sou · H8B331 · 2020-06-02 00:00:00 — finns därför endast en reglering för skattskyldighetens inträde vid kontinuerliga EU-leveranser som beskattas i som unions- interna förvärv av varor (1 kap. 4 a § andra stycket ML). Tidpunkten för fakturering avseende kontinuerliga EU-leveranser som inte be- skattas i (och övriga leveranser av varor till andra EU-länder som är undantagna från mervärdesskatt enligt 3 kap. 30 a § ML) har därför fått kopplas till när skattskyldigheten inträder för motsvarande unionsinterna förvärv av varor (11 kap. 3 a § andra stycket ML).4 Denna tidpunkt styr också tidpunkten för redovisningsskyldigheten avseende denna typ av leveranser av varor (13 kap. 8 b § andra stycket ML). På motsvarande sätt finns det i ML endast bestämmelse om skatt- skyldighetens inträde avseende kontinuerliga EU-tillhandahållanden som beskattas i i 1 kap. 5 a § ML. Även här har därför be- stämmelsen om tidpunkten för redovisning av kontinuerliga EU- tillhandahållanden som inte beskattas i (och av övriga tjänster som ska tas upp i periodisk sammanställning) i 13 kap. 8 c § ML fått kopplas till tidpunkten för när skattskyldigheten för motsvarande omsättning inom landet inträder.5 Även faktureringsbestämmelsen avseende omsättning av denna typ av tjänster har fått kopplas till skatt- skyldighetens inträde för motsvarande omsättning inom landet (11 kap. 3 a § tredje stycket ML).6 Genom att begreppet beskattningsgrundande händelse införs i NML kommer även från mervärdesskatt undantagna leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster omfattas av huvudregeln för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar. För att tidpunk- ten för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar för kon- tinuerliga EU-leveranser och EU-tillhandahållanden som inte beskattas i ska stämma överens med mervärdesskattedirektivet, före- slår vi att direktivets bestämmelser om när denna typ av leveranser och tillhandahållanden ska anses äga rum införs i NML. Därmed kan tidpunkten för faktureringsskyldigheten för dessa leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster i 17 kap. 14 och 15 §§ kopplas direkt till tidpunkten för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar för dem, i stället för att som i ML kopplas till motsvarande tidpunkt för förvärv av dessa varor och tjänster. Även redovisnings- regeln för kontinuerliga EU-leveranser kommer därmed indirekt via 2011/12:94 s. 60. 2009/10:15 s. 143. 2011/12:94 s. 61–62. Beskattningsgrundande händelse och redovisningsskyldighet faktureringsreglerna kopplas till tidpunkten för när den beskattnings- grundande händelsen inträffar för dessa leveranser. Redovisnings- regeln för kontinuerliga EU-tillhandahållanden kommer kunna kopp- las direkt till tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen för dessa tjänster i stället för som i ML kopplas till tidpunkten för när skattskyldigheten inträffar för motsvarande förvärv av tjänster. Ovan nämnda tidpunkter för fakturering och redovisning kommer därmed vara densamma som i ML, men vara kopplade till tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen för respektive transaktion. NML:s struktur kommer härigenom närma sig direktivets struktur. Bestämmelser avseende tidpunkten för när kontinuerliga EU- leveranser och EU-tillhandahållanden äger rum finns i 7 kap. 5 och 6 §§ NML. 7.2.4Slopad särreglering av varor som sänds till köpare mot postförskott eller efterkrav Utredningens förslag: Särregleringen av varor som sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav slopas som en följd av att ML:s definition av leverans av vara slopas. Skälen för utredningens förslag: Enligt 1 kap. 3 § första stycket ML inträder skattskyldigheten när en vara har levererats. I tredje stycket i samma paragraf finns det en definition av vad som avses med leve- rans av vara. Enligt denna definition förstås med leverans av en vara att varan avlämnas eller att den sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav. Vid leveranser mot postförskott eller efterkrav in- träder därmed skattskyldigheten enligt ML för av- sändandet. I mervärdesskattedirektivet finns det inte någon mot- svarande särreglering av leveranser mot postförskott eller efterkrav, utan även för dessa leveranser inträffar den beskattningsgrundande händelsen när leveransen äger rum. Med leverans av vara avses enligt direktivet överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Detta begrepp är ett unionsrättsligt begrepp som enligt dom i mål C-320/88 and Safe, inte hänför sig till äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten ställer upp. Be- greppet innefattar enligt domstolen samtliga överföringar av materiell Beskattningsgrundande händelse och redovisningsskyldighet egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till de- samma. En leverans mot postförskott eller efterkrav innebär att den som sänder varan köper en tjänst från en postoperatör, speditör etc. som innebär att mottagaren ska betala innan paketet eller brevet lämnas ut. Outlösta postförskott och efterkrav returneras till avsändaren på dennes bekostnad. Utredningen har granskat ett tjugotal avtal där företag erbjuder leveranser mot postförskott. Baserat på denna gransk- ning verkar företagen i sina standardvillkor inte göra någon skillnad på leveranser mot postförskott och övriga leveranser när det gäller risken för varan och äganderätten för varan. Enligt avtalsvillkoren står säljaren (ofta tillsammans med transportören) för risken för varan till utlämningsstället och säljaren har ägande och återtaganderätt till samtliga produkter till dess att fullständig betalning har erlagts från kund. När det gäller leveranser mot postförskott så verkar säljarna ofta förbehålla sig rätten att debitera kunden för hanterings- och retur- kostnader för paket som inte hämtas ut. Som nämnts i avsnitt 4 slopas ML:s definition av leverans av varor och begreppet skattskyldighetens inträde. I stället införs begreppet beskattningsgrundande händelse, som enligt huvudregeln i 7 kap. 4 § NML inträffar när leverans av en vara äger rum. I 5 kap. 3 § NML har mervärdesskattedirektivets definition av leverans av vara införts, med vilket avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Som tidigare nämnts innefattar begreppet enligt praxis från samtliga överföringar av materiell egen- dom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till desamma. Enligt vår bedömning finns det inte något stöd i mervärdesskatte- direktivet för att ha en sådan särreglering för postförskott och efter- krav som finns i ML. Vi föreslår därför att denna särreglering slopas. Därmed kommer den beskattningsgrundande händelsen även för dessa leveranser inträffa när leveransen äger rum, dvs. när en över- föring av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mot- tagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till desamma sker. Enligt vår bedömning bör därmed den beskattningsgrundande händelsen för denna typ av leveranser i normal- fallet inträffa vid utlämnandet av varan i stället för som vid av- sändandet av varan. Beskattningsgrundande händelse och redovisningsskyldighet Slopandet av särregleringen för postförskott och efterkrav leder endast till försumbara konsekvenser. Det beror bland annat på att det blir allt ovanligare att använda postförskott och efterkrav som betalningssätt, endast omkring en procent av paketförsändelserna bedöms betalas med förskott eller efterkrav. Dessutom måste en för- sändelse ha skickats iväg innan en höjning av mervärdesskattesatsen eller ett slopande av ett undantag från mervärdesskatt trätt i kraft, men hämtas ut efter denna tidpunkt för att ML:s särreglering av post- förskott och efterkrav ska leda till någon effekt i mervärdesskatte- hänseende. Tidsfönstret för att särregleringen ska leda till en effekt är således klart begränsat, och uppgår till mellan till . Ytterligare en anledning till att effekterna av slopandet av sär- regleringen bör bli små är att det är ovanligt att mervärdesskattesatsen höjs på sådana varor som är aktuella att skicka mot postförskott eller efterkrav. Slutligen kan eventuella konsekvenser helt undvikas vid en framtida höjning av mervärdesskattesatsen eller slopande av ett undan- tag för en vara som kan skickas mot postförskott eller efterkrav, genom att det i övergångsbestämmelser regleras att leveranser mot postförskott och efterkrav som avsänts innan ändringen inte ska omfattas av ändringen. Slutsatsen är att ett slopande av denna särreglering inte bedöms ha några offentligfinansiella effekter. Endast mycket få varor, konsu- menter och företag berörs. Således uppstår inte heller några nämn- värda konsekvenser för företag, enskilda, myndigheter eller allmänna förvaltningsdomstolar. Detta förslag behandlas därför inte i konse- kvensanalysen i avsnitt 17. Enligt utredningens direktiv (dir. 2016:58) är en del av vårt uppdrag att förbättra mervärdesskattelagstiftningen genom att den får en tyd- ligare struktur och blir mer överskådlig samt språkligt moderniserad. En särskild målsättning är att den föreslagna lagstiftningens termino- logi och systematik i högre grad ska stå i överensstämmelse med motsvarigheterna i rådets direktiv /112/EG av om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskatte- direktivet). Lagstiftningens utformning och struktur ska även vara långsiktigt hållbar. I detta avsnitt behandlas våra förslag som rör bestämmelserna om beskattningsunderlag. Imervärdesskattedirektivet finns bestämmelser avseende beskatt- ningsunderlag i avdelning VII (artiklarna 72–92). I artikel 72 finns en definition av marknadsvärde, i artiklarna 73–82 finns bestämmelser om beskattningsunderlaget för leverans av varor och tillhandahållande av tjänster, i artiklarna 83–84 finns bestämmelser om beskattnings- underlaget för unionsinternt förvärv av varor och i artiklarna 85–89 finns bestämmelser om beskattningsunderlaget för import av varor. De sista artiklarna i avdelningen behandlar när beskattningsunder- laget ska sättas ner (artikel 90), vilken omräkningskurs som ska an- vändas när beskattningsunderlaget uttrycks i annan valuta (artikel 91) och kostnader för returemballage (artikel 92). I7 kap. 2–11 §§ i mervärdesskattelagen (1994:200), förkortad ML, finns bestämmelser om beskattningsunderlag. I 2–7 b §§ regleras beskattningsunderlaget för omsättning av varor och tjänster, uttag av varor och tjänster, unionsinterna förvärv av varor och överföringar av varor från andra EU-länder. I 8–11 §§ regleras beskattningsunder- laget vid import. I 1 kap. 9 § ML finns en definition av begreppet marknadsvärde som används i bestämmelserna om omvärdering av beskattningsunder- lag i 7 kap. 3 a och 3 b §§ ML. 8.2.2Beskattningsunderlag vid överföring av varor till ett annat EU-land Utredningens förslag: En ny bestämmelse om beskattningsunder- lag vid överföring av varor till ett annat EU-land ska införas. Skälen för utredningens förslag: I artikel 76 i mervärdesskatte- direktivet finns en bestämmelse om att vid överföring av varor till annat EU-land ska inköpspris eller, i avsaknad av inköpspris, självkost- nadspris användas som beskattningsunderlag. Någon motsvarande be- stämmelse finns inte i ML. Däremot finns det i 13 § i föreskrifter om periodisk sammanställning (SKVFS 2019:19) en be- stämmelse om uppgift som ska anges i periodisk sammanställning om överföring av varor från till ett annat EU-land. Denna upp- gift motsvarar det beskattningsunderlag som anges i artikel 76 i mer- värdesskattedirektivet. Den som gör överföringar av varor till annat EU-land ska redo- visa överföringarna både i mervärdesskattedeklarationen och i periodisk sammanställning enligt 26 kap. 21 § och 35 kap. 2 § i skatteförfarande- lagen (2011:1244), förkortad SFL. Därför bör regleringen i 13 § i SKVFS 2019:19 innebära att den uppgift som redovisas i periodisk sammanställning även anges i mervärdesskattedeklarationen, dvs. det beskattningsunderlag som regleras i artikel 76 redovisas i mer- värdesskattedeklarationen även om det inte finns en bestämmelse om detta i ML. I syfte att anpassa den nya mervärdesskattelagen, förkortad NML, till direktivet föreslås att en bestämmelse som motsvarar artikel 76 införs i NML. Den nya bestämmelsen bedöms endast leda till för- sumbara konsekvenser eftersom motsvarande beskattningsunderlag troligen redovisas i mervärdesskattedeklarationen av den som gör överföringar av varor till andra EU-länder med anledning av regleringen i 13 § i SKVFS 2019:19. Förslaget tas därför inte tas upp i konsekvensanalysen (avsnitt 17). Bestämmelsen avseende beskattningsunderlag vid överföring av varor till annat EU-land finns i 8 kap. 11 § NML. Utredningens förslag: Bestämmelserna om omräkning av valuta ska även omfatta leverans och överföring av varor till ett annat EU-land och andra från skatteplikt undantagna transaktioner. Skälen för utredningens förslag: I artikel 91.2 i mervärdesskatte- direktivet finns en bestämmelse om vilken omräkningskurs som ska användas i det fall uppgifter till ledning för bestämning av beskatt- ningsunderlag uttrycks i en annan valuta än valutan i den medlems- stat där bestämningen sker. I bestämmelsen är valutaomräkningen kopplad till den tidpunkt då mervärdesskatten blir utkrävbar. I ML finns en motsvarande bestämmelse i 7 kap. 7 a § första stycket ML. I denna bestämmelse är dock valutaomräkningen kopplad till tid- punkten för skattskyldighetens inträde. I 8 kap. 22 § NML införs en bestämmelse som motsvarar ML:s bestämmelse. Som en konsekvens av den systematiska anpassningen till mervärdesskattedirektivet kopplas dock valutaomräkningen i NML till den tidpunkt då den beskattningsgrundande händelsen inträffar (vilket motsvarar tidpunkten för skattskyldighetens inträde i ML). Eftersom den beskattningsgrundande händelsen, till skillnad mot skattskyldighetens inträde, inträffar även för från skatteplikt undantagna transaktioner, innebär denna anpassning att även undan- tagna transaktioner kommer att omfattas av bestämmelsen. För undantagna leveranser av varor och tillhandahållanden av tjäns- ter till andra EU-länder som redovisas i en periodisk sammanställ- ning, finns en regel om tidpunkt för valutaomräkning i 15 § i SKVFS 2019:19. Eftersom den som gör sådana leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster till annat EU-land ska redovisa leveranserna och tillhandahållandena både i mervärdesskattedeklara- tionen och i periodisk sammanställning (26 kap. 21 § och 35 kap. 2 § SFL), bör regleringen i SKVSF 2019:19 innebära att omräknings- kursen som gäller vid redovisningen i den perio- diska sammanställningen även används vid redovisningen i mervärdes- skattedeklarationen. För tillhandahållanden av tjänster till andra EU-länder är tidpunk- ten i 15 § kopplad till skattskyldighetens inträde för motsvarande tillhandahållanden inom landet, varför regleringen i NML inte kom- mer leda till någon förändring. För leveranser av varor till andra EU-länder är valutaomräkningen i 15 § kopplad till den dag då fakturan utfärdas eller skulle ha ut- färdats. Denna tidpunkt motsvarar den tidpunkt för skattens utkräv- barhet som anges i artikel 91.2 i mervärdesskattedirektivet. I NML kopplas valutaomräkningen för samtliga transaktioner till den tid- punkt då den beskattningsgrundande händelsen inträffar. Regleringen i NML innebär därmed en mindre materiell förändring avseende dessa leveranser av varor även om det inte finns någon reglering av denna tidpunkt i ML. Förslaget bedöms dock endast leda till för- sumbara konsekvenser, varför det inte tas upp i konsekvensanalysen (avsnitt 17). Bestämmelserna avseende omräkning av valuta finns i 8 kap. 22– 24 §§ NML. 9Generell skatteplikt och undantag från skatteplikt Enligt utredningsdirektiven (dir. 2016:58) ska vi göra en författ- ningsteknisk översyn av mervärdesskattelagstiftningen och föreslå en ny mervärdesskattelag. En särskild målsättning är att den före- slagna lagstiftningen i högre grad ska stå i överensstämmelse med rådets direktiv /112/EG av om ett gemen- samt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet) särskilt med avseende på terminologi och struktur. Bland de avvikelser från som finns i mervärdesskatte- lagen (1994:200), förkortad ML, nämns i utredningsdirektiven vissa enskilda undantag från skatteplikt (3 kap. ML) som ger upphov till tveksamheter kring vad som är gällande rätt och som det kan finnas skäl att se över. Det gäller t.ex. undantagen för finansieringstjänster och värdepappershandel (3 kap. 9 § ML) och undantaget för vissa interna tjänster (3 kap. 23 a § ML). Som ytterligare exempel på be- stämmelser i ML som har en annorlunda utformning nämns undan- tagen för sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning (3 kap. 4–8 §§ ML). På grund av tidsbrist har vi dock i detta kapitel endast haft möjlighet att göra mindre anpassningar till direktivet och följd- ändringar till systematiska förändringar i andra kapitel, se vidare av- snitt 2. Enligt utredningsdirektiven ligger vissa frågor utanför uppdraget att göra en författningsteknisk översyn. Det gäller bl.a. vissa frågor som har varit föremål för utredningar och vissa andra frågor. I vårt uppdrag ingår inte att föreslå materiella förändringar rörande den ideella sektorn, periodiska publikationer eller förfarandet för varor som medförs i resandes personliga bagage vid utresa ur EU. Generell skatteplikt och undantag från skatteplikt 9.1.1Senare tillsatta utredningar som påverkar vårt uppdrag Regeringen aviserade i budgetpropositionen att den skyndsamt skulle tillsätta en utredning gällande mervärdesskatt på hälso- och sjukvårdens område. Utredningen tillsattes genom beslut . Ny rättspraxis från Högsta förvaltningsdom- stolen och om mervärdesskatt för inhyrd personal har inneburit kostnadsökningar för privata utförare inom hälso- och sjukvården som hyr in vårdpersonal. Utredningens uppdrag är där- för att undersöka de EU-rättsliga förutsättningarna för att ändra mervärdesskattelagen så att uthyrning av personal för sjukvård, tandvård och social omsorg undantas från mervärdesskatt. Den nya rättspraxis som avses rör omfattningen av undantaget för skatteplikt för tillhandahållande av sjukvårdstjänster i 3 kap. 4 och 5 §§ ML. (HFD 2018 ref. 41) har, mot bakgrund av i domen angiven EU-rättslig praxis, funnit att ett bemanningsföretags uthyrning av vårdpersonal inte utgör en sådan sjukvårdstjänst som omfattas av undantag från skatteplikt. Mot denna bakgrund gör vi bedömningen att det inte är lämpligt att inom ramen för denna författningstekniska översyn föreslå för- ändringar i bestämmelserna som rör sjukvårdsundantaget i ML. Inte minst den omständigheten att vårt betänkande kommer att lämnas efter det att den nya utredningen har påbörjat sitt arbete talar för att avstå från att föreslå förändringar i sjukvårdsundantaget. 9.2Bestämmelser om omsättningsland utformas som undantag från skatteplikt I mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser om undantag från skatteplikt för export i artiklarna 146 och 147 samt för vissa till- handahållanden av förmedlingstjänster i artikel 153. Vidare finns i artiklarna 157 och 158 undantag från skatteplikt som medlemsstat- erna får införa och som bland annat avser skattefria butiker. Mer- värdesskattedirektivets reglering innebär att leverans av varor och 1Mervärdesskatt vid inhyrd personal för vård och social omsorg, kommittédirektiv 2020:20. Generell skatteplikt och undantag från skatteplikt tillhandahållanden av tjänster i dessa fall anses vara gjorda inom en medlemsstats territorium men undantas från skatteplikt. I mervärdesskattedirektivet finns även undantag från skatteplikt i samband med internationella transporter i artikel 148. De undan- tagen avser fartyg och luftfartyg och behandlas i avsnitt 9.4. I ML finns bestämmelser om export och exportliknande transak- tioner i 5 kap. 3 a och 19 §§. Dessa bestämmelser motsvarar, respek- tive baseras på, undantagen från skatteplikt i artiklarna 146, 147, 153 samt 157 och 158 i mervärdesskattedirektivet. Till skillnad från mer- värdesskattedirektivet har bestämmelserna införts i ML som bestäm- melser om omsättningsland. I likhet med direktivet innebär det att mervärdesskatt inte tas ut på dessa transaktioner men till skillnad från direktivet är grunden för skattefriheten att transaktionerna an- ses omsatta utomlands. I 5 kap. 3 a § första stycket 1–3, 6, 6 a, 7 och 8 samt andra stycket ML finns bestämmelser som avser leverans av varor som transpor- teras, eller ska transporteras, ut ur EU samt bestämmelser om export- butiker. Vidare finns i 5 kap. 19 § 2–4 ML bestämmelser som avser tillhandahållande av vissa tjänster i samband med export eller import av varor, tillhandahållande av tjänster i form av arbete på varor samt vissa förmedlingstjänster. Slutligen anses omsättning av varor för konsumtion ombord på fartyg eller luftfartyg som en omsättning utomlands enligt 5 kap. 3 a § första stycket 5 ML om omsättningen sker under del av en persontransport som genomförs inom EU. Bestämmelsen baseras på artikel 37.3 andra stycket i mervärdes- skattedirektivet. I ML finns ytterligare bestämmelser om omsättningsland som i mervärdesskattedirektivet utgör undantag från skatteplikt. Det gäller bestämmelser om luftfartyg i 5 kap. 3 a § första stycket 4 och 4 a och tredje stycket samt 19 § 1 ML. Bestämmelserna motsvarar delvis artikel 148 i direktivet. Dessa bestämmelser behandlas i avsnitt 9.4. Generell skatteplikt och undantag från skatteplikt 9.2.2Omsättningsland för export och exportliknande transaktioner utformas som undantag från skatteplikt Utredningens förslag: Bestämmelserna om omsättningsland för export och exportliknande transaktioner ska utformas som undan- tag från skatteplikt. Skälen för utredningens förslag: Bestämmelserna om export och exportliknande transaktioner i ML avviker från mervärdesskatte- direktivets struktur genom att direktivets undantag från skatteplikt i stället uppnås genom att transaktionerna anses omsatta utomlands. En särskild målsättning för utredningen är att den föreslagna lag- stiftningen i högre grad ska stå i överensstämmelse med mervärdes- skattedirektivets struktur. För att uppnå den målsättningen föreslår vidärför att bestämmelserna, för export och exportliknande transak- tioner i NML på samma sätt som i mervärdesskattedirektivet utfor- mas som undantag från skatteplikt. Vi bedömer att förslaget inte innebär någon ändring i materiellt hänseende. ML:s reglering leder till samma beskattningsresultat som direktivets men med en annorlunda lagteknisk struktur. Förslaget tas därför inte upp i avsnitt 17. Bestämmelser om undantag från skatteplikt för export och export- liknande transaktioner finns i 10 kap. 65–70, 97 och 98 §§ NML. 9.3Unionsinterna leveranser av punktskattepliktiga varor 9.3.1Villkor att transporten sker under ett uppskovsförfarande införs Utredningens förslag: Undantaget från skatteplikt för unions- interna leveranser av punktskattepliktiga varor ska endast gälla om försändningen eller transporten utförs i enlighet med ett så- dant uppskovsförfarande som avses i 7 a–7 f §§ lagen (1994:1564) om alkoholskatt, 3 a kap. lagen (1994:1776) om skatt på energi eller 8 a–8 e §§ lagen (1994:1563) om tobaksskatt. Generell skatteplikt och undantag från skatteplikt Skälen för utredningens förslag: Undantag från skatteplikt för unions- interna leveranser av punktskattepliktiga varor finns i artikel 138.1 och 138.2 b i mervärdesskattedirektivet. Undantaget i artikel 138.2.b i direktivet avser leveranser av punktskattepliktiga varor till sådana beskattningsbara personer, eller juridiska personer som inte är be- skattningsbara personer, vars unionsinterna förvärv av andra varor än punktskattepliktiga varor inte är föremål för mervärdesskatt en- ligt artikel 3.1 i direktivet.