sou · H6B391 · 2019-01-01 00:00:00 — Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang avdragsgilla gränsöverskridande betalningar som görs till mottagare i någon av dessa jurisdiktioner omfattas således av detta kännetecken. Något krav på att kriteriet om huvudsaklig nytta ska vara uppfyllt uppställs inte avseende detta kännetecken. Kännetecknet i kategori C punkt 1 c rör fall där betalningen är helt undantagen från beskattning i den jurisdiktion där mottagaren har sin skatterättsliga hemvist. Kännetecknet kan omfatta arrange- mang där deltagarna utnyttjar olikheter i nationell lagstiftning vad gäller den skattemässiga behandlingen av exempelvis finansiella in- strument, s.k. hybrida missmatchningar. Punkten 1 d i kategori C tar sikte på betalningar som omfattas av s.k. förmånliga skatteregimer i den stat där mottagaren har sin skatterättsliga hemvist. Begreppet förmånlig skatteregim (eng. pre- ferential tax regime) definieras inte i DAC 6. Begreppet torde dock ha samma betydelse som i slutrapporten avseende åtgärd 5 i BEPS- projektet. Denna åtgärd hade som syfte att motverka skadlig skattekonkurrens på ett mer effektivt sätt genom att utveckla kraven på transparens och genom att kräva att det finns substans för att regimer inte ska anses skadliga. Av rapporten framgår att för att det ska anses röra sig om en förmånlig skatteregim krävs att regimen erbjuder någon form av skattemässigt förmånligare behandling jäm- fört med de generella beskattningsprinciperna i det aktuella landet. En sådan skattemässigt förmånlig behandling kan bestå t.ex. i en reducerad skattesats, att beskattningsunderlaget jämkas eller schablon- beskattning av vissa typer av verksamheter. Under förutsättning att regimen är förmånlig i förhållande till de generella beskattnings- principerna i det aktuella landet räcker det att förmånen är ringa för att regimen ska anses som förmånlig.52 Med tanke på utformningen av kännetecknet torde det omfatta inte bara förmånliga skatteregimer som bedömts vara skadliga (harmful tax practices) utan även sådana förmånliga skatteregimer som följer . Ett sådant exempel är den 52OECD (2015), Countering Harmful Tax Practices , Taking into Account Transparency and Substance, Action 5 – 2015 Final Report, /G20 Base Erosion and , s. 19–20. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang nederländska innovation box-regimen53 och ett annat är patent box-regim54. En grundläggande fråga vid tillämpningen av punkterna 1 b–1 d är i vilken stat betalningsmottagaren har skatterättslig hemvist. I fråga om handelsbolag och andra delägarbeskattade juridiska per- soner, som saknar skatterättslig hemvist, torde man få utgå från del- ägarnas hemvist. Av praktiska skäl torde det dock endast vara möjligt att tillämpa kännetecknen i de fall delägarna har hemvist i den jurisdiktion där bolaget finns. Kategori C innehåller också, i punkterna 2–4, ytterligare känne- tecken för arrangemang. –där avdrag för samma avskrivning på tillgången yrkas i mer än en jurisdiktion (punkt 2), –där befrielse från dubbel beskattning av samma inkomst eller kapital (eng. the same item of income or capital) yrkas i mer än en jurisdiktion (punkt 3), eller –som inbegriper överföringar av tillgångar och där det i de berörda jurisdiktionerna föreligger en betydande skillnad i det belopp som ska anses utgöra betalning för tillgångarna (punkt 4). Kännetecknet i punkt 2 avser att träffa bl.a. fall där avskrivningar på en leasad tillgång görs i två olika jurisdiktioner på grund av att det i den ena jurisdiktionen är leasegivaren som har rätt att göra avskriv- ningar och i den andra jurisdiktionen leasetagaren.55 Beträffande tillämpningsområdet för kännetecknet i punkt 3 om- fattar det t.ex. s.k. hybridöverföringar.56 Sådana arrangemang kan utformas så att avräkning för källskatt på en betalning som härrör 53OECD (2017), Harmful Tax Practices – 2017 Progress Report on Preferential Regimes: Inclusive Framework on BEPS: Action 5, /G20 Base Erosion and , s. 15. 54OECD (2017), Harmful Tax Practices – 2017 Progress Report on Preferential Regimes: Inclusive Framework on BEPS: Action 5, /G20 Base Erosion and , s. 16. 55Europeiska kommissionen (2017), Meeting document from the Commission services to the Working Party on Tax Questions (Direct Taxation – DAC) (WK 9981/2017/ INIT). 56Europeiska kommissionen (2017), Meeting document from the Commission services to the Working Party on Tax Questions (Direct Taxation – DAC) (WK 9981/2017/ INIT). Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang från ett överfört finansiellt instrument kan yrkas av mer än en del- tagare i olika jurisdiktioner, trots att beskattningsunderlaget i den ena jurisdiktionen har minskats genom en s.k. manufactured pay- ment till deltagaren i den andra jurisdiktionen. Denna problematik berörs i en av slutrapporter (Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015 Final Report57, se kapitel 2 och exempel 2.2) liksom i rådets direktiv (EU) 2017/952 av om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer (se artikel 9 punkt 6 i det ändrade grunddirektivet).58 Det aktuella kännetecknet är inte be- gränsat till hybridöverföringar, utan det gäller även andra situationer där skattskyldiga kan yrka befrielse från dubbelbeskattning i mer än en jurisdiktion. Kännetecknet i punkt 4 avser att träffa fall där två eller flera stater värderar en tillgång olika, vilket kan leda till dubbelbeskattning eller dubbel icke-beskattning.59 Kännetecken avseende gränsöverskridande betalningar m.m. tas in i 22 och 23 §§ i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. 57OECD (2015), Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015 Final Report, /G20 Base Erosion and . 58I direktivet definieras en hybridöverföring som ”ett arrangemang för att överföra ett finansiellt instrument där den underliggande avkastningen på det finansiella instrument som överförs, för skatteändamål behandlas som att det erhållits av fler än en part i detta arrangemang”. 59Europeiska kommissionen (2017), Meeting document from the Commission services to the Working Party on Tax Questions (Direct Taxation – DAC) (WK 9981/2017/ INIT). Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang 11.6.13Påverkan på rapporteringsskyldigheten vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton och verkligt huvudmannaskap Förslag: Ett kännetecken som gör ett gränsöverskridande arrange- mang rapporteringspliktigt ska vara att arrangemanget kan antas leda eller syfta till ett kringgående av skyldigheten att lämna kontrolluppgift enligt 22 b kap. SFL eller motsvarande skyldig- het i en utländsk jurisdiktion, eller utnyttjar avsaknaden av en sådan skyldighet. Ett annat kännetecken som gör ett gränsöverskridande arrange- mang rapporteringspliktigt ska vara att arrangemanget innefattar användning av personer, juridiska konstruktioner eller strukturer 1.som inte bedriver verklig ekonomisk verksamhet med stöd av lämplig personal, utrustning, tillgångar och anläggningar, 2.som är registrerade i, leds från, är hemmahörande i, kon- trolleras från eller är etablerade i en jurisdiktion där någon av de verkliga huvudmännen inte är hemmahörande, och 3.vars verkliga huvudmän inte kan identifieras. Med verklig huvudman ska avses detsamma som i 1 kap. 3–7 §§ lagen om registrering av verkliga huvudmän. DAC 6 innehåller ett kännetecken för arrangemang som kan ha verkan av att undergräva rapporteringsskyldigheten enligt lagstift- ningen om genomförande av unionens lagstiftning eller eventuella motsvarande avtal om automatiskt utbyte av upplysningar om finan- siella konton, inklusive avtal med tredjeland, eller som drar fördel av avsaknaden av sådan lagstiftning eller sådana avtal.60 DAC 6 innehåller också ett kännetecken för arrangemang som rör en kedja av icke transparent juridiskt eller verkligt huvudmanna- skap med användning av personer, juridiska konstruktioner eller strukturer a)som inte bedriver någon verklig ekonomisk verksamhet med stöd av lämplig personal, utrustning, tillgångar och anläggningar, och b)som är registrerat, förvaltas, har sin hemvist, kontrolleras eller är etablerat i någon annan jurisdiktion än den jurisdiktion där en 60Kategori D punkt 1 i del II i bilaga IV till DAC. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang eller flera av de verkliga huvudmännen för de tillgångar som inne- has av sådana personer, juridiska konstruktioner eller strukturer har sin hemvist, och c)där de verkliga huvudmännen för sådana personer, juridiska kon- struktioner eller strukturer, enligt definitionen i Europaparlamen- tets och rådets direktiv (EU) 2015/849, görs oidentifierbara.61 Det första av dessa kännetecken träffar arrangemang som är utformade för att kringgå rapportering av upplysningar om finan- siella konton enligt globala standard (CRS). Denna globala standard har tagits in i DAC genom rådets direktiv /107/EU av om ändring av direktiv /16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskatt- ning (förkortat DAC 2). Det andra kännetecknet träffar arrange- mang som syftar till att tillhandahålla verkliga huvudmän skydd genom icke-transparenta strukturer. Av skälen till DAC 6 (punkt 5) framgår att det är nödvändigt att erinra om hur vissa finansiella förmedlare och andra som tillhandahåller skatterådgivning förefaller att aktivt ha hjälpt sina kunder att dölja pengar i fonder med säten i offshorecentrum (eng. concealing money offshore). Av samma punkt framgår också att även om CRS som infördes genom DAC 2 är ett viktigt steg framåt när det gäller att införa ett regelverk för skattetransparens inom unionen, åtminstone i fråga om upplysningar om finansiella konton, kan den fortfarande förbättras. Kännetecknen motsvarar huvudsakligen de modellregler för informationsskyldighet som har tagit fram när det gäller arrangemang för att undvika automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton och arrangemang för att skapa icke-transparenta utländska ägarstrukturer.62 Som framgår av punkt c) ovan avses begreppet verklig huvudman i kännetecknet avseende verkligt huvudmannaskap ha samma inne- börd i DAC 6 som i och rådets direktiv /849 av om åtgärder för att förhindra att det finansiella systemet används för penningtvätt eller finansiering av terrorism. Detta direktiv har införlivats i svensk rätt genom lagen (2017:630) 61Kategori D punkt 2 i del II i bilaga IV till DAC. 62OECD (2018), Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism. Begrep- pet verklig huvudman definieras i den lagen genom en hänvisning till lagen (2017:631) om registrering av verkliga huvudmän. Utredningen anser att begreppet bör definieras på samma sätt i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. Detta minskar risken för att olika tolkningar görs, och innebär också att ändringar av begreppets innebörd i penningtvättslagstiftningen automatiskt får genomslag på nu aktuellt område. Arrangemang som skulle kunna påverka rapporteringsskyldig- heten vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton och arrangemang som skulle kunna försvåra identifieringen av verk- ligt huvudmannaskap är per definition gränsöverskridande, se av- snitt 11.6.3. Det saknas således behov av bestämmelser om rent inhemska arrangemang i dessa delar. Kännetecken som rör påverkan på rapporteringsskyldigheten vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton och verk- ligt huvudmannaskap tas in i 24 och 25 §§ i den nya lagen om rappor- teringspliktiga arrangemang. En definition av begreppet verklig huvudman tas in i 7 § samma lag. Förslag: Ett kännetecken som gör ett gränsöverskridande arran- gemang rapporteringspliktigt ska vara att arrangemanget inne- fattar användning av unilaterala regler om en schabloniserad beräkning av resultat eller vinstmarginaler (safe harbour). Ett annat kännetecken som gör ett gränsöverskridande arrange- mang rapporteringspliktigt ska vara att arrangemanget innefattar överföring av svårvärderade immateriella tillgångar mellan anknutna personer. Med svårvärderade immateriella tillgångar avses immateriella tillgångar eller rättigheter till immateriella tillgångar för vilka, 1.tillförlitliga jämförbara transaktioner saknas då de överförs, och Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang 2.vid den tidpunkt då transaktionen inleddes, beräkningarna av framtida kassaflöden eller inkomster som väntas kunna här- ledas ur den immateriella tillgången eller de antaganden som används vid värderingen av den immateriella tillgången är mycket osäkra, vilket gör det svårt att förutsäga värdet på den immateriella tillgången för överföringen. Ett annat kännetecken som gör ett gränsöverskridande arrange- mang rapporteringspliktigt ska vara att arrangemanget innefattar en koncernintern gränsöverskridande överföring av funktioner, risker eller tillgångar och den överförande partens förväntade resultat före finansiella poster och skatter efter överföringen är av vad det förväntade resultatet skulle ha varit om överföringen inte hade gjorts. DAC 6 innehåller särskilda kännetecken avseende internprissätt- ning.63 Dessa kännetecken omfattar 1. arrangemang som inbegriper användning av unilaterala safe harbour-regler, 2. arrangemang som inbegriper överföring av svårvärderade immateriella tillgångar eller 3.arrangemang som inbegriper en koncernintern gränsöverskri- dande överföring av funktioner och/eller risker och/eller tillgångar, om den eller de överlåtande parternas prognosticerade rörelseresul- tat före räntor och skatt efter överföringen är av vad den eller de överlåtande parternas prognosticerade rörelseresultat före räntor och skatt skulle ha varit om överföringen inte hade gjorts. En grundläggande princip i internationell skatterätt är att pris- sättning vid gränsöverskridande transaktioner mellan närstående företag ska ske enligt den s.k. armlängdsprincipen. Den innebär att transaktioner mellan närstående företag ska vara baserade på samma villkor som skulle ha tillämpats om företagen hade varit oberoende av varandra, dvs. på marknadsmässiga villkor.64 har gett ut riktlinjerna Transfer Pricing 63Kategori E i del II i bilaga IV till DAC. 64Armlängdsprincipen kommer i svensk rätt till uttryck i den s.k. korrigeringsregeln i 14 kap. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang prises and som ska vara till vägledning för skatte- myndigheter och företag för hur armlängdsprincipen ska tillämpas.65 Nedan används förkortningen Transfer Pricing Guidelines om dessa. I punkten 1 i kategori E i del II i bilaga IV till DAC regleras arrangemang som inbegriper användning av unilaterala s.k. safe harbour-regler. Safe harbour-regler innebär en valmöjlighet för be- rättigade skattskyldiga att följa ett enklare regelverk för intern- prissättning avseende vissa på förhand definierade transaktioner. Prissättningen enligt sådana regelverk accepteras normalt automa- tiskt av skattemyndigheten i det land där regelverket har antagits.66 En safe harbour-regel kan tillåta skattskyldiga att fastställa intern- priserna på ett visst sätt, t.ex. genom användningen av en förenklad modell för internprissättning. En safe harbour-regel kan också undanta en specifik kategori av skattskyldiga eller transaktioner från tillämpningen av hela eller endast delar av internprissättningsreglerna. Kännetecknet omfattar endast unilaterala safe harbour-regler, dvs. regler som en stat ensidigt har antagit (till skillnad från bi- och multilaterala safe harbour-regler som avtalas mellan två respektive flera stater). har i sina Transfer Pricing Guidelines adresserat problematiken kring unilaterala safe harbour-regler och då bl.a. risken för dubbel skattebefrielse och för ökade möjligheter till skatteplanering.67 En nackdel med unilaterala safe harbour-regler som där tas upp är att den godtagna prisnivån i det enskilda fallet inte behöver överensstämma med vad som är marknadsmässigt, vilket skattskyldiga kan utnyttja i skatteplaneringssammanhang.68 Punkt 2 i kategori E avser arrangemang som inbegriper överför- ing av svårvärderade immateriella tillgångar. I kännetecknet återfinns en definition av begreppet svårvärderade immateriella tillgångar, som följer den definition som används i Transfer Pricing Guide- lines.69 Denna definition bör tas in i den svenska lagtexten för att tydliggöra vilka immateriella tillgångar som avses. 65OECD (2017), Transfer Pricing and 2017, /tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines- for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm 66Transfer Pricing , avsnitt E, s. 204–206. 67Transfer Pricing , avsnitt E, s. 210–212. 68Se föregående fotnot och , (2018), Informationsplikt för skatterådgivare, 2018 s. 531. 69Transfer Pricing , avsnitt D 4, punkt 6. 309–310. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang Den problematik avseende svårvärderade immateriella tillgångar70 som identifieras i Transfer Pricing Guidelines är den informations- asymmetri mellan den skattskyldige och skattemyndigheten som finns bl.a. när det gäller vilken information som den skattskyldige tog hänsyn till vid prissättningen av transaktionen. Det är svårt för skattemyndigheten att bedöma tillförlitligheten i informationen som ligger till grund för prissättningen och därmed om prissättningen i sig är armlängdsmässig förrän man i efterhand ser resultatet.71 Det sista kännetecknet som avser internprissättning, och som återfinns i tredje punkten i kategori E, tar sikte på internationella omstruktureringar som medför att en skattskyldig tappar huvud- delen av sin intjäningsförmåga.72 DAC 6 ger ingen ledning angående vad som avses med en ”koncernintern” överföring. Eftersom känne- tecknet avser internprissättning torde begreppet kunna tolkas i enlighet med hur det tolkas i Transfer Pricing Guidelines. Begreppet används i det sammanhanget med betydelsen inom samma företags- koncern, vilket medför att oäkta koncerner inte omfattas av begrep- pet. I Transfer Pricing Guidelines finns ett kapitel som handlar just om omstruktureringar och vissa delar av detta torde kunna vara till hjälp vid tolkningen av detta kännetecken. I kännetecknet hänvisas i den engelska versionen till det redo- visningsmässiga resultatmåttet EBIT (eng. Earnings before interest and tax) som är ett resultatmått som kan användas för att bedöma ett företags lönsamhet före finansiella poster.73 Eventuell ersättning som uppbärs på grund av överföringen ska inte tas med vid beräk- ningen av det förväntade resultatet. Ett exempel på arrangemang som torde träffas av kännetecknet i tredje punkten är följande. Ett svenskt företag har utvecklat, tillverkat och sålt en produkt i eget namn och för egen räkning. Inom koncernen bestäms att företagets verksamhet ska omstruktureras genom att vissa funktioner, risker och tillgångar över- förs till ett koncernföretag i ett annat land. Efter överföringen väntas det svenska företaget uppnå ett resultat före finansiella poster och skatter om sammanlagt 20 miljoner kro- nor. Om överföringen inte hade gjorts, utan företaget hade fortsatt 70Ibland används den engelska förkortningen HTVI (Hard-to-Value Intangibles) för dessa tillgångar. 71Transfer Pricing , avsnitt D 4 punkt 6.191 s. 310. 72Kleist, (2018), Informationsplikt för skatterådgivare, 2018 s. 531. 2017/18:245 s. 92. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang att bedriva sin verksamhet som tidigare, hade det väntats uppnå ett resultat före finansiella poster och skatter om sammanlagt . Det förväntade resultatet efter överföringen är i detta fall av det förväntade resultatet om överföringen inte hade gjorts (20/50 = ). Arrangemanget är därmed rapporteringspliktigt. När det gäller kännetecknen avseende internprissättning kan man fråga sig vad som utgör ett enskilt arrangemang. Flera stora kon- har till utredningen uttryckt sina farhågor om att antalet inrapporteringar torde kunna bli orimligt stort om inte vägledning ges i fråga om vad som utgör ”arrangemanget” vid tillämpningen av dessa kännetecken. En internprissättningsmodell som har fastställts inom en koncern kan, enligt utredningens mening, inte anses utgöra ett arrangemang eftersom det inte finns en tillräckligt konkret kopp- ling till en faktisk transaktion eller liknande. När ett antal trans- aktioner genomförs och prissättningen av dessa sker enligt modellen kan ett eller flera arrangemang vara för handen. Dessa blir rapporter- ingspliktiga under förutsättning att de uppvisar något av de fast- ställda kännetecknen. Det torde dock inte vara rimligt att bedöm- ningen görs på fakturabasis. Om flera löpande transaktioner om- fattas av samma kännetecken och genomförs på liknande sätt torde detta kunna ses som en serie arrangemang som endast behöver rapporteras in . Det är enligt utredningens mening dock svårt att ge någon närmare vägledning i frågan, eftersom dessa bedömningar i viss mån är beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. Utredningen anser att bör ge ytterligare vägledning i frågan, t.ex. genom ställningstaganden eller uttalanden i myndighetens rättsliga vägledning. Detta med tanke dels på den osäkerhet som råder bland stora koncerner avseende kännetecknens tillämpning, dels på att risken för överrapportering kan bli bety- dande om tolkningen av begreppet arrangemang vid tillämpningen av dessa kännetecken innebär att varje enskild händelse eller trans- aktion anses utgöra ett separat arrangemang. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang Kännetecken avseende internprissättning tas in 26–28 §§ i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. 11.6.15Undantag från rapporteringsplikt för vissa arrangemang som inte är gränsöverskridande Förslag: Ett arrangemang som inte är gränsöverskridande ska inte vara rapporteringspliktigt om de skattemässiga effekterna av arrange- manget är en direkt och förutsedd följd av skattelagstiftningen. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får meddela föreskrifter om ytterligare undantag när det gäller arrangemang som inte är gränsöverskridande. När det gäller de gränsöverskridande arrangemangen utgör DAC 6 en minimireglering som är skyldigt att följa. Utredningen har en större frihet när det gäller utformningen av regelverket avse- ende de rent inhemska arrangemangen. En viktig utgångspunkt för utredningen vid utformningen av det föreslagna regelverket är att så långt som möjligt begränsa de administrativa kostnaderna för råd- givare och användare, men även för . Som ett led i detta är det viktigt att reglerna anpassas så att uppgifter inte behöver läm- nas i onödan och så att risken för överrapportering minimeras. Såväl näringslivets som företrädare i utredningen har fram- hållit att regelverket måste utformas så att helt legitima skatteplaner- ingsarrangemang som är kända och vanligen förekommande inte träffas av uppgiftsskyldigheten. Det finns enligt utredningen olika möjligheter när det gäller hur sådana inhemska arrangemang ska undantas från regelverkets tillämpningsområde. Ett alternativ är att sådana arrangemang upptas i en förteckning, antingen i lag eller förordning, över undantagna arrangemang. Utred- ningen gör dock bedömningen att det inte är möjligt att på förhand identifiera alla de arrangemang som bör undantas från regelverkets tillämpningsområde. Dessutom är det viktigt att regelverket har en flexibilitet i detta avseende. Ett alternativ vore då att ges uppgiften att identifiera sådana arrangemang och föra upp dessa på en lista över arrangemang som inte är rapporteringspliktiga, trots Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang att de uppvisar något av de kännetecken som anges i den föreslagna lagen om rapporteringspliktiga arrangemang.