prop · H70374 · 2020-02-04 00:00:00 — De befintliga särskilda avgifterna i skatteförfarandelagen bygger alla på strikt ansvar, dvs. att det varken krävs uppsåt eller oaktsamhet för att avgift ska kunna tas ut. En sanktionsavgift som tas ut på grundval av ett strikt ansvar ger förutsättningar för ett enklare och snabbare beivrande av Utrymmet för bedömningar blir också mindre än om det för ansvar skulle krävas uppsåt eller oaktsamhet. Detta har vad gäller skattetillägg godtagits av bl.a. med hänsyn till den möjlighet till befrielse från skattetillägg som finns (Janosevic mot samt och Vulic mot ). Överträdelser av den föreslagna skyldigheten att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang kan i vissa fall, särskilt inledningsvis, orsakas av en viss osäkerhet om regelverkets tillämpning. beaktas att uppgiftsskyldigheten främst riktar sig mot rådgivare som måste anses ha en ingående kännedom om de rapporteringspliktiga arrangemang som denne måste lämna uppgifter om samt god kännedom om de bestämmelser som aktualiseras med anledning av arrangemanget och därmed särskild anledning att kontrollera att de inte överträds. Det är inte okomplicerat att utforma regler som ska tillämpas när en juridisk person genom uppsåt eller grov oaktsamhet underlåter att lämna Huruvida underlåtenheten beror på uppsåt eller grov oaktsamhet behöver bedömas utifrån de subjektiva omständigheterna för en fysisk person, såsom t.ex. vilka omständigheter som var kända för honom eller henne. Dessa varierar naturligtvis mellan olika personer som deltar i den juridiska personens verksamhet. Reglerna om företagsbot i 36 kap. är ett exempel på fall där en juridisk person kan åläggas en ekonomisk pålaga till följd av en anställds eller företrädares uppsåt eller oaktsamhet (i det fallet ett brottsligt handlande). Företagsbot kan endast bli aktuell om det har begåtts ett brott i näringsverksamheten. Samtliga objektiva och subjektiva rekvisit i en straffbestämmelse måste vara uppfyllda. Det finns inte något krav på att gärningsmannen åtalas för brottet eller ens identifieras men det måste stå klart att ett brott har blivit begånget (jfr prop. 1985/86:23 s. 62 f.). När det gäller påförande av rapporteringsavgift är det bakomliggande agerandet som kan utlösa avgiften genomgående en underlåtenhet att lämna föreskrivna uppgifter, vilket enligt regeringens mening ytterligare komplicerar bedömningen av om uppsåt eller oaktsamhet förelegat. Om en juridisk person inte lämnat några uppgifter är sannolikt alla som är anställda hos eller företrädare för den juridiska personen var och en för sig medvetna om det faktumet att de själva inte lämnat de föreskrivna uppgifterna. Vissa kanske känner till att det finns en skyldighet att lämna sådana uppgifter, medan andra inte gör det. Även om någon person har utsetts som ansvarig för rapporteringen, uppkommer frågan om någon eller några andra personer, t.ex. en person i ledande ställning, har brustit i fråga om kommunikation eller tillsyn. Samma resonemang kan föras även i situationer då uppgifter har lämnats men är ofullständiga eller felaktiga. Även om det skulle införas ett uppsåts- eller oaktsamhetsrekvisit rör det sig därför, i fråga om rapporteringsavgift för en juridisk person, om en gråzon mellan strikt ansvar och ett ansvar grundat på uppsåt eller oaktsamhet. Mot denna bakgrund och med hänsyn till att möjligheten till befrielse från särskild avgift även kommer att bli tillämplig avseende den föreslagna rapporteringsavgiften (se nedan avsnitt 6.4), anser regeringen, i likhet med utredningen, att det finns förutsättningar att grunda avgiftsskyldigheten på ett strikt ansvar. Utredningen anger att det är som har bevisbördan när det gäller särskilda avgifter och att måste kunna göra mycket sannolikt att en överträdelse har begåtts för att myndigheten ska kunna påföra en rapporteringsavgift. Förvaltningsrätten i , Kammarrätten i och menar att det bör framgå direkt av lagtexten att kravet på bevisning för att det föreligger förutsättningar för att ta ut rapporteringsavgift är högre än att det är sannolikt att så är fallet. Enligt regeringens mening bör den nivå av bevisning som ska krävas för att påföra en rapporteringsavgift vara densamma som kravet på bevisning när det gäller att en oriktig uppgift har lämnats och därmed att skattetillägg kan påföras. I propositionen Skatteförfarandet (prop. 2010/11:165, bet. 2011/12:SkU3, rskr. 2011/12:28) anges följande i fråga om vilken bevisgrad som krävs för påförande av skattetillägg och att uttrycket som används för att markera beviskravet ändrades genom en lagändring som trädde i kraft . Genom att ange att det ”klart” ska framgå att en uppgift är oriktig anges vilken bevisgrad som krävs för påförande av skattetillägg. angavs det genom uttrycket ”uppgiften befinns oriktig”. Den nya formuleringen infördes av språkliga skäl och markerar inte någon skärpning av bevisningens nivå (prop. 2002/03:106 s. 120). Beviskravet ”befinns” anses på den gängse sannolikhetsskalan – antagligt, sannolikt, visat/styrkt och uppenbart – motsvara visat/styrkt. Beviskravet bör kunna beskrivas på det sättet även i fortsättningen (s. 439). Regeringen delar remissinstansernas uppfattning att detta beviskrav bör framgå av lagtexten även när det gäller påförande av rapporteringsavgift. Bestämmelserna bör därför utformas på så sätt att en rapporteringsavgift ska tas ut om det ”klart framgår” att den som ska lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang inte har lämnat föreskrivna uppgifter i rätt tid. Därigenom tydliggörs det att det krävs att visar att så är fallet för att en avgift ska kunna tas ut. När ska rapporteringsavgift tas ut? Vid utformningen av avgiftssystemet måste ställning tas till vilka överträdelser av reglerna om uppgiftsskyldighet som ska medföra att en rapporteringsavgift tas ut. Eftersom syftet med regelverket är att medlemsstaternas skattemyndigheter i ett så tidigt skede som möjligt ska få uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang föreslås att en rapporteringsavgift ska tas ut om de föreskrivna uppgifterna inte lämnas , dvs. om de uppgifter som ska lämnas enligt 33 b kap. SFL inte lämnas inom den tidsfrist som anges i samma kapitel. FAR (med instämmande av ) framför att avgift inte bör tas ut bara för att rapportering inte har skett på fastställt formulär. Regeringen delar emellertid inte denna uppfattning. Förslaget i avsnitt 5.8 är att uppgifter om rapporterings- pliktiga arrangemang ska lämnas enligt ett fastställt formulär. Detta gäller exempelvis redan för kontrolluppgifter och deklarationer (38 kap. 1 § SFL). Uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang ska alltså inte anses ha lämnats om ett fastställt formulär för detta ändamål inte har lämnats. Utan detta krav skulle enligt regeringens mening få en orimlig börda att genomsöka samtliga inlagor och formulär som avser helt andra områden från en person för att hitta de uppgifter som avser ett rapporteringspliktigt arrangemang. Eftersom en längre tids försening, eller uteblivet uppgiftslämnande, bör resultera i en mer kännbar påföljd än en kortare försening föreslås också att en andra rapporteringsavgift ska tas ut om föreskrivna uppgifter inte har lämnats från det att uppgiftsskyldigheten skulle ha fullgjorts. FAR m.fl. menar att en lägre förseningsavgift i stället bör tas ut om uppgifterna lämnas för sent och att någon andra rapporteringsavgift inte bör införas. I vart fall bör den andra rapporteringsavgiften tas ut endast om ett föreläggande från att lämna uppgifterna inte följs. Regeringen delar dock utredningens uppfattning att en andra rapporteringsavgift behöver kunna tas ut. I avsaknad av en andra rapporteringsavgift skulle det annars inte finnas något incitament för en uppgiftsskyldig att på eget initiativ lämna uppgifterna efter den tidpunkt då skyldigheten skulle ha fullgjorts. En sådan ordning vore inte Förvaltningsrätten i anför att det kan ifrågasättas om en andra rapporteringsavgift kommer att fungera som ett påtryckningsmedel och att det kommer att bli svårt att fastställa den tidpunkt då uppgiftsskyldigheten skulle ha fullgjorts. konstaterar att förslagen i denna proposition endast syftar till att genomföra DAC 6 och att direktivet föreskriver när uppgiftsskyldigheten Även om det i vissa fall kan vara svårt att fastställa vad direktivet innebär i praktiken, finns det inte utrymme att helt frångå direktivets Det kan också påminnas om att rapporteringsavgift kan tas ut bara när det klart framgår att uppgifterna inte lämnats i rätt tid och att det är som har bevisbördan för detta. regeringens mening att det i praktiken finns en sådan presumtion för att uppgifterna har kommit in i rätt tid som FAR m.fl. förespråkar. sägas att även om det är så att både den första och den andra rapporteringsavgiften i praktiken kan komma att tas ut i efterhand, bör den andra avgiften enligt regeringens bedömning ändå fungera som ett påtryckningsmedel för en uppgiftsskyldig att på eget initiativ lämna uppgifterna även efter att tidpunkten då uppgifterna egentligen skulle ha lämnats har löpt ut, eftersom det sammanlagda beloppet av rapporteringsavgifter blir mindre om uppgifterna lämnas inom från att uppgifterna skulle ha lämnats jämfört med om de lämnas Flera remissinstanser framhåller att det bör finnas, eller att det bör övervägas om det ska finnas, en mer obegränsad möjlighet till rättelse utan att rapporteringsavgift tas ut. Det nämns t.ex. att avsaknaden av en sådan möjlighet kan inverka negativt på viljan att lämna uppgifter om ett arrangemang i inkomstdeklarationen när uppgifter om arrangemanget inte tidigare lämnats inom 90-dagarsfristen. regeringens mening saknas det skäl att införa en obegränsad möjlighet till rättelse utan att rapporteringsavgift tas ut. emellertid i att det bör finnas ett incitament att lämna de efterfrågade uppgifterna även efter att passerat sedan uppgifterna skulle ha lämnats enligt 33 b kap. SFL. Till skillnad från vad som föreslås av utredningen finner regeringen därför att det bör tas ut även en tredje Den tredje rapporteringsavgiften bör tas ut under samma förutsättningar som gäller för att ta ut den andra Den tredje rapporteringsavgiften bör dock inte kunna tas ut om föreskrivna uppgifter har lämnats innan tagit kontakt med den som ska lämna uppgifter med anledning av en utredning om en andra rapporteringsavgift. Det innebär alltså att den uppgiftsskyldige har möjlighet att rätta redan lämnade uppgifter eller lämna uppgifter som skulle ha lämnats tidigare fram till dess att inleder en utredning om en andra rapporteringsavgift. Därigenom kan den uppgiftsskyldige undgå att påföras en tredje Med hänsyn till att den andra rapporteringsavgiften föreslås halveras jämfört med utredningens förslag och den tredje rapporteringsavgiften föreslås uppgå till samma belopp (avsnitt 6.3), innebär detta en möjlighet till ett betydligt lägre sammanlagt belopp av rapporteringsavgifter för en uppgiftsskyldig som i efterhand lämnar eller rättar uppgifter, fram till dess att kontaktar den uppgiftsskyldige med anledning av en utredning om andra rapporterings- ska besluta om rapporteringsavgift senast från utgången av det kalenderår då uppgiftsskyldigheten skulle ha fullgjorts (avsnitt 6.5). Utredningen gör bedömningen att en rapporteringsavgift även bör tas ut om den uppgiftsskyldige lämnar uppgifter men dessa är felaktiga eller ofullständiga. Detta skulle kunna tolkas som att många avgifter kan tas ut om den uppgiftsskyldige lämnar oriktiga eller ofullständiga uppgifter , t.ex. i samband med rättelser. Under sådana omständigheter skulle det kunna vara till nackdel för den uppgiftsskyldige att lämna uppgifter sent eller att rätta redan lämnade uppgifter, eftersom den uppgiftsskyldige kan påföras rapporteringsavgift både för att inte ha lämnat uppgifter och sedan ytterligare en gång om uppgifterna är felaktiga eller ofullständiga. Enligt regeringens mening är detta inte ett önskvärt utfall. Det kan konstateras att de uppgifter som ska lämnas är de som föreskrivs i 33 b kap. SFL. Uppgifterna ska även lämnas som anges i det kapitlet. Om de föreskrivna uppgifterna inte lämnas finns grund för att påföra rapporteringsavgift. Detta gäller oavsett om den uppgiftsskyldige inte har lämnat några uppgifter alls eller om denne har lämnat uppgifter som inte uppfyller kraven i 33 b kap. SFL. Detsamma gäller vid tidpunkterna för påförande av den andra och tredje rapporteringsavgiften. En uppgiftsskyldig kan således påföras maximalt tre rapporteringsavgifter för att ha underlåtit att lämna föreskrivna uppgifter om ett och samma rapporteringspliktiga arrangemang avseende . Eftersom det, i fall då uppgifter har lämnats men inte fullt ut uppfyller kraven i 33 b kap. SFL, kan vara fråga om endast mindre brister, såsom skrivfel eller rena misstag, anser regeringen i likhet med utredningen att någon rapporteringsavgift i dessa fall inte ska tas ut om uppgifterna har brister som endast är av mindre betydelse. Detsamma bör gälla om den uppgiftsskyldige på eget initiativ har rättat uppgifter som lämnats och uppgifterna därefter uppfyller kraven i 33 b kap. SFL. framför att uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang inte kan anses ha lämnats i varje fall då ett formulär som avser sådant uppgiftslämnande har kommit in till , oavsett hur felaktiga eller ofullständiga uppgifterna i formuläret är. Regeringen konstaterar att grunden för att ta ut rapporteringsavgift är att ”föreskrivna” uppgifter inte har lämnats. Om uppgifterna är felaktiga eller ofullständiga har föreskrivna uppgifter inte lämnats. Eftersom rapporteringsavgift inte ska tas ut om den uppgiftsskyldige på eget initiativ har rättat uppgifter som lämnats , finns det dock en risk för att det öppnas en möjlighet att i princip sätta tidsfristen ur spel genom att lämna formulär som nästan är tomma eller som innehåller uppenbart felaktiga uppgifter till och sedan rätta uppgifterna på eget initiativ. En bestämmelse bör därför tas in om att rättelse inte kan göras med sådan verkan om de uppgifter som lämnats är så bristfälliga att de uppenbart inte kan läggas till grund för de syften som uppgifterna lämnas för. Denna lösning medför att systemet med rapporteringsavgifter blir mer proportionerligt eftersom överträdelser av mindre betydelse då inte leder till någon sanktion. Möjligheten att frivilligt rätta uppgifter, eller komplettera med uppgifter som tidigare utelämnats, utan att påföras rapporteringsavgift utgör ett incitament för den uppgiftsskyldige att 2019/20:74 fullgöra sin skyldighet och torde öka möjligheterna för att få korrekta och fullständiga uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang. Det finns även den möjlighet som behandlats ovan att undgå den tredje rapporteringsavgiften genom att den uppgiftsskyldige lämnar de uppgifter som föreskrivs innan tagit kontakt med denne med anledning av en utredning om en andra rapporteringsavgift. Förslagen innebär att det införs tre nya paragrafer, 49 c kap. 1–3 §§ SFL. Regeringens förslag: Rapporteringsavgiften som tas ut när föreskrivna uppgifter inte lämnas ska vara för användare och för rådgivare för varje rapporteringspliktigt arrangemang och för varje kvartalsvis sammanställning som ska lämnas. Den andra rapporteringsavgiften respektive den tredje rapporterings- avgiften ska vara för användare och för rådgivare för varje rapporteringspliktigt arrangemang och för varje kvartalsvis sammanställning som ska lämnas. Om överträdelsen sker i den uppgiftsskyldiges näringsverksamhet och omsättningen under närmast föregående räkenskapsår är , är den andra respektive tredje avgiften i stället –för användare och för rådgivare, om omsättningen närmast föregående räkenskapsår uppgår till minst 15miljoner kronor men understiger , –för användare och för rådgivare, om omsättningen närmast föregående räkenskapsår uppgår till minst 75miljoner kronor men understiger , eller –för användare och för rådgivare, om omsättningen närmast föregående räkenskapsår uppgår till minst Om räkenskapsåret är längre eller kortare än ska omsättningen justeras i motsvarande mån. Om överträdelsen har skett under det första verksamhetsåret eller om tillförlitlig uppgift om omsättningen saknas, får omsättningen uppskattas. Utredningens förslag överensstämmer delvis med regeringens förslag. Utredningen föreslår inte någon tredje rapporteringsavgift. Utredningen föreslår att den andra rapporteringsavgiften ska vara för rådgivare och för användare. Om överträdelsen begås i den uppgiftsskyldiges näringsverksamhet föreslår utredningen att avgiften ska uppgå till till beroende på omsättningen och om det är en rådgivare eller en användare som ska lämna uppgifter. Utredningen föreslår olika rapporteringsavgifter för om uppgifter inte lämnas eller kommer in för sent respektive för om oriktiga eller ofullständiga uppgifter lämnas. Remissinstanserna: FAR (med instämmande av ), , Näringslivets Skattedelegation (med instämmande av AB , Fastighetsägarna , , , , , , Svensk Försäkring, och Byggindustrier) och Srf konsulternas förbund anser att de föreslagna avgifterna är oproportionerligt höga i förhållande till syftet med uppgiftsskyldigheten. menar däremot att det är motiverat att avgifterna sätts till höga belopp, eftersom det kommer att vara svårt att identifiera de uppgiftsskyldiga och att det därför kommer att kunna ske först i efterhand. FAR m.fl., Företagarna och Srf konsulternas förbund anför att rapporteringsavgifterna bör sättas till en nivå som överensstämmer med andra särskilda avgifter i skatteförfarandelagen, t.ex. kontrollavgiften. FAR m.fl. påpekar även att rådgivare också kan få sanktioner från sina respektive organisationer. Förvaltningsrätten i framför att kraven på ett effektivt sanktionssystem bör kunna uppfyllas även med lägre rapporteringsavgifter, eftersom det i vissa fall också kan bli aktuellt med t.ex. skattetillägg. Srf konsulternas förbund menar även att det finns en risk för att avgifter i huvudsak kommer att tas ut för rena formaliafel. Föreningen , Näringslivets Skattedelegation m.fl. och påpekar att de höga avgifterna kommer att leda till att en mängd uppgifter som saknar intresse för skattemyndigheterna kommer att rapporteras. menar att rapporteringsavgiften ska beräknas utifrån rådgivarens och användarens sammanlagda omsättning, om dessa är i intressegemenskap. Skälet för detta är att förhindra konstgjorda koncernstrukturer där rådgivande företag har mycket låg omsättning. AB framhåller att reglerna måste ändras så att en multinationell koncern som missat att rapportera inte kan påföras sanktioner för varje inblandat bolag i varje land. Skälen för regeringens förslag DAC 6 föreskriver att sanktionerna ska vara verkningsfulla, proportionella och avskräckande. För att ett sanktionsavgiftssystem ska vara effektivt bör en sanktionsavgift kunna påföras efter det att överträdelsen har ägt rum. Det är också av vikt att systemet är förutsägbart. Det bör av denna anledning vara enkelt för de uppgiftsskyldiga att avgöra vilket belopp som avgiften kan uppgå till för varje enskild överträdelse. Sanktionsavgifter förekommer inom en mängd olika områden och hur storleken bestäms varierar. När det gäller vilken storlek som bör föreskrivas för rapporteringsavgiften kan en jämförelse göras med de bestämmelser om sanktionsavgifter som redan finns i skatteförfarande- lagen. Ett exempel är skattetillägg (49 kap. SFL), som bl.a. tas ut av den som har lämnat oriktig uppgift till ledning för egen beskattning. Skatte- tillägg vid oriktig uppgift beräknas till en viss procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften, eller till en viss procent av en fjärdedel av det underskott som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften. Procentsatsen uppgår som huvudregel till när det gäller inkomstskatt. Någon övre gräns för skattetillägget finns inte. Det följer dock av 51 kap. 1 § SFL att ska besluta om hel eller delvis befrielse från en särskild avgift om det är oskäligt att avgiften tas ut med fullt belopp. Vid bedömningen ska det särskilt beaktas bl.a. om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten. En annan sanktionsavgift som regleras i skatteförfarandelagen är kontrollavgift (50 kap. SFL), som bl.a. tas ut av den som inte fullgör en skyldighet att använda kassaregister eller att dokumentera identifikations- uppgifter i en personalliggare. Kontrollavgiften uppgår i dessa fall till för varje kontrolltillfälle (vid ny förseelse från ett tidigare beslut om kontrollavgift) samt – när det gäller personalliggare – för varje person som vid kontrollen är verksam och inte är dokumenterad i en tillgänglig personalliggare. Vid överväganden i fråga om vilken storlek som bör föreskrivas för rapporteringsavgiften kan en jämförelse även göras med sanktionsavgifter i annan lagstiftning. Ett exempel är sanktionsavgift enligt 32 b § revisorslagen (2001:883) som ska fastställas till och högst för en fysisk person respektive högst av företagets omsättning närmast föregående räkenskapsår för en juridisk person. Sanktionsavgifter förekommer även på en mängd andra områden, bl.a. finansmarknadsområdet. På detta område kan avgifterna uppgå till mycket höga belopp. Den maximala sanktionsavgiften för en juridisk person kan uppgå till det högsta av , av företagets eller koncernens omsättning närmast föregående räkenskapsår eller två gånger den vinst som företaget gjort till följd av regelöverträdelsen, 15 kap. 8 § lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse, 25 kap. 9 § lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden och 12 kap. 8 § lagen (2004:46) om värdepappersfonder. För fysiska personer uppgår motsvarande maxbe- lopp till det högsta av , två gånger den vinst som personen gjort till följd av regelöverträdelsen och – enligt lagen om värdepappersfonder – två gånger de kostnader som personen undvikit till följd av regelöverträdelsen, 15 kap. 8 a § lagen om bank- och finansieringsrörelse, 25 kap. 9 a § lagen om värdepappersmarknaden och 12 kap. 8 a § lagen om värdepappersfonder. Närmare om rapporteringsavgiftens storlek Ett alternativ är att koppla rapporteringsavgiftens storlek till värdet på det rapporteringspliktiga arrangemanget. En uppgift om värdet på arrange- manget kommer dock inte att finnas tillgänglig i samtliga fall, eftersom en rådgivare kan vara skyldig att lämna uppgifter om ett arrangemang redan innan det finns någon klient. Det är inte heller säkert att de arrangemang som det är viktigast för skattemyndigheterna att få uppgifter om är de arrangemang som i det enskilda fallet har innefattat de högsta transaktions- beloppen. Regeringen bedömer därför att rapporteringsavgiftens storlek inte bör kopplas till arrangemangets värde. Ett annat alternativ är att i lagen ange ett spann inom vilket en avgift kan bestämmas samt vilka omständigheter som ska beaktas vid bestämmande av rapporteringsavgiftens storlek i det enskilda fallet. Regeringen bedömer dock att en sådan lösning lämnar ett alltför stort bedömningsutrymme till och minskar sanktionssystemets förutsägbarhet och tydlighet. Regeringen har, i likhet med utredningen, i stället som utgångspunkt att rapporteringsavgifternas storlek ska anges med bestämda belopp. De föreslagna reglerna innebär att det främst är rådgivare som ska lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang. Högre krav kan ställas på att dessa ska ha kännedom om de regler som gäller för rapporte- ringspliktiga arrangemang. En överträdelse får därför anses allvarligare om den sker i rollen som rådgivare. Detta i kombination med rapporteringsavgiftens avskräckande syfte gör att rapporteringsavgiften bör vara högre om det är en rådgivare som inte lämnar föreskrivna uppgifter än om det är en användare. Regeringen föreslår därför, liksom utredningen, att rapporteringsavgiften för en rådgivare ska uppgå till två gånger det belopp som gäller för användare.