrag för och återbetalning av ingående skatt Härigenom och genom förslaget att utforma huvud- regeln för avdragsrättens omfattning i nära anslutning till direktivets lydelse (artikel 168) uppnås i NML en formell överensstämmelse med direktivet i fråga om avdragsrätt i en nystartad ekonomisk verk- samhet. Förslaget gällande huvudregeln för avdragsrättens omfatt- ning behandlas i avsnitt 11.3.4. Uttrycket ”transaktioner som medför avdragsrätt” ska användas i NML I ML används uttrycket ”verksamhet som medför skattskyldighet” på flera ställen, t.ex. i huvudregeln för avdragsrätt i 8 kap. 3 § ML. Som redan sagts ovan försvinner det uttrycket som en följd av att begreppet ”skattskyldigheten” slopas. Det väcker frågan vilket ut- tryck som ska användas i stället för ”verksamhet som medför skatt- skyldighet” ML:s uttryck skapar ett samband mellan utgående transaktioner som medför skyldighet att betala mervärdesskatt (vanligen skattepliktig omsättning) och avdragsrätt för den ingående skatt som är hänförlig till de utgående transaktionerna. I NML behövs ett motsvarande ut- tryck. I syfte att anpassa bestämmelserna om avdrag och återbetalning till mervärdesskattedirektivet föreslås i avsnitt 11.4.1 att vissa utgå- ende transaktioner, som enligt ML medför återbetalningsrätt, i stället ska medföra avdragsrätt. Det gäller bl.a. sådana utgående transak- tioner som omfattas av undantag från skatteplikt men som ändå medför rätt att få tillbaka betald ingående skatt, s.k. kvalificerade undantag. Det innebär att enligt NML föreligger avdragsrätt inte bara för utgående, skattepliktiga (beskattade) transaktioner, utan i vissa fall även för utgående transaktionerna som är undantagna från skatteplikt. Ett uttryck i NML som ska skapa samband mellan avdragsrätt och utgående transaktioner som medför avdragsrätt enligt 13 kap. 6–11 §§ NML kan alltså inte bara omfatta beskattade transaktioner. Vi föreslår därför att ML:s uttryck ersätts med uttrycket ”en verk- samhet där transaktionerna medför avdragsrätt” och, i förekommande fall, den kortare varianten ”transaktioner som medför avdragsrätt”. Uttrycket omfattar både avdragsrätt för utgående beskattade transak- Avdrag för och återbetalning av ingående skatt tioner och transaktioner som inte är beskattade men som trots det medför avdragsrätt, t.ex. kvalificerade undantag. Användningen av begreppen avdragsrätt och avdragsgill Förslaget att slopa begreppet skattskyldigheten påverkar även an- vändningen av begreppen avdragsrätt och avdragsgill. Begreppen förekommer både i ML och i mervärdesskattedirektivet. Avdragsrätt förekommer t.ex. i 8 kap. 17 § ML och i artikel 172 i direktivet. Avdragsgill förekommer t.ex. i 8 kap. 4 a § ML och i artikel 168a i direktivet. I NML används begreppsparet mer systematiskt och har nära samband med uttrycket ”transaktioner som medför avdrags- rätt”, se ovan. Avdragsrätt är ett vidare begrepp än avdragsgill. En viss utgående transaktion kan medföra avdragsrätt enligt t.ex. huvudregeln för avdragsrättens omfattning (13 kap. 6 § NML) men trots det resul- tera i att avdrag inte erhålls därför att transaktionen träffas av någon av avdragsbegränsningarna i 13 kap. 13–28 §§ NML. För att den ingående skatten ska vara avdragsgill krävs alltså att den ”passerar” avdragsbegränsningarna. Staten kan ha utgående beskattade transaktioner som innebär att avdragsrätt kan föreligga enligt 13 kap. 6 § NML men den ingående skatten är inte avdragsgill (13 kap. 28 § NML). Ett fastighetsförvaltande företag uttagsbeskattas enligt 5 kap. 31 § NML och beskattningsunderlaget beräknas efter lönekostnaderna (8 kap. 10 § NML). Det fastighets- förvaltande företaget har beskattade transaktioner och avdragsrätt men den ingående skatten är inte avdragsgill därför att den träffas av avdragsbegränsningen i 13 kap. 16 § NML. Avdrag för och återbetalning av ingående skatt Utredningens förslag: Huvudregeln för avdragsrättens omfatt- ning ska utformas med mervärdesskattedirektivets motsvarighet som förebild. ML:s begrepp ingående skatt ska användas för att ange det mervärdesskattebelopp som får dras av. Skälen för utredningens förslag Grundläggande villkor för avdragsrätten I syfte att anpassa avdragsrätten till mervärdesskattedirektivet föreslog vi i föregående avsnitt att rätten till avdrag ska kopplas till begreppet beskattningsbar person. Vi föreslår som nästa steg i anpass- ningen till direktivet att huvudregeln om avdragsrätten i NML ska utformas med direktivets motsvarighet som förebild. Huvudregeln för avdragsrättens omfattning finns i artikel 168 i direktivet. Ett villkor enligt artikel 168 är att den som begär avdrag ska vara en beskattningsbar person. Ett annat villkor är att de varor och tjänster som åberopas som grund för avdraget ska användas av den beskattningsbara personen i ett senare led för dennes ”beskattade transaktioner”. Huvudregeln i NML ska innehålla motsvarande villkor. Som nämnts i avsnitt 11.3.1 innehåller mervärdesskattedirektivet inte någon definition eller närmare förklaring om vad som avses med beskattade transaktioner, utan vägledning får hämtas från EU-dom- stolens rättspraxis. En fördel med att införa ”beskattade transak- tioner” är att det motsvarar direktivets formulering och att det i rätts- tillämpningen blir lättare att följa framtida rättspraxis. Eftersom direktivet inte innehåller någon definition av ”beskattade transaktioner” bör inte heller NML innehålla någon sådan definition. Det skulle innebära en risk för att definitionen med tiden skulle komma att avvika från rättspraxis avseende inne- börden av ”beskattade transaktioner”. En annan fördel med att införa ”beskattade transaktioner” är att det tydliggör att avdragsrätten är knuten till transaktioner. Avdrags- rätten enligt huvudregeln i 8 kap. 3 § ML är däremot knuten till en verksamhet som medför skattskyldighet. Skillnaden består i att av- dragsrätten i mervärdesskattedirektivet är knuten till transaktioner och således inte till verksamheten som sådan. Avdrag för och återbetalning av ingående skatt leder i praktiken lätt till missuppfattningen att om en skattepliktig verksamhet bedrivs, så omfattas samtliga inköp i en sådan verksam- het av avdragsrätt, oavsett om det enskilda inköpet gjorts för att användas för utgående, skattepliktiga transaktioner. Genom uttrycket ”beskattade transaktioner” i huvudregeln för avdragsrättens omfatt- ning får direktivets ”transaktionstänk” större genomslag och det blir därigenom tydligare att varje transaktion ska bedömas för sig. I artikel 168 a anges ytterligare villkor för att avdragsrätt ska före- ligga vid transaktioner inom landet, nämligen att leveransen eller till- handahållandet ska göras till den beskattningsbara person som begär avdraget. Vi föreslår att även detta villkor tas in i NML:s huvudregel om avdragsrättens omfattning. Vi föreslår alltså att den som begär avdraget ska vara en beskatt- ningsbar person och att de varor och tjänster som ligger till grund för avdraget ska användas av den beskattningsbara personen i ett senare led för dennes beskattade transaktioner. Dessa villkor inleder bestämmelsen om avdragsrättens omfattning i 13 kap. 6 § NML. Dessutom föreslås att leveransen eller tillhandahållandet ska göras till den beskattningsbara person som begär avdraget. Begreppet ingående skatt ska användas i NML Avdragsrätt enligt ML föreligger bara om det är fråga om ingående skatt enligt 8 kap. 2 § ML. I mervärdesskattedirektivet förekommer dock inte begreppet utan enbart begreppet mervärdesskatt. Efter- som begreppet ”ingående skatt” är allmänt vedertaget finns det skäl att överväga om begreppet, trots att det saknar motsvarighet i direk- tivet, ändå bör användas i NML. Vid valet mellan ML:s ”ingående skatt” och direktivets ”mer- värdesskatt” finns flera aspekter att ta hänsyn till. Å ena sidan anger våra utredningsdirektiv att en särskild målsättning är att den före- slagna lagstiftningen i högre grad ska överensstämma med direk- tivets terminologi och struktur. Det talar för att använda ”mervärdes- skatt” i NML. För införandet av direktivets begrepp talar också att en systematisk anpassning till direktivet underlättas om direktivets termer konsekvent väljs framför ML:s terminologi. Avdrag för och återbetalning av ingående skatt Åandra sidan framhålls också i våra utredningsdirektiv att de före- slagna reglerna bör vara tydliga och enkla i syfte att underlätta för företagen. Direktivets term anser vi har den nackdelen att det inte sällan krävs långa och otympliga formuleringar för att klargöra vad som i det enskilda fallet avses med ”mervärdesskatt”, dvs. om det med ML:s terminologi är fråga om utgående skatt eller ingående skatt. Härigenom kan direktivets bestämmelser i vissa fall upplevas som onödigt komplicerade. I jämförelse framstår ML:s ”ingående skatt” som kort och tydligt. Termen är också, som redan nämnts, allmänt vedertagen och används inte bara i ML utan även i andra sam- manhang. Reglerna om avdrag och återbetalning är komplicerade i sig, var- för vi anser det angeläget att den valda termen har en tydlig innebörd för läsaren och inte förorsakar att reglerna tyngs av otympliga förklaringar. Vid en samlad bedömning av för- och nackdelarna, an- ser vi att fördelarna överväger. Vi föreslår därför att begreppet ingå- ende skatt används i NML, även om det innebär både en termi- nologisk och systematisk avvikelse från mervärdesskattedirektivet. Eftersom mervärdesskattedirektivet inte innehåller ”ingående skatt” behövs det en bestämmelse i NML som, i likhet med 8 kap. 2 § ML, anger vad som avses med ”ingående skatt”. Bestämmelsen anknyter dock till begreppet ”skattskyldighet”. I avsnitt 4 föreslår vi isyfte att anpassa NML till direktivet att begreppet ”skattskyldig- heten” slopas. Det behövs alltså en ny definition av vad som ska avses med ingående skatt. En definition som är anpassad till direk- tivets bestämmelser om avdragsrättens räckvidd. Vårt förslag att använda begreppet ”ingående skatt” i NML inne- bär att avdragsrättens omfattning kommer att bestå av två bestäm- melser, nämligen en bestämmelse som definierar vad som avses med ingående skatt och en bestämmelse om avdragsrättens omfattning där begreppet ”ingående skatt” används. Definitionen av ingående skatt Vi bedömer att begreppet ingående skatt bör anpassas till huvud- regeln för avdragsrättens räckvidd i artikel 168 i mervärdesskatte- direktivet och att bestämmelserna som reglerar avdragsrättens räck- Avdrag för och återbetalning av ingående skatt vidd ska bygga på huvudregeln om avdragsrättens räckvidd i arti- kel 168. I artikel 168 kopplas avdragsrätten till den beskattningsbara per- sonen (artikel 9.1) och dennes ”beskattade transaktioner” i ett senare led. Det mervärdesskattebelopp som får dras av anges i punkt- erna a–e, vilka kopplar till de beskattningsbara transaktionerna. I avsnitt 6 föreslår vi att mervärdesskattedirektivets begrepp beskatt- ningsbar transaktion (artiklarna 14–30 i direktivet) införs i NML. Som en anpassning till direktivets systematik och artikel 168 föreslår viatt begreppen beskattningsbar person och beskattningsbar transak- tion införs i NML:s bestämmelse om vad som avses med ingående skatt. Begreppet ingående skatt knyts därmed till de beskattnings- bara transaktionerna: leverans av varor, tillhandahållande av tjänster, unionsinterna förvärv av varor, överföringar som likställs med sådana förvärv och import av varor. I enlighet med direktivets systematik är de beskattningsbara trans- aktionerna i NML objektiva till sin karaktär och definieras obero- ende av vem som är skyldig att betala mervärdesskatten som belöper på transaktionen. Det medför att begreppet ingående skatt blir obe- roende av vem som är skyldig att betala in skatten till staten. Härigenom omfattas inte bara den skatt som en säljare är skyldig att betala till staten vid t.ex. en leverans av varor, utan även sådan skatt som ska betalas av en förvärvare vid en leverans av varor som om- fattas av omvänd betalningsskyldighet eller vid ett unionsinternt för- värv av varor. Alla sådana transaktioner kan ge upphov till ingående skatt. Ett första villkor för att ingående skatt ska föreligga är att be- loppet utgör mervärdesskatt enligt NML. I jämförelse med ML:s bestämmelse, ersätts ”skatt” med direktivets ”mervärdesskatt”. Valet av ”mervärdesskatt” motiveras av dels att det är den term som an- vänds i artikel 168, dels att det är den term som används i den s.k. ”felregeln” (artikel 203, 16 kap. 18 § NML). Kravet att det ska vara frågan om ”mervärdesskatt enligt denna lag” medför att felaktigt debiterad mervärdesskatt inte omfattas. Vad som avses med felaktigt debiterad mervärdesskatt anges i 2 kap. NML. Eftersom ett belopp som felaktigt angetts som mervärdesskatt inte omfattas av definitio- nen av ingående skatt, kan beloppet inte heller medföra avdragsrätt. Avdrag för och återbetalning av ingående skatt Till om vad som avses med ingående skatt hänförs dessutom villkoren i artikel 168 i direktivet om att det ska vara fråga om mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats i med- lemsstaten. Villkoret ”ska betalas eller har betalats” uttrycker att avdragsrättens omfattning avgörs oberoende av om betalning har gjorts, t.ex. till leverantören för en levererad vara. Även villkoret i artikel 168 a om att leveransen av varor respek- tive tillhandahållandet av tjänster ska göras av en annan beskatt- ningsbar person till den som begär avdraget tas in i definitionen av ingående skatt. Det innebär t.ex. att om en leverans av varor görs av någon som inte är en beskattningsbar person ger leveransen inte upphov till avdragsrätt. Villkoret ”i medlemsstaten” införs inte. Det följer redan av att en förutsättning för att ingående skatt ska kunna uppstå är att beloppet utgör mervärdesskatt enligt NML. Villkoret är därför obehövligt. Slutligen knyts bestämmelserna om vad som avses med ingående skatt till ”ersättning”. Kravet på ersättning följer visserligen redan av att NML:s tillämpningsområde anpassas till direktivets tillämpnings- område (se avsnitt 5) men anges även i bestämmelsen om vad som avses med ingående skatt som ett förtydligande. Det gäller dock inte samtliga de beskattningsbara transaktionerna utan enbart i den mån ersättning är ett villkor för att transaktionen ska falla inom tillämpningsområdet (3 kap. 1 § 1–3 NML, jfr arti- kel 2.1 a–c i direktivet), t.ex. leverans av varor och tillhandahållanden av tjänster inom landet. Ersättning är däremot inte ett villkor för att import ska falla inom tillämpningsområdet (3 kap. 1 § 4 NML, jfr artikel 2.1 d i direktivet). Vid import är det den fysiska förflytt- ningen som är avgörande. En import kan dock ge upphov till ingå- ende skatt, t.ex. vid förvärv av en vara som importeras. Frågan om det finns rätt till avdrag för den ingående skatten som belöper på importtransaktionen avgörs med hjälp av reglerna om avdragsrättens omfattning (13 kap. 6 och 8 §§ NML). Definitionen av ingående skatt för transaktioner inom landet knyts till ”ersättning”. En motsvarande koppling till ersättning finns i 8 kap. 2 § första stycket ML. Kopplingen till ersättning medför att vissa transaktioner inom landet inte kan ge upphov till ingående skatt. Det gäller sådana transaktioner som i NML likställs med ”leve- rans av varor mot ersättning” respektive ”tillhandahållande av tjäns- ter mot ersättning”. Det beror på att i dessa fall betalas inte någon Avdrag för och återbetalning av ingående skatt De likställda transaktioner som avses är uttag av varor (5 kap. 8–11 §§ NML), uttag av tjänster (5 kap. 26–32 §§ NML) och överföring av varor inom ramen för den egna rörelsen till annat EU- land (5 kap. 12 § NML). Uttag av varor eller tjänster ger normalt inte upphov till ingående skatt. Inte heller överföringar ger i sig upp- hov till ingående skatt. Huvudregeln om vad avses med ingående skatt omfattar även sådana överföringar som en beskattningsbar person företar inom ramen för sin egna ekonomiska verksamhet. Det handlar om över- föringar där ”mottagarsidan” finns i , dvs. en överföring som likställs med ett unionsinternt förvärv av varor mot ersättning (13 kap. 4 § 4 NML). Det beror på att i artikel 168 d finns en bestämmelse om avdragsrättens omfattning vid överföringar som likställs med ett unionsinternt förvärv av varor (artikel 168 d) och att villkoren i arti- kel 168 fördelas på två bestämmelser i . Inte heller vid den här typen av överföringar är ersättning ett villkor för att ingående skatt ska kunna uppstå. En förutsättning för att ett förvärv enligt 8 kap. 2 § första stycket ML ska ge upphov till ingående skatt är att omsättningen har med- fört skattskyldighet för den från vilken varor eller tjänster har för- värvats (leverantören). Det ersätts i NML med villkoret att den be- skattningsgrundande händelsen för leveransen eller tillhandahållandet har inträffat. I avsnitt 7 föreslår vi att direktivets term beskattnings- grundande händelse ska införas i NML (7 kap.). För att ha rätt till avdrag vid en leverans av varor eller ett till- handahållande av tjänster inom landet krävs enligt rättspraxis att leveransen eller tillhandahållandet har ägt rum. Någon avdragsrätt kan inte uppkomma om det inte förekommit någon fak- tisk leverans av varor eller tillhandahållande tjänster. För att kunna neka avdrag är det tillräckligt att det kan fastställas att de aktuella transaktionerna inte ägt rum. Den onda eller goda tron hos den som yrkar avdraget är utan betydelse (de förenade målen C-459/17 och C-460/17 SGI och ). Till skillnad från direktivet, kopp- las i NML villkoret att en faktisk leverans eller tillhandahållande ska ske till den ingående skatten och inte till avdragsrätten. Det innebär att normalt sett, om någon faktisk leverans eller tillhandahållande inte har ägt rum, föreligger ingen ingående skatt och ond eller god tro hos den som yrkar avdraget är utan betydelse. Däremot kan ond eller god tro beträffande en faktisk leverans eller tillhandahållande Avdrag för och återbetalning av ingående skatt aktualiseras vid förskottsbetalningar (artikel 65 i direktivet). Vid för- skottsbetalningar inträder avdragsrätten vid betalningen om alla rele- vanta omständigheter kring den framtida leveransen eller tillhanda- hållandet då var kända för förvärvaren. Avdragsrätt kan nekas om det med objektiva omständigheter kan fastställas att förvärvaren, för betalningen av förskottet, visste eller borde ha vetat att det förelåg en risk för att leveransen inte skulle äga rum (de för- enade målen C-660/16 och C-661/16 och ). Bestämmelserna om vad som avses med ingående skatt finns i 13 kap. 4 och 5 §§ NML. 11.4Systematiska och terminologiska följdändringar 11.4.1Avdrag i stället för återbetalning för vissa transaktioner som är undantagna från skatteplikt Utredningens förslag: Transaktioner som omfattas av undantag från skatteplikt men som ändå ger rätt att få tillbaka betald ingå- ende skatt ska medföra avdragsrätt i stället för återbetalningsrätt. Skälen för utredningens förslag: Rätten till avdrag för ingående skatt är enligt huvudregeln i ML kopplad till ”den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet” (8 kap. 3 § ML). Den är alltså kopplad till en skyldighet att betala skatt till staten. Det finns dock transaktioner som inte ger upphov till skattskyldighet enligt ML och som per definition därför inte medför avdragsrätt. För vissa sådana transaktioner finns det ändå en rätt att få tillbaka betald in- gående skatt. För dessa transaktioner finns bestämmelser om rätt till återbetalning av ingående skatt i 10 kap. Som nämnts i av- snitt 11.2.2 görs i mervärdesskattedirektivet inte en motsvarande uppdelning. Där bedöms sådana transaktioner efter de allmänna reg- lerna om avdragsrätt. Direktivets uppdelning mellan avdrags- och återbetalningsrätt avgörs i första hand av var någonstans en beskatt- ningsbar person har etablerat sin ekonomiska verksamhet. I ett åter- betalningssammanhang har begreppet etablerad funktionen att ange vilka slags anknytningar den som ansöker om återbetalning inte får ha till . Artikel 169 i mervärdesskattedirektivet innehåller be- stämmelser som medför avdrags- eller återbetalningsrätt, beroende Avdrag för och återbetalning av ingående skatt på var den beskattningsbara personen är etablerad. Avdragsrätt och återbetalningsrätt kan därför sägas mötas i artikel 169. I avsnitt 11.2.2 föreslår vi att uppdelningen av avdrags- och åter- betalningsrätt ska anpassas till direktivet, dvs. att uppdelningen ska ta sin utgångspunkt i den beskattningsbara personens anknytning till och i avsnitt 11.3.3 föreslår vi att avdragsrätten ska kopplas till begreppet beskattningsbar person. I 10 kap. 11 § första stycket ML regleras återbetalningsrätten för ingående skatt som hänför sig till de s.k. kvalificerade undantagen.