sou · H8B331 · 2020-06-02 00:00:00 — Denna bestämmelse (liksom övriga bestämmelser i 2 kap. ML om enfunktions- och flerfunktionsvouchrar) leder till samma beskatt- ningsresultat som direktivets bestämmelser, men strukturen i ML skiljer sig från direktivets struktur eftersom överlåtelsen kopplas till begreppet omsättning. I syfte att anpassa NML till direktivet föreslår vi i avsnitt 4 att begreppet omsättning slopas. Som ett led i den anpassningen föreslår vihär att en bestämmelse ska införas i NML enligt vilken, på samma sätt som i direktivet, överlåtelse av en enfunktionsvoucher som görs av en beskattningsbar person som agerar i eget namn ska anses som leverans eller ett tillhandahållande av de varor eller tjänster som vouchern avser. Därigenom slopas skrivningen om att överlåtelsen ska ske mot ersättning och hänvisningen till bestämmelsen om uttag, eftersom dessa skrivningar endast behövs i ML för att överlåtelserna av enfunktionsvouchrar kopplas till begreppet omsättning i stället för som i direktivet och i NML till begreppen leverans av varor och tillhandahållande av tjänster. På motsvarande sätt föreslår vi att be- greppet omsättning byts ut i övriga bestämmelser i 5 kap. NML avseende enfunktionsvouchrar. Bestämmelser avseende överlåtelse av enfunktionsvouchrar finns i 5 kap. 38 § NML. Övriga bestämmelser i kapitlet avseende enfunk- tionsvouchrar finns i 5 kap. 39–40 §§ NML. Utredningens förslag: Den faktiska leveransen av varor eller till- handahållandet av tjänster i utbyte mot en flerfunktionsvoucher ska under vissa förutsättningar vara föremål för mervärdesskatt, medan tidigare överlåtelser av vouchern inte ska det. Om över- låtelse av en flerfunktionsvoucher görs av en annan beskattnings- bar person än den som utför den faktiska leveransen eller det faktiska tillhandahållandet i utbyte mot vouchern, ska alla till- handahållanden av tjänster som kan identifieras vara föremål för mervärdesskatt. Skälen för utredningens förslag: Enligt mervärdesskattedirektivet ska den faktiska leveransen av varorna eller det faktiska tillhanda- hållandet av tjänsterna i utbyte mot en flerfunktionsvoucher som godtas som ersättning eller partiell ersättning av leverantören eller tillhandahållaren vara föremål för mervärdesskatt medan föregående överlåtelser av flerfunktionsvouchern inte är föremål för mervärdes- skatt (artikel 30b.2). Vidare regleras att när överlåtelsen av en fler- funktionsvoucher görs av en annan beskattningsbar person än den som utför den transaktion som är föremål för mervärdesskatt ska allt tillhandahållande av tjänster som kan identifieras vara föremål för mervärdesskatt. I ML anges i stället att den faktiska leveransen eller tillhanda- hållandet i utbyte mot en flerfunktionsvoucher ska anses som en omsättning medan tidigare överlåtelser av vouchern inte är omsätt- ningar (2 kap. 12 § ML). När en överlåtelse av en flerfunktionsvoucher görs av en annan person än den beskattningsbara person som genom- för omsättningen ska alla tjänster som kan identifieras anses som omsättningar (2 kap. 13 § ML). Dessa bestämmelser leder till samma beskattningsresultat som direktivets bestämmelser, men strukturen i ML skiljer sig från direktivets struktur eftersom de faktiska leve- ranserna och tillhandahållandena, samt ovan nämnda tillhandahållan- den av tjänster som kan identifieras, kopplas till begreppet omsättning. I syfte att anpassa NML till direktivet föreslår vi i avsnitt 4 att begreppet omsättning slopas. Som ett led i den anpassningen föreslår viatt en bestämmelse ska införas i NML enligt vilken den faktiska leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna i utbyte mot en flerfunktionsvoucher som godtas som ersättning eller par- tiell ersättning av leverantören eller tillhandahållaren ska, på samma sätt som i direktivet, vara föremål för mervärdesskatt medan tidigare överlåtelser av vouchern inte ska det. Vidare föreslår vi att tjänster som tillhandahålls av den som överlåter en flerfunktionsvoucher utan att utföra den faktiska leveransen eller tillhandahållandet i utbyte mot flerfunktionsvouchern ska vara föremål för mervärdesskatt. Bestämmelser avseende hantering av flerfunktionsvouchrar finns i5 kap. 41 och 42 §§ NML. 7Beskattningsgrundande händelse och redovisningsskyldighet Enligt utredningens direktiv (dir. 2016:58) är en del av vårt uppdrag att förbättra mervärdesskattelagstiftningen genom att den får en tyd- ligare struktur och blir mer överskådlig samt språkligt moderniserad. En särskild målsättning är att den föreslagna lagstiftningens termino- logi och systematik i högre grad ska stå i överensstämmelse med motsvarigheterna i rådets direktiv /112/EG av om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskatte- direktivet). Lagstiftningens utformning och struktur ska även vara långsiktigt hållbar. I detta avsnitt behandlas begreppet beskattningsgrundande hän- delse, bestämmelser om tidpunkten för när den beskattningsgrun- dande händelsen inträffar samt bestämmelser om redovisningsskyl- dighet. 7.2Beskattningsgrundande händelse och redovisningsskyldighet I mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser avseende beskattnings- grundande händelse i avdelning VI i artiklarna 62–71. I artikel 62.1 anges att med beskattningsgrundande händelse avses den händelse genom vilken de rättsliga villkoren för att mervärdesskatt ska bli utkrävbar är uppfyllda. Av artikel 63 framgår att den beskattnings- grundande händelsen inträffar när leveransen av varorna eller till- Beskattningsgrundande händelse och redovisningsskyldighet handahållandet av tjänsterna äger rum. Enligt artikel 14.1 avses med leverans av varor överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Detta är ett unionsrättsligt begrepp som enligt dom i mål C-320/88 Enter- prise Safe, inte hänför sig till äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten ställer upp. Begreppet innefattar enligt domstolen samtliga överföringar av materiell egen- dom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma. Definitionen av tillhandahållande av tjänster finns i artikel 24 där det anges att med tillhandahållande av tjänst avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor. I artikel 64 anges vissa leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som ger upphov till successiva avräk- ningar eller successiva betalningar ska anses äga rum och vissa kontinuerliga leveranser av varor och tillhandahåll- anden av tjänster ska anses äga rum. Tidpunkten för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar vid unionsinterna förvärv av varor är enligt artikel 68 när förvärvet äger rum, vilket ska anses vara den tidpunkt då leverans av liknande varor inom medlemsstatens territorium anses äga rum. För import av varor regleras tidpunkten för när den beskattningsgrundande hän- delsen inträffar i artiklarna 70 och 71. Denna tidpunkt är enligt arti- kel 70 då importen av varorna äger rum. I artikel 71 regleras särskilda tidpunkter för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar i de fall varorna hänförs till vissa förfaranden eller situationer vid in- förseln. I avdelning VI i artiklarna 62–71 finns också bestämmelser om mer- värdesskattens utkrävbarhet. I artikel 62.2 anges att med mervärdes- skattens utkrävbarhet avses att staten enligt lag får rätt att kräva skatt från den person som är betalningsskyldig för skatten. I1 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), för- kortad ML, finns huvudregeln för skattskyldighetens inträde. Enligt denna bestämmelse inträder skattskyldigheten när varan har leve- Beskattningsgrundande händelse och redovisningsskyldighet rerats eller tjänsten har tillhandahållits eller när varan eller tjänsten tagits i anspråk genom uttag. I tredje stycket i samma bestämmelse anges att med leverans av vara förstås att varan avlämnas eller att den sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav. Av förarbetena framgår att vad som avsågs var att varan civilrättsligt har avlämnats till köparen, med undantag för avsändande mot postförskott och efter- krav då skattskyldigheten inträder vid avsändandet.1 Civilrättsliga regler om när en vara anses avlämnad finns bl.a. i köplagen (1990:931). ML finns bestämmelser om redovisning av utgående och ingående mervärdesskatt. En av huvudreglerna för redovisning av ut- gående mervärdesskatt finns i 13 kap. 6 § ML, enligt vilken skatten ska redovisas för den redovisningsperiod då en omsättning av en vara eller tjänst enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts (om förskotts- eller a contobetalning har tagits emot eller lämnats ska skatten dock redovisas för den redovisningsperiod då detta skett). Om den skattskyldige inte är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1999:1078) ska utgående mervärdesskatt redovisas för den redovisningsperiod då skattskyldigheten har inträtt (13 kap. 7 § ML). Slutligen finns det en möjlighet för vissa skattskyldiga att redovisa den utgående mervärdesskatten för den redovisningsperiod då betalning tas emot kontant eller på annat sätt kommer den skatt- skyldige tillgodo (13 kap. 8 § ML). För redovisning av ingående mervärdesskatt finns en av huvud- reglerna i 13 kap. 16 § ML enligt vilken skatten ska dras av för den redovisningsperiod då ett förvärv av en vara eller tjänst enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts (om förskotts- eller a contobetalning har lämnats ska skatten dock dras av för den redovisningsperiod då detta skett). Om den skattskyldige inte är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1999:1078) ska ingående mervärdesskatt redovisas för den redovisningsperiod då varan eller tjänsten levererats eller tillhandahållits den skattskyldige (13 kap. 17 § ML). Slutligen ska skattskyldiga som redovisar utgående skatt enligt den s.k. bokslutsmetoden i 13 kap. 8 § ML även dra av ingå- ende mervärdesskatt för den redovisningsperiod då betalning gjorts (13 kap. 18 § ML). 1993/94:99 s. 126 f. Beskattningsgrundande händelse och redovisningsskyldighet 7.2.2Begreppet beskattningsgrundande händelse införs Utredningens förslag: Begreppet beskattningsgrundande hän- delse, dvs. den händelse genom vilken de rättsliga villkoren för att mervärdesskatt ska bli utkrävbar är uppfyllda, ska införas i den nya mervärdesskattelagen. En huvudregel om tidpunkten för när en beskattningsgrundande händelse inträffar, som motsvarar tid- punkten för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar enligt direktivet, ska införas. Bestämmelserna om tidpunkt för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar ska omfatta samt- liga beskattningsbara transaktioner, oavsett om de beskattas i eller inte. Skälen för utredningens förslag Imervärdesskattedirektivet finns bestämmelser avseende beskatt- ningsgrundande händelse i artiklarna 62–71. Där definieras vad som avses med beskattningsgrundande händelse och tidpunkten för när en beskattningsgrundande händelse inträffar. Med den beskattnings- grundande händelsen avses den omständighet som innebär att skatt kan komma att tas ut. Den beskattningsgrundande händelsen är en förutsättning för att skatt ska kunna utkrävas.2 Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen för en transaktion avgör vilka be- stämmelser som ska tillämpas på transaktionen (när det gäller vilken skattesats som ska vara tillämplig finns det dock i direktivet särskilda bestämmelser som i vissa fall i stället kopplar tillämplig skattesats till tidpunkten för skattens utkrävbarhet). I ML är inte begreppet beskattningsgrundande händelse infört, och lagens struktur skiljer sig från direktivets struktur. När det gäller bestämmelserna i direktivet om tidpunkten för när en beskattnings- grundande händelse inträffar finns närmast motsvarande bestämmel- ser i ML i 1 kap. 3–5 a §§ (samt i 1 kap. 5 b § som införs i ML genom prop. 2019/20:122). I dessa bestämmelser regleras tidpunkten för skattskyldighetens inträde, som avgör vilka bestämmelser som ska tillämpas på en transaktion. I bestämmelserna används begreppet 2SOU 2002:74 s. 463 f. Beskattningsgrundande händelse och redovisningsskyldighet ”skattskyldighet” och detta begrepp är kopplat till skyldigheten att betala skatt enligt portalparagrafen i 1 kap. 1 § ML, dvs. till skatte- pliktiga transaktioner. Denna koppling innebär därmed att ML en- dast reglerar skattskyldighetens inträde för skattepliktiga transaktio- ner. Detta utgör en skillnad mot direktivet, där bestämmelserna om när en beskattningsgrundande händelse inträffar är kopplad till de beskattningsbara transaktionerna, vilket innebär att de omfattar både skattepliktiga och undantagna transaktioner. En annan skillnad mellan systematiken i direktivet och i ML är att direktivets begrepp beskattningsgrundande händelse är kopplat till direktivets definition av vad som utgör leverans av varor i artikel 14 (dvs. överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar). I ML finns det en definition av vad som avses med om- sättning av vara (2 kap. 1 §) och en definition av vad som avses med leverans av vara som används för att bestämma när skattskyldigheten inträder (1 kap. 3 § tredje stycket ML). I syfte att anpassa strukturen och systematiken i den nya mer- värdesskattelagen, förkortad NML, till mervärdesskattedirektivet, föreslås i avsnitt 4 att begreppet skattskyldighet slopas. Det innebär att även begreppet skattskyldighetens inträde försvinner. istället att begreppet beskattningsgrundande händelse införs. Vidare föreslår vi att det införs en huvudregel om när den beskattningsgrun- dande händelsen inträffar, som motsvarar bestämmelsen i artikel 63 Genom att begreppet beskattningsgrundande händelse är kopplat till samtliga beskattningsbara transaktioner, införs därmed en tidpunkt för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar för samtliga dessa transaktioner, oavsett om de ska beskattas i eller inte. Därmed kommer det, till skillnad från i ML, även finnas en tidpunkt i NML, för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar för leveranser av varor och tjänster som inte beskattas i , till vilken skyldigheter avseende t.ex. fakturering och redo- visning kan knytas. Tidpunkten för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar enligt den nya huvudregeln kopplar på samma sätt som i direktivet till definitionen av leverans av varor i 5 kap. 3 § NML (som motsvarar definitionen i artikel 14.1) och till definitionen av tillhandahållande av tjänster i 5 kap. 25 § NML (som motsvarar definitionen i arti- kel 24.1) om inte de särskilda bestämmelserna för när leverans eller tillhandahållande äger rum i 7 kap. 5 och 6 §§ NML är tillämpliga. Beskattningsgrundande händelse och redovisningsskyldighet En definition som motsvarar definitionen av leverans av vara i 1 kap. 3 § tredje stycket ML blir därmed överflödig och slopas. Definitionen av leverans av vara i ML skiljer sig något från direktivets definition av leverans av varor och ska enligt förarbetena tolkas i enlighet med de civilrättsliga reglerna för avlämnande (vi bortser här från leveranser mot postförskott eller efterkrav, dessa behandlas i avsnitt 7.2.4). anser i ett ställningstagande från 20193 att begreppet leverans ska tolkas på ett sätt som är konformt med mervärdes- skattedirektivet och att det innebär att leverans har samma innebörd som leverans av varor i direktivet, dvs. överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. I förhållande till tillämpning innebär slopandet av ML:s definition av leverans av vara inte någon ändring av tidpunkten för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar för leveranser av varor som inte sker mot post- förskott eller efterkrav, jämfört med tidpunkten för när skattskyldig- heten inträffar enligt ML för motsvarande leveranser. När det gäller de beskattningsbara transaktionerna unionsinternt förvärv av varor och import av varor innebär även här införandet av begreppet beskattningsgrundande händelse att det, till skillnad från i ML, även kommer att finnas en tidpunkt för när den beskattnings- grundande händelsen inträffar för från mervärdesskatt undantagna unionsinterna förvärv och import av varor, eftersom den beskattnings- grundande händelsen omfattar samtliga beskattningsbara transaktio- ner. Bestämmelser om tidpunkten för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar för dessa transaktioner finns i 7 kap. 12 och 13 §§ NML, som motsvarar 1 kap. 4 a § första stycket och 5 § ML. Genom slopandet av begreppet skattskyldighet och införandet av begreppet beskattningsgrundande händelse, kommer direktivets bestämmelse för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar, dvs. den tidpunkt då leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum, införas som en huvudregel i NML. I ML anges i samband med huvudregeln för när skattskyldigheten inträder att vid uttag inträder skattskyldigheten när varan eller tjänsten har tagits 3Skatteverkets ställningstagande Omsättning av vara och leverans, mervärdesskatt., dnr 202 398393-18/111. Beskattningsgrundande händelse och redovisningsskyldighet Denna reglering behövs i ML eftersom det med omsätt- ning av vara respektive omsättning av tjänst även förstås uttag av varor och tjänster (2 kap. 1 § ML), men någon leverans eller något tillhandahållande mot ersättning sker ju inte i dessa fall. I direktivet likställs uttag av varor och tjänster med leverans av varor mot ersättning respektive med tillhandahållande av tjänster mot ersättning (artiklarna 16, 18, 26 och 27). Därigenom kommer även uttag av varor och tjänster att omfattas av direktivets bestämmelse i artikel 63 om när den beskattningsgrundande händelsen inträffar. Eftersom uttag av varor och tjänster likställs, på samma sätt som i direktivet, med leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning i NML (5 kap. 8 och 26 §§), blir en särskild reglering av uttag när det gäller tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen överflödig. Uttag av varor och tjänster omfattas därmed även i NML av bestämmelserna för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar för leverans av varor och tillhandahållande av tjänster. När det gäller s.k. enfunktionsvouchrar finns det en skillnad mellan regleringen i ML och i direktivet. Med enfunktionsvoucher avses enligt 1 kap. 21 § ML en voucher för vilken det redan när den ställs ut är känt med vilket belopp mervärdesskatt ska betalas för de varor och tjänster som vouchern avser, och i vilket land omsättningen av varorna eller tjänsterna ska anses ha skett. Enligt 2 kap. 9 § ML ska varje överlåtelse mot ersättning av en enfunktionsvoucher som görs av en beskattningsbar person som agerar i eget namn anses som en omsättning av de varor eller tjänster som vouchern avser. I direktivet ska en sådan överlåtelse av en enfunktionsvoucher i stället betraktas som en leverans av de varor eller tjänster som vouchern avser (arti- kel 30b). Genom direktivets systematik kommer därmed överlåtelser av enfunktionsvouchrar omfattas av bestämmelsen om tidpunkten för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster, medan det i ML särskilt behöver anges i 1 kap. 3 § tredje stycket att en överlåtelse av en en- funktionsvoucher ska vid tillämpningen av första stycket likställas med en leverans av de varor eller ett tillhandahållande av de tjänster Beskattningsgrundande händelse och redovisningsskyldighet som vouchern avser. I och med att det i 5 kap. 38 § NML införs en bestämmelse som på samma sätt som i artikel 30b i direktivet betrak- tar en överlåtelse av en enfunktionsvoucher som en leverans av de varor eller tjänster som vouchern avser (i stället för att överlåtelsen ska anses som en omsättning av varorna eller tjänsterna), blir en särskild reglering av enfunktionsvouchrar när det gäller tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen överflödig. Överlåtelse av enfunktionsvouchrar kommer därmed omfattas av bestämmelserna för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar för leverans av varor och tillhandahållande av tjänster. I ML finns bestämmelser om redovisning av utgående och ingående mervärdesskatt i 13 kap. I detta kapitel finns även bestämmelser om redovisning av omsättning av varor till andra EU-länder som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § ML (8 b § andra stycket), redo- visning av omsättning av tjänster som omfattas av uppgiftsskyldig- heten enligt 35 kap. 2 § första stycket 2 skatteförfarandelagen (2011:1244) (8 c §), vilken valuta som ska användas vid redovisning av utgående och ingående mervärdesskatt (15 a och 23 a §§), ändring av tidigare redovisad utgående eller ingående mervärdesskatt (24– 26 §§), redovisning av felaktigt debiterad mervärdesskatt (27 och 28 §§) och redovisning av sådan jämkning som avses i 8 a kap. (28 a §). Bestämmelserna i 13 kap. ML motsvarar i vissa delar direktivets be- stämmelser om tidpunkten för mervärdesskattens utkrävbarhet och många av bestämmelserna har kopplingar till tidpunkten för skatt- skyldighetens inträde. I och med att skattskyldighetens inträde slopas och ersätts i NML med begreppet beskattningsgrundande händelse, anpassas även ovan nämnda bestämmelser om redovisningsskyldig- het genom att dessa bestämmelser kommer hänvisa till tidpunkten för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar i stället för till tidpunkten för när skattskyldigheten inträder. När det gäller bestämmelserna om redovisningsskyldigheten ska utredningen enligt utredningsdirektiven inte föreslå några materiella förändringar rörande de huvudsakliga metoderna för redovisning av utgående och ingående skatt som har behandlats i betänk- andet Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74). Beskattningsgrundande händelse och redovisningsskyldighet Vi har därför valt att inte heller införa begreppet ”mervärdesskattens utkrävbarhet” som används i direktivet i de bestämmelser som närmast motsvarar . 7.2.3Tidpunkt för när vissa kontinuerliga leveranser av varor och tjänster äger rum Utredningens förslag: Bestämmelser om när vissa kontinuerliga leveranser av varor till andra EU-länder och vissa kontinuerliga tjänster för vilka platsen för tillhandahållandet är i ett annat EU- land ska anses äga rum ska införas. Skälen för utredningens förslag: I direktivet regleras i artikel 64.2 när vissa leveranser och överföringar av varor till andra EU-länder som undantas från mervärdesskatt enligt artikel 138 och som pågår kontinuerligt mer än en kalendermånad ska anses äga rum (kontinu- erliga EU-leveranser). Dessa kontinuerliga EU-leveranser anses äga rum vid utgången av varje kalendermånad till dess att leveransen upp- hör. I denna artikel regleras också när vissa kontinuerliga tillhanda- hållanden av tjänster ska anses äga rum. Det gäller tjänster för vilka skatten ska betalas av köparen i enlighet med artikel 196, och som pågår än och inte ger upphov till avräk- ningar eller betalningar (kontinuerliga EU- tillhandahållanden). Enligt artikeln anses dessa kontinuerliga EU- tillhandahållanden äga rum vid utgången av varje kalenderår till dess att tillhandahållandet upphör. Bestämmelserna om när kontinuerliga EU-leveranserna respektive EU-tillhandahållanden äger rum leder där- med till att tidpunkten för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar för dessa leveranser och tillhandahållanden skiljer sig från vanliga leveranser och tillhandahållanden. I direktivet kopplas sedan tidpunkten för när en faktura senast ska utfärdas för kontinuerliga EU-leveranser och EU-tillhandahållanden till tidpunkten för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar för dessa leveranser och tillhandahållanden (artikel 222). I ML finns det inte någon reglering av skattskyldighetens inträde för kontinuerliga EU-leveranser och EU-tillhandahållanden som inte beskattas i , eftersom ML endast reglerar tidpunkten för skatt- skyldighetens inträde för transaktioner som beskattas i . Beskattningsgrundande händelse och redovisningsskyldighet