sou · H6B391 · 2019-01-01 00:00:00 — Även om det i förekommer skatteup- plägg som används av ett stort antal skattskyldiga och som utformas på ett liknande sätt, såsom var fallet med de s.k. kattrumporna som var vanligen förekommande (prop. 2016/17:99 s. 27–37), kan dessa upplägg inte anses vara sådana standardiserade arrangemang som omfattas av kännetecknet. Kännetecknet är i princip endast tillämpligt då arrangemanget har tillhandahållits av en professionell rådgivare. Paragrafen innehåller ett av de kännetecken som kan medföra att ett arrangemang blir rapporteringspliktigt. I paragrafen föreskrivs att ett arrangemang är rapporteringspliktigt enligt 13 § om användaren eller en deltagare i arrangemanget har förbundit sig att inte röja för andra rådgivare, eller en utländsk skattemyndighet, hur en skatteförmån kan uppnås genom arrangemanget. För att arrange- manget ska vara rapporteringspliktigt krävs också att en skatteför- mån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget. Bestämmel- sen motsvarar, såvitt avser de gränsöverskridande arrangemangen, kännetecknet i kategori A punkt 1 i del II i bilaga IV till DAC, vilken infördes genom DAC 6. Bestämmelsen är dock tillämplig även avseende rent inhemska arrangemang. I denna paragraf återfinns ett av de kännetecken som kan göra ett arrangemang rapporteringspliktigt. Ett arrangemang är enligt före- varande paragraf rapporteringspliktigt enligt 13 § om rådgivarens ersättning fastställs med hänsyn till storleken av den skatteförmån som arrangemanget medför (punkt 1), eller är beroende av om arrange- manget verkligen medför en skatteförmån (punkt 2). I fråga om gräns- överskridande arrangemang motsvarar bestämmelsen det kännetecken som återfinns i kategori A punkt 2 i del II i bilaga IV till DAC, vilken infördes genom DAC 6. Bestämmelsen är dock tillämplig även i fråga om arrangemang som inte är gränsöverskridande. Punkt 2 i paragrafen omfattar även avtalsvillkor som innebär att rådgivaren är skyldig att helt eller delvis reducera eller återbetala ersätt- ningen om den avsedda skatteförmånen helt eller delvis inte uppnås. Kännetecknet är bara tillämpligt om en skatteförmån är den vik- tigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rim- ligen kan förvänta sig av arrangemanget (se kommentaren till 13 §). Av denna paragraf framgår att ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt enligt 13 § om det innefattar cirkulära trans- aktioner som resulterar i att medel förs ut ur och sedan tillbaka in i en jurisdiktion, genom 1) mellanliggande företag utan annan kom- mersiell huvudfunktion, eller 2) transaktioner som neutraliserar eller upphäver varandra eller som har andra liknande egenskaper. I och med att det är en förutsättning för bestämmelsens tillämp- ning att medel förs mellan olika jurisdiktioner blir den inte tillämplig i fråga om rent inhemska arrangemang. För att tydliggöra detta anges redan inledningsvis i paragrafen att den bara gäller gränsöverskri- dande arrangemang. Bestämmelsen motsvarar det kännetecken som finns i kategori B punkt 3 i del II i bilaga IV till DAC, vilken infördes genom DAC 6 (”an arrangement which includes circular transactions resulting in the round-tripping of funds, namely through involving interposed entities without other primary commercial function or transactions that offset or cancel each other or that have other similar features”). Som framgår av avsnitt 11.6.11 kan kännetecknet bli tillämpligt t.ex. i fall då medel förs runt mellan olika jurisdiktioner i syfte att omvandla inhemskt kapital till utländskt kapital. Kännetecknet är bara tillämpligt om en skatteförmån är den vik- tigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rim- ligen kan förvänta sig av arrangemanget (se kommentaren till 13 §). Av paragrafen framgår att ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt enligt 13 § om det innefattar avdragsgilla gräns- överskridande betalningar mellan två eller flera anknutna personer och minst ett av ett antal uppräknade villkor, som anges i punkterna 1–4, är uppfyllda. För tydlighetens skull anges redan i inledningen av para- grafen att den bara är tillämplig i fråga om gränsöverskridande arran- gemang, även om detta också följer av kravet att arrangemanget ska innefatta gränsöverskridande betalningar. Bestämmelsen motsvarar det kännetecken som finns i kategori C punkt 1 i del II av den bilaga IV till DAC som lades till genom DAC 6. I första punkten regleras fall där mottagaren inte är hemma- hörande i någon jurisdiktion. Ett sådant fall kan uppstå i och med skillnader i regleringen mellan jurisdiktioner när det gäller vad som krävs för att anses vara hemmahörande i en jurisdiktion. Detta känne- tecken är tillämpligt oavsett om en av de viktigaste fördelarna med arrangemanget är en skatteförmån eller inte. Andra punkten avser fall där mottagaren är hemmahörande i en jurisdiktion som a) inte tar ut någon inkomstskatt för juridiska per- soner eller där skattesatsen för sådan skatt uppgår till noll, eller i det närmaste noll, procent eller b) är upptagen i en förteckning över jurisdiktioner utanför Europeiska unionen som av medlemsstaterna gemensamt eller inom ramen för har bedömts vara icke samarbetsvilliga. I punkten 2 a) är det den nominella skattesatsen som avses. Att skattesatsen uppgår till i det närmaste noll bör enligt utredningens mening avse fall där en jurisdiktion har en fastställd inkomstskatt för juridiska personer men där skattesatsen är helt obetydlig och uppgår till mellan noll och en procent. Det är endast den skattesats som generellt gäller för juridiska personer som avses och inte sådana fall där exempelvis vissa typer av bolag beskattas med en nollskattesats. För att ett sådant arrangemang som avses i punkt 2 a ska bli rapporteringspliktigt krävs att en skatteförmån är den vik- tigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rim- ligen kan förvänta sig av arrangemanget (13 §). När det gäller punkt 2 b) omfattas enbart sådana förteckningar som har antagits av medlemsstaterna gemensamt eller inom ramen för . En sådan förteckning är den förteckning över icke sam- arbetsvilliga jurisdiktioner på skatteområdet som antagits av rådet. Denna lista uppdateras kontinuerligt och publiceras i Europeiska unionens officiella tidning. Det kan uppkomma fall då listan ändras och en jurisdiktion frånfaller från eller läggs till på listan. Bedöm- ningen av om ett arrangemang är rapporteringspliktigt får göras uti- från den lista som är aktuell som en uppgiftsskyldig senast ska lämna uppgifter om arrangemanget till alter- nativt vid den tidigare tidpunkt då inrapporteringen faktiskt har full- gjorts. Kännetecknet i punkt 2 b) är tillämpligt oavsett om en av de viktigaste fördelarna med arrangemanget är en skatteförmån eller inte. I punkt 3 regleras fall där betalningen är helt undantagen från beskattning i den jurisdiktion där mottagaren är hemmahörande. Det kan röra t.ex. arrangemang där deltagarna utnyttjar olikheter i natio- nell lagstiftning när det gäller den skattemässiga behandlingen av exempelvis finansiella instrument, s.k. hybrida missmatchningar. Ett finansiellt instrument kan behandlas som ett skuldinstrument i den betalande jurisdiktionen och därmed medges avdrag för ränta medan den mottagande jurisdiktionen klassificerar instrumentet som eget kapital och därmed medges skattefrihet. Punkt 4 omfattar fall där betalningen är föremål för en förmånlig skatteregim i den jurisdiktion där mottagaren är hemmahörande. Med begreppet förmånlig skatteregim avses detsamma som följer av (åtgärd 5), nämligen en regim som erbjuder någon form av skattemässigt förmånligare behandling jämfört med de generella beskattningsprinciperna i det aktuella landet. Det kan röra sig om t.ex. en reducerad skattesats, att beskattnings- underlaget jämkas eller schablonbeskattning av vissa typer av verk- samheter. Det krävs således inte att regimen är skadlig för att omfat- tas av detta kännetecken. Exempel på sådana förmånliga skatteregimer som omfattas av detta kännetecken är den nederländska innovation box-regimen och patent box-regim. För att ett sådant arrangemang som avses i såväl punkt 3 som 4 ska bli rapporteringspliktigt krävs att en skatteförmån är den vik- tigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rim- ligen kan förvänta sig av arrangemanget (13 §). En grundläggande fråga vid tillämpningen av punkterna 2–4 är i vilken stat betalningsmottagaren är hemmahörande. Vad som avses med hemmahörande framgår av 5 §. I fråga om handelsbolag och andra delägarbeskattade juridiska personer får man utgå från del- ägarnas hemvist. Av praktiska skäl bör dock kännetecknen endast tillämpas i de fall delägarna har hemvist i den jurisdiktion där bolaget finns. I paragrafen föreskrivs att ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om avdrag för samma värdeminskning på en tillgång begärs i mer än en jurisdiktion (punkt 1), befrielse från dubbel- beskattning av samma inkomst eller tillgång begärs i mer än en juris- diktion (punkt 2), eller arrangemanget innefattar överföringar av tillgångar och det i de berörda jurisdiktionerna finns en betydande skillnad i det belopp som ska anses utgöra betalning för tillgångarna (punkt 3). Av samtliga punkter framgår att flera jurisdiktioner måste vara inblandade för att ett arrangemang ska vara rapporteringsplik- tigt enligt förevarande paragraf. Den inledande formuleringen att det ska röra sig om ett gränsöverskridande arrangemang behövs därför egentligen inte, men har tagits med för tydlighetens skull. Bestämmelsen i paragrafen, som i enlighet med vad som sagts enbart gäller gränsöverskridande arrangemang, motsvarar de kännetecken som återfinns i kategori C punkt 2–4 i del II i bilaga IV till DAC, vilken infördes genom DAC 6. Kännetecknet i punkt 1 – som motsvarar kännetecknet i kate- gori C punkt 2 i DAC 6 – omfattar bl.a. fall där avskrivningar på en leasad tillgång görs i två olika jurisdiktioner, på grund av att det i den ena jurisdiktionen är leasegivaren som har rätt att göra avskrivningar och i den andra jurisdiktionen leasetagaren. Kännetecknet i DAC 6 har fått en vid utformning och skulle teoretiskt kunna ha ett betyd- ligt vidare tillämpningsområde. Om ett svenskt företags filial i en annan stat förvärvar ett inventarium kan t.ex. avskrivningar normalt göras såväl i denna andra stat som i , på grund av att credit- metoden ska tillämpas enligt de flesta svenska skatteavtal. Utred- ningens bedömning är dock att direktivets kännetecken inte träffar sådana fall. I dessa situationer handlar det inte bara om att avdrag för samma kostnad görs i två stater, utan de intäkter som är hänförliga till det fasta driftstället ska också tas upp till beskattning i båda staterna. En annan fråga är vad som utgör ett arrangemang vid tillämpningen av bestämmelsen i punkt 1. I fråga om sådana leasingarrangemang som nämns ovan är det leasingavtalet som utgör det rapporterings- pliktiga arrangemanget. Den omständigheten att avskrivningar på tillgången görs löpande innebär således inte att det rör sig om flera separata rapporteringspliktiga arrangemang. Kännetecknet i punkt 2 – som motsvarar kännetecknet i kate- gori C punkt 3 i DAC 6 – omfattar bl.a. hybridöverföringar. Med en hybridöverföring avses ett arrangemang för att överföra ett finan- siellt instrument där den underliggande avkastningen på det finan- siella instrument som överförs, för skatteändamål behandlas som att det har erhållits av fler än en part i detta arrangemang.3 Sådana arrangemang kan utformas så att avräkning för källskatt på en betalning som härrör från det överförda finansiella instrumentet kan yrkas av mer än en part i olika jurisdiktioner, trots att beskatt- ningsunderlaget i den ena jurisdiktionen har minskats genom en s.k. manufactured payment till parten i den andra jurisdiktionen. Pro- blematiken berörs i en av slutrapporter (Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015 Final Report, se kapitel 2 och exempel 2.2) liksom i rådets direktiv (EU) 2017/952 av om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer (se artikel 9 punkt 6 i det ändrade grunddirektivet). Trots att känne- tecknet i DAC 6 har fått en vid utformning gör utredningen bedöm- ningen att direktivbestämmelsen inte träffar fall där båda jurisdik- tionerna faktiskt har beskattat inkomsten. Utredningen anser att syftet med direktivets kännetecken måste vara att fånga in fall där befrielse från dubbelbeskattning begärs i flera jurisdiktioner trots att 3Denna definition används i rådets direktiv (EU) 2017/952 av om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer. inkomsten inte har tagits upp till beskattning i samtliga dessa jurisdik- tioner. Med denna tolkning omfattas inte heller ömsesidiga överens- kommelser, s.k. Mutual Agreement Procedures, av kännetecknets till- lämpningsområde, eftersom sådana förfaranden förutsätter att en inkomst har tagits upp till beskattning i båda staterna. Kännetecknet i punkt 3 – som motsvarar kännetecknet i kate- gori C punkt 4 i DAC 6 – avser att träffa fall där två eller flera stater värderar en tillgång olika, vilket kan leda till dubbelbeskattning eller dubbel icke-beskattning. Det kan röra sig om t.ex. situationer där tillgångar överförs från ett bolag till ett annat och där det värde som får tillgodoräknas förvärvaren inte motsvaras av det värde som det överlåtande företaget tillgodoräknas som betalning alternativt uttags- beskattas för. Kännetecknen i förevarande paragraf är tillämpliga oavsett om en av de viktigaste fördelarna med arrangemanget är en skatteförmån eller inte (jfr kommentaren till 13 §). Av paragrafen framgår att ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om det kan antas leda eller syfta till ett kring- gående av skyldigheten att lämna kontrolluppgift enligt 22 b kap. SFL eller motsvarande skyldighet i en utländsk jurisdiktion, eller om det utnyttjar avsaknaden av en sådan skyldighet. Kännetecknet träffar således arrangemang som är utformade för att kringgå rapportering av upplysningar om finansiella konton enligt globala stan- dard (CRS). Denna globala standard har tagits in i DAC genom rådets direktiv /107/EU av om ändring av direktiv /16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning (DAC 2). Av 6 § 5 framgår att ett arrangemang som avses i förevarande bestämmelse per definition är ett gränsöverskridande arrangemang. För tydlighetens skull anges ändå uttryckligen i paragrafen att den enbart är tillämplig i fråga om gränsöverskridande arrangemang. Bestämmelsen motsvarar det kännetecken som finns i kategori D punkt 1 i del II i den bilaga IV till DAC som infördes genom DAC 6. De arrangemang som avses i bestämmelsen motsvarar också huvud- sakligen definitionen av CRS Avoidance Arrangement i modellregler.4 Av skälen till DAC 6 (punkt 13) framgår att samt kommentaren till modellreglerna kan användas som en källa till illustration eller tolkning för att säkerställa konse- kvens mellan medlemsstaterna vad gäller tillämpningen, om texterna är anpassade till bestämmelserna i unionsrätten (eng. insofar those texts are aligned with the provisions of Union law). I såväl DAC 6 som ges exempel på arrange- mang som omfattas av det aktuella kännetecknet (dessa exempel är inte uttömmande). Det kan handla om bl.a. arrangemang som inbegri- per användning av ett konto, en produkt eller en investering som inte är, eller som utger sig för att inte vara, ett finansiellt konto men vars egenskaper väsentligen liknar ett finansiellt konto. Ett annat exem- pel är arrangemang som undergräver eller utnyttjar svagheter i de förfaranden för kundkännedom som används av finansiella av deras skyldigheter att rapportera upplysningar om finansiella konton, inklusive användning av jurisdiktioner med otill- räckliga eller bristfälliga system för verkställande av lagstiftningen mot penningtvätt eller med svaga krav på transparens för juridiska per- soner eller juridiska konstruktioner. Bestämmelsen omfattar således såväl fall där uppgiftsskyldighet enligt 22 b kap. SFL, eller motsvarande skyldighet i någon annan stat, undviks som fall där fullgörandet av en sådan skyldighet för- svåras. Bestämmelsen är dock givetvis bara tillämplig om effekten, eller den åsyftade effekten, av arrangemanget kan anses strida mot syftet med reglerna i 22 b kap. SFL eller motsvarande utländska regler. Ett exempel som ges i med kommen- tarer (s. 25) är att det inte ska anses röra sig om ett rapporterings- pliktigt arrangemang om pengar tas ut från ett konto i syfte att kontohavaren ska kunna köpa en lägenhet, även om resultatet blir att uppgifter inte kommer att lämnas om de uttagna medlen. Bestämmelsen – som enbart hänvisar till 22 b kap. SFL och inte till 22 a kap. samma lag – träffar inte arrangemang som har utformats för att kringgå rapportering enligt ett FATCA-avtal.5 Detsamma gäller motsvarande kännetecken i DAC 6 och definitionen av CRS Avoidance Arrangement i . Det kan nämnas att det av kommentarerna till (s. 25) framgår 4OECD (2018), Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures. 5FATCA-avtal är bilaterala avtal mellan och andra jurisdiktioner om automatiskt informationsutbyte. att det inte är att se som ett kringgående av CRS om ett arrangemang innebär att motsvarande information i stället utbyts enligt ett . Kännetecknet är tillämpligt oavsett om en av de viktigaste för- delarna med arrangemanget är en skatteförmån eller inte (jfr kom- mentaren till 13 §). Av paragrafen framgår att ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om det innefattar användning av personer, juridiska konstruktioner eller strukturer 1.som inte bedriver verklig ekonomisk verksamhet med stöd av lämplig personal, utrustning, tillgångar och anläggningar, 2.som är registrerade i, leds från, är hemmahörande i, kontrolleras från eller är etablerade i en jurisdiktion där någon av de verkliga huvudmännen inte är hemmahörande, och 3.vars verkliga huvudmän inte kan identifieras. Villkoren i samtliga tre punkter ska vara uppfyllda för att känne- tecknet ska vara tillämpligt. Kännetecknet träffar arrangemang som syftar till att tillhandahålla verkliga huvudmän skydd genom icke- transparenta strukturer. Det är inte begränsat till strukturer som omfattas av tillämpningsområdet för CRS och omfattar således även t.ex. fastighetsinnehav. Av 6 § 6 framgår att ett arrangemang som avses i förevarande bestämmelse per definition är ett gränsöverskridande arrangemang. För tydlighetens skull anges ändå uttryckligen i paragrafen att den enbart är tillämplig i fråga om gränsöverskridande arrangemang. Bestämmelsen motsvarar det kännetecken som finns i kategori D punkt 2 i del II av den bilaga IV till DAC som infördes genom DAC 6. De arrangemang som avses i bestämmelsen motsvarar också huvud- sakligen definitionen av Opaque Offshore Structure i modellregler.6 Av skälen till DAC 6 (punkt 13) framgår att samt kommentaren till modellreglerna kan användas 6OECD (2018), Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures. som en källa till illustration eller tolkning för att säkerställa konse- kvens mellan medlemsstaterna vad gäller tillämpningen, om texterna är anpassade till bestämmelserna i unionsrätten (eng. insofar those texts are aligned with the provisions of Union law). Kännetecknet är tillämpligt oavsett om en av de viktigaste för- delarna med arrangemanget är en skatteförmån eller inte (jfr kom- mentaren till 13 §). I paragrafen regleras ett av de kännetecken avseende internprissätt- ning som kan göra ett gränsöverskridande arrangemang rapporter- ingspliktigt. Av sammanhanget framgår att det rör sig om gränsöver- skridande arrangemang. För tydlighetens skull anges detta ändå i inledningen till paragrafen. Bestämmelsen reglerar arrangemang som innefattar användningen av unilaterala regler om en schabloniserad beräkning av resultat eller vinstmarginaler, s.k. safe harbour-regler. Begreppet safe harbour används i samma betydelse som i Transfer Pricing and Tax Administrations.7 Prissätt- ningsbesked, dvs. arrangemang där det i förväg – för –fastställs metoder och principer för att fastställa skattemässigt godtagbara priser för transaktioner mellan parter som befinner sig i ekonomisk intressegemenskap (internationellt används begreppet Advance Pricing Arrangement, APA), kan inte anses utgöra en safe harbour-regel. För att detta kännetecken ska vara tillämpligt krävs att reglerna är unilaterala. Med unilateralt avses att en jurisdiktion ensidigt för- binder sig till en åtgärd utan avseende på vad andra jurisdiktioner gör. Detta innebär att regler som överenskoms mellan två eller flera jurisdiktioner (dvs. bi- respektive multilaterala regler) inte omfattas av kännetecknet. Bedömningen ska göras utifrån de jurisdiktioner som är inblandade i arrangemanget. En safe harbour-regel som är i enlighet med internationell konsensus på området, såsom denna har kommit till uttryck i Transfer Pricing Guidelines, kan inte sägas vara unilateral och omfattas därmed inte av detta kännetecken. 7OECD (2017), Transfer Pricing and 2017. Kännetecknet är tillämpligt oavsett om en av de viktigaste för- delarna med arrangemanget är en skatteförmån eller inte (jfr kom- mentaren till 13 §). I paragrafen regleras ett av de kännetecken avseende internprissätt- ning som kan göra ett gränsöverskridande arrangemang rapporter- ingspliktigt. Kännetecknet torde endast kunna bli tillämpligt på gränsöverskridande arrangemang. För tydlighetens skull anges detta ändå i inledningen till paragrafen. Av första stycket framgår att kännetecknet omfattar arrangemang som innefattar överföring av svårvärderade immateriella tillgångar mellan anknutna personer. Exempel på arrangemang som omfattas av detta kännetecken är arrangemang som innefattar överföringen av en immateriell tillgång som endast delvis är utvecklad för överföringen eller som inte förväntas exploateras kommersiellt förrän efter överföringen. I paragrafens andra stycke återfinns en definition av begreppet svårvärderade immateriella tillgångar. Definitionen motsvarar den definition som finns i DAC 6, vilken följer definitionen av detta begrepp i Transfer Pricing Guidelines. Med svårvärderade immateriella tillgångar avses immateriella tillgångar eller rättigheter till immateriella tillgångar för vilka 1. tillförlitliga jämförbara trans- aktioner saknas då de överförs, och 2. vid den tid- punkt då transaktionen inleddes, beräkningarna av framtida kassa- flöden eller inkomster som väntas kunna härledas ur den immate- riella tillgången eller de antaganden som används vid värderingen av den immateriella tillgången är mycket osäkra, vilket gör det svårt att förutsäga värdet på den immateriella tillgången för överföringen. Kännetecknet är tillämpligt oavsett om en av de viktigaste för- delarna med arrangemanget är en skatteförmån eller inte (jfr kom- mentaren till 13 §). I paragrafen regleras ett av de kännetecken avseende internprissätt- ning som kan göra ett gränsöverskridande arrangemang rapporter- ingspliktigt. Av sammanhanget framgår att det rör sig om gräns- överskridande arrangemang. För tydlighetens skull anges detta ändå i inledningen till paragrafen. I bestämmelsen regleras arrangemang som innefattar en kon- cernintern gränsöverskridande överföring av funktioner, risker eller tillgångar och där den överförande partens förväntade resultat före finansiella poster och skatter efter överför- ingen är av vad det förväntade resultatet skulle ha varit om överföringen inte hade gjorts. Ett exempel är om ett företag i en jurisdiktion, som en del i en koncernintern omstrukturering, säljer merparten av sina inkomst- bringande tillgångar till ett närstående företag i en annan jurisdik- tion.