prop · H70374 · 2020-02-04 00:00:00 — Samma tidsfrist gäller för ett beslut om omprövning på initiativ till nackdel för den som beslutet gäller. Rapporteringsavgiften ska vara betald senast den förfallodag som infaller närmast efter det att har gått från den dag beslut fattades. ska bevilja anstånd med betalning av rapporteringsavgift om den som avgiften gäller har begärt omprövning av eller till förvaltningsrätten överklagat beslutet om rapporterings- avgift. Det får inte ställas krav på säkerhet för att bevilja anstånd med rapporteringsavgift. En begäran om omprövning eller ett överklagande av ett beslut om rapporteringsavgift ska ha kommit in till från den dag då den som beslutet gäller fick del av beslutet. Bestämmelserna i skatteförfarandelagen om särskilt kvalificerad beslutsfattare ska gälla även för rapporteringsavgift. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Utredningen föreslår att beslut om rapporteringsavgift ska meddelas senast efter det kalenderår då uppgiftsskyldigheten skulle ha fullgjorts. Remissinstanserna: FAR (med instämmande av ) och Förvaltningsrätten i anför att beslut om rapporteringsavgift bör fattas av domstol eftersom konsekvenserna av rapporteringsavgiften för de enskilda är större än vad som gäller för andra särskilda avgifter och att regelverket medför omfattande gränsdragningsproblematik. Förvaltningsrätten i menar däremot att det enligt de grundläggande principerna inom beskattningsförfarandet är ändamålsenligt att beslutar om rapporteringsavgift som första instans. FAR m.fl. anser att överklagandefristen för en avgift bör vara . Näringslivets Skattedelegation (med instämmande av AB , Fastighetsägarna , , , , , , Svensk Försäkring, och Byggindustrier) menar att är en orimligt för att besluta om avgift. De anser även att bör meddela den uppgiftsskyldige i varje enskilt fall om ett arrangemang är rapporteringspliktigt eller inte och sedan löpande publicera ställningstaganden om vilka typer av arrangemang som bedömts vara rapporteringspliktiga. Skälen för regeringens förslag Rapporteringsavgifterna bör prövas av Rapporteringsavgiften föreslås införas som en särskild avgift i skatteförfarandelagen, vilket som utgångspunkt innebär att det är som kommer att fatta beslut om denna avgift. Detta eftersom det inom beskattningsförfarandet anses vara en grundläggande princip att beslut ska fattas av i första instans om inte rättssäkerhets- synpunkter eller andra särskilda skäl medför att domstol bör vara första instans (prop. 1989/90:74 s. 277 och 278). Huvudregeln är således att fattar beslut enligt skatteförfarandelagen. I lagen görs dock vissa avsteg från denna princip, t.ex. när det gäller beslut om betalnings- säkring (46 kap. 5 § SFL) och företrädaransvar (59 kap. 16 § SFL) där i stället förvaltningsrätten fattar beslut på ansökan av . Flera remissinstanser anför att beslut om rapporteringsavgift bör fattas av domstol medan Förvaltningsrätten i däremot menar att det är ändamålsenligt att beslutar om rapporteringsavgift som första instans. Såsom vissa remissinstanser anför är det ett alternativ att beslut om rapporteringsavgift ska fattas av domstol i stället för av . Detta är också en beslutsordning som tillämpas av såväl som , vilka redan har infört regelverk om informationsskyldighet. Denna lösning skulle innebära att rapporteringsavgift påförs av domstol, och då lämpligen allmän förvaltningsdomstol, på ansökan av . Det skulle dock skilja sig från den beslutsordning som gäller för övriga särskilda avgifter där beslut fattas av . I svensk rätt beslutas också de allra flesta sanktionsavgifter av en förvaltningsmyndighet, vilket ofta medför fördelar ur effektivitetssynpunkt. Om samma myndighet som kontrollerar regelefterlevnaden också är den som beslutar om sanktionsavgifter vid överträdelser av regelverket uppnås en betydande tidsvinst. Rapporteringsavgifterna kan för de uppgiftsskyldiga vara mycket betungande och därför kan det emellertid vara en fördel om besluten fattas av en instans än den kontrollerande myndigheten. Regeringen delar utredningens mening att intresset av opartiskhet och objektivitet dock tillgodoses i tillräcklig utsträckning genom möjligheten att överklaga beslut till förvaltningsrätten. Regeringen gör därför, trots det som remissinstanserna anför, i likhet med utredningen, bedömningen att det saknas tillräckliga skäl att frångå huvudprincipen att fattar beslut om särskilda avgifter enligt skatte- förfarandelagen i första instans. Beslut om rapporteringsavgift ska meddelas I 52 kap. SFL regleras inom vilken tid beslut om särskilda avgifter ska fattas. Tidsfristen är olika beroende på vilken typ av särskild avgift det rör sig om och i vilken situation avgiften tas ut. Ofta ska beslutet meddelas från en viss tidpunkt. Ett beslut om förseningsavgift ska t.ex. meddelas från den dag då uppgiftsskyldigheten skulle ha fullgjorts (52 kap. 2 § SFL). Ett beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift ska som huvudregel meddelas senast efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (52 kap. 3 § SFL). Om efterbeskattning beslutas, får ett beslut om skattetillägg dock meddelas (52 kap. 5 § SFL). Ett beslut om kontrollavgift ska i vissa fall meddelas från den dag då beslutet om tillsyn eller kontrollbesök meddelades, och i andra fall från den dag då konstaterade att dokumentationsskyldigheten inte har fullgjorts (52 kap. 9 § SFL). Ett beslut om dokumentationsavgift ska meddelas senast efter det kalenderår då den kontrolluppgift som dokumentationen avser ska lämnas eller skulle ha lämnats om det finansiella kontot hade varit rapporteringspliktigt (52 kap. 8 c § SFL). kan på olika sätt få kännedom om att en rådgivare eller användare har underlåtit att lämna föreskrivna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang. Det kan t.ex. framgå av en skattskyldigs deklaration att ett rapporteringspliktigt arrangemang har genomförts. Det kan också framkomma först vid kontroll av en Befintliga regler i skatteförfarandelagen om kontrollverktyg och tvångsåtgärder blir automatiskt tillämpliga beträffande den nya uppgiftsskyldigheten. Det innebär t.ex. att kan besluta om revision för att kontrollera att en skyldighet att lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang har fullgjorts. Om en rådgivare är advokat, och på grund av tystnadsplikt är förhindrad att lämna fullständiga uppgifter om ett arrangemang, ska uppgifter om arrangemanget lämnas av användaren, inklusive uppgift om vem som är rådgivare. För att ett arrangemang ska vara rapporteringspliktigt krävs att det uppvisar minst ett s.k. kännetecken. En överträdelse av regelverket kommer sannolikt ofta kunna konstateras först när har närmare information om arrangemanget. Frågan är då bör ha möjlighet att meddela ett beslut om rapporteringsavgift. Flera remissinstanser menar att är en orimligt för att besluta om avgift. Utöver de ovan nämnda exempel på tidsfrister som finns i 52 kap. SFL kan en jämförelse göras med fristen för omprövning av ett beskattningsbeslut till nackdel för den skattskyldige. Ett sådant beslut ska normalt meddelas från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (66 kap. 21 § SFL). Fristen kan dock utsträckas till i vissa fall (s.k. efterbeskattning), bl.a. om den skattskyldige inte i sin deklaration har lämnat tillräckliga uppgifter för att ska kunna fatta ett korrekt beskattningsbeslut (66 kap. 27 § SFL). Om det inte har lämnats några uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang torde det ofta vara svårt för att upptäcka detta efter att uppgifterna skulle ha lämnats. I många fall torde det som nämnts komma att uppdagas först efter att en deklaration lämnas eller vid en efterföljande kontroll av en skattskyldig. Enligt regeringens bedömning är än , t.ex. , därför en alltför kort tidsfrist för att besluta om rapporteringsavgift. Regeringen anser mot denna bakgrund att beslut om rapporteringsavgift bör meddelas från utgången av det kalenderår då uppgiftsskyldigheten skulle ha fullgjorts. Samma tidsfrist bör gälla för ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller på initiativ av . Flera remissinstanser anser att bör meddela den uppgiftsskyldige i varje enskilt fall om ett arrangemang är rapporterings- pliktigt eller inte och sedan löpande publicera ställningstaganden om vilka typer av arrangemang som bedömts vara rapporteringspliktiga. Enligt regeringens mening bör det ligga i såväl som de uppgiftsskyldigas intresse att när det är möjligt ger ytterligare vägledning i fråga om vad som utgör rapporteringspliktiga arrangemang, t.ex. genom ställningstaganden eller uttalanden i myndighetens rättsliga vägledning. På så sätt kan risken för överrapportering minska. Med hänsyn till den omfattande administrativa börda som det skulle medföra för , är det enligt regeringens mening dock inte rimligt att kräva att i varje enskilt fall måste bedöma och meddela den som lämnat uppgifter om huruvida arrangemanget är rapporteringspliktigt. Betalningsdag, anstånd, tidsfrist för att begära omprövning eller överklaga samt kvalificerad beslutsfattare Rapporteringsavgiften bör – i likhet med t.ex. förseningsavgift, skatte- tillägg som har bestämts genom ett omprövningsbeslut eller efter ett beslut av domstol, återkallelseavgift, dokumentationsavgift och kontrollavgift – betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att har gått från den dag beslut fattades. Enligt 63 kap. 7 § SFL ska i vissa fall av omprövning och överklagande automatiskt bevilja anstånd med betalning av skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift och kontrollavgift. Bakgrunden till bestämmelserna är att skattetillägg i mening anses utgöra en anklagelse för brott som medför en rätt till domstolsprövning. Vid införande av skatteförfarandelagen gjordes lagrummet tillämpligt även på kontrollavgift, bl.a. för att inte riskera en konflikt med (prop. 2010/11:165 s. 573). Därefter har paragrafens tillämpningsområde av samma skäl utökats till att även omfatta återkallelseavgift (prop. 2015/16:127 s. 103) och dokumentations- avgift (prop. 2018/19:9 s. 99). Som framgår i avsnitt 6.6 anser regeringen att det är mycket som talar för att även rapporteringsavgiften kan komma att bedömas som en anklagelse för brott i mening. Bestämmelserna i 63 kap. 7 § SFL bör därför omfatta även rapporterings- avgift. Detsamma gäller förbudet i 63 kap. 8 § andra stycket SFL mot att kräva säkerhet för att bevilja anstånd enligt 4 eller 5 § i samma kapitel (dvs. ändringsanstånd eller anstånd för att undvika betydande skada). Enligt skatteförfarandelagen ska en begäran om omprövning eller ett överklagande enligt huvudregeln ha kommit in till antingen senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut eller, i fråga om särskilt angivna beslut, senast från den dag då den som beslutet gäller fick del av det (66 kap. 7 § och 67 kap. 12 § SFL). De typer av beslut där tvåmånadersfristen gäller är sådana där en sexårig omprövnings- och överklagandefrist skulle vara meningslös eller mindre lämplig (jfr prop. 2010/11:165 del 2 s. 1079). Det gäller bl.a. beslut om uppgifts- eller dokumentationsskyldighet och beslut om vissa särskilda avgifter (återkallelseavgift, dokumentationsavgift och kontrollavgift). FAR (med instämmande av ) anför att överklagandefristen för en rapporteringsavgift i stället bör vara . Regeringen konstaterar att tvåmånadersfristen gäller för samtliga befintliga särskilda avgifter utom förseningsavgift och skattetillägg. Sexårsfristen gäller för begäran om omprövning och överklagande av beskattningsbeslut. Det faller sig därför naturligt att samma frist gäller även i fråga om beslut om skattetillägg, eftersom beskattningsbeslutet har avgörande betydelse för skattetillägget. Även beslut om förseningsavgift har ett nära samband med beskattningsbeslut eftersom den tas ut t.ex. om skattedeklaration eller inkomstdeklaration med uppgifter till ledning för beskattningen inte lämnas . Uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang lämnas däremot inte till ledning för beskattningen och beslut om rapporterings- avgift har inte någon direkt och nära koppling till ett beskattningsbeslut. Regeringen finner därför inte skäl att frångå den omprövnings- och överklagandefrist som gäller för övriga särskilda avgifter, dvs. återkallelseavgift, dokumentationsavgift och kontrollavgift. En begäran Prop. 2019/20:74 om omprövning eller ett överklagande av ett beslut om rapporteringsavgift bör därför ha kommit in till från den dag då den som beslutet gäller fick del av beslutet. Tvistiga omprövningsärenden avseende skatteavdrag, arbetsgivar- avgifter, mervärdesskatt, punktskatt, slutlig skatt, skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift eller anstånd med betalning av skatt eller avgift ska under vissa förutsättningar avgöras av en särskilt kvalificerad beslutfattare hos . Regeringen anser att detsamma bör gälla i fråga om rapporteringsavgift. Förslagen föranleder ändringar i 52 kap. 1 §, 62 kap. 8 §, 63 kap. 1, 7 och 8 §§, 66 kap. 5 och 7 §§ och 67 kap. 12 § SFL samt att två nya paragrafer, 52 kap. 8 d § och 66 kap. 24 a § SFL, införs. Regeringens förslag: Ett föreläggande får inte förenas med vite om det finns anledning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som kan leda till rapporteringsavgift. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Förvaltningsrätten i och tingsrätt efterlyser ytterligare överväganden i fråga om dubbel- prövningsförbudet. vid och anser att rapporteringsavgifterna riskerar att strida mot dubbelprövningsförbudet när det gäller uppgiftsskyldiga användare. FAR (med instämmande av ), Företagarna, i och menar också att avgifterna riskerar att strida mot rätten att inte behöva belasta sig själv. Skälen för regeringens förslag Anklagelse för brott enligt I den europeiska konventionen av om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (Europa- konventionen), som gäller som lag, finns civila och politiska rättigheter reglerade. I artikel 6 i finns bestämmelser om rätten till rättvis rättegång. I fråga om tolkningen av begreppet ”anklagelse för brott” enligt artikel 6.1 har genom avgörande i målet m.fl. mot , no 5100/71 m.fl., , etablerat tre kriterier (de s.k. ”Engelkriterierna”) som ska tillämpas vid en prövning av om en sanktion är att bedöma som anklagelse för brott i mening. De tre kriterierna är: 1. klassificering i inhemsk rätt, 2. gärningens art, och 2019/20:74 3. den påföljd som kan komma i fråga. Rapporteringsavgifterna är inte att anse som straffrättsliga enligt nationell rätt, utan utgör en administrativ sanktion. Syftet med de föreslagna rapporteringsavgifterna är främst att utgöra ett påtryckningsmedel för att få de uppgiftsskyldiga att följa regelverket och därmed säkerställa att erhåller nödvändiga uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang. För de som trots detta inte uppfyller sin uppgiftsskyldighet får avgifterna dock i praktiken även en bestraffande effekt. Mot bakgrund av att avgifterna kan anses vara både avskräckande och i viss mån bestraffande torde de kunna anses utgöra en anklagelse för brott i mening. Genom att det som huvudregel är rådgivare som är uppgiftsskyldiga kan det hävdas att avgifterna riskerar att träffa endast en viss grupp personer och således inte riktar sig till allmänheten. Regeringen finner dock, i likhet med utredningen, att det är tveksamt om rådgivare skulle anses utgöra en sådan särskild grupp. Därtill kommer att även användarna i vissa fall kan bli uppgiftsskyldiga och även riskera att träffas av avgifterna. De föreslagna rapporteringsavgifterna kommer att kunna uppgå till relativt höga belopp, se avsnitt 6.3. Denna omständighet kan vara av betydelse vid bedömningen av om det rör sig om en anklagelse om brott eller inte. Regeringen delar, liksom flera remissinstanser, utredningens slutsats att det är mycket som talar för att påförande av rapporteringsavgift är att betrakta som en anklagelse om brott i mening. Reglerna bör därför ges en sådan utformning att de rättssäkerhetsgarantier som följer av uppfylls, vilket gäller såväl rätten till en rättvis rättegång enligt artikel 6 som dubbelprövningsförbudet i EU:s rättighetsstadga samt i artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet till om rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger. Rätten att inte behöva belasta sig själv Artikel 6 om rätten till rättvis rättegång innefattar en rätt att inte behöva belasta sig själv. Det föreslagna regelverket innebär att rådgivare, och i vissa fall användare, ska lämna uppgifter till om rapporteringspliktiga arrangemang. För att ett arrangemang ska vara rapporteringspliktigt krävs att det träffas av något av de i lagen angivna kännetecknen, vilka utgör en indikation på en potentiell risk för skatteflykt. Såsom utredningen konstaterar är avsikten med regelverket emellertid inte att uppgifter ska lämnas om arrangemang som är brottsliga, eller där oriktiga uppgifter som kan föranleda skattetillägg redan har lämnats i en deklaration. Utredningen bedömer därför som utgångspunkt att uppgiftsskyldigheten inte kommer i konflikt med rätten att inte belasta sig själv. Det anges dock även att det kan uppkomma situationer där så är fallet. Utredningen bedömer att sådana konflikter emellertid torde bli mycket sällsynta och konstaterar att regler i så fall givetvis måste tillämpas, vilket innebär att den uppgiftsskyldige inte måste lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang om det innebär att denne avslöjar att en brottslig gärning har begåtts. FAR (med instämmande av ), Företagarna, i och menar att avgifterna riskerar att strida mot rätten att inte behöva belasta sig själv. Huvudregeln enligt förslagen i denna proposition är att det är en eller flera rådgivare som är uppgiftsskyldiga avseende ett rapporteringspliktigt arrangemang som ska användas av någon annan. Regeringen bedömer att rätten att inte behöva belasta sig själv, i fråga om uppgifter som ska lämnas om rapporteringspliktiga arrangemang i förhållande till uppgifter som ska lämnas i en inkomstdeklaration, endast kan bli aktuell i de undantagsfall då det i stället är användaren själv som är uppgiftsskyldig. Detta eftersom arrangemangets genomförande bara då kan påverka den uppgiftsskyldiges egna beskattning och därmed vilka uppgifter denne kan behöva lämna till ledning för sin beskattning. För att inte riskera skattetillägg eller åtal för skattebrott kan användaren då även behöva lämna helt eller delvis överlappande uppgifter om arrangemanget när denne deklarerar sin inkomst. Uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang ska lämnas i ett tidigt skede, dvs. i normalfallet långt innan det kan bli aktuellt att lämna uppgifter om arrangemanget till ledning för beskattningen. Det torde därför inte finnas någon risk för att uppgiftsskyldigheten avseende ett arrangemang uppstår efter det att användaren deklarerat en inkomst som påverkas av samma arrangemang. Den handling som kan ligga till grund för skattetillägg eller åtal för skattebrott är att det lämnas oriktig uppgift till ledning för beskattningen, såvitt nu är aktuellt, vid deklarations- tidpunkten. Rätten att inte behöva belasta sig själv blir tillämplig när någon är ”anklagad för brott”, dvs. i allmänhet när någon delges misstanke för brott. Rätten kan dock överträdas även när tvångsmedel används i ett tidigare skede för att inhämta uppgifter från någon och uppgifterna senare används mot denne i en brottmålsprocess (mot , no 19187/91, ). Enligt regeringens mening kan rätten att inte behöva belasta sig själv dock inte tolkas som så långtgående att den skulle anses tillämplig även innan brottet har begåtts, i detta fall innan oriktig uppgift har lämnats i inkomstdeklarationen. Frågan är då om den eventuella skyldigheten, för att undvika risk för skattetillägg eller åtal för skattebrott, att lämna uppgifter som rör ett rapporteringspliktigt arrangemang i inkomstdeklarationen kan innebära att rätten att inte behöva belasta sig själv i förhållande till en utredning om rapporteringsavgift överträds. Rätten att inte behöva belasta sig själv innebär i sig inget hinder mot att uppgifter inhämtas med tvångsmedel (se t.ex. mot , no 76574/01). De uppgifter som lämnas i en inkomstdeklaration lämnas till ledning för beskattningen och inte i syfte att utreda om en rapporteringsavgift ska påföras. Uppgifterna lämnas alltså inte inom ramen för en utredning om rapporteringsavgift. Rätten att inte behöva belasta sig själv bedöms därför i sig inte utgöra något hinder mot att uppgifter, med risk för att annars påföras skattetillägg eller åtalas för skattebrott, måste lämnas i en inkomstdeklaration, även om de uppgifter som måste lämnas inkluderar sådana om ett rapporteringspliktigt arrangemang som skulle kunna avslöja att det finns grund för att påföra rapporteringsavgift (se t.ex. Weh mot , no 38544/97, ). 2019/20:74 Det finns emellertid även fall där det bedömts som en överträdelse av rätten att inte behöva belasta sig själv att uppgifter som inhämtats med tvångsmedel utanför ramen för en brottmålsprocess används som bevisning i en efterföljande brottmålsprocess mot den som lämnat uppgifterna. mot är ett exempel på ett sådant fall. Det kan inte uteslutas att det kommer att uppstå situationer där blir tillämplig på så sätt att den förhindrar att uppgifter som en användare lämnar om ett rapporteringspliktigt arrangemang i en inkomstdeklaration används som bevisning mot denne i ett ärende om rapporteringsavgift. Huruvida så är fallet måste dock bedömas utifrån samtliga omständigheter i det enskilda fallet. En sådan tillämpning av skulle inte innebära något hinder mot att ta ut en rapporteringsavgift utan endast mot att användarens uppgifter i inkomstdeklarationen används som bevisning för att sådana omständig- heter föreligger som innebär att rapporteringsavgift kan tas ut. har enligt 44 kap. 1 § SFL en möjlighet att förelägga en person att vid vite lämna uppgifter. Exempelvis kan ett föreläggande enligt 37 kap. 6 § SFL för den som är eller kan antas vara uppgiftsskyldig enligt 15–35 kap. att lämna uppgift som behöver för att kunna kontrollera skyldigheten som huvudregel förenas med vite. Om inget undantag görs från möjligheten att förena ett föreläggande med vite skulle således med hjälp av vite kunna tvinga den uppgiftsskyldige för ett rapporteringspliktigt arrangemang att lämna uppgifter som ger möjlighet att bedöma om en uppgiftsskyldig har underlåtit att lämna de uppgifter som krävs och därmed kunna påföras en rapporteringsavgift. Skyldigheten att lämna uppgifter enligt ett sådant föreläggande skiljer sig i fråga om rätten att inte behöva belasta sig själv på ett avgörande sätt från de situationer som behandlats ovan. Här rör det sig nämligen om en möjlighet att kräva in uppgifter med användning av tvångsmedel just i ett ärende om påförande av rapporteringsavgift när misstänker att en rapporteringsavgift kan tas ut (se t.ex. mot , no 10828/84, ). Det finns därför anledning att, såsom även utredningen föreslår, begränsa möjligheten att i en sådan situation förelägga den uppgiftsskyldige vid vite. I fråga om vissa andra särskilda avgifter har det av motsvarande anledning gjorts undantag från möjligheten att förena ett föreläggande med vite. I 44 kap. 3 § SFL finns det därför en bestämmelse som förbjuder vitesförelägganden i fall då det finns anledning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som är straffbelagd eller som kan leda till skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift eller kontrollavgift, och föreläggandet avser utredning av en fråga som har samband med den misstänka gärningen (se t.ex. prop. 2015/16:127, bet. 2016/17:SkU6, rskr. 2016/17:6 och prop. 2018/19:9, bet. 2018/19:SkU5, rskr. 2018/19:60).