sou · H8B360 · 2020-11-03 00:00:00 — s.229 (för en redogörelse av omständigheterna i dessa rättsfall se av- snitt 9.3.3).34 Vid en jämförelse mellan RÅ 2007 ref. 48 och nämnda rättsfall kan följande beaktas. när skatten förföll till betalning drevs verksam- heten i RÅ 2007 ref. 48 vidare i det uttalade syftet att avveckla den- samma. Företrädaren saknade helt den förhoppning som företrädarna i NJA 1977 s. 711 och NJA 1979 s. 229 hade om att fortsatt drift skulle medföra att skatten skulle kunna betalas. Företrädaren i RÅ 2007 ref. 48 hade tvärtom full insikt i att inte ens en fortsatt drift skulle kunna ändra det förhållandet att företaget inte skulle kunna betala skatteskulderna. Omständigheterna var därmed också sådana att en 34Se och , SvSkT 2009 s. 95. inbetalning av skatteskulden skulle leda till att samtliga borgenärers intressen inte kunde iakttas.35 För att undgå betalningsansvar i ett sådant läge visar HD:s praxis att det krävs att företrädaren, trots sin insikt om förhållandena, haft godtagbara skäl för uppfattningen att det fanns fog för att underlåta att betala skatten. Endast då har HD ansett att underlåtenheten inte är en följd av grov oaktsamhet. Som skäl mot betalningsskyldigheten invände företrädaren i RÅ 2007 ref. 48 bl.a. att den fortsatta driften hade möjliggjort betal- ning till prioriterade fordringsägare (banken) utan att försämra möj- ligheten att betala skatten till det allmänna. Även om verksamheten hade avvecklats hade skatten inte kommit att bli betald, som företrädaren genom den fortsatta driften gjort sig skuldfri mot banken, vilket normalt får anses som en positiv följd. I rättsfallet uttalar HFD att ”Även om den fortsatta driften av bola- get inte har lett till att statens möjligheter att få betalt för den aktuella fordringen försämrats kan konstateras att K.S. inte har vidtagit åtgärder av sådant slag som gör att han kan undgå betalningsskyldighet”. Uttalan- det ska jämföras med HD:s uttalanden i 1977 och rättsfall om att ”Utredningen ger emellertid inte vid handen, att F genom att även då fortsätta driften försämrat bolagets möjligheter att inbetala skatt .” respektive ”Utredningen ger inte vid handen att bolagets ställning i allt fall fram till utgången av tiden för uppbörd blev ytterligare försämrad”. som HFD i RÅ 2007 ref. 48 anger att det saknar bety- delse att den fortsatta driften inte lett till försämrade möjligheter för staten att få betalt för den aktuella fordringen tycks HD låta samma omständighet påverka och t.o.m. leda till att ansvaret och betalnings- skyldigheten undanröjs. Här förefaller bedömningarna skilja sig åt vilket kan förklara att HFD:s bedömning tolkats som klart mer re- striktiv.36 En alternativ tolkning är dock att även när de objektiva omständigheterna är likartade kan skillnaderna i de subjektiva om- ständigheterna leda till olika resultat. När driften i företag, som i HD-fallen, fortsatt på grund av före- trädarens förhoppning att verksamheten ska överleva och ge in- komster för att kunna betala skatteskulden kan det tyckas rimligt att försvarligheten i handlandet bedöms utifrån om det funnits grund för förhoppningen. Var den realistisk? En omständighet som talar 35Jfr NJA 1969 s. 326. 36Jfr Simon-Almendal, Företrädaransvar, s. 63 och s. 229. för att företrädarens förhoppning varit realistisk kan då sägas vara omständigheten att förutsättningarna för att göra sig skuldfri i vart fall inte försämrats. Företrädarens uttalade förhoppning kan då sägas ha haft stöd i påvisbara fakta och lett fram till bedömningen att före- trädaren hade haft anledning att räkna med att skatten skulle kunna betalas . I både NJA 1977 s. 711 och NJA 1979 s. 229 utgjorde det skälet till att företrädarna inte ansågs ha varit grovt oaktsamma. Det subjektiva rekvisitet var inte uppfyllt eftersom företrädarna av HD ansågs sakna den insikt som krävdes. I RÅ 2007 ref. 48 däremot fanns ingen uttalad förhoppning eller ens tro hos företrädaren om att den fortsatta driften skulle leda till att den aktuella mervärdesskatteskulden skulle kunna komma att be- talas. Tvärtom hade företrädaren full insikt om att skatten inte skulle komma att betalas. För att undgå ansvar måste då företrädarens in- vändning utgöra ett godtagbart skäl för att han trots den insikten haft fog för uppfattningen att han haft rätt att underlåta att betala in skatten. I HD:s praxis finns stöd för att i fall där den företrädare som in- sett att bolagets skatt inte skulle komma att betalas men som av det allmänna, tillika mottagare av den skatt som ska betalas, anmodats att fortsätta driften inte kan anses ha åsidosatt det allmännas intres- sen till förmån för andra fordringsägares intressen och därmed inte heller ansetts vara grovt oaktsamt (NJA 1981 s. 1014). Även i andra fall där den enskilde getts en felaktig uppfattning om sina skyldigheter vad gäller inbetalning av skatten har det inte ansetts vara fråga om med- veten culpa och grov oaktsamhet (NJA 1985 s. 13 och NJA 1994 s. 170). Det förhållandet att en företrädare tillsammans med endast en av fordringsägarna kommit överens om att fortsätta driften för att be- tala skulden till denne kan dock inte jämställas med det förhållandet att den enskilde getts en felaktig uppfattning om sina skyldigheter att betala in skatt. En annan sak är att om företrädaren kan visa att han genom sitt handlande kommit att lindra följderna av den grova oaktsamheten genom att minska den totala skuldsättningen bör det finnas visst utrymme för att beakta det förhållandet vid en prövning av om det finns särskilda skäl till befrielse. Till detta återkommer vi i kapitel 10 som behandlar befrielsegrunderna. Sammanfattningsvis kan den tolkningen göras att HFD, trots sin något kortfattade motivering, tillämpat de subjektiva rekvisiten så som HD:s praxis ger uttryck för, nämligen med utgångspunkt tagen i vad företrädaren insett om möjligheten att fullgöra sin betalningsskyldighet. 9.5.3Bedömningen av uppsåt och grov oaktsamhet i HFD 2018 ref. 4 Frågan om tillämpningen av bestämmelsernas subjektiva rekvisit och vad som krävs för att en företrädare för en juridisk person uppsåt- ligen eller av grov oaktsamhet ska anses ha underlåtit att betala den juridiska personens skulder prövades senast av Högsta förvaltnings- domstolen i 2018 ref. 4. Rättsfallet rörde betalningsskyldig- heten för en företrädare för ett aktiebolag som under hade haft ekonomiska svårigheter och som inte i rätt tid betalat arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. I målet rörde det sig om skatt hänförlig till en förfallodag. Bolagets betalningsoförmåga var kopp- lad till att banken innan förfallodagen utan förvarning hade dragit in bolagets checkkredit. Utredningen visade att bolagets styrelse hade vidtagit åtgärder för att säkra extern finan- siering för att kunna betala skatten och när det hade misslyckats hade bolaget, dagen efter att skatten förföll till betalning, ansökt om före- tagsrekonstruktion. Med ändring av utgången i underinstanserna fann HFD att företrädaren inte hade varit grovt oaktsam. Rättsfallet hör således till den kategori där företrädaren inte ansetts ha haft anled- ning att räkna med att skatten inte skulle komma att betalas och att den underlåtna inbetalningen inte ansetts vara grovt oaktsam. I rättsfallet redogör domstolen för sin tolkning av gällande rätt och innebörden av de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet. Domskälen är centrala och redovisas här utförligt. Allmänt om förutsättningarna för företrädaransvar enligt HFD 2018 ref. 4 Beträffande de grundläggande förutsättningarna för företrädaransvar anför domstolen följande: De grundläggande förutsättningarna för att en företrädare för en juri- disk person ska bli betalningsskyldig för den juridiska personens skatter och avgifter är att dessa inte har betalats och att det inte heller senast på förfallodagen har vidtagits verksamma åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn tagen till samtliga borgenärers intressen. Verksamma åtgärder är bl.a. ansökan om konkurs eller företagsrekonstruktion (se t.ex. HFD 2015 ref. 58 och HFD 2016 ref. 60). Det räcker dock inte med att konstatera att dessa förutsättningar är uppfyllda för att företrädaransvar ska kunna utkrävas. Kravet på att underlåtenheten att betala skatten eller avgiften ska ha skett med uppsåt eller av grov oaktsamhet innebär tvärtom att det i varje enskilt fall måste göras en bedömning bl.a. av vilka handlingsalternativ som företrädaren hade att tillgå liksom av hans eller hennes skäl för att vidta eller avstå från vissa åtgärder (HFD 2016 ref. 60). Vid den bedömningen måste beaktas både vad som har föranlett att skatten eller avgiften inte har be- talats och varför företrädaren inte senast på förfallodagen har vidtagit verk- samma åtgärder för att avveckla den juridiska personens skulder. Även omständigheter som har inträffat efter förfallodagen kan behöva beaktas. Som allmän förutsättning gäller dessutom att tillämpningen av be - stämmelserna om företrädaransvar ska vara nyanserad och att utrymmet för att undkomma sådant ansvar inte får bestämmas alltför restriktivt (RÅ 2009 ref. 72). Innebörden av uppsåt och grov oaktsamhet enligt HFD 2018 ref. 4 När det gäller uppsåtsfallen konstaterar domstolen att typsituationen vid företrädaransvar är att det har funnits likvida medel på förfallo- dagen, men att betalning trots detta har underlåtits, eller att likvida medel har funnits före förfallodagen, men att dessa har an- vänts för betalning av andra skulder, t.ex. leverantörsskulder. När det gäller oaktsamhetsfallen anger domstolen följande: Det är en utgångspunkt vid bedömningen att en företrädare som driver verksamheten vidare – trots att han eller hon har insett eller borde ha insett att en fortsatt drift medför en påtaglig risk för att den juridiska personen inte kommer att kunna fullgöra sin betalningsskyldighet – får anses ha agerat grovt oaktsamt. Så är i all synnerhet fallet om företräda- ren har använt medel avsedda för skatter och avgifter som riskkapital i verksamheten eller på annat sätt medvetet har tagit en risk i fråga om den juridiska personens förmåga att betala sina skatter och avgifter. I de sistnämnda situationerna bör förutsättningar för företrädaransvar i prin- cip alltid anses föreligga om ansvarsbefriande åtgärder inte har vidtagits senast på förfallodagen. Bedömningen av om, och i så fall när, företrädaren borde ha haft an- ledning att misstänka att den juridiska personen inte kommer att kunna fullgöra sina skyldigheter påverkas bl.a. av graden av företrädarens in- flytande och den juridiska personens ekonomiska situation. En företrä- dare som brister i sitt ansvar att fortlöpande följa upp och kontrollera den ekonomiska ställningen och övriga ekonomiska förhållanden som är av betydelse för förmågan att betala skatter eller avgifter får regelmässigt anses ha agerat grovt oaktsamt. Även i dessa fall bör förutsättningar för betalningsskyldighet således normalt anses föreligga om företrädaren inte ser till att verksamma åtgärder för att avveckla den juridiska personens skulder vidtas senast på förfallodagen. Vid bedömningen måste dock ock- så företrädarens individuella förutsättningar och hans eller hennes situa- tion i övrigt beaktas, i den mån dessa förhållanden kan antas ha betydelse för insikten hos företrädaren om den juridiska personens betalningsförmåga. I sammanhanget ska vidare betonas att de krav som kan ställas på före- trädaren att hålla sig informerad om verksamhetens utveckling så att er- forderliga åtgärder snabbt kan vidtas är högre om den juridiska personen befinner sig i en utsatt ekonomisk situation. Detta gäller oavsett om denna situation har uppkommit på grund av förhållanden direkt hänför- liga till den aktuella verksamheten, t.ex. en större kundförlust, eller till följd av yttre omständigheter, såsom en allmän nedgång i branschen. Av betydelse är också om de ekonomiska problemen har förelegat eller om betalningsoförmågan beror på händelser som har varit plötsliga och oförutsedda. I den sistnämnda situationen kan det –särskilt om det rör sig om händelser som har inträffat i nära anslutning till förfallodagen – inte sällan anses vara försvarligt att driva verksamheten vidare även någon tid efter det att skatterna och avgifterna har förfallit till betalning. Detsamma kan gälla t.ex. om företrädaren vid kontakt med berörda myndigheter har blivit uppmanad att fortsätta driften ytterligare . Vid bedömningen måste dock även beaktas om företrädaren har gjort det som kan begäras för att försöka reda upp situationen. Av det sagda följer också att det kan ha betydelse och vid hur många förfallodagar som företrädaren har underlåtit att betala skatterna och avgifterna. Att avvecklingsåtgärder har vidtagits och skulden avser endast den förfallodag som närmast har föregått dessa åtgärder är något som kan tala emot företrädaransvar. HFD anger att det är en utgångspunkt vid bedömningen att en före- trädare som driver verksamheten vidare – trots att han eller hon har insett eller borde ha insett att en fortsatt drift medför en påtaglig risk för att den juridiska personen inte kommer att kunna fullgöra sin betalningsskyldighet – får anses ha agerat grovt oaktsamt. Som tidigare utredning också funnit kan detta sätt att uttrycka oaktsamheten ses som en omskrivning av vad HD i sina rättsfall framhållit om att ansvar förutsätter att företrädaren haft anledning att räkna med att en fortsatt drift av bolaget skulle innebära en på- taglig risk för att bolagets skyldigheter att inbetala skatt inte skulle kunna fullgöras i rätt tid.37 HFD tydliggör vidare i avgörandet att bestämmelserna om före- trädaransvar innebär att redan ett konstaterande av de objektiva för- hållandena att skatten inte betalats på förfallodagen och att verksamma åtgärder inte vidtagits, inte räcker för att grov oaktsamhet ska före- ligga. Genom den detaljerade redogörelsen av vad tillämparen kan behöva beakta vid bedömningen klargörs att förhållandena i det en- skilda fallet alltid ska beaktas vid bedömningen av om underlåten- heten att betala skatt är en följd av grov oaktsamhet. Inte heller är det tillräckligt att konstatera att företrädaren har insett eller borde ha insett att en fortsatt drift medför en påtaglig risk för att skatten inte kommer att kunna betalas. Härutöver krävs att det inte framkom- mit att företrädaren trots detta haft anledning att tro att betalnings- underlåtelsen var godtagbar. Rättsfallet får anses innehålla en redogörelse för omständigheter som i praxis från såväl HD som HFD särskilt har beaktats vid be- dömningen av rekvisitet grov oaktsamhet. Efter en genomgång av såväl RÅ 2007 ref. 48 som HFD 2018 ref. 4 drar utredningen den slutsatsen att vägledande avgöranden om före- trädaransvaret uppvisar ett till innehållet konsekvent förhållningssätt vad gäller tillämpningen av de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet. I den utsträckning som rättstillämparen varit osäker på huruvida ansvaret kommit att skärpas får vidare avgörandet i HFD 2018 37Se SOU 2002:08 s. 75. ref. 4 anses visa att även i allmän förvaltningsdomstol har avsikten varit att följa de bedömningar som ursprungligen legat till grund för företrädaransvaret. Dessa präglas av att ansvaret förutsätter att före- trädaren haft anledning att räkna med att skatten inte skulle komma att betalas men ändå inte vidtagit vad som rimligen kan begäras i syfte att tillvarata samtliga borgenärers intresse. 9.6Överväganden avseende behovet av en reformering av de subjektiva rekvisiten för företrädaransvar Utredningens bedömning: Nuvarande krav på uppsåt eller grov oaktsamhet för att bli personligen betalningsansvarig bör behål- las. Högsta domstolens och Högsta förvaltningsdomstolens av- göranden om begreppens innebörd bör fortsatt vara vägledande för tillämpningen. Begreppens innebörd bör klargöras i lagtexten. 9.6.1Skälen för att behålla de subjektiva rekvisiten I vägledande praxis om företrädaransvar har HD och HFD genom att tillämpa bestämmelserna om företrädaransvar tagit ställning till vad som ska avses med att en företrädare uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala in den juridiska personens skatt. Av störst intresse är förstås tolkningen av vad som betecknas som grov oaktsamhet. Utredningens bedömning är att praxis från de högsta instanserna visar på att det vid ansvarsbedömningen finns utrymme att beakta alla objektiva och subjektiva omständigheter som kan ha inverkat på företrädarens handlande. Det grundläggande aktsamhets- kravet som ställs på att företrädaren – när den juridiska personen hamnat i ekonomiska svårigheter – är skyldig att genom handling tillvarata samtliga borgenärers intressen framstår vidare enligt utred- ningen som ett rimligt krav. Att det aktsamhetskravet inte ska leda till företrädaransvar annat än i de fall när företrädaren haft eller borde ha haft insikt om risken för betalningsunderlåtelse ger vidare förut- sättningar för ett avgränsat ansvar där hänsyn tas till individuella förutsättningar. Praxis visar också på att det även härutöver finns ut- rymme att beakta omständigheter som i det enskilda fallet anses tala mot att företrädaren kan betraktas som grovt oaktsam och därmed mot Sammanfattningsvis menar utredningen att den vägledande praxis om företrädaransvar som bygger på tillämpningen av de sub- jektiva rekvisiten ger uttryck för ett ändamålsenligt avgränsat ansvar. Frågan är om det ändå finns skäl för en ny utformning av ansvaret? Uppsåt och grov oaktsamhet är starka uttryck som för tankarna till straffrätten och till brottsliga handlingar. Det är därför förståeligt att en företrädare för ett företag med betalningssvårigheter inte inser att en underlåten skatteinbetalning kan komma att läggas till grund för att han eller hon anses ha varit grovt oaktsam och medföra att förutsättningarna för att påföras ett personligt ansvar för företagets skatteskulder anses uppfyllda. Den omfattande kritik som riktats mot företrädaransvaret tillsam- mans med det faktum att HFD funnit skäl att i flera vägledande av- göranden klargöra begreppens innebörd talar vidare för att gränserna för ansvaret innebär svårigheter också för den som har som uppgift att tillämpa bestämmelserna. Som framgått av avsnitt 9.4.2 har det redan tidigare ansetts att be- stämmelserna skulle vinna i tydlighet och bli mer förutsebara om det gick att formulera ansvaret i endast objektiva förutsättningar. En så- dan ordning skulle bättre överensstämma med regleringen inom andra områden av förvaltningsrätten. Att införa objektiva förutsättningar för ansvar har dock prövats utan framgång; se avsnitt 9.4. Det ledde till ett icke önskvärt utvidgat ansvar och medförde att bevisbördan för företrädarens insikt om att skatten inte skulle kunna betalas i rätt tid övergick från till den skattskyldige. Ett nytt försök att ta bort de subjektiva rekvisiten skulle därför behöva kombineras med att förutsättningarna för ansvar preciseras. Den eftersträvade nyanserade bedömningen av omständigheterna i det enskilda fallet skulle behöva komma till uttryck i lagtexten. Om reglerna om befrielse från ansvar skulle ges en generösare utformning skulle det möjligtvis kunna kompensera för den omkas- tade bevisbördan vid införandet av objektiva förutsättningar. Även med sådana åtgärder bedömer dock utredningen att den risk för att företrädaransvaret utvidgas på ett icke avsett sätt som tidigare refor- mer visat på är svår att bortse från. Ett slopande av de subjektiva rekvisiten skulle dessutom medföra en ny lagtext att förhålla sig till. Den praxis som ut- vecklats av både HD och HFD om tillämpningen av de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet utgör enligt utredningens uppfattning en till sitt innehåll konsekvent tillämpning av rekvisiten i linje med lagstiftningens uttalade syfte. Denna vägledning kring begreppens innebörd skulle gå förlorad om de subjektiva rekvisiten tas bort. En sådan utveckling kan inte sägas leda till ökad förutsebar- het eller underlätta för den enskilde företrädaren, i vart fall inte inom överskådlig tid. Genom att behålla lagtextens förutsättningar för ansvar ger tidigare praxis fortsatt vägledning vid rättstillämpningen, vilket är av värde för förutsebarheten. Begreppen uppsåt eller grov oaktsamhet är mycket högt ställda krav på graden av företrädarens försumlighet. Om avsikten skulle vara att mildra ansvaret genom en reformering av de subjektiva rek- visiten återstår i stort sett endast att begränsa ansvaret till rent upp- såtliga förfaranden från företrädarens sida. Ett sådant begränsat an- svar skulle dock inte bibehålla den preventiva effekt som ansvaret har och skulle därför inte överensstämma med utredningens direktiv. Att ersätta de nuvarande subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet med andra rekvisit har redan prövats och ansågs då leda till ett utvidgat ansvar vilket ledde till ett underkännande av kon- struktionen. Sammanfattningsvis är utredningen av uppfattningen att kravet på att ansvaret ska förutsätta uppsåt eller grov oaktsamhet ska behållas. Utredningens uppdrag, att se till att bestämmelserna inte bidrar till att livskraftiga företag avvecklas på grund av att företrä- daren befarar att drabbas av personligt ansvar för företagets skatte- skulder, bör lösas på annat sätt än genom en ingripande reformering av nuvarande förutsättningar för ansvar. Utredningen föreslår därför att företrädaren kan ansöka om ett rådrum innan ansvaret inträder, se kapitel 13. Vidare föreslår utredningen att möjligheterna till be- frielse från ansvar ska öka, se kapitel 10. 9.6.2Skälen för att klargöra de subjektiva rekvisitens innebörd och hur ett sådant klargörande bör utformas Som nämnts har HFD i några vägledande avgöranden markerat att prövningen av företrädaransvaret ska vila på en nyanserad bedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Kritik har dock riktats mot att prejudikaten inte fått genomslag i under- instanserna och att rättstillämpningen där är tämligen Den undersökning av underrättspraxis som utredningen låtit genomföra ger visserligen inte stöd för att en sådan schematisk rättstillämpning förekommer i någon utbredd omfattning. Det hind- rar emellertid inte att det kan finnas skäl att i lagtexten särskilt lyfta fram vad som utgör den kärna som vuxit fram i rättspraxis vid tillämp- ningen av de subjektiva rekvisiten och då särskilt när det avser vad som i detta sammanhang karaktäriserar grov oaktsamhet. Genom ett sådant tillägg markeras att det inte räcker med att konstatera att företrädaren inte innan fordran förfallit till betalning vidtagit sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad av- veckling av den juridiska personens skulder utan att en närmare be- dömning av omständigheterna i fallet behöver göras. I rättspraxis har kriterierna för avgränsningen av de subjektiva rek- visiten på detta område – med lite olika modifikationer – formulerats enligt något av följande alternativ. I det första alternativet anges att grov oaktsamhet föreligger om företrädaren insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte kommer att kunna fullgöra sin betalningsskyldighet och företrä- daren inte gjort allt vad som rimligen kan krävas av honom eller henne för att skydda var och en av borgenärerna. I det andra alternativet anges att grov oaktsamhet föreligger om företrädaren fortsatt verksamheten trots att han eller hon har insett eller borde ha insett att en fortsatt drift skulle medföra en påtaglig risk för att den juridiska personen inte kommer att kunna fullgöra sin betalningsskyldighet. En gemensam och grundläggande förutsättning är att företräda- ren åtminstone borde ha insett att skatter eller avgifter inte skulle kunna betalas i rätt tid med rätt belopp eller, som det uttrycks i det andra alternativet, borde ha insett den påtagliga risken för detta. Om företrädaren däremot haft anledning att räkna med att skatten eller avgiften skulle kunna betalas föreligger inte grund för personligt be- talningsansvar.