prop · H80326 · 2020-10-13 00:00:00 — Regeringens bedömning: Det bör införas ett avdragsförbud för ränteutgifter avseende skulder till företag i vissa icke samarbetsvilliga Tillämpningen av CFC-reglerna bör säkerställas när det Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Majoriteten av de remissinstanser som har yttrat sig tillstyrker eller har inga invändningar mot att införa ett avdragsförbud för ränteutgifter eller mot bedömningen avseende tillämpningen av CFC- Till dessa hör , , Kammarrätten i , , , Förvaltningsrätten i , vid , , fram att begränsning av ränteavdrag är den av de fyra motåtgärderna som är mest lämplig att använda i det svenska skattesystemet. Skälen för regeringens bedömning EU:s riktlinjer innehåller en verktygslåda med fyra olika materiella Det handlar om ett avdragsförbud för vissa kostnader, CFC- regler, källskatt på vissa betalningar och begränsningar av reglerna om skattefrihet på näringsbetingade andelar. Minst en av dessa ska genom- föras i nationell rätt (se avsnitt 5.1). Avdragsförbud för vissa kostnader Enligt riktlinjerna innebär motåtgärden om avdragsförbud för vissa kostnader att medlemsstater ska neka avdrag för kostnader och betalningar som i andra fall skulle vara avdragsgilla, när dessa kostnader och betalningar anses ha mottagits av ett företag i en listad jurisdiktion. riktlinjerna exemplifieras dessa kostnader och betalningar med ränta, royaltybetalningar och andra ersättningar för immateriella tillgångar, samt När det gäller räntebetalningar har redan avdragsbegräns- ningsregler för ränteutgifter. har haft regler som tar sikte på att begränsa avdragsrätten för ränteutgifter på vissa skulder till företag i intressegemenskap. Den särskilda begränsningen av avdrags- rätten för ränteutgifter på vissa skulder till företag i intressegemenskap finns i 24 kap. 18 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, och brukar även benämnas den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln. Denna regel innebär att avdrag endast får göras om det företag som faktiskt har rätt till den inkomst som motsvarar ränteutgiften antingen hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller hör hemma i en stat utanför EES med vilken har ingått skatteavtal som inte är begränsat till vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler och har hemvist i denna stat enligt avtalet, eller om företaget skulle ha beskattats för inkomsten med enligt lagstiftningen i den stat där företaget hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. Ytterligare en förutsättning för avdrag är att det inte är fråga om sådan hög grad av skatteplanering som regeln är avsedd att träffa. Regeln innebär att räntor på interna skulder som betalas till lågskattejurisdiktioner aldrig får dras av (prop. 2017/18:245 s. 365). Utöver den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln har en generell avdragsbegränsningsregel i bolagssektorn för negativa räntenetton (24 kap. 21–29 §§ IL), även kallad den generella ränteavdragsbegränsningsregeln. Ett företag får, enligt den s.k. EBITDA- regeln, dra av ett negativt räntenetto med högst ett belopp som motsvarar av avdragsutrymmet, 24 kap. 24 § första stycket IL. Denna regel är således baserad på resultatmåttet EBITDA (Earnings Before Interest and Tax, Depreciation and Amortization). Avdragsbegränsningen gäller för ränteutgifter för vilka avdragsrätten inte har begränsats enligt andra ränteavdragsbegränsningsregler. Med negativt räntenetto avses skillnaden mellan ränteutgifter som ska dras av under beskattningsåret och ränteinkomster som ska tas upp under beskattningsåret, om ränteutgifterna överstiger ränteinkomsterna. Den generella ränteavdragsbegränsningen gäller både för interna och externa ränteutgifter. Både den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln och den generella ränteavdragsbegränsningsregeln är avsedda att skydda den svenska bolagsskattebasen genom att motverka skattebaserosion och vinstförflyttning (prop. 2017/18:245 s. 84–85 och 171). Det beror på att det har identifierats att det sker skatteplanering med ränteavdrag och att det är i en sådan omfattning att det skulle kunna uppfattas som ett hot mot den svenska bolagsskattebasen. Detta är en anledning till att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln omfattar även externa lån (prop. 2017/18:245 s. 84). Som framgår av riktlinjerna (punkt 5) tar också motåtgärderna sikte på att motverka baserosion genom skatteundandraganden, i likhet med de befintliga ränteavdragsbegränsningsreglerna. Enligt regeringens bedömning skulle en motåtgärd i form av ett avdragsförbud för ränteutgifter till listade jurisdiktioner passa väl in som ett led i, och komplettera, redan införda åtgärder i svensk rätt som syftar till att motverka baserosion genom skatteundandraganden. En sådan åtgärd skulle uppfylla både syftet med EU-förteckningen och de allmänna utgångspunkterna för motåtgärderna. Det skulle också enligt regeringen utgöra en stark signal till de jurisdiktioner som har bedömts vara icke samarbetsvilliga på skatteområdet att uppfylla och följa relevanta internationella standarder och kriterier. När det gäller royaltybetalningar gör däremot regeringen bedömningen att ett införande av ett avdragsförbud för sådana betalningar inte skulle vara lämpligt som motåtgärd. Utländska företag är enligt gällande regler skattskyldiga för inkomst i form av royalty eller liknande periodvisa avgifter från ett företag med fast driftställe i (6 kap. 11 § andra stycket IL). Med hänsyn till de allmänna utgångspunkterna för motåtgärderna, som bl.a. anger att eventuella motåtgärder ska vara anpassade till de nationella skattesystemen i medlemsstaterna, anser regeringen att motåtgärden inte ska omfatta royaltybetalningar och andra ersättningar för immateriella tillgångar eller serviceavgifter. Mot denna bakgrund anser regeringen i likhet med en majoritet av remissinstanserna att ett avdragsförbud för ränteutgifter till listade jurisdiktioner är en lämplig åtgärd att genomföra i svensk rätt. En sådan motåtgärd bedöms på ett effektivt och proportionerligt sätt motverka att listade jurisdiktioner tillämpar metoder som inte uppfyller internationella standarder och granskningskriterier. CFC-regler innebär att en delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster kan beskattas löpande för sin andel av det överskott som uppkommer hos den utländska juridiska personen, oavsett om beloppet tas ut ur den utländska juridiska personen. Enligt riktlinjerna ska motåtgärder i form av CFC-regler omfatta inkomsten hos ett bolag eller ett fast driftställe i en listad jurisdiktion. Motåtgärden kan enligt riktlinjerna tillämpas i överensstämmelse med CFC-reglerna i artiklarna 7 och 8 i rådets direktiv (EU) 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden). I sådant fall ska reglerna anpassas så att listade jurisdiktioner ges incitament att anpassa sina regelverk till uppförandekodens principer. Anpassningen ska ske i förhållande till en medlemsstats genomförande av direktivets regler. Som exempel på anpassning nämns i riktlinjerna att en bredare definition av CFC-inkomst än den som anges i direktivet kan användas och att medlemsstater vars CFC-regler innehåller en lista över länder kan tillämpa reglerna mot jurisdiktioner på EU:s förteckning. Den anpassning som beskrivs anses uppnådd om åtgärden tillämpas mot en listad jurisdiktion och upphävs när jurisdiktionen tas bort från förteckningen, som riktlinjerna tillåter att åtgärder tillämpas även därefter om en jurisdiktion är upptagen på den aktuella medlemsstatens nationella förteckning. De svenska CFC-reglerna har anpassats till direktivet mot skatteundandraganden (prop. 2017/18:296). En generell ändring av gällande CFC-regler för att anpassa dem till nu aktuella riktlinjer, vilka har ett delvis annat syfte, anser regeringen inte är lämpligt. En mer begränsad ändring för att säkerställa att CFC-reglerna kan tillämpas bedömer regeringen däremot är en lämplig åtgärd i de fall bestämmelser i ett skatteavtal innebär att avdragsförbudet för ränteutgifter inte kan tillämpas mot de jurisdiktioner som för promemorian och lagrådsremissen var upptagna på EU:s förteckning (se avsnitt 4.1). har skatteavtal med en av dessa jurisdiktioner, . Med hänsyn till detta bedöms det lämpligt att införa en kompletterande motåtgärd avseende inom ramen för CFC-reglerna. Detta behandlas närmare i avsnitt 5.4. Införande av en källskatt eller begränsningar av skattefriheten på näringsbetingade andelar Om en medlemsstat väljer att införa motåtgärder i form av källskatt ska denna källskatt tillämpas till en högre skattesats t.ex. på betalningar som ränta, royaltybetalningar, serviceavgifter och ersättning som anses som mottagna i en listad jurisdiktion. Ett alternativ till detta, eller i kombination Prop. 2020/21:26 med en högre skattesats, kan vara att särskilda riktade regler mot sådana I svensk rätt finns inte några särskilda regler om källskatt på t.ex. ränta eller royaltybetalningar. Att införa en motåtgärd i form av sådan källskatt bedöms inte heller vara mest lämpligt som åtgärd för att uppfylla syftet med motåtgärderna. har redan generella begränsningar i avdragsrätten för negativa räntenetton, se 24 kap. 21–29 §§ IL. Vidare innebär motåtgärden om begränsningar av reglerna om skattefrihet på näringsbetingade andelar följande. Medlemsstater som tillämpar regler som tillåter att utdelningar eller andra vinster på näringsbetingade andelar undantas från beskattning eller är avdragsgilla, kan neka eller begränsa sådant undantag om utdelningen eller vinsten har mottagits från en listad jurisdiktion. Reglerna om näringsbetingade andelar i 24 kap. IL syftar bl.a. till att undvika kedjebeskattning av vinster i bolagssektorn (prop. 2002/03:96 s. 1). Det kan konstateras att av årsredovisning (s. 91 f.) framgår att det, med något undantag, inte funnits, eller i vart fall inte kunnat iakttas, några skattedrivna transaktioner med de listade jurisdiktionerna som har koppling till problem med något av de tre kriterierna för listning enligt EU:s förteckning. Jämfört med en motåtgärd i form av ett avdragsförbud för ränteutgifter, som bedöms passa väl med det nuvarande systemet och svensk rätt som syftar till att motverka baserosion genom skatteundandraganden, bedöms en motåtgärd i form av källskatt eller begränsningar av möjligheten till skattefrihet på näringsbetingade andelar vara mindre ändamålsenlig. Sådana åtgärder skulle vidare passa mindre väl med det nuvarande skattesystemet (jfr punkt 3 i riktlinjerna). Mot denna bakgrund anser regeringen att en motåtgärd i form av införandet av källskatt eller begränsningar av möjligheten till skattefrihet på näringsbetingade andelar skulle vara mindre lämpligt utifrån syftet med införandet av motåtgärder. 5.3Hur bör avdragsförbudet för ränteutgifter utformas? Regeringens förslag: Ett företag får inte dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag som hör hemma i en jurisdiktion som är upptagen i en gällande och offentliggjord förteckning över stater eller jurisdiktioner utanför Europeiska unionen (EU) som av medlemsstaterna gemensamt har bedömts vara icke samarbetsvilliga på skatteområdet. Det gäller bara ränteutgifter som belöper sig då staten eller jurisdiktionen är upptagen i förteckningen. avses juridiska personer och svenska handelsbolag. Promemorians förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. I promemorian föreslogs att avdragsförbudet skulle gälla företag inom en intressegemenskap. 2020/21:26 Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna som har yttrat sig tillstyrker eller har inga invändningar mot förslaget. Förvaltningsrätten i , och föreslår att kravet på att låntagaren ska ingå i en intressegemenskap tas bort. Vidare anser att det bör förtydligas vad som avses med att ett företag hör hemma i en jurisdiktion på EU:s förteckning. , , Föreningen och har synpunkter på den dynamiska hänvisningen i förhållande till legalitetsprincipen och tillgängliggörandet av EU:s förteckning. och anser bl.a. att implementeringen av EU:s förteckning bör ske genom att åläggs en skyldighet att löpande tillhandahålla information om förändringar i förteckningen. anser att det bör införas en skälig tidsfrist innan avdragsförbudet blir tillämpligt gentemot länder som har lagts till på förteckningen. Vidare anser och att de nya reglerna bör begränsas till att omfatta lån som tas upp från företag som är hemmahörande i en icke samarbetsvillig jurisdiktion. Skälen för regeringens förslag Ett företag bör inte få dra av ränteutgifter hänförliga till interna och externa skulder till företag som hör hemma i vissa icke samarbetsvilliga jurisdiktioner För att på ett effektivt och proportionerligt sätt motverka att icke samarbetsvilliga jurisdiktioner tillämpar metoder som inte uppfyller internationella standarder och kriterier bör det enligt regeringens bedömning införas motåtgärder på skatteområdet (se avsnitt 5.1). 5.2gör regeringen bedömningen att för att uppnå detta syfte bör det införas en motåtgärd i form av ett avdragsförbud för ränteutgifter. Vidare anser regeringen att tillämpningen av CFC-reglerna bör säkerställas i vissa fall (se avsnitt 5.4). Det föreslagna avdragsförbudet för ränteutgifter bör gälla för företag. Vidare bör avdragsförbudet omfatta skulder till företag som hör hemma i sådana icke samarbetsvilliga jurisdiktioner som är upptagna på EU:s förteckning. för fram att det bör förtydligas vad som avses med att ett företag hör hemma i en sådan jurisdiktion. Enligt regeringens bedömning bör inte uttrycket ”hör hemma” kräva att det ska prövas om skattskyldighet föreligger, utan uttrycket omfattar även företag som inte är skattskyldiga någonstans. En sådan situation kan t.ex. uppkomma i förhållande till en icke samarbetsvillig jurisdiktion som inte har något skattesystem och som därmed inte heller har ett behov av att klassificera ett företag som hemmahörande där. bör i detta sammanhang avses juridiska personer och svenska handelsbolag. När det gäller utformningen av ett sådant avdragsförbud för ränteutgifter aktualiseras ett antal frågor. Inledningsvis behöver det göras en bedömning avseende det nya avdragsförbudets omfattning. En sådan bedömning omfattar frågan om regeln ska gälla inom en intressegemenskap eller om den även ska gälla företag som inte ingår i en intressegemenskap. Bedömningen omfattar även frågan om avdragsförbudet ska ta sikte på interna såväl som externa lån. Ovan i avsnitt 5.2 redogörs för de befintliga ränteavdragsbegränsningsreglerna. Enligt den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln i 24 kap. 18 § IL begränsas avdragsrätten för ränta på vissa skulder till företag i intressegemenskap. Bestämmelsen innebär att räntor på interna skulder som betalas till lågskattejurisdiktioner aldrig får dras av. Avdrag får inte heller göras i de fall det är fråga om hög grad av skatteplanering. Denna regel är alltså begränsad till interna ränteutgifter inom en intressegemenskap och omfattar inte ränteutgifter som är hänförliga till externa skulder. Den generella avdragsbegränsningsregeln för negativa räntenetton tar däremot sikte på både interna och externa ränteutgifter och är inte avgränsad till företag som ingår i en intressegemenskap (24 kap. 21–29 §§ IL). Enligt de allmänna utgångspunkterna i avsnitt 5.1 är syftet med motåtgärderna att ge de listade jurisdiktionerna incitament att följa internationella standarder så att jurisdiktionerna kan tas bort från EU- förteckningen. Det förutsätter att det införs specifika åtgärder som skiljer sig från medlemsstatens nuvarande skatteregler och att beskattningen av en listad och en icke listad jurisdiktion inte ska leda till samma resultat. För att motåtgärden på ett effektivt sätt ska uppfylla sitt syfte, gör regeringen bedömningen att det föreslagna avdragsförbudet därför bör sträcka sig längre än de befintliga reglerna. Den föreslagna motåtgärden bör därmed inte bara omfatta ränteutgifter hänförliga till interna skulder, utan även externa skulder. Att begränsa de nya reglerna till att endast omfatta lån som tas upp från företag som hör hemma i en icke samarbetsvillig jurisdiktion på det sätt som och förespråkar bedömer regeringen dock inte vara förenligt med syftet med riktlinjerna. Enligt regeringens mening skulle det finnas en stor risk för kringgåenden. Motåtgärden skulle inte vara effektiv om lån som först tas upp från en jurisdiktion som inte finns upptagen på EU:s förteckning men som i ett senare skede förs över till en icke samarbetsvillig jurisdiktion skulle undantas från tillämpningsområdet. Syftet med motåtgärderna är enligt de allmänna utgångspunkterna att uppmuntra de listade jurisdiktionerna till positiva förändringar genom att införa motåtgärder som avhåller från transaktioner med dessa jurisdiktioner. I promemorian gjordes bedömningen att det vore mest ändamålsenligt att begränsa avdragsförbudet till att gälla för företag som befinner sig i en intressegemenskap eftersom risken för baserosion och vinstförflyttning är störst i dessa fall. Förvaltningsrätten i , och invänder dock mot ett sådant krav på intressegemenskap och föreslår att det tas bort bl.a. mot bakgrund av syftet med motåtgärden samt att det komplicerar tillämpningen av reglerna. påpekar att det gör det svårare att kontrollera avdragsförbudet särskilt eftersom gränsen är betydligt lägre än den koncerndefinition som finns i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554). Mot bakgrund av de tillämpnings- och kontrollsvårigheter som har förts fram av remissinstanserna gör regeringen bedömningen att det inte bör införas något krav på intressegemenskap. Avdragsförbudet ska således gälla företag såväl inom som utom en intressegemenskap. I avsnitt 5.4 nedan lämnas ett förslag på ytterligare en motåtgärd med anledning av att bestämmelser i skatteavtal i vissa fall innebär att ett avdragsförbud för ränteutgifter inte kan tillämpas. Turordningen mellan förslaget om ett ränteavdragsförbud och de befintliga ränteavdragsbegränsningsreglerna Även det nya avdragsförbudet bör placeras i 24 kap. IL, som behandlar räntor i inkomstslaget näringsverksamhet. I propositionen Nya skatteregler för företagssektorn (prop. 2017/18:245 s. 146) tas det upp att det finns flera regler om begränsning av ränteavdrag i 24 kap. IL. Av propositionen framgår bl.a. att det ligger i sakens natur att en prövning av en ränteutgift i första hand kommer att göras av gällande avdragsförbud, såsom exempelvis avdragsförbudet för ränteutgifter på vissa efterställda skulder (24 kap. 9 § IL). Det anges vidare att en bedömning därefter kommer att göras enligt den riktade avdragsbegränsningsregeln och sist enligt den generella avdragsbegränsningsregeln för negativa räntenetton. Detta innebär att avdrag för ränteutgifter på skulder till företag i en icke samarbetsvillig jurisdiktion rent turordningsmässigt ska nekas innan en prövning av en sådan ränteutgift ska göras enligt den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln. Det bör användas en dynamisk hänvisning i lagen till EU:s förteckning över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner Enligt de allmänna utgångspunkterna i avsnitt 5.1 ovan är det medlemsstaternas ansvar att säkerställa att de nationella motåtgärderna tillämpas i förhållande till nya listningar, respektive inte tillämpas vid avlistningar. Detta ska ske så snart det är möjligt med hänsyn till respektive motåtgärds innebörd samt till de nationella reglerna för genomförande (punkt 25). Som framgår av avsnitt 4 uppdateras EU:s förteckning över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner . Mot denna bakgrund föreslås att det bör införas en bestämmelse som innebär att avdragsförbudet ska omfatta ränteutgifter som belöper sig då jurisdiktionen är upptagen i EU:s förteckning över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner. Ränteutgifter som belöper sig före eller efter det att jurisdiktionen är upptagen i förteckningen omfattas alltså inte. I fråga om lämplig teknik för hänvisning till EU:s förteckning över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner på skatteområdet gör regeringen följande bedömning. De föreslagna reglerna är beroende av vilka jurisdiktioner som finns på förteckningen. Om nya jurisdiktioner bedöms vara icke samarbetsvilliga kommer de att tas upp på förteckningen medan jurisdiktioner som har uppfyllt kriterierna för god förvaltning på skatteområdet kommer att tas bort. Dessa ändringar bör enligt regeringen få direkt genomslag och återspeglas i svensk rätt för att motåtgärden ska uppnå sitt syfte. I samband med en sådan ändring blir effekten att avseende de jurisdiktioner som tas bort från förteckningen gäller ränteavdragsförbudet inte längre. Vidare blir effekten att avdragsförbudet blir tillämpligt när det gäller en jurisdiktion som blir listad. Fördelen med en tillämpning av en s.k. statisk hänvisning är att en uppdatering av förteckningen i form av vilka jurisdiktioner som tillkommit eller tagits bort kommer att framgå direkt av en bilaga till lagtexten. Nackdelen är dock att en sådan uppdatering av lagtexten tar tid och att det därmed uppstår en fördröjning av när den uppdaterade förteckningen får genomslag i svensk rätt. Vid tillämpning av en s.k. dynamisk hänvisning införs i stället en hänvisning till den aktuella förteckningen i lagtexten. En nackdel är att det inte uttryckligen framgår av lagtexten vilka de listade jurisdiktionerna är. Fördelen med en sådan metod är dock att lagstiftningen inte behöver uppdateras varje gång förteckningen förändras. På så sätt får ändringarna effekt direkt vid beslutet om uppdatering och den fördröjning som uppstår med en statisk hänvisning undviks. Av denna anledning har dynamiska hänvisningar också tillämpats allt oftare vid genomförande av EU- rättsakter i svensk rätt. Se t.ex. prop. 2015/16:160 s. 45 och EU:s kemikalielagstiftning samt prop. 2019/20:74 s. 101 Genomförande av EU:s direktiv om automatiskt utbyte av upplysningar som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang. Den senare gällde just en dynamisk hänvisning till EU:s förteckning över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner på skatteområdet. 3 § första stycket 3 lagen (2020:548) om omställningsstöd (prop. 2019/20: 181 s. 110). och har lämnat synpunkter på tillämpningen av den dynamiska hänvisningen och ifrågasätter om denna är förenlig med legalitetsprincipen. Regeringen delar inte remissinstansernas bedömning med hänsyn till vad som anförts ovan. Därutöver har även () i sin praxis uttalat stöd för dynamiska hänvisningar t.ex. på miljöstraffrättens område och ansett sådana hänvisningar godtagbara och förenliga med legalitetsprincipen (NJA 2016 När det gäller lämplig teknik för hänvisning till EU:s förteckning över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner på skatteområdet anser därför regeringen att övervägande skäl talar för en dynamisk hänvisning. Med en dynamisk hänvisning går det enligt regeringens bedömning att säkerställa att en ändring i EU:s förteckning får genomslag när det gäller det föreslagna ränteavdragsförbudet. I detta sammanhang bör det även noteras att uppdateringar av EU:s förteckning inte innebär några materiella förändringar av kriterierna för listning utan kriterierna kvarstår oförändrade. Mot denna bakgrund föreslår regeringen sammanfattningsvis att en dynamisk hänvisning införs i det föreslagna avdragsförbudet. Det innebär därmed att bedömningen av om avdragsförbudet är tillämpligt ska göras utifrån den förteckning som är gällande och offentliggjord genom publicering i EUT. För att det ska bli tydligt bl.a. för de skattskyldiga vilka jurisdiktioner som står med på förteckningen, och därmed omfattas av det nya ränteavdragsförbudet gjordes bedömningen i promemorian att bör informera, t.ex. på myndighetens webbplats, om vilka jurisdiktioner som finns med på förteckningen. och anser att det i stället bör införas en skyldighet för att löpande tillhandahålla information om förändringar i förteckningen.