prop · H70374 · 2020-02-04 00:00:00 — Detsamma bör gälla den andra kategorin rådgivare (artikel 3.21 andra stycket i DAC) där en person t.ex. bistår med ovanstående utformning eller marknadsföring. En sådan rådgivare ses dock endast som rådgivare i direktivets mening om personen vet eller skäligen kan förväntas veta att biståndet personen åtagit sig att tillhandahålla avser utformning eller marknadsföring av ett rapporteringspliktigt arrangemang. För att vara rådgivare enligt direktivet krävs att personen har en viss anknytning till en medlemsstat (se tredje stycket i artikel 3.21 i DAC). Anknytningspunkterna är att personen 1. har sin skatterättsliga hemvist i en medlemsstat, 2. har ett fast driftställe i en medlemsstat genom vilket tjänster avseende Prop. 2019/20:74 arrangemanget tillhandahålls, 3.är registrerad i eller lyder under lagstiftningen i en medlemsstat, eller 4.är registrerad hos en yrkesorganisation på området för juridisk rådgivning, skatterådgivning eller konsulttjänster i en medlemsstat. Minst en av anknytningspunkterna ovan ska vara uppfyllda för att en person ska kunna omfattas av begreppet rådgivare enligt direktivet. Eftersom skyldigheten att lämna uppgifter till primärt åvilar rådgivare som har en viss anknytning till , anser regeringen att en bestämmelse bör införas där begreppet uppgiftsskyldig rådgivare definieras. I utredningens förslag används begreppet svensk rådgivare. Regeringen anser dock att begreppet uppgiftsskyldig rådgivare bättre beskriver vad som avses, då det endast är de rådgivare som är uppgiftsskyldiga enligt svensk rätt som omfattas. Av direktivet framgår vidare att om en rådgivare är skyldig att lämna upplysningar till de behöriga myndigheterna i mer än en medlemsstat ska sådana upplysningar endast lämnas i den medlemsstaten som avses först i de anknytningspunkter som motsvarar de ovan angivna (se artikel 8ab.3 i DAC). Om en rådgivare t.ex. har ett fast driftställe i , genom vilket tjänster avseende arrangemanget tillhandahålls, men även har sin skatterättsliga hemvist i en annan medlemsstat, är rådgivaren inte uppgiftsskyldig i utan i den andra medlemsstaten. Rådgivaren har i detta fall starkare anknytning till det andra landet enligt anknytningspunkterna ovan. Utredningen har infört denna begränsning av uppgiftsskyldigheten för svenska rådgivare i huvudregeln som reglerar rådgivares uppgiftsskyldighet (se utredningens förslag till 33 b kap. 11 § SFL). Eftersom förslagen i propositionen endast avser gränsöverskridande rapporteringspliktiga arrangemang enligt DAC 6 anser regeringen att denna begränsning i stället bör införas i definitionen av begreppet uppgiftsskyldig rådgivare. Detta medför att om en rådgivare har en starkare anknytning till någon annan medlemsstat än till är den rådgivaren inte uppgiftsskyldig enligt skatteförfarandelagen. Med anledning av detta bör påpekas att bevisbördan i förvaltningsmål som huvudregel ligger på den enskilde när det gäller rättigheter medan myndigheten har bevisbördan för skyldigheter. För att ska kunna ta ut en rapporteringsavgift (se avsnitt 6) av en rådgivare som inte har lämnat uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang och som hävdar att rådgivare har starkare anknytning till en annan medlemsstat måste kunna visa att arrangemanget är rapporteringspliktigt och att personen är uppgiftsskyldig rådgivare i fråga om arrangemanget. Om rådgivaren invänder att rådgivaren har starkare anknytning till en annan medlemsstat och att rådgivaren därmed inte är uppgiftsskyldig i , bör bevisbördan för ett sådant påstående däremot ligga på rådgivaren. Om rådgivaren kan visa att anknytningen är starkare till någon annan medlemsstat än till är rådgivaren inte uppgiftsskyldig i . I artikel 3.22 i DAC finns en definition av begreppet berörd skattebetalare. Av definitionen framgår att med berörd skattebetalare avses en person för vilken ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang tillgängliggörs för genomförande eller som är redo att genomföra ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang eller som har genomfört det första steget i ett sådant arrangemang. I den engelska versionen används begreppet relevant taxpayer. Regeringen gör bedömningen att begreppet berörd skattebetalare inte är anpassat till svensk lagstiftning och till den begreppsflora som används i skatteförfarandelagen. Regeringen anser, liksom utredningen, därför att detta begrepp bör ersättas med begreppet användare men att definitionen i huvudsak bör motsvara den som används i DAC 6. En definition av begreppet användare bör därför införas i det nya 33 b kap. SFL. Begreppet användare tillhör ett av de begrepp som flera remissinstanser anser är vagt och oprecist. Kammarrätten i anför att det vore önskvärt om begrepp såsom användare kunde göras tydligare för att motverka svårigheter i tillämpningen. En oklarhet är bl.a. att med användare avses den som genomfört det första steget av ett rapporteringspliktigt arrangemang. I utredningens författningskommentar förklaras första steget med att det avser första steget som den aktuella personen genomför och att det därmed saknar betydelse om någon annan deltagare i arrangemanget redan har genomfört ett steg i arrangemanget. Kammarrätten anför vidare att lagtexten skulle behöva förtydligas i detta avseende och att fråga är om skrivningen ”den som på något sätt medverkat i ett rapporteringspliktigt arrangemang” bättre skulle avspegla det som åsyftas. Regeringen anser i likhet med remissinstanserna att begreppet användare behöver vara så klart och tydligt som möjligt för att underlätta tillämpningen av det nya regelverket. Utredningen anser att hänvisningen i direktivets definition till en person ”som är redo att genomföra ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang” är överflödig. Utredningen anför att i de fall då ett arrangemang tillhandahålls av en rådgivare (eller av en motsvarande aktör som saknar anknytning till EU) omfattas den som tillhandahålls arrangemanget av begreppet användare redan genom den första delen av definitionen i DAC 6, dvs. genom ”en person för vilket ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang tillgängliggörs för genomförande…”. Även om något sådant tillhandahållande inte sker, t.ex. på grund av att arrangemanget tas fram internt inom ett företag, bedöms den aktuella skrivningen vara obehövlig. Utredningen anser att för att ett internt framtaget arrangemang ska anses vara redo för genomförande krävs att samtliga förutsättningar som krävs för genomförandet är på plats. Denna tidpunkt torde oftast mer eller mindre sammanfalla med den tidpunkt då det första steget i genomförandet tas. Det torde också vara mycket svårt att slå fast att någon är redo att genomföra ett arrangemang innan genomförandet faktiskt påbörjas. Regeringen har förståelse för utredningens resonemang att tidpunkten för när ett arrangemang är redo för genomförande och då det första steget i genomförandet tas i många fall torde, mer eller mindre, sammanfalla. Enligt regeringen kan det dock inte uteslutas att det i vissa fall kan föreligga en tidsskillnad mellan de olika situationerna, som inte är obetydlig. Ett rapporteringspliktigt arrangemang som är klart för att genomföras men där användaren ännu inte påbörjat genomförandet får anses uppfylla kriteriet ”redo för genomförande”. Eftersom uppgifterna ska lämnas som underlag för utbyte av upplysningar med andra medlemsstater kan det därför vara en fördel att använda sig av direktivets alla rekvisit i denna del. Utredningen har till synes inte avsett att göra någon skillnad i sak mellan ordalydelsen i DAC 6 och den föreslagna definitionen av användare. För att undvika att det uppstår en skillnad i definitionen av användare i svensk rätt, jämfört med direktivet, anser regeringen att regleringen bör utformas så att den bättre överensstämmer med ordalydelsen i direktivet. I enlighet med vad Lagrådet föreslår bör dock uttrycket ”har ett rapporteringspliktigt arrangemang som är klart för genomförande” användas i stället för uttrycket ”är redo att genomföra ett rapporteringspliktigt arrangemang”. Med detta bör avses att arrange- manget är klart för genomförande av den specifika användaren. Utredningen föreslår vidare att med användare avses bl.a. den som har genomfört det första steget av ett rapporteringspliktigt arrangemang. Utredningen har följt direktivets ordalydelse i denna del. För att underlätta förståelsen av bestämmelsen anser regeringen att en person som genomfört det första steget i ett rapporteringspliktigt arrangemang i stället bör anges som att personen påbörjat genomförandet av arrangemanget. I detta fall bör påpekas att det är den aktuella personen som ska ha påbörjat genomförandet, av den aktuella personens del, av arrangemanget. Det saknar således betydelse om någon annan som på något sätt medverkar i ett rapporteringspliktigt arrangemang redan har utfört en del av arrangemanget. Detta skulle t.ex. kunna vara fallet om flera bolag i en koncern är involverade i ett rapporteringspliktigt arrangemang och de olika bolagen genomför olika delar av arrangemanget. Avsikten är inte att innebörden av bestämmelsen ska få en annan betydelse än bestämmelsen i direktivet. När det gäller handelsbolag och delägarbeskattade subjekt är dessa juridiska personer som kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter. Ett delägarbeskattat subjekt såsom ett handelsbolag eller motsvarande utländsk delägarbeskattad juridisk person kan därför vara en användare enligt DAC 6. När det gäller användares uppgiftsskyldighet, se avsnitt 5.3.3. Utredningen föreslår en definition av begreppet hemmahörande. Av definitionen framgår att en person anses vara hemmahörande i en viss jurisdiktion om personen enligt lagstiftningen i den jurisdiktionen hör hemma där i skattehänseende, utan hänsyn till vad som följer av skatteavtal. Förvaltningsrätten i ifrågasätter det lämpliga i att införa ett nytt begrepp genom begreppet hemmahörande. anför att begreppet hemmahörande bör bytas ut mot hemvist. Med hemvist bör avses att en person 1) har sin skatterättsliga hemvist i en stat eller jurisdiktion i enlighet med den statens eller jurisdiktionens lagstiftning, eller 2) är ett dödsbo efter en avliden fysisk person som hade sin skatterättsliga hemvist i en stat eller jurisdiktion. I direktivet används uttrycket skatterättslig hemvist (eng. resident for tax purposes). Uttrycket har använts i tidigare ändringsdirektiv av DAC tillsammans med uttrycken hemvist, hemviststat och hemvist i en annan stat eller jurisdiktion. Med hemvist avses vanligtvis att en person har sin skatterättsliga hemvist i en stat eller jurisdiktion i enlighet med den statens eller jurisdiktionens lagstiftning. För svenskt vidkommande har en person skatterättslig hemvist i om personen är obegränsat skattskyldig. En begränsat skattskyldig kan inte ha hemvist i . Regeringen gör bedömningen att begreppet hemvist bör användas i stället för hemmahörande med anledning av att det är ett vedertaget begrepp i förevarande sammanhang. En definition av begreppet hemvist bör tas in i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. Vidare bör begreppet stat eller jurisdiktion användas i stället för begreppet jurisdiktion, på samma sätt som i t.ex. lagen (2015:911) om identifiering av rapporteringspliktiga konton vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton. Med anledning av det tillägg om dödsbon som anser bör läggas till i definitionen av hemvist kan anföras följande. Ett dödsbo är en juridisk person, som företräds av dödsbodelägarna eller av en boutredningsman. Ett dödsbo inkluderas med andra ord i begreppet person enligt direktivet (jfr 7 § lagen om administrativt samarbete). Enligt svensk rätt är ett dödsbo skattskyldig för den dödes och dödsboets inkomster. Om personen vid sin död var obegränsat skattskyldig gäller detsamma för dödsboet, om det inte finns särskilda bestämmelser för dödsbon (se 4 kap. 1 och 2 §§ IL). I ändringsdirektivet avseende automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton (prop. 2015/16:29, bet. 2015/16:SkU9, rskr. 2015/16:66) finns en definition av hemvist i en annan stat eller jurisdiktion som enbart är tillämplig på utbyte av upplysningar om finansiella konton (jfr 2 kap. 14 § lagen [2015:911] om identifiering av rapporteringspliktiga konton vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton). I den definitionen regleras särskilt bl.a. dödsbo efter en avliden fysisk person och enheter som inte har någon skatterättslig hemvist. I ändringsdirektivet framgår dock av ordalydelsen att special- reglering av bl.a. dödsbon ska ske. Enligt regeringen behöver dock inte dödsbons hemvist regleras särskilt vid implementeringen av DAC 6. Utredningen föreslår inte någon definition av begreppet behörig myndighet. Förvaltningsrätten i anför att uttrycket behörig myndighet, som bl.a. används i flera föreslagna bestämmelser om rådgivares och användares uppgiftsskyldighet, bör definieras. Regeringen delar den bedömningen och anser i likhet med Förvaltningsrätten i att en definition av behörig myndighet bör införas i skatteförfarandelagen. Eftersom DAC 6 är ett ändringsdirektiv har begreppen som används i DAC 6 samma innebörd som begreppen i DAC, om inte annat uttryckligt anges. Av artikel 3.1 i DAC framgår att med behörig myndighet avses den myndighet i en medlemsstat som har utsetts som sådan av medlemsstaten. Med behörig myndighet ska även avses ett centralt kontaktkontor, ett kontaktorgan eller en behörig tjänsteman som agerar i enlighet med detta direktiv genom delegering i enlighet med Artikeln har genomförts i svensk rätt genom första strecksatsen i Prop. 2019/20:74 7 § lagen om administrativt samarbete. En bestämmelse bör införas i det föreslagna 33 b kap. SFL där det framgår att definitionen av behörig myndighet är densamma som i lagen om administrativt samarbete. Förvaltningsrätten i ifrågasätter om inte definitionen av rådgivare och användare bör placeras i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang i stället för i skatteförfarandelagen, eftersom den lagen är den materiella grunden för den uppgiftsskyldighet som föreskrivs i skatteförfarandelagen. Regeringen anser dock att definitionen av bl.a. rådgivare och användare lämpligen bör placeras i skatteförfarandelagen eftersom lagen styr uppgiftsskyldigheten för dessa aktörer och då definitionerna har en central roll i det nya 33 b kap. SFL. Sådana definitioner är också vanliga i skatteförfarandelagen (jfr t.ex. skyldigheten att lämna land-för-land-rapport i 33 a kap. SFL). Definitioner och förklaringar av begreppen rådgivare, uppgiftsskyldig rådgivare, användare och behörig myndighet tas in i fem nya paragrafer i 33 b kap. 5–9 §§ SFL. Definitionen av begreppet hemvist tas in i 4 § lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. 5.3.2Vem har den primära skyldigheten att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang? Regeringens förslag: Den som är en uppgiftsskyldig rådgivare ska ha den primära uppgiftsskyldigheten. Regeringens bedömning: Även rådgivare som är advokater ska omfattas av den primära uppgiftsskyldigheten. Utredningens förslag och bedömning överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag och bedömning. Utredningens författningsförslag är dock annorlunda utformat. Remissinstanserna: avstyrker förslaget att uppgiftsskyldigheten ska omfatta advokater. Skälen för regeringens förslag och bedömning Vilka ska lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang? I DAC 6, artikel 8ab, regleras vilka som är skyldiga att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang. Där framgår att förmedlaren, nedan används begreppet rådgivaren, ska lämna uppgifter om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang. Vem som ska ses som rådgivare behandlas i avsnitt 5.3.1. En rådgivare som inte har viss angiven anknytning till något EU-land omfattas inte av begreppet (jfr artikel 3.21 tredje stycket i DAC). Rådgivaren är skyldig att lämna uppgifter till behörig myndighet i den medlemsstat som denne har Om en rådgivare är skyldig att lämna uppgifter i mer än en medlemsstat ska uppgifterna lämnas endast i en medlemsstat och då i första hand i den medlemsstat där rådgivaren har hemvist (se artikel 8ab.3 i DAC). Det är således endast rådgivare med viss anknytning till som kan bli skyldiga att lämna uppgifter till avseende gränsöverskridande arrangemang. Skyldigheten gäller vidare bara om de inte har starkare anknytning till någon annan medlemsstat. Regeringen anser att detta lagtekniskt bör lösas genom att definiera vem som är en uppgiftsskyldig rådgivare och i lagtexten ange att en rådgivare är uppgiftsskyldig förutsatt att rådgivaren inte har starkare anknytning till någon annan medlemsstat (se avsnitt 5.3.1 under Uppgiftsskyldig rådgivare). I lagtexten bör de angivna anknytningsfaktorerna motsvara de som framgår av DAC 6. En rådgivare anses ha starkast anknytning till den stat i vilken denne har hemvist. I vissa fall ligger uppgiftsskyldigheten inte på en rådgivare utan på den berörda skattebetalaren, i utredningens förslag och nedan används begreppet användaren (se avsnitt 5.3.3). Även advokater omfattas av den primära uppgiftsskyldigheten Advokater träffas av begreppet rådgivare och är därför som utgångspunkt primärt ansvariga för att lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang. avstyrker förslaget att uppgiftsskyldigheten ska omfatta advokater. Förslaget åsidosätter grundläggande rättsstatliga principer om advokaters tystnadsplikt och andra i lag stadgade förpliktelser för advokaten gentemot sin klient. Samfundet anser därför att advokater helt och hållet måste undantas från uppgiftsskyldigheten. I artikel 8ab.5 i DAC anges att en medlemsstat får vidta nödvändiga åtgärder för att ge rådgivare (förmedlare i DAC) rätten att avstå från att lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang där uppgiftsskyldigheten skulle strida mot de yrkesmässiga privilegierna enligt medlemsstatens nationella lagstiftning. Enligt regeringens mening bör detta tolkas som att en rådgivare får ges möjligheten att i ett visst fall avstå från att lämna uppgifter, men bara när det strider mot de yrkesmässiga privilegierna att lämna uppgifterna. Rådgivare får bara vara berättigade till undantag i den mån de bedriver verksamhet inom ramen för de relevanta nationella lagar som styr deras yrken. Om en rådgivare är förhindrad från att lämna uppgifter med hänvisning till de yrkesmässiga privilegierna och det, avseende ett visst rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang, inte finns någon annan rådgivare övergår uppgiftsskyldigheten på användaren av arrangemanget (se artikel 8ab.6 i DAC). Vad som avses med ”yrkesmässiga privilegier” (eng. legal professional privilege) är för svenskt vidkommande regler om tystnadsplikt för advokater i 8 kap. 4 § . Dessa regler gäller enbart advokater anslutna till . I andra medlemsstater regleras frågan om yrkesmässiga privilegier emellertid annorlunda och i t.ex. synes även revisorer och skatterådgivare omfattas av dessa privilegier. Svenska advokater har en särställning, jämfört med andra rådgivare, bl.a. i och med att de omfattas av en lagreglerad tystnadsplikt och även har en absolut lojalitetsplikt mot klienten. Om advokater helt skulle undantas från den primära uppgifts- skyldigheten även i de fall då tystnadsplikten för advokater inte hindrar att uppgifter lämnas, t.ex. när klienten har lämnat samtycke till att uppgifterna Prop. 2019/20:74 lämnas, skulle det enligt regeringens mening inte överensstämma med vad som föreskrivs i direktivet. Regeringen finner därför att advokater inte bör undantas helt från uppgiftsskyldighet i egenskap av rådgivare. Även advokater bör således vara primärt uppgiftsskyldiga när de är rådgivare i fråga om ett rapporteringspliktigt arrangemang. För att undvika att uppgifts- skyldigheten i ett enskilt fall står i strid med tystnadsplikten för advokater föreslås i avsnitt 5.7 dock begränsningar i skyldigheten för advokater att lämna uppgifter. Bestämmelser om rådgivares uppgiftsskyldighet tas in i en ny paragraf, 33 b kap. 10 § SFL. Användare ska i vissa fall lämna uppgifter om Regeringens förslag: Användaren ska lämna uppgifter till om rapporteringspliktiga arrangemang, om 1. det inte finns någon rådgivare, eller 2. samtliga rådgivare är förhindrade att lämna fullständiga uppgifter om arrangemanget på grund av tystnadsplikten för advokater, eller liknande bestämmelser i en annan medlemsstat. Detta gäller dock bara om användaren har anknytning till och anknytningen inte är starkare till någon annan medlemsstat. Anknytningens styrka avgörs av, i fallande ordning, medlemsstat där 1. har hemvist, 2. har ett fast driftställe som gynnas av arrangemanget, 3. har inkomster eller genererar vinster, eller 4. bedriver verksamhet. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens Utredningens författningsförslag är dock annorlunda utformat. utredningens förslag används ”motsvarande bestämmelse” avseende tystnadsplikt för advokater i en annan medlemsstat. förslag framgår vidare att användaren endast ska lämna uppgifter till om användaren 1. är hemmahörande i , 2. har ett fast driftställe i som gynnas av arrangemanget och användaren inte är hemmahörande i någon annan medlemsstat, 3. har inkomster i och inte är hemmahörande eller har ett fast driftställe i någon annan medlemsstat, eller 4. bedriver verksamhet i och inte är hemmahörande eller har ett fast driftställe eller inkomster i någon annan Remissinstanserna: Förvaltningsrätten i anför att motsvarande bör bytas ut mot liknande för att även andra utländska tystnadsplikter än den för advokater ska omfattas av bestämmelsens ordalydelse. anför att det bör framgå av lagtexten att uppgiftsskyldigheten åvilar användaren även i de fall då användaren tagit hjälp av en rådgivare 2019/20:74 som saknar anknytning till EU. Vidare bör framgå av lagtexten att en användare bara är skyldig att lämna uppgifter i om denne saknar starkare anknytning till någon annan medlemsstat. Skälen för regeringens förslag Av artikel 8ab.6 i DAC framgår att om det inte finns någon förmedlare eller om förmedlaren underrättar den berörda skattebetalaren eller en annan förmedlare om tillämpningen av ett undantag i enlighet med punkt 5, ska varje medlemsstat vidta nödvändiga åtgärder för att kräva att den andra underrättade förmedlaren eller, om ingen sådan finns, den berörda skattebetalaren, ska vara skyldig att lämna upplysningar om ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang. Enligt direktivet finns med andra ord tre situationer där uppgiftsskyldigheten övergår på användaren. Dessa situationer är följande; när det inte finns någon rådgivare, när rådgivaren finns i en stat utanför EU och när rådgivaren inte kan lämna viss information med anledning av lagstadgad tystnadsplikt enligt 8 kap. 4 § . Enligt artikel 8ab.6 i DAC övergår uppgiftsskyldigheten på användaren om det inte finns någon rådgivare. Ett sådant fall är t.ex. om användaren själv utformat arrangemanget internt med hjälp av sin bolagsjurist eller bolagets skatteavdelning. anför att det bör framgå av lagtexten att uppgiftsskyldigheten åvilar användaren även i de fall då användaren tagit hjälp av en rådgivare som saknar anknytning till EU. Med anledning av vad anför vill regeringen framhålla följande. Som föreslås är användaren uppgiftsskyldig om det inte finns någon rådgivare. Med rådgivare avses, som framgår ovan under avsnitt 5.3.1., den rådgivare som uppfyller kriterierna för rådgivare enligt direktivet. Om en rådgivare är baserad utanför EU och därmed inte har den anknytning till en medlemsstat som krävs för att uppfylla kraven för att ses som en rådgivare enligt direktivet (se artikel 3.21 tredje stycket i DAC) finns ingen rådgivare till arrangemanget i direktivets mening. I de fall sådan anknytning saknas finns det således ingen rådgivare som är skyldig att lämna uppgifter och uppgiftsskyldigheten övergår på användaren.