prop · H70374 · 2020-02-04 00:00:00 — Detta gäller kännetecknen i kategori A, kategori B samt kategori C punkt 1b (i), 1c och 1d. Dessa kännetecken behandlas i avsnitt 5.5.1–5.5.7 nedan. Av direktivet framgår att kriteriet om huvudsaklig nytta ska anses uppfyllt om det kan fastställas att den huvudsakliga nyttan eller en av de huvudsakliga fördelarna med nyttan som en person rimligen kan förvänta sig av ett arrangemang, med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter, är att uppnå en skattefördel (eng. if it can be established that the main benefit or one of the main benefits which, having regard to all relevant facts and circumstances, a person may reasonably expect to derive from an arrangement is the obtaining of a tax advantage). Av tredje stycket i del 1 i bilaga IV till DAC tydliggörs även att när det gäller kännetecknen i kategori C.1 i del II kan förekomsten av de förhållanden som anges i kategorin (punkt 1b[i], c och d) inte på egen hand utgöra ett skäl för att fastslå att ett arrangemang uppfyller kriteriet om huvudsaklig nytta. I dessa punkter behandlas situationer där en avdragsgill gränsöverskridande betalning mellan anknutna personer inte beskattas i den stat där mottagaren har hemvist, beskattas mycket lågt eller omfattas av en förmånlig skatteåtgärd. Enligt direktivet ska skattefördelen vara den huvudsakliga nyttan eller en av de huvudsakliga fördelarna med nyttan som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget. I den engelska språkversionen används ordalydelsen ”the main benefit or one of the main benefits” och ”tax advantage”. Utredningen använder sig av formuleringen en skatteförmån är den viktigaste fördel eller en av de viktigaste fördelar som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget. Regeringen gör bedömningen att ordalydelsen som bör användas i den svenska lagstiftningen är den huvudsakliga fördelen eller en av de huvudsakliga fördelarna. Begreppet skattefördel i direktivet ska motsvara det i svensk rätt använda begreppet skatteförmån. Med begreppet avses även en skatteförmån i utlandet. Ordalydelsen en av de huvudsakliga fördelarna i direktivet medför att skatteförmånen inte behöver vara den enda eller den övervägande fördelen med arrangemanget. Kravet på att en skatteförmån ska föreligga kan med andra ord vara uppfyllt även om det finns flera betydelsefulla fördelar med arrangemanget, förutsatt att skatteförmånen är en av dessa. Kammarrätten i och FAR (med instämmande av ) anför att lagtexten inte stämmer överensstämmer med de låga krav på skattefördel som allmän- motiveringen ger uttryck för. FAR m.fl. anför vidare att med huvudsaklig nytta bör avses . Med anledning av vad FAR m.fl. och Kammarrätten i anför vill regeringen tydliggöra följande. I inkomstskattelagen förekommer ett antal värderande uttryck, däribland huvudsakligen. Uttrycket huvudsakligen har i inkomstskattelagens mening kvantifierats till att avse (se prop. 1999/2000:2 s. 505). De kvantifierande begrepp som används i svensk rätt kan dock inte bli direkt tillämpliga vid genomförandet av ett EU-direktiv. I DAC 6 framgår t.ex. att det kan finnas flera huvudsakliga fördelar vilket överensstämmer mindre bra med att begreppet huvudsaklig innebär . Utredningen anför att kravet på att en skatteförmån ska vara en av de viktigaste fördelarna med arrangemanget inte utgör en särskilt hög tröskel. anger utredningen att om skatteförmånen uppgår till ett mycket litet belopp torde kravet normalt inte vara uppfyllt. Som framgår ovan medför ordalydelsen i direktivet att skatteförmånen inte behöver vara den enda eller den övervägande fördelen med arrangemanget. Enligt regeringen kan därför inte den huvudsakliga fördelen, eller en av de huvudsakliga fördelarna, kvantifieras till som FAR m.fl. anför. Eftersom det kan finnas flera (lika) viktiga fördelar med ett arrangemang, där skattefördelen är en av fördelarna, är det svårt att kvantifiera lydelsen ”en av de huvudsakliga fördelarna”. Om det endast finns en eller två framträdande fördelar med arrangemanget bör det dock krävas att i vart fall minst övervägande del av arrangemanget är skattedriven. Regeringen anser dock att ordalydelsen av direktivet bör följas och att begreppet huvudsakliga därför bör användas. Förvaltningsrätten i anför att uttrycket skatteförmån bör definieras i lagtexten. Regeringen vill med anledning av vad förvaltningsrätten anför tydliggöra följande. I förarbetena till den reformerade skatteflyktslagen (prop. 1996/97:170 s. 45) framgår bl.a. att vad som avses med skatteförmån är helt enkelt undvikande av den ytterligare skatt som skulle ha påförts om skatteflyktsförfarandet inte hade kommit till stånd. I förevarande fall kan en sådan generell förklaring inte ges eftersom skatteförmånen till viss del styrs av de kännetecken som testet om den huvudsakliga fördelen (main benefit test) ska tillämpas på. Vid tillämpningen av exempelvis kännetecken B.2, som avser omvandling av inkomst, bör skatteförmånen kunna beskrivas som undvikande av den ytterligare skatt som skulle ha påförts om arrangemanget inte hade genomförts. Den förklaringen torde dock inte kunna bli tillämplig på ett allmänt kännetecken som t.ex. kännetecken A.3, som avser standardiserade arrangemang. Detta eftersom arrangemanget som sådant inte framgår av beskrivningen i kännetecknet, förutom att det väsentligen är standardiserat till dokumentation eller struktur och tillgängligt för flera användare utan att i väsentlig mån behöva anpassas för att kunna 2019/20:74 genomföras. Regeringen gör därför bedömningen att en definition av begreppet skatteförmån inte bör införas i lag. I kommissionens rekommendation av om aggressiv skatteplanering (2012/772/EU), punkt 4.7, framgår vissa situationer som det kan vara intressant att beakta för att avgöra om ett arrangemang resulterar i en skatteförmån. Dessa situationer är att ett belopp inte ingår i skattebasen, den skattskyldige drar nytta av avdrag, det uppstår en skattemässig förlust, ingen källskatt ska betalas, eller att utländsk skatt avräknas. (med instämmande av ) anför att det bör framgå att en skatteförmån inte ska anses föreligga om arrangemanget har ett direkt samband med ett företags sedvanliga kommersiella verksamhet och inte är betingat av överväganden för att uppnå en skatteförmån. Regeringen vill i denna del anföra följande. Utredningen gör bedömningen att kriteriet om den huvudsakliga nyttan bör tolkas så att kriteriet normalt inte är uppfyllt om ett arrangemang har ett direkt samband med ett bolags huvudsakliga kommersiella verksamhet och inte är betingat av överväganden för att uppnå en skatteförmån. Utredningens tolkning görs i denna del utifrån vägledningen till regelverk på området (s.k. DOTAS). I vägledningen uttalas följande. ”The advantage is one of the main benefits of the arrangements if it is a significant or important element of the benefits and not incidental or insubstantial” (HM Revenue & Customs [2018], Disclosure of tax avoidance schemes: guidance, uppdaterad , s. 32). Regeringen gör, i likhet med utredningen, bedömningen att en sådan tolkning normalt bör kunna göras. Uttalandet får med andra ord ses mer som en vägledning av hur bestämmelsen normalt bör tolkas, men att avvikelser kan förekomma. Någon lagreglering bör inte göras. I direktivet uppställs inte något krav på att skatteförmånen ska avse innevarande beskattningsår. Det kan således även röra sig om en framtida skatteförmån, t.ex. underskott som kan utnyttjas vid senare beskattningsår. Begreppet skatteförmån omfattar med andra ord såväl en minskad skatt som uppskjuten beskattning. Skatteförmånen måste dock givetvis avse en skatt som omfattas av det aktuella regelverket (jfr föreslagna 2 § första stycket lagen om rapporteringspliktiga arrangemang). Vidare är syftet med arrangemanget inte avgörande för om kriteriet om den huvudsakliga fördelen ska vara uppfyllt, utan en objektiv bedömning ska göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Om arrangemanget avser ett marknadsförbart arrangemang som (för uppgifts- skyldighetens inträde) saknar användare får bedömningen göras utifrån om en skatteförmån typiskt sett är den huvudsakliga fördelen, eller en av de huvudsakliga fördelarna, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget. Det väsentliga är vad en person rimligen kan förvänta sig. Kravet kan således vara uppfyllt även om det senare visar sig att den avsedda skatteförmånen inte uppnås genom arrangemanget. Mot bakgrund av vad som framgår ovan bör en bestämmelse införas där det framgår att vissa gränsöverskridande arrangemang bara ska vara rapporteringspliktiga om en skatteförmån är den huvudsakliga fördelen, eller en av de huvudsakliga fördelarna, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget. Bestämmelser om vilka arrangemang som är rapporteringspliktiga tas in i 12 § lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. Regeringens förslag: Ett rapporteringspliktigt om det innebär att en inkomst omvandlas till en tillgång, gåva eller annan kategori av inkomst som beskattas lägre eller undantas från beskattning. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens förslag. behöver förtydligas i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Svensk Försäkring anför att det bör tydliggöras hur kapitalförsäkringar kan träffas av kännetecknet. Skälen för regeringens förslag: Ett av de kännetecken som omfattas av DAC 6 är kännetecknet avseende omvandling av inkomst. framgår (under kategori B.2 i del II i bilaga IV till DAC) följande. arrangemang vars verkan är att omvandla inkomst till kapital, gåvor eller andra kategorier av inkomster som beskattas på en lägre nivå eller är undantagna från beskattning”. Kännetecknet är ett av de kännetecken där kriteriet om den huvudsakliga fördelen, eller en av de huvudsakliga fördelarna, (se avsnitt 5.4.4) måste vara uppfyllt för att beaktas. Kännetecknet kan användas för att t.ex. fånga in arrangemang som går ut på att omvandla arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster. Med uttrycket annan kategori av inkomst avses inte bara omvandling av inkomster från ett inkomstslag till ett annat. Även inom ett och samma inkomstslag kan det finnas kategorier av inkomster som beskattas olika. Exempelvis kan en försäljning av aktier som utgör lagertillgångar beskattas annorlunda än en försäljning av aktier som utgör Ett annat exempel är om ett moderbolag lämnar ett tillskott i form av en fordran till sitt dotterbolag i en annan stat eller Moderbolaget skulle genom ett sådant arrangemang kunna omvandla en skattepliktig ränteinkomst till en skattefri utdelning från och Svensk Försäkring anför att det bör tydliggöras hur kapitalförsäkringar kan träffas av kännetecknet. även fall där aktier läggs in i en kapitalförsäkring kan omfattas av bestämmelsen, eftersom detta innebär att framtida inkomster hänförliga till aktierna omvandlas till en ökning av värdet av försäkringen (dvs. omvandlas till en tillgång). Enligt är det svårt att förstå att inkomster hänförliga till att t.ex. börsaktier omvandlas till en ökning av värdet på försäkringen i sig skulle vara avgörande. förmån i någon mening uppkomma om värdet går upp, men avdrag medges inte vid en motsvarande värdenedgång. Avkastningsskatten är tänkt att ersätta kapitalbeskattningen av utdelning och kapitalvinst och den tas ut oavsett hur innehavet utvecklas . Vad som bör omfattas av bestämmelsen är enligt däremot de fall där ett inlägg innebär någon form av kringgående av syftet bakom bestämmelserna t.ex. då tjänsteinkomst eller näringsinkomst ersätts av avkastningsskatt (jfr RÅ 2010 ref. 51). Med anledning av vad och Svensk Försäkring anför vill regeringen klargöra följande. Att använda sig av en kapitalförsäkring utgör i sig inte ett arrangemang som är rapporterings- pliktigt enligt regelverket. Om däremot kapitalförsäkringen används för att exempelvis omvandla inkomst till lägre beskattad inkomst bör kännetecknet bli tillämpligt, om testet om den huvudsakliga fördelen, eller en av de huvudsakliga fördelarna, (se avsnitt 5.4.4) är uppfyllt. FAR (med instämmande av ) och anför att kännetecknet behöver förtydligas i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Förutom vad som anförs ovan ger Europeiska kommissionens mötesdokument till för skattefrågor flera exempel på där kännetecknet kan bli tillämpligt, se s. 4 i Meeting document from the Commission services to the Working Party on Tax Questions (Direct Taxation – DAC) (WK 9981/2017 INIT). Ett exempel på en situation som inte omfattas av kännetecknet är då en avdragsgill betalning görs från ett bolag i en stat eller jurisdiktion med högre skattesats till ett bolag i en stat eller jurisdiktion med lägre skattesats. Detta utgör således inte en sådan inkomstomvandling som avses i bestämmelsen. Däremot kan en sådan transaktion under vissa förutsättningar omfattas av något av de kännetecken som innefattar gränsöverskridande betalningar. En renodlad gåva torde inte kunna innebära att bestämmelsen blir tillämplig. Däremot omfattas fall där viss ersättning betalas, men där transaktionen i sin helhet betraktas som en gåva vid inkomstbeskattningen. Utredningen har valt att använda ordet tillgång i stället för det i direktivet använda ordet kapital. I andra språkversioner används capital (eng.) och Vermögen (ty. ), vilket ofta översätts med förmögenhet/tillgång. Regeringen gör i likhet med utredningen bedömningen att ordet tillgång bättre överensstämmer med innebörden i de andra språkversionerna. Ett kännetecken avseende omvandling av inkomst tas in i 13 § lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. 5.5.2Användning av ett förvärvat företags underskott Regeringens förslag: Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om 1.arrangemanget innefattar förvärv av andelar i ett företag, 2.den huvudsakliga verksamheten i företaget upphör i samband med förvärvet, och 3.förvärvaren använder företagets underskott hänförligt till tid före förvärvet för att minska sin skattepliktiga inkomst. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. I utredningens förslag anges att den huvudsakliga verksamheten i företaget avvecklas i samband med förvärvet, och förvärvaren, eller en till förvärvaren anknuten person, använder det förvärvade företagets underskott. Remissinstanserna: FAR (med instämmande av ) anför att kännetecknet endast ska tillämpas på bolag som har förluster . Förvaltningsrätten i anför att uttrycket ”i samband med” måste tydliggöras. Förvaltningsrätten i anför att det kommer att uppstå praktiska tillämpningsproblem vad gäller hur ett underskott som har uppkommit under förvärvsåret, men före tidpunkten för förvärvet, ska fastställas och enligt vilka principer. anför att förslaget bör omfatta även gamla förluster i vilande företag som inte aktivt bedriver någon verksamhet. Skälen för regeringens förslag: Ett av de kännetecken som omfattas av DAC 6 avser arrangemang genom vilket ett förvärvat företags underskott används. Av DAC 6 framgår (under kategori B.1 i del II i bilaga IV till DAC) följande. Ett arrangemang genom vilket en deltagare i arrangemanget vidtar överlagda åtgärder genom att förvärva ett företag som går med förlust, avbryta den huvudsakliga verksamheten i detta företag och använda dess förluster för att minska sin skattebörda, däribland genom en överföring av dessa förluster till en annan stat eller jurisdiktion eller genom att påskynda utnyttjandet av dessa förluster. Kännetecknet är ett av de kännetecken där kriteriet om den huvudsakliga fördelen, eller en av de huvudsakliga fördelarna, (se avsnitt 5.4.4) måste vara uppfyllt för att beaktas. FAR (med instämmande av ) anför att kännetecknet endast ska tillämpas på bolag som har förluster . Eftersom underskott fastställs på årsbasis är detta också i överensstämmelse med direktivets ordalydelse om att förlusterna ska vara hänförliga till tid före förvärvet. Förvaltningsrätten i anför att det kommer att uppstå praktiska tillämpningsproblem vad gäller hur ett underskott som har uppkommit under förvärvsåret, men före tidpunkten för förvärvet, ska fastställas och enligt vilka principer. Med anledning av vad FAR m.fl. och Förvaltningsrätten i anför vill regeringen förtydliga följande. Syftet med kännetecknet är att träffa situationer där företag förvärvas för att företagets förluster ska användas för att minska skattebördan för förvärvaren av företaget. Av direktivet framgår att en deltagare i arrangemanget vidtar överlagda åtgärder genom att förvärva ett företag som går med förlust (eng. acquiring a loss-making company). Direktivet begränsas således inte till att det ska vara årligt fastställda förluster utan förlusten kan även vara upparbetad det år under vilket företaget förvärvas. Något behov av att kunna fastställa ett underskott bör inte heller föreligga för den uppgiftsskyldige rådgivaren eller användaren, för att de ska kunna avgöra om uppgiftsskyldighet föreligger. Rimligen bör dessa vara medvetna om förlusterna i företaget. Något ytterligare förtydligande är inte behövligt i denna del. Av direktivets ordalydelse framgår att den huvudsakliga verksamheten i det förvärvade företaget ska avbrytas efter förvärvet (eng. acquiring a loss- company, discontinuing the main activity of such company). I utredningens förslag används termen avvecklas. Vidare framgår att bestämmelsen bör vara tillämplig oavsett om förlustföretagets huvudsakliga verksamhet avvecklas före eller efter förvärvet. framgår därför att den huvudsakliga verksamheten i företaget avvecklas i samband med förvärvet. Förvaltningsrätten i anför att förvärv av företag kan innebära långa ledtider vilket medför att uttrycket ”i samband med” kan leda till Vidare måste kopplingen mellan förvärvet och den avvecklade verksamheten tydliggöras. av vad Förvaltningsrätten i anför vill regeringen anföra följande. Syftet med bestämmelsen är att träffa de strukturer som kännetecknas av att ett företag förvärvas med anledning av de förluster som finns i eller som upparbetats i företaget innan förvärvet, oavsett vilken verksamhet som bedrivs i företaget. Av direktivet framgår att den huvudsakliga verksamheten i det förvärvade företaget ska avbrytas. termen som används är ”discontinuing” vilket även bör kunna översättas med ”upphöra” eller ”upphöra med”. Av DAC 6 krävs med andra ord att förvärvaren upphör att driva den huvudsakliga verksamheten vidare i det Någon avveckling med innebörden att den huvudsakliga verksamheten ska avyttras, avregistreras eller liknande torde dock inte krävas. Regeringen anser vidare att syftet med kännetecknet går förlorat om direktivet tolkas som att den huvudsakliga verksamheten måste upphöra efter det att förlustföretaget förvärvats men inte innan Om den huvudsakliga fördelen eller en av de huvudsakliga fördelarna med förvärvet är att få en skatteförmån genom användning av förlustföretagets förluster, torde vanligtvis verksamheten upphöra i företaget före eller i nära anslutning till förvärvet, vilket även inkluderar att verksamheten upphör vid förvärvet eller därefter. Om förvärvaren driver verksamheten vidare efter förvärvet är villkoret däremot inte uppfyllt. Eftersom det av direktivet framgår att det ska röra sig om överlagda åtgärder (eng. contrived steps) och att den huvudsakliga fördelen, eller en av de huvudsakliga fördelarna, med arrangemanget ska vara att uppnå en skattefördel bör inte några större Regeringen vill vidare tydliggöra att ”i samband med förvärvet” är en tolkning av direktivet som bedöms överensstämma med direktivets syfte och är därför inte avsedd att ses som en utvidgning av direktivets tillämpningsområde. Eftersom företaget som förvärvas kan gå med vinst under förvärvsåret, men ha fastställda förluster , bör det inte uppställas något krav på att företaget som förvärvas ska gå med förlust. I stället bör det framgå att underskott som används för att uppnå en skatteförmån ska vara hänförligt till tid före förvärvet. Detta medför att både tidigare års fastställda underskott kan beaktas men även förluster som uppkommit anför att även gamla förluster i vilande företag, som inte bedriver någon verksamhet, bör omfattas. Med anledning av vad anför vill regeringen tydliggöra följande. ovan krävs att den huvudsakliga verksamheten i det förvärvade företaget upphör och att detta ska ske i samband med förvärvet. hur direktivet är utformat gör regeringen bedömningen att någon utvidgning inte bör ske i denna del. Kännetecknet omfattar, som framgått ovan, enbart överlagda åtgärder. Regeringen anser inte att det är nödvändigt att ta med ett motsvarande villkor i lagtexten. Kännetecknet omfattar endast de fall där den Prop. 2019/20:74 huvudsakliga verksamheten i företaget upphör i samband med förvärvet. För att arrangemanget ska vara rapporteringspliktigt krävs också att den huvudsakliga fördelen eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget är att uppnå en skatteförmån. Ett villkor om att det ska röra sig om överlagda åtgärder förefaller mot denna bakgrund överflödigt. Utredningen föreslår att den som utnyttjar det förvärvade företagets förluster även kan vara en anknuten person till förvärvaren. Regeringen gör bedömningen att direktivet inte ger utrymme för en sådan tolkning och att bestämmelsen inte bör utformas enligt utredningens förslag i denna del. Bestämmelsen bör därmed utformas så att det endast är förvärvaren som ska använda det förvärvade företagets underskott för att minska sin skattepliktiga inkomst. Ett kännetecken avseende användning av ett förvärvat företags underskott tas in i 14 § lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. Regeringens förslag: Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om arrangemanget 1. väsentligen är standardiserat till dokumentation eller struktur, och 2. är tillgängligt för fler än en användare utan att i väsentlig utsträckning behöva anpassas för att kunna genomföras. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Förvaltningsrätten i anför att bestämmelsen bör förtydligas. Förvaltningsrätten i anför att förslaget och direktivet inte överensstämmer med den begränsade tillämpning som utredningen ger uttryck för. Skälen för regeringens förslag: Ett av de kännetecken som omfattas av DAC 6 är kännetecknet avseende standardiserade arrangemang. DAC 6 framgår (under kategori A.3 i del II i bilaga IV till DAC) följande. Ett arrangemang som har väsentligen standardiserad dokumentation och/eller struktur och är tillgängligt för fler än en berörd skattebetalare utan att i väsentlig omfattning behöva anpassas innan genomförandet. Kännetecknet är ett av de kännetecken där kriteriet om den huvudsakliga fördelen, eller en av de huvudsakliga fördelarna, (se avsnitt 5.4.4) måste vara uppfyllt för att beaktas. Ett kännetecken avseende s.k. standardiserade skatteprodukter används för att fånga upp arrangemang som tillhandahålls till flera personer och som inte i någon större utsträckning skräddarsys utifrån den enskilde Kännetecknet är således i huvudsak tillämpligt på marknadsförbara arrangemang, det vill säga arrangemang som utformas, marknadsförs, är klart för genomförande eller tillgängliggörs för genomförande utan att behöva anpassas i väsentlig omfattning (se artikel 3.24 i DAC). Kännetecknets utmärkande drag är att arrangemanget är lätt att mångfaldiga och brukar beskrivas som ett ”plug and play-arrangemang”. Ett standardiserat arrangemang ska även ha förmedlats av en rådgivare. Denna tolkning stöds av det faktum att kommissionen har angett att genomförandet av ett arrangemang som uppfyller detta kännetecken inte kräver någon ytterligare professionell rådgivning av betydande omfattning, se Meeting document from the Commission services to the Working Party on Tax Questions (Direct Taxation – DAC) den (WK 9981/2017 INIT). Detta bör enligt regeringens mening innebära ett krav på att den inledande rådgivningen, genom vilket det standardiserade arrangemanget tillhandahålls, är av professionellt slag. Denna tolkning är också i linje med om Mandatory Disclosure Rules (Åtgärd 12, punkt 104) och standardiserade