sou · H7B331 · 2019-06-03 00:00:00 — För att överklagandetiden ska börja löpa och ett beslut om återbetalning ska kunna vinna laga kraft måste därför samtliga parter (utförare och köpare) som kan överklaga beslutet först delges, 17 kap. 6 § SFF. Utredningens överväganden och förslag av orsaker denne själv inte kunna råda över. Att utforma ett system som knyter återkallelsen redan till en felaktig begäran om utbetal- ning skulle därför, enligt utredningens mening, kräva jämförelsevis komplexa utredningar och bedömningar av (jfr 7.6.3). En sådan ordning skulle av flera skäl inte vara lämplig. Utredningen anser att grunden för återkallelse i stället bör knytas till förhållanden som utföraren kan råda över. Ett sådant är om den som fått en felaktig utbetalning inte följer beslut om återbetalning. I dessa fall har efter utredning funnit att utbetalningen har varit felaktig och den som mottagit det felaktiga beloppet har getts möjlighet att yttra sig innan ärendet har avgjorts. Frågan är också om beslutet ska ha vunnit laga kraft för att utgöra grund för återkallelse. Som framgår ovan gäller inte ett beslut om återbetalning och får verkställas först sedan det vunnit laga kraft. Frågan om ett beslut om återbetalning ska ha vunnit laga kraft för att ska kunna överväga att återkalla ett god- kännande för F-skatt är komplicerad. Det som talar för att ett god- kännande ska återkallas redan när återbetalning inte sker är att det är viktigt att snabbt kunna agera mot påkommet fusk och missbruk. En ordning där beslutet om återbetalning måste vinna laga kraft för att ett godkännande ska få återkallas skulle kunna motverka ett sådant syfte.55 Å andra sidan är det viktigt att en utförare får sin sak prövad innan en återkallelse sker i de fall det råder oklarheter om tillämp- ningen av bestämmelserna gällande rut- och rotarbeten.56 I dessa fall skulle dock sådana omständigheter kunna utgöra särskilda skäl mot att återkalla godkännandet. Det kan emellertid ändå ifrågasättas om den som underlåter att följa ett återbetalningsbeslut som inte har vunnit laga kraft, och kanske på grund av ett överklagande inte heller kommer behöva göra det, ska kunna utgöra grund för en så ingripande åtgärd som återkallelse. Vid en samlad bedömning anser utredningen att övervägande skäl talar för att beslutet om återbetalning måste ha vunnit laga kraft för att grund för återkallelse ska föreligga. Sammanfattningsvis anser utredningen att grund för återkallelse av ett godkännande inte bör föreligga redan då den godkände begär 55För att ett beslut om återkrav inte ska riskera bli verkningslös får som ovan anges använda sig av betalningssäkringsinstitutet. Se dock Kronofogdemyn- dighetens och remissvar över promemorian om förbättringar av husavdragets fak- turamodell (Fi2012/4585) angående vikten av att ett beslut om återbetalning skulle kunna verk- ställas innan det vunnit laga kraft och promemoria Omedelbar verkställighet av beslut om återbetalning enligt husavdragets fakturamodell, (dnr 202 143715-19/113). 56Se bl.a. HFD 2016 ref. 29. Utredningens överväganden och förslag en felaktig utbetalning. för återkallelse bör däremot föreligga när ett beslut om återbetalning är fattat, har vunnit laga kraft och den som är godkänd ändå inte följer beslutet. En sådan utformning är förenat med nödvändiga rättssäkerhetsgarantier för den enskilde och uppfyller kraven på en tydlig och förutsebar reglering. Det kan noteras att den nya föreslagna grunden kommer att skilja sig åt i förhållande till när en återkallelse får ske på grund av obetalda skatter och avgifter.57 Förslaget kommer emellertid leda till en mer likartad behandling för de näringsidkare som missköter betalning av skatter och de näringsidkare som missköter återbetalningar av felaktiga utbetalningar inom fakturamodellen. Om arbetet utförts utomlands och utföraren inte har bedrivit någon näringsverksamhet i kan även utbetalningar ske till en utförare som inte är godkänd för F-skatt (67 kap. 17 § IL).58 Med hänsyn till att ett krav på återbetalning därför också kan drabba den som inte redan varit godkänd för F-skatt bör ett särskilt hinder vid ansökan motsvarande det vid återkallelse också införas. Förslaget föranleder ett nytt hinder och en ny återkallelsegrund som anges som en punkt i den nya paragrafen 9 kap. 3 § 6 SFL och en punkt i den nya paragrafen 9 kap. 5 § 8 SFL. 8.6Hinder vid ansökan och grunder för att återkalla ett godkännande vid missbruk Utöver sådana förhållanden som kan utgöra brister vilka kan leda till att den som ansöker inte godkänns för F-skatt eller till återkallelse av ett godkännande finns en bestämmelse som tar sikte på situatio- ner där den som är godkänd har brutit mot villkor eller på annat sätt missbrukat ett godkännande för F-skatt. Tillämpningen av bestäm- melsen om missbruk leder till en karenstid i syfte att understryka vikten av att ett godkännande används på ett riktigt sätt. Först när förflutit från missbrukstillfället föreligger inte längre i det 57I fråga om flertalet skatter gäller att verkställighet får ske trots att beslutet inte har vunnit laga kraft (68 kap. 1 § och 70 kap. 1 § SFL). 58Detta framgår av 6 § lagen om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete. Utredningens överväganden och förslag avseendet, något hinder för att bli godkänd för F-skatt. I dessa fall får även tidigare förhållanden betydelse. Utredningen har lyft fram ett flertal situationer där F-skatte- systemet som sådant kan missbrukas på ett sådant sätt att skatter och avgifter undandras (avsnitt 7.5.2). Användningen av begreppet missbruk i betänkandet har diskuterats i kapitel 2. Utredningens för- slag när det gäller återkallelse av ett godkännande för den som själv missbrukat sitt godkännande presenteras nedan. 8.6.1Den som missbrukat sitt godkännande Utredningens förslag: Bestämmelsen om när återkallelse ska ske på grund av missbruk förtydligas. Av bestämmelsen ska framgå att grund för återkallelse föreligger när missbruket inte är obetyd- ligt och har gett upphov till fara för att skatter eller avgifter undanhålls. Skälen till utredningens förslag Enligt 9 kap. 1 § andra stycket 3 a SFL ska en ansökan om god- kännande för F-skatt avslås om sökanden eller annan som ska prövas enligt 2 §, har brutit mot villkor som har meddelats enligt 3 § eller på annat sätt missbrukat ett godkännande för F-skatt och missbruket inte är obetydligt. Denna återkallelse- grund är den enda som är förenad med en karenstid. Det måste alltså gått villkoret brutits eller missbruket skedde innan en ny ansökan kan godkännas. Det finns två situationer när bestämmelsen är tänkt att tillämpas. Den första är när någon som godkänts för F-skatt med villkor (FA- skatt) åberopat godkännandet i ett anställningsförhållande. Enligt allmänna råd (SKV A 2012:6) är en förutsättning för att det i dessa fall ska betraktas som missbruk att den som åberopat godkännandet borde ha insett att han eller hon därmed bröt mot villkoret. För att en ansökan inte ska godkännas eller att grund för återkallelse ska föreligga krävs vidare att den preliminära skatt som inte innehållits på grund av missbruket uppgår till Utredningens överväganden och förslag av den beräknade slutliga skatten, dock lägst ett prisbasbelopp. Den andra situationen är när den som är godkänd missbrukat sitt godkän- nande på annat sätt. Vad som avses med missbruk på annat sätt är en fråga där det saknas rättspraxis. I förarbetena anges att om F-skatt- sedeln används på ett sådant sätt att skatter och avgifter undandras, exempelvis i sådana fall där skattsedelsinnehavaren bedriver uthyrning av arbetskraft i strid mot bestämmelserna i lagen om privat arbets- förmedling och uthyrning av arbetskraft eller uppträder som s.k. mellanman när det föreligger ett anställningsförhållande bör det givet- vis anses föreligga ett missbruk. Av förarbetena framgår också att återkallelse inte får ske om missbruket är ringa och att man bör vara mycket restriktiv vid tolkningen av begreppet missbruk.59 När F-skattesystemet infördes framhölls att mycket talade för att man skulle vara relativt generös när det gäller möjligheten att få en F-skattsedel, men att man skulle skapa en ordning som så långt möjligt hindrade ett missbruk av det nya systemet.60 Vidare ansågs att karensregeln behövdes för att understryka vikten av att skattsedeln användes på ett riktigt sätt.61 Av utredningens underlag framgår att det endast är i ett fåtal fall som ett godkännande återkallas på grund av missbruk. –2017 återkallade godkännandet för F-skatt på denna grund endast i 13 fall för fysiska personer och i tre fall för juridiska personer. Frågan är om bestämmelsen har kommit att få en för begränsad betydelse i förhållande till vad som utredningen tolkar var lagstiftarens avsikt och om det därför finns skäl att överväga förtydliganden i bestämmelsen. Missbruk när ett godkännande för F-skatt används i strid med villkor Möjligheten att motverka missbruk när det nya systemet infördes tog främst sikte på de fall där de skattskyldiga vid sidan av sin närings- verksamhet hade tjänsteinkomster dvs. de som hade en F-skatt med villkor. Återkallelsegrunden tillämpas också enligt i prin- 1991/92:112, s. 119. Uthyrning av arbetskraft regleras i lagen (2012:854) om uthyrning av arbetstagare. 129–130 och prop. 2010/11:165 s. 331. Utredningens överväganden och förslag cip enbart om ett godkännande har använts i ett uppenbart anställ- ningsförhållande.62 har uppgett att utredningar kring missbruk ofta är mycket tidskrävande och upptäcks främst via revi- sion eller annan fördjupad kontroll. Utredningen anser att även om återkallelse på grund av missbruk är en återkallelsegrund som tillämpas ytterst sällan får de skäl som låg till grund för att införa bestämmelsen när den som är godkänd för F-skatt åberopat godkännandet i strid med villkor alltjämt anses giltiga. Utredningen anser därför, även med beaktande av den begrän- sade tillämpningen, att sådana fall även fortsättningsvis bör utgöra missbruk av godkännandet och därmed grund för återkallelse och karenstid. Missbruk när godkännandet på annat sätt används av den godkände så att skatter och avgifter undandras Den fråga som lämnats mer oklar är i vilka situationer den som är godkänd ska anses ha missbrukat sitt godkännande på annat sätt. Av förarbetena framgår att även andra former av missbruk bör medföra att ett godkännande återkallas till exempel när ett godkännande används på ett sådant sätt att skatter och avgifter undandras.63 Frågan är då vilka fall där den godkände missbrukat sitt godkännande så att skatter och avgifter undandras som bör omfattas av bestämmelsen. Här finns enligt utredningens mening anledning att beröra frågan om en generell återkallelsegrund vid kriminalitet (avsnitt 7.6.3). Utredningen har bedömt att det inte bör införas någon sådan generell bestämmelse. Ett av skälen till utredningens bedömning är att en åter- kallelse ofta kan ske på en annan grund, till exempel på grund av att skatter och avgifter inte har betalats. I princip leder dock inte de åter- kallelsegrunder som tillämpas till någon karenstid utan så snart en brist är undanröjd finns inget som hindrar den som brustit i sina 62Återkallelse på grund av missbruk skedde för tre juridiska personer. Med hänsyn till att endast fysiska personer kan ha F-skatt med villkor är det för utredningen oklart om återkal- lelsen för de juridiska personerna avser missbruk eller någon annan grund. 1991/92: 112 s. 119. Som exempel på missbruk angavs s.k. mellanmanssituationer. I utredningens delbetänkande (s. 255) angavs bl.a. att det kunde finnas skäl att återkomma till frågan om företeelsen egenanställning eller andra konstruktioner som liknar egenanställning skulle kunna omfattas av missbruksbestämmelsen. Utredningen bedömde att egenanställning eller liknande inte generellt kan uppfattas leda till skattefusk och skatteundandragande. Detta hindrar dock inte enligt utredningens mening att även dessa företag vid missbruk, på samma sätt som andra, skulle kunna få sitt godkännande återkallat. Utredningens överväganden och förslag åtaganden att bli godkänd på nytt. Enligt utredningens mening finns det emellertid situationer där den godkände missbrukat sitt godkän- nande så allvarligt att dennes godkännande för F-skatt borde åter- kallas på grund av missbruk och att den godkände därmed under en karenstid förhindras att få ett nytt sådant. Detta ligger också enligt utredningens mening i linje med lagstiftarens avsikt med karenstiden när reglerna om missbruk infördes. Det har diskuterats inom utredningen huruvida användande av falska handlingar, utfärdande av osanna fakturor och bristande bok- föring borde kunna medföra att ett godkännande för F-skatt åter- kallas. För att ett missbruk av ett godkännande ska anses föreligga anser dock utredningen att det måste finnas en koppling till god- kännandet för F-skatt. Så är till exempel fallet när ett godkännande utgör en förutsättning för möjligheten att undanhålla skatter och avgifter. Vidare måste agerandet, exempelvis utfärdandet av de osanna fakturorna, gett upphov till fara för att för att skatter och avgifter undanhålls. Med fara förstås konkret fara, dvs. en beaktansvärd risk. I dessa fall anses förhållandena vara sådana att en återkallelse i det enskilda fallet åstadkommer ett säkrare och effektivare förfarande för betalning av skatter och avgifter. Ett godkännande för F-skatt ska återkallas när det missbrukats I syfte att understryka vikten av att ett godkännande används på ett riktigt sätt bör återkallelsegrunden missbruk användas när det finns förutsättningar för detta. I de fall ett godkännande har missbrukats enligt ovan anser utredningen att en återkallelse bör ske på grund av missbruk, i stället för en annan tillämplig återkallelsegrund. En åter- kallelse innebär då att den som missbrukat sitt godkännande kommer att få en karenstid. De ursprungliga motiven för karensregeln vid åter- kallelse på grund av missbruk är enligt utredningens mening alltjämt giltiga. Det bör även i fortsättningen gälla en karenstid vid missbruk och på samma sätt som ska också karenstiden gälla från det senaste missbrukstillfället.64 Det bör dock förtydligas att missbru- ket ska ha gett upphov till fara för att skatter och avgifter undanhålls. Liksom tidigare ska det inte föreligga grund att återkalla godkän- nandet om missbruket är obetydligt. Det innebär att bestämmelsen 2010/11:165 s. 331. Utredningens överväganden och förslag ska tillämpas restriktivt och endast när missbruket är av mer allvarlig karaktär. Utredningen bedömer att flera av de fall som skulle ha omfattats av en ny generell återkallelsegrund vid kriminalitet om- fattas av missbruksbestämmelsen. En återkallelse på grund av den nuvarande bestämmelsen om missbruk innebär dock, till skillnad från en ny återkallelsegrund på grund av kriminalitet, att tillämp- ningsområdet är avgränsat och bättre stämmer överens med syftet med en återkallelse, dvs. att i det enskilda fallet åstadkomma ett säk- rare och effektivare förfarande för betalning av skatter och avgifter (jfr avsnitt 7.7.2). Att återkalla ett godkännande på grund av missbruk kommer kräva att omständigheterna i det enskilda fallet beaktats vilket förut- sätter en hantering. Det skulle därför kunna ifrågasättas om det utifrån ett effektivitetsperspektiv finns skäl att i större utsträck- ning använda sig av bestämmelsen om missbruk som återkallelse- grund. Utredningen kan konstatera att det även i fortsättningen kommer vara tidskrävande att upptäcka sådant missbruk som avses. Sådant missbruk kommer dock främst upptäckas i samband med revision eller annan fördjupad skattekontroll. Underlaget för åter- kallelsen kommer då i de flesta fall komma ifrån den utredning som legat till grund för beslutet i skatteärendet. Den administrativa kost- naden för att återkalla ett godkännande i dessa fall kommer därför vara begränsad och kan anses rimlig med hänsyn till syftet att mot- verka skatteundandragande och skattefusk. Här vill utredningen erinra om att bestämmelsen ska tillämpas restriktivt och eftersom den endast ta sikte på de som på ett allvarligt sätt missbrukat syste- met får förslaget också positiva effekter för den majoritet av före- tagare som använder sitt godkännande på det sätt som är avsett. Förslaget föranleder en ny språklig utformning av den nuvarande punkten i 9 kap. 1 § andra stycket 3 a SFL. Ändringen införs i den nya paragrafen i 9 kap. 5 § första stycket 9 SFL. Utredningens överväganden och förslag 8.7Ansvar för skatter och avgifter Utredningens förslag i syfte att motverka att den som är godkänd missbrukar sitt eget godkännande presenteras i avsnitt 8.6. Det finns också fall där F-skattesystemet som sådant missbrukas till exempel i upplägg där personer mer organiserat och systematiskt kringgår systemet. Utöver att en återkallelse av godkännandet kan ske för den som missbrukat sitt godkännande finns det i dessa situationer skäl att överväga även andra åtgärder för att motverka det skattefusk och skatteundandragande som följer av missbruket. I normalfallet ansvarar en person för sina egna skatte- och avgifts- skulder men i vissa situationer och under vissa förutsättningar kan någon annan än den skattskyldige bli betalningsansvarig för den andres skatte- eller avgiftsskuld. Bestämmelser om ansvar för skatter och avgifter finns i 59 kap. i SFL. 8.7.1Behovet av att se över reglerna om solidaransvar Utredningens bedömning: Bestämmelserna om solidaransvar bör ses över i särskild ordning i syfte att utreda hur bestämmel- serna bättre kan utformas för att motverka att F-skattesystemet används för att till exempel tillhandahålla svart arbetskraft och för att motverka att ett godkännande för F-skatt missbrukas i andra situationer. Skälen för utredningens bedömning Om en utbetalare inte gjort en skriftlig anmälan om att F-skatten har åberopats vid en uppenbar anställning (10 kap. 14 § SFL), kan utbetalaren bli solidariskt ansvarig för belopp som motsvarar skatten och avgifterna på ersättningen (59 kap. 7 och 8 §§ SFL). Reglerna har införts för att förhindra missbruk av ett godkännande och är avsedda att tillämpas under vissa förutsättningar när en person som är godkänd för F-skatt inte har betalat sina skatter och avgifter. Utredningens överväganden och förslag I rättstillämpningen har också frågan om i vilken utsträckning det, vid sidan av reglerna om solidariskt ansvar när anmälningsskyl- digheten inte fullgjorts, är möjligt att helt bortse från ett företags godkännande för F-skatt behandlats.65 Domstolarna har i ett stort antal fall haft att pröva bevisningen i mål om osanna fakturor. Skatte- verket har i dessa fall ansett att uppdragstagarens godkännande för F-skatt endast använts i upplägg där fakturor som denne utfärdat varit osanna, eftersom arbetet inte utförts av uppdragstagarens per- sonal utan av personal som uppdragsgivaren själv anlitat. Till följd härav har ansett att uppdragsgivaren varit skyldig att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på den ersättning som utbetalts för arbetet. Frågan är om nuvarande regelverk ger förutsättningar för en enhetlig och förutsebar rättstillämpning och om det finns ett behov av ändringar som kan bidra till att motverka skattefusk och skatte- undandragande. Det finns ett behov av att i särskild ordning se över bestämmelserna om ansvar för skatter och avgifter För att en utbetalare ska kunna göras betalningsskyldig med stöd av 59 kap. 7 § SFL krävs att det kan anses ha varit uppenbart för den som uppdragit arbetet att det rått ett anställningsförhållande, och att detta inte anmälts till i samband med utbetalningen. Bestämmelsen kan således endast tillämpas när det är uppenbart att den som utför arbetet är att anse som anställd hos utbetalaren och att utbetalaren dessutom underlåtit att skriftligen anmäla detta till . Det är mycket svårt att visa att det varit ett uppenbart anställningsförhållande vilket har fått till följd av att bestämmelsen om solidaransvar sällan tillämpas.66 Utredningen kan också konsta- tera att –2017 hade , enligt uppgift till utredningen, mottagit endast två anmälningar enligt 10 kap. 14 § SFL. Den praxis som finns visar också att det ställs höga krav för att frångå de rättsverkningar ett godkännande har.67 När det gäller 65Se bl.a. Leidhammar, B., och , G., Bevisprövning i mål om osanna fakturor – En skatte- och straffrättslig studie och Silfverberg, C. och Östeman , R. F-skattsedelns rätts- verkningar där frågan behandlas. 66Se remissvar över utredningen delbetänkande SOU 2018:49. RÅ 2003 ref. 91 och Högsta förvaltningsdomstolens dom i mål nr 1889-17 och 1890-17. Utredningens överväganden och förslag avgifter har i mål nr 1889-17 och 1890-17 slagit fast att den som betalar ersättning för arbete till någon som är godkänd för F-skatt inte ska betala arbetsgivaravgifter på ersättningen (2 kap. 5 § ). Det har då saknat betydelse om mot- tagaren bedriver näringsverksamhet eller om mottagaren ska redo- visa ersättningen som inkomst av tjänst. När det gäller osanna fakturor har frågan om vilken bevisning som behövs för att kunna besluta om att uppdragsgivaren ska betala arbetsgivaravgifter behandlats olika av domstolarna. Med en osann faktura avses en faktura som inte motsvarar någon egentlig affärs- händelse men som ger sken av ett avtal om köp av varor eller tjänster fast avtalet i själva verket avser köp av fakturan. Det är ofta en för- utsättning för skatteundandragande att den som skriver ut den osanna fakturan är godkänd för F-skatt. Det fakturaskrivande före- taget kan vara såväl ett bolag som en enskild näringsidkare.68 Skatte- verket har, som nämns ovan, i flera fall ansett att uppdragsgivaren har varit skyldig att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på den ersättning som utbetalts för arbete i samband med att verket bedömt att utbetalningarna skett mot osanna fakturor. Besluten har i flera fall fastställts efter överklagande till förvaltningsrätt och kam- marrätt. meddelade dom i mål nr 6760-6763-17 (HFD 2019 ref. 6) som innebar att man förtydligade den linje som slogs fast redan år 201269 nämligen att det ofta saknas anledning att vid beskattningen av en näringsidkare ifråga- sätta riktigheten av betalda fakturor som ställts ut av en oberoende part och som bokförts i näringsverksamheten. Högsta förvaltnings- domstolen anförde att om det ändå finns anledning att ifrågasätta riktigheten av en sådan faktura kan det bli aktuellt för den som begär avdrag för fakturabeloppet att visa att det som fakturan avser verk- ligen har tillhandahållits. Domstolen går igenom ett antal omständig- heter som skulle kunna medföra att det finns anledning att ifråga- sätta riktigheten av en faktura, bl.a. om det är bevisat att under- entreprenören ägnat sig åt att utfärda osanna fakturor, om arbetet som fakturorna avser inte har utförts eller om personerna som utfört arbetet funnits på uppdragsgivarens avlöningslistor. 68Svea Hovrätts dom i mål B 6119-17 om grovt penningtvättsbrott m.m. där en enskild firma ställt ut osanna fakturor till flera byggbolag. 69HFD 2012 ref. 69 I-III. Utredningens överväganden och förslag Enligt innebär ovanstående dom att när inte kan bevisa att det finns skäl att ifrågasätta riktigheten av en fak- tura blir det inte heller aktuellt för den som yrkar avdrag för faktura- beloppet att visa att det som fakturan avser verkligen har tillhanda- hållits. Genom den nu aktuella domen tydliggör Högsta förvaltnings- domstolen att de omständigheter som underrätterna ansåg tillräckliga för att bevisa att det varit fråga om osanna fakturor inte räcker. Detta understryks av det faktum att fann skäl att på eget initiativ ta upp frågan om det funnits fog för att fatta beslut om arbetsgivaravgifter på grund av osanna fakturor (reformatio in ).70 Utredningen berör i kapitel 5–7 den problembild som finns med osund konkurrens exempelvis genom användandet av svart arbets- kraft som döljs i bokföringen med hjälp av osanna fakturor samt s.k. falskt egenföretagande.