sou · H8B350 · 2020-09-02 00:00:00 — Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare Utredningen om förenklade skatteregler för att underlätta och främja egenföretagande SOU och Ds kan köpas från Juridiks kundservice. Beställningsadress: Juridik, Kundservice, 106 47 Ordertelefon: Webbadress: /offentligapublikationer För remissutsändningar av SOU och Ds svarar på uppdrag av . Svara på remiss – hur och varför Statsrådsberedningen, SB PM 2003:2 (reviderad ). En kort handledning för dem som ska svara på remiss. Häftet är gratis och kan laddas ner som pdf från eller beställas på /remisser Layout: Kommittéservice, Tryck: , 2020 Till statsrådet och chefen för Regeringen beslutade att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över beskattningen av enskilda närings- idkare (dir. 2019:102). , ordförande för för direkt skatt, förordnades som särskild ut- redare . Som en del av uppdraget skulle den särskilda utredaren utvärdera och analysera den grund- läggande strukturen för beskattning av enskilda näringsidkare inom det konventionella systemet för inkomstbeskattningen, och baserat på resultatet av den genomförda analysen ta ställning till vilka åt- gärder som är mest lämpliga att vidta i syfte att kraftigt förenkla beskattningen av enskilda näringsidkare. Utredningen har antagit namnet Utredningen om förenklade skatte- regler för att underlätta och främja egenföretagande (Fi 2019:09). Vilka som har deltagit i utredningens arbete anges på nästa sida. Härmed överlämnar jag betänkandet Enklare skatteregler för en- skilda näringsidkare (SOU 2020:50). Deluppdraget är härmed slutfört. Förteckning över vilka som deltagit i utredningens arbete Experter (samtliga fr.o.m. om inte annat anges) , fr.o.m. , fr.o.m. Ekonomen experten skatterådgivaren , t.o.m. Skattepolitiska experten Sekreterare (samtliga fr.o.m. ) 1.1Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).............................................................................. 1.2Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244).............................................................................. Uppdraget och dess genomförande.............................. Det genomförda arbetet ......................................................... Regler för beskattning av enskilda näringsidkare........... Bokföring och redovisning i enskild näringsverksamhet ..... Skattereglerna för enskild näringsverksamhet ...................... Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda Allmänt om företagsformen enskild näringsverksamhet ..... Över- och underskott i enskild näringsverksamhet.............. Användning av räntefördelning ............................................. Kapitalunderlaget och tillämpningsgränsen .......... Användning av periodiseringsfond........................................ Användning av expansionsfond ............................................. 4.6Vilka företagare använder räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond?.............................. Användning utifrån branschtillhörighet ................ Användning utifrån företagarens ålder .................. 4.6.3Användning utifrån aktiv och passiv 4.7 Slutsatser av kartläggningen................................................... 4.7.1Företag som bedrivs som enskild Skattereglerna för enskilda näringsidkare.............. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare............ Utökad möjlighet till avsättning till periodiseringsfond.... Enkelbeskattning av periodiseringsfonden.......... Räntebeläggning av periodiseringsfonden ........... Slopad negativ räntefördelning ............................................ 5.3.2Något om redovisningsreglerna och skulder Skälen för förslaget ............................................... 5.4 Schabloniserad räntefördelning ........................................... 5.5Vissa frågor angående ombildning av enskild näringsverksamhet till en annan företagsform ................... Överföring av periodiseringsfond........................ Årets resultat vid ombildning............................... Beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning ........... 5.7.2Tillgångar och skulder i enskild Tidigare års underskott ......................................... Övergångspost och särskild post.......................... Skattefordringar och skatteskulder ...................... 5.7.8Tillskott i annat syfte än att varaktigt öka 5.7.9Värdering av byggnader och andra avskrivningsbara tillgångar vid beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning.............. 5.8 Tillämpningsgränsen för räntefördelning............................ 5.9Bestämmelserna om beräkningen av sparat Exempel på förändringar i beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning ............................. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser ...................... Ett alternativt förslagspaket ...................................... 6.2Beräkning av kapitalunderlagen för räntefördelning Tillgångar och skulder i näringsverksamheten .... Tidigare års underskott......................................... 6.2.5Sparat fördelningsbelopp i kapitalunderlaget Övergångspost och särskild post ......................... Skattefordringar och skatteskulder...................... 6.2.8Tillskott i annat syfte än att varaktigt öka Kapitalunderlagen för delägare i handelsbolag .... Tillämpningsgränsen för räntefördelning ........................... 7.1Beskrivning av vilka som berörs och behovet av enklare 7.2 Beskrivning av data och metod ............................................ 7.3Offentligfinansiella effekter för förslagen som rör periodiseringsfond och expansionsfond ............................. Motivering och beskrivning av förslagen............. Beräkning av förändrade avsättningar.................. Beräkning av förändrade skattekrediter............... Beräkningar för övergångsregeln ......................... 7.3.5Beräkningar för ändrad ordning mellan räntefördelning och företagssparande ................. 7.4Offentligfinansiella effekter av förslag som rör Motivering och beskrivning av förslagen............. 7.4.3Flyttad värderingstidpunkt för tillgångar Övergångspost och särskild post ......................... 7.4.5Fondavsättningar räknas inte längre som 7.4.6Uppräkning av sparade fördelningsbelopp 7.4.8Slopad tillämpningsgräns för positiv Slopad negativ räntefördelning ............................. 7.6Offentligfinansiella konsekvenser av det alternativa Ändrad ordning mellan avsättning och återföring av periodiseringsfond ................... 7.7Konsekvenser för och de allmänna 7.8 Konsekvenser för företag och enskilda ............................... Förslagens påverkan på fyra exempelföretag ....... 7.9Samhällsekonomiska effekter och effekter Effekter på det kommunala självstyret ................................ Effekter på inkomstfördelning och ekonomisk jämställdhet mellan kvinnor och män.................................. 8.1Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ........................................................................... 8.2Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) ........................................................................... för det alternativa förslagspaketet ............................... Mitt uppdrag är att se över beskattningen av enskilda näringsidkare. Syftet med översynen är att göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverksamhet och att underlätta för den en- skilde näringsidkaren att göra rätt och undvika oavsiktliga fel. Upp- draget är uppdelat i två delar, varav den ena delen behandlas i detta delbetänkande. Denna del är inriktad på förenklingar för enskilda näringsidkare inom ramen för det befintliga skattesystemet. I delbetänkandet ska jag •utvärdera och analysera den grundläggande strukturen för beskatt- ning av enskilda näringsidkare inom det konventionella systemet för inkomstbeskattningen, särskilt ordningen för resultatberäk- ning och företagssparande, reglerna om kapitalunderlag för expan- sionsfonder och räntefördelning samt tillämpningsgränsen för räntefördelning, •baserat på resultatet av den genomförda analysen ta ställning till vilka åtgärder som är mest lämpliga att vidta i syfte att kraftigt förenkla inkomstbeskattningen av enskilda näringsidkare, och •lämna förslag till ett sådant förenklat skattesystem med de för- fattningsändringar som bedöms nödvändiga inom ramen för inkomstbeskattningen respektive skatteförfarandet. Som allmänna utgångpunkter för mitt uppdrag gäller också att för- slagen så långt det är möjligt ska upprätthålla principen om neutra- litet vid beskattningen av olika företagsformer samt att reglerna ut- formas så att kontrollen av efterlevnaden underlättas och riskerna för kringgåenden minimeras. Vidare ska jag beakta de angivna principerna för skattepolitiken, särskilt vad dessa principer anger i fråga om legitimitet och rättvisa samt generella och tydliga regler. För att stärka legitimiteten ska regelverket vara möjligt att förstå och inte leda till onödigt stora administrativa kostnader för dem som tillämpar reglerna. Generella och tydliga regler, utan komplicerade gränsdragningar, bidrar till för- ståelse och legitimitet för skattesystemet och minskar även utrym- met och riskerna för fel och fusk. Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare Jag har studerat förhållandena för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag –2017. Utvärderingen och analysen avser den allmänna sammansättningen av denna grupp samt i vilken utsträckning och på vilket sätt gruppen generellt använder de aktuella skattereglerna. När det gäller den allmänna utvecklingen kan det konstateras att andelen företag som bedrivs i form av enskild näringsverksamhet minskar. Det har blivit vanligare att antingen starta verksamhet direkt som aktiebolag eller att ombilda till aktiebolag i ett tidigare skede. Gruppen enskilda näringsidkare kan delas in i två, till antalet ungefär jämnstora grupper: fastighetsanknutna verksamheter och övriga före- tag. Generellt har de enskilda näringsidkarna en låg omsättning och små skattemässiga över- eller underskott. En genomsnittlig enskild näringsidkare har inga anställda och ett skattemässigt resultat i inter- vallet ±50 . Jag har också undersökt i vilken utsträckning och på vilket sätt enskilda näringsidkare använder de skattemässiga justeringar som finns. Det handlar om positiv och negativ räntefördelning, avsättning till periodiseringsfond och till expansionsfond. Positiv räntefördelning används i stor utsträckning av de närings- idkare som kan sägas tillhöra målgruppen, dvs. av de som har ett positivt resultat i verksamheten och inkomster på en sådan nivå att det är skattemässigt fördelaktigt att räntefördela. Beloppen som ränte- fördelas är stora i förhållande till överskotten före räntefördelning. Möjligheten att använda positiv räntefördelning har därmed bety- dande effekter på näringsidkarnas skattemässiga situation. Vissa en- skilda näringsidkare verkar dock använda positiv räntefördelning trots att det medför minskade socialförsäkringsförmåner. Detta tyder på att de ingående komponenterna i socialförsäkringarna värderas på olika sätt. Den negativa räntefördelningen har tillkommit för att motverka att privata skulder hänförs till verksamheten och att ränteutgifterna hänförliga till dessa skulder dras av i inkomstslaget näringsverksam- het i stället för i inkomstslaget kapital. Det saknas omständigheter som indikerar att de som gör negativ räntefördelning gör det för att de har hänfört privata skulder till näringsverksamheten. De som gör negativ räntefördelning har i huvudsak samma fördelning som andra näringsidkare mellan räntor i näringsverksamheten och i inkomstslaget kapital. Flertalet har inte heller inkomster på en sådan nivå att det av skatteskäl är motiverat att dra av räntor i inkomst- slaget näringsverksamhet i stället för i kapital. Den negativa ränte- fördelningen verkar därmed träffa fler än avsett. Periodiseringsfondens syfte är primärt att under en konjunktur- cykel möjliggöra utjämning av skattemässiga över- och underskott mellan olika beskattningsår. Detta regelsystem används i relativt stor utsträckning och verkar fungera väl. Periodiseringsfonden synes därför fylla sitt syfte. Expansionsfondens huvudsakliga syfte är att ge enskilda närings- idkare en möjlighet att expandera verksamheten med enkelbeskattat kapital, på samma sätt som är möjligt i ett aktiebolag. Av analysen framgår att regelverket om expansionsfond används av få enskilda näringsidkare och fonderna verkar till övervägande del användas för resultatutjämning mellan olika år och som en form av pensions- sparande. Jag lämnar i detta betänkande två förslagspaket; ett huvudförslag och ett alternativt förslag. Anledningen till att jag lämnar två förslag är att jag som utgångspunkt och i enlighet med mina direktiv vill lämna ett förslag som innebär kraftiga förenklingar. För att åstadkomma det krävs relativt stora ändringar i den nuvarande beskattningsmodellen för enskilda näringsidkare, vilket också får till följd att neutraliteten i beskattningen av olika företagsformer förändras. vill jag att det ska finnas ett förslag att utgå från även i det fall regeringen inte är beredd att göra stora förändringar i den nuvarande beskatt- ningsmodellen. Därav det alternativa förslagspaketet, som innebär mer begränsade förenklingar inom ramen för nuvarande ordning. Förslaget om enklare skatteregler för enskilda näringsidkare Huvudförslaget innehåller relativt omfattande förslag som innebär påtagliga förändringar av beskattningsreglerna för enskilda närings- idkare. Min bedömning är att det krävs ingripande åtgärder för att uppnå en kraftig förenkling av regelverket. Den genomförda analysen visar att det är få enskilda närings- idkare som använder expansionsfonden och att den främst verkar användas för resultatutjämning mellan beskattningsår eller som pensionssparande. Reglerna om expansionsfond är vidare svåra att förstå och att tillämpa. Jag föreslår därför att reglerna om expansionsfond slopas och ersätts av en förstärkt möjlighet till avsättning till periodiseringsfond. Reglerna om periodiseringsfond bedöms vara enklare att förstå och att tillämpa för de enskilda närings- idkarna. Periodiseringsfonden saknar den koppling till kapitalet i verk- samheten som expansionsfonden har vilket förenklar tillämpningen. För att de framtida avsättningarna till periodiseringsfond ska mot- svara den nuvarande periodiseringsfonden och expansionsfonden sammantaget, föreslår jag att avsättningen till periodiseringsfond höjs från av överskottet till . Periodiseringsfond- erna föreslås kunna behållas i stället för dagens . I aktie- bolag är dock tiden fortsatt vilket får till följd att periodi- seringsfonder äldre än inte får föras över till ett aktiebolag vid ombildning. Jag föreslår övergångsbestämmelser för att hantera befintliga expan- sionsfonder. Dessa ska återföras till beskattning med minst tio pro- cent under högst tio på varandra följande beskattningsår. Återföringen görs före avsättning till den förstärkta periodiserings- fonden och före räntefördelning. Den återförda expansionsfonden kan därmed sättas av till periodiseringsfond eller räntefördelas. återföringen återbetalas den expansionsfondsskatt som betalats på avsättningen. Jag föreslår även att den negativa räntefördelningen slopas. Nega- tiv räntefördelning infördes för att motverka att en enskild närings- idkare hänför privata skulder till verksamheten och därigenom flyttar sina ränteavdrag från inkomstslaget kapital till inkomstslaget näringsverksamhet. Att bokföra privata skulder i verksamheten är dock inte tillåtet enligt redovisningsreglerna. De genomsnittliga marginal- skatterna i inkomstslaget näringsverksamhet har också minskat kraftigt för stora grupper av näringsidkare sedan reglerna infördes. Analysen visar att negativ räntefördelning är vanligast i inkomstskikt där skill- naden mellan beskattning i näringsverksamhet och kapital är mycket liten. Det sagda bör innebära att de flesta som tvingas göra negativ räntefördelning inte har skatteplanerat med ränteavdrag. Den nega- tiva räntefördelningen träffar alltså bredare än som var avsett. Vidare är reglerna tvingande och kan därför ses som det mest administrativt betungande inslaget i de skattemässiga justeringarna för enskilda näringsidkare. Slopandet av den negativa räntefördelningen medför inte någon stor offentligfinansiell kostnad men innebär en betydande minskning av de beräknade administrativa kostnaderna. Jag föreslår även en ändrad ordning för de skattemässiga juste- ringarna. Räntefördelningen föreslås flyttas sist, efter avsättning till periodiseringsfond. Därmed blir det tydligare att de reserveringar som är hänförliga till verksamheten och som innebär uppskjuten beskattning görs först, och därefter görs en uppdelning av överskottet mellan inkomstslagen näringsverksamhet och kapital. Beslutet att räntefördela överskott som sätts av till periodiseringsfond skjuts därmed upp, från det beskattningsår då inkomsten uppkommer till det beskattningsår då periodiseringsfonden återförs. Återföring av periodiseringsfond föreslås göras efter avsättning till sådan fond. Årets avsättning kan därmed inte längre beräknas på återförd periodi- seringsfond. Jag har också gått igenom alla poster som ingår i kapital- underlaget för räntefördelning och övervägt om de bör behållas eller tas bort. För att uppnå en mer exakt beräkning av kapitalunderlaget föreslås att värdet på tillgångar och skulder ska vara det värde som de har vid utgången av det innevarande beskattningsåret i stället för vid ingången av beskattningsåret. Om hela räntefördelningsbeloppet inte används får överskjutande del sparas till efterföljande år. Det sparade räntefördelningsbeloppet räknas upp med ränta genom att det läggs till kapitalunderlaget . Räntesatsen är statslåneräntan med tillägg av . Min bedömning är att den nuvarande ränteuppräkningen är högre än vad som är motiverat för att säkra det sparade räntefördelnings- beloppet i förhållande till den allmänna inkomstutvecklingen. Det sparade räntefördelningsbeloppet föreslås därför räknas upp i sär- skild ordning med en räntesats som motsvarar statslåneräntan. Justeringarna av kapitalunderlaget för övergångspost och särskild post föreslås slopas. Jag föreslår även en mer enhetlig behandling av skattefordringar och skatteskulder vid beräkningen av kapitalunderlaget. be- handlas dessa på olika sätt trots att de avser samma slags skatte- fordran eller skatteskuld. Den koppling som finns till debitering av skatt tas bort. Principen föreslås i stället ändras till att alla skatter som är hänförliga till verksamheten ska påverka kapitalunderlaget, skatter som är hänförliga till näringsidkaren som person ska det inte. Slutligen föreslår jag att tillämpningsgränsen på i kapitalunderlag slopas. Räntefördelning får därmed göras även för små positiva kapitalunderlag. Det alternativa förslagspaketet innehåller förslag till förenklingar helt inom ramen för det nuvarande beskattningssystemet för enskilda näringsidkare. Förslagen har begränsats till de områden som särskilt anges i mina direktiv, dvs. ordningen för resultatberäkning och före- tagssparande, reglerna om kapitalunderlag för expansionsfonder och räntefördelning och tillämpningsgränsen för räntefördelning. I det alternativa förslagspaketet behålls såväl expansionsfonden som den negativa räntefördelningen. Det föreslås inte några utbyggda avsätt- ningsmöjligheter när det gäller periodiseringsfonden. Av samma skäl som anges i huvudförslaget föreslår jag att ränte- fördelningen flyttas sist av de skattemässiga justeringarna. Ränte- fördelning ska därmed göras efter avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond. Jag föreslår även i det alternativa förslagspaket motsvarande för- ändringar i beräkningen av kapitalunderlagen som i huvudförslaget. I det alternativa förslagspaketet finns dock expansionsfonden kvar, vilket innebär att förändringarna avser båda kapitalunderlagen. Vär- deringstidpunkten för tillgångar och skulder i kapitalunderlaget för räntefördelning flyttas fram från beskattningsårets ingång till dess utgång. Därmed synkroniseras värderingstidpunkten för de två kapital- underlagen. Kvarstående sparat räntefördelningsbelopp ska inte längre läggas till kapitalunderlaget för räntefördelning. De sparade ränte- fördelningsbeloppen ska i stället räknas upp med en lägre räntesats i särskild ordning. Justeringen för övergångspost slopas. Till skillnad mot huvudförslaget behålls dock justeringen för särskild post efter- som den negativa räntefördelningen finns kvar i det alternativa för- slagspaketet. Motsvarande förändringar som i huvudförslaget föreslås när det gäller hur skattefordringar och skatteskulder ska påverka kapitalunderlagen. Tillämpningsgränsen för negativ räntefördelning föreslås ändras med hänsyn till den allmänna inkomstutvecklingen, från ett kapital- underlag på -till -. Tillämpningsgränsen för positiv räntefördelning om tas bort. Ett positivt fördelningsbelopp kan därmed beräknas även vid små positiva kapital- underlag. Författningsförslag och författningskommentar avseende det alter- förslagspaketet finns i bilaga 2. De offentligfinansiella effekterna för huvudförslaget beräknas bli en ökning av skatteintäkterna för med ungefär 19 mil- joner kronor. Den varaktiga effekten beräknas till -60 miljoner kro- nor. Skillnaden mellan effekten vid ikraftträdandeåret och varaktigt beror på att förslaget om slopad expansionsfond och förstärkt perio- diseringsfond medför en tidigarelagd beskattning, där skatteintäkterna ökar vid avsättningstillfället och minskar vid återföringstillfället rela- tivt dagens regler. Varaktigt beräknas det förslaget vara offentlig- finansiellt neutralt. Den varaktiga offentligfinansiella kostnaden av- ser de föreslagna förändringarna av reglerna om räntefördelning. Om regeringen anser att kostnaden bör finansieras är det lämpligt att justera ned räntefördelningsräntan , till statslåneräntan ökad . De sammantagna offentligfinansiella konsekvenserna av det alter- förslaget beräknas bli en minskning av skatteintäkterna med för införandeåret och varaktigt. Även denna kost- nad kan finansieras med en mindre sänkning av räntefördelnings- räntan. Det bör framhållas att endast ungefär en fjärdedel av de företagare som deklarerade för enskild näringsverksamhet 2017 gjorde skatte- mässiga justeringar i form av räntefördelning, avsättning till periodi- seringsfond eller till expansionsfond. För majoriteten av företagarna påverkas därmed inte beskattningen alls av de föreslagna förändring- arna. För majoriteten av de som använder systemen är också skatte- effekterna begränsade. Enskilda näringsidkare som är verksamma i kapitalintensiva branscher (jord- och skogsbruk, tillverkningsindustri, fastigheter, bygg- och transportbranschen) har större kapitalunderlag. Närings- idkare i dessa branscher använder också räntefördelning i högre grad än näringsidkare i andra branscher. Det innebär att företag i dessa branscher påverkas mer av förändringarna av expansionsfond och räntefördelning. Företag i mindre kapitalintensiva tjänstebranscher får ökade möjligheter till räntefördelning genom att tillämpnings- gränsen slopas. De får också större avsättningsmöjligheter genom att en större del av årets resultat kan sättas av till periodiseringsfond. Företag inom jordbruk, bygg, fastighetsverksamhet och företags- tjänster står för den största andelen av beloppen som fördelas genom negativ räntefördelning. Förslaget att slopa negativ räntefördelning får därför störst effekt för företagare i dessa branscher. De företag som påverkas mest positivt av delar av förslagen är också de som påverkas mest negativt av de delar som innebär försämringar. Sam- mantaget medför dock förslagen främst omfördelningar av skatte- betalningar bland de som berörs.