prop · H70313 · 2019-10-01 00:00:00 — Det ska gälla vid avdrag utan inkludering på grund av skillnader i klassificeringen av det betalande eller mottagande företaget (8 och 9 §§), vid avdrag utan inkludering på grund av skillnader i bedömningen av förekomst av ett fast driftställe (10 §), vid avdrag utan inkludering på grund av att stater fördelar inkomst i ett fast driftställe olika (11 §), vid importerade missmatchningar (13 §) och vid dubbla avdrag i olika företag (14 §). Även i denna del ansluter förslaget till direktivet mot skatte- undandraganden. Vid tillämpning av vissa av hybridreglerna är det av betydelse om ett företag ska anses höra hemma i en viss stat. En definition av vad som avses med att ett företag hör hemma i en viss stat vid tillämpning av de hybridregler som trädde i kraft finns i 24 kap. 15 b § IL. Det saknas enligt regeringens mening skäl att ändra definitionen av vad som avses med att ett företag hör hemma i en viss stat. I (åtgärd 2 och fasta driftställen) och i direktivet mot skatteundandraganden är tillämpningsområdet inte begränsat till en viss typ av företag eller företag som bedrivs i en viss form. Några sådana inskränkningar bör därför inte heller införas i nu aktuellt förslag. Det förhållandet att uttrycket företag inte definieras innebär att det inte finns några inskränkningar avseende exempelvis i vilken form företaget bedrivs. Förslaget föranleder att två nya paragrafer, 24 b kap. 3 och 4 §§, införs i inkomstskattelagen samt en ändring i 24 kap. 39 § IL. De nya paragraferna ersätter 24 kap. 15 a och 15 b §§ IL. Avdragsförbud vid avdrag utan inkludering som kan förklaras av skillnader i klassificeringen av Regeringens förslag: Ett företag får inte dra av utgifter som betalas till ett företag enligt ett finansiellt instrument till den del motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning i den stat där det andra företaget hör hemma eller i någon annan stat där inkomsten ska anses behandlad som mottagen, om detta kan förklaras av att den rättsliga klassificeringen av det finansiella instrumentet eller betalningen i skattehänseende är olika i och den andra staten. En inkomst ska inte anses tas upp till beskattning i den utsträckning inkomsten uppfyller kraven för en skattelättnad enbart på grund av hur den rättsligt klassificeras i en annan stat. En inkomst ska anses tas upp till beskattning om den tas upp inom tolv månader räknat från utgången av det beskattningsår som utgifterna hänför Regeringens bedömning: Det finns inte skäl att införa något undantag från den föreslagna bestämmelsen för vissa ränteutgifter i banksektorn. Promemorians förslag och bedömning överensstämmer i allt väsentligt med regeringens. Association (SVCA) anser att något avdragsförbud inte bör införas för situationer där skillnader i klassificeringen av ett finansiellt instrument är tillräckliga för att skapa ett avdrag utan inkludering, men där en sådan situation ändå skulle ha uppstått på grund av att mottagaren är skattebefriad på annan grund, t.ex. för att mottagaren är en skattebefriad Eftersom det i en sådan situation inte rör sig om någon skattefördel, så kan det enligt SVCA inte anses vara rimligt eller proportionerligt att avdrag ska nekas. universitet anser att skrivningen ”kan hänföras till” i den föreslagna bestämmelsen lämpligen kan ändras till ”beror på”. skattedelegation (NSD), vars yttrande Föreningen , Svensk Försäkring, och ansluter sig till, ställer sig frågande till att den föreslagna bestämmelsen inte i alla delar verkar följa den motsvarande direktivbestämmelsen eftersom det inte föreslås att en inkomst ska kunna anses inkluderad om den skattskyldige kan visa att en betalning rimligen kan förväntas bli Kammarrätten i föreslår en annan lydelse av den föreslagna bestämmelsen, men lämnar inga synpunkter i sak på förslaget. Även vid framför synpunkter på den föreslagna lagtexten. Skälen för regeringens förslag och bedömning trädde en ny bestämmelse om avdragsförbud vid vissa gränsöverskridande situationer med hybridinstrument i kraft (24 kap. 15 e § IL). Enligt den nya bestämmelsen får avdrag för ränteutgifter inte göras till ett företag som hör hemma i en annan stat om motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning av det företag som tar emot inkomsten och detta beror på skillnader i den rättsliga klassificeringen av det underliggande finansiella instrumentet eller betalningen i skattehänseende i och i den andra staten (s.k. avdrag utan inkludering). Som ett exempel nämns i propositionen att ett finansiellt instrument i klassificeras som ett skuldinstrument och att ett svenskt företag gör avdrag för ränteutgifter som betalas enligt instrumentet, som staten där det mottagande företaget hör hemma betraktar samma instrument som eget kapital och de till utgifterna motsvarande inkomsterna betraktas som skattefri utdelning (prop. 2017/18:245 s. 167). Bestämmelsen utgår alltså från en jämförelse mellan hur respektive staten där det mottagande företaget hör hemma behandlar ett finansiellt instrument och ränteutgifter som betalas enligt instrumentet. Av den nya bestämmelsen framgår även att inkomsten som mottas av företaget i den andra staten anses tas upp till beskattning om den tas upp räknat från utgången av det beskattningsår som ränteutgifterna hänför sig till. Även andra utgifter än ränteutgifter ska omfattas av hybridreglerna Som anges i avsnitt 5.1 ovan bör hybridreglerna som trädde i kraft utökas till att inte enbart omfatta ränteutgifter. Avdragsförbudet som trädde i kraft , föreslås nu därför utvidgas till att omfatta utgifter enligt finansiella instrument. En sådan utvidgning är i linje med den motsvarande direktivbestämmelsen (artikel 2.9första stycket a) och direktivets definition av begreppet finansiellt instrument (artikel 2.9 tredje stycket j) samt den motsvarande rekommendationen i (”Rule” i rekommendation 1). I artikel 2.9 i direktivet mot skatteundandraganden definieras begreppet finansiellt instrument på följande sätt, varje instrument i den mån det ger upphov till avkastning på investeringar eller eget kapital som beskattas i enlighet med bestämmelserna för beskattning av skulder, eget kapital eller derivat i lagstiftningen i antingen betalningsmottagarens eller betalarens jurisdiktion och omfattar en hybridöverföring. Även i BEPS- rapport anges att rekommendationerna inte syftar till att harmonisera hur staterna bedömer olika finansiella instrument och att frågan vad som utgör ett finansiellt instrument lämnas till nationell rätt att avgöra. Varken i inkomstskattelagen eller årsredovisningslagen finns någon definition av begreppet finansiellt instrument, utan det är i stället i god redovisningssed som avgör vad som är ett finansiellt instrument. Det innebär att de utgifter som omfattas av det nu föreslagna avdragsförbudet är sådana utgifter som behandlas som avkastning på investeringar eller eget kapital. Vad som anges i de nämnda definitionerna av begreppet finansiellt instrument i rekommendationen och direktivet om s.k. hybridöverföringar behandlas i avsnitt 5.4.3 nedan. Vem som kan vara betalningsmottagare och mot vilken stat prövningen ska göras Den nya bestämmelsen i 24 kap. 15 e § IL innebär en prövning i två steg. Det första steget är att avgöra om det uppstår en situation med avdrag för en ränteutgift som betalas enligt ett finansiellt instrument, utan att den motsvarande inkomsten tas upp till beskattning – dvs. vad som i direktivet definieras som ett avdrag utan inkludering (artikel 2.9 tredje stycket c). Detta kan även beskrivas som en prövning av om det råder en s.k. Det andra steget är att bedöma om en sådan missmatchning har ett samband med eventuella skillnader i hur och den andra staten rättsligt klassificerar det finansiella instrumentet eller betalningen enligt instrumentet. Detta kan i sin tur beskrivas som den s.k. hybriditets- prövningen. För att bedöma det första steget, dvs. missmatchningen, är det nödvändigt att känna till vem som är betalningsmottagaren. I det andra steget, dvs. hybriditetsprövningen, har betalningsmottagaren också betydelse – eftersom det avgör mot vilken lagstiftning som hybriditets- prövningen ska göras. Avdragsförbudet är utformat så att prövningen ska göras i förhållande till den stat där det andra företaget hör hemma. Med hänsyn till att en betalning till t.ex. ett delägarbeskattat företag kan tas upp i en eller flera andra stater än den stat där företaget hör hemma, bör prövningen av såväl missmatchningen som hybriditeten kunna göras i förhållande till fler stater än den stat där företaget som tar emot betalningen hör hemma. Av framgår att staten som mottar inkomsten är varje stat där personen som mottar betalningen är skattskyldig (se definition av payee jurisdiction i rekommendation 12). Det är ett vitt begrepp och utesluter således inte att det är delägaren till ett delägarbeskattat företag som ska anses vara den som mottar inkomsten eller att prövningen kan göras mot en stat där ett företag är skattskyldig på grund av verksamhet från fast driftställe. Detsamma gäller för direktivet mot skatteundandraganden som ansluter sig till BEPS- rekommendation (se definition av avdrag utan inkludering i artikel 2.9 tredje stycket c). Det föreslås därför att prövningen av missmatchningen och hybriditeten ska göras mot dels den stat där det andra företaget hör hemma, dels mot annan eller andra stater där den motsvarande inkomsten ska anses behandlad som mottagen. Även situationer där betalningen inte har gått direkt till ett företag i en annan stat omfattas. Betalningen behöver med andra ord inte vara gränsöverskridande. Exempelvis kan en betalning gå till ett svenskt handelsbolag vars delägare hör hemma i andra stater än och delägarna inte är skattskyldiga i för handelsbolagets inkomster. I en sådan situation kommer missmatchningen och hybriditeten prövas i förhållande till den eller de stater där delägarna hör hemma, trots att själva betalningen inte innehåller något gränsöverskridande moment. Om hybriditeten i sig är tillräcklig för att skapa en missmatchning ska bestämmelsen tillämpas I direktivet mot skatteundandraganden anges att en betalning enligt ett finansiellt instrument inte ska ge upphov till en hybrid missmatchning, om den skattelättnad som beviljats i betalningsmottagarens jurisdiktion enbart beror på betalningsmottagarens skattemässiga status eller på att instrumentet omfattas av villkoren för en särskild ordning (skäl 16 i ändringsdirektivet, se även definitionen av begreppet inkludering i artikel 2.9tredje stycket e). I BEPS-rekommendation uttrycks det på liknande sätt, dvs. att en missmatchning inte ska anses bero på skillnader i den rättsliga klassificeringen om skillnaden enbart är hänförlig till någon parts skattemässiga status (rekommendation 1.3). Om en betalning enligt ett finansiellt instrument ger upphov till ett avdrag utan inkludering och en sådan missmatchning kan förklaras såväl av skillnader i den rättsliga klassificeringen av instrumentet som av att betalningsmottagaren har en särskild skatterättslig status, så anger både direktivet och BEPS-rekommendationen att bestämmelsen ändå ska tillämpas. I en sådan situation uppstår missmatchningen i form av avdrag utan inkludering nämligen inte enbart på grund av betalningsmottagarens skattemässiga status. I lämnas även ett exempel som åskådliggör detta (exempel 1.5). Det finns alltså inget krav i bestämmelsen på ett orsakssamband på så sätt att avdraget utan inkludering ska vara ett resultat av skillnaderna i den rättsliga klassificeringen av det finansiella instrumentet. Det är i stället så att om skillnaderna i den rättsliga klassificeringen i sig är tillräckliga för att ge upphov till ett avdrag utan inkludering ska bestämmelsen tillämpas, trots att betalningsmottagarens särskilda skattemässiga status i alla händelser ändå hade förorsakat ett avdrag utan inkludering. Det är även anledningen till att direktivbestämmelsen om hybrida finansiella instrument – till skillnad från övriga bestämmelser om hybrida missmatchningar – inte anger att en missmatchning ska ha ett samband med skillnader i klassificeringen av instrumentet eller betalningen i enlighet med detsamma på så sätt att missmatchningen är ett resultat av sådana skillnader, utan att det i stället är tillräckligt att missmatchningen kan hänföras till skillnader i klassificeringen av instrumentet eller betalningen (artikel 2.9 första stycket a ii). SVCA anser att det inte är rimligt att vägra avdrag i en situation där mottagarens skatterättsliga status ändå medför att den motsvarande inkomsten inte tas upp till beskattning. Som framgår anger dock såväl direktivet mot skatteundandraganden som BEPS- rekommendation att den aktuella bestämmelsen ska förstås och tillämpas på det beskrivna sättet, dvs. att om skillnaderna i den rättsliga klassificeringen i sig är tillräckliga för att ge upphov till ett avdrag utan inkludering ska bestämmelsen tillämpas, trots att betalningsmottagarens särskilda skattemässiga status i alla händelser ändå hade förorsakat ett avdrag utan inkludering. Regeringen konstaterar att det finns en skyldighet att genomföra bestämmelsen på ett sätt som ger uttryck för detta. Det föreslås därför att avdragsförbudet ska gälla även i de fall när det inte finns ett orsakssamband på så sätt att missmatchningen i form av avdrag utan inkludering är ett resultat av skillnaderna i den rättsliga klassificeringen av ett finansiellt instrument eller en betalning enligt ett sådant. I promemorian och lagrådsremissen formulerades detta som att missmatchningen ”kan hänföras till sådana skillnader”. Lagrådet anser dock att detta uttryck är olämpligt och har en oklar innebörd och föreslår i stället uttrycket ”beror på” eller ”kan förklaras av”. Även vid och Kammarrätten i lämnar synpunkter gällande lagtextens utformning i denna del. Regeringen delar Lagrådets bedömning och föreslår därför att uttrycket ”kan förklaras av” används i stället. Avdrag för del av utgift Enligt BEPS-rekommendation ska avdrag nekas i den utsträckning som ett resultat i form av avdrag utan inkludering uppstår. I motsvarande bestämmelse i direktivet mot skatteundandraganden anges att avdrag ska vägras i den mån en hybrid missmatchning leder till ett avdrag utan inkludering (artikel 9.2). Det kan uppstå situationer där enbart en del av en betalning tas upp till beskattning i den andra staten, t.ex. vid betalningar till ett delägarbeskattat subjekt där en delägare, men inte de andra, tar upp sin del av det delägarbeskattade subjektets inkomster till beskattning. bara nekas för del av utgiften. Detta förtydligas i lagtexten. En inkomst ska inte anses tas upp till beskattning i den utsträckning den omfattas av en skattelättnad enbart på grund av hur den klassificeras Av definitionerna av begreppen inkludering respektive skattelättnad i direktivet mot skatteundandraganden (artikel 2.9 tredje stycket e och f) framgår att en inkomst kan anses som icke-inkluderad även vid situationer där en inkomst t.ex. omfattas av en sänkt skattesats, eller annan skattelättnad, enbart på grund av hur inkomsten rättsligt klassificerats. Avdragsförbudet ska således inte enbart vara tillämpligt när den motsvarande inkomsten inte alls tas upp till beskattning. därför att avdragsförbudet även ska omfatta sådana situationer där den motsvarande inkomsten visserligen tas upp till beskattning, men där inkomsten behandlas med en skattelättnad enbart på grund av hur den Avdrag ska i så fall nekas motsvarande skattelättnaden, eftersom syftet med bestämmelsen är att neutralisera den skattefördel som den hybrida missmatchningen annars skapar. Formen eller tekniken saknar betydelse för bedömningen av om en inkomst omfattas av en skattelättnad, utan bedömningen ska utgå från en jämförelse med hur andra inkomster enligt finansiella instrument behandlas skattemässigt. av definitionen på en skattelättnad i direktivet, där det anges att sådana kan ta sig formen av undantag från skatt, sänkt skattesats eller skatterabatt eller återbetalning av skatt med undantag för avdrag för källskatt. för indirekt skatt, dvs. avräkning för det betalande företagets egen skatt, innebär dock – till skillnad från avräkning för utländsk källskatt – en vid anser att den föreslagna lagtexten i denna del kan framstå som onödigt invecklad, och att den är svår att förstå utan att känna till den underliggande tanken med Det finns dock ett betydande värde i att bestämmelsen i denna del ansluter förhållandevis nära till direktivet mot skatteundandraganden (artikel 2.9 tredje stycket e andra meningen), särskilt mot bakgrund av att tolkningen av bestämmelsen bör ske i ljuset av direktivet och med ledning av den motsvarande BEPS- rekommendationen. Även de exempel som lämnas i kan användas för att tolka de interna hybridreglerna. Exempel 1.2–1.4 behandlar frågor om hur avdragsförbudet kan tillämpas vid avdrag utan inkludering som uppstår på grund av skattelättnader. För att den motsvarande inkomsten ska anses inkluderad ska den tas upp till beskattning NSD vars yttrande Föreningen m.fl. ansluter sig till, ställer sig frågande till att den föreslagna bestämmelsen inte i alla delar följer den motsvarande direktivbestämmelsen, eftersom det i direktivet ges en möjlighet för en skattskyldig att visa att en betalning rimligen kan förväntas inkluderas framöver. NSD:s synpunkt i denna del avser en del av bestämmelsen som trädde i kraft och som anger att en inkomst ska anses tas upp till beskattning om den tas upp av det andra företaget räknat från utgången av det beskattningsår som ränteutgifterna hänför sig I förhållande till denna del av bestämmelsen gjordes inga överväganden i promemorian. Den förändring som föreslås i promemorian att ordet ränteutgifterna byts ut mot ordet utgifterna föranleds av att hybridreglerna inte längre ska omfatta enbart ränteutgifter. Vid införandet motiverades utformningen av bestämmelsen med att en sådan ordning motverkar hybrida missmatchningar och säkrar skattekontrollen (prop. 2017/18:245 s. 168). Regeringen anser inte att de utvidgningar som föreslås föranleder någon annan bedömning. Inget undantag för vissa ränteutgifter i banksektorn Artikel 9.4 b i direktivet tillåter att medlemsstaterna undantar vissa ränteutgifter i banksektorn från tillämpningsområdet för denna Undantaget är kringgärdat av flera villkor, bl.a. ska det finansiella instrumentet ha funktioner av konvertering, bail-in eller nedskrivning, det ska ha emitterats på en nivå som krävs för att uppfylla tillämpliga krav på förlusttäckningskapacitet och får dessutom inte vara en del av ett strukturerat arrangemang. Undantaget får dessutom enbart tillämpas till och med . Den nya bestämmelsen i 24 kap. 15 e § IL innehåller inte något sådant undantag som anges i artikel 9.4 b i direktivet och förslaget i denna del möttes inte heller av någon remisskritik. De utvidgningar som föreslås, som bl.a. innebär att inte enbart ränteutgifter ska omfattas av avdragsförbudet, kan inte anses föranleda någon annan bedömning. Av betydelse är också att det enligt inkomstskattelagen saknas avdragsrätt för ränteutgifter på efterställda skulder som får ingå i kapitalbasen vid tillämpning av och rådets förordning (EU) nr 575/2013 av om tillsynskrav för kreditinstitut och värdepappersföretag och om ändring av förordning (EU) nr 648/2012. Detta framgår av 24 kap. 9 § IL, som före betecknades 24 kap. 4 a § IL. Något undantag från avdragsförbudets tillämpningsområde för vissa ränteutgifter i banksektorn föreslås därför inte. Förslaget föranleder att en ny paragraf, 24 b kap. 5 §, införs i inkomst- skattelagen. Paragrafen ersätter 24 kap. 15 e § IL. 5.4.2Någon inkluderingsbestämmelse av inkomst på grund av skillnader i klassificering av finansiellt instrument föreslås inte Regeringens bedömning: Sekundärregeln i artikel 9.2 b i direktivet avseende missmatchningar som uppkommit på grund av skillnader i klassificering av finansiellt instrument eller betalningen i enlighet med ett finansiellt instrument är genomförd genom bestämmelsen i 24 kap. 39 § inkomstskattelagen. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: anser att skattefrihet också borde nekas för mottagna utdelningar till den del den skatt som belöper på utdelningen återbetalas. hänvisar till exempel 1.11 i (åtgärd 2) och påtalar att situationer då bolagsskatt som belöper på det utdelade beloppet återbetalas ska anses omfattas av om hybrida finansiella instrument. Detta genom att det uppstår en skattelättnad som motsvarar den som uppkommer vid ett avdrag. föreslår mot den bakgrunden ett tillägg till den nuvarande lydelsen av 24 kap. 39 § IL. Skälen för regeringens bedömning I föregående avsnitt föreslås ett avdragsförbud vid missmatchningar i form av avdrag utan inkludering som kan förklaras av skillnader i klassificeringen av finansiella instrument eller betalningen i enlighet med ett finansiellt instrument. Den föreslagna bestämmelsen motsvarar rekommendation 1 (Rule) i BEPS- rapport (åtgärd 2) och artikel 2.9 första stycket a och artikel 9.2 a i direktivet mot skatteundandraganden. Avdragsförbudet är en primärregel. Förutom en primärregel finns i och direktivet även en sekundärregel. Enligt sekundärregeln ska, om avdraget inte vägras i betalarens jurisdiktion, den del av betalningen som annars skulle ge upphov till en missmatchning inkluderas i inkomsten i den medlemsstat som är betalningsmottagarens jurisdiktion (rekommendation 1 och artikel Sekundärregeln är således tänkt att fånga upp de situationer när effekten av den hybrida missmatchningen inte har neutraliserats enligt primärregeln, vilket är fallet när betalarens jurisdiktion inte har implementerat relevant hybridregel. Motsvarande reglering finns redan i den svenska skattelagstiftningen Sekundärregeln i direktivet mot skatteundandraganden tar sikte på när en inkomst enligt ett finansiellt instrument inte inkluderas i betalnings- mottagarens jurisdiktion vid en situation med avdrag utan inkludering. I svensk skattelagstiftning är huvudregeln att juridiska personer är skattskyldiga för alla sina inkomster i näringsverksamheten (15 kap. 1 § IL). Det gäller bl.a. kapitalvinster och inkomster på grund av avkastning av tillgångar som t.ex. ränteinkomster och utdelningar. Enligt huvudregeln i svensk rätt inkluderas således inkomst enligt ett finansiellt instrument. Det finns dock ett i sammanhanget relevant undantag till huvudregeln. Det är reglerna om skattefria utdelningar på näringsbetingade andelar. Bestämmelserna om skattefrihet för utdelning för juridiska personer finns i 24 kap. 31–42 §§ IL. Utdelning på andelar som uppfyller villkoren för att vara näringsbetingade är skattefria för en juridisk person. För att andel ska vara näringsbetingad uppställs krav på ägaren samt att andelen uppfyller vissa villkor. Reglerna gäller även utländska bolag med fasta driftställen i som kan bli föremål för beskattning av utdelning här. Till näringsbetingad andel räknas även utländska motsvarigheter. Det finns emellertid ett undantag från reglerna om skattefria utdelningar på näringsbetingade andelar. Detta undantag har tagits in i nuvarande 24 kap. 39 § IL (tidigare 24 kap. 19 § IL) för att genomföra rådets direktiv /86/EU av om ändring av direktiv /96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater. Bestämmelsen i 24 kap. 39 § IL innebär att utdelning på andel som lämnas av ett företag som hör hemma i en annan stat ska tas upp till den del utdelningen får dras av som ränteutgift eller liknande i det företag som lämnar utdelningen. Vid införandet av avdragsförbudet i 24 kap. 15 e § IL, dvs. det första steget i genomförandet av direktivet mot skatteundandraganden vad avser avdrag utan inkludering som kan förklaras av skillnader i klassificeringen av finansiella instrument, gjordes – med hänvisning till 24 kap. 39 § IL – bedömningen att det i svensk rätt redan finns en bestämmelse som neutraliserar effekten av nu aktuella hybrida missmatchningar (prop. 2017/18:245 s. 167).