sou · H7B331 · 2019-06-03 00:00:00 — års skattereform användes ordet rörelse ofta i inkomstskattelagstiftningen, men i samband med att inkomstslaget rörelse fick ingå i inkomstslaget näringsverksamhet togs begreppet bort i de flesta bestämmelserna eller byttes mot näringsverksamhet. Begreppet förekommer emellertid och i 2 kap. 24 § IL anges att med rörelse avses annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Om kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar innehas som ett led i rörelsen, räknas innehavet dock till rörelsen. Det är därför inte tillräckligt att endast inneha aktiekapital för att bedriva rörelse utan annan aktivitet krävs. Att juridiska personer i princip beskattas endast i inkomstslaget näringsverksamhet innebär dock inte, enligt utredningens mening, 88Brå, Rapport 2011:7 s. 32. 48–49. F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande att dessa alltid ska anses bedriva näringsverksamhet vid den bedöm- ning som görs vid ansökan om godkännande för F-skatt. Denna uppfattning får också stöd i ett nytt ställningstagande från Skatte- verket.90 I ställningstagandet har uppgett att ett bolag som inte kommit i gång med sin verksamhet eller som upphört att bedriva verksamhet kan jämställas med ett lagerbolag i så motto att det inte bedriver eller har för avsikt att bedriva näringsverksamhet vid bedömningen av godkännande för F-skatt. Ett krav på att det, liksom för fysiska personer, måste pågå någon form av aktivitet för att den juridiska personen ska få vara godkänd för F-skatt är enligt utredningens mening rimligt. Detta skulle också ge bättre förutsättningar att motverka att juridiska per- soner med godkännande för F-skatt används som brottsverktyg. När en juridisk person ansöker om godkännande för F-skatt bör där- för en bedömning göras av om den juridiska personen aktivt bedriver näringsverksamhet, det vill säga att det pågår någon form av verk- samhet eller aktivitet. Enligt utredningens mening är det först då kravet på att bedriva näringsverksamhet i F-skattesystemets bety- delse är uppfyllt. Utredningen anser att ett krav på att den som ansöker om att bli eller är godkänd för F-skatt bedriver eller har för avsikt att bedriva näringsverksamhet också har någon form av faktiskt aktivitet följer redan av nuvarande utformning av bestämmelsen. Utredningen an- ser därför att det inte finns behov av att ändra bestämmelsen genom att till exempel överväga att byta ut begreppet bedriva näringsverk- samhet till att bedriva rörelse. 7.7Särskilt om återkallelse vid kriminalitet Den som fått näringsförbud ska inte godkännas för F-skatt och ett godkännande ska återkallas. Näringsförbud kan meddelas på grund av vissa brott, i samband med konkurs, på grund av underlåtenhet att betala skatt m.m. eller på grund av överträdelse av konkurrens- bestämmelser. Bestämmelserna finns i 4–7 §§ lagen (2014:836) om näringsförbud. för att vägra eller återkalla ett godkännande 90Skatteverkets ställningstagande (2019), Återkallelse av F-skatt – juridiska personer som inte bedriver verksamhet, (dnr 202 65842-19/111). SOU 2019:31 F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande för F-skatt föreligger också för den som är försatt i konkurs eller inte har redovisat eller betalat skatter eller avgifter i en utsträckning som inte är obetydlig. Detta gäller oavsett om förhållandet har lett till näringsförbud. Frågan om godkännande för F-skatt påverkas däremot inte av kriminalitet utan att näringsförbud har meddelats. Att det i vissa fall funnits skäl att bygga ut möjligheterna att återkalla ett godkännande för F-skatt ytterligare, utöver meddelat näringsförbud, behandlades i förarbetena vid F-skattesystemets införande. Frågan rörde då återkallelse vid bristande betalning av skatter och avgifter och huruvida detta skulle utgöra en egen grund för återkallelse.91 I förarbetena anfördes bl.a. att bristande betalning av skatter och avgifter via ett näringsförbud kan resultera i att ett godkännande återkallas. Som skäl för att utvidga möjligheterna att vägra och återkalla en F-skatt utöver de fall som leder till närings- förbud uppgavs bl.a. att den då föreslagna F-skattsedeln hade getts rättsverkningar som jämfört med tidigare bestämmelser innebar en inte obetydlig uppmjukning av arbetsgivarnas ansvar för källskatt och socialavgifter. F-skatt borde därför få innehas endast av dem som sköter sin verksamhet på ett seriöst sätt och korrekt redovisar och betalar sina skatter och avgifter. Det skulle framstå som mycket otillfredsställande om en näringsidkare kom att kvarstå som inne- havare av F-skatt efter det han börjat brista i sin redo- visning eller betalning av skatter och avgifter. Att avvakta ett näringsförbud skulle inte sällan medföra en fördröjning som inte var önskvärd. Det framfördes att det dessutom i flera fall skulle kunna vara så att förutsättningarna för att meddela ett näringsförbud inte är uppfyllda men att bristerna i fråga om redovisning och betalning av källskatt och socialavgifter är så allvarliga att F-skatten borde återkallas. Andra återkallelsegrunder kom därför att införas. Av inhämtad statistik om återkallelser (se avsnitt 7.3.1 och 7.3.2) framgår att endast ett fåtal sker på grund av näringsförbud. Detta kan enligt utredningens mening främst bero på att det redan på andra grunder funnits skäl att återkalla godkännandet. lag- fördes cirka 1 000 personer i projekt- och särskilt krävande ärenden som rörde ekonomisk brottslighet och som handlades hos Ekobrotts- myndigheten.92 Under yrkades näringsförbud i 264 fall. 1991/92:112 s. 120–121. 92Ekobrottsmyndigheten, Årsredovisning 2017, s. 46. F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande en genomgång av statistiken över antal återkallelser av godkännan- den för F-skatt uppgick dessa, om man undan- tar de återkallelser som skett på innehavarens begäran och maskinella återkallelser, till 18 128. Några uppgifter om hur många personer som dömts för ekonomisk brottslighet och som inte meddelats näringsförbud men som ändå fått sitt godkännande återkallat har utredningen inte kunnat få fram från berörda myndigheter.93 Frågan är om det i samband med kriminalitet finns situationer där förutsättningarna för att meddela ett näringsförbud inte är uppfyllda och det inte heller föreligger skäl att återkalla ett godkännande på andra grunder, men att bristerna i andra avseenden är så allvarliga att ett godkännande av F-skatt borde återkallas. Utgångspunkten för utredningens analys i den frågan bör vara att bristerna eller förhål- landena är sådana att återkallelsen i det enskilda fallet kan bidra till att åstadkomma ett säkrare och effektivare förfarande för betalning av skatter och avgifter. Utredningens bedömning: Det finns inte skäl att införa en gene- rell bestämmelse om att ett godkännande för F-skatt ska åter- kallas vid kriminalitet även i fall då näringsförbud inte meddelats. Skälen för utredningens bedömning Det första frågan som utredningen har att ta ställning till är om det finns ett behov av att införa en generell möjlighet att vägra eller återkalla ett godkännande vid kriminalitet som inte lett till närings- förbud är. För att besvara detta måste först analyseras vilka brott som lämpligen skulle kunna omfattas av en sådan utvidgning och hur sannolikt det är att personer som dömts för olika typer av ekonomiska brott inte redan omfattas av andra återkallelsegrunder. Den andra frågan är om det är lämpligt utifrån regelverkets syfte att föreslå en generell grund för att återkalla ett godkännande vid kriminalitet. 93Utredningen har efterfrågat uppgifter från , , Eko- brottsmyndigheten, och i syfte att identifiera de som berörs. SOU 2019:31 F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande Behovet av att införa en möjlighet att vägra eller återkalla ett godkännande vid brott mot skattebrottslagen Skattefusk och skatteundandragande kan utgöra brott och leda till straffrättsliga sanktioner. Brott är en gärning som är beskriven i brotts- balken eller i annan lag eller författning och för vilken straff är före- skrivet (1 kap. 1 § BrB). Det straffrättsliga sanktionssystemet för att förhindra skattefusk finns främst i skattebrottslagen. Där finns också straffrättsliga bestämmelser som omfattar gärningar då någon underlå- ter att göra avdrag för preliminär skatt eller uppsåtligen eller av grov oaktsamhet felaktigt uppger att man är godkänd för F-skatt. I 2 § SkBrL stadgas att den som på annat sätt än muntligen uppsåtligen läm- nar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att till myndighet läm- na deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven uppgift och där- igenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan ska dömas för skattebrott till fängelse i högst . Skattebrottet är kon- struerat som ett farebrott vilket innebär att det inte är nödvändigt att ett skatteundandragande faktiskt har skett utan det är tillräckligt om förfarandet ger upphov till fara för att så sker, dvs. ett faktiskt beslut om debitering av skatt behöver inte ha fattats, det är tillräckligt att det finns en fara för att så sker. Skattebrottet är fullbordat när en oriktig uppgift lämnas till myndigheten eller när tidpunkten för att lämna en föreskriven uppgift inträder utan att skyldigheten fullgjorts. Utgångs- punkten är att farerekvisitet är uppfyllt om det är sannolikt att felet inte skulle ha upptäckts vid den normala rutinmässiga kontrollen. När en person som är godkänd för F-skatt fälls för skattebrott borde mot bakgrund av ovanstående, oavsett om denne meddelas näringsförbud eller inte, frågan om återkallelse i princip alltid aktua- liseras på grund av bristande redovisning eller bristande betalning av skatter och avgifter. Med hänsyn till de beloppsgränser som finns vid anmälan om brott borde det inte heller förekomma att bristerna betraktas som obetydliga.94 94Brott som avser fara för skatteundandragande under ett prisbasbelopp anmäls normalt inte till åklagare se betänkandet SOU 2013:62 s. 120. I allmänna råd (SKV A 2012:6) anges med en utsträckning som inte är obetydlig bör vid betalning av skatt avses skuldbelopp som sammanlagt överstiger . Med en utsträckning som inte är obetydlig bör avses fyra eller fler brister avseende redovisning eller betalning även om skuldbeloppet inte över- stiger . En utebliven betalning enligt redovisning i arbetsgivardeklaration och en utebliven betalning enligt redovisning i mervärdesskattedeklaration samt en försummelse att betala debiterad skatt räknas i detta sammanhang som tre brister. F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande Behovet att införa en möjlighet att vägra eller återkalla ett godkännande vid andra brott i näringsverksamhet Utöver de brott som omfattas av skattebrottslagen finns andra age- randen i näringsverksamhet som är kriminaliserade enligt bestämmel- ser i speciallagstiftning eller i . Det finns enligt utredningens mening ingen självklar avgränsning för vilka brott som borde omfattas av ett övervägande att utvidga återkallelsegrunderna vid kriminalitet som inte lett till näringsför- bud. Vissa brott är sådana att de bara kan begås i näringsverksamhet medan andra, huvudsakligen med förmögenhetsrättsliga inslag, kan begås såväl av näringsidkare som privatpersoner. Ledning kan emel- lertid hämtas utifrån begreppet ekonomisk brottslighet. Begreppet saknar en allmänt vedertagen definition men kan sägas vara ett krimi- nologiskt samlingsbegrepp som har olika definition beroende på i vilket sammanhang det används. De vanligast förekommande defini- tionerna tar dock sin utgångspunkt i de brott som begås med anknyt- ning till en i huvudsak legal näringsverksamhet.95 Ett sätt att försöka avgränsa den brottslighet som, utöver brott mot skattebrottslagen, skulle kunna vara relevant för utredningens uppdrag är att utgå från de vanligaste ekonomiska brotten som främst faller inom nedan- stående kategorier.96 •Borgenärsbrott (11 kap. ) t.ex. bokföringsbrott och oredlighet mot borgenär. •Brott mot aktiebolagslagen t.ex. överträdelse av låneförbudet och så kallad målvaktsverksamhet. •Andra typer av brott som t.ex. bedrägerier, mutbrott och penning- tvättsbrott som begås inom ramen för näringsverksamhet. Majoriteten av dessa brott finns inom ansvars- område.97 När det gäller borgenärsbrott är konkursförvaltare skyldiga att, enligt 7 kap 16 § konkurslagen, underrätta åklagare om gäldenä- ren kan misstänkas för brott mot borgenär eller om talan om 95Se t.ex. betänkandena Nya förutsättningar för ekobrottsbekämpning (SOU 2007:8) s. 137–138, och En samlad ekobrottsbekämpning (SOU 2011:47) s. 31 och Brå 2015:15 s. 19. 96Jfr ansvarsområde som bl.a. redovisas i , Årsredovisning 2017, s. 13. 97Förordning (2015:744) med instruktion för . SOU 2019:31 F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande näringsförbud kan aktualiseras. Underrättelse ska även ske då gälde- nären kan misstänkas för något annat brott av inte ringa beskaffen- het som har samband med näringsverksamhet som gäldenären bedri- vit. Av de brott som handlägger är anmälda av konkursförvaltare.98 Av ovanstående torde det vara rimligt att utgå ifrån att majoriteten av de som misstänks för bor- genärsbrott redan på grund av konkursen fått sitt godkännande för F-skatt återkallat även om personen denne inte meddelas närings- förbud. När det gäller personer som dömts för brott mot aktiebolags- lagen, exempelvis vid överträdelse av låneförbudet och så kallad mål- vaktsverksamhet, eller dömts för andra typer av brott som t.ex. bedrägerier, mutbrott och penningtvättsbrott som begåtts inom ramen för näringsverksamhet, kan det mycket väl finnas situationer där förutsättningarna för att meddela ett näringsförbud inte är upp- fyllda och att bristerna i andra avseenden inte omfattas av befintliga återkallelsegrunder. Så kan till exempel vara fallet för en person som döms för brott mot det s.k. målvaktsförbudet i 8 kap. 12 § aktie- bolagslagen. I dessa fall kan det enligt utredningens mening av flera andra skäl ifrågasättas om en generell bestämmelse om återkallelse av ett godkännande för F-skatt vid kriminalitet är den lämpligaste åtgär- den (se vidare nedan). En generell möjlighet att återkalla ett godkännande vid kriminalitet bör inte införas Utredningen anser att osunda företeelser inom näringslivet bör motverkas genom selektivt verkande åtgärder, som i möjligaste mån endast riktar sig mot de misskötsamma (jfr avsnitt 3.3.1). När det gäller ekonomisk brottslighet och skatteundandragande tänker man då främst på ett utvidgat näringsförbud och en effektiviserad skatte- kontroll. Näringsförbud är emellertid ett mycket ingripande för- farande och syftar till att komma till rätta med de mest allvarliga fallen av misskötsamhet. För en effektiviserad skattekontroll behövs en rad olika åtgärder för att förbättra möjligheter att såväl förebygga som motverka skattefusk och skatteundandragande. 98Enligt uppgift från i e-post . F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande Som exempel kan nämnas att det inom vissa branscher, där verksam- hetsförhållandena är sådana att traditionell skattekontroll har svårt att nå tillfredsställande resultat, har funnits skäl att införa krav på kassaregister eller krav på personaliggare. Som nämns i avsnitt 7.6.1 kan också effektiva återkallelsegrunder fylla en förebyggande funk- tion för att motverka skattefusk och skatteundandragande. I detta sammanhang är det viktigt att föra ett principiellt resone- mang om vilka effekter som en generell utformning kan få genom att en sådan reglering skulle kunna ses som en mildare form av närings- förbud. Inom olika regelverk finns sanktioner som har till syfte att motverka att regelverken inte följs. De reglerade sanktionerna bör vara särskilt anpassade för att bidra till att just det aktuella regelverkets syfte upprätthålls. När det gäller näringsförbud utgör detta ett undan- tagslöst förbud att bedriva näringsverksamhet, oavsett bransch eller om brottet riktar sig mot staten eller annan. Det är också samhällets intresse av att en person avhåller sig från att bedriva näringsverksam- het som är avgörande för om ett näringsförbud ska meddelas i ett enskilt fall. När det gäller näringsförbudet och dess ingripande effekter på näringsfriheten är kraven för att ett sådant ska meddelas mycket högt ställda. Endast de personer som grovt har åsidosatt sina skyl- digheter i näringsverksamhet och funnits skyldiga till brottslighet som inte är ringa, ska meddelas näringsförbud om ett sådant förbud är påkallat från allmän synpunkt. Skälet till att man införde ett krav på att näringsförbud ska vara påkallat från allmän synpunkt angavs i förarbetena vara att näringsförbud bara ska meddelas om det vid en helhetsbedömning framstår som motiverat med utgångspunkt i syftet att undanröja en skadehärd eller om det skulle framstå som stötande att låta en person som har gjort sig skyldig till allvarliga oegentligheter i näringsverksamhet få fortsätta att ägna sig åt sådan, eller av allmänpreventiva skäl.99 När det gäller F-skattesystemet syftar detta till att skapa förutse- barhet avseende skyldigheterna att betala skatter och avgifter. Syftet med en återkallelse av ett godkännande bör därför i första hand vara att i det enskilda fallet åstadkomma en säkrare och effektivare form för betalning av skatter och socialavgifter. Konsekvensen av en åter- kallelse är att det i stället är personens A-skatt som gäller. Den som betalar ut ersättning för utfört arbete ska då göra skatteavdrag och om 1985/86:126 s. 58–59. SOU 2019:31 F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande ersättningen avser arbete som utförts av fysisk person även betala arbetsgivaravgifter. Mot bakgrund av ovanstående anser utredningen att det av principiella skäl kan ifrågasättas om en generell återkallelse- grund vid kriminalitet som inte lett till näringsförbud är ändamåls- enligt. Att använda möjligheterna att vägra eller återkalla ett godkän- nande för F-skatt som en generell sanktion i situationer som inte leder till näringsförbud och som inte ligger inom ramen för F-skattesyste- mets syfte skulle inte heller vara lämpligt. Det huvudsakliga instru- mentet för att i ett bredare perspektiv motverka oseriösa personer som begår brott i näringsverksamhet bör därför även fortsättnings- vis vara näringsförbud. Utöver principiella överväganden som kan tala mot ett införande av en generell återkallelsegrund vid kriminalitet bedömer utredningen också, mot bakgrund av genomgången av den brottslighet som skulle kunna omfattas, att en utvidgning skulle beröra ett ytterst begränsat antal personer. Som nämns ovan kan det i vissa fall, exempelvis vid brott mot det s.k. målvaktsförbudet i 8 kap. 12 § aktiebolagslagen eller vid vissa bedrägerier, finnas skäl att utvidga möjligheterna att återkalla ett godkännande för F-skatt. Frågan är dock om en sådan utvidgning bör ske genom en generell återkallelsegrund vid kriminalitet. Mot en generell utvidgning kan anföras att omständigheterna i det enskilda fallet vid sådan brottslighet torde variera i mycket stor utsträckning. Om en återkallelsegrund av generell karaktär vid kriminalitet införs skulle behöva göra en helhetsbedömning av det begångna brottet i fråga. Med hänsyn till syftet med regelverket skulle också behöva bedöma om personen som dömts, med beaktande av brottsligheten, kommer att betala sina skatter och avgifter. Stor vikt skulle då behövas fästas vid personliga förhål- landen och hur bilden av personens framtid ter sig. Bestämmelsens utformning och dess tillämpning skulle därför kräva jämförelsevis komplexa avvägningar och bedömningar av brottet i olika avseen- den.100 Sammantaget skulle en generell utvidgning av återkallelse- grunderna i dessa fall innebära att skulle behöva göra en bedömning av brottens allvar och dess koppling till betal- ningen av skatter och avgifter. Det kan enligt utredningens mening av flera skäl ifrågasättas om en sådan ordning vore lämplig. 100Jfr förarbetena till den tidigare körkortslagen, proposition 1975/76:155 om vissa körkorts- frågor s. 72–73 och 87. F-skattesystemets betydelse för att förebygga skattefusk och skatteundandragande En bestämmelse som använder en återkallelse av ett godkännande för F-skatt som en generell sanktion i de fall kraven för näringsför- bud inte är uppfyllda föranleder också ett stort antal andra problem. Ett är att ett godkännande för F-skatt inte är nödvändigt för alla företagare utan endast för dem som mottar ersättning för utfört arbete för annan (se avsnitt 5.9.2). Detta innebär att en generell reglering om att vissa brott begångna i näringsverksamhet ska utgöra grund för återkallelse av ett godkännande skulle leda till olika kon- sekvenser för olika näringsidkare beroende på i vilken bransch som verksamheten bedrivs i. Ett annat är att noggranna överväganden även i andra avseenden hade behövts göras, som till exempel en sådan bestämmelses förenlighet med näringsfriheten och det s.k. dubbel- bestraffningsförbudet eller förbudet mot dubbla förfaranden i Europakonventionen.101 Utredningen anser att det vid en första anblick kan det verka som att det finns en rad skäl som talar för att införa en återkallelsegrund av nu aktuell utformning. Utredningen anser emellertid, som framgår ovan, att det finns mycket starka skäl mot att införa en sådan bestäm- melse. Skäl att utvidga återkallelsegrunderna i vissa särskilt angiva fall Som utredningen redogör för kan det emellertid finnas särskilda skäl att utvidga återkallelsegrunderna i vissa särskilt angivna fall. Enligt utredningens mening finns det situationer där förutsättningarna för att meddela ett näringsförbud inte är uppfyllda men där den godkän- des agerande är så allvarligt att ett godkännande för F-skatt borde återkallas. Bristerna eller förhållandena kan också vara sådana att det finns en koppling till att i det enskilda fallet åstadkomma ett säkrare och effektivare förfarande för betalning av skatter och avgifter. Utredningens förslag och överväganden som bl.a. har sin grund i ovanstående presenteras i avsnitt 8.4.2, 8.6.1 och 8.7.1. 101Artikel 4 i sjunde tilläggsprotokoll. 8Utredningens överväganden och förslag Ikapitel 5–6 redogör utredningen för den inverkan som F-skatte- systemet och näringsbegreppet i 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, har för företagens villkor och för skydds- regler för arbetstagare. Utredningen bedömer att näringsbegreppets utformning i huvudsak är ändamålsenligt utifrån företagens villkor att starta, driva och utveckla företag. Utredningen anser inte att det finns skäl att föreslå ändringar näringsbegreppet utifrån arbetsrätts- liga överväganden. I delbetänkandet bedömde utredningen utifrån analysen om falska egenföretagare, att det fanns skäl att överväga ändringar av bestämmel- serna om F-skatt i syfte att motverka risken för att företeelsen leder till skattefusk och skatteundandraganden. Av kapitel 6–7 framgår vik- ten av att endast de som bedriver näringsverksamhet är godkända för F-skatt och att det förekommer att systemet missbrukas i syfte att undgå skatter och avgifter. Även om F-skattesystemet är ett i huvud- sak väl fungerande system finns det därför anledning att överväga ändringar av bestämmelserna i skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, i olika avseenden. Det handlar om ändringar i syfte att ge företagen bättre förutsättningar att konkurrera på lika villkor genom åtgärder som motverkar skattefusk och skatteundandragan- den. Förbättrade möjligheter att kontrollera att endast de som bedri- ver näringsverksamhet är godkända för F-skatt kan också motverka att skyddsregler för arbetstagare kringgås till exempel vid s.k. falskt egenföretagande.