prop · H70374 · 2020-02-04 00:00:00 — Det huvudsakliga instrumentet för sådant utbyte av upplysningar mellan medlemsstater och tredjeländer är det multilaterala avtalet mellan behöriga myndigheter om automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton (förkortat CRS MCAA). hade detta avtal undertecknats av 106 stater och jurisdiktioner, däribland samtliga medlemsstater i EU. Vid sidan om CRS MCAA finns det även avtal mellan och , , , respektive om utbyte av upplysningar som motsvarar den globala standarden. medlemsstater bilaterala avtal med vissa tredjeländer om utbyte av upplysningar som motsvarar den globala standarden, t.ex. med , med , och med . Avgörande för om ett avtal ska anses motsvara CRS MCAA är om det i allt väsentligt bygger på den modell för bilaterala avtal som ingår i den globala standarden och avser tillämpning av CRS, som också ingår i den globala standarden (se publikation Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters). medlemsstater har ingått s.k. med . också sikte på automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton, men lever inte upp till de krav som ställs i den globala standarden. t.ex. gäller annan avkastning än ränta på bankkonton begränsar sig skyldigheten för enligt FATCA-avtalen till att överföra uppgifter om avkastning som har sin källa i . FATCA-avtalen föreskriver inte heller någon skyldighet för att överföra uppgifter om tillgångar på FATCA-avtalen är således inte sådana avtal som motsvarar CRS MCAA. Kringgående av omfattas därför inte av detta kännetecken. FATCA-avtalen kan dock i vissa fall ha betydelse vid bedömningen av om ett arrangemang ska anses innebära att DAC 2, CRS MCAA eller motsvarande avtal undergrävs eller kringgås. Om ett arrangemang får till följd att samtliga uppgifter som annars skulle ha utbytts med stöd av DAC 2, CRS MCAA eller motsvarande avtal i stället i det enskilda fallet kommer att utbytas med relevanta stater och jurisdiktioner med stöd av , kan arrangemanget nämligen inte anses undergräva eller kringgå direktivet eller avtalet. Som nämnts ovan motsvarar kännetecknet huvudsakligen de modellregler för informationsskyldighet som har tagit fram när det gäller bl.a. arrangemang för att undvika automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton. Som framgår av skäl 13 i DAC 6 får dessa modellregler samt kommentaren till dessa användas vid tolkning av CRS MCAA och DAC 2 implementerades i svensk rätt genom bl.a. 22 b kap. SFL och lagen (2015:911) om identifiering av rapporterings- pliktiga konton vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton, förkortad IDKAL, (se prop. 2015/16:29, bet. 2015/16:SkU9, rskr. 2015/16:66). Eftersom kännetecknet avser arrangemang som kan ha verkan av att undergräva rapporteringsskyldigheten enligt CRS MCAA, DAC 2 eller motsvarande avtal gör regeringen bedömningen att bestämmelsen bör avse arrangemang som kan antas leda till eller syfta till att kringgå skyldigheten att lämna kontrolluppgift enligt 22 b kap. SFL eller motsvarande skyldighet i en utländsk stat eller jurisdiktion, eller om det utnyttjar avsaknaden av en sådan skyldighet. anför att det kan ifrågasättas om förslaget avseende kringgående av rapporteringsskyldighet vid automatiskt utbyte av upplysningar överensstämmer med direktivet. 22 b kap. SFL, som tar sikte på själva rapporteringsplikten. plikten kan däremot kringgås om granskningen som ska föregå rapporteringen inte görs på ett korrekt sätt eller om det finansiella institutet inte får korrekta uppgifter från sin kund. I direktivet anges som exempel att användningen av ett konto som inte är ett finansiellt konto men vars egenskaper väsentligen liknar ett finansiellt konto liksom överföring av finansiella konton eller tillgångar till stater eller jurisdiktioner som inte tillämpar är sådana kännetecken som gör arrangemanget rapporteringspliktigt. Dessa arrangemang syftar till att undvika rapporteringsplikt. Med anledning av vad anför vill regeringen förtydliga följande. I 22 b kap. 2 § SFL framgår att kontroll- uppgiftsskyldigheten enligt nämnda kapitel avser rapporteringspliktiga konton som avses i 2 kap. 20 § IDKAL och odokumenterade konton enligt 2 kap. 22 § samma lag. Eftersom uppgiftsskyldigheten är beroende av identifieringen av rapporteringspliktiga konton och odokumenterade konton enligt 4–8 kap. IDKAL inkluderas även granskningsförfarandet av dessa konton och om felaktiga uppgifter lämnas under detta förfarandet. Regeringen gör bedömningen att förslaget bör förtydligas genom att bestämmelsen i stället tar sikte på kontrolluppgiftsskyldigheten enligt 22 b kap. SFL, vilket förtydligar att det är föreskrivna uppgifter enligt lagen som ska lämnas i kontrolluppgifterna. I övrigt bedömer regeringen att föreslaget överensstämmer med direktivet. Kännetecknet som avser verkligt huvudmannaskap (se kategori D.2 i del IIi bilaga IV till DAC) avser arrangemang som rör en kedja av icke transparent juridiskt eller verkligt huvudmannaskap med användning av personer, juridiska konstruktioner eller strukturer a) som inte bedriver någon verklig ekonomisk verksamhet med stöd av lämplig personal, utrustning, tillgångar och anläggningar, och b) som är registrerat, förvaltas, har sin hemvist, kontrolleras eller är etablerat i någon annan stat eller jurisdiktion än den stat eller jurisdiktion där en eller flera av de verkliga huvudmännen för de tillgångar som innehas av sådana personer, juridiska konstruktioner eller strukturer har sin hemvist, och c) där de verkliga huvudmännen för sådana personer, juridiska konstruktioner eller strukturer, enligt definitionen i och rådets direktiv (EU) 2015/849, görs oidentifierbara. Samtliga punkter (a–c) ska vara uppfyllda för att arrangemanget ska vara rapporteringspliktigt. Kännetecknet träffar arrangemang som syftar till att tillhandahålla verkliga huvudmän skydd genom icke-transparenta strukturer. Som nämnts ovan motsvarar kännetecknet huvudsakligen de modellregler för informationsskyldighet som har tagit fram när det gäller bl.a. arrangemang för att skapa icke-transparenta utländska ägarstrukturer. Som framgår av skäl 13 i DAC 6 får dessa modellregler samt kommentaren till dessa användas vid tolkning av kännetecknet. FAR m.fl. anför att förslaget inte helt överensstämmer med direktivet i denna del. Så som förslaget är utformat krävs att såväl bolaget som samtliga huvudmän är hemmahörande i samma stat, vilket inte stämmer med direktivet och dessutom är opåkallat ur materiell synvinkel. Av andra punkten bör framgå att ”som är registrerade i, leds från, är hemmahörande i, kontrolleras från eller är etablerade i en jurisdiktion där inte någon av de verkliga huvudmännen är hemmahörande”. Även Förvaltningsrätten i och anför att förslaget inte överensstämmer med direktivet i denna del och att det kan ifrågasättas om det bör framgå av lagtexten att kännetecknet ska avse en kedja av icke-transparanta strukturer. Med anledning av detta vill regeringen anföra följande. Av utredningens förslag framgår bl.a. att ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt ”om det innefattar användning av personer, juridiska konstruktioner eller strukturer […] 2. som är registrerade i, leds från, är hemmahörande i, kontrolleras från eller är etablerade i en stat eller jurisdiktion där någon av de verkliga huvudmännen inte är hemmahörande och 3. vars verkliga huvudmän inte kan identifieras”. Av direktivet framgår att personerna, de juridiska konstruktionerna eller strukturerna ska vara registrerade etc. i någon annan stat eller jurisdiktion än den staten eller jurisdiktionen där en eller flera av de verkliga huvudmännen har sin hemvist. Direktivet uppställer med andra ord ett krav på att de verkliga huvudmännen ska ha hemvist i en annan stat eller jurisdiktion än där personerna, de juridiska konstruktionerna eller strukturerna är registrerade etc. För att tydliggöra att så är fallet anser regeringen att det av bestämmelsen bör framgå att personen, juridiska konstruktionen eller strukturen ska vara registrerad, etablerad etc. i en stat eller jurisdiktion där de verkliga huvudmännen inte har hemvist. För att göra de verkliga huvudmännen oidentifierbara krävs vidare att minst en person, juridisk konstruktion eller struktur finns mellan exempelvis en betalning och de verkliga huvudmännen. Att det ska föreligga en kedja för att dölja de verkliga huvudmännen ligger med andra ord i bestämmelsens utformning. Att det ska förekomma ett eller flera icke transparenta juridiskt eller verkligt huvudmannaskap i arrangemanget framgår vidare av förslagets formulering, dvs. att de verkliga huvudmännen görs oidentifierbara (se kategori D.2 c i del II i bilaga IV till DAC). Regeringen gör bedömningen att förslaget överensstämmer med direktivet i denna del och att något ytterligare förtydligande inte behöver göras. I kännetecknet som finns i kategori D.2 c i del II i bilaga IV till DAC framgår att begreppet verklig huvudman har samma innebörd som i och rådets direktiv /849 av om åtgärder för att förhindra att det finansiella systemet används för penningtvätt eller finansiering av terrorism. Detta direktiv har införlivats i svensk rätt genom lagen (2017:630) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism. Begreppet verklig huvudman definieras i den lagen genom en hänvisning till lagen (2017:631) om registrering av verkliga huvudmän. Regeringen anser att begreppet bör definieras på samma sätt i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. Detta minskar risken för att olika tolkningar görs, och innebär också att ändringar av begreppets innebörd i penningtvättslagstiftningen automatiskt får genomslag på nu aktuellt område. anför att det i översättningen av direktivet (DAC 2 och DAC 6) och i lagen (2015:911) om identifiering av rapporteringspliktiga konton vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton (förkortad IDKAL) används ett annat begrepp, ”personer med bestäm- mande inflytande”. uppfattning är att detta begrepp Prop. 2019/20:74 överensstämmer med begreppet verklig huvudman. Om avsikten är att dessa två begrepp ska ha samma betydelse bör detta enligt förtydligas. Med anledning av vad anför vill regeringen framhålla följande. Som framgår ovan har begreppet verklig huvudman (eng. beneficial owner) samma innebörd i kännetecknet D.2 som i lagen om registrering av verkliga huvudmän. I 2 kap. 18 § IDKAL framgår att begreppet person med bestämmande inflytande (eng. Controlling person) ska tolkas i enlighet med rekommendationerna från arbetsgruppen för finansiella åtgärder (FATF) i dessas lydelse som antogs . Regeringen gör bedömningen att någon ytterligare redogörelse för hur dessa två begrepp står i förhållande till varandra inte är behövligt för tillämpningen av kännetecknen under kategori D i DAC 6. Kännetecken som rör rapporteringsskyldigheten vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton och verkligt huvudmannaskap tas in i 21 och 22 §§ lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. En definition av begreppet verklig huvudman tas in i 6 § samma lag. Regeringens förslag: Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om det innefattar användning av ensidiga regler om en schabloniserad beräkning av resultat eller vinstmarginaler (unilaterala safe harbour-regler). Ett gränsöverskridande arrangemang är även rapporteringspliktigt om det innefattar överföring av svårvärderade immateriella tillgångar mellan anknutna personer. Med svårvärderade immateriella tillgångar avses immateriella tillgångar eller rättigheter till immateriella tillgångar för vilka 1. tillförlitliga jämförbara transaktioner saknas då de 2. beräkningarna av framtida kassaflöden eller inkomster som väntas kunna härledas ur den immateriella tillgången eller de antaganden som används vid värderingen av den immateriella tillgången är mycket osäkra då transaktionen inleddes, vilket gör det svårt att förutsäga värdet på den immateriella tillgången för Ett arrangemang är vidare rapporteringspliktigt om det innefattar en koncernintern gränsöverskridande överföring av funktioner, risker eller tillgångar och den överförande partens förväntade resultat före finansiella poster och skatter efter överföringen är av vad det förväntade resultatet skulle ha varit om överföringen inte hade gjorts. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens I utredningens förslag framgår att arrangemanget ska innefatta användning av unilaterala regler om schabloniserad beräkning av resultat eller vinstmarginaler (safe harbour). 2019/20:74 Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation (med instämmande av Fastighetsägarna , , , , , , Svensk Försäkring, och Byggindustrier) anger att den s.k. safe harbour-regeln kan medföra att uppgiftsskyldigheten blir omfattande, att kännetecknet om svårvärderade immateriella tillgångar kan ge upphov till tolkningsproblem och att det är otydligt vad som utgör funktioner, risker och tillgångar. AB anser att kännetecknen är alltför vagt hållna och instämmer i det som Näringslivets skattedelegation beskrivit beträffande safe harbour och svårvärderade immateriella tillgångar. anger att det inte är otänkbart att en koncerns prissättning efter jämförelsestudie hamnar inom ramen för ett lands safe harbour-regler och att det finns risk att det tolkas som att det då blir rapporteringspliktigt. Även FAR (med instämmande av ) anser att det inte bör uppstå rapporteringsplikt för transaktioner som görs i enlighet med internprissättningspolicy enbart på grund av att motparten finns i ett land som har safe harbour-regler och transaktionen faller in under denna regel. Vidare anger FAR att det bör framgå när det gäller kännetecknet svårvärderade immateriella tillgångar att det bara är immateriella tillgångar med ett potentiellt värde för den faktiska näringsverksamheten som omfattas. Förvaltningsrätten i anger att vissa begrepp som ”unilaterala regler” och ”koncernintern” bör definieras i lagtexten samt att det bör förtydligas hur beräkningen av resultatet och treårsperioden ska göras. Skälen för regeringens förslag DAC 6 innehåller särskilda kännetecken avseende internprissättning (se kategori E i del II i bilaga IV till DAC). 1.arrangemang som inbegriper användning av unilaterala safe harbour- regler, 2.arrangemang som inbegriper överföring av svårvärderade immateriella tillgångar och 3.arrangemang som inbegriper en koncernintern gränsöverskridande överföring av funktioner och/eller risker och/eller tillgångar, om den eller de överlåtande parternas prognosticerade rörelseresultat före räntor och skatt efter överföringen är av vad den eller de överlåtande parternas prognosticerade rörelseresultat före räntor och skatt skulle ha varit om överföringen inte hade gjorts. En grundläggande princip i internationell skatterätt är att prissättningen vid gränsöverskridande transaktioner mellan närstående företag ska ske enligt den s.k. armlängdsprincipen. Den innebär att pris och andra villkor som avtalas i gränsöverskridande transaktioner mellan närstående företag ska motsvara de priser och villkor som hade avtalats mellan oberoende företag i en jämförbar situation (se den s.k. korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL). har gett ut riktlinjerna Transfer Pricing and som ska vara till vägledning för skattemyndigheter och företag för hur armlängdsprincipen ska tillämpas, nedan förkortad riktlinjer för internprissättning. En relevant fråga när det gäller kännetecknen avseende internpris- sättning är vad som utgör ett enskilt arrangemang. Näringslivets skattedelegation m.fl. anger att de uppgiftsskyldiga lämnas utan vägledning kring vad som ska anses vara ett enskilt arrangemang i frågor om internprissättning och om rapportering ska ske på transaktionsbasis eller inte. När det gäller frågan om vad som kan anses utgöra ett enskilt arrangemang hänvisas till avsnitt 5.4.1. En förutsättning för att exempelvis en internprissättningspolicy som har fastställts inom en koncern ska vara rapporteringspliktig är att den träffas av något av de fastställda kännetecknen (se avsnitt 5.5). När ett antal transaktioner genomförs och prissättningen av dessa sker enligt policyn kan ett eller flera arrangemang vara för handen. Det torde dock inte vara rimligt att bedömningen görs på fakturabasis. Om flera löpande transaktioner omfattas av samma kännetecken och genomförs på liknande sätt bör detta kunna ses som en serie arrangemang som endast behöver rapporteras in . Det är enligt regeringens mening dock svårt att ge någon närmare vägledning i frågan, eftersom dessa bedömningar i viss mån är beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. I kategori E.1 i del II i bilaga IV till DAC regleras arrangemang som inbegriper användning av unilaterala s.k. safe harbour-regler. Safe harbour-regler innebär en valmöjlighet för berättigade skattskyldiga att följa ett enklare regelverk för internprissättning avseende vissa på förhand definierade transaktioner. Prissättningen enligt sådana regelverk godtas normalt sett av skattemyndigheten i det land där regelverket har antagits (se riktlinjer för internprissättning, kapitel IV, avsnitt E s. 204– 206). En safe harbour-regel kan tillåta skattskyldiga att fastställa intern- priserna på ett visst sätt, t.ex. genom användningen av en förenklad policy för internprissättning. En safe harbour-regel kan också undanta en specifik kategori av skattskyldiga eller transaktioner från tillämpningen av hela eller delar av internprissättningsreglerna. Förvaltningsrätten i anger att begreppet unilaterala regler bör definieras i lagtexten. Näringslivets skattedelegation m.fl., anger att kännetecknen som ska gälla på internprissättningsområdet är mycket generellt hållna och träffar många situationer som kan beskrivas som normala och inte är skattemässigt motiverade. De anger vidare att uppgiftsskyldighetens omfattning potentiellt kan bli mycket stor med hänsyn till att schablonprissättning är vanligt förekommande i många länder, exempelvis i fråga om räntor. Detta särskilt om och s.k. 5 %-regler ska anses utgöra sådana safe harbour och föranleda rapportering. AB instämmer i det Näringslivets skattedelegation beskrivit beträffande kännetecknet som avser safe harbour. SKF och FAR anger att transaktioner som prissatts i enlighet med en internprissättningspolicy inte bör leda till rapporteringsplikt enbart på den grunden att den faller in under tillämpningsområdet för ett lands safe 2019/20:74 harbour-regler. Förvaltningsrätten i anger att det bör införas en definition av uttrycket unilaterala regler i lagtexten. Som ovan nämnts omfattar kännetecknet endast unilaterala safe harbour-regler, dvs. regler som en stat ensidigt har antagit (till skillnad från bi- och multilaterala safe harbour-regler som avtalas mellan två respektive flera stater). har i sina riktlinjer för internprissättning beskrivit vad som anses utgöra safe harbour-regler samt problematiken kring unilaterala safe harbour-regler och då bl.a. risken för dubbel skattebefrielse och för ökade möjligheter till skatteplanering. En nackdel med unilaterala safe harbour-regler som tas upp i riktlinjer för internprissättning är att den godtagna prisnivån i det enskilda fallet inte behöver överensstämma med vad som är marknadsmässigt, vilket skattskyldiga kan utnyttja i skatteplaneringssammanhang (se kapitel IV, avsnitt E, s. 210–212). Då kännetecknet ska vara tillämpligt vid unilaterala safe harbour-regler omfattas inte de fall där två eller flera stater eller jurisdiktioner kommit överens om godtagbar prisnivå. Safe harbour-regler som det råder internationell konsensus om, exempelvis genom att reglerna följer av riktlinjer för internprissättning, ska således inte omfattas av rapporteringsplikten. Vidare ska inte heller situationer där transaktioner har prissatts i enlighet med riktlinjerna i riktlinjer för internprissättning och den slutliga prisnivån hamnar inom ramen före ett lands unilaterala safe harbour-regler omfattas. Utformningen av unilaterala regler kan variera. Det framstår därför inte som möjligt att i den föreslagna lagen definiera vad som avses med unilaterala safe harbour- regler utan att skapa en risk för att vissa unilaterala regler inte omfattas av rapporteringsplikten. Regeringen gör därför bedömningen att någon definition inte bör införas i lagtexten. Någon definition av vad som ska anses vara unilaterala regler återfinns inte heller i DAC 6. Överföring av svårvärderade immateriella tillgångar Punkt 2 i kategori E i del II i bilaga IV till DAC avser arrangemang som inbegriper överföring av svårvärderade immateriella tillgångar. I kännetecknet återfinns en definition av begreppet svårvärderade immateriella tillgångar, som följer den definition som används i riktlinjer för internprissättning (se kapitel VI, avsnitt D 4, punkt 6.189 s. 309 och 310). Denna definition bör tas in i lagtexten för att tydliggöra vilka immateriella tillgångar som avses. Den problematik avseende svårvärderade immateriella tillgångar som identifieras i riktlinjer för internprissättning är den informationsasymmetri som finns mellan den skattskyldige och skattemyndigheten bl.a. när det gäller vilken information som den skattskyldige tog hänsyn till vid prissättningen av en viss transaktion. I riktlinjer anges att det är svårt för skattemyndigheten att bedöma tillförlitligheten i denna information och därmed om prissättningen i sig är armlängdsmässig innan myndigheten ser resultaten av överföringen (se kapitel VI, avsnitt D 4 punkt 6.191 s. 310). FAR (med instämmande av ) anser när det gäller svårvärderade immateriella tillgångar att det är viktigt att det framgår att det enbart är immateriella tillgångar med potentiellt värde för den faktiska näringsverksamheten som ska omfattas eftersom flyttning av interna funktioner fångas upp av det tredje kännetecknet. DAC 6 innehåller ingen sådan avgränsning som FAR efterfrågar. För att genomföra direktivet i denna del införs därför inget ytterligare rekvisit när det gäller kännetecknet som avser svårvärderade immateriella tillgångar. Internationella omstruktureringar som medför att en skattskyldig förlorar huvuddelen av sin intjäningsförmåga Det sista kännetecknet som avser internprissättning, som återfinns i punkt 3 i kategori E i del II i bilaga IV till DAC, tar sikte på internationella omstruktureringar som medför att en skattskyldig förlorar huvuddelen av sin intjäningsförmåga. Näringslivets skattedelegation m.fl. konstaterar att det inte är närmare beskrivet vad som utgör funktioner, risker och tillgångar. Förvaltningsrätten i anger att uttrycket koncernintern bör definieras i lagtexten. DAC 6 ger ingen ledning kring vad som avses med en koncernintern överföring. Eftersom kännetecknet avser internprissättning bör begreppet kunna tolkas i enlighet med hur det tolkas i riktlinjer för internprissättning. En omstrukturering kan ske på många olika sätt och det är inte görligt att redogöra för samtliga dessa. Kapitel IX i riktlinjer för internprissättning handlar om just omstruktureringar och överflyttning av funktioner, risker och tillgångar. Vissa delar av riktlinjer för internprissättning bör därför kunna vara till hjälp vid tolkningen av detta kännetecken, inklusive vad som kan utgöra funktioner, risker och tillgångar. I kännetecknet hänvisas i den engelska versionen till det redovisnings- mässiga resultatmåttet EBIT (eng. earnings before interest and tax) som används för att bedöma ett företags lönsamhet före finansiella poster. Eventuell ersättning som uppbärs på grund av överföringen ska inte tas med vid beräkningen av det förväntade resultatet. Näringslivets skattedelegation m.fl. anger att ett kännetecken baserat på förväntat resultat innan en omstrukturering är tveksamt, bl.a. eftersom det ställer höga krav på potentiellt uppgiftsskyldiga att dokumentera prognoser av resultateffekter av alla omstruktureringar på nivån legal enhet.