sou · H8B331 · 2020-06-02 00:00:00 — I 2 kap. 3 a § LFS regleras undantaget från mervärdesskatt för import av varor till ett antal EU-institutioners kontor i , t.ex. Europeiska unionens kontor. Detta undantag baseras på artikel 143 fa i mervärdesskattedirektivet och har ingen annan koppling till punkt- skatter eller tullagstiftningen. I förarbetena angavs som skäl för att inte införa bestämmelsen i ML att systematiska skäl talade emot att införa en materiell regel om skattefrihet vid import i ML då det där endast hänvisas till LFS (prop. 2010/11:28 s. 42). Ett skäl som talar emot att flytta bestämmelsen i 2 kap. 3 a § till NML är att undantaget från mervärdesskatt för import av varor till andra internationella organisationer omfattas av 2 kap. 2 § LFS. Den senare bestämmelsen rör emellertid undantag från fler skatter än mervärdesskatt och kopplar undantaget till tullbefrielser enligt tullag- stiftningen, varför den inte bör föras över till NML. Det innebär att bestämmelserna avseende import av varor till EU- institutioner respektive till andra internationella organisationer kom- mer att finnas i olika lagar om bestämmelsen i 2 kap. 3 a § flyttas till NML. Ett skäl för att flytta undantaget för EU-institutioner till NML är att det finns undantag från mervärdesskatt vid import i ML. Ett undantag avser import där varan efter importen transpor- teras vidare till annat EU-land (3 kap. 30 § andra stycket ML). Vidare finns undantag från mervärdesskatt för import av viss gas, el, värme och kyla (3 kap. 30 § femte stycket ML). Att i NML skapa en ny struktur där så många undantag avseende import som möjligt, inklusive undantaget för import av varor till EU-institutioner, samlas framstår som mer användarvänligt. Därigenom undviks en situation där fler och fler bestämmelser avseende undantag från mervärdes- skatt vid import placeras i LFS som andra undantag finns i NML. Vidare skulle både detta undantag och motsvarande undan- tag från mervärdesskatt för omsättning av varor inom EU till dessa EU-institutioner, som finns i 3 kap. 30 c § ML, hamna i samma lag vilket bör underlätta tillämpningen. Om NML dessutom får en struktur där undantag från mervärdesskatt vid import inordnas på ett bra sätt, blir lagen mer långsiktigt hållbar eftersom den då är förberedd för ett eventuellt framtida scenario där fler bestämmelser rörande mervärdesskatt vid import skulle införas i NML. sammantagna bedömning talar övervägande skäl för att överföra bestämmelsen i 2 kap. 3 a § till NML. Även i 2 kap. 4 § 2 LFS finns en bestämmelse som enbart rör mervärdesskatt. Bestämmelsen avser befrielse från mervärdesskatt vid import av varor som levereras till s.k. exportbutiker. I förarbetena till bestämmelsen diskuterades inte möjligheten att införa regeln i ML utan det konstaterades endast att en regel skulle införas i LFS (prop. 1998/99:86 s. 71). Denna bestämmelse har samband med be- stämmelserna i ML om omsättning av varor för försäljning i export- butiker samt försäljningen av varor i sådan butik (5 kap. 3 a § första stycket 6 och 6 a ML). Det bör därför underlätta överskådligheten om även undantaget från mervärdesskatt vid import av varor för exportbutiker förs över till NML. De övriga undantagen från mervärdesskatt vid import i 2 kap. 4 § LFS avser varor som ska levereras till vissa fartyg och luftfartyg (punkt 1), vissa försändelser mellan privatpersoner (punkterna 3 och 4) samt s.k. lågvärdeförsändelser (punkt 5). När det gäller den särskilda bestämmelsen om befrielse från mervärdesskatt vid import av varor som ska levereras till fartyg och luftfartyg föreslår vi i avsnitt 9 att den ska slopas. I fråga om undantagen avseende för- sändelser i punkterna 3–5 finns det redan ett förslag om att dessa punkter ska slopas från (prop. 2019/20:122 s. 98). Om även undantaget från mervärdesskatt för import av varor för exportbutiker i 2 kap. 4 § 2 LFS överförs till NML medför det att undantag från mervärdesskatt vid import huvudsakligen finns i NML och endast sådana undantag som har direkta kopplingar till andra skatter och tullbestämmelser återfinns i LFS. Vår bedömning är att en sådan struktur bör underlätta tillämpningen av mervärdesskatte- bestämmelserna. Mot denna bakgrund föreslår vi att bestämmelserna i 2 kap. 3 a § och 4 § 2 LFS ska införas i NML. 4.3NML:s struktur och språk Utredningens förslag: NML ska göras tydligt strukturerad och användarvänlig, bl.a. genom att –lagen delas upp i 24 kapitel som i huvudsak är disponerade i samma ordning som mervärdesskattedirektivet, –lagen förses med en innehållsförteckning och med ett kapitel där begrepp definieras och förklaras, –lagtexten moderniseras, –omfattade paragrafer delas upp i flera paragrafer, –fler rubriker och underrubriker införs, och –hänvisningar förtydligas. Skälen för utredningens förslag NML är en mer omfattande lag än ML och för att NML ska vara lätt att använda bör den delas in i 24 kapitel. För att det ska bli lätt att hitta i NML, inleds lagen med en innehållsförteckning. Av innehålls- förteckningen framgår tydligt lagens kapitelindelning. NML innehåller delvis nya termer och begrepp. För att den delvis nya terminologin inte ska göra NML svår att tillämpa, definieras och förklaras termer och begrepp i 2 kap. Detta underlättar även tillämp- ningen . De definitioner och förklaringar som finns i detta kapitel är sådana som används mer allmänt i hela lagen och som inte är knutna till ett specifikt kapitel. Det finns även bestämmelser om betydelsen av begrepp, termer och uttryck i andra kapitel. Dessa hittar användaren genom de hänvisningar till bestämmelserna som ges i första paragrafen i 2 kap. Ett sätt att göra NML mer flexibel och hållbar vid framtida änd- ringar är att den i hög grad anpassas till direktivets struktur. De flesta och största förändringarna på mervärdesskatterättens område görs nämligen på EU-nivå. Framtida ändringar som har sin grund i nya förordningar eller direktiv på EU-nivå skulle därigenom få en natur- lig och motsvarande placering i NML. Vi föreslår därför att lagen disponeras i huvudsak i samma ordning som mervärdesskattedirek- tivet och att bestämmelserna om de särskilda ordningarna placeras sist i lagen. Det innebär att kapitelindelningen i stort sett följer direk- tivets avdelningsordning. Enligt vår bedömning underlättar det för användaren då det blir lättare att hitta direktivets motsvarigheter och jämföra bestämmelserna i de båda regelverken. Kapitel 3–10 följer direktivets motsvarande avdelningar. Kapitel 11 innehåller bestämmelser om varor i vissa lager (9 c kap. ML) och har placerats där därför att bestämmelserna i det kapitlet huvudsakligen bygger på artiklar som i direktivet utgör undantag från skatteplikt. Kapitlet om undantagen (10 kap.) bedömer vi hade blivit alltför omfattande om inte denna uppdelning hade gjorts. I anslutning till undantagen finns även 12 kap. om frivillig beskattning för fastig- hetsupplåtelser (9 kap. Bestämmelserna om frivillig beskattning baseras på artikel 137.1 d i direktivet som återfinns bland undan- tagen. Enligt vår mening är det därför logiskt att NML:s motsvar- ande kapitel placeras nära undantagen från skatteplikt. Det blir också mer överskådligt om bestämmelserna om frivillig beskattning för fastighetsupplåtelser placeras i ett eget kapitel, jämfört med att de placeras under en rubrik bland undantagen i 10 kap. Kapitel 13–15 innehåller bestämmelserna om avdrag för och återbetalning av ingående skatt samt justering av avdrag för ingående skatt som är hänförlig till investeringsvaror. Motsvarande bestäm- melser i direktivet är samlade i en avdelning. Vi föreslår att bestäm- melserna i stället fördelas på tre kapitel i NML i syfte öka överskåd- ligheten. Vår bedömning är att det också medför en större flexibilitet vid framtida ändringar. Kapitel 16 innehåller bestämmelser om vem som är betalnings- skyldig för mervärdesskatt. Kapitelrubriken har inte förebild i någon avdelningsrubrik i direktivet, utan i stället i rubriken till 1 kap. i avdelning XI i direktivet. Kapitel 17 innehåller bestämmelser om fakturering och bevarande av fakturor. Inte heller här motsvaras rubrikerna av någon avdelnings- rubrik i direktivet, utan av rubrikerna till 3–4 kap. i avdelning XI i direktivet. Kapitel 18–23 innehåller de s.k. särskilda ordningarna som i direk- tivet finns i avdelning XII. Det sista kapitlet, 24 kap., innehåller be- stämmelser om överklagande. I syfte att underlätta för läsaren att snabbt finna vad som söks har NML försetts med många rubriker, ibland över en enstaka paragraf. Rubrikerna ersätter också ML:s kursivering av begrepp eller uttryck som definieras. I utredningsdirektiven (dir. 2016:58) framhålls att många av har kommit att bli mycket omfattande och därmed blivit svåra att förstå och att överblicka. Vår målsättning har därför varit att göra bestämmelserna så lättlästa som möjligt. Vi har försökt att modernisera språket, att undvika krångliga meningsbyggnader, att minska antalet korshänvisningar och att förtydliga de hänvisningar som finns. En särskild målsättning har varit att NML så långt som möjligt ska bestå av paragrafer med högst tre stycken. Det är mot den bakgrunden som flera bestämmelser, i synnerhet de äldre, har fått en ny struktur eller delats upp i flera paragrafer. I syfte att minska antalet korshänvisningar i har vi undvikit att göra hänvisningar mellan bestämmelser där det av lagtexten eller av rubriker ändå framgår att en bestämmelse inskränker eller förtyd- ligar en annan bestämmelse. Om det i NML hänvisas till en bestäm- melse som inskränks eller förtydligas av andra bestämmelser, så avser hänvisningen även de övriga bestämmelserna. För att bryta upp långa meningar och paragrafer har vi i stor ut- sträckning använt oss av numrerade listor. Äldre bestämmelser med strecksatser har också i stor utsträckning ändrats till numrerade listor då det är lättare och tydligare att hänvisa till en numrerad punkt i en paragraf än en strecksats. Ovan beskrivna förändringar innebär i de flesta fall inte några ändringar i sak. Om en bestämmelse ändras i sak anges det uttryck- ligen i författningskommentaren. På motsvarande sätt anges i före- kommande fall om en ändring i sak inte är avsedd. Det bör noteras att förslag till vissa mindre justeringar av bestämmelser enbart moti- veras i författningskommentaren. 4.4Hänvisningar till EU-direktiv och EU-förordningar 4.4.1Statiska och dynamiska hänvisningar Utredningens förslag: Hänvisningar till EU-direktiv ska vara statiska, dvs. avse direktivet i den gällande lydelsen, medan hänvisningar till EU-förordningar ska i samtliga fall där det är möjligt vara dynamiska, dvs. avse förordningen i den gällande lydelsen. Skälen för utredningens förslag: Hänvisningar i författningstext till EU-rättsakter kan antingen vara statiska eller dynamiska. Med statisk hänvisning avses en hänvisning till en viss lydelse av ett direktiv eller en förordning. En statisk hänvisning till t.ex. en artikel i ett direktiv innebär därmed att hänvisningen omfattar de ändringar som gjorts av artikeln fram till och med det ändringsdirektiv som avses. Med dynamisk hänvisning avses en hänvisning till ett direktiv eller en förordning utan koppling till en viss lydelse, dvs. den gällande lydelsen. IML finns hänvisningar till flera olika EU-direktiv och EU-för- ordningar och hänvisningarna är ibland statiska och ibland dyna- miska. Enligt riktlinjer för hänvisningar i författ- ningstext i EU-rättsakter9 ska hänvisningar till EU-direktiv vara statiska när hänvisningen ger den svenska författningstexten mate- riellt innehåll. Hänvisningar till direktiv i en upplysningsbestäm- melse som inte ger författningstexten något materiellt innehåll, t.ex. en bestämmelse om att lagen syftar till att genomföra ett direktiv, behöver inte vara statisk. För att en bestämmelse ska anses utgöra en sådan upplysningsbestämmelse krävs dock att bestämmelsen ska kunna tas bort ur författningstexten utan att det blir någon föränd- ring av vad som annars skulle gälla10. När det gäller hänvisningar till EU-förordningar anges det i rikt- linjerna att utgångspunkten är att en statisk hänvisningsteknik bör användas, men att det i vissa fall kan finnas skäl att använda sig av en annan hänvisningsteknik. När riktlinjerna började tillämpas gjordes 9Gröna boken 2014:1 och Granskningskansliets prome- moria Hänvisningar i författningstext till EU-rättsakter från . 10Gröna boken 2014:1 s. 49. bedömningen att utrymmet för dynamiska hänvisningar var mycket begränsat. har dock regeringen gått mot en mer nyanserad bedömning när det gäller vilken hänvisningsteknik som bör använ- das, vilket lett till ett större utrymme för dynamiska hänvisningar11. Lagrådet har också bl.a. i ett yttrande avseende ändringar i lagen om tillämpning av Europeiska unionens statsstödsregler fört ett resonemang angående statiska och dynamiska hänvisningar där flera argument för dynamiska hänvisningar lyfts fram12. I detta yttrande angav Lagrådet att det synes från konstitutionella utgångspunkter inte föreligga något hinder mot att lagstiftaren väljer en teknik för hänvisning till EU-rättsakter som, utan ytterligare lagstiftning, omfattar också eventuella ändringar av rättsakten (dvs. dynamiska hänvisningar) samt att Lagrådet också har accepterat en sådan hän- visningsteknik. I yttrandet konstaterade också bl.a. att med hänsyn till den stora mängd EU-rättsakter som kompletteras av eller genomförs i svenska författningar kan det leda till stor arbets- börda för lagstiftaren om hänvisningarna till EU-rättsakter görs statiska, att statiska hänvisningar kan leda till oklarheter eller brister i lagstiftningen om lagstiftaren inte uppdaterar en hänvisning till en EU-rättsakt, samt att om statiska hänvisningar blir vanliga ökar risken för förbiseenden av detta slag. Dessutom leder statiska hänvisningar till att lagar kan behöva ändras endast för att en hänvisning ska uppdateras till en senare lydelse av rättsakten utan att några över- väganden i sak aktualiseras. De ovan nämnda riktlinjerna för hänvisningar i författningstext ger inte något utrymme för dynamiska hänvisningar till EU-direktiv i bestämmelser som ger författningstexten materiellt innehåll, varför viföreslår att samtliga hänvisningar i till EU-direktiv ska vara statiska. När det gäller hänvisningar till EU-förordningar finns det som konstaterats ett utrymme för dynamiska hänvisningar. Dyna- miska hänvisningar till EU-förordningar säkerställer att ändringar i dessa förordningar, som är bindande och direkt tillämpliga i , får genomslag även i NML. Något som också Lagrådet uttalat. Dynamiska hänvisningar till EU-förordningar i NML skulle leda till en minskad risk för att en hänvisning till en EU-förordning av misstag inte skulle uppdateras efter en förordningsändring. 11Granskningskansliets promemoria Hänvisningar i författningstext till EU-rättsakter från . s. 2 och prop. 2015/16:160 s. 36. 12Lagrådets yttrande Ändringar i lagen om tillämpning av Europeiska unionens statsstödsregler . En annan fördel med dynamiska hänvisningar till EU-förord- ningar är att hänvisningarna i inte skulle behöva ändras varje gång en EU-förordning ändras, utan endast när förordningsänd- ringen leder till att en materiell ändring behöver göras av NML. Slutligen skulle hanteringen av hänvisningar till EU-förordningar bli enhetlig när hänvisningarna hanteras på samma sätt i samtliga fall där det är möjligt. I vissa fall kan dock en bestämmelse behöva ”låsas” till en viss lydelse av en EU-förordning, och i dessa fall behöver hänvisningen vara statisk. Vi föreslår därför att hänvisningarna i till EU-förordningar ska vara dynamiska i samtliga fall där det är möjligt. 4.4.2Bestämmelse med benämningar på EU-rättsakter Utredningens förslag: Fullständiga namn på EU-direktiv, inklusive hänvisning till den senaste lydelsen av respektive direktiv, ska samlas i en bestämmelse om benämningar för vissa EU-rättsakter. I bestämmelsen ska även samlas fullständiga namn på de EU- förordningar till vilka det görs dynamiska hänvisningar. Skälen för utredningens förslag: I ML finns många hänvisningar till EU-direktiv och EU-förordningar. I avsnitt 4.4.1 föreslår vi att hän- visningar till EU-direktiv ska vara statiska medan hänvisningar till EU-förordningar ska vara dynamiska i den mån det är möjligt. En annan fråga som kommit upp i samband med frågan om statiska och dynamiska hänvisningar är hur dessa hänvisningar ska hanteras i för- fattningstexten. Ett alternativ är att, som i ML, ange hela namnet på direktivet eller förordningen varje gång en hänvisning behöver göras. Fördelen med att ange hela namnet på direktivet är att det direkt av bestämmelsen framgår exakt vilket direktiv eller vilken förord- ning, och i de fall hänvisningen är statisk även vilken lydelse, som avses. En nackdel med denna lösning är att dessa fullständiga hän- visningar gör i många fall författningstexten svår att läsa, särskilt i de fall hänvisningen är statisk och därmed även innehåller information om tillämplig lydelse av direktivet eller förordningen. En annan nack- del är att dessa långa hänvisningar måste upprepas på många ställen i NML. Ett annat alternativ för hantering av hänvisningar är att samla de fullständiga namnen på EU-direktiv, inklusive tillämplig lydelse för respektive direktiv, och EU-förordningar till vilka det finns en dyna- misk hänvisning i NML i en bestämmelse och i denna bestämmelse ange kortare benämningar för respektive direktiv och förordning (kortnamn) som sedan kan användas i övrig författningstext. Denna lösning har införts i förordning (2014:1075) om producentansvar för elutrustning (11 §) och i lagen (2007:528) om värdepappersmark- naden (1 kap. 4 a §). En nackdel med en sådan lösning är att användaren måste läsa i 2 kap. för att se de fullständiga namnen på direktiven respektive förordningarna eller för att se vilken lydelse av ett direktiv som hän- visningen avser. En fördel med denna lösning är att i stort sätt samt- liga fullständiga namn finns samlade på ett ställe, vilket gör det enkelt för användaren att hitta dem. En annan fördel är att den övriga författningstexten blir enklare att läsa när den inte tyngs av hänvis- ningar. Vi bedömer att en lösning där de fullständiga namnen på EU- direktiv och EU-förordningar samlas i en bestämmelse i 2 kap. och där ges ett kortnamn skulle innebära att författningstexten i NML blir tydligare och mer lättläst. Det gör även att NML blir lättare att tillämpa. Vi föreslår därför att en sådan bestämmelse ska införas. Bestämmelsen med kortnamn på EU-direktiv och EU-förord- ningar finns i 2 kap. 2 § NML. 4.5NML:s systematik och terminologi 4.5.1Problemen med ML:s systematik och terminologi I avsnitt 3 analyserar vi de systematiska skillnaderna mellan ML och mervärdesskattedirektivet. Här redogör vi för vilka problem dessa skillnader för med sig i lagstiftningsarbetet och den praktiska tillämp- ningen. ML tillkom innan anslutning till EU. Det innebär bl.a. att flera av ML:s centrala begrepp såsom skattskyldig och omsätt- ning inte vilar på unionsrättslig grund, utan saknar motsvarigheter i direktivet. Dessa begrepp utmönstrades inte när de unionsrättsliga begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet inför- des i ML 2013. ML innehåller därför såväl rent nationella som unionsrättsliga begrepp, se avsnitt 3. Kravet på enhetlig tillämpning av unionsrätten i alla EU-länder har emellertid medfört att flera begrepp i direktivet har fått unionsrättsliga definitioner eftersom nationella definitioner skulle motverka direktivets syfte, nämligen ett gemensamt mervärdes- skattesystem. Innebörden av dessa begrepp har i regel växt fram genom praxis men flera centrala begrepp, t.ex. be- skattningsbar person och ekonomisk verksamhet (artikel 9.1) och leverans av varor (artikel 14.1) definieras redan i direktivet. Termi- nologin i de nationella mervärdesskattelagstiftningarna bör därför gälla självständigt i förhållande till annan nationell lagstiftning. på mervärdesskatteområdet har i många fall ansetts ha s.k. direkt effekt. Med detta avses att vissa direktivbestämmelser kan åberopas av enskilda, under förutsättning att bestämmelsen är ovillkorlig och tillräckligt klar (mål 8/81 ). Direkt effekt kan dock bara tillämpas till fördel för den enskilde. Som exem- pel på bestämmelser i direktivet som i rättspraxis ansetts ha direkt effekt kan nämnas undantagen från skatteplikt i artikel 135.1 b för beviljande och förmedling av krediter (Becker-målet) och i arti- kel 132.1 l för tillhandahållanden till medlemmar i vissa organisa- tioner utan vinstintresse (C-150/99 ). Vidare är myndigheter och domstolar skyldiga att tolka de svenska bestämmelserna i konformitet med direktivets ordalydelse och syfte, s.k. EU-konform tolkning. Den här skyldigheten följer av lojalitets- principen som slås fast i artikel 4.3 i EU-fördraget13. Till skillnad från direkt effekt, finns det inget som hindrar att en EU-konform tolk- ning görs till nackdel för den enskilde eftersom det då är nationell rätt som tillämpas. En EU-konform tolkning får emellertid inte gå längre än vad som medges av de tolkningsprinciper som kan tillämpas inationell rätt (C-268/06 Impact). När det gäller tolkningen av ML har konstaterat att ML inte kan tolkas på annat sätt än som följer av direktivet, se HFD 2013 ref. 12 och där angiven praxis. De systematiska skillnaderna mellan ML och direktivet medför svårigheter att genomföra förändringar i i svensk rätt. Inte sällan får olika lagtekniska konstruktioner tillgripas för att över- brygga skillnaderna i syfte att uppnå samma effekt som direktivets 13Fördraget om Europeiska unionen (konsoliderad version). Exempelvis infördes genom direktiv /45/EU14 en regel som syftar till att harmonisera tidpunkten för den beskatt- ningsgrundande händelsen för leveranser av varor som pågår konti- nuerligt och som ska beskattas enligt reglerna om unionsinterna förvärv (artikel 64.2 första stycket i direktivet). Av den nya regeln följer att tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen vid sådana leveranser ska vara vid utgången av varje kalendermånad, om inte leveransen upphör innan denna tidpunkt. Enligt direktivet kommer därmed också den beskattningsgrundande händelsen vid motsvarande unionsinterna förvärv att inträda (artikel 68). Regeln har införts i 1 kap. 4 a § andra stycket ML. Efter- som om skattskyldighetens inträde delvis avviker från direktivets systematik, reglerar den svenska bestämmelsen skattskyl- digheten för det unionsinterna förvärvet och inte för leveransen (prop. 2011/12:94 s. 58 och 88). De systematiska svårigheterna att genomföra förändringar av i ML har i sin tur lett till att vissa av med tiden kommit att bli mycket omfattande och därmed svåra att förstå och överblicka. De terminologiska skillnaderna medför att när ska tillämpas på svenska förhållanden får bedömningen göras i två steg eftersom två begrepp måste användas; direktivets och ML:s. Om t.ex. i en dom använder begreppet beskattningsgrundande händelse, får som ett första steg bestämmas vad det begreppet bety- der i ett svenskt sammanhang, dvs. vad som är ML:s närmast mot- svarande begrepp. Efter denna ”omtolkning” och som ett andra steg kan dom tillämpas på svenska förhållanden. Företag och de som arbetar med mervärdesskatt hos t.ex. eller på rådgivningsbyråer får sannolikt lägga ner onödigt mycket tid på att ta ställning till de svenska reglernas överensstämmelse med EU- rätten. De systematiska och terminologiska skillnaderna torde där- med medföra ökad administration och ökade kostnader för den som har att tillämpa reglerna samt även en stor osäkerhet för den som påverkas av en dom eller ett beslut om mervärdesskatt. Skillnaderna bidrar även till en osäkerhet om vad som är gällande rätt och ökar risken för oavsiktliga fel. 14Rådets direktiv /45/EU av om ändring av direktiv /112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt vad gäller regler om fakturering. 4.5.2NML ska anpassas till mervärdesskattedirektivets systematik och terminologi