prop · H70313 · 2019-10-01 00:00:00 — Dessa frågor behandlas i propositionen Genomförande av regler om beskattning av inkomst från obeaktat fast driftställe i EU:s direktiv mot skatteundandraganden (prop. 2019/20:12). Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 6. Lagrådets yttrande finns i bilaga 7. Regeringen har i huvudsak följt Lagrådets synpunkter som behandlas i avsnitt 5.4.1 och 5.7.3 och i författningskommentaren till inkomstskattelagen. I förhållande till lagrådsremissen har det även gjorts vissa redaktionella och språkliga ändringar. 4.1OECD:s arbete med att motverka skatteplanering med hybrida missmatchningar har arbetat med att motverka aggressiv skatte- planering. påbörjade med understöd av G20 ett projekt för att motverka skattebaserodering och vinstförflyttning (”Base Erosion and ”, BEPS-Project). publicerades 13 rapporter (avseende 15 åtgärdsområden) och ett sammanfattande dokument som tillsammans utgör det s.k. BEPS-paketet. Såväl OECD- som G20-länderna har godkänt BEPS-paketet. enades om ett inkluderande ramverk för genomförande och övervakning av åtgärderna enligt BEPS-paketet. godkändes sedan av G20-länderna . Över 100 jurisdiktioner deltar i det inkluderande ramverket. Ett skäl till att BEPS-paketet har tagits fram är att det är svårt för ett enskilt land att på egen hand motverka BEPS. Detta eftersom den del av bolagsskattebasen som utgörs av multinationella företag kan anses vara mycket rörlig. Det betyder att om ett land unilateralt, dvs. på egen hand, inför vissa åtgärder för att motverka skattebaserodering och vinst- förflyttning är det ofta möjligt för multinationella företag att kringgå dessa åtgärder. Unilaterala åtgärder kan dessutom skada ett lands konkurrens- kraft när det gäller att attrahera investeringar. Vidare kan regler som ett enskilt land antar för att motverka skattebaserodering och vinstförflyttning i stället leda till internationell dubbelbeskattning. anser mot bakgrund av detta att det är nödvändigt att regler som ska motverka skattebaserodering och vinstförflyttning är gemensamma. BEPS-paketet innehåller därför åtgärder för ett koordinerat internationellt tillvägagångssätt för att reformera företagsbeskattningen utifrån ett internationellt perspektiv. Till vissa av åtgärderna följer rekommendationer och medlemsländerna i har gemensamt tagit fram detaljerade kommentarer till dessa. 4.1.2Hybrida missmatchningar med företag och finansiella instrument En av åtgärderna i det ovan nämnda BEPS-paketet rör internationell skatteplanering där olikheter i nationell lagstiftning vad gäller den skattemässiga behandlingen av företag och finansiella instrument (s.k. hybrida missmatchningar) utnyttjas. och finansiella instrument kan utgöra hybrider. Som exempel kan ett finansiellt instrument anses vara ett hybridinstrument i de fall instrumentet behandlas som en skuld i en stat och som eget kapital i en annan stat. På ett liknande sätt kan ett företag anses vara ett hybridföretag om företaget behandlas som ett eget skattesubjekt av en stat som det behandlas som delägarbeskattat av en annan stat. Sådan olikbehandling stater emellan kan leda till dubbel icke-beskattning vid gränsöverskridande situationer, vilket kan utnyttjas av företag för att minimera eller helt undgå beskattning. I arbetet har ett antal olika rekommendationer tagits fram för att neutralisera de skattemässiga effekter som kan uppstå vid hybrida missmatchningar. Rekommendationerna återfinns i ”Final report on action 2: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements” (, åtgärd 2). Rekommendationerna är indelade i dels specifika rekommendationer, dels hybrida missmatchningsregler. De specifika rekommendationerna avser utformningen av nationella regler och syftar till att förhindra att situationer med hybrida missmatchningar överhuvudtaget uppstår. De hybrida missmatchningsreglerna syftar till att neutralisera effekterna av uppkomna hybridsituationer genom lagstiftning som justerar det skattemässiga resultat som uppstår vid en hybrid missmatchning. Det rör sig om lagstiftning som kan beskrivas som ”länkningsregler” (linking rules) där den skattemässiga behandlingen av ett företag eller ett finansiellt instrument i en stat anpassas till den skattemässiga behandlingen i en annan stat. (åtgärd 2) behandlar hybrida missmatchningar som kan ge upphov till tre olika resultat: Avdrag utan inkludering – dvs. avdrag för en betalning får göras i en stat som motsvarande betalning inte tas upp till beskattning i den mottagande staten. Dubbla avdrag – dvs. avdrag för samma betalning får göras i två stater. Indirekt avdrag utan inkludering – dvs. avdrag för en betalning får göras i en stat som motsvarande inkomst kan kvittas mot utgifter som ger upphov till hybrida missmatchningar, s.k. importerade missmatchningar. För att undvika risken för dubbelbeskattning har vissa av de olika rekommendationerna en inbördes turordning, s.k. primär- och sekundär- regler, så att en stat inte behöver tillämpa sina regler för att neutralisera effekterna av en hybrid missmatchning, om effekten kommer att neutraliseras i den andra staten. Primärreglerna innebär att en stat ska vägra avdrag för betalningar i den utsträckning som de inte inkluderas i eller även får dras av i den andra staten, t.ex. en stat där en betalning tas emot. Tillämpas inte primärregeln kan den andra staten i stället enligt sekundärreglerna inkludera inkomsten alternativt neka s.k. duplicerat avdrag, beroende av vilken typ av hybrid missmatchningssituation det rör sig om. Därutöver finns i (åtgärd 2) en specifik rekommendation avseende avräkning av utländsk skatt. 4.1.3Missmatchningar med fasta driftställen Missmatchningar med fasta driftställen uppstår när den skattemässiga behandlingen av fasta driftställen skiljer sig åt mellan olika länder. Som exempel kan staten där ett företag hör hemma undanta inkomst från ett fast driftställe utomlands som staten där det fasta driftstället finns inte tar upp samma inkomst till beskattning. På ett liknande sätt kan det finnas skillnader i länders bedömning om verksamheten som bedrivs i en viss stat ger upphov till ett fast driftställe. Missmatchningar med fasta driftställen skulle kunna undvikas om alla länder anslöt sig till en internationell standard när det gäller fasta driftställen. Inom några av åtgärdsområden lämnas förslag på modifiering av internationell standard i syfte att förhindra att missmatchningar med fasta driftställen uppstår. Rekommendationerna i rapporter ”Final report on Action 7: Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Status” och ”Final report on Actions 8–10: Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation” skulle, om samtliga länder tillämpade dessa, motverka missmatchningar med fasta driftställen. Dessa rekommendationer utgör dock inte någon minimistandard. Arbetet med att ta fram rekommendationer för att neutralisera effekterna av missmatchningar med fasta driftställen inleddes kort efter att (åtgärd 2) publicerades. Arbetet resulterade i ett antal rekommendationer och återfinns i ”Neutralising the Effects of Branch Mismatch Arrangements” (BEPS- rekommendationer om fasta driftställen). Rapporten behandlar fem situationer med missmatchningar med fasta driftställen: 1.Obeaktade fasta driftställen – dvs. fast driftställe eller skattepliktig närvaro uppstår inte i den stat där det fasta driftstället finns. Detta kan leda till avdrag utan inkludering. 2.Obeaktade betalningar – dvs. staten där det fasta driftstället finns anser att en betalning ska hänföras till företagets huvudkontor medan staten där företaget hör hemma anser att betalningen ska hänföras till det fasta driftstället. Detta kan leda till avdrag utan inkludering. 3.Fiktiva betalningar – dvs. ett företags fasta driftställe anses i skattehänseende göra en betalning till en annan del av företaget. Betalningen motsvaras inte av någon faktisk utgift och någon motsvarande inkomst tas inte upp i staten där den andra delen av företaget hör hemma. 4.Dubbla avdrag – dvs. avdrag för samma betalning får göras både i staten där företagets fasta driftställe finns och i staten där företaget hör hemma. 5.Importerade missmatchningar – dvs. inkomst kan kvittas mot utgifter som ger upphov till missmatchningar med fast driftställe. Följande rekommendationer har tagits fram för att neutralisera effekterna av situationerna med missmatchningar med fasta driftställen: 1.Om en betalning ger upphov till avdrag utan inkludering, ska betalarstaten neka avdrag för utgiften. 2.Om en fiktiv betalning ger upphov till en missmatchning, ska betalarstaten neka avdrag för utgiften. 3.Om en betalning ger upphov till dubbla avdrag, ska i första hand staten där företaget hör hemma neka avdrag för utgiften och i andra hand staten där det fasta driftstället finns neka avdrag för utgiften. 4.Om en betalning ger upphov till avdrag utan inkludering genom arrangemang med importerade missmatchningar, ska betalarstaten neka avdrag för utgiften. För att begränsa uppkomsten av missmatchningar med fasta driftställen rekommenderas stater, som undantar inkomst från fasta driftställen, att överväga att begränsa omfattningen av sådana undantag. Rekommen- dationen avser inte att påverka staters åtaganden enligt dubbel- beskattningsavtal. 4.2EU:s arbete med att motverka skatteplanering med hybrida missmatchningar Inom EU har arbete för att motverka skadlig skattekonkurrens pågått . antog rådet en resolution om en uppförandekod för företagsbeskattningen. Syftet med koden är att motverka skadlig skattekonkurrens. En särskild högnivågrupp inom rådet inrättades 1998 för att genomföra uppförandekodens principer (uppförandekodgruppen). Uppförandekodgruppen har arbetat med frågor om snedvridande effekter av olikheter i medlemsstaternas skattesystem, bl.a. hybrida missmatchningar. Uppförandekodgruppen har tagit fram riktlinjer för att motverka missmatchningar med hybridföretag och fasta driftställen inom EU samt mellan EU och tredjeland. Även om medlemsstaterna har enats kring dessa riktlinjer så är de inte juridiskt bindande för medlemsstaterna. Vid möte antogs rådsslutsatser om BEPS-arbete i EU. I rådsslutsatserna understryks bl.a. behovet av gemensamma lösningar på EU-nivå samt en effektiv och snabb koordinerad implementering av BEPS-åtgärderna av medlemsstaterna. antog rådet direktiv (EU) 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden). Direktivet finns i bilaga 1. Direktivet innebär att EU:s medlemsstater samordnar genomförandet av vissa av åtgärdspunkter mot BEPS. Direktivet utgör en minsta skyddsnivå för medlemsstaternas bolagsskattebaser (artikel 3). Det betyder att striktare regler kan införas för att skydda skattebasen. Direktivet mot skatteundandraganden innehåller bl.a. regler om hybrida missmatchningar (artikel 9). Artikeln är bara tillämplig på transaktioner inom EU. I artikeln anges hur medlemsstaterna ska agera vid två olika typer av situationer med hybrida missmatchningar. fråga om situationer med dubbla avdrag, dels situationer med avdrag utan inkludering. När direktivet mot skatteundandraganden antogs av rådet gav finansministrarna kommissionen i uppdrag att ta fram ett förslag med regler om hybrida missmatchningar som involverar tredjeländer och som är förenliga med och inte mindre effektiva än BEPS- rekommendationer om hybrida missmatchningar. antog rådet direktiv (EU) 2017/952 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer (ändringsdirektivet). Ändringsdirektivet finns i bilaga 2. Genom ändringsdirektivet utvidgas tillämpningsområdet för de antagna hybridreglerna i direktivet mot skatteundandraganden till att även omfatta tredjeländer. Ändringsdirektivet innehåller även fler regler om hybrida missmatchningar. Det gäller hybridregler som involverar fasta driftställen, hybridöverföringar, importerade missmatchningar och missmatchningar som rör företag med dubbel hemvist och en regel avseende den skattemässiga behandlingen av vissa transparenta företag. Ändrings- direktivet är i linje med (åtgärd 2) och i skälen till direktivet hänvisas till tillämpliga förklaringar och exempel i rekommendationerna som en källa till illustration eller tolkning i den mån dessa överensstämmer med bestämmelserna i ändringsdirektivet och unionsrätten (skäl 28). Genom ändringsdirektivet ändras lydelsen i befintliga artiklar och nya artiklar införs i direktivet mot skatteundandraganden. När denna proposition författas finns inte någon konsoliderad version tillgänglig. När det i propositionen hänvisas till en viss artikel i direktivet mot skatteundandraganden avses den lydelse som artikeln har efter ändring genom ändringsdirektivet. Ändringsdirektivet har däremot ett relativt omfattande skälavsnitt som endast gäller för de ändringar som följer av ändringsdirektivet. När det i propositionen hänvisas till något av dessa skäl anges det att det är skälen i ändringsdirektivet som avses. Enligt ändringsdirektivet ska hybridreglerna vara genomförda i svensk rätt och tillämpas senast . Bestämmelserna avseende den skattemässiga behandlingen av vissa transparenta företag (artikel 9a) ska dock vara genomförda i svensk rätt och tillämpas . 4.3Nya skatteregler för företagssektorn trädde nya skatteregler för företagssektorn i kraft (prop. 2017/18:245, bet. 2017/18:SkU25, rskr. 2017/18:398). De nya reglerna innebär bl.a. att det infördes en generell begränsning av ränteavdrag i bolagssektorn i form av en EBITDA-regel. Med detta avses en regel som är baserad på resultatmåttet EBITDA (”Earnings Before Interest and Tax, Depreciation and Amortization”). Avdragsutrymmet uppgår till av EBITDA. sänktes bolagsskatten och expansionsfondsskatten. Dessutom snävades dagens riktade ränteavdrags- begränsningsregler in till att i princip avse rena missbruksfall. av en generell ränteavdragsbegränsningsregel föranleddes av direktivet mot skatteundandraganden (artikel 4) samt av BEPS- rekommendationer avseende ränteavdragsbegränsningar (åtgärd 4). De nya skattereglerna för företagssektorn innebar även att det – som ett första steg i genomförandet av om hybrida missmatchningar (åtgärd 2), direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet – infördes avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer. Bestämmelserna gäller företag som är i intressegemenskap med varandra och omfattar två olika missmatchnings- situationer. Det är dels situationer där avdrag för en och samma ränteutgift får göras av två olika företag i två stater (dubbla avdrag), dels situationer där avdrag för en ränteutgift får göras i en stat utan att motsvarande inkomst tas upp till beskattning i den mottagande staten (avdrag utan inkludering). Situationerna med avdrag utan inkludering involverar både s.k. hybridföretag och s.k. hybridinstrument. För att motverka situationer med dubbla avdrag gäller från och med den att avdrag för ränteutgifter inte får göras om avdrag för samma utgifter får göras av ett företag som hör hemma i en annan stat och som ingår i samma intressegemenskap och ränteutgifterna betalas av företaget i den andra staten. Avdrag får heller inte göras om ränteutgifterna betalas av företaget i och avdrag inte nekas i den andra staten (24 kap. 15 c § första stycket inkomstskattelagen [1999:1229], förkortad IL). Avdrag får dock göras i den mån inkomsten som företaget i tar upp även tas upp i den stat där det andra företaget hör hemma (s.k. dubbel inkludering). För att dubbel inkludering ska anses föreligga ska inkomsten tas upp räknat från utgången av det beskattningsår som ränteutgifterna hänför sig till (24 kap. 15 c § andra stycket IL). När det gäller hybrida missmatchningar som innebär att avdrag för en betalning får göras i en stat utan att motsvarande inkomst tas upp i den mottagande staten behandlar hybridreglerna i inkomstskattelagen tre olika situationer. Den första situationen avser betalningar av ett hybridföretag, den andra situationen avser betalningar till ett hybridföretag och den tredje situationen avser betalningar enligt hybrida finansiella instrument. För att neutralisera effekterna av att avdrag för ränteutgifter får göras i en stat utan att motsvarande inkomst tas upp i den stat där betalningen tas emot infördes regler om avdragsförbud. Enligt dessa regler får avdrag för ränteutgifter till ett företag som hör hemma i en annan stat inte göras om motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning i den stat där det andra företaget hör hemma. Inkomsten kan antingen tas upp av det andra företaget eller av delägarna om företaget är delägarbeskattat. Skälet till att inkomsten inte tas upp till beskattning av det andra företaget eller av delägarna, om det är ett delägarbeskattat företag, ska vara skillnader i den rättsliga klassificeringen i skattehänseende av något av företagen, det finansiella instrumentet eller betalningen. Skillnaderna i den rättsliga klassificeringen ska föreligga mellan och den andra staten eller, som i fallet med betalningar till hybridföretag, mellan två eller flera andra stater. I fråga om missmatchningar med hybrida finansiella instrument gäller att en inkomst ska anses vara inkluderad om inkomsten tas upp till beskattning räknat från utgången av det beskattningsår som ränteutgiften hänför sig till. Bestämmelserna finns i 24 kap. 15 d – 15 e §§ IL. Vad som avses med intressegemenskap definieras i 24 kap. 15 a § IL. Vid tillämpning av hybridreglerna i inkomstskattelagen anses ett företag höra hemma i en viss stat, om företaget enligt lagstiftningen i denna stat hör hemma i staten i skattehänseende och inte anses ha hemvist i en annan stat på grund av ett skatteavtal. Om företaget enligt ett skatteavtal anses ha hemvist i en annan stat ska det anses höra hemma i denna andra stat. Reglerna omfattar även delägarbeskattade juridiska personer som inte kan sägas höra hemma i någon stat i skattehänseende. Sådana företag som inte hör hemma i någon stat i skattehänseende anses höra hemma i den stat där företaget är bildat eller registrerat (24 kap. 15 b § IL). 5Genomförande av regler i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att neutralisera effekterna av hybrida missmatchningar 5.1Hybridreglerna i inkomstskattelagen ska utökas Regeringens förslag: Hybridreglerna i inkomstskattelagen, som trädde i kraft , ska utökas till att omfatta även andra utgifter än ränteutgifter och ytterligare hybridsituationer. Även tillämpningsområdet för dessa regler utökas. Bestämmelserna ska placeras i ett nytt kapitel i inkomstskattelagen. Om avdrag för ränteutgifter vägras enligt hybridreglerna, ska det ske före tillämpningen av avdragsbegränsningen för negativa räntenetton. Lagen om avräkning av utländsk skatt ska kompletteras med bestämmelser om avräkning vid hybridöverföring i vissa fall. Promemorians bedömning och förslag överensstämmer i huvudsak I promemorian lämnades även förslag på att hybrida missmatchningar med obeaktat fast driftställe i artikel 9.5 i direktivet mot skatteundandraganden ska införlivas i svensk rätt genom nya bestämmelser i de lagar varigenom skatteavtalen med , och är införlivade i svensk lagstiftning. inte i denna proposition. Detsamma gäller promemorians förslag avseende ändringar i övrigt i fråga om nämnda lagar samt promemorians bedömning avseende sekundärregeln artikel i 9.2 b i kombination med artikel 2.9 första stycket d i direktivet som också rör hybrida missmatchningar med obeaktat fast driftställe. Dessa frågor kommer att behandlas i ett separat Remissinstanserna: Förvaltningsrätten i , Kammarrätten i och tillstyrker förslagen. () tillstyrker i huvudsak förslagen med SVCA anser bl.a. att en översyn av hur de föreslagna reglerna samverkar med gällande begränsningar av avdragsrätten för ränta Särskilt menar SVCA att det bör övervägas om ränteavdrags- begränsningsreglerna i 24 kap. 16–20 §§ IL ska tas bort. SVCA bedömer vidare att den allmänna principen om att den skattskyldige normalt har bevisbördan för avdrag kan få orimliga konsekvenser eftersom den skattskyldiges bevisbörda i det närmaste kan bli omöjlig att uppfylla. Enligt SVCA är det mer rimligt att har bevisbördan för att det föreligger en hybridsituation. Flera remissinstanser, däribland Näringslivets skattedelegation (NSD), vars yttrande Föreningen , Svensk Försäkring, och ansluter sig till, ställer sig bakom arbetet med att förhindra dubbel icke-beskattning som ett resultat av hybrida missmatchningar. NSD och SVCA framhåller att det är viktigt att den svenska implementeringen inte är mer långtgående än vad som följer av direktivet mot skatteundandraganden. Även Juridiska fakultets- nämnden vid anser att det finns skäl att inte lagstifta utöver vad som framgår av direktivet eftersom bestämmelserna behandlar gränsöverskridande situationer och en sådan implementering i högre grad säkerställer att den nationella implementeringen är förenlig med i övrigt, t.ex. den fria rörligheten och . Svensk Sjöfart välkomnar ambitionen att regelbördan och den administration som regleringen medför för företagen ska hållas nere så långt som möjligt. Ett antal remissinstanser, däribland , vid och vid , framhåller att de föreslagna reglerna är komplexa och fakultetsnämnderna pekar på att vissa nya begrepp införs som är svåra att förstå innebörden av. vid efterfrågar ett förtydligande av användningen av termerna ”skatteundandraganden”, ”skatteplanering”, ”skatteflykt” och ”missbruk” och vad förslaget avser att träffa. Skälen för regeringens förslag Hybridreglerna i direktivet mot skatteundandraganden genomförs i flera trädde nya regler om avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer i kraft (prop. 2017/18:245, bet. 2017/18:SkU25, rskr. 2017/18:398). Införandet av dessa regler var ett första steg i genomförandet av (åtgärd 2) samt reglerna om hybrida missmatchningar i direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet. De nya reglerna är begränsade till missmatchningar med hybridföretag och hybrida finansiella instrument och omfattar endast avdragsrätten för ränteutgifter. Tillämpningsområdet är också begränsat till företag som är i intressegemenskap med varandra. Av förarbetena framgår att avsikten är att reglerna ska utökas i ett andra steg till att avse även andra betalningar, strukturerade arrangemang samt ytterligare situationer med hybrida Det gäller situationer som involverar fasta driftställen, hybridöverföringar, importerade missmatchningar och missmatchningar som rör företag med dubbel hemvist (prop. 2017/18:245 s. 159 och 160). I denna proposition behandlas de aviserade utökningarna av hybrid- reglerna med undantag för två bestämmelser som avser att neutralisera hybrida missmatchningar med obeaktade fasta driftställen (artikel 9.5 och artikel 9.2 b i kombination med artikel 2.9 första stycket d). Dessa bestämmelser kommer att behandlas i ett separat lagstiftningsärende. Enligt ändringsdirektivet ska hybridreglerna vara genomförda i svensk rätt och tillämpas senast . I ett tredje steg kommer bestämmelserna i direktivet mot skatte- undandraganden avseende den skattemässiga behandlingen av vissa transparenta företag behandlas (artikel 9a). Denna regel ska vara genomförd i svensk rätt och hanteras i ett senare lagstiftningsärende. Utgångspunkter för genomförandet av direktivet Hybrida missmatchningar gör det möjligt för skattskyldiga, särskilt företag i intressegemenskap med företag i andra stater, att använda gränsöver- skridande skatteplaneringsstrategier för att undkomma skatt. Skatte- planering med hybridföretag, hybridinstrument och missmatchningar med fasta driftställen kan påverka effektiviteten på marknaden och kan leda till snedvridning av konkurrensen mellan företag som ingår i en internationell intressegemenskap och de som inte ingår i en sådan gemenskap. Användandet av hybrider för att undkomma skatt riskerar även att erodera staters sammanlagda skattebaser.