prop · H70320 · 2019-10-01 00:00:00 — Regeringen delar bedömningen i promemorian att direktivets bestämmelser i artikel 5.5 om ömsesidigt erkännande är uppfyllda, eftersom det i svensk rätt redan finns en sådan regel som direktivet kräver. Bestämmelsen i artikel 5.5 hänvisar till de situationer då utflyttningsbeskattning aktualiseras enligt artikel 5.1, dvs. överföring av tillgångar, skatterättslig hemvist eller när den verksamhet som bedrivs vid ett fast driftställe förs över från en medlemsstat till en annan. Bestämmelsen i artikel 5.5 ska således inte läsas isolerat utan bör tolkas tillsammans med vad som följer av övriga bestämmelser om utflyttningsbeskattning i artikel 5.Huvudregeln enligt artikel 5.1 är omedelbar beskattning, dvs. beskattning för utflyttningen medan artikel 5.2 medger anstånd genom delbetalningar . Bestämmelsen i artikel 5.5 om ömsesidigt erkännande aktualiseras således i de fall då beskattning ska ske, eller genom delbetalningar, enligt bestämmelserna i artikel 5.1 och 5.2. Den ska inte tillämpas fristående utan att någon av de angivna situationerna i artikel 5.1 är för handen. 20 a kap. 7 § IL följer att vid beskattningsinträde ska en tillgång anses vara anskaffad till ett belopp motsvarande marknadsvärdet. konstateras att det framgår av prop. 2002/03:96 s. 159 att frågan om anskaffningsvärdet avgörs vid den löpande beskattningen och inte vid tidpunkten för att tillgången förs in i svensk beskattning. grund finns det inte anledning att ändra bestämmelsen i 20 a kap. 7 § IL till följd av direktivet. Vidare kan noteras att den svenska regeln har en vidare tillämpning än direktivet eftersom den medger att även marknadsvärden som fastställts av tredjeland under vissa omständigheter kan godtas som skattemässigt värde Direktivet innehåller inte någon regel om beskattningsinträde vid överföring från tredjeland och det behöver således inte göras några ändringar i svensk rätt i denna del heller. I artikel 5.6 föreskrivs att med marknadsvärde avses vid tillämpningen av punkterna 1–5 det belopp till vilket en tillgång kan bytas eller ömsesidiga skyldigheter kan fastställas mellan villiga köpare och säljare som inte är närstående vid en direkt transaktion. Det rör sig således om en tillämpning av armlängdsprincipen vid värderingen av marknadsvärdet, vilket även framgår av skälen till direktivet (skäl 10). Vad som avses med marknadsvärde i inkomstskattelagen regleras i 61 kap. 2 § andra och tredje styckena. Enligt tredje stycket avses med marknadsvärde, i fråga om tillgångar eller tjänster från den egna näringsverksamheten, det pris som näringsidkaren skulle ha fått om tillgången eller tjänsten bjudits ut på marknaden på villkor som med hänsyn till den skattskyldiges affärsmässiga situation framstår som Definitionen i tredje stycket tillämpas vid uttagsbeskattning enligt 22 kap. IL. Det får inte föreligga intressegemenskap mellan köpare och säljare som påverkar värdet. På samma sätt som gäller enligt direktivet är det fråga om en värdering mellan oberoende parter med tillämpning av 20 a kap. 7 § IL uppfyller direktivets krav i artikel 5.5. 61 kap. 2 § tredje stycket IL Särskilt avdrag för inventarier vid Regeringens förslag: Om inventarier behandlas som avyttrade på grund av att den skattskyldige för över tillgångar från ett fast driftställe i till en stat inom EES, ska det särskilda avdraget begränsas till det skattemässiga värdet för inventarierna. Detta gäller dock endast om tillgångarna tillhör den skattskyldige även efter överföringen. ska det särskilda avdraget begränsas på samma sätt om inventarier behandlas som avyttrade på grund av att den skattskyldige för över den näringsverksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i till en stat inom EES. Det särskilda avdraget begränsas i de situationer då anstånd medges enligt skatteförfarandelagen. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: , Kammarrätten i och Förvaltningsrätten i anser att det bör förtydligas i lagtexten att begränsningen av det särskilda avdraget för inventarier vid uttagsbeskattning i 18 kap. 15 a § IL bara ska tillämpas i de situationer när anstånd medges enligt 63 kap. 14 § skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. Kammarrätten efterfrågar också ett förtydligande i allmänmotivering och författningskommentar till övergångsbestämmelsen till 18 kap. 15 a § IL. Skälen för regeringens förslag: I 18 kap. IL, finns bestämmelser om inventarier. Vid avyttring av sådana tillgångar medges under vissa förutsättningar ett särskilt avdrag enligt 18 kap. 15 § IL, den s.k. nettometoden. Bestämmelsen innebär att den skattskyldige får göra ett särskilt avdrag bl.a. om inventarier som anskaffats före beskattningsårets ingång avyttras under beskattningsåret. Avdraget motsvarar den intäkt som uppkommer med anledning av avyttringen. Avdraget får dock inte överstiga avskrivningsunderlaget före avdraget beräknat enligt huvudregeln i 18 kap. 13 § IL. När reglerna om anstånd med betalning av skatt i samband med uttagsbeskattning infördes i 63 kap. 14 § SFL infördes också en ny paragraf i inkomstskattelagen, 18 kap. 15 a §. Denna bestämmelse begränsar det särskilda avdrag som får göras enligt 18 kap. 15 § IL när anstånd medges i samband med uttagsbeskattning då förlorar beskattningsrätten enligt 22 kap. 5 § 4 eller 5 IL (se prop. 2009/10:39 s. 23 och 37–38). Detta innebär att begränsningen bara tillämpas när förlorar beskattningsrätten på grund av ett skatteavtal som har ingåtts med en stat inom EES. Begränsningen medför att det särskilda avdraget högst får uppgå till inventariets skattemässiga värde. Syftet med bestämmelsen är enligt förarbetena att avyttringen av inventarierna i en anståndssituation måste få genomslag vid beskattningen. Av praktiska skäl får bestämmelsen genomslag även om det inte senare blir aktuellt med något anstånd (prop. 2009/10:39 s. 23 och 38). I avsnitt 5.1.2 görs bedömningen att det inte är nödvändigt att göra några ändringar i inkomstskattelagen med anledning av artikel 5.1 i direktivet. Som framgår av avsnitt 6.1 är bedömningen dock att möjligheterna till anstånd med betalning av skatt enligt 63 kap. 14 § SFL behöver utvidgas. Det gäller när skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör på grund av att den skattskyldige för över tillgångar från ett fast driftställe i till en stat inom EES om tillgångarna tillhör den skattskyldige även efter överföringen. Detsamma gäller om den skattskyldige för över den näringsverksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i till en stat inom EES. En förutsättning för att anstånd i samband med utflyttningsbeskattning ska kunna beviljas är att staten till vilken överföringen sker är medlem i Europeiska unionen (EU) eller är en stat inom EES som har ingått en särskild överenskommelse om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar med eller med EU. Ett sådant bistånd ska ha en 2019/20:20 räckvidd som är likartad med den som föreskrivs i indrivningsdirektivet. Som framgår nedan (avsnitt 6.1.5) bedöms inte uppfylla det föreslagna villkoret för att få anstånd enligt den föreslagna bestämmelsen i 63 kap. 14 § SFL. I likhet med vad som anges ovan är det nödvändigt att avyttringen av inventarierna i en anståndssituation får genomslag vid beskattningen. Därför bör 18 kap. 15 a § IL justeras på ett motsvarande sätt som 63 kap. 14 § SFL, så att det särskilda avdraget begränsas i de situationer då anstånd medges. , Kammarrätten i och Förvaltningsrätten i anför att denna koppling till den föreslagna bestämmelsen i 63 kap. 14 § andra stycket SFL kan förtydligas i lagtexten i 18 kap. 15 a § IL. Regeringen instämmer i remissinstansernas bedömning. Detta innebär att om inventarier behandlas som avyttrade enligt bestämmelsen i 22 kap. 5 § 2 IL på grund av att den skattskyldige för över tillgångar från ett fast driftställe i till en stat inom EES ska det särskilda avdraget begränsas till det skattemässiga värdet för inventarierna. Detta gäller dock endast om tillgångarna rättsligt eller ekonomiskt tillhör den skattskyldige även efter överföringen. Så är fallet om den skattskyldige överför tillgångar från sitt fasta driftställe till sitt huvudkontor eller till ett annat fast driftställe i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland, se artikel 2.6 och artikel 5.1 b. Vidare ska det särskilda avdraget begränsas till det skattemässiga värdet för inventarierna, om inventarierna behandlas som avyttrade på grund av att uttagsbeskattning ska ske enligt bestämmelsen i 22 kap. 5 § 2 IL till följd av att den skattskyldige för över den näringsverksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i till en stat inom EES. I detta sammanhang kan det noteras att det även i 22 kap. 5 § 3 IL finns en bestämmelse om överföring av tillgångar från en del av en näringsverksamhet till en annan del, om skattskyldighet föreligger för inkomst från den förra delen men inte för inkomst från den senare delen. Bestämmelsen infördes efter förslag från Lagrådet och ett exempel på när den aktualiseras är när en ideell förening som är skattskyldig för viss del av en verksamhet överför en tillgång från denna del till en del för vilken skattskyldighet inte föreligger (prop. 1998/99:15 s. 294). Bedömningen är dock att det inte är motiverat att omfatta denna bestämmelse i de ovan föreslagna ändringarna. Förslaget föranleder ändring i 18 kap. 15 a § IL. 5.3 Återföring av periodiseringsfonder och ersättningsfonder vid utflyttning I en utflyttningssituation aktualiseras inte bara uttagsbeskattning enligt 22 kap. IL. Under vissa förutsättningar ska även de fondavsättningar som en juridisk person, en enskild näringsidkare eller en fysisk person som är delägare i ett svenskt handelsbolag har gjort i näringsverksamheten återföras. Avsättning till periodiseringsfond är en form av fondavsättning som innebär en möjlighet till resultatutjämning mellan olika beskattningsår i en näringsverksamhet. Enligt bestämmelserna i 30 kap. 1 och 5 §§ IL har juridiska personer rätt att göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond med högst ett belopp som motsvarar av överskottet av näringsverksamheten före avdraget. En juridisk person som har gjort ett sådant avdrag ska enligt 30 kap. 6 a § IL ta upp en schablonintäkt. Bestämmelsen innebär att det beräknas en ränta på den skattekredit som uppkommer vid avsättningen. Enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag får högst dra av ett belopp som motsvarar av ett för periodiseringsfonden justerat positivt resultat enligt 30 kap. 6 § IL. Rätten till avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder gäller även begränsat skattskyldiga som beskattas enligt inkomstskattelagen. Återföring av avdrag för avsättning till periodiseringsfond regleras i 30 kap. 7–10 a §§ IL. Enligt huvudregeln i 30 kap. 7 § IL ska avdrag för avsättning till periodiseringsfond återföras till beskattning senast det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget gjordes. Av 30 kap. 8 § IL framgår dock att juridiska personer i vissa situationer ska återföra sina avdrag . Sådan omedelbar återföring ska t.ex. ske enligt 30 kap. 8 § 3 och 4 IL om skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör eller om näringsverksamheten inte längre ska beskattas i på grund av ett skatteavtal med en stat utanför EES. Reglerna är nära sammankopplade med reglerna om utflyttningsbeskattning och anknyter till motsvarande situationer i 22 kap. 5 § IL om uttag. Omedelbar återföring sker dock inte endast i utflyttningssituationer utan gäller enligt paragrafen t.ex. även när den juridiska personen helt upphör att bedriva näringsverksamhet, upplöses genom fusion eller fission och annat inte följer av bestämmelserna i 37 kap. 17 § IL. Det gäller även när den juridiska personen träder i likvidation eller försätts i konkurs, se 30 kap. 8 § 1, 5, 6 och 7 IL. Motsvarande bestämmelser om återföring vid utflyttning enligt 30 kap. 8 § 3 och 4 återfinns för enskilda näringsidkare i 30 kap. 9 § 2–3 IL samt för fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag i 30 kap. 10 § 3 och 4 IL. Om en näringsidkare får skattepliktig ersättning för inventarier, byggnader, markanläggningar, mark eller för djurlager som har skadats genom brand eller annan olyckshändelse får avdrag göras för avsättning till ersättningsfond enligt 31 kap. 4 § IL. Avdrag får också göras när ersättning erhålls i samband med vissa fastighetsavyttringar och i samband med att förfoganderätten till en fastighet inskränks. För återföring av ersättningsfonder gäller huvudregeln i 31 kap. 19 § första stycket IL som innebär att om en ersättningsfond inte tas i anspråk senast under det tredje beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget gjordes ska avdraget återföras detta år. Enligt andra stycket kan , om det finns särskilda skäl, medge att fonden behålls som längst till och med det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget gjordes. På samma sätt som gäller för periodiseringsfonder ska dock återföring ske under vissa förutsättningar som anges i 31 kap. 20 § IL. Så är t.ex. fallet när skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör och när näringsverksamheten inte längre ska beskattas i på grund av ett skatteavtal med en stat utanför EES (punkterna 5–6). Fysiska personer som inte är obegränsat skattskyldiga enligt 3 kap. 3 § IL är begränsat skattskyldiga enligt 3 kap. 17 § 1 IL. Den som är begränsat skattskyldig är vidare enligt 3 kap. 18 § första stycket 3 respektive 6 IL skattskyldig i inkomstslaget näringsverksamhet för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i respektive för återförda avdrag för periodiseringsfond. Enligt 5 kap. 3 § andra stycket IL tillämpas bestämmelserna om skattskyldighet för fysiska personer i 3 kap. IL även för fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag. Enligt 6 kap. 7 § IL är utländska juridiska personer begränsat skattskyldiga. Innebörden av detta regleras i 6 kap. 11 § IL. Begränsad skattskyldighet föreligger enligt punkten 1 respektive punkten 5 i första stycket i samma paragraf för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i respektive för återförda avdrag för periodiseringsfond. Det kan även tilläggas att begränsad skattskyldighet också föreligger enligt punkten 6 för sådan schablonintäkt som juridiska personer ska ta upp enligt 30 kap. 6 a § IL vid avsättning till periodiseringsfonder. 5.3.2Successiv återföring av periodiseringsfonder och ersättningsfonder Regeringens förslag: En begränsat skattskyldig fysisk eller juridisk person behöver inte återföra avdrag för avsättning till periodiseringsrespektive ersättningsfonder när den skattskyldige för över den näringsverksamhet som bedrivs från den skattskyldiges fasta driftställe i till en stat inom EES. En förutsättning för undantag från omedelbar återföring är att den stat som överföringen görs till, är medlem i EU eller har ingått en sådan särskild överenskommelse som avses i skatteförfarandelagen (63 kap. 14 § andra stycket). Promemorians förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: vid och anser att det bör införas en uttrycklig valrätt att återföra ersättningsfonder. Vidare efterfrågar vissa förtydliganden avseende tillämpligheten av bestämmelserna om ersättningsfonder i 31 kap. 10–15 §§ IL och 31 kap. 22 § IL om förvärv av tillgångar som inte omfattas av svensk beskattningsrätt respektive särskilt tillägg. Därutöver anser att det bör tydliggöras att återföring av periodiseringsfonder och ersättningsfonder ska ske då verksamheten i ett senare skede överförs från en stat inom EES till en stat utanför EES samt att tillämpningen av bestämmelserna om återföring av periodiseringsfonder Prop. 2019/20:20 och ersättningsfonder bör förtydligas i de fall när näringsverksamhet överförs från till flera stater. Förvaltningsrätten i och har synpunkter på varför förslaget om successiv återföring inte också omfattar expansionsfonder. anser att en motsvarande rätt till successiv återföring som föreslås för periodiseringsfonder och ersättningsfonder bör införas för expansionsfonder. Skälen för regeringens förslag Successiv återföring av periodiseringsfonder och ersättningsfonder för begränsat skattskyldiga i vissa fall Reglerna om omedelbar återföring av periodiseringsfond och ersättningsfond är, som framgått av avsnitt 5.3.1, nära sammankopplade med reglerna om uttagsbeskattning vid utflyttning enligt 22 kap. 5 § IL. I den s.k. Maltadomen (RÅ 2008 ref. 30) prövade () om bestämmelserna i 22 kap. 7 § IL jämfört med 5 § 4 samma kapitel samt bestämmelsen om återföring av periodiseringsfond i 30 kap. 8 § 4 IL var förenliga med den EU-rättsliga etableringsfriheten. HFD slog fast att de aktuella bestämmelserna inte var förenliga med . När det gäller återföringen av periodiseringsfonder ansåg HFD att inskränkningen i etableringsfriheten i artikel 49 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget) kunde rättfärdigas med hänsyn till behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang eftersom reglerna enligt domstolen syftar till att säkerställa att tidigare medgivna skattekrediter ska upplösas i det land där de har uppstått. Bestämmelserna kunde däremot inte anses proportionerliga, utan samma beskattningsresultat kunde uppnås på ett mindre ingripande sätt. En mer proportionerlig åtgärd var att medge anstånd med uttagsbeskattningen och att tillåta successiv återföring av periodiseringsfonderna enligt huvudregeln i 30 kap. 7 § IL i dessa situationer. Mot bakgrund av domen utvidgades reglerna om anstånd med uttagsbeskattning och successiv återföring av periodiseringsfonder, ersättningsfonder och expansionsfonder i linje med HFD:s dom. Bedömningen gjordes att skatteavtalen inte förhindrade en sådan uppskjuten betalning av skatten och successiv återföring av fonderna (prop. 2009/10:39 s. 14). Imål C-38/10 Kommissionen mot slog fast att det inte är förenligt med etableringsfriheten i artikel 49 EUF-fördraget, att beskatta orealiserade värdeökningar när ett bolag utan hemvist i landet för över delar av eller samtliga tillgångar i ett i landet beläget fast driftställe till en annan medlemsstat. En mindre ingripande åtgärd föreligger om den nationella lagstiftningen ger möjlighet för det bolag som genomför omorganisationen att välja mellan omedelbar eller uppskjuten betalning av skatten. Domstolen hänvisade även till tidigare praxis och konstaterade att situationen då ett fast driftställes tillgångar upphör att användas i varje form av ekonomisk verksamhet i en medlemsstat, dvs. när verksamheten läggs ned, och den situationen där sådana tillgångar flyttas till en annan medlemsstat vid upphörandet av verksamheten i ett sådant fast driftställe i den första medlemsstaten inte är jämförbara, se avsnitt Det kan i detta sammanhang tilläggas att bestämmelserna i artikel 5 i direktivet mot skatteundandraganden till viss del är en kodifiering av Enligt svensk rätt förutsätter bibehållandet av en fondavsättning att det finns en skattskyldig i (prop. 2009/10:39 s. 36). som i mål C-38/10 Kommissionen mot , att ett utländskt bolag utan hemvist i landet väljer att föra över verksamheten i ett i landet beläget fast driftställe till en annan medlemsstat, skulle om den inträffade i , utlösa uttagsbeskattning. Den skulle också medföra att fond- avsättningar ska återföras till beskattning hos det utländska företaget som är begränsat skattskyldigt i . Detta gäller dock bara om skattskyldigheten för all näringsverksamhet som den skattskyldige bedriver i har upphört. Om endast vissa inkomster från näringsverksamheten undantas från skattskyldighet, behöver omedelbar återföring däremot inte ske enligt svensk rätt (jfr prop. 1994/95:91 s. 52). anser att en mindre ingripande åtgärd när det gäller utflyttningsbeskattning är att det enligt de nationella reglerna finns en valmöjlighet mellan omedelbar eller uppskjuten betalning av skatt i kombination med en eventuell ränta eller säkerhet. fondavsättningar skulle en motsvarande reglering innebära en val- möjlighet mellan omedelbar återföring av fondavsättningen till be- skattning och en successiv återföring. Vid en prövning finns det därför en risk för att skulle bedöma att en omedelbar återföring är oproportionerlig, eftersom det kan finnas mindre ingripande åtgärder för att uppnå samma beskattningsresultat. Mot denna bakgrund bör det införas en möjlighet till successiv återföring. I promemorian gjordes bedömningen att periodiseringsfonder och ersättningsfonder bör omfattas av detta lagstiftningsärende, men däremot inte expansionsfonder. Förvaltningsrätten i anser att det finns en risk för att EU- domstolen vid en prövning även skulle bedöma nuvarande ordning gällande expansionsfonder som oproportionerlig och att det närmare bör övervägas om successiv återföring vid utflyttning även ska omfatta Regeringen delar bedömningen i promemorian att expansionsfonder inte bör omfattas med hänsyn till den komplexitet som ett sådant förslag skulle Till skillnad från periodiseringsfonder och ersättnings- fonder är expansionsfonder inte tidsbegränsade. En sådan ordning som den nuvarande där avsättning till expansionsfond är evig skulle vid ett införande av successiv återföring kunna medföra svårigheter vad gäller indrivning av skatten från en begränsat skattskyldig fysisk person och komplicera återföringen för den enskilde. Att överväga en annan ordning för återföring av expansionsfonder ryms inte inom ramen för detta lag- stiftningsärende, som huvudsakligen syftar till att genomföra artikel 5 i direktivet mot skatteundandraganden. Mot denna bakgrund föreslås en begränsat skattskyldig fysisk eller juridisk person få möjlighet till successiv återföring av periodiserings- fonder och ersättningsfonder när skattskyldigheten för näringsverk- samheten upphör (se t.ex. 30 kap. 8 § 3 IL) på grund av att den närings- verksamhet som bedrivs vid ett fast driftställe i förs över till en stat inom EES. Återföring sker då inom enligt huvudregeln för periodiseringsfonder respektive ersättningsfonder. som gäller enligt dessa bestämmelser följer av 30 kap. 7 § IL för periodiseringsfonder och 31 kap. 19 § IL för ersättningsfonder. Bestämmelsen i 31 kap. 19 § första stycket IL innebär att om ersättningsfonden inte tas i anspråk enligt bestämmelserna i 31 kap. 10–15 §§ IL senast under det tredje beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget gjordes, ska avdraget återföras detta år. Om den skattskyldige befinner sig i en situation som uppfyller förutsättningarna i 31 kap. 10– 15 §§ IL för att utnyttja fonden för avsett ändamål behöver fonden således inte återföras, jfr 31 kap. 17–18 §§ IL. Då tillämpas inte heller det särskilda tillägget i 31 kap. 22 § IL. efterfrågar förtydliganden av vad som gäller efter utflyttning för en begränsat skattskyldig person avseende ianspråktagande av ersättningsfonder för förvärv av mark eller tillgångar i en näringsverksamhet som inte beskattas i . Vidare menar att en anståndsmodell bör tillämpas i stället för successiv återföring. Frågan om vad som gäller vid ianspråktagande av fonderna efter utflyttning ryms inte inom ramen för detta lagstiftningsärende, som huvudsakligen syftar till att reglera beskattning som aktualiseras vid utflyttningstillfället och möjligheten att under vissa förutsättningar skjuta upp återföringen av fonden. Det är i stället något som får prövas vid rättstillämpningen. När det gäller frågan om det skulle vara mer ändamålsenligt med en anståndsmodell för fondavsättningar, så är det något som får ses över i ett annat sammanhang om det bedöms lämpligt. Bestämmelsen i 31 kap. 19 § andra stycket IL innebär att fonden kan behållas till och med det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget gjordes om bedömer att det finns särskilda skäl. Sådan dispens bör bara medges om den skattskyldige har svårigheter att ta fonden i anspråk inom treårsperioden t.ex. på grund av konjunkturläget, sjukdom eller dylikt, men har konkreta planer på att ta fonden i anspråk (jfr prop. 1980/81:68 s. 229).