sou · H6B391 · 2019-01-01 00:00:00 — Ännu svårare är det att beräkna värdet av skatteförmånen, som kanske skulle uppkomma . Ett arrangemang kan dessutom vara rapporteringspliktigt redan innan det har tillhandahållits till en klient, jfr ovan. I sådana fall skulle det vara svårt att tillämpa en beloppsgräns. Såvitt gäller gränsöverskridande arrangemang innebär dessutom DAC 6 ett hinder mot att föreskriva att skatteförmånen måste uppgå till ett visst minsta belopp. Utred- ningen anser att det är en fördel om samma regler så långt som möjligt gäller för såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang. Bestämmelser om vilka arrangemang som är rapporteringspliktiga tas in i 13 § i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. Förslag: Ett kännetecken som kan göra ett arrangemang rappor- teringspliktigt ska vara att en inkomst omvandlas till en tillgång eller gåva, eller till en annan kategori av inkomst som beskattas lägre eller inte alls. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang Kännetecken kopplade till omvandling av inkomster förekommer i några av de länder som har regler om informationsskyldighet avseende skatteupplägg, nämligen och . DAC 6 inne- håller ett kännetecken för arrangemang vars verkan är att omvandla inkomst till kapital, gåvor eller andra kategorier av inkomster som beskattas på en lägre nivå eller är undantagna från beskattning.30 Ut- redningen anser att detta kännetecken bör tillämpas även i fråga om rent inhemska arrangemang. Kännetecknet kan användas t.ex. för att fånga in upplägg som går ut på att omvandla arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster. I förekommer inte sällan upplägg som syftar till att undvika tjänstebeskattning av utdelningar och kapitalvinster på andelar i fåmansföretag31. Sådana upplägg behö- ver inte vara gränsöverskridande. Ett kännetecken avseende omvandling av inkomst tas in 16 § i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. 11.6.7Användning av ett förvärvat företags underskott Förslag: Ett kännetecken som kan göra ett arrangemang rappor- teringspliktigt ska vara att 1.arrangemanget innefattar förvärv av andelar i ett företag, 2.den huvudsakliga verksamheten i företaget avvecklas i sam- band med förvärvet, och 3.förvärvaren, eller en till förvärvaren anknuten person, använ- der företagets underskott hänförliga till tid före förvärvet för att minska sin skattepliktiga inkomst. 30Kännetecknet återfinns i kategori B punkt 2 i del II i bilaga IV till DAC. 31Bestämmelser om att utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag i vissa fall ska tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital finns i 57 kap. IL. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang Kännetecken avseende olika slags förlustupplägg förekommer i samtliga de länder som utredningen har valt att titta närmare på, dvs. , , , och Kanada.32 DAC 6 inne- håller ett kännetecken avseende arrangemang genom vilket en del- tagare i arrangemanget vidtar överlagda åtgärder genom att förvärva ett företag som går med förlust, avbryta den huvudsakliga verksam- heten i detta företag och använda dess förluster för att minska sin skattebörda, däribland genom en överföring av dessa förluster till en annan jurisdiktion eller genom att påskynda utnyttjandet av dessa förluster (eng. an arrangement whereby a participant in the arrange- ment takes contrived steps which consist in acquiring a loss-making company, discontinuing the main activity of such company and using its losses in order to reduce its tax liability, including through a transfer of those losses to another jurisdiction or by the accelera- tion of the use of those losses).33 Kännetecknet i DAC 6 omfattar enbart situationer då förlustföre- tagets verksamhet avvecklas efter förvärvet av företaget. Kännetecknet förefaller således vara lätt att kringgå, eftersom en verksamhetsöver- låtelse lika gärna kan ske innan förlustföretaget förvärvas. Enligt uppgift från företrädare i utredningen förekommer det också sådana upplägg. Utredningen anser därför att det kännetecken som tas in i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang bör vara tillämpligt oavsett om förlustföretagets huvudsakliga verksamhet avvecklas före eller efter förvärvet av detta företag. I lagtexten bör därför tas in ett villkor om att den huvudsakliga verksamheten av- vecklas i samband med förvärvet. Härmed avses såväl fall där avveck- lingen görs inför en förestående försäljning som fall där förvärvaren avvecklar verksamheten eller inom efter att ha förvärvat företaget. Om förvärvaren driver verksamheten vidare är villkoret däremot inte uppfyllt. DAC 6 innehåller inte någon begränsning i fråga om när förvärvarens avveckling måste ske. Eftersom det av direktivet framgår att det ska röra sig om över- lagda åtgärder (eng. contrived steps) anser dock utredningen att det även av direktivet får anses framgå att bestämmelsen inte blir tillämplig om förvärvaren fortsätter att driva verksamheten efter förvärvet. 32Kanada har två olika regelverk, se avsnitt 5.6.1. Här avses regelverket om ”tax shelters”, se 33Kategori B punkt 1 i del II i bilaga IV till DAC. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang Eftersom förvärvet kan avse ett företag där verksamheten redan har avvecklats bör det inte uppställas något krav på att förvärvet ska avse ett företag ”som går med förlust”. I stället bör det av lagtexten framgå att underskotten ska vara hänförliga till tid före förvärvet. Kännetecknet bör, till skillnad från motsvarande bestämmelse i DAC 6, vara tillämpligt även om det är en till förvärvaren anknuten person som använder det förvärvade företagets underskott för att minska sin skattepliktiga inkomst. Kännetecknet i DAC 6 omfattar, som framgått ovan, enbart ”överlagda åtgärder”. Utredningen anser inte att det är nödvändigt att ta med ett motsvarande villkor i lagtexten. Kännetecknet ska bara omfatta fall där den huvudsakliga verksamheten i företaget avvecklas i samband med förvärvet. För att arrangemanget ska vara rappor- teringspliktigt krävs också att en av de viktigaste fördelarna med arrangemanget är att uppnå en skatteförmån. Ett villkor om att det ska röra sig om överlagda åtgärder förefaller mot denna bakgrund överflödigt. Eftersom upplägg med förlustföretag inte behöver vara gräns- överskridande bör kännetecknet tillämpas även i fråga om rent inhemska arrangemang. Ett kännetecken avseende användning av ett förvärvat företags under- skott tas in i 17 § i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. Förslag: Ett kännetecken som kan göra ett arrangemang rappor- teringspliktigt ska vara att arrangemanget 1.väsentligen är standardiserat till dokumentation eller struktur, och 2.är tillgängligt för fler än en användare utan att i väsentlig mån behöva anpassas för att kunna genomföras. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang DAC 6 innehåller ett kännetecken avseende standardiserade arrange- mang.34 Ett kännetecken avseende s.k. standardiserade skattepro- dukter förekommer i såväl som och används för att fånga upp arrangemang som tillhandahålls till flera personer och som inte i någon större utsträckning skräddarsys utifrån den enskilde klientens förutsättningar. Kännetecknet är mycket brett formulerat och synes vid en första anblick kunna träffa en mängd arrangemang som genomförs på ett standardiserat sätt. Utredningens uppfattning är dock att känne- tecknet endast är avsett att omfatta arrangemang som är av den typen att det rör sig om färdiga paketlösningar och som marknadsförs till en större krets, dvs. ”produktifierad” skatterådgivning.35 Vad som avses med att arrangemangen är standardiserade torde vara att de förutsätter att en person ingår eller genomför vissa på förhand bestämda avtal, transaktioner, rättshandlingar eller liknande. Det ska vara fråga om arrangemang som ska kunna användas av flera per- soner med endast smärre justeringar. Kännetecknet torde i princip endast omfatta s.k. marknadsför- bara arrangemang. Enligt utredningens mening är kännetecknet i princip endast tillämpligt då arrangemanget tillhandahållits av en pro- fessionell rådgivare. Denna tolkning stöds av det faktum att kommis- sionen har angett att genomförandet av ett arrangemang som upp- fyller detta kännetecken inte kräver någon ytterligare professionell rådgivning av betydande omfattning.36 Detta torde enligt utred- ningens mening underförstått innebära ett krav på att den inledande rådgivningen, genom vilket det standardiserade arrangemanget till- handahålls, är av professionellt slag. Denna tolkning är också i linje med tillämpningen av det kännetecken avseende standardiserade arrangemang (standardised tax products) som finns i regelverk avseende informationsskyldighet, DOTAS. Detta känne- tecken är endast tillämpligt om det finns en professionell rådgivare avseende arrangemanget.37 34Kategori A punkt 3 i del II i bilaga IV till DAC. 35Jfr , (2018), Informationsplikt för skatterådgivare, 2018 s. 528. 36Europeiska kommissionen (2017), Meeting document from the Commission services to the Working Party on Tax Questions (Direct Taxation – DAC) (WK 9981/2017/ INIT). Se även s. 41 punkt 103–105. 37HM Revenue & Customs (2018), Disclosure of tax avoidance schemes: guidance, uppdaterad , s. 48. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang I torde förekomsten av sådan ”produktifierad” skatteråd- givning som ovan beskrivs vara mycket liten. Frågan är då om känne- tecknet endast ska tillämpas avseende gränsöverskridande arrangemang eller om även de rent inhemska arrangemangen ska omfattas. Utred- ningen kan se en risk med att inskränka tillämpningsområdet till de gränsöverskridande arrangemangen. Det kan nämligen få till följd att marknaden för skatterådgivning anpassar sig och att det sker en ökning av sådan ”produktifierad” skatterådgivning som omfattas av kännetecknet. Mot denna bakgrund anser utredningen att känne- tecknet bör tillämpas även i fråga om rent inhemska arrangemang. Ett kännetecken avseende standardiserade arrangemang tas in 18 § i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. Förslag: Ett kännetecken som kan göra ett arrangemang rappor- teringspliktigt ska vara att användaren eller en deltagare i arran- gemanget har förbundit sig att inte röja för andra rådgivare, eller för eller en utländsk skattemyndighet hur en skatte- förmån kan uppnås genom arrangemanget. Ett av de allmänna kännetecknen i DAC 6 är kännetecknet avseende konfidentialitetsvillkor.38 Kännetecknet tar sikte på utformningen av avtalet mellan rådgivaren och användaren och innebär att användaren har åtagit sig att hålla tyst om arrangemanget. Att rådgivaren ställer upp ett sådant villkor kan utgöra en indikation på att rådgivaren har utvecklat arrangemanget och vill skydda arrangemangets kommer- siella värde. Det kan innebära att det rör sig om ett arrangemang som är nytt och innovativt och som därför är av intresse för Skatte- verket.39 Flertalet av de länder som redan har infört regler om infor- mationsskyldighet har ett sådant kännetecken i sina regelverk, t.ex. 38Kategori A punkt 1 i del II i bilaga IV till DAC. 39Europeiska kommissionen (2017), Meeting document from the Commission services to the Working Party on Tax Questions (Direct Taxation – DAC) (WK 9981/2017/ INIT) och s. 39–40 och s. 42. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang , , och . Ett kännetecken kopplat till konfidentialitetsvillkor måste i och med regleringen i DAC 6 införas i det nya regelverket. Näringslivets företrädare i utredningen har emellertid framhållit att detta kännetecken inte torde vara använd- bart utifrån svenska förhållanden eftersom sådana avtalsvillkor inte är vanligen förekommande. Utredningen anser att kännetecknet bör till- lämpas även i fråga om rent inhemska arrangemang. Detta trots den till synes ringa förekomsten i av sådana villkor. Såsom har an- getts ovan är det ur tydlighetssynpunkt en fördel om samma känne- tecken är tillämpliga avseende såväl gränsöverskridande som inhemska arrangemang. I ges också rekommendationen att regelverk om informationsskyldighet bör innehålla ett kännetecken avseende konfidentialitetsvillkor.40 Det förtjänar dock att påpekas att det kan vara förenat med såväl betydande kostnader samt kräva stora arbetsinsatser för att kontrollera regelefterlev- naden i dessa fall. En sådan kontroll skulle ju kunna innebära att måste granska ett stort antal avtal mellan rådgivare och deras klienter. Ett kännetecken avseende konfidentialitetsvillkor tas in 19 § i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. 40OECD-rapporten s. 49. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang 11.6.10 Ersättning kopplad till skatteförmånen Förslag: Ett kännetecken som kan göra ett arrangemang rappor- teringspliktigt ska vara att rådgivarens ersättning 1.fastställs med hänsyn till storleken av den skatteförmån som arrangemanget medför, eller 2.är beroende av om arrangemanget verkligen medför en skatte- förmån. Arrangemang för vilka rådgivaren tar ut en förhöjd avgift eller där avgiften är beroende av att skattefördelen verkligen uppnås är rappor- teringspliktiga i , , och , se kapitel 5. I rekommenderas att regelverk om informations- skyldighet bör innehålla ett kännetecken avseende sådana arrange- mang.41 DAC 6 innehåller ett kännetecken för arrangemang där förmed- laren har rätt att ta ut en avgift (eller ränta, ersättning för kostnader för finansiering och andra avgifter) för arrangemanget och den avgiften har fastställts med hänsyn till a)storleken av den skattefördel som härrör från arrangemanget, eller b)huruvida skattefördelen verkligen härrör från arrangemanget; detta skulle inbegripa en skyldighet för förmedlaren att helt eller delvis återbetala avgifterna om den avsedda skattefördelen från arrangemanget helt eller delvis inte har uppnåtts.42 Frågan är om detta kännetecken även bör tillämpas på arrangemang som inte är gränsöverskridande. Sådana ersättningsvillkor som avses i och DAC 6 förekommer sannolikt inte i någon större utsträckning i samband med skatterådgivning i . Som framgår av kapitel 4 innebär t.ex. de yrkesetiska regler som advokater och revisorer har att följa att möjligheterna för dessa yrkesgrupper att ta ut resultatbaserade arvoden är begränsade. Det kan dock inte uteslutas att denna typ av ersättningsvillkor förekommer. Dessutom blir regelverket tydligare om samma kännetecken gäller för såväl 41OECD-rapporten s. 49. 42Kategori A punkt 2 i del II i bilaga IV till DAC. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang. Kännetecknet bör därför tillämpas även i fråga om arrangemang som inte är gräns- överskridande. Ett kännetecken avseende ersättning kopplad till skatteförmånen tas in i 20 § i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. Förslag: Ett kännetecken som kan göra ett gränsöverskridande arrangemang rapporteringspliktigt ska vara att arrangemanget innefattar cirkulära transaktioner som resulterar i att medel förs ut ur och sedan tillbaka in i en jurisdiktion, genom 1.mellanliggande företag utan annan kommersiell huvudfunk- tion, eller 2.transaktioner som neutraliserar eller upphäver varandra eller som har andra liknande egenskaper. DAC 6 innehåller ett kännetecken avseende arrangemang som in- begriper cirkulära transaktioner som resulterar i handel med sig själv, genom att involvera mellanliggande enheter utan annan kommersiell huvudfunktion eller transaktioner som neutraliserar eller upphäver varandra eller som har andra liknande egenskaper (eng. an arrange- ment which includes circular transactions resulting in the round- tripping of funds, namely through involving interposed entities without other primary commercial function or transactions that offset or cancel each other or that have other similar features).43 Ett exempel på vad som kan omfattas av detta kännetecken är att vissa jurisdiktioner försöker locka till sig utländska direktinvester- ingar (eng. foreign direct investment) på olika sätt, bl.a. genom förmånliga skatteregler. Det kan då finnas en risk att lokala företag försöker omvandla kapital till sådant utländskt kapital som omfattas av reglerna. Detta skulle kunna ske t.ex. genom att medel förs från 43Kategori B punkt 3 i del II i bilaga IV till DAC. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang bolag A i stat 1 till koncernbolaget B i stat 2, för att därifrån föras tillbaka till stat 1 i form av en investering i koncernbolaget Som framgått ovan innehåller den engelska versionen av DAC 6 en hänvisning till begreppet round-tripping of funds. Liknande begrepp används i flera andra språkversioner.45 Utredningen väljer därför att bortse från begreppet handel med sig själv som före- kommer i den svenska versionen och som förefaller ha en något annorlunda innebörd. Utredningen gör bedömningen att känneteck- net genom hänvisningen till begreppet round-tripping of funds enbart omfattar situationer då medel förs ut ur och därefter tillbaka in i en jurisdiktion. Kännetecknet är således till sin natur sådant att det enbart omfattar gränsöverskridande arrangemang. Det saknas därför skäl att utsträcka tillämpningsområdet till rent inhemska arrangemang. Ett kännetecken avseende cirkulära transaktioner tas in i 21 § i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. 44Europeiska kommissionen (2017), Meeting document from the Commission services to the Working Party on Tax Questions (Direct Taxation – DAC) (WK 9981/2017/ INIT). 45I den danska versionen används begreppet round-tripping af midler, i den tyska versionen begreppet Round tripping , i den franska versionen un ”carrousel” de fonds och i den italienska versionen un “carosello” di fondi (“round-tripping”). Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang 11.6.12 Gränsöverskridande betalningar m.m. Förslag: Ett kännetecken som kan göra ett gränsöverskridande arrangemang rapporteringspliktigt ska vara att arrangemanget innefattar avdragsgilla gränsöverskridande betalningar mellan två eller flera anknutna personer, och 1.mottagaren inte är hemmahörande i någon jurisdiktion, 2.mottagaren är hemmahörande i en jurisdiktion som a)inte tar ut någon inkomstskatt för juridiska personer eller där skattesatsen för sådan skatt uppgår till noll, eller i det närmaste noll, procent, eller b)är upptagen i en förteckning över jurisdiktioner utanför Europeiska unionen som av medlemsstaterna gemensamt eller inom ramen för och utveckling () har bedömts vara icke samarbetsvilliga, 3.betalningen är helt undantagen från beskattning i den jurisdik- tion där mottagaren är hemmahörande, eller 4.betalningen är föremål för en förmånlig skatteregim i den jurisdiktion där mottagaren är hemmahörande. Gränsöverskridande arrangemang ska också vara rapporterings- pliktiga om 1.avdrag för samma värdeminskning på en tillgång begärs i mer än en jurisdiktion, 2.befrielse från dubbelbeskattning av samma inkomst eller till- gång begärs i mer än en jurisdiktion, eller 3.arrangemanget innefattar överföringar av tillgångar och det i de berörda jurisdiktionerna finns en betydande skillnad i det belopp som ska anses utgöra betalning för tillgångarna. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang DAC 6 innehåller kännetecken i samband med gränsöverskridande transaktioner.46 Dessa kännetecken måste således införas i det nya regelverket. Den gränsöverskridande dimensionen gör att känneteck- nen enbart kan bli aktuella i fråga om gränsöverskridande arrangemang. Kännetecknen i kategori C punkt 1 avser arrangemang som in- begriper avdragsgilla gränsöverskridande betalningar mellan två eller flera anknutna företag (i betänkandet används begreppet anknutna personer, se avsnitt 11.6.4), om minst ett av följande förhållanden föreligger: a)Mottagaren har inte skatterättslig hemvist i någon skatte- jurisdiktion. b)Mottagaren har sin skatterättsliga hemvist i en jurisdiktion som antingen i)inte tar ut någon bolagsskatt eller som tar ut bolagsskatt med en skattesats på noll eller nära noll eller ii)är upptagen i en förteckning över jurisdiktioner utanför unio- nen som av medlemsstaterna gemensamt eller inom ramen för har bedömts vara icke samarbetsvilliga. c)Betalningen undantas fullständigt från beskattning i den juris- diktion där mottagaren har sin skatterättsliga hemvist. d)Betalningen omfattas av en förmånlig skatteregim i den jurisdik- tion där mottagaren har sin skatterättsliga hemvist. Kännetecknen fokuserar således antingen på skattekonsekvenserna för betalningsmottagaren (punkt a och b) eller på hur betalningen beskattas i mottagarlandet (punkt c och d). Kännetecknen i punkt b i, c och d ska beaktas endast om kriteriet om huvudsaklig nytta är uppfyllt, dvs. om en skatteförmån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget (se avsnitt 11.6.5). I DAC 6 anges att endast före- komsten av de förhållanden som anges i dessa villkor inte på egen hand kan utgöra ett skäl för att fastslå att ett arrangemang uppfyller kriteriet om huvudsaklig nytta.47 Övriga kännetecken är inte kopp- lade till kriteriet om huvudsaklig nytta. 46Kategori C i del II i bilaga IV till DAC. 47Del I tredje stycket i bilaga IV till DAC. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang I kategori C punkt 1 a regleras fall där mottagaren inte är hemma- hörande i någon jurisdiktion. Ett sådant fall kan uppstå i och med skillnader i regleringen mellan jurisdiktioner när det gäller vad som krävs för att anses vara hemmahörande (dvs. ha skatterättslig hem- vist) i en jurisdiktion. Punkten 1 b i kategori C avser fall där mottagaren har sin skatte- rättsliga hemvist i en jurisdiktion som antingen inte tar ut någon bolagsskatt eller som tar ut bolagsskatt med en skattesats på noll eller nära noll. Det torde vara den nominella skattesatsen som avses. DAC 6 ger ingen ledning när det gäller vad som avses med ”en skattesats på […] nära noll”. Ett liknande kriterium används som en del i bedömningen av vilka jurisdiktioner som ska föras upp på EU:s förteckning över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner på skatte- området.48 Enligt utredningens mening är det rimligt att anta att detta uttryck avser fall där en jurisdiktion tar ut bolagsskatt men att skattesatsen är fastställd till en obetydlig nivå, dvs. mellan noll och en procent. Kännetecknet kan exempelvis träffa den situationen att ett svenskt företag genomför ett arrangemang som innefattar en avdragsgill gränsöverskridande betalning till ett koncernföretag på , där bolagsskatten som regel är noll procent.49 För att detta ska utgöra ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrange- mang krävs även att en skatteförmån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget. Punkten 1 b ii i kategori C rör fall där mottagaren har sin skatte- rättsliga hemvist i en jurisdiktion som är upptagen i en förteckning över jurisdiktioner utanför unionen som av medlemsstaterna gemen- samt eller inom ramen för har bedömts vara icke samarbets- villiga. Inom EU godkände och offentliggjorde Rådet slutsatser med en EU-förteckning över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner på skatteområdet.50 Denna lista har därefter uppdate- rats och omfattar nu fem jurisdiktioner.51 Arrangemang som innefattar 48Europeiska unionens råd, Rådets slutsatser om EU:s förteckning över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner på skatteområdet (2017/C 438/04), bilaga 1. 49www.gov.je/LifeEvents/MovingToJersey/pages/tax.aspx#anchor-3 50Europeiska unionens råd, Rådets slutsatser om EU:s förteckning över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner på skatteområdet (2017/C 438/04). I bilaga 1 till slutsatserna återfinns för- teckningen. 51Listan omfattar , , , samt , se Europeiska unionens officiella tidning den