sou · H6B391 · 2019-01-01 00:00:00 — I paragrafen anges när ett överklagande ska ha kommit in till Skatte- verket. Genom det tillägg som görs i andra stycket anges att ett över- klagande ska ha kommit in från den dag då den som beslutet gäller fick del av det om beslutet avser rapporterings- avgift. Tillägget medför att de tidigare punkterna 9–13 i andra stycket får ny numrering. I första punkten anges att lagen träder i kraft . I andra–fjärde punkterna anges huvudreglerna för när lagen ska tillämpas första gången. Dessa huvudregler innebär att lagen enbart ska tillämpas på ett arrangemang om någon omständighet som utlö- ser uppgiftsskyldighet har inträffat efter lagens ikraftträdande. Av femte punkten framgår att lagen även ska tillämpas på gräns- överskridande arrangemang där det första steget har genomförts mellan och . I fråga om arrange- mang som avses i 17 § lagen om rapporteringspliktiga arrangemang gäller detta dock bara om en deltagare i arrangemanget vidtar över- lagda åtgärder genom att förvärva ett företag som går med förlust, avbryta den huvudsakliga verksamheten i detta företag och använda dess förluster för att minska sin skattebörda. Punkten omfattar således bara sådana gränsöverskridande arrangemang som är rappor- teringspliktiga enligt DAC 6. Den har tagits med för att genomföra artikel 8ab punkt 12 i DAC, vilken infördes genom DAC 6. Iartikel 8ab punkt 12 föreskrivs att varje medlemsstat ska vidta nöd- vändiga åtgärder för att ålägga förmedlare och berörda skattebetalare att lämna upplysningar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang där det första steget genomfördes mellan den dag då direktivet träder i kraft och den dag då det börjar tillämpas. I fråga om arrangemang som avses i 17 § i den nya lagen om rappor- teringspliktiga arrangemang kan nämnas att uttrycket ”företag som går med förlust” (som är hämtat från DAC 6) inte bara omfattar företag som är underskottsföretag enligt bestämmelserna i 40 kap. IL utan även företag som inte har några kvarstående underskott från tidigare beskattningsår men som går med förlust under det år förvärvet sker. Av sjätte punkten framgår att bestämmelserna i det nya 33 b kap. 22 § om tidsfrist för uppgiftslämnande och bestämmelserna i det nya 49 c kap. om rapporteringsavgift inte ska tillämpas på arrangemang som avses i femte punkten. I sjunde punkten anges att uppgifter om arrangemang som avses i femte punkten ska ha kommit in till (i enlighet med vad som följer av artikel 8ab punkt 12 i DAC). 21.5Förslaget till lag om ändring i lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning I paragrafen, som är ny, regleras att upplysningar om rapporterings- pliktiga gränsöverskridande arrangemang ska utbytas automatiskt enligt lagen. Paragrafen har tagits in för att genomföra artikel 8ab punkterna 13 och 18 i DAC. Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 15.1–15. I första stycket framgår att ska, till varje annan med- lemsstats behöriga myndighet och till Europeiska kommissionen genom automatiskt utbyte, lämna upplysningar om sådana rappor- teringspliktiga gränsöverskridande arrangemang som har fått uppgifter om från en rådgivare eller användare enligt 33 b kap. skatteförfarandelagen. Genom att det i bestämmelsen anges att upplysningarna även ska lämnas till kommissionen möjliggörs att kommissionen får tillgång till upplysningarna, trots att dessa omfat- tas av skattesekretessen i 27 kap. 1 § offentlighets- och sekretess- lagen (2009:400). Kommissionen kommer endast ha tillgång till vissa av de upplysningar som registreras i den centrala medlemsstats- katalogen (jfr artikel 21 punkt 5 och artikel 8ab punkt 17 i DAC). Tanken är att vid informationsutbytet i huvudsak ska kunna utgå från de uppgifter som har inkommit till myndigheten. bör dock i viss utsträckning kvalitetssäkra de inkomna uppgifterna och vid behov vidta rimliga utredningsåtgärder. Genom andra stycket undantas vissa rapporteringspliktiga gräns- överskridande arrangemang från det automatiska utbytet av upplys- ningar. Det beror på att det kännetecken som avser användning av ett förvärvat företags underskott har fått en vidare utformning enligt utredningens förslag än vad som följer av DAC 6. Det är bara upp- lysningar om arrangemang som omfattas av DAC 6 som ska utbytas automatiskt med andra medlemsstater. Det innebär att , inför det automatiska utbytet av upplysningar, måste göra en såll- ning bland de inrapporteringar som görs på grund av detta känne- tecken. I tredje stycket framgår den tidsram inom vilken som behörig myndighet ska lämna upplysningarna till de andra medlems- staternas behöriga myndigheter. Upplysningarna ska lämnas inom efter utgången av det kalenderkvartal då uppgifter lämna- des till i enlighet med bestämmelserna i 33 b kap. skatte- förfarandelagen. Av paragrafen, som är ny, framgår de upplysningar som ska lämna om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrange- mang enligt 12 d §. Paragrafen har tagits in för att genomföra arti- kel 8ab punkterna 14 och 17 i DAC. Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 15.3. Av första stycket framgår de upplysningar som ska lämnas. Dessa motsvarar de uppgifter som en rådgivare eller användare ska lämna enligt det nya 33 b kap. 19 § SFL. Som framgår av kommentaren till det lagrummet är tanken att närmare bestämmelser i vissa avseenden ska meddelas genom förordning. Som framgår av första stycket 6 ska inte lämna upp- lysning om värdet av arrangemanget, om denna uppgift har lämnats till i en sådan kvartalsvis sammanställning som avses i 33 b kap. 23 § SFL. Det beror på att det inte är ett krav enligt DAC 6 att en sådan uppgift ska lämnas i en kvartalsvis sammanställning (artikel 8ab punkt 2 i DAC). kan givetvis bara lämna sådana upplysningar som är tillgängliga för myndigheten. Utredningen anser inte att detta behö- ver regleras i lagtexten. Som framgår av kommentaren till 12 d § är tanken att i huvudsak ska kunna utgå från de uppgifter som har inkommit till myndigheten från uppgiftsskyldiga. Av andra stycket framgår de upplysningar som kommissionen inte ska få tillgång till. Kommissionen ska inte få tillgång till identifikations- uppgifter för rådgivare och användare m.fl. och inte heller till den be- skrivning av arrangemanget m.m. som ska lämnas enligt första stycket 3. Av tredje stycket, som hänvisar till första stycket, framgår att med anknutna personer, rådgivare och användare avses detsamma som i 9–12 §§ lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. Vidare fram- går att en person ska anses vara hemmahörande i en jurisdiktion om personen enligt lagstiftningen i denna jurisdiktion hör hemma där i skattehänseende, utan hänsyn till vad som följer av skatteavtal. Paragrafen har ändrats genom att en hänvisning till 12 e § första stycket 3 lagts till i bestämmelsens tredje stycke för att tillåta Skatte- verket att undanta vissa upplysningar om ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang från det automatiska utbytet. Till- lägget har tagits in för att genomföra artikel 8ab punkten 14 c i DAC. Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 15.3. Undantaget avser endast beskrivningen av arrangemanget m.m. som ska utbytas enligt 12 e § första stycket 3. Genom att denna hän- visning läggs in blir bestämmelserna i tredje stycket 1 och 2 tillämp- liga även såvitt avser beskrivningen av ett rapporteringspliktigt gräns- överskridande arrangemang m.m. Av första punkten följer således att beskrivningen ska utformas på så sätt att utbytet av upplysningar inte leder till att en affärshemlighet, företagshemlighet, yrkeshemlighet eller ett i näringsverksamhet använt förfaringssätt röjs. Av andra punkten framgår vidare att detsamma gäller upplysningar som det skulle strida mot allmänna hänsyn att lämna. I första punkten anges att lagen träder i kraft . Av andra punkten framgår att före ska lämna upplysningar om rapporteringspliktiga gränsöver- skridande arrangemang där det första steget har genomförts mellan och (jfr artikel 8ab punkt 18 andra meningen i DAC). En tillämpning av huvudregeln i 12 d § tredje stycket ger normalt samma resultat, eftersom de uppgifts- skyldiga ska lämna uppgifter om sådana arrangemang till (jfr punkt 7 i övergångsbestämmelserna till de föreslagna ändringarna i skatteförfarandelagen). Förevarande punkt innebär dock att det automatiska utbytet av upplysningar inte behöver göras förrän även om uppgifter skulle inkomma till före . Särskilt yttrande av experterna och Utredarens uppdrag har sin grund i det arbete avseende obligatorisk upplysningsskyldighet (Mandatory Disclosure Rules, MDR) som ut- förts inom . I det arbetet har konstaterats att en sådan skyl- dighet kan vara betydelsefull men att varje stat som överväger att införa en sådan behöver göra en egen analys utifrån landets egna kon- text.1 I det anges ligga bl.a. att utgå från landets egna skattesystem, administrativ praxis, rådande kultur och att det är upp till varje land att bedöma om det ska införas sådana skyldigheter och hur de i så fall ska utformas. Detta har förstås sin förklaring i att det med en rapporteringsskyldighet följer betydande kostnader, bl.a. i form av administrativ börda. Vid en analys utifrån ett svenskt perspektiv kan det enligt vår uppfattning för det första konstateras att det svenska skattesystemet kännetecknas av en mycket omfattande informationsskyldig- het för skattskyldiga och andra att lämna uppgifter till . Skyldigheterna är förenade med sanktioner som i regel tas ut utifrån objektiva kriterier, dvs. med bortseende från eventuellt uppsåt eller oaktsamhet. Vidare har vi i genom skatteflyktslagen en general- klausul mot skatteflykt, som ger domstolarna ett mycket betydande utrymme att vid arrangemang som kan uppfattas som aggressiv skatte- planering döma så att lagstiftningens syfte får företräde framför bestämmelsernas faktiska lydelse. För att ge lagstiftaren verktyg att 1OECD (2011), Tackling Aggressive Tax Planning through Improved Transparency and Disclosure, s. 19. snabbt stoppa planering som är en följd av brister i lagstiftningen finns även det s.k. stoppskrivelseinstitutet, vilket ger utrymme för att ge ny lagstiftning retroaktiv effekt. Till detta kommer bl.a. den information får tillgång till genom förhandsbeskeds- ärenden, dialogförfaranden, mediabevakning, s.k. country by country- rapportering, internationellt informationsutbyte, samt tillgång till skatteuppläggsdatabas. När regeringen tillsatte utredningen var den införstådd med behovet av att beakta de svenska förhållandena. I direktivet anges att ”[f]ör att kunna avgöra om sådana regler skulle vara till nytta för att bekämpa skatteflykt, skattefusk och skatteundandragande i behöver en analys göras med utgångspunkt i svenska förhållanden och det svenska skatteförfarandet. Utredningen har haft i uppgift att ”analysera och redogöra för hur bl.a. skatterådgivare, skattskyldiga och skulle påverkas av regler om informationsskyldig- het för skatterådgivare.” I uppdraget ligger förstås att utredningen ska besvara om det är proportionerligt att i införa sådan rappor- teringsskyldighet som utredningen ska lämna förslag på. Vid en pro- portionalitetsprövning vägs förstås kostnaderna för en rapporterings- skyldighet mot de vinster som kan förväntas uppstå. I kapitlet Bakgrund och utgångspunkter anges att utredningen gjort en uppskattning av det svenska skattebortfallet till följd av aggressiv skatteplanering . Vid denna uppskattning har utred- ningen i ett första steg utgått från de beräkningar som skett inom ramen för det s.k. , där de globala skatteintäkterna som stater går miste om på grund av gränsöverskridande aggressiv skatteplanering uppskattades till att ligga i ett intervall mellan av bolagsskatterna. Utredaren konstaterar två skäl till att vid en kalkyl och för svenska förhållanden använda sig av lägre procentintervall än detta. Dels utifrån det att siffrorna enligt BEPS- projektet är osäkra och bör användas med försiktighet, dels utifrån det att de åtgärder mot skatteundandragande som genomförts som en följd av i sig påverkar detta intervall. Utred- ningen anser ändå att det svenska bolagsskattebortfall som är följden av gränsöverskridande aggressiv skatteplanering torde kunna upp- skattas till av bolagsskatteintäkterna. För oss experter framstår utredningens analys och beräkning som direkt felaktig. Utredningen underskattar betydelsen av de BEPS- åtgärder som genomförts och bortser från att i en global jämförelse har ett mycket väl utvecklat skattesystem, en väl fun- gerande kontrollmyndighet samt en, i internationell jämförelse, inte särskilt hög bolagsskattenivå. Det kan även anföras att huvuddelen av BEPS-relaterat skattefel ansetts ligga i och andra större länder med relativt hög bolagsskatt. Det är mot denna bakgrund troligt att delvis är mottagare av skatteintäkter som felaktigt redovisas här i stället för i korrekt land. Det saknas enligt utredningen underlag för att uppskatta skatte- bortfallet för rent inhemska ”upplägg”, men gör ändå bedömningen att sådana förekommer i betydande utsträckning, bl.a. inom företag och koncerner samt rörande fysiska personers beskattning. Det är allvarligt att utredningen utan en reell analys gör ett sådant anta- gande. Utifrån vår erfarenhet är förekomsten av sådana s.k. skatte- upplägg mycket begränsad. Sammanfattningsvis är utredningens uppskattningar av det svenska skattebortfallet till följd av aggressiv skatteplanering, enligt vår upp- fattning, klart överskattat. Att en utredning som har i uppdrag att föreslå proportionerliga åtgärder mot aggressiv skatteplanering utgår från en överskattning av storleken på skattebortfallet är enligt vår uppfattning mycket olyckligt. Detta då problemets storlek natur- ligen påverkar såväl utformningen av förslagen som vad utredningen lämnar för rekommendationer beträffande lämpligheten av att införa sådana rapporteringsskyldigheter. Det ska särskilt beaktas att här aktuellt slag av lagstiftning till sin karaktär är sådan att det är svårt att utforma väl fungerande regler. Införandet av en skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang En central fråga för svenskt vidkommande är om befintliga möj- ligheter för att få information om skatteupplägg är så otillräckliga så att det är motiverat att införa en ny omfattande infor- mationsskyldighet. Enligt vår uppfattning ger dagens befintliga möjligheter Skatte- verket goda möjligheter att få tillräcklig information för eventuella åtgärder. Dagens system med bl.a. omfattande kontrolluppgifts- skyldigheter och ett deklarationsförfarande med krav på att lämna tillräckliga sidouppgifter för undvikande av bl. a skattetillägg är enligt vår uppfattning långtgående. Enbart det förhållandet att anser att man inte alltid får full information och har ett intresse av att få ytterligare information uppväger inte, enligt vår uppfattning, den merkostnad och den utökade administrativa börda som en utökad informationsplikt innebär. Till saken hör att den information som ska lämnas enligt förslaget och som är av intresse för Skatte- verket i stort sett är identisk med den information som måste lämnas för ett fullständigt och korrekt öppet yrkande i deklarationen. Utredningen anför vidare att om den deklarationsskyldige – utifrån t.ex. en dom från – bedömer att det inte finns någon risk för att upplägget underkänns har denne inget incitament att i deklarationen upplysa om användningen av upplägget. Enligt utredningen kan det ändå finnas ett intresse för att få ytterligare uppgifter om t.ex. omfattningen av användandet av ett upplägg. Men i det avseendet anser vi att Skatte- verket borde ha både resurser och kompetens att analysera och vidta adekvata åtgärder. Det får också anses att ett ”arrangemang” eller upplägg som publicerats genom ett avgörande av Högsta Förvalt- ningsdomstolen har fått tillräcklig uppmärksamhet för såväl Skatte- verket som lagstiftaren. Utredaren tar också upp värdet av förhandsbeskedsinstitutet men även farhågan att en förhandsbeskedsansökan inte skulle vara full- ständig eller söks i ett sent skede. Vi finner detta påstående mycket märkligt. Tidpunkten för ett inlämnande av en förhandsbeskeds- ansökan borde i princip sammanfalla med tidpunkten för informa- tionsplikten, eller i vart fall innan ett eventuellt upplägg genomförs, varvid ges god tid att reagera. Vad gäller informationens fullständighet är kravet i ett förhandsbeskedsärende mycket högt. Vi anser att förhandsbeskedsinstitutet tillhandahåller en central möjlighet för att få information om sådana upplägg som utredningen tar sikte på och som kan påverka den svenska skattebasen negativt. Vad vidare gäller tidsaspekten anser vi inte att utredningen visat på någon större tidsvinst till nytta för ett tidigt agerande från Skatte- verket. Enligt vår uppfattning kommer merparten av de upplägg som förslaget syftar till att komma åt ske i anslutning till årsbokslut och därmed redovisas genom det ordinarie deklarationsförfarandet, dvs. i normalfallet senast efter bokslut. Den tidsvinst som då uppkommer blir i normalfallet maximalt några månader. Utred- ningen har inte kunnat påvisa något fall eller situation där en utökad informationsplikt skulle ha lett till en snabbare åtgärd eller lag- stiftning. Utifrån ovanstående anser vi att den information som tillhandahålls genom olika informationskanaler är fullt tillräcklig och att den eventuella tidsvinst som kan uppkomma är mycket begränsad och att en vinst i form av denna inte uppväger de administrativa kost- nader och den rättsosäkerhet som följer med förslagen, se nedan. Generellt saknar vi en djupare analys av nyttan och effekten av en utökad informationsplikt. Argumenten för införandet av en rappor- teringsskyldighet präglas snarare av ett bra att ha-argument snarare än en djupare analys av den verkliga nyttan och vad förslaget skulle tillföra för verkligt värde för . Utredaren anger vidare att en uppskattning, av det skattebortfall som användningen av ett upplägg leder till, ofta torde vara nödvändig som underlag för en hemställan om en lagändring. Det är vår upp- fattning att detta är ett svagt argument, då regeringen med sitt kansli även utan en sådan rapporteringsskyldighet har tillgång till sådan kompetens att det är möjligt för den att bilda sig en uppfattning om i vilken grad en identifierad brist i lagstiftningen kan förväntas leda till ett väsentligt skattebortfall eller ej – dvs. om lagändring är på- kallad eller ej. Utredningen har heller inte, trots uppdraget, analyserat och redo- gjort för om en informationsskyldighet skulle kunna förbättra kontrollverksamhet i syfte att säkra ett korrekt uttag av skatter och avgifter. Utredaren konstaterar endast att det torde medföra en förbättrad kontrollverksamhet. Till detta kommer att den akademiska forskning som finns, eller som utredningen lyckats identifiera, inte kunnat påvisa att rapporteringsskyldigheter av det slag som föreslås har haft någon effekt på sådan skatteplanering som den syftar till att motverka.2 Införandet av en sådan informationsskyldighet som föreslås för- anleder inte bara en mycket betydande administrativ börda utan, enligt vår bestämda uppfattning, även en ökad rättsosäkerhet. Till detta bidrar starkt den vaghet och bredd som präglar förslagen. Ut- redningen har i betänkandet, enligt vår mening, inte i rimlig grad lyckats klarlägga innebörden av för den föreslagna lagstiftningen 2Devereux, , , , (2012), The Disclosure of Tax Avoidance Schemes Regime, for Business Taxation. Jfr även , (2018), Informationsplikt för skatterådgivare, 2018 s. 519–540. Detta gäller exempelvis innebörden av arrangemang, skattefördel, skatterådgivare samt ett flertal kännetecken. Proble- men accentueras förstås av de hårda sanktioner som skyldigheten föreslås förenas med. Att förslaget utlöser rapporteringsskyldighet för företag vars anställda inte är s.k. professionella skatterådgivare, såsom bokföringsbyråer, begravningsbyråer, industriföretag etc. accen- tuerar förstås dessa problem ytterligare. Utredningen uppmärksammar att förslaget kan komma att inne- bära betydande kostnader och att dessa skulle reduceras betydligt om man begränsade uppgiftsskyldigheten till endast gränsöverskri- dande arrangemang. Vi delar denna bedömning men likväl föreslår utredningen att även rent inhemska arrangemang ska omfattas med hänvisning till att dessa skulle kunna vara av intresse för Skatte- verket. Även om utredningen påpekar att det för icke gränsöver- skridande arrangemang gäller färre kännetecken och att aktivt måste arbeta med att begränsa uppgiftsskyldigheten till arrange- mang av verkligt intresse kommer det enligt vår bestämda uppfatt- ning ändå att innebära en påtaglig administrativ börda. Utöver de svårigheter som följer med den vaghet som präglar förslaget så har det inte heller under utredningens arbete påvisats något direkt exem- pel på lagbestämmelse för vilken skulle kunna föreskriva undantag från rapporteringsskyldighet. Sammanfattningsvis kan inte annat förväntas än att ett beslut om att införa en rapporterings- skyldighet även för rent nationella arrangemang/transaktioner skulle medföra betydande merkostnader och ökad rättsosäkerhet. Den bakomliggande motiveringen måste vara att utredaren anser att intresse väger tyngre än de negativa konsekvenser som följer med en rapporteringsskyldighet. Detta mot bakgrund av det antagna skattebortfallet. Vi vill här återigen påpeka att det inte har gått att fastställa hur stort här aktuellt skattebortfall är eller hur stor del av ett sådant som kan förväntas kunna åtgärdas med en sådan rapporteringsplikt. Under utredningsarbetet har vikten av att utredningen gör pro- portionalitetsprövningar varit uppe vid ett flertal tillfällen, men enligt vår uppfattning har inte någon reell sådan gjorts. Vi anser att detta sammantaget med de felaktiga utgångspunk- terna (se ovan) medfört allt för långtgående förslag. Sammanfattningsvis vill vi påpeka att syftet och den övergripande motiveringen med en utökad informationsplikt är att skydda den svenska skattebasen och förhindra aggressiv skatteplanering med potentiellt statsfinansiella negativa effekter. Mot den bakgrunden måste det då vara fråga om arrangemang med stora transaktions- volymer eller omfattande stora värden. Det är vår uppfattning att utredningen inte lyckats påvisa sådan förekomst. Vi anser att detta är ett skäl av flera att inte införa en sådan rapporteringsskyldighet som föreslås. Detta med beaktande av de negativa konsekvenser som följer med en rapporteringsskyldighet. Skatter och avgifter får enligt legalitetsprincipen tas ut endast med uttryckligt stöd i lag. Det betyder att den skattskyldige måste kunna förutse konsekvenserna av ingångna rättshandlingar och att lika fall ska behandlas lika. Särskild tyngd i rättstillämpningen får principen när fråga är om påförande av straffliknande sanktioner. Utredaren anser att de föreslagna sanktionerna för ej fullgjord rapporterings- skyldighet omfattas av skydd för de mänsk- liga fri- och rättigheterna, jfr artikel 6 i konventionen om rättvis rättegång. Med stöd av den artikeln och en relativt omfattande rätts- praxis för svensk del och som tog sin början i RÅ 2000 ref. 66 för- utsätts att tillämpningen av sanktionsbestämmelser om skattetillägg sker nyanserat och inte alltför restriktivt. Samma krav på tillämp- ningen av de nu i betänkandet föreslagna sanktionerna ska därför gälla. De föreslagna sanktionerna ska också bedömas med beaktande av proportionalitetsprincipen, dvs. det ska finnas en balans mellan mål och medel för att kraven på rättvis rättegång enligt artikel 6 ska vara uppfyllda. Vid en jämförelse med uttag av skattetillägg och här föreslagna sanktioner är att de förra i regel grundas på oriktig uppgift. Vad som avses med oriktig uppgift har definierats i lagtext och behandlats i en mycket omfattande rättspraxis och doktrin låt vara att några exakta gränser för rekvisitet ändå inte kan förutses.