urf · H8A5URF2 · 2020-12-16 00:00:00 — det pris som personen själv skulle ha fått betala på orten om han eller hon själv skaffat sig motsvarande varor eller tjänster. Om den anställde betalar för förmånen ska förmånsvärdet sättas ned i motsvarande mån. Det följer av 61 kap. 4 § inkomstskattelagen. Det krävs att betalningen sker med beskattade pengar, dvs. med nettolönen, antingen genom ett nettolöneavdrag eller kon- tant. Annars anses det inte ha skett en betalning. Det förhållandet att förmånen ska erhållas på grund av tjänst innebär att förmånen ska lämnas på grund av ett anställnings- eller uppdragsförhållande. Riksdagsledamöter är visserligen varken anställda av eller upp- dragstagare, men omfattas likväl av inkomstskattelagens bestämmelser om förmånsbeskattning. När det i fortsättningen talas om den anställde avses så- ledes även ledamöter. En förutsättning för att en förmån ska vara skattepliktig är att den har åt- njutits av den anställde. Det innebär normalt att den anställde rent faktiskt ska ha utnyttjat förmånen. I vissa fall är dock redan möjligheten att disponera en förmån skattepliktig i sig, även om förmånen inte utnyttjas. Det gäller exem- pelvis dispositionsrätten till en semesterbostad. Den anställde anses även åtnjuta en förmån om han eller hon disponerar över förmånen genom att styra den till en annan mottagare. I det s.k. beskattades en präst för gåvor som lämnats till en ideell stiftelse i ersättning för att han hållit föredrag (RÅ 1962 ref. 46). Prästen ansågs ha åt- njutit gåvan genom att bestämma vart den skulle betalas. Om arbetsgivaren lämnar en förmån till någon annan än den anställde, ex- empelvis en anhörig, och detta görs på grund av den anställdes tjänst eller upp- drag, är den anställde skattskyldig för förmånen. Det är vad man kallar en in- direkt förmån. Som exempel kan nämnas den situationen att en arbetsgivare låter en anställds make, maka, sambo eller barn följa med på en tjänsteresa. Från rättspraxis kan i det sammanhanget nämnas RÅ 1988 ref 30 II. Hustrun till en styrelseledamot i ett aktiebolag följde med maken på en tjänsteresa till . Resan kostade sammanlagt och bekostades av en av de större leverantörerna till aktiebolaget. Styrelseledamoten beskattades inte för sitt eget deltagande i resan då deltagandet fick antas ha varit till nytta för bo- laget. Regeringsrätten konstaterade att det av fast praxis följde att styrelsele- damoten skulle beskattas för den del av resans värde som avsåg att hustrun deltagit i resan, dvs. (halva priset för resan). Ett annat exempel är plenimålet RÅ 1989 ref. 57. Målet gällde en företagsledare vars hustru fick köpa en traktor av företaget för jämte moms. Traktorns mark- nadsvärde uppgick dock till . Enligt Regeringsrättens majoritet skulle företagsledaren beskattas för inkomst av tjänst för mellanskillnaden om . I sammanhanget kan också nämnas Kammarrättens i dom i mål 5007–2000. Målet gällde en anställd som av sin arbetsgivare erbjöds att delta i en konferensresa till . Den anställde hade dock inte möjlighet att delta. I stället åkte den anställdes svärmor, som inte var an- ställd hos arbetsgivaren. Den anställde beskattades för förmånsvärdet av svär- moderns resa. Kammarrätten uttalade bl.a. följande: Genom rättspraxis har det blivit klarlagt att en anställd beskattas även för en förmån som tillkommit honom indirekt genom att hans arbetsgivare har utgivit en förmån till en av hans anhöriga. – – – I Regeringsrättens praxis har beskattning av indirekt förmån skett då förmånen utgivits till den an- ställdes maka, sambo eller barn. Hur vid denna närståendekrets är har inte ställts på sin spets i praxis. Det finns emellertid inget hinder mot att utöka kretsen till att även andra anhöriga än make, sambo eller barn. för bedömningen är i stället att förmånstagaren kommit i åtnjutande av för- månen på grund av den skattskyldiges tjänst. Bestämmelserna om förmånsbeskattning är tillämpliga också om förmånen lämnas av någon annan än arbets- eller uppdragsgivaren om det görs på grund av anställningen eller uppdraget. Det krävs då att det finns ett klart samband mellan förmånen och anställningen. Även förmåner som lämnas efter det att anställningen eller uppdraget upp- hört är skattepliktiga på samma sätt som om den lämnats under anställningen eller uppdraget. 13.1.3 Undantag från skatteplikt I 11 kap. inkomstskattelagen finns en rad förmåner uppräknade som under vissa förutsättningar är skattefria. Som exempel kan nämnas –reseförsäkringar som avser reseskydd under tjänsteresa –gåvor av mindre värde och jubileumsgåvor –förebyggande behandling och rehabilitering. Vidare är personalvårdsförmåner skattefria. Med personalvårdsförmån avses enligt 11 kap. 11 § första stycket inkomstskattelagen förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller lämnas på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om. Som perso- nalvårdsförmån räknas bl.a. enligt 12 § förfriskningar och annan enklare för- täring i samband med arbetet som inte anses som måltid samt möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård. Det krävs att hela personalen, in- klusive vikarier och tillfälligt anställda, erbjuds personalvårdsförmånen (RÅ 2001 ref. 44). har i ett rättsligt ställningstagande (dnr 131 127035-17/111) gjort bedömningen att inköp av förfriskningar och annan en- klare förtäring som exempelvis kaffe, bulle, godis, frukt, smörgås under tjäns- teresor som anställda själva gör och där arbetsgivaren står för kostnaden direkt, exempelvis med betalkort eller på faktura, eller indirekt via olika bonuspro- gram, inte är att jämställa med skattefri personalvårdsförmån. Om arbetsgiva- ren betalar en sådan förmån ska den anställde således beskattas för värdet av förmånen. Förfriskningar och enklare förtäring som obligatoriskt ingår i bil- jettpriset är dock skattefria, trots att arbetsgivaren indirekt bekostat dessa. Rabatter, förmåner som den anställde får byta ut mot kontant ersättning, förmåner som inte riktar sig till hela personalen eller andra förmåner som den anställde får utanför arbetsgivarens arbetsplatser genom kuponger eller lik- nande betalningssätt utgör inte en personalvårdsförmån (11 § andra stycket). 13.1.4 Värderingen av en förmån En skattepliktig förmån ska som huvudregel värderas till marknadsvärdet. Det framgår av 61 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen. Med marknadsvärdet avses det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala på orten om han eller hon själv skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning, inklusive moms. Om det saknas marknad för varan eller tjänsten på orten ska ett värde beräknas med ledning av värdet på andra motsvarande orter. Förmånens värde ska beräknas till ett marknadsvärde som uppskattas på ob- jektiva grunder. Om marknadsvärdet inte kan fastställas ska värdet tas upp till ett belopp som med hänsyn till rådande förhållanden kan förväntas gälla vid en betalning med kontanta medel. motsvaras marknadsvärdet av arbetsgivarens kostnad för förmånen, inklusive mervärdesskatt, t.ex. när arbetsgivaren köpt varan eller tjänsten på öppna marknaden. Utgångspunkten är då att en anställd som själv skulle ha anskaffat motsvarande vara eller tjänst hade haft motsvarande kostnad. I några fall ska värderingen göras enligt schablon. Det gäller bil- och kost- förmån. Även bostadsförmåner kan i viss utsträckning beskattas enligt scha- blon. 13.1.5 Resa och logi vid tjänsteresa Resa och logi under en tjänsteresa är inte en skattepliktig förmån för den an- ställde. Enligt uppfattning utgör logi under en pågående tjänste- resa, där övernattningen är motiverad av tjänsteutövningen, inte någon skatte- pliktig förmån för den anställde, oberoende av om den anställde övernattar inom eller utom sin vanliga verksamhetsort. En sådan övernattning, som såle- des sker på annan plats än den anställdes bostad, kan inte sägas innebära någon inbesparad levnadskostnad för den anställde. En skattepliktig bostadsförmån kan dock uppkomma om arbetsgivaren tillhandahåller en lägenhet eller annan stadigvarande bostad för den anställde, exempelvis för att utnyttjas i samband med tjänsteresor (rättsliga ställningstagande , dnr 63168-06/111). Om den anställde delar logi med en medföljande make eller maka under resan, anses förmånsvärdet för den anhörige enligt uppfattning uppgå till av kostnaden för hotellrummet. Den anställde ska även förmånsbeskattas för makens eller makans färdbiljett. Man kan inte undgå för- månsbeskattning genom att byta en dyr färdbiljett mot två billiga biljetter för samma pris. Skatteplikten påverkas inte av att det inte uppstår en merkostnad för arbetsgivaren på grund av den medföljande resenären. Avdrag för logi ska inte medges för den merkostnad som uppkommer till följd av att familjen följer med under tjänsteresan. Om familjen följer med och det är uppenbart att bostaden är väsentligen större än vad som rimligen kan krävas för personens eget behov, bör det göras en reduktion av avdraget för logi. anser att en skälighetsbedömning får göras utifrån de för- hållanden som råder. Om enbart make, maka eller sambo följer med bör avdraget reduceras till . Om även ett eller flera barn följer med bör reduktion av avdraget ligga i intervallet 50–av logikostnaden (för- tydligande av rättsliga ställningstagande i fråga om beräkning av avdrag för tjänsteresa i ). har gett följande exempel: En anställd tar med sig sin make på en tjänsteresa. Resan pågår i och paret övernattar på hotell. Maken jobbar inte för arbetsgiva- ren och får inga andra förmåner. Om makarnas hotellrum kostar /natt uppgår förmånen till /natt (x ). Den an- ställda beskattas då för som indirekt förmån (x ). En anställd tar med sig familjen, make och barn, på en tjänsteresa. Ho- tellrum för en person kostar per natt men arbetsgivaren har be- kostat ett familjerum för per natt. Förmånen för den anställda är då per natt. Det är alltid merkostnaden för logi som anses som privat del, dock av logikostnaden. Fri kost är en skattepliktig förmån oavsett om den tillhandahålls fortlöpande eller endast vid särskilda tillfällen, såsom under tjänsteresa. Med kost avses allt som kan ätas eller drickas. Med måltid avses i första hand frukost, lunch och middag. Även servering av mat som benämns buffé eller supé kan vara en måltid. Det saknar betydelse om det är fråga om en inrikes eller utrikes tjäns- . Om kost delvis betalas av arbetsgivaren är mellanskillnaden mellan för- månsvärdet och det subventionerade priset skattepliktig. Det krävs att den anställde har utnyttjat kostförmånen. Det är dock upp till den anställde att göra sannolikt att han eller hon inte har utnyttjat erbjuden kost. Från rättspraxis kan i det sammanhanget nämnas rättsfallet RÅ 1992 ref. 108.Målet gällde en anställd som ostridigt inte hade ätit vissa måltider som erbjudits på arbetsplatsen utan tagit med sig egen vegetarisk kost. Den an- ställde beskattades inte för kostförmån. I vissa fall kan fri kost vara skattefri. Det gäller bl.a. kost som tillhandahålls på allmänna transportmedel och hotell- frukost. Bestämmelser om det finns i 11 kap. 2 § första stycket inkomstskatte- lagen. Där anges att förmån av kost på allmänna transportmedel vid tjänsteresa och frukost på hotell eller liknande i samband med övernattning under tjäns- , inte ska tas upp till beskattning om kostnaden obligatoriskt ingår i priset för transporten eller övernattningen. Måltider som ingår i priset för en biljett vid tjänsteresa med allmänna transportmedel är således inte skattepliktig. Är det möjligt att köpa en motsvarande biljett utan måltid är det däremot fråga om en skattepliktig förmån. Med allmänna transportmedel avses flyg, tåg och andra kommunikations- medel som mot betalning är tillgängliga för allmänheten. För den som exem- pelvis reser i första klass får alltså en förstaklassbiljett inte kunna köpas till ett lägre pris utan kost. Skulle det finnas en viss klassificering för ett visst antal stolar där kosten ingår i priset medför detta inte skattefrihet, om motsvarande biljett kan fås utan kost men med en annan klassificering. Klassificeringen ska i sådant fall vara baserad på någon annan skillnad än kosten. Fri frukost på hotell, pensionat, rumsuthyrningar, värdshus och liknande är enligt 11 kap. 2 § inkomstskattelagen under vissa förutsättningar undantagen från beskattning. Skattefrihet kräver att frukosten fås på hotellet eller inrätt- ningen vid övernattning där och att övernattningen sker under en tjänsteresa. Frukosten ska dessutom obligatoriskt ingå i priset för boendet. Ytterligare ett villkor för skattefrihet är – i linje med vad som gäller för kost på transportme- del – att ett rum med samma standard inte kan hyras till ett lägre pris utan frukost. Finns en klassificering för ett visst antal rum där frukost ingår i priset medför detta inte skattefrihet, om motsvarande rum kan fås utan frukost men med en annan klassificering. Klassificeringen måste i sådant fall vara baserad på någon annan skillnad än frukosten. Enligt 61 kap. 3 § första stycket inkomstskattelagen beräknas förmånsvär- det av kostförmån för en hel dag innefattande minst tre måltider till det belopp som – avrundat till närmaste femtal kronor – motsvarar av genom- snittspriset i för en normal lunch. Förmånsvärdet för lunch eller mid- dag uppgår till av värdet för kostförmån för en hel dag. För- månsvärdet för frukost är av värdet för kostförmån för en hel dag. har i ett allmänt råd för fastställt att ge- nomsnittspriset för en normal lunch är . Förmånsvärdet av helt fri kost uppgår sålunda till medan förmånsvärdet för en lunch/middag och frukost är respektive (SKVFS 2019:11). Om det finns synnerliga skäl ska värdet av kostförmånen justeras uppåt eller nedåt (61 kap. 18 § inkomstskattelagen). Enligt de allmänna råden bör värdet justeras nedåt om måltiden avsevärt avviker från en normal lunch av dagens-rätt-karaktär. Justering uppåt av värdet på grund av att måltiden är av väsentligt högre standard jämfört med en normal lunch bör enligt de all- männa råden endast göras i undantagsfall. Vid bedömningen bör det bl.a. vägas in om den anställde vid tjänsteresa haft ett avgörande inflytande på mål- tidsstandarden. Den nuvarande regleringen av kost som tillhandahålls på allmänna trans- portmedel och som även ligger till grund för regleringen av boende på hotell och liknande infördes genom ändringar i kommunalskattelagen 1992 och som sedan tagits in i inkomstskattelagen (prop. 1992/93:127, bet. 1992/93:SkU14). Enligt 11 kap. 2 § inkomstskattelagen är förmån av kost vid representation skattefri. Vid intern representation gäller detta dock bara vid sammankomster som är tillfälliga och kortvariga. Det kan exempelvis handla om personalfester och informationsmöten med hela personalen, interna kurser och planerings- konferenser. 13.1.8 Konferenser och studieresor Anställda som i tjänsten deltar i en studieresa eller liknande inom eller utom landet beskattas normalt inte för värdet av en sådan resa. Det förutsätter dock att det är fråga om en renodlad studie- eller konferensresa och att eventuella inslag av nöje och rekreation är försumbar. I annat fall kan det bli aktuellt med förmånsbeskattning. Avgörande för det är hur stort inslaget av nöje och rekre- ation är, syftet med resan, nyttan av resan för arbetsgivarens verksamhet, val av resmål och studiernas eller konferensens upplägg. En viktig omständighet för den skattemässiga bedömningen är den tidsmässiga fördelningen mellan studier, konferens och andra aktiviteter under resan. Resan måste innehålla en inte oväsentlig del effektivt arbete. Den huvudsakliga delen av arbetstiden, dvs. , ska ägnas åt arbete. ska alltså ägnas åt konferens och studier. Om en anhörig till den anställde följer med på resan föreligger det en för- mån som ska beskattas för förmånsvärdet av den anhöriges del av resan. 13.1.9 Årskort, periodkort m.m. En del anställda får ett periodkort, t.ex. årskort eller månadskort hos SJ eller ett annat transportföretag som de ska använda vid tjänsteresor men som de även får använda privat. Den anställde ska i så fall beskattas för värdet av de privata resor som han eller hon faktiskt har gjort med periodkortet (RÅ 1987 ref. 81). Om den anställde däremot inte alls använder kortet för privata resor uppkommer ingen skattepliktig förmån. I sådana fall krävs, enligt Skattever- ket, att det har upprättats ett avtal mellan arbetsgivaren och den anställde om att tjänstekortet inte får användas för privat bruk. Om arbetsgivaren betalar för lokala och regionala kort förutsätts kortet av vara för privat användning, även om det också används för tjäns- teresor på arbetsorten. Det kan vara fråga om årskort, månadskort eller annat periodkort. Om den anställde har bostaden som tjänsteställe, vilket bl.a. riksdagsleda- möter har, kan arbetsgivaren under följande förutsättningar skattefritt tillhan- dahålla periodkort för kollektivtrafik på orten där arbetena utförs. •Den anställde utför tjänsteresor med kollektivtrafik i sådan omfattning att köp av periodkort är billigare än alternativa biljettköp. •Den anställde redovisar tjänsteresorna och på vilka adresser arbete utförts i reseräkningar eller motsvarande underlag som kontrolleras och sparas av arbetsgivaren. •Den anställde har inga hemresor eller arbetsresor som kan genomföras med periodkortet. •Den anställde har avtalat med arbetsgivaren att periodkortet enbart får an- vändas av den anställde själv, och enbart för tjänsteresor. •Arbetsgivaren kan lämna skattefri kostnadsersättning för en anställds köp av periodkort för tjänsteresor under motsvarande förutsättningar. 13.1.10Skyldighet att betala arbetsgivaravgifter m.m. Förmåner som är skattepliktiga ska tas upp som en inkomst av den anställde. Värdet av alla skattepliktiga förmåner som lämnats på grund av tjänst utgör underlag för skyldigheten att betala socialavgifter enligt socialavgiftslagen (2000:980). Sådana avgifter betalas normalt i form av arbetsgivaravgifter. Det är den som lämnar förmånen som ska betala socialavgifter. När det gäller skat- tepliktiga rabatter, bonuspoäng och liknande trohetsförmåner, ska dock arbets- givaravgifterna betalas av den som slutligt stått för de kostnader som ligger till grund för förmånen. Det betyder att om arbetsgivaren betalar för en tjänsteresa som i sin tur genererar bonuspoäng som används av resenären privat är det arbetsgivaren som ska betala arbetsgivaravgifter för värdet av trohetsför- månerna, inte reseföretaget. Den anställde är skyldig att senast månaden efter det att en förmån utnyttjats anmäla det till arbetsgivaren och lämna de uppgif- ter som behövs för att arbetsgivaren ska kunna uppfylla sin skyldighet att lämna uppgifter i arbetsgivardeklarationen och betala arbetsgivaravgifter. Även om det är den anställde som förmånsbeskattas är det arbetsgivaren som betalar in förmånsskatten åt den anställde till . Förmånen re- gistreras på den anställdes lönespecifikation och ökar den anställdes skatt. Vi- dare ökar underlaget för arbetsgivaravgiften. 13.2 Avdrag för ökade levnadskostnader 13.2.1 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa Regler om avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa finns i 12 kap. 6–17 §§ inkomstskattelagen. Begreppet tjänsteresa definieras inte i inkomst- skattelagen eller annan författning på området. Enligt uppfatt- ning är det dock fråga om en tjänsteresa när arbetsgivaren har beordrat en an- ställd att genomföra en resa för att utföra arbete för arbetsgivarens räkning på annan plats (ställningstagande ). Det krävs inte övernattning för att det ska vara fråga om en tjänsteresa, inte heller att resan företas utanför den vanliga verksamhetsorten. Förutsättningarna för att det ska föreligga avdragsrätt för ökade levnads- kostnader under en tjänsteresa är enligt 12 kap. 6 § första stycket inkomstskat- telagen att den skattskyldige vistas utanför sin vanliga verksamhetsort i tjäns- ten och att resan är förenad med övernattning utanför den vanliga verksam- hetsorten. Båda förutsättningarna måste vara uppfyllda för att avdragsrätt ska föreligga. När arbetet utanför den vanliga verksamhetsorten varit förlagt till samma ort gäller inte bestämmelserna i 12 kap. 6 § första stycket längre. I stället ska rätten till avdrag bedömas enligt bestämmel- serna om tillfälligt arbete och dubbel bosättning i 12 kap. 18–22 §§ inkomst- skattelagen. 13.2.2 Den vanliga verksamhetsorten och tjänstestället Med begreppet den vanliga verksamhetsorten avses enligt 12 kap. 7 § inkomst- skattelagen ett område inom från den skattskyldiges tjänsteställe. Som vanlig verksamhetsort räknas också ett område inom från den skattskyl- diges bostad. Avståndet ska mätas närmaste färdväg, inte fågelvägen (prop. 1989/90:110 s. 353). En anställd har alltså normalt två vanliga verksamhets- orter; en med utgångspunkt från tjänstestället och en med utgångspunkt från bostaden. Dessa kan delvis sammanfalla. Begreppet tjänsteställe definieras i 12 kap. 8 § första stycket inkomstskat- telagen som den plats där den skattskyldige utför huvuddelen av sitt arbete. Utförs detta under förflyttning eller på arbetsplatser som växlar an- ses i regel den plats där den skattskyldige hämtar och lämnar arbetsmaterial eller förbereder och avslutar sina arbetsuppgifter som tjänstestället. Arbetsgi- vare och arbetstagare kan inte själva bestämma vad som ska vara tjänsteställe. Det avgörs av de faktiska omständigheterna utifrån bestämmelserna i inkomst- skattelagen. De flesta skattskyldiga har sitt tjänsteställe på sin arbetsplats. Om arbetet pågår en begränsad tid på varje plats, som exempelvis inom byggnads- och anläggningsbranschen, anses emellertid bostaden vara tjänsteställe. Det fram- går av 12 kap. 8 § andra stycket inkomstskattelagen. I paragrafens tredje stycke sägs vidare att när det gäller riksdagsledamöter, reservofficerare samt nämn- demän, jurymän och andra liknande uppdragstagare i allmän domstol, allmän förvaltningsdomstol, hyresnämnd och arrendenämnd, ska bostaden anses vara tjänsteställe. Med uttrycket bostaden anses enligt fjärde stycket bostaden på hemorten för riksdagsledamöter. I 4 kap. 1 § ersättningslagen sägs att ledamo- tens bostad på folkbokföringsorten enligt folkbokföringslagen är att betrakta som tjänsteställe vid tillämpning av ersättningslagen. Av lagförarbetena fram- går att avsikten inte är att skillnaden i ordalydelse ska innebära någon skillnad i sak och att bestämmelsernas innebörd är densamma. Specialregeln som gäller reservofficerare infördes genom lagändringar som trädde i kraft . I förarbetena uttalas att det med hänsyn till arbetets speci- ella art och reservofficerarnas situation med resor till övningar i olika delar av landet finns särskilda skäl som motiverar att det införs ett undantag för dem som innebär att resor till och från tjänstgöringsorten betraktas som tjänsteresor och inte som en resa till och från arbetet (prop. 1993/94:90 s. 47 f.). Bakgrun- den till lagändringen var att reservofficerares resor mellan bostaden och öv- ningar runt om i landet i domstolspraxis betraktades som arbetsresor och inte tjänsteresor. Genom en lagändring infördes ett motsvarande undantag för nämnde- män och jurymän. Lagändringen var föranledd av domstolsavgöranden där nämndemäns resor mellan domstolar och bostaden inte sågs som tjänsteresor i och med att domstolarna betraktades som tjänsteställe. Reseersättningen ut- gjorde således skattepliktig inkomst. Regeringen ansåg att ett undantag var att föredra, vid en avvägning mellan å ena sidan de nackdelar ett undantag från skatterättsliga principer innebar och å andra sidan vikten av att nämndemannasystemet gavs förutsättningar att fungera på ett ändamålsenligt sätt. Tjänstestället borde således för samtliga nämndemän vara bostaden, vari- genom resor till och från respektive domstol blev tjänsteresor i stället för ar- betsresor (prop. 1996/97:133 s. 53 f.). hade ingen annan uppfatt- ning.