sou · H6B391 · 2019-01-01 00:00:00 — Bedömning: Det ska inte tas in någon definition av begreppet arrangemang i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. Begreppet arrangemang är centralt i det nya regelverket, eftersom det är arrangemang som kan omfattas av rapporteringsplikt. Detta begrepp används i DAC 6 men utan att närmare definieras. I utred- ningen har deltagit experter från näringslivs- och rådgivarorga- nisationer. Därutöver har utredningen under arbetets gång varit i kontakt med ett antal storföretag som kommer att behöva lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang till . Samtliga har uttryckt farhågor över bl.a. oklarheterna kring vad som avses med begreppet arrangemang och hur detta kan påverka regel- verkets tydlighet och i förlängningen regelefterlevnaden. Utred- ningen har stor förståelse för dessa farhågor och anser att ledning, så långt som möjligt, måste ges avseende vad som avses med begreppet arrangemang och hur begreppet ska tolkas. Detta eftersom det är av Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang yttersta vikt att de som kan bli uppgiftsskyldiga enligt regelverket på förhand kan bedöma om de arrangemang som de tar fram eller genomför omfattas av den föreslagna uppgiftsskyldigheten. Frågan är då hur begreppet arrangemang ska tolkas. Inledningsvis kan konstateras att det i skälen till DAC 6 genomgående hänvisas till potentiellt aggressiva (gränsöverskridande) arrangemang.21 Detta skulle kunna tolkas som att direktivet enbart omfattar arrangemang som i det enskilda fallet kan sägas vara potentiellt aggressiva. Någon sådan tolkning låter sig enligt utredningens mening inte göras. Rappor- teringsplikten är enbart kopplad till gränsöverskridande arrangemang som uppfyller något av de kännetecken som återfinns i bilaga IV till DAC. Dessa kännetecken utgör en indikation på en potentiell risk22 för skatteflykt. Detta medför dock att inte bara aggressiva arrange- mang kommer att träffas. För att ett arrangemang ska vara rappor- teringspliktigt enligt DAC 6 är det således tillräckligt att det rör sig om ett gränsöverskridande arrangemang som uppfyller något av de kännetecken som anges och även, i vissa fall, kriteriet om huvud- saklig nytta (se avsnitt 11.6.5 nedan). Begreppet arrangemang har emellertid definierats i andra sam- manhang som rör aggressiv skatteplanering. Även om dessa defini- tioner inte är tillämpliga när det gäller DAC 6 torde de kunna ge viss ledning vid tolkningen av begreppet. En definition av begreppet återfinns t.ex. i kommissionens rekommendation av om aggressiv skatteplanering.23 I rekommendationen finns en allmän regel för att motverka missbruk som medlemsstaterna upp- manas att införa i sin nationella lagstiftning. I denna regel används begreppet arrangemang och med begreppet avses då alla transak- tioner, system, insatser, verksamheter, avtal, bidrag, överenskom- melser, löften, åtaganden eller händelser (eng. any transaction, scheme, action, operation, agreement, grant, understanding, promise, under- taking or event). Det anges också, precis som i DAC 6, att: ”An arrangement may comprise more than one step or part.” 24 21DAC 6 skäl 13. 22I skälen anges att det rör sig om ”egenskaper och inslag i transaktioner som utgör en tydlig indikation på skatteflykt eller skattemissbruk”. 23Europeiska kommissionen (2012), Kommissionens rekommendation av om aggressiv skatteplanering (2012/772/EU). Enligt rekommendationens punkt 1 gäller rekommendationen aggressiv skatteplanering i fråga om direkt beskattning men gäller inte inom tillämpningsområdet för unionsakter vars tillämpning den skulle kunna påverka. 24Här återges den engelska versionen eftersom i den versionen är lydelsen i rekommenda- tionen densamma som i DAC 6, men i den svenska översättningen har meningen fått olika utformning i de olika dokumenten. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang Såsom ovan nämnts (avsnitt 11.1) antog modellregler för obligatoriskt lämnande av upplysningar för att ta itu med arrangemang för att undvika CRS och för att skapa icke- transparenta utländska ägarstrukturer. DAC 6 innehåller också två särskilda kännetecken som rör automatiskt utbyte av upplysningar och verkligt huvudmannaskap som har nära anknytning till dessa modellregler. I modellreglerna samt i kommentarerna till dessa finns en definition av begreppet arrangemang. I regel 1.4 anges att begreppet ”includes an agreement, scheme, plan or understanding, whether or not legally enforceable, and includes all the steps and transactions that bring it into effect.” I kommentaren till regeln hänvisas till rekommendationer när det gäller definitionen av arrangemang. Med beaktande av det ovan anförda drar utredningen slutsatsen att tröskeln för vad som kan anses som ett arrangemang är mycket låg. Begreppet torde vara bredare och mer vagt än begreppet trans- aktioner.25 Det torde inte heller krävas någon viss ”verkshöjd” eller grad av komplexitet för att ett arrangemang ska vara för handen.26 Även muntliga råd bör kunna omfattas av begreppet. En rimlig tolkning av begreppet arrangemang torde enligt utredningens mening dock kräva att någon viss grad av konkretion måste uppnås för att det ska röra sig om ett arrangemang. Mer generella beskrivningar av skatteupplägg i en bok och övergripande riktlinjer i ett företags skattepolicy bör således inte omfattas av begreppet. I detta samman- hang kan också nämnas att DAC 6 skiljer mellan två olika typer av arrangemang, nämligen marknadsförbara respektive anpassade arrange- mang. En redogörelse för vad som avses med dessa begrepp ges i avsnitt 11.6.5 nedan. Som framgår av det avsnittet torde bedöm- ningen av om ett arrangemang föreligger bl.a. bero på vilken kategori av arrangemang som det rör sig om. I fråga om anpassade arrange- mang krävs att det finns en potentiell användare som arrangemanget har anpassats till. I DAC 6 anges att ett arrangemang också omfattar en serie av arrangemang samt att ett arrangemang kan bestå av flera steg eller delar (artikel 3 punkt 18 andra stycket i DAC). 25Lang, (2011), The General rule of article 80 of the Draft Proposal for a Council Directive on a Common Consolidated Corporate Tax Base, European Taxation nr 6 2011, s. 224. 26Jfr , (2018), Informationsplikt för skatterådgivare, 2018 s. 526. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang används även i andra EU-rättsakter på skatteområdet.27 Ett arrange- mang torde i de flesta fall omfatta mer än ett steg. Varje steg bör då inte ses som ett separat arrangemang. Frågan är om en definition av begreppet bör införas i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. Något som talar för att införa en sådan definition är att regelverket därigenom blir tydligare. Detta är särskilt viktigt med tanke på de synpunkter som bl.a. vissa företrädare för näringslivet har framfört till utredningen avseende svårigheterna att förstå vad som avses med begreppet. är det vanskligt att införa en definition av ett begrepp som inte defi- nieras i den rättsakt som ska genomföras i svensk rätt. Begreppet arrangemang kan, såsom ovan framgår, omfatta en mängd företeelser och någon enhetlig definition av begreppet finns inte. Det torde finnas en risk att en i lag intagen definition av begreppet på något sätt begränsar tillämpningsområdet för DAC 6 på ett otillåtet sätt, även om detta inte har varit syftet. Utredningen anser därför att begreppet inte bör definieras i lag. Den redogörelse som ovan lämnas av begreppet och de olika definitioner som finns torde ändå kunna vara vägledande vid tolkningen av det nya regelverket. Det finns inte heller något som hindrar att på exempelvis sin webb- plats ger ytterligare vägledning avseende begreppet. Efter att DAC 6 har börjat tillämpas i medlemsstaterna kan den närmare innebörden av begreppet bli en fråga för rättspraxis, i sista hand . i artikel 6.1 i rådets direktiv (EU) 2016/1164 av om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandragande) och i artikel 1.2 i rådets direktiv /96/EU av den 30november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater. Skrivningen används även i den allmänna regeln mot missbruk i artikel 58 i kommissionens förslag till rådets direktiv om en gemensam bolags- skattebas, (2016) 685 final, . Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang 11.6.3Definitioner av gränsöverskridande arrangemang och hemmahörande Förslag: Med gränsöverskridande arrangemang ska avses ett arrange- mang som berör mer än en medlemsstat i Europeiska unionen, eller en medlemsstat och ett tredjeland, och som uppfyller minst ett av följande villkor: 1.samtliga deltagare i arrangemanget är inte hemmahörande i samma jurisdiktion, 2.en eller flera av deltagarna i arrangemanget är hemmahörande i mer än en jurisdiktion, 3.en eller flera av deltagarna i arrangemanget bedriver närings- verksamhet i en annan jurisdiktion via ett fast driftställe och arrangemanget är hänförligt till det fasta driftstället, 4.en eller flera av deltagarna i arrangemanget bedriver verk- samhet i en annan jurisdiktion utan att vara hemmahörande eller ha ett fast driftställe i denna jurisdiktion, 5.arrangemanget skulle kunna påverka rapporteringsskyldig- heten enligt rådets direktiv /107/EU av om ändring av direktiv /16/EU vad gäller obligato- riskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskatt- ning, enligt det multilaterala avtalet mellan behöriga myndig- heter om automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton som undertecknades eller enligt liknande avtal om automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton, 6.arrangemanget skulle kunna försvåra identifieringen av verk- ligt huvudmannaskap. Med att en person är hemmahörande i en viss jurisdiktion ska avses att personen enligt lagstiftningen i denna jurisdiktion hör hemma där i skattehänseende, utan hänsyn till vad som följer av skatteavtal. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang I den nya punkten 18 i artikel 3 i DAC finns en definition av begreppet gränsöverskridande arrangemang. Denna definition är central i det nya regelverket och bör tas in i den nya lagen om rapporter- ingspliktiga arrangemang utan några ändringar i sak. I DAC 6 används i definitionen av gränsöverskridande arrange- mang uttrycket resident for tax purposes vilket i den svenska ver- sionen har översatts med skatterättslig hemvist. Frågan är dock om detta är ett lämpligt uttryck i den svenska lagtexten. Utredningen anser att uttrycket hemmahörande bör användas i stället för begrep- pet skatterättslig hemvist. Utredningen anser att en bestämmelse ska införas där begreppet hemmahörande definieras. Med att en person är hemmahörande i en viss jurisdiktion bör avses att personen enligt lagstiftningen i denna jurisdiktion hör hemma där i skattehänseende, utan hänsyn till vad som följer av skatteavtal. Punkt 18 e i artikel 3 i DAC avser arrangemang som har en eventuell inverkan på det automatiska utbytet av upplysningar eller identifieringen av verkligt huvudmannaskap. Denna punkt torde endast ha tagits in för att sådana arrangemang som omfattas av känne- tecknen i 24 och 25 §§ i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang (avseende påverkan på rapporteringsskyldigheten vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton respektive verkligt huvudmannaskap) ska omfattas av begreppet gränsöverskri- dande arrangemang. Om ett arrangemang berör endast en medlemsstat genom att samtliga deltagare i arrangemanget har koppling till endast denna medlemsstat och arrangemanget inte heller har någon skatterela- terad inverkan i någon annan jurisdiktion kommer arrangemanget inte anses utgöra ett gränsöverskridande arrangemang. För sådana arrangemang som endast berör , dvs. som är rent inhemska, används i lagtexten beteckningen arrangemang som inte är gräns- överskridande. Definitioner av begreppen hemmahörande och gränsöverskridande arrangemang tas in i 5 och 6 §§ i den nya lagen om rapporterings- pliktiga arrangemang. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang 11.6.4Definitioner av anknutna personer, person och företag Förslag: Med anknutna personer ska avses två personer som är närstående till varandra på något av följande sätt: 1.en person deltar i ledningen av en annan person genom att utöva ett väsentligt inflytande över denna andra person, 2.en person kontrollerar av rösterna i den andra personen, 3.en person innehar, direkt eller indirekt, av kapitalet i den andra personen, 4.en person har rätt till eller mer av vinsten i den andra personen. Om fler än en person uppfyller ett villkor när det gäller en och samma person, eller om en och samma person uppfyller ett sådant villkor när det gäller flera personer, ska samtliga personer anses vara anknutna personer. Vid bedömningen av om personer är anknutna till varandra ska personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapitalet eller rösterna i ett företag behandlas som en enda person. Vid ett indirekt innehav ska bedömningen av om villkoret i punkt 3 är uppfyllt göras genom att andelarna på respektive nivå multipliceras med varandra. En person som innehar av rösterna ska anses inneha av rösterna. Vid bedömningen av om personer är anknutna till varandra ska en fysisk person och dennes make eller maka och släktingar i rätt upp- eller nedstigande led räknas som en enda person. Med person ska avses detsamma som i 7 § lagen om admi- nistrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskatt- ning. ska avses en person som inte är en fysisk person. I den nya punkten 23 i artikel 3 i DAC finns en definition av begreppet anknutet företag, som ska användas vid tillämpningen av artikel 8ab. I den engelska versionen används begreppet associated enterprise. Denna definition bör tas in i den nya lagen om rapporter- ingspliktiga arrangemang utan några ändringar i sak. Utredningen gör bedömningen att begreppet anknutet företag bör ersättas med Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang begreppet anknutna personer för att tydliggöra att inte enbart företag kan omfattas. Det kan nämnas att det i DAC finns två olika definitioner av associated enterprise, en i ovan nämnda punkt och en som ingår som en del i definitionen av förhandsbesked om pris- sättning i punkt 15. I definitionen av anknutet företag i används begreppet person. Detta begrepp följer definitionen i DAC (se artikel 3.11), vilken återfinns i 7 § lagen om administrativt samarbete. För att tydliggöra att begreppet person har denna betydelse även vid till- lämpningen av den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang bör en hänvisning till definitionen i lagen om administrativt sam- arbete göras. Enligt utredningens mening bör i den nya lagen om rapporter- ingspliktiga arrangemang begreppet företag användas som ett sam- lingsbegrepp för personer som inte är fysiska personer. Definitioner av begreppen person, företag och anknutna personer tas in i 8–10 §§ i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. 11.6.5Huvudregler om rapporteringspliktiga arrangemang Förslag: Ett arrangemang som inte är gränsöverskridande är rapporteringspliktigt om det uppvisar åtminstone ett av vissa fastställda kännetecken och en skatteförmån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget. Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om det uppvisar åtminstone ett av vissa fastställda kännetecken. I vissa fall krävs också att en skatteförmån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang Marknadsförbara och anpassade arrangemang Uppgiftsskyldigheten föreslås som framgår av avsnitt 11.5.1 som huvudregel ligga på rådgivaren. En rådgivare kan i vissa fall tillhanda- hålla samma arrangemang till flera klienter. Detta gäller s.k. mark- nadsförbara arrangemang. Ett marknadsförbart arrangemang definie- ras i DAC 6 som ett arrangemang som utformas, marknadsförs, är redo för genomförande eller tillgängliggörs för genomförande utan att behöva anpassas i väsentlig omfattning (artikel 3 punkt 24 i DAC). Begreppet marknadsförbart arrangemang ska enligt utredningens mening ges en smal tolkning, och torde enbart omfatta fall där en i princip färdig ”skatteprodukt” marknadsförs till en större krets. Vanligen förekommande skatteupplägg som visserligen kan använ- das av ett stort antal skattskyldiga men som ändå måste anpassas till omständigheterna i det enskilda fallet är enligt utredningens mening inte att se som marknadsförbara arrangemang. Ett marknadsförbart arrangemang torde föreligga när ”produkten” är färdig för att kunna marknadsföras. Ett arrangemang som inte är marknadsförbart är ett s.k. anpassat arrangemang (artikel 3 punkt 25 i DAC). Ett sådant arrangemang kan enligt utredningens mening inte existera innan det finns en potentiell användare som arrangemanget har anpassats till. I torde marknadsförbara arrangemang enbart förekomma i begränsad utsträckning. I den mån de förekommer torde upp- giftsskyldigheten normalt inträda då rådgivaren börjar marknadsföra arrangemanget, dvs. innan det finns någon klient. I sådana fall kom- mer inrapporteringen enbart att avse upplägget som sådant, och kommer inte att innehålla några klientspecifika uppgifter. Uppgifter om klienter ska i stället lämnas genom kvartalsvisa uppdateringar (se avsnitt 11.10 nedan). I fråga om anpassade arrangemang ska uppgif- ter om klienten däremot lämnas redan från början. Ett anpassat arrangemang är alltid anpassat till ett enskilt fall, och en ny inrappor- tering ska därför göras varje gång ett rapporteringspliktigt anpassat arrangemang tillhandahålls till en klient. Begreppet arrangemang kan således enligt DAC 6 omfatta såväl ett upplägg som sådant (i fråga om marknadsförbara arrangemang) som ett förfarande som tillhanda- hålls eller genomförs i ett enskilt fall (i fråga om anpassade arrange- mang). Utredningen anser att begreppet bör användas på samma sätt när det gäller arrangemang som inte är gränsöverskridande och som därför inte omfattas av direktivet. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang En central fråga för utredningen att ta ställning till är vilka arrange- mang som ska vara rapporteringspliktiga och omfattas av det före- slagna regelverket. I de länder som redan har regler om informa- tionsskyldighet avseende skatteupplägg knyts uppgiftsskyldigheten till förekomsten av vissa s.k. kännetecken, som indikerar att det kan finnas en risk för skatteundandragande. Även i DAC 6 används denna teknik, som således bör användas för den svenska regleringen av rapporteringen av gränsöverskridande arrangemang. Utredningen anser att samma teknik bör användas när det gäller rent inhemska arrangemang. Alternativet att försöka definiera begreppet aggressiv skatteplanering, och knyta uppgiftsskyldigheten till en sådan defini- tion, torde inte vara en framkomlig väg. Det skulle knappast vara möjligt att utforma en definition som täcker såväl kända som ännu okända skatteupplägg och som uppfyller nödvändiga krav på tydlighet och förutsebarhet. delas kännetecknen upp i allmänna respek- tive särskilda kännetecken. De allmänna kännetecknen riktar in sig på egenskaper som är gemensamma för skatteupplägg som tillhanda- hålls till en större krets, som t.ex. konfidentialitetsvillkor eller för- höjda avgifter. Allmänna kännetecken kan också användas för att fånga in nya och innovativa skatteupplägg som enkelt kan replikeras och säljas till en rad olika klienter. De särskilda kännetecknen riktar in sig på sårbarheter i skattesystemet och tekniker som ofta används iskatteupplägg, såsom t.ex. användning av förluster. Enligt OECD- rapporten bör ett regelverk om informationsskyldighet avseende skatteupplägg innehålla en blandning av allmänna och särskilda känne- tecken.28 DAC 6 innehåller ett stort antal olika kännetecken, såväl all- männa som särskilda. Utredningen anser att samma kännetecken så långt som möjligt bör användas för såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang. Skillnader kan nämligen i sig medföra att regelverket upplevs som otydligt. Vissa av de kännetecken som föreskrivs i DAC 6 är dock till sin natur begränsade till gränsöver- skridande arrangemang. När det gäller gränsöverskridande arrangemang sätter DAC 6 visserligen vissa ramar när det gäller vilka kännetecken som ska 28OECD-rapporten s. 39 och 49. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang Medlemsstaterna är dock oförhindrade att föreskriva mer långtgående krav på uppgiftsskyldighet än vad som följer av direkti- vet. Medlemsstaterna kan således välja att använda fler eller vidare kännetecken än vad som följer av direktivet. Vilka kännetecken som bör ingå i regelverket behandlas närmare i avsnitt 11.6.6–11.6.14. Det är tillräckligt att ett arrangemang upp- visar ett av de fastställda kännetecknen för att vara rapporterings- pliktigt. I vissa fall krävs även att en skatteförmån är en av de vik- tigaste fördelarna med arrangemanget, se nästa avsnitt. Måste en skatteförmån vara en av de viktigaste fördelarna med arrangemanget? Enligt DAC 6 ska vissa kännetecken endast beaktas om de uppfyller kriteriet om huvudsaklig nytta.29 Det gäller de kännetecken som behandlas i avsnitt 11.6.6–11.6.11 nedan samt vissa av kännetecknen i avsnitt 11.6.12. Kriteriet om huvudsaklig nytta ska anses uppfyllt om det kan fastslås att den huvudsakliga nyttan eller en av de huvudsakliga fördelarna med nyttan som en person rimligen kan för- vänta sig av ett arrangemang, med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter, är att uppnå en skattefördel (eng. if it can be established that the main benefit or one of the main benefits which, having regard to all relevant facts and cicumstances, a person may reasonably expect to derive from an arrangement is the obtaining of a tax advantage). Vissa kännetecken avser situationer där en avdrags- gill gränsöverskridande betalning mellan anknutna personer inte beskattas i den stat där mottagaren är hemmahörande, eller där beskattas mycket lågt eller omfattas av en förmånlig skatteregim. I DAC 6 tydliggörs att förekomsten av sådana förhållanden inte på egen hand kan utgöra ett skäl för att fastslå att ett arrangemang uppfyller kriteriet om huvudsaklig nytta. Kriteriet om huvudsaklig nytta är inte tillämpligt i fråga om alla kännetecken i DAC 6. Vissa av de kännetecken som till sin natur avser gränsöverskridande situationer ska beaktas oavsett om en skattefördel är en av de huvudsakliga fördelarna eller inte. Utredningen anser att ett krav motsvarande direktivets kriterium om huvudsaklig nytta är lämpligt även när det gäller rent inhemska 29Se del I i bilaga IV till DAC som infördes genom DAC 6. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang arrangemang, eftersom syftet med regelverket huvudsakligen är att fånga in arrangemang som potentiellt innefattar aggressiv skatte- planering. Ett sådant krav torde också minska antalet inrapporteringar och därmed även kostnaderna för såväl de uppgiftsskyldiga som . Mot bakgrund av vad som sagts föreslås – förutom avseende vissa gränsöverskridande kännetecken – att ett arrangemang bara ska vara rapporteringspliktigt om en skatteförmån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget. Skatteförmånen behöver inte uppgå till något visst minsta belopp. Ett sådant krav skulle visserligen kunna minska antalet inrapporter- ingar – och därmed kostnaderna för de uppgiftsskyldiga och Skatte- verket – ytterligare. Utredningen har därför övervägt ett sådant krav för de inhemska arrangemangen. Det kan dock vara svårt att beräkna värdet av ett arrangemang.