sou · H6B391 · 2019-01-01 00:00:00 — Ett direktiv är bin- dande för medlemsstaterna när det gäller det resultat som ska upp- nås, men det är upp till medlemsstaterna att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet (artikel 288 i fördraget om Euro- peiska unionens funktionssätt). Det innebär att en medlemsstat inte behöver använda sig av samma terminologi eller systematik som i direktivet. Det avgörande är att medlemsstaterna uppnår det avsedda resultatet. Medlemsstaterna ska också verka för en enhetlig tolkning och tillämpning av . Den EU-rättsliga principen om direk- tivkonform tolkning innebär att en nationell domstol som tolkar nationell rätt är skyldig att i den utsträckning som det är möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte så att det resultat som avses i direktivet uppnås. 19–20. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang 11.5Vilka som ska lämna uppgifterna 11.5.1Svenska rådgivare har den primära skyldigheten att lämna uppgifter Förslag: Den som är svensk rådgivare ska lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang till . Vid gräns- överskridande arrangemang gäller detta dock inte om rådgivaren har starkare anknytning till någon annan medlemsstat. Vilka ska åläggas den primära skyldigheten att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang? Utredningen har ovan kommit fram till att ett nytt regelverk om uppgiftsskyldighet avseende såväl gränsöverskridande som rent inhemska rapporteringspliktiga arrangemang bör införas i . I fråga om gränsöverskridande rapporteringspliktiga arrangemang regleras i DAC 6 frågan om vilka som är uppgiftsskyldiga. DAC 6 reglerar dock inte arrangemang som inte är gränsöverskridande, varför det finns en möjlighet att utforma reglerna om vilka som är uppgifts- skyldiga annorlunda när det gäller rent inhemska arrangemang. Såsom framgår ovan är utredningens utgångspunkt emellertid att reglerna i så stor utsträckning som möjligt bör vara desamma för gränsöver- skridande respektive för rent inhemska arrangemang. De uppgifts- skyldiga får färre bestämmelser att förhålla sig till och på så sätt en mindre administrativ börda. Reglerna om vilka som är primärt upp- giftsskyldiga bör således som utgångspunkt vara desamma avseende såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang. Vissa skillnader i regleringen är dock nödvändig med anledning av den gränsöverskridande dimensionen hos de arrangemang som omfattas av DAC 6. DAC 6 innebär att rådgivare ska lämna uppgifter om rapporter- ingspliktiga gränsöverskridande arrangemang. Vad som avses med rådgivare framgår av avsnitt 11.5.2. En aktör som inte har viss angi- ven anknytning till något EU-land omfattas inte av begreppet. Av DAC 6 följer att en rådgivare är skyldig att lämna uppgifter till behörig myndighet i den medlemsstat som denne har anknytning till. Det framgår uttryckligen att om en rådgivare är skyldig att lämna upp- gifter i mer än en medlemsstat ska uppgifterna lämnas endast i en Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang medlemsstat och då i första hand i den medlemsstat där rådgivaren hör hemma (se artikel 8ab.3 i DAC). Det är således endast rådgivare med viss anknytning till – i betänkandet används begreppet svenska rådgivare om dessa – som kan bli skyldiga att lämna upp- gifter till avseende gränsöverskridande arrangemang. Skyldigheten gäller dock bara om de inte har starkare anknytning till någon annan medlemsstat. Utredningen har valt att lagtekniskt lösa detta genom att definiera vem som är svensk rådgivare och i lag- texten ange att dessa är uppgiftsskyldiga förutsatt att de inte har starkare anknytning till någon annan medlemsstat. De i lagtexten angivna anknytningsfaktorerna motsvarar de som framgår av DAC 6. En rådgivare anses ha starkast anknytning till den stat i vilken denne är hemmahörande. Utredningen anser, såsom ovan angetts, att de regler avseende vilka som är primärt uppgiftsskyldiga som föreskrivs i DAC 6 så långt som möjligt bör gälla även för rent inhemska arrangemang. Utredningen gör också bedömningen att denna lösning är mest pro- portionerlig för att uppnå syftet med regelverket. Detta eftersom den administrativa bördan främst hamnar på rådgivare, vilka torde ha lättare än de skattskyldiga själva att fullgöra uppgiftsskyldigheten och även besitta mest kunskap om arrangemangen. Detta medför troligen också att de uppgifter som erhåller är mer korrekta och fullständiga och innebär således även en positiv påver- kan på de administrativa kostnader som regelverket kan medföra för myndigheten. Att svenska rådgivare är primärt uppgiftsskyldiga är således att föredra framför en lösning där den primära uppgifts- skyldigheten ligger på användarna själva. Den är också att föredra framför en lösning där uppgifterna ska lämnas av såväl rådgivare som användare, eftersom en sådan dubbel uppgiftsskyldighet torde inne- bära att den totala administrativa bördan för rådgivare och användare skulle öka. Även advokater omfattas av skyldigheten att lämna uppgifter Utredningen har i föregående avsnitt föreslagit att den primära uppgiftsskyldigheten ska åvila svenska rådgivare, i enlighet med vad som föreskrivs i DAC 6. I DAC 6 anges att en medlemsstat får ge Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang rådgivare rätt till undantag från uppgiftsskyldighet avseende rappor- teringspliktiga gränsöverskridande arrangemang om uppgiftsskyl- digheten skulle strida mot de yrkesmässiga privilegierna enligt den nationella lagstiftningen i den medlemsstaten. Rådgivare får bara vara berättigade till undantag i den mån de bedriver verksamhet inom ramen för de relevanta nationella lagar som styr deras yrken (se artikel 8ab.5 i DAC). Om en medlemsstat har utnyttjat denna möj- lighet till undantag och det avseende ett visst rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang inte finns någon rådgivare som inte omfattas av undantaget övergår uppgiftsskyldigheten på använ- daren av arrangemanget (se artikel 8ab.6 i DAC). Utredningen har att ta ställning till om ska utnyttja denna undantagsmöjlighet. Vad som torde avses med ”yrkesmässiga pri- vilegier” (eng. legal professional privilege) är för svenskt vidkom- mande regler om advokatsekretess (se avsnitt 4.2.2). Dessa regler gäller enbart advokater anslutna till . I andra med- lemsstater regleras frågan om yrkesmässiga privilegier emellertid annorlunda och i t.ex. synes även revisorer som skatte- rådgivare omfattas av dessa privilegier.15 I vissa länder omfattas även bolagsjurister av yrkesmässiga privilegier. Såvitt framgår är så fallet i där advokater kan vara verksamma även som bolags- jurister och då omfattas av yrkesmässiga privilegier. I och med att DAC 6 innebär att har en möjlighet att välja att göra undan- tag från uppgiftsskyldigheten för rådgivare som åberopar advokat- sekretess, måste ställning tas dels till om undantagsmöjligheten ska utnyttjas, dels till hur ett sådant undantag i så fall ska utformas. Såsom framgår av avsnitt 4.2.2 har svenska advokater en särställ- ning, jämfört med andra rådgivare, bl.a. i och med att de omfattas av en lagreglerad tystnadsplikt och även har en absolut lojalitetsplikt mot klienten. Om möjligheten till undantag från uppgiftsskyldighet inte utnyttjas kommer advokater, precis som övriga personer som är att anse som rådgivare, omfattas av uppgiftsskyldigheten. Detta innebär emellertid att ett betydande ingrepp görs i advokatens tyst- nadsplikt och innebär också ett avsteg från den, som utredningen uppfattat, rådande uppfattningen om advokater och den särskilda ställning som de har ifråga om det särskilda förtroendet mellan klienter 15Se uttalande av i samband med antagandet av DAC 6, Europeiska unionens råd, Förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv /16/EU vad gäller obligatoriskt auto- matiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporteringspliktiga gränsöver- skridande arrangemang – Antagande (ST 8346 2018 INIT) Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang och rättsliga rådgivare. torde uppgiftsskyldigheten fak- tiskt fullgöras i ett betydligt större antal fall om advokater, som har att följa god advokatsed och som står under tillsyn av Advokatsam- fundet, skulle vara skyldiga att lämna uppgifter om rapporterings- pliktiga arrangemang till . Syftet med regelverket torde således i större omfattning kunna uppnås genom denna lösning än om advokater helt eller delvis undantas från skyldigheten att lämna uppgifter. Förutom att regelefterlevnaden torde öka innebär denna lösning också den fördelen att regelverket blir konkurrensneutralt, dvs. alla skatterådgivare är uppgiftsskyldiga på samma villkor. Från använ- darnas sida kan det också framstå som fördelaktigt att slippa att rapportera in arrangemang till med tanke på den admi- nistrativa börda detta innebär. finns möjligheten för an- vändarna att samtycka till att advokaten i stället lämnar dessa upp- gifter, vilket innebär att användarna slipper att göra det. Även om vissa inskränkningar gjorts i advokatens tystnadsplikt har detta främst gjorts i syfte att motverka penningtvätt och finansiering av terrorism16, vilket skiljer sig avsevärt från syftet med regler om uppgiftsskyldighet avseende skatteupplägg. Dessutom omfattas advokater endast av penningtvättslagstiftningen när de bedriver viss angiven verksamhet och de åtnjuter också undantag från vissa av kraven i denna lagstiftning. Utredningen anser mot denna bakgrund att möjligheten att göra undantag från uppgifts- skyldighet för rådgivare som omfattas av s.k. yrkesmässiga privile- gier bör utnyttjas. Det främsta skälet till detta är den betydande 16Advokater har ett antal skyldigheter enligt lagen (2017:630) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism, däribland en skyldighet att rapportera misstänkta fall av penningtvätt till samt att även utan egen föregående misstanke i vissa fall lämna information till . För ytterligare information om advokaters skyldig- heter enligt penningtvättlagstiftningen hänvisas till , Vägledning för advokater och advokatbyråer beträffande lagstiftningen om åtgärder mot penningtvätt och terroristfinansiering – penningtvättslagstiftning i ett advokatperspektiv, Antagen och gällande från . På området för automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton har beslutat om ytterligare inskränkningar av advokaters tystnadsplikt, genom borttagande av undantaget gällande rapporteringsskyldigheten för advokaters klientmedelskonton och införandet av en laglig skyldighet för advokater och advokatbyråer att lämna upplysningar till rapporteringsskyldiga finansiella institut om identiteten på den eller de klienter som ett klientmedelskonto avser (prop. 2018/19:9, bet. 2018/19:SkU5, SFS 2018:2034). Denna inskränkning görs bl.a. för att ska uppfylla sina internationella åtaganden, se prop. 2018/19:9, s. 75–83. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang inskränkning i advokatens tystnadsplikt som en fullständig uppgifts- skyldighet för advokater skulle medföra och som bedöms vara opropor- tionerlig för att uppnå regelverkets syfte. Det återstår då att se på vilket sätt frågan om advokatsekretess ska regleras inom ramen för det nya regelverket om uppgiftsskyl- dighet avseende rapporteringspliktiga arrangemang. Ett alternativ vore att helt undanta advokater från uppgiftsskyldigheten medan en annan möjlig lösning är att ålägga advokater en skyldighet att lämna endast vissa uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang till . Alternativet att advokater helt undantas från skyldigheten att lämna uppgifter till om rapporteringspliktiga arrangemang och att uppgiftsskyldigheten i stället läggs på övriga rådgivare alternativt användarna skulle innebära ett fullständigt upprätthållande av advokat- sekretessen. Såsom framgår av avsnitt 4.2.2 har advokatsekretessen traditionellt varit stark i , mycket beroende på det omfattande etiska regelverk advokater har att följa och att de vid brott mot dessa regler kan bli föremål för disciplinära åtgärder. Däremot kan denna lösning medföra problem ur konkurrensneutralitetssynpunkt efter- som endast en grupp rådgivare undantas från uppgiftsskyldighet och således undgår den administrativa börda denna plikt innebär. Det är dock troligt att rådgivaren ändå i de flesta fall kommer att sköta inrapporteringen, oaktat om uppgiftsskyldigheten åvilar användaren. Om advokater helt undantas från uppgiftsskyldigheten kan det finnas en risk att vissa arrangemang aldrig kommer till kännedom eftersom advokaten då inte behöver rapportera in dem och användaren kan välja att inte rapportera in arrangemanget. Använ- dare som önskar använda sig av potentiellt aggressiva skatteupplägg väljer kanske att vända sig till en advokat eftersom dessa inte är skyl- diga att lämna uppgifter om upplägget till . Vissa använ- dare, som sysslar med de mest aggressiva formerna av skatteplaner- ing torde enligt utredningens uppfattning vara benägna att inte lämna uppgifter till . möjligheter att få tidig infor- mation om mycket aggressiva skatteupplägg torde således minska betydligt om myndigheten inte får någon som helst information från rådgivaren. Det andra alternativet är en medelväg, dvs. att advokater åläggs en skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrange- mang till , men att en begränsning görs ifråga om vilka Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang uppgifter som ska lämnas. En fråga att ta ställning till i detta sam- manhang är om uppgifter om klienters identitet ska lämnas till Skatte- verket. Även om praxis torde möjliggöra att i vissa fall kan få ut sådana uppgifter (jfr RÅ 2001 Ref. 67 II) torde ändå dessa möjligheter vara mycket begränsade (jfr RÅ 2001 Ref. 67 I). I det rättsfall genom vilket fick ut uppgifter om klienters identitet rörde det sig om advokatbyråns egen beskattning, vilket kan ha påverkat utgången i målet.17 En motsatt utgång skulle näm- ligen innebära att advokater i princip skulle vara immuna mot skatte- kontroll.18 I RÅ 2001 Ref. 67 I där utlämnande vägrades rörde det sig inte om advokatbyråns egen beskattning och i det fallet lämnades de begärda uppgifterna inte ut. Med tanke på att uppgifter som rör klientens identitet och lik- nande i många fall omfattas av beslagsförbudet i , vilket innebär att vid en revision kan få bekymmer att inhämta sådana uppgifter, anser utredningen det vara uteslutet att ålägga advokater att lämna sådana uppgifter till . Frågan är dock om advokater kan åläggas att lämna vissa uppgifter om det rapporteringspliktiga arrangemanget, t.ex. en anonymiserad beskriv- ning av arrangemanget och uppgift om vilka skatteregler som tilläm- pas för att uppnå den förväntade skatteförmånen. representanter i utredningen har framfört att generella uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang skulle kunna vara till stor nytta för myndigheten i deras arbete med att identifiera skatteupp- lägg och deras omfattning även om myndigheten därigenom inte får information om vilka användarna av uppläggen är. Eftersom detta alternativ innebär att advokater inte ska lämna fullständiga uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang måste en uppgiftsskyldighet även läggas på användarna, för det fall det inte finns någon annan rådgivare som är uppgiftsskyldig (jfr avsnitt 11.5.3 nedan). Den totala administrativa bördan torde därmed öka i och med att viss dubbelt uppgiftslämnande kommer att ske. Delvis samma uppgifter kommer att behöva lämnas av såväl advokaten som en annan rådgivare eller användaren (se avsnitt 11.7 nedan). är enligt DAC 6 samt- liga rådgivare avseende ett gränsöverskridande rapporteringspliktigt 17Se Vasarainen, , Undantagande av handlingar vid revision, Skattenytt 2016 s. 578. 18Se redogörelsen för utlåtande av professor i RÅ 2001 not. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang arrangemang som utgångspunkt skyldiga att lämna uppgifter om arrangemanget (artikel 8ab.9 i DAC). Det dubbla uppgiftslämnandet torde kunna medföra att denna lösning kan komma i konflikt med advokaters tystnads- och lojali- tetsplikt i och med att i vissa fall, genom att jämföra och sammanställa de uppgifter om upplägget som lämnats av en advokat med de som lämnats av exempelvis användaren, kan sluta sig till vilken klient advokatens inrapportering avser. Från näringslivets företrädare i utredningen har framhållits att även ett alternativ där advokater bara måste lämna vissa uppgifter avseende ett rapporter- ingspliktigt arrangemang innebär en inte önskvärd inskränkning av advokaters tystnadsplikt. Utredningen har dock gjort bedömningen att advokater i de allra flesta fall bör kunna lämna vissa uppgifter om det rapporteringspliktiga arrangemanget utan att bryta mot advokat- sekretessen. Sådana uppgifter bedöms kunna vara av stort värde för att syftet med regelverket ska kunna uppnås. Även om uppgifterna skulle kunna medföra att en koppling kan göras mellan en advokats respektive någon annans inrapportering och regelverket således i vissa fall kan innebära en inskränkning i advokatsekretessen anser utredningen att denna inskränkning får anses befogad. Vikten av att de uppgifter som erhåller i så stor utsträckning som möjligt lämnas av rådgivaren, vilket torde innebära en ökad kvalitet på den information som myndigheten får, väger enligt utredningens mening också tyngre än den ökade administrativa börda som dubbel- rapporteringen medför. Att uppgiftsskyldigheten till så stor del som möjligt åvilar rådgivaren, och inte användaren av uppläggen, torde också ha en positiv inverkan på regelefterlevnaden. Av dessa skäl för- ordar utredningen att advokater åläggs en skyldighet att lämna upp- gifter om rapporteringspliktiga arrangemang till , men att en begränsning görs ifråga om vilka uppgifter som ska lämnas. Denna lösning bör gälla såväl för de gränsöverskridande som de rent inhemska rapporteringspliktiga arrangemangen. Frågan om vilka upp- gifter som ska lämnas av advokater berörs närmare i avsnitt 11.8 nedan. En bestämmelse om rådgivares uppgiftsskyldighet tas in i den nya paragrafen 33 b kap. 11 § SFL. Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang 11.5.2Definitioner av rådgivare, svensk rådgivare och användare Förslag: Med begreppet rådgivare ska avses den som 1.utformar, marknadsför, tillhandahåller eller organiserar ett rapporteringspliktigt arrangemang, eller 2.vet eller skäligen kan förväntas veta att denne har åtagit sig att, direkt eller genom andra personer, bidra till att utforma, mark- nadsföra, tillhandahålla eller organisera ett rapporteringsplik- tigt arrangemang. En person ska bara anses som rådgivare om denne: 1.är hemmahörande i en medlemsstat i EU, 2.tillhandahåller tjänsten från ett fast driftställe i en medlems- stat, 3.är registrerad i eller regleras av lagstiftningen i en medlemsstat, eller 4.tillhör en bransch- eller yrkesorganisation för juridiska råd- givare, skatterådgivare eller konsulter i någon medlemsstat. Begreppet svensk rådgivare ska innefatta rådgivare som har sådan anknytning till som avses ovan. Med begreppet användare ska avses den som tillhandahålls ett rapporteringspliktigt arrangemang, eller har genomfört det första steget av ett rapporteringspliktigt arrangemang. Utredningen har i föregående avsnitt föreslagit att den primära upp- giftsskyldigheten ska åvila rådgivare när det gäller både gränsöver- skridande och inhemska arrangemang. Av DAC 6 framgår att arti- kel 3 i DAC ska ändras bland annat genom tillägg av vissa nya definitioner. I den nya punkten 21 i artikel 3 i DAC finns en definition av begreppet förmedlare. Direktivet delar in förmedlarna i två olika kate- Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang Den första kategorin avser personer som utformar, mark- nadsför, organiserar eller tillgängliggör rapporteringspliktiga gräns- överskridande arrangemang för genomförande eller som förvaltar genomförandet. Med förmedlare avses också personer som, med beaktande av relevanta fakta och omständigheter och på grundval av de upplys- ningar som finns att tillgå och den relevanta sakkunskap och för- ståelse som krävs för att tillhandahålla sådana tjänster, vet eller skäligen kan förväntas veta att de har åtagit sig att, direkt eller genom andra personer, tillhandahålla hjälp, bistånd eller rådgivning med avseende på utformning, marknadsföring, organisation, tillgänglig- görande för genomförande eller förvaltning av genomförandet av ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang. Varje sådan person ska ha rätt att tillhandahålla bevis för att denne inte visste eller skäligen inte kunde förväntas veta att denne deltog i ett rappor- teringspliktigt gränsöverskridande arrangemang. I detta syfte får personen hänvisa till alla relevanta fakta och omständigheter samt alla tillgängliga upplysningar och sina relevanta sakkunskaper och insikter. För att vara förmedlare krävs också att personen har sin skatte- rättsliga hemvist i en medlemsstat i Europeiska unionen (EU), har ett fast driftställe i en medlemsstat genom vilket tjänster avseende arrangemanget tillhandahålls, är registrerad i eller regleras av lagstift- ningen i en medlemsstat eller är registrerad hos en yrkesorganisation på området för juridisk rådgivning, skatterådgivning eller konsult- tjänster i en medlemsstat. Begreppet person följer definitionen i DAC (se artikel 3.11). Det är inte bara fysiska och juridiska personer som avses utan också en sammanslutning av personer som har befogenhet att utföra rätts- handlingar men som inte har en juridisk persons rättsliga ställning. Även varje annan juridisk konstruktion, oavsett slag eller form, och oberoende av om den har status som juridisk person, som äger eller förvaltar tillgångar, inklusive inkomster som härrör därifrån, kan omfattas av begreppet person (jfr 7 § lagen om administrativt sam- arbete). Direktivets begrepp förmedlare är centralt i det nya regelverket om uppgiftsskyldighet avseende rapporteringspliktiga arrangemang eftersom det normalt är förmedlaren som är skyldig att lämna upp- gifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang till , se Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang En definition av begreppet bör därför införas i det nya 33 b kap. i SFL. DAC 6 reglerar endast gränsöverskridande arrange- mang men för att öka regelverkets tydlighet och göra det mer förutsebart och lätthanterligt anser utredningen att samma definition bör gälla även i fråga om rent inhemska arrangemang. Utredningen bedömer att begreppet förmedlare inte är anpassat till svenskt språk- bruk när det gäller vilken kategori det är avsett att träffa. Begreppet för närmast tankarna till förmedlare av t.ex. försäkringar, bostäder eller liknande i stället för till den som ger råd avseende eller organi- serar ett skatteupplägg. För svenskt vidkommande ligger det när- mast till hands att använda begreppet rådgivare i stället för förmed- lare. Definitionen bör också anpassas till den terminologi som i övrigt används i skatteförfarandelagen. Vissa språkliga justeringar i definitionen föreslås därför. Definitionen av förmedlare enligt DAC 6, och därmed av begrep- pet rådgivare i den föreslagna lagtexten, är mycket vid och torde kunna omfatta en mängd företeelser och personer. Till exempel kan bolagsjurister alternativt en skatteavdelning som ger råd avseende ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang till ett annat företag inom en koncern ses som rådgivare. Detta skiljer regleringen i DAC 6 från exempelvis regelverk DOTAS, som innebär att de flesta sådana ”in house-rådgivare” inte är att anse som rådgivare (promoters). Även om det är som slutligt kan avgöra vad som innefattas i definitionen har utredningen försökt identifiera fall då en person enligt utredningens mening inte bör anses som rådgivare, se författningskommentaren till den föreslagna 33 b kap. 8 § SFL.