sou · H6B391 · 2019-01-01 00:00:00 — Det uppställs i bestäm- melserna inte något krav att fara för skatteundandragande ska före- ligga. Det förhållandet att en uppgiftsskyldig inte lämnar uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang torde enligt utredningens mening dock inte vara att betrakta som en underlåtelse, i skatte- brottslagens mening, att lämna uppgift som rör förhållande som har betydelse för honom eller någon annan att betala skatt. Om så ändå skulle vara fallet och en situation skulle uppkomma där påförandet av rapporteringsavgift och en annan sanktion skulle omfattas av dubbelprövningsförbudet, kan påminnas om att gäller som lag här i landet och att myndigheterna ska tillämpa dess Utredningen anser att det således inte behövs någon särskild reglering för de, troligen fåtal, fall där detta skulle kunna bli aktuellt. Frågan är då om möjligheten att en uppgiftsskyldig avseende samma arrangemang först påförs en rapporteringsavgift för att ha underlåtit att fullgöra sin uppgiftsskyldighet avseende arrangemanget och senare påförs skattetillägg för att ha lämnat oriktig uppgift om arrangemanget i deklarationen kan anses innebära en risk för dubbelprövning. Uppgifterna enligt det föreslagna regelverket lämnas i ett annat syfte än de uppgifter som ska lämnas i deklarationen. Uppgifterna i deklarationen lämnas till ledning för beskattningen medan uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang främst lämnas för att ge Skatte- verket tidig information om nya former av aggressiv skatteplanering och i vilken utsträckning dessa används. Uppgifter om rapporterings- pliktiga arrangemang ska också lämnas än inkomstdeklarationen. En uppgiftsskyldig som underlåter att lämna uppgifter, eller som lämnar felaktiga eller ofullständiga uppgifter, om ett rapporteringspliktigt arrangemang, kan påföras en rapporter- ingsavgift. Det finns dock inget som hindrar att denne senare fullgör sin skyldighet att i deklarationen lämna uppgifter om arrangemanget, under förutsättning att dessa är av betydelse för beskattningen. Det är enligt utredningens mening inte fråga om fakta som är oupplösligt förbundna med varandra till tid och rum, varför det rör sig om olika gärningar. Någon risk för dubbelprövning för en och samma gärning föreligger därmed inte vad gäller de föreslagna rapporteringsavgif- terna och skattetillägg. När ska rapporteringsavgift tas ut? Vid utformningen av avgiftssystemet måste ställning tas till vilka överträdelser av reglerna om uppgiftsskyldighet som ska medföra att en rapporteringsavgift tas ut. Eftersom ett viktigt syfte med regel- verket är att i ett så tidigt skede som möjligt ska få upp- gifter om rapporteringspliktiga arrangemang föreslås att en rappor- teringsavgift ska tas ut om uppgifterna inkommer . Eftersom en längre tids försening, eller uteblivet uppgiftslämnande, bör resul- tera i en mer kännbar påföljd än en kortare försening föreslås också att en andra rapporteringsavgift ska tas ut om uppgifterna inte har inkommit från det att uppgiftsskyldigheten skulle ha I avsaknad av en sådan andra rapporteringsavgift skulle det dessutom inte finnas något incitament för en uppgiftsskyldig att lämna uppgifterna efter det att den tidpunkt då skyldigheten skulle ha fullgjorts har passerats. Eftersom det är viktigt att de uppgifter som erhåller är korrekta och fullständiga, bl.a. med hänsyn till att uppgifterna i vissa fall ska utbytas med andra medlemsstater, gör utredningen bedömningen att en rapporteringsavgift även bör tas ut om den uppgiftsskyldige lämnar uppgifter men dessa är felaktiga eller ofull- ständiga. Avgiften har delvis karaktären av en förseningsavgift, i och med att den kan fungera som ett påtryckningsmedel för att få in upp- gifterna. Som framgår nedan föreslås dock rapporteringsavgiften uppgå till betydligt högre belopp än de förseningsavgifter som regleras i skatteförfarandelagen. Rapporteringsavgiften har således ett tydligare avskräckande syfte. Detta är en av anledningarna till att utredningen föreslår att även ett försenat uppgiftslämnande ska resultera i en rapporteringsavgift i stället för en förseningsavgift. En annan anledning är att ofullständiga eller felaktiga uppgifter bör resultera i liknande sanktioner som försenade eller uteblivna upp- gifter. Detta talar för att sanktionerna bör regleras genom samma bestämmelser i skatteförfarandelagen. Eftersom det, i fall av ofullständiga eller felaktiga uppgifter, kan vara fråga om endast mindre brister, såsom skrivfel eller rena miss- tag, anser utredningen att någon rapporteringsavgift i dessa fall inte ska tas ut om bristen är av mindre betydelse. Detsamma bör gälla om den uppgiftsskyldige på eget initiativ har rättat den felaktiga uppgif- ten eller lämnat en uppgift som har saknats. Denna lösning medför att systemet med rapporteringsavgifter blir mer proportionerligt eftersom överträdelser av mindre betydelse då inte sanktioneras. Möjligheten att frivilligt rätta uppgifter, eller komplettera med upp- gifter som tidigare utelämnats, utan att påföras rapporteringsavgift utgör ett incitament för den uppgiftsskyldige att fullgöra sin skyl- dighet och torde öka möjligheterna för att få korrekta och fullständiga uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang. Ut- redningen har övervägt om möjligheten att frivilligt rätta uppgif- terna även ska vara tillämplig vid uteblivet uppgiftslämnande. Detta eftersom det finns ganska stora likheter mellan ett uteblivet upp- giftslämnande om ett rapporteringspliktigt arrangemang och en utebliven uppgift om samma arrangemang i inkomstdeklarationen. Om det t.ex. är användaren som ska lämna uppgifter om det rappor- teringspliktiga arrangemanget men underlåter att göra det finns risken att denne inte heller lämnar uppgifter om arrangemanget i deklara- tionen. När det gäller deklarationen kan en uppgiftsskyldig som inte har lämnat uppgifter om ett upplägg i sin inkomstdeklaration senare ångra sig och frivilligt inkomma med uppgifter om upplägget och då i vissa fall slippa skattetillägg. Utredningen anser att någon liknande möjlighet till rättelse vid uteblivet uppgiftslämnande avseende ett rapporteringspliktigt arrangemang inte bör införas eftersom ett av de främsta syftena med uppgiftsskyldigheten är att ska få tidig information om arrangemangen. Mot denna bakgrund finns inte heller någon anledning att föreslå en bestämmelse motsvarande 49 kap 10 § andra stycket SFL, som föreskriver att en rättelse under vissa omständigheter inte ska anses vara på eget initiativ om Skatte- verket har informerat om att myndigheten ska genomföra en gene- rell kontroll. Utredningen har övervägt om en överträdelse av den skyldighet att lämna information till den som är skyldig att lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang, vilken följer av den nya 33 b kap. 24 § SFL, ska medföra att rapporteringsavgift tas ut. Efter- som användarens uppgiftsskyldighet inte är avhängig av att sådan information verkligen lämnas, och då samtliga rådgivare oaktat infor- mationen är uppgiftsskyldiga, gör utredningen bedömningen att någon rapporteringsavgift inte bör tas ut i dessa fall. Avgiftsskyldigheten ska grundas på ett strikt ansvar Huvudregeln är att sanktionssystem bygger på strikt ansvar, dvs. att det varken krävs uppsåt eller oaktsamhet för att sanktionsavgift ska kunna tas ut.7 En sanktionsavgift som tas ut på grundval av ett strikt ansvar ger förutsättningar för ett enklare och snabbare beivrande av överträdelser. Utrymmet för bedömningar blir också mindre än om det för ansvar skulle krävas uppsåt eller oaktsamhet. En grundläggande förutsättning för att en rapporteringsavgift ska tas ut på grundval av ett strikt ansvar är att överträdelser av de föreslagna reglerna om uppgiftsskyldighet normalt inte kan förekomma annat 7Se bl.a. SOU 2013:38 s. 544. än som en följd av den uppgiftsskyldiges uppsåt eller oaktsamhet (jfr vad departementschefen uttalade i prop. 1981/82:142 s. 21–26, bet. JuU 1981/82:53 s. 8). Överträdelser av den föreslagna skyldigheten att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang kan i vissa fall, särskilt inledningsvis, orsakas av en viss osäkerhet om regelverkets tillämpning. Det måste dock beaktas att uppgiftsskyldigheten främst riktar sig mot rådgivare som måste anses ha en ingående kännedom om de rapporteringspliktiga arrangemang som denne måste lämna uppgifter om samt god kännedom om de bestämmelser som aktuali- seras med anledning av arrangemanget och därmed särskild anled- ning att kontrollera att de inte överträds. Övriga särskilda avgifter enligt skatteförfarandelagen bygger också på ett strikt ansvar, dvs. det uppställs inte krav på uppsåt eller oaktsamhet för uttagande av avgift. Detta har vad gäller skattetillägg godtagits av bl.a. med hänsyn till den möjlighet till befrielse från skattetillägg som finns (Janosevic mot samt och Vulic mot ). Mot denna bakgrund och med hänsyn till att möjligheten till befrielse från särskild avgift även kommer att bli tillämplig avseende den föreslagna rapporteringsavgiften, eftersom den utgör en ny särskild avgift (se nedan avsnitt 14.3), anser utred- ningen att det finns förutsättningar att grunda avgiftsskyldigheten på ett strikt ansvar. Rapporteringsavgifterna bör prövas av Rapporteringsavgiften kommer enligt utredningens förslag införas som en särskild avgift i skatteförfarandelagen, vilket som utgångspunkt innebär att det är som kommer att fatta beslut om denna avgift. Detta eftersom det inom beskattningsförfarandet anses vara en grundläggande princip att beslut ska fattas av i första instans om inte rättssäkerhetssynpunkter eller andra särskilda skäl medför att domstol bör vara första instans (prop. 1989/90:74 s. 277 och 278). Huvudregeln är således att fattar beslut enligt skatteförfarandelagen. I lagen görs dock vissa avsteg från denna prin- cip, t.ex. när det gäller beslut om betalningssäkring (46 kap. 5 § SFL) och företrädaransvar (59 kap. 16 § SFL) där i stället förvaltnings- rätten fattar beslut på ansökan av . Vid införande av sanktionsavgifter måste enligt utredningens mening övervägas om beslut om rapporteringsavgifter bör fattas i en annan ordning än som gäller för övriga särskilda avgifter. En möj- lighet är att beslut om rapporteringsavgift ska fattas av domstol i stället för av . Detta är också en beslutsordning som tillämpas av såväl som , vilka redan har infört regelverk om informationsskyldighet (se kapitel 5). Denna lösning skulle innebära att rapporteringsavgift påförs av domstol, och då lämpligen allmän förvaltningsdomstol, på ansökan av . Näringslivets experter i utredningen har förordat denna lösning. Ett starkt skäl mot en sådan beslutsordning är självfallet att beslut om övriga särskilda avgifter fattas av . I svensk rätt beslutas också de allra flesta sanktionsavgifter av en förvaltnings- myndighet8, vilket ofta medför fördelar ur effektivitetssynpunkt. Om samma myndighet som kontrollerar regelefterlevnaden också är den som beslutar om sanktionsavgifter vid överträdelser av regel- verket uppnås en betydande tidsvinst. Rapporteringsavgifterna kan för de uppgiftsskyldiga vara mycket betungande och därför kan det emellertid vara en fördel om besluten fattas av en instans som upp- levs som mer opartisk än den kontrollerande myndigheten. Enligt utredningens mening kan dock detta intresse tillgodoses i tillräcklig utsträckning genom möjligheten att överklaga beslut till förvaltningsrätten. Utredningen gör mot bakgrund av vad som ovan sagts bedömningen att det saknas starka skäl att frångå huvud- principen att fattar beslut om särskilda avgifter enligt skatteförfarandelagen i första instans. Det ska påminnas om att det är som har bevisbördan när det gäller särskilda avgifter. måste kunna göra mycket sannolikt att en överträdelse har begåtts för att myndigheten ska kunna påföra en rapporterings- avgift. 8Det finns dock exempel på administrativa sanktioner som i stället utdöms inom ramen för en kontradiktorisk domstolsprocess, t.ex. när det gäller konkurrensskadeavgift enligt konkur- renslagen (2008:579) och marknadsstörningsavgift enligt marknadsföringslagen (2008:486). Förslag: Rapporteringsavgiften ska vid försenat uppgiftslämnande och vid felaktiga eller ofullständiga uppgifter vara för rådgivare och för användare för varje rapporterings- pliktigt arrangemang och för varje kvartalsvis sammanställning som ska lämnas enligt den nya 33 b kap. 23 § skatteförfarandelagen. Den andra rapporteringsavgiften, som ska tas ut om den som ska lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang inte har gjort det från den tidpunkt då skyldig- heten skulle ha fullgjorts, ska vara för rådgivare och för användare. Om överträdelsen begås i den upp- giftsskyldiges näringsverksamhet är den andra avgiften i stället: 1.50 000 kronor för rådgivare och för användare, om omsättningen närmast föregående räkenskapsår under- stiger , 2.100 000 kronor för rådgivare och för använ- dare, om omsättningen närmast föregående räkenskapsår upp- går till men understiger , 3.200 000 kronor för rådgivare och för använ- dare, om omsättningen närmast föregående räkenskapsår upp- går till men understiger 500 miljo- ner kronor, eller 4.500 000 kronor för rådgivare och för använ- dare, om omsättningen närmast föregående räkenskapsår upp- går till . Om räkenskapsåret är längre eller kortare än ska omsättningen justeras i motsvarande mån. Om överträdelsen har skett under det första verksamhetsåret eller om uppgift om omsättningen saknas eller är bristfällig, får omsättningen uppskattas. Ett effektivt sanktionsavgiftssystem innebär att en sanktionsavgift ska kunna påföras efter det att överträdelsen har ägt rum. Det är av vikt att systemet är förutsägbart. Det bör av denna anled- ning vara enkelt för de uppgiftsskyldiga att avgöra vilket belopp som avgiften kan uppgå till för varje enskild överträdelse. Utredningens utgångspunkt har därför varit att rapporteringsavgiftens storlek ska anges i lag med bestämda belopp. Ett möjligt alternativ hade varit att i lagen endast ange ett spann inom vilket en avgift kan bestämmas samt vilka omständigheter som ska beaktas vid bestämmande av rapporteringsavgiftens storlek i det enskilda fallet. Utredningen gör dock bedömningen att en sådan lösning lämnar ett alltför stort bedömningsutrymme till och också minskar sanktions- systemets förutsägbarhet och tydlighet. Detta har sammantaget lett till att utredningen inte förordar denna lösning. Sanktionsavgifter förekommer inom en mängd olika områden och hur storleken bestäms varierar. När det gäller vilken storlek som bör föreskrivas för rapporteringsavgiften kan en jämförelse göras med de bestämmelser om sanktionsavgifter som redan finns i skatte- förfarandelagen. Ett exempel är skattetillägg (49 kap. SFL), som bl.a. tas ut av den som har lämnat oriktig uppgift till ledning för egen beskattning. Skattetillägg vid oriktig uppgift beräknas till en viss procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften, eller till en viss procent av en fjärde- del av det underskott som, om den oriktiga uppgiften hade god- tagits, felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat upp- giften.9 Procentsatsen uppgår som huvudregel till när det gäller inkomstskatt. Någon övre gräns för skattetillägget finns inte. Det följer dock av 51 kap. 1 § SFL att ska besluta om hel eller delvis befrielse från en särskild avgift om det är oskäligt att avgiften tas ut med fullt belopp. Vid bedömningen ska det särskilt beaktas bl.a. om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktig- heten eller passiviteten. En annan sanktionsavgift som regleras i skatteförfarandelagen är kontrollavgift (50 kap. SFL), som bl.a. tas ut av den som inte fullgör 9I SOU 2017:94 lämnas förslag till ändrade regler om beräkning av skattetillägg. en skyldighet att använda kassaregister eller att dokumentera identi- fikationsuppgifter i en personalliggare. Kontrollavgiften uppgår i dessa fall till för varje kontrolltillfälle (vid ny förseelse från ett tidigare beslut om kontrollavgift) samt –när det gäller personalliggare – för varje person som vid kontrollen är verksam och inte är dokumenterad i en tillgänglig personalliggare. Vid överväganden i fråga om vilken storlek som bör föreskrivas för rapporteringsavgiften kan en jämförelse även göras med sank- tionsavgifter i annan lagstiftning. Ett exempel är sanktionsavgift enligt 32 b § revisorslagen (2001:883) som ska fastställas till och högst för en fysisk person respek- tive högst av företagets omsättning närmast föregående räkenskapsår för en juridisk person. Sanktionsavgifter förekommer även på en mängd andra områden, bl.a. finansmarknadsområdet. På detta område kan avgifterna uppgå till mycket höga belopp. Den maximala sanktionsavgiften för en juridisk person kan uppgå till det högsta av , av företagets eller koncernens omsättning närmast föregå- ende räkenskapsår eller två gånger den vinst som företaget gjort till följd av regelöverträdelsen.10 För fysiska personer uppgår motsva- rande maxbelopp till det högsta av , två gånger den vinst som personen gjort till följd av regelöverträdelsen och – enligt lagen om värdepappersfonder – två gånger de kostnader som perso- nen undvikit till följd av regelöverträdelsen.11 Närmare om rapporteringsavgiftens storlek Rapporteringsavgifterna måste vara kännbara och avskräckande sam- tidigt som de måste stå i rimlig proportion till de överträdelser som det är fråga om. Ett första alternativ som utredningen har övervägt är att koppla rapporteringsavgiftens storlek till värdet på det rappor- teringspliktiga arrangemanget, särskilt då detta värde är en av de upp- gifter som enligt de föreslagna reglerna ska lämnas till (se avsnitt 11.7). En uppgift om värdet på arrangemanget kommer 1015 kap. 8 § lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse, 25 kap. 9 § lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden och 12 kap. 8 § lagen (2004:46) om värdepappersfonder. 1115 kap. 8 a § lagen om bank- och finansieringsrörelse, 25 kap. 9 a § lagen om värdepappers- marknaden och 12 kap. 8 a § lagen om värdepappersfonder. dock inte att finnas tillgänglig i samtliga fall, eftersom en rådgivare kan vara skyldig att lämna uppgifter om ett arrangemang redan innan det finns någon klient. Dessutom ska uppgifter om rapporterings- pliktiga arrangemang inte lämnas till ledning för beskattningen. Det är inte säkert att de arrangemang som det är viktigast för att få uppgifter om är de arrangemang som i det enskilda fallet har innefattat de högsta transaktionsbeloppen. Utredningen har därför gjort bedömningen att rapporteringsavgiftens storlek inte bör kopp- las till arrangemangets värde. De föreslagna reglerna innebär att främst rådgivare ska lämna upp- gifter om rapporteringspliktiga arrangemang. Högre krav kan därmed ställas på att dessa ska ha kännedom om de regler som gäller för rapporteringspliktiga arrangemang och även, med tanke på de yrkes- etiska regler som vissa av rådgivarna har att följa, ett ökat krav på regelefterlevnad. En överträdelse får därför anses allvarligare om den sker i rollen som rådgivare. Detta i kombination med rapporterings- avgifternas avskräckande syfte gör att rapporteringsavgiften bör vara högre om det är en rådgivare som inte lämnar uppgifter eller lämnar felaktiga eller ofullständiga uppgifter. Utredningen föreslår därför att rapporteringsavgiften för en rådgivare ska uppgå till två gånger det belopp som gäller för användare. Ett alternativ som utredningen har övervägt är att knyta rapporteringsavgiftens storlek till storleken på det arvode som rådgivaren har fått. En sådan ordning skulle dock innebära att i varje enskilt fall, då myndigheten över- väger att ta ut rapporteringsavgift, måste utreda arvodets storlek och därvid sannolikt även begära in ytterligare uppgifter från rådgivarna, granska avtal etc. Mot bakgrund av dessa utredningssvårigheter och då bestämmelserna om rapporteringsavgift bör vara så lätta att tillämpa som möjligt har utredningen gjort bedömningen att rappor- teringsavgiften inte bör kopplas till storleken på det arvode som råd- givaren har erhållit. Utredningens förslag innebär som framgår ovan att en första avgift tas ut vid för sent uppgiftslämnande. Denna avgift har karak- tären av en förseningsavgift och bör uppgå till ett lägre belopp än avgiften vid ett uteblivet uppgiftslämnande. Utredningen föreslår att denna första rapporteringsavgift ska uppgå till för råd- givare och till för användare. Avgiften ska tas ut för varje rapporteringspliktigt arrangemang och, i förekommande fall, för varje sådan kvartalsvis sammanställning avseende ett marknads- förbart arrangemang som ska lämnas enligt det nya 33 b kap. 23 §. Rapporteringsavgift ska även tas ut vid felaktiga eller ofullstän- diga uppgifter. Utredningen gör bedömningen att storleken på rappor- teringsavgiften i dessa fall bör vara densamma som vid fall av försenat uppgiftslämnande, dvs. för rådgivare och 7 500 kro- nor för användare. Avgiften ska tas ut för varje rapporteringspliktigt arrangemang och, i förekommande fall, för varje kvartalsvis samman- ställning avseende ett marknadsförbart arrangemang. När det gäller felaktigt eller ofullständigt uppgiftslämnande ska, såsom framgår ovan, någon avgift inte tas ut i de fall bristen är av mindre betydelse eller om den uppgiftsskyldige på eget initiativ har rättat de felaktiga uppgifterna eller lämnat uppgifter som har saknats. Om den som ska lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang inte har gjort det från den tidpunkt då skyldigheten skulle ha fullgjorts föreslås att en andra rapporterings- avgift ska tas ut, vilken då bör uppgå till ett högre belopp. Eftersom denna andra avgift är den egentliga sanktionen vid uteblivet upp- giftslämnande är det viktigt att avgiften är kännbar för den uppgifts- skyldige som överträtt regelverket. Precis som när det gäller försenat respektive felaktigt eller ofullständigt uppgiftslämnande föreslår utred- ningen att rapporteringsavgiften för rådgivare uppgår till två gånger det belopp som gäller för användare. I den krets som kan träffas av rapporteringsavgift finns allt från privatpersoner till multinationella företag och stora advokat- och revisionsbyråer. För att avgiftssystemet ska bli proportionellt före- slår utredningen att storleken på den andra rapporteringsavgiften görs beroende av om överträdelsen begås inom ramen för den upp- giftsskyldiges näringsverksamhet eller inte. För de fall där överträ- delsen inte har ett sådant samband bör den andra rapporteringsavgif- ten uppgå till för rådgivare och för användare. Även om det i vissa fall kan röra sig om mycket förmögna privatpersoner som är uppgiftsskyldiga, t.ex. om rådgivaren är base- rad utanför EU, gör utredningen bedömningen att regelverkets för- utsägbarhet och tydlighet men även vikten av proportionella sank- tioner medför att den andra rapporteringsavgiften inte bör uppgå till ett högre belopp. Detta belopp bedöms dock vara alltför lågt när det gäller uppgiftsskyldiga som bedriver näringsverksamhet. uppgiftsskyldiga finns det företag med skilda ekonomiska förutsätt- ningar. Vissa har en mycket liten omsättning, medan andra kan omsätta miljardbelopp. Rapporteringsavgiften bör sättas på en nivå som är tillräckligt avskräckande som den inte bör få orim- ligt stora ekonomiska konsekvenser för företaget i fråga. Enligt utredningens mening är det därför lämpligt att den andra rapporter- ingsavgiften differentieras för det fall överträdelsen begås i den upp- giftsskyldiges näringsverksamhet. En möjlighet är att i dessa fall knyta rapporteringsavgiftens stor- lek till ett mått på företagets resultat, t.ex. EBIT (Earnings Before Interest and Tax). Med EBIT avses ett företags rörelseresultat, dvs. resultatet före finansiella poster. Detta resultatmått används bl.a. i EU:s direktiv mot skatteundandraganden.12 Ett resultatmått kan dock uppgå till noll eller vara negativt, vilket gör det mindre lämpligt som grund för differentiering.