prop · H70313 · 2019-10-01 00:00:00 — tillämpligt – även om inkomsten inte tas upp till beskattning i stat B. Prövningen av om en inkomst tas upp till beskattning kan även behöva göras i förhållande till eventuella CFC-regler (Controlled Foreign Company), om den skattskyldige visar att en delägare löpande beskattas för den mottagande juridiska personens lågbeskattade inkomster på ett sådant sätt att inkomsten tas upp till beskattning. Det är omständigheterna i det enskilda fallet som avgör mot vilka stater som prövningen av om den motsvarande inkomsten tas upp till beskattning Det kan vara lagstiftningen i den staten som anger att en inkomst ska anses behandlad som mottagen där. Så är fallet när inkludering sker genom exempelvis CFC-regler. I andra fall kan det vara lagstiftningen i en annan stat som indirekt anger att den motsvarande inkomsten ska anses behandlad som mottagen i en viss stat. Så är fallet när betalningen sker till ett delägarbeskattat företag och delägarna hör hemma i en annan stat än Som en tredje förutsättning gäller att missmatchningen i form av avdrag utan inkludering kan förklaras av att den rättsliga klassificeringen av det finansiella instrumentet eller betalningen i skattehänseende är olika i och den andra staten. Missmatchningar som uppstår enbart på grund av någon av parternas särskilda skatterättsliga ställning omfattas således inte av paragrafen. Om t.ex. en ränteutgift från ett svenskt företag inte tas upp till beskattning av en utländsk mottagare och den uteslutande anledningen till det är att mottagaren har en särskild ställning som skattebefriat subjekt, så kan denna missmatchning inte förklaras av någon skillnad mellan och den andra staten vad gäller den rättsliga klassificeringen av det finansiella instrumentet eller betalningen i På motsvarande sätt ska en utdelning som får dras av inte anses vara en hybrid missmatchning om avdragsrätten är föranledd av att den som lämnar utdelningen har en särskild skatterättslig status och där avdragsrätten motiveras t.ex. av undvikande av kedjebeskattning av bolagsvinster eller för att försäkra att all beskattning sker på andelsägar- För att bedöma om missmatchningen kan förklaras av någon av parternas särskilda skatterättsliga status kan en prövning ske av hur motsvarande betalning skulle ha behandlats i skattehänseende mellan konventionellt beskattade företag i de två staterna. Om skillnader i den rättsliga klassificeringen i sig är tillräckliga för att skapa en missmatchning i form av avdrag utan inkludering, men betalningsmottagarens särskilda skatterättsliga status i alla händelser skulle leda till samma resultat, så ska missmatchningen ändå anses kunna förklaras av skillnaderna i den rättsliga klassificeringen. Av andra stycket framgår att en inkomst inte ska anses tas upp till beskattning i den utsträckning inkomsten uppfyller kraven för en skattelättnad enbart på grund av hur den rättsligt klassificeras i en annan Paragrafen tar alltså inte enbart sikte på situationer där inkomsten i den mottagande staten inte alls tas upp till beskattning, utan även när inkomsten t.ex. behandlas med en lägre skattesats än vad som är fallet för andra inkomster eller när den mottagande staten på annat sätt undantar – helt eller delvis – inkomsten från beskattning. Formen eller tekniken för skattelättnaden saknar betydelse för bedömningen av om det är en Prövningen av om mottagaren åtnjuter en skattelättnad ska i stället göras i förhållande till hur andra inkomster enligt finansiella instrument beskattas i den staten. Det innebär att om staten generellt har en lägre skattesats på inkomster som genererats genom investeringar, jämfört med andra inkomster, så uppstår ingen skattelättnad. inkomsten visserligen tas upp till beskattning men med en lägre skattesats än vad som är fallet för andra inkomster enligt finansiella instrument, gäller avdragsförbudet i den utsträckning som avdraget motsvarar Av tredje stycket framgår att en inkomst ska anses tas upp till beskattning om den tas upp räknat från utgången av det beskattningsår som utgifterna hänför sig till. Stycket är likalydande som andra stycket i 24 kap. 15 e §, med den skillnaden att ordet ränteutgifterna byts ut mot ordet utgifterna så att även andra utgifter som betalas enligt finansiella instrument, och inte bara ränteutgifter, omfattas av paragrafen. Paragrafen ansluter till (åtgärd 2, rekommendation 1) och direktivet mot skatteundandraganden (artikel 2.9 första stycket a och artikel 9.2 a). I direktivet definieras begreppen missmatchning, avdrag utan inkludering, inkludering, skattelättnad och finansiellt instrument i artikel 2.9 tredje stycket a, c, e, f och j. Av 2 § framgår tillämpningsområdet för paragrafen. Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 5.4.1. Av paragrafen framgår att vissa ersättningar vid tillämpning av den föreslagna 5 § ska behandlas som utgifter enligt finansiella instrument, dvs. som sådana utgifter som det föreslagna avdragsförbudet kan tillämpas för. De ersättningar som omfattas av paragrafen är utdelningsersättningar eller andra ersättningar som motsvarar underliggande avkastning på överförda tillgångar, t.ex. ränteersättningar. Sådana ersättningar ska alltså under vissa förutsättningar klassificeras som utgifter enligt finansiella instrument vid tillämpning av avdragsförbudet, oavsett hur de klassificeras enligt inkomstskattelagen i övrigt. Paragrafen tar sikte på överföringar av tillgångar, där stater intar skilda synsätt på vem som i skattehänseende ska anses vara mottagare av avkastning i anledning av innehavet. Sådana situationer kan uppkomma vid t.ex. värdepapperslån, där den ena staten anser att långivaren i skattehänseende är mottagare av utdelning från innehav av utlånade aktier som den andra staten anser att låntagaren är mottagare av samma utdelning. Det kan även uppkomma sådana situationer vid aktieåterköpsavtal (s.k. repotransaktioner). En ersättning kan anses motsvara underliggande avkastning på en överförd tillgång om den som lämnar ersättningen varit mottagare av avkastningen eller på annat sätt tagit del av värdet av avkastningen alternativt att rätten till framtida utdelning har överlåtits mot ersättning. En förutsättning för att tillämpa paragrafen är att även ett företag som hör hemma i en annan stat i skattehänseende också behandlas som mottagare av avkastning från den överförda tillgången. Paragrafen är utformad så att hänsyn inte tas till hur utdelningen behandlas i skattehänseende för den som sedan gör avdrag för en lämnad utdelningsersättning, dvs. det har ingen betydelse om utdelningen tas upp till beskattning eller om den är skattefri på grund av bestämmelserna om näringsbetingade andelar. För tillämpning av det föreslagna avdrags- förbudet i 5 § krävs dock att de inblandade företagen ingår i samma intressegemenskap eller att det rör sig om ett s.k. strukturerat arrange- mang. För definitionen av intressegemenskap, se kommentaren till 2 §. Vid prövningen om ett förfarande innebär ett strukturerat arrangemang krävs det att förfarandet medför en skatteförmån, se kommentaren till 3 §. Frågan om hur ett företag som gör avdrag för lämnad utdelningsersättning i skattehänseende behandlar den motsvarande mottagna utdelningen kan därmed få betydelse vid prövningen av om det rör sig om ett strukturerat förfarande. Paragrafen ansluter till (åtgärd 2, rekommendation 1) och direktivet mot skatteundandraganden (artikel 2.9 första stycket a och artikel 9.2 a). I direktivet definieras begreppet hybridöverföring i artikel 2.9 tredje stycket l. Övervägandena finns i avsnitt 5.4.3, där det också redovisas exempel på hur missmatchningar i form av avdrag utan inkludering kan uppstå vid dessa hybridöverföringar. Av paragrafen framgår att utdelning på andel ska tas upp till den del utdelningen får dras av som ränta eller liknande i ett företag som hör hemma i en annan stat, om även det företaget behandlas som mottagare av utdelningen i skattehänseende enligt lagstiftningen i den staten. Paragrafen innebär att skattefriheten för utdelning på andel inte ska gälla om ett företag som hör hemma i en annan stat får dra av utdelningen som ränta eller liknande. Som en förutsättning för att tillämpa paragrafen framgår att även det företaget i skattehänseende ska behandlas som mottagare av utdelningen, dvs. att och en annan stat i skattehänseende intar skilda synsätt i fråga om vilken av parterna som är utdelningsmottagare. Paragrafen har i tillämpliga delar utformats med 24 kap. 39 § IL som förebild. Paragrafen kan tillämpas vid t.ex. aktieåterköpsavtal mellan två företag där och en annan stat intar skilda synsätt gällande vilken av avtalsparterna som anses vara ägare av de överförda aktierna vilket medför att båda parter anses vara mottagare av utdelning i anledning av innehavet. För att paragrafen ska tillämpas krävs vidare att det andra företaget får dra av den utdelning som företaget i tar emot. Att detta kan inträffa kan bero på att den andra staten betraktar aktieåterköpsavtalet som ett lån där de överförda värdepapperen ställs ut som säkerhet, den utdelning som företaget i tar emot och behåller kan – enligt den statens skatte- lagstiftning – därmed betraktas som ränta eller liknande för det andra företaget. Paragrafen ansluter till (åtgärd 2, rekommendation 1) och direktivet mot skatteundandraganden (artikel 2.9 första stycket a och artikel 9.2 b). I direktivet definieras begreppet hybridöverföring i artikel 2.9 tredje stycket l. Övervägandena finns i avsnitt 5.4.3, där det redovisas exempel på hur missmatchningar i form av avdrag utan inkludering kan uppstå vid dessa hybridöverföringar. Paragrafen ersätter, tillsammans med den föreslagna 9 §, 24 kap. 15 d §. Av första stycket framgår att ett företag under vissa förutsättningar inte får dra av utgifter till ett annat företag. En första förutsättning är att den till utgiften motsvarande inkomsten inte tas upp till beskattning i den stat där det andra företaget hör hemma eller i någon annan stat där inkomsten ska anses behandlad som mottagen, dvs. att det uppstår en missmatchning i form av avdrag utan inkludering. För att inkomsten inte ska tas upp till beskattning ska inkomsten inte beaktas vid beräkningen av mottagarens skattepliktiga resultat. Om inkomsten enbart delvis tas upp till beskattning, så att den motsvarande inkomsten till viss del inte inkluderas i en annan persons skattepliktiga resultat, ska avdragsförbudet tillämpas till den del som den motsvarande inkomsten inte inkluderas. Missmatchningen ska innehålla ett gränsöverskridande inslag, på så sätt att avdrag görs i men den motsvarande inkomsten inte tas upp till beskattning i en annan stat och inte heller i . Det finns inget krav på att den aktuella betalningen i sig är gränsöverskridande. Det innebär t.ex. att ett företag som har en utgift till ett svenskt handelsbolag vars delägare – som är utländska juridiska personer – hör hemma i en annan stat än och där delägarna inte är skattskyldiga i för handelsbolagets resultat kan omfattas av paragrafen. I ett sådant fall ska prövningen av om en missmatchning uppstår göras i förhållande till den stat där delägarna hör hemma. Om det svenska handelsbolaget bedriver näringsverksamhet i från ett fast driftställe blir delägarna skattskyldiga i för handelsbolagets inkomster här. I en sådan situation uppstår ingen missmatchning, oavsett hur den andra staten behandlar den motsvarande inkomsten, om inkomsten tas upp till beskattning i . Eftersom den motsvarande inkomsten kan anses behandlad som mottagen i flera olika stater medger paragrafen att avdrag kan göras till viss del, t.ex. när en delägare enligt lagstiftningen i sin jurisdiktion tar upp sin del av den motsvarande inkomsten till beskattning, men en annan delägare inte tar upp sin del enligt den skattelagstiftning som den har att följa. Det är det förväntade skatteutfallet i den stat där inkomsten anses som mottagen som avgör om en inkomst ska anses tas upp till beskattning, och inte det faktiska skatteutfallet. Prövningen av om en inkomst tas upp till beskattning kan behöva göras i förhållande till CFC-regler, om den skattskyldige kan visa att en delägare löpande beskattas för det mottagande företagets inkomster. En andra förutsättning är att missmatchningen beror på skillnader i den rättsliga klassificeringen av det förstnämnda företaget, dvs. det betalande företaget, i skattehänseende i och någon annan stat. Den som drar av utgiften ska alltså betraktas som ett eget skattesubjekt i , men inte betraktas på samma sätt i en annan stat. I avsnitt 5.5.1 lämnas exempel på sådana situationer. Det ska finnas ett samband mellan skillnaderna i den rättsliga klassificeringen av det betalande företaget och missmatchningen i form av avdrag utan inkludering. Det innebär att om det mottagande företaget i alla händelser inte skulle ta upp den motsvarande inkomsten till beskattning, t.ex. på grund av dennes särskilda skatterättslig status enligt lagstiftningen där denne hör hemma i skattehänseende, ska missmatchningen inte anses bero på skillnaderna i den rättsliga klassificeringen av det betalande företaget. I andra stycket finns ett undantag från avdragsförbudet i första stycket. Avdrag får göras till den del inkomst som företaget tar upp till beskattning även tas upp till beskattning i den andra staten, räknat från utgången av det beskattningsår som utgifterna hänför sig till. Andra stycket har i tillämpliga delar utformats med 24 kap. 15 c § andra stycket som förebild. Med den andra staten avses den stat som missmatchningen i form av avdrag utan inkludering uppstår i förhållande till. Till skillnad mot vad som gäller enligt 24 kap. 15 d § IL behandlas i paragrafen inte situationer när ett mottagande företag klassificeras på skilda sätt i olika stater. Den delen av 24 kap. 15 d § ersätts genom 9 §. Paragrafen ansluter till (åtgärd 2, rekommendation 3) och direktivet mot skatteundandraganden (artikel 2.9 första stycket e och andra stycket b samt artikel 9.2 a). I direktivet definieras begreppen avdrag utan inkludering, inkomst med dubbel inkludering och hybridsubjekt i artikel 2.9 tredje stycket c, g och i. Av 2 § framgår tillämpningsområdet för paragrafen. Övervägandena finns i avsnitt 5.5.1. Paragrafen ersätter, tillsammans med den föreslagna 8 §, 24 kap. 15 d §. Av paragrafen framgår att ett företag under vissa förutsättningar inte får dra av utgifter till ett annat företag. En första förutsättning är att den till utgiften motsvarande inkomsten inte tas upp till beskattning, dvs. att det uppstår en missmatchning i form av avdrag utan inkludering. För att inkomsten inte ska tas upp till beskattning ska inkomsten inte beaktas vid beräkningen av ett skattepliktigt resultat för den som tar emot betalningen. Om inkomsten delvis tas upp till beskattning, så att den motsvarande inkomsten till viss del inte inkluderas i en annan persons skattepliktiga resultat, tillämpas avdragsförbudet till den del som den motsvarande inkomsten inte inkluderas. Det är tillräckligt, för att paragrafen inte ska anses vara tillämplig, att den motsvarande inkomsten tas upp till beskattning i någon stat – även om inkludering av den motsvarande inkomsten sker genom t.ex. CFC-regler eller genom att en stat implementerat en specifik rekommendation i (åtgärd 2) som förhindrar att hybrida missmatch- ningar uppstår, se t.ex. rekommendationen ”Limiting the tax transparency for non-resident investors” (rekommendation 5.2). Paragrafen tar sikte på det förväntade skatteutfallet i den stat där inkomsten anses som mottagen, och inte det faktiska skatteutfallet. Prövningen av om en inkomst tas upp till beskattning ska alltså göras i förhållande till lagstiftningen i den andra staten (eller de andra staterna), och inte till hur mottagaren rent faktiskt behandlat inkomsten. Som en andra förutsättning ska missmatchningen bero på skillnader i den rättsliga klassificeringen av det företag som utgiften görs till eller ett annat företag som behandlas som mottagare av motsvarande inkomst. Den missmatchning som paragrafen tar sikte på är den som kan uppstå mellan den stat där ett mottagande företag hör hemma i skattehänseende och den stat där en andelsägare i företaget, eller någon annan person som det mottagande företaget fördelar inkomster till, hör hemma. Om den senare staten betraktar det mottagande företaget som ett eget skattesubjekt och den första staten betraktar samma företag som delägarbeskattat, tas den motsvarande inkomsten inte upp till beskattning i någon av staterna. Paragrafen kan även tillämpas på indirekta äganden, dvs. situationer där en person indirekt, genom ett eller flera delägarbeskattade företag i olika stater, äger andelar i det mottagande företaget. Andelsägaren behöver vidare inte vara en juridisk person, utan paragrafen kan även tillämpas på situationer där andelsägaren är en fysisk person. Det finns inget krav på att själva betalningen ska vara gränsöverskridande. Det innebär att även betalningar till svenska handelsbolag kan omfattas av paragrafen, t.ex. när det svenska handelsbolaget utgör det företag som två stater klassificerar på skilda sätt eller när delägare i det svenska handelsbolaget på motsvarande sätt utgör ett s.k. hybridföretag. Det ska finnas ett samband mellan skillnaderna i den rättsliga klassificeringen av ett mottagande företag och missmatchningen i form av avdrag utan inkludering. Det innebär att om andelsägaren i alla händelser inte skulle ta upp den motsvarande inkomsten till beskattning på grund av andelsägarens särskilda skatterättslig status enligt lagstiftningen där denne är skattskyldig, ska missmatchningen inte anses bero på skillnaderna i den rättsliga klassificeringen av det mottagande företaget. Även prövningen av hur den motsvarande inkomsten behandlas i den andra staten (eller de andra staterna) än den stat där betalningsmottagaren hör hemma i skattehänseende, ska göras i förhållande till den statens lagstiftning och inte i förhållande till hur andelsägaren rent faktiskt behandlar den motsvarande inkomsten. Det innebär även att paragrafen kan tillämpas i situationer där den motsvarande inkomsten inte vidaredistribuerats från betalningsmottagaren till andelsägaren. Bedömningen av om ett mottagande företag är att anse som delägar- beskattat i den stat där företaget hör hemma och som ett eget skattesubjekt i den stat där andelsägaren hör hemma, ska göras i förhållande till den utgift som paragrafen tillämpas för. Att andelsägaren kan komma att få utdelning – som helt eller delvis finansieras av den motsvarande inkomsten – och beskattas för denna hindrar inte tillämpningen av paragrafen, eftersom bedömningen av om den motsvarande inkomsten är icke-inkluderad ska göras i förhållande till den aktuella utgiften. En sådan utdelning ska därför inte betraktas som en motsvarande inkomst. I praktiken innebär det en jämförelse med hur den motsvarande inkomsten skulle ha behandlats skattemässigt om den hade ansetts mottagen direkt, dvs. utan inblandning av det mottagande hybridföretaget, i andelsägarens jurisdiktion. Till skillnad mot vad som gäller enligt 24 kap. 15 d § IL behandlas i paragrafen inte situationer när det företag som har en utgift klassificeras på skilda sätt i olika stater. Den delen av 24 kap. 15 d § ersätts genom 8 §. Paragrafen ansluter till (åtgärd 2, rekommendation 4) och direktivet mot skatteundandraganden (artikel 2.9 första stycket b och artikel 9.2 a). I direktivet definieras begreppen avdrag utan inkludering och hybridsubjekt i artikel 2.9 tredje stycket c och i. Av 2 § framgår tillämpningsområdet för paragrafen. Övervägandena finns i avsnitt 5.5.3. Av paragrafen framgår att ett företag under vissa förutsättningar inte får dra av utgifter till ett annat företag. Paragrafen tar sikte på situationer när två stater gör olika bedömning avseende förekomsten av ett fast driftställe. Av paragrafens första stycke framgår att det andra företaget enligt lagstiftningen i den stat där det hör hemma ska anses ha ett fast driftställe för att paragrafen ska vara tillämplig. I vilken stat ett företag enligt detta kapitel ska anses höra hemma, och därmed vilken stats lagstiftning som åsyftas, framgår av 4 §. Detta fasta driftställe kan enligt lagstiftningen i denna stat finnas i eller i en annan stat. Vidare ska den till utgiften motsvarande inkomsten enligt samma lagstiftning anses hänförlig till det fasta driftstället. Vid resultatberäkningen av det fasta driftstället allokerar företaget alltså den aktuella inkomsten till det fasta driftstället. I andra stycket anges de närmare förutsättningarna för avdragsförbud. Den första förutsättningen för avdragsförbud är att den till utgiften motsvarande inkomsten inte tas upp till beskattning, dvs. att det uppstår en situation med avdrag utan inkludering. Paragrafen tar sikte på det förväntade skatteutfallet och inte det faktiska skatteutfallet. Vid bedömningen av om en inkomst tas upp till beskattning ska avvikelser som beror på att en annan stat har en annan beskattningsperiod eller har olika regler för att fastställa när utgifter eller inkomster har uppstått eller erhållits allmänt sett inte anses ge upphov till en missmatchning. För att inkomsten inte ska anses ha tagits upp till beskattning ska inkomsten inte alls beaktas vid beräkningen av någon annan persons skattepliktiga resultat. Det är tillräckligt för att konstatera att paragrafen inte är tillämplig, att den motsvarande inkomsten tas upp till beskattning i någon stat – även om inkludering av den motsvarande inkomsten sker genom t.ex. CFC-regler. Om företaget är delägarbeskattat och delägarna tar upp inkomsten till beskattning ska inkomsten också anses ha tagits upp till beskattning. Avdragsförbudet ska vidare gälla till den del motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning. Detta innebär att om inkomsten endast delvis tas upp till beskattning får avdrag göras i motsvarande omfattning. Den andra förutsättningen är att missmatchningen eller olik- behandlingen av den motsvarande inkomsten har uppstått på grund av att staten där företaget hör hemma och den stat där det fasta driftstället anses finnas behandlar förekomsten av det fasta driftstället olika. Av paragrafens lydelse framgår det redan att företaget, enligt lagstiftningen i den stat där företaget hör hemma, har ett fast driftställe i en annan stat som den motsvarande inkomsten anses hänförlig till. För att paragrafen ska bli tillämplig måste därmed det ifrågavarande fasta driftstället inte anses finnas enligt lagstiftningen i den stat där det, enligt den stat där företaget hör hemma, anses vara beläget. I en sådan situation tas den motsvarande inkomsten inte upp till beskattning i någon av staterna. En olikbehandling kan uppkomma på grund av vad som framgår av staternas interna rätt eller enligt ett skatteavtal mellan staterna. Paragrafen ska dock inte tillämpas om företaget i alla händelser inte skulle behöva ta upp den motsvarande inkomsten, t.ex. på grund av dennes särskilda skatterättsliga status enligt den stats lagstiftning där företaget hör hemma. Paragrafen ansluter till (fasta driftställen, rekommendation 2) och direktivet mot skatteundandraganden (artikel 2.9 första stycket d och 9.2 a) och ändringsdirektivet (skäl 19). I direktivet definieras begreppen avdrag utan inkludering och obeaktat fast driftställe i artikel 2.9 tredje stycket c och n. Paragrafen har delvis fått sin utformning efter synpunkter från Lagrådet. Av 2 § framgår tillämpningsområdet för paragrafen. Övervägandena finns i avsnitt 5.5.5. Av paragrafen framgår att ett företag under vissa förutsättningar inte får dra av utgifter till ett annat företag. Paragrafen tar sikte på när ett företag har en utgift till ett annat företag som har ett eller flera fasta driftställen. Dessa fasta driftställen kan finnas i eller i en annan stat. Till skillnad från 10 § är dock den staten där företaget hör hemma och staten där dess fasta driftställe finns överens om förekomsten av det fasta driftstället.