prop · H80323 · 2020-10-13 00:00:00 — I praktiken innebär detta en beräkning av resultatet av näringsverksamheten beräknat som om företaget får dra av det negativa räntenettot i sin helhet och beräknat som om det utökade underskottsavdraget om maximalt 100 vore ospärrat. 2020/21:23 Om det antas att en sådan beräkning inte skulle resultera i ett underskott, ska avdraget underskott öka med 100 och avdraget för negativt räntenetto minska med 30. Om det i stället antas att en sådan beräkning skulle resultera i ett underskott kan det konstateras att avdraget för negativt räntenetto inte ska minska i förhållande till hela det utökade underskottsavdraget. Om det vidare antas att det beräknade underskottet uppgår till 40, ska avdraget för negativt räntenetto minska som mest med tre tiondelar av det utökade underskottsavdraget till den del det uppgår till 60 (100-40), dvs. som mest minska med 18 (3/10*60). Eftersom differensen mellan det ökade underskottsavdraget och det minskade negativa räntenettot som högst kan uppgå till det på visst sätt beräknade överskottet om 70, innebär det att det utökade underskottsavdraget skulle uppgå till 88 (y-18=70). Närmare om innebörden av bestämmelserna om samtidig justering De föreslagna bestämmelserna som innebär en samtidig justering av avdraget för negativt räntenetto och avdragen för koncernbidragsspärrade underskott innebär följande. De justerande bestämmelserna anger att om ett företag helt eller delvis inte får dra av koncernbidragsspärrade underskott och helt eller delvis inte får dra av ett negativt räntenetto enligt EBITDA-regeln eller förenklingsregeln, ska företaget öka avdragen för koncernbidragsspärrade underskott. Det är enbart i en situation som de ökade avdragen för koncernbidragsspärrade underskott kräver en samtidig justering av avdraget för negativt räntenetto, nämligen om företaget drar av ett negativt räntenetto enligt EBITDA-regeln och tar emot ett sådant koncernbidrag som inte får räknas med i ett överskott som beräknas enligt koncernbidragsspärren. Som framför innebär detta, eftersom alla de nämnda omständigheterna måste vara för handen, att det enbart är ett fåtal företag som bedöms komma att behöva göra en samtidig justering av avdraget för negativt räntenetto och avdragen för koncernbidragsspärrade underskott. I de allra flesta fallen som de justerande bestämmelserna kommer att behöva tillämpas ska alltså enbart en justering av avdragen för de spärrade underskotten göras, vilket är en enklare beräkning som följer samma teknik och grundtanke som enligt koncernbidragsspärren (se avsnitt 4.3.3). Om en samtidig justering ska göras så krävs att beräkningen tar hänsyn såväl till hur det minskade avdraget för negativt räntenetto förhåller sig till de ökade avdragen för koncernbidragsspärrade underskott som till hur de ökade underskottsavdragen och det minskade avdraget för negativt räntenetto tillsammans förhåller sig till det särskilt beräknade överskottet. Utgångspunkten, när beräkningen utgår från båda dessa förhållanden, är att avdragen för koncernbidragsspärrade underskott ska öka med tio sjundedelar av detta överskott som avdraget för negativt räntenetto ska minska med tre sjundedelar av samma överskott. Avdraget för negativt räntenetto ska dock inte minska i förhållande till de ökade underskottsavdragen till den del de skulle ha lett till ett ökat avdragsunderlag, om underskottsavdragen skulle ha fått dras av före tillämpningen av EBITDA-regeln. Om avdraget för negativt räntenetto ska minska i förhållande till enbart en viss del av de ökade avdragen för koncernbidragsspärrade underskott, bestäms storleken på de ökade underskottsavdragen utifrån att skillnaden mellan de ökade underskottsavdragen och det minskade avdraget för negativt räntenetto inte får vara högre än det särskilt beräknade överskottet. Minskningen av avdraget för negativt räntenetto och ökningen av avdragen för koncernbidragsspärrade underskott ska göras i ett ”tredje steg”, dvs. efter tillämpning av EBITDA-regeln. Därmed påverkar varken de ökade avdragen för koncernbidragsspärrade underskott eller det minskade avdraget för negativt räntenetto beräkningen av ett avdragsunderlag enligt 24 kap. 25 § IL. Nedan ges tre exempel på hur förslagen på en samtidig justering av avdraget för negativt räntenetto och avdragen för koncernbidragsspärrade underskott är tänkt att fungera. Exempel 1 är utformat så att avdraget för negativt räntenetto minskar med tre tiondelar av hela det utökade underskottsavdraget. Vidare är exempel 2 utformat så att avdraget för negativt räntenetto minskar enbart i förhållande till viss del av det utökade underskottsavdraget. Slutligen görs i exempel 3 en jämförelse med hur beskattningen skulle bli om de spärrade underskotten i stället skulle vara ospärrade. Det tredje exemplet är därför utformat så att företaget, trots att det tar emot koncernbidrag som inte får räknas med i ett överskott beräknat enligt koncernbidragsspärren, efter tillämpning av de justerande bestämmelserna ändå får dra av de spärrade underskotten i sin helhet. Följande exempel är utformat så att avdraget för negativt räntenetto minskar med tre tiondelar av hela det utökade underskottsavdraget. Ett företag har kvarstående underskott från tidigare beskattningsår om 200.I anledning av en ägarförändring omfattas underskottet av koncernbidragsspärren, men inte av beloppsspärren. Företaget har inga ränteinkomster och ränteutgifter om 180, vilket innebär ett negativt räntenetto med samma belopp. Företaget tar emot ett koncernbidrag om 160 från ett företag som inte ingick i samma koncern som företaget före den ägarförändring som gjorde att koncernbidragsspärren inträdde. Företagets inkomster i övrigt uppgår till 1 100. Företagets utgifter – exklusive ränteutgifterna – uppgår till 800, varav 190 utgör årliga värdeminskningsavdrag. De totala inkomsterna uppgår således till 1 260 och de totala utgifterna till 980. Inget av företagen som företaget med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till har något positivt räntenetto och alla företag som företaget ingår i intressegemenskap med tillämpar EBITDA-regeln. Företaget har inga inkomster i form av överskott från handelsbolag, gör inte avdrag för avsättning till periodiseringsfond och återför inte heller sådant avdrag. I ett första steg beräknas avdrag underskott, vilket ska göras enligt 40 kap. 18 och 19 §§ IL. Beräkningen görs som om företaget får dra av hela sitt negativa räntenetto om 180 och vid beräkningen får det mottagna koncernbidraget inte räknas med. Beskattningsårets överskott enligt 40 kap. 18 och 19 §§ IL beräknas till 120 (1 260-160-980), vilket innebär att avdrag underskott ska göras med 120. I ett andra steg beräknas avdrag för negativt räntenetto enligt EBITDA- regeln. Avdragsunderlaget utgörs av resultatet av näringsverksamheten före avdragsbegränsningen (1 260-980-120) ökat med ränteutgifterna (+180) och ökat med de årliga värdeminskningsavdragen (+190). Avdragsunderlaget blir 530 och avdragsutrymmet 159 (530*0,3). avdragsgillt negativt räntenetto, efter tillämpning av EBITDA-regeln, uppgår således till 21 (180-159). Eftersom företaget enbart delvis får dra av koncernbidragsspärrade underskott och enbart delvis får dra av negativt räntenetto, ska de föreslagna justerande bestämmelserna tillämpas. Företaget ska därför öka avdragen för koncernbidragsspärrade underskott. Eftersom företaget tar emot koncernbidrag som inte får räknas med i ett överskott som beräknas enligt koncernbidragsspärren och tillämpar EBITDA-regeln, ska den nu föreslagna bestämmelsen tillämpas. innebär att företaget i ett tredje steg får göra utökat underskottsavdrag som avdraget för negativt räntenetto ska minska i förhållande till det utökade underskottsavdraget. Som utgångspunkt ska minskningen göras med tre tiondelar av det utökade underskottsavdraget. får skillnaden mellan det utökade underskottsavdraget och minskningen av avdraget för negativt räntenetto inte vara högre än ett särskilt beräknat För att genomföra det tredje steget krävs inledningsvis att ett särskilt beräknat överskott bestäms. Beräkningen av ett sådant överskott görs på ett sätt som följer samma teknik och grundtanke som enligt koncern- bidragsspärren, på så sätt att utgångspunkten utgörs av beskattningsårets överskott och därefter anges vilka justeringar som ska göras av detta Som framgår av avsnitt 4.3.5 innebär det att beräkningen görs med hänsyn till de avdrag för koncernbidragsspärrade underskott som får dras av enligt koncernbidragsspärren (-120) och med hänsyn till det negativa räntenetto som får dras av enligt avdragsbegränsningen, vilket är 159, varför den del som inte får dras av ska läggas till (+21). ska koncernbidrag räknas med i samma utsträckning som enligt koncernbidragsspärren, vilket innebär att företaget inte ska räkna med det Eftersom hela avdragsutrymmet används för att dra av innevarande års negativa räntenetto får företaget inte dra av eventuellt kvarstående negativt räntenetto, vilket innebär att företaget vid beräkningen inte behöver ta hänsyn till sådant avdrag. beräknade överskottet blir därför 21 (1 260-160-980-120+21). I förhållande till detta överskott om 21 ska företaget sedan öka avdragen för koncernbidragsspärrade underskott (utökat underskottsavdrag) som avdraget för negativt räntenetto ska minska med tre tiondelar av det utökade underskottsavdraget, på så sätt att ökningen och minskningen tillsammans motsvarar det nya beräknade överskottet. kan uttryckas i följande formel, där y är det utökade underskottsavdraget (y-3y/10=21), dvs. att det utökade underskottsavdraget uppgår tio sjundedelar av 21. Det ger att y=30. Utökat underskottsavdrag ska därför göras med 30 som avdraget för negativt räntenetto ska minska med tre tiondelar av 30, dvs. Det utökade underskottsavdraget skulle inte ha lett till något ökat avdragsunderlag enligt 24 kap. 25 § andra stycket IL, om underskottet skulle ha fått dras av före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto. Anledningen till det är att underskottsavdraget inte skulle ha resulterat i ett underskott för beskattningsåret även om företaget skulle ha fått dra av sitt negativa räntenetto i sin helhet (1260-980-120-30). Avdraget för negativt räntenetto ska därför minska i förhållande till hela det utökade underskottsavdraget. Det totala underskottsavdraget blir därmed 150 (120+30) och det totala avdraget för negativt räntenetto 150 (159-9). Ej avdragsgillt negativt räntenetto, efter tillämpning av den justerande bestämmelsen, blir 30 (180- 150). Företaget redovisar ett överskott om 160 (1 260-980-150+30), vilket beloppsmässigt motsvarar det mottagna koncernbidraget på 160 från ett företag som inte ingick i samma koncern som företaget före den ägarförändring som gjorde att koncernbidragsspärren inträdde. Utrullat underskott är 50 (200-150) och kvarstående negativt räntenetto 30 (180-150). Detta exempel är utformat så att avdraget för negativt räntenetto enbart ska minska i förhållande till det utökade underskottsavdraget till den del som underskottsavdraget skulle ha lett till ett minskat avdragsutrymme, om underskottsavdraget skulle ha fått dras av före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto. Följande exempel beskriver hur en sådan beräkning ska göras. Ett företag har ett kvarstående underskott från tidigare beskattningsår om 200. I anledning av en ägarförändring omfattas underskottet av koncernbidragsspärren, men inte av beloppsspärren. Företaget har inga ränteinkomster och ränteutgifter om 210, vilket innebär ett negativt räntenetto med samma belopp. Företaget tar emot ett koncernbidrag om 60 från ett företag som inte ingick i samma koncern som företaget före den ägarförändring som gjorde att koncernbidragsspärren inträdde. Företagets inkomster i övrigt uppgår till 1 100. Företagets utgifter – exklusive ränteutgifterna – uppgår till 800, varav 150 utgör årliga värdeminskningsavdrag. De totala inkomsterna uppgår således till 1 160 och de totala utgifterna till 1 010. Inget av företagen som företaget med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till har positivt räntenetto och alla företag som företaget ingår i intressegemenskap med tillämpar EBITDA-regeln. Företaget har inga inkomster i form av överskott från handelsbolag, gör inte avdrag för avsättning till periodiseringsfond och återför inte heller något sådant avdrag. I ett första steg beräknas avdrag underskott, enligt 40 kap. 18 och 19 §§ IL. Beräkningen görs som om företaget får dra av hela sitt negativa räntenetto om 210 och vid beräkningen får det mottagna koncernbidraget inte räknas med. Beskattningsårets överskott enligt 40 kap. 18 och 19 §§ IL beräknas till 90 (1 160-60-1010) vilket innebär att avdrag underskott ska göras med 90. I ett andra steg beräknas avdrag för negativt räntenetto enligt EBITDA- regeln. Avdragsunderlaget utgörs av resultatet av näringsverksamheten före avdragsbegränsningen (1 160-1 010-90) ökat med ränteutgifterna (+210) och ökat med de årliga värdeminskningsavdragen (+150). Avdragsunderlaget blir då 420 och avdragsutrymmet 126 (420*0,3). Ej avdragsgillt negativt räntenetto, efter tillämpning av EBITDA-regeln, uppgår således till 84 (210-126). Eftersom företaget enbart delvis får dra av koncernbidragsspärrade underskott och enbart delvis får dra av negativt räntenetto, ska de justerande bestämmelserna tillämpas. Företaget ska därför öka avdragen för koncernbidragsspärrade underskott. Eftersom företaget tar emot koncernbidrag som inte får räknas med i ett överskott som beräknas enligt koncernbidragsspärren och tillämpar EBITDA-regeln, ska den nu föreslagna bestämmelsen tillämpas. bär att företaget i ett tredje steg får göra utökat underskottsavdrag som avdraget för negativt räntenetto ska minska i förhållande till det utökade underskottsavdraget. Som utgångspunkt ska minskningen göras med tre tiondelar av det utökade underskottsavdraget. mellan det utökade underskottsavdraget och minskningen av avdraget för negativt räntenetto får inte vara högre än ett särskilt beräknat överskott (se För att genomföra det tredje steget krävs inledningsvis att detta överskott Beräkningen av ett sådant överskott görs på ett sätt som följer samma teknik och grundtanke som enligt koncernbidragsspärren, på så sätt att utgångspunkten utgörs av beskattningsårets överskott och därefter anges vilka justeringar som ska göras av detta överskott. avsnitt 4.3.5 innebär det att beräkningen görs med hänsyn till de avdrag för koncernbidragsspärrade underskott som får dras av enligt koncernbidragsspärren (-90) och med hänsyn till det negativa räntenetto som får dras av enligt avdragsbegränsningen, vilket är 126, varför den del som inte får dras av ska läggas till (+84). I överskottet ska koncernbidrag räknas med i samma utsträckning som enligt koncernbidragsspärren, vilket innebär att företaget inte ska räkna med det mottagna koncernbidraget. Eftersom hela avdragsutrymmet används för att dra av innevarande års negativa räntenetto får företaget inte dra av eventuellt kvarstående negativt räntenetto, vilket innebär att företaget vid beräkningen inte behöver ta hänsyn till sådant avdrag. Det särskilt beräknade överskottet blir därför 84 (1 160-60-1 010-90+84). För det fall avdraget för negativt räntenetto ska minska med tre tiondelar i förhållande till hela det utökade underskottsavdraget används formeln (y- 3y/10=84), där y är vad det utökade underskottsavdraget som högst kan Det skulle ge att det utökade underskottsavdraget skulle uppgå till högst 120. Det finns dock enbart återstående underskott om 110 (200- Om avdraget för negativt räntenetto ska minska i förhållande till hela det återstående underskottet, ska minskningen göras med tre tiondelar av 110, dvs. Avdraget för negativt räntenetto ska dock inte minska i förhållande till det utökade underskottsavdraget till den del underskottsavdraget inte skulle ha lett till ett minskat avdragsutrymme, om underskottsavdraget skulle ha fått dras av före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto. Uttryckt på ett annat sätt innebär det att avdraget för negativt räntenetto inte ska minska i förhållande till det utökade underskottsavdraget till den del underskottsavdraget skulle ha lett till ett ökat avdragsunderlag enligt bestämmelsen om att avdragsunderlaget i vissa fall ska öka med avdrag underskott i 24 kap. 25 § andra stycket IL. Det nämnda innebär att en beräkning även behöver göras för att avgöra i vilken utsträckning som det kvarstående underskottet från tidigare beskattningsår hade lett till ett minskat avdragsunderlag, om det kvar- stående underskottet skulle ha fått dras av före avdragsbegränsningen för Om så hade varit fallet hade företaget redovisat ett underskott före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto om 50 (1 160-1 010-200). Enligt bestämmelsen om att avdragsunderlaget i vissa fall ska öka med avdrag underskott, hade företaget i så fall fått öka avdragsunderlaget med avdrag underskott motsvarande detta underskott – dvs. öka med 50. Av detta följer att till den del de totala underskottsavdragen överstiger 150 (200-50) så skulle avdragen inte leda till något minskat avdragsunderlag. Det är således enbart till den del som det utökade underskottsavdraget inte överstiger 60 (150-90) som det utökade underskottsavdraget skulle ha lett till ett minskat avdragsunderlag, om det utökade underskottsavdraget skulle ha fått dras av före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto. Avdraget för negativt räntenetto ska alltså inte minska med mer än tre tiondelar av 60, dvs. minska som mest med 18. Skillnaden mellan det utökade underskottsavdraget och det minskade avdraget för negativt räntenetto får fortfarande inte uppgå till ett högre belopp än det särskilt beräknade överskottet om 84. Det innebär att utökat underskottsavdrag ska göras med 102 (y-18=84). Det totala underskottsavdraget blir därmed 192 (90+102) och det totala avdraget för negativt räntenetto blir 108 (126-18). Ej avdragsgillt negativt räntenetto, efter tillämpning av den justerande bestämmelsen, blir 102 (210-108). Företaget redovisar ett överskott om 60 (1 160-1 010-192+102), vilket beloppsmässigt motsvarar mottaget koncernbidrag på 60 från ett företag som inte ingick i samma koncern som företaget före den ägarförändring som gjorde att koncernbidragsspärren inträdde. Utrullat underskott är 8 (200-192) och kvarstående negativt räntenetto 102 (210-108). I detta exempel görs en jämförelse med hur beskattningen skulle bli om de spärrade underskotten i stället skulle vara ospärrade. Exemplet är därför utformat så att företaget tar emot koncernbidrag som inte får räknas med i ett överskott beräknat enligt koncernbidragsspärren. Företaget får ändå dra av de koncernbidragsspärrade underskotten i sin helhet efter tillämpning av den föreslagna justerande bestämmelsen. Ett företag har ett kvarstående underskott från tidigare beskattningsår om 120. I anledning av en ägarförändring omfattas underskottet av koncernbidragsspärren, men inte av beloppsspärren. Företaget har inga ränteinkomster och ränteutgifter om 210, vilket innebär ett negativt räntenetto med samma belopp. Företaget tar emot ett koncernbidrag om 70 från ett företag som inte ingick i samma koncern som företaget före den ägarförändring som gjorde att koncernbidragsspärren inträdde. Företagets inkomster i övrigt uppgår till 1 100. Företagets utgifter – exklusive ränteutgifterna – uppgår till 800, varav 140 utgör årliga värdeminskningsavdrag. De totala inkomsterna uppgår således till 1 170 och de totala utgifterna till 1 010. Inget av företagen som företaget med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till har positivt räntenetto och alla företag som företaget ingår i intressegemenskap med tillämpar EBITDA-regeln. Företaget har inga inkomster i form av överskott från handelsbolag, gör inte avdrag för avsättning till periodiseringsfond och återför inte heller något sådant avdrag. I ett första steg beräknas avdrag underskott, enligt 40 kap. 18 och 19 §§ IL. Beräkningen görs som om företaget får dra av hela sitt negativa räntenetto om 210 och vid beräkningen får det mottagna koncernbidraget inte räknas med. 40 kap. 18 och 19 §§ IL beräknas till 90 (1 170-70-1 010), vilket innebär att avdrag underskott ska göras med 90. I ett andra steg beräknas avdrag för negativt räntenetto enligt EBITDA- Avdragsunderlaget utgörs av resultatet av näringsverksamheten före avdragsbegränsningen (1 170-1 010-90) ökat med ränteutgifterna (+210) och ökat med de årliga värdeminskningsavdragen (+140). Avdragsunderlaget blir då 420 och avdragsutrymmet 126 (420*0,3). avdragsgillt negativt räntenetto, efter tillämpning av EBITDA-regeln, uppgår således till 84 (210-126). Eftersom företaget enbart delvis får dra av koncernbidragsspärrade underskott och enbart delvis får dra av negativt räntenetto, ska de föreslagna justerande bestämmelserna tillämpas. Företaget ska därför öka avdragen för koncernbidragsspärrade underskott. Eftersom företaget tar emot koncernbidrag som inte får räknas med i ett överskott som beräknas enligt koncernbidragsspärren och tillämpar EBITDA-regeln, ska den nu föreslagna bestämmelsen tillämpas. innebär att företaget i ett tredje steg får göra utökat underskottsavdrag som avdraget för negativt räntenetto ska minska i förhållande till det utökade underskottsavdraget. Som utgångspunkt ska minskningen göras med tre tiondelar av det utökade underskottsavdraget. mellan det utökade underskottsavdraget och minskningen av avdraget för negativt räntenetto får inte vara högre än ett särskilt beräknat överskott. Beräkningen av ett sådant överskott görs på ett sätt som följer samma teknik och grundtanke som enligt koncernbidragsspärren, på så sätt att utgångspunkten utgörs av beskattningsårets överskott och därefter anges vilka justeringar som ska göras av detta överskott. Som framgår av avsnitt 4.3.5 innebär det att beräkningen görs med hänsyn till de avdrag för koncernbidragsspärrade underskott som får dras av enligt koncernbidrags- spärren (-90) och med hänsyn till det negativa räntenetto som får dras av enligt avdragsbegränsningen, vilket är 126, varför den del som inte får dras av ska läggas till (+84). I överskottet ska koncernbidrag räknas med i samma utsträckning som enligt koncernbidragsspärren, vilket innebär att företaget inte ska räkna med det mottagna koncernbidraget. avdragsutrymmet används för att dra av innevarande års negativa räntenetto får företaget inte dra av eventuellt kvarstående negativt räntenetto, vilket innebär att företaget vid beräkningen inte behöver ta hänsyn till sådant avdrag. Det särskilt beräknade överskottet blir därför 84 (1 170-70-1 010-90+84). För det fall avdraget för negativt räntenetto ska minska med tre tiondelar i förhållande till hela det utökade underskottsavdraget används formeln (y- 3y/10=84), där y är vad det utökade underskottsavdraget som högst kan Det skulle ge att det utökade underskottsavdraget skulle uppgå till högst 120. Det finns dock enbart återstående underskott om 30 (120- Om avdraget för negativt räntenetto ska minska i förhållande till hela det återstående underskottet, ska minskningen göras med tre tiondelar av 30, dvs. En beräkning behöver även göras för att avgöra i vilken utsträckning som det kvarstående underskottet från tidigare beskattningsår skulle ha lett till ett minskat avdragsunderlag, om det kvarstående underskottet skulle ha fått dras av före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto. Om så hade varit fallet hade företaget redovisat ett överskott om 40 (1 170-1 010- 120)före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto. Det utökade underskottsavdraget skulle alltså inte ha lett till något ökat avdragsunderlag enligt 24 kap. 25 § andra stycket IL, om det utökade underskottsavdraget skulle ha fått dras av före avdragsbegränsningen. Avdraget för negativt räntenetto ska därför minska i förhållande till hela det utökade underskottsavdraget. Det totala underskottsavdraget blir därmed 120 (90+30) och det totala avdraget för negativt räntenetto 117 (126-9).