prop · H603160 · 2019-09-09 00:00:00 — har föreslagit att det ska införas ett sådant krav för periodiska sammanställningar vid arrangemang med avropslager. Regeringen finner dock att det inte är lämpligt att införa ett sådant krav specifikt för periodiska sammanställningar vid avropslager. Förordningsändringar om avropslager som träder i kraft I rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv /112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (genomförandeförordningen) införs en ny artikel 54a gällande vilka uppgifter det register som avses i artikel 243.3 i mervärdesskattedirektivet ska innehålla. Det gäller vilka uppgifter som ska dokumenteras enligt den nya registerskyldigheten för den som överför varor till ett avropslager i ett annat EU-land och den som köper varor från ett avropslager. I rådets förordning (EU) nr 904/2010 av om administrativt samarbete och kampen mot mervärdesskattebedrägeri (förordningen om administrativt samarbete) ändras artikel 21.2 om automatiserad åtkomst till information på så sätt att informationsutbytet mellan skattemyndigheterna även ska omfatta vissa uppgifter om överföring av varor till avropslager som ska redovisas i sammanställningen (i periodiska sammanställningen) enligt artikel 262.2 i mervärdesskattedirektivet. Förordningarna är direkt tillämpliga i medlemsstaterna och medför inget behov av ny lagstiftning. Förslaget föranleder införandet av de nya paragraferna 2 kap. 1 c–1 i §§ och 2 a kap. 8–8 f §§ ML samt 39 kap. 14 a § SFL. Det föranleder även ändringar i paragraferna 2 a kap. 2 § ML samt 35 kap. 2 § SFL, 39 kap. 1 § SFL och 41 kap. 2 § SFL. 2018/19:160 6 Undantag från skatteplikt vid leveranser av varor till andra EU-länder Mervärdesskattedirektivet ställer upp vissa krav för försäljning av varor utan mervärdesskatt till ett annat EU-land. I artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet anges bl.a. att köparen ska vara en beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person som agerar i denna egenskap i ett annat EU-land. Det har dock saknats ett uttryckligt krav på att köparen ska vara registrerad till mervärdesskatt. har i flera avgöranden uttalat att köparens registreringsnummer för mervärdesskatt endast är ett formellt krav som inte i sig påverkar säljarens rätt till undantag om de materiella villkoren för en unionsintern leverans är uppfyllda. Medlemsstaterna kan därmed inte vägra säljaren undantag från skatteplikt endast på grund av att köparen inte är registrerad till mervärdesskatt (domarna i mål C-273/11, Mecsek-Gabona, C-587/10, VSTR och C- 24/15, Plöckl). Vid gränsöverskridande varuhandel inom EU finns det krav på att lämna uppgifter om handeln i en sammanställning (i periodisk sammanställning). Uppgifterna är viktiga för skattemyndigheternas kontroll av varuflödena mellan länderna. Enligt artikel 262 i mervärdesskattedirektivet ska varje beskattningsbar person som är registrerad till mervärdesskatt lämna in en sammanställning med bland annat uppgifter om de mervärdesskatteregistrerade förvärvare som den beskattningsbara personen har levererat varor till enligt artikel 138.1. Artikel 263 innehåller bestämmelser om när sammanställningen ska lämnas in. I artikel 264 finns angivet vilka uppgifter sammanställningen ska innehålla. Kravet på uppgiftslämnande i sammanställningen är ett formellt krav och brister i det avseendet påverkar inte i sig säljarens rätt till undantag från skatteplikt. Om de materiella villkoren för en unionsintern leverans är uppfyllda kan säljaren således inte nekas undantaget på grund av brister gällande sammanställningen. Kraven för säljarens undantag i artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet motsvaras i svensk rätt av 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML. Omsättningar av varor kan vara undantagna från skatteplikt om varorna transporteras av säljaren eller köparen eller för deras räkning från till ett annat EU- land förutsatt att köparen är en beskattningsbar person eller en juridisk person som inte är en beskattningsbar person och agerar i denna egenskap i ett annat EU-land. Köparens registreringsnummer för mervärdesskatt är normalt ett nödvändigt led för att visa att dessa förutsättningar för att tillämpa undantaget från skatteplikt är uppfyllda. I 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML finns dock inte något uttryckligt krav på att köparen ska vara registrerad till mervärdesskatt i ett annat EU-land. Det kan därmed finnas situationer när undantaget från skatteplikt är tillämpligt trots att köparen Prop. 2018/19:160 saknar registreringsnummer för mervärdesskatt om säljaren på annat sätt kan visa att köparen är en beskattningsbar person eller en juridisk person som inte är en beskattningsbar person och agerar i denna egenskap i ett annat EU-land. Reglerna om periodisk sammanställning finns i 35 kap. SFL. Det följer av 35 kap. 2 § SFL att den som är registrerad eller skyldig att anmäla sig för registrering för mervärdesskatt ska lämna en periodisk sammanställning över bland annat omsättning, förvärv och överföring av varor som transporteras mellan EU-länder. Brister som rör den periodiska sammanställningen kan enligt 48 kap. SFL leda till att utfärdar ett föreläggande och tar ut en förseningsavgift men påverkar inte i sig säljarens rätt till undantag när förutsättningarna i 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML är uppfyllda. Skärpta krav för undantaget från skatteplikt Regeringens förslag: Kraven för säljarens undantag från skatteplikt vid leveranser av varor till andra EU-länder skärps genom att det införs krav på att köparen ska vara registrerad till mervärdesskatt i ett annat EU-land och att köparen har meddelat registreringsnumret till säljaren samt att säljaren har lämnat korrekta uppgifter i den periodiska Ändringen träder i kraft . Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Promemorians lagförslag hade en något annan språklig utformning. Remissinstanserna: anser att det behöver klargöras hur ofta mervärdesskatteregistreringen ska kontrolleras och om säljaren också har ett ansvar att kontrollera att detta nummer är giltigt. NSD har inget att erinra mot förslaget men anser att det även här finns många oklarheter som måste klargöras. risken att förhållandena för köparen förändras och föreslår att lagtexten kompletteras med en skyldighet för säljaren att löpande kontrollera att uppgifterna är korrekta. Företagarna ställer sig frågande till om de ökade kraven är nödvändiga sett till de bedömda fördelarna. LRF efterfrågar en redogörelse för i vilka situationer undantaget från skatteplikt kan tillämpas trots att skyldigheten att lämna periodisk sammanställning inte fullgjorts på ett helt korrekt sätt. anför att den föreslagna lydelsen av 3 kap. 30 a § första stycket 1 c ML inte helt återspeglar direktivet. Även om det kan hävdas att det får vara underförstått att de inlämnade uppgifterna ska vara korrekta, bör det i klargörande syfte övervägas att lägga till detta i bestämmelsen. Skälen för regeringens förslag: Undantaget från skatteplikt för unionsintern varuhandel kan bli tillämpligt även om köparen saknar ett registreringsnummer för mervärdesskatt. Undantaget kan också bli tillämpligt även om säljaren inte lämnat uppgift om leveransen i en sammanställning (i periodisk sammanställning). de nya reglerna i direktivet, som ska tillämpas från , artikel 138.1 som anger villkoren för säljarens undantag från 2018/19:160 skatteplikt. Förutom redan gällande villkor om köparens status har i artikel 138.1lagts till ett uttryckligt krav på att köparen ska ha ett registreringsnummer för mervärdesskatt i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgår. Köparen ska också ha meddelat säljaren detta registreringsnummer. Dessutom har det införts ett krav på att säljaren ska ha fullgjort skyldigheten att lämna in en sammanställning (periodisk sammanställning) som innehåller korrekta uppgifter om leveransen. Även om det sist nämnda kravet inte uppfyllts, ska undantaget tillämpas om säljaren vederbörligen kan motivera bristen på ett tillfredsställande sätt. Syftet med de nya kraven är att minska risken för skatteundandragande. Registreringsnumret och den periodiska sammanställningen är viktiga för att kunna kontrollera att beskattning sker hos förvärvaren. För att anpassa de svenska reglerna till dessa ändringar i mervärdesskattedirektivet föreslås att ändringar görs i 3 kap. 30 a § ML. Förslaget innebär skärpta krav för undantaget från skatteplikt i enlighet med ändringarna i mervärdesskattedirektivet. Vid utformningen av lagtexten har synpunkt beaktats. När det gäller synpunkterna från och om hur ofta mervärdesskatteregistreringen ska kontrolleras är det inte möjligt att ge något allmängiltigt svar utan säljare får i det enskilda fallet göra en egen bedömning av hur ofta en sådan kontroll är nödvändig och då givetvis väga in hur väl bekant köparen är. Förslaget föranleder ändring i 3 kap. 30 a § ML. 7 Omsättningsland och kedjetransaktioner Vid leverans av varor med transport anges i artikel 32 första stycket mervärdesskattedirektivet att platsen för leveransen (omsättningen) ska anses vara den plats där varan befinner sig då försändelsen eller transporten till förvärvaren avgår. När varan inte försänds eller transporteras, följer av artikel 31 i mervärdesskattedirektivet att platsen för leveransen ska anses vara den plats där varan befinner sig då leveransen äger rum. Vid gränsöverskridande varuhandel mellan EU-länder tillämpas en ordning som innebär att det, i stället för leveransen, är förvärvet som Transaktionen är i dessa fall undantagen från skatteplikt i avsändarlandet och beskattas i stället som ett s.k. unionsinternt förvärv i varans destinationsland eller det land där köparen är registrerad till mervärdesskatt (artikel 40 och 41 i mervärdesskattedirektivet). innebär att det vid gränsöverskridande handel mellan beskattningsbara Prop. 2018/19:160 personer inte tas ut någon mervärdesskatt i avsändarlandet eftersom omsättningen i det landet är undantagen från mervärdesskatt. I stället beskattas förvärvet hos köparen i destinationsmedlemsstaten som ett s.k. unionsinternt förvärv. En av förutsättningarna för att ett unionsinternt förvärv ska föreligga är att varan transporteras till en förvärvare i en annan medlemsstat än den som transporten avgick ifrån, artikel 20 i mervärdesskattedirektivet. Transporten måste dessutom utföras av säljaren eller förvärvaren eller för någondera av dessas räkning. En spegelbild till denna bestämmelse finns i artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet där förutsättningarna för undantag från skatteplikt i det land där omsättningen har skett anges. En kedjetransaktion är flera på varandra följande leveranser (omsättningar) av samma vara, mellan tre eller flera parter, med endast en transport av varan. Det är således minst tre parter inblandande i en kedjetransaktion. När det gäller s.k. trepartshandel finns särskilda bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (artikel 42, 141 och 197). Med trepartshandel avses en varutransaktion som involverar tre olika parter som ska vara registrerade till mervärdesskatt i tre olika EU-länder. ska skickas direkt från den första parten/landet till den sista parten/landet i kedjan. I dessa fall finns förenklingsregler för att den mellanliggande partens förvärv ska undantas från mervärdesskatt. För sådana kedjetransaktioner som inte direkt omfattas av reglerna om trepartshandel finns inga särskilda bestämmelser. Enligt praxis från EU- domstolen gäller att när två på varandra följande leveranser görs avseende samma varor, med en enda transport av dessa varor inom EU, kan denna transport bara hänföras till den ena av dessa leveranser. Det är endast denna leverans som kan utgöra en undantagen unionsintern leverans. (C- 245/04, EMAG Handel Eder). har också slagit fast att när två på varandra följande leveranser av samma vara utförs mellan olika beskattningsbara personer, och det rör sig om en enda transport inom unionen, ska svaret på frågan om transporten ska hänföras till den första eller andra leveransen baseras på en helhetsbedömning (C-430/09, och C-587/10, VSTR). Gällande gränsöverskridande kedjetransaktioner vid s.k. hämtköp har uttalat att när äganderätten till varorna övergår till den tredje parten i kedjan innan varorna lämnar avgångslandet kan den gränsöverskridande transporten inte hänföras till det första transaktionsledet utan ska hänföras till den andra transaktionen (C-386/16, och C- 628/16, Kreuzmayr). har därefter i ett mål om en gränsöverskridande kedjetransaktion med punktskattepliktiga varor hänvisat till sitt tidigare resonemang i bland annat C-386/16, (C-414/17, Arex). 2018/19:160 7.1.2 Mervärdesskatt ska enligt mervärdesskattelagen betalas för såväl viss omsättning av varor som för unionsinterna förvärv, 1 kap. 1 § första stycket 1 och 2 ML. I fråga om när en omsättning ska anses ha skett inom landet anges i 5 kap. 2 § första stycket 1 ML huvudregeln för omsättning med transport. En vara som enligt avtalet mellan säljaren och köparen ska transporteras till köparen är omsatt inom landet, om varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen och annat inte följer av 5 kap. 2 a § ML. När varan inte transporteras är den enligt 5 kap. 3 § ML omsatt inom landet om den finns här då den tas om hand av köparen. Bestämmelserna om unionsinterna förvärv finns i 2 a kap. Av dessa följer att ett unionsinternt förvärv som huvudregel förutsätter att en gränsöverskridande transport av varan skett till från ett annat EU- land, dvs. transporten ska vara avslutad i för att beskattning ska kunna ske här. Säljarens undantag från skatteplikt vid unionsintern omsättning regleras i 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML. De särskilda reglerna för s.k. trepartshandel finns i 2 a kap. 6 § tredje stycket ML, 3 kap. 30 b § ML och 1 kap. 2 § första stycket 4 ML. Genom dessa förenklingsregler genomförs de artiklar i direktivet som innebär att den mellanliggande partens förvärv i vissa fall ska undantas från mervärdesskatt (artikel 42, 141 och 197 i mervärdesskattedirektivet). I likhet med mervärdesskattedirektivet saknas det i mervärdesskattelagen särskilda bestämmelser för kedjetransaktioner som inte omfattas av reglerna om trepartshandel. Med ledning av praxis får därför en bedömning i varje enskilt fall göras för att avgöra till vilken omsättning i kedjan som den gränsöverskridande transporten ska hänföras. Det är endast denna omsättning som kan utgöra en unionsintern omsättning. Övriga led i kedjan utgör i enlighet med praxis lokala omsättningar. 7.2En bestämmelse om omsättningsland vid kedjetransaktioner införs Regeringens förslag: När det vid gränsöverskridande kedjetransaktioner inom EU ska avgöras vilken av omsättningarna som kan utgöra en unionsintern omsättning, ska, när en mellanman transporterar eller låter transportera varorna, transporten hänföras till den omsättning som görs till mellanmannen. Om mellanmannen har meddelat sin leverantör sitt registreringsnummer för mervärdesskatt i det EU-land som varan transporterades från, ska dock transporten hänföras till den omsättning som görs av mellanmannen. Ändringen träder i kraft . Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Promemorians lagförslag hade en något annan språklig och redaktionell utformning. Remissinstanserna: och tillstyrker förslaget men har synpunkter på utformningen av lagtexten. FAR och NSD efterfrågar ytterligare vägledning och förtydliganden, bl.a. avseende hur mellanmannen kan meddela leverantören sitt registreringsnummer för mervärdesskatt. Skälen för regeringens förslag Med kedjetransaktioner avses på varandra följande omsättningar av varor som är föremål för en enda gränsöverskridande transport. Vid kedjetransaktioner kan transporten endast hänföras till en av omsättningarna i kedjan. Den omsättning som transporten hänförs till kan utgöra en unionsintern omsättning, som undantas från skatteplikt förutsatt att övriga villkor för detta är uppfyllda. För att uppnå en mer enhetlig tillämpning inom EU i fråga om beskattning av kedjetransaktioner har en ny artikel i mervärdesskattedirektivet beslutats, artikel 36a. Den nya artikeln reglerar vilken av leveranserna i en kedjetransaktion som den gränsöverskridande transporten ska hänföras till. Den leverans som transporten hänförs till utgör leverans med transport enligt artikel 32 i mervärdesskattedirektivet. Övriga led i kedjetransaktionen ska i stället betraktas som leveranser utan transport enligt artikel 31 i mervärdesskattedirektivet. Den nya artikeln är tillämplig på kedjetransaktioner där en förmedlande verksamhetsutövare står för transporten. I artikeln anges att med begreppet förmedlande verksamhetsutövare menas en leverantör i kedjan annan än den första leverantören i kedjan, som försänder eller transporterar varorna, antingen själv eller genom en tredje part för dennes räkning. Det är alltså en part som också kan benämnas en mellanman. Det behövs inte någon regel för de fall när transporten görs på uppdrag av den första leverantören i kedjan. Transporten kan i dessa fall endast hänföras till den första leveransen. Det behövs inte heller någon regel för de fall då transporten görs på uppdrag av den sista beskattningsbara personen i kedjan. Transporten kan då endast hänföras till leveransen till den beskattningsbara personen. I den nya artikeln är utgångspunkten att den gränsöverskridande transporten ska anses knuten till leveransen till den förmedlande verksamhetsutövaren (fortsättningsvis mellanmannen), dvs. den transaktion som denne gör i egenskap av köpare. Om mellanmannen har meddelat leverantören ett registreringsnummer för mervärdesskatt som mellanmannen har i avsändarlandet ska dock transporten anses knuten till leveransen från mellanmannen, dvs. transaktionen som mellanmannen gör i egenskap av säljare. Det blir alltså en eventuell kommunicering från mellanmannen till dennes leverantör som avgör vilken av omsättningarna som transporten ska anses knuten till. Artikeln innehåller ett uttryckligt undantag för sådana situationer som omfattas av artikel 14a i mervärdesskattedirektivet. Artikel 14a i mervärdesskattedirektivet gäller när en beskattningsbar person möjliggör leverans av varor genom användning av ett elektroniskt gränssnitt, såsom en marknadsplats, en plattform, en portal eller liknande (). Sådana situationer omfattas alltså inte av den nya artikeln om omsättningsland vid kedjetransaktioner. Det är endast unionsinterna transaktioner som omfattas, dvs. inte export från EU eller import till EU. Artikeln innehåller inte någon begränsning gällande hur många parter som är inblandade i kedjetransaktionen. Med anledning av ändringarna i mervärdesskattedirektivet föreslås att en ny paragraf införs, 5 kap. 2 e § ML, som motsvarar den nya artikeln i mervärdesskattedirektivet. Den nya paragrafen ska alltså endast reglera sådana kedjetransaktioner där en mellanman ansvarar för transporten och bestämma vilken av mellanmannens transaktioner som den gränsöverskridande transporten ska hänföras till. Även i mervärdesskattelagen bör den frågan avgöras av om mellanmannen kommunicerat ett registreringsnummer för mervärdesskatt i avsändarlandet eller inte. Eftersom artikel 14a i mervärdesskattedirektivet ska tillämpas först föranleder detta undantag i artikeln inte någon lagstiftning. menar att den föreslagna ordalydelsen i 5 kap. 2 e § ML är svårläst. För att nå en bättre överensstämmelse med lydelsen i direktivet och även göra bestämmelsen mer lättläst föreslår att den uttryckliga definition av mellanman som finns i artikel 36a.3 i direktivet införs som ett tredje stycke i bestämmelsen. Regeringen finner emellertid att det är till fördel för läsbarheten av bestämmelsen att begreppet mellanman introduceras redan i första stycket och behåller utformningen av 5 kap. 2 e § ML så som föreslagits i promemorian. påpekar var den hänvisning till 5 kap. 2 e § ML som promemorian föreslagit i 5 kap. 2 § första stycket 1 ML otydlig. Regeringen föreslår därför en annan språklig och redaktionell utformning av denna hänvisning. För att förtydliga vilka effekter en tillämpning av den nya paragrafen får i olika situationer redovisas nedan några exempel. Ett svenskt företag, A, säljer varor till ett annat svenskt företag, B, som säljer vidare varorna till det danska företaget C. B är registrerat för mervärdesskatt i både och . Varorna avgår från . B står för transporten som görs direkt från A till C. B anger sitt danska registreringsnummer till A. Enligt föreslagna 5 kap. 2 e § första stycket ML är det omsättningen från A till B som den gränsöverskridande transporten ska hänföras till. Omsättningen utgör därmed en sådan omsättning med transport som avses i 5 kap. 2 § första stycket 1 ML. Omsättningslandet är eftersom varorna befann sig här när transporten påbörjades. Om förutsättningarna enligt 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML är uppfyllda kan A:s omsättning till B vara undantagen från skatteplikt som en unionsintern försäljning. Samma förutsättningar som i exemplet ovan, men B anger i stället sitt svenska registreringsnummer för mervärdesskatt till A. Eftersom B kommunicerat sitt svenska registreringsnummer för mervärdesskatt till A är det enligt föreslagna 5 kap. 2 e § andra stycket ML omsättningen från B till C som transporten ska hänföras till och som ska utgöra en sådan omsättning med transport som avses i 5 kap. 2 § första stycket 1 ML. Omsättningen från A till B ska anses vara en lokal omsättning som enligt 5 kap. 3 § ML ska beskattas i eftersom varan fanns här då den togs om hand av köparen. Omsättningslandet för leveransen från B till C är eftersom varan fanns här då transporten påbörjades. Om förutsättningarna enligt 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML är uppfyllda kan B:s omsättning till C vara undantagen från skatteplikt som en unionsintern omsättning. Det svenska företaget D är involverat i en kedjetransaktion med finska företaget E, tyska företaget F och polska företaget G. Varorna befinner sig i , dvs. ingen gränsöverskridande transport sker. Eftersom inte någon gränsöverskridande transport sker blir inte föreslagna 5 kap. 2 e § ML tillämplig. Samtliga omsättningar har gjorts i . Fyra företag är involverade i en kedjetransaktion. Det svenska företaget S säljer varor till det finska företaget F som säljer vidare till det tyska företaget D som i sin tur säljer till det polska företaget P. Varorna skickas från direkt till . D står för transporten. D är registrerad till mervärdesskatt i och anger sitt polska registreringsnummer till F. Enligt föreslagna 5 kap. 2 e § första stycket ML är det omsättningen från F till D som den gränsöverskridande transporten ska hänföras till. Det är den omsättningen som kan vara undantagen från skatteplikt som en unionsintern omsättning om övriga förutsättningar för det undantaget är uppfyllda. Omsättningen från S till F är en lokal omsättning i enligt 5 kap. 3 § ML. Omsättningen från D till P är en omsättning utomlands enligt 5 kap. 1 § första stycket ML jämfört med 5 kap. 2 § och 2 e § ML. Om D i stället hade varit registrerad till mervärdesskatt i och angett det registreringsnumret till sin leverantör F hade det varit omsättningen från D till det polska företaget P som den gränsöverskridande transporten hänförts till. Omsättningen från S till F respektive från F till D vore då lokala omsättningar i enligt 5 kap. 3 § ML. Förslaget föranleder ändring i 5 kap. 2 § första stycket 1 ML och införande av en ny paragraf, 5 kap. 2 e § ML. 2018/19:160 8 Territoriella tillämpningsområden Av artikel 4 i och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av om fastställande av en tullkodex för unionen framgår att till unionens tullområde hör bl.a. Republiken territorium, utom kommunerna d’Italia och de italienska delar av som är belägna mellan stranden och den politiska gränsen för området mellan och .