sou · H6B391 · 2019-01-01 00:00:00 — antogs rådets direktiv (EU) 2018/822 om ändring av direktiv /16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporter- ingspliktiga gränsöverskridande arrangemang (förkortat DAC 6). DAC 6, som trädde i kraft , innebär en skyldighet för medlemsstaterna att införa regler om informationsskyldighet avseende vissa gränsöverskridande arrangemang på skatteområdet, s.k. rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang. Det inne- bär även en skyldighet för medlemsstaterna att utbyta information om sådana arrangemang med varandra genom automatiskt utbyte av upp- lysningar. Direktivets regler har huvudsakligen utformats för att fånga in arrangemang som kan utgöra aggressiv skatteplanering, men det innehåller även regler som tar sikte på arrangemang för att undvika automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton och arrangemang för att skapa icke-transparenta utländska ägarstruktu- rer. De sistnämnda reglerna motsvarar huvudsakligen de ovan nämnda modellregler som har tagits fram inom ramen för . DAC 6 innebär en skyldighet för att införa regler om informationsskyldighet avseende vissa gränsöverskridande arrange- mang. Direktivet innebär däremot inte någon skyldighet att införa sådana regler när det gäller arrangemang som inte är gränsöverskri- dande. I detta avsnitt analyseras behovet av regler om informations- skyldighet i och det görs en bedömning av om sådana regler bör införas även när det gäller arrangemang som inte är gränsöver- skridande. Analysen är inriktad på upplägg som kan utgöra aggressiv skatteplanering. Uttrycket aggressiv skatteplanering omfattar inte skattefusk, dvs. förfaranden som karakteriseras av oriktigt uppgifts- lämnande (jfr avsnitt 2.3). För att effektivt bekämpa skattefusk torde det huvudsakligen krävas andra åtgärder än att införa en ny uppgiftsskyldighet. Vissa former av skattefusk skulle dock kunna motverkas genom en uppgiftsskyldighet som inriktar sig på arrange- mang som kan underlätta skattefusk. Som framgått ovan innehåller 7OECD (2018), Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures, /tax/exchange-of-tax-information/model-mandatory- disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshore-structures.pdf Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang DAC 6 även sådana regler, nämligen när det gäller arrangemang för att undvika automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella kon- ton och arrangemang för att skapa icke-transparenta utländska ägar- strukturer. Sådana arrangemang är enligt DAC 6 per definition gränsöverskridande arrangemang och omfattas därför alltid av direk- tivets tillämpningsområde. Eftersom det i dessa delar således inte finns något behov av att införa regler utöver vad som följer av direktivet behandlas sådana arrangemang inte vidare i avsnittet. Befintliga möjligheter för att få information om skatteupplägg I skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, finns redan flera olika uppgiftsskyldigheter, bl.a. skyldigheten att lämna kon- trolluppgifter och deklarationer. Kontrolluppgifter och inkomstdekla- rationer lämnas till stora delar för samma ändamål, bl.a. till ledning för bestämmande av underlag för inkomstskatt (14 kap. 1 § och 29 kap. 1 § SFL). En skillnad är dock att en kontrolluppgift lämnas av någon annan än den skattskyldige själv, vilket gör den särskilt värdefull som underlag för beslut. Kontrolluppgifter ska lämnas om bl.a. intäkter i inkomstslaget tjänst8, räntor, utdel- ningar och avyttringar av delägarrätter och fordringsrätter. Kon- trolluppgifter ska i de flesta fall lämnas enbart för fysiska personer och dödsbon, dvs. inte för andra juridiska personer. En begränsning är dessutom att bakgrunden till en viss intäkt, transaktion etc. inte framgår av en kontrolluppgift. Utredningen gör därför bedömningen att kontrolluppgifter har ett begränsat värde som informationskälla när det gäller skatteupplägg. Detsamma gäller motsvarande utländska kon- trolluppgifter som får tillgång till genom automatiskt informationsutbyte med andra länder. Den som är skyldig att lämna inkomstdeklaration ska i deklara- tionen lämna samtliga uppgifter som behöver för att kunna fatta riktiga beslut om slutlig skatt och beslut om pensions- grundande inkomst (31 kap. 3 § SFL). En deklarationsskyldig som inte lämnar en uppgift som behövs för att ska kunna fatta 8Skyldigheten att lämna kontrolluppgift om intäkt i inkomstslaget tjänst kommer framöver i de flesta fall att ersättas av en skyldighet att lämna motsvarande uppgifter i arbetsgivar- deklarationen (prop. 2016/17:58, bet. 2016/17:SkU21, SFS 2017:387). Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang ett riktigt beslut anses normalt ha lämnat en oriktig uppgift och riske- rar att få betala skattetillägg (se avsnitt 7.2.2 och prop. 2010/11:165 s. 817). Det är vanligt att deklarationsskyldiga lämnar sidoupplysningar (dvs. uppgifter som inte direkt framgår av fastställda formulär) i inkomstdeklarationen; antingen under ”Övriga upplysningar” eller i en bilaga. har härigenom en möjlighet att få informa- tion om skatteupplägg. Enligt uppgifter från represen- tanter i utredningen är den information som lämnas dock ofta kort- fattad och utformad på ett sådant sätt att myndigheten inte kan göra en bedömning av frågan utan ytterligare utredning. Denna uppfatt- ning delas inte av näringslivets företrädare i utredningen, som anser att dessa sidoupplysningar ger stora möjligheter att få information om skatteupplägg. Det ska påpekas att för det fall att skulle göra en närmare granskning, och underkänna upp- lägget, kan även ofullständig information vara tillräcklig för att en sådan särskild utredningsskyldighet för som innebär att skatte- tillägg inte kan tas ut ska anses ha uppkommit (angående denna sär- skilda utredningsskyldighet, se avsnitt 7.2.2). Upplysningar som lämnas i deklarationen lämnas först efter att ett upplägg redan har genomförts av en eller flera skatt- skyldiga. Som informationskälla när det gäller nya former av aggressiv skatteplanering kan sådana uppgifter ha ett mindre värde för Skatte- verket än uppgifter som lämnas i ett tidigare skede, t.ex. i samband med att ett upplägg tillhandahålls av en skatterådgivare. Det ska också framhållas att skyldigheten att lämna uppgifter i deklarationen enbart gäller uppgifter som behövs för att Skatte- verket ska kunna fatta riktiga beslut om slutlig skatt och beslut om pensionsgrundande inkomst. Uppgifter om ett skatteupplägg behöver således inte lämnas om upplägget inte kan angripas med stöd av gällande regler och uppgifterna därför inte påverkar beslut. Om den deklarationsskyldige – t.ex. utifrån en dom från – bedömer att det inte finns någon risk för att upplägget underkänns har denne inget incitament att i deklarationen upplysa om användningen av upplägget. kan dock ändå ha ett intresse av att få sådana uppgifter. Om ett upplägg tillämpas i stor omfattning kan det nämligen finnas anled- ning för att uppmärksamma lagstiftaren på att det finns Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang ett behov av ändrad lagstiftning. En uppskattning av det skatte- bortfall som användningen av ett upplägg leder till torde ofta vara nödvändig som underlag för en hemställan om en lagändring. kan även få information om skatteupplägg genom förhandsbeskedsinstitutet (se avsnitt 8.2). representan- ter i utredningen har dock framfört att förhandsbesked ofta söks relativt sent, när ett visst upplägg redan har spridits till en större krets. Enligt mening förekommer det också att för- handsbesked söks på enbart vissa delar av ett upplägg, vilket innebär att myndigheten inte får fullständig information. Det är svårt för utred- ningen att bedöma i vilken utsträckning förhandsbeskedsinstitutet kan användas för att ge information om nya skatteupplägg. I vart fall får inte genom en ansökan om förhandsbesked infor- mation om hur många andra skattskyldiga som använder sig av samma upplägg. Viss inblick i skatteupplägg får också genom sitt arbete med att besvara frågor från skattskyldiga. Sådana frågor besva- ras inom ramen för myndighetens serviceskyldighet, vilken följer av 6 § förvaltningslagen (2017:900). Serviceskyldigheten omfattar dock inte att hjälpa till med avancerad skatteplanering (prop. 1985/86:80 s. 60) och myndigheten är inte heller skyldig att svara på frågor på ett sätt som förutsätter att den först genomför en omfattande rätts- utredning (prop. 2016/17:180 s. 67). Även om en skattskyldig skulle vara beredd att avslöja detaljer om ett skatteupplägg för förefaller det således saknas incitament för att denne ska göra det. Dessutom får inte heller på detta sätt information om hur många andra skattskyldiga som använder sig av samma upplägg. kan även få indikationer på förekomsten av skatte- upplägg på andra sätt, t.ex. genom kontrollverksamheten, internatio- nell samverkan och omvärldsanalys. Det förtjänar att påpekas att det redan har genomförts ett antal åtgärder som ger mer information i syfte att motverka skatteundandraganden. I detta sammanhang kan nämnas t.ex. rådets direktiv (EU) 2016/2258 av om ändring av direktiv /16/EU vad gäller skattemyndigheters tillgång till information för bekämpning av penningtvätt (förkortat DAC 5). DAC 5 innebär bl.a. att skattemyndigheterna får tillgång till den information om verkliga huvudmän som samlas in i samband med åtgärder mot penningtvätt. Vidare kan nämnas skyldigheten för Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang vissa multinationella koncerner att lämna land-för-land-rapporter och det automatiska informationsutbytet avseende sådana rapporter.9 Sammanfattningsvis finns det ett antal olika möjlig- heter för att få indikationer på förekomsten av nya skatteupplägg. Det har dock från representanter i utredningen framförts att myndigheten behöver genomföra utred- ningar för att få ett fullständigt bedömningsunderlag, och att det är svårt för myndigheten att på ett tidigt stadium uppskatta utbred- ningen av ett upplägg. behöver sådan infor- mation för att kunna vidta lämpliga motåtgärder. I detta samman- hang bör nämnas att saknar möjlighet att genomföra utredningar i rent kartläggningssyfte (se t.ex. 41 kap. 2 § SFL angå- ende syftet med revision). Det har från sida framförts att myndigheten lägger betydande resurser på att identifiera nya former av aggressiv skatteplanering. En informationsskyldighet avseende skatteupplägg skulle eventuellt innebära att en del av dessa resurser i stället skulle kunna läggas på annan verksamhet, t.ex. kontrollverksamheten. Det är dock troligt att , även om en informationsskyldighet införs, kommer att behöva lägga ned ett betydande arbete på att iden- tifiera intressanta upplägg. Även arrangemang som saknar intresse för torde nämligen komma att rapporteras in, och det totala antalet inrapporteringar kan bli stort. Om fick tidigare information om nya upplägg och i vilken omfattning de används skulle myndigheten snabbare kunna besluta om lämpliga motåtgärder och samordna sina insatser. Detta skulle sannolikt innebära stora fördelar. Om t.ex. myndighetens bedömning är att ett visst upplägg inte kan angripas med stöd av gällande lagstiftning skulle denna bedömning tidigt kunna kommu- niceras internt för att förhindra onödiga utredningar och olikbehand- ling av skattskyldiga. kontrollresurser skulle då i stället 9De svenska bestämmelserna om skyldighet att lämna land-för-land-rapporter finns i 33a kap. SFL. Kapitlet infördes med anledning av det multilaterala avtalet mellan behöriga myndigheter om utbyte av land-för-land-rapporter och rådets direktiv (EU) 2016/881 av om ändring av direktiv /16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning (DAC 4). Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang kunna läggas på annat och enskilda skulle inte drabbas av tidsödande utredningar i onödan. Om gör bedömningen att ett upplägg är i strid med gällande lagstiftning skulle myndigheten tidigt kunna besluta om samordnade kontroll- och informationsinsatser. Detta skulle öka möjligheterna att upptäcka skatteundandragande och minska risken för olikbehandling. Om myndighetens bedömning kommuniceras externt, t.ex. genom ställningstaganden eller publicering på myndig- hetens webbplats, är det dessutom sannolikt att en del skattskyldiga skulle avstå från att genomföra upplägget, vilket i sin tur skulle innebära att kontrollresurser kan läggas på annat. Om tidigt fick kännedom om utbredningen av olika upplägg skulle myndigheten ha ett bättre underlag vid prioritering mellan olika kontrollinsatser. Möjligheterna att upptäcka skatteundandragande skulle öka ytter- ligare om uppgifter lämnas om vilka som använder ett visst upplägg. Dessutom skulle då sannolikt behöva lägga mindre resurser på att göra analyser och urval inför kontroller. Mot bakgrund av vad som har sagts gör utredningen bedöm- ningen att en informationsskyldighet avseende skatteupplägg skulle leda till förbättrad skattekontroll. Om ett visst skatteupplägg är förenligt med gällande rätt men det ändå anses viktigt att stoppa användningen av upplägget krävs det att skattelagstiftningen ändras. Ju tidigare får information om nya skatteupplägg, hur de fungerar och i vilken omfattning de används, desto tidigare kan myndigheten uppmärksamma lagstifta- ren på behov av lagändringar. Som nämnts ovan kan det vara svårt för att i ett tidigt skede uppskatta utbredningen av ett visst förfarande. Sådan information kan dock vara nödvändig som underlag för en hemställan om en lagändring. Utredningen gör bedömningen att en informationsskyldighet avseende skatteupplägg skulle leda till att får ett bättre underlag när det gäller såväl hur ett upplägg fungerar som hur många som använder det. Därigenom skulle också möjligheterna öka att tidigt genomföra lagändringar i syfte att stoppa aggressiv skatteplanering. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang Ökad rättssäkerhet för skattskyldiga När får kännedom om nya skatteupplägg kan myn- digheten göra en rättslig bedömning av dessa, samordna sina insatser och vid behov publicera ställningstaganden. Syftet med ställnings- taganden är att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning inom . Lika fall ska behandlas lika, oavsett var i landet de skattskyldiga finns. Ställningstaganden är inte bindande för de skattskyldiga och domstolarna. Däremot leder de till större förutsebarhet eftersom de klargör hur tolkar skattelagstiftningen. En skattskyldig kan därigenom redan innan ett visst förfarande genomförs få en uppfattning om hur kommer att bedöma den aktuella skattefrågan. Även om detta i grunden är positivt ska det dock fram- hållas att ställningstaganden från kan leda till att skatt- skyldiga avstår från förfaranden som vid en senare domstolspröv- ning visar sig vara förenliga med gällande rätt. Om ett visst skatteupplägg är förenligt med gällande rätt men det ändå anses viktigt att stoppa användningen av upplägget krävs det att skattelagstiftningen ändras. En lagändring kan vara önskvärd även i fall då inte anser att ett upplägg är förenligt med gällande rätt. Det kan nämligen dröja innan det finns en vägledande dom från högsta instans och under den tiden kan osäker- heten om vad som egentligen gäller vara stor. En tydligare lagstift- ning kan innebära större förutsebarhet och bättre möjligheter till likabehandling. Ett sätt att på förhand få besked om skattekonsekvenserna av ett visst förfarande är att ansöka om förhandsbesked enligt lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor. Förhandsbesked kan lämnas avseende flera olika skatter, bl.a. inkomstskatt och mervärdes- skatt. Det kan dock ta tid att få ett förhandsbesked, och beskedet kan dessutom överklagas. Det är också relativt vanligt att ansökningar avvisas av (se avsnitt 8.2.3). Ett förhandsbesked är bara bindande i förhållande till den enskilde som förhandsbeske- det angår, och kan därför ha ett begränsat värde för andra skatt- skyldiga. En skattskyldig kan också vända sig till och ställa frågor om beskattningskonsekvenserna av ett visst handlande. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang verket besvarar sådana frågor inom ramen för myndighetens service- skyldighet. Som framgått ovan omfattar serviceskyldigheten dock inte att hjälpa till med avancerad skatteplanering, och myndigheten är inte skyldig att svara på frågor på ett sätt som förutsätter att den först genomför en omfattande rättsutredning. Ett svar som ges till en enskild skattskyldig innebär dessutom inte någon ökad förutse- barhet för andra skattskyldiga i samma situation. Utredningen anser att en informationsskyldighet avseende skatte- upplägg skulle kunna leda till ökad rättssäkerhet för skattskyldiga genom att tidigare kan få kännedom om nya upplägg och i vilken omfattning de används. skulle då i ett tidigt skede kunna publicera ställningstaganden, samordna sina insatser och uppmärksamma lagstiftaren på behov av lagändringar. Sådana åtgärder kan som framgått ovan öka förutsebarheten och ge bättre möjligheter till likabehandling. Det skulle också kunna leda till färre processer i domstol. Sådana processer kan vara både långdragna och kostsamma. En avgörande faktor för att en ny uppgiftsskyldighet ska få de önskade effekter i form av förbättrad skattekontroll, möjlighet till tidiga lagändringar och ökad rättssäkerhet som har redogjorts för ovan är naturligtvis att regelverket i stor utsträckning fångar in relevanta skatteupplägg. Det är speciellt viktigt att får information om helt nya former av aggressiv skatteplanering, dvs. upplägg som har varit okända för myndigheten. Bestäm- melserna om vilka arrangemang som är rapporteringspliktiga måste således utformas på ett sådant sätt att både kända och okända upp- lägg kan träffas av reglerna. Det innebär att reglerna inte kan vara så precisa som annars skulle ha varit önskvärt. I fråga om gränsöverskri- dande arrangemang måste dessutom regelverket vara i överensstäm- melse med DAC 6. Direktivet är i vissa delar vagt. Definitioner av vissa begrepp saknas och vissa andra begrepp är definierade på ett sätt som lämnar utrymme för olika tolkningar. Vad som sagts innebär en risk för att regelverket i vissa avseenden kan komma att upplevas som vagt och oklart, och att det kan komma att träffa många situa- Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang tioner som inte är av något större intresse för . Kostna- derna för att efterleva regelverket kan därigenom bli höga. Utred- ningen är väl medveten om denna problematik. Givetvis måste regel- verket i möjligaste mån utformas på ett tydligt sätt och begränsas till relevanta situationer. Vidare måste, i varje enskilt fall, hänsyn tas till eventuella oklarheter i regelverket vid påförande av sanktionsavgifter (jfr avsnitt 14.3 – Befrielse från rapporteringsavgift). Påverkan på skattskyldiga och rådgivare Som framgått ovan kan ett syfte med regler om informationsskyl- dighet avseende skatteupplägg vara att minska marknadsföringen, förmedlingen och användningen av upplägg för aggressiv skattepla- nering. Regler om informationsskyldighet avseende skatteupplägg finns redan i ett antal länder. Utredningen har skickat en enkät till skattemyndigheterna i , , , och för att få mer information om bl.a. effekterna av regelverken i dessa länder. Samtliga skattemyndigheter utom skattemyndigheten i har svarat på enkäten. Skattemyndigheterna i , och har upp- gett att antalet inrapporterade upplägg har minskat . I hade sammanlagt cirka 2 500 upplägg rapporterats in fram till och med hösten 2017.10 Över 1 000 av dessa rapporterades in under de första två–tre åren efter att regelverket (Disclosure of Tax Avoidance Schemes, förkortat DOTAS) infördes . Där- efter minskade antalet inrapporteringar, vilket enligt skattemyndig- hetens bedömning åtminstone delvis beror på effekten av reglerna om informationsskyldighet. Som framgår av avsnitt 5.2.7 har en oberoende granskning av regelverket i genomförts av tre forskare vid . Enligt forskarna var det inte möjligt att på grundval av offentligt tillgängliga uppgifter göra en ordentlig utvärdering av regelverkets effekter. När det gäller minsk- ningen av antalet inrapporteringar menar forskarna att den kan bero på en minskning av antalet skatteupplägg, men att den också kan 10Observera att ett upplägg kan ha flera användare. Antalet användare torde således överstiga Det ska dock också påpekas att det inte är troligt att det rör sig om 2 500 unika skatte- upplägg, eftersom samma eller snarlika upplägg kan ha rapporterats in av flera uppgifts- skyldiga. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang bero på att det inledningsvis förekom överrapportering eller på kring- gående av DOTAS.11 i har uppgett att sammanlagt elva upplägg hade rapporterats in fram till och med , varav sju , ett , två och ett . Antalet inrapporterade upplägg har således sjunkit sedan reglerna infördes , men skattemyndigheten anser inte att det går att dra några slutsatser om orsaken till det. i har uppgett att antalet inrapporterade upplägg har sjunkit över tiden, och att man anser att en viktig orsak till detta är regelverkets effekt på marknaden för skatteupplägg. har också uppgett att man har noterat att antalet inrapporteringar har ökat initialt när regelverket har utvidgats till att omfatta nya transaktioner. Därefter har antalet inrapporteringar fallit igen, vilket anses tyda på minskad användning av de aktuella uppläggen. i har uppgett att antalet inrappor- terade upplägg har varit lågt sedan reglerna infördes och att inga väsentliga effekter av reglerna har kunnat noteras. Även om det kan finnas flera orsaker till minskningen av antalet inrapporteringar i , och förefaller det, enligt utredningens mening, sannolikt att reglerna om informations- skyldighet har haft åtminstone en viss effekt, dvs. att de har bidragit till en minskad användning av sådana upplägg som omfattas av regel- verket. En sådan effekt på marknaden bedöms vara sannolik också i , även om förutsättningarna givetvis skiljer sig åt från land till land. Ett nytt regelverk om informationsskyldighet i skulle också påverka skattskyldiga och rådgivare på ett annat sätt, nämligen genom de kostnader som skulle uppkomma för att följa regelverket. Detta berörs närmare nedan. 11Devereux, , , , (2012), The Disclosure of Tax Avoidance Schemes Regime, for Business Taxation. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang DAC 6 innebär som framgått ovan en skyldighet för att införa en uppgiftsskyldighet avseende rapporteringspliktiga gräns- överskridande arrangemang. Frågan är då om liknande regler bör in- föras avseende arrangemang som inte är gränsöverskridande. I har skattskyldiga juridiska och fysiska personer mycket långtgående skyldigheter att lämna uppgifter till Skatte- verket. Av central betydelse är t.ex. bestämmelsen i 31 kap. 3 § SFL som anger att den deklarationsskyldige måste lämna alla de uppgifter som behöver för att kunna fatta riktiga beslut om slut- lig skatt och beslut om pensionsgrundande inkomst. Därigenom åläggs de deklarationsskyldiga en omfattande uppgiftsskyldighet. Trots denna omfattande uppgiftsskyldighet får inte till- räcklig information om nya skatteupplägg förrän i ett relativt sent skede, då uppläggen redan har fått stor spridning. Enligt utredningens bedömning skulle det viktigaste syftet med regler om uppgiftsskyldighet avseende inhemska arrangemang vara att ge tidig information om nya former av aggressiv skatteplanering och i vilken utsträckning de används. Utredningens bedömning är att det inte finns tillräckliga möjligheter för att få sådan tidig information. Om fick tidig information om nya skatteupplägg, och hur många som mark- nadsför, förmedlar och använder dem, skulle flera fördelar kunna uppnås.