prop · H70313 · 2019-10-01 00:00:00 — I lämnas också ett exempel på hur en hybrid missmatchning av detta slag kan uppkomma (exempel 7.1). Mot bakgrund av direktivbestämmelsen ska det föreslås ett avdrags- förbud vid hybrida missmatchningar av detta slag. Den föreslagna bestämmelsen ska tillämpas för obegränsat skattskyldiga juridiska personer som enligt lagstiftningen i någon annan stat är obegränsat skattskyldiga även i den staten. Övervägandena kring bestämmelsens närmare utformning redovisas nedan. Prövningen av om ett avdrag är duplicerat eller om en inkomst är dubbelt inkluderad BEPS-rekommendationen anger att någon missmatchning inte uppstår till den del avdragen görs mot inkomst som tas upp till beskattning i båda staterna (rekommendation 7.1 b). I direktivet anges att bestämmelsen är tillämplig ”i den mån som den andra jurisdiktionen tillåter att det dubbla avdraget kvittas från inkomster som inte omfattas av dubbel inkludering” (artikel 9b). Även direktivet anger således att i den utsträckning som det duplicerade avdraget görs mot dubbelt inkluderad inkomst, så uppstår ingen hybrid missmatchning. Vad som utgör ett dubbelt avdrag eller en dubbelt inkluderad inkomst enligt den nu föreslagna bestämmelsen ska inte skilja sig åt från hur motsvarande prövning vid övriga hybrida missmatchningar i form av dubbla avdrag. Bedömningen av om en utgift dras av eller en inkomst tas upp dubbelt enligt den föreslagna bestämmelsen, ska således utgå från en jämförelse med den andra statens lagstiftning. Prövningen av om ett duplicerat avdrag i den andra staten tillåts dras av mot inkomst som inte är dubbelt inkluderad BEPS-rekommendationen och direktivbestämmelsen är utformade så att det inte är tillräckligt att konstatera att ett företag har dubbel hemvist och att företagets duplicerade avdrag överstiger företagets dubbelt inkluderade inkomst. Det är först om den andra staten tillåter att företaget får använda avdraget mot inkomster som inte omfattas av dubbel inkludering, som en hybrid missmatchning av detta slag uppkommer (rekommendation 7.3). Som framgått även i tidigare avsnitt anges det i att den vanligaste metoden för att dra av ett duplicerat avdrag mot inkomst som är icke-dubbelt inkluderad, är att använda olika staters resultatutjämnings- metoder mellan företag. Ovan gavs ett exempel där två företag (A Co och C Co) i olika stater kunde använda sina respektive staters förlust- överföringssystem så att båda företagen kunde dra av en förlust som uppstod i ett företag (B Co) med dubbel hemvist. Även andra resultatutjämningsmetoder kan användas i samma syfte, t.ex. vinstöver- föring eller skattekonsolideringssystem som tillåter att olika företag redovisar ett resultat som om de vore en enhet. I identifieras även att hybrida finansiella instrument eller hybridföretag eller att särskilda bestämmelser kring omstruktureringar (t.ex. i form av fusioner där det övertagande företaget får behålla underskott från det överlåtande företaget) kan användas i samma syfte. I vissa stater utestängs företag med dubbel hemvist från möjligheten att använda sig av statens resultatutjämningssystem. I en sådan stat kan företaget med dubbel hemvist enbart utnyttja det överskjutande avdraget mot företagets egna framtida inkomster, om den staten tillåter att företaget rullar underskottet vidare till efterföljande år. Om en sådan stat även i övrigt vidtagit åtgärder för att förhindra utnyttjandet av dubbla avdrag som uppstår i företag med dubbla hemvister mot inkomster som inte är dubbelt inkluderade, t.ex. genom att implementera de rekommendationer som följer av , kan ingen hybrid missmatchning av detta slag uppstå i förhållande till en sådan stat. Det föreslås därför att avdragsförbudet inte ska gälla om den andra staten, dvs. den stat där den obegränsat skattskyldiga juridiska personen också är obegränsat skattskyldig, inte tillåter att avdragen görs mot inkomst i annat företag än det företag som haft utgiften. Jämfört med promemorians förslag föreslås en justering av den föreslagna lagtexten. Denna justering motsvarar den som görs för övriga bestämmelser som behandlar hybrida missmatchningar i form av dubbla avdrag och innebär ingen förändring av förslaget i sak. Vilken stat ska vägra avdrag vid dessa hybrida missmatchnings- situationer? I anges att vid hybrida missmatchningar i form av dubbla avdrag genom dubbel hemvist så kan det, till skillnad från andra hybrida missmatchningar i form av dubbla avdrag, inte anges vilken av de två staterna som missmatchningen uppstår emellan som i första hand eller andra hand ska vägra avdrag. Anledningen är att ingen av staterna kan benämnas som ”payer jurisdiction” eller som ”parent jurisdiction” (jfr rekommendation 6, ”Deductible hybrid payments rule”). BEPS- rekommendationen anger därför att avdrag ska vägras i var och en av staterna (rekommendation 7.1 a). Någon komplikation av det slag som vid tar upp uppstår därmed inte vid tillämpningen, eftersom bestämmelsen inte kräver kännedom huruvida den andra staten tillämpar en motsvarande bestämmelse och alltså också vägrar avdrag. I fall där denna form av hybrid missmatchning uppstår mellan en medlemsstat och ett tredjeland (dvs. en stat som inte är medlem i EU), kan direktivet mot skatteundandraganden anses ha samma utgångspunkt. Avdrag ska därför vägras även om den andra staten, om denna stat är ett tredjeland, också vägrar avdrag. I direktivet finns dock en skillnad jämfört med BEPS- rekommendationen, eftersom direktivet anger en regel om vilken medlemsstat som ska vägra avdrag när denna form av hybrid missmatchning uppstår i förhållande till två medlemsstater. Bestämmelsen anger att det är i den medlemsstat som företaget inte har hemvist enligt ett skatteavtal mellan de två berörda medlemsstaterna som avdraget ska vägras. Mot denna bakgrund ska ett undantag införas från det föreslagna avdragsförbudet, med innebörden att förbudet inte ska gälla om den andra staten är medlem i EU och företaget enligt ett skatteavtal mellan och den staten har hemvist i . I flera skatteavtal som ingått anges att hemvist ska fastställas genom s.k. ömsesidig överenskommelse (”mutual agreement procedure”), dvs. att behöriga myndigheter i de två staterna ska avgöra i vilken av staterna som företaget ska anses ha sin hemvist enligt avtalet. Fråga uppstår därför hur undantaget ska tillämpas om hemvist ska avgöras på det beskrivna sättet, men någon sådan ömsesidig överenskommelse inte finns. I en sådan situation bör skatteavtalet inte anses ange att företaget har hemvist i , och det föreslagna undantaget bedöms därför inte kunna tillämpas i sådana situationer. Förslaget föranleder att det införs en ny paragraf, 24 b kap. 18 §, i inkomstskattelagen. Begränsad avräkning av utländsk skatt vid Regeringens förslag: För skattskyldig juridisk person får utländsk skatt inte avräknas om skatten hänför sig till en intäkt från innehav av finansiella instrument till den del den skattskyldige medges avdrag för utdelnings- eller ränteersättning på grund av villkor avseende överföring av finansiella instrument. Detta ska gälla om avräkning av utländsk skatt på intäkten från de finansiella instrumenten också ges hos någon annan på grund av att denne, enligt lagstiftningen i dennes hemviststat, anses ha intäkten och utdelnings- eller ränteersättningen ingår i ett förfarande som annars ger rätt till avräkning för den skattskyldige och denne rimligen kunde ha förväntats känna till Bestämmelsen tillämpas bara om utdelnings- eller ränteersättningen ska dras av vid inkomstbeskattningen. Promemorians förslag överensstämmer delvis med regeringens Förslaget i promemorian innebär att bestämmelsen endast är tillämplig vid värdepapperslån och återköpsavtal avseende finansiella Remissinstanserna: konstaterar att förslaget med hänvisning till direktivet gäller vid strukturerade arrangemang. ser inget skäl till att ha en snävare tillämpning i 2 kap. 8 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen) än den som rekommenderar vid dubbel avräkning och anför därvid att det handlar om en tydlig skattebaserosion, knappast kan verka avskräckande för gränsöverskridande investeringar eller vara en ökning av regelbördan att enbart undanröja den faktiska dubbelbeskattningen men inte tillåta att avräkningssystemet utnyttjas därutöver. föreslår därför att 2 kap. 8 § tredje stycket 2 avräkningslagen stryks. Vidare påpekar att den föreslagna utformningen av 2 kap. 8 § andra och tredje styckena avräkningslagen genom rekvisitet ”villkor vid värdepapperslån eller återköpsavtal avseende de finansiella instrumenten” – som det visserligen brukar hänvisas till när hybridöverföringar beskrivs – är mera begränsad än i direktivet där hybridöverföring är ”ett arrangemang för att överföra ett finansiellt instrument där den underliggande avkastningen på det finansiella instrumentet som överförs, för skatteändamål behandlas som att det erhållits av fler än en part i detta arrangemang.” föreslår därför att bestämmelsen utformas så att den närmare följer direktivets ordalydelse. föreslår även att bestämmelsen i 2 kap. 8 § avräkningslagen utformas så att den omfattar arrangemang där finansiella instrument används för att föra över avkastningen på ett annat finansiellt instrument om detta leder till dubbel avräkning därför att fler än en part behandlas som att den har Ett sådant arrangemang kan exempelvis vara användningen av derivat i form av total return swaps för att överföra avkastningen på en underliggande aktie i utbyte mot en viss ränta på det investerade beloppet. är ett derivat och ett derivat är ett finansiellt instrument (artikel 2.9 tredje stycket j i ändringsdirektivet). Det finansiella instrumentet kan användas för att överföra avkastningen på ett annat underliggande instrument som den ena parten innehar, dvs. ett slags överföring av den underliggande egendomen utan att äganderätten till den underliggande egendomen övergår. Om detta leder till att båda parter i transaktionen anses ha erhållit avkastningen på samma underliggande egendom och medges avräkning för samma källskatt anser att arrangemanget bör träffas av regeln mot dubbel avräkning. En sådan åtgärd är helt i enlighet med direktivets syfte även om det i strikt teknisk mening inte är fråga om att överföra ett finansiellt instrument. Skälen för regeringens förslag rekommendation och direktivets bestämmelse om avräkning vid hybridöverföringar I åtgärd 2 lämnas rekommendationen att dubbel avräkning av utländsk skatt vid hybridöverföringar ska förhindras genom att stater som tillåter avräkning av källskatt på betalningar hänförliga till hybridöverföringar begränsar avräkningsbeloppet i proportion till den skattskyldiges skattepliktiga nettoinkomst från arrangemanget (rekom- mendation 2.2). Rekommendationen motsvaras av artikel 9.6 i direktivet mot skatteundandraganden, vilken anger att i den mån en hybridöverföring har utformats för att framkalla ett avräkningsbelopp för källskatt på en betalning som härrör från ett överfört finansiellt instrument till mer än en av de deltagande parterna, ska den skattskyldiges medlemsstat begränsa förmånen med denna lättnad i proportion till den skattepliktiga nettoinkomsten avseende betalningen. Av skäl 23 i ändringsdirektivet framgår att bestämmelsens tillämpningsområde omfattar hybridöver- föringar som strukturerats för att framkalla ett för högt avräkningsbelopp, dvs. bestämmelsen omfattar s.k. strukturerade arrangemang. Termen strukturerat arrangemang behandlas i avsnitt 5.2. Direktivets definition av hybridöverföring finns i artikel 2.9 tredje stycket l. Hybridöverföring definieras som ett arrangemang för att överföra ett finansiellt instrument där den underliggande avkastningen på det finansiella instrumentet som överförs, för skatteändamål, behandlas som att den erhållits av fler än en part i arrangemanget. Vilka situationer tar rekommendationen och direktivet sikte på? Reglerna om hybridöverföring i (åtgärd 2), är inriktade på värdepapperslån och återköpsavtal eller repor (efter engelskans repurchase agreement) avseende värdepapper där två stater intar olika synsätt i fråga om vilken part som i skattehänseende anses uppbära eventuell avkastning på de överförda finansiella instrumenten. Ett sådant resultat kan uppstå om två stater gör olika bedömning av äganderättens övergång vid överföringen och båda parter i avtalet därför i skattehänseende anses uppbära avkastningen. Det kan också uppstå om den ena staten i skatterättsligt hänseende bedömer överföringen enligt dess ekonomiska innebörd medan den andra staten bedömer överföringen enligt dess form och båda parter i avtalet till följd av detta anses uppbära avkastningen. Vid sådana förhållanden är t.ex. ett värdepapperslån att betrakta som en hybridöverföring, eftersom det i skattehänseende är fler än en person som anses vara mottagare av avkastning i anledning av ett visst innehav. Vad gäller värdepapperslån kan konstateras att dessa lån avser s.k. fungibel egendom. Ett värdepapperslån utgör därför enligt svensk rätt för- sträckning, vilket innebär att långivaren anses ha avyttrat de finansiella instrumenten och äganderätten till dessa alltså har övergått till låntagaren. För svenskt vidkommande kan därför en hybridöverföring i direktivets mening uppkomma vid värdepapperslån där låntagaren är skattskyldig i . Vad därefter gäller återköpsavtal avseende finansiella instrument kan en hybridöverföring i direktivets mening uppkomma vid återköpsavtal avseende finansiella instrument där köparen (den tillfällige innehavaren) är skattskyldig i . För att det i dessa båda fall ska vara fråga om en hybridöverföring i direktivets mening krävs dock att den underliggande avkastningen på de finansiella instrument som värdepapperslånet respek- tive återköpsavtalet avser i skattehänseende behandlas som att den erhållits av fler än en part i arrangemanget. En hybridöverföring för- utsätter alltså att även långivaren enligt avtalet om värdepapperslån res- pektive säljaren i återköpsavtalet beskattas för nämnda avkastning. Om de aktuella staterna båda har regler om avräkning av utländsk skatt kan avräkning för utländsk källskatt på utdelning eller ränta på de finansiella instrumenten komma att medges hos båda parter. Om låntagaren vid värdepapperslån ska betala utdelnings- eller ränteersättning till långivaren och denna ersättning ska dras av hos låntagaren kan ett avräkningsbelopp som annars inte skulle uppkomma tillskapas hos denne. På motsvarande sätt kan ett avräkningsbelopp som annars inte skulle uppkomma tillskapas hos köparen vid återköpsavtal, om denne ska betala utdelnings- eller ränteersättning till säljaren och denna ersättning ska dras av hos köparen. Såsom har påpekat är direktivets definition av hybrid- överföring (artikel 2.9 tredje stycket l) inte begränsad till värdepapperslån och återköpsavtal och det kan därför även finnas andra arrangemang som omfattas av bestämmelsen om begränsad avräkning vid hybridöverföring. De arrangemang som omfattas av definitionen är arrangemang för att över- föra ett finansiellt instrument där den underliggande avkastningen på det finansiella instrumentet som överförs, för skatteändamål, behandlas som att den erhållits av fler än en part i arrangemanget. Bestämmelsen i artikel 9.6 innebär att om avräkning för utländsk källskatt medges hos båda parter i en situation som utgör en hybridöverföring enligt direktivet ska avräkningsbeloppet begränsas så att avräkning inte medges mot den skattskyldiges skatt på andra inkomster. Avräkning av utländsk skatt ska begränsas till den svenska skatten på avkastningen på de hybridöverförda finansiella instrumenten Tillämpningen av rekommendation 2.2 i illustreras genom exempel 2.2 om obligationslån. Ett bolag i stat A (A Co) lånar ut obligationer till ett bolag i stat B (B Co). Ränta, 100, betalas på obligationerna. Källskatt, 10, utgår på räntan. B Co ska ersätta A Co med ett belopp motsvarande räntan, minskad med källskatten (s.k. manu- factured interest payment). Enligt lagstiftningen i stat A anses A Co direkt uppbära 100 i ränta på obligationerna, medan B Co anses uppbära 100 i ränta enligt lagstiftningen i stat B. Vid beskattningen i stat B utgörs B Co:s skattepliktiga inkomst av räntan, 100, minskad med manufactured interest payment till A Co, 90, dvs. Skatt i stat B är på inkomsten 10, dvs. Hela den utländska källskatten, 10, är avräkningsbar i stat B, 3 mot skatten på räntan och överskjutande 7 mot B Co:s skatt på andra inkomster. Rekommendation 2.2 anger att avräkning endast ska medges med 3, medan avräkning inte ska medges för överskjutande 7. Gällande rätt i fråga om avräkning av utländsk skatt vid hybridöverföring Bestämmelser om undanröjande av dubbelbeskattning finns i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Av 2 kap. 1 § avräkningslagen framgår att en obegränsat skattskyldig som har haft en intäkt och en begränsat skattskyldig som har haft en intäkt hänförlig till fast driftställe i , har genom avräkning av utländsk skatt på intäkten rätt till nedsättning av statlig och inkomstskatt om 1.intäkten tagits upp enligt inkomstskattelagen (1999:1229), 2.den skattskyldige har beskattats för intäkten i en utländsk stat, och 3.intäkten anses härröra från den utländska staten enligt dess skattelagstiftning. Avräkning ska enligt huvudregeln i 2 kap. 7 § andra stycket avräkningslagen ske från svensk skatt som beslutas det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat har ingått i underlaget för beslutet. Avräkning sker enligt den s.k. overall-metoden, vilken innebär att alla utländska skatter läggs samman och avräknas mot den svenska skatten på utländska inkomster (2 kap. 8 § avräkningslagen). Enligt bestämmelsen i 8 § får avräkning ske med ett belopp som motsvarar summan av 1.den utländska skatt som får avräknas enligt 1 §, 2.utländsk skatt och annat belopp som ger rätt till avräkning enligt skatteavtal, och 3.överskjutande belopp enligt 17–20 §§. De bestämmelser som avses i punkt 3 är bestämmelser om s.k. carry forward, dvs. avräkning av utländsk skatt hänförlig till ett . De utländska skatter som anges i 8 § ska jämföras med ett spärrbelopp – det högsta belopp med vilket avräkning kan erhållas (2 kap. 9 § avräkningslagen). Spärrbeloppet utgörs av den svenska skatt som belöper på de utländska inkomsterna, s.k. ordinary credit. Genom ovan nämnda bestämmelser om carry forward får utländsk skatt som inte kan avräknas det år då avräkning enligt 7 § ska ske avräknas under de närmast efterföljande fem åren (2 kap. 17 § avräkningslagen). Ändringar för att genomföra direktivets bestämmelse om hybridavräkning Som framgår ovan innebär artikel 9.6 i direktivet mot skatteundan- draganden att avräkning av utländsk skatt vid hybridöverföring som ger upphov till avräkning hos mer än en person ska begränsas så att den utländska skatten inte får avräknas mot den skattskyldiges skatt på andra Den svenska regleringen i avräkningslagen bedöms, på grund av bestämmelserna om overall-avräkning och carry forward, inte motsvara En ny bestämmelse i 2 kap. 8 § avräkningslagen som begränsar rätten till avräkning i de fall som omfattas av artikel 9.6 föreslås Den nya bestämmelsen föreslås, i enlighet med direktivets tillämpningsområde, gälla för juridiska personer. vad anför om att bestämmelsen bör omfatta andra arrangemang än värdepapperslån och återköpsavtal om de omfattas av direktivets definition av hybridöverföring. Regeringen föreslår därför att bestämmelsen, för att stå i överensstämmelse med direktivets lydelse, justeras så att den omfattar avtal om överföring av finansiella instrument. När det gäller förslag att bestämmelsen ska utformas så att den omfattar arrangemang där finansiella instrument används för att föra över avkastningen på ett annat finansiellt instrument om detta leder till dubbel avräkning, gör regeringen bedömningen att dessa arrangemang inte utgör hybridöverföringar enligt direktivet. Reglerna bör enligt regeringens uppfattning inte ges en bredare utformning än vad direktivet kräver och inte heller omfatta andra situationer än vad som följer av direktivet. mer omfattande begränsning av rätten till avräkning av utländsk skatt än vad som krävs för att uppfylla direktivets krav föreslås därför inte. Bestämmelsen i 2 kap. 8 § avräkningslagen innebär att utländsk skatt som hänför sig till en intäkt från finansiella instrument inte får avräknas till den del den skattskyldige medges avdrag för utdelnings- eller ränteersättning på grund av villkor avseende de överförda finansiella instrument som intäkten hänför sig till. Avgörande är om ersättningen utgår som kompensation för utdelning eller ränta. betecknats saknar däremot betydelse. Skulle det belopp som betalas även omfatta annan ersättning utgörs det belopp som avses i den föreslagna bestämmelsen enbart av den del som utgör utdelnings- eller Bestämmelsen ska bara tillämpas i fråga om hybrid- överföringar som ger upphov till avräkning för mer än en person. alltså vara fråga om en intäkt från finansiella instrument som också beskattas hos en annan person på grund av att denna, enligt lagstiftningen i den stat där den hör hemma, anses ha intäkten. förutsättning ska gälla att utdelnings- eller ränteersättningen ingår i ett förfarande som ger rätt till avräkning för den skattskyldige och den skattskyldige rimligen kunde ha förväntats känna till förfarandet. Bestämmelsens tillämpningsområde utgörs alltså av strukturerade Bestämmelser om att den skattskyldige ska lämna de uppgifter som behövs för prövningen av begäran om avräkning av utländsk skatt och om avräkning med skäligt belopp finns i 1 kap. 6 § Nämnda bestämmelse omfattar i förhållande till den föreslagna bestämmelsen i 2 kap. 8 § avräkningslagen bl.a. uppgift om storleken på sådan utdelnings- eller ränteersättning som ska betalas. Utländsk skatt på hybridöverförda finansiella instrument som på grund av den föreslagna bestämmelsen i 8 § inte utgör avräkningsbar utländsk skatt omfattas inte av rätt till carry forward. Detta följer av att bestämmelserna i 2 kap. 17 § avräkningslagen bara gäller skatt som är avräkningsbar enligt Följande exempel kan illustrera regleringen. Ett bolag i stat A (A Co) lånar ut aktier i ett bolag i stat C (C Ltd) till det svenska bolaget B AB. Enligt villkoren för värdepapperslånet ska B AB betala utdelningsersättning till A Co. Utdelning, 100, betalas på aktierna i C Ltd. Källskatt om 10 utgår i stat C. B AB betalar utdelningsersättning, 90, till A Co. I stat A beskattas A Co för utdelningsersättningen med avräkning för källskatt 10 som utgått i stat C. Vid beskattningen i utgörs B AB:s inkomst av utdelningen minskad med utdelnings- ersättningen, dvs. 10 (100-90). Den utländska skatt som är avräkningsbar enligt den föreslagna bestämmelsen i 8 § andra stycket är den skatt som är hänförlig till den inkomst som beskattas hos B AB. B AB beskattas för 10. Den utländska skatt som är hänförlig till de 9/10 av utdelningen som motsvaras av utdelningsersättningen till A Co är inte avräkningsbar. Avräkningsbar utländsk skatt uppgår därmed till 1 (1/10). Direktivets art. 9.6 omfattar, som nämns inledningsvis, hybridöverför- ingar i strukturerade arrangemang. Såvitt avser förslag att den föreslagna bestämmelsen i 2 kap. 8 § avräkningslagen ska omfatta samtliga fall av dubbel avräkning, dvs. även när fråga inte är om ett strukturerat arrangemang, anser regeringen att reglerna inte ska ges en bredare utformning än vad direktivet kräver och inte heller omfatta andra situationer än vad som följer av direktivet. En mer omfattande begränsning av rätten till avräkning av utländsk skatt än vad som krävs för att uppfylla direktivets krav föreslås därför inte. Direktivets definition av strukturerade arrangemang och motsvarande bestämmelser i 24 b kap. 2 § inkomst- skattelagen (1999:1229), IL, behandlas i avsnitt 5.2. När det gäller den föreslagna ändringen i 2 kap. 8 § avräkningslagen bedöms termen strukturerade arrangemang ha en något snävare omfattning.