sou · H8B350 · 2020-09-02 00:00:00 — Eftersom de flesta enskilda näringsidkare gör små avsättningar till expansions- fond är bedömningen att medianvärdet är mer representativt än genomsnittet. bör det påminnas om att percentil 99 har avsättningar . Expansionsfonderna är således skevt fördelade inom kollektivet. 26Genomsnittlig vägd marginalskatt på inkomst av aktiv och passiv näringsverksamhet 2020, Beräkningskonventioner 2020, s. 54. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare Om kapitalunderlaget tillåter kan inkomsten räntefördelas, vilket i stället ger en beskattning på i inkomstslaget kapital. Netto blir skatten då . Alternativt kan () sättas av till periodiseringsfond. Resterande (4 200 kro- nor) kan tas upp som inkomst av näringsverksamhet eller ränteför- delas. Eftersom expansionsfondskatten återbetalas på hela beloppet medan beskattas direkt blir total skatt om beloppet tas ut som inkomst av näringsverksamhet, eller -182 kro- nor om den räntefördelas. Den inkomst som sätts av till periodiser- ingsfond kan sedan räntefördelas eller tas upp som inkomst av näringsverksamhet när den återförs. Det svagare konjunkturella läge som kan befaras efter utbrottet av covid-19 kan medföra att de enskilda näringsidkarna går med underskott i större utsträckning. En del av de befintliga expansions- fonderna skulle sannolikt kunna kvittas mot dessa underskott även utan att reglerna slopas, och detsamma gäller när fonderna nu måste återföras. Om det bedöms lämpligt för att fullt ut kunna utnyttja underskotten finns det inget som hindrar att en enskild närings- idkare återför expansionsfonden med ett större belopp än en tiondel . Den återförda delen av expansionsfonden kan delvis sättas av till periodiseringsfond. Det innebär att beskattningen skjuts på fram- tiden avseende av det återförda beloppet, som expansionsfondskatten återbetalas. Detta ger en likviditetsförstärk- ning i form av en skattekredit för de företag som har möjlighet att göra avsättning till periodiseringsfond. Expansionsfonden ska dock återföras direkt i sin helhet om någon sådan omständighet inträffar som enligt gällande rätt (se 34 kap. 16 § IL) innebär att hela fonden ska återföras. Så är fallet om den enskilda näringsidkaren upphör att bedriva näringsverksamheten, om skatt- skyldigheten för näringsverksamheten upphör, om näringsverksam- heten inte längre ska beskattas i på grund av ett skatteavtal med en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, om den enskilda näringsidkaren är begränsat skattskyldig och dör under beskattningsåret eller försätts i konkurs. En expansionsfond får enligt dagens regler föras över till någon annan person om förutsättningarna i 34 kap. 18–23 §§ IL är uppfyll- da. Sådana överföringar av kvarvarande expansionsfond bör kunna göras även efter ikraftträdandet. De upphävda bestämmelserna i 34 kap. ska då tillämpas i deras äldre lydelse, före ikraftträdandet. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare Detsamma gäller lydelsen av de paragrafer som det hänvisas till i de upphävda paragraferna. En expansionsfond som förs över från en enskild näringsidkare till ett aktiebolag upphör vid överföringen. Om överföringen inte innebär att fonden upphör inträder den nya innehavaren i den tidigare innehavarens ställning när det gäller den fortsatta återföringen. Fysiska personer som är delägare i handelsbolag ska vid avyttring av andelen beräkna omkostnadsbeloppet enligt 50 kap. IL. Vid den beräkningen ska anskaffningsutgiften justeras, bland annat för avdrag och återföring av den beskattade delen av expansionsfonden. Sådan justering bör även göras efter ikraftträdandet, om en andel i ett handelsbolag avyttras innan hela expansionsfonden har återförts. Detta anges i tredje punkten av övergångsbestämmelserna. Jag har övervägt om det behövs övergångsregler för tidigare gjorda avsättningar till periodiseringsfond när ordningen för de skattemässiga justeringarna nu föreslås ändras. Räntefördelningen föreslås flyttas sist i ordningen vilket innebär att återförda avsätt- ningar till periodiseringsfond kan räntefördelas. Det kan hävdas – när det gäller avsättningar till periodiseringsfond enligt äldre bestäm- melser – att den enskilda näringsidkaren för avsätt- ningen har valt att inte räntefördela den inkomst som har satts av. Eftersom valet att inte räntefördela redan har gjorts, borde den en- skilda näringsidkaren inte heller kunna välja att räntefördela vid återföringen. Jag anser dock att en sådan syn på avsättningarna till periodiseringsfond skulle komplicera systemet genom att kräva över- gångsvisa regler om en annan ordning. Det kan dessutom antas att en enskild näringsidkare som valt att inte räntefördela en viss inkomst gör samma val igen om förutsättningarna är desamma. Som har nämnts (se avsnitt 5.6) är en positiv effekt av den nya ordningen att regeringens åtgärder för att mildra konsekvens- erna av utbrottet av covid-19 ytterligare förstärks genom att den extra periodiseringsfondsavsättning som får göras för beskattnings- kan räntefördelas när den återförs. Den positiva effekten skulle undanröjas med övergångsbestämmelser av nu diskuterad utformning. Några övergångsregler som undantar tidigare gjorda avsättningar till periodiseringsfond från räntefördelning när de åter- förs föreslås därför inte. Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare Förslaget föranleder införandet av punkterna 1–4 i övergångs- bestämmelserna. 6 Ett alternativt förslagspaket Som har nämnts anges i direktiven vissa delar i det nuvarande beskattningsmodellen för enskilda näringsidkare som särskilt ska ut- värderas och analyseras. De delar som räknas upp är •ordningen för resultatberäkning och företagssparande, •reglerna om kapitalunderlag för expansionsfonder och ränteför- delning, och •tillämpningsgränsen för räntefördelning. Att dessa områden pekas ut i direktiven tolkar jag som att regeringen ser en särskild förenklingspotential i att ändra dessa regler. Upp- räkningen kan därför också ses som en minsta ambitionsnivå för förslagen i delbetänkandet, dvs. kan tolkas som att regeringen åt- minstone vill ha förslag på förenklingar inom dessa tre områden. I detta avsnitt presenteras ett paket med alternativa förslag. Om regeringen inte vill förändra skattereglerna i den utsträckning som huvudförslaget innebär, kan det alternativa förslagspaketet genom- föras i stället. Förslagen är utformade med utgångspunkt i de ovan angivna punkterna i direktivet. Samtliga förslag som ingår i det alter- förslagspaketet övervägs också i huvudförslaget. Till skillnad mot huvudförslaget innebär det alternativa förslags- paketet att reglerna om avsättning till expansionsfond behålls. Det innebär i sin tur att det i det alternativa förslagspaketet inte heller finns något förslag om förstärkt periodiseringsfond. När det gäller förslaget om slopad negativ räntefördelning var min ursprungliga uppfattning att det skulle ingå i det alternativa förslagspaketet. Enligt min mening är den negativa räntefördelningen felaktigt utformad sett till syftet, och det bör vara möjligt att genom mer exakta åtgärder motverka att räntekostnader avseende privata skulder dras av i näringsverksamheten. Vidare har den effektiva skattesatsen i inkomstslaget näringsverksamhet sjunkit markant sedan reglerna infördes. Det innebär att det generellt finns mindre anled- ning att flytta avdrag från inkomstslaget kapital till närings- verksamhet jämfört med hur situationen var vid reglernas tillkomst . Under utredningsarbetet har det dock framförts kritik mot att slopa den negativa räntefördelningen. Bland annat har argumenterat för att den fungerar väl och att det bör krävas mycket tydliga bevis för att ett slopande av regelverket inte medför en ökad frekvens av beteenden som verket anser att reglerna ska motverka. Det är inte möjligt att garantera att avskaffandet av den negativa räntefördelningen inte kan leda till viss ökad skatteplanering i det enskilda fallet. Det går bara att lägga fram omständigheter som pekar på den låga sannolikheten för en sådan utveckling. Med detta sagt gör jag bedömningen att det kan vara svårt att få acceptans för att förenkla skattesystemet genom att slopa den negativa räntefördel- ningen. I det nu presenterade alternativa systemet finns den därför kvar. Därmed går det att se det alternativa förslagspaketet som ett förslag till förenklingar helt inom ramen för det nuvarande systemet, dvs. utan att någon av de nu gällande beståndsdelarna slopas. Om regeringen vill är det dock fullt möjligt att kombinera vissa förslag i huvudförslag med vissa från det alternativa förslagspaketet och tvärt- om. I det följande behandlas alla förslag som ingår i det alternativa förslagspaketet i sin helhet. Motiven för en förändring är dock ofta desamma som för motsvarande förslag i huvudförslaget. För att det enkelt ska gå att utläsa innebörden av förslagen har jag valt att upp- repa de viktiga delarna. Förslag till lagtext och författningskommentar för det alternativa förslagspaketet finns i bilaga 2. 6.1Ordningen för resultatberäkningen och företagssparande Förslag: Räntefördelningen flyttas av de skattemässiga justeringarna, dvs. efter avdrag för avsättning till periodiserings- fond och expansionsfond. Räntefördelning ska således göras med utgångspunkt i resultatet före sjukpenning och liknande ersätt- ningar samt före avdrag och återföring av avdrag avseende egen- avgifter och särskild löneskatt. Återföring av periodiseringsfond ska göras efter årets avsätt- ning till sådan fond. Den första punkten som anges särskilt i direktiven är ordningen för resultatberäkningen och företagssparande. Jag har därför analyserat i vilken ordning de skattemässiga justeringarna bör göras vid resultat- beräkningen. Beräkningen av det skattemässiga resultatet i enskild närings- verksamhet innehåller många poster att ta hänsyn till. För en mer ingående beskrivning av de skattemässiga justeringarna på Skatte- verkets blankett NE hänvisas till redogörelsen i avsnitt 5.6. Jag anser att det saknas skäl att ändra ordningen för de skatte- mässiga justeringar som genomförs före räntefördelning. Här finns justeringar av det skattemässiga resultatet som har kopplingar till vad som bokförts i verksamheten. Det är rimligt att dessa görs före avsättningarna. Det är även rimligt att föregående års underskott utnyttjas före avsättningar. Avdrag för äldre underskott är en rak kvittning och har till skillnad mot flera av avsättningarna en definitiv skattemässig effekt. Vidare är det också lämpligt att justeringar för uttag och inbetalningar till de särskilda kontona för resultatutjäm- ning görs innan de allmänna avsättningarna. Uttag och inbetalning till skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto bör därför påverka resultatet före räntefördelning. Enligt nuvarande regler ska räntefördelning göras före avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond. I förarbetena uttalas följ- ande när det gäller förhållandet mellan räntefördelning och avsätt- ning till periodiseringsfond.1 Räntefördelning innebär att den del av inkomsten från verksamheten som är att hänföra till kapitalavkastning räknas av från inkomsten och i stället beskattas i inkomstslaget kapital. Underlaget för avsättning till periodiseringsfond bör inte avse den del av inkomsten som är att hän- föra till kapitalinkomst. Det innebär att underlaget för avsättning till periodiseringsfond för fysiska personer bör vara inkomsten efter ränte- fördelning. 1993/94:50 s. 211. I propositionen utvecklas dock inte varför avsättningen till periodi- seringsfond inte bör beräknas på räntefördelad vinst, förhållandet konstateras bara. Det är därför inte helt enkelt att utläsa innebörden av uttalandet. Med kapitalavkastning kan avses både räntor och av- kastning på eget kapital. Om avdraget för räntefördelning i inkomst- slaget näringsverksamhet ses som en räntekostnad går det att förstå varför den kostnaden bör dras av före skattemässiga justeringar. Det faktum att räntefördelningen också är en kapitalbeskattad avkast- ning på beskattat eget kapital gör dock att den har mer gemensamt med utdelning från aktiebolag, och det utdelningsbara beloppet i ett aktiebolag bestäms inte före avsättning till periodiseringsfond. Oavsett de historiska skälen till den nuvarande ordningen finns det enligt min mening flera skäl till att en annan ordning är mer lämplig. Även om den enskilda näringsverksamheten och den fysiska personen som bedriver verksamheten är en och samma, kan de olika avsättningarna anses mer eller mindre knutna till verksamheten eller till den fysiska personen. Uppdelningen kan ta sin utgångspunkt i hur motsvarande företeelse behandlas i ett aktiebolag. Avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond kan betraktas som verk- samhetsanknutna reserveringar. I ett aktiebolag är avsättningar till periodiseringsfond uppskjuten beskattning för bolaget, och expan- sionsfonden motsvarar den möjlighet som finns för aktiebolag att växa med enkelbeskattat kapital, dvs. överskott som behålls i bolaget. Räntefördelningen kan däremot ses som ett personanknutet avdrag. Den positiva räntefördelningen motsvarar den möjlighet som ägare i fåmansföretag har att få kapitalbeskattad avkastning på det kapital som har satsats i bolaget. Med hänsyn till denna schematiska beskriv- ning av förhållandet mellan avsättningarna synes det teoretiskt korrekta vara att räntefördelningen görs sist. Först görs alla skattemässiga justeringar som hör till verksamheten, och när det finns ett slutligt över- eller underskott av verksamheten bör det resultatet ligga till grund för räntefördelning. Det bör också framhållas att i ett aktiebolag är det möjligt att först efter avsättning till periodiseringsfond besluta om hur stor del av vinsten som ska hållas kvar i bolaget (motsvarande avsättning till expansionsfond) och hur stor del som ska delas ut till aktieägarna (motsvarande positiv räntefördelning). Även med beaktande av prin- cipen om neutralitet mellan företagsformerna är det därför rimligt att ändra på ordningen och göra räntefördelning sist. När räntefördelningen görs före de företagsanknutna avsättning- arna kan de belopp som sätts av till periodiseringsfond eller expan- sionsfond inte behandlas som en kapitalinkomst vid återföringen. Detta skapar en snedvridning som motverkar att kapital behålls i näringsverksamheten. Genom att flytta räntefördelningen sist är kapitalbeskattningen inte längre en faktor vid beslutet att behålla kapital i företaget, vilket kan förväntas öka reserveringarna och i för- längningen stärka företagens soliditet. Beslutet om att räntefördela överskottet kommer därmed i stället att fattas det beskattningsår då avsättningen återförs. Den föreslagna ordningen stärker också effekten av regeringens åtgärder för att lindra de ekonomiska effekterna av utbrottet av covid-19. Hela årets överskott för , dock högst , får sättas av till periodiseringsfond. Åtgärden genomfördes i syfte att medge återbetalning av inbetalad preliminär skatt för 2019.2 Med den nya ordningen för de skattemässiga juster- ingarna kan den tillfälliga avsättningen räntefördelas när den återförs, vilket ytterligare kan mildra effekterna för de enskilda näringsidkarna under den lågkonjunktur som kan befaras bli konse- kvensen av pandemin. Jag är också tämligen övertygad om att en ändrad ordning för de skattemässiga justeringarna innebär att regelverket blir enklare att förstå för de enskilda näringsidkarna. Räntefördelningen innebär att en del av resultatet bryts ut och förs över till inkomstslaget kapital. För den skattskyldige blir sannolikt syftet med en sådan klyvning av resultatet tydligare om det är det sista som sker innan det skatte- mässiga överskottet av näringsverksamheten bestäms. har under utredningen framfört uppfattningen att en ändrad ordning inte skulle överensstämma med principen om för- delning av inkomster mellan olika inkomstslag. Myndigheten menar att dagens system med klyvning av inkomsten är genomtänkt med avseende att skilja på inkomstslagen och att det är därför räntefördel- ning kommer först. Jag har dock svårt att se hur räntefördelningens placering i ordningen vid resultatberäkningen kan ha betydelse för fördelningen mellan inkomstslagen. Samma bruttobelopp kommer att kunna räntefördelas, förr eller . 2019/20:151. Ett skäl till att göra räntefördelning först skulle kunna vara att räntefördelningen jämställs med en ränta och inte med utdelning. Om avdraget ses som en räntekostnad bör det göras före övriga skattemässiga justeringar. Så behandlas räntekostnader i aktiebolag, oavsett om de betalas till företagsledaren eller till någon annan. Jag ser dock det räntefördelade beloppet mer som en avkastning på eget kapital som skiljs av från det slutliga resultatet, dvs. mer motsva- rande en utdelning än en räntebetalning. Jag tror också att ett sådant synsätt mer överensstämmer med hur de enskilda näringsidkarna betraktar avdraget. En ändrad ordning på de skattemässiga juste- ringarna bör därför också upplevas som en förenkling av de som berörs. görs räntefördelningen först. Avdrag för avsättning till perio- diseringsfond beräknas på resultatet efter avdrag för positiv ränteför- delning. Avdrag för avsättning till expansionsfond görs sist. Brutto- resultatet före skattemässiga justeringar är dock detsamma oavsett i vilken ordning justeringarna görs. När avsättning till periodiserings- fond och expansionsfond görs i dagens system har den skattskyldige redan tagit ställning till om beloppet som sätts av ska räntefördelas eller inte. Det innebär att effekten av en ändrad ordning är att av- sättning till periodiseringsfond och expansionsfond får beräknas på ett högre resultat än tidigare och räntefördelning beräknas på ett lägre resultat. Det resultat som sätts av till periodiseringsfond och expansionsfond får räntefördelas när det återförs. Det belopp som kan räntefördelas kommer sammantaget att vara detsamma, men skjuts delvis framåt i tiden. Det är därför korrekt att överskott som satts av till periodiseringsfond och expansionsfond också ska kunna vara föremål för räntefördelning när det återförs. När det återförs blir överskottet inkomstbeskattat i inkomstslaget näringsverksamhet och bör på samma sätt som annan sådan inkomst ingå i det resultat som kan räntefördelas. Att näringsidkaren kan ta ställning till om belopp som sätts av till fonderna ska räntefördelas först vid återföringen, i stället för vid avsättningen, torde också upp- levas som en förenkling. Jag föreslår därför att räntefördelning ska göras sist av de skatte- mässiga reserveringarna. Vissa beräkningar måste dock göras även efter räntefördelningen. Till exempel ska beräkningen av årets avdrag för egenavgifter och särskild löneskatt göras efter räntefördelningen, eftersom ett av syftena med räntefördelning är att den delen av över- skottet som ska tas upp i inkomstslaget kapital inte ska utgöra underlag för egenavgifter. Den justering av egenavgifterna och sär- skild löneskatt som görs avseende föregående beskattningsår ska inte heller påverka räntefördelningen. En annan sådan korrigering är tillägget för sjukpenning och motsvarande ersättningar som anges i 15 kap. 8 § IL. Sådana ersättningar är inte avgiftsgrundande och bör därför inte heller kunna räntefördelas. Jag föreslår ytterligare en förändring av reglerna om i vilken ordning de skattemässiga justeringarna ska göras. Det gäller förhåll- andet mellan återföring av avsättning till periodiseringsfond och årets avsättning till sådan fond. görs återföringen av tidigare års avsättningar först, vilket innebär att årets avsättning till periodi- seringsfond får beräknas även på återfört belopp. Det betyder att sexårsfristen för avsättningar till periodiseringsfond utsträcks i ytter- ligare , till totalt , avseende av återföringen, vilket motsvarar av den ursprungliga avsättningen. En tredjedel av den avsättningen – motsvarande av den ursprungliga avsätt- ningen – kan därefter sättas av igen och för den delen kommer den uppskjutna beskattningen att gälla under totalt . I förarbetena vid periodiseringsfondens införande konstateras att utredningens förslag innebär att återfört belopp får ingå i basen för ny avsättning.3 De periodiseringsfonder som föreslogs av utred- ningen såg emellertid annorlunda ut jämfört med i dag.4 Av den para- graf som reglerade underlaget för avsättningen följer att någon korri- gering inte skulle göras för återförda fonder. Återföringen skulle således ingå vid beräkningen av en ny avsättning. Detta faktum finns dock inte kommenterat i motivering eller författningskommentar, varför det inte går att utläsa skälen för detta. Det är svårt att förstå det bakomliggande skälet för den nuva- rande ordningen. Det har inte gått att finna någon motivering till varför en återförd avsättning ska ingå i underlaget för årets avsätt- ning. Det kan dock inte vara fråga om ett förbiseende eftersom för- hållandet nämns i förarbetena. Jag anser dock att detta bör ändras för att den tidsfaktor som finns i periodiseringsfondssystemet ska upprätthållas i praktiken. Vidare menar jag att lagstiftning som inte är logiskt utformad normalt också är svårare att förstå och tillämpa. Enligt min uppfattning blir beräkningen av årets skattemässiga över- skott mer logisk om avsättning till periodiseringsfond inte får beräk- 3Ds 1993:28 s. 230. 4Se SOU 1989:34, Reformerad företagsbeskattning. nas på återförda belopp. Den föreslagna ändringen kan därmed också ses som en förenkling. Förslaget föranleder ändringar av 30 kap. 6 §, 33 kap. 5 § och 34 kap. 5 § IL. 6.2Beräkning av kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond Beräkningen av kapitalunderlagen för räntefördelning och expan- sionsfond sker i flera led och får objektivt sett ses som komplicerade inslag i beskattningen av enskilda näringsidkare. Hur beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning ska gå till anges i 33 kap. 8 § IL. Kapitalunderlaget utgörs av skillnaden mellan tillgångar och skulder vid det föregående beskattningsårets utgång med vissa justeringar. Underlaget ska ökas med tidigare års underskott som inte har dragits av, sparat fördelningsbelopp samt övergångspost och särskild post. Underlaget ska minskas med den obeskattade delen av expansionsfonden samt tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet. I de därpå följande para- graferna, 9–11 §§, anges även att andelar i svenska handelsbolag inte ska räknas som tillgångar, att vissa skattefordringar och skatteskulder inte ska räknas med vid beräkningen av kapitalunderlaget samt att avsättningar till periodiseringsfond, ersättningsfond och för fram- tida utgifter ska räknas som skuld. Enligt 12 § ska tillgångarna tas upp till det skattemässiga värdet. Medel på skogskonto, skogsskade- konto och upphovsmannakonto ska dock tas upp till halva beloppet. Särskilda regler om värdet på fastigheter som är kapitaltillgångar finns i 13 §. Bestämmelser om beräkningen av kapitalunderlaget för expan- sionsfond avseende enskilda näringsidkare finns i 34 kap. 7–11 §§ IL. Huvudregeln finns i 7 § och i 8–10 §§ finns bestämmelser om beräk- ning av särskild post. Kapitalunderlaget för expansionsfond utgörs av skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgångarna och skulderna i näringsverksamheten vid beskattningsårets utgång, med vissa justeringar. Underlaget ska ökas med underskott som inte har dragits av, övergångspost och särskild post. Det ska minskas med tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verk- samheten. När det gäller vilka tillgångar och skulder som räknas till näringsverksamheten, hur tillgångarna ska värderas samt hur över- gångsposten ska beräknas tillämpas samma bestämmelser som för kapitalunderlaget för räntefördelning. En fråga som uppkommer är om kapitalunderlagen fortfarande ska beräknas på detta vis, eller om beräkningarna kan förenklas. I det följande går jag igenom de olika stegen vid beräkningen av de båda kapitalunderlagen. 6.2.1Värderingstidpunkten för kapitalunderlaget för räntefördelning