sou · H8B331 · 2020-06-02 00:00:00 — NML leda till enhetlighet mellan detta kapitel och 21 kap. NML om särskild ordning för investeringsguld, där det på motsvarande sätt föreslås att begreppet frivillig beskattning ska användas när be- greppet skattskyldighet slopas. Mot denna bakgrund föreslår vi att begreppet frivillig skattskyl- dighet ersätts med begreppet frivillig beskattning i 12 kap. NML. 10.2.3Fastighetsuthyrningar och bostadsrättsupplåtelser som kan omfattas av frivillig beskattning Utredningens förslag: Fastighetsuthyrningar och bostadsrätts- upplåtelser som kan omfattas av frivillig beskattning ska vara undantagna från mervärdesskatt i de fall de inte omfattas av fri- villig beskattning. Skälen för utredningens förslag: I mervärdesskattedirektivet är fastig- hetsuthyrning reglerat på så sätt att utarrendering och uthyrning av fast egendom ska vara undantagen från skatteplikt enligt arti- kel 135.1 l, men medlemsstaterna har enligt artikel 137 möjlighet att medge beskattningsbara personer rätt till valfrihet för beskattning av utarrendering och uthyrning av fast egendom. I ML finns bestämmelser om frivillig skattskyldighet för vissa fas- tighetsupplåtelser i kapitel 9. Denna skattskyldighet infördes i den dåvarande mervärdeskattelagen (1968:430) genom prop. 1978/79:141 om redovisning av mervärdesskatt, m.m.3 Genom propositionen in- 2SOU 2002:74 Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv s. 192–193. 3Bakgrunden till dessa bestämmelser finns i delbetänkande Ds B1977:6 s. 90 ff. Frivillig beskattning för fastighetsupplåtelser fördes en bestämmelse enligt vilken , efter ansökan av fastighetsägare, kunde besluta att denne tills vidare skulle vara skatt- skyldig för uthyrning av byggnad och upplåtelse av bostadsrätt. Vidare infördes en bestämmelse som angav att när beslutat om skattskyldighet för uthyrning eller upplåtelse, var tjänsten skattepliktig. Dessa tjänster blev därmed skattepliktiga när frivillig skattskyldighet medgivits och var inte skattepliktiga i övriga fall. Bestämmelserna ändrades något , men den grundlägg- ande strukturen avseende skattepliktiga och icke-skattepliktiga fastig- hetsupplåtelser var kvar oförändrad. När den nuvarande mervärdesskattelagen infördes (prop. 1993/94:99) ändrades dock denna struktur. I 3 kap. 3 § andra stycket ML regleras att den generella skatteplikten gäller för sådana fastighetsupplåtelser som anges där. Detta ansåg man i sak överens- stämma med bestämmelserna i den gamla mervärdesskattelagen. I förarbetena angavs att det förhållandet att skatteplikten enligt för- slaget gällde alla upplåtelser som 3 kap. 3 § andra stycket ML om- fattade och således inte bara de upplåtelser som föranleder skatt- skyldighet, påverkade inte beskattningens räckvidd jämfört med den gamla mervärdesskattelagen eftersom räckvidden begränsas genom en inskränkning i 9 kap. 1 § ML av skattskyldigheten.4 Enligt struk- turen i ML är de fastighetsupplåtelser som kan omfattas av frivillig skattskyldighet därmed alltid skattepliktiga, men mervärdesskatt ska bara betalas i de fall en upplåtelse omfattas av frivillig skattskyldighet. En fördel med ML:s struktur är att de fastighetsupplåtelser som kan omfattas av frivillig skattskyldighet alltid är skattepliktiga, dvs. deras status ändras inte oavsett om frivillig skattskyldighet aktuali- seras eller inte. En nackdel med denna struktur är dock att det kan uppfattas som ologisk att kalla ett tillhandahållande skattepliktigt trots att någon mervärdesskatt inte ska betalas. Det kan också upp- fattas som ologiskt att det finns två typer av fastighetsupplåtelser som mervärdesskatt inte ska betalas för, de som är undantagna från skatteplikt och de som är skattepliktiga och som skulle kunna om- fattas av frivillig skattskyldighet men som inte gör det. För att NML ska ha en tydlig struktur som också överensstäm- mer med mervärdesskattedirektivets struktur, föreslår vi att fastig- hetsuthyrningar och bostadsrättsupplåtelser som kan omfattas av frivillig beskattning ska vara undantagna från mervärdesskatt i de fall 1993/94:99 s. 150. Frivillig beskattning för fastighetsupplåtelser de inte omfattas av frivillig beskattning. Undantaget för fastighets- uthyrningar och bostadsrättsupplåtelser finns i 10 kap. 38 § NML och bestämmelserna om vilka fastighetsuthyrningar och bostads- rättsupplåtelser som kan omfattas av frivillig beskattning finns i 12 kap. NML. 11Avdrag för och återbetalning av ingående skatt Av utredningsdirektiven (dir. 2016:58) framgår att det i fråga om reglerna om avdrag för ingående skatt finns både terminologiska och strukturella skillnader mellan mervärdesskattelagen (1994:200), förkortad ML, och rådets direktiv /112/EG av den 28 novem- ber 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdes- skattedirektivet). Beträffande återbetalning av ingående skatt framhålls att dessa regler behöver ses över i syfte att anpassa lagstiftningens terminologi till den som används i mervärdesskattedirektivet och få en struktur som är mer överskådlig. Enligt våra utredningsdirektiv är det en särskild målsättning att den föreslagna lagstiftningen i högre grad ska stå i överensstämmelse med mervärdesskattedirektivet, särskilt med avseende på terminologi och struktur. Vidare framhålls att reglerna som föreslås ska vara tydliga och enkla. Däremot ingår det inte i uppdraget att föreslå materiella förändringar av bl.a. de huvudsakliga metoderna för redovisning av utgående och ingående skatt. De allmänna bestämmelserna om avdrag för ingående skatt finns i 8 kap. ML och dessa kompletteras av bestämmelser om rätt till åter- betalning i 10 kap. ML och om förfarandet vid återbetalning i 19 kap. I detta avsnitt redogör vi för våra förslag som rör de allmänna bestämmelserna om avdrag och återbetalning i 13 kap. och 14 kap. i den nya mervärdesskattelagen, förkortad NML. Avdrag för och återbetalning av ingående skatt 11.2Regelverken kring avdrag och återbetalning Bestämmelser om avdrag och återbetalning av mervärdesskatt finns i avdelning X, artiklarna 167–183 i mervärdesskattedirektivet. Direktivets bestämmelser om återbetalning av betald mervärdes- skatt för beskattningsbara personer som inte är etablerade i den med- lemsstat där de köper varor eller tjänster eller importerar varor som belastas med mervärdesskatt (artiklarna 170 och 171) kompletteras av genomföranderegler för återbetalningen i rådets trettonde direk- tiv 86/560/EEG av om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter – Regler om återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga personer som inte är etablerade i gemenskapens territorium (trettonde direktivet), så- vitt gäller beskattningsbara personer etablerade utanför EU och i rådets direktiv /9/EG av om fastställande av närmare regler för återbetalning enligt direktiv /112/EG av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den återbetalande medlemsstaten men i en annan medlemsstat (EU-återbetalningsdirektivet), såvitt gäller beskattningsbara perso- ner etablerade i ett annat EU-land. ML behandlas centrala frågor om vad som utgör ingående skatt, avdragsrättens omfattning, begränsningar i avdragsrätten, upp- delning av den ingående skatten vid inköp i s.k. blandad verksamhet och om hur rätten till avdrag ska styrkas. Avdragsrätten enligt ML tolkas i svensk rättspraxis konformt med mervärdesskattedirektivet, så långt detta är möjligt. har bl.a. ut- talat att det ytterst är direktivet som avgör om rätt till avdrag för ingående skatt föreligger (RÅ 1999 not. Avdragsreglerna i 8 kap. ML kompletteras av reglerna i 10 kap. ML om rätt till återbetalning av ingående skatt. Regler om förfarandet för återbetalning finns i 19 kap. Avdrag för och återbetalning av ingående skatt 11.2.2Systematiken och terminologin avseende avdrag och återbetalning anpassas till det EU-rättsliga regelverket Utredningens förslag: Uppdelningen mellan avdragsrätt och åter- betalningsrätt ska ta sin utgångspunkt i den beskattningsbara per- sonens anknytning till . Skälen för utredningens förslag: ML är i systematiskt hänseende uppbyggd på begreppet skattskyldighet. Rätten till avdrag för ingå- ende skatt är enligt huvudregeln knuten till ”den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet” (8 kap. 3 § ML). Med skatt- skyldighet förstås i ML enbart skyldigheten att betala skatt till staten (prop. 1993/94:99 s. 105). Verksamheter som inte medför skattskyl- dighet kan alltså per definition inte ge upphov till avdragsrätt. ML:s uttryck ”verksamhet som medför skattskyldighet” saknar motsva- righet i mervärdesskattedirektivet. I sådana fall skattskyldighet inte föreligger, finns materiella bestämmelser om rätt till återbetalning av ingående skatt i 10 kap. Förfarandet vid återbetalning regleras i Uppdelningen mellan avdragsrätt och återbetalning bygger alltså på begreppet skattskyldig. I syfte att anpassa bestämmelserna om mervärdesskatt till mer- värdesskattedirektivet föreslår vi avsnitt 4 att begreppet skattskyl- dighet ska slopas. Därmed försvinner även termen ”verksamhet som medför skattskyldighet.” Redan av den anledningen väcks frågan vad uppdelningen mellan avdragsrätt och återbetalning ska bygga på i fortsättningen. Frågan bör även övervägas i syfte att anpassa be- stämmelserna om avdragsrätt och återbetalning till direktivet. I mervärdesskattedirektivet görs ingen uppdelning mellan avdrags- rätt kopplad till skattskyldighet (i betydelsen skyldighet att betala skatt till staten) och återbetalningsrätt (i betydelsen att mervärdes- skatt inte tas ut på den utgående transaktionen men ändå ger rätt att få tillbaka betald ingående skatt). Där bedöms dessa situationer utifrån de allmänna reglerna om avdragsrätt. Rätten till avdrag och återbetalning är i direktivet kopplad till egenskapen beskattningsbar person och dennes ekonomiska verksamhet. Direktivets uppdelning mellan avdrags- och återbetalningsrätt av- görs i första hand av var någonstans den beskattningsbara personen har etablerat sin ekonomiska verksamhet. Direktivets bestämmelser om återbetalning av betald mervärdesskatt till beskattningsbara per- Avdrag för och återbetalning av ingående skatt soner som inte är etablerade i det EU-land där de köper varor eller tjänster eller importerar varor som belastas med mervärdesskatt (artiklarna 170 och 171) kompletteras av genomförandereglerna i trettonde direktivet och i EU-återbetalningsdirektivet. En grund- läggande förutsättning för återbetalning är att den beskattningsbara personen saknar viss angiven anknytning till det återbetalande EU- landet. I ML finns också särskilda återbetalningsregler för beskattnings- bara personer som är etablerade i andra EU-länder eller utanför EU. De materiella reglerna (10 kap.) är kopplade till begreppet utländsk beskattningsbar person som saknar motsvarighet i mervärdesskatte- direktivet och i de båda återbetalningsdirektiven. Dessa systematiska skillnader medför att begreppen avdrag och återbetalning används med delvis annan innebörd i ML än i mer- värdesskattedirektivet. Det som regleras som återbetalning i ML kan t.ex. anses som avdrag enligt direktivet. Kopplingen i ML till be- greppet skattskyldighet medför att avdragsrätten inte omfattar om- sättningar inom landet där förvärvaren, i stället för säljaren, ska betala in skatten på omsättningen till staten (s.k. omvänd skattskyldighet) och inte heller nystartade företag som ännu inte har omsatt varor och tjänster. För dessa situationer finns i stället bestämmelser om återbetalning av ingående skatt (10 kap. 9 och 11 e §§ ML). Även i följande fall medför ML:s koppling till skattskyldighet rätt till återbetalning av ingående skatt medan mervärdesskattedirektivet, för samma transaktioner, medför rätt till avdrag: –viss omsättning som är undantagen från skatteplikt men som trots allt ger rätt att återfå betald mervärdesskatt (10 kap. 11 § ML), –omsättning genom export (10 kap. 12 § ML), –en tillfällig omsättning av ett nytt transportmedel till annat EU- land (10 kap. 11 a § ML), och –viss omsättning av investeringsguld som är undantagen från skatte- plikt (10 kap. 11 c och d §§ ML). Mot bakgrund av det nu sagda föreslår vi att uppdelningen i NML mellan avdrag och återbetalning ska ta sin utgångspunkt i en beskatt- ningsbar persons anknytning till – eller snarare avsaknad av anknytning. Avdrag för och återbetalning av ingående skatt Det innebär att om återbetalning anpassas till de båda återbetalningsdirektiven. Återbetalningsrätten för beskattnings- bara personer grundas nämligen enligt både trettonde direktivet och EU-återbetalningsdirektivet på var den beskattningsbara personen har etablerat sin ekonomiska verksamhet (artikel 3 i EU-återbetal- ningsdirektivet och artikel 1.1 i trettonde direktivet). I ett återbetal- ningssammanhang har begreppet etablerad funktionen att ange vilka slags anknytningar en sökande inte får ha till . I avsnitt 4 föreslår vi i syfte att anpassa NML till mervärdes- skattedirektivet att begreppet ”utländsk beskattningsbar person” inte ska användas i lagen. Förslaget innebär att även bestämmelserna om återbetalning i NML anpassas till de båda återbetalningsdirektiven. Bestämmelserna om vem som kan ansöka om återbetalning finns i 14 kap. 3–6 §§ NML (återbetalning till beskattningsbara personer i andra EU-länder) och i 14 kap. 32–34 §§ NML (återbetalning till beskattningsbara personer utanför EU). 11.3Avdragsrätt och begreppet ingående skatt 11.3.1Gällande rätt – avdragsrätt Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat (artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet). I princip alla mervärdesskattedirektivets bestämmelser som handlar om skatte- subjektens rättigheter och skyldigheter knyts till detta begrepp, däri- bland avdrags- och återbetalningsrätten. Beskattningsbar person och avdragsrätt Av huvudregeln för avdragsrättens räckvidd (artikel 168 i mervärdes- skattedirektivet) framgår att i den mån varor och tjänster används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner har han rätt att, i den medlemsstat där dessa transaktioner utförs, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp: Avdrag för och återbetalning av ingående skatt a)Mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats eller kommer att levereras till honom eller för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att till- handahållas till honom av en annan beskattningsbar person. b)Mervärdesskatt som ska betalas för transaktioner som enligt arti- kel 18 a och artikel 27 likställs med leverans av varor eller till- handahållande av tjänster. c)Mervärdesskatt som i enlighet med artikel 2.1 b i ska betalas för unionsinterna förvärv av varor. d)Mervärdesskatt som ska betalas för de transaktioner som avses i artiklarna 21 och 22 och som likställs med unionsinterna förvärv. e)Mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats för varor som importerats till medlemsstaten. Det är en beskattningsbar persons förvärv av varor eller tjänster – när personen uppträder i denna egenskap – som bestämmer när mer- värdesskattesystemet och därmed också avdragsbestämmelserna blir tillämpliga. För att avdragsrätten ska inträda är det därför av avgör- ande betydelse att den beskattningsbara personen vid förvärvstill- fället uppträder i egenskap av beskattningsbar person, dvs. att för- värvet görs för den ekonomiska verksamheten. Avdragsrätten inträder för hela den ingående skatten. Avdragets storlek bestäms av hur de förvärvade varorna eller tjäns- terna används i den ekonomiska verksamheten. Om exempelvis en tjänst förvärvas för att användas både för skattepliktiga och undan- tagna transaktioner, föreligger avdragsrätt endast för den del av den ingående skatten som är hänförlig till de skattepliktiga transaktion- erna. Beskattningsbar person och avdragsrättens uppkomst Av fasta rättspraxis framgår att redan den som har sina första investeringsutgifter i avsikt att bedriva ekonomisk verk- samhet i den mening som avses i artikel 9.1 i mervärdesskattedirek- tivet ska anses som en beskattningsbar person. För att vara en beskattningsbar person krävs inte något godkännande eller tillstånd från myndigheterna för att utöva verksamhet. Avdrag för och återbetalning av ingående skatt Den som styrkt sin avsikt att bedriva ekonomisk verksamhet och anses som en beskattningsbar person har alltså rätt att göra avdrag för mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats för investeringsutgifter för detta ändamål och som ger rätt till avdrag. Beskattade transaktioner och transaktioner som medför avdragsrätt Mervärdesskattedirektivet innehåller inte någon definition eller när- mare förklaring av uttrycket ”beskattade transaktioner” i artikel 1681 (engelska språkversionen: ”taxed transactions” och franska språk- versionen: ”opérations taxées”). Viss vägledning kan hämtas i EU- domstolens rättspraxis. Enligt domstolen föreligger avdragsrätt vid förvärv av varor eller tjänster i den mån förvärven används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner. Detta villkor är enbart uppfyllt när kostnaderna för de ingående tjänsterna ingår i priset på varje enskild utgående transaktion eller i priset på varor och tjänster som den beskattningsbara personen tillhandahåller inom ramen för hela sin ekonomiska verksamhet. I princip krävs det ett sådant ovan nämnt direkt och samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger för att den beskattningsbara personen ska ha avdragsrätt och för att omfattningen av en sådan rätt ska kunna avgöras. Något förenklat kan villkoren för avdragsrätt sägas vara att den som begär avdraget ska vara en beskattningsbar person som vid förvärvstillfället uppträder i denna egenskap och de förvärvade varorna eller tjänsterna ska användas för dennes beskattade, utgående transak- tioner mot ersättning eller att förvärvet hänför sig till ”transaktioner som medför avdragsrätt”. Normalt sett krävs för avdragsrätt att den beskattningsbara personen har utgående beskattade transaktioner, vanligen i form av skattepliktiga transaktioner. I artikel 169 utvidgas dock avdragsrätten till vissa fall där den beskattningsbara personen inte utför några utgående, skattepliktiga transaktioner. Uttrycket ”transaktioner som medför avdragsrätt” syftar på samtliga fall där avdragsrätt föreligger, oavsett om det beror på utgående beskattade 1Uttrycket beskattade transaktioner förekommer också i artikel 303 om avdragsrätt för beskatt- ningsbara personer som omfattas av den särskilda ordningen för schablonbeskattning av jord- brukare. Avdrag för och återbetalning av ingående skatt transaktioner eller på grund av transaktioner som medför avdragsrätt enligt artikel 169. För att avdrag ska medges ställs krav på en koppling till ”transak- tioner som medför avdragsrätt”. Av fasta rättspraxis följer att det måste finnas ett direkt och samband med transaktioner som medför avdragsrätt för att avdragsrätt ska före- ligga. Om de förvärvade varorna eller tjänsterna ska användas för en utgående transaktion som är undantagen från skatteplikt eller som inte faller inom tillämpningsområdet, finns inte avdragsrätt. Om det däremot finns ett direkt och samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner som medför rätt till avdrag, föreligger avdragsrätt. Även om det inte finns ett sådant samband, kan avdragsrätt ändå föreligga under vissa förut- sättningar. Det krävs då att kostnaderna för förvärven utgör en del av den beskattningsbara personens allmänna omkostnader och där- med utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset på de varor eller tjänster som den beskattningsbara personen tillhanda- håller. Sådana kostnader anses enligt också ha ett di- rekt och samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet (C-165/17 , C-320/17 Marle Participations, C-249/17 , C-566/17 Związek Gmin Zagłębia Miedziowego). Enligt huvudregeln får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § ML). Med verk- samhet som medför skattskyldighet förstås en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 (1 kap. 7 § andra stycket ML). För den som bedriver en verksamhet som inte medför skattskyl- dighet, finns i vissa fall rätt till återbetalning av ingående skatt. De materiella bestämmelserna om rätten till återbetalning finns i 10 kap. ML och gäller bl.a. nystartade verksamheter. Avdrag för och återbetalning av ingående skatt 11.3.2Gällande rätt – begreppet ingående skatt I mervärdesskattedirektivet förekommer inte begreppet ingående skatt, utan enbart ”mervärdesskatt”. Det är bestämmelsens kontext som avgör om det är fråga om vad som med ML:s terminologi be- tecknas som utgående skatt respektive ingående skatt. Direktivet innehåller inte någon definition av ”mervärdesskatt”. I 1 kap. 8 § andra stycket ML definieras ingående skatt på följande sätt. ”Med ingående skatt förstås sådan skatt vid förvärv eller import som anges i 8 kap. 2 § ML”. Bestämmelsen i 8 kap. 2 §, som anger vilka slags förvärv som ger upphov till ingående skatt (SOU 1994:88 s. 222), omfattar ett flertal olika situationer. Den ingående skatten kopplas till olika slags förvärv men även till import. Vid en bedöm- ning av om avdragsrätt föreligger, blir det första steget att ta reda på om det är fråga om ingående skatt enligt 8 kap. 2 § ML. I första stycket anges vad som är ingående skatt när en skatt- skyldig säljare omsätter varor eller tjänster. Den ingående skatten utgörs av beloppet av den skatt enligt denna lag som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen med- fört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna för- värvats. För att ingående skatt ska uppkomma enligt första stycket måste alltså följande tre villkor vara uppfyllda. 1.Skatten ska hänföra sig till ersättning som betalats för varor eller tjänster, 2.det ska vara fråga om en omsättning, och 3.omsättningen ska ha medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna har förvärvats. Kopplingen till ersättning medför att ingående skatt enligt första stycket inte omfattar sådan utgående skatt som en säljare kan ha att betala enligt uttagsreglerna i 2 kap. ML (prop. 1993/94:99 s. 206). Ersättningen ska dessutom betalas för förvärv av varor eller tjänster. Omsättningen måste ha medfört skattskyldighet för säljaren för att Avdrag för och återbetalning av ingående skatt köparens förvärv ska ge upphov till ingående skatt. En omsättning medför normalt skattskyldighet om den är skattepliktig, sker inom landet och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (1 kap. 1 och 2 §§ ML). 11.3.3Avdragsrätten kopplas till den beskattningsbara personen Utredningens förslag: Avdragsrätten för ingående skatt ska kopp- las till begreppet beskattningsbar person. Uttrycket ”transak- tioner som medför avdragsrätt” ska användas i NML för att ange det samband som krävs mellan avdragsrätt och utgående transak- tioner som medför avdragsrätt. Skälen för utredningens förslag: Avdragsrätten enligt huvudregeln i 8 kap. 3 § ML förutsätter att förvärven görs av ”den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet”. I syfte att anpassa lag- stiftningen om mervärdesskatt till mervärdesskattedirektivet föreslår vi i avsnitt 4 att begreppet skattskyldighet ska slopas, vilket i sin tur innebär att även begreppet ”verksamhet som medför skatt- skyldighet” försvinner. Avdragsrätten kan alltså inte längre bygga på begreppet ”verksamhet som medför skattskyldighet”. Det finns därför skäl att överväga hur avdragsrätten kan kopplas till direktivets bestämmelser. I mervärdesskattedirektivet är avdragsrätten knuten till den be- skattningsbara personen.