sou · H6B391 · 2019-01-01 00:00:00 — Punkten 6 avser fall då arrangemanget skulle kunna försvåra identi- fieringen av verkligt huvudmannaskap. Begreppet arrangemang definieras inte i DAC 6. Utredningen har i avsnitt 11.6.2 bedömt att någon definition inte bör införas i svensk lagstiftning. Vägledning avseende begreppet ges i detta avsnitt. Av paragrafen framgår att begreppet verklig huvudman har samma betydelse i förevarande lag som i lagen (2017:631) om registrering av verkliga huvudmän. Med verklig huvudman avses enligt 3 § den lagen en fysisk person som, ensam eller tillsammans med någon annan, ytterst äger eller kontrollerar en juridisk person, eller en fysisk person till vars förmån någon annan handlar. Presumtioner för när en fysisk person ska antas utöva den yttersta kontrollen över en juridisk per- son finns i 4 och 5 §§ nämnda lag. Presumtioner avseende det verkliga huvudmannaskapet i stiftelser och truster eller liknande juridiska konstruktioner finns i 6 § respektive 7 § nämnda lag. Av första stycket framgår att begreppet person har samma betydelse som i lagen om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning. Definitionen i den lagen motsvarar i sin tur definitionen av samma begrepp i DAC. I 7 § nämnda lag anges att med person avses –fysisk person, –juridisk person, –om gällande lagstiftning medger det, en sammanslutning av per- soner som har befogenhet att utföra rättshandlingar men som inte har en juridisk persons rättsliga ställning, eller –varje annan juridisk konstruktion, oavsett slag eller form, och oberoende av om den har status som juridisk person, som äger eller förvaltar tillgångar, inklusive inkomster som härrör därifrån, som omfattas av en skatt som lagen gäller för. Av andra stycket framgår att med företag avses en person som inte är en fysisk person. Paragrafen innehåller definitionen av begreppet anknutna personer. Paragrafen motsvarar stora delar av definitionen av anknutet företag i artikel 3 punkt 23 i DAC. I och med att begreppet person används i paragrafen omfattas även oäkta koncerner. Av första stycket första punkten följer att personer ska anses utgöra anknutna personer om en person deltar i ledningen av en annan person genom att utöva ett väsentligt inflytande över denna andra person. Uttrycket väsentligt inflytande är ett vedertaget uttryck inom skattelagstiftningen för att definiera vilka företag som ska anses ingå i en intressegemenskap med varandra (prop. 2012/13:1, avsnitt 6.17.10, s. 239). Med begreppet ”väsentligt” avses i inkomst- skattelagen normalt (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 505). Det kan dock inte anses uppställas något krav på att innehavet ska vara av en viss procentuell storlek. Vid bedömningen av om ett väsentligt inflytande föreligger är även andra faktorer än storleken på ägarandelen av betydelse (prop. 2012/13:1, avsnitt 6.17.10, s. 239). I de efterföljande punkterna anges att personer ska anses vara an- knutna till varandra om en av personerna kontrollerar över 25 pro- cent av rösterna i den andra personen (punkt 2), innehar, direkt eller indirekt, av kapitalet i den andra personen (punkt 3) eller har rätt till eller mer av vinsten i den andra personen (punkt 4). Villkoret i punkten 4 avser s.k. ekonomisk kontroll. Villkoret syftar till att hantera kringgående av innehavskrav som avser kapital- andel och tar sikte på om en person kan kontrollera ett bolag genom att ha rätt till det underliggande värdet i bolaget trots att personen inte innehar av andelarna i bolaget. Av andra stycket framgår att om fler än en person uppfyller ett villkor som anges i första stycket när det gäller en och samma person, eller om en och samma person uppfyller ett sådant villkor när det gäller flera personer, ska samtliga personer anses vara anknutna personer. I paragrafen finns anvisningar avseende tillämpningen av 9 §. I första stycket anges vad som ska gälla vid bedömningen enligt 9 § om flera personer agerar tillsammans i fråga om innehav av kapitalet eller rösterna i ett företag. Agerar flera personer tillsammans ska dessa personer behandlas som en enda person, dvs. deras andel av kapital- eller röstandelarna i företaget ska läggas samman. Detta för att förhindra att innehav sprids ut på flera per- soner. Personer kan exempelvis anses agera tillsammans om en per- son överlåter andelar i ett företag till en annan person som fortsätter agera i enlighet med överlåtarens intressen och önskningar. I andra stycket anges att vid ett indirekt innehav ska bedömningen av om villkoret i 9 § första stycket 3 är uppfyllt göras genom att andelarna på respektive nivå multipliceras med varandra. En person som innehar av rösterna ska anses inneha 100 pro- cent av rösterna. Vid tillämpningen av 9 § ska enligt tredje stycket en fysisk person och dennes make eller maka och släktingar i rätt upp- eller ned- stigande led räknas som en enda person. Bestämmelsen innebär att innehavet hos vissa närstående ska läggas samman. I och med bestäm- melsens utformning utesluts sambor från dess tillämpningsområde. Av paragrafen framgår att begreppet rådgivare har samma betydelse i förevarande lag som i de föreslagna bestämmelserna i 33 b kap. 8 § SFL. Av paragrafen framgår att begreppet användare har samma betydelse i förevarande lag som i den föreslagna bestämmelsen i 33 b kap. 10 § SFL. Av paragrafen framgår under vilka förutsättningar ett arrangemang är rapporteringspliktigt. Ett arrangemang som inte är gränsöver- skridande är enligt första stycket rapporteringspliktigt om det upp- visar något av de kännetecken som anges i 16–20 §§. Ett gränsöver- skridande arrangemang är enligt andra stycket rapporteringspliktigt om det uppvisar något av de kännetecken som anges i 16–28 §§. Av tredje stycket följer att för att ett arrangemang som avses i 16–21 §§ eller 22 § 2 a), 3 eller 4 ska vara rapporteringspliktigt krävs också att en skatteförmån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget. Detta krav motsvarar kriteriet om huvudsaklig nytta i DAC 6 (se del I i den bilaga IV till DAC som infördes genom DAC 6). Sådana arrangemang som avses i 22 § 1 eller 2 b), eller i 23–28 §§, är i enlighet med vad som följer av DAC 6 rapporteringspliktiga oavsett om en skatteförmån är en av de viktigaste fördelarna eller inte. Angående innebörden av begreppet arrangemang, se avsnitt 11.6.2. Om ett arrangemang förändras kan detta leda till att ett nytt arrange- mang uppkommer, vilket kan utlösa en ny uppgiftsskyldighet. Det krävs dock att det rör sig om väsentliga förändringar. Bedömningen av om en förändring är väsentlig får göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. En förändring som normalt inte kan anses väsentlig är t.ex. en villkorsändring avseende ett låneavtal, som inne- bär att ränta ska betalas i stället för kvartalsvis. En för- ändring av räntesatsen eller en förlängning av låneavtalet kan där- emot, beroende på omständigheterna, vara en väsentlig förändring. En rådgivare kan vara skyldig att lämna uppgifter om ett arrange- mang redan innan det har tillhandahållits till någon användare, jfr kom- mentaren till det nya 33 b kap. 22 § SFL. Det är dock bara s.k. mark- nadsförbara arrangemang (eng. marketable arrangements) som kan existera innan det finns någon tilltänkt användare (se avsnitt 11.6.5). Med begreppet marknadsförbart arrangemang avses ett arrangemang som utformas, marknadsförs, är redo för genomförande eller till- gängliggörs för genomförande utan att behöva anpassas i väsentlig omfattning, jfr den nya punkt 24 som genom DAC 6 infördes i artikel 3 i DAC. Begreppet marknadsförbart arrangemang används inte i den svenska lagtexten. Även om direktivets definition ger utrymme för olika tolkningar anser utredningen att bestämmelsen måste tolkas så att begreppet inte omfattar sådana skatteupplägg som visserligen kan genomföras av ett stort antal skattskyldiga men där genomförandet ändå måste anpassas till omständigheterna i det enskilda fallet. Begreppet omfattar således enbart ”produktifierad” skatterådgivning, där en i princip färdig ”produkt” marknadsförs till en större krets. Förekomsten av sådana arrangemang i torde vara mycket liten. Ett marknadsförbart arrangemang kan anses vara för handen när ”produkten” är färdig för att kunna marknadsföras. Om ett arrangemang inte är marknadsförbart rör det sig om ett s.k. anpassat arrangemang (eng. bespoke arrangement), jfr artikel 3 punkt 25 i DAC (även denna punkt infördes genom DAC 6). Inte heller detta begrepp används i den svenska lagtexten. Som framgår av avsnitt 11.6.5 kan ett anpassat arrangemang, till skillnad från ett marknadsförbart arrangemang, inte existera innan det finns en använ- dare eller potentiell användare vars förhållanden arrangemanget har anpassats till. En inrapportering av ett marknadsförbart arrangemang där det ännu inte finns någon klient kommer enbart att avse upp- lägget som sådant. En inrapportering av ett anpassat arrangemang kommer däremot alltid att avse ett förfarande som tillhandahålls eller genomförs i ett enskilt fall. Kravet på att en skatteförmån ska vara en av de viktigaste fördelar som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget innebär att skatteförmånen inte behöver vara den enda eller den övervägande fördelen med arrangemanget. Det torde inte vara ovanligt att ett arrangemang medför flera viktiga fördelar. Skatteförmånen kan vara en av dessa men andra faktorer kan också vara av stor betydelse. Det kan t.ex. röra sig om att kostnaden för arbetskraft är låg i ett visst land. Kravet på att en skatteförmån ska vara en av de viktigaste för- delarna kan vara uppfyllt även om det finns flera betydelsefulla för- delar med arrangemanget, förutsatt att skatteförmånen är en av dessa. Kravet motsvarar som framgått ovan kriteriet om huvudsaklig nytta i DAC 6, och ska tolkas på samma sätt. Utredningen anser att bestämmelsen i DAC 6 bör tolkas så att kriteriet normalt inte är uppfyllt om ett arrangemang har ett direkt samband med ett bolags huvudsakliga kommersiella verksamhet och inte är betingat av över- väganden för att uppnå en skatteförmån.1 Sammanfattningsvis utgör kravet på att en skatteförmån ska vara en av de viktigaste fördelarna med arrangemanget inte en särskilt hög tröskel. Om skatteförmånen uppgår till ett mycket litet belopp torde kravet dock normalt inte vara uppfyllt. Skatteförmånen måste givetvis avse en skatt som omfattas av det aktuella regelverket. I fråga om arrangemang som inte är gränsöver- skridande rör det sig om skatt som tas ut enligt inkomstskattelagen eller lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel (se kommentaren till 2 § första stycket). I fråga om gränsöverskridande arrangemang rör det sig om skatter som omfattas av lagen om administrativt sam- arbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning (se kom- mentaren till 2 § andra stycket). Den skattskyldiges syfte med arrangemanget är inte avgörande, utan en objektiv bedömning ska göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Om arrangemanget avser ett marknadsförbart arrangemang som (ännu) saknar användare får bedömningen göras utifrån om en skatteförmån typiskt sett är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget. Det väsentliga är vad en person rimligen kan för- vänta sig. Kravet kan således vara uppfyllt även om det senare visar sig att den avsedda skatteförmånen inte uppnås genom arrangemanget. Kännetecknen i 22 § 2 a), 3 eller 4 avser situationer där en avdragsgill gränsöverskridande betalning mellan anknutna personer inte beskat- tas i mottagarens hemviststat, eller där beskattas mycket lågt eller omfattas av en förmånlig skatteregim. Som framgår av DAC 6 kan förekomsten av sådana förhållanden inte på egen hand ligga till grund för en slutsats att en skatteförmån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget. Begreppet skatteförmån ska tolkas på samma sätt som begreppet skattefördel i DAC 6. Med begreppet avses även en skatteförmån i utlandet. Det uppställs inte något krav på att skatteförmånen ska 1Jfr motsvarande krav (main benefit test) i regelverk DOTAS. I vägledningen gällande regelverket – HM Revenue & Customs (2018), Disclosure of tax avoidance schemes: guidance, uppdaterad – uttalas följande (s. 32): ”The advantage is one of the main benefits of the arrangements if it is a significant or important element of the benefits and not incidental or insubstantial.”. avse innevarande beskattningsår. Det kan således röra sig även om en framtida skatteförmån, t.ex. underskott som kan utnyttjas vid senare beskattningsår. Begreppet skatteförmån omfattar såväl en minskning av skatt som uppskjuten beskattning. Vid bedömningen av om ett arrangemang medför en skatteför- mån bör, enligt kommissionens rekommendation av om aggressiv skatteplanering (2012/772/EU)2, bl.a. följande eventuella effekter av arrangemanget beaktas: –Ett belopp ingår inte i skattebasen. –Den skattskyldige drar nytta av ett avdrag. –Det uppstår en skattemässig förlust. –Ingen källskatt ska betalas. –Utländsk skatt avräknas. Den fördel som det innebär för en skattskyldig att följa gällande skatteregler i allmänhet – och således inte riskera omprövningar och sanktioner – är givetvis inte i sig en sådan skatteförmån som avses i förevarande paragraf. Av paragrafen framgår att ett arrangemang som inte är gränsöver- skridande inte är rapporteringspliktigt om de skattemässiga effek- terna av arrangemanget är en direkt och förutsedd följd av skatte- lagstiftningen. Bestämmelsens tillämpningsområde är således inskränkt till rent inhemska arrangemang. Anledningen till detta är att något motsvarande undantag inte finns i DAC 6. Genom bestämmelsen undantas rent inhemska arrangemang där de skattemässiga effekterna av arrangemangen utgör en direkt och förutsedd konsekvens av aktuella skatteregler. Det ska således inte vara fråga om komplicerade arrangemang som utnyttjar olika delar av skattelagstiftningen på ett sätt som inte har förutsetts av lagstiftaren. Till skillnad från skatteflyktslagen, som är tillämplig på arrangemang som bl.a. strider mot lagstiftningens syfte, rör det sig i denna 2Europeiska kommissionen (2012), Kommissionens rekommendation av om aggressiv skatteplanering (2012/772/EU) punkt 4.7. bestämmelse om de rakt motsatta fallen, dvs. arrangemang som är välkända, accepterade och vilka aldrig torde bli föremål för utredning av . Det kan röra sig om fall där tillämplig skattelagstift- ning möjliggör, och i det närmaste förutsätter att den skattskyldige använder sig av, viss skatteplanering. Utredningen anser det vara lämpligt att genom t.ex. ställningstaganden, publicering på hemsidan eller liknande ger exem- pel på när undantaget i bestämmelsen kan vara tillämpligt. Enligt denna paragraf får regeringen eller den myndighet som reger- ingen bestämmer (i praktiken ) meddela föreskrifter om ytterligare undantag när det gäller arrangemang som inte är gräns- överskridande. Anledningen till att bestämmelsen inte omfattar gräns- överskridande arrangemang är att DAC 6 inte innehåller någon motsvarande möjlighet till undantag. För att så långt möjligt minska de administrativa kostnaderna för rådgivare, användare och är det viktigt att, i den mån det är möjligt, anpassa regelverket avseende de inhemska arrange- så att uppgifter inte behöver lämnas i onödan. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer bör därför ha möjlig- het att föreskriva om undantag från rapporteringsplikt för arrange- mang som t.ex. redan är välkända för . Olika aktörer som t.ex. näringslivs- och branchorganisationer kan sannolikt bidra med förslag på arrangemang som bör undantas. I denna paragraf återfinns ett av de kännetecken som kan göra ett arrangemang rapporteringspliktigt. Ett arrangemang är enligt före- varande paragraf rapporteringspliktigt enligt 13 § om det innebär att en inkomst omvandlas till en tillgång eller gåva, eller till en annan kategori av inkomst som beskattas lägre eller undantas från beskatt- ning. En ytterligare förutsättning för att arrangemanget ska vara rapporteringspliktigt är att en skatteförmån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan för- vänta sig av arrangemanget (se kommentaren till 13 § ovan). I fråga om gränsöverskridande arrangemang motsvarar bestäm- melsen i förevarande paragraf det kännetecken som finns i kategori B punkt 2 i del II av den bilaga IV till DAC som lades till genom DAC 6. Bestämmelsen avser dock även rent inhemska arrangemang. Bestämmelsen kan bli tillämplig på arrangemang som syftar till att t.ex. undvika tjänstebeskattning av utdelningar och kapitalvinster på andelar i fåmansföretag. Med uttrycket ”annan kategori av inkomst” avses dock inte bara omvandling av inkomster från ett inkomstslag till ett annat. Även inom ett och samma inkomstslag kan det finnas olika kategorier av inkomster, som beskattas olika. En försäljning av aktier som utgör lagertillgångar beskattas t.ex. annorlunda än en försälj- ning av aktier som utgör kapitaltillgångar. Ett annat exempel är om ett moderbolag lämnar ett tillskott i form av en fordran till sitt dotterbolag i en annan stat. Moderbolaget skulle genom ett sådant arrangemang kunna omvandla en skattepliktig ränteinkomst till en skattefri utdelning från dotterbolaget. Även fall där aktier läggs in i en kapitalförsäkring kan omfattas av bestämmelsen, eftersom detta innebär att framtida inkomster hän- förliga till aktierna omvandlas till en ökning av värdet av försäk- ringen (dvs. omvandlas till en tillgång). Ett exempel på en situation som inte omfattas av förevarande paragraf är då en avdragsgill betalning görs från ett bolag i en stat med högre skattesats till ett bolag i en stat med lägre skattesats. Detta utgör således inte en sådan inkomstomvandling som avses i bestämmelsen. Däremot kan en sådan transaktion under vissa förut- sättningar omfattas av något av de kännetecken som anges i 22 §. Ett annat exempel på en situation som inte omfattas av paragrafen är då beskattningen av inkomster hos en skattskyldig person skjuts upp, t.ex. genom nyttjande av bestämmelserna om periodiserings- fonder i 30 kap. IL. En renodlad gåva torde inte heller kunna innebära att paragrafen blir tillämplig. Däremot omfattar bestämmelsen fall där viss ersätt- ning betalas, men där transaktionen i sin helhet betraktas som en gåva vid inkomstbeskattningen. Av denna paragraf framgår att ett arrangemang är rapporteringspliktigt enligt 13 § om 1. det innefattar förvärv av andelar i ett företag, 2. den huvudsakliga verksamheten i företaget avvecklas i samband med förvärvet och 3. förvärvaren, eller en till förvärvaren anknuten per- son, använder företagets underskott hänförliga till tid före förvärvet för att minska sin skattepliktiga inkomst. En ytterligare förutsätt- ning för att arrangemanget ska vara rapporteringspliktigt är att en skatteförmån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste för- delar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget (se kommentaren till 13 § ovan). Kännetecknet är tillämpligt på såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang. En gränsöverskridande situation kan upp- komma t.ex. om det förvärvade företagets förluster är hänförliga till ett fast driftställe i en annan stat. I fråga om gränsöverskridande arrangemang motsvarar bestäm- melsen i förevarande paragraf delvis det kännetecken som finns i kategori B punkt 1 i del II av den bilaga IV till DAC som lades till genom DAC 6. Villkoret i DAC 6 att förvärvaren avvecklar den huvudsakliga verksamheten i företaget har dock ersatts med villkoret att den huvudsakliga verksamheten i företaget avvecklas i samband med förvärvet. Syftet är att även få med situationer där verksamheten i ett företag avvecklas inför en förestående andelsöverlåtelse. Vidare är bestämmelsen, till skillnad från motsvarande bestämmelse i DAC 6, tillämplig även om det inte är förvärvaren, utan en till förvärvaren anknuten person, som använder det förvärvade företagets under- skott. Bestämmelsen har således ett vidare tillämpningsområde än vad som följer av DAC 6. Det är dock bara de situationer som avses i direktivet som kommer att omfattas av det automatiska informa- tionsutbytet med andra medlemsstater (se avsnitt 15.1). Villkoret att avvecklingen av den huvudsakliga verksamheten sker ”i samband” med förvärvet omfattar såväl fall där avvecklingen görs inför en förestående andelsöverlåtelse som fall där förvärvaren avvecklar verksamheten eller inom efter att ha förvärvat företaget. Om förvärvaren driver verksamheten i företaget vidare är villkoret inte uppfyllt. Kravet att det förvärvade företagets underskott ska användas för att minska förvärvarens eller ett närstående företags skattepliktiga inkomst omfattar även fall där denna minskning sker ett senare beskattningsår. Det företag som använder underskotten kan till och med gå med förlust för förvärvet. Dock måste även övriga villkor för rapporteringsplikt vara uppfyllda. Det innebär t.ex. att skatteförmånen då uppgiftsskyldigheten ska fullgöras måste framstå som en av de viktigaste fördelarna med arrangemanget. Det förvärvade företaget behöver inte vara ett underskottsföretag enligt bestämmelserna i 40 kap. IL. Det kan även röra sig om ett företag som inte har några kvarstående underskott från tidigare beskattningsår men som går med förlust under det år förvärvet sker. Med användning av underskott avses i paragrafen att under- skotten dras av i eller används på motsvarande sätt i en annan jurisdiktion. I denna paragraf återfinns ett av de kännetecken som kan göra ett arrangemang rapporteringspliktigt. Ett arrangemang är enligt para- grafen rapporteringspliktigt om det väsentligen är standardiserat till dokumentation eller struktur, och det är tillgängligt för fler än en användare utan att i väsentlig mån behöva anpassas för att kunna genomföras. För att arrangemanget ska vara rapporteringspliktigt krävs också att en skatteförmån är den viktigaste fördel, eller en av de vik- tigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrange- manget (13 §). Bestämmelsen motsvarar det kännetecken som återfinns i kategori A punkt 3 i del II av den bilaga IV till DAC som lades till genom DAC 6. Bestämmelsen avser dock såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang. I första punkten anges ett av de villkor som måste vara uppfyllda för att arrangemanget ska omfattas av detta kännetecken, nämligen att det väsentligen är standardiserat till dokumentation eller struk- tur. Med standardiserad dokumentation avses att arrangemanget förutsätter att användaren använder viss, på förhand bestämd, doku- mentation, t.ex. avtal, och att denna dokumentation inte behöver anpassas i högre grad till varje enskild användare. Med att arrange- manget är standardiserat till sin struktur avses att användaren måste genomföra en viss eller vissa specifika transaktioner som tillsam- mans utgör arrangemanget, t.ex. genom att köpa ett särskilt finan- siellt instrument eller bilda en viss typ av bolag. Även villkoret i andra punkten, att arrangemanget är tillgängligt för fler än en användare utan att i väsentlig mån behöva anpassas för att kunna genomföras, måste vara uppfyllt för att ett arrangemang ska träffas av kännetecknet. Därigenom klargörs att det ska vara fråga om arrangemang som ska kunna användas av flera personer med endast smärre justeringar. Anpassas arrangemanget i större utsträckning till den enskilde användaren omfattas det inte av detta villkor. Bestämmelsen omfattar arrangemang som är av den typen att det rör sig om färdiga paketlösningar och som marknadsförs till en större krets, dvs. Kännetecknet omfattar i princip endast s.k. marknadsförbara arrangemang (se avsnitt 11.6.8). Sådana ”skatteprodukter” torde endast i mycket liten utsträckning förekomma i .