prop · H70320 · 2019-10-01 00:00:00 — medlemsstat, eller när ett bolag utan hemvist i landet för över delar av eller samtliga tillgångar i ett i landet beläget fast driftställe till en annan Domstolen erinrade vid sin proportionalitetsbedömning om att domstolen tidigare slagit fast att etableringsfriheten utgör ett hinder för en nationell lagstiftning, enligt vilken omedelbar beskattning av orealiserade värdeökningar på tillgångar i ett bolag som flyttar sin verkliga ledning till en annan medlemsstat ska ske för utflyttningen. konstaterade vidare att detsamma gäller orealiserade värdeökningar på tillgångar i ett fast driftställe beläget i en medlemsstat och som flyttas till en annan. Därutöver hänvisade domstolen till mål C-371/10 National där det slogs fast att en mindre ingripande åtgärd föreligger om den nationella lagstiftningen ger möjlighet för det bolag som genomför omorganisationen att välja mellan, å ena sidan, att betala skatten och, å andra sidan, en uppskjuten betalning av nämnda skatt eventuellt i förening med ränta enligt tillämplig nationell I detta sammanhang poängterade domstolen även att det av nämnda praxis inte går att dra slutsatsen att jämförbarhet råder mellan den 2019/20:20 situationen då ett fast driftställes tillgångar upphör att användas i varje form av ekonomisk verksamhet i en medlemsstat, och den situationen där sådana tillgångar flyttas till en annan medlemsstat vid upphörandet av verksamheten i ett sådant fast driftställe i den första medlemsstaten. Av domen framgår således att möjligheten att välja mellan omedelbar och uppskjuten beskattning ska gälla också när det är ett bolag utan hemvist i en medlemsstat som för över tillgångar från ett fast driftställe i denna medlemsstat till en annan medlemsstat, dvs. ett bolag som är begränsat skattskyldig i utflyttningsstaten. 4.2.5RÅ 2008 ref. 30 I RÅ 2008 ref. 30, den s.k. Malta-domen, prövade () om bestämmelserna i 22 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, jämfört med 5 § 4 samma kapitel, samt bestämmelsen om återföring av periodiseringsfond i 30 kap. 8 § 4 IL var förenliga med etableringsfriheten i artiklarna 43 och 48 i fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen (EG-fördraget). HFD slog inledningsvis fast att de aktuella bestämmelserna strider mot men att de kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Däremot kan bestämmelserna enligt domstolen inte anses proportionerliga eftersom syftet med bestämmelserna skulle kunna tillgodoses på ett mindre ingripande sätt. En mer proportionerlig åtgärd var därför att medge anstånd med uttagsbeskattningen och att tillåta successiv återföring av periodiseringsfonderna enligt huvudregeln i 30 kap. 7 § IL i dessa situationer. Mot bakgrund av domen utvidgades reglerna om anstånd med betalning av skatt vid uttagsbeskattning och successiv återföring av periodiseringsfonder, ersättningsfonder och expansionsfonder i linje med HFD:s dom (prop. 2009/10:39, bet. 2009/10:SkU17, rskr. 2009/10:78). 5.1Genomförande av reglerna om utflyttningsbeskattning och ömsesidigt erkännande i direktivet mot skatteundandraganden I artikel 5 i direktivet mot skatteundandraganden finns bestämmelser om utflyttningsbeskattning vid vissa särskilt angivna situationer samt ömsesidigt erkännande vid sådan utflyttning (se avsnitt 4.1.1). Bedömningen av om dessa bestämmelser bör föranleda några ändringar i inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, behandlas nedan. I 22 kap. IL finns regler om uttag ur näringsverksamhet (dvs. Innebörden av uttagsbeskattningen stadgas i 7 § och innebär att uttag av en tillgång eller en tjänst ska behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Syftet med reglerna i 22 kap. IL är att upprätthålla företagsbeskattningen genom att säkerställa att obeskattade värden i en näringsverksamhet inte utan beskattning ska kunna föras ut ur näringsverksamheten. Reglerna syftar även till att vinster som upparbetats i också ska beskattas i landet. I 22 kap. IL återfinns således även de svenska reglerna om utflyttningsbeskattning. Vad som avses med uttag regleras i 2–6 §§ i samma kapitel. Vid utflyttning aktualiseras 5 §. I bestämmelsen likställs ett antal situationer när beskattningsrätten helt eller delvis upphör med ett uttag ur näringsverksamheten som ska beskattas. Uttagsbeskattning aktualiseras när: 1.en näringsverksamhet upphör, 2.skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör, 3.tillgångar förs över från en del av en näringsverksamhet till en annan del om skattskyldighet föreligger för inkomst från den förra delen men inte för inkomst från den senare delen, 4.inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis inte längre ska beskattas i på grund av ett skatteavtal, 5.tillgångar förs över från en del av en näringsverksamhet till en annan del om den senare delen men inte den förra är undantagen från beskattning i på grund av ett skatteavtal, eller 6.tillgångar förs över från annan näringsverksamhet till en kvalificerad rederiverksamhet enligt 39 b kap. Regler om beskattningsinträde finns i 20 a kap. IL. 5.1.2Bör bestämmelserna om utflyttningsbeskattning ändras med anledning av direktivet? Regeringens bedömning: Direktivets bestämmelser om i vilka situationer utflyttningsbeskattning ska äga rum bedöms vara uppfyllda i gällande rätt. Såvitt avser överföringar av tillfällig natur bedöms inte direktivet medföra att det bör införas något undantag. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna som har yttrat sig i frågan tillstyrker bedömningen eller har inga invändningar. vid , Näringslivets skattedelegation, till vilken även , Föreningen näringsliv, och Svensk försäkring ansluter sig (förkortat NSD m.fl.) samt (förkortat NNR) efterfrågar dock en analys av om befintliga regler i 22 kap. 5 § IL är mer långtgående än vad som följer av direktivet och hur detta förhåller sig till de grundläggande friheterna i Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget). Dessa remissinstanser har även synpunkter när det gäller promemorians bedömning att det inte bör införas något särskilt undantag för överföring av tillfällig natur enligt artikel 5.7 i direktivet. vid anser att motiveringen kring artikel 5.7 om överföringar av tillgångar som är av tillfällig natur måste förtydligas och att frågan bör utredas vidare. Det är oklart om 22 kap. 5 § IL innebär att den aktuella typen av tillgångar utflyttningsbeskattas eller inte, men om bestämmelsen innebär att dessa typer av överföringar beskattas måste det enligt fakulteten införas ett undantag. NNR och NSD m.fl. för fram liknande synpunkter. Skälen för regeringens bedömning Direktivet anger i artikel 5 att medlemsstaterna ska ha bestämmelser om utflyttningsbeskattning i vissa särskilt angivna situationer (se avsnitt 4.1.1). Artikeln syftar till att beskatta transaktioner som innebär att en stat förlorar beskattningsrätten exempelvis genom att den skattskyldige flyttar ut tillgångar eller sin skatterättsliga hemvist från en stats skattejurisdiktion till en annan. I svensk rätt finns i 22 kap. 5 § IL bestämmelser med samma syfte som artikel 5.1 i direktivet. Avsikten med bestämmelserna i 22 kap. 5 § IL är att beskattning ska ske i samtliga situationer där beskattningsrätten upphör (prop. 1994/95:91 s. 41). Enligt bestämmelserna likställs ett antal situationer när beskattningsrätten upphör med ett uttag ur näringsverksamheten som ska beskattas, se avsnitt 5.1.1. Frågan om en analys av om befintliga regler i 22 kap. 5 § IL är mer långtgående än vad som följer av direktivet och hur detta förhåller sig till EUF-fördraget, vilket vid , NSD m.fl. samt NNR efterfrågar, ligger utanför ramen för detta lagstiftningsärende. Det kan även konstateras att 22 kap. 5 § IL är heltäckande på ett annat sätt än bestämmelsen i direktivet eftersom den gäller både gränsöverskridande och interna situationer. I det följande görs en bedömning av om villkoren för beskattning enligt artikel 5.1 omfattas av bestämmelserna i 22 kap. 5 § IL. Artikel 5.1 a — överföring av tillgångar från huvudkontor till fast driftställe i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland Av artikel 5.1 a i direktivet framgår att beskattning ska ske om den skattskyldige överför tillgångar från sitt huvudkontor till sitt fasta driftställe i en annan medlemsstat eller tredjeland och huvudkontorets medlemsstat inte längre har rätt att beskatta de överförda tillgångarna på grund av överföringen. I svensk rätt tillämpas som huvudregel hemvistprincipen som innebär att ett obegränsat skattskyldigt företag beskattas för all sin inkomst i oavsett varifrån inkomsterna härrör, se 6 kap. 4 § IL. Tillämpningen av denna princip medför att en överföring av tillgång från ett sådant företags huvudkontor i till ett fast driftställe i en annan stat inte innebär att förlorar beskattningsrätten över tillgången. Om däremot har ingått ett skatteavtal om undanröjande av internationell dubbelbeskattning med en annan stat som innebär att undantagandemetoden tillämpas, ett s.k. exemptavtal, förlorar Har i stället ingått ett avtal i vilket avräkningsmetoden tillämpas, ett s.k. creditavtal, behåller däremot rätten att beskatta. Detta återspeglas i förarbetena till 22 kap. 5 § IL där det anges att uttagsbeskattning aktualiseras i den situationen när en tillgång i en verksamhet som bedrivs i två eller flera stater överförs från till en stat som har ingått ett exemptavtal med och tillgången knyts till ett fast driftställe i denna stat (prop. 1994/95:91 s. 48). Detta innebär att bara förlorar rätten att beskatta de överförda tillgångarna när överföringen sker till en stat i förhållande till vilken tillämpar undantagandemetoden. Det gäller således inte om det är avräkningsmetoden som tillämpas. Den i förarbetena angivna situationen regleras i 22 kap. 5 § 5 IL och innebär att uttagsbeskattning aktualiseras när tillgångar förs över från en del av en näringsverksamhet till en annan del om den senare men inte den förra är undantagen från beskattning i på grund av ett skatteavtal. Mot denna bakgrund är bedömningen att artikel 5.1 a omfattas av 22 kap. 5 § 5 IL. Artikel 5.1 b — överföring av tillgångar från fast driftställe i till huvudkontor eller fast driftställe i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland Den omvända situationen till artikel 5.1 a regleras i artikel 5.1 b i direktivet. Enligt denna artikel ska utflyttningsbeskattning aktualiseras när den skattskyldige överför tillgångar från sitt fasta driftställe till sitt huvudkontor eller ett annat fast driftställe i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland, om det fasta driftställets medlemsstat inte längre har rätt att beskatta de överförda tillgångarna på grund av överföringen. Enligt 6 kap. 7 och 11 §§ IL är en utländsk juridisk person begränsat skattskyldig i för inkomst från fast driftställe i . Den utländska juridiska personens skattskyldighet upphör helt eller delvis i och med en överföring av tillgångar enligt ovan och har inte längre rätt att beskatta de överförda tillgångarna enligt intern rätt. Den aktuella bestämmelsen i artikel 5.1 b omfattar således den situationen när en utländsk juridisk person överför tillgångar från ett fast driftställe i till sitt huvudkontor eller sitt fasta driftställe i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland. En sådan situation som således innebär att förlorar rätten att beskatta, får anses täckas av bestämmelsen i 22 kap. 5 § 2 IL. Enligt denna paragraf upphör skattskyldigheten för inkomst från en näringsverksamhet helt eller delvis. I motsats till vad som gäller enligt artikel 5.1 a upphör skattskyldigheten i vid överföringen på grund av intern rätt och inte på grund av tillämpning av ett skatteavtal. Bedömningen är således att artikel 5.1 b omfattas av bestämmelserna i 22 kap. 5 § 2 IL om utflyttningsbeskattning. Artikel 5.1 c — överföring av skatterättslig hemvist till en annan medlemsstat eller ett tredjeland Enligt artikel 5.1 c i direktivet mot skatteundandraganden ska beskattning aktualiseras när den skattskyldige överför sin skatterättsliga hemvist till en annan medlemsstat eller till ett tredjeland. Som undantag anges sådana tillgångar som fortsatt har verkligt samband med ett fast driftställe i den första medlemsstaten. I inkomstskattelagen behandlar 22 kap. 5 § 4 bl.a. byte av skatterättslig hemvist för juridiska personer. Som nämnts tidigare innebär hemvistprincipen att företag beskattas för all sin inkomst i den stat där företaget har sin hemvist oavsett varifrån inkomsterna härrör. Enligt 6 kap. 3 § IL är juridiska personer obegränsat skattskyldiga i om de på grund av sin registrering eller, om registrering inte har skett, platsen för styrelsens säte eller någon annan sådan omständighet är att anse som svenska juridiska personer. När den juridiska personen är obegränsat skattskyldig i är den således hemmahörande i . Bestämmelsen i 22 kap. 5 § 4 IL innebär att uttagsbeskattning aktualiseras när inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis inte längre ska beskattas i på grund av tillämpningen av ett skatteavtal. förlorar således beskattningsrätten. Så kan t.ex. ske om en svensk juridisk person enligt ett skatteavtal får hemvist i en annan stat på grund av att den juridiska personen flyttar sin verkliga ledning till den andra staten och tillgångarna i verksamheten kan anses knutna till ett fast driftställe i (prop. 1994/95:91 s. 41 och 48 samt prop. 2009/10:39 s. 11). Mot denna bakgrund är bedömningen att artikel 5.1 c omfattas av 22 kap. 5 § 4 IL. En utländsk juridisk person är begränsat skattskyldig i och kan inte ha sin hemvist här. Därmed kan en utländsk juridisk person inte heller överföra sin hemvist från . Detta faller således utanför tillämpningsområdet för artikel 5.1 c. Artikel 5.1 d — överföring av näringsverksamhet från ett fast driftställe till en annan medlemsstat eller ett tredjeland Den sista situationen som enligt direktivet ska medföra utflyttningsbeskattning regleras i artikel 5.1 d. Den innebär att den skattskyldige överför den näringsverksamhet som bedrivs vid dess fasta driftställe från en medlemsstat till en annan medlemsstat eller ett tredjeland utan att bli skattemässigt hemmahörande i det landet. En förutsättning är att det fasta driftställets medlemsstat inte längre har rätt att beskatta de överförda tillgångarna på grund av överföringen. I 22 kap. 5 § 2 IL regleras situationen då näringsverksamheten helt eller delvis överförs för att fortsatt bedrivas i en annan stat. Det är i dessa fall inte fråga om att verksamheten i det fasta driftstället helt upphör genom att den ekonomiska verksamheten läggs ned (jfr 22 kap. 5 § 1 IL). Bestämmelsen innebär att skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör. Bedömningen är att situationen i artikel 5.1 d, där en flytt genomförs av ett fast driftställe i till en annan stat, täcks av bestämmelsen i 22 kap. 5 § 2 IL. De svenska bestämmelserna om uttagsbeskattning har samma rättsföljd som artikel 5.1 i direktivet Mot bakgrund av syftet med bestämmelsen i 22 kap. 5 § IL och de ovan beskrivna situationerna görs bedömningen att samtliga situationer i artikel 5.1i direktivet omfattas av definitionen av uttag enligt 22 kap. 5 § IL. Vid bedömningen av om bestämmelsen i direktivet, avseende i vilka situationer som uttagsbeskattning ska ske, kan anses genomförd i svensk rätt måste dock även dess rättsföljd jämföras med rättsföljden enligt reglerna i 22 kap. IL. Om förutsättningarna för utflyttningsbeskattning enligt artikel 5.1 i direktivet är uppfyllda ska den skattskyldige beskattas för ett belopp som motsvarar de överförda tillgångarnas marknadsvärde för överföringen, minskat med det skattemässiga värdet. Enligt 22 kap. 7 § IL behandlas ett uttag som om den uttagna tillgången har avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Uttagsbeskattning enligt 22 kap. IL innebär att det är mellanskillnaden mellan tillgångens skattemässiga värde och dess marknadsvärde som tas upp till beskattning (jfr t.ex. RÅ 2008 ref. 30). Beskattningen och därmed rättsföljden blir således den samma enligt artikel 5.1 i direktivet och enligt 22 kap. 7 § IL. Sammanfattningsvis är bedömningen att bestämmelserna i 22 kap. 5 och 7 §§ IL har den effekt som åsyftas i direktivet. Artikel 5.1 omfattas således av bestämmelserna i 22 kap. 5 § IL, eftersom uttagsbeskattning enligt svensk rätt aktualiseras i ovan angivna situationer. Artikel 5.7 om överföringar av tillfällig natur Av punkten 7 följer att artikel 5 inte ska tillämpas förutsatt att tillgångarna ska återgå till överförarens medlemsstat. Artikeln omfattar överföringar av tillgångar för värdepappersfinansiering, tillgångar som ställs som säkerhet eller när överföringar av tillgångar sker i syfte att uppfylla tillsynskapitalkrav eller med avseende på likviditetshantering. I promemorian angavs att direktivet är ett minimidirektiv och att medlemsstaterna kan ha en högre skyddsnivå för sina inhemska bolagsskattebaser (artikel 3). Bedömningen gjordes att något undantag för överföringar av tillfällig natur inte borde införas, bl.a. då det inte finns någon skyldighet enligt direktivet att utflyttningsbeskatta orealiserade värdeökningar som har upparbetats i denna typ av tillgångar vid överföringen och det således faller utanför direktivets tillämpningsområde. vid , NSD m.fl. och NNR anser att skälen för att inte införa en regel om överföringar av tillfällig natur måste klargöras och att frågan bör utredas vidare. anser att det inte är klarlagt om 22 kap. 5 § IL innebär att den aktuella typen av tillgångar utflyttningsbeskattas eller inte, men om en sådan temporär överföring beskattas så måste det införas ett undantag. Regeringen delar bedömningen i promemorian att det inte bör införas något undantag för överföringar av tillfällig natur. Syftet med bestämmelserna om utflyttningsbeskattning i 22 kap. 5 § IL är att säkerställa att obeskattade värden i en näringsverksamhet inte utan beskattning ska kunna föras ut ur näringsverksamheten och att vinster som upparbetats i också ska beskattas i landet. Beskattning sker således när beskattningsunderlaget riskerar att flyttas utanför gränser vid överföringar inom en gränsöverskridande verksamhet. Mot denna bakgrund kan utflyttningsbeskattning, enligt 22 kap. 5 § IL, t.ex. aktualiseras om näringsverksamheten upphör, skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör eller om den 2019/20:20 skatterättsliga hemvisten ändras. Av dessa exempel framgår att de tillfälliga överföringar som omfattas av undantaget i artikel 5.7 i direktivet inte typiskt sett är sådana situationer som reglerna om utflyttningsbeskattning i 22 kap. 5 § IL tar sikte på. Som framgår ovan förlorar dock beskattningsrätten också om en tillgång förs över från en del av en näringsverksamhet till en annan del, om den senare delen finns i en stat som har ingått ett skatteavtal med och som innebär att undantagandemetoden tillämpas för att undvika internationell dubbelbeskattning, dvs. ett s.k. exemptavtal, och tillgången knyts till ett fast driftställe i denna stat (prop. 1994/95:91 s. 48). Dessa fall omfattas av 22 kap. 5 § 5 IL. I svensk rätt tillämpas i huvudsak avtal i vilket avräkningsmetoden tillämpas, dvs. creditavtal, medan endast ett fåtal svenska skatteavtal utgör exemptavtal. För att utflyttningsbeskattning enligt svensk rätt ska aktualiseras i den angivna situationen krävs således att beskattningsrätten går förlorad genom tillämpning av ett exemptavtal. Därutöver ska samtliga förutsättningar vara uppfyllda för vad som utgör en sådan temporär överföring, bl.a. att tillgångarna ska återgå till överförarens medlemsstat och att det ska vara fråga om tillgångar för värdepappersfinansiering, tillgångar som ställs som säkerhet eller tillgångar som överförs i syfte att uppfylla tillsynskapitalkrav eller med avseende på likviditetshantering. De situationer där utflyttningsbeskattning skulle kunna aktualiseras vid överföringar av detta slag kan därför antas vara mycket få. Mot denna bakgrund bedöms det inte vara motiverat att införa ett särskilt undantag för överföringar av tillfällig natur. Rättstillämpningen i denna del bör följas. Regeringens bedömning: Direktivets bestämmelser om ömsesidigt erkännande, dvs. att den medlemsstat till vilken överföringen sker som ingångsvärde godtar det marknadsvärde som den medlemsstat från vilken överföringen sker har fastställt för överförda tillgångar, bedöms redan vara uppfyllda i gällande rätt. Detsamma gäller direktivets definition av marknadsvärde. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser lämnar inte några syn- punkter på bedömningen. vid och m.fl. påpekar att det finns en avvikelse i ordalydelsen mellan artikel 5.5 och 20 a kap. 7 § IL om beskattningsinträde och ömsesidigt erkännande. Enligt NSD m.fl. måste direktivsbestämmelsen förstås så att det är tillräckligt att utflyttningsstaten har fastställt ett värde på tillgångarna oberoende av om beskattning har skett eller inte. för fram likartade synpunkter. Skälen för regeringens bedömning: I artikel 5.5 i direktivet anges att om tillgångar, skatterättslig hemvist eller den verksamhet som bedrivs vid ett fast driftställe förs över från en medlemsstat till en annan, ska den senare staten som ingångsvärde för tillgångarna, godta det värde som fastställts av den medlemsstat där den skattskyldige hade sin hemvist eller där det fasta driftstället var beläget. Detta gäller dock bara om värdet motsvarar marknadsvärdet. Artikeln reglerar beskattningsinträde efter utflyttning och innebär ett ömsesidigt erkännande på så sätt att den medlemsstat till vilken överföringen sker (inflyttningsstaten) som skattemässigt värde ska godta det marknadsvärde som den medlemsstat från vilken överföringen sker (utflyttningsstaten) har fastställt på det som överförts. I skälen till direktivet förtydligas att om det fastställda värdet inte motsvarar marknadsvärdet är det nödvändigt att inflyttningsstaten får ifrågasätta det värde som fastställts för de överförda tillgångarna i utflyttningsstaten (skäl 10). Där anges även att befintliga tvistlösningsmekanismer kan användas. Bestämmelsen i direktivet bidrar till kontinuitet och ökad förutsebarhet samt underlättar företagens möjligheter till utflyttning. De svenska reglerna om beskattningsinträde finns i 20 a kap. IL. I 20 a kap. 7 § IL anges att om överföringen av en tillgång har medfört att ett belopp som ska motsvara tillgångens marknadsvärde har tagits upp till beskattning i en annan stat, ska tillgången anses ha anskaffats för detta belopp. Detta gäller dock bara om den andra staten ingår i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller är en stat med vilken har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte som är tillämplig på den aktuella tillgången eller näringsverksamheten. vid och m.fl. påpekar att ordalydelsen i artikel 5.5 och 20 a kap. 7 § IL om beskattningsinträde och ömsesidigt erkännande inte överensstämmer. Enligt 20 a kap. 7 § IL krävs för att en tillgång ska tas upp till marknadsvärdet vid beskattningsinträde att detta värde har tagits upp till beskattning i utflyttningsstaten. Enligt direktivet gäller i stället att inflyttningsstaten ska godta det värde som fastställts av utflyttningsstaten. vid anför att det faktum att ett värde har fastställts i utflyttningsstaten inte behöver betyda att det också har beskattats, eftersom en utflyttningsregel i ett annat land inte behöver vara utformad som de svenska reglerna. Vidare anför NSD m.fl. att artikel 5.5 i direktivet måste förstås på så sätt att det är tillräckligt att den andra staten har fastställt ett värde på tillgångarna, oberoende av om beskattning faktiskt har skett. Nuvarande ordalydelse av 20 a kap. 7 § IL riskerar enligt NSD m.fl. att medföra att det råder tveksamhet om den skattskyldige får tillgodoräkna sig ett nytt ingångsvärde vid inflyttning.