sou · H7B331 · 2019-06-03 00:00:00 — En ansökan ska inte godkännas och ett godkännande ska återkallas om den sökande, eller någon annan som ska prövas enligt 2 §, inte har redovisat eller betalat skatter eller avgifter enligt skatteförfarandelagen eller motsvarande utländska skatter eller avgifter i en utsträckning som inte är obetydlig. En betalning eller redovisningsbrist som inte är obetydlig Huruvida bristerna är mer än obetydliga bör bedömas med hänsyn till såväl betalningsdröjsmålets längd som skuldbeloppets storlek. En enstaka betalningsförsummelse bör inte ens vid stora skuldbelopp föranleda att godkännande vägras. Har betalning uteblivit vid fler än två tillfällen kan det komma i fråga att vägra ett godkännande. En skatteskuld som hänför sig till endast en eller två betalningstillfällen bör dessutom kunna föranleda att ett godkännande vägras om betal- ningsdröjsmålet blir långvarigt.34 I förarbetena till F-skattereformen uttalas att om inte skulden betalas senast närmast följande år bör återkallelse i regel ske.35 Upp- står mer än obetydliga skatte- eller avgiftsskulder bör det finnas grund för att återkalla företagets godkännande och hindra företags- ledaren från att driva företaget vidare med F-skatt, om det inte finns särskilda skäl.36 Om sökanden brister i både redovisning och betalning av skatter och avgifter ska bristerna sammanvägas vid prövningen av ansök- ningen.37 34Se , K., och Leidhammar, B., Skatteförfarandelagen m.m. kommentaren till 9 kap. 1§, Zeteo . 1991/92:112 s. 121. 2010/11:165 s. 330. 37Skatteverkets rättsliga vägledning 2019, /rattsligvagledning/edition/2019.3/1293.html#h-Sokanden-eller- annan-som-ska-provas-brister-i-redovisning-eller-betalning-av-skatter-eller-avgifter (hämtad ). Enskilda näringsidkare som inte är bosatta i och som inte heller vistas här stadigvarande, bör genom intyg eller på annat sätt visa att de inte har skatteskulder i sitt hemland. Detsamma gäller personer som innan de ansökte om godkännande för F-skatt inte var bosatta i eller stadigvarande vistades här. Utländska juridiska personer som ansöker om godkännande för F-skatt bör visa att de inte har skatteskulder i det land där företaget har sitt säte. De kan göra det genom att komma in med intyg eller på något annat sätt. Detta gäller oavsett om den juridiska personen har fast driftställe i eller inte. Om den sökande är en juridisk per- son som kan jämställas med ett svenskt fåmansföretag ska även före- tagsledaren intyga att han eller hon inte har skatteskulder i utlandet. Inte följt föreläggande att lämna föreskrivna uppgifter En ansökan ska inte godkännas och ett godkännande ska återkallas om den sökande, eller någon annan som ska prövas enligt 2 §, inte har följt ett föreläggande att lämna inkomstdeklaration eller sådana särskilda uppgifter som avses i 33 kap. 6 §, eller har lämnat eller god- känt så bristfälliga uppgifter att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattning. Ett exempel på en bristfällig uppgift kan vara att man inte har lämnat näringsbilaga trots att man bedrivit närings- verksamhet.38 Den som har näringsförbud ska inte vara godkänd för F-skatt. Näringsförbud kan meddelas på grund av vissa brott, i samband med konkurs, på grund av underlåtenhet att betala skatt m.m. eller på grund av överträdelse av konkurrensbestämmelser enligt 4–7 §§ lagen (2014:836) om näringsförbud. För att näringsförbud ska få meddelas krävs att förbudet är påkallat från allmän synpunkt. 38Skatteverkets rättsliga vägledning 2019, /rattsligvagledning/edition/2019.3/1295.html#h-Innehavaren-eller- annan-som-ska-provas-har-inte-lamnat-inkomstdeklaration-eller-sarskild-uppgift-som-kan- laggas-till-grund-for-beskattning(hämtad ). Är försatt i konkurs En person som är försatt i konkurs får inte bedriva näringsverk- samhet som innebär bokföringsskyldighet. Den som är försatt i konkurs bör inte godkännas för F-skatt med tanke på det ansvar för skatter och avgifter som följer med F-skatten.39 Efter avslutad kon- kurs har däremot den som försatts i konkurs i regel åter rätt att bedriva bokföringspliktig näringsverksamhet. Beslut om godkän- nande kan efter ansökan fattas så snart konkursen är avslutad om övriga förutsättningar för godkännande är uppfyllda. En konkurs i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag ska endast läggas företagsledaren till last om han eller hon varit försum- lig. Det framgår av uttrycket ”missförhållanden som kan hänföras till företagsledaren” i 9 kap. 2 § andra stycket SFL.40 Särskilda skäl för att godkänna en ansökan eller för att avstå från återkallelse av ett godkännande Ett beslut om godkännande får fattas, trots vad som föreskrivs i 9 kap. 1 § punkten 3 SFL, om det finns särskilda skäl. Motsvarande gäller om det föreligger särskilda skäl som talar mot att återkalla ett godkännande för F-skatt. I tidigare förarbeten ges som exempel på vad som kan utgöra sär- skilda skäl att en skattskyldig som försummat att betala skatter eller avgifter ändå ska kunna få en F-skattsedel om orsaken till betal- ningsförsummelsen är tillfälliga likviditetsproblem på grund av om- ständigheter som han eller hon inte kunnat råda över. Det krävs dock att bedömer att den skattskyldige kan reda ut sina betal- ningsproblem och kan bedömas ha vilja att göra rätt för sig. Ett annat exempel är när en juridisk persons samtliga skattebetalningar gjorts i föreskriven tid och ordning trots att företagsledaren handlat så att han inte hade kunnat få en F-skattsedel. Att sökanden har gjort upp om en avbetalningsplan eller annan betalningsuppgörelse, att den som har näringsförbud har dispens att bedriva näringsverksamhet eller att en utländsk näringsidkare har 1991/92:112 s. 122. 2010/11:165 s. 330. 41Proposition 1996/97:100 Ett nytt system för skattebetalningar, m.m. (prop. 1996/97:100) del 1 s. 539. begränsad möjlighet att få intyg från hemlandet som visar att han eller hon inte har skatteskulder där är andra exempel på vad som kan utgöra särskilda skäl i samband med godkännande och återkallelse av ett godkännande för F-skatt.42 4.3.5Särskilt om den utvidgade prövningen Som framgår ovan (avsnitt 4.3.2) ska inte bara förhållanden hos den fysiska eller juridiska person som ansöker eller är godkänd för F-skatt beaktas vid ansökan eller vid en återkallelse. Om den som ansöker eller är godkänd för F-skatt är ett fåmansföretag ska pröv- ningen även avse en företagsledare i företaget och även andra fåmansföretag denne under varit företagsledare i, även fåmanshandelsbolag omfattas (9 kap. 2 § 1 SFL). avses aktiebolag och ekonomiska föreningar där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar av rösterna för samtliga andelar i företaget (56 kap. 2 § första stycket 1 IL).43 Med fåmanshandelsbolag avses handelsbolag där fyra eller färre delägare genom innehav av andelar eller på lik- nande sätt har ett bestämmande inflytande (56 kap. 4 § första stycket 1 IL). Med företagsledare i fåmansföretag eller fåmanshan- delsbolag avses den eller de fysiska personer som genom eget eller närståendes innehav av andelar och sin ställning i företaget har ett väsentligt inflytande i företaget (56 kap. 6 § andra stycket IL). Anledningen är att en fysisk person som bedrivit näringsverk- samhet genom fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag annars skulle kunna kringgå ett beslut om återkallelse och fortsätta att bedriva näringsverksamhet i enskild näringsverksamhet med ett godkän- nande för F-skatt i stället. Det är därför otillräckligt att låta ett beslut om återkallelse endast gälla företaget eller bolaget. I dessa fall brukar man tala om ”smitta” från företag till företagsledare. 1991/92:112 s. 121, 123 och rättsliga vägledning 2019, /rattsligvagledning/edition/2019.3/1293.html#h-Sokanden-har- avbetalningsplan-eller-annan-betalningsuppgorelse (hämtad ). 43Det finns även en subsidiär definition i andra stycket som lyder näringsverksamheten är uppdelad på verksamheter som är oberoende av varandra och där en fysisk person genom innehav av andelar, genom avtal eller på liknande sätt har den faktiska bestämmanderätten över en sådan verksamhet och självständigt kan förfoga över dess resultat. Enligt den domstolspraxis som utvecklats ställs relativt höga krav på de olika delverksamheternas självständighet för att ett företag ska anses som ett fåmansföretag enligt den subsidiära definitionen. Den subsidiära definitionen har därför en mycket begränsad praktisk betydelse, se betänkandet Översyn av skattereglerna för delägare i fåmansföretag (SOU 2016:75) s. 69 och där gjorda hänvisningar. företagsledare som varit orsak till att företagets eller bolagets god- kännande återkallats bör inte själv kunna bedriva verksamhet i enskild näringsverksamhet med godkännande för F-skatt. I dessa fall kan därför inte heller företagsledaren vara godkänd. Om den som ansöker eller är godkänd för F-skatt är eller under har varit företagsledare i ett fåmansföretag ska pröv- ningen även avse företaget (9 kap. 2 § 2 SFL). Skälen här för är i princip de samma som ovan. En fysisk person som bedriver närings- verksamhet och som fått sitt godkännande återkallat skulle annars kunna fortsätta att driva sin verksamhet genom en juridisk person, till exempel ett handelsbolag som ansöker om godkännande för F-skatt. Skulle en sådan ansökan beviljas blir syftet med återkallelsen utan verkan. För att förhindra att en fysisk person kringgår bestäm- melserna om återkallelse genom att i stället övergå till att bedriva sin verksamhet i bolagsform, kan vägra eller återkalla ett godkännande för F-skatt från ett fåmansföretag eller ett fåmans- handelsbolag om företagsledaren i företaget eller bolaget agerat på ett sådant sätt som avses i 9 kap. 1 § andra stycket 3 SFL. I dessa fall brukar man tala om ”smitta” från företagsledare till företag. Prövningen av fåmansföretaget eller fåmanshandelsbolaget avser bara missförhållanden som kan hänföras till företagsledaren. Om en företagsledare är företagsledare i flera fåmansföretag och missför- hållandena endast gäller ett av företagen kan godkännandet återkal- las för samtliga företag. kan dock avstå från åter- kallelse om det finns särskilda skäl att låta ett välskött företag behålla det.44 Sambandet mellan en företagsledare och det företag där han eller hon har varit företagsledare bryts när har gått sedan företagsledarskapet upphörde. Om ska pröva en ansökan om godkännande för F-skatt saknar alltså för- hållandena i företaget relevans för bedömningen av den tidigare företagsledarens rätt till godkännande för egen del eller för ett annat företag eller bolag i vilket han eller hon är företagsledare. 1991/92:112 s. 126 anges att det kan förekomma att de påvisade missförhållandena inte har något samband med bolagets verksamhet. Det kan t.ex. avse en verksamhet som före- tagsledaren driver vid sidan av ett handelsbolag. I ett sådant särskilt fall bör det vara möjligt att underlåta att återkalla F-skattsedeln för bolaget. I rättsliga vägledning 2019, När ska godkännande för F-skatt återkallas? (hämtad ). /rattsligvagledning/edition/2019.3/1295.html anges också att om en företagsledare driver flera fåmansföretag enligt 56 kap. 2 eller 4 § IL och missförhållandena endast gäller ett företag kan avstå från att återkalla godkännandet för F-skatt för de välskötta företagen om det finns särskilda skäl. Möjligheten att avstå från att återkalla i dessa situationer är emellertid mycket begränsad. I nuvarande bestämmelse är företagsledaren den centrala personen vid en prövning I nuvarande reglering är utgångspunkten att företagsledaren har det avgörande inflytandet över ett fåmansföretag eller ett fåmanshan- delsbolag och att ett förhållande i företaget normalt är hänförligt till denne. Ett inte obetydligt missbruk av godkännandet för F-skatt eller brister i redovisning och betalning av skatter eller avgifter som inte är obetydliga bör regelmässigt anses hänförliga till företagsleda- ren. Om det uppstår mer än obetydliga skatte- eller avgiftsskulder finns grund för att återkalla företagets godkännande och hindra före- tagsledaren från att driva verksamheten vidare med ett godkännande. Undantag kan göras om det finns särskilda skäl.45 Vid bedömningen av om ett företag ska betraktas som ett fåmans- företag eller fåmanshandelsbolag samt om en person ska anses som företagsledare eller inte gäller de definitioner som anges i 56 kap. 2, 4 och 6 §§ och 2 kap. 22 § IL. Av 2 kap. 2 § IL framgår att de termer och uttryck som används också omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses. Detta innebär att även utländska fåmans- företag eller fåmanshandelsbolag omfattas av reglerna ovan. Begreppet företagsledare har använts i skattelagstiftningen och är i princip oförändrat.46 Företagsledare i få- mansföretag eller fåmanshandelsbolag (enligt huvuddefinitionen) anses den eller de fysiska personer vara som har ett väsentligt infly- tande i företaget, på grund av eget eller en närstående persons andels- innehav i företaget, och på grund av sin ställning i företaget (56 kap. 6 § andra stycket IL). I fråga om fåmansföretag och fåmanshandels- bolag, vars verksamhet är uppdelad på flera självständiga verksam- heter (den subsidiära definitionen), anses den person som har den reella bestämmanderätten över viss verksamhet och som självstän- digt kan förfoga över dess resultat vara företagsledare. För att en person ska anses som företagsledare enligt huvuddefinitionen är det således inte tillräckligt att han eller hon har ett väsentligt inflytande i företaget på grund av ägarintresse. Det väsentliga inflytandet måste också grunda sig på att personen har en ledande ställning i företaget. En person som har en ledande ställning i företaget men som saknar 2010/11:165 s. 330. 46Andersson, M., m.fl, Inkomstskattelagen en kommentar, kommentaren till 56 kap. 6 §, (Zeteo, ). ägarintresse kan inte anses vara företagsledare och vice versa. I de fall det är svårt att avgöra om en person ska anses som företagsledare kan, förutom vederbörandes ställning och arbetsuppgifter, andra befogen- heter i företaget som personen fått genom avtal eller på annan liknan- de grund vara omständigheter av betydelse. Om särskilt fördelaktiga avtal har ingåtts med företaget kan detta också vara av betydelse.47 Flera personer kan genom sitt väsentliga inflytande över verksam- heten i företaget anses vara företagsledare.48 Om ägarkretsen är för- hållandevis stor och om det kan göras sannolikt att ingen delägare har ett större inflytande än någon av de övriga ägarna, bör i regel ingen av dem anses som företagsledare. 4.4Rättsverkan av ett godkännande för F-skatt Rättsverkningarna av ett godkännande är knutet till godkännandet som sådant och åberopandet av detta. Om den som tar emot ersätt- ning för arbete är godkänd för F-skatt antingen när ersättningen bestäms eller när den betalas ut, ska utbetalaren inte göra skatteavdrag för preliminär skatt. Utbetalaren ska inte heller betala arbetsgivar- avgifter på ersättningen, utan mottagaren ska betala egenavgifter. Skattepliktiga inkomster delas in i tre inkomstslag: näringsverksam- het, kapital och tjänst. Bedömningen får betydelse eftersom att det är skillnad i beskattningen av de olika inkomstslagen. Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgif- ter på grund av näringsverksamhet. Bestämmelser rörande beskatt- ning av sådana inkomster finns i 13–40 kap. IL. Utredningen har i avsnitt 4.3.2 närmare redogjort för näringsbegreppet i 13 kap. 1 § IL. Till inkomst av kapital räknas, enligt 41 och 42 kap. IL, sådana inkomster och utgifter som inte ska hänföras till näringsverksamhet eller till tjänst till exempel uthyrning av privata tillgångar, utdelning på aktier, vinst vid försäljning av tillgångar och ränteutgifter. 47Proposition 1975/76:79 om ändrade regler för beskattning av fåmansföretag m.m. (prop. 1975/76:79) s. 73–74. 48Andersson, M. m.fl., Inkomstskattelagen en kommentar, kommentaren till 56 kap. 3 §, (Zeteo ). Till inkomstslaget tjänst räknas, enligt 10 kap. 1 § första stycket IL, inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslagen näringsverksamhet eller kapital. I andra stycket anges att med tjänst avses anställning, uppdrag och annan inkomst- givande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur. Inkomstslaget tjänst är ett restinkomstslag som ska omfatta alla ersättningar som kan anses hänförliga till eget arbete eller egen prestation om de inte hör till näringsverksamhet.49 Betalning av preliminär skatt och skyldighet att göra skatteavdrag En stor del av inkomstskatten betalas som preliminär skatt. Det innebär att skatten betalas i anslutning till att inkomsterna uppbärs. Den preliminära skatten betalas antingen genom särskild debitering (F-skatt) eller genom skatteavdrag (A-skatt).50 Bestämmelserna om preliminär skatt finns i 10 kap. SFL. Av 2 § första stycket framgår att den som betalar ut ersättning för arbete, ränta, utdelning eller annan avkastning som är skattepliktig enligt inkomstskattelagen ska göra skatteavdrag för preliminär skatt. Be- stämmelsen gäller inte bara vid utbetalning av lön eller pension till en fysisk person, utan även när ersättning för arbete ska betalas till ett företag. Skatteavdrag ska göras då utbetalning sker. Det finns ett antal undantag från skyldigheten att göra skatteavdrag från ersättning för arbete vilka framgår av 10 kap. 4–13 § SFL. Upp- räkningen av undantagen är uttömmande vilket innebär att skatte- avdrag ska göras om ett undantag inte kan tilllämpas. Av 11 § framgår att om den som ska ta emot ersättning för arbete är godkänd för F-skatt antingen när ersättningen bestäms eller när den betalas ut ska inte något skatteavdrag göras. Då är det i stället mottagaren som betalar in skatten genom särskild debitering. Den som betalar ersätt- ning för arbete får, enligt 12 §, godta en uppgift om godkännande för F-skatt från mottagaren om den lämnas i en handling som upprättas i samband med uppdraget och som innehåller nödvändiga identi- 1999/2000:2 del 2 s. 157–159. 50Det finns dessutom en debiterad form av A-skatt, särskild A-skatt, som kan beslutas om en fysisk persons totala skatt för inkomståret inte bedöms bli täckt av skatteavdrag eller för en juridisk person som saknar F-skatt. beslutar då med vilket belopp A-skatt ska betalas. Särskild A-skatt betalar den skattskyldige själv in på samma sätt som gäller för F-skatt. fikationsuppgifter för utbetalaren och mottagaren. Känner utbeta- laren till att en uppgift om godkännande för F-skatt är oriktig, får den inte godtas. Om mottagaren är godkänd för F-skatt med villkor enligt 9 kap. 3 § SFL, måste godkännandet åberopas skriftligen för att gälla. Ett godkännande för F-skatt är således avgörande för vem som bär ansvaret för att göra skatteavdrag för preliminärskatt.51 Den avgö- rande tidpunkten för när ett godkännande för F-skatt får rättsverkan för den som ska betala ut ersättning för arbete är, som ovan sagts, antingen när ersättningen bestäms eller när den betalas ut. För det fall att ett godkännande återkallas under ett pågående uppdrag påverkas följaktligen inte ansvaret för vem som ska betala skatter och avgifter under förutsättning att den som utfört arbetet var godkänd när upp- draget påbörjades och ersättningen bestämdes. Är omständigheterna i stället så att den som utfört arbetet inte hade ett godkännande för F- skatt vid uppdragets början men väl när ersättningen väl ska betalas ut gäller även då godkännandets rättsverkningar. Beslut om slutlig skatt Som framgår ovan är villkoren för att bli godkänd för F-skatt direkt knutna till begreppet näringsverksamhet i 13 kap. 1 § IL. Frågan om näringsverksamhet bedrivs eller kommer att bedrivas kan vara svår att avgöra vid ansökningstillfället. Detta gäller särskilt när ansökan grun- das på en avsikt att bedriva näringsverksamhet eller om en nystartad verksamhet kan betraktas som näringsverksamhet eller inte. Det avgö- rande för bedömning är hur verksamheten faktiskt har bedrivits. Den bedömningen kan göras först i efterhand. I förarbetena anges just att det är först och ofta inte förrän i samband med taxeringen (beskattningen) som det går att konstatera om verksamheten har bedrivits under sådana former att den är att hänföra till näringsverksamhet.52 I samband med beslut om slutlig skatt kan därför komma att göra en annan bedömning av i vilket inkomstslag en inkomst ska beskattas om de verkliga förhållandena 51Se t.ex. HFD:s dom i mål 1889–1890–17, som bekräftar ett godkännandes långtgående rättsverkan. 1997/98:33 s. 40. visar att förutsättningarna för näringsverksamhet inte uppfyllts.53 Av den anledningen har det också lyfts fram att sökanden ska informeras om att bedömningen är preliminär och att en annan bedömning kan göras senare t.ex. vid beskattningen.54 4.4.2Socialavgifter – arbetsgivaravgifter eller egenavgifter Reglerna om arbetsgivaravgifter och egenavgifter finns i 2 respektive 3 kap. . Avgifterna innefattar sjukförsäkringsavgift, föräldraför- säkringsavgift, ålderspensionsavgift, efterlevandepensionsavgift, arbets- marknadsavgift och arbetsskadeavgift. Vissa inkomster faller utanför socialavgiftslagen och beläggs då med en särskild löneskatt. Socialavgifter betalas som arbetsgivaravgifter av arbetsgivare och andra som betalar ut avgiftspliktig ersättning eller som egenavgifter av egenföretagare och delägare i handelsbolag. Om den som tar emot ersättning för arbete är godkänd för F-skatt antingen när ersätt- ningen bestäms eller när den betalas ut, ska inte arbetsgivaravgifter betalas (2 kap. 5 § ). I stället ska mottagaren av ersättningen, om denne är en fysisk person, i stället betala avgifter i form av egen- avgifter på löner, arvoden, förmåner och andra ersättningar för arbete (3 kap. 8 § ). Den som ger ut ersättning för arbete till den som är godkänd för F-skatt med villkor enligt 9 kap. 3 § SFL ska betala arbetsgivaravgifter om inte godkännandet åberopas skriftligen (2 kap. 5 § andra stycket ). Sedan F-skattesystemet infördes är det i princip beslut om godkännande för F-skatt och åberopande av detsamma som är avgörande för vem som ska betala socialavgifter för ersättning för arbete. har i ett mål prövat F-skat- tens rättsverkan i förhållande till skyldigheten att betala socialavgif- ter.55 Målet gällde frågan om ett bolag som betalt konsultarvoden till 2010/11:165 s. 726 där det i författningskommentaren särskilt anges vid F-skatt med villkor att tydligt ska informera den sökande såväl vilka delar som bedömts som näringsverksamhet som att bedömningen om verksamheten uppfyller kraven för närings- verksamhet är preliminär. 54Det kan noteras att senare uttalanden i förarbeten om att information bör lämnas om att bedömningen är preliminär synes mer avsett fall då F-skatt tilldelats på avsikt eller vid F-skatt med villkor godkänts, se prop. 2010/11:165 s. 726. Jfr också rättsliga vägledning 2019, /rattsligvagledning/edition/2019.3/1292.html#h-Ett-godkannande- for-F-skatt-kraver-att-man-bedriver-eller-har-for-avsikt-att-bedriva-naringsverksamhet-i- (hämtad ). 55Högsta förvaltningsdomstolens dom i mål nr 1889-17 och 1890-17. två delägares enskilda firmor var skyldigt att betala arbetsgivarav- gifter. Underinstanserna fann att de utbetalade konsultarvodena rätteligen utgjort lön för mottagarna och att arbetsgivaravgifter där- för skulle påföras. Kammarrätten ansåg bl.a. att det faktum att mot- tagarna haft F-skatt inte medför skäl att göra en annan bedömning då det var fråga om ett fåmansföretag där de själva utgjort styrelse och därmed känt till att de brustit i självständighet gentemot bolaget. Det var trots det som överklagade kammarrättens dom som anförde att det saknades laglig möjlighet att påföra bolaget arbetsgivaravgifter på grund av att mottagarna varit godkända för F-skatt. Omständigheter som att mottagarna bedömts vara anställda eller beskattats för ersättningarna i inkomst av tjänst saknade enligt betydelse.