sou · H6B391 · 2019-01-01 00:00:00 — I kapitel 14 föreslår utredningen att en ny särskild avgift i form av en rapporteringsavgift införs som sanktion vid överträdelser av bestäm- melserna om uppgiftsskyldighet avseende rapporteringspliktiga arrange- mang. Det är ofrånkomligt att det vid införandet av en helt ny upp- giftsskyldighet inledningsvis kommer att finnas en viss osäkerhet kring den praktiska tillämpningen av reglerna. Utredningen har därför övervägt att föreslå att bestämmelserna om rapporteringsavgift ska träda i kraft senare än övriga föreslagna bestämmelser. I så fall skulle överträdelser inte resultera i någon rappor- teringsavgift. Detta skulle inte innebära att det helt saknades möjlig- het att ingripa mot den som inte följer regelverket, jfr vad som sägs i kapitel 14 om vitesförelägganden och disciplinära påföljder. Den avskräckande effekten torde dock minska betydligt om det inte finns någon risk för en uppgiftsskyldig att påföras rapporteringsavgift. I detta sammanhang måste också beaktas att det kan finnas begränsade möjligheter för de organ som kan besluta om disciplinära påföljder att få information om överträdelser av regelverket. En nackdel med en senarelagd ikraftträdandetidpunkt skulle också vara att möjligheten till praxisbildning minskar. Under en kortare inledande period kan dessutom samma syfte uppnås genom att väljer att hålla en mjuk linje, dvs. underlåter att ta ut rapporteringsavgift och i stället bara påpekar fel och brister. Bestämmelserna om rapporter- ingsavgift bör därför träda i kraft i likhet med övriga föreslagna bestämmelser. Den ändring i offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) som är en följd av att en rapporteringsavgift införs (se kapitel 16) bör träda i kraft . Bestämmelserna om rapporteringsavgift bör inte tillämpas på arrangemang som genomförs före Som framgår ovan ska uppgifter lämnas om gränsöverskridande arrangemang som är rapporteringspliktiga enligt DAC 6 även om ingen omständighet som utlöser uppgiftsskyldigheten har inträffat efter ikraftträdandet, förutsatt att det första steget i arrangemanget har genomförts mellan och . ska i dessa fall lämnas . För att denna skyldighet ska kunna fullgöras torde de uppgiftsskyldiga vara tvungna att börja dokumentera nödvändiga uppgifter. Även om det framgår av DAC 6 vilka arrangemang som är rappor- teringspliktiga saknas svensk lagstiftning som genomför direktivet, liksom förarbetsuttalanden angående tolkningen av olika bestämmelser. Dessutom saknas bestäm- melser om vilka konsekvenserna blir om uppgiftsskyldigheten inte fullgörs. I regeringsformen finns ett förbud mot retroaktiv strafflagstiftning (2 kap. 10 §). Förbudet omfattar formellt inte administrativa sank- tioner. Enligt förarbetena skulle det emellertid innebära ett kringgå- ende av förbudet att ge retroaktiv verkan åt administrativa sanktioner av uppenbart repressiv, straffliknande karaktär (prop. 1975/76:209 s. 125). Ett liknande förbud återfinns i artikel 7 i Europakonven- tionen, enligt vilken ingen får fällas till ansvar för någon gärning eller underlåtenhet som då den begicks inte utgjorde ett brott enligt nationell eller internationell rätt. Inte heller får ett strängare straff utmätas än som var tillämpligt då brottet begicks. De föreslagna bestämmelserna om uppgiftsskyldighet innebär inte i något fall att uppgifter behöver lämnas innan den nya lagstift- ningen träder i kraft . En eventuell överträdelse av regelverket kommer således alltid att inträffa efter ikraftträdandet. I situationer då de uppgiftsskyldiga måste vidta åtgärder långt före ikraftträdandet, för att senare ha möjlighet att fullgöra uppgifts- skyldigheten, kan det dock ifrågasättas om det skulle vara förenligt med retroaktivitetsförbudet att ta ut rapporteringsavgift vid över- trädelser. I vart fall kan det inte anses lämpligt. Utredningen anser därför att bestämmelserna om rapporteringsavgift bara bör tillämpas i fråga om arrangemang där någon omständighet som utlöser upp- giftsskyldigheten har inträffat efter ikraftträdandet. Beträffande andra rapporteringspliktiga arrangemang kommer det dock finnas andra möjligheter att ingripa, bl.a. genom vitesförelägganden, jfr vad som sägs i avsnittet ovan. Av artikel 25a i DAC, i dess lydelse enligt DAC 6, framgår att medlemsstaterna ska fastställa regler om sanktioner för överträdelse av nationella bestämmelser om rapporteringspliktiga gränsöverskri- dande arrangemang. Sanktionerna ska vara effektiva, proportionella Frågan är om denna artikel ska tolkas så att samma sanktionsbestämmelser måste gälla för arrangemang som börjar genomföras före som för andra arrangemang. Utred- ningen anser inte det. Det kan således inte anses vara något krav enligt DAC 6 att de föreslagna bestämmelserna om rapporterings- avgift ska tillämpas i fråga om de förstnämnda arrangemangen. Ikraftträdande och tillämpning av ändringarna i lagen om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning Ändringarna i lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning, förkortad lagen om administrativt samarbete, bör träda i kraft som övriga lagändringar, dvs. Av DAC 6 framgår att det automatiska utbytet av upplysningar ska äga rum inom en månad från slutet av det kvartal under vilket upplysningarna lämnades. De första upplysningarna ska utbytas (artikel 8ab punkt 18 i DAC). En bestäm- melse om att det automatiska utbytet av upplysningar ska ske inom efter utgången av det kalenderkvartal då uppgifter lämna- des till av en uppgiftsskyldig föreslås tas in i den nya 12 d § tredje stycket lagen om administrativt samarbete. Uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang ska, som framgår ovan, nor- malt lämnas till om någon omständighet som utlöser uppgiftsskyldigheten inträffar efter det att ändringarna i skatteför- farandelagen träder i kraft . Uppgifterna ska lämnas inom en 30-dagarsfrist från det att uppgiftsskyldigheten har utlösts (se de föreslagna bestämmelserna i den nya 33 b kap. 22 § SFL). Som framgår ovan ska uppgifter också (i de flesta fall) lämnas om gräns- överskridande rapporteringspliktiga arrangemang där det första steget har genomförts –. Sådana upp- gifter ska lämnas . Regleringen i skatteför- farandelagen innebär således att rapporteringspliktiga gränsöverskri- dande arrangemang kommer att börja rapporteras in till . De föreslagna bestämmelserna i lagen om administrativt samarbete innebär att ska lämna upplysningar om dessa arrangemang inom efter utgången av kvartalet, dvs. Det skulle dock kunna tänkas att uppgifter om gränsöverskridande rapporteringspliktiga arrangemang som genomförs –i något fall lämnas till före . För att tydliggöra att ändå inte behöver utbyta upplysningar om sådana arrangemang före bör det av över- gångsbestämmelserna framgå att ska lämna upplysningar som avser rapporteringspliktiga gräns- överskridande arrangemang där det första steget i arrangemanget har genomförts –. Utredningen har fått i uppdrag att se över möjligheterna att införa en informationsskyldighet avseende skatteupplägg i . Syftet är enligt kommittédirektiven att bekämpa skatteflykt, skattefusk och skatteundandragande.1 Reglerna ska utformas så att även gräns- överskridande skatteupplägg träffas. Utredningen ska således ta fram förslag till regler avseende såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang. antogs rådets direktiv (EU) 2018/822 om änd- ring av direktiv /16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporter- ingspliktiga gränsöverskridande arrangemang (förkortat DAC 6). Direktivet, som trädde i kraft , innebär en skyldighet för medlemsstaterna att införa regler om informationsskyldighet av- seende vissa gränsöverskridande arrangemang på skatteområdet, s.k. rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang. Det innebär även en skyldighet för medlemsstaterna att utbyta information om sådana arrangemang med varandra genom automatiskt utbyte av upp- lysningar. Medlemsstaterna ska anta och offentliggöra de bestämmelser i lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa direktivet. Bestämmelserna ska till- lämpas . Informationsskyldigheten om- fattar dock även arrangemang där det första steget genomförs mellan och . Uppgifter om sådana arran- gemang ska lämnas till den behöriga myndigheten i respektive med- lemsstat . 2017:38 s. 1. Det föreslagna regelverket innebär att en ny uppgiftsskyldighet införs avseende rapporteringspliktiga arrangemang. Regelverket omfattar inte alla skatter. I fråga om gränsöverskridande arrangemang2 mot- svarar tillämpningsområdet det som gäller för DAC 6, vilket innebär att det i huvudsak omfattar direkt skatt. Mot bakgrund av utform- ningen av regelverket i övrigt torde det främst vara inkomstskatt som kommer att omfattas av uppgiftsskyldigheten. När det gäller arrange- mang som inte är gränsöverskridande har tillämpningsområdet ut- tryckligen begränsats till arrangemang avseende skatt som tas ut enligt inkomstskattelagen (1999:1229) eller lagen (1990:661) om avkast- ningsskatt på pensionsmedel. För att ett arrangemang ska vara rapporteringspliktigt krävs att det uppvisar åtminstone ett av ett antal fastställda kännetecken, som indikerar att det kan finnas en risk för skatteundandragande. Känne- tecknen hänför sig till följande3: 2.Användning av ett förvärvat företags underskott 5.Ersättning kopplad till skatteförmånen 8.Påverkan på rapporteringsskyldigheten vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton Punkterna 1–5 är tillämpliga i fråga om såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang, medan punkterna 6–10 enbart gäller gränsöverskridande arrangemang. Det är således enbart hälften av 2Kursiverade begrepp i detta kapitel definieras i den föreslagna lagtexten. 3För en utförligare beskrivning av de olika kännetecknen hänvisas till den föreslagna lagtexten samt avsnitt 11.6. kännetecknen som är tillämpliga på rent inhemska arrangemang. Kännetecknen i punkterna 3–5 torde dessutom ha begränsad relevans i (se avsnitt 1.6.8–1.6.10). Det absoluta flertalet inrapporter- ingar i fråga om rent inhemska arrangemang kommer sannolikt att avse arrangemang som träffas av kännetecknet i punkt 1 (omvand- ling av inkomst). Arrangemang som avses i punkterna 1–6, samt vissa arrangemang som avses i punkt 7, är bara rapporteringspliktiga om en skatte- förmån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget. I fråga om arrangemang som inte är gränsöverskridande föreslås ett undantag från rapporteringsplikt för arrangemang vars skatte- mässiga effekter är en direkt och förutsedd följd av skattelagstift- ningen. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer föreslås dessutom få meddela föreskrifter om ytterligare undantag när det gäller arrangemang som inte är gränsöverskridande. Syftet är att möjliggöra undantag för arrangemang vars effekter i och för sig inte är en direkt och förutsedd följd av skattelagstiftningen men som ändå inte behöver information om, t.ex. därför att upp- lägget redan är välkänt. Det är primärt rådgivare som föreslås bli uppgiftsskyldiga. Det gäller även advokater när de agerar som rådgivare. Med hänsyn till advokatsekretessen föreslås dock en begränsning avseende vilka upp- gifter en advokat eller advokatbyrå är skyldig att lämna. Uppgifts- skyldigheten avser enbart svenska rådgivare.4 Även användare av rapporteringspliktiga arrangemang föreslås bli uppgiftsskyldiga i vissa fall. Så är fallet bl.a. om det inte finns någon rådgivare. Ett arrangemang kan t.ex. ha tagits fram internt inom ett företag. Som definitionen av rådgivare är utformad anses det inte heller finnas någon rådgivare om den som har gett råd eller på annat sätt biträtt med arrangemanget saknar viss angiven anknyt- ning till EU. En användare av ett rapporteringspliktigt arrangemang blir också uppgiftsskyldig om rådgivaren (eller samtliga rådgivare för det fall det finns flera) är förhindrad att lämna fullständiga uppgifter på grund av advokatsekretess. 4I fråga om gränsöverskridande arrangemang följer det av DAC 6 att rådgivare i andra EU- länder kommer att vara skyldiga att lämna motsvarande uppgifter i dessa länder. Uppgifter om gränsöverskridande arrangemang ska enligt DAC 6 utbytas med övriga EU-länder genom automatiskt informationsutbyte. Särskilda bestämmelser reglerar situationer där det finns flera rådgivare eller användare, eller då uppgiftsskyldighet föreligger i flera olika EU-länder. Dessa bestämmelser innebär att det kan vara tillräckligt att uppgifter lämnas av enbart en aktör och i bara ett land. Om rådgivaren är en advokat eller advokatbyrå kan dock, som fram- går ovan, uppgifter behöva lämnas av såväl rådgivare som användare. Den information som ska lämnas om ett rapporteringspliktigt arrangemang omfattar bl.a. identifikationsuppgifter för samtliga råd- givare och användare, en beskrivning av arrangemanget och de regler som utgör grunden för arrangemanget, uppgift om det datum då det första steget i arrangemanget genomfördes eller ska genomföras, uppgift om värdet av arrangemanget samt uppgift om de medlems- stater som sannolikt kommer att beröras av arrangemanget. Uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang ska lämnas inom en 30-dagarsfrist. För rådgivare räknas tiden som huvudregel från och med dagen efter den dag då rådgivaren gjorde arrangemanget tillgängligt eller från och med dagen efter den dag då det första steget i arrangemanget genomfördes, beroende på vad som inträffar först. För vissa rådgivare räknas dock tiden i stället från och med dagen efter den dag då rådgivaren tillhandahöll sina tjänster avseende arran- gemanget. För användare räknas tiden från och med dagen efter den dag då arrangemanget tillhandahölls till användaren eller från och med dagen efter den dag då denne genomförde det första steget i arrangemanget, beroende på vad som inträffar först. Den som är rådgivare ska lämna periodiska uppdateringar avse- ende vissa arrangemang. Det gäller arrangemang som inte i väsentlig mån behöver anpassas för att kunna genomföras av nya användare och som därför kan marknadsföras till en större krets. Uppdater- ingarna ska bl.a. innehålla uppgifter om nya användare av arrange- manget. Uppdateringarna ska lämnas vid utgången av varje kalender- kvartal. Bestämmelsen är avsedd att träffa vad som i DAC 6 benämns marknadsförbara arrangemang. Som framgår av avsnitt 11.6.5 torde marknadsförbara arrangemang enbart förekomma i begränsad utsträck- ning i . En svensk rådgivare som är förhindrad att lämna fullständiga upp- gifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang på grund av advokat- sekretess är skyldig att informera övriga rådgivare eller, om det inte finns några andra rådgivare som är skyldiga att lämna fullständiga uppgifter, användaren av arrangemanget om skyldigheten att lämna uppgifter. En ny typ av särskild avgift, en rapporteringsavgift, kan tas ut om den som är skyldig att lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang inte gör det i rätt tid eller lämnar felaktiga eller ofull- ständiga uppgifter. I betänkandet föreslås också att det införs bestämmelser om auto- matiskt utbyte av upplysningar om gränsöverskridande rapporter- ingspliktiga arrangemang. Upplysningarna ska lämnas till behörig myndighet i övriga medlemsstater inom EU och i viss utsträckning även till Europeiska kommissionen (kommissionen). DAC 6 inne- bär även att upplysningar ska lämnas från samtliga andra medlems- staters behöriga myndigheter till om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang. kan på detta sätt få kännedom om rapporteringspliktiga arrangemang i andra medlems- stater som t.ex. har påverkat den svenska skattebasen negativt. 20.3Syftet med förslagen och alternativa lösningar Det huvudsakliga syftet med förslagen är att motverka aggressiv skatteplanering (se avsnitt 3.1). Utredningens bedömning är att skatte- fusk – dvs. förfaranden som karakteriseras av oriktigt uppgiftsläm- nande – endast i begränsad utsträckning kan motverkas av en ny uppgiftsskyldighet. Vissa former av skattefusk kan dock motverkas genom en uppgiftsskyldighet som inriktar sig på arrangemang som kan underlätta skattefusk. Som framgår av avsnitt 11.6.13 omfattas även vissa sådana arrangemang av det föreslagna regelverket, näm- ligen arrangemang för att undvika automatiskt utbyte av upplys- ningar om finansiella konton och arrangemang för att skapa icke- transparenta utländska ägarstrukturer. Aggressiv skatteplanering bedöms, som framgår av avsnitt 3.4, leda till betydande förluster av skatteintäkter. Det snedvrider också konkurrensen och missgynnar de som inte använder sig av sådana förfaranden. Som framgår av avsnitt 11.1 är utredningens bedöm- ning att det inte finns tillräckliga möjligheter för att få tidig information om nya former av aggressiv skatteplanering och i vilken utsträckning de används. Om fick tidig information om nya skatteupplägg, och vilka som marknadsför, förmedlar och använder dem, skulle aggressiv skatteplanering kunna motverkas i högre grad än . Informationen skulle, som framgår av avsnitt 11.1, kunna förbättra kontrollverksamhet och öka möjligheterna att tidigt täppa till luckor i skattelagstift- ningen. Dessutom skulle informationen kunna leda till ökad rätts- säkerhet för skattskyldiga och färre långdragna processer i domstol. En uppgiftsskyldighet avseende skatteupplägg bedöms också kunna minska benägenheten att använda sådana upplägg som omfattas av regelverket. För att uppnå de nu nämnda fördelarna krävs enligt utredningens mening att det införs en uppgiftsskyldighet avseende skatteupplägg. Alternativet att inte göra något alls torde innebära att de problem som utredningen har redogjort för kvarstår. Det är också svårt att se att samma fördelar skulle kunna uppnås på något annat sätt än genom att införa just en uppgiftsskyldighet avseende skatteupplägg. Såvitt gäller gränsöverskridande upplägg måste dessutom en sådan skyldighet införas för att ska kunna uppfylla sina förplik- telser enligt DAC 6. Ett alternativ är förstås att begränsa uppgiftsskyldigheten till att enbart gälla gränsöverskridande arrangemang. DAC 6 innebär ingen skyldighet för att införa en uppgiftsskyldighet avseende rent inhemska förfaranden. Även rent inhemska skatteupplägg bedöms dock medföra ett betydande skattebortfall. Med hänsyn härtill före- slår utredningen att regelverket ska gälla såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang. Utredningens närmare övervägan- den i denna fråga redovisas i avsnitt 11.1. När det gäller den närmare utformningen av regelverket finns det också ett antal tänkbara alternativ, även om DAC 6 sätter vissa ramar avseende gränsöverskridande arrangemang. Alternativen gäller t.ex. vilka skatter som ska omfattas av regelverket, vilka som ska vara uppgiftsskyldiga, vilka arrangemang som uppgifter ska lämnas om och vilka uppgifter som ska lämnas. Vilka överväganden och val som har gjorts i de olika frågorna framgår av kapitel 11. Vid val mellan olika alternativ har avvägningar gjorts mellan olika intressen, bl.a. önskemålet att i största möjliga utsträckning uppnå syftet med regelverket och önskemålet att begränsa den administra- tiva bördan för de uppgiftsskyldiga. En utgångspunkt för utred- ningen har varit att reglerna i så stor utsträckning som möjligt bör vara desamma för gränsöverskridande respektive rent inhemska Skillnader kan nämligen i sig innebära att reglerna upp- fattas som mer otydliga och att den administrativa bördan för de uppgiftsskyldiga blir än större. Det är svårt att beräkna storleken av de skatteintäkter som går förlorade till följd av aggressiv skatteplanering eftersom beräk- ningsunderlaget är svårt att fastlägga. En anledning till det är givetvis att skatteuppläggen ofta är okända, i vart fall inledningsvis. Skatte- uppläggen har ofta sin grund i befintlig lagstiftning men bestäm- melserna används på ett sätt som lagstiftaren inte har kunnat förutse. Även beträffande kända upplägg är det svårt att uppskatta i vilken omfattning de utnyttjas och därmed konsekvenserna på skatteintäk- terna. För att göra dessa beräkningar behövs bl.a. uppgifter om vilka skattskyldiga som kan tänka sig att använda skatteupplägg och hur stort skattebortfall just dessa användares upplägg skulle generera. Skattelagstiftningen förändras dessutom över tiden, vilket innebär att utrymmet för att kunna använda skatteupplägg förändras. Inom ramen för /G20:s projekt mot skattebaserosion och vinstflyttning, det s.k. BEPS-projektet5, har dock de globala bolags- skatteintäkter som stater går miste om på grund av gränsöver- skridande aggressiv skatteplanering uppskattats till , vilket motsvarar mellan av bolagsskatterna. Även om dessa siffror är osäkra och ska användas med försiktighet är det troligt att bortfallet av skatteintäk- terna på global nivå är att se som betydande. Det ska dock framhållas att situationen kan ha förändrats sedan uppskattningen gjordes, bl.a. som en följd av de åtgärder mot skatteundandragande som har genom- förts inom ramen för . Vidare har vi i ett utbyggt system med uppgiftslämnande. Utredningen anser ändå att det bolagsskattebortfall i som är följden av gräns- överskridande aggressiv skatteplanering torde kunna uppskattas utifrån den lägsta procentsatsen i det ovan angivna spannet. Detta skattebortfall bör således kunna uppskattas till av 5BEPS står för Base Erosion and Profit Shifting. skatten på företagsvinster. Det ska framhållas att detta enbart är en uppskattning. Den verkliga nivån på skattebortfallet kan således vara lägre eller högre.6 Förslaget om en ny uppgiftsskyldighet har ingen påverkan på vare sig skattebasens storlek i sig eller på någon skattesats. Därmed sak- nas ett definierat underlag för att göra en traditionell beräkning av den offentligfinansiella effekten. Att skatteintäkter går förlorade till följd av aggressiv skatteplanering torde dock inte vara ifrågasatt. Även om en traditionell beräkning av de offentligfinansiella effek- terna inte kan göras förväntas dock förslaget bidra till att säkerställa skattesystemets legitimitet och skatteuttaget från företag och en- skilda. Dessa effekter uppstår genom att får mer och bättre information för att fastställa korrekta skatter. Därutöver kan informationen användas för att anpassa skattereglerna och skatte- systemet efter förändrade beteenden hos skattskyldiga, t.ex. genom att informationen används som underlag för förslag till lagändringar eller för att ta fram riktlinjer för tillämpningen. Det gör tillämp- ningen av reglerna mer förutsägbar och medför en ökad rättssäkerhet för de skattskyldiga. Det föreslagna regelverket bedöms också i viss utsträckning kunna förebygga förekomsten av aggressiv skattepla- nering eftersom en uppgiftsskyldighet bör kunna få en avhållande effekt på utbudet och användningen av aggressiva skatteupplägg. 20.5Konsekvenser för företag och enskilda Utredningens förslag kommer att få konsekvenser för såväl råd- givare som användare av rapporteringspliktiga arrangemang. Det kan röra sig om både juridiska och fysiska personer. Inledningsvis kan konstateras att det är svårt att uppskatta de ökade kostnaderna som kan följa för dessa aktörer för att de ska kunna följa de nya regler som föreslås. Det är inte möjligt att få kännedom om det exakta antalet aktörer som kommer att omfattas. Dessutom är det svårt att kvantifiera dessa aktörers tidsåtgång eller kostnad som skulle kunna 6Se avsnitt 3.4. följa av de nya reglerna. Utredningen har dock försökt att identifiera ett antal aktörer som sannolikt kommer att beröras av regelverket och även, när så bedömts vara möjligt, försökt att uppskatta de ökade kostnaderna för dessa aktörer. Utredningen föreslår att ett nytt regelverk om uppgiftsskyldighet avseende rapporteringspliktiga arrangemang ska införas. Uppgifts- skyldigheten omfattar såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang.