prop · H70374 · 2020-02-04 00:00:00 — Activities Factor to No or only Nominal Tax Jurisdictions, Inclusive Framework on BEPS: Action 5 [punkt 21, fotnot 7]) framgår följande “The 1998 Report (, 1998) uses the terminology of “no or low effective tax rates” for preferential regimes and “no or only nominal taxes” for jurisdictions that were then called “tax havens” without defining either term by reference to a set or a specific rate. The purpose of considering nominal tax jurisdictions along with zero tax jurisdictions is to ensure that there is not an incentive for zero rate jurisdictions to shift to a rate near Utredningen gör bedömningen att en skattesats på nära noll rimligen kan antas avse fall där en stat eller jurisdiktion tar ut bolagsskatt men att skattesatsen är fastställd till en obetydlig nivå, dvs. mellan noll och en Utredningens bedömning torde ha sin grund i ett uttalande som gjordes på ett möte som medlemsstaterna hade Av kommissionens mötesrapport framgår att en skattesats på nära noll i stort torde vara en skattesats under en procent (”the tax at the rate of almost zero broadly refers to a nominal rate below ”), se – prepared by the , Working Party IV, Direct Taxation, . Enligt regeringen är det dock problematiskt att uttala när en skattesats ska anses vara nära noll. sådant uttalande skulle möjliggöra att kännetecknet lätt skulle kunna kringgås så länge skattesatsen överstiger den fastslagna procentsatsen, om än med minsta möjliga marginal. Som framgår av från 1998 är avsikten med uttrycket ”nära noll” att minska risken för att stater eller jurisdiktioner med en skattesats på noll höjer skattesatsen symboliskt för att undgå regleringen. Kännetecknet kan exempelvis träffa den situationen att ett svenskt företag genomför ett arrangemang som innefattar en avdragsgill gränsöverskridande betalning till ett koncernföretag på , där bolagsskatten som regel är noll procent. För att arrangemanget ska vara rapporteringspliktigt krävs även att arrangemanget uppfyller kriteriet om den huvudsakliga fördelen (se Förvaltningsrätten i uppmärksammar att fysiska personer exkluderas i punkt 1.b (i). Med anledning av vad förvaltningsrätten anför vill regeringen förtydliga följande. Av direktivet framgår att mottagaren av betalningen ska ha hemvist i en stat eller jurisdiktion som inte har någon bolagsskatt (eng. corporate tax) eller där bolagsskatt tas ut med en skattesats på noll eller nära noll. Med andra ord uppställer kännetecknet ett krav på att mottagaren av betalningen ska vara en person som kan vara föremål för bolagsskatt. Regeringen anser inte att det finns anledning att i denna del tolka direktivet på annat sätt. Punkt 1 b (ii) rör fall där mottagaren har sin skatterättsliga hemvist i en stat eller jurisdiktion som är upptagen i en förteckning över stater eller jurisdiktioner utanför unionen som av medlemsstaterna gemensamt eller inom ramen för har bedömts vara icke samarbetsvilliga. Inom EU godkände och offentliggjorde Rådet slutsatser med en EU-förteckning över icke samarbetsvilliga stater eller jurisdiktioner på skatteområdet, (2017/C 438/04) bilaga 1. Denna förteckning har därefter uppdaterats ett flertal gånger och omfattar nu åtta stater eller jurisdiktioner, se EU:s förteckning över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner på skatteområdet (EUC C 386/, 14.11.2019 s. 2). Arrangemang som inne- fattar avdragsgilla gränsöverskridande betalningar som görs till mottagare i någon av dessa stater eller jurisdiktioner omfattas således av detta kännetecken. Bedömningen av om ett arrangemang är rapporterings- pliktigt för uppgiftsskyldighetens inträde får göras utifrån den förteckning som är aktuell och offentliggjord då en uppgiftsskyldig senast ska lämna uppgifter om arrangemanget till alternativt då uppgiftslämningen faktiskt genomfördes, om den tidpunkten ligger före den alternativa tidpunkten. Inom finns /G20-förteckning över icke samarbetsvilliga stater eller jurisdiktioner (eng. non-cooperative jurisdictions) såvitt avser transparens dvs. de stater eller jurisdiktioner som inte uppnår den implementeringsnivå som krävs när det gäller de överenskomna internationella standarderna avseende utbyte av uppgifter på begäran och automatiskt utbyte av uppgifter. Även denna förteckning uppdateras kontinuerligt (se generalsekreterares skatterapport till G20:s finansministrar och centralbankchefer, ). I fråga om lämplig teknik för hänvisning till EU:s- och /G20:s förteckning över icke samarbetsvilliga stater eller jurisdiktioner på skatteområdet görs följande bedömning. Den svenska regleringen av uppgiftsskyldighet avseende rapporteringspliktiga arrangemang enligt punkt 1 b (ii) är beroende av vilka stater eller jurisdiktioner som finns på förteckningarna. För att säkerställa att en ändring i förteckningarna får genomslag när det gäller tillämpningen av lagen om rapporteringspliktiga arrangemang bör därför bestämmelsen som genomför punkt 1 b (ii) i direktivet vara dynamisk. Det skulle underlätta för de uppgiftsskyldiga personerna om informerar, t.ex. på myndighetens webbplats, om vilka stater och jurisdiktioner som finns med i förteckningarna. Något krav på att kriteriet om den huvudsakliga fördelen ska vara uppfyllt uppställs inte avseende detta kännetecken. Punkt 1 c rör fall där betalningen är helt undantagen från beskattning i den stat eller jurisdiktion där mottagaren har sin skatterättsliga hemvist. Kännetecknet kan omfatta arrangemang där deltagarna utnyttjar olikheter i nationell lagstiftning vad gäller den skattemässiga behandlingen av exempelvis finansiella instrument, s.k. hybrida missmatchningar. Exempelvis kan ett finansiellt instrument behandlas som ett skuld- instrument i den betalande staten eller jurisdiktionen och därmed medges avdrag för betalningen eftersom den klassificeras som en ränteutgift medan den mottagande staten eller jurisdiktionen klassificerar instrumentet som eget kapital och samma betalning som en utdelning som Utredningen förslag följer ordalydelsen av direktivet. Regeringen gör bedömningen att bestämmelsen får samma innebörd utan att det uttryckligen framgår av bestämmelsen att betalningen helt undantas (eng. full exemption) från beskattning. För att arrangemanget ska vara rapporteringspliktigt krävs även att arrangemanget uppfyller kriteriet om den huvudsakliga fördelen (se Av punkt 1 d framgår att betalningen ska omfatta en förmånlig skatteåtgärd (eng. preferential tax regime). Punkten tar sikte på betalningar som omfattas av förmånliga skatteåtgärder (inom används även termen förmånlig skatteregim) i den stat där mottagaren har sin Begreppet förmånlig skatteåtgärd definieras inte i Begreppet torde dock ha samma betydelse som i slutrapporten avseende åtgärd 5 i , där begreppet förmånlig skatteregim Denna åtgärd har som syfte att motverka skadlig skattekonkurrens på ett mer effektivt sätt genom att utveckla kraven på transparens och genom att kräva att det finns substans för att regimer inte ska anses skadliga. Av rapporten framgår att för att det ska anses röra sig om en förmånlig skatteregim krävs att regimen erbjuder någon form av skattemässigt förmånligare behandling jämfört med de generella beskattningsprinciperna i det aktuella landet. förmånlig behandling kan bestå t.ex. i en reducerad skattesats, att beskattningsunderlaget jämkas eller schablonbeskattning av vissa typer av Under förutsättning att regimen är förmånlig i förhållande till de generella beskattningsprinciperna i det aktuella landet räcker det att förmånen är ringa för att regimen ska anses som förmånlig, se rapport , Taking into Account Transparency and Substance, Action 5 – 2015 Final Report, s. 19 Med tanke på utformningen av kännetecknet bör det omfatta inte bara förmånliga skatteåtgärder som bedömts vara skadliga (harmful tax practices) utan även sådana förmånliga skatteåtgärder som följer Ett sådant exempel är den nederländska innovation box-regimen och ett annat är patent box-regim som nämns i s. 15 och 16. För att arrangemanget ska vara rapporteringspliktigt krävs även att arrangemanget uppfyller kriteriet om den huvudsakliga fördelen (se I utredningens förslag används termen skatteregim i stället för den i direktivet använda termen skatteåtgärd. Regeringen gör bedömningen att termen förmånlig skatteåtgärd bättre beskriver vad som avses med Regeringen gör därför bedömningen att direktivets ordalydelse bör användas. Förvaltningsrätten i anför att uttrycket skatteregim bör definieras om uttrycket används i lagtexten. anledning av vad förvaltningsrätten anför vill regeringen förtydliga Uttrycken förmånlig skatteregim och förmånlig skatteåtgärd är vedertagna uttryck inom och EU. Regeringen bedömer att uttrycket förmånlig skatteåtgärd inte behöver definieras i lag. FAR (med instämmande av ) anför att kännetecknet endast bör tillämpas vid direkta betalningar till en mottagare som uppfyller kriterierna i bestämmelsen och att det inte bör uppstå någon uppgiftsskyldighet hos den svenska betalaren vid slussning om det inte är den svenska betalaren som slussar betalningen vidare till det lågbeskattade subjektet. Vidare anför FAR m.fl. att det bör tydliggöras att det är arrangemanget som helhet som ska rapporteras och inte enskilda betalningar. Med anledning av vad FAR m.fl. anför vill regeringen anföra följande. Av kännetecknet framgår att arrangemanget inbegriper (eng. involves) avdragsgilla betalningar mellan två eller flera anknutna personer. Vidare framgår av artikel 3.18 andra stycket i DAC att ett arrangemang omfattar en serie av arrangemang och att ett arrangemang kan bestå av flera steg eller delar (se avsnitt 5.4.1). Regeringen är därför av den uppfattningen att någon generell begränsning av kännetecknet på så sätt som FAR m.fl. förespråkar inte är möjlig. Bedömningen måste ske utifrån förutsättningarna i det enskilda fallet. En grundläggande fråga vid tillämpningen av punkt 1 b–d är i vilken stat eller jurisdiktion betalningsmottagaren har skatterättslig hemvist. I fråga om handelsbolag och andra delägarbeskattade juridiska personer, som saknar skatterättslig hemvist, ska i stället delägaren till den delägar- beskattade juridiska personens hemvist styra (jfr avsnitt 5.3.1). anför att frågeställningen om delägarbeskattade subjekts hemvist bör utvecklas. Myndigheten anser att det är otillfredsställande om kännetecknet endast blir tillämpligt i de fall delägarna har hemvist i samma stat eller jurisdiktion där bolaget är registrerat. Det förekommer t.ex. förfaranden med hybrida missmatchningar av aktuellt slag där samtliga delägare har hemvist i andra länder än där det delägarbeskattade subjektet är registrerat. Med anledning av vad framför vill regeringen anföra följande. Förevarande kännetecken avser arrangemang där avdragsgilla betalningar exempelvis inte beskattas där mottagaren av betalningen har sin skatterättsliga hemvist. Kännetecknen syftar med andra ord till att fånga upp avdragsgilla gränsöverskridande betalningar som inte beskattas, eller beskattas mycket lågt, hos den person som mottar betalningen. Eftersom ett delägarbeskattat subjekt inte är skattskyldigt för inkomstskatt i någon stat eller jurisdiktion skulle detta kunna medföra att delägarbeskattade subjekt som mottar en gränsöverskridande betalning inte träffas av kännetecknen (C.1 a–d), vilket enligt regeringen inte kan vara syftet med direktivet. Regeringen är av den uppfattningen att när det gäller delägarbeskattade subjekt får delägarens skatterättsliga hemvist även avgöra det delägarbeskattade subjektets hemvist (se avsnitt 5.3.1). Den verkliga mottagaren av betalningen, som även kan vara föremål för beskattning, är med andra ord delägaren till det delägarbeskattade subjektet. Regeringen gör därför bedömningen att betalningen får anses gå till delägaren och den stat eller jurisdiktion där delägaren har sin skatterättsliga hemvist. Regeringen gör bedömningen att det även i dessa fall är delägarens hemvist som avgör om kännetecknen är tillämpliga och att transparensen i det delägarbeskattade subjektet gör att det är delägaren som får anses vara mottagare av betalningen. Avdrag yrkas i flera stater eller jurisdiktioner Av DAC 6 framgår (under kategori C.2 i del II i bilaga IV till DAC) följande. Ett arrangemang är rapporteringspliktigt där avdrag för samma avskrivning på tillgången yrkas i mer än en jurisdiktion. Kännetecknet avser att träffa bl.a. fall där avskrivningar på en leasad tillgång görs i två olika stater eller jurisdiktioner på grund av att det i den ena staten eller jurisdiktionen är leasegivaren som har rätt att göra avskrivningar och i den andra staten eller jurisdiktionen leasetagaren, se Europeiska kommissionens mötesdokument från – Meeting document from the Commission services to the Working Party on Tax Questions (Direct Taxation – DAC) (WK 9981/2017/ INIT). Situationer som enligt regeringen inte bör omfattas av kännetecknet är exempelvis om båda staterna eller jurisdiktionerna, förutom att samma utgifter dras av i båda staterna eller jurisdiktionerna, även beskattar samma intäkter. Detta kan exempelvis vara fallet om ett svenskt företag med ett utländskt fast driftställe förvärvar ett inventarium och avdrag för utgiften görs både i och i den stat eller jurisdiktion där det fasta driftstället är beläget. Enligt inkomstskattelagen är en i obegränsat skattskyldig juridisk person skattskyldig här för alla sina inkomster i och från utlandet. Vidare gäller att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad. Såväl inkomster som utgifter hänförliga till det utländska fasta driftstället beaktas således vid den svenska beskattningen. Eventuell dubbelbeskattning undviks enligt bestämmelserna i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Det kan i sammanhanget nämnas att vissa av de skatteavtal som har ingått med andra stater innebär en annan behandling av inkomster och utgifter än den beskrivna. När det gäller t.ex. leasingavtal enligt ovan är det av vikt att poängtera att det är slutandet av leasingavtalet som utgör det eller del av det rapporteringspliktiga arrangemanget. Den omständighet att avskrivningar på tillgången görs löpande innebär således inte att det rör sig om flera separata rapporteringspliktiga arrangemang. Något krav på att kriteriet om den huvudsakliga fördelen (se avsnitt 5.4.4) ska vara uppfyllt uppställs inte avseende detta kännetecken. Undanröjande av dubbelbeskattning begärs för samma inkomst eller förmögenhet Av DAC 6 framgår (under kategori C.3 i del II i bilaga IV till DAC) följande. Ett arrangemang är rapporteringspliktigt där befrielse från dubbel beskattning av samma inkomst eller kapital yrkas i mer än en stat eller jurisdiktion. I detta fall avses med andra ord när undanröjande av dubbel- beskattning begärs för samma inkomst eller förmögenhet i mer än en stat eller jurisdiktion. Utredningen har följt ordalydelsen av den svenska språkversionen. I andra språkversioner används capital (eng.) och Vermögen (ty. ), vilket ofta översätts med förmögenhet/tillgång. Regeringen gör bedömningen att formuleringen undanröjande av dubbel- beskattning och ordet förmögenhet bättre överensstämmer med innebörden av kännetecknet. Kännetecknet omfattar t.ex. s.k. hybridöverföringar, se Europeiska kommissionens mötesdokument – Meeting document from the Commission services to the Working Party on Tax Questions (Direct Taxation – DAC) (WK 9981/2017/ INIT). En hybridöverföring av finansiella instrument innebär att två jurisdiktioner intar olika synsätt i fråga om vilken part i ett avtal om överföring av finansiella instrument som i skattehänseende anses uppbära eventuell avkastning på de överförda instrumenten. Båda parter i avtalet kan då, var och en i den stat eller jurisdiktion där denne är hemmahörande, kommer att begära avräkning för utländsk källskatt som tagits ut på en intäkt från de överförda finansiella instrumenten. Om beskattningsunderlaget i den ena staten eller jurisdiktionen minskas genom en s.k. manufactured payment enligt avtalet från den ena parten till den andra kan avräkningsbeloppet öka. Denna problematik berörs i BEPS- rapport åtgärd 2 (Final report on action 2: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements) rekommendation 2.2 med tillhörande exempel 2.2 och i rådets direktiv (EU) 2017/952 av om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer (se artikel 9.6 i ändringsdirektivet). Det aktuella kännetecknet är inte begränsat till hybridöverföringar, utan det gäller även andra situationer där skattskyldiga kan begära undanröjande av dubbelbeskattning i mer än en stat eller jurisdiktion. Förvaltningsrätten i anför att begreppet manufactured payment bör förklaras närmare i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Med anledning av vad förvaltningsrätten anför vill regeringen förtydliga följande. Exemplet som framgår ovan är ett av flera exempel i åtgärd 2. Regeringen hänvisar till rekommendation 2.2 där exemplet finns illustrerat (jfr även prop. 2019/20:13 s. 103–105). Något krav på att kriteriet om den huvudsakliga fördelen (se avsnitt 5.4.4) ska vara uppfyllt uppställs inte avseende detta kännetecken. Av DAC 6 framgår (under kategori C.4 i del II i bilaga IV till DAC) följande. Ett arrangemang är rapporteringspliktigt som inbegriper överföring av tillgångar och där det i de berörda staterna eller jurisdiktionerna föreligger en betydande skillnad i det belopp som ska anses utgöra betalning för tillgångarna. Kännetecknet avser att träffa fall där två eller flera stater eller jurisdiktioner värderar en tillgång olika, vilket kan leda till dubbelbeskattning eller dubbel icke-beskattning, se Europeiska kommissionens mötesdokument – Meeting document from the Commission services to the Working Party on Tax Questions (Direct Taxation – DAC) (WK 9981/2017/ INIT). Det kan exempelvis röra sig om situationer där tillgångar överförs från ett företag till ett annat och där anskaffningsvärdet för förvärvaren inte motsvarar det belopp som överlåtaren tar upp till beskattning. Även överföringar inom företag kan omfattas, t.ex. när ett företag för över tillgångar mellan företagets fasta driftställen i olika stater eller jurisdiktioner. Något krav på att kriteriet om den huvudsakliga fördelen (se avsnitt 5.4.4) ska vara uppfyllt uppställs inte avseende detta kännetecken. Kännetecken avseende gränsöverskridande betalningar m.m. tas in i 19 och 20 §§ lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. 2019/20:74 5.5.8 Automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton och verkligt huvudmannaskap Regeringens förslag: Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om det kan antas leda eller syfta till ett kringgående av kontrolluppgiftsskyldigheten enligt 22 b kap. SFL eller motsvarande skyldighet i en utländsk stat eller jurisdiktion, eller om det utnyttjar avsaknaden av en sådan skyldighet. Ett gränsöverskridande arrangemang är även rapporteringspliktigt om arrangemanget innefattar användning av personer, juridiska konstruktioner eller strukturer 1.som inte bedriver verklig ekonomisk verksamhet med stöd av lämplig personal, utrustning, tillgångar och anläggningar, 2.som är registrerade i, leds från, har hemvist i, kontrolleras från eller är etablerade i en stat eller jurisdiktion där de verkliga huvudmännen inte har hemvist, och 3.vars verkliga huvudmän görs icke identifierbara. Med verklig huvudman avses detsamma som i lagen om registrering av verkliga huvudmän. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I utredningens förslag framgår att arrangemanget är rapporterings- pliktigt om det kan antas leda eller syfta till ett kringgående av skyldigheten att lämna kontrolluppgift enligt 22 b kap. SFL. I utredningens förslag framgår vidare att arrangemanget ska innefatta användning av personer, juridiska konstruktioner eller strukturer som är registrerade i, leds från, är hemmahörande i, kontrolleras från eller är etablerade i en stat eller jurisdiktion där någon av de verkliga huvudmännen inte är hemmahörande, och vars verkliga huvudmän inte kan identifieras. Remissinstanserna: FAR (med instämmande av ), Förvaltningsrätten i och anför att förslaget avseende verkligt huvudmannaskap inte överensstämmer med ordalydelsen av direktivet. anför vidare att det kan ifrågasättas om förslaget avseende kringgående av rapporteringsskyldighet vid automatiskt utbyte av upplysningar överens- stämmer med direktivet eftersom förslaget hänvisar till 22 b kap. SFL, som avser rapporteringsplikten men inte omfattar granskningen som ska föregå rapporteringen. anför även att om avsikten är att verklig huvudman och person med bestämmande inflytande ska ha samma betydelse bör detta förtydligas. Skälen för regeringens förslag Några av de kännetecken som omfattas av DAC 6 avser gränsöver- skridande arrangemang som kan leda till eller syftar till att kringgå rapporteringsskyldigheten vid automatiskt utbyte av uppgifter om finansiella konton och arrangemang som möjliggör att de verkliga huvudmännen döljs. Dessa kännetecken finns under kategori D.1 och 2 i del II i bilaga IV till DAC. Kännetecknen motsvarar huvudsakligen de modellregler för informationsskyldighet som har tagit fram när det gäller arrangemang för att undvika automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton och arrangemang för att skapa icke-transparenta utländska ägarstrukturer, se (2018) – Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures. Som framgår av skäl 13 i DAC 6 får dessa modellregler samt kommentaren till dessa användas som en källa till illustration eller tolkning. FAR (med instämmande av ) anför att förfaranden som omfattas av kännetecknen till stor del torde vara otillåtna enligt gällande rätt och det inte torde vara förenligt med de etiska riktlinjer som finns vare sig hos FAR eller andra svenska rådgivarorganisationer med rådgivning som direkt avser att minska transparens och undvika upplysningsskyldighet. FAR m.fl. anför vidare att de stora revisionsbyrånätverken även har egna etiska regler som förbjuder sådan rådgivning. Automatiskt utbyte av uppgifter om finansiella konton DAC 6 innehåller ett kännetecken för arrangemang som kan ha verkan av att undergräva rapporteringsskyldigheten enligt lagstiftningen om genomförande av unionens lagstiftning eller eventuella motsvarande avtal om automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton, inklusive avtal med tredjeland, eller som drar fördel av avsaknaden av sådan lagstiftning eller sådana avtal. Kännetecknet åtföljs av en uppräkning av sex olika arrangemang som omfattas av kännetecknet (se kategori D.1 i del II i bilaga IV till DAC). Uppräkningen är inte uttömmande. Exempelvis nämns ”[a]nvändning av ett konto, en produkt eller en investering som inte är, eller som utger sig för att inte vara, ett Finansiellt konto men vars egenskaper väsentligen liknar ett Finansiellt konto” (punkt a) och ”[o]mklassificering av inkomst och kapital till produkter eller betalningar som inte omfattas av det automatiska utbytet av upplysningar om Finansiella konton” (punkt c). Kännetecknet träffar arrangemang som är utformade för att kringgå rapportering av upplysningar om finansiella konton enligt globala standard för automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton (inklusive Common Reporting Standard, CRS). Denna globala standard har tagits in i DAC genom rådets direktiv /107/EU av om ändring av direktiv /16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning (förkortat DAC 2). Som redan nämnts tar detta kännetecken inte endast sikte på undergrävande eller kringgående av DAC 2 som är den rättsakt som innehåller den globala standarden och tillämpas mellan EU:s medlemsstater, utan gäller även i fråga om undergrävande eller kringgående av avtal med tredjeländer som motsvarar den globala standarden för automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton.