sou · H6B391 · 2019-01-01 00:00:00 — I rekommen- dationen finns också regler som anger hur en medlem ska agera om det råder osäkerhet om gällande rätt (EtikR 3 punkt 2.5–2.8). Dessa innebär bl.a. att medlemmen när denne lämnar råd i sådana ärenden ska vägleda kunden utifrån en omsorgsfull riskanalys och en tydlig kommunikation angående de risker som åtgärderna i fråga kan inne- bära. Medlemmen kan rekommendera ett visst handlingssätt till en kund endast om det bedöms vara säkert att handlingssättet vid en tänkt bedömning av eller dom- stol skulle leda till det uppgivna skattemässiga utfallet (EtikR 3, punkt 2.5–2.8). 9FAR är enligt 1 § i dess stadgar en ideell förening för revisorer, redovisningskonsulter, skatte- rådgivare, lönekonsulter och specialister verksamma inom den svenska revisions- och rådgiv- ningsbranschen eller personer med nära anknytning till denna. 10IESBA () är ett organ inom den internationella branchorganisationenen för revisorer, (International ). Skatterådgivare – aktörer och regler Bestämmelser om revisorers arvode finns i FAR:s etiska regler. De grundläggande bestämmelserna återfinns i Etikkoden, vilken sedan kompletteras genom vissa anvisningar i 3. Av dessa anvisningar framgår att arvodet för ett uppdrag ska vara skäligt med hänsyn till de kunskaper och den erfarenhet som kan utnyttjas i uppdraget och med hänsyn till uppdragets natur och omfattning. Vid s.k. bestyrkandeuppdrag får en medlem inte komma överens om ett arvode som är baserat på det ekonomiska utfallet för kunden eller som har karaktär av provision (punkt 2.2. EtikU 3). Med bestyr- kandeuppdrag, vartill räknas bland annat revision och s.k. översiktlig granskning, avses ett uppdrag där en revisor utför de gransknings- åtgärder som krävs och därefter uttalar en slutsats till ledning för tredje mans bedömning av redovisade förhållanden.11 Revisorslagen torde emellertid ge ett visst utrymme för en mer nyanserad syn i fråga om resultatbaserade arvoden för rådgivnings- uppdrag åt revisionskunder. Detta synsätt är också förenligt med de internationella regelverken (Etikkoden avsnitt 240.3). FAR uppmanar dock till att iaktta stor försiktighet i sådana fall med tanke på den praxis som utvecklats i . Av dåvarande Revisorsnämn- dens12 praxis (referat D 12/07) framgår att arvode avseende fristå- ende rådgivning till revisionsklient inte får vara resultatbaserat. Bestämmelser om revisorns tystnadsplikt finns i revisorslagen (26 §), den associationsrättsliga lagstiftningen (t.ex. 9 kap. 41 § aktiebolags- lagen [2005:551]) och FAR:s yrkesetiska regler.13 I 9 kap. 41 § aktiebolagslagen föreskrivs en tystnadsplikt för revisorn. Enligt bestämmelsen får revisorn inte till en enskild aktie- ägare eller till någon utomstående obehörigen lämna upplysningar om sådana bolagets angelägenheter som revisorn får kännedom om 11Se bl.a. , , , , (2014), Bolagsrevisorn (version 4), s. 48, International Auditing and Standards Boards, IAASB (2015) Internationellt ramverk för bestyrkandeuppdrag punkt 10 och FAR (2018), för utförande av granskningsuppdrag i punkt 2.4. 13International , IESBA (2016), International Code of Ethics for (Etikkoden) 100.5 d och FAR (2018), FAR:s uttalanden i etikfrågor, EtikU 2 Tystnadsplikt och upplysningsskyldighet (senast ändrat genom EtikP 2018:7). Skatterådgivare – aktörer och regler när han eller hon fullgör sitt uppdrag, om det kan vara till skada för bolaget. I 26 § revisorslagen finns ytterligare bestämmelser om tyst- nadsplikt. Enligt dessa får en revisor inte, till fördel för sig själv eller till skada eller nytta för annan, använda uppgifter som han eller hon har erhållit i sin yrkesutövning. Revisorn får inte heller obehörigen röja sådana uppgifter. Aktiebolagslagens och revisorslagens bestämmelser om tystnads- plikt är av olika karaktär och har olika syften. Dessutom medför eventu- ella överträdelser av bestämmelserna skilda rättsverkningar. Aktie- bolagslagens regler är uppställda till bl.a. bolagets skydd. En revisor i ett aktiebolag som bryter mot tystnadsplikten enligt aktiebolagslagen kan avkrävas skadestånd enligt den lagens särskilda skadeståndsregler. Bestämmelserna i revisorslagen är först och främst av näringsrättsligt slag, yrkesetiska normer som saknar anknytande skadeståndssanktio- ner. Revisorslagen ger dock en möjlighet för att tilldela revisorn disciplinära påföljder (prop. 2004/05:85 s. 325). Härutöver återfinns bestämmelser om tystnadsplikt i de yrkes- etiska regler som gäller för revisorer. Tystnadsplikten är en grund- läggande yrkesetisk princip för samtliga FAR:s medlemmar.14 Tyst- nadsplikten är också en förutsättning för att uppdragsgivaren ska känna förtroende för medlemmen. Tystnadsplikten innebär att en medlem inte får röja sådana sakförhållanden eller uppgifter som med- lemmen har fått kännedom om i sin yrkesutövning för någon annan, om medlemmen inte har upplysningsplikt enligt författning, en pro- fessionell skyldighet eller rätt att yttra sig eller ett behörigt tillstånd i övrigt. Medlemmen får inte heller utnyttja sådan information på ett sätt som är till fördel för medlemmen själv eller till skada eller nytta för någon annan.15 Tillsyn och disciplinära åtgärder utövar tillsyn över bl.a. revisorer och registre- rade revisionsbolag (3 § 2 revisorslagen). Inspektionen prövar också frågor om disciplinära och andra åtgärder mot revisorer och registrerade revisionsbolag (3 § 3 revisorslagen). 14International , IESBA (2016), International Code of Ethics for (Etikkoden) 100.5 d. 15FAR:s uttalanden i etikfrågor, EtikU 2 Tystnadsplikt och upplysningsskyldighet (senast ändrat genom EtikP 2018:7), punkt 1.1. Skatterådgivare – aktörer och regler ett särskilt beslutsorgan som benämns rer, som bl.a. har till uppgift att besluta om disciplinära åtgärder (3 § förordningen [2007:1077] med instruktion för ). De disciplinära åtgärderna, som regleras i 32–35 §§ revisorslagen, är inspektionens yttersta medel för att tillrättaföra en revisor som har brutit mot någon av reglerna för revisorernas verksamhet. Ett beslut om en disciplinär åtgärd fungerar också handlingsdirigerande för hela revisorskåren och utgör därmed ett skydd för företagen och deras intressenter (prop. 2015/16:162 s. 143). En auktorisation eller ett godkännande kan upphävas, om en revisor uppsåtligen gör orätt i sin revisionsverksamhet eller på annat sätt handlar oredligt. Detsamma gäller om avgifterna till Revisors- inspektionen inte betalas. Om det finns förmildrande omständig- heter, får i stället ge revisorn en varning (32 § första stycket revisorslagen). Med att en revisor ”uppsåtligen gör orätt” avses t.ex. medvetna åsidosättanden av för verksamheten gällande bestämmelser. För att detta ska kunna föranleda sådana disciplinin- gripanden som sägs i stycket måste överträdelsen ha begåtts i ”revi- sionsverksamhet”. Åtgärder som ligger utanför själva revisionsverk- samheten faller därför utanför bestämmelsen (prop. 2000/01:146 s. 111). Första stycket är också tillämpligt om en revisor ”förfarit oredligt” oavsett om detta har skett i eller utanför revisionsverksam- heten. Ett exempel som nämns i förarbetena är om revisorn har gjort sig skyldig till brott som är ägnat att rubba omgivningens förtroende för revisorn. Om en revisor på något annat sätt åsidosätter sina skyldigheter som revisor eller som ställföreträdare för ett revisionsföretag, får en varning ges. Om det är tillräckligt, får i stället ge en erinran. Är omständigheterna synnerligen försvårande, får auktorisationen eller godkännandet även i ett sådant fall upphävas (32 § andra stycket revisorslagen). Motsvarande regler gäller för revi- sionsbyråer. Bestämmelsen kan exempelvis aktualiseras om revisorn på grund av vårdslöshet har utfört revision eller annan granskning på ett bristfälligt sätt. Normalt blir bestämmelsen tillämplig enbart inom ramen för revisionsverksamhet. Den aktualiseras emellertid även om en revisor, vid eller genom utövande av annan verksamhet, har överträtt revisorslagens bestämmelser, t.ex. genom att bedriva förtroenderubbande sidoverksamhet. Även andra överträdelser av god revisorssed utanför revisionsverksamheten kan föranleda att en Skatterådgivare – aktörer och regler revisor blir föremål för disciplinära åtgärder enligt detta stycke (prop. 2000/01:146 s. 111). har möjligheten tillkommit för inspektionen att påföra sanktionsavgifter på samt att besluta om tidsbegränsade förbud att utöva revisionsverksamhet m.m. (32 a och b §§ revisorslagen samt prop. 2015/16:162 s. 145–159). beslut överklagas till allmän förvaltnings- domstol (36 § revisorslagen). utövar också tillsyn över att revisorer och registrerade revisionsbolag fullgör sina skyldigheter enligt lagen (2017:630) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terror- ism (3 a § revisorslagen). Även branschorganisationen utövar tillsyn över sina med- lemmar. Det är som har till uppgift att hand- lägga disciplinärenden. prövar anmälningar mot medlemmar i rörande ifrågasatta överträdelser av god yrkessed men får dock inte pröva en anmälan om ärendet ligger inom Revisor- sinspektionens tillsynsområde (jfr 44–45 §§ ). Om disciplinnämnden finner att en medlem uppsåtligen har gjort orätt eller annars handlat oredligt, ska nämnden utesluta medlemmen ur FAR (47 § första stycket ). Om det föreligger för- mildrande omständigheter ska varning i stället meddelas (andra stycket). Om medlemmen har åsidosatt sina plikter på något annat sätt än det som avses i första stycket ska nämnden meddela en varning eller, om det kan anses tillräckligt, en erinran (47 § tredje stycket ). Är omständigheterna i sådana fall synnerligen försvårande ska medlemmen i stället uteslutas ur FAR (fjärde stycket). En medlem som uteslutits ur FAR kan överklaga beslutet till styrelsen (49 § ). 4.2.4Regler för auktoriserade skatterådgivare införde FAR en auktorisation för skatterådgivare. Auktorisationen utgör en kvalitetsstämpel vad avser skatterådgiva- rens yrkesmässiga agerande ifråga om bland annat omdöme och etik. Vid auktorisationen prövas den sökandes kvalitet och kompetens vad avser sättet för hur rådgivning ska lämnas och hur den sökande hanterar olika situationer ur ett etiskt rådgivningsperspektiv. Skatterådgivare – aktörer och regler prövas även den sökandes omdöme vad gäller objektivitet, bland annat ställt i relation till en rådgivares affärsmässiga krav på att tillföra nytta för kunden. Den auktoriserade skatterådgivaren ska lämna skatterådgivning som har värde för kunden som han eller hon förhåller sig till och beaktar de etiska värderingar som gäller för medlemmar inom FAR. Rådgivaren erhåller genom auktorisationen en yrkesstatus inom branschen för skatterådgivare. Alla medlemmar i som är auktoriserade skatterådgivare är föremål för en kvalitetskontroll. En godkänd kontroll är en bekräf- telse på att den auktoriserade skatterådgivaren arbetar enligt och standard för kvalitetssäkring av skatteråd- givningsverksamhet, är ansvarsförsäkrad och vidareutbildar sig fort- löpande.16 Eftersom auktoriserade skatterådgivare, precis som övriga medlemmar i , har förbundit sig att följa för god yrkessed redogörs inte närmare här för vilka regler som denna yrkes- kategori har att följa. Relevanta delar av detta yrkesetiska regelverk redogörs för ovan i avsnittet om revisorer. 4.3Civil- och straffrättsligt ansvar vid skatterådgivning Samtliga skatterådgivare, oaktat om de omfattas av ovan angivna yrkesetiska regler eller inte, riskerar att drabbas av skadestånds- ansvar men även i vissa fall straffrättsligt ansvar med anledning av sitt agerande i samband med skatterådgivning. De löper alltid en risk att bli skadeståndsansvariga på grund av vårdslös rådgivning, vilket följer av bestämmelserna i skadeståndslagen (2001:732) men även av principer som utvecklats i praxis. Om en klient gör sig skyldig till skattebrott till följd av de råd eller det biträde som en skatterådgivare bistått honom med, så är det möjligt att avkräva rådgivaren med- verkansansvar enligt 23 kap. 4 § , se nedan avsnitt 7.4.5. Därutöver kan också ansvar enligt lagen (1985:354) om förbud mot juridiskt eller ekonomiskt biträde i vissa fall komma att aktualiseras. Detta torde dock ske i mycket begränsad utsträckning. 16Information hämtad från , /medlemskategorier/skatteradgivare/auktoriserad-skatteradgivare-far/ Regler om informationsskyldighet avseende skatteupplägg har införts i ett antal länder runt om i världen, däribland , , , , , , och . De har olika beteckningar som t.ex. disclosure rules, advance disclosure och report- able/listed transactions. Samtliga regelverk innebär att vissa typer av skatteupplägg ska redovisas till skattemyndigheten, vanligen av en skatterådgivare och/eller den skattskyldige. I detta kapitel ges en beskrivning av de regelverk om informationsskyldighet som finns i , , , och . En utgångspunkt för detta urval av länder har varit att det ska omfatta samtliga EU- länder som redan har infört regler om informationsskyldighet.1 Vi har även valt att redogöra för det relativt omfattande regelverk om informationsskyldighet som finns i och för det kanadensiska regelverket, som uppvisar vissa säregenheter. Den följande beskrivningen av regler om informationsskyldighet i , , , och är till stor del baserad på en som gavs ut (Mandatory Disclosure Rules, Action 12 – 2015 Final Report)2 samt på inkomna svar på en enkät som har skickats till skattemyndigheterna i de olika länderna.3 Uppgifter har även hämtats från material som har publicerats på skattemyndigheternas webbplatser, och från den konsekvensanalys som gjordes av kommissionen inför det förslag till direktiv som låg till grund för rådets direktiv (EU) 2018/822 av om 1Storbritannien kommer dock att utträda ur EU (Brexit). 2OECD (2015), Mandatory Disclosure Rules, Action 12 – 2015 Final Report, /G20 Base Erosion and . 3Enkäten återfinns i bilaga 3. Samtliga skattemyndigheter utom skattemyndigheten i har svarat på enkäten. ändring av direktiv /16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporter- ingspliktiga gränsöverskridande arrangemang (förkortat DAC 6).4 (formellt Förenade och ) införde regler om informationsskyldighet 2004. Reglerna har därefter ändrats . Regelverket, som benämns DOTAS (Disclosure of Tax Avoidance Schemes), omfattar ett antal skatter och avgifter (Income Tax, Corporation Tax, Capital Gains Tax, National Insurance contributions, Stamp Duty Land Tax, Annual Tax on Enveloped Dwellings, Apprenticeship och ). Reglerna avseende de tre förstnämnda skatterna – dvs. inkomst- skatt, företagsskatt och kapitalvinstskatt – behandlas i avsnitt 5.2.2–5.2.7 nedan. För mervärdesskatt gäller ett särskilt, liknande, regelverk. Detta behandlas inte i betänkandet. 5.2.2Vilka är skyldiga att rapportera in skatteupplägg till skattemyndigheten? I är det i första hand rådgivaren som ska rapportera in ett skatteupplägg. Om upplägget har tagits fram internt inom ett företag, om rådgivaren finns utomlands eller om rådgivaren är för- hindrad att lämna informationen på grund av lagstadgad tystnads- plikt kan i stället användaren vara skyldig att rapportera in upplägget. En advokat som marknadsför ett upplägg kan inte åberopa tystnads- plikt. Med rådgivare (promoter) avses den som inom ramen för en relevant affärsverksamhet utformar, marknadsför, organiserar eller administrerar ett upplägg, eller den som tillhandahåller ett upplägg för en annan persons användning. Med ”relevant affärsverksamhet” 4Europeiska kommissionen (2017), Commission Staff Working Document Impact Assessment, Accompanying the document Proposal for a Council Directive amending Directive 2011/16/EU as regards mandatory automatic exchange of information in the field of taxation in relation to reportable cross-border arrangements, SWD/2017/0236 final – 2017/0138 (CNS). avses verksamhet där skattetjänster tillhandahålls samt verksamhet som bedrivs av banker och värdepappersinstitut. Det är normalt arbetsgivaren som anses vara rådgivare och inte den enskilde anställde. Det kan finnas flera rådgivare avseende ett och samma upplägg. I sådana fall kan det vara tillräckligt att upplägget rapporteras in av en av dessa. Särskilda regler finns för mellanhänder som inte anses vara råd- givare (introducers). Dessa behöver inte rapportera in upplägg men kan vara skyldiga att lämna viss information på begäran av skatte- myndigheten. 5.2.3Vad ska rapporteras in? Information ska lämnas om arrangemang som uppvisar vissa känne- tecken (hallmarks), under förutsättning att den huvudsakliga för- väntade fördelen, eller en av de huvudsakliga förväntade fördelarna, med arrangemanget är en skattefördel. De kännetecken som används i fall då det finns en rådgivare är följande (det är tillräckligt att arrangemanget uppvisar ett av dessa kännetecken för att det ska vara rapporteringspliktigt). 1.Det är rimligt att anta att en rådgivare – om det inte vore för DOTAS – skulle vilja hemlighålla hur upplägget fungerar från andra rådgivare eller skattemyndigheten. Det krävs ingen uttrycklig överenskommelse om sekretess mellan rådgivare och klient för att detta kännetecken ska vara tillämpligt. 2.Det är rimligt att anta att en rådgivare – om det inte vore för DOTAS – skulle kunna ta ut en s.k. premium fee för upplägget, dvs. en avgift som väsentligen baseras på den förväntade skatte- fördelen eller som är beroende av att skattefördelen uppnås. 3.Arrangemanget är ett standardiserat skatteupplägg (enligt närmare definition i regelverket). 4.Arrangemanget är ett förlustupplägg som uppfyller vissa villkor. Detta kännetecken syftar till att fånga in olika förlustupplägg som fysiska personer använder för att minska sin inkomstskatt eller kapitalvinstskatt. 5.Det rör sig om ett leasingarrangemang som uppfyller vissa villkor. 6.Det rör sig om ett arrangemang som, enligt närmare villkor i regelverket, innebär att en arbetstagares arbetsinkomst (employ- ment income) minskar. 7.I arrangemanget ingår en finansiell produkt av visst slag, och vissa andra villkor är också uppfyllda. Om ett upplägg har tagits fram internt inom ett företag eller en koncern är det rapporteringspliktigt om det uppvisar något av fem olika kännetecken. Kännetecknen motsvarar i huvudsak de som nämns ovan i punkterna 1, 2, 5, 6 och 7. I vissa fall behöver upplägget inte rapporteras in om den förväntade skattefördelen tillfaller ett småföretag eller ett medelstort företag.5 Den information som ska lämnas är bl.a. uppgiftslämnarens namn och adress, uppgift om vilken bestämmelse som medför rapporter- ingsplikt för upplägget, en beskrivning av upplägget och hur det fun- gerar samt uppgift om de lagbestämmelser som skattefördelen grun- dar sig på. 5.2.4Identifiering av användare av skatteupplägg Efter att en rådgivare eller användare har rapporterat in ett upplägg får denne ett referensnummer (scheme reference number) från skatte- myndigheten. En rådgivare är skyldig att vidarebefordra detta nummer till de klienter som har vidtagit åtgärder för att genomföra upplägget. Klienterna kan i sin tur vara skyldiga att vidarebefordra numret till andra parter (t.ex. anställda eller koncernföretag). Den som får skattefördelar av ett upplägg ska normalt uppge numret i varje deklaration från och med att åtgärder vidtas för att genomföra upplägget och fram till att skattefördelarna har upphört. Rådgivaren är även skyldig att informera skattemyndigheten om vilka klienter som har vidtagit åtgärder för att genomföra upplägget. 5Med små och medelstora företag avses detsamma som i Europeiska kommissionen (2003), Kommissionens rekommendation av om definitionen av mikroföretag samt små och medelstora företag (2003/361/EG). Enligt denna utgörs kategorin mikroföretag samt små och medelstora företag av företag som sysselsätter färre än 250 personer och vars årsomsätt- ning inte överstiger eller vars balansomslutning inte överstiger . 5.2.5Vid vilken tidpunkt ska information lämnas? En rådgivare ska normalt rapportera in ett upplägg till skattemyn- digheten efter att denne har kontaktat en annan person i marknadsföringssyfte, gjort upplägget tillgängligt för en klient eller fått kännedom om att en klient har vidtagit en åtgärd som ingår som ett led i upplägget. Information om vilka klienter som har vidtagit åtgärder för att genomföra upplägget ska lämnas varje kvartal. I situationer där det är den skattskyldige som är rapporterings- skyldig utlöses skyldigheten av att åtgärder vidtas för att genomföra upplägget. Informationen ska därefter lämnas inom fem eller , beroende på omständigheterna. 5.2.6Konsekvenser av att lämna/inte lämna information Att ett upplägg rapporteras in och att skattemyndigheten utfärdar ett referensnummer innebär inte att myndigheten har accepterat att de avsedda skatteeffekterna kan uppnås genom upplägget. Underlåtenhet att rapportera in ett upplägg påverkar inte skatte- effekterna av upplägget. Däremot kan det resultera i en sanktions- avgift. Avgiften tas ut för som går utan att skyldigheten fullgörs. Avgiftens storlek kan bero på ett flertal faktorer, bl.a. stor- leken av de arvoden som en rådgivare har fått, eller kan antas ha fått. Den högsta avgiften är per dag. Sanktionsavgiften beslutas av domstol. Om det sammanlagda beloppet understiger kan domstolen under vissa omständigheter besluta om en högre avgift (maximalt ). Om skyldigheten fortfarande inte fullgörs efter domstolens beslut kan skattemyndigheten påföra ytter- ligare avgifter om per dag för tid därefter. Sanktionsavgifter tas också ut för andra överträdelser av reglerna. En avgift kan t.ex. tas ut av en rådgivare som inte uppfyller sin skyl- dighet att vidarebefordra referensnummer till klienter och att lämna uppgifter om klienter till skattemyndigheten. En avgift kan också tas ut av en skattskyldig som underlåter att ange ett uppläggs referens- nummer i sin deklaration. hade sammanlagt cirka 2 500 upplägg rapporterats in. Över 1 000 av dessa rapporterades in under de första 2–3 åren efter att regelverket infördes. Därefter minskade antalet inrapporteringar, vilket enligt skattemyndighetens bedömning åtminstone delvis beror på effekten av DOTAS. Inrapporteringarna har lett till ett stort antal lagändringar för att täppa till luckor i lagstiftningen. Den informa- tion som skattemyndigheten får genom regelverket ger också under- lag för revisioner av enskilda skattskyldiga. anser att reglerna är effektiva och att det bara i mycket liten utsträckning rapporteras in sådant som inte är av intresse för myndigheten. Det bör nämnas att en oberoende granskning av regelverket har genomförts av tre forskare vid universitet.6 Enligt forskarna var det inte möjligt att på grundval av offentligt tillgängliga uppgifter göra en ordentlig utvärdering av regelverkets effekter. När det gäller minskningen av antalet inrapporteringar menar forskarna att den kan bero på en minskning av antalet skatteupplägg, men att den också kan bero på att det inledningsvis förekom överrapportering eller på kringgående av DOTAS. införde regler om informationsskyldighet 2011. Regelverket omfattar flera direkta och indirekta skatter, bl.a. inkomstskatt, företagsskatt, kapitalvinstskatt och mervärdesskatt. 5.3.2Vilka är skyldiga att rapportera in skatteupplägg till skattemyndigheten? Normalt är det rådgivaren som ska rapportera in ett upplägg. Begreppet rådgivare (promoter) omfattar varje person som inom ramen för en relevant affärsverksamhet utformar, marknadsför, organiserar eller administrerar ett upplägg, eller som tillhandahåller ett upplägg för 6Devereux, , , , (2012), The Disclosure of Tax Avoidance Schemes Regime, for Business Taxation. en annan persons användning. Det kan t.ex. röra sig om en skatte- konsult, revisor eller advokat. Om upplägget har tagits fram internt, om rådgivaren finns utomlands eller om rådgivaren är förhindrad att lämna informationen på grund av lagstadgad tystnadsplikt är i stället användaren rapporteringsskyldig. En advokat som marknadsför ett upplägg kan inte åberopa tystnadsplikt. 5.3.3Vad ska rapporteras in?