prop · H80323 · 2020-10-13 00:00:00 — Prövningen av om avdrag ska medges sker först vid beskattningen för det beskattningsår som följer efter underskottsåret. Beloppsspärren och koncernbidragsspärren inträder vid ägarförändringar. Beloppsspärren inträder även vid vissa fusioner och fissioner (37 kap. 21– 23 §§ IL). Av 40 kap. 10–14 §§ IL framgår vid vilka ägarförändringar som beloppsspärren respektive koncernbidragsspärren inträder. Beloppsspärren inträder vid ägarförändringar enligt 10–13 §§. Koncernbidragsspärren inträder vid ägarförändringar enligt 10 och 14 §§. Det innebär att koncernbidragsspärren inträder vid ägarförändringar som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag eller när ett underskottsföretag, eller ett moderföretag till ett underskottsföretag, får det bestämmande inflytandet över ett annat företag. Spärren inträder dock inte om ägarförändringen bara berör företag som före ägarförändringen ingick i samma koncern (10 § tredje stycket och 14 § andra stycket). Av 40 kap. 15–19 §§ IL framgår innebörden av dessa spärrar. Innebörden av beloppsspärren är att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder till den del underskotten överstiger av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet eller andelarna. Innebörden av koncernbidragsspärren behandlas närmare nedan. Hur beloppsspärren och koncernbidragsspärren förhåller sig till varandra framgår av 40 kap. 18 § andra stycket IL. Förhållandet är att om en del av underskotten inte får dras av på grund av beloppsspärren, så gäller koncernbidragsspärren för den återstående delen. Koncernbidragsspärren infördes ursprungligen i 8 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, förkortad . upphävdes genom lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229) och koncernbidragsspärren fördes därmed över till 40 kap. 18 och 19 §§ IL. I inkomstskattelagen fick spärren dock en något annorlunda utformning (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 475). Den ändrade utformningen angavs utgöra ett förtydligande att spärren gäller oavsett om företag fått koncernbidrag eller inte. Motiven till koncernbidragsspärren är dock alltjämt desamma som vid det ursprungliga införandet. Koncernbidragsspärren innebär inte något hinder för underskottsföretag att ge eller ta emot koncernbidrag, utan reglerar i stället möjligheten för företaget att dra av spärrat underskott mot vissa mottagna koncernbidrag. Av förarbetena till (prop. 1993/94:50 s. 259) framgår att motivet till koncernbidragsspärren är att förhindra att ett underskott kan utnyttjas i nära anslutning till en ägarförändring. Efter utgången av en spärrtid föreligger därför inget hinder mot att kvitta mottaget koncernbidrag mot underskott som uppkommit före det att spärren inträdde (prop. 1993/94:50 s. 267). Avsikten med koncernbidragsspärren är inte att förhindra att underskottsföretag drar av tidigare års underskott mot eget överskott eller att förhindra att underskott kvittas mot koncernbidrag från företag som redan innan ägarförändringen ingick i samma koncern (prop. 1993/94:50 s. 267). IRÅ 2008 ref. 69 uttalade att koncernbidragsspärren är utformad på så sätt att det i lagtexten anges en beloppsmässig gräns för hur stor del av ett spärrat underskott som får dras av och att denna gräns utgörs av ett på visst sätt beräknat överskott. Av 40 kap. 18 och 19 §§ IL framgår hur ett sådant överskott ska beräknas och i vilken utsträckning som avdrag underskott får göras om underskotten uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder (s.k. koncernbidragsspärrat underskott). Vid beräkningen av överskottet ska underskottsföretaget inte räkna med mottagna koncernbidrag som ska tas upp enligt 35 kap. IL (40 kap. 18 § första stycket IL). Av 40 kap. 19 § första meningen IL framgår dock att koncernbidrag från företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget redan före ägarförändringen ska räknas med i överskottet. detta koncernundantag finns i 40 kap. 19 § andra och tredje meningarna IL två undantag. För det första gäller inte koncernundantaget om ett företag som inte tillhörde samma koncern före ägarförändringen genom fusion gått upp i det företag som lämnar bidraget. För det andra ska koncernbidrag inte räknas med till den del det motsvaras av koncernbidrag från något annat företag som inte ingick i samma koncern före ägarförändringen. Vid beräkningen av överskottet ska underskottsföretaget inte heller räkna med avdragen för underskott, med vilket avses avdrag för spärrat underskott. I förarbetena anges att det är på grund av att det kan finnas underskott från flera som pluralformen avdragen används (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 475–476). Underskottsföretaget ska dock räkna med s.k. ospärrade underskott, dvs. underskott som uppkommit under det beskattningsår ägarförändringen skett eller senare och som inte omfattas av begränsningar gällande avdragsrätten. Beräkningen av överskottet ska vidare göras före avdrag för negativt räntenetto enligt 24 kap. 24 § IL och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 24 kap. 26 § IL. Denna del av bestämmelsen infördes och behandlas närmare nedan. Av förarbetena framgår att spärren – dvs. en beräkning enligt ovan – ska göras oavsett om företaget fått koncernbidrag eller inte (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 475). görs beräkningen utifrån beskattningsårets överskott före avdrag för negativt räntenetto och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto Införandet av avdragsbegränsningen för negativa räntenetton föranledde en ändring av koncernbidragsspärren. Ändringen genomfördes i 40 kap. 18 § IL. Förändringen av koncernbidragsspärren innebär att ska det överskott som beräknas enligt 40 kap. 18 och 19 §§ IL, och som utgör beloppsgränsen för avdrag för koncernbidragsspärrade underskott, beräknas utifrån ”beskattningsårets överskott före avdrag för negativt räntenetto enligt 24 kap. 24 § och kvarstående negativt räntenetto enligt 24 kap. 26 §”. I förarbetena anges att i praktiken innebär ändringen att ett underskottsföretag vid tillämpning av koncernbidragsspärren ska beräkna beskattningsårets överskott som om företaget gör avdrag negativa räntenetto i sin helhet (prop. 2017/18:245 s. 116). Koncernbidragsspärren är en tillfällig spärr Att koncernbidragsspärren är en tillfällig spärr framgår av 40 kap. 18 § tredje stycket IL. I första meningen anges att belopp som på grund av bestämmelsen i första stycket inte har kunnat dras av ska dras av det följande beskattningsåret, om det inte finns någon begränsning då. I andra meningen anges att koncernbidragsspärren gäller till och med det femte beskattningsåret efter det beskattningsår då spärren inträdde. Fusionsspärren och andra tillfälliga spärrar I inkomstskattelagen finns även andra tillfälliga spärrar mot att dra av tidigare års underskott, dvs. begränsningar som gäller (s.k. 2020/21:23 spärrtid). Det gäller den s.k. fusionsspärren i 37 kap. 24 och 25 §§ IL, bestämmelserna i 38 kap. 17 a och 17 b §§ IL som begränsar avdragsrätten för underskott för det köpande företaget vid verksamhetsavyttring och bestämmelserna i 38 a kap. 18 och 19 §§ IL som begränsar avdragsrätten för underskott för det övertagande företaget vid en partiell fission. En skillnad mellan dessa tillfälliga spärrar, jämfört med koncernbidragsspärren, är att underskott som kvarstår från beskattningsår före det att spärrarna inträder inte alls kan dras av . har i en hemställan (Fi2019/01603) uppmärksammat att ändringen som genomfördes av koncernbidragsspärren kan leda till negativa skattekonsekvenser för företag som inte kan få fullt avdrag för sitt negativa räntenetto om företaget har koncernbidragsspärrade underskott . Reglerna medför i en sådan situation att företaget inte kan utnyttja sitt koncernbidragsspärrade underskott mot den inte avdragsgilla delen av det negativa räntenettot. Dessa företag kan därmed tvingas betala skatt trots att de har underskott . anför vidare följande. Enbart det förhållandet att det sker en sådan ägarförändring som avses i 40 kap. 10 eller 14 §§ IL medför att koncernbidragsspärren inträder. Det innebär att den särskilda beräkningen enligt kapitlets 18 § ska göras, vilken kan begränsa företagets rätt att utnyttja spärrade underskott. Detta gäller oavsett om underskottsföretaget tar emot koncernbidrag eller inte. Det räcker således med att ett underskottsföretag, eller ett moderföretag till underskottsföretaget, får det bestämmande inflytandet över ett annat företag, t.ex. genom att ett nytt dotterföretag bildas, för att koncernbidragsspärren ska inträda. Finns det då i koncernen ett eller flera underskottsföretag, vilket torde vara det normala, aktualiseras de här beskrivna negativa effekterna. anger att spärrens syfte inte är att förhindra att underskottsföretagets egengenererade överskott ska kunna utnyttjas mot ett spärrat underskott, men att den effekten ändå kan uppstå till följd av dess nya lydelse. Det kan således konstateras att koncernbidragsspärren har fått en alltför restriktiv utformning och att en sådan utformning inte är motiverad med hänsyn till spärrens syfte. Det kan i sammanhanget noteras att vid den ändring av koncernbidragsspärren som skedde vid inkomstskattelagens införande påtalades särskilt att spärren påverkar skatten bara om underskottsföretaget har fått koncernbidrag från ett nytt företag i koncernen. I hemställan lämnas ett förslag om ändring av 40 kap. 18 och 19 §§ IL. menar att förslaget inte undanröjer problemet, men att det utgör en relativt enkel lösning som åtgärdar de mest akuta problemen. Innebörden är att koncernbidragsspärren enbart tillämpas om underskottsföretaget faktiskt tar emot koncernbidrag från ett företag som före en ägarförändring inte ingick i samma koncern som underskottsföretaget. FAR har i en hemställan (Fi2019/03289) anhållit om att regeringen ska ta fram ett lagförslag utifrån den hemställan som FAR anger att det inte finns hinder mot att förslaget ges Prop. 2020/21:23 retroaktiv effekt. 4.2Justerande bestämmelser bör införas för företag med koncernbidragsspärrade underskott som inte får fullt avdrag för negativt räntenetto 4.2.1Behovet av ändrade regler Regeringens bedömning: En förändring bör genomföras så att koncernbidragsspärren ska fungera enligt sitt syfte när den tillämpas av företag som inte får fullt avdrag för sitt negativa räntenetto. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser som yttrar sig över bedömningen välkomnar eller uttrycker att de ställer sig positiva till att en förändring genomförs med avsikt att koncernbidragsspärren, när den tillämpas av företag som inte får fullt avdrag för sitt negativa räntenetto, ska fungera enligt sitt syfte. Det gäller , Näringslivets skattedelegation, till vars yttrande , Företagarna och Fastighetsägarna ansluter sig, FAR, Kommuner och Regioner, och vid . Skälen för regeringens bedömning trädde nya regler i kraft som bl.a. avser underskottsföretag med koncernbidragsspärrade underskott. Enligt 40 kap. 18 och 19 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, ska ett underskottsföretag med koncernbidragsspärrade underskott beräkna ett på visst sätt beräknat överskott. Detta överskott utgör en beloppsgräns för avdrag för koncernbidragsspärrade underskott. ska beräkningen göras utifrån beskattningsårets överskott ”före avdrag för negativt räntenetto enligt 24 kap. 24 § och kvarstående negativt räntenetto enligt 24 kap. 26 §” (se avsnitt 4.1.2 ovan). I övrigt ska överskottet beräknas på samma sätt som innan lagändringen, dvs. utan hänsyn till avdragen för de spärrade underskotten och till vissa mottagna koncernbidrag. I förarbetena anges att en nackdel med ändringen är att företag som inte får fullt avdrag för sitt negativa räntenetto och som har ett överskott i verksamheten, inte fullt ut kan använda tidigare års underskott mot sådant överskott (prop. 2017/18:245 s. 116). Som och tar upp i respektive hemställan (se avsnitt 4.1.3) kan ändringen av koncernbidragsspärren således leda till negativa skattekonsekvenser för företag som inte får fullt avdrag för sitt negativa räntenetto om företaget har koncernbidragsspärrade underskott. Det finns skäl att förtydliga hur sådana situationer som beskrivs i förarbetena kan uppstå. Om ett underskottsföretag har koncernbidragsspärrade underskott får dessa inte dras av med högre belopp än ett på visst sätt beräknat överskott. Detta överskott beräknas på det sätt som framgår av 40 kap. 18 och 19 §§ IL. Att beräkningen ska göras ”före avdrag för negativt räntenetto enligt 24 kap. 24 §” innebär i praktiken att överskottet beräknas som om företaget drar av innevarande års negativa räntenetto i sin helhet. Att beräkningen av överskottet ska göras ”före [avdrag för] kvarstående negativt räntenetto enligt 24 kap. 26 §” innebär i praktiken att överskottet beräknas utan hänsyn till eventuella avdrag för kvarstående negativt räntenetto. Om underskottsföretaget vid tillämpning av spärren helt eller delvis inte får dra av tidigare års underskott och företaget därefter helt eller delvis inte får dra av ett negativt räntenetto, kan situationen uppstå att företaget redovisar ett överskott som inte motsvaras av koncernbidrag från företag som inte ingick i samma koncern som underskottsföretaget före den ägarförändring som gjorde att spärren inträdde. Exempel på det beskrivna problemet Det ovan beskrivna problemet kan åskådliggöras med följande exempel. Ett företag har kvarstående underskott från tidigare beskattningsår om 200 som omfattas av koncernbidragsspärren, men inte av beloppsspärren. Företaget har inga ränteinkomster och ränteutgifter om 140, vilket innebär ett negativt räntenetto med samma belopp. Företagets inkomster uppgår till 1 000 och utgifterna i övrigt (dvs. exklusive ränteutgifterna) till 800, varav 110 utgör årliga värdeminskningsavdrag. Totala utgifter inklusive ränteutgifter uppgår således till 940. Inget av de företag som företaget med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till har positivt räntenetto och de företag som företaget ingår i intressegemenskap med tillämpar EBITDA- regeln. Företaget tar inte emot koncernbidrag, har inte inkomst i form av överskott från handelsbolag, gör inte avdrag för avsättning till periodiseringsfond och återför inte heller sådant avdrag. I ett första steg beräknas avdrag underskott enligt 40 kap. 18 och 19 §§ IL. Beräkningen görs som om företaget drar av hela det negativa räntenettot om 140. Beskattningsårets överskott enligt 40 kap. 18 och 19 §§ IL beräknas till 60 (1 000–940), vilket innebär att avdrag underskott ska göras med 60. I ett andra steg beräknas avdrag för negativt räntenetto enligt EBITDA- regeln. Avdragsunderlaget utgörs av resultatet av näringsverksamheten före avdragsbegränsningen (1 000-940-60) ökat med ränteutgifterna (+140) och ökat med de årliga värdeminskningsavdragen (+110). Avdragsunderlaget är 250 och avdragsutrymmet 75 (0,3*250). Ej avdragsgillt negativt räntenetto uppgår således till 65 (140-75). Företaget redovisar överskott om 65 (1 000-940-60+65). Utrullat underskott är 140 (200-60) och kvarstående negativt räntenetto 65 (140-75). Det finns ett behov av att ändra reglerna Avsikten med koncernbidragsspärren är inte att förhindra att underskottsföretag drar av tidigare års underskott mot eget överskott eller att förhindra att underskott kvittas mot koncernbidrag från företag som redan innan ägarförändringen ingick i samma koncern (prop. 1993/94:50 s. 267), se även avsnitt 4.1.2. Som framgår av exemplet ovan kan den ändrade Prop. 2020/21:23 lydelsen av koncernbidragsspärren dock leda till situationer där spärren inte fungerar enligt sitt syfte. Detta beror på att den kan förhindra att underskottsföretag får dra av koncernbidragsspärrade underskott i förhållande till egengenererade överskott. Mot ovanstående bakgrund anser regeringen att det är motiverat att ändra reglerna. Samtliga remissinstanser som yttrar sig över denna bedömning instämmer i att en förändring bör göras. Avsikten med ändringen bör vara att koncernbidragsspärren, när den tillämpas av företag som inte får fullt avdrag för sitt negativa räntenetto, ska fungera enligt sitt syfte. I avsnitt 4.2.2 nedan diskuteras vilken metod som är mest lämplig för detta. I sammanhanget kan det noteras att enligt avdragsbegränsningen för negativa räntenetton kan avdrag för negativt räntenetto göras på tre olika sätt. För det första kan ett företag med positivt räntenetto dra av ett annat företags negativa räntenetto. För det andra och tredje kan ett företag med negativt räntenetto dra av detta enligt EBITDA-regeln eller förenklingsregeln. Som framgår av exemplet ovan kan den beskrivna situationen uppstå vid tillämpning av EBITDA-regeln. I avsnitt 4.3.1 beskrivs i vilka av dessa fall som den ovan beskrivna situationen kan uppstå i övrigt. 4.2.2Hur bör ändringen genomföras? Regeringens bedömning: Justerande regler bör införas som möjliggör ytterligare avdrag för koncernbidragsspärrade underskott om ett underskottsföretag på grund av nekat avdrag för negativt räntenetto redovisar överskott. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: En majoritet av de remissinstanser som yttrar sig tillstyrker eller uttrycker att de ställer sig positiva till införandet av justerande regler som möjliggör ytterligare avdrag för koncernbidragsspärrade underskott om ett underskottsföretag på grund av nekat avdrag för negativt räntenetto redovisar överskott. Det gäller , Näringslivets skattedelegation (NSD), till vars yttrande , Företagarna och Fastighetsägarna ansluter sig, Kommuner och Regioner (SKR), och vid . De nämnda remissinstanserna anser att förslaget är komplicerat, men det framförs att fördelarna ändå överväger. Som fördelar med förslaget framför t.ex. att koncernbidragsspärren bör kunna tillämpas enligt sitt syfte och att bara de företag som drabbas av det bakomliggande problemet behöver tillämpa de justerande bestämmelserna. framför att det är positivt att förslaget är heltäckande i och med att det även omfattar företag som tar emot koncernbidrag från företag mot vilket en koncernbidragsspärr gäller. lämnar vissa förslag på ändringar och förtydliganden. och Fastighetsägarna anser att en höjning av taket i den s.k. förenklingsregeln vore motiverad, i syfte att reducera antalet företag som behöver tillämpa ett komplext regelverk och därmed minska den administrativa bördan för både företag och för . 2020/21:23 SKR anser att en översyn av de nya reglerna för företagssektorn som trädde i kraft behöver påbörjas redan innevarande år och att översynen bör omfatta bl.a. frågan om att minska komplexiteten i lagstiftningen. FAR förordar, mot bakgrund av komplexiteten i förslaget, den modell som föreslår i sin hemställan. FAR anger att även om det förslaget inte är heltäckande, skulle modellen undanröja problemet för de allra flesta. , , Kammarrätten i , Förvaltningsrätten i och Förvaltningsrätten i har inga synpunkter på förslagen. Skälen för regeringens bedömning Det finns olika tänkbara sätt att ändra reglerna i avsikt att koncernbidragsspärren, när den tillämpas av företag som inte får fullt avdrag för sitt negativa räntenetto, ska fungera enligt sitt syfte. Det kan till exempel övervägas att ändra den nuvarande turordningen mellan avdragsbegränsningen för negativa räntenetton och koncernbidragsspärren på ett sådant sätt att koncernbidragsspärren, men inte övriga regler i 40 kap. IL om tidigare års underskott, tillämpas efter avdragsbegränsningen. Ett annat tänkbart alternativ är, som och föreslår i sina respektive hemställningar, att koncernbidragsspärren enbart tillämpas om ett underskottsföretag tar emot koncernbidrag från företag som innan en ägarförändring inte ingick i samma koncern. Ytterligare ett alternativ är att överväga införandet av justerande bestämmelser som möjliggör ytterligare avdrag för koncernbidragsspärrade underskott om ett underskottsföretag på grund av nekat avdrag för negativt räntenetto redovisar överskott. Ska det beskrivna problemet lösas genom en förändrad turordning? Som framgår av förarbetena till avdragsbegränsningen för negativa räntenetton och den ändrade lydelsen av koncernbidragsspärren är det nödvändigt med en turordning mellan dessa två regelverk (prop. 2017/18:245 s. 115–117). I förarbetena övervägdes en alternativ lösning till problemet att båda regelverken utgår från och påverkar resultatet av näringsverksamheten (prop. 2017/18:245 s. 116–117). Alternativet var en ordning där koncernbidragsspärren, men inte övriga regler i 40 kap. IL om tidigare års underskott, tillämpas efter avdragsbegränsningen. Som framgår i nämnda förarbeten skulle ett sådant förslag ha den fördelen att någon förändring av koncernbidragsspärren i sig inte skulle ha behövt göras i anledning av avdragsbegränsningen för negativt räntenetto. Vidare anges att nackdelen dock är att en sådan turordning skulle kunna riskera att leda till ett för lågt avdragsunderlag för negativa räntenetton för underskottsföretag med koncernbidragsspärrade underskott. Det finns inte skäl att nu göra någon annan bedömning. Regeringen anser därför att något av de övriga alternativen bör övervägas. Bör koncernbidragsspärren vara beroende av om vissa koncernbidrag Som nämns ovan är ett tänkbart alternativ att ändra reglerna i enlighet med förslaget från och , se avsnitt 4.1.3. alternativ skulle koncernbidragsspärren ändras på sådant sätt att spärren enbart tillämpas om underskottsföretaget tar emot koncernbidrag från ett företag som inte ingick i samma koncern innan den ägarförändring som gjorde att spärren inträdde. Om underskottsföretaget inte tar emot koncern- bidrag från ett sådant företag, är innebörden av förslaget att avdrag för tidigare års underskott görs utan någon sådan beräkning som anges i 40 kap. 18 och 19 §§ IL. Frågan är om en sådan förändring är motiverad utifrån det beskrivna problemet att det kan uppstå situationer där koncernbidragsspärren inte fungerar enligt sitt syfte, för företag med koncernbidragsspärrade underskott som inte får fullt avdrag för sitt negativa räntenetto. En nackdel med förslaget – som också nämner i sin hemställan – är att förslaget inte helt löser det beskrivna problemet. Anledningen till det är att det beskrivna problemet även kan uppstå om underskottsföretaget tar emot ett koncernbidrag som inte får räknas med i ett sådant överskott som beräknas på visst sätt och som utgör belopps- gränsen för avdrag för koncernbidragsspärrade underskott. Den särskilda beräkningen enligt 40 kap. 18 och 19 §§ IL kräver bl.a. att underskottsföretaget skiljer mellan spärrat och ospärrat underskott, dvs. företaget beräknar i vilken utsträckning som ett inrullat underskott är En sådan åtskillnad är nödvändig för att bedöma i vilken utsträckning som tidigare års underskott ska tas med i beräkningen enligt 40 kap. 18 och 19 §§ IL. Storleken på det koncernbidragsspärrade underskottet kan vidare minska , i den utsträckning som det får dras av i förhållande till överskott som genererats i den egna verksamheten eller överskott som motsvarats av koncernbidrag från s.k. gamla företag. känna till i vilken utsträckning ett inrullat underskott ett visst beskattningsår består av spärrade underskott, krävs därför att den särskilda beräkningen gjorts under de föregående beskattningsåren sedan spärren inträdde – även om koncernbidrag inte mottagits under dessa år. Den föreslagna ändringen skulle därmed medföra en relativt omfattande förändring av koncernbidragsspärren. underskott helt eller delvis är koncernbidragsspärrade men som inte påverkas av det beskrivna problemet, t.ex. för att de inte har negativa räntenetton, skulle påverkas av förändringen. skulle även behöva analyseras bl.a. i förhållande till andra spärrar, t.ex. Mot ovanstående bakgrund bedömer regeringen att en sådan förändring av spärren inte skulle vara det mest lämpliga alternativet för att lösa det Av remissinstanserna är det enbart FAR som förordar