prop · H80323 · 2020-10-13 00:00:00 — Regeringens proposition 2020/21:23 Justerande bestämmelser om avdrag för koncernbidragsspärrade underskott och avdrag Regeringen överlämnar denna proposition till . I propositionen föreslås att det införs justerande bestämmelser om avdrag för koncernbidragsspärrade underskott och avdrag för negativt räntenetto. Förslaget innebär att företag som enligt den s.k. koncernbidragsspärren helt eller delvis inte får dra av koncernbidragsspärrade underskott och som enligt avdragsbegränsningen för negativa räntenetton helt eller delvis inte får dra av ett negativt räntenetto, ska öka avdragen för koncernbidragsspärrade underskott. I förhållande till koncernbidragsspärren och avdragsbegränsningen för negativa räntenetton innebär förslaget om justerande bestämmelser ett efterföljande steg. För vissa situationer föreslås att en samtidig justering ska göras av avdragen för koncernbidragsspärrade underskott och av avdraget för negativt räntenetto. Detta gäller för fall när det ytterligare avdraget för koncernbidragsspärrade underskott hade lett till ett minskat avdragsunderlag för negativt räntenetto och i sin tur ett lägre avdrag för negativt räntenetto, om det ökade underskottsavdraget skulle ha fått dras av före avdragsbegränsningen för negativa räntenetton. Förslaget medför ändringar i inkomstskattelagen (1999:1229). Ändringarna föreslås träda i kraft . Förslag till riksdagsbeslut ................................................................. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ........................................................................ Förslag till lag om ändring i lagen (2020:000) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ....................... Ärendet och dess beredning ............................................................ Avdragsbegränsningen för negativa räntenetton och Gällande rätt och bakgrund .............................................. Koncernbidragsspärren och vissa andra regler om avdrag för tidigare års Justerande bestämmelser bör införas för företag med koncernbidragsspärrade underskott som inte får fullt avdrag för negativt räntenetto........................................... Behovet av ändrade regler ............................... Hur bör ändringen genomföras? Närmare om tillämpningsområdet och utformningen av de justerande bestämmelserna ..................................... När ska de justerande bestämmelserna När behövs det en samtidig justering av avdraget för negativt räntenetto och avdragen för koncernbidragsspärrade underskott? Justering av avdragen för Samtidig justering av avdraget för negativt räntenetto och avdragen för Det utökade underskottsavdraget ska dras av i förhållande till ett särskilt beräknat Inga ändringar krävs avseende andra Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser................................... Syfte och alternativa lösningar ......................................... Effekter på det finansiella sparandet ............... Effekter för företagen ...................................................... Övrig påverkan på företag .............................. Effekter för jämställdheten .............................................. 6.5Effekter för och de allmänna Förslagets förenlighet med .............................. 7.1Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ..................................................................... 7.2Förslaget till lag om ändring i lagen (2020:000) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ...................... Sammanfattning av promemorian Justerande bestämmelser avseende avdrag för koncernbidragsspärrade underskott och avdrag för Förteckning över remissinstanserna ................................ Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde ...... 1.Riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). 2.Riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring i lagen (2020:000) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). Regeringen har följande förslag till lagtext. 2.1Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)1 dels att 24 kap. 25 och 26 §§ och 40 kap. 18 § ska ha följande lydelse, dels att det ska införas sex nya paragrafer, 24 kap. 25 a och 25 b §§ och 40 kap. 19 a–19 d §§, och närmast före 24 kap. 25 a § och 40 kap. 19 a § nya rubriker av följande lydelse. Avdragsunderlaget utgörs av resultatet av näringsverksamheten före avdragsbegränsning för negativt räntenetto enligt 24 § och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 26 § –ränteutgifter för vilka avdragsrätten inte har begränsats enligt andra bestämmelser i detta kapitel än 24 § eller 24 b kap., –årliga värdeminskningsavdrag enligt 18 kap. 3 §, 19 kap. 4 och 26 §§ samt 20 kap. 4 och 17 §§, –avdrag enligt 19 kap. 7 § och 28 § andra stycket samt 20 kap. 7 §, och –avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap. 5 §, minskat med –överskott som belöper sig på andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, och –återfört avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap. Om ett företag har ett underskott Om ett företag har ett underskott negativt räntenetto enligt 26 §, ska räntenetto enligt 26 §, ska avdrags- underlaget öka även med avdrag för enligt 40 kap. 2 §, dock högst med belopp som motsvarar beskatt- avdrag för negativt räntenetto och kvarstående negativt räntenetto. avdragsbegränsningen enligt 24 § Lagen omtryckt 2008:803. Senaste lydelse 2019:1241. negativt räntenetto enligt 26 §. Ett investmentföretag ska även öka avdragsunderlaget med avdrag för utdelning enligt 39 kap. 14 § och minska underlaget med utdelningar som skulle ha tagits upp även om företaget i stället hade varit ett sådant ägarföretag som kan inneha en näringsbetingad andel enligt 32 §, dock högst med det belopp som dragits av för utdelning. som får göra avdrag för utdelning enligt 39 kap. 23 § ska även öka avdragsunderlaget med avdrag för sådan utdelning och minska det med utdelningar som ska tas upp, dock högst med det belopp som dragits av för Justering av avdrag för negativt räntenetto i förhållande till ökade Ett företag som ska öka avdragen för koncernbidragsspärrade underskott enligt 40 kap. 19 a §, ska även minska det enligt 24 § första stycket beräknade avdraget för negativt räntenetto. Minskningen ska göras i förhållande till de ökade avdragen för koncernbidragsspärrade underskott enligt vad som anges i 25 b §. Första stycket gäller bara om företaget – endast delvis får dra av ett negativt räntenetto enligt 24 kap. 24 § första stycket, och – tar emot koncernbidrag som inte ska räknas med i ett överskott beräknat enligt 40 kap. 18 och 19 §§. Om ett företag ska minska enligt 25 a § och öka avdragen för 19 a §, minska med tre tiondelar av de Första stycket gäller enbart till den del som de ökade underskotts- avdragen inte skulle ha lett till ett stycket, beräknat som underskottsavdragen skulle ha fått Prop. för negativt räntenetto enligt 24 § och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 26 §. Ett företag ska inte minska avdraget för negativt räntenetto enligt första stycket, till den del avdraget begränsas i förhållande enligt 24 § första stycket på grund av vad som anges i 24 § andra stycket andra meningen. Ett företag som enligt 24 § första Ett företag som enligt 24 § första stycket inte har kunnat dra av ett stycket eller 25 a § inte har kunnat dra av ett tidigare beskattningsårs räntenetto i sin helhet får dra av negativa räntenetto i sin helhet får dra av återstående del (kvarstående negativt räntenetto) högst med ett negativt räntenetto) högst med ett belopp som motsvarar avdrags- belopp som motsvarar avdrags- utrymmet, minskat med avdrag för utrymmet, minskat med avdrag för negativt räntenetto enligt 24 §. negativt räntenetto enligt 24 §. Avdrag ska göras efter det beskattningsår då det kvarstående negativa räntenettot uppkom. Ett tidigare uppkommet kvarstående negativt räntenetto ska dras av före ett senare uppkommet sådant. att underskottsföretaget inte får dra att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före av underskott som uppkommit före inträder, med högre belopp än inträder, med högre belopp än enligt 24 kap. 24 § och kvarstående räntenetto enligt 24 kap. 24 § och 26 § samt beräknat utan hänsyn till avdragen för underskott och till 26 § samt beräknat utan hänsyn till avdragen för underskott och till som ska tas upp enligt 35 kap. som ska tas upp enligt 35 kap. Om en del av underskotten inte får dras av på grund av beloppsspärren, gäller första stycket för den återstående delen. Senaste lydelse 2018:1206. Senaste lydelse 2018:1206. 2020/21:23 Belopp som på grund av bestämmelsen i första stycket inte har kunnat dras av ska dras av det följande beskattningsåret, om det inte finns någon begränsning då. Koncernbidragsspärren gäller till och med femte beskattningsåret efter det beskattningsår då spärren inträdde. Belopp som på grund av bestämmelsen i första stycket eller bestämmelsen i 19 a § inte har kunnat dras av ska dras av det följande beskattningsåret, om det inte finns någon begränsning då. Koncernbidragsspärren gäller till och med femte beskattningsåret efter det beskattningsår då spärren inträdde. Justering av avdrag för koncernbidragsspärrade underskott Ett företag ska öka avdragen för koncernbidragsspärrade underskott enligt vad som anges antingen i 19 b eller 19 c §, om företaget –enligt 18 § helt eller delvis inte får dra av underskott som kvarstår från tidigare beskattningsår, och –enligt 24 kap. 24 § helt eller delvis inte får dra av ett negativt räntenetto. Om ett företag ska öka avdragen för koncernbidragsspärrade underskott enligt 19 a §, men inte minska avdraget för negativt räntenetto enligt 24 kap. 25 a §, får de ökade underskottsavdragen inte uppgå till ett högre belopp än beskattningsårets överskott beräknat på det sätt som anges i 19 d §. Om ett företag ska öka avdragen för koncernbidragsspärrade underskott enligt 19 a § och minska avdraget för negativt räntenetto enligt 24 kap. 25 a §, får skillnaden mellan de ökade underskottsavdragen och det minskade avdraget för negativt räntenetto inte uppgå till ett högre belopp än beskattningsårets överskott beräknat på det sätt som anges i 19 d §. Av 24 kap. 25 b § framgår hur Prop. 2020/21:23 det minskade avdraget för negativt räntenetto förhåller sig till de ökade underskottsavdragen. Vid tillämpning av 19 b eller 19 c § ska beskattningsårets överskott beräknas före minskningen av avdrag för negativt räntenetto enligt 24 kap. 25 a § samt utan hänsyn till avdragen för underskott enligt 19 a § eller till sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp enligt 35 kap. I överskottet ska dock koncernbidrag räknas med i samma utsträckning som följer av 19 §. 1.Denna lag träder i kraft . 2.Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter . 2.2Förslag till lag om ändring i lagen (2020:000) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs att 40 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229) i stället för lydelsen enligt lagen (2020:000) om ändring i den lagen ska ha följande lydelse. Lydelse enligt prop. I detta kapitel finns – en huvudregel i 2 §, – definitioner i 3–8 §§, – bestämmelser om begräns- – bestämmelser om begräns- ningar i rätten till avdrag för ningar i rätten till avdrag för underskott hos företag efter ägar- underskott hos företag efter ägar- förändringar i 9–19 §§, förändringar i 9–19 d §§, –bestämmelser om begränsningar i rätten till avdrag för underskott vid konkurs, ackord, skuldsanering, F-skuldsanering och nedskrivning av relevanta kapitalinstrument utanför resolution i 20 och 21 §§, –bestämmelser om begränsningar i rätten till avdrag för underskott efter överlåtelser av andelar i statliga kreditinstitut i 22 §, –bestämmelser om avdrag efter ombildningar i 23 §, och –hänvisningar i 24 §. Ärendet och dess beredning I budgetpropositionen (prop. 2020/21:1 Förslag till statens budget, finansplan och skattefrågor avsnitt 13.17) aviserade regeringen att den avser att återkomma med ett förslag om justerande bestämmelser som möjliggör ytterligare avdrag för koncernbidragsspärrade underskott om ett underskottsföretag på grund av nekat avdrag för negativt räntenetto annars redovisar överskott. Nuvarande regler kan leda till att företag som enligt koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, helt eller delvis inte får dra av underskott som kvarstår och som enligt avdragsbegränsningen för negativa räntenetton i 24 kap. 21–29 §§ IL helt eller delvis inte får dra av ett negativt räntenetto, kan redovisa överskott i näringsverksamheten. Detta trots att företaget har återstående underskott och trots att överskottet inte motsvaras av mottagna koncernbidrag. har i en hemställan till (Fi2019/01603) uppmärksammat detta. anför att denna konsekvens inte är motiverad med hänsyn till syftet med koncernbidragsspärren. FAR har i en hemställan till (Fi2019/03289) framställt att en lagändring bör göras utifrån vad anfört. Inom har en promemoria utarbetats med förslag om att det ska införas justerande bestämmelser om avdrag för koncernbidragsspärrade underskott och avdrag för negativt räntenetto. En sammanfattning av promemorian finns i bilaga 1 och promemorians lagförslag finns i bilaga 2. Promemorian har remissbehandlats och en förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 3. Remissvaren finns tillgängliga i (Fi2020/01338). I denna proposition behandlas promemorians förslag. har i en skrivelse till (Fi2019/01789) begärt en översyn av tidpunkten för värdeöverföring vid tillämpning av reglerna om koncernbidrag. Skrivelsen behandlas i avsnitt 4.2.2. Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 4. Lagrådets yttrande finns i bilaga 5. Regeringen har följt Lagrådets förslag. Lagrådets synpunkter behandlas i avsnitt 4.3.4 och 4.3.5 och i författningskommentaren. 4.1Gällande rätt och bakgrund trädde nya skatteregler för företagssektorn i kraft (prop. 2017/18:245, bet. 2017/18:SkU25, rskr. 2017/18:398). De nya reglerna innebär bl.a. att det infördes en generell begränsning av ränteavdrag i bolagssektorn i form av en EBITDA-regel. Med det avses en regel som är baserad på resultatmåttet EBITDA (Earnings Before Interest and Tax, Depreciation and Amortization), som visar resultatet före finansiella poster, skatter samt avskrivningar. Enligt EBITDA-regeln får ett företag dra av ett s.k. negativt räntenetto högst med ett belopp som motsvarar av ett avdragsunderlag (dvs. Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln består förutom av EBITDA- regeln av en förenklingsregel och av vissa andra bestämmelser om negativa räntenetton. Nedan benämns dessa bestämmelser ”avdragsbegränsningen för negativa räntenetton”. Bestämmelserna finns i 24 kap. 21–29 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. I avsnitt 4.1.1 nedan behandlas avdragsbegränsningen för negativa räntenetton närmare. I anledning av avdragsbegränsningen genomfördes även en ändring av den s.k. koncernbidragsspärren. Koncernbidragsspärren finns i 40 kap. 18 och 19 §§ IL. I avsnitt 4.1.2 nedan behandlas koncernbidragsspärren och vissa andra bestämmelser om avdrag underskott närmare. 4.1.1Avdragsbegränsningen för negativa räntenetton Av 16 kap. 1 § IL framgår att ränteutgifter ska dras av som kostnad även om de inte är utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster. I 24 kap. IL finns dock begränsningar i avdragsrätten för ränteutgifter. En sådan begränsning är avdragsbegränsningen för negativa räntenetton. Definitioner av företag och företag i intressegemenskap Avdragsbegränsningen för negativa räntenetton framgår av 24 kap. 21– 29 §§ IL och gäller för företag. Av 24 kap. 21 § IL framgår vad som avses med företag enligt bestämmelserna. I första stycket anges att som företag avses juridiska personer och svenska handelsbolag. Enligt andra stycket undantas dock vissa svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer från företagsdefinitionen. Av 24 kap. 22 § IL framgår definitionen på företag i intressegemenskap. Av 24 kap. 23 § IL framgår vad som avses med negativt räntenetto och positivt räntenetto. Med negativt räntenetto avses skillnaden mellan ränteutgifter som ska dras av och ränteinkomster som ska tas upp, om ränteutgifterna överstiger ränteinkomsterna. EBITDA-regeln framgår av 24 kap. 24 § första stycket IL. Med det avses en regel som är baserad på resultatmåttet EBITDA (Earnings Before Interest and Tax, Depreciation and Amortization). Av regeln framgår att ett företag bara får dra av ett negativt räntenetto med högst av avdragsunderlaget. Detta kallas även för avdragsutrymmet. Hur ett avdragsunderlag beräknas beskrivs närmare nedan. Förenklingsregeln framgår av 24 § andra stycket IL. Regeln anger att ett negativt räntenetto får dras av . Detta gäller i stället för vad som sägs i EBITDA-regeln. Avdrag enligt förenklingsregeln kan därmed göras utan att ett avdragsunderlag beräknas. Om företaget ingår i en intressegemenskap med andra företag och förenklingsregeln används av företaget, får de sammanlagda avdragen för negativa räntenetton inom intressegemenskapen inte överstiga . I 24 kap. 26 § första stycket IL anges vad som utgör s.k. kvarstående negativa räntenetton och förutsättningarna för att dra av sådana. Ett kvarstående negativt räntenetto uppkommer när ett företag enligt EBITDA- regeln inte kunnat dra av ett tidigare beskattningsårs negativa räntenetto i sin helhet. Återstående del (kvarstående negativt räntenetto) får dras av högst med ett belopp som motsvarar avdragsutrymmet, minskat med avdrag för negativt räntenetto enligt 24 §. Av 26 § andra stycket IL framgår att avdrag för kvarstående negativt räntenetto ska göras efter det beskattningsår då det kvarstående negativa räntenettot uppkom. Ett tidigare uppkommet kvarstående negativt räntenetto ska dras av före ett senare uppkommet sådant. Avdrag för negativt räntenetto i ett annat företag Ett företag med ett positivt räntenetto får dra av ett negativt räntenetto som har uppkommit hos ett annat företag med högst ett belopp som motsvarar det positiva räntenettot, dvs. kvittning mellan positiva och negativa räntenetton. Det framgår av 24 kap. 28 § första stycket IL. Av 24 kap. 29 § IL framgår vissa villkor för sådan avdragsrätt avseende ett annat företags negativa räntenetto. Som förutsättning gäller att de två företagen med avdragsrätt ska kunna lämna koncernbidrag till varandra. Avdraget ska redovisas öppet i inkomstdeklarationen av båda företagen. Avdragsunderlaget utgår från resultatet av näringsverksamheten Avdragsutrymmet utgörs av av ett avdragsunderlag. Av 24 kap. 25 § IL framgår hur avdragsunderlaget beräknas. Som utgångspunkt utgörs avdragsunderlaget av resultatet av näringsverksamheten före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto enligt 24 § och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 26 §. Det framgår av 25 § första stycket. Med ”resultatet av näringsverksamheten före avdragsbegränsning för negativt räntenetto enligt 24 § och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 26 §” avses att utgångspunkten i beräkningen av avdragsunderlag är resultatet beräknat som om avdrag får 2020/21:23 göras för beskattningsårets negativa räntenetto i sin helhet (prop. 2017/18:245 s. 371). Därefter anges vilka justeringar som ska göras för utgifter och inkomster som påverkar detta resultat, men som inte ska ingå i avdragsunderlaget. Dessa justeringar framgår av strecksatserna i 25 § första stycket samt av andra och tredje styckena. Det är det skattemässiga resultatet som utgör utgångspunkten för avdragsunderlaget – oavsett om resultatet är ett underskott eller ett överskott. Av 14 kap. 21 § IL framgår att överskott och underskott beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna. Av 24 kap. 25 § första stycket IL framgår att avdragsunderlaget ska öka med avdrag för ränteutgifter respektive minska med ränteinkomster. Avdragsunderlaget ska dock öka enbart med ränteutgifter för vilka avdragsrätten inte begränsats enligt andra bestämmelser i kapitlet eller 24 b kap. IL. Hänvisningen till 24 b kap. infördes och är föranledd av att avdragsförbudet för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer (tidigare 24 kap. 15 a–15 e §§ IL) ersatts av bestämmelserna i 24 b kap. som innehåller särskilda bestämmelser vid vissa situationer med gränsöverskridande inslag (prop. 2019/20:13, bet. 2019/20:SkU8, rskr. 2019/20:79). Avdragsunderlaget ska även öka med årliga värdeminskningsavdrag enligt vissa särskilt uppräknade bestämmelser och med vissa andra särskilt uppräknade avdrag. Därutöver ska avdragsunderlaget öka med avdrag för avsättning till periodiseringsfond och minska med återfört avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Vidare ska avdragsunderlaget minska med överskott som belöper sig på andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. I 24 kap. 25 § andra stycket IL anges att om ett företag har ett underskott av näringsverksamheten före avdrag för negativt räntenetto enligt 24 § och kvarstående negativt räntenetto enligt 26 §, ska avdragsunderlaget öka även med avdrag underskott enligt 40 kap. 2 §, dock högst med ett belopp som motsvarar beskattningsårets underskott före avdrag för negativt räntenetto och kvarstående negativt räntenetto. Innebörden av denna bestämmelse är att avdrag underskott ingår i avdragsunderlaget till den del som avdraget görs mot ett överskott i näringsverksamheten när detta överskott beräknas som om företaget gör avdrag för årets negativa räntenetto i sin helhet (prop. 2017/18:245 s. 374). I 24 kap. 25 § tredje stycket IL finns särskilda regler om avdragsunderlag för investmentföretag och kooperativa föreningar. 4.1.2Koncernbidragsspärren och vissa andra regler om avdrag underskott I 40 kap. IL finns de flesta bestämmelserna om avdrag för tidigare års I 3 § finns en definition av begreppet företag när begreppet används i kapitlet. avses svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening, svensk sparbank, svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, svensk stiftelse, svensk ideell förening och utländskt bolag. I 4 § definieras begreppet underskottsföretag. avses ett företag som hade ett underskott det föregående beskattningsåret eller som har ett eget eller övertaget underskott som inte har fått dras av ännu på grund av koncernbidragsspärren eller någon annan tillfällig spärr. Bestämmande inflytande, koncern och moderföretag, när begreppen används i kapitlet, definieras i 5–7 §§. Huvudregeln är att underskott av näringsverksamheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret rullas från ett beskattningsår till nästa (40 kap. 2 § IL). Att det anges att det ska vara ett underskott som kvarstår från det föregående beskattningsåret markerar att bestämmelsen inte tillämpas för underskott som dras av samma beskattningsår. Avdraget ska göras beskattningsåret då underskottet uppkom, oavsett om det uppkommer ett överskott eller inte . Om verksamheten ger ett underskott också detta år, ökas underskottet med föregående års underskott. Storleken på ett underskott fastställs för underskottsåret Vad som ska bestämmas vid beskattningen följer av den materiella skattelagstiftningen. Av 56 kap. 3 § skatteförfarandelagen (2011:1244) framgår utgångspunkten för vad som ska fastställas vid beskattningen. Bestämmelsen innebär att de belopp ska fastställas som är nödvändiga för att bestämma skatter och avgifter för respektive beskattningsår. Från denna utgångspunkt görs vissa undantag. Till exempel ska underskott av näringsverksamhet prövas och fastställas redan vid beskattningen för underskottsåret. Att så är fallet följer av 14 kap. 21 § IL (se t.ex. även Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden RÅ 1999 ref. 59 och HFD 2014 ref. 22).