prop · H70313 · 2019-10-01 00:00:00 — Mot denna bakgrund föreslås att utdelning på andel ska tas upp till den del utdelningen får dras av som ränta eller liknande i annat företag om även det senare företaget i skattehänseende behandlas som mottagare av utdelningen. Det som föreslås är således ett undantag från reglerna om skattefrihet på näringsbetingade andelar. Eftersom undantaget enbart ska tillämpas vid hybridsituationer inom en intressegemenskap eller vid ett strukturerat arrangemang, ska bestämmelsen – trots att den enbart omfattar utdelningar – införas i det nya 24 b kap. Förslaget föranleder att två nya paragrafer, 24 b kap. 6 och 7 §§, ska införas i inkomstskattelagen samt en ändring i 24 kap. 35 § IL. 5.5Hybrida företag och missmatchningar med fasta driftställen 5.5.1Avdragsförbud vid avdrag utan inkludering på grund av skillnader i klassificeringen av det betalande företaget Regeringens förslag: Ett företag får inte dra av utgifter till ett företag till den del motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning i den stat där det andra företaget hör hemma eller i någon annan stat där inkomsten ska anses behandlad som mottagen, om detta beror på skillnader i den rättsliga klassificeringen av det förstnämnda företaget i skattehänseende mellan och någon annan stat. Avdrag får dock göras till den del utgifterna motsvarar inkomster som tas upp till beskattning både i och, , i den andra staten, räknat från utgången av det beskattningsår som utgifterna hänför sig till. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation, vars yttrande Föreningen , Svensk Försäkring, och ansluter sig till, pekar på att det föreslagna undantaget vid s.k. dubbel inkludering är begränsat på så sätt att inkomsten i den andra staten måste tas upp till beskattning räknat från utgången av det beskattningsår som utgifterna hänför sig till för att anses inkluderad och att denna tidsbegränsning saknar motsvarighet i direktivet. De anser därför att tidsbegränsningen borde tas bort för att ge utrymme för olikheter i olika länders redovisningsstandard. Skälen för regeringens förslag trädde en ny bestämmelse i kraft som bl.a. avser gränsöverskridande situationer med betalande hybridföretag (24 kap. 15 d § IL). Enligt den nya bestämmelsen får avdrag inte göras för ränte- utgifter till ett företag i en annan stat om motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning i den stat där det andra företaget hör hemma och det beror på skillnader i den rättsliga klassificeringen av något av företagen i skattehänseende i och den andra staten eller i två eller flera andra stater (s.k. avdragsförbud vid avdrag utan inkludering). Den aktuella bestämmelsen behandlar två olika situationer. För det första behandlar den situationer när olika stater betraktar det betalande företaget på skilda sätt och för det andra när olika stater betraktar ett mottagande företag på skilda sätt. Av förenklingsskäl bör bestämmelsen om hybridföretag i 24 kap. 15 d § IL delas upp så att situationer med betalande hybridföretag respektive mottagande hybridföretag tas in i två olika paragrafer. En annan fördel med en sådan uppdelning är att dessa två situationer behandlas av två olika Vid tillämpningen av reglerna om hybrida missmatchningar som föreslås i denna proposition kan den nämnda rapporten användas som en källa till illustration eller tolkning. Detta underlättas om respektive rekommendation i BEPS- rapporten motsvaras av en viss bestämmelse i inkomstskattelagen. I detta avsnitt föreslås ett utvidgat avdragsförbud som tar sikte på den första situationen, dvs. skillnader i den rättsliga klassificeringen av I avsnitt 5.5.3 nedan behandlas den andra situationen, skillnader i den rättsliga klassificeringen av mottagande företag. Ett företag som klassificeras på skilda sätt i två olika stater är ett hybrid- Motsvarande begrepp i direktivet mot skatteundandraganden är hybridsubjekt (artikel 2.9 tredje stycket i). 2, rekommendation 3 ”Disregarded hybrid payments rule”) används i stället begreppet ”hybrid payer” för betalande hybridföretag. Det förhållandet att ett företag i är ett hybridföretag kan leda till att avdrag för en utgift får göras i utan att motsvarande inkomst tas upp till beskattning i en stat som klassificerar företaget på ett annat sätt. Ett företag i kan exempelvis betraktas som ett hybridföretag om en annan rättsordning tillåter att utländska moderföretag i skattehänseende behandlar svenska dotterbolag som s.k. disregarded entities. att det svenska dotterbolaget i skattehänseende behandlas som en filial till det utländska moderföretaget, och att det skattepliktiga resultatet i den staten beräknas genom att transaktionerna mellan moder- och Det svenska aktiebolaget behandlas alltså som eget skattesubjekt i , men i en annan stat behandlas samma aktiebolag i stället som en filial till ett utländskt moderföretag. Ett annat exempel på när ett företag i kan betraktas som ett hybridföretag är följande. Anta att ett företag (företag ) i stat A bedriver verksamhet i genom ett fast driftställe. Företag har utgifter till ett moderföretag (företag ) i stat A och utgifterna allokeras till det fasta I görs därför avdrag för dessa utgifter. tillämpar ett skattekonsolideringssystem, med innebörd att A1 och A2 bildar en skattegrupp. Resultatet för denna skattegrupp beräknas genom att koncerninterna transaktioner elimineras. Vid beräkningen av resultatet bortses därför från de utgifter som A2 haft till A1 och de till utgifterna motsvarande inkomsterna tas därför inte upp till beskattning. i detta exempel uppstår alltså på grund av att företaget behandlas som ett eget skattesubjekt i , men som en del av en skattegrupp i en Även andra utgifter än ränteutgifter ska omfattas av hybridreglerna Som anges i avsnitt 5.1 ovan bör hybridreglerna som trädde i kraft den utökas till att omfatta samtliga utgifter. att begränsningen till ränteutgifter tas bort. I direktivet mot skatteundan- draganden finns ingen definition av begreppet utgift. hämtas i BEPS-rekommendationerna. Där anges i fråga om hybridföretag, att utgifter som typiskt sett kan omfattas t.ex. är serviceavgifter, hyror, royalty- och ränteutgifter. Även andra utgifter som normalt kan dras av mot ordinär inkomst kan omfattas men typiskt sett ska inte avskrivningskostnader, amorteringar eller kostnader för att förvärva en tillgång omfattas. Vem som kan vara betalningsmottagare och mellan vilka stater prövningen ska göras En förutsättning för att avdrag inte ska få göras är dels att det föreligger en missmatchning i form av avdrag utan inkludering, dels att denna missmatchning beror på skillnader i den rättsliga klassificeringen av det betalande företaget (s.k. hybriditet). Vid prövningen av båda dessa led är det av betydelse vem som är mottagare av betalningen. Avdragsförbudet är utformat så att prövningen ska göras i förhållande till den stat där det andra företaget hör hemma. Med hänsyn till att en betalning till t.ex. ett delägarbeskattat företag kan tas upp i en eller flera andra stater än den stat där företaget hör hemma, bör prövningen av såväl missmatchningen som hybriditeten kunna göras i förhållande till fler stater än den stat där företaget som tar emot betalningen hör hemma. Det föreslås därför att prövningen ska göras mot dels den stat där det andra företaget hör hemma, dels mot annan eller andra stater där den motsvarande inkomsten ska anses behandlad som mottagen. Även situationer där betalningen inte har gått direkt till ett företag i en annan stat omfattas. Betalningen behöver med andra ord inte vara gränsöverskridande. Exempelvis kan en betalning gå till ett svenskt handelsbolag vars delägare hör hemma i andra stater än och delägarna inte är skattskyldiga i för handelsbolagets inkomster. I en sådan situation kommer missmatchningen och hybriditeten prövas i förhållande till den eller de stater där delägarna hör hemma, trots att själva betalningen inte innehåller något gränsöverskridande moment. Avdrag för del av utgift Enligt BEPS-rekommendationen ska avdrag nekas i den utsträckning det ger upphov till ett avdrag utan inkludering. I motsvarande bestämmelse i direktivet mot skatteundandraganden anges att avdrag ska vägras i den mån en hybrid missmatchning leder till ett avdrag utan inkludering (artikel 9.2 a). Det kan uppstå situationer där enbart en del av en betalning tas upp till beskattning i den andra staten eller de andra staterna, t.ex. vid betalningar till ett delägarbeskattat subjekt där en delägare, men inte de andra, tar upp sin del av det delägarbeskattade subjektets inkomster till beskattning. Avdrag ska då bara nekas för del av utgiften. Det föreslås att detta förtydligas i lagtexten. Undantag för dubbel inkludering Enligt BEPS-rekommendationerna och direktivet mot skatteundan- draganden ska situationer med betalande hybridföretag behandlas som hybrida missmatchningar enbart om avdraget i betalarstaten får göras mot inkomst som inte är dubbelt inkluderad, dvs. inkomst som endast tas upp till beskattning i betalarstaten (rekommendation 3.3 och artikel 2.9 andra stycket b). Någon hybrid missmatchning uppstår därmed inte om avdrag görs mot inkomst som är dubbelt inkluderad, dvs. inkomst som tas upp till beskattning i båda staterna (artikel 2.9 tredje stycket g). Det föreslås därför att ett undantag för dubbel inkludering införs för missmatchningar med betalande hybridföretag, dvs. att avdrag inte ska vägras för en utgift i till den del utgiften motsvaras av inkomst som tas upp till beskattning i både och i den andra staten. Fråga uppstår därmed om den närmare utformningen av detta undantag. I promemorian föreslås att en inkomst ska anses dubbelt inkluderad även om den inte tas upp till beskattning som samma inkomst tas upp till beskattning i , och att en inkomst som i den andra staten tas upp under den nästföljande redovisningsperioden därför också ska kunna omfattas av dubbel inkludering. Näringslivets skattedelegation, vars yttrande ett antal ytterligare remissinstanser ansluter sig till, ifrågasätter denna tidsbegränsning och hänvisar till att den saknar motsvarighet i direktivet mot skatteundandraganden. I anges att frågan om en inkomst ska anses dubbelt inkluderad är en i första hand legal fråga, skillnader i redovisnings- regelverk – t.ex. gällande när inkomster tas upp till beskattning – ska således inte hindra att en inkomst ska anses dubbelt inkluderad. Regeringen anser att detta uppfylls genom den utformningen av undantagsregeln som föreslogs i promemorian, som förslaget säkerställer att bestämmelsen är tydlig och säkerställer skattekontrollen. Förslaget föranleder att en ny paragraf, 24 b kap. 8 §, införs i inkomstskattelagen. Paragrafen ersätter delvis 24 kap. 15 d § IL. 5.5.2Någon inkluderingsbestämmelse vid skillnader i klassificeringen av det betalande företaget föreslås inte Regeringens bedömning: Missmatchningar av det slag som anges i artikel 2.9 första stycket e i direktivet mot skatteundandraganden kan inte förekomma i situationer där enligt direktivet definieras som betalningsmottagarens jurisdiktion. Den s.k. sekundärregeln enligt artikel 9.2 b behöver därför inte genomföras i svensk rätt i förhållande till sådana missmatchningar. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig över denna Skälen för regeringens bedömning I avsnitt 5.5.1 ovan föreslås ett avdragsförbud vid missmatchningar i form av avdrag utan inkludering på grund av skillnader i klassificeringen av det Den föreslagna bestämmelsen motsvarar BEPS-rekommendation 3 (Disregarded hybrid payments rule) i BEPS- rapporten (åtgärd 2) och artikel 2.9 första stycket e och artikel 9.2 a i direktivet mot skatteundandraganden och tar sikte på situationer när det betalande företaget är skattskyldigt i . Avdragsförbudet är en s.k. primärregel. Förutom en primärregel finns i och direktivet mot skatteundandraganden en sekundärregel. Sekundärregeln innebär att om inte betalarens jurisdiktion åtgärdar missmatchningen genom att vägra avdrag, ska i stället den stat som i direktivet definieras som betalningsmottagarens jurisdiktion inkludera inkomsten (artikel 9.2 b och rekommendation 3.1 b). Det innebär alltså att missmatchningen i form av avdrag utan inkludering i andra hand ska åtgärdas genom att inkomsten tas upp till beskattning i betalningsmottagarens jurisdiktion. Sekundärregeln behöver inte införas Avgörande för om sekundärregeln ska införas i svensk rätt är hur betalningar från hybridföretag till företag i behandlas enligt gällande rätt. I direktivet mot skatteundandraganden används begreppet hybridsubjekt (artikel 2.9 tredje stycket i). Ett hybridsubjekt är enligt direktivet ett subjekt eller arrangemang som anses vara ett skattesubjekt enligt lagstiftningen i en jurisdiktion och vars inkomster eller utgifter behandlas som en eller flera andra personers inkomster eller kostnader enligt lagstiftningen i en annan jurisdiktion. Exempelvis kan ett företag (företag A) i stat A betraktas som ett eget skattesubjekt i den staten, som stat B behandlar företag A som en filial. Företag A utgör i så fall en s.k. disregarded entity. Om företag A gör avdrag för en utgift till ett moderföretag (företag B) i stat B, tas den motsvarande inkomsten inte upp till beskattning i stat B eftersom företag A inte betraktas som ett eget skattesubjekt i stat B. Svenska aktiebolag som är dotterföretag till utländska företag betraktas ibland som sådana disregarded entities, eftersom det i vissa andra rättsordningar tillåts att moderföretag i skattehänseende behandlar ett utländskt dotterföretag som en filial till moderföretaget. Det medför att det vid beskattningen av moderföretaget bortses från transaktioner mellan moderföretaget och det svenska dotterbolaget. Den svenska skatterättsliga klassificeringen av utländska företag görs i två steg. I det första steget bedöms det om det utländska företaget ska betraktas som en juridisk person (6 kap. 8 § IL). Det andra steget avgör om det utländska företaget ska behandlas som eget skattesubjekt eller behandlas som delägarbeskattat, och avgörande för den bedömningen är hur företaget beskattas i den andra staten (2 kap. 5 a § och 5 kap. 2 a § IL). Det innebär att företag som är delägarbeskattade i en annan stat behandlas som delägarbeskattade i , och att företag som behandlas som skattesubjekt i den andra staten behandlas på samma sätt i . Det har därför inte identifierats några möjligheter att betrakta utländska dotterföretag till svenska moderföretag som s.k. disregarded entities i svensk rätt. Missmatchningar med betalande hybridföretag kan även förekomma när en stat tillämpar system med skatteenheter för resultatutjämning. Anta att ett moderföretag (företag ) och ett dotterföretag (företag ) hör hemma i stat A i skattehänseende. Dotterföretaget bedriver även verksamhet genom ett fast driftställe i stat B. Företag tar ett lån från företag och lånet allokeras till det fasta driftstället. I stat B görs avdrag för ränteutgifter till företag . I stat A tillämpas ett skattekonsolideringssystem med innebörd att företag och A2 bildar en skattegrupp. I skattehänseende bortses från koncerninterna transaktioner och ränteinkomsten tas därför inte upp till beskattning. Den hybrida missmatchningen i det nu lämnade exemplet uppstår på grund av att den ena staten behandlar dotterföretaget som ett skattesubjekt, som den andra staten behandlar samma företag som en del av en skattegrupp. Eftersom det i svensk rätt inte finns något sådant skatteenhetssystem för resultatutjämning inom koncerner, kan en sådan hybrid missmatchning inte uppstå där enligt direktivet är betalningsmottagarens jurisdiktion. Det saknas mot denna bakgrund anledning att införa en inkluderings- bestämmelse av det slag som anges i 2.9 första stycket e och artikel 9.2 b i direktivet mot skatteundandraganden. 5.5.3Avdragsförbud vid avdrag utan inkludering på grund av skillnader i klassificeringen av det mottagande företaget Regeringens förslag: Ett företag får inte dra av utgifter till ett företag till den del motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning, om detta beror på skillnader mellan två stater i den rättsliga klassificeringen i skattehänseende av det senare företaget eller annat företag som behandlas som mottagare av motsvarande inkomst. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig över förslaget. Skälen för regeringens förslag trädde en ny bestämmelse i inkomstskattelagen i kraft (24 kap. 15 d §). Enligt den nya bestämmelsen får avdrag inte göras för ränteutgifter till ett företag i en annan stat om motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning i den stat där det andra företaget hör hemma och det beror på skillnader i den rättsliga klassificeringen av något av företagen i skattehänseende i och den andra staten eller i två eller flera andra stater (s.k. avdragsförbud vid avdrag utan inkludering). Den aktuella bestämmelsen behandlar två olika situationer. För det första behandlar den situationer när olika stater betraktar det betalande företaget på skilda sätt och för det andra när olika stater betraktar ett mottagande företag på skilda sätt. I avsnitt 5.5.1 ovan föreslås att bestämmelsen om hybridföretag i 24 kap. 15 d § IL delas upp så att situationer med betalande hybridföretag respektive mottagande hybridföretag tas in i två olika paragrafer. I detta avsnitt föreslås ett utvidgat avdragsförbud som tar sikte på den andra situationen, dvs. skillnader i den rättsliga klassificeringen av det I avsnitt 5.5.1 behandlas den första situationen, dvs. skillnader i den rättsliga klassificeringen av betalande företag. Som även framgår i avsnitt 5.5.1 är ett företag som klassificeras på skilda sätt i två olika stater ett hybridföretag. Motsvarande begrepp i direktivet mot skatteundandraganden är hybridsubjekt (artikel 2.9 tredje stycket i). I (åtgärd 2, rekommendation 4 ”Reverse hybrid rule”) används i stället begreppet ”reverse hybrid” för mottagande hybrid- företag. Ett exempel på en situation med betalningar till ett hybridföretag är följande. Anta att ett svenskt aktiebolag ägs av ett företag (företag B) som hör hemma i stat B. Företag B ägs i sin tur av företag C, som hör hemma i stat C. I stat B betraktas företag B som delägarbeskattat, men företag C är inte skattskyldigt i stat B för företag inkomster. Stat C betraktar företag B som ett eget skattesubjekt. En räntebetalning från det svenska aktiebolaget till företag B tas därmed varken upp till beskattning i stat B eller C, på grund av att dessa stater betraktar det mottagande företaget på skilda sätt i skattehänseende. Även andra utgifter än ränteutgifter Som anges i avsnitt 5.1 ovan bör hybridreglerna som trädde i kraft utökas till att omfatta samtliga utgifter. Det föreslås därför att begränsningen till ränteutgifter tas bort. I direktivet mot skatte- undandraganden finns ingen definition av begreppet utgift. Ledning kan däremot hämtas i BEPS-rekommendationerna. Där anges i fråga om hybridföretag, att utgifter som typiskt sett kan omfattas t.ex. är serviceavgifter, hyror, royalty- och ränteutgifter. Även andra utgifter som normalt kan dras av mot ordinär inkomst kan omfattas men typiskt sett ska inte avskrivningskostnader, amorteringar eller kostnader för att förvärva en tillgång omfattas. Vem som kan vara betalningsmottagare och mellan vilka stater prövningen ska göras En förutsättning för att avdrag inte ska få göras är dels att det föreligger en missmatchning i form av avdrag utan inkludering, dels att denna missmatchning beror på skillnader i den rättsliga klassificeringen av det mottagande företaget (s.k. hybriditet). En jämförelse ska göras mellan hur den stat där det mottagande företaget hör hemma behandlar företaget och hur en annan stat behandlar samma företag. Det rör sig alltså om en ”stat mot stat”-prövning, men är inte nödvändigtvis en av dessa stater. Om den stat där det mottagande företaget hör hemma betraktar företaget som delägarbeskattat och den stat där den som äger andelar i företaget hör hemma i stället betraktar samma företag som ett eget skattesubjekt, uppstår en hybrid missmatchning eftersom inkomsten inte tas upp till beskattning i någon av dessa stater. Genom att vägra avdrag för en utgift som omfattas av en sådan situation neutraliseras skatteeffekten som annars uppstår av den hybrida missmatchningen. Även situationer där betalningen inte har gått direkt till ett företag i en annan stat omfattas. Betalningen behöver med andra Exempelvis kan en betalning gå handelsbolag vars delägare hör hemma i andra stater än och delägarna inte är skattskyldiga i för handelsbolagets inkomster. I en sådan situation kommer missmatchningen och hybriditeten prövas i förhållande till den eller de stater där delägarna hör hemma, trots att själva betalningen inte innehåller något gränsöverskridande moment. Om exempelvis ett företag har en utgift till ett svenskt handelsbolag vars delägare hör hemma i andra stater än och delägarna inte är skattskyldiga för handelsbolagets inkomster i , kan det svenska handelsbolaget utgöra ett hybridföretag om den stat där delägarna hör hemma betraktar det svenska handelsbolaget som ett eget skattesubjekt. Avdragsförbudet är utformat så att det företag som prövningen avser är det företag som utgiften görs till. Olikbehandlingen kan dock uppstå även i senare led. Anta att en av delägarna i ett svenskt handelsbolag som utgiften görs till är en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (företag A) som hör hemma i stat A samt att en delägare till företag A hör hemma i stat B. En hybrid missmatchning kan då uppstå om stat A behandlar företag A som delägarbeskattat och stat B behandlar samma företag som ett eget skattesubjekt. Det föreslås därför att prövningen ska göras av det företag som utgiften görs till eller av ett annat företag som behandlas som mottagare av inkomsten. Om en konstaterad hybrid missmatchning av detta slag inte anses utgöra ett strukturerat arrangemang, ska avdragsförbudet tillämpas vid intressegemenskap mellan företagen. Intressegemenskapen ska bedömas mellan det företag som gör avdrag för utgiften och hybridföretaget. Avdrag för del av utgift Enligt BEPS-rekommendationen ska avdrag nekas i den utsträckning det ger upphov till ett avdrag utan inkludering. I motsvarande bestämmelse i direktivet mot skatteundandraganden anges att avdrag ska vägras i den mån en hybrid missmatchning leder till ett avdrag utan inkludering (artikel 9.2 a). Det kan uppstå situationer där enbart en del av en betalning tas upp till beskattning i den andra staten eller de andra staterna, t.ex. vid betalningar till ett delägarbeskattat subjekt där en delägare, men inte de andra, tar upp sin del av det delägarbeskattade subjektets inkomster till beskattning. Avdrag ska då bara nekas för del av utgiften. Detta framgår även av ett exempel i , exempel 4.2. Det föreslås att detta förtydligas i lagtexten. Inget undantag för dubbel inkludering Till skillnad från situationer med betalningar av hybridföretag finns det i direktivet mot skatteundandraganden och i inget undantag för dubbel inkludering vid situationer med betalningar till hybridföretag. Förslaget föranleder att en ny paragraf, 24 b kap. 9 §, införs i inkomstskattelagen. Paragrafen ersätter delvis 24 kap. 15 d § IL. 5.5.4Någon inkluderingsbestämmelse vid skillnader i klassificeringen av det mottagande företaget föreslås inte Regeringens bedömning: Missmatchningar av det slag som anges i artikel 2.9 första stycket b i direktivet mot skatteundandraganden kan inte förekomma i situationer där enligt direktivet definieras som betalningsmottagarens jurisdiktion. Sekundärregeln enligt artikel 9.2 b behöver därför inte genomföras i svensk rätt i förhållande till sådana missmatchningar. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig över Skälen för regeringens bedömning