sou · H8B360 · 2020-11-03 00:00:00 — För oskälighet krävs att företrä- darens betalningsförmåga visats vara varaktigt nedsatt. Det kan hävdas att det här finns en koppling till nästföljande punkt om proportiona- litetsprincipen. I sammanhanget kan dock erinras om att när en företrädare hand- lat under inflytande av en svår sjukdom eller liknande kan detta be- aktas inom ramen för den generella oskälighetsbedömningen enligt första stycket. Enligt andra stycket fjärde punkten ska det särskilt beaktas om be- talningsskyldigheten inte står i rimlig proportion till försummelsen. I likhet med vad som gäller för befrielse från särskilda avgifter i 51 kap. 1 § SFL, markeras det alltså särskilt att proportionalitets- principen ska beaktas, trots att principen gäller generellt i skatteför- farandelagen enligt 2 kap. 5 §. Punkten överensstämmer också med praxis (HFD 2016 ref. 60). Vid en sådan proportionalitetsbedömning bör hänsyn bl.a. tas till om en företrädare vid underlåtenhet att göra skatteavdrag på anställdas löner inte bara blir betalningsansvarig för skatten utan också döms för skatteavdragsbrott eller påförs skattetillägg. Bevisbördan för att det finns omständigheter som talar för att be- talningsskyldigheten är oskälig ligger huvudsakligen hos företrädaren även om också har ett visst utredningsansvar.1 Övervägandena finns i avsnitt 10.7. 2002/03:128 s. 26 f. I paragrafen, som är ny, regleras förutsättningarna för rådrum. Råd- rum kan endast beviljas för skatt eller avgift som avses i 13 §. Av första stycket framgår att rådrum bygger på ett ansöknings- förfarande. Ansökan ska beviljas om inte särskilda skäl talar emot det. Eftersom företrädaransvaret är individuellt gäller detsamma ansökan om rådrum. Om en juridisk person har flera företrädare får var och en av dem för sig bedöma om de vill ansöka om rådrum. Inget hindrar dock att ansökan för flera företrädare görs i en och samma handling. Ansökan kan göras innan skattens eller avgiftens ursprungliga betalningstidpunkt. Den kan också göras efter den tidpunkten. Om ansökan bifalls gäller rådrummet från och med den första ursprung- liga betalningstidpunkten för skatt eller avgift som ansökan avser. Rådrumsperioden är och gäller för alla skatter och avgif- ter som omfattas av 13 § och vars ursprungliga betalningstidpunkt infaller inom rådrumsperioden. ska skyndsamt fatta beslut om rådrum. I och med att besluten i de flesta fall kan grundas på ett material som är lättillgäng- ligt för bör ett beslut normalt kunna meddelas från det att ansökan kommit in. Av andra stycket framgår att rättsföljden av ett beslut om rådrum är att betalningsskyldigheten för skatt eller avgift som förfaller till betalning inte ska knytas till den ursprung- liga betalningstidpunkten utan till den tidpunkt då rådrummet upp- hör. Det betyder att frågan om de subjektiva förutsättningarna för betalningsansvar – uppsåt och grov oaktsamhet – ska bedömas vid denna senare tidpunkt. Om företagets skatter och avgifter är obetalda får de åtgärder som företrädaren vidtagit under rådrums- perioden vägas in i bedömningen av om förutsättningar finns för företrädaransvar. Ett exempel kan illustrera tillämpningen av rådrumsregeln. Ett företags skatt och arbetsgivaravgifter förfaller till betalning . Inför förfallodagen inser företagsledaren att det saknas medel för att betala skatten och avgifterna. Hon kan då ansöka om ett rådrum , som blir startpunkten för tvåmånaders- perioden oavsett om ansökan görs före eller efter detta datum. Om an- sökan beviljas aktualiseras inte frågan om personligt betalningsansvar för skatter och avgifter vars ursprungliga betalningstidpunkt infaller , dvs. – , förrän vid rådrums- periodens utgång. Om mervärdesskatt redovisas kvartalsvis (dvs. om be- skattningsunderlaget inte överstiger per beskattnings- år) omfattar rådrummet förfallodagarna . Om någon avveckling av samtliga skulder inte skett ska bedöma om underlåtelsen att betala de förfallna skatterna innan rådrumstidens slut är en följd av att företrädaren förfarit uppsåtligt eller grovt oaktsamt. Ett rådrum för företrädaren påverkar inte de åtgärder som vidtas för att den juridiska personen ska betala sina skatter och avgifter. Första helgen görs avstämning av skattekontot. Om underskottet överstiger sänds automatiskt ett kravbrev ut till den juridiska per- sonen med beskedet att om skatteskulden inte betalas kan den komma att lämnas till indrivning. Enligt uppgifter på ska det av ett betalningskrav framgå att beloppet ska betalas in senast den 26:e samma månad för att undvika att skulden restförs. Finns det även efter nästa avstämning ett underskott på skattekontot som överstiger be- loppsgränsen lämnas skulden till för indrivning. I andra stycket behandlas också det fallet att den juridiska personen har beviljats anstånd med betalningen av skatten eller avgiften. Om anståndet upphör först efter rådrumsperiodens utgång ska betalnings- skyldigheten, vad gäller den skatt eller avgift som anståndet avser, knytas till den tidpunkt när anståndet upphör. I annat fall skulle före- trädaren riskera att bestämmelserna om företrädaransvar aktualiseras om anståndet har beviljats efter den ursprungliga förfallodagen och inga ansvarsbefriande åtgärder vidtagits vid rådrumsperiodens utgång. Om anståndet däremot har beviljats före den ursprungliga förfallo- dagen följer av företrädaransvarets accessoriska karaktär att betalnings- ansvaret flyttas fram till den nya förfallodag som bestämts vid beslu- tet om anstånd även om den infaller efter rådrumsperiodens utgång. I tredje stycket anges i två punkter vad särskilt ska beakta vid bedömningen av om särskilda skäl talar emot rådrum. Av den första punkten framgår att det särskilt ska beaktas om före- trädaren har beviljats ett rådrum för skatt eller avgift. ten är främst att rådrum inte ska kunna utnyttjas för samma juridiska person . I sådana fall finns normalt skäl att neka företrädaren ett nytt rådrum. Om det tidigare rådrum- met ligger längre tillbaka i tiden bör det dock inte vara uteslutet att en ny ansökan beviljas. En bedömning av omständigheterna i det en- skilda fallet får göras vid prövningen av en ny ansökan med beaktande bl.a. av hur den juridiska personens verksamhet utvecklats efter förra rådrumsperioden. Om företrädaren har ansökt om rådrum för en annan juri- disk person bör det undersökas närmare vad som hände med den juri- diska personen efter att rådrummet upphörde. Om den juridiska per- sonen har försatts i konkurs kan det exempelvis finnas anledning att ta del av innehållet i förvaltarens berättelse. Om det framkommer upp- gifter som talar för att den juridiska personen och företrädaren varit involverade i oseriös verksamhet bör något nytt rådrum inte beviljas. Enligt den andra punkten ska det vid bedömningen också särskilt beaktas om den juridiska personen eller företrädaren inte har redo- visat eller betalat skatter eller avgifter enligt denna lag, dvs. skatte- förfarandelagen, eller motsvarande utländska skatter eller avgifter i en utsträckning som inte är obetydlig. Bedömningen ska alltså gälla både den juridiska personen och företrädaren. Om det finns obetalda skatter eller avgifter av inte obetydlig stor- lek vid ansökningstillfället bör det föreligga särskilda skäl att inte bevilja ansökan. Givetvis ska hänsyn inte tas till den skatteskuld som ansökan om rådrum avser, även om den har förfallit till betalning vid ansökningstillfället. Även redovisningsbrister ska beaktas. Skatter och avgifter redovisas i skattedeklarationer. är det fråga om arbetsgivardeklarationer och mervärdesskattedeklarationer. Med utgångspunkt i förarbets- uttalandena har i sin rättsliga vägledning om återkallelse av ett godkännande om F-skatt preciserat när brister i redovisning eller betalning inte bör anses obetydliga.2 har också i ett allmänt råd gett vägledning om hur uttrycket ”i en utsträckning som inte är obetydlig” bör tillämpas vid en ansökan om godkännande för F-skatt.3 Där anges: 2Förarbetsuttalandena (prop. 1991/92:112 s. 121) återges i avsnitt 13.4.1. rättsliga vägledning ”När ska godkännande för F-skatt återkallas?” finns på verkets webbsida. 3Se allmänna råd, SKV A 2012:06 s. 2, om gränsen för vad som utgör ett obetyd- ligt belopp och hur brister i redovisningen ska bedömas. Se också rättsliga väg- ledning ”Vem kan bli godkänd för F-skatt eller FA-skatt?”. Med en utsträckning som inte är obetydlig bör vid betalning av skatt avses skuldbelopp som sammanlagt överstiger . Med en utsträckning som inte är obetydlig bör avses fyra eller fler brister avse- ende redovisning eller betalning även om skuldbeloppet inte överstiger En utebliven betalning enligt redovisning i arbetsgivar- deklaration och en utebliven betalning enligt redovisning i mervärdes- skattedeklaration samt en försummelse att betala debiterad skatt räknas i detta sammanhang som tre brister. Vad som inte är en obetydlig brist skiljer sig i det allmänna rådet något från vad gäller för återkallelse för F-skatt. I båda fallen tillämpas en beloppsgräns på , men i fråga om återkallelse anses ett enstaka skuldbelopp på inte obetydligt bara om det kombineras med minst en redovisningsbrist.4 Utgångspunkten är att F-skatt ska tilldelas näringsidkare. Före- trädaren för en juridisk person bedriver i normalfallet inte närings- verksamhet för egen räkning. Det är därför endast i undantagsfall som företrädaren har några brister i redovisningen i en skattedeklaration. Även en enstaka skuld bör beaktas vid pröv- ningen av om det finns särskilda skäl mot att bevilja en ansökan om rådrum. Vägledning bör därför sökas i allmänna råd om godkännande för F-skatt. Förutom vad som anges i de två punkterna kan även andra för- hållanden påverka bedömningen av om särskilda skäl föreligger. Det bör dock vara förhållanden som starkt pekar mot att kravet på sköt- samhet i ekonomiskt hänseende brister. Ett exempel kan vara att företrädaren är försatt i konkurs eller har varit delägare i andra före- tag som försatts i konkurs. Det kan också vara fråga om att företrä- daren är involverad i ekonomisk brottslighet där beslut om närings- förbud inte har fattats. Ansökningen bör också kunna avslås i andra tydliga missbrukssituationer. Ett exempel kan vara att det finns grun- dad anledning att misstänka att den företrädare som ansöker om råd- rum i realiteten endast är en bulvan eller ”målvakt” för den verkliga företrädaren. Övervägandena finns i avsnitt 13.4. 4Undantag görs för skulder som är äldre än och för skuld som ”rullats” i följd genom att fortlöpande betala tidigare förfallna skulder, men inte nya skulder, se närmare SKV:s rättsliga vägledning. I paragrafen görs en uppräkning av de beslut av som inte får överklagas. I första stycket, sjunde punkten, som är ny, anges att beslut som av- ser rådrum enligt 59 kap. 15 a § inte får överklagas. Övervägandena finns i avsnitt 13.4.1. 16.2Förslaget till lag om ändring i offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) I paragrafen finns bestämmelser om sekretess för uppgift om en en- skilds personliga eller ekonomiska förhållanden i olika ärenden. Enligt första stycket sjätte punkten, som är ny, ska sekretess gälla i ärende om rådrum enligt 59 kap. 15 a § skatteförfarandelagen (2011:1244). Det medför att alla handlingar som ges in i ett ärende om rådrum omfattas av sekretess, liksom uppgifter om vem som är sökande. Sekretessen omfattar även beslut om rådrum. Sekretessen är absolut, dvs. den gäller för uppgifterna oberoende av om någon lider skada eller men. Övervägandena finns i avsnitt 13.5. 16.3Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i beskattningsverksamhet I paragrafen finns bestämmelser om de ändamål för vilka uppgifter får behandlas för att tillhandahålla information som behövs hos Skatte- verket i olika angivna sammanhang. Den sjätte punkten kompletteras på så sätt att handläggning av ären- den om rådrum enligt 59 kap. 15 a § skatteförfarandelagen (2011:1244) läggs till i b). Detta innebär att uppgifter får behandlas för att till- handahålla den information som behövs hos för hand- läggning av ärenden om rådrum. Övervägandena finns i avsnitt 13.5. 16.4Förslaget till lag om ändring i lag (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och energiprodukter Av paragrafen framgår att 59 kap. 13, 14, 16, 17, 21, 26 och 27 §§ skatte- förfarandelagen (2011:1244) om företrädaransvar ska tillämpas i fråga om skatt och transporttillägg. Paragrafen ändras på så sätt att hänvisningarna till bestämmelserna i 59 kap. skatteförfarandelagen kompletteras med en hänvisning till 15 a §. Det innebär att även bestämmelsen om rådrum ska tillämpas i fråga om skatt och transporttillägg som beslutas enligt lagen om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och energiprodukter. Övervägandena finns i avsnitt 13.6. 16.5Förslaget till lag om ändring i radio- och tv-lagen (2010:696) Av paragrafen framgår att 59 kap. 13, 16, 17, 21, 26 och 27 §§ skatte- förfarandelagen (2011:1244) om företrädaransvar ska tillämpas för sändningsavgift och ränta. Paragrafen ändras på så sätt att hänvisningarna till bestämmelserna i 59 kap. skatteförfarandelagen kompletteras med en hänvisning till 15 a §. Detta innebär att även bestämmelsen om rådrum ska tillämpas i fråga om sändningsavgift och ränta som beslutas enligt radio- och tv-lagen. Övervägandena finns i avsnitt 13.6. Särskilt yttrande av experterna Företagande är till sin natur präglat av risk och risktagande. Redan från den första affärshändelsen tar företagaren ett visst mått av risk. Ingen företagare kan förutsäga exakt hur marknader kommer att ut- vecklas, om leverantörer kommer att gå i konkurs, om kundinbetal- ningar kommer att bli försenade, hur priset på insatsvaror kommer att förändras eller om en pandemi kommer att stänga ned världs- handeln. I kommittédirektiven anges att utredningen har följande syfte: Övervägandena ska göras med beaktande av grundläggande krav på rätts- säkerhet och förutsebarhet, och hänsyn ska tas till vikten av att villkoren för att starta, driva och utveckla företag enligt affärsmässiga principer är så goda som möjligt. En central del i detta består i att säkerställa att systemet inte bidrar till att företag som kan antas ha överlevnads- möjligheter avvecklas på grund av risken att företrädaren annars blir betalningsskyldig. Utifrån de givna direktiven har utredningen inte haft möjlighet att se över regelsystemet i dess helhet. Det hade varit önskvärt att utred- ningen kunnat anlägga ett bredare perspektiv, med såväl associations- rättsliga och insolvensrättsliga som skadeståndsrättsliga aspekter av det skatterättsliga företrädaransvaret och dess effekter. Då hade möj- ligheten varit större att utvärdera och analysera frågan om det inte finns andra bättre sätt att hantera de situationer som det skatterätts- liga företrädaransvaret tar sikte på. Företagarperspektivet – att systemet ska bidra till goda möjlig- heter för att starta, driva och utveckla företag – har som vi uppfattar det fått en undanskymd roll och betydelse i betänkandet. hänsyn har inte tagits till den risk en företagare faktiskt tar, till exem- pel genom att skjuta till egna beskattade medel i en situation då före- taget har betalningsproblem, genom nedlagd arbetstid utan någon garanterad ersättning eller genom banklån med personlig borgen. Fokus har i stället legat på att systemet ska begränsa statens skada av en underlåten betalning. Det framgår både av föreslagen lagtext och av författningskommentaren. Med detta sagt kan konstateras att utredningen lämnar ett förslag som innebär tre positiva förändringar av regelsystemet för det skatte- rättsliga företrädaransvaret. •Ett förtydligande av vad som avses med rekvisitet grov oaktsam- het, genom en kodifiering av rättspraxis. •Införande av en rådrumsregel. •Utökning av tillämpningsområdet för befrielse. Enligt vår uppfattning är de föreslagna förändringarna, i brist på en möjlighet till en total genomlysning av systemet, ett steg i rätt rikt- ning. Tyvärr har dock utredningen inte föreslagit tillräckliga föränd- ringar gällande tillämpningen av reglerna. Som redogörs för i betänkandet har stark kritik riktats mot tillämp- ningen av reglerna om företrädaransvar i framför allt underrätterna. Kritiken gäller främst att domstolarna har tillämpat ett närmast strikt ansvar och att någon bedömning av de subjektiva rekvisiten i det en- skilda fallet inte sker, eller görs närmast mekaniskt. Utredaren anser att den inom ramen för utredningen företagna undersökningen inte ger en sådan bild av tillämpningen. Detta kan dock inte, enligt vår mening, utläsas av undersökningen, eftersom den endast bygger på analys av hur domstolarna har formulerat sig i dom- sluten. Någon närmare analys av de faktiska omständigheterna och i vilken mån prövningarna har beaktat individuella omständigheter, anser vi inte ha skett. har gjort gällande att hänsyn tas till de subjektiva rekvisiten redan i samband med myndighetens beslut om vilka ären- den som blir föremål för ansökan om företrädaransvar. enligt genom det faktum att domstolarna näst intill ute- slutande dömer till fördel. De uppgifter som Skatte- verket har lämnat till utredningen kan enligt vår mening inte ge stöd för detta påstående. I merparten av de fall där myndigheten väljer att inte gå vidare med ansökan om företrädaransvar grundas beslutet nämligen i processekonomiska skäl, då beloppet är lågt, eller att före- trädaren saknar medel. Grunden för företrädaransvar, särskilt rekvisitet grov oaktsamhet Utredningen har stannat vid att de subjektiva rekvisiten alltjämt ska finnas kvar och utgöra ramen för när företrädaransvar kan bli aktu- ellt. Företrädaransvar kommer därmed även fortsatt att förutsätta att företrädaren agerat med uppsåt eller varit grovt oaktsam. Dock före- slår utredningen att det i lagtext tydligare ska definieras vad som av- ses med grov oaktsamhet. Det ska särskilt beaktas, för det första, om företrädaren insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte skulle kunna fullgöra sin betalningsskyldighet, och, för det andra, inte har gjort vad som rimligen kan begäras för att skydda var och en av borgenärerna. Att ett förtydligande sker är ett steg i rätt riktning, men poängterar utredningen att förtydligandet ska ses som en kodifiering av nu gällande domstolspraxis. Mot bakgrund av detta ställer vi oss tveksamma till om förtydligandet verkligen kommer att få sådant genomslag att det kommer medföra en verklig ändring av tillämp- ningen. En följsamhet med gällande praxis riskerar att cementera en lagtolkning i domstolarna som innebär en närmast mekanisk bedöm- ning av rekvisiten även fortsatt, eftersom det är det etablerad praxis ger vid hand. Än allvarligare är att det i författningskommentaren till den änd- rade lagtexten (59 kap. 13 § SFL) anges att förutsättningar för betal- ningsskyldighet normalt bör anses föreligga om företrädaren inte ser till att verksamma åtgärder för att avveckla den juridiska personens skulder vidtas senast på förfallodagen. Detta är precis den konkurs- drivande effekt som utredningen borde ha sökt undvika, genom för- slag till lagändringar. Att binda lagregleringen till etablerad praxis minskar möjligheterna för den nya lagstiftningen att uppnå de mål om ökad rättssäkerhet och minskad konkursdrivande effekt som är önskvärda i den nya regleringen av företrädaransvar. Utredningen borde i stället ha uttalat att det är fråga om ett inskränkt tillämpningsområde i förhållanden till dagens regler. Praxis från högsta instans anses av utredningen vara av vikt då det har ett värde för förutsebarheten att det ger väg- ledning för rättstillämpningen (se avsnitt 9.6.1). Enligt vår mening kan avgöranden från HD och HFD fortsatt ha en betydelse i de fall överrätterna inte ansett grov oaktsamhet ha förelegat (på samma sätt som utredningen i avsnitt 10.7.2 konstaterar att tidigare praxis från HD och HFD kan ge ledning vid bedömningen om grund för be- frielse finns även om befrielse enligt förslaget kan ges i andra fall). Oaktat detta kan utredningen omöjligen binda sig helt vid tidigare praxisbildning, om det står i vägen för att uppnå de mål som formu- leras i utredningens direktiv, nämligen att beakta grundläggande krav på rättssäkerhet och förutsebarhet, och att hänsyn ska tas till vikten av att villkoren för att starta, driva och utveckla företag enligt affärs- mässiga principer är så goda som möjligt.1 Mycket av den kritik som riktats mot reglerna handlar om att dom- stolarnas och tolkning av rekvisitet grov oaktsamhet träffar handlingar som ur i allmän rättsuppfattning inte kan anses leva upp till grov nivå av oaktsamhet. Det finns många rättsfall som illustrerar detta. Problemet med domstolarnas tolkning av grovt oakt- sam bekräftas även av att man inom de skattebrottsliga gärningarna styrt mot att det är särskilt klandervärda fall som ska träffas av skatte- brottslagstiftningen. Detta exemplifieras i HD 2018 not 19, där dom- stolen uttalar: Begreppet grov oaktsamhet i skattebrottslagens mening måste ges en restriktiv tolkning. Oaktsamheten får i regel bedömas som grov när gär- ningsmannen medvetet tagit en risk i fråga om deklarationens riktighet, medan glömska, förbiseende, missförstånd och andra former av omed- veten oaktsamhet endast i speciella fall omfattas av straffbestämmelsen. För att bibehålla förtroendet för skattesystemet är det viktigt att de av beslutade skatterna betalas, och om så inte sker att dessa kan drivas in. Lika viktigt är dock att skattesystemet framstår som begripligt, välunderbyggt och rimligt. Väljer man att inom ramen för skattesystemet använda begrepp som uppsåtligt och av grov oaktsam- het kan man inte göra en alltför extensiv tolkning av begreppen, som 1Utredningens direktiv, 2019:79 s. 5. inte heller står i överensstämmelse med hur begreppen tolkas inom ramen för den straffrättsliga begreppsvärlden. Om så sker riskeras att förtroendet för skattesystemet och de ansvariga myndigheterna urholkas. Vid en bedömning av om företrädaren har agerat grovt oaktsamt ska det enligt förslaget beaktas om denne har gjort ”vad som rimligen kan begäras för att skydda var och en av borgenärerna”. Syftet att skydda borgenärerna blir därigenom överordnat åtgärder som kan vidtas för att företaget ska kunna överleva på . Nya investeringar omöjliggörs, vilket förhindrar möjligheten att expandera verksam- heten. Som den föreslagna lagtexten är utformad manar den före- trädaren att avveckla företaget på det sätt som mest minskar risken att staten som borgenär blir skadedrabbad. Lagtextens utformning är därmed inte i samklang med direktivets mål om att företag med över- levnadsmöjligheter inte ska drivas till konkurs, och lagtexten bör därför omformuleras. Av lagförslaget framgår det även att det särskilt ska beaktas om företrädaren ”insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte skulle kunna fullgöra sin betalningsskyldighet”. Risken är stor att bedömningen av vad företrädaren insett eller borde ha insett kommer att ske utifrån om borgenärerna faktiskt har fått betalt eller inte. Beslutsmotiveringen riskerar sannolikt också att stanna vid att den skattskyldige borde ha insett att det var förenat med risker att driva verksamheten vidare, utan en ordentlig prövning av vilka fak- tiska omständigheter som påverkat beslutet i det enskilda fallet. Om- ständigheten att företaget gått dåligt anges ibland i rättstillämpningen som en indikation på att verksamheten borde ha avvecklats. Det är emellertid mycket vanligt att företag går dåligt under vissa perioder, för att därefter visa goda vinster. Det gäller inte minst verksamheter som kräver stora investeringar eller har en stor personalstyrka, och där en minskning av intäkterna på- verkar resultatet negativt. Att företaget har haft problem säger därför föga om i vad mån företrädaren borde ha haft insikt att företaget inte skulle överleva.