sou · H8B331 · 2020-06-02 00:00:00 — Till skillnad från omsättning hänför sig dock direktivets begrepp leverans av varor inte till en äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som uppställs i nationell rätt, utan det innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, som ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om mottagaren var ägare till egendomen (mål 320/88 En jämförelse mellan ML och mervärdesskattedirektivet and Safe, C-435/03 och och C-78/12 ). Enligt är begreppet leverans av varor ett unionsrättsligt begrepp som inte får variera från ett EU-land till ett annat. Frågan blir då om ML:s begrepp omsättning av vara kan tolkas EU-konformt. har redovisat sin uppfattning i fråga om de ovan berörda sambanden mellan direktivets begrepp leverans av varor och ML:s begrepp omsättning av vara respektive leverans av vara i ett ställningstagande från 20193. anser att omsättning av vara och leverans av vara ska tolkas EU-konformt. Det innebär följande enligt . Begreppet omsättning av vara i ML har samma innebörd som begreppet leverans av varor mot ersättning i mervärdesskattedirektivet. Begreppet leverans i ML har samma inne- börd som leverans av varor i mervärdesskattedirektivet, dvs. över- föring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Det innebär att omsättning av varor och leverans i ML:s mening inträffar . Enligt innebär det också att innebörden av begreppen är oberoende av svenska civilrättsliga regler om äganderättsövergång och leverans. I svensk rättspraxis tillämpas en EU-konform tolkning av begreppet omsättning av vara i ML, se t.ex. Högsta förvaltningsdomstolens dom (HFD) i mål nr 230–11, och HFD 2012 ref. 30. I svensk rättstillämpning tolkas ML:s begrepp omsättning av vara (1 kap. 1 § första stycket 1 och 2 kap. 1 § första stycket 1 ML) mot artikel 2.1 a i direktivet och där angivna ”leverans av varor” som defi- nieras i artikel 14.1. Även den skillnaden att ML använder två olika begrepp för att ange vad som ska beskattas och när det ska ske, dvs. skillnaden mellan leveransbegreppet och omsättningsbegreppet i ML, medan direktivet använder ett och samma begrepp, leverans av varor, neutraliseras genom en EU-konform tolkning. 3Skatteverkets ställningstagande , ”Omsättning av vara och leverans”, dnr 202 398393-18/111. En jämförelse mellan ML och mervärdesskattedirektivet 3.3.4Omsättning av tjänst jämfört med artiklarna 2.1 c och 24.1 i mervärdesskattedirektivet ML:s omsättning av tjänst Med omsättning av tjänst förstås enligt huvudregeln att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på att sätt tillhandahålls någon (2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML). Definitionen av tjänst är negativt bestämd i förhållande till definitionen av vara. Med tjänst förstås således allt annat (än vara) som kan tillhandahållas (1 kap. 6 § ML). Liksom när det gäller omsättning av vara, är det här fråga om vad som ska beskattas, inte när det ska beskattas. Enligt förarbetena avgörs frågan om en omsättning av tjänst föreligger på motsvarande sätt som vid omsättning av vara, dvs. enligt civilrättsliga regler. Även bytestransaktioner avseende tjänster jämställs med tillhandahållande respektive köp av tjänster (prop. 1993/94:99 s. 135). Omsättning av tjänst jämfört med artiklarna 2.1 c och 24.1 i mervärdesskattedirektivet Av artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet framgår att tillhandahåll- ande av tjänster mot ersättning ska vara föremål för mervärdesskatt. Gemensamt för artikeln och definitionen av omsättning av tjänst i ML är att båda innehåller begreppet ”ersättning”. Vad som avses med ersättning framgår av reglerna om beskattningsunderlag i artiklar- na 72–92 i direktivet respektive i 7 kap. Begreppet tillhandahållande av tjänster i artikel 2.1 c i direktivet motsvarar ML:s uttryck att en tjänst ”utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls” (2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML). Enligt direktivet avses med tillhandahållande av tjänster varje transaktion som inte utgör leverans av varor (huvudregeln i artikel 24.1). Såväl direktivets som ML:s definition av tjänster är alltså negativt bestämd i förhåll- ande till definitionen av varor. I ML:s definition av vad som är omsättning av en tjänst får orden ”utförs” och ”överlåts” anses sakna självständiga betydelser. De är i stället exempel på olika former av tillhandahållanden och omfattas av denna term. Uttrycket ”tillhandahållande av tjänst” används på samma sätt som i direktivet, dvs. samma uttryck används för att be- stämma både vad (omsättning) som ska beskattas och när (skattskyl- En jämförelse mellan ML och mervärdesskattedirektivet dighetens inträde) beskattning ska ske. Det innebär att begreppet omsättning av tjänst inte är behäftat med den ovan beskrivna skill- naden mellan ML:s begrepp omsättning av vara och leverans av vara. I förarbetena till ML hänvisas till svensk civilrätt för att avgöra om en omsättning av tjänst enligt ML föreligger eller inte. Enligt direktivet ska dock begreppet tillhandahållande av tjänster inte kopplas till nationell civilrätt. I svensk rättspraxis tolkas dock begreppet omsättning av tjänst (1 kap. 1 § första stycket 1 och 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML) mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i artikel 2.1 c i direktivet, se t.ex. HFD 2016 ref. 58. 3.3.5Uttag av vara eller tjänst enligt ML jämfört med artiklarna 16 och 26 samt 18 b i mervärdesskattedirektivet ML:s uttag av vara eller tjänst Med omsättning av vara eller tjänst förstås även att en vara eller en tjänst tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § första stycket 2 och tredje stycket 2 ML). Uttagsreglerna preciseras i 2 kap. 2–8 §§ ML. Uttagsbestämmelserna förutsätter som huvudregel att den beskatt- ningsbara personen haft full eller partiell rätt till avdrag eller åter- betalning av den ingående skatten vid förvärvet av den vara eller tjänst som tas ut ur verksamheten. För att en omsättning enligt definitionen ska föreligga måste transaktionen ske mot ersättning. Begreppet uttag är däremot reserverat för sådana situationer där transaktionen sker helt utan ersättning. För att skattskyldighet ska uppstå vid en uttagssituation anges därför särskilt i ML att omsätt- ning även omfattar uttag. Om ett tillhandahållande sker mot ersätt- ning men till ett underpris, kan det i stället bli aktuellt att tillämpa reglerna om omvärdering av beskattningsunderlaget i 7 kap. 3 a och 3 b §§ ML. Skattskyldigheten vid uttag av vara inträder när varan har tagits i anspråk genom uttag (1 kap. 3 § första stycket ML). Här används alltså inte leveransbegreppet, varför den ovan nämnda skillnaden i förhållande till omsättningsbegreppet inte aktualiseras. En jämförelse mellan ML och mervärdesskattedirektivet Uttag av vara eller tjänst enligt ML jämfört med artiklarna 16, 26 och 18 b i mervärdesskattedirektivet Mervärdesskattedirektivet innehåller för EU-länderna såväl obligato- riska som fakultativa bestämmelser om uttagsbeskattning. Artikel 16 i direktivet innehåller de obligatoriska bestämmelserna om uttagsbeskattning av varor medan artikel 26 innehåller motsvar- ande bestämmelser för tjänster. Bestämmelserna innebär i huvudsak följande. Med leverans av varor mot ersättning ska likställas uttag som en beskattningsbar person gör av en vara ur sin rörelse för sitt eller personalens privata bruk, för överlåtelse av varan utan ersätt- ning eller mer generellt för användning för andra ändamål än den egna rörelsen, om mervärdesskatten på varan i fråga medförde hel eller delvis avdragsrätt vid förvärvet (artikel 16 första stycket). Uttag som görs inom ramen för den beskattningsbara personens rörelse i syfte att skänka bort gåvor av ringa värde eller ge bort varuprover, likställs dock inte med leverans av varor – uttagsbeskattning sker alltså inte i sådana fall (artikel 16 andra stycket). Med tillhandahållande av tjänster mot ersättning ska likställas användning av en vara som ingår i rörelsens tillgångar för den beskattningsbara personens eget eller personalens privata bruk, eller mer generellt, sådan användning för andra ändamål än den egna rörelsen, om avdragsrätt förelegat helt eller delvis för mervärdes- skatten på dessa varor (artikel 26.1 a). Vidare likställs tillhandahåll- anden av tjänster utan ersättning som utförs av den beskattningsbara personen för hans eget eller personalens privata bruk eller, mer generellt, annat rörelsefrämmande ändamål (artikel 26.1 b). Uttag av tjänster saknar motsvarighet till regeln i artikel 16 andra stycket. Enligt de fakultativa bestämmelserna i artikel 18 får EU-länderna med leverans av varor mot ersättning likställa vissa där angivna transaktioner. har använt den möjligheten och i 2 kap. 2 § första stycket 2 ML har införts en bestämmelse som motsvarar arti- kel 18 b i direktivet. De svenska uttagsreglerna anpassades till direktivet 2007. Då ändra- des reglerna så att beskattning för uttag av vara eller tjänst endast kan bli aktuellt om det inte tas ut någon ersättning. Vidare infördes bestämmelsen om att överlåtelse utan ersättning av varor som är av ringa värde eller varuprover inte anses som uttag (prop. 2007/08:25 s. 99 f.). anses dock uttag som en omsättning i ML. En jämförelse mellan ML och mervärdesskattedirektivet länge begreppet omsättning är kvar i ML är det inte möjligt att fullt ut anpassa uttagsreglerna till direktivets systematik. 3.3.6ML:s transaktioner likställda med omsättning jämfört med artikel 17.1 i mervärdesskattedirektivet ML:s transaktioner likställda med omsättning En beskattningsbar persons överföring av varor från sin verksamhet till ett annat EU-land likställs med en omsättning av vara under vissa angivna förutsättningar (2 kap. 1 § andra stycket ML). En sådan om- sättning (=varuöverföringen) undantas från beskattning här i landet om förutsättningarna i 3 kap. 30 a § ML är uppfyllda. Genom att behandla varuöverföringen som en omsättning blir bestämmelserna om unionsinterna förvärv av varor tillämpliga, vilket innebär att beskattning sker i mottagarlandet. I praktiken avses att varan fysiskt förflyttas från ett EU-land till ett annat utan att äganderätten över- går t.ex. när en vara transporteras från huvudkontoret i ett EU-land till ett fast etableringsställe i ett annat EU-land. Syftet med ordningen med en fiktiv varuomsättning följd av ett fiktivt unionsinternt förvärv är bl.a. att kunskapen om var varorna är lokaliserade ska förhindra fusk eller icke beskattad konsumtion. Syftet är framför allt att träffa två kategorier av överföringar. Dels överföring av varor till annat EU-land för att lagras där, dels över- föring av kapitalvaror till ett annat EU-land för att användas i den beskattningsbara personens verksamhet där (prop. 2001/02:28 s. 48). Skillnaden mellan leveransbegreppet och omsättningsbegreppet i ML aktualiseras inte vid en beskattningsbar persons överföring av varor till annat EU-land. Även om överföringen likställs med omsättning av varor, är detta endast en fiktiv omsättning där äganderätten i praktiken aldrig övergår på någon annan. ML:s transaktioner likställda med omsättning jämfört med artikel 17.1 i mervärdesskattedirektivet ML:s bestämmelse som likställer en överföring av en vara med en omsättning, motsvaras av artikel 17.1 första stycket i mervärdes- skattedirektivet. Enligt denna artikel ska en leverans av varor mot En jämförelse mellan ML och mervärdesskattedirektivet ersättning likställas med en beskattningsbar persons överföring av varor från sin rörelse till en annan medlemsstat. Det kan noteras att både artikel 17.1 och ML:s definition av omsättning innehåller rekvisitet ”mot ersättning”, vilket är ett kriterium vid avgränsningen av tillämpningsområdet för direktivet respektive ML vid transak- tioner inom landet (artikel 2. a och c samt 2 kap. 1 § första stycket 1 och tredje stycket 1 ML). En sådan här likställighetsbestämmelse behövs eftersom det krävs en äganderättsövergång för att såväl en leverans av varor enligt direktivet som en omsättning enligt ML ska föreligga. Äganderätten övergår däremot inte när en beskattningsbar person för över varor från sin verksamhet i ett EU-land till ett annat EU-land. Utan den här likställighetsbestämmelsen hade överföringen hamnat utanför tillämpningsområdet. I ML:s bestämmelse likställs dock överföringen med en omsättning medan direktivets bestämmelse likställer över- föringen med en leverans av varor mot ersättning. Så länge begreppet omsättning är kvar i ML är det inte möjligt att fullt ut anpassa reglerna om överföring till direktivets systematik. I avsnitt 3.2 konstateras att skattskyldighetsbegreppet används i två olika betydelser i ML. Den första är skattskyldig i betydelsen vem som är skyldig att betala skatt enligt 1 kap. 2 § ML, vilket i direktivet motsvaras av betalningsskyldig för mervärdesskatt till staten (mate- riell betydelse). Den andra är skattskyldig i betydelsen ett subjekt som omfattas av 1 kap. 1 § första stycket ML (formell betydelse), vilket närmast motsvaras av direktivets begrepp beskattningsbar person. Det finns dock betydande skillnader mellan begreppen skatt- skyldig och beskattningsbar person. Till exempel är den som inte debiterar mervärdesskatt på sin omsättning på grund av att omsätt- ningen är undantagen från mervärdesskatt, inte skattskyldig enligt ML men en beskattningsbar person enligt direktivet. Dessutom dras i direktivet en tydlig skiljelinje mellan begreppen beskattningsbar person och betalningsskyldig person. Den som är skyldig att betala skatten till staten är ofta men inte alltid en beskattningsbar person. En jämförelse mellan ML och mervärdesskattedirektivet De här skillnaderna försvårar en EU-konform tolkning på svenska förhållanden. Den största skillnaden mellan mervärdesskattedirektivet och ML:s omsättningsbegrepp finns beträffande omsättning av vara. Det beror på den uppdelning som görs i ML mellan leverans och omsättning. Uppdelningen i ML mellan vad (omsättning) och när (leverans av vara) beskattning ska ske saknar motsvarighet i direktivet. I denna del är det tydligt att ML innehåller ett begrepp för mycket jämfört med direktivet som enbart använder ”leverans av varor mot ersätt- ning” (artikel 2.1 a). Med ML:s omsättning av tjänst förstås att en tjänst tillhandahålls mot ersättning, vilket stämmer överens med mervärdesskattedirek- tivets ”tillhandahållande av tjänster mot ersättning” (artikel 2.1 c). På samma sätt som i direktivet används ML:s begrepp för att bestämma både vad som ska beskattas och när detta ska ske. Skillnaderna mot direktivet bedöms därmed som ganska små. Att begreppet omsättning används i ML innebär även systematiska skillnader när det gäller uttag av varor och tjänster. Genom att omsättning används för att ange vad som ska beskattas måste uttag likställas med omsättning för att omfattas av ML. I direktivet lik- ställs i stället uttag med leverans av varor respektive tillhandahåll- ande av tjänster mot ersättning. Resultatet blir dock detsamma som i direktivet. Det nu sagda gäller även en beskattningsbar persons överföring av varor från sin verksamhet till ett annat EU-land som ju också likställs med omsättning i ML. Problemen med ML:s systematik och terminologi I det här avsnittet har vi analyserat hur de centrala begreppen i mervärdesskattelagstiftningen liksom dess struktur, förhåller sig till mervärdesskattedirektivet. Vi har konstaterat att det finns systema- tiska skillnader i förhållande till direktivet och att skillnaderna har sin grund i ML:s begrepp skattskyldig och omsättning. I avsnitt 4.5.1 redogör vi för problemen med ML:s systematik och terminologi och En jämförelse mellan ML och mervärdesskattedirektivet i avsnitt 4.6.1 finns våra förslag när det gäller begreppen skattskyldig och omsättning. 4 En ny mervärdesskattelag Utredningens förslag: En ny mervärdesskattelag införs som er- sätter mervärdesskattelagen (1994:200). Skälen för utredningens förslag: Enligt utredningens direktiv (dir. 2016:58) ska vi genomföra en genomgripande författnings- teknisk översyn av mervärdesskattelagstiftningen och föreslå en ny mervärdesskattelag. Vårt uppdrag är alltså tydligt definierat – vi ska föreslå en ny mervärdesskattelag, förkortad NML, som ska ersätta mervärdes- skattelagen (1994:200), förkortad ML. Enligt utredningsdirektiven ska NML ha en tydlig struktur och vara mer överskådlig. En ytterligare målsättning är att NML ska vara ändamålsenlig och i hög grad vara anpassad till rådets direktiv /112/EG av om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskatte- direktivet), särskilt med avseende på begrepp och struktur. Målet är också att ge NML en utformning och struktur som är långsiktigt hållbar. Det innebär att NML ska ha en struktur som medger fram- tida förändringar, utan att överskådligheten minskar. 4.2Mervärdesskattebestämmelser i annan lagstiftning Mervärdesskattebestämmelser finns, förutom i ML, även i annan lag- stiftning. I detta avsnitt ges en kort sammanfattning av mervärdes- skattebestämmelserna i lagen (2011:1245) om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster, radio- och tv- sändningar och elektroniska tjänster, kallad lagen om särskilda ord- ningar, samt lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m., förkortad LFS, samt vår bedömning av om de bestämmelserna bör införas i NML eller inte. Det finns bestämmelser om mervärdesskatt även i annan lagstift- ning än de ovan nämnda. Förfarandet för mervärdesskatt, dvs. bestäm- melserna om skattedeklaration m.m., regleras i skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. I tullagen (2016:253) finns bestämmelser om förfarandet för att ta ut mervärdesskatt vid import när skatten ska betalas till . Vi anser dock att det inte ingår i vårt uppdrag att överväga om förfarandebestämmelserna i dessa lagar bör brytas ut och i stället regleras i NML. Detsamma gäller de bestäm- melser om mervärdesskatt som finns i lagen (2011:1245) om avtal med om mervärdesskatt för den fasta vägförbindelsen över . 4.2.1Bestämmelser som bör införas i NML Utredningens förslag: Bestämmelserna i lagen om särskilda ord- ningar samt bestämmelserna i 2 kap. 3 a § och 4 § 2 i LFS ska införas i NML. Skälen för utredningens förslag Lagen om särskilda ordningar Lagen om särskilda ordningar innehåller bestämmelser om särskilda ordningar avseende redovisning och betalning av mervärdesskatt för beskattningsbara personer som tillhandahåller telekommunikations- tjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster till icke beskattningsbara personer inom EU. Härigenom genomförs bestäm- melserna i direktiv /8/EG1 om tredjelandsordningen2 och unions- ordningen. Bestämmelserna motsvarar artiklarna 358a–369k i mer- värdesskattedirektivet. 1Rådets direktiv /8/EG av om ändring av direktiv /112/EG med avseende på platsen för tillhandahållande av tjänster. 2Ordningen benämns ”tredjeländerordningen” i mervärdesskattedirektivet och ”tredjelands- ordningen” i lagen om särskilda ordningar. I detta betänkande används genomgående begreppet ”tredjelandsordningen”. Innan fanns en temporär, särskild ordning för beskattningsbara personer i tredjeland avseende elektroniska tjänster som grundandes på det s.k. e-handelsdirektivet3 och förordning (EG) 792/20024. infördes den nuvarande tredje- landsordningen och unionsordningen i lagen. Tredjelandsordningen medförde att den tidigare särskilda ordningen med en kontaktpunkt för beskattningsbara personer i tredjeland utvidgades genom att fler tjänster kom att omfattas av ordningen. Unionsordningen innebar att nya regler infördes för beskattningsbara personer etablerade inom EU som tillhandahöll telekommunikationstjänster etc. till icke beskattningsbara personer i andra EU-länder. När tredjelandsordningen och unionsordningen infördes, antogs i förarbetena att de nya reglerna kunde medföra en väsentlig ökning av antalet företag som använder en särskild ordning och det konsta- terades att de nya reglerna inte var tidsbegränsade. Regeringen ansåg dock att de nya ordningarna ändå skulle regleras i en egen lag i stället för att införas i SFL (prop. 2013/14:224 s. 75 f.). I förarbetena fördes inget resonemang om att införa de särskilda ordningarna i ML (a. prop.). Något som skulle kunna tala emot att flytta bestämmelserna till NML är att det leder till att ett flertal förfaranderegler införs i NML. Detta skulle kunna göra lagen svårare att överblicka. Det kan dock konstateras att det redan i nuvarande ML finns förfaranderegler, dels avseende återbetalning av mervärdes- skatt i 19 kap., dels avseende överklagande i 20 kap. Dessa regler gör inte lagen svårtillgänglig eftersom de finns i separata kapitel. Genom en tydlig uppdelning i kapitel samt genom en tydlig rubriksättning som hjälper läsaren att hitta i lagen, bör den förenkling som uppnås genom att särskilda förfaranderegler avseende mervärdesskatt samlas i en lag överväga nackdelen att lagens omfattning kommer att öka något. Vidare finns det enligt vår mening fler skäl som talar för att bestämmelserna om tredjelandsordningen och unionsordningen ska införas i NML. I ML finns flera bestämmelser som avser dessa ordningar (t.ex. i 1 kap. 2 § första stycket 1 a, 14 §, 8 kap. 1 a §, och 3Rådets direktiv /38/EG av om ändring och ändring för begränsad tid av direktiv /388/EEG vad gäller mervärdesskatteordningen för radio- och televisionssändningar samt vissa tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg. 4Den särskilda ordningen reglerades i artikel 357–369 i mervärdesskattedirektivet innan de nya särskilda ordningarna infördes genom direktiv /8/EG. 10 kap. 4 a § ML) och det framstår som mer användarvänligt att försöka samla dessa ordningar i NML. Dessutom innehåller ML redan bestämmelser som motsvarar mervärdesskattedirektivets särskilda ordningar för små företag (9 d kap.), resebyråer (9 b kap.) och begagnade varor (9 a kap.). En större likformighet med direktivets utformning skulle därmed upp- nås om även tredjelandsordningen och unionsordningen skulle flyttas till NML. Tillämpningsområdet för de särskilda ordningarna kom- mer dessutom att utökas till distansförsäljning av varor och till- handahållanden av andra tjänster5 (prop. 2019/20:122) från den Vidare föreslås en ny särskild ordning, kallad import- ordningen. Även detta talar för att ordningarna bör vara placerade i en övergripande, gemensam lag om mervärdesskatt. En placering i NML minskar även risken för att lagen om sär- skilda ordningar med tiden kommer att omfatta allt fler transak- tioner och att det till slut uppkommer två parallella mervärdesskatte- lagstiftningar med diverse gränsdragningsproblem som följd. Mot bakgrund av det nu sagda anser vi att bestämmelserna i lagen om särskilda ordningar ska finnas i NML. LFS innehåller bestämmelser om undantag från mervärdesskatt vid import. I lagen regleras bl.a. undantag från skatt vid import som är undantagen från tull, undantag från skatt för varor som medförs i personliga bagaget för resande från tredjeland samt schablonberäk- ning av skatt och tull i vissa fall. Bestämmelserna avseende mervärdes- skatt baseras på mervärdesskattedirektivet, direktiv /132/EG6, direktiv /74/EG7 samt direktiv /79/EG8. De flesta bestäm- melserna i lagen är gemensamma för flera skatter, t.ex. mervärdes- skatt och alkoholskatt, och kopplas dessutom ofta ihop med bestäm- 5Rådets direktiv (EU) 2017/2455 av om ändring av direktiven /112/EG och 2009/132/EG vad gäller vissa skyldigheter på mervärdesskatteområdet för tillhandahåll- anden av tjänster och distansförsäljning av varor. 6Rådets direktiv /132/EG av om tillämpningsområdet för arti- kel 143 b och c i direktiv /112/EG vad gäller befrielse från mervärdesskatt vid slutlig import av vissa varor (kodifierad version). 7Rådets direktiv /74/EG av om undantag från mervärdesskatt och punktskatt på varor som införs av resande från tredjeländer. 8Rådets direktiv /79/EG av om befrielse från införselskatter på varor i små försändelser av icke-kommersiell karaktär från tredjeländer. melser avseende tull. I 2 kap. 3 a och 4 §§ LFS finns dock bestäm- melser som endast rör mervärdesskatt.