sou · H6B391 · 2019-01-01 00:00:00 — Detta bör i svensk lagtext tydliggöras genom att skyldigheten knyts till utgången av varje kalenderkvartal. Begreppet kalenderkvartal används redan i andra bestämmelser i skatteförfarandelagen (se bl.a. 35 kap. 3 och 4 §§ SFL angående periodiska sammanställningar). För det fall en rådgivare tillhanda- håller ett arrangemang till en ny klient i nära anslutning till utgången av ett kalenderkvartal och därför inte hinner sammanställa uppgif- terna får uppgifterna i stället lämnas vid utgången av nästa kalen- derkvartal. Utredningen anser inte att detta behöver framgå uttryck- ligen i lagtexten. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang Beskrivningen i DAC 6 av ett marknadsförbart arrangemang som ett arrangemang som inte i väsentlig mån behöver anpassas till enskilda användare ger utrymme för olika tolkningar angående hur stora anpassningar som krävs för att ett arrangemang inte ska vara marknadsförbart. Utredningen anser att begreppet marknadsförbart arrangemang inte omfattar sådana vanliga former av skatteplanering (t.ex. paketering av fastigheter i bolag) som visserligen kan genom- föras av ett stort antal skattskyldiga men där genomförandet ändå måste anpassas till omständigheterna i det enskilda fallet. Begreppet torde enbart omfatta ”produktifierad” skatterådgivning, där en i princip färdig produkt marknadsförs till en större krets. Förekoms- ten av sådana arrangemang i är sannolikt mycket liten. Den föreslagna skyldigheten för rådgivare att lämna kvartalsvisa upp- dateringar av tidigare inrapporterade arrangemang torde således få en mycket begränsad betydelse. I fråga om s.k. anpassade arrange- mang (dvs. alla arrangemang som inte är marknadsförbara) ska en helt ny inrapportering i stället göras för varje klient. Skyldigheten att lämna kvartalsvisa uppdateringar i fråga om marknadsförbara arrangemang gäller enbart rådgivare. För rådgivare som är advokater kan advokatsekretessen innebära ett hinder mot att lämna samtliga föreskrivna uppgifter i uppdateringarna. I sådana fall blir även användaren uppgiftsskyldig, jfr avsnitt 11.5.3. Utred- ningens förslag innebär att användaren i sådana fall ska fullgöra sin uppgiftsskyldighet genom att göra en helt ny inrapportering av det arrangemang som har tillhandahållits denne. En alternativ lösning skulle ha kunnat vara att föreskriva att advokatens skyldighet att lämna periodiska uppdateringar i dessa fall övergår på användarna. Det skulle dock förutsätta att det på EU-nivå finns ett system med referensnummer för inrapporterade arrangemang, som användarna kan hänvisa till. En sådan lösning skulle också kräva regler om skyl- dighet för advokater att vidarebefordra detta referensnummer till sina klienter, inklusive regler om sanktioner för det fall att skyldig- heten inte fullgörs. En bestämmelse om när uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang ska lämnas till tas in i den nya paragrafen Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang 33 b kap. 22 § SFL. En bestämmelse om att en rådgivare ska lämna en kvartalsvis sammanställning över vissa tillkommande uppgifter i fråga om ett arrangemang som inte i väsentlig mån behöver anpassas för att kunna genomföras av en ny användare tas in i den nya paragrafen 33 b kap. 23 §. 11.11Ingen skyldighet för användare att lämna uppgifter årsvis Bedömning: Det bör inte införas någon skyldighet för användare av rapporteringspliktiga arrangemang att lämna upplysningar till som arrangemanget används. DAC 6 ger medlemsstaterna möjlighet att ålägga användare att lämna upplysningar till skattemyndigheten om sin användning av ett rapporteringspliktigt arrangemang under vart och ett av de år som det används (se den nya artikel 8ab punkt 11 i DAC). Detta skulle kunna ske t.ex. genom att upplysningar lämnas i inkomstdeklara- tionen. Frågan är då om en sådan skyldighet bör införas. I detta sammanhang bör enligt utredningens mening beaktas att skattskyl- diga har en skyldighet att i inkomstdeklarationen lämna samtliga uppgifter som behöver för att kunna fatta riktiga beslut om slutlig skatt och beslut om pensionsgrundande inkomst (31 kap. 3 § SFL). När det gäller ”återanvändning” av arrange- mang som har rapporterats in tidigare anser utredningen att en an- vändning som inte omfattas av det ursprungliga uppgiftslämnandet (t.ex. när det gäller datum för genomförande och värdet av arran- gemanget) är att se som ett nytt arrangemang. I ett sådant fall ska alltså en ny inrapportering göras. Mot bakgrund av vad som sagts anser inte utredningen att det behöver införas någon skyldighet för användare att årsvis lämna uppgifter om användningen av rapporter- ingspliktiga arrangemang. 12Konsekvenser av att lämna uppgifter Uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang ska, till skillnad från kontrolluppgifter och deklarationer, inte lämnas till ledning för beskattningen. Det främsta syftet med den nya uppgiftsskyldigheten är i stället att tidigt ska få information om nya former av aggressiv skatteplanering och sätt att undvika informationsutbyte mellan stater, samt att inkomna uppgifter rörande gränsöverskridande arrangemang ska utbytas med andra EU-medlemsstater. Informa- tionen ska bl.a. kunna användas som underlag vid hemställan om lagändringar samt för att tidigt ska kunna uttrycka sin syn på olika arrangemang genom ställningstaganden. Lämnade upp- gifter kan också bidra till att förbättra urval för vilka kontroller som ska vidtas. Även om syftet med regelverket är att fånga in arrangemang som innefattar aggressiv skatteplanering m.m. är det viktigt att ha i åtanke att även arrangemang som inte är av något större intresse för kan komma att bli rapporter- ingspliktiga. Vilka åtgärder vidtar med anledning av lämnade uppgifter kommer att variera från fall till fall. Uppgiftslämnandet kommer inte att leda till att de rättsliga effek- terna av arrangemanget prövas i det enskilda fallet. Uppgiftsskyl- digheten avseende rapporteringspliktiga arrangemang är inte någon form av förhandsbeskedsinstitut utan prövningen av de rättsliga effekterna kommer liksom att göras vid granskningen av inkomst- deklarationen. Den omständigheten att inte vidtar någon särskild åtgärd med anledning av lämnade uppgifter innebär inte att myndigheten ska anses ha accepterat arrangemanget, och något besked till den skattskyldige avseende rapporterade uppgifter kommer inte att ges med anledning av rapporteringen. Konsekvenser av att lämna uppgifter är det lämpligt att informerar om detta i samband med att uppgifterna ska lämnas, t.ex. genom information i det fastställda formuläret för uppgiftslämnande. 12.2Förhållandet till skyldigheten att lämna uppgifter i deklarationen Vilka uppgifter som ska lämnas i en inkomstdeklaration framgår av 31 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. Förutom mer specifika bestämmelser om deklarationens innehåll finns där också en bestämmelse om att den som är deklarationsskyldig ska lämna de övriga uppgifter som behöver för att kunna fatta riktiga beslut (31 kap. 3 § SFL). Bestämmelsen är av central betydelse. En deklarationsskyldig som inte lämnar en uppgift som behövs för att ska kunna fatta ett riktigt beslut anses nämligen ha lämnat en oriktig uppgift och riskerar att få betala skattetillägg (49 kap. 4 och 5 §§ SFL, se även avsnitt 7.2.2 och prop. 2010/11:165 del 2 s. 817). Skattetillägg får dock inte tas ut om den oriktiga uppgiften fram- går av s.k. avstämningsuppgifter som har varit tillgängliga för Skatte- verket från utgången av beskattningsåret (49 kap. 10 § första stycket 1 SFL). Med avstämningsuppgifter avses enligt 49 kap. 10 d § SFL 1.kontrolluppgifter som ska lämnas utan föreläggande, uppgifter om betalningsmottagare i arbetsgivardeklarationer och underrättel- ser om lagfart som lämnas med stöd av författning, 2.uppgifter som har lämnats i inkomstdeklarationen för det föregå- ende beskattningsåret och som har en direkt koppling till uppgif- ter som ska lämnas i inkomstdeklarationen för beskattningsåret, och 3.uppgifter som finns i register som har upprättats av för kontroll av framtida inkomstdeklarationer. Konsekvenser av att lämna uppgifter I förarbetena till denna bestämmelse uttalas följande avseende punkt 3 (prop. 2014/15:131 s. 221): Vidare upprättar register som har till syfte att utgöra kon- trollverktyg för det fall att en framtida beskattningsutlösande händelse inträffar. Som exempel kan nämnas det uppskovsregister som möjliggör kontroll av om ett uppskov finns avseende en överlåten fastighet. Mot- svarande register finns också bl.a. avseende skogsavdrag och uppskov vid andelsbyten. arbetar också med att upprätta ett register över periodiseringsfonder. nämnda kontrollmaterial är av sådan avstämningskaraktär att risken för skatteundandragande är obetydlig även om den deklarationsskyldige lämnat en oriktig uppgift. Även om uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang och an- vändare av sådana arrangemang kommer att behandlas av Skatte- verket kommer de inte att ingå i sådana register som avses i 49 kap. 10 d § 3 SFL. De kommer inte heller på annan grund att omfattas av begreppet avstämningsuppgifter, som detta begrepp nu definieras i skatteförfarandelagen. Frågan är då om det finns skäl för att utvidga definitionen av avstämningsuppgifter till att omfatta uppgifter om rapporterings- pliktiga arrangemang. Tanken är att begreppet avstämningsuppgifter ska omfatta fall där en uppgift kan stämmas av med enkla medel, som korresponderar med de tekniska lösningar som arbetar med i deklarationsarbetet, dvs. sådant som faktiskt är för Skatte- verket tillgängliga avstämningsuppgifter (prop. 2014/15:131 s. 221). Även om en rådgivare har lämnat uppgifter om ett rapporterings- pliktigt arrangemang som är tänkt att genomföras av en viss skatt- skyldig är det inte säkert att arrangemanget faktiskt kommer att genomföras eller att det kommer att genomföras på det sätt och som framgår av inrapporteringen. De skattemässiga effekterna av ett arrangemang kan dessutom uppkomma ett senare år än genomförandet eller . I sådana fall kommer det sannolikt inte att framgå av de lämnade uppgifterna vilket eller vilka år som beskattningen kommer att påverkas. Slutligen är det inte säkert att det av en skattskyldigs deklaration går att utläsa hur ett genomfört arrangemang har behandlats skattemässigt. Det innebär att det även med tillgång till fullständiga uppgifter om arrange- manget och dess effekter ett visst år kan vara omöjligt för Skatte- verket att utan närmare granskning avgöra om en oriktig uppgift har lämnats i deklarationen. Mot bakgrund av vad som sagts torde det Konsekvenser av att lämna uppgifter som regel inte vara möjligt att konstatera att en oriktig uppgift har lämnats i deklarationen enbart genom tillgång till uppgifter som har lämnats om ett rapporteringspliktigt arrangemang. Utredningen anser därför inte att uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang bör utgöra avstämningsuppgifter. I enskilda fall kan det dock inträffa att , genom upp- gifter som har lämnats om ett rapporteringspliktigt arrangemang, har tillgång till sådan information att det är uppenbart för myndig- heten att en oriktig uppgift har lämnats i en deklaration. I för- arbetena till bestämmelserna om avstämningsuppgifter uttalas att det kommer att finnas kontrollmaterial som inte omfattas av defini- tionen av avstämningsuppgifter men som ändå kan sägas vara av avstämningskaraktär. I de fall som detta kan förekomma kan bestäm- melserna om hel eller delvis befrielse från skattetillägg i 51 kap. 1 § SFL tillämpas (prop. 2014/15:131 s. 223). Utredningen bedömer att det kan bli aktuellt att tillämpa bestämmelserna om befrielse när risken för skatteundandragande har varit liten på grund av lämnade upp- gifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang. Om och i vilken utsträckning det finns skäl för befrielse får prövas i varje enskilt fall. Vad som sagts ovan om förhållandet mellan å ena sidan uppgifter som har lämnats om ett rapporteringspliktigt arrangemang och å andra sidan oriktiga uppgifter i en deklaration eller liknande utgår från att uppgifterna har lämnats i två olika förfaranden. Om upp- gifterna om det rapporteringspliktiga arrangemanget däremot till- förs som underlag för beskattningen, t.ex. genom att uppgifterna bifogas deklarationen, kan detta medföra att någon oriktig uppgift inte ska anses ha lämnats. Ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller ska normalt meddelas från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (66 kap. 21 § SFL). I vissa fall gäller dock en längre tidsfrist, s.k. efterbeskattning. Ett efterbeskattnings- beslut får som huvudregel meddelas från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Efterbeskattning kan ske bl.a. om ett beslut har blivit felaktigt eller inte fattats på grund av att den uppgiftsskyldige under förfarandet har lämnat oriktig uppgift till ledning för egen beskattning (66 kap. 27 § 1 a SFL). Bestämmel- sen innebär att det måste finnas ett orsakssamband mellan t.ex. en oriktig uppgift i en deklaration och det felaktiga beslutet. Att upp- gifter har lämnats om ett rapporteringspliktigt arrangemang innebär Konsekvenser av att lämna uppgifter inte i sig att orsakssambandet mellan en senare oriktig uppgift om arrangemanget i deklarationen och ett felaktigt beskattningsbeslut bryts. Om i det enskilda fallet aktivt har använt sig av de inrapporterade uppgifterna vid granskningen av inkomstdeklara- tionen, och trots detta har fattat ett felaktigt beskattningsbeslut, kan orsakssambandet dock ha brutits. Den som lämnar oriktig uppgift i en deklaration kan under vissa förutsättningar fällas till ansvar enligt skattebrottslagen (1971:69), förkortad SkBrL, se avsnitt 7.4. Uttrycket oriktig uppgift har samma innebörd i skattebrottslagen som det har i skatteförfarandelagen vid uttag av skattetillägg och beslut om efterbeskattning. Möjligheten att döma någon till ansvar enligt skattebrottslagen torde normalt inte påverkas av att uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrange- mang har lämnats. Sådana uppgifter ska lämnas vid en tidigare tid- punkt än inkomstdeklarationen och normalt av en annan person än den deklarationsskyldige. Uppgifterna kan därför inte utgöra en sådan åtgärd på eget initiativ som enligt 12 § SkBrL innebär att straff inte ska utdömas. Beträffande vissa av brotten i skattebrottslagen krävs att den oriktiga uppgiften har gett upphov till fara för skatte- ndandragande för att någon ska kunna fällas till ansvar. Som nämnts ovan kommer det som regel inte vara möjligt att konstatera att en oriktig uppgift har lämnats i deklarationen enbart genom tillgång till uppgifter som har lämnats om ett rapporteringspliktigt arrangemang. för skatteundandragande torde således som regel kunna före- ligga även om sådana uppgifter har lämnats. Beroende på omstän- digheterna i det enskilda fallet skulle dock lämnade uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang kunna innebära att det inte har funnits någon fara för skatteundandragande. 13 Utredning och kontroll Bedömning: Behovet av att kunna kontrollera om den föreslagna uppgiftsskyldigheten fullgörs kan tillgodoses inom ramen för nu gällande regelverk. Några nya kontrollverktyg för behöver därför inte införas. har i sin kontrollverksamhet tillgång till olika typer av kontrollformer. De generella kontrollformer som kan använda är s.k. skrivbordskontroll och revision. Därutöver finns vissa särskilda kontrollformer. Dessa utgörs av kontroll av den som är eller kan antas vara skyldig att föra personalliggare, tillsyn över kassaregister, kontrollbesök hos den som är eller kan antas vara skyldig att använda kassaregister och kontrollbesök för att identi- fiera en person som bedriver eller kan antas bedriva torg- och mark- nadshandel. Skrivbordskontroll innebär att tar kontakt med den skattskyldige genom ett telefonsamtal eller genom en skriftlig för- frågan. Detta är en vanlig och mindre kostsam kontrollform. Den skattskyldige kan vid en skrivbordskontroll även föreläggas att lämna de upplysningar som behövs för att genomföra kontrollen. får förelägga den som inte har fullgjort en uppgifts- skyldighet enligt 15–35 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), för- kortad SFL, att fullföra skyldigheten (37 kap. 2 § SFL). Syftet med föreläggandet är att förmå den uppgiftsskyldige att fullgöra sin uppgiftsskyldighet (fullgörelseföreläggande). får även förelägga den som är eller kan antas vara uppgiftsskyldig enligt 15–35 kap. SFL att lämna uppgift som verket behöver för att kunna kontrollera skyldigheten (37 kap. 6 § första stycket SFL). Syftet med denna bestämmelse är att ge befogenhet att begära in uppgifter som behövs för kontroll av en uppgiftsskyldighet (kon- trollföreläggande). Befogenheten för att förelägga någon att lämna uppgift innefattar även en befogenhet att låta föreläggandet avse att visa upp en handling eller att lämna över en kopia av en hand- ling. Så länge föreläggandet avser uppgifter som behövs för kontroll av en uppgiftsskyldighet finns det egentligen inget som begränsar befogenheten. En annan sak är att inte bör använda före- läggandebefogenheten för att kontrollera hela verksamheter eller verk- samhetsdelar, utan för sådana omfattande kontroller ska revisions- befogenheten användas (prop. 2010/11:165 del 2 s. 852). får förelägga den som är eller kan antas vara bokför- ingsskyldig enligt bokföringslagen (1999:1078) eller som är en annan juridisk person än ett dödsbo, att lämna uppgift som verket behöver för att kunna kontrollera dokumentationsskyldigheten enligt 39 kap. 3 § SFL (37 kap. 7 § SFL). Enligt 39 kap. 3 § SFL ska den som är upp- giftsskyldig enligt 15–35 kap. SFL i skälig omfattning genom räken- skaper, anteckningar eller annan lämplig dokumentation se till att det finns underlag för att fullgöra uppgiftsskyldigheten samt för kontroll av uppgiftsskyldigheten och beskattningen. Denna möjlighet att före- lägga infördes i samband med att revisionsplikten enligt aktie- bolagslagen (2005:551) slopades för vissa företag (prop. 2009/10:204 s. 88–94). I 37 kap. 9 § SFL finns bestämmelser om när får förelägga den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen eller som är en annan juridisk person än ett dödsbo att lämna uppgift om en rättshandling med någon annan. Före- läggandet ska avse förhållanden som har betydelse för kontroll av att andra än den som föreläggs har fullgjort en uppgiftsskyldighet enligt 15–35 kap. SFL eller kan fullföra sådan uppgiftsskyldighet (tredje- mansföreläggande). Det finns även bestämmelser om föreläggande i fall då Skatte- verket har tagit emot en begäran om upplysningar och myndigheten behöver en uppgift för att kunna fullgöra sina skyldigheter enligt lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unio- nen i fråga om beskattning eller ett avtal som medför skyldighet att utbyta upplysningar i skatteärenden (37 kap. 11 § SFL). Ett föreläggande får förenas med vite om det finns anledning att anta att föreläggandet annars inte följs (44 kap. 2 § SFL). Ett före- läggande får dock inte förenas med vite om det finns anledning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som är straff- belagd eller kan leda till skattetillägg eller vissa andra avgifter och föreläggandet avser utredning av en fråga som har samband med den misstänkta gärningen. Om den som ska föreläggas är en juridisk per- son gäller detta även ställföreträdare för den juridiska personen (44 kap. 3 § SFL). kan i stället för ett föreläggande välja att formlöst göra en förfrågan inom ramarna för den tillfrågades uppgiftsskyldig- het. En förfrågan kan vara muntlig eller skriftlig, till skillnad från ett föreläggande som alltid ska vara skriftligt. får inte vid en förfrågan begära andra uppgifter än sådana som kan inhämtas med hjälp av ett föreläggande. En revision är den mest långtgående kontrollformen. Revisionen ska genomföras i samverkan med den reviderade och på ett sådant sätt att den inte onödigt hindrar verksamheten hos denne (41 kap. 6 § SFL). Kravet på samverkan gäller dock inte om tvångsåtgärden bevissäkring har beslutats på grund av att det finns en påtaglig risk för sabotage. Med risk för sabotage avses att det finns en risk för att den som bevissäkringen gäller kommer att undanhålla, förvanska eller förstöra det som får kontrolleras (45 kap. 2 § SFL). får besluta om revision för att kontrollera bl.a. att upp- giftsskyldighet enligt 15–35 kap. SFL har fullgjorts eller att det finns förutsättningar att fullgöra uppgiftsskyldighet enligt 15–35 kap. SFL som kan antas uppkomma (41 kap. 2 § första stycket SFL). Beslut om revision får också fattas för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll enligt första stycket av någon annan än den som revideras, s.k. tredjemansrevision (41 kap. 2 § andra stycket SFL, se också prop. 2010/11:165 del 1 s. 413). Tredjemansrevision är ett mycket viktigt kontrollverktyg, inte minst i det myndighetsgemensamma arbetet mot grov organiserad brottslighet och vid utredningar av s.k. aggressiva skatteupplägg (se prop. 2010/11:165 del 1 s. 414). Om har tagit emot en begäran om upplysningar får myndigheten också besluta om revision (även tredjemansrevision) för att inhämta uppgifter som myndigheten behöver för att kunna fullgöra sina skyldigheter enligt lagen om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning eller ett avtal som medför skyldighet att utbyta upplysningar i skatteärenden (41 kap. 2 a § SFL). Revision får göras hos bl.a. den som är eller kan antas vara bok- föringsskyldig enligt bokföringslagen eller som är en annan juridisk person än ett dödsbo (41 kap. 3 § SFL). Den som ska revideras ska normalt underrättas om beslutet om revision innan revisionen verkställs. I vissa fall får dock underrät- telsen ske i samband med att revisionen verkställs (41 kap. 5 § SFL). Vid revision får räkenskapsmaterial och andra handlingar som rör verksamheten granskas. Vidare får revisorn t.ex. inventera kassan, granska lager, maskiner och inventarier samt besiktiga verksamhets- lokaler (41 kap. 7 § SFL). En revision får inte pågå än nödvändigt. ska meddela den reviderade om resultatet av revisionen i de delar som den rör den reviderade (41 kap. 13 § SFL). Undantagande av handlingar och uppgifter från revision och annan kontroll Huvudregeln vid revision är, såsom ovan framgår, att allt som är räkenskapsmaterial eller som på annat sätt hör till verksamheten får granskas (41 kap. 7 § SFL). Detta gäller även om handlingarna inne- håller uppgifter som omfattas av den reviderades tystnadsplikt. Revi- sion får således äga rum hos t.ex. läkare, advokater och banker.1 Granskningen får emellertid inte ske på sådant sätt att befogade sekretessintressen träds för när.2 För att garantera detta och då ett revisionsbeslut inte kan överklagas kan den reviderade hos förvalt- ningsrätten begära att vissa handlingar ska undantas från revisionen 1Almgren, , (2018), Skatteförfarandelagen m.m. (. 2018, Zeteo), kommentaren till 47 kap. 2 § SFL. 2Almgren, , (2018), Skatteförfarandelagen m.m. (. 2018, Zeteo), kommentaren till 47 kap. 2 § SFL, se även prop. 1961:62 s. 49 och 50. (47 kap. 3 och 4 §§ SFL). Det är också denne som har bevisbördan för att förutsättningarna för undantagande är uppfyllda. Detta har sin grund i att endast den granskade känner till de uppgifter som begärs undantagna (prop. 1993/94:151 s. 99). Vid revision3, bevissäkring, tillsyn över kassaregister och kon- trollbesök får inte granska en handling som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 § (1942:740), förkortad RB, eller en handling som inte omfattas av revisionen, bevissäkringen, till- synen eller kontrollbesöket (47 kap. 2 § första stycket 1 och 2 SFL).