sou · H7B331 · 2019-06-03 00:00:00 — I det följande redovisas både antalet inledda näringsförbud (dvs. nya förbud) och antalet pågående näringsförbud (dvs. det totala antalet ”levande” näringsförbud). Av tabell 7.8 framgår att antalet näringsförbud i har haft en nedåtgående trend i förhållande till i tids- serien, både när det gäller antalet meddelade/inledda och antalet pågående näringsförbud. SOU 2019:31 F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande Utredningen har efterfrågat uppgifter om hur meddelade närings- förbud fördelar sig på olika grunder, dvs. hur många näringsförbud som meddelats på grund av brott, i samband med konkurs, på grund av underlåtenhet att betala skatt m.m. eller på grund av överträdelse av konkurrensbestämmelser. Enligt uppgift till utredningen går det inte att få fram sådana uppgifter från , dom- stolarna eller om det inte görs en genomgång av de domar och beslut som legat till grund för näringsförbudet. En sådan genomgång låter sig inte göras inom ramen för utredningens uppdrag. 49Initierade näringsförbud avser de beslut som vunnit laga kraft. Pågående närings- förbud visar antal personer som haft näringsförbud . 50Siffrorna i tabellen skiljer sig till viss del från de som redovisas i årsredovis- ning. I årsredovisningen redovisas de företag som hade näringsförbud vid årsslutet, siffrorna i tabell 7.8 redovisar i stället de företag som hade ett pågående näringsförbud . F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande Det förekommer att personer som är godkända för F-skatt inte be- driver näringsverksamhet. Anledningen till detta kan variera. I av- snitt 7.5.1 redogör utredningen för några sådan företeelser. F-skattesystemet kan också användas på ett icke avsett sätt eller avsiktligt missbrukas i olika avseenden. utredningar, under- sökningar och rapporter som rör skattefusk, skatteundandraganden och annan ekonomisk brottslighet utgör i detta avseende en värdefull kunskapskälla för utredningens analys om och på vilket sätt F-skatte- systemet kan missbrukas. Fokus i sådan dokumentation är vanligtvis inte F-skattesystemet utan främst behandlas frågor om skattefusk i ett bredare perspektiv. Materialet måste därför läsas med denna aspekt i åtanke. I avsnitt 7.5.2 redogör utredningen för några sådan företeel- ser. De rättsfall som utredningen hänvisar till i avsnittet utgör endast exempel men speglar den komplexitet som finns i upp- läggen på ett bra sätt. 7.5.1Godkända för F-skatt som inte bedriver näringsverksamhet Godkända för F-skatt som inte redovisat inkomst av näringsverksamhet eller lämnat skattedeklaration Enligt finns det ett flertal företag som är registrerade för F-skatt men som inte redovisat någon inkomst av näringsverk- samhet i samband med beskattningen och som därför kan betraktas som ”vilande”. I ett försök att identifiera dessa har gjort ett urval av alla företag som varit godkända för F-skatt men som inte lämnat några livstecken från sig i vare sig inkomst- eller skattedeklaration. Här kan dock ett okänt antal av de företag som godkändes för F-skatt ingå som haft möjligheten att få ett förlängt första räkenskapsår och därför inte behöver lämna någon deklaration förrän . Efter en uppskattad korri- gering för detta förhållande bedömer att det finns cirka 90 000 företag spridda över olika företagsformer i F-skattesystemet som är godkända för F-skatt men som visar få tecken på att vara aktiva. Av dessa 90 000 företag uppskattas cirka 60 000 vara juridiska personer och cirka 30 000 vara fysiska personer. SOU 2019:31 F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande Förekomsten av anställda som anlitas som näringsidkare s.k. falskt egenföretagande Utredningen bedömde i sitt delbetänkande att s.k. falskt egenföre- tagande är en företeelse som förekommer på den svenska arbets- marknaden.51 Som nämnts möjliggörs detta, enligt utredningens mening, genom att ett godkännande kan beslutas redan om sökan- den har för avsikt att bedriva näringsverksamhet. har vid ansökningstillfället då inte någon möjlighet att göra en djupare kontroll av om den beskrivna verksamheten uppfyller förutsätt- ningarna för näringsverksamhet eller inte och ett godkännande för F-skatt tilldelas normalt på sökandens egna uppgifter. Som fram- går av kapitel 6 (avsnitt 6.5.1) tog TCO fram en rapport inför utred- ningens delbetänkande i ett försök att kvantifiera s.k. falskt egen- företagande.52 Även Företagarna gjorde inför delbetänkandet en undersökning bland sina medlemmar gällande förekomsten.53 Sedan utredningen lämnat sitt delbetänkande redovisade LO i en rapport skuggor – om en maktförskjutning på arbetsmarkna- den54 resultatet från en enkätundersökning om förekomsten av s.k. falskt egenföretagande. Enkäten riktades till . LO menar att enkätsvaren visar att det förekommer ett omfattande miss- bruk av F-skattesystemet på avtalsområden.55 Utredningen har inte ansett det möjligt att med någon säkerhet kvantifiera eller uppskatta omfattningen av s.k. falskt egenföreta- gande. Det finns av naturliga skäl inga statistiska uppgifter på områ- det och erfarenheten och kunskapen varierar mellan myndigheter och arbetsmarknadens parter. Av lämnade synpunkter på utredning- ens delbetänkande framgår dessutom att det råder delade meningar om förekomsten och hur utbredd den är.56 51SOU 2018:49 s. 31–35 och s. 207. 52TCO (2018), Atypiska företagare Om relationen mellan företagare och deras uppdragsgivare, s. 3 och 12. En mer utförlig sammanfattning återfinns i utredningens delbetänkande. 53Se Företagarnas undersökning, ”Falska egenföretagare” – ett ovanligt fenomen, /nyheter/riks/2018/april/falska-egenforetagare--ett-ovanligt-fenomen/ (hämtad ). 54LO (2018), F-skattesystemets skuggor om en maktförskjutning på arbetsmarknaden. 21–22. 56Se å ena sidan t.ex. , , och remissyttran- den över utredningens delbetänkande (SOU 2018:49), där samtliga förbund vittnar om före- komst bland deras medlemmar och å andra sidan t.ex. Svensk scenkonst som i sitt remissvar uppger att de inte känner till några sådana problem inom scenkonstbranschen, som uppger i sitt remissvar att de inte ser några ”falska egenföretagare inom deras område” och Svenska Byggindustrier som i sitt remissvar uppger att det inte finns statistik som stöder ett påstående om att företeelsen skulle vara vanligt förekommande inom byggsektorn. F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande Även om det finns skäl att tolka resultaten av de undersökningar som har genomförts med försiktighet anser utredningen det klarlagt att det förekommer att fysiska personer som arbetar under anställ- ningsliknande förhållanden och som, om alla omständigheter vore kända för , skulle beskattas i inkomstslaget tjänst for- mellt uppträder som egenföretagare (per definition i delbetänkan- det) med ett godkännande för F-skatt. I delbetänkandet bedömde utredningen vidare att det finns en risk att företeelsen falskt egenföretagande leder till skattefusk och skatte- undandragande men att det inte är möjligt inom ramen för utred- ningens arbete att mäta eller att närmare uppskatta vilken effekt före- teelsen har på skattefelet.57 Bedömningen gjordes i stället utifrån ett resonemang om den påverkan företeelsen kan ha i form av risker. Resonemanget byggde på vilka risker som erfarenhetsmässigt följer av att en enskild person eller verksamhet beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet i stället för inkomstslaget tjänst. Personer med samordningsnummer som är godkända för F-skatt En fysisk person som inte är eller har varit folkbokförd i men som har för avsikt att bedriva näringsverksamhet här kan ansöka om att bli godkänd för F-skatt. I samband med att personen godkänns för F-skatt tilldelas denne ett samordningsnummer som en identi- tetsbeteckning förutsatt att personen är obegränsat skattskyldig i . Syftet med samordningsnummer är att myndigheter och andra samhällsfunktioner ska kunna identifiera personer även om de inte är folkbokförda i och därför saknar personnummer. utförde en granskning av personer med samordningsnummer som tilldelats F-skatt. Tilldelningen av F-skatt till denna grupp hade ökat kraftigt från att ha legat på en i princip obefintlig nivå.58 Det ansågs finnas flera naturliga förklaringar till detta, bl.a. lättnader vid tilldelningen av F-skatt samt utökat EU-samarbete. Ett syfte med undersökningen var dock att utveckla kunskap och kännedom om företag som används som brottsverktyg för att kunna fånga upp tidiga signaler på misstänkta angrepp mot utbetalningssystemet. En av frågorna som 57SOU 2018:49 s. 207–210. 58Skatteverket (2016), Undersökande verksamhet, Samordningsnummer F-skatt – Kartlägg- ning av riskområden. SOU 2019:31 F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande undersökningen ämnade besvara var om samordningsnummer med F-skatt systematiskt används som ett brottsverktyg av oseriösa aktö- rer. Målgruppen bestod av samtliga personer med samordningsnum- mer som hade tilldelats F-skatt mellan åren 2010–2014. kom fram till tre övergripande slutsatser. Den första var att en över- vägande majoritet av de personer med samordningsnummer som till- delats F-skatt inte bedrev någon ekonomisk verksamhet och hade kvar sin registrering efter två år.59 Den andra var att det inte gick att urskilja något mönster av angrepp mot och välfärdens utbetalningssystem eller en övervikt av oseriösa aktö- rer i populationen. Den sista övergripande slutsatsen var att Skatte- verkets interna hantering tillsammans med dåligt utformade regler leder till merarbete och risk för fel. konstaterade att en hög andel av personer med sam- ordningsnummer godkända för F-skatt var skuldsatta och förekom i register. Den övervägande delen hade ham- nat där på grund av obetalda skatter. Det som genererat skulderna var som regel obetald preliminär skatt, skönstaxeringar eller försenings- avgifter för skattedeklarationer. ansåg att eftersom någon reell näringsverksamhet aldrig hade bedrivits hade skulderna uppstått helt i onödan då den debiterade preliminär skatten egentligen borde varit noll och personerna aldrig borde varit registrerade för mervär- desskatt och arbetsgivaravgifter. I en senare promemoria av Skatte- verket framgår att det, i förhållande till samtliga personer som driver näringsverksamhet, är ett fåtal personer med samordningsnummer som bedriver näringsverksamhet. Likväl är andelen personer med samordningsnummer som restförs på grund av obetalda skatter och avgifter högre.60 59När det gällde frågan om ekonomisk aktivitet kunde redan vid framtagandet av urvalet konstatera att en stor andel av personer med samordningsnummer som var godkända för F-skatt inte uppvisat några tecken på att bedriva näringsverksamhet. I undersökningen visade av företagen inga tecken på ekonomisk aktivitet i systemen. Med ekonomisk aktivitet i rapporten avses om personen lämnat något spår i system sett till redo- visad omsättning, redovisade arbetsgivaavgifter eller utbetalningar för rot- och rutavdrag eller utbetalning från Arbetsförmedlingen. 60Skatteverket (2018), Samordningsnumrens funktion i samhället, (dnr 2 04 319440-17/113) s. 43. F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande F-skattesystemet kan missbrukas av kriminella eller oseriösa före- trädare, vilka redan vid ansökan avser att genom företaget begå brott och undanhålla skatt. Företaget används då som ett brottsverktyg i vilket ett godkännande för F-skatt ofta utgör en förutsättning för att kunna undgå skatter och avgifter.61 Det saknas en enhetlig terminologi när man talar om svartarbete eller dolda inkomster. I vardagligt tal används begreppen oftast när någon utför arbete åt en privatperson ”utan kvitto” eller när en företagare avlönar någon vid sidan av en reguljär anställning. Svarta arbets- inkomster kan således finnas både hos företagare och hos anställda. Svartarbete kan i princip sägas vara alla dolda (obeskattade) arbets- inkomster, det vill säga de inkomster som undanhålls eller redovisas på andra sätt än som lönekostnader.62 Det är svårt att beräkna storleken på den svarta sektorn eftersom det är fråga om verksamheter och transaktioner som är dolda och inte redovisas öppet. Med reservation för mycket stora osäkerheter redovisade i Skattefelskartan, som togs fram av Skatte- verket , ett totalt skattefel på . Av dessa beräknades 66 miljarder avse riskområdet svart arbetskraft.63 Oaktat osäkerheterna i beräkningarna leder svartarbete stora skattebortfall och i vissa fall är också svartarbetet organiserat och systematiskt. Svartarbetet leder inte bara till skattebortfall utan också till en osund konkurrens som försvårar för de seriösa företagarna (se avsnitt 5.6). Problemet med svartarbete har främst angripits ut ett skattebort- fallsperspektiv och frågan om vem som ska beskattas för ett utfört arbete. I detta avseende är rättsverkningarna av ett godkännande för 61Att företag används som brottsverktyg har kartlagts och beskrivits i en rad rapporter, se t.ex. Brå, Rapport 2016:1 Kriminell infiltration av företag och brottsmyndighetens lägesbild om ekonomisk brottslighet i . 62Se definition i rapport 2006:4 , Svartköp och svartjobb i , del 1: Undersökningsresultat s. 17. 63Skatteverket, Rapport 2008:1, Skattefelskarta för – hur togs den fram och hur kan den användas? Bedömningen gällande estimatet för svartarbetskraft kan ses som relativt robust då kan härleda 91procent av det fel som estimerats från svartarbete, se rapporten, s. 36. Det ska dock noteras att beräkningarna har fått kritik från fler håll. Kritiken bestod huvudsakligen av att undersökningen innehöll ett antal osäkerheter och snedvridande faktorer, se bl.a. betänkandet Enklare redovisning (SOU 2008:67) s. 161–162. SOU 2019:31 F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande F-skatt av avgörande betydelse. Det finns därför skäl att närmare ana- lysera på vilket sätt som oseriösa aktörer kan använda sig av F-skatte- systemet och missbruka detta vid svartarbete. För att ett företag ska kunna betala svarta löner behöver pengar fri- göras vid sidan om dess bokföring. Det kan ske genom att företaget inte redovisar alla intäkter i sin bokföring och därmed krymper sin synliga omsättning. Det kan ske helt svart om kunden är medveten om att beloppet inte kommer att beskattas. Ett annat sätt är att före- taget tar in osanna fakturor i sin bokföring. En faktura för en kost- nad som bolaget inte har haft ”frigör” pengar för företagaren. Med osann faktura avses en faktura som ger sken av att ett avtal ingåtts mellan två parter om köp av varor eller tjänster men där avtalet mel- lan dem i själva verket avser köp av fakturan.64 Ett exempel på hur utfärdandet och användandet av en osann faktura kan gå till redo- visas på hemsida.65 Företag A behöver pengar för att betala svart arbetskraft. Företag B erbjuder sig att mot en viss ersättning utfärda en osann faktura som skickas till Företag A. Företag A betalar beloppet till Företag B, exem- pelvis . Företag A får sedan tillbaka större delen av beloppet kontant, säg . kan företag A betala svarta löner med kontanterna. Företaget har dessutom möjlighet att kräva staten på momsen eftersom företag inte betalar moms, det är bara privatpersoner som gör. Vanligtvis är momsen vilket i det här fallet ger . Företag A kan också ta upp fakturan i sin bokföring som en kostnad på . På så sätt minskas det eventuella över- skott som ska beskattas. En osann faktura kan vara en helt osann där det inte finns något arbete alls utfört eller delvis osann där arbetet är utfört, men endast en del av arbetet omfattas att det fakturerade beloppet. I gransk- ningar har man upptäckt att sättet att ställa ut osanna fakturor har blivit alltmer avancerat. Ofta handlar det om fakturor i flera led och med flera företag inblandade. har också upptäckt att det finns företag som säljer osanna fakturor över internet. 64HFD 2012 ref.69 I–III. 65www.skatteverket.se/omoss/varverksamhet/styrningochuppfoljning/skattekontroller/ specialgranskningar/svartjobb.4.76a43be412206334b89800022081.html?q=osanna+fakturor (hämtad ). F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande I uppläggen kan det fakturaskrivande företaget vara såväl ett bolag som en enskild näringsverksamhet. Med hänsyn till det personliga ansvaret som den som bedriver enskild näringsverksamhet har är det emellertid främst bolag som används som fakturaskrivande företag. För att utbetalaren ska kunna betala ut ersättning för påstått eller utfört arbete utan att göra avdrag för skatt och betala arbetsgivar- avgifter förutsätter det att den som skriver ut den osanna fakturan är godkänd för F-skatt.66 har i ett nytt mål 2019 prövat frågan om det förekommit osanna fakturor i näringsverk- samhet (jfr HFD 2012 ref. 69 I–III), se vidare avsnitt 8.7.1.67 Handel med bolag som är godkända för F-skatt Brå har i två rapporter belyst olika perspektiv av storskaliga skatte- brott och organiserat svartarbete.68 I samband med organiserade skattebrott förekommer bolag vars enda funktion är att fungera som mellanled eller buffertar för att skapa avstånd mellan det bolag där skattebrottet begås och det bolag som redovisar och betalar skatter och avgifter. Av rapporterna framgår att det ibland inte sker någon verklig aktivitet i dessa bolag, utan de är rena pappersprodukter där osanna fakturor från företag med godkännande för F-skatt bokförs för att skapa en bild av affärsförbindelser mellan olika bolag.69 Resul- taten i Brå:s undersökning tyder på att aktörerna är skickliga på att använda bolag under den livslängd de har. I slutskedet kan de använ- das för att producera fakturor till en mängd olika bolag, plocka ut kontanter, handla varor på kredit osv.70 Vidare framkommer att det finns ett kontinuerligt behov av nya bolag som på pappret fungerar som underentreprenörer. Dessa står oftast för fakturor och tar emot 66Svea Hovrätts dom i mål B 6119-17 om grov penningtvättsbrott m.m. där en enskild firma ställde ut osanna fakturor till flera byggbolag. Jfr HFD 2012 ref. 69 I-III, tre domar om s.k. osanna fakturor. I målen hade olika bolag bokfört fakturor från underentre- prenörer som avsåg utförda arbeten av personal som tillhandahölls av underentreprenörerna. Underentreprenörerna, en enskild firma och två bolag, var alla godkända för F-skatt. HFD underkände dock resonemang i två av målen och fann det inte bevisat att faktu- rorna varit osanna. 67HFD ref. 6. 68Se bl.a. Brå, rapport 2011:7 och 2007:27. 69Brå, rapport 2011:7 s. 32. SOU 2019:31 F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande Om kontakter saknas med personer som löpande kan starta nya bolag kan bolag i stället köpas via bolagsförmedlare.71 Förmedlare av bolag levererar det färdiga brottsverktyget – bola- get – klart att användas för skattebrott. När aktörer använder nyregi- strerade företag kan det dock väcka misstankar om verksamhetens seriositet. Därför väljer vissa att lägga ned resurser på att söka upp företag med en legitim historik.72 Vissa gärningspersoner kan således vara beredda att betala extra för ett etablerat bolag med en lång historik i ett försök att minska upptäcktsrisken. krävs också att olika register saknar besvärande anteckningar om bolagets styrelse- ledamöter.73 Internetanalysen i en av Brå:s undersökningar visar att det går lätt att hitta färdiga bolag på internet. Även utredningen kan konstatera att det är mycket enkelt att köpa ett bolag som är godkänt för F-skatt. För den som vill an- vända ett sådant bolag i ett oseriöst syfte är det således möjligt att genom flera olika webbsidor köpa ett bolag med eller utan ett god- kännande. Målvakter – ett sätt att dölja vem som är företagsledare Med målvakt avses här en person som lånar ut sitt namn för att dölja för allmänhet och myndigheter vem som styr ett företag.74 En mål- vakt deltar inte i företagets verksamhet och har inte heller för avsikt att göra det, utan ska endast skriva under vissa papper. Målvakt i skattebrottssammanhang för ofta tanken till utslagna människor med lite att förlora som låter sig bli utsedda till styrelseledamöter för ett bolag. Under dåliga villkor och mot en låg ersättning tar de på sig det juridiska ansvaret för bolag ofta med stora skatteskulder. Bolaget överges sedan eftersom det snart kommer att försättas i konkurs. Enligt Brå framgår att denna typ av målvakter finns, men att de inte utgör den vanligaste kategorin.75 Flera av intervjupersonerna i Brå:s undersökning menar att andra kategorier av målvakter har blivit van- ligare, möjligen för att gärningspersonerna vill försöka minska upp- täcktsrisken. Så länge det finns tillgångar i bolaget och skattebrottet 48–49. 74Som exempel på hur målvakter används se t.ex. NJA 2003 s. 586, RH 2015:66 och Hovrätten för västra dom i mål B 3686–14 om penninghäleri grovt brott. 75Brå, Rapport 2011:7 s. 34. F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande endast har påbörjats förekommer det att nära anhöriga till huvudmän- nen sätts in i bolagsstyrelser. Även ungdomar (), som kanske inte alla gånger inser vilka risker de tar, engageras för en mindre summa kontanter. kan det förekomma flera på varandra följande målvakter inom ett bolags ”livscykel”, innan det blir satt i konkurs. Om målvak- terna inte får näringsförbud kan de återanvändas och sättas in i nya styrelser när bolaget har uppfyllt sitt syfte och ska överges. I någon mån påminner därför målvakterna om bolagen som används som brottsverktyg. Det finns bestämmelser som reglerar när någon som inte har för avsikt att ta del i den verksamhet som enligt lag ankommer på styrel- sen utses till styrelseledamot (8 kap. 12 § aktiebolagslagen [2005:551] och 7 kap. 11 § lagen [2018:672] om ekonomiska föreningar).76 Mot- svarande bestämmelse saknas för handelsbolag och enkla bolag. Av en promemoria från Bolagsverket77 framgår att de anser sig ha mycket små möjlighet att avgöra vem som kan tänkas vara målvakt så länge de formella kraven i anmälan om registrering är uppfyllda (se vidare avsnitt 8.4.2).78 Övrigt om företag som brottsverktyg Den bild som redovisas ovan bekräftas också av andra. Ekobrotts- myndigheten skriver t.ex. i sin årsredovisning79 att en typ av före- tagare som utmärker sig i myndighetens utredningar är kriminella entreprenörer som begår ekobrott systematiskt, med uppsåt att skaffa makt och/eller tjäna pengar. Dessa entreprenörer startar och driver företag för att sedan försätta dem i konkurs med uppsåt att tillskansa sig fördelar. Här finns ofta den organiserade brottslighe- ten med i bakgrunden. Huvudmännen skyddar sig själva genom att distansera sig från brotten genom att använda sig av målvakter. Svartjobbshärvor, momskaruseller, olaglig införsel av sprit och tobak 76Motsvarande bestämmelse finns även för verkställande direktör i 8 kap. 32 § aktiebolags- lagen. 77Bolagsverket (2018), Slutrapport ekobrottsuppdrag (N2018/01305/SUN). 79Ekobrottsmyndigheten, Årsredovisning 2017. SOU 2019:31 F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande (punktskattepliktiga varor) samt bidragsfusk förekommer ofta i före- tag där själva företagskonstruktionen utgör den legitima fasaden som gör brottet möjligt. Den här utvecklingen har medfört en väx- ande marknad för oseriös bolagsförmedling.80 Det finns också andra brott där företagsformen och ett godkän- nande för F-skatt kan utgöra en förutsättning för att motta utbetal- ningar. I en rapport om den myndighetsgemensamma lägesbilden om grov organiserad brottslighet för åren 2016–2017 anges att bl.a. bedrägerier och bidragsbrott används av kriminella inom den grova organiserade brottsligheten för att säkra en grundinkomst.81 Det anges vidare att aktörerna kombinerar flera olika typer av brott som riktas mot flera olika myndigheter. Till exempel kan skattebrott kom- bineras med bidragsbrott.