prop · H80323 · 2020-10-13 00:00:00 — Ej avdragsgillt negativt räntenetto, efter tillämpning av den justerande bestämmelsen, blir 93 (210-117). Företaget redovisar därmed ett överskott om 133 (1 170-1 010-120+93). Kvarstående negativt räntenetto är 93 (210-117). Om exemplet ändras så att det inrullade underskottet i stället vore ospärrat, men förutsättningarna i övrigt är desamma, skulle hela underskottet dras av före tillämpningen av avdragsbegränsningen för negativt räntenetto. Utgångspunkten för avdragsunderlaget skulle därmed vara ett överskott om 40 (1 170-1 010-120), dvs. resultatet i näringsverksamheten före avdragsbegränsningen. Avdragsunderlaget ska sedan öka med ränteutgifterna (+210) och öka med värdeminskningsavdragen (+140). Avdragsunderlaget skulle därmed vara 390 och avdragsutrymmet 117 (390*0,3). Resultatet skulle därmed även i en sådan situation vara ett överskott om 133 (1 170-1 010-120+93) och det kvarstående negativa räntenettot skulle uppgå till 93 (210-117). Vad bör gälla när avdraget för negativt räntenetto redan begränsas i förhållande till företagets avdragsutrymme? Förutsättningarna för att de justerande bestämmelserna ska gälla är att företaget helt eller delvis inte får dra av koncernbidragsspärrade underskott enligt koncernbidragsspärren och helt eller delvis inte får dra av ett negativt räntenetto enligt EBITDA-regeln eller förenklingsregeln (se avsnitt 4.3.1). För att en samtidig justering ska göras krävs det dessutom att företaget tar emot koncernbidrag som inte ska räknas med i ett överskott som beräknas enligt koncernbidragsspärren. Det är vidare enbart företag som delvis inte får dra av ett negativt räntenetto enligt EBITDA-regeln som omfattas. anser att det bör beaktas att ett företag som tillämpar EBITDA-regeln kan få sitt avdrag för negativt räntenetto begränsat i förhållande till sitt avdragsutrymme, på grund av att ett annat företag tillämpar förenklingsregeln. anför att det måste säkerställas att en justering (minskning) inte görs till ett företags nackdel med ett för stort belopp i förhållande till faktiskt avdrag för negativt räntenetto samt att bestämmelsen blir tydlig och kan tillämpas i alla situationer. Avsikten med beräkningen som ska göras enligt den föreslagna 24 kap. 25 b § IL är att en justering av negativt räntenetto endast ska göras till den del det justerade (ökade) avdraget för koncernbidragsspärrat underskott, om det 2020/21:23 hade fått göras före avdragsbegränsningen, skulle ha minskat ett beräknat avdragsunderlag och därför minskat avdragsutrymmet och i praktiken det faktiska avdraget för negativt räntenetto. Det bör enligt tydliggöras att en minskning av avdraget för negativt räntenetto bara ska göras i den mån det faktiska avdraget beloppsmässigt är större än avdragsutrymmet minskat med det justerade avdraget. Enligt gäller detta även om det sannolikt är i få fall som situationen skulle uppstå och att regeln skulle bli mer komplicerad. Regeringen instämmer i bedömning att det sannolikt rör sig om mycket få fall, men att det bör tydliggöras vad som bör gälla när företag inom samma intressegemenskap använder olika regler för att dra av negativa räntenetton. I så fall får de sammanlagda avdragen för negativa räntenetton inom intressegemenskapen inte överstiga (24 kap. 24 § andra stycket andra meningen IL). Det innebär att ett företag som använder EBITDA-regeln och som exempelvis har ett avdragsutrymme om , inte kan använda hela detta avdragsutrymme om ett annat företag inom samma intressegemenskap använder förenklingsregeln. Om de föreslagna bestämmelserna om samtidig justering anger att företaget ska minska sitt avdrag för negativt räntenetto, bör denna minskning därför inte göras i förhållande till hur avdragsutrymmet skulle ha påverkats, om det utökade underskotts-avdraget skulle ha fått dras av före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att till den del ett företag får sitt avdrag för negativt räntenetto begränsat i förhållande till sitt avdragsutrymme på grund av att ett annat företag inom samma intressegemenskap använder förenklingsregeln, så ska företaget inte minska detta avdrag. Förslaget föranleder att tre nya paragrafer, 24 kap. 25 a och 25 b §§ och 40 kap. 19 c §, införs i inkomstskattelagen samt en ändring i 24 kap. 26 § inkomstskattelagen. 4.3.5Det utökade underskottsavdraget ska dras av i förhållande till ett särskilt beräknat överskott Regeringens förslag: Vid tillämpning av de justerande bestämmelserna ska beskattningsårets överskott beräknas utan hänsyn till de justeringar som ska göras enligt de justerande bestämmelserna samt utan hänsyn till mottagna koncernbidrag. I överskottet ska dock koncernbidrag räknas med i samma utsträckning som följer av koncernbidragsspärren. Promemorians förslag överensstämmer delvis med regeringens. I promemorian föreslogs en annan lagteknisk utformning av bestämmelsen. Vidare föreslogs inte i promemorian hur det särskilt beräknade överskottet skulle förhålla sig till ett avdrag för kvarstående negativt räntenetto. Remissinstanserna: framför att den omständigheten att situationen kan uppstå där ett företag som enligt EBITDA-regeln helt eller delvis inte får dra av negativt räntenetto ändå får dra av kvarstående negativt räntenetto, medför att det särskilt beräknade överskottet bör Prop. 2020/21:23 beräknas med hänsyn till sådant avdrag. Skälen för regeringens förslag Det utökade underskottsavdraget ska, som framgår av avsnitt 4.3.3 och 4.3.4, göras i förhållande till ett överskott som beräknas på visst sätt. Avsikten med de justerande bestämmelserna som föreslås i denna proposition är att möjliggöra utökat underskottsavdrag i vissa situationer så att underskottsföretag med koncernbidragsspärrade underskott ska kunna dra av sådana underskott om företaget på grund av nekat avdrag för negativt räntenetto redovisar överskott. I likhet med koncernbidragsspärren bör således även avdrag för koncernbidragsspärrade underskott enligt de nu föreslagna justerande bestämmelserna (dvs. utökat underskottsavdrag), få dras av i förhållande till ett på visst sätt beräknat överskott. I detta avsnitt behandlas frågan hur detta överskott ska beräknas. Hur ska det särskilt beräknade överskottet beräknas? Vid tillämpning av koncernbidragsspärren, avdragsbegränsningen för negativa räntenetton och de nu föreslagna reglerna kommer beräkningar att behöva göras i ett antal steg. I ett första steg beräknas avdrag för koncernbidragsspärrade underskott enligt 40 kap. 18 och 19 §§ IL. Storleken på avdragen motsvaras av ett på visst sätt beräknat överskott, där det nu centrala är att överskottet beräknas som om företaget får dra av ett negativt räntenetto i sin helhet, trots att EBITDA-regeln eller förenklingsregeln kan begränsa detta avdrag, och att överskottet beräknas utan hänsyn till eventuellt avdrag för kvarstående negativt räntenetto. I ett andra steg beräknas avdrag för negativt räntenetto enligt EBITDA- regeln eller förenklingsregeln i 24 kap. 24 § IL. Även avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 24 kap. 26 § IL görs efter tillämpning av koncernbidragsspärren. Om företaget helt eller delvis inte får dra av ett negativt räntenetto kan företaget redovisa ett överskott i näringsverksamheten – trots att företaget har kvarstående underskott från tidigare beskattningsår och överskottet inte motsvaras av mottagna koncernbidrag. De föreslagna justerande bestämmelserna kan således beskrivas som ett ”tredje steg” i förhållande till koncernbidragsspärren och avdragsbegränsningen för negativa räntenetton. Ytterligare avdrag för koncernbidragsspärrat underskott, dvs. utökat underskottsavdrag, ska således göras i förhållande till det nya beräknade överskottet. I lagrådsremissen föreslogs att utgångspunkten för beräkningen av ett sådant särskilt beräknat överskott skulle vara den beräkning som framgår av koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 och 19 §§ IL. Därefter angavs i den i remissen föreslagna bestämmelsen hur beräkningen skulle skilja sig i tre avseenden jämfört med koncernbidragsspärren. Lagrådet föreslår dock en annan utformning av bestämmelsen. Den av Lagrådet föreslagna utformningen tar i stället sin utgångspunkt i beskattningsårets överskott, dvs. det skattemässiga resultatet för företaget. Därefter anges i den av Lagrådet föreslagna bestämmelsen vilka justeringar som ska göras av detta överskott. Regeringen instämmer med Lagrådet att en sådan utformning får anses tydligare och enklare, vilket i sin tur minskar risken för missuppfattningar om hur beräkningen ska göras. Den föreslagna utformningen innebär dock ingen ändring i sak i förhållande till lagrådsremissens förslag och det kan konstateras att den föreslagna utformningen följer samma teknik och grundtanke som ligger till grund även för koncernbidragsspärren. Regeringen följer därför Lagrådets förslag. Nedan redogörs för den närmare utformningen av bestämmelsen. I överskottet ska koncernbidrag räknas med i samma utsträckning som enligt koncernbidragsspärren I det särskilt beräknade överskottet ska koncernbidrag räknas med i samma utsträckning som enligt koncernbidragsspärren. Anledningen till detta är att det är nödvändigt att säkerställa att det utökade underskottsavdraget inte görs till den del överskottet motsvaras av mottagna koncernbidrag från företag som inte ingick i samma koncern före den ägarförändring som gjorde att spärren inträdde. framför bl.a. att förståelsen av de föreslagna reglerna underlättas av att beräkningarna följer samma teknik och grundtanke som ligger till grund för koncernbidragsspärren. Vid beräkningen ska hänsyn inte tas till ökade avdrag för spärrade underskott enligt de justerande bestämmelserna Vid tillämpning av koncernbidragsspärren, beräknas det på visst sätt beräknade överskottet utan hänsyn till avdragen för de spärrade underskotten (se avsnitt 4.1.2). Eftersom det överskott som ska beräknas enligt de justerande bestämmelserna ska avse det eventuella överskott företaget har efter tillämpning av koncernbidragsspärren och avdragsbegränsningen för negativa räntenetton, ska dock denna beräkning ta hänsyn till sådana underskottsavdrag. Någon särskild justering av överskottet ska således inte göras i förhållande till underskottsavdrag som får göras enligt koncernbidragsspärren. Däremot behöver överskottet justeras i förhållande till det utökade underskottsavdrag som ska göras enligt de justerande bestämmelserna. Regeringen föreslår därför, enligt Lagrådets förslag, att överskottet ska beräknas utan hänsyn till avdragen för underskott enligt de justerande bestämmelserna. Beräkningen ska utgå från det avdrag för negativt räntenetto som får göras enligt EBITDA-regeln eller förenklingsregeln Vid tillämpning av koncernbidragsspärren, beräknas det på visst sätt beräknade överskottet som om företaget får dra av negativt räntenetto i sin helhet (se avsnitt 4.1.2). Eftersom det överskott som ska beräknas enligt de justerande bestämmelserna ska avse det eventuella överskott företaget har efter tillämpning av koncernbidragsspärren och avdragsbegränsningen för negativa räntenetton, ska dock denna beräkning utgå från det faktiska avdraget för negativt räntenetto som får göras enligt EBITDA-regeln eller förenklingsregeln. Någon särskild justering av överskottet ska således inte göras i förhållande till EBITDA-regeln eller förenklingsregeln. behöver överskottet justeras i förhållande till en eventuell minskning av avdraget för negativt räntenetto som ska göras enligt de justerande bestämmelserna. Regeringen föreslår därför, enligt Lagrådets förslag, att överskottet ska beräknas före minskningen av avdraget för negativt räntenetto enligt de justerande bestämmelserna. Vid beräkningen ska hänsyn tas till avdrag för kvarstående negativt räntenetto I promemorian angavs inte hur det särskilt beräknade överskottet skulle förhålla sig till ett eventuellt avdrag som görs för kvarstående negativt räntenetto. Av avsnitt 4.1.1 framgår vad som gäller för avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 24 kap. 26 § IL. Vidare framgår av avsnitt 4.1.2 att vid tillämpning av koncernbidragsspärren, beräknas det på visst sätt beräknade överskottet utan hänsyn till eventuella avdrag som görs för kvarstående negativa räntenetton. anser dock att hänsyn ska tas till ett eventuellt avdrag för kvarstående negativt räntenetto när överskottet enligt de justerande bestämmelserna beräknas. Enligt talar både systematiska skäl och syftet bakom koncernbidragsspärren för detta, även om det sannolikt är i få fall som situationen skulle uppstå. anför bl.a. följande. Ett sådant tillägg skulle inte göra bestämmelsen mer komplicerad, eftersom beräkningarna bör vara kända för företaget. Det skulle säkerställa att reglerna inte leder till att avdrag för koncernbidragsspärrade underskott kan göras med större belopp än vid tillämpning av koncernbidragsspärren innan 40 kap. 18 § IL ändrades, då samtliga skattepliktiga intäkter och avdragsgilla kostnader förutom avdragen för underskott och koncernbidrag som inte får räknas med fortsatt kommer att beaktas (jfr. 2017/18:245 s. 116). säkerställs att avsikten med de justerande bestämmelserna uppfylls då ett justerat (ökat) avdrag för koncernbidragsspärrade underskott medges med ett tillräckligt stort belopp för att kompensera det skattemässiga överskott som faktiskt uppstår på grund av att ett negativt räntenetto helt eller delvis inte får dras av till den del inkomstökningen inte kompenseras genom ett avdrag för kvarstående negativt räntenetto. Regeringen instämmer med att det är av värde att det klargörs hur det särskilda överskottet ska förhålla sig till ett eventuellt avdrag för kvarstående negativt räntenetto. Regeringen instämmer vidare med att det särskilt beräknade överskottet ska beräknas med hänsyn till eventuellt avdrag för kvarstående negativt räntenetto. Med den av Lagrådet föreslagna utformningen av bestämmelsen, som regeringen följer, innebär det att någon särskild justering av överskottet inte ska göras i förhållande till avdrag för kvarstående negativt räntenetto. Förslaget föranleder att en ny paragraf, 40 kap. 19 d §, införs i inkomstskattelagen. 2020/21:23 4.3.6 Inga ändringar krävs avseende andra tillfälliga Regeringens bedömning: Varken avdragsbegränsningen för negativa räntenetton eller de justerande bestämmelserna föranleder ändringar avseende de tillfälliga spärrarna för avdrag för underskott i näringsverksamhet som finns i bestämmelserna om kvalificerade fusioner och fissioner, om verksamhetsavyttring eller om partiella fissioner. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans yttrar sig över bedömningen. Skälen för regeringens bedömning: Förutom koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 och 19 §§ IL finns det i lagen andra tillfälliga spärrar mot att dra av underskott i näringsverksamheten . Det gäller den s.k. fusionsspärren i 37 kap. 24 och 25 §§ IL, bestämmelserna i 38 kap. 17 a och 17 b §§ IL som begränsar avdragsrätten för underskott för det köpande företaget vid verksamhetsavyttring och bestämmelserna i 38 a kap. 18 och 19 §§ IL som begränsar avdragsrätten för underskott för det övertagande företaget vid partiell fission. Eftersom dessa spärrar uppvisar vissa likheter med koncernbidragsspärren finns det skäl att ta ställning till om avdragsbegränsningen för negativa räntenetton eller de justerande bestämmelserna även föranleder förändringar av dessa begränsningar. Av avsnitt 4.1.2 ovan framgår att en skillnad mellan dessa tillfälliga spärrar, jämfört med koncernbidragsspärren, är att underskott som kvarstår från beskattningsår före det att dessa spärrar inträder och som omfattas av dessa begränsningar inte alls kan dras av . Till skillnad från koncernbidragsspärren görs det enligt dessa begränsningar ingen beräkning som utgår från resultatet av näringsverksamheten. Underskott som omfattas av dessa spärrar dras alltså inte av , och påverkar därför inte avdragsunderlaget för negativa räntenetton . Att sådana underskott ändå fastställs vid beskattningen och ingår i det utrullade underskottet (se ställningstagande 2017- 10-02, dnr 202 392964-17/111) förändrar inte denna bedömning. Regeringen anser därför inte att avdragsbegränsningen för negativa räntenetton bör föranleda någon ändring av övriga tillfälliga begränsningar mot att dra av tidigare års underskott. Inte heller föranleder förslagen om justerande bestämmelser några förändringar av övriga tillfälliga spärrar. Regeringens förslag: Lagändringen ska träda i kraft och tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter . Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ett antal av de remissinstanser som yttrar sig anser att de nya bestämmelserna borde få tillämpas även för beskattningsår som börjar efter eller efter . Det gäller Näringslivets skattedelegation (NSD), till vars yttrande , Företagarna och Fastighetsägarna ansluter sig, Kommuner och Regioner (SKR), och . NSD och SKR anser att de nya bestämmelserna borde gälla retroaktivt om den skattskyldige begär det. Som skäl för inställningen framförs bl.a. att regeringen inte skyndsamt åtgärdat det bakomliggande problemet. vid anser att det hade varit angeläget att närmare analysera huruvida de nya bestämmelserna ska tillämpas retroaktivt. Skälen för regeringens förslag: Vad gäller förslaget om justerande bestämmelser för företag med koncernbidragsspärrade underskott som inte får fullt avdrag för negativt räntenetto (se avsnitt 4.3) anger FAR i sin hemställan att det inte finns hinder mot att de nya bestämmelserna får tillämpas även retroaktivt. I promemorian gjordes dock bedömningen är att det inte är lämpligt att tillämpa de nya bestämmelserna retroaktivt. Flera remissinstanser kritiserar denna bedömning. Det gäller Näringslivets skattedelegation, till vars yttrande , Företagarna och Fastighetsägarna ansluter sig, SKR, och . De nämnda remissinstanserna anser att förslaget i stället borde få tillämpas för beskattningsår som inleds antingen efter eller efter . vid anser att det vore angeläget med en närmare analys huruvida de nya bestämmelserna ska tillämpas retroaktivt. Mot bakgrund av vad dessa remissinstanser framför anser regeringen att det finns skäl att utveckla analysen i denna fråga. Retroaktivitetsförbudet (2 kap. 10 § RF) tar enbart sikte på retroaktivitet till den skattskyldiges nackdel. En fråga är därför om ett retroaktivt införande av bestämmelserna skulle vara till den skattskyldiges fördel eller nackdel. De justerande bestämmelserna kräver i vissa situationer att ett företag, förutom att öka avdragen för koncernbidragsspärrade underskott, även ska minska avdraget för negativt räntenetto (se avsnitt 4.3.4). Underskott får utan tidsbegränsning rullas vidare och dras av senare år. Kvarstående negativa räntenetton får däremot enbart dras av . Vidare upphör avdragsrätten för kvarstående negativa räntenetton definitivt vid t.ex. ägarförändringar gällande företaget med det kvarstående negativa räntenettot, till skillnad från underskott där det avgörande för en bibehållen avdragsrätt inte är en ägarförändring i sig utan köpeskillingens storlek relativt underskotten (den s.k. beloppsspärren). Det finns alltså skillnader i behandlingen av underskott och kvarstående negativa räntenetton. Bedömningen av om de nya bestämmelserna skulle kunna innebära en nackdel kan således inte begränsas till ett enskilt beskattningsår, utan bör omfatta . Det kan därmed konstateras att även om de föreslagna bestämmelserna är till fördel för de skattskyldiga som kollektiv, så kan bestämmelserna under vissa omständigheter ändå vara till en skattskyldigs nackdel. Med hänsyn till att en retroaktiv lagstiftning kan vara till den skattskyldiges nackdel och därför träffas av retroaktivitetsförbudet samt 2020/21:23 då sådan tillbakaverkande lagstiftning ska tillämpas mycket restriktivt, bör de föreslagna reglerna inte tillämpas retroaktivt. Lagändringen bör dock träda i kraft , vilket innebär att den bör träda i kraft . Det föreslås att de nya bestämmelserna ska tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter . I detta avsnitt redogörs för förslagets effekter i den omfattning som bedöms lämpligt i det aktuella lagstiftningsärendet och med beaktande av förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning. bedömning är att konsekvensutredningen i flertalet avseenden håller tillräcklig kvalitet. påpekar att det saknas information om förslagets överensstämmelse med . Denna brist är dock inte av sådan betydelse att den påverkar helhetsbedömningen. finner därför att konsekvensutredningen uppfyller kraven i förordningen om konsekvensutredning vid regelgivning. Propositionen har kompletterats med en bedömning av förslagets överensstämmelse med , som finns i avsnitt 6.6. 6.1Syfte och alternativa lösningar Syftet med förslaget är att införa justerande bestämmelser som medför att koncernbidragsspärrade underskott kan dras av mot ett på visst sätt beräknat överskott, som bl.a. beräknas med hänsyn endast till den del av det negativa räntenettot som får dras av. Om de justerande bestämmelserna inte genomförs kommer företag som har koncernbidragsspärrade underskott som de har negativa räntenetton som inte får dras av till fullo, att kunna redovisa överskott trots att det principiellt rätta skattemässiga resultatet borde vara ett nollresultat eller ett lägre överskott. presenterar i sin hemställan (som FAR ansluter sig till) en alternativ lösning som innebär att en särskild beräkning av avdrag för koncernbidragsspärrade underskott endast ska göras om underskottsföretaget faktiskt tar emot ett koncernbidrag från ett nytt företag i koncernen. Förslaget skulle dock medföra att det behöver införas ett nytt system för att hantera underskott i underskottsföretag koncernbidragsspärren ska gälla. Den alternativa lösningen skulle därmed påverka även företag som har koncernbidragsspärrade underskott, men som inte har negativa räntenetton eller negativa räntenetton som får dras av i sin helhet. Förslaget i denna proposition bedöms vara mer träffsäkert. Detta eftersom det endast berör företag som med dagens regler redovisar egengenererade överskott, trots att det finns inrullade underskott. Nedan beskrivs förslagets effekter på dels den offentliga sektorns finansiella sparande, dels den offentligfinansiella effekt som enligt beräkningskonvention uppstår vid en uppbördsförskjutning när beskattningstidpunkten ändras . anger i sitt remissyttrande att de inte har något att invända mot beräkningen av förslagets effekter på den offentliga sektorns finansiella sparande. Den offentliga sektorns finansiella sparande påverkas på följande sätt. Den föreslagna ändringen medför att företag som har både koncernbidragsspärrade underskott och ett negativt räntenetto som inte får dras av till fullo, kommer att få dra av ett större underskott än de hade fått göra utifrån nu gällande bestämmelser. Effekten är en förskjutning av underskottsavdragen i tiden. Detta eftersom underskottet förr eller senare ändå skulle få dras av. Underskottet skulle ändå få dras av i två situationer. Den första är om det uppstår egengenererade överskott efter förvärvet av det aktuella koncernbolaget eller efter någon annan ägarförändring som gör att spärren inträder. Den andra situationen är när den koncernbidragsspärrade tidsperioden (den s.k. spärrtiden) går ut, vilket sker det femte beskattningsåret spärren inträdde. I den samlade effekten finns två deleffekter. Den ena uppkommer genom en redovisningsförskjutning i form av tidigarelagda underskottsavdrag. Den andra följer av en uppbördsförskjutning som visar sig genom att skattebetalningar kommer att ske senare i tiden. Den första deleffekten är en följd av att redovisade skatter ändras, vilket påverkar det finansiella sparandet de år redovisningsförskjutningen sker. över är emellertid nettoeffekten på redovisade skatter noll.