sou · H6B391 · 2019-01-01 00:00:00 — Ett annat exempel är om en multinationell företagsgrupp har varumärken och andra liknande immateriella tillgångar i bolag A och långsiktiga leverantörsavtal i bolag B. Efter att koncernen förvärvat en fullfjädrad distributör, överför koncernen det förvärvade bolagets varumärke och liknande immateriella tillgångar till A och dess lång- siktiga leverantörsavtal till B, helt i enlighet med koncernens företags- strategi. Kännetecknet är tillämpligt oavsett om en av de viktigaste för- delarna med arrangemanget är en skatteförmån eller inte (jfr kom- mentaren till 13 §). Lagen träder i kraft . 21.2Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i beskattningsverksamhet Ändringen är en följdändring till införandet av 33 b kap. SFL. Lagen träder i kraft . 21.3Förslaget till lag om ändring i offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) Paragrafens tredje stycke kompletteras med rapporteringsavgift. Bestämmelser om rapporteringsavgift finns i det nya 49 c kap. SFL. Lagen träder i kraft . 21.4Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) Ändringarna är en följd av att två nya kapitel, 33 b kap. och 49 c kap., införs i lagen. Paragrafen, som anger vad som avses med särskilda avgifter, kom- pletteras med rapporteringsavgift. Bestämmelser om rapporterings- avgift finns i det nya 49 c kap. Kapitlet, som är nytt, innehåller bestämmelser om uppgiftsskyldig- het avseende rapporteringspliktiga arrangemang. Såvitt gäller gräns- överskridande arrangemang innebär bestämmelserna i kapitlet – tillsammans med övriga lagförslag – att DAC 6 genomförs i svensk rätt. De flesta paragraferna i kapitlet avser såväl gränsöverskridande som inte gränsöverskridande arrangemang. Vissa paragrafer avser dock enbart gränsöverskridande arrangemang, och 15 § avser enbart arrangemang som inte är gränsöverskridande. Det nya regelverket om rapporteringspliktiga arrangemang inne- bär att ändringar också görs i vissa andra kapitel i lagen. Till exempel införs en bestämmelse om att uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang ska lämnas enligt fastställt formulär i 38 kap. 1 §. I första stycket regleras kapitlets innehåll. Stycket innehåller också en hänvisning till lagen (2019:000) om rapporteringspliktiga arrangemang, i fråga om vad som utgör ett rapporteringspliktigt arrangemang. I andra stycket ges en översikt över kapitlets följande bestämmelser. Av paragrafen framgår i vilket syfte uppgifter om rapporteringsplik- tiga arrangemang ska lämnas. Uppgifterna ska lämnas som underlag för –analys av risker i skattesystemet, –skattekontroll, och –när det gäller gränsöverskridande arrangemang, utbyte av upplys- ningar med andra medlemsstater enligt DAC 6. Uppgifterna ska således inte lämnas till ledning för beskattningen. Däremot kan de användas för att kontrollera att andra uppgifter, som ska lämnas till ledning för beskattningen, faktiskt lämnas och är korrekta. När det gäller gränsöverskridande arrangemang ska uppgifterna även lämnas som underlag för utbyte av upplysningar med andra medlemsstater i EU enligt vad som föreskrivs i DAC 6. I vissa fall kan detta vara det enda syftet med uppgiftsskyldigheten. Om en svensk rådgivare är inblandad i ett gränsöverskridande arrangemang kan uppgifter nämligen behöva lämnas i även om arrange- manget inte har någon anknytning till eller kan påverka svensk beskattning. Av paragrafen framgår att begreppet hemmahörande har samma betydelse i förevarande kapitel som i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. Av paragrafen följer att begreppet gränsöverskridande arrangemang har samma betydelse i förevarande kapitel som i lagen om rapporter- ingspliktiga arrangemang. Av paragrafen följer att begreppen person och företag har samma betydelse i förevarande kapitel som i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. Av paragrafen framgår att begreppet anknutna personer har samma betydelse i förevarande kapitel som i den nya lagen om rapporter- ingspliktiga arrangemang. Av paragrafen framgår att med begreppet medlemsstat avses en med- lemsstat i Europeiska unionen. I paragrafen definieras begreppet rådgivare. Begreppet är av central betydelse eftersom det i första hand är rådgivare som är skyldiga att lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang till Skatte- verket (jfr 11 §). Definitionen inbegriper två kategorier av rådgivare. Med rådgivare avses enligt första stycket punkten 1 den som utfor- mar, marknadsför, tillhandahåller eller organiserar ett rapporterings- pliktigt arrangemang. Motsvarande bestämmelse i DAC 6 (se den nya punkten 21 i artikel 3 i DAC) omfattar den som utformar, mark- nadsför, organiserar eller tillgängliggör rapporteringspliktiga gräns- överskridande arrangemang för genomförande eller som förvaltar genomförandet. Utredningen gör dock bedömningen att den före- slagna definitionen i sak överensstämmer med definitionen i DAC 6. Den som ”förvaltar genomförandet” av ett rapporteringspliktigt arrangemang (i den engelska versionen av DAC 6 används uttrycket ”manages the implementation”) får anses organisera arrangemanget och omfattas därför av definitionen. Denna första kategori omfattar exempelvis revisions- och advokatbyråer samt oberoende skatteråd- givningsbyråer. Även ett företag som utformar ett arrangemang som ska genomföras av ett annat företag inom samma koncern kan om- fattas av denna definition. Ett företag som utformar ett arrangemang för egen användning är dock inte rådgivare utan är i stället att anse som användare, se 10 §. För att en person ska anses ha utformat ett arrangemang är det inte nödvändigt att denne har utformat samtliga delar i arrange- manget. Det kan räcka att personen i fråga har utformat vissa delar, om dessa delar är av avgörande betydelse för att syftet med arrange- manget ska kunna uppnås. För att ett arrangemang ska anses ha tillhandahållits krävs att det finns en i princip färdig lösning, men alla detaljer behöver inte vara klara. Det ska finnas ett i princip fullständigt beslutsunderlag. Om en person tar fram och presenterar tre olika alternativ för en poten- tiell klient och samtliga dessa är färdiga att användas medför det att samtliga tre arrangemang måste inrapporteras. Även den som marknadsför eller organiserar ett rapporterings- pliktigt arrangemang är att se som rådgivare enligt definitionen i första stycket. Med rådgivare avses enligt andra punkten även den som vet eller skäligen kan förväntas veta att denne har åtagit sig att, direkt eller genom andra personer, bidra till att utforma, marknadsföra, till- handahålla eller organisera ett rapporteringspliktigt arrangemang. Denna bestämmelse motsvaras av andra stycket i punkt 21 i artikel 3 i DAC. Med uttrycket ”bidrar till” avses ”tillhandahåller hjälp, bistånd eller rådgivning”, vilket är den skrivning som används i DAC 6. Ett exempel på en aktör som skulle kunna omfattas av andra punkten är en bank som bidrar med sina tjänster, t.ex. genom att öppna ut- ländska konton. Det krävs dock att denne har sådan kunskap som krävs, dvs. att denne vet eller skäligen kan förväntas veta att denne bidragit till att organisera ett rapporteringspliktigt arrangemang. Detta får avgöras utifrån relevanta fakta och omständigheter och på grund- val av de upplysningar som finns att tillgå och den relevanta sakkun- skap och förståelse som krävs för att tillhandahålla sådana tjänster. Utöver att uppfylla något av villkoren i första stycket krävs också enligt andra stycket att personen har viss anknytning till en med- lemsstat inom EU för att omfattas av definitionen av rådgivare. En sådan anknytning kan bestå antingen i att personen är hemma- hörande i en medlemsstat (punkt 1), tillhandahåller tjänsten från ett fast driftställe i en medlemsstat (punkt 2), är registrerad i eller regleras av lagstiftningen i en medlemsstat (punkt 3), eller tillhör en bransch- eller yrkesorganisation för juridiska rådgivare, skatterådgivare eller konsulter i någon medlemsstat (punkt 4). Punkt 3 kan bli tillämplig t.ex. i fråga om handelsbolag och andra delägarbeskattade subjekt, som inte har någon skatterättslig hemvist och därför inte omfattas av punkt 1. Punkten 4 omfattar, för svenskt vidkommande, yrkesorganisa- tioner som t.ex. och . Däremot om- fattas inte mer löst sammansatta nätverk och samarbeten för juri- diska rådgivare, skatterådgivare eller konsulter. Något krav på ersättning ställs inte upp i definitionen. Det inne- bär att man kan vara rådgivare även om någon ersättning inte tas ut. I fråga om vissa arrangemang kan en person omfattas av defini- tionen av rådgivare redan innan det finns någon potentiell klient. I DAC 6 används begreppet marknadsförbart arrangemang (eng. marketable arrangement) om ett arrangemang som utformas, mark- nadsförs, är redo för genomförande eller tillgängliggörs för genom- förande utan att behöva anpassas i väsentlig omfattning, jfr den nya punkten 24 i artikel 3 i grunddirektivet DAC. Direktivets begrepp marknadsförbart arrangemang omfattar enligt utredningens mening inte sådana vanliga former av skatteplanering (t.ex. paketering av fastigheter i bolag) som visserligen kan genomföras av ett stort antal skattskyldiga men där genomförandet ändå måste anpassas till om- ständigheterna i det enskilda fallet. Begreppet omfattar enbart ”pro- duktifierad” skatterådgivning, där en i princip färdig produkt mark- nadsförs till en större krets. Förekomsten av sådana arrangemang i torde vara mycket liten. Ett marknadsförbart arrangemang kan anses vara för handen först när arrangemanget är färdigt för att kunna marknadsföras. Om ett arrangemang inte är marknadsförbart rör det sig enligt terminologin i DAC 6 om ett s.k. anpassat arrangemang (eng. bespoke arrangement), jfr artikel 3 punkt 25 i DAC. Ett anpassat arrange- mang kan, till skillnad från ett marknadsförbart arrangemang, inte existera innan det finns en klient eller potentiell klient vars för- hållanden arrangemanget har anpassats till (se avsnitt 11.6.5). Definitionen av rådgivare anknyter som framgått ovan till före- komsten av ett rapporteringspliktigt arrangemang. Vid tillämp- ningen av definitionen måste därför beaktas att ett anpassat arrange- mang inte kan anses vara för handen innan det finns en klient eller potentiell klient som arrangemanget har anpassats till. Att en person beskriver olika tänkbara skatteupplägg i t.ex. en bok eller på en före- läsning kan således inte medföra att personen i fråga blir rådgivare i fråga om ett rapporteringspliktigt anpassat arrangemang. I fråga om marknadsförbara arrangemang kan det i teorin tänkas att en råd- givarsituation kan uppkomma genom t.ex. en föreläsning för särskilt inbjudna potentiella klienter. Det krävs dock att det på föreläsningen nämnda förfarandet är tillräckligt konkret och ”färdigt” för att kunna anses utgöra ett marknadsförbart arrangemang. Som nämnts ovan torde det dessutom vara mycket ovanligt med marknadsförbara arrangemang i . En person omfattas inte av definitionen av rådgivare om denne enbart har agerat ”bollplank” åt en annan person. Det torde t.ex. vara vanligt förekommande att det inom en koncern diskuteras frågor mellan koncernföretagen. I denna situation ska således det koncern- företag som genomför arrangemanget lämna uppgifterna, i egenskap av användare. Även när det gäller aktörer i rådgivningsbranschen torde det förekomma att de stämmer av och diskuterar frågor med varandra. Detta förekommer kanske oftare bland mindre rådgiv- ningsföretag, där det inte finns kollegor inom företaget som kan fylla samma funktion. En sådan samtalspartner omfattas inte av definitionen av rådgivare. Bestämmelserna i förevarande paragraf blir således inte tillämpliga enbart för att någon har diskuterat en fråga med någon annan, eller för att någon annan har tillfrågats om vad gällande rätt eller koncernens policy innebär i ett visst avseende. Om man däremot vänder sig till en person med specifik kompetens på ett visst område i syfte att få råd eller hjälp för att själv kunna till- handahålla eller genomföra ett rapporteringspliktigt arrangemang kommer saken i ett annat läge, särskilt om personen i fråga tar betalt för sina tjänster. Detsamma gäller om ett koncernföretag instruerar ett annat koncernföretag att genomföra ett rapporteringspliktigt arrangemang. En konsult som enbart svarar på en fråga om gällande rätt utan att känna till i vilket syfte svaret ska användas är inte att se som råd- givare (jfr vad som sagts ovan om vad som krävs för att ett anpassat respektive marknadsförbart arrangemang ska anses vara för handen). Ett utlåtande om de rättsliga effekterna av ett redan genomfört arrangemang är inte heller att se som rådgivning i paragrafens mening. En rådgivare kan vara en juridisk eller fysisk person. Om en skatt- skyldig har ingått avtal om skattetjänster med ett bolag är det bolaget, och inte de enskilda anställda som utför arbetet, som är rådgivare. Paragrafen innehåller en definition av begreppet svensk rådgivare. Med svensk rådgivare avses en rådgivare som har sådan anknytning till som avses i 8 § andra stycket. Det ska röra sig om anknyt- ning till genom att rådgivaren antingen ska vara hemma- hörande i , tillhandahålla tjänsten från ett fast driftställe här, vara registrerad i eller regleras av lagstiftningen här alter- nativt tillhöra en bransch- eller yrkesorganisation för juridiska råd- givare, skatterådgivare eller konsulter i , såsom t.ex. eller FAR. I paragrafen återfinns definitionen av begreppet användare. Para- grafen motsvarar definitionen av berörd skattebetalare i artikel 3 punkt 22 i DAC. Med användare avses den som 1.tillhandahålls ett rapporteringspliktigt arrangemang, eller 2.har genomfört det första steget av ett rapporteringspliktigt arrangemang. Med uttrycket ”det första steget” i andra punkten avses det första steget som den aktuella personen genomför. Det saknar således betydelse om någon annan deltagare i arrangemanget redan har genomfört ett steg som ingår i arrangemanget. Det kan t.ex. vara att ett lagerbolag införskaffas i syfte att genomföra ett generationsskifte eller att den första transaktionen vidtas för köp av ett förlustföretag. I paragrafen regleras rådgivares uppgiftsskyldighet. Av första stycket framgår att den som är svensk rådgivare ska lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang till . Bestämmelsen avser såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang. Vad som avses med svensk rådgivare framgår av 9 §. Skyldigheten gäller för var och en som är att anse som svensk råd- givare avseende arrangemanget. Det innebär att även advokater om- fattas av uppgiftsskyldigheten. I fråga om gränsöverskridande arran- gemang klargörs i andra meningen att skyldigheten inte gäller om rådgivaren har starkare anknytning till någon annan medlemsstat. Enligt andra stycket avgörs, vid tillämpningen av första stycket, anknytningen till en medlemsstat av ordningsföljden av punkterna i 8 § andra stycket. Det innebär att uppgifter i första hand ska lämnas i den medlemsstat där rådgivaren är hemmahörande, i andra hand i den medlemsstat där rådgivaren har ett fast driftställe från vilket tjänsten tillhandahålls, osv. Av paragrafen följer att om en svensk rådgivare har lika stark an- knytning till en annan medlemsstat som till – och således som utgångspunkt är skyldig att lämna uppgifter om ett rapporterings- pliktigt gränsöverskridande arrangemang i båda staterna – behöver uppgifter inte lämnas till om uppgifterna redan har lämnats till den behöriga myndigheten i den andra medlemsstaten. Anknytningen till en medlemsstat avgörs, som framgår av 11 § andra stycket, av ordningsföljden av punkterna i 8 § andra stycket. En rådgivare kan ha lika stark anknytning till två medlemsstater t.ex. om denne anses hemmahörande i båda staterna. För att ska kunna ta ut rapporteringsavgift av en svensk rådgivare som inte har lämnat uppgifter om ett rapporter- ingspliktigt arrangemang måste kunna göra mycket sannolikt att arrangemanget är rapporteringspliktigt och att perso- nen är rådgivare i fråga om arrangemanget. Om den uppgiftsskyldige invänder att denne har befriats från sin uppgiftsskyldighet i genom att uppgifter om arrangemanget har lämnats i en annan med- lemsstat, bör bevisbördan för ett sådant påstående däremot ligga på Detta följer även av DAC 6, eftersom det framgår av den nya artikel 8ab punkt 4 i DAC att förmedlaren är undantagen från skyldigheten att lämna upplysningar om denne, i enlighet med nationell lagstiftning, kan bevisa att samma upplys- ningar har lämnats i en annan medlemsstat. Om det på EU-nivå skulle införas ett system med numrering av inrapporterade arrangemang, skulle bevisbördan kunna fullgöras genom en hänvisning till relevant nummer, eftersom genom det automatiska informationsutbytet kommer att ha tillgång till uppgifter om arrangemang som har rapporterats in i andra medlemsstater. Av paragrafen framgår att en svensk rådgivare inte behöver lämna uppgifter till om ett rapporteringspliktigt arrangemang om en annan rådgivare (svensk eller utländsk) redan har lämnat upp- gifterna, antingen till eller till en behörig myndighet i någon annan medlemsstat. Paragrafen är således tillämplig i fall då det finns flera uppgiftsskyldiga rådgivare i fråga om samma arrangemang. Det är rådgivaren som har bevisbördan för att uppgifterna redan har lämnats av någon annan, jfr kommentaren till 12 § samt artikel 8ab punkt 9 i DAC. För att en svensk rådgivare ska kunna befrias från sin uppgifts- skyldighet genom en annan (svensk eller utländsk) rådgivares upp- giftslämnande krävs att lämnade uppgifter är korrekta och fullständiga. Om uppgiftslämnaren inte har lämnat samtliga uppgifter som den förstnämnde svenske rådgivaren är skyldig att lämna enligt 19–21 §§ kvarstår uppgiftsskyldigheten för den förstnämnde svenske råd- givaren. I paragrafen regleras användares uppgiftsskyldighet avseende gräns- överskridande arrangemang. I första stycket anges i vilka fall en användare avseende ett gräns- överskridande arrangemang ska lämna uppgifter till om arrangemanget. Användaren är uppgiftsskyldig i de fall det inte finns någon rådgivare (punkt 1) eller om samtliga rådgivare är förhindrade att lämna fullständiga uppgifter om arrangemanget på grund av advokatsekretess, eller motsvarande bestämmelser i en annan med- lemsstat (punkt 2). Punkt 1 omfattar dels de fall då en rådgivare över huvud taget inte varit inkopplad, t.ex. när ett arrangemang är framtaget internt inom ett företag, dels de fall då användaren har tagit hjälp av en aktör som saknar anknytning till EU (och således inte omfattas av definitionen av rådgivare i 8 §). I punkt 2 regleras de fall då en rådgivare helt eller delvis är befriad från skyldigheten att lämna uppgifter (i eller i ett annat EU- land) på grund av advokatsekretess eller liknande utländska regler. Hänvisningen till utländska regler görs eftersom rådgivaren kan vara baserad i ett annat EU-land och det då är detta lands bestämmelser avseende yrkesmässiga privilegier som ska tillämpas. En användare kan emellertid samtycka till att en rådgivare lämnar uppgifter som omfattas av advokatsekretess. I så fall blir användaren inte uppgiftsskyldig. För att rådgivaren inte ska anses ha varit för- hindrad att lämna uppgifterna krävs dock att samtycket lämnas i så god tid att rådgivaren hinner fullgöra uppgiftsskyldigheten. Av andra stycket framgår att en användare bara är skyldig att lämna uppgifter i om denne har viss angiven anknytning hit och saknar starkare anknytning till någon annan medlemsstat. I paragrafen regleras användares uppgiftsskyldighet avseende arrange- mang som inte är gränsöverskridande. Användaren ska lämna uppgifter till om ett rappor- teringspliktigt arrangemang som inte är gränsöverskridande om 1. det inte finns någon svensk rådgivare, eller 2.samtliga svenska rådgivare är förhindrade att lämna fullständiga uppgifter om arrangemanget på grund av den i lag reglerade tyst- nadsplikten för advokater. Punkt 1 omfattar fall där t.ex. ett svenskt bolag tagit fram ett inhemskt arrangemang internt. Även de fall då en användare har tagit hjälp av en rådgivare utomlands omfattas av denna punkt eftersom det då inte finns någon svensk rådgivare. I punkt 2 klargörs att samtliga svenska rådgivare på grund av advokatsekretess måste vara förhindrade att lämna fullständiga upp- gifter om arrangemanget för att användaren ska vara uppgiftsskyldig. Finns det någon svensk rådgivare som kan lämna fullständiga upp- gifter övergår uppgiftsskyldigheten inte på användaren. Som framgår av kommentaren till 14 § kan en användare sam- tycka till att en rådgivare lämnar uppgifter som omfattas av advokat- sekretess. Förutsatt att samtycket lämnas i så god tid att rådgivaren hinner fullgöra uppgiftsskyldigheten blir användaren inte uppgifts- skyldig. Till skillnad från i 14 § finns i förevarande paragraf inget uttryck- ligt krav på användarens anknytning till . Sådan anknytning kommer alltid finnas eftersom det bara är rent inhemska arrange- mang som omfattas av bestämmelsen. I paragrafen föreskrivs att om en användare är skyldig att lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrange- mang både till och till en behörig myndighet i en annan medlemsstat behöver uppgifter inte lämnas till om uppgifterna redan har lämnats i den andra medlemsstaten. En användare ska som huvudregel endast lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang i en medlems- stat. Det kan dock finnas fall där en användare har lika stark anknyt- ning till två medlemsstater och således är skyldig att lämna uppgifter i båda dessa stater. Det kan röra sig om t.ex. en person som har dubbel skatterättslig hemvist. Genom bestämmelsen klargörs att upp- gifter då inte behöver lämnas i båda stater om användaren kan göra sannolikt att uppgifterna har lämnats i den andra medlemsstaten (jfr artikel 8ab punkt 8 i DAC). Om det på EU-nivå skulle införas ett system med numrering av inrapporterade arrangemang, skulle bevisbördan kunna fullgöras genom en hänvisning till relevant nummer, eftersom genom det automatiska informationsutbytet kommer att ha tillgång till uppgifter om arrangemang som har rapporterats in i andra med- lemsstater. Av paragrafen framgår att om det finns flera användare av ett rappor- teringspliktigt arrangemang ska uppgifter till bara lämnas av en användare som har kommit överens om arrangemanget med en rådgivare eller, om det inte finns någon sådan användare, en användare som hanterar genomförandet av arrangemanget. Det kan röra sig om t.ex. den som har anlitat en advokatbyrå. Tillämpningen av bestämmelsen kan innebära att flera användare utpekas, nämligen om flera användare kan sägas ha kommit överens om arrangemanget med en rådgivare eller om flera användare han- terar genomförandet. I fråga om gränsöverskridande arrangemang kan en eller flera av dessa vara uppgiftsskyldiga i , men det kan också vara så att den eller de som pekas ut har starkare anknyt- ning till någon annan medlemsstat. I det senare fallet ska inga upp- gifter lämnas i , jfr 14 § andra stycket. Av paragrafen framgår att en användare som avses i 17 § inte behöver lämna uppgifter till om ett rapporteringspliktigt arrange- mang om en annan sådan användare redan har lämnat uppgifterna till eller till en behörig myndighet i någon annan medlems- stat. Paragrafen reglerar således situationer där det finns flera upp- giftsskyldiga användare efter tillämpning av 17 §. Det är användaren som måste göra sannolikt att uppgifterna redan har lämnats av någon annan, jfr kommentaren till 16 § samt artikel 8ab punkt 10 i DAC. För att en användare ska kunna befrias från sin uppgiftsskyldig- het genom en annan användares uppgiftslämnande krävs att lämnade uppgifter är korrekta och fullständiga. har lämnat samtliga uppgifter som den förstnämnde användaren är skyldig att lämna enligt 19 och 20 §§ kvarstår uppgiftsskyldigheten för den förstnämnda användaren. Paragrafen reglerar vilka uppgifter som ska lämnas om ett rapporter- ingspliktigt arrangemang.