prop · H80323 · 2020-10-13 00:00:00 — Bör det införas justerande bestämmelser som möjliggör utökat underskottsavdrag? En annan möjlighet skulle kunna vara att införa justerande bestämmelser som möjliggör ytterligare avdrag för koncernbidragsspärrade underskott om ett underskottsföretag på grund av nekat avdrag för negativt räntenetto redovisar ett överskott. Det vill säga att efter tillämpning av koncernbidragsspärren och efter tillämpning av avdragsbegränsningen för negativa räntenetton, möjliggöra ytterligare avdrag för koncernbidragsspärrade underskott. I syfte att förenkla beskrivningen av tillämpningen av koncernbidragsspärren respektive avdragsbegränsningen för negativa räntenetton kan det beskrivas som att de två regelverken – i förhållande till varandra – tillämpas i olika ”steg”. I ett första steg beräknas avdrag för koncernbidragsspärrade underskott och i ett andra steg beräknas avdrag för negativt räntenetto. I förhållande till dessa två regelverk, kan detta alternativ därför beskrivas som ett ”tredje steg”. Fortsättningsvis i denna proposition kommer de ytterligare avdragen för koncernbidragsspärrade underskott som görs i ett föreslaget ”tredje steg” att kallas ”utökat underskottsavdrag”. I likhet med bedömningen i promemorian anser regeringen att en fördel med detta alternativ är att det vore i linje med syftena med koncernbidragsspärren. Anledningen är att koncernbidragsspärren inte är avsedd att förhindra underskottsföretag att dra av koncernbidragsspärrade underskott i förhållande till egengenererade överskott eller överskott till den del de motsvaras av koncernbidrag från företag som redan innan ägarförändringen ingick i samma koncern (jfr. 1993/94:50 s. 267 samt avsnitt 4.1.2 och 4.2.1). Om ett underskottsföretag på grund av nekat avdrag för negativt räntenetto redovisar överskott i näringsverksamheten, bör underskottsföretaget alltså få dra av det spärrade underskottet i förhållande till detta överskott. Vidare instämmer regeringen i bedömningen i promemorian att en nackdel med detta alternativ är att det kan framstå som komplicerat och att det tillsammans med koncernbidragsspärren och avdragsbegränsningen för negativa räntenetton kräver att beräkningar behöver göras i flera steg. bör det beaktas att en fördel med att införa bestämmelser som justerar avdragen för koncernbidragsspärrade underskott är att en sådan ändring kan anknyta till hur de befintliga beräkningsreglerna – EBITDA- regeln respektive koncernbidragsspärren – fungerar och att förslagen inte kräver några förändringar av dessa. Med inspiration från det förslag som lämnade i sin hemställan, kan ett förslag om bestämmelser som justerar avdragen för koncernbidragsspärrade underskott också skilja mellan underskottsföretag som tar emot koncernbidrag som inte får räknas med i ett överskott som beräknas enligt koncernbidragsspärren och underskottsföretag som inte tar emot sådant koncernbidrag. Regeringen anser därför att fördelen är att även företag som tar emot sådana bidrag skulle kunna öka avdragen för koncernbidragsspärrade underskott. Detta uppnås genom att de justerande bestämmelserna skulle utgöra ett efterföljande steg i förhållande till koncernbidragsspärren och avdragsbegränsningen för negativa räntenetton. De justerande bestämmelserna kan därigenom lösa det beskrivna problemet även för dessa underskottsföretag. lyfter särskilt fram att det är positivt med en reglering som även omfattar underskottsföretag som tar emot koncernbidrag från företag mot vilket en koncernbidragsspärr gäller. Även andra remissinstanser ser det som positivt med en heltäckande reglering. Ytterligare en fördel är, enligt regeringens bedömning, att de justerande bestämmelserna enbart behöver tillämpas av de företag som har koncernbidragsspärrade underskott och som inte får fullt avdrag för sitt negativa räntenetto, dvs. företag som påverkas av det beskrivna problemet. lyfter särskilt fram som en fördel med förslaget att det endast är de företag som berörs av det beskrivna problemet som behöver tillämpa justeringsbestämmelserna. Underskottsföretag med koncernbidragsspärrade underskott, men som saknar negativa räntenetton eller får dra av negativa räntenetton i sin helhet, skulle inte påverkas av förslaget. Regeringen bedömer således att en sådan modell är mest träffsäker för att komma till rätta med den ovan beskrivna situationen. Sammantaget bedömer regeringen därför det som lämpligast att införa justerande regler i form av ett utökat underskottsavdrag, för att åstadkomma att koncernbidragsspärren – när den tillämpas av företag som inte får fullt avdrag för sitt negativa räntenetto – ska fungera enligt sitt syfte. En majoritet av de remissinstanser som yttrat sig instämmer i denna bedömning och tillstyrker införandet av sådana justerande regler. synpunkter på den närmare utformningen av de föreslagna bestämmelserna behandlas i avsnitt 4.3. Det ryms inte inom ramen för detta lagstiftningsprojekt att, som bl.a. och Fastighetsägarna framför, höja taket inom förenklingsregeln eller genomföra någon översyn av de nya skattereglerna för företagssektorn. I en skrivelse till (Fi2019/01789) har begärt att regeringen genomför en översyn av tidpunkten för värdeöverföring vid tillämpning av reglerna om koncernbidrag. anser att en sådan översyn behövs bl.a. med anledning av de nya reglerna om avdragsrätt för räntor för företagssektorn som trädde i kraft . I avvaktan på en generell översyn av reglerna i 35 kap. IL anser att villkoret om värdeöverföring bör ändras på så sätt att ett företag som begär omprövning av en inkomstdeklaration avseende tidigare beskattningsår ska kunna yrka avdrag för koncernbidrag vid omprövningen och att värdeöverföringen då ska göras senast den dag som begäran om omprövning framställs. Enligt regeringens bedömning skulle en bestämmelse som innebär att en värdeöverföring kan göras under hela den sexåriga omprövningsfristen medföra en ökad komplexitet och bristande överblickbarhet. Regeringen konstaterar vidare att koncernbidrag är ett område där det finns ett samband mellan redovisning och beskattning och att en ändring av reglerna kräver breda överväganden. En analys av om dessa regler bör ändras bör i så fall hanteras inom ramen för en större översyn av skattereglerna för företagssektorn. 2020/21:23 4.3 Närmare om tillämpningsområdet och utformningen av de justerande bestämmelserna 4.3.1När ska de justerande bestämmelserna tillämpas? Regeringens förslag: Det ska införas justerande bestämmelser om avdrag för koncernbidragsspärrade underskott och avdrag för negativt räntenetto för företag som –enligt koncernbidragsspärren helt eller delvis inte får dra av tidigare års underskott, och –enligt EBITDA-regeln eller förenklingsregeln helt eller delvis inte får dra av ett negativt räntenetto. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig särskilt över har dock lämnat vissa synpunkter och förslag vad gäller vissa situationer då företag i en intressegemenskap tillämpar olika regler avseende avdragsbegränsningen för negativa räntenetton. Detta behandlas under avsnitt 4.3.4–4.3.5. Skälen för regeringens förslag Som framgår av avsnitt 4.2.1 kan ett företag som enligt koncernbidragsspärren helt eller delvis inte får dra av tidigare års underskott ändå redovisa ett överskott av näringsverksamheten som inte motsvaras av mottagna koncernbidrag från nya företag i koncernen. Den nya regleringen av koncernbidragsspärren kan därmed leda till situationer där spärren inte fungerar enligt sitt syfte. Detta problem kan uppstå när företaget inte får dra av ett negativt räntenetto (helt eller delvis). Mot den bakgrunden ska det införas justerande bestämmelser om avdrag för koncernbidragsspärrade underskott och avdrag för negativt räntenetto. Enligt avdragsbegränsningen för negativa räntenetton kan avdrag för negativt räntenetto dock göras på tre olika sätt. För det första kan ett företag med positivt räntenetto dra av ett annat företags negativa räntenetto. För det andra och tredje kan ett företag med negativt räntenetto dra av detta enligt EBITDA-regeln eller förenklingsregeln. Justerande regler ska omfatta EBITDA-regeln och förenklingsregeln Den nu gällande bestämmelsen i 40 kap. 18 § inkomstskattelagen (1999:1229) förkortad IL, innebär att ett underskottsföretag med koncern- bidragsspärrade underskott, ska beräkna det överskott som utgör beloppsgränsen för avdragen för koncernbidragsspärrade underskott på så sätt att överskottet beräknas ”före avdrag för negativt räntenetto enligt 24 kap. 24 § och kvarstående negativt räntenetto enligt 24 kap. 26 §”. övrigt ska ett sådant överskott beräknas på samma sätt som innan I 24 kap. 24 § IL finns EBITDA-regeln Som framgår av avsnitt 4.2.1 kan denna reglering av koncernbidrags- spärren innebära att företag som har koncernbidragsspärrade underskott och negativt räntenetto, kan få ett överskott i näringsverksamheten. trots att företaget har återstående underskott som kvarstår som – sett till syftet med koncernbidragsspärren – borde kunna få dras av i förhållande till detta överskott. Även reglerna om avdrag för kvarstående negativa räntenetton bör ingå i bedömningen av i vilka situationer den beskrivna situationen kan uppstå. Det finns olika tänkbara situationer där detta skulle kunna bli aktuellt. Som framgår av exemplet i avsnitt 4.2.1 kan den beskrivna situationen exempelvis uppstå när ett negativt räntenetto dras av enligt EBITDA- regeln och underskottsföretaget enligt denna avdragsbegränsning inte får fullt avdrag för ett negativt räntenetto på grund av att det negativa räntenettot är större än avdragsutrymmet. Motsvarande kan även uppstå när ett företag väljer att, i stället för EBITDA-regeln, tillämpa förenklingsregeln och företaget inte får fullt avdrag för ett negativt räntenetto. Förenklingsregeln tillåter avdrag för ett negativt räntenetto utan att företaget beräknar ett avdragsunderlag (24 kap. 24 § andra stycket första meningen IL). Det är således underskottsföretag vars negativa räntenetto överstiger detta belopp – men som ändå väljer att tillämpa förenklingsregeln – som kan påverkas av den nuvarande lydelsen av koncernbidragsspärren på det sätt som beskrivs. Underskottsföretag som ingår i intressegemenskap med andra företag och som har ett negativt räntenetto som understiger kan också påverkas av det beskrivna problemet. Detta gäller om företaget vid tillämpning av förenklingsregeln inte får fullt avdrag för ett negativt räntenetto på grund av att det samlade negativa räntenettot i intressegemenskapen överstiger samma belopp (24 kap. 24 § andra stycket andra meningen IL). Mot denna bakgrund anser regeringen att de justerande bestämmelserna ska gälla om företaget, förutom att tidigare års underskott helt eller delvis inte får dras av enligt koncernbidragsspärren, helt eller delvis inte får dra av ett negativt räntenetto enligt EBITDA- eller förenklingsregeln. Justerande regler behövs inte vid kvittning mellan positiva och negativa räntenetton Avdrag för negativt räntenetto genom kvittning mellan positivt räntenetto och negativt räntenetto regleras i 24 kap. 28 § IL. Det innebär att sådant avdrag genom kvittning ska göras före en eventuell tillämpning av koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 och 19 §§ IL (prop. 2017/18:245 s. 386). Även en minskning av ett negativt räntenetto enligt 24 kap. 28 § tredje stycket IL ska göras före tillämpningen av koncernbidragsspärren. Ett företag som enligt 24 kap. 28 § andra stycket ska återlägga ett belopp motsvarande det avdrag för negativt räntenetto som ett annat företag drar av mot sitt positiva räntenetto, ska göra denna skattemässiga justering innan tillämpningen av koncernbidragsspärren. I likhet med bedömningen i promemorian anser regeringen att den beskrivna situationen inte kan uppstå när ett annat företag (genom kvittning) gör avdrag för underskottsföretagets hela negativa räntenetto. Situationen kan inte heller uppstå för ett underskottsföretag med positivt räntenetto och koncernbidragsspärrade underskott, som drar av ett annat företags negativa räntenetto. En förutsättning för att dra av ett kvarstående negativt räntenetto är att företaget under något av efter det att det kvarstående negativa räntenettot uppkom, har ett avdragsutrymme som helt eller delvis inte används för att dra av det beskattningsårets negativa räntenetto (24 kap. 26 § IL). Det ska således finnas ett ”outnyttjat avdragsutrymme” under något av för att dra av ett kvarstående negativt räntenetto. Avdrag för kvarstående negativt räntenetto kan bara göras om företaget har ett avdragsutrymme ett senare beskattningsår och företaget antingen inte har ett negativt räntenetto det beskattningsåret eller när avdraget för negativt räntenetto understiger avdragsutrymmet. Om ett företag, efter att ha fått fullt avdrag negativa räntenetto, mot ett återstående avdragsutrymme drar av kvarstående negativt räntenetto kan situationen inte uppstå för företaget att koncernbidragsspärrade underskott helt eller delvis inte får dras av men att företaget ändå redovisar överskott som inte motsvaras av mottagna koncernbidrag. Regeringen anser därför att det inte finns något behov av justerande bestämmelser för att lösa det i avsnitt 4.2.1 beskrivna problemet i denna situation. Förslaget föranleder att en ny paragraf, 40 kap. 19 a §, införs i inkomstskattelagen samt ändringar i 40 kap. 1 och 18 §§ inkomstskattelagen. 4.3.2När behövs det en samtidig justering av avdraget för negativt räntenetto och avdragen för koncernbidragsspärrade underskott? Regeringens bedömning: I vissa fall bör de justerande bestämmelserna innebära en samtidig justering av avdragen för koncernbidragsspärrade underskott i form av ett utökat underskottsavdrag och av avdraget för negativt räntenetto. Justeringen av avdraget för negativt räntenetto bör göras i förhållande till hur det utökade underskottsavdraget skulle ha påverkat avdragsutrymmet, om detta underskottsavdrag skulle ha fått dras av före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto. Det krävs inte någon justering av avdraget för negativt räntenetto om ett utökat underskottsavdrag görs av ett underskottsföretag som drar av ett negativt räntenetto enligt förenklingsregeln. Det krävs inte heller någon justering av avdraget för negativt räntenetto när ett utökat underskottsavdrag görs av ett underskottsföretag som drar av ett negativt räntenetto enligt EBITDA-regeln och underskottsföretaget inte tar emot något koncernbidrag från företag som inte ingick i samma koncern före den ägarförändring som gjorde att spärren inträdde. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig särskilt över denna bedömning. Skälen för regeringens bedömning Innebörden av de justerande reglerna som föreslås i denna proposition är att möjliggöra för underskottsföretag att göra utökat underskottsavdrag (se avsnitt 4.2.2 och 4.3.1), dvs. öka avdragen för koncernbidragsspärrade underskott i förhållande till avdrag för spärrade underskott som får göras enligt koncernbidragsspärren. Detta gäller underskottsföretag som enligt koncernbidragsspärren helt eller delvis inte får dra av koncernbidragsspärrade underskott och som helt eller delvis inte får dra av ett negativt räntenetto enligt förenklingsregeln eller EBITDA-regeln. Med hänsyn till att avdrag underskott som utgångspunkt minskar avdragsunderlaget för negativt räntenetto behöver det dock även övervägas hur ett utökat underskottsavdrag förhåller sig till avdragsbegränsningen. I detta avseende bör ställning också tas till om det är motiverat med kompletterande bestämmelser för att de justerande bestämmelserna ska vara i linje med avdragsbegränsningen för negativa räntenetton. Nedan bedöms det därför i vilka situationer som utökat underskottsavdrag (ett tredje steg) skulle ha påverkat avdraget för negativt räntenetto, om ett sådant underskottsavdrag skulle ha fått dras av före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto. När så är fallet bör bestämmelsen om utökat underskottsavdrag kräva en samtidig justering av avdraget för negativt räntenetto i förhållande till hur det utökade underskottsavdraget skulle ha påverkat avdragsutrymmet. Något avdragsunderlag behöver inte beräknas vid avdrag för ett negativt räntenetto enligt förenklingsregeln. Ett sådant avdrag är – till skillnad från avdrag enligt EBITDA-regeln – inte kopplat till resultatet av näringsverksamheten. Avdrag för negativt räntenetto enligt förenklingsregeln påverkas därför inte av avdrag underskott. Vid ett införande av ett ”tredje steg”, som alltså skulle möjliggöra utökat underskottsavdrag i förhållande till ett eventuellt överskott efter tillämpning av koncernbidragsspärren och avdragsbegränsningen för negativa räntenetton, ska det utökade underskottsavdraget inte kräva någon justering av avdraget för negativt räntenetto om det avdraget görs enligt förenklingsregeln. För att avgöra i vilken utsträckning som ett utökat underskottsavdrag – om underskottsavdraget skulle ha fått dras av före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto – skulle ha påverkat avdraget för negativt räntenetto när det avdraget gjorts enligt EBITDA-regeln, behöver en jämförelse göras. Jämförelsen ska göras mellan å ena sidan bestämmelsen om att avdragsunderlag i vissa fall ska öka med avdrag underskott (24 kap. 25 § andra stycket IL) och å andra sidan koncernbidragsspärren (40 kap. 18 och 19 §§ IL). I vilken utsträckning påverkar avdrag underskott avdragsunderlaget för negativt räntenetto? Avdragsunderlaget för negativt räntenetto utgår från resultatet av näringsverksamheten (24 kap. 25 § första stycket IL). Avdragsunderlaget ska sedan öka med vissa utgifter och minska med vissa inkomster. Detta beskrivs närmare i avsnitt 4.1.1. Utgångspunkten är att avdragsunderlaget utgörs av skillnaden mellan intäktsposterna och kostnadsposterna. Innebörden av att avdragsunderlaget ska öka med vissa avdrag kan därför sägas vara att ett sådant avdrag inte ingår i avdragsunderlaget. Avdrag underskott ingår – i likhet med alla andra kostnadsposter – som utgångspunkt i avdragsunderlaget. I vissa fall ska dock avdrag underskott ”tas bort" från underlaget genom att avdragsunderlaget ska öka med sådant avdrag. I vilka fall som avdragsunderlag ska öka med avdrag underskott framgår av 24 kap. 25 § andra stycket IL. De företag som kan öka avdragsunderlaget med avdrag underskott är företag som har ett underskott av näringsverksamheten före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto enligt 24 § och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 26 §. Det vill säga företag som har underskott av näringsverksamheten när detta resultat (underskottet) beräknas som om företaget får göra avdrag för hela sitt negativa räntenetto och som om företaget inte drar av kvarstående negativt räntenetto (prop. 2017/18:245 s. 374). Ett sådant företag ska öka avdragsunderlaget med avdrag underskott högst med ett belopp som motsvarar beskattningsårets underskott beräknat på samma sätt, dvs. beräknat som om företaget drar av hela sitt negativa räntenetto och som om företaget inte drar av kvarstående negativt räntenetto. Avdragsunderlaget kan dock aldrig öka med mer än underskottsavdraget (se prop. 2017/18:245 s. 111). Jämförelse mellan bestämmelsen om att avdragsunderlag i vissa fall ska öka med avdrag underskott och koncernbidragsspärren Bestämmelsen i 24 kap. 25 § andra stycket IL om att avdragsunderlag i vissa fall ska öka med avdrag underskott innebär att avdrag underskott ingår i avdragsunderlaget enbart till den del underskottsavdraget görs i förhållande till ett överskott av näringsverksamheten. Detta gäller när överskottet av näringsverksamheten beräknas som om företaget gör avdrag för årets negativa räntenetto i sin helhet och som om företaget inte drar av kvarstående negativt räntenetto (se prop. 2017/18:245 s. 374). Till den del avdraget underskott inte dras av i förhållande till ett sådant beräknat överskott, ska avdraget ”tas bort” från avdragsunderlaget. Koncernbidragsspärren enligt dess nuvarande lydelse innebär att avdrag för spärrade underskott enbart får göras till den del som företaget har ett överskott i näringsverksamheten när detta överskott beräknas som om företaget gör avdrag för årets negativa räntenetto i sin helhet och som om företaget inte drar av kvarstående negativt räntenetto. I ett sådant överskott får dock vissa mottagna koncernbidrag inte räknas med. De två bestämmelserna utgår alltså från samma resultat, dvs. företagets resultat när det beräknas som om företaget drar av hela sitt negativa räntenetto och som om företaget inte drar av kvarstående negativt räntenetto. Det finns dock en skillnad mellan de resultat som de två bestämmelserna utgår från. Denna skillnad avser inkomst i form av mottagna koncernbidrag från företag som inte ingick i samma koncern innan den ägarförändring som gjorde att spärren inträdde. Ett sådant koncernbidrag räknas med i resultatet enligt bestämmelsen om att avdragsunderlaget för negativa räntenetton i vissa fall ska öka med avdrag underskott. Det räknas dock inte med vid beräkningen av ett sådant överskott enligt koncernbidragsspärren som utgör beloppsgränsen för avdragen för de spärrade underskotten. Av detta följer att någon justering av avdraget för negativt räntenetto inte krävs när ett utökat underskottsavdrag görs av ett underskottsföretag som inte tar emot något koncernbidrag från företag som inte ingick i samma koncern före den ägarförändring som gjorde att spärren inträdde. Anledningen till att en justering inte behövs är att ett sådant utökat underskottsavdrag inte skulle ha ingått i avdragsunderlaget. I stället skulle det ha ”tagits bort” från avdragsunderlaget genom en ökning, om underskottsavdraget skulle ha fått dras av före tillämpningen av avdragsbegränsningen för negativt räntenetto. I denna situation skulle således ett utökat underskottsavdrag (ett tredje steg) inte ha påverkat avdraget för negativt räntenetto, om det skulle ha fått dras av före avdragsbegränsningen. I likhet med bedömningen i promemorian anser regeringen därför att det då inte krävs någon samtidig justering. I vilka situationer ska ett utökat underskottsavdrag kräva en justering av avdraget för negativt räntenetto? För ett underskottsföretag som tar emot koncernbidrag från ett företag som inte ingick i samma koncern före den ägarförändring som gjorde att koncernbidragsspärren inträdde, skulle ett utökat underskottsavdrag ha kunnat innebära ett minskat avdragsunderlag för negativt räntenetto om underskottsavdraget skulle ha fått dras av före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto. För att de justerande bestämmelserna som möjliggör utökat underskottsavdrag ska vara i linje med EBITDA-regeln, anser regeringen att justeringen av avdragen för koncernbidragsspärrade underskott bör förenas med en samtidig justering av avdraget för negativt räntenetto. Justeringen av avdraget för negativt räntenetto bör ske i förhållande till hur det utökade underskottsavdraget skulle ha påverkat avdragsutrymmet, om detta underskottsavdrag skulle ha fått dras av före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto. Sammanfattningsvis gör regeringen bedömningen att det enbart är i en situation som ett utökat underskottsavdrag kräver en justering av avdraget för negativt räntenetto om avdraget görs enligt EBITDA-regeln. Den situationen är när underskottsföretaget tar emot koncernbidrag från ett företag som inte ingick i samma koncern innan den ägarförändring som gjorde att koncernbidragsspärren inträdde. Det är således aktuellt när ett underskottsföretag tar emot ett koncernbidrag som inte får räknas med i ett överskott beräknat enligt 40 kap. 18 och 19 §§ IL. 2020/21:23 krävs inte någon justering av avdraget för negativt räntenetto i förhållande till det utökade underskottsavdraget. 4.3.3Justering av avdragen för koncernbidragsspärrade underskott