sou · H8B350 · 2020-09-02 00:00:00 — Jord- och skogsbruk utgör sammantaget av före- tagen som bedrivs som enskild näringsverksamhet. Detta motsvarar ungefär 120 000 företag med huvudsaklig verksamhet inom jord- bruk och ungefär 220 000 företag med huvudsaklig verksamhet inom skogsbruk, eller sammantaget cirka 340 000 företag.4 Att andelen företag inom jord- och skogsbruk är högre i än i RAMS beror på att det är få näringsidkare som har skogsföretaget som sin huvudsakliga sysselsättning. Även andelen passiv näringsverksamhet är högst bland företagare verksamma inom skogsbruk. Bland enskilda näringsidkare med huvudsaklig verksamhet inom skogsbruk bedrev 36procent passiv näringsverksamhet, vilket kan jämföras med 20 pro- cent för hela kollektivet. 4.2Över- och underskott i enskild näringsverksamhet De flesta företag som bedrivs som enskild näringsverksamhet är små och de allra flesta, , har inga anställda. Även det bokförda resultatet av verksamheten är i regel lågt. Ungefär två tredjedelar av de enskilda näringsidkarna hade ett bokfört resultat i intervallet ±50 . 4Skogsstyrelsen anger att det fanns 319 649 fysiska personer som ägde skog (Rapport 2018/12, Statistik om skogsägande 2017). för register över ägandet av bruk- ningsenheter, med vilket avses det samlade innehavet av produktiv skogsmark som finns hos en individ i en kommun. En brukningsenhet kan i sin tur bestå av flera taxeringsenheter. En taxeringsenhet ska vara belägen i en och samma kommun och får inte omfatta egendom med olika skattepliktsförhållanden. för register över taxeringsenheter, och verkets uppgifter ligger i sin tur till grund för den fastighetsstatistik som förs av SCB. register avser ägande av tillgångar, men anger inte hur tillgångarna används eller vilka andra verksamheter som bedrivs av de företagare som äger skogsfastigheter. Uppgifterna visar därför inte inom vilken näringsgren den enskilde näringsidkare som äger skog har sin huvudsakliga verksamhet. Skogsbruk är ofta en binäring till annan näringsverksamhet. Detta innebär att skogsägare kan döljas bakom andra näringsgrenskoder. Skogsägare kan också förväntas utgöra en betydande del av den verksamhet som redovisas på blankett . Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare Figur 4.4 visar fördelningen av bokfört respektive skattemässigt över- och underskott bland de som deklarerade för enskild närings- verksamhet . Skillnaden mellan bokfört och skattemässigt resultat utgörs av de skattemässiga justeringarna. Såväl över- som underskott är små för flertalet näringsidkare och har ett skattemässigt över- eller underskott i intervallet ±50 . Unge- fär (140 000 personer) har ett överskott på eller mer i verksamheten, medan (80 000 personer) har ett överskott på mer än . Figur 4.4 Antal enskilda näringsidkare efter storlek på bokfört respektive skattemässigt resultat, tkr, 2017 < -500 -200 - -100 - -50 - -0-50 0-50 50 - 100 - med skattemässigt över- respektive underskott skiljer sig åt mellan olika branscher. Tabell 4.3 visar den genomsnittliga andelen företag per bransch som redovisar ett överskott, underskott respektive nollresultat –2017. Uppgifterna i tabellen avser förhållandena i de företag för vilka det finns en uppgift om bransch. Totalt sett redovisar av företagen ett skatte- mässigt underskott, ett överskott och ett noll- resultat. Högst andel med överskott finns inom bygg, transport, hotell och restaurang och vård och omsorg, där av företagen redovisar ett överskott. Lägst andel med överskott finns Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare inom skogsbruket, där av företagen redovisar ett överskott.5 Aktiva näringsidkare har överskott i näringsverksamheten i större utsträckning än passiva. hade av de aktiva enskilda näringsidkarna ett bokfört överskott och ett skattemässigt överskott. Bland enskilda näringsidkare med passiv näringsverksam- het hade ett bokfört överskott och ett skatte- mässigt överskott. Tabell 4.3 Andel med skattemässigt överskott, underskott och nollresultat Medelvärde per bransch –2017 A Jordbruk och fiske B+C Tillverkning och utvinning D+E Verksamhet inom energi och miljö H Transport och magasinering I Hotell- och restaurangverksamhet K Finans- och försäkringsverksamhet O Offentlig förvaltning och försvar Q Vård och omsorg; sociala tjänster R+S+T+U Kulturella och personliga Källa: ; egna beräkningar. 5Eftersom skogsägarna utgör en stor grupp inom kollektivet enskilda näringsidkare påverkar deras förutsättningar genomsnittet för kollektivet. Av det totala antalet företag med under- skott är skogsägare. Skogsbruk skiljer sig från de flesta andra verksamheter genom att intäkterna fördelar sig mycket ojämnt . Från plantering till avverkning går det 80–. Skogsägare har därför stora intäkter vid ett fåtal beskattningsår, och underskott under övriga år. Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare Bland de 180 000 enskilda näringsidkare som deklarerade ett skatte- mässigt nollresultat 2017 hade två tredjedelar, eller 120 000 närings- idkare, också ett bokfört resultat på noll. Bland resterande närings- idkare använde flertalet räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond för att nå ett skattemässigt nollresultat. Av de som hade ett positivt bokfört resultat och ett skattemässigt nollresultat gjorde 26 600 positiv räntefördelning, 3 000 avsättning till periodi- seringsfond och 4 500 ökning av expansionsfond. Den grupp som ökar expansionsfonden utgör ungefär en tredjedel av det totala anta- let personer som använder expansionsfond och flertalet sätter av hela resultatet i expansionsfond. De som använder periodiseringsfond har i större utsträckning kvar ett positivt resultat efter avsättningen, eftersom hela årets resultat inte kan sättas av. Bland de som hade ett överskott efter ökning av expansionsfond men skattemässigt noll- resultat gjorde flertalet avsättning till privat pensionssparande. Syftet med positiv räntefördelning är att ge enskilda näringsidkare möjlighet att få den del av verksamhetens överskott som utgör av- kastning på det i verksamheten satsade kapitalet beskattat i inkomst- slaget kapital. Positiv räntefördelning får göras under förutsättning att det vid utgången av det föregående beskattningsåret finns ett positivt kapitalunderlag som överstiger . gjorde 77 500 enskilda näringsidkare och 8 200 delägare i handelsbolag positiv räntefördelning. Positiv räntefördelning används av av de som har ett positivt kapitalunderlag och ett överskott före räntefördelning. Andelen bland aktiva näringsverk- samheter är medan andelen bland passiva är . Antalet personer som använder positiv räntefördelning minskar , som det positiva fördelningsbeloppet ökar. Det inne- bär att de genomsnittliga beloppen som räntefördelas blir allt större bland de som gör positiv räntefördelning. Även de totala kapital- underlagen ökar eftersom de sparade fördelningsbeloppen växer. av de enskilda näringsidkare som använder positiv räntefördelning räntefördelar hela överskottet före ränte- fördelning. Bland de som gör positiv räntefördelning motsvarar Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare räntefördelningen i genomsnitt av överskottet före ränte- fördelning –2017. Tabell 4.4 Positiv räntefördelning enskild näringsverksamhet Fysiska personer som är delägare i handelsbolag använder ränte- fördelning i mindre utsträckning än enskilda näringsidkare och ränte- fördelar i genomsnitt lägre belopp. Bland de som gör räntefördelning motsvarar räntefördelningen i genomsnitt av överskottet före räntefördelning. Tabell 4.5 Positiv räntefördelning delägare i handelsbolag Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare Det är betydligt vanligare att det är storleken på överskottet som begränsar räntefördelningen än att storleken på fördelningsbeloppet gör det. De sparade fördelningsbeloppen växer därför , och för enskilda näringsidkare har de samlade sparade fördelningsbelop- pen ökat med , . Det finns ingen systematisk skillnad i storleken på kapitalunderlag mellan aktiva och passiva näringsidkare. av de sparade fördelningsbeloppen finns bland näringsidkare som bedriver passiv näringsverksamhet, vilket mot- svarar passiva näringsidkares andel av kollektivet. Positiv räntefördelning medför en skattelättnad jämfört med beskattning som inkomst av aktiv näringsverksamhet om individens totala förvärvsinkomster (lön, inkomst av näringsverksamhet, m.m.) ligger över gränsen för statlig inkomstskatt. Inkomster upp till ett tak på 7,5 inkomstbasbelopp () är pensionsgrundande. I social- försäkringssystemen finns olika tak för olika förmåner, vilka samt- liga ligger i närheten av gränsen för statlig inkomstskatt och taket för skattereduktionen för allmän pensionsavgift. Aktiva näringsidkare har därför incitament att använda räntefördelning vid inkomster över 7,5 , medan räntefördelning av inkomster under denna gräns medför lägre socialförsäkringsförmåner och lägre allmän pension. Figur 4.5 visar att andelen aktiva enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag som gör positiv respektive negativ räntefördelning vid olika nivåer på pensionsgrundande inkomst följer detta mönster.6 På inkomst av passiv näringsverksamhet betalas särskild löneskatt, som inte medför några socialförsäkringsförmåner. Om individen är passiv näringsidkare är beslutet om räntefördelning oberoende av nivån på pensionsgrundande inkomst, eftersom marginalskatten i inkomstslaget näringsverksamhet alltid är högre än i inkomstslaget 6Figurerna visar medelvärdet av andelen näringsidkare som gör positiv räntefördelning per inkomstpercentil, för samtliga enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag som dekla- rerat –2017. Detta ger 4,5 miljoner observationer totalt . Pensionsgrundande inkomst är beräknad utifrån individens samtliga inkomstkällor, inte enbart från det egna företaget. För att göra inkomsterna jämförbara mellan olika år räknas alla belopp om till inkomstbasbelopp. Pensionsgrundande inkomst i används sedan för att gruppera näringsidkare i percentiler efter storleken på inkomsten, där den av indi- viderna som har lägst inkomster finns i percentil 1 och den som har högst inkomster finns i percentil 99. Därefter beräknas andelen i respektive inkomstpercentil som använder positiv respektive negativ räntefördelning. Den grå linjen visar genomsnittsinkomsten i per percentil. Den vänstra skalan är klippt vid 14 (priser) vilket motsvarar inkomsterna vid den . I percentil 99 är genomsnittsinkomsten cirka 33 (priser). Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare Figur 4.6 visar att även användningen av positiv och negativ räntefördelning bland passiva näringsidkare följer detta mönster. Figurerna visar att andelen näringsidkare med inkomst av aktiv näringsverksamhet som använder positiv räntefördelning ökar med inkomsten, och att det sker en stor beteendeförändring vid en pensionsgrundande inkomst kring 7,5 (markerat med horison- tell linje). av näringsidkarna med inkomster under 7,5 gör positiv räntefördelning, jämfört av näringsidkarna med inkomster kring 7,5 . Grafen visar att det också sker en viss anpassning kring brytpunkten för statlig inkomst- skatt som ligger kring 6 . Detta tyder på att aktiva näringsidkare anpassar inkomst av näringsverksamhet och räntefördelning efter skattesystemet. Figur 4.5 Andel aktiva näringsidkare med positiv och negativ räntefördelning efter inkomstnivå Pensionsgrundande inkomst () Andel med positiv räntefördelning (höger axel) Andel med negativ räntefördelning (höger axel) Källa: , egna beräkningar. Figur 4.6 visar att användningen av positiv räntefördelning bland passiva näringsidkare inte ökar med inkomstnivån på samma sätt som bland aktiva näringsidkare, med undantag för en viss ökad an- vändning vid inkomster kring 7,5 . Även detta agerande tyder på Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare en anpassning efter skattesystemet eftersom nivån på pensions- grundande inkomst saknar betydelse för passiva näringsidkares beslut. Figurerna visar också att passiva näringsidkare använder positiv räntefördelning i lägre grad än aktiva. Detta beror på att en bety- dande andel av de passiva näringsidkarna har underskott eller noll- resultat i näringsverksamheten. Passiva näringsidkare med överskott i näringsverksamheten använder däremot räntefördelning i betydligt större utsträckning än aktiva näringsidkare (bland passiva, jämfört bland aktiva). Figur 4.6 Andel passiva näringsidkare med positiv och negativ räntefördelning efter inkomstnivå Pensionsgrundande inkomst () Andel med positiv räntefördelning (höger axel) Andel med negativ räntefördelning (höger axel) Källa: , egna beräkningar. Eftersom den grupp aktiva näringsidkare som har inkomster under 7,5 är större än den grupp som har högre inkomster, så utgör de aktiva näringsidkarna med lägre inkomster majoriteten av de närings- idkare som använder positiv räntefördelning. Om individens värdering av socialförsäkringsförmånerna understiger kostnaden i form av egenavgifter är det rationellt att räntefördela även vid lägre inkomster. Det kan exempelvis tänkas att personer som har nära till pensionen eller redan är pensionärer har ett mindre intresse av socialförsäk- Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare Att detta kan vara en förklaring till beteendet stöds av att personer som är eller äldre utgör ungefär hälften av de individer som har inkomster under 7,5 och använder positiv ränte- fördelning. Negativ räntefördelning ska göras om det vid utgången av det före- gående beskattningsåret finns ett negativt kapitalunderlag, dvs. skillnaden mellan tillgångarna och skulderna i näringsverksamheten är negativ. Syftet med negativ räntefördelning är att motverka att enskilda näringsidkare hänför privata skulder till näringsverksam- heten. gjorde 30 000 enskilda näringsidkare negativ räntefördel- ning och det negativa fördelningsbeloppet uppgick till 230 miljo- ner kronor. Såväl antalet personer som gör negativ räntefördelning som de negativa fördelningsbeloppen minskar stadigt eftersom stats- låneräntan är låg . De negativa kapital- underlagen är dock relativt oförändrade. Tabell 4.6 Negativ räntefördelning enskild näringsverksamhet Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkareSOU 2020:50 Negativ räntefördelning delägare i handelsbolag Kännetecknande för de som gör negativ räntefördelning är att de har tillgångar med ett lågt skattemässigt värde samt skulder som över- stiger det skattemässiga värdet. Cirka 5 000 enskilda näringsidkare som gör negativ räntefördelning har ett skattemässigt värde på till- gångarna på noll kronor. Ungefär en tredjedel av näringsidkarna som gör negativ räntefördelning äger fastigheter medan tillgångsmassan för de övriga två tredjedelar består av maskiner och inventarier. Stora negativa kapitalunderlag finns dock närmast uteslutande hos närings- idkare som innehar fastigheter. Att andra typer av tillgångar än fastig- heter tycks ge upphov till negativ räntefördelning kan bero på att de skrivs av snabbare än byggnader och markanläggningar. Många av de som träffas av reglerna om negativ räntefördelning tycks ha tillgångar som skrivits av helt eller till låga värden, som skulderna inte amorterats i samma takt som det skattemässiga värdet minskat. Att näringsidkare har skulder som är högre än det skattemässiga tillgångsvärdet antyder också att tillgångarna har ett betydligt högre marknadsvärde än det skattemässiga värdet. Reglerna om negativ räntefördelning syftar till att förhindra att näringsidkare hänför privata skulder till näringsverksamheten. Närings- idkare som gör negativ räntefördelning har också större skulder i näringsverksamheten än andra näringsidkare. Detta skulle kunna indikera att näringsidkaren har hänfört privata skulder till verksam- heten, men kan också vara en följd av att näringsverksamheten har ett stort kapitalbehov. Om den högre skuldsättningen beror på att privata skulder har hänförts till verksamheten borde även andelen av en näringsidkares totala skulder (privat och i näringsverksamheten) Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare som redovisas i näringsverksamheten vara högre bland de som gör negativ räntefördelning. Det går dock inte att läsa ut om detta är orsaken till de större skulderna eftersom uppgifter saknas om närings- idkarnas privata tillgångar och skulder. Det går därför inte att se om relationen mellan skulder privat och i näringsverksamheten skiljer sig åt mellan näringsidkare som gör negativ räntefördelning och andra näringsidkare. Däremot redovisar näringsidkare som gör negativ räntefördelning generellt sett högre räntekostnader än andra näringsidkare, både privat och i näringsverksamheten. Relationen mellan räntekostnader som redovisas privat respektive i näringsverksamheten skiljer sig däremot inte åt mellan näringsidkare som gör negativ räntefördel- ning, som gör positiv räntefördelning, eller som inte gör ränteför- delning alls. Detta tyder på att de näringsidkare som träffas av reglerna om negativ räntefördelning generellt sett har större skulder både privat och i näringsverksamheten än andra, men inte att en större andel av skulderna redovisas i näringen. Mönstret kan tolkas som att de näringsidkare som gör negativ räntefördelning har ett större kapital- behov än andra näringsidkare. Högre räntekostnader både privat och i näringen kan också tyda på att näringsidkarna har ett sämre eko- nomiskt läge överlag, där mindre belåningsbara tillgångar och ett lånebehov medför högre låneräntor. Skatteeffekten av att flytta ränteavdrag till inkomst av närings- verksamhet är större vid högre inkomstnivåer. Om negativ ränteför- delning främst träffade näringsidkare som hade incitament att flytta in privata skulder i näringsverksamheten borde främst näringsidkare med högre inkomster göra negativ räntefördelning. I avsnittet om positiv räntefördelning framgår att negativ räntefördelning före- kommer bland näringsidkare i alla delar av inkomstfördelningen, men att majoriteten av de som träffas inte har inkomster på en sådan nivå att det är motiverat att av skatteskäl flytta in privata skulder i näringsverksamheten. Kapitalunderlaget vid räntefördelning beräknas som skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgångarna och skulderna i verksam- heten vid utgången av föregående beskattningsår, med vissa justeringar. Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare För att undvika räntefördelning av obetydliga belopp finns en belopps- gräns som anger att räntefördelning bara ska göras om kapital- underlaget är högre än eller lägre än -. Figur 4.7 visar fördelningen av kapitalunderlaget för räntefördel- ning bland enskilda näringsidkare . Figuren visar att kapital- underlagen är mycket ojämnt fördelade. Ungefär 475 000 näringsidkare har angett ett kapitalunderlag i intervallet ±50 , varav 436 000 har angett ett kapital- underlag på noll kronor. Ungefär 28 000 enskilda näringsidkare har angett ett positivt kapitalunderlag som är , medan 11 000 har angett ett negativt underlag som understiger beloppsgränsen. Dessa kan inte, respektive behöver inte, göra ränte- fördelning eftersom kapitalunderlaget understiger gränsvärdena. Figur 4.7 Enskilda näringsidkare efter storlek på kapitalunderlag för räntefördelning och eget kapital 2017 <-500 -200 - -100 - -50 - -0-50 100 - 200 - >500 Drygt 300 000 enskilda näringsidkare har ett positivt kapitalunderlag som överstiger och kan därför använda positiv ränte- fördelning. Av dessa har 166 000 ett kapitalunderlag på 500 000 kro- nor eller mer. De stora kapitalunderlagen hänför sig närmast uteslut- ande till fastighetsinnehav. Även sparade fördelningsbelopp utgör en betydande del av kapitalunderlagen bland de näringsidkare som har stora underlag. Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare Om storleken på kapitalunderlaget ligger inom beloppsgränserna, eller om räntefördelning av andra anledningar inte görs, behöver dock inget kapitalunderlag anges. Antalet näringsidkare med ett kapitalunderlag på noll kan därför vara överskattat. Som jämförelse visas därför även fördelningen av eget kapital i figuren. Av de som har ett kapitalunderlag på noll har två tredjedelar (260 000 personer) också ett eget kapital på noll. Dessa har troligtvis inget kapital- underlag för räntefördelning. Resterande tredjedel (176 000 perso- ner) skulle kunna ha ett kapitalunderlag som inte angivits i deklara- tionen. Kapitalunderlagen är ojämnt fördelade mellan olika branscher, se Tabell 4.13. Branscher som generellt har stora kapitalunderlag är bland annat jord- och skogsbruk, fastighetssektorn och byggbranschen. är intäkterna relativt låga inom framför allt jord- och skogs- bruk. Det gör att fördelningsbeloppen inte alltid kan användas, och de sparade fördelningsbeloppen är därför som störst bland företag inom dessa näringar. Flertalet tjänstenäringar har i stället låga tillgångs- värden eller inga tillgångar alls, och har därför begränsade möjlig- heter att använda räntefördelning. Det positiva fördelningsbeloppet är därför betydligt större än det utrymme som nyttjas för ränteför- delning och tycks bara i ett fåtal fall begränsa dem som använder positiv räntefördelning. Kapitalunderlaget påverkar dock möjlighet- erna till räntefördelning bland de som har i underlag, eftersom dessa inte kan använda räntefördelning alls. Periodiseringsfondens syfte är att ge företagen möjlighet att jämna ut vinster och förluster mellan olika beskattningsår, såväl bakåt som framåt i tiden. Avsättningsmöjligheten innebär att inkomstbeskatt- ningen skjuts upp. Periodiseringsfonden ger också möjlighet att finan- siera investeringar med obeskattat eget kapital. Mellan 60 000 och 70 000 enskilda näringsidkare gör avsättningar till eller återföringar från periodiseringsfond . Nettoavsätt- ningarna bland enskilda näringsidkare balanserar varandra väl . Detta kan förklaras av att fonden är tidsbegränsad och ska åter- föras senast det sjätte beskattningsåret efter avsättningen. Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare Bland enskilda näringsidkare med överskott före avsättning till periodiseringsfond gör en avsättning. Givet att det finns ett överskott skiljer sig inte andelen som använder periodi- seringsfond åt mellan aktiva och passiva näringsidkare. Ungefär 20 pro- cent använder fonden i båda grupperna. Näringsidkare som gör avsättningar till periodiseringsfond finns inom alla branscher och följer ungefär samma fördelning som branschsammansättningen bland enskilda näringsidkare totalt sett. -0,21 -0,08 Periodiseringsfond delägare i handelsbolag -0,10 -0,10 -0,19 -0,19 -0,11 -0,11 -0,11 De näringsidkare som använder periodiseringsfonden gör också avsätt- ningar och återföringar relativt ofta. Bland de enskilda näringsidkare som gjorde avsättningar eller återföringar till periodiseringsfond –2017 gjorde en avsätt- ning eller en återföring , gjorde två avsätt- Utvärdering och analys av skattereglerna för enskilda näringsidkare ningar eller återföringar och gjorde tre eller fler avsätt- ningar eller återföringar. Avsättning till periodiseringsfond får högst uppgå till av överskottet före avsättningen. Bland enskilda näringsidkare som gör avsättningar är den genomsnittliga avsättningen av överskottet. av de som gör avsättning till perio- diseringsfond maximerar avsättningen och sätter av av årets överskott. Delägare i handelsbolag gör något mindre avsättningar än enskilda näringsidkare och har negativa nettoavsättningar . Den genomsnittliga avsättningen bland handelsbolags- delägare som gör avsättningar motsvarar av resul- tatet före avsättning till periodiseringsfond. Att nettoavsättningarna är negativa beror också på att antalet delägare i handelsbolag minskar . Behållningen i periodiseringsfonderna eller tiden mellan avsätt- ning och återföring anges inte i deklarationen.