sou · H6B391 · 2019-01-01 00:00:00 — Uppgiftsskyldigheten åvilar primärt de som är att anse som rådgivare (se avsnitt 11.5.2 för definition). Eftersom rådgivar- definitionen är mycket vid och omfattar många olika yrkeskategorier är det svårt att på förhand göra en uppskattning av hur många råd- givare som kommer att beröras av förslagen.7 Bland rådgivarna kan det finnas företag av varierande storlek, alltifrån enskilda närings- idkare till stora revisions- och advokatbyråer. Utredningen utgår från att de flesta rådgivare utgörs av företag och då främst sådana företag som sysslar med skatterådgivning. De största aktörerna på området torde vara revisionsbyråer och advokatbyråer. fanns det 1 616 revisionsbyråer i enligt statistik från , förkortad SCB, (SNI-kod8 69.202). Utredningen antar att samtliga dessa ägnar sig åt sådan rådgivning som medför att de kommer att beröras av regelverket i egenskap av rådgivare. Antalet advokatbyråer i uppgick till 1 902 enligt advokatsamfunds, förkortat , verksam- hetsberättelse . Samtliga dessa sysslar dock inte med sådan verksamhet att de kommer att anses som rådgivare. För att kunna göra en uppskattning av antalet berörda advokatbyråer har utredningen utgått från uppgifter om verksamhetsinriktning i Advokatsamfun- dets matrikel, som innehåller uppgifter om samfundets ledamöter och biträdande jurister. fanns det 80 advokatbyråer som i matrikeln har angett skatterätt, skatterätt (internationell) eller svensk och internationell skattejuridik som verksamhetsinriktning. 7I detta sammanhang har utredningen endast räknat med professionella rådgivare. De företag som kan komma att bli rådgivare i förhållande till ett annat koncernföretag räknas således inte med här utan tas med i kategorin användare nedan. 8SNI står för Standard för svensk näringsgrensindelning. siffra är enligt uppgift från troligen i underkant eftersom många byråer inte anger verksamhetsinriktning i matrikeln. Flera av de stora affärsjuridiska byråerna ingår inte bland dessa 80 byråer utan anger enbart affärsjuridik och internationell affärs- juridik som verksamhetsinriktning. För att ta höjd för avvikelser i matrikeln antar utredningen att antalet berörda advokatbyråer tro- ligen är fler och uppskattar att 120 advokatbyråer kommer att beröras av regleringen. Därutöver lär även samtliga skatterådgivningsbyråer beröras, vilka var 375 till antalet (SNI-kod 69.203). Även bankerna ägnar sig åt skatterådgivning. fanns det totalt 119 banker i enligt statistik från Svenska Bankföreningen.9 Det svenska banksystemet domineras emellertid av de fyra stora bankerna Nordea, , och antar att majoriteten av bankerna kommer att bli rådgivare avseende rapporteringspliktiga arrangemang, även om så kanske främst kommer att bli fallet när det gäller de fyra storbankerna. Utredningen upp- skattar att det kan röra sig om 100 banker. Redovisnings- och bokföringsbyråer, vilka uppgick till 19 2016 (SNI-kod 69.201), ägnar sig i stor utsträckning åt skatte- rådgivning i samband med upprättande av deklarationer och kommer också att beröras i egenskap av rådgivare. Dessa byråer torde i prin- cip endast bli rådgivare avseende rent inhemska arrangemang. Vissa av dessa arrangemang kan komma att undantas från rapporterings- plikt eftersom de skattemässiga effekterna av arrangemangen bedöms vara en direkt och förutsedd följd av skattelagstiftningen (se av- snitt 11.6.15). Det är därför inte troligt att samtliga redovisnings- och bokföringsbyråer kommer att behöva lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang till . Utredningen uppskattar att drygt hälften av dessa byråer, dvs. 10 000, kommer att behöva göra inrapporteringar till . Vidare finns det ett antal andra företag som till viss del kan syssla med skatterådgivning och därmed bli uppgiftsskyldiga i egenskap av rådgivare. Det kan exempelvis röra sig om försäkringsbolag, begravningsbyråer och pensionsrådgivningsföretag. Utredningen antar att dessa endast i 9Svenska (2018), Bank- och finansstatistik 2017, publicerad . 10Svenska (2018), Bank- och finansstatistik 2017, publicerad , s. 7 och (2017), Tillsynen över bankerna, rapport (dnr 17-5876), s. 6. mycket liten omfattning kommer att beröras av förslagen och upp- skattar att det kommer att röra sig om cirka 500 företag. Utredningen uppskattar sammantaget att cirka 12 700 företag kommer att beröras av förslagen i egenskap av rådgivare (1 616 + 120 + 375 + 100 + 10 000 + 500 = 12 711). Det ska framhållas att detta är en mycket grov uppskattning. Dessa företag kommer att få en ökad administrativ börda genom den föreslagna uppgiftsskyldig- heten. De kostnader som tillkommer på grund av införandet av regelverket är av två slag. Det uppstår dels initiala kostnader som är av engångskaraktär, dels löpande kostnader. Kostnaden för att lämna uppgifter om arrangemanget till , i enlighet med ett fastställt formulär, är en löpande kostnad som företagen kommer att behöva bära. För att kunna uppskatta de ökade administrativa kostnaderna kopplade till den nya uppgiftsskyldigheten måste ett antagande göras avseende hur många inrapporteringar det är troligt att de berörda råd- givarna kommer att göra . Eftersom det inte är möjligt att på förhand veta dels hur många arrangemang som kommer att träffas av kännetecknen och därmed bli rapporteringspliktiga, dels hur många av de rent inhemska arrangemangen som inte kommer att behöva rapporteras in på grund av de föreslagna undantagen kommer dock varje antagande vara förenat med en mycket stor osäkerhet. Utredningen har av samma anledning inte ansett det vara möjligt att göra en uppskattning av den administrativa bördan uppdelat på gräns- överskridande respektive inte gränsöverskridande arrangemang. Bland de 12 700 företagen, som uppskattas komma att beröras av förslagen i egenskap av rådgivare, finns företag av varierande storlek. Utredningen utgår från att flest inrapporteringar per företag kom- mer att göras av de största revisions- och advokatbyråerna. Revi- sionsbranschen i domineras av de fyra största revisions- byråerna som brukar benämnas ”the Big Four”, dvs. PwC, EY, Deloitte och KPMG. Därutöver är även BDO, och Mazars stora på den svenska marknaden.11 När det gäller de största advokatbyråerna utgår utredningen från de byråer som har fler än 11De sju största revisionsbyråerna i är BDO, Deloitte, EY, , KPMG, Mazars och PwC, se FAR (2018), Års- och hållbarhetsredovisning 2017/2018, s. 21. Dessa har mellan 600 och knappt 3 700 anställda enligt uppgifter från revisionsbyråernas årsredovis- ningar /2017. Några uppgifter om antalet anställda i Mazars har dock inte hittats. 70 anställda jurister. fanns det 13 sådana stora advokat- byråer i Sverige.12 Detta urval har gjorts utifrån uppgifter i FAR:s års- och hållbarhetsredovisning och verksam- hetsberättelse om vilka som är de största byråerna i respektive bransch. Sammantaget räknar utredningen med att cirka 20 företag kommer att göra ett väsentligt större antal inrapporteringar per företag än övriga företag. En uppskattning måste göras av hur många rapporteringspliktiga arrangemang dessa företag kommer att rapportera in. Varje sådan uppskattning kommer dock att vara förenad med betydande osäkerhet och utgör endast en mycket grov uppskattning. Utred- ningen antar att dessa 20 största revisions- och advokatbyråer är rådgivare avseende i snitt tio rapporteringspliktiga arrangemang , vilket blir totalt 520 arrangemang (utgår från Övriga berörda företag antas göra betydligt färre inrapporteringar per företag. Även om det i denna krets av företag kommer att finnas stora skillnader i antalet inrapporteringar per företag uppskattar utredningen att det i genomsnitt kan röra sig om två arrangemang per kvartal, dvs. totalt åtta arrangemang . Utifrån gjorda antaganden och uppskattningar kan det totala antalet inrapporteringar uppskattas till drygt 110 000 ([20 × 520] + [12 680 × 8] ≈ 110 000). Detta är dock en mycket grov uppskattning. Tidsåtgången för att göra en inrapportering och fylla i formuläret kan självfallet variera beroende på vilken typ av arrangemang det rör sig om samt arrangemangets komplexitet. Utredningen antar att tiden för att inhämta och sammanställa behövlig information samt att göra inrapporteringen till kommer att uppgå till mellan en och , vilket innebär en genomsnittlig tidsåtgång . Utredningen utgår från att rådgivaren redan bör ha större delen av denna information tillgänglig eftersom den torde behövas t.ex. vid utformningen av arrangemanget. Utredningen har således inte räknat med att informationsinhämtningen tar någon större tid i anspråk för rådgivaren. Utredningens beräkning utgår från att inrapporteringen sker via en e-tjänst på webb- plats. Utredningens förslag är teknikneutralt och det bör finnas en möjlighet att lämna uppgifter på pappersblankett för de som av någon anledning inte kan använda e-tjänsten. Det är dock inte sannolikt att uppgifter i någon större utsträckning kommer att lämnas på papper. 12Sveriges advokatsamfund (2018), Verksamhetsberättelse 2017, s. 26. Utredningen utgår från att det är en jurist som gör inrappor- teringen till . Den genomsnittliga månadslönen för en affärs- och företagsjurist (SSYK13 2012, kod 2614) uppgår enligt SCB:s Genomsnittlig månadslön efter yrke till , vilket ger en timkostnad om (56 100 × 12 / ). Den genomsnittliga lönenivån ska därefter multipli- ceras med schablonvärdet 1,84 som inkluderar semesterersättning, arbetsgivaravgifter samt en overheadkostnad.14 De administrativa kostnaderna för rådgivare för att fullgöra den nya uppgiftsskyl- digheten uppskattas uppgå till (2 × [372 × 1,84] × 110 000 ≈ ). För ett av de största 20 rådgivningsföretagen, som uppskattas göra 520 inrappor- teringar , kommer detta innebära en kostnad om per år.15 Kostnaden för ett av de övriga rådgivnings- företagen, som uppskattas rapportera in åtta arrangemang , kan uppskattas till per år.16 De olika alternativen som utredningen har övervägt när det gäller utformningen av advokaters uppgiftsskyldighet bedöms inte för- ändra storleken på dessa kostnader nämnvärt eftersom utredningen gör bedömningen att det ändå kommer att vara advokaten som sköter inrapporteringen. Utöver dessa kostnader kommer företagen att få vissa initiala kostnader. Dessa består i kostnader för att informera sig om och tolka de nya reglerna samt att göra en analys av hur de påverkar företaget. Dessutom kommer troligen företagen få genomföra interna utbildningsinsatser för att sprida kunskapen inom företagen. Därtill kommer troligen kostnader för upprättande av rutiner och system inom företagen för att identifiera rapporteringspliktiga arrange- mang. Såväl kostnader för utbildningsinsatser som kostnader för rutiner och system kommer i stor utsträckning att variera mellan olika uppgiftsskyldiga rådgivare beroende på främst företagets stor- lek men även vilken verksamhet som bedrivs. Utredningen gör därför bedömningen att det inte är möjligt att uppskatta vare sig tidsåtgång för utbildning eller kostnader för rutiner och system. 13SSYK står för Standard för svensk yrkesklassificering. 14Tillväxtverket (2017), Ekonomiska effekter av nya regler – Så beräknar du företagens kost- nader, Info 0696, s. 15. 15520 × 2 × (372 × 1,84) = . 168 × 2 × (372 × 1,84) = . De löpande kostnaderna består främst i ovan angivna kostnader för inrapportering men även kostnader för att hålla sig uppdaterad på förändringar i regelverket, t.ex. föreskrifter om undantag. Därtill kommer de kostnader ett företag måste lägga på att göra bedömningar av om arrangemang är rapporteringspliktiga eller inte. För att vid en eventuell revision ska kunna kontrollera att företag har fullgjort sin uppgiftsskyldighet måste företagen även lagra information om upplägg som de har utformat eller hanterat. Detta torde också kunna medföra en kostnad. Det är enligt utredningens mening inte möjligt att göra en uppskattning av storleken av kostnaderna för rådgivarna utöver den ovan uppskat- tade kostnaden för inrapportering (inkl. informationsinhämtning). Dessa kostnader torde dock bli betydande. Utredningen har i beräkningarna endast utgått från effekterna av att följa reglerna. Därtill kommer vissa företag att drabbas av sank- tioner och de kostnader som dessa innebär (se kapitel 14). Det är enligt utredningens bedömning inte möjligt att beräkna hur många företag som inte kommer att fullgöra uppgiftsskyldigheten och där- med riskerar att drabbas av sanktioner. Det är dock viktigt att ha i åtanke även denna kostnad som kommer att kunna drabba berörda företag om de inte fullgör uppgiftsskyldigheten. Utöver de kostnader som redogörs för ovan kan förslagen också förväntas påverka rådgivarbranschen i sin helhet. Förslagen kan för- väntas ha en viss avhållande effekt på såväl rådgivare som tillhandahåller aggressiva skatteupplägg som på potentiella användare. Incitamentet att utforma, marknadsföra och använda aggressiva skatteupplägg torde således minska. Möjligheten att använda vissa upplägg kan också minska genom att lagstiftningsåtgärder vidtas. Företag och enskilda som använder sig av skatteupplägg kommer att påverkas av förslagen på flera olika sätt. Användarnas möjligheter att minska den skattepliktiga inkomsten genom olika upplägg kommer försämras, kostnaderna kommer att öka för de användare som köper tjänster av rådgivare och kostnaderna kommer även att öka för de användare som själva är uppgiftsskyldiga. Dessa olika konsekvenser av förslagen behandlas i avsnitten nedan. Det ska framhållas att förslagen leder till snabbare åtgärder från sida, vilket kan öka rättssäkerheten och leda till färre kostsamma domstolsprocesser för de skattskyldiga. Det är också viktigt att påpeka att förslagen i viss mån kan innebära minskade kostnader för företag och enskilda som inte använder sig av aggressiv skatteplanering. Detta genom att ökade tillgång till information innebär att myndigheten kan rikta urvalet vid kontroller bättre. Försämrade möjligheter att minska den skattepliktiga inkomsten genom olika upplägg Det föreslagna regelverket kommer innebära att får mer, bättre och tidigare information om potentiellt aggressiva skatteupp- lägg. Därigenom kan myndigheten fastställa korrekta skatter och informationen kan också användas som underlag för förslag till lagändringar. Det föreslagna regelverket kan i viss utsträckning också ha en avhållande effekt på såväl utbudet som användningen av aggressiva skatteupplägg. Sammantaget torde detta leda till att möjligheterna för användare att använda olika upplägg för att minska den skatte- pliktiga inkomsten försämras. Ökade kostnader för användare som köper tjänster av rådgivare Det föreslagna regelverket innebär, såsom framgår av avsnitt 20.5.1, att rådgivningsföretag kommer att drabbas av ökade kostnader. Dessa kostnader kommer troligen att övervältras på kunderna, dvs. Detta eftersom de ökade kostnaderna för rådgivnings- företagen måste finansieras om vinstmarginalerna för dessa företag inte ska minska. Det föreslagna regelverket kommer därför troligen innebära ökade kostnader för användare som köper tjänster av råd- givare. Ökade kostnader för användare som själva är uppgiftsskyldiga Utredningens förslag innebär att såväl företag som enskilda i vissa fall ska lämna uppgifter till i egenskap av användare av rapporteringspliktiga arrangemang. Utredningen antar att det främst är företag som kommer att bli uppgiftsskyldiga i egenskap av användare. Användare av rapporter- ingspliktiga arrangemang kan finnas inom vitt skilda verksamhets- områden. Effekterna berör således inte bara företag i vissa branscher. Det är omöjligt att förutse hur många företag som kommer att bli uppgiftsskyldiga i egenskap av användare. Detta särskilt eftersom även gränsöverskridande arrangemang som är allmänt kända och accepterade kommer att behöva rapporteras in till såsom kännetecknen i DAC 6 är utformade. När det gäller de rent in- hemska arrangemangen kommer de föreslagna undantagen från rappor- teringsplikt troligen innebära att sådana arrangemang, som är allmänt kända och accepterade, inte behöver rapporteras in. Utredningen antar att det främst är större företag som kommer att använda sig av rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrange- mang. Med större företag avser utredningen i detta sammanhang de företag som har en årsomsättning som överstiger 500 miljoner kro- nor. Dessa företag uppgick i till cirka 2 300 stycken enligt statistik från SCB:s företagsregister. Detta antagande grundar sig bl.a. på att det främst torde vara större företag som t.ex. har utländska dotterbolag. När det gäller de rent inhemska arrange- torde de små företagen17 i större grad vara användare. Utred- ningen utgår dock från att dessa i stort sett alltid kommer att anlita rådgivare som då är uppgiftsskyldiga. När det gäller de företag som föreslås bli uppgiftsskyldiga för att det inte finns någon EU-baserad rådgivare alternativt svensk rådgivare gör utredningen även där antagandet att inrapporteringen i realiteten kommer att göras av rådgivaren. Det torde inte heller vara så vanligt att användaren blir uppgiftsskyldig av denna anledning, eftersom det är sannolikt att en anlitad rådgivare (eller åtminstone en av dessa) oftast kommer att vara baserad i . Dessa antaganden leder till slutsatsen att det 17Med små företag avses här små och medelstora företag i enlighet med den definition som fogats till Europeiska kommissionen (2003), Kommissionens rekommendation av om definitionen av mikroföretag samt små och medelstora företag (2003/361/EG). Kate- gorin mikroföretag samt små och medelstora företag (SMF-kategorin) utgörs av företag som sysselsätter färre än 250 personer och vars årsomsättning inte överstiger eller vars balansomslutning inte överstiger . främst är större företag som tar fram rapporteringspliktiga arrange- mang internt (s.k. in house) som kommer att beröras av förslagen i egenskap av uppgiftsskyldiga användare. Utredningen antar att samtliga större företag kommer att beröras av förslagen. Detta bl.a. eftersom även helt oproblematiska, vanliga skatteplaneringsåtgärder kan komma att behöva inrapporteras såsom kännetecknen i DAC 6 är utformade. För att kunna beräkna de tillkommande administrativa kostnaderna för dessa företag måste ett antagande göras avseende hur många inrapporteringar som det är sannolikt att ett större företag kommer att göra. Det är mycket svårt att göra denna uppskattning dels eftersom utredningen inte har full insikt i hur vanligt det är att större företag tar fram skatte- upplägg för egen användning, dels på grund av direktivets reglering avseende vilka arrangemang som är rapporteringspliktiga. För att kunna göra en rimlig uppskattning har utredningen träffat ett antal större företag och då inhämtat deras synpunkter i frågan. Utred- ningen antar att ett företag i genomsnitt kommer att göra två in- rapporteringar , dvs. Det kan således uppskattas att dessa 2 300 större företag kommer att göra totalt cirka 55 000 inrapporteringar . Utredningen antar vidare att tidsåtgången, precis som för en rådgivare, är eftersom företagen själva torde ha tillgång till den information som krävs för att fullgöra uppgiftsskyldigheten. Även på ett större företag antas det vara en jurist som sköter inrapporteringen, varför samma genom- snittslön som använts i beräkningen ovan kan användas i denna beräkning. De administrativa kostnaderna för större företag för att fullgöra den nya uppgiftsskyldigheten uppskattas uppgå till (2 × [372 × 1,84] × 24 × 2 300 ≈ ). För ett större företag, som uppskattas göra 24 inrapporter- ingar , kommer detta innebära en kostnad om per år.18 Även enskilda kommer att beröras av förslagen. I gruppen berörda enskilda återfinns bl.a. enskilda näringsidkare och delägare i fåmans- företag. Därutöver kan även privatpersoner bli uppgiftsskyldiga i egenskap av användare. Även om det troligen rör sig om en hetero- gen grupp enskilda kan en särskild grupp fysiska personer identi- fieras som, jämfört med andra fysiska personer, torde vara särskilt 1824 × 2 × (372 × 1,84) = . benägna att använda sig av sådana gränsöverskridande arrangemang som omfattas av förslagen.19 Det rör sig om den kategori individer som brukar benämnas High Net Worth Individuals (HNWI), vilket innebär att de är dollarmiljonärer.20 har klättrat på topplistan över de länder som har flest dollarmiljonärer och ligger nu på 23:e plats. Antalet HNWI i uppgick till 132 000 personer.21 Även om det är svårt att avgöra hur stor del denna grupp utgör av de enskilda som föreslås bli uppgiftsskyldiga anser utredningen att det är viktigt att lyfta fram att förslagen särskilt bedöms beröra dessa individer. Även om utredningen ovan har identifierat att enskilda kan beröras av förslagen i egenskap av uppgiftsskyldiga användare utgår utred- ningen från antagandet att den stora majoriteten av dessa anlitar en rådgivare och att denne då är uppgiftsskyldig alternativt i realiteten är den som sköter inrapporteringen. Självfallet kommer detta att med- föra ökade kostnader för de enskilda i form av ökade kostnader för rådgivning. 20.5.3Särskilt om stora koncerner Rådgivardefinitionen innebär att ett bolag som, genom sin bolags- jurist eller skatteavdelning, ger råd avseende ett rapporteringsplik- tigt arrangemang till ett annat bolag inom samma koncern ses som rådgivare. Om ett arrangemang däremot tas fram internt inom ett bolag är det bolaget såsom användare av arrangemanget som är upp- giftsskyldigt. Detta innebär att stora koncerner kan träffas av den föreslagna uppgiftsskyldigheten dels i egenskap av rådgivare, dels i egenskap av användare. Utredningen har i författningskommentaren försökt ge viss vägledning angående när ett företag ska ses som rådgivare i förhållande till ett annat koncernföretag, se kommentaren till det nya 33 b kap. 8 § skatteförfarandelagen (2011:1244). Det stora antal transaktioner som genomförs av stora koncerner och den relativt vida utformningen av kännetecknen kan innebära att 19Se t.ex. Europeiska kommissionen (2017), Commission Staff Working Document Impact Assessment, Accompanying the document Proposal for a Council Directive amending Directive 2011/16/EU as regards mandatory automatic exchange of information in the field of taxation in relation to reportable cross-border arrangements, SWD/2017/0236 final – 2017/0138 (CNS), s. 68. 20De som har investerbara tillgångar, utöver bostaden och konsumtionsvaror, värda mer än , CapGemini (2018), World Wealth Report 2018, s. 3. 21CapGemini (2018), World Wealth Report 2018, s. 11. en stor mängd åtgärder kan anses utgöra rapporteringspliktiga arrange- mang. Kännetecknen avseende internprissättning torde vara särskilt problematiska. Dessa kännetecken har i enlighet med DAC 6 en mycket vid utformning och det krävs inte heller att en skatteförmån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget. Som exempel kan nämnas att samtliga arrangemang som innefattar en överföring av svårvärderade immateriella tillgångar mellan anknutna personer kom- mer att bli rapporteringspliktiga. I betänkandet behandlas känne- tecknen avseende internprissättning i avsnitt 11.6.14 samt i författ- ningskommentaren (se kommentaren till 26–28 §§ i den föreslagna nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang). Det stora antalet anställda i stora koncerner torde innebära en ökad risk för att åtgärder som utgör rapporteringspliktiga arrange- mang vidtas av personer som saknar kännedom om det föreslagna regelverket. När det gäller mer avancerad skatteplanering torde externa skatte- rådgivare så gott som alltid vara inblandade, om än i olika utsträckning. I de fallen åvilar uppgiftsskyldigheten skatterådgivaren, såvida denne inte saknar anknytning till EU. Om rådgivaren är advokat kan dock både advokaten och användaren bli uppgiftsskyldiga. 20.5.4Konsekvenser för små företag22 Utredningens förslag innebär bl.a. att DAC 6 genomförs i svensk rätt och innebär att det primärt är rådgivare som ska lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang till .