prop · H70313 · 2019-10-01 00:00:00 — Förslaget i 24 b kap. 2 § första stycket 3 och andra stycket IL innebär att det ska vara fråga om ett förfarande som medför en skatteförmån för den skattskyldige eller någon i samma intressegemenskap. När det gäller bestämmelserna om avräkning vid hybridöverföring bedöms rekvisitet i stället böra inriktas på en skatteförmån – dvs. avräkning av utländsk skatt – som den skattskyldige själv tagit del av. Eventuellt avräkningsbelopp som uppstår hos en person i samma intressegemenskap kan dock givetvis komma att träffas av de föreslagna bestämmelserna om förutsättningarna för tillämp- ning av nämnda bestämmelser är uppfyllda i fråga om nämnda person. Den föreslagna bestämmelsen i 2 kap. 8 § avräkningslagen föreslås därför omfatta hybridöverföringar som ingår i ett förfarande som ger rätt till avräkning för den skattskyldige och den skattskyldige rimligen kunde ha förväntats känna till förfarandet. Förslaget föranleder ändringar i 2 kap. 8 § avräkningslagen. Regeringens förslag: De nya bestämmelserna träder i kraft och tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter . Vid tillämpning av den föreslagna återföringsbestämmelsen vid dubbla avdrag genom fast driftställe i en annan stat ska underskott som är hänförliga till beskattningsår som börjar före inte beaktas. De upphävda bestämmelserna gäller fortfarande för beskattningsår som börjar före . Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig särskilt i denna Skälen för regeringens förslag: De hybridregler som i propositionen föreslås genomföras i svensk rätt ska enligt direktivet mot skatteundan- draganden och ändringsdirektivet vara genomförda i svensk rätt och tillämpas senast . Ändringarna i inkomstskattelagen och lagen om avräkning av utländsk skatt föreslås därför träda i kraft . Ändringarna ska tillämpas på beskattningsår som börjar efter . Den föreslagna bestämmelsen i inkomstskattelagen om att avdrag ska återföras i vissa särskilda situationer vid dubbla avdrag genom fast driftställe i en annan stat, ska inte tillämpas för underskott som är hänförliga till beskattningsår som börjar före . De upphävda bestämmelserna i inkomstskattelagen ska fortfarande gälla för beskattningsår som börjar före . finner att konsekvensutredningen uppfyller kraven i 6 och 7 §§ förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning. saknar dock bedömningar av förslagets påverkan på företagens verksamhet, särskilt beträffande sådana företag som kan förväntas beröras av förslaget indirekt. Svensk sjöfart anser att slutsatsen att inga små företag berörs är en sanning med modifikation eftersom det i finns mindre rederier som i flera fall har verksamhet i flera länder. och Svensk sjöfarts synpunkter behandlas i avsnitt 7.3.5 respektive 7.3.3. , och Kammarrätten i har synpunkter på konsekvenserna för och de allmänna förvaltningsdomstolarna. Dessa behandlas i avsnitt 7.4. Förslagen i denna proposition omfattar flera olika typer av hybrida missmatchningar. En samlad bedömning görs för samtliga förslag till åtgärder. Reglernas huvudsyfte är att förhindra att olikheter i olika länders lagstiftning utnyttjas för att undvika skatt. Reglerna är aktuella för företag som bedriver gränsöverskridande verksamhet och reglerar dels när avdrag ska vägras alternativt inkomster ska inkluderas (dvs. tas upp till beskattning), dels vilket land som är skyldigt att tillämpa den aktuella regeln. Tillämpningen regleras i flera fall genom primärregler och sekundärregler. Det betyder att hanteringen ibland i första hand åligger , ibland det andra landet. Om hanteringen att åtgärda den hybrida missmatchningen i första hand åligger den andra staten, men den staten inte införlivat någon primärregel, kan i stället åtgärda missmatchningen genom en sekundärregel. 7.1Syfte och alternativa lösningar Förslaget är föranlett av direktivet mot skatteundandraganden och (åtgärd 2 och fasta driftställen). Det övergripande syftet är därmed att fullgöra ett åliggande som följer av medlemskap i . Syftet med direktivet är att reglera medlemsländernas hantering av hybrida missmatchningar som uppstår på grund av olikheter i länders lagstiftning. Något som i förlängningen leder till stabilare skattebaser och en ökad konkurrensneutralitet mellan företag som använder sig av aggressiv skatteplanering och företag som inte gör det. Reglerna har betydelse såväl bland dem som konkurrerar på en internationell marknad som dem som enbart verkar på en nationell eller lokal marknad. Som framgår av avsnitt 5.1 finns inom direktivets ramar möjligheter för enskilda länder att utforma de interna reglerna efter de förutsättningar som råder i det enskilda landet. Förslagen i denna proposition är utformade utifrån utgångspunkten att vara så träffsäkra som möjligt och endast träffa företag som utnyttjar olikheter mellan länderna för att undvika skatt. Reglerna är med andra ord utformade så att syftet med direktivet blir uppfyllt som företagen påverkas i så liten grad som möjligt. Det framgår t.ex. av avsnitten 5.7.1–5.7.3 där det redovisas den valfrihet som direktivet tillåter gällande de hybrida missmatchningsreglerna om dubbla avdrag och att medlemsstaterna kan välja hur sådana hybrida missmatchningar ska definieras i intern rätt samt vilka vägval i detta avseende som gjorts i propositionen. De vägval som gjorts i utformningen av förslagen beskrivs utförligare i avsnitt 5.1. har i realiteten inget alternativ till att implementera direktivet. Om ett sådant alternativ fanns, och alla länder i omvärlden med undantag för skulle implementera direktivet eller motsvarande bestämmelser i (åtgärd 2 och fasta driftställen), skulle följderna för bli omfattande. Ett sådant scenario skulle innefatta en situation där är vidöppet för skatteplanering. En skatteplanering som andra länder inte skulle vara drabbade av på grund av den struktur som direktivet och BEPS- rekommendationerna skapar. Hybrida missmatchningar uppstår när olikheter i olika länders lagstiftningar utnyttjas för att minska skattekostnaden. Enligt är det i regel svårt att bedöma vilka av de berörda länderna som förlorar skatteintäkter på dessa upplägg. Det som säkert kan sägas är att länderna betraktade som ett kollektiv förlorar skatteintäkter (, Hybrid Mismatch Arrangements: Tax Policy and Compliance Issues, 2012). Det primära syftet med införandet av reglerna mot hybrida missmatchningar är att förstärka skattereglerna i EU:s medlemsländer så att det blir olönsamt att skapa strukturer som utnyttjar olikheter i olika länders lagstiftning för att minska skatten. En följdeffekt av det internationella samarbetet för att minska förekomsten av hybrida missmatchningar är även att många länder infört interna regler mot dubbla avdrag och andra former av hybrida missmatchningar. I den ovan nämnda publikationen från beskrivs lagstiftningsåtgärder i t.ex. , , och . Med andra ord så medför arbetet mot hybrida missmatchningar inte enbart att det blir mindre lönsamt att skapa företagsstrukturer som utnyttjar olikheter i ländernas lagstiftning. Arbetet medför även att många länder utformar sin interna lagstiftning på ett sätt som gör att hybrida missmatchningar överhuvudtaget inte blir möjliga. Det långsiktiga syftet med reglerna mot hybrida missmatchningar är att upprätthålla en stabil skattebas som inte långsiktigt urholkas. Med de föreslagna reglerna blir det olönsamt att skapa strukturer som utnyttjar olikheter i olika länders lagstiftning för att minska skatten. Reglerna utgör incitament för företagen att organisera sin verksamhet på ett sätt som enbart utgår från affärsmässiga kriterier och där några skattemässiga fördelar inte finns i verksamhetens struktur. Reglerna tar bort möjligheterna att hitta kryphål mellan den svenska lagstiftningen och andra länders respektive lagstiftningar. Medlet för detta är att vägra avdrag för kostnader som dras av i ett annat land eller beskatta inkomster som inte inkluderas i en verksamhet i ett annat land. Förslagen medför således att den svenska bolagsskattebasen blir större och skatteintäkter kan därmed förväntas komma att öka. Det saknas en systematisk uppskattning av omfattningen av hybrida missmatchningsarrangemang (Riedel, 2018)9. anser (2014)10 och (2013)11 att användning av hybridarrangemang är ett av de viktigaste verktygen för BEPS. Det finns också uppgifter från som kan användas som underlag för att bedöma den offentligfinansiella effekten som uppstår införandeåret. Den offentligfinansiella effekten uppstår antingen genom att avdrag inte får göras i för en utgift som även dras av i ett annat land eller där den till utgiften motsvarande inkomsten inte tas upp som skattepliktig 9Riedel, N. (2018). Quantifying international tax avoidance: A review of the academic literature. Review of Economics, 69(2), 169-181 "Tax avoidance with cross-border hybrid instruments." 112 (2014): 40-52. 11OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, , intäkt i ett annat land. Alternativt genom att den motsvarande inkomsten till en utgift som dras av i ett annat land tas upp som skattepliktig intäkt i . I en kartläggning av som finns beskriven i en rapport (, 2012)12 redovisas ett antal kända hybridfall. I kartläggningen upptäcktes 53 hybridfall med samlade årliga ränteavdrag om . Denna summa speglar dock inte det belopp som skulle omfattas av de föreslagna reglerna i denna proposition. Det finns flera skäl till detta. Ett skäl är att kartläggning inte är heltäckande när det gäller möjliga hybridkonstruktioner. De hybridsituationer kartläggning var inriktad mot hade främst en koppling till finansiering, medan förslagen i denna proposition även avser andra utgifter. Ett annat skäl är att många av de identifierade hybridfallen är möjliga eller har blivit mindre intressanta pga. andra lagstiftningsåtgärder såväl i som i andra länder. För att göra en uppskattning av den offentligfinansiella effekten av de föreslagna reglerna fordras således att det samlade beloppet dels räknas upp för hybridfall som inte identifierats av , dels reduceras för hybridfall som redan eliminerats genom andra lagstiftningsåtgärder. Det finns inte något underlag som möjliggör en tillräckligt tillförlitlig uppskattning av ej identifierade hybridkonstruktioner. Däremot går det att göra en grov uppskattning av betydelsen av genomförda lagstiftningsåtgärder på de hybridkonstruktioner som iakttagit. De viktigaste lagstiftningsåtgärderna som infördes mellan åren 2013 och 2019 är: •Begränsning av ränteavdrag på vissa skulder till företag i intressegemenskap (24 kap. 16–20 §§ IL). •Avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer (24 kap. 15 a-15 e §§ IL). •Beskattning av utdelning från företag som hör hemma i en annan stat som dras av som ränta i det företag som lämnar utdelningen (24 kap. 39 § IL). •Avdragsförbud för ränteutgifter på vissa efterställda skulder (24 kap. 9 § IL). •Avdragsbegränsning för negativa räntenetton (24 kap. 21–29 §§ IL). Bedömningen är att dessa lagstiftningsåtgärder omfattar större delen av de hybridfall som iakttagits av . Av detta följer att de nu föreslagna reglerna endast omfattar en mindre del av de iakttagna hybridfallen och att den offentligfinansiella effekten endast utgör en liten del av den skatt som belöper på de iakttagna hybridfallen. I den offentligfinansiella effekten av de föreslagna reglerna ska dock även den skatt som belöper på hybridfall som inte ingår i kartläggning ingå. Bedömningen är att de genomförda lagstiftningsåtgärderna innefattar även en stor del av dessa. Utifrån en samlad bedömning konstateras att hybridkonstruktioner tidigare omfattade stora belopp men att ett antal lagstiftningsåtgärder i hög grad eliminerat möjligheterna till sådana konstruktioner. 12 , Hybridsituationer inom bolagssektorn, dnr 131-183077-12/1211 föreslås i denna proposition bedöms omfatta de flesta hybrid- konstruktioner som inte eliminerades med de ovan nämnda lagstiftnings- åtgärderna. Den offentligfinansiella effekten av de föreslagna reglerna bedöms endast utgöra en liten del av den skatt som belöper på tidigare iakttagna hybridkonstruktioner och som förväntas redan ha träffats av t.ex. ränteavdragsbegränsningar. I en sammanvägd bedömning sätts den offentligfinansiella effekten av de föreslagna reglerna därför till noll. 7.3Konsekvenser för enskilda och företag Det saknas underlag för att göra en mer precis bedömning av hur många företag som berörs av förslagen. Den främsta orsaken till detta är att hybridsituationer är gränsöverskridande och att den data som finns i hög grad är begränsad till företag med verksamhet i . En annan orsak är att de föreslagna reglerna omfattar hybridkonstruktioner som i många fall är komplexa och som bestäms av kriterier som inte finns registrerade i något av de system som används för att ta fram underlag för beräkningarna. Ytterligare en orsak är att förslagen i denna proposition är en utökning av de regler mot hybrida missmatchningar som infördes , både på så sätt att de redan gällande hybridreglerna utökas gällande tillämpningsområde och även i andra avseenden samt att nya regler föreslås för ytterligare hybridsituationer. Vid framtagande av statistiken är det svårt att bedöma om företagen redan är berörda av de regler som har trätt i kraft eller om de blir berörda av den utökning som följer av förslagen i denna proposition. Det som kan göras är att ta fram statistik över det antal företag som maximalt kan komma att omfattas eller beröras av förslagen. De föreslagna reglerna kan beröra olika företag på olika sätt. Syftet med reglerna är främst att göra det olönsamt att utnyttja olikheter i olika länders lagstiftning för att minska skattekostnaderna. Ambitionen med förslaget är att utforma reglerna så att det främst är företag som organiserat sin verksamhet i syfte att åstadkomma ett sådant skatteundandragande som kommer att omfattas. Alla företag med gränsöverskridande verksamhet i länder som har regelverk som potentiellt kan utnyttjas för detta slags skatteundandragande berörs i någon mening av de föreslagna reglerna. För att det ska vara fråga om en hybridsituation fordras dock att det föreligger en rad särskilda omständigheter, som är olika för olika typer av hybridsituationer. Det exakta antalet företag som uppfyller kriterierna för alla olika hybridsituationer går inte att fastställa utifrån tillgänglig data. För att ändå göra en bedömning av hur många företag som berörs av de föreslagna reglerna används statistik över antalet företag med gränsöverskridande verksamhet på en mycket övergripande nivå. Utifrån denna övergripande statistik förs sedan ett resonemang om hur stor del av denna grupp som kan komma att beröras. De företag som potentiellt omfattas av de föreslagna reglerna berörs i olika omfattning. Företag som bedriver verksamhet i länder där det potentiellt kan uppstå hybridsituationer, men som själva inte har en sådan struktur, berörs endast i liten omfattning, i den meningen att de behöver känna till reglerna men inte tillämpa dem i praktiken. Företag som bedriver verksamhet i sådana länder och har en struktur som medför en hybridsituation berörs direkt genom att de måste tillämpa reglerna, vilket medför såväl en ökad skattekostnad som en administrativ kostnad. När det gäller företag som skapat en sådan struktur i skatteundandragande syfte är de ökade kostnaderna själva medlet för det som eftersträvas med införandet av reglerna, dvs. kostnaderna är ett incitament att inte skapa strukturer som medför skattefördelar. De ökade kostnaderna är för denna kategori därmed inte att betrakta som en negativ bieffekt av beskattningen utan ett medel för att påverka företag att bedriva sin verksamhet i strukturer som är långsiktigt hållbara, såväl ur beskattningssynpunkt som ur ett konkurrensperspektiv. När det gäller företag som inte skapat en sådan struktur i skatteundandragande syfte är inte heller den ökade skattekostnaden något negativt. Anledningen till det är att de föreslagna hybridreglerna enbart syftar till att neutralisera den skattefördel som annars uppstår av en hybrid missmatchning, vilket medför att dessa företag kommer att betala skatt som är jämförbar med konkurrerande företag som betalar skatt i enlighet med lagstiftningen i det land eller de länder de är verksamma i. Däremot är den administrativa kostnaden att betrakta som en negativ konsekvens eftersom den blir högre än den är för konkurrerande företag som inte berörs av hybridreglerna. Av det skälet har förslaget utformats så att reglerna i så hög grad som möjligt träffar företag som skapat sådana strukturer i skatteundandragande syfte. Nedan visas statistik som kan användas för ett resonemang om antalet företag som kan komma att mer eller mindre beröras av de föreslagna reglerna. Statistiken är uppdelad efter svenska företag med verksamhet i andra länder och utländska företag med verksamhet i . 7.3.1Statistik över svenska aktiebolag med verksamhet i andra länder Enligt databasen var det totalt 6 474 svenska aktiebolag som hade dotterbolag i andra länder. Statistik över antalet svenska aktiebolag som har fasta driftställen i andra länder är inte möjligt att ta fram. Tabell 1 Svenska aktiebolag 2016, totalt och med dotterbolag i annat land per SNI-grupp A-B Jordbruk, utvinning av C-E Tillverkning, försörjning av el, gas, vatten, avlopp, avfall H-I Transport, magasinering och post och kurirverksamhet, hotell och restaurang J Information och kommunikation M Juridik, ekonomi och vetenskap N Uthyrning och leasing O-Q Offentlig förvaltning, utbildning, vård R-S Kultur, nöje och fritid, annan varav AB med mer än 50 anställda *Samtliga aktiebolag som lämnat en inkomstdeklaration Källa: 7.3.2Statistik över utländska företag med verksamhet i Antalet utlandsägda företag i uppgick enligt databasen till 14 2016. Av dessa hade 1 766 företag fler än 50 anställda. Tabell 2 Utlandsägda aktiebolag i per SNI-grupp med fler än 50 anställda A-B Jordbruk, utvinning av C-E Tillverkning, försörjning av el, gas, vatten, avlopp, H-I Transport, magasinering kurirverksamhet, hotell och M Juridik, ekonomi och N Uthyrning och leasing O-Q Offentlig förvaltning, utbildning, vård och omsorg R-S Kultur, nöje och fritid, I tabell 3 nedan visas antalet utländska företag med minst ett registrerat bolag i och antalet utlandsägda företag fördelat per land. Tabell 3 Utländska företag som äger bolag i , per land fler än 50 anställda Det är inte möjligt att ta fram uppgifter om hur många företag som direkt kommer att beröras av de föreslagna reglerna. Den viktigaste orsaken till detta är att reglerna omfattar en rad hybridsituationer som alla är mer eller mindre komplexa. En komplexitet som inte går att fånga genom tillgänglig statistik. Ett exempel på en sådan komplex hybridsituation är den föreslagna regeln om dubbla avdrag genom missmatchning med dubbel hemvist (avsnitt 5.7.4). För att denna bestämmelse ska bli aktuell är en första förutsättning att ett företag är obegränsat skattskyldigt både i och i ett annat land. För det andra måste företaget ha utgifter som dras av i båda staterna som överstiger företagets inkomster som tas upp till beskattning i båda staterna, dvs. företaget redovisar ett underskott. För det tredje måste den andra staten tillåta att företaget får dra av sina utgifter mot inkomster i annat företag, vilket normalt sett innebär att den andra staten tillåter att företaget får ingå i ett resultatutjämningssystem med andra företag i den staten. Om den andra staten är medlem i EU krävs dessutom som en fjärde förutsättning att ett skatteavtal mellan och den staten anger att företaget har hemvist i den staten, för att avdrag ska kunna nekas med stöd av bestämmelsen. Även om det inte utgör några formella förutsättningar för att tillämpa den föreslagna bestämmelsen så kan det även tilläggas att, för att en hybrid missmatchning av detta slag ska skapa en skattefördel, så ska företaget med dubbel hemvist ingå i koncernförhållande med både minst ett annat företag i och minst ett annat företag i den andra staten. Båda dessa andra företag – dvs. det andra företaget i och företaget i den andra staten – ska dessutom välja att resultatutjämna sina vinster mot det underskott som redovisas i företaget med dubbel hemvist. Eftersom alla dessa kriterier inte är möjliga att identifiera genom tillgänglig statistik är det heller inte möjligt att uppskatta antalet företag som direkt kommer att beröras av den föreslagna bestämmelsen. Detsamma gäller för de övriga föreslagna reglerna i denna proposition. Däremot går det att konstatera att många av de företag som har en gränsöverskridande verksamhet indirekt kommer att beröras, i den meningen att de måste informera sig om regelverket. Av tabellerna ovan framgår att det fanns 6 474 svenska företag som har minst ett dotterbolag utomlands och 14 127 utlandsägda företag i . Av dessa är det troligen en mindre del som kommer att få anledning att sätta sig in i reglerna på mer än en ytlig nivå. Bedömningen är att det är de lite större företagen med gränsöverskridande verksamhet som kommer att behöva avsätta tid och resurser på att göra en analys av den egna verksamheten och dess förhållande till de föreslagna reglerna. Hur många som kommer att beröras på det sättet är inte möjligt att bedöma med någon större precision. Utifrån statistiken ovan går det att konstatera att av de svenska företagen med verksamhet i andra länder så har 983 stycken mer än 50 anställda. Av de utlandsägda företagen har 1766 stycken mer än 50 anställda. En osäker bedömning är att det samlade antalet företag med mer än 50 anställda, dvs. cirka 2 800 företag, med en mycket vid osäkerhetsmarginal speglar antalet företag som berörs indirekt av de föreslagna reglerna. Antalet företag som direkt kommer att beröras av reglerna, i den meningen att de medför justeringar i beskattningen, bedöms vara betydligt färre än så. Svensk sjöfart framhåller att det inom rederinäringen finns även mindre företag som har verksamhet i andra länder och att de därmed kan påverkas av förslaget direkt eller indirekt. Det antagande som görs i konsekvensanalysen, att det främst är större företag som berörs, används för att avgränsa den mycket heterogena gruppen företag till dem som i huvudsak berörs av förslaget. Eftersom den samlade gruppen företag skiljer sig mycket åt inbördes finns det delgrupper som kan beröras av förslaget utan att de innefattas i den avgränsning som görs i statistiken. Regeringen gör dock bedömningen att det är en mycket liten del av gruppen små och medelstora företag som berörs av reglerna. Enligt SCB:s databas finns cirka 40 svenska bolag inom sjöfartsnäringen som har dotterbolag i ett annat land. Den samlade bedömningen är att det sannolikt finns små och medelstora företag även inom andra branscher, än sjöfartsnäringen, som kan beröras av förslaget, men att det inte är fler än att de ryms inom den osäkerhetsmarginal som ligger i uppskattningen att cirka 2 800 företag berörs indirekt av de föreslagna reglerna. 7.3.4 Kategorier av företag som berörs Det underlag som finns för att bedöma vilka kategorier företag som direkt eller indirekt berörs av reglerna är även det knapphändigt. Branschtillhörigheten för de svenska aktiebolag med verksamhet i annat land som kan antas beröras i större eller mindre grad framgår av tabell 1 Den största kategorin utgörs av branschgruppen ”juridik, ekonomi och vetenskap”, som består av 1 399 moderbolag, därefter kommer grupperna ”handel” och ”finansiella tjänster” som består av 1 088 respektive 931 moderbolag. Även för de utlandsägda företagen finns flest berörda företag i de tre nämnda branscherna tillsammans med ”fastighetsverksamhet” (tabell 2). De största ägarländerna är , och i nämnd ordning (tabell 3). Bedömningen är att de företag som bedriver verksamhet genom dotterbolag i annat land uteslutande tillhör stora eller medelstora företag, och att små företag inte berörs av de föreslagna reglerna.