prop · H70374 · 2020-02-04 00:00:00 — Uttrycket bedriver verksamhet omfattar all form av affärsverksamhet, utan krav på att verksamheten ska medföra skattskyldighet i den aktuella staten eller jurisdiktionen. Det kan t.ex. röra sig om fall då den verksamhet som bedrivs i den andra staten eller jurisdiktionen endast omfattar och således inte innebär att något fast driftställe uppkommer i staten eller jurisdiktionen. Ett exempel kan vara en plats för byggnads-, anläggnings- eller installationsverksamhet som utgör fast driftställe endast om verksamheten pågår mer än (artikel 5.3 i modellavtal). delar inte utredningens tolkning av punkt 5 i förslaget (punkt e i direktivet). I utredningens förslag hänvisas till arrangemang som skulle kunna påverka rapporteringsskyldigheten enligt rådets direktiv 2014/107/EU av vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning (DAC 2), det multilaterala avtalet mellan behöriga myndigheter om automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton som undertecknades 2014 (CRS) eller liknande avtal om automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton. I DAC 6 hänvisas dock endast till arrangemang som kan ha en eventuell inverkan på det automatiska utbytet av upplysningar, vilket medför att även arrangemang som har en eventuell inverkan på det automatiska utbytet av inkomster av anställning m.m. (DAC 1), förhandsbesked (DAC 3) och land-för-land-rapporter (DAC 4) omfattas av DAC 6. Med anledning av vad anför vill regeringen anföra följande. Ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang är enligt DAC 6 varje gränsöverskridande arrangemang som innehåller minst ett av de kännetecken som anges i bilaga IV (jfr artikel 3.19 i DAC). Det finns endast ett kännetecken som rör automatiskt utbyte av upplysningar i DAC 6 och det är kännetecken D, första punkten. Av första punkten framgår att kännetecknet avser arrangemang som kan ha verkan av att undergräva rapporteringsskyldigheten och att det avser automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton, inklusive avtal med tredjeland, eller arrangemang som drar fördelen av avsaknaden av sådan lagstiftning eller avtal. Att definitionen av gränsöverskridande arrangemang är avsedd att träffa det automatiska utbytet av upplysningar om finansiella konton, och inte andra automatiska utbyten, är därför rimligt. Regeringen anser därför att det redan i definitionen av gränsöverskridande arrangemang bör framgå att det endast är automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton eller motsvarande utbyten som avses. Punkt e som avser arrangemang som har en eventuell inverkan på identifieringen av verkligt huvudmannaskap är kopplat till kännetecken D punkt 2. I definitionen av gränsöverskridande arrangemang används begreppet deltagare (jfr punkt a–d i artikel 3.18 i DAC). Förvaltningsrätten i anför att begreppet deltagare bör definieras i lagtexten. Regeringen vill med anledning av detta klargöra följande. DAC 6 är avsett att träffa gränsöverskridande situationer som rör flera medlemsstater eller en medlemsstat och ett tredjeland. Syftet är att få tidig information om skatteplaneringsstrukturer som bl.a. kan påverka medlemsstaternas skattebaser. Av skäl 2 i DAC 6 framgår bl.a. att medlemsstaterna har allt svårare att skydda sina nationella skattebaser från att urholkas eftersom skatteplaneringsstrukturerna har utvecklats till att bli synnerligen sofistikerade och att dessa strukturer vanligtvis består av arrangemang som flyttar beskattningsbara vinster till mer fördelaktiga skattesystem. En användare är en deltagare i direktivets mening men en deltagare kan även vara en person som har en roll i arrangemanget men som inte behöver uppfylla direktivets definition av användare. En rådgivare är vanligtvis inte en deltagare i direktivets mening. Detta eftersom syftet med regelverket är att få kännedom om arrangemang som bl.a. kan påverka skattebasen i medlemsstaterna. Att det enda gränsöverskridande elementet är att rådgivaren har hemvist i en annan stat eller jurisdiktion än användaren är därför inte något som är av intresse för regelverket. Att så är fallet framgår även av de villkor (punkt a–e) där minst ett av dem ska vara uppfyllt för att en gränsöverskridande situation ska anses föreligga. Exempelvis ska deltagarna ha skatterättslig hemvist i olika stater eller jurisdiktioner eller samma deltagare ska ha skatterättslig hemvist i flera stater eller jurisdiktioner. Förvaltningsrätten i anför vidare att det av författningskommentaren i utredningens förslag bl.a. framgår att delägare i ett handelsbolag och andra delägarbeskattade subjekt normalt får anses som deltagare i ett arrangemang. Om avsikten är att delägare i ett handelsbolag och andra delägarbeskattade subjekt ska ses som deltagare i arrangemanget, trots att arrangemanget primärt rör handelsbolaget eller det delägarbeskattade subjektet, bör detta enligt förvaltningsrätten framgå 2019/20:74 av lagtexten. Med anledning av förvaltningsrättens kommentar om handelsbolag och om delägaren till handelsbolag ska ses som deltagare i ett arrangemang vill regeringen anföra följande. Svenska handelsbolag är juridiska personer som inte själva är skattskyldiga för sina inkomster. Inkomsterna ska i stället beskattas hos delägarna, detsamma gäller för europeiska ekonomiska intressegrupperingar (se 5 kap. 1 och 2 §§ IL). Att obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldiga för personens inkomster framgår vidare av 5 kap. 2 a § IL. Eftersom ett handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person inte kan ha någon skatterättslig hemvist ska i stället delägaren till den delägarbeskattade juridiska personens hemvist styra. Detta förhindrar i sig inte att både den delägarbeskattade juridiska personen och delägaren kan vara deltagare i direktivets mening. Att en delägares skatterättsliga hemvist är av intresse när det gäller delägarbeskattad person torde därför inte vara ifrågasatt. Att en delägare även påverkas av ett handelsbolags eller delägarbeskattat subjekts handlande torde inte heller vara ifrågasatt. Regeringen anser därför att en definition av begreppet deltagare inte behöver införas. Regeringen anser inte heller att det är behövligt att särskilt reglera handelsbolags eller delägarbeskattade subjekts skatterättsliga hemvist. Definitionen av gränsöverskridande arrangemang är central i det nya regelverket och bör tas in i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. Av artikel 3.20 i DAC framgår att med kännetecken avses en karaktäristik eller egenskap i ett gränsöverskridande arrangemang som utgör en indikator på en potentiell risk för skatteflykt som förtecknas i bilaga IV. anför att en definition av begreppet kännetecken bör införas i lag för att direktivet ska kunna anses implementerat i svensk rätt. Regeringen gör bedömningen att någon definition av begreppet kännetecken inte behöver införas i lag. Själva begreppet utgör inget ytterligare rekvisit för att uppgiftsskyldighet ska föreligga. Kännetecknen behandlas i avsnitt 5.5. Definitionen av begreppet gränsöverskridande arrangemang tas in i 5 § lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. 5.4.3Definitioner av anknutna personer, person och företag Regeringens förslag: Med anknutna personer avses två personer som är anknutna till varandra på något av följande sätt: 1.En person deltar i ledningen av en annan person genom att utöva ett väsentligt inflytande över denna person. 2.En person innehar av rösterna i den andra personen. 3.En person äger, direkt eller indirekt, av kapitalet iden andra personen. 4.En person har rätt till eller mer av vinsten i den andra personen. Om fler än en person uppfyller ett villkor när det gäller en och samma person, eller om en och samma person uppfyller ett sådant villkor när det gäller flera personer, ska samtliga personer anses vara anknutna personer. Vid bedömningen av om personer är anknutna till varandra ska personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapital eller röster i ett företag behandlas som en enda person. Vid ett indirekt innehav ska bedömningen av om villkoret i punkt 3 är uppfyllt göras genom att andelarna på respektive nivå multipliceras med varandra. En person som innehar av rösterna på en nivå ska anses inneha av rösterna på den nivån. Vid bedömningen av om personer är anknutna till varandra ska en fysisk person och dennes släktingar i rätt upp- och nedstigande led och dennes make eller maka räknas som en enda person. Med person avses detsamma som i lagen om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning. avses en annan person än en fysisk person. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I utredningens förslag framgår att med anknutna personer avses två personer som är närstående till varandra. Vidare framgår av andra punkten att en person kontrollerar av rösterna. Av tredje punkten framgår att en person innehar, direkt eller indirekt, av kapitalet i den andra personen. Av sjätte stycket framgår att vid bedömningen av om personer är anknutna till varandra ska en fysisk person och dennes make eller maka och släktingar i rätt upp- eller och nedstigande led räknas som en enda person. Remissinstanserna: Förvaltningsrätten i anför att direktivets definition av anknutna företag är bristfällig vilket även återspeglar sig i utredningens förslag av definitionen. Därtill har utredningen avvikit från lydelsen av definitionen i direktivet i ett antal avseenden, vilket kan ifrågasättas. anför att det är oklart vad som avses med anknutna personer. Skälen för regeringens förslag I artikel 3.23 i DAC finns en definition av begreppet anknutet företag (eng. associated enterprise). Av punkten framgår att definitionen endast ska användas vid tillämpningen av artikel 8ab i DAC, dvs. inom tillämpningsområdet för automatiskt utbyte av upplysningar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang. Begreppet anknutet företag används i artikel 8ab.14 a för att avgöra vilka upp- lysningar som ska lämnas och i kännetecken C.1 och E.2 i DAC. Det kan här nämnas att det i DAC finns två olika definitioner av associated enterprise, en som avser rapporteringspliktiga arrangemang och en som ingår som en del i definitionen av förhandsbesked om prissättning (artikel 3.15 andra stycket i DAC). Någon definition infördes aldrig i svensk rätt med anledning av ändringsdirektivet om automatiskt utbyte av upplysningar om förhandsbesked eftersom förhandsbesked om prissättning enligt svensk rätt regleras i en särskild lag, lagen (2009:1289) om prissättning vid internationella transaktioner (jfr 7 c § lagen om administrativt samarbete). anför att det är oklart vad som avses med anknutna personer och att ytterligare precisering är nödvändig. Förvaltningsrätten i anför att det faktum att ett anknutet företag i direktivets mening även kan avse en fysisk person är förvillande. utredningens förslag används begreppet anknutna personer för att tydliggöra att inte endast företag kan omfattas av definitionen. att fysiska personer kan omfattas av begrepp såsom närstående företag eller liknande är inte ovanligt för EU-direktiv. Ett exempel när så är fallet är artikel 2.4 i rådets direktiv (EU) 2016/1164 av om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (förkortat ATAD). ATAD är dock avsett att motverka skatteundandragande i företagssektorn. I DAC 6 används genomgående begreppet person som medför att bl.a. både fysiska och juridiska personer omfattas av uppgiftsskyldigheten enligt direktivet. Vissa avsteg från användningen av person finns dock i direktivet. kännetecken B.1 används företag för att tydliggöra att bestämmelsen avser förvärv av företag. Förutom begreppen person och företag används även begreppet enhet (se artikel 3.23 fjärde stycket i DAC). i tidigare ändringsdirektiv av DAC använts för att definiera juridiska personer eller andra juridiska konstruktioner (jfr 2 kap. 22 § lagen [2015:911] om identifiering av rapporteringspliktiga konton vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton). regeringen ger inte DAC 6 någon anledning att frångå bedömningen av att en enhet är en person som inte är en fysisk person. anledning av ovanstående anser regeringen, i likhet med utredningen, att begreppet anknutna personer bör användas i förevarande fall. Av definitionen av anknutna personer (i direktivet anknutet företag) framgår vidare att personerna ska vara anknutna till varandra på något av följande sätt: a) En person deltar i ledningen av en annan person genom att kunna utöva ett väsentligt inflytande över den andra personen. person deltar i kontrollen av en annan person genom ett innehav som överstiger av rösterna. c) En person som har en del i kapitalet i en annan person genom en äganderätt som, direkt eller indirekt, överstiger d) En person har rätt till eller mer av en annan persons vinster. Uttrycket väsentligt inflytande är ett vedertaget uttryck inom skattelag- stiftningen för att definiera vilka företag som ska anses ingå i en intresse- gemenskap med varandra. Med begreppet väsentligt avses i inkomst- skattelagen normalt (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 498 och Det kan dock inte anses att direktivet uppställer något krav på att innehavet ska vara av en viss procentuell storlek. Vid bedömningen av om ett väsentligt inflytande föreligger är vanligtvis även andra faktorer än storleken på ägarandelen av betydelse. Förvaltningsrätten i anför att ordet kontrollerar (över av rösterna) i förslagets andra punkt bör bytas ut mot innehar, för att bättre överensstämma med ordalydelsen i direktivet och för att bestämmelsen inte ska få en vidare innebörd än avsett. Såsom förvaltningsrätten anför torde begreppet kontrollera kunna ha en vidare innebörd än vad som är avsett med ordalydelsen i direktivet. Regeringen gör därför bedömningen att punkten bör utformas på så sätt att personen i stället innehar av rösterna. Förvaltningsrätten i anför att begreppet innehar (av kapitalet) i förslagets tredje punkt bör bytas ut mot äger för att bestämmelsen inte ska få en vidare tillämpning än avsett. Av punkt c i direktivet (punkt 3 i förslaget) framgår att en person ska ha en del i kapitalet i en annan person genom äganderätt. Såsom förvaltningsrätten anför bör det vara klart att det ska föreligga ett ägande av kapitalet. Regeringen anser därför att punkten bör utformas i enlighet därmed. Villkoret i punkt 4, har rätt till eller mer av vinsten i den andra personen, avser s.k. ekonomisk kontroll. Villkoret syftar till att hantera kringgående av ägandekrav som avser kapitalandel och tar sikte på om en person kan kontrollera ett bolag genom att ha rätt till det underliggande värdet i bolaget trots att personen inte äger av andelarna i bolaget. För att tydliggöra hur artikel 3.23 första stycket i DAC ska tillämpas ger andra–sjätte stycket i samma punkt följande ledning. Om mer än en person, som avses i leden a–d, deltar i ledning, kontroll, kapital eller vinster i samma person ska samtliga berörda personer betraktas som anknutna företag. Om samma personer, som avses i leden a–d, deltar i ledning, kontroll, kapital eller vinster i mer än en person ska samtliga berörda personer betraktas som anknutna företag. Vid tillämpning av denna punkt ska en person som agerar tillsammans med en annan person när det gäller rösträtter eller kapitalinnehav i en enhet anses inneha ett ägarintresse i samtliga rösträtter eller hela kapitalinnehavet i den enhet som innehas av den andra personen. Vid indirekta andelar ska uppfyllandet av villkoren i led c bedömas genom att andelarna på respektive nivå multipliceras med varandra. En person som innehar av rösterna på en nivå ska anses inneha av rösterna på den nivån. En fysisk person, dennes make och dennes släktingar i upp- eller nedstigande led ska behandlas som en enda person. Förvaltningsrätten i anför att enligt utredningens förslag kan innehav av kapital både vara direkt och indirekt. I den del av förslaget som gäller kontroll av röster, anges inte något om att kontrollen kan vara både direkt och indirekt men torde omfatta även indirekt kontroll. Regeringen kan ha förståelse för förvaltningsrättens tolkning. är det av vikt att inte upplysningar inhämtas och utbyts med resterande medlemsstater från en bredare grupp än avsett (se bl.a. skäl 10 i DAC 6). Regeringen gör därför bedömningen att direktivet i denna del bör tolkas strikt efter ordalydelsen. Med andra ord bör inte andra punkten avse indirekt ägande om inte detta direkt framgår av direktivet, oavsett om vissa element i samma bestämmelse tyder på att så skulle kunna vara fallet. Förvaltningsrätten i anför att förslaget avseende släktingar torde ha fått en vidare omfattning än motsvarande bestämmelse i direktivet. Av direktivet framgår att en fysisk person, dennes make och dennes släktingar i upp- eller nedstigande led ska behandlas som en enda person (artikel 3.23 sjätte stycket i DAC). 2019/20:74 att direktivet endast utgår från den fysiska personens släktskap, inte släktskapet som dennes maka eller make har. För att tydliggöra att så är fallet anser regeringen att det i bestämmelsen bör läggas till att det är den fysiska personens släktingar i rätt upp- och nedstigande led som avses. I definitionen av anknutet företag i används begreppet person. Detta begrepp följer definitionen i DAC (se artikel 3.11), vilken återfinns i 7 § lagen om administrativt samarbete. För att tydliggöra att begreppet person har denna betydelse även vid tillämpningen av den föreslagna lagen om rapporteringspliktiga arrangemang bör en hänvisning till definitionen i lagen om administrativt samarbete göras. Enligt regeringens mening bör i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang begreppet företag användas som ett samlingsbegrepp för personer som inte är fysiska personer. Definitioner och förklaringar av begreppen person, företag och anknutna personer tas in i 7–9 §§ lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. 5.4.4Vilka arrangemang är rapporteringspliktiga? Regeringens förslag: Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om det uppvisar något av de kännetecken som uppställs i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. I vissa fall krävs även att en skatteförmån är den huvudsakliga fördelen, eller en av de huvudsakliga fördelarna, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget. Regeringens bedömning: En definition av skatteförmån bör inte tas in i lag. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag och bedömning. Utredningen lämnar ingen bedömning. I utredningens förslag framgår att det i vissa fall krävs att en skatteförmån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget. Remissinstanserna: FAR (med instämmande av ) och Kammarrätten i anför att lagtexten inte stämmer överensstämmer med de låga krav på skattefördel som allmänmotiveringen ger uttryck för. FAR m.fl. anför även att med huvudsaklig nytta bör avses . Förvaltningsrätten i anför att uttrycket skatteförmån bör definieras i lagtexten. Kammarrätten i anför att det vore önskvärt om begreppet skattefördel tydliggörs i det fortsatta lagstiftningsarbetet. (med instämmande av ) anför att det bör framgå att en skatteförmån inte ska anses föreligga om arrangemanget har ett direkt samband med ett företags sedvanliga kommersiella verksamhet och inte är betingat av överväganden för att uppnå en skatteförmån. Skälen för regeringens förslag och bedömning Ett gränsöverskridande arrangemang kan antingen vara marknadsförbart eller anpassat (se artikel 3.24 och 25 i DAC 6). Av artikel 3.19 i DAC framgår att med rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang avses varje gränsöverskridande arrangemang som innehåller minst ett av de kännetecken som anges i bilaga IV. Ett kännetecken är en karaktäristik eller egenskap i ett gränsöverskridande arrangemang som utgör en indikator på en potentiell risk för skatteflykt som förtecknas i bilaga IV (se artikel 3.20 i DAC). I bilaga IV, Del. I framgår vidare att allmänna kännetecken enligt kategori A och särskilda kännetecken enligt kategori B samt kategori C punkt 1b (i), 1c och 1d endast ska beaktas om de uppfyller kriteriet om huvudsaklig nytta (eng. main benefit test), nedan även kallad kriteriet om den huvudsakliga fördelen. Marknadsförbara och anpassade arrangemang Uppgiftsskyldigheten föreslås som framgår av avsnitt 5.3.2 som huvudregel ligga på rådgivaren. En rådgivare kan i vissa fall tillhandahålla samma arrangemang till flera klienter. Detta gäller s.k. marknadsförbara arrangemang. Ett marknadsförbart arrangemang definieras i DAC 6 som ett gränsöverskridande arrangemang som utformas, marknadsförs, är redo för genomförande eller tillgängliggörs för genomförande utan att behöva anpassas i väsentlig omfattning (artikel 3.24 i DAC). Begreppet marknadsförbart arrangemang ska enligt regeringens mening ges en smal tolkning, och bör därför enbart omfatta fall där en i princip färdig ”skatteprodukt” marknadsförs till en större krets. Enligt regeringen ska vanligen förekommande skatteupplägg som visserligen kan användas av ett stort antal skattskyldiga men som ändå måste anpassas till omständigheterna i det enskilda fallet inte anses vara marknadsförbara arrangemang. Ett marknadsförbart arrangemang bör föreligga när ”produkten” är färdig för att kunna marknadsföras. Ett arrangemang som inte är marknadsförbart är ett s.k. anpassat arrangemang (artikel 3.25 i DAC). Ett sådant arrangemang kan inte existera innan det finns en potentiell användare som arrangemanget har anpassats till. I torde marknadsförbara arrangemang enbart förekomma i begränsad utsträckning. I den mån de förekommer bör uppgifts- skyldigheten normalt inträda då rådgivaren börjar marknadsföra arrangemanget eller då arrangemanget är klart för marknadsföring (när det utformats enligt direktivet), dvs. innan det finns någon klient/användare. I sådana fall kommer inrapporteringen enbart att avse arrangemanget som sådant, och kommer inte att innehålla några uppgifter om klienter/användare. Uppgifter om klienter ska i stället lämnas genom kvartalsvisa uppdateringar (se avsnitt 5.9). I fråga om anpassade arrangemang ska uppgifter om användaren däremot lämnas redan från början. Ett anpassat arrangemang är alltid anpassat till ett enskilt fall, och en ny inrapportering ska därför göras varje gång ett rapporteringspliktigt anpassat arrangemang tillhandahålls till en klient/användare. DAC 6 innehåller ett antal olika kännetecken, såväl allmänna som särskilda (se bilaga IV till DAC). De allmänna kännetecknen utgör 2019/20:74 vanligtvis egenskaper som är gemensamma för arrangemang som tillhandahålls till en större krets, som t.ex. konfidentialitetsvillkor eller arrangemang där rådgivaren tar ut en avgift beroende på eventuell positiv utgång som rådgivningen genererar (s.k. contingency fee eller conditional fee). Allmänna kännetecken kan också användas för att fånga in nya och innovativa skatteupplägg som enkelt kan replikeras och säljas till flera olika klienter. De särskilda kännetecknen riktar in sig på sårbarheter i skattesystemet och strukturer som ofta används i skatteupplägg, såsom t.ex. användning av förluster. Det är tillräckligt att ett gränsöverskridande arrangemang uppvisar ett av de fastställda kännetecknen för att arrangemanget ska vara rapporteringspliktigt. I vissa fall krävs även att en skatteförmån är den huvudsakliga fördelen eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget, se nedan under rubriken om den huvudsakliga fördelen med arrangemanget (main benefit test). En genomgång av de olika kännetecknen finns i avsnitt 5.5. Testet om den huvudsakliga fördelen med arrangemanget (main benefit test) Enligt DAC 6 (första och andra stycket i del I i bilaga IV till DAC) ska vissa kännetecken endast beaktas om de uppfyller kriteriet om huvudsaklig nytta (eng. main benefit test).