prop · H80323 · 2020-10-13 00:00:00 — Regeringens förslag: Om det inte krävs någon justering av avdraget för negativt räntenetto får det utökade underskottsavdraget inte uppgå till ett högre belopp än ett särskilt beräknat överskott. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: framför att det underlättar förståelsen av den föreslagna bestämmelsen att de tillkommande beräkningar som kan behöva göras följer samma teknik och grundtanke som enligt koncernbidragsspärren. Skälen för regeringens förslag Enligt 40 kap. 18 och 19 §§ IL, får s.k. koncernbidragsspärrade underskott inte dras av med högre belopp än ett särskilt beräknat överskott. Det framgår vidare av samma bestämmelser att ett sådant överskott bl.a. ska beräknas som om underskottsföretaget får dra av ett negativt räntenetto i sin helhet och som om företaget inte får dra av kvarstående negativt räntenetto. Av 24 kap. 24 § IL framgår EBITDA-regeln och förenklingsregeln. EBITDA-regeln anger att avdrag för ett negativt räntenetto bara får göras med högst av ett avdragsunderlag. Utgångspunkten för beräkningen av ett avdragsunderlag utgörs av resultatet av näringsverksamheten (24 kap. 25 § IL). Förenklingsregeln anger att ett negativt räntenetto i stället får dras av , se avsnitt 4.1.1. Om underskottsföretaget helt eller delvis inte får dra av koncernbidragsspärrade underskott och helt eller delvis inte får dra av ett negativt räntenetto, kan företaget – trots de återstående underskotten – redovisa ett överskott av näringsverksamheten som inte motsvaras av mottagna koncernbidrag. Som framgår av avsnitt 4.2.1 anser regeringen att det därför finns ett behov av ändrade regler. I avsnitt 4.2.2 gör regeringen vidare bedömningen att justerande regler bör införas som möjliggör ytterligare avdrag för koncernbidragsspärrade underskott (utökat underskottsavdrag) om ett underskottsföretag på grund av nekat avdrag för ett negativt räntenetto redovisar överskott. Det utökade underskottsavdraget ska göras efter tillämpning av koncernbidragsspärren och efter tillämpning av avdragsbegränsningen för negativt räntenetto. Vidare föreslår regeringen i avsnitt 4.3.1 att de justerande bestämmelserna ska gälla för företag som för det första har koncernbidragsspärrade underskott som helt eller delvis inte får dras av enligt koncernbidragsspärren. För det andra ska företaget helt eller delvis inte få dra av ett negativt räntenetto. Utökat underskottsavdrag ska få göras oavsett om det sker efter tillämpning av förenklingsregeln eller EBITDA-regeln. Bedömningen görs även att någon justering av avdraget för negativt räntenetto inte krävs när ett utökat underskottsavdrag görs av ett under- skottsföretag som inte tar emot något koncernbidrag från företag som inte ingick i samma koncern före den ägarförändring som gjorde att spärren inträdde. Det krävs inte heller någon justering av avdraget för negativt räntenetto när ett utökat underskottsavdrag görs av ett underskottsföretag som drar av ett negativt räntenetto enligt förenklingsregeln (se avsnitt 4.3.2). Mot denna bakgrund föreslår regeringen att det införs en justerande bestämmelse som innebär att utökat underskottsavdrag ska få göras i situationer där det utökade underskottsavdraget inte skulle ha påverkat avdraget för negativt räntenetto. Regeringen föreslår vidare att det utökade underskottsavdraget ska göras med ett belopp som inte är högre än beskattningsårets överskott beräknat på ett visst sätt. I avsnitt 4.3.5 behandlas frågan hur ett sådant överskott ska beräknas närmare. Som framför utgår den föreslagna bestämmelsen alltså från samma teknik och grundtanke som enligt koncernbidragsspärren, vilket underlättar förståelsen och tillämpningen av bestämmelsen. I nästa avsnitt behandlas situationer där det krävs att avdraget för negativt räntenetto justeras i förhållande till det utökade underskottsavdraget (avsnitt 4.3.4). Tillämpningen av den nu föreslagna justerande bestämmelsen som innebär ett utökat underskottsavdrag kan åskådliggöras med följande exempel. Ett företag har kvarstående underskott från tidigare beskattningsår om 200.I anledning av en ägarförändring är underskottet koncernbidragsspärrat, men omfattas inte av beloppsspärren. Företaget har inga ränteinkomster och har ränteutgifter om 150, vilket innebär ett negativt räntenetto med samma belopp. Företagets inkomster uppgår till 1 000 och utgifterna i övrigt (dvs. exklusive ränteutgifterna) uppgår till 800, varav 60utgör årliga värdeminskningsavdrag. Totala utgifter inklusive ränteutgifter uppgår således till 950. Inget av företagen som företaget med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till har positivt räntenetto och alla företag som företaget ingår i intressegemenskap med tillämpar EBITDA- regeln. Företaget tar inte emot koncernbidrag, har ingen inkomst i form av överskott från handelsbolag, gör inte avdrag för avsättning till periodiseringsfond och återför inte heller sådant avdrag. I ett första steg beräknas avdrag underskott, enligt 18 och 19 §§ IL. Beräkningen görs som om företaget får dra av hela sitt negativa räntenetto om 150. 18 och 19 §§ IL beräknas till 50 (1 000–950), vilket innebär att avdrag underskott ska göras med 50. I ett andra steg beräknas avdrag för negativt räntenetto enligt EBITDA- regeln. Avdragsunderlaget utgörs av resultatet av näringsverksamheten före avdragsbegränsningen (1 000-950-50) ökat med ränteutgifterna (+150) och ökat med de årliga värdeminskningsavdragen (+60). Avdragsunderlaget är 210 och avdragsutrymmet 63 (0,3*210). Ej avdragsgillt negativt räntenetto uppgår således till 87 (150-63). Eftersom företaget enbart delvis får dra av koncernbidragsspärrade underskott och enbart delvis får dra av negativt räntenetto, ska de 2020/21:23 föreslagna justerande bestämmelserna tillämpas. Företaget ska därför öka avdragen för koncernbidragsspärrade underskott. Eftersom företaget inte tar emot koncernbidrag krävs ingen justering av avdraget för negativt räntenetto i förhållande till det utökade underskottsavdraget (se avsnitt 4.3.4). Med den justerande bestämmelsen, skulle företaget i ett tredje steg därför få göra utökat underskottsavdrag med ett belopp som inte är högre än ett särskilt beräknat överskott (se avsnitt 4.3.5). Beräkningen av ett sådant överskott görs på ett sätt som följer samma teknik och grundtanke som enligt koncernbidragsspärren, på så sätt att utgångspunkten utgörs av beskattningsårets överskott och därefter anges vilka justeringar som ska göras av detta överskott. Som framgår av avsnitt 4.3.5 innebär det att beräkningen görs med hänsyn till de avdrag för koncernbidragsspärrade underskott som får dras av enligt koncernbidragsspärren (-50) och med hänsyn till det negativa räntenetto som får dras av enligt avdragsbegränsningen, vilket är 63, varför den del som inte får dras av ska läggas till (+87). Eftersom hela avdragsutrymmet används för att dra av innevarande års negativa räntenetto får företaget inte dra av kvarstående negativt räntenetto, vilket innebär att företaget vid beräkningen inte behöver ta hänsyn till sådant avdrag. Det beräknade överskottet uppgår då till 87 (1 000-950-50+87) vilket innebär att utökat underskottsavdrag ska göras med 87. Det totala underskottsavdraget blir därmed 137 (50+87). Företaget skulle därmed redovisa ett nollresultat (1 000-950-137+87). Utrullat underskott är 63 (200-137) och kvarstående negativt räntenetto 87 (150-63). Om exemplet ändras så att det inrullade underskottet i stället vore ospärrat, men förutsättningarna i övrigt desamma, skulle hela underskottet dras av före tillämpningen av avdragsbegränsningen för negativt räntenetto. Utgångspunkten för avdragsunderlaget skulle därmed vara -150, dvs. resultatet i näringsverksamheten före avdragsbegränsningen (1 000- 950-200). Eftersom detta beräknade resultat är ett underskott skulle företaget få öka avdragsunderlaget med avdrag underskott enligt 24 kap. 25 § andra stycket IL, dock högst med ett belopp som motsvarar detta underskott. Denna ökning görs därför med +150. Avdragsunderlaget ska även öka med ränteutgifterna (+150) och öka med värdeminskningsavdragen (+60). Avdragsunderlaget skulle därmed vara 210 och avdragsutrymmet 63 (0,3*210). Resultatet skulle därmed vara ett underskott om 63 (1 000-950-200+87). Det kvarstående negativa räntenettot uppgår till 87 (150-63). I exemplet får företaget dra av negativt räntenetto med samma belopp, oavsett om underskotten är spärrade eller ospärrade. Vad den föreslagna justerande bestämmelsen åstadkommer är att det utifrån avdragsbegränsningen för negativt räntenetto saknar betydelse om det inrullade underskottet är spärrat eller ospärrat. Detta gäller således utöver att förslaget medför att underskottsföretag med spärrade underskott ska kunna dra av sådana underskott i förhållande till egengenererade överskott. Förslaget föranleder att en ny paragraf, 40 kap. 19 b §, införs i inkomstskattelagen. 4.3.4 Samtidig justering av avdraget för negativt räntenetto och avdragen för koncernbidragsspärrade underskott Regeringens förslag: Ett företag som ska öka avdragen för koncernbidragsspärrade underskott ska även minska det beräknade avdraget för negativt räntenetto enligt EBITDA-regeln. Det gäller dock bara om företaget –endast delvis får dra av ett negativt räntenetto enligt EBITDA- regeln, och –tar emot koncernbidrag som inte ska räknas med i ett överskott som beräknas enligt koncernbidragsspärren. Om det krävs en justering av både avdragen för koncernbidragsspärrade underskott och avdraget för negativt räntenetto, får skillnaden mellan de ökade underskottsavdragen och det minskade avdraget för negativt räntenetto inte uppgå till ett högre belopp än det särskilt beräknade överskottet. Vidare ska avdraget för negativt räntenetto minska med tre tiondelar av de ökade underskottsavdragen. Det gäller dock enbart till den del som de ökade underskottsavdragen inte skulle ha lett till ett ökat avdragsunderlag enligt bestämmelsen om att avdragsunderlaget i vissa fall ska öka med avdrag underskott, beräknat som om underskottsavdragen skulle ha fått dras av före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto. Ett företag ska inte minska avdraget för negativt räntenetto, till den del avdraget begränsas i förhållande till företagets avdragsutrymme enligt EBITDA-regeln på grund av att ett annat företag inom samma intressegemenskap använder förenklingsregeln. Promemorians förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. promemorian lämnades inte något förslag avseende företag som får avdraget för negativt räntenetto begränsat i förhållande till sitt avdrags- utrymme, på grund av att ett annat företag inom samma intressegemenskap I promemorian föreslogs även en ändring i 24 kap. 24 § första stycket IL. Remissinstanserna: framför att en omständighet som medför att förslaget är komplicerat är att de föreslagna bestämmelserna måste beaktas , trots att de införs i olika kapitel i inkomstskatte- anger att inget annat alternativ identifierats och att de justerande bestämmelserna som kräver samtidig justering av avdraget för negativt räntenetto och avdragen för koncernbidragsspärrade underskott bedöms komma att tillämpas av endast ett fåtal företag . framför vidare att det bör beaktas att ett företag som tillämpar EBITDA-regeln kan få sitt avdrag begränsat i förhållande till avdragsutrymmet på grund av att ett annat företag inom samma intresse- gemenskap tillämpar förenklingsregeln. Enligt bör det utökade underskottsavdraget inte leda till en minskning av avdraget för negativt räntenetto, till den del avdraget redan begränsas i förhållande till avdragsutrymmet. Detta gäller även om det sannolikt är i få fall som situationen skulle uppstå och att regeln skulle bli mer svårtillämpad och komplicerad. Skälen för regeringens förslag Enligt 40 kap. 18 och 19 §§ IL får s.k. koncernbidragsspärrade underskott inte dras av med högre belopp än ett på visst sätt beräknat överskott. Det framgår vidare av samma bestämmelser att ett sådant överskott bl.a. ska beräknas som om underskottsföretaget får dra av ett negativt räntenetto i sin helhet och som om företaget inte får dra av kvarstående negativt räntenetto. Av 24 kap. 24 § IL framgår EBITDA-regeln och förenklingsregeln. EBITDA-regeln anger att avdrag för ett negativt räntenetto bara får göras med högst av ett avdragsunderlag. Utgångspunkten för beräkningen av avdragsunderlaget utgörs av resultatet av näringsverksamheten (24 kap. 25 § IL). Förenklingsregeln anger att ett negativt räntenetto i stället får dras av (se avsnitt 4.1.1). Om underskottsföretaget helt eller delvis inte får dra av koncernbidragsspärrade underskott och helt eller delvis inte får dra av ett negativt räntenetto, kan företaget – trots de återstående underskotten – redovisa ett överskott av näringsverksamheten som inte motsvaras av mottagna koncernbidrag. Som framgår av avsnitt 4.2.1 anser regeringen att det därför finns ett behov av ändrade regler. I avsnitt 4.2.2 gör regeringen vidare bedömningen att justerande regler bör införas som möjliggör ytterligare avdrag för koncernbidragsspärrade underskott (utökat underskottsavdrag) om ett underskottsföretag på grund av nekat avdrag för negativt räntenetto redovisar överskott. Det utökade underskottsavdraget ska göras efter tillämpning av koncernbidragsspärren och efter tillämpning av avdragsbegränsningen för negativt räntenetto. Vidare föreslår regeringen i avsnitt 4.3.1 att de justerande bestämmelserna ska gälla för företag som för det första har koncernbidragsspärrade underskott som helt eller delvis inte får dras av enligt koncernbidragsspärren. För det andra ska företaget helt eller delvis inte få dra av ett negativt räntenetto. Utökat underskottsavdrag ska få göras oavsett om det sker efter tillämpning av förenklingsregeln eller EBITDA- regeln. Som framgår av avsnitt 4.3.2 gör regeringen bedömningen att ett utökat underskottsavdrag kräver en samtidig justering av avdraget för negativt räntenetto, om sådant avdrag görs med stöd av EBITDA-regeln och företaget tar emot koncernbidrag från företag som inte ingick i samma koncern före den ägarförändring som gjorde att spärren inträdde. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att det ska införas justerande bestämmelser för de situationer där det utökade underskottsavdraget skulle ha påverkat avdraget för negativt räntenetto, om ett sådant underskottsavdrag skulle ha fått dras av före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto. De justerande bestämmelserna som föreslås ska vidare kräva samtidig justering av avdraget för negativt räntenetto. Regeringen föreslår vidare att bestämmelserna ska tillämpas av underskottsföretag som enligt EBITDA-regeln endast delvis får dra av ett negativt räntenetto och som tar emot koncernbidrag som inte ska räknas med i ett överskott som beräknas enligt koncernbidragsspärren. De företag som uppfyller dessa två villkor ska öka avdragen för koncernbidragsspärrade underskott och minska avdraget för negativt räntenetto. Något annat lämpligt alternativ än att de föreslagna bestämmelserna införs i två olika kapitel i inkomstskattelagen, 24 kap. och 40 kap., vilket komplicerar tillämpningen, har inte identifierats. Som anför är det dock endast ett fåtal företag som kommer att behöva tillämpa bestämmelserna om samtidig justering av avdraget för negativt räntenetto och avdragen för koncernbidragsspärrade underskott. I lagrådsremissen föreslogs även en ändring i 24 kap. 24 § första stycket IL. Bestämmelsen innehåller den s.k. EBITDA-regeln. Avsikten med den i remissen föreslagna ändringen var att i EBITDA-regeln införa en hänvisning till den nu föreslagna bestämmelsen i samma kapitel som anger när ett företag ska justera avdraget för negativt räntenetto i förhållande till ökade avdrag för koncernbidragsspärrade underskott. Lagrådet framför dock att det föreslagna tillägget i bestämmelsen är olämpligt, bl.a. mot bakgrund av att en sådan hänvisning kan tolkas som att den uttömmande reglerar när avvikelser ska ske från EBITDA-regeln. Regeringen instämmer i Lagrådets synpunkt. Någon ändring föreslås därför inte av 24 kap. 24 §. Hur ska det minskade avdraget för negativt räntenetto förhålla sig till det utökade underskottsavdraget? Den nu föreslagna bestämmelsen kräver en samtidig justering av både avdraget för negativt räntenetto och avdragen för spärrade underskott (utökat underskottsavdrag). Frågan uppstår därför i vilken utsträckning som avdraget för negativt räntenetto ska minska i förhållande till det utökade underskottsavdraget. Som framgår av avsnitt 4.3.2 ovan anser regeringen att avdraget för negativt räntenetto bör minska i förhållande till det utökade underskottsavdraget i den utsträckning som det utökade underskottsavdraget skulle ha lett till ett minskat avdragsutrymme, om underskottsavdraget skulle ha fått dras av före tillämpningen av avdragsbegränsningen för negativt räntenetto. Eftersom avdragsutrymmet utgörs av av avdragsunderlaget, ska avdraget för negativt räntenetto som utgångspunkt minska med tre tiondelar av det utökade underskottsavdraget. Det innebär att om det utökade underskottsavdraget uppgår till 100, ska avdraget för negativt räntenetto som utgångspunkt minska med 30. På så sätt minskas avdraget för negativt räntenetto i samma utsträckning som det utökade underskottsavdraget skulle ha minskat avdragsutrymmet (om underskottsavdraget skulle ha fått dras av före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto). Utformningen av bestämmelsen i denna del följer därför samma grundtanke som utgångspunkten enligt EBITDA-regeln, dvs. att avdragsutrymmet utgörs av av ett särskilt avdragsunderlag (24 kap. 24 § första stycket IL), som i sin tur som utgångspunkt utgörs av resultatet av näringsverksamheten (24 kap. 25 § första stycket IL). 2020/21:23 Avdraget för negativt räntenetto ska dock enbart minska i förhållande till det utökade underskottsavdraget till den del som detta underskottsavdrag skulle ha lett till ett minskat avdragsutrymme, om underskottsavdraget skulle ha fått dras av före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto. De föreslagna justerande bestämmelserna behöver därför ange vad minskningen av avdraget för negativt räntenetto som mest kan uppgå till. Det nämnda innebär att en beräkning behöver göras i vilken utsträckning underskottsavdragen hade påverkat avdragsunderlaget, om underskottsavdragen skulle ha fått dras av före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto. Till den del som underskottsavdragen skulle ha lett till ett ökat avdragsunderlag enligt bestämmelsen om att avdragsunderlag i vissa fall ska öka med avdrag underskott (24 kap. 25 § andra stycket IL), ska någon minskning av avdraget för negativt räntenetto därför inte göras. Utformningen av denna del av bestämmelsen följer därför samma grundtanke som enligt den särskilda regeln om att avdragsunderlag för negativt räntenetto i vissa fall ska öka med avdrag underskott (24 kap. 25 § andra stycket IL). Mot denna bakgrund föreslår regeringen att avdraget för negativt räntenetto ska minska med tre tiondelar av de ökade underskottsavdragen. Det gäller dock enbart till den del som de ökade underskottsavdragen inte skulle ha lett till ett ökat avdragsunderlag enligt bestämmelsen i 24 kap. 25 § andra stycket IL om att avdragsunderlaget i vissa fall ska öka med avdrag underskott, beräknat som om underskottsavdragen skulle ha fått dras av före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto. Hur ska minskningen och ökningen förhålla sig till det särskilt beräknade överskottet? För att inte minskningen av avdraget för negativt räntenetto i förhållande till det utökade underskottsavdraget ska skapa ett nytt överskott i näringsverksamheten, krävs att det utökade underskottsavdraget och det minskade avdraget för negativt räntenetto tillsammans motsvarar det särskilt beräknade överskottet. I annat fall, dvs. om det särskilt beräknade överskottet skulle utgöra en beloppsgräns för det utökade underskottsavdraget, skulle företaget på nytt få ett överskott motsvarande det minskade avdraget för negativt räntenetto. Ökningen och minskningen behöver därför tillsammans förhålla sig till det särskilt beräknade överskottet. Regeringen föreslår därför att skillnaden mellan det ökade underskottsavdraget och det minskade avdraget för negativt räntenetto, inte får uppgå till ett högre belopp än det särskilt beräknade överskottet. Det innebär att om det särskilt beräknade överskottet uppgår till x, ska differensen mellan det utökade underskottsavdraget (y) och det minskade avdraget för negativt räntenetto (z) inte uppgå till ett högre belopp än x enligt formeln y-z≤x. Detta gäller i situationer när det krävs en justering av både avdragen för koncernbidragsspärrade underskott och avdraget för negativt räntenetto. I avsnitt 4.3.5 behandlas frågan hur ett sådant överskott ska beräknas. Hur ska beräkningen göras i praktiken? För att beräkna både det utökade underskottsavdraget och det minskade avdraget för negativt räntenetto, krävs att beräkningen på samma gång tar hänsyn såväl till hur minskningen förhåller sig ökningen som till hur minskningen och ökningen tillsammans förhåller sig till det särskilt beräknade överskottet. I praktiken innebär bestämmelserna att det särskilt beräknade överskottet först ska beräknas. Som framgår av avsnitt 4.3.5 nedan görs beräkningen med hänsyn till de avdrag som får göras enligt koncernbidragsspärren respektive EBITDA-regeln. Beräkningen görs även med hänsyn till eventuellt avdrag för kvarstående negativt räntenetto. Det innebär att denna beräkning av överskottet görs utifrån belopp som redan är bestämda vid tillämpningen av de justerande bestämmelserna. Beräkningen av överskottet görs vidare utan hänsyn till de justeringar som ska göras enligt de justerande bestämmelserna, dvs. utan hänsyn till de belopp som ska bestämmas genom justeringsbestämmelserna. Den föreslagna bestämmelsen ska ange att skillnaden mellan det ökade underskottsavdraget och det minskade avdraget för negativt räntenetto, inte får uppgå till ett högre belopp än detta överskott. Om det antas att det särskilt beräknade överskottet uppgår till 70, så innebär bestämmelsen att skillnaden eller differensen mellan det ökade underskottsavdraget (y) och det minskade avdraget för negativt räntenetto (z) som mest ska uppgå till 70 (y-z≤70). Därefter kan det beräknas vad det utökade underskottsavdraget som mest kan uppgå till. Om minskningen av avdraget för negativt räntenetto ska göras i förhållande till hela det utökade underskottsavdraget, ska minskningen göras med tre tiondelar av det utökade underskottsavdraget (z=3y/10). Detta kan uttryckas i följande formel, där y är det utökade underskottsavdraget (y-3y/10=70). Det ger att y=100. Det innebär att det utökade underskottsavdraget som mest kan uppgå till 100. Om det utökade underskottsavdraget uppgår till 100, anger bestämmelsen att avdraget för negativt räntenetto ska minska med tre tiondelar av 100, dvs. Förhållandet mellan det särskilt beräknade överskottet och det utökade underskottsavdraget är att det utökade underskottsavdraget som utgångspunkt ska uppgå till tio sjundedelar av detta överskott (10/7*70). Som utgångspunkt ska avdraget för negativt räntenetto minska med tre tiondelar av det utökade underskottsavdraget (3/10*100). Det innebär att det även går att uttrycka ett förhållande mellan det särskilt beräknade överskottet och det minskade avdraget för negativt räntenetto, på så sätt att avdraget för negativt räntenetto som utgångspunkt ska minska med tre sjundedelar av det särskilt beräknade överskottet (3/7*70). För att avgöra om underskottsavdragen ska öka med 100 och avdraget för negativt räntenetto minska med 30, krävs även en beräkning om det utökade underskottsavdraget skulle ha lett till ett ökat avdragsunderlag enligt bestämmelsen om att avdragsunderlag i vissa fall ska öka med avdrag underskott (24 kap. 25 § andra stycket IL).