sou · H6B391 · 2019-01-01 00:00:00 — 18.1EU-rättens betydelse vid utformningen av svenska skatteregler Inom Europeiska unionen omfattas frågor om direkta skatter av medlemsstaternas behörighet. Av rättspraxis följer dock att medlemsstaterna är skyldiga att iaktta unionsrätten när de utövar sin behörighet (mål C-446/03 punkt 29 och C-196/04 Cadbury punkt 40). Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget) innehåller bestämmelser om bl.a. etableringsfrihet och fri rörlighet för tjänster och kapital. Alla inskränkningar av dessa friheter är i princip förbjudna, se artik- larna 49, 56 och 63. Detta innebär att medlemsstaterna måste se till att deras skatterättsliga reglering inte strider mot fördragets diskri- minerings- och restriktionsförbud. Hinder mot den fria rörligheten kan utgöras av diskriminering, dvs. när jämförbara situationer behand- las olika eller olika situationer behandlas på samma sätt, men även av otillåtna hindrande restriktioner, dvs. om en regel på annat sätt hindrar eller försvårar gränsöverskridande rörligheter. Ett hinder för den fria rörligheten torde föreligga om gränsöverskridande förhållan- den behandlas mindre förmånligt än motsvarande rent inhemska för- hållanden.1 Om en nationell regel utgör ett hinder mot den fria rörligheten måste det prövas om detta hinder kan rättfärdigas. har i sin praxis utformat den s.k. rule of reason- doktrinen enligt vilken hinder mot de fria rörligheterna kan rätt- färdigas. I mål C-55/94 uppställde fyra krite- rier som måste vara uppfyllda för att en åtgärd som strider mot fördraget ska kunna rättfärdigas. Nationella åtgärder som kan hindra 1Ståhl, m.fl. (2013), EU-skatterätt (, Zeteo), s. 72–73, se också mål C-55/98 . eller göra det mindre attraktivt att utöva de grundläggande friheter som garanteras av EUF-fördraget ska således 1) vara tillämpliga på ett icke-diskriminerande sätt, 2) framstå som motiverade med hän- syn till ett trängande allmänintresse, 3) vara ägnade att säkerställa förverkligandet av den målsättning som eftersträvas genom dem och 4)inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå denna mål- sättning (punkt 37). har prövat ett antal rättfärdigande- grunder som anförts av medlemsstaterna. Vissa av dessa har för- kastats, såsom skyddet av medlemsstaternas skattebaser och skyddet mot förlust av skatteintäkter2, medan andra har accepterats, såsom motverkande av skatteflykt3, önskemålet att upprätthålla en effektiv skattekontroll och skatteuppbörd4 och behovet av att bevara en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten.5 Utöver att uppfylla någon av dessa rättfärdigandegrunder måste den inskränkande åtgärden vara förenlig med proportionalitetsprincipen i den meningen att den ska vara ägnad att säkerställa att det eftersträvade målet uppnås och att den inte får gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målet i fråga. För att nationella regler ska kunna rättfärdigas endast utifrån en önskan att motverka skatteflykt ställer upp krav på att reglerna endast ska träffa rent konstlade upplägg utan ekonomisk förankring som skapats för att undvika skatt (se bl.a. C-196/04 Cadbury punkt 55). När denna rättfärdigandegrund åbe- ropats sammantaget med andra rättfärdigandegrunder synes dock kravet på att reglerna ska träffa endast rent konstlade upplägg inte upprätthållas på samma sätt.6 En annan rättfärdigandegrund som har godtagits av är behovet av en effektiv skattekontroll. Denna rättfärdigandegrund var aktuell i de förenade målen C-155/08 och C-157/08 X och Passenheim-van Schoot där domstolen prövade en nationell regel som innebar att en förlängd tidsfrist för eftertaxering gällde då till- gångar i utlandet undanhållits landets skattemyndigheter. EU-dom- stolen kom fram till att den nationella regeln utgjorde en restriktion av både friheten att tillhandahålla tjänster och den fria rörligheten för 2Se bl.a. mål C-136/00 punkt 56. 3Se bl.a. mål C-196/04 Cadbury punkt 51 och 55. 4Se bl.a. mål C-250/95 Futura Participations punkt 31. 5Se bl.a. C-231/05 punkt 51 och C-446/03 punkt 45. 6Ståhl, m.fl. (2013), EU-skatterätt (, Zeteo), s. 154–155. kapital, som i princip är förbjuden enligt fördraget. Den nationella regeln kunde dock rättfärdigas med hänvisning till effektiv skattekon- troll och önskemålet att bekämpa skatteundandragande (punkt 45–52). Av proportionalitetsskäl kunde den förlängda tidsfristen dock endast accepteras då skattemyndigheterna saknade information om de i ut- landet undanhållna tillgångarna eftersom det enbart var i dessa situa- tioner som skattemyndigheten inte kunde initiera en utredning. I alla andra situationer ansågs en generellt längre frist för eftertaxering vara en alltför långtgående åtgärd (punkt 62–75). Utredningens förslag innebär att svenska rådgivare, och i vissa fall användare, ska lämna uppgifter till om s.k. rapporterings- pliktiga arrangemang. Uppgiftsskyldigheten avser såväl arrangemang som är gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang. När det gäller gränsöverskridande arrangemang överensstämmer de föreslagna bestämmelserna i huvudsak med bestämmelserna om informations- skyldighet i rådets direktiv (EU) 2018/822 av om ändring av direktiv /16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporterings- pliktiga gränsöverskridande arrangemang (förkortat DAC 6). För att genomföra DAC 6 föreslås även ändringar i lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskatt- ning avseende utbyte av information med andra medlemsstater. Med begreppet svensk rådgivare avses i det föreslagna regelverket en rådgivare som har viss angiven anknytning till , t.ex. genom att vara hemmahörande eller ha ett fast driftställe här. En svensk råd- givare, eller en användare, ska inte lämna uppgifter till om ett rapporteringspliktigt arrangemang som är gränsöverskridande om denne har starkare anknytning (på visst angivet sätt) till en annan medlemsstat i EU. I sådana fall kommer rådgivaren eller användaren i stället att vara skyldig att lämna uppgifterna i den medlemsstaten, i enlighet med vad som föreskrivs i DAC 6. De bestämmelser som utredningen föreslår kommer främst att träffa svenska juridiska personer och fysiska personer som är bosatta i . Bestämmelserna innebär således inte att det ställs högre krav på utländska aktörer än på svenska. Det kan dock ändå inte ute- slutas att bestämmelserna skulle kunna anses utgöra en inskränkning av någon av de friheter som fastslås i EUF-fördraget. Beträffande rent inhemska arrangemang föreslås nämligen ett undantag från rapporteringsplikten för arrangemang vars skattemässiga effekter är en direkt och förutsedd följd av skattelagstiftningen. Utredningen föreslår också att regeringen, eller den myndighet som regeringen bestämmer (i praktiken ), ska få meddela föreskrifter om ytterligare undantag. Motsvarande bestämmelser saknas när det gäller gränsöverskridande arrangemang. Skillnaderna ska emellertid ses i ljuset av att DAC 6 innebär en skyldighet för att införa vissa bestämmelser avseende gräns- överskridande arrangemang. DAC 6 ålägger inte medlemsstaterna någon motsvarande skyldighet när det gäller rent inhemska arrange- mang. Utredningen har ändå, av skäl som framgår av avsnitt 11.1, gjort bedömningen att regler om uppgiftsskyldighet bör införas även för arrangemang som inte är gränsöverskridande. För att regelverket ska bli så tydligt som möjligt och för att minska den administrativa bördan för de uppgiftsskyldiga är de föreslagna bestämmelserna i stora delar identiska för gränsöverskridande respektive rent inhemska arrangemang. I ovan angivna delar har dock utredningen gjort bedöm- ningen att det är motiverat att ha avvikande bestämmelser för rent inhemska arrangemang. Bakgrunden till det är att bestämmelserna i 6 är utformade för att fungera i alla medlemsstater och för att träffa arrangemang som kan beröra någon av medlemsstaterna. För att ett gränsöverskridande arrangemang ska vara rapporteringspliktigt i behöver det inte ha någon påverkan på beskattningen i , utan det är tillräckligt att en svensk rådgivare är inblandad i arrangemanget. Uppgifter som lämnas i om sådana rapporter- ingspliktiga gränsöverskridande arrangemang som avses i DAC 6 kommer att vidarebefordras till andra medlemsstater genom auto- matiskt utbyte av upplysningar. Rapporteringsplikten för arrangemang som inte är gränsöver- skridande gäller däremot bara arrangemang som kan ha någon påver- kan på svensk beskattning. Uppgiftsskyldigheten avseende sådana arrangemang har inte till syfte att samla in information som en annan stat kan behöva. Det är därför, enligt utredningens mening, rimligt att från rapporteringsplikten undanta arrangemang vars skattemäs- siga effekter är en direkt och förutsedd följd av svensk skatte- lagstiftning. DAC 6 innehåller inte något motsvarande undantag för gränsöverskridande arrangemang, vilket enligt utredningens mening är naturligt dels mot bakgrund av svårigheterna att utreda om villkoret är uppfyllt med avseende på alla berörda medlemsstater, dels eftersom gränsöverskridande skatteupplägg kan bestå i ett utnyttjande av skill- nader mellan olika länders skattesystem. Liknande synpunkter kan framföras när det gäller förslaget att ska få meddela före- skrifter om ytterligare undantag när det gäller arrangemang som inte är gränsöverskridande. Syftet är att möjliggöra undantag för arrange- mang vars skattemässiga effekter i och för sig inte är en direkt och förutsedd följd av skattelagstiftningen men som ändå inte behöver information om, t.ex. därför att upplägget redan är välkänt och accepterat. En motsvarande bestämmelse skulle inte vara möjlig när det gäller gränsöverskridande arrangemang, eftersom en skattemyndighet i en medlemsstat inte kan avgöra vilken information som andra medlemsstater behöver. Det finns således skillnader mellan gränsöverskridande arrangemang respektive arrangemang som inte är gränsöverskridande, vilka motiverar en skillnad i regleringen. Frågan är om skillnaden i regleringen av gränsöverskridande respek- tive rent inhemska arrangemang skulle kunna utgöra ett hinder för de s.k. fria rörligheterna enligt EUF-fördraget. De rättigheter i för- draget som torde komma i fråga är främst den fria rörligheten för tjänster, men även etableringsfriheten och s.k. fria kapitalrörelser. Därvid måste analyseras om det rör sig om objektivt jämförbara situationer. Frågan om en gränsöverskridande situation är objektivt jämförbar med en inhemsk situation ska enligt praxis bedömas med hänsyn till de ändamål som eftersträvas med de nationella reglerna (mål C-231/05 Oy AA punkt 38 och C-337/08 X Holding punkt 22). Bedömningen av objektivt jämförbara situationer ska göras separat för varje skatteregel och ska i första hand göras mot bakgrund av skatteregelns utformning och inte mot skattesubjektets faktiska situation. Frågan är om rådgivare och användare avseende gränsöver- skridande arrangemang kan jämföras med rådgivare och användare avseende rent inhemska arrangemang. Samma kännetecken är i huvudsak tillämpliga i båda fall, med undantag för de kännetecken som träffar just gränsöverskridande betalningar etc. och samma per- soner träffas av den föreslagna uppgiftsskyldigheten. Skillnaderna består bl.a. i, vilket redogjorts för närmare ovan, att arrangemang som endast är inhemska inte omfattas av DAC 6 och således ska upplysningar avseende dessa arrangemang inte utbytas automatiskt mellan medlemsstaterna. Ändamålet med de av utredningen före- slagna undantagen avseende arrangemang som inte är gränsöver- skridande är att minska den administrativa bördan för de uppgifts- skyldiga men även för eftersom myndigheten inte kan anses vara i behov av uppgifter om arrangemang som inte utgör någon risk för skatteundandragande eller som redan är välkända och accepterade. Även om undantagsreglerna endast träffar rent inhemska arrange- mang kan det eventuellt hävdas att det inte rör sig om situationer som går att jämföra eftersom uppgiftsskyldigheten avseende rent inhemska arrangemang har ett annat syfte än motsvarande skyldighet rörande gränsöverskridande arrangemang. En uppgiftsskyldighet avseende inhemska arrangemang syftar endast till att ge infor- mation om potentiellt aggressiva skatteupplägg medan uppgiftsskyl- digheten avseende gränsöverskridande arrangemang, vilken följer av DAC 6, även har till uppgift att samla in information om upplägg för att andra länders skattemyndigheter ska kunna ges information om uppläggen. Enligt utredningens mening kan det dock ändå vara svårt att argumentera för att situationerna i dessa fall inte är jämförbara. När en rådgivare tillhandahåller ett rent inhemskt arrangemang till en användare kan de föreslagna undantagsreglerna i vissa fall medföra att arrangemanget inte är rapporteringspliktigt medan ett motsvarande gränsöverskridande arrangemang inte kan åtnjuta detta undantag. Detta torde innebära att rådgivare kan avhållas från att tillhandahålla tjänster avseende gränsöverskridande arrangemang. De föreslagna reglerna torde också innebära att användare kan av- hållas från att genomföra vissa gränsöverskridande transaktioner. Även helt legitima arrangemang kan komma att träffas av regelverket. Genom att endast reglera gränsöverskridande arrangemang skulle DAC 6 i sig kunna sägas innebära en särbehandling av sådana arrange- mang. Det torde vara upp till varje enskild medlemsstat att avgöra om någon motsvarande eller liknande reglering ska införas för rent inhemska arrangemang. Frågan är då om det även är möjligt för med- lemsstaterna att införa en mindre långtgående reglering för de rent inhemska arrangemangen utan att detta anses utgöra ett hinder för den fria rörligheten. Enligt utredningens mening är det inte säkert att så är fallet, eftersom implementeringen av DAC 6 då skulle kunna anses vara fördragsstridig.7 Eftersom de föreslagna bestäm- melserna innebär att den administrativa bördan avseende rent in- hemska arrangemang torde bli mindre jämfört med om arrange- är gränsöverskridande skulle bestämmelserna kunna anses utgöra ett hinder för den fria rörligheten. Frågan är dock om reglerna i så fall ändå kan rättfärdigas enligt någon av de grunder som accep- terats av . De grunder som utredningen bedömer kunna vara aktuella för att rättfärdiga de föreslagna reglerna är önskan att motverka skatteflykt kombinerat med behovet av en effektiv skattekontroll. Att de föreslagna undantagen enbart gäller arrangemang som inte är gränsöverskridande kan motiveras med att när det gäller gränsöverskridande arrangemang kan ha ett behov av att få information även om arrangemang som framstår som legitima ur ett rent svenskt perspektiv. Gränsöverskridande arrangemang kan näm- ligen innebära att skillnader mellan olika länders skattesystem ut- nyttjas på ett sätt som inte kan anses acceptabelt. Denna risk finns inte när det gäller rent inhemska arrangemang. När det gäller gräns- överskridande arrangemang måste dessutom hänsyn tas till andra medlemsstaters behov av att motverka skatteflykt och utöva en effek- tiv skattekontroll. Även om inte har något behov av att för egen del få information om ett visst arrangemang kan det vara av stort intresse för en annan medlemsstat. För att samtliga medlems- stater på ett effektivt sätt ska kunna bekämpa aggressiv skatteplaner- ing och upplägg som syftar till att undvika informationsutbyte mellan stater är det av avgörande vikt att alla medlemsstater får information om potentiellt aggressiva arrangemang. DAC 6 syftar till att uppnå just detta, genom att föreskriva ett obligatorisk automatiskt utbyte av upplysningar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrange- mang. Mot bakgrund av vad som sagts är utredningens bedöm- ning att de föreslagna reglerna – om de skulle anses utgöra ett hinder för den fria rörligheten – bör kunna rättfärdigas. I detta sammanhang torde det också ha betydelse att regleringen inte avser materiella skatteregler. 8 Det kan dock inte uteslutas att reglerna skulle kunna 7Av praxis framgår att direktiv inte innebär någon överträdelse av fördraget när de ger medlemsstaterna ett utrymme för skönsmässig bedömning som är tillräckligt stort för att de ska kunna införliva direktiven på ett sätt som överensstämmer med kraven i fördraget (se mål C-166/98 Socridis punkt 19 med däri gjorda hänvisningar). 8Ståhl, m.fl. (2013), EU-skatterätt (, Zeteo), s. 157. anses strida mot . Ytterst är det dock endast som slutligt kan avgöra detta. Utöver de skillnader som redogjorts för ovan skiljer sig de före- slagna reglerna för gränsöverskridande respektive rent inhemska arrangemang också åt när det gäller tillämpningsområdet, i vart fall formellt. I fråga om arrangemang som inte är gränsöverskridande har utredningen föreslagit att reglerna ska tillämpas på arrangemang som avser skatt som tas ut enligt inkomstskattelagen (1999:1229) eller lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. När det gäller gränsöverskridande arrangemang överensstämmer det före- slagna tillämpningsområdet med tillämpningsområdet för rådets direktiv /16/EU av om administrativt sam- arbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv /799/EEG (förkortat DAC). Enligt artikel 2 i DAC tillämpas det direktivet på alla skatter som medlemsstaterna tar ut förutom mer- värdesskatt, tullar och punktskatter som omfattas av annan unions- lagstiftning om administrativt samarbete och obligatoriska sociala avgifter. Artikeln gäller hela DAC och således inte bara i fråga om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang. Bestämmel- serna i DAC om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrange- mang synes, att döma av de s.k. kännetecken som används, främst vara avsedda att träffa arrangemang avseende inkomstskatt. Mot bakgrund av vad som sagts torde i praktiken tillämpningsområdet för de föreslagna reglerna om gränsöverskridande arrangemang i stort sett sammanfalla med tillämpningsområdet för reglerna om rent inhemska arrangemang. Förslag: Den föreslagna nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang ska träda i kraft . Den föreslagna lagen om ändring i skatteförfarandelagen ska träda i kraft och tillämpas på arrangemang där någon omständighet som utlöser uppgiftsskyldighet har in- träffat efter . Den föreslagna lagen om ändring i skatteförfarandelagen ska även i andra fall tillämpas på gränsöverskridande arrangemang som är rapporteringspliktiga enligt DAC 6, om det första steget i arrangemanget har genomförts mellan och . Uppgifter om sådana arrangemang ska lämnas . Bestämmelserna om rapporteringsavgift ska inte tillämpas på sådana arrangemang. De föreslagna lagarna om ändring i lagen om behandling av uppgifter i beskattningsverksamhet och offentlig- hets- och sekretesslagen ska träda i kraft . Den föreslagna lagen om ändring i lagen om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning ska träda i kraft . ska lämna upplysningar som avser rapporteringspliktiga gräns- överskridande arrangemang där det första steget i arrangemanget har genomförts mellan och . Ikraftträdande och tillämpning av den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang, lagen om ändring i skatteförfarandelagen och lagen om ändring i lagen om behandling av uppgifter i beskattningsverksamhet I rådets direktiv (EU) 2018/822 av om ändring av direktiv /16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang (förkortat DAC 6) föreskrivs att medlemsstaterna ska tillämpa de bestämmelser som antas i enlighet med direktivet . Den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang och de föreslagna ändringarna i skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, måste således träda i kraft , i vart fall när det gäller gränsöverskri- dande arrangemang. Det saknas enligt utredningens mening anledning att föreslå olika ikraftträdandetidpunkter för gränsöverskridande arrangemang respektive arrangemang som inte är gränsöverskri- dande. Utredningen föreslår därför att lagändringarna i sin helhet ska träda i kraft . Detsamma bör gälla den föreslagna följdändringen i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatte- verkets beskattningsverksamhet. Utgångspunkten bör vara att den uppgiftsskyldighet som följer av ändringarna i skatteförfarandelagen bara ska gälla om någon om- ständighet som utlöser uppgiftsskyldigheten har inträffat efter det att ändringarna har trätt i kraft. Vilka omständigheter som utlöser upp- giftsskyldigheten beror delvis på vilken kategori av uppgiftsskyldiga det rör sig om. Av de föreslagna bestämmelserna i den nya 33 b kap. 22 § SFL framgår att uppgiftsskyldigheten bl.a. kan utlösas av att ett arrangemang tillgängliggörs eller börjar genomföras. I detta samman- hang bör påpekas att den omständigheten att ett befintligt arrangemang ändras kan medföra att ett nytt arrangemang anses ha uppkommit, i vart fall om det rör sig om väsentliga ändringar. Rapporteringsplikt kan således utlösas av att väsentliga ändringar av ett genomfört arrangemang görs efter ikraftträdandet. I fråga om gränsöverskridande arrangemang ställer DAC 6 krav på medlemsstaterna att föreskriva att uppgifter även ska lämnas om arrangemang där det första steget har genomförts mellan direktivets ikraftträdande och (se punkt 12 i den nya artikeln 8ab i rådets direktiv /16/EU av om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv /799/EEG, förkortat DAC). Uppgifter ska i dessa fall lämnas . Även om uppgifts- skyldigheten avseende sådana arrangemang således inte behöver fullgöras förrän efter det föreslagna ikraftträdandet innebär detta att uppgifter måste lämnas om arrangemang som har genomförts innan ikraftträdandet. Detta gäller gränsöverskridande arrangemang som är rapporteringspliktiga enligt DAC 6. Utred- ningen anser inte att detsamma bör gälla för arrangemang som inte är gränsöverskridande, eller för gränsöverskridande arrangemang som inte är rapporteringspliktiga enligt DAC 6.1 För att uppgifter ska kunna lämnas om arrangemang som har börjat genomföras tidigast torde de uppgiftsskyldiga senast från och med denna tidpunkt löpande behöva dokumentera uppgifter om arrangemangen. För arrangemang som inte är rapporteringspliktiga enligt DAC 6 saknas helt bestämmelser innan den svenska lagstiftningen finns på plats. är det inte möjligt att veta vilka arrangemang som kommer att vara rapporteringspliktiga eller vilka uppgifter som kommer att behöva lämnas om dessa. Mot bakgrund av vad som sagts föreslår utredningen att den föreslagna lagen om ändring i skatteförfarandelagen som huvudregel ska tillämpas på arrangemang där någon omständighet som utlöser uppgiftsskyldigheten har inträffat efter ikraftträdandet. Lagen ska dock även i andra fall tillämpas på gränsöverskridande arrangemang, om det första steget i arrangemanget har genomförts mellan och . I fråga om gränsöverskri- dande arrangemang som avses i 17 § i den nya lagen om rapporterings- pliktiga arrangemang gäller detta dock bara om de förutsättningar som anges i DAC 6 är uppfyllda, dvs. om en deltagare i arrangemanget vidtar överlagda åtgärder genom att förvärva ett företag som går med förlust, avbryta den huvudsakliga verksamheten i detta företag och använda dess förluster för att minska sin skattebörda. Uppgifter om sådana arrangemang som avses i föregående stycke ska, i enlighet med vad som föreskrivs i DAC 6, lämnas . Som framgår längre ned har utredningen gjort sär- skilda överväganden när det gäller sanktionssystemets tillämpning på dessa arrangemang. 1Utredningen föreslår i ett avseende en utvidgning jämfört med DAC 6 när det gäller gräns- överskridande arrangemang. Det gäller kännetecknet avseende användning av ett förvärvat företags underskott (se avsnitt 11.6.7). Ikraftträdande av sanktionssystemet och lagen om ändring i offentlighets- och sekretesslagen