prop · H70313 · 2019-10-01 00:00:00 — Regeringen anser, i likhet med flera remissinstanser, att det är angeläget att komma till rätta med de situationer där dubbel icke-beskattning uppkommer på grund av skillnader i den skattemässiga behandlingen i olika stater av företag, finansiella instrument och fasta driftställen. Direktivet mot skatteundandraganden syftar till ett samordnat genomförande av (bl.a. åtgärd 2 och fasta driftställen). Ett direktiv är bindande avseende det resultat som ska uppnås inom en bestämd tid, medan det överlåts till medlemsstaterna att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet i nationell rätt. Direktivet mot skatteundandraganden utgör en minsta skyddsnivå för medlemsstaternas bolagsskattebaser (artikel 3) och är tänkt att vara en ram som är förenlig med och inte mindre effektiv än BEPS- rekommendationer (åtgärd 2, se skäl 7 i ändringsdirektivet). Medlems- staterna har således möjlighet att införa striktare regler. Genomförandet av hybridreglerna i svensk rätt bör enligt regeringens mening utformas på ett sådant sätt att sådana missbruk som identifierats inom ramen för BEPS-arbetet förhindras, i syfte att skydda den svenska skattebasen och säkerställa att vinster beskattas där de uppkommit. Genomförandet syftar i förlängningen även till att uppnå konkurrens- neutralitet och mer rättvisa förhållanden mellan verksamheter som bedrivs av multinationella koncernföretag och företag som enbart bedriver verksamhet i en stat. Mot detta bör vägas att bestämmelserna bör genomföras på ett sådant sätt att hänsyn tas till svenska förhållanden och svenska företags förutsättningar. Det är centralt att regelverket inte verkar avskräckande för gränsöverskridande investeringar, oavsett om dessa sker av utländska företag som investerar i eller av svenska företag som investerar utomlands. Som flera remissinstanser framhåller är hybridreglerna mycket Regeringens utgångspunkt är att regelbördan och den administration som den medför för företagen bör hållas nere så långt det är möjligt. Reglerna bör mot denna bakgrund inte ges en bredare utformning än vad direktivet kräver och inte heller omfatta andra situationer än vad som följer av direktivet. Även NSD och vid betonar vikten av att den svenska implementeringen inte är mer långtgående än vad som följer av direktivet, bl.a. för att en sådan implementering i högre grad säkerställer att bestämmelserna inte står i strid med i övrigt. Bestämmelserna bör vidare utformas så att de passar väl in i det svenska skattesystemet. Några remissinstanser påtalar att de föreslagna reglerna innehåller vissa nya begrepp som är svåra att förstå innebörden av. För att hybridreglerna ska fungera i en internationell miljö där även andra stater genomför samt direktivet bör, enligt regeringens mening, de bestämmelser som genomförs i svensk rätt ansluta förhållandevis nära till direktivbestämmelsernas och rekommen- dationernas utformning. Detta innebär att det är nödvändigt att införa vissa nya begrepp i svensk rätt. Att dessa nya begrepp förhållandevis nära ansluter till direktivbestämmelsernas och rekommendationernas utformning bedöms också vara betydelsefullt vid en tolkning av bestämmelserna eftersom en sådan bör ske i ljuset av direktivet mot skatteundandraganden och med ledning av BEPS- rekommendationer (åtgärd 2 och fasta driftställen). finns det inget egenvärde i att ersätta redan existerande, välfungerande system om de är förenliga med direktivets bestämmelser. Redan etablerade begrepp bör användas i möjligaste mån. I sammanhanget kan det också förtydligas –något som vid efterfrågar – att termerna ”skatteundandraganden”, ”skatteplanering”, ”skatteflykt” och ”missbruk” inte har någon självständig betydelse när de förekommer i propositionen. Ingen begränsning till enbart ränteutgifter De hybrida missmatchningsreglerna i (åtgärd 2 och fasta driftställen) samt motsvarande regler i direktivet mot skatteundandraganden behandlar betalningar som ger upphov till hybrida missmatchningar, dvs. situationer med dubbla avdrag eller avdrag utan inkludering. Termen betalning definieras i (åtgärd 2) som alla former av värdeöverföringar. Det kan vara utdelning, kredit samt framtida förpliktelser och utfästelser om att erlägga betalning liksom upplupna betalningar. En betalning ska anses ha gjorts när en skyldighet uppstår enligt lagstiftningen i betalarstaten eller när betalningen anses mottagen enligt lagstiftningen i mottagarstaten. Med termen betalning avses även del av en betalning. Någon definition av vad som avses med betalning finns inte i direktivet mot skatteundandraganden. I skäl 28 i ändringsdirektivet finns dock en generell hänvisning till för tillämpliga förklaringar och exempel som en källa till illustration eller tolkning. Termen betalning har ingen självständig betydelse i inkomstskattelagen. I inkomstskattelagen används termerna inkomster och utgifter som ett allmänt uttryck för att tala om resultatet av vissa intäkter och kostnader. Termerna intäkter och kostnader används i sin tur för periodiserade och beskattningsårsanknutna inkomster och utgifter. För varje inkomstslag anges vad som ska tas upp som inkomst och vad som ska dras av som utgift. I inkomstslaget näringsverksamhet gäller som huvudregel att ersättningar för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten ska tas upp som intäkt (15 kap. 1 § IL) samt att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster, ränteutgifter och kapitalförluster ska dras av som kostnad (16 kap. 1 § IL). De begränsningar av avdragsrätten som föreslås i denna proposition bör mot denna bakgrund som utgångspunkt omfatta samtliga utgifter som kan dras av som kostnad. Vilka utgifter det kan handla om behandlas i SVCA anser att en översyn av hur de föreslagna reglerna samverkar med gällande begränsningar av avdragsrätten för ränta bör göras. ovan trädde regler om missmatchningar med hybridföretag och hybrida finansiella instrument som begränsar avdragsrätten för ränteutgifter i kraft 2017/18:245). Förslagen i denna proposition utökar redan befintliga hybridregler i svensk rätt till att omfatta även andra utgifter än ränteutgifter och ytterligare hybridsituationer. hänvisar därför i denna del till den bedömning som gjordes i vid införandet av nu gällande ränteavdragsbegränsningsregler, dvs. begränsningsreglerna bör följas upp och att uppföljningen bör påbörjas (a. prop. s. 281). (åtgärd 2) och hybridreglerna i direktivet mot skatteundandraganden omfattar som anges ovan även andra hybridsituationer än missmatchningar med hybridföretag, hybrida finansiella instrument och dubbla avdrag. Det gäller hybridsituationer som involverar fasta driftställen, hybridöverföringar, importerade miss- matchningar och missmatchningar som rör företag med dubbel hemvist. Det bör därför i svensk rätt införas regler som neutraliserar effekterna av Även de regler som trädde i kraft 2019 bör utökas i olika avseenden, bl.a. i fråga om vem som kan anses (åtgärd 2 och fasta driftställen) och hybridreglerna i direktivet mot skatteundandraganden är, i fråga om hybrida missmatchningar som uppstår mellan olika företag, begränsade till företag som är i intressegemenskap med varandra och till strukturerade Tillämpningsområdet för de hybridregler som trädde i kraft bör därför utökas till att även omfatta strukturerade Det valda tillämpningsområdet motsvarar det som angetts i såväl som i direktivet mot skatteundan- Av både rekommendationerna och direktivet framgår att tillämpningsområdet har bestämts bl.a. i syfte att säkerställa reglernas proportionalitet (se bl.a. punkt 99 på s. 44 i BEPS- rekommendation åtgärd 2 och skäl 12 i ändringsdirektivet). Mot bakgrund av de föreslagna bestämmelsernas tillämpningsområde framstår SVCA:s farhåga om att den skattskyldiges bevisbörda i det närmaste kan bli omöjlig att uppfylla som överdriven. Det bedöms därför inte finnas något skäl att frångå allmänna principer om bevisbördans placering. Tillämpningsområdet för hybridreglerna behandlas närmare i avsnitt 5.2. Bestämmelsernas placering i inkomstskattelagen Med hänsyn till att hybridreglerna ska omfatta fler hybridsituationer och inte heller vara begränsade till ränteutgifter bör dessa regler inte vara placerade i 24 kap. IL som innehåller bestämmelser om räntor och utdelningar i inkomstslaget näringsverksamhet. Hybridreglerna, som är relativt omfattande med egna definitioner och tillämpningsområde, tar sikte på specifika situationer med gränsöverskridande inslag och bör därför hållas samlade i ett nytt kapitel. Någon förändring i turordningen i förhållande till avdragsbegränsningen för negativa räntenetton (24 kap. 24 § IL) föreslås inte i anledning av att bestämmelserna samlas i ett nytt kapitel. I den mån som avdrag för ränteutgifter kan nekas med de nya reglerna ska det ske före en eventuell tillämpning av avdragsbegränsningen för negativa räntenetton. Det avdragsunderlag som negativt räntenetto får dras av mot (24 kap. 25 § IL) ska även fortsättningsvis bestämmas utifrån ränteutgifter för vilka avdragsrätten inte har begränsats enligt andra bestämmelser. Förslaget föranleder att ett nytt kapitel införs i inkomstskattelagen, 24 b kap., att 24 kap. 15 a–15 e §§ IL ska upphöra att gälla samt ändringar i 24 kap. 1 och 25 §§ IL. Förslaget föranleder även ändringar i 2 kap. 8 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen). 5.2Tillämpningsområde för hybridreglerna i inkomstskattelagen Regeringens förslag: Bestämmelserna som avser hybrida missmatchningar som uppstår mellan företag ska tillämpas på 1.företag som är i intressegemenskap, eller 2.förfaranden som medför en skatteförmån. Punkt 2 gäller bara om företaget eller någon inom samma intresse- gemenskap som företaget rimligen kunde ha förväntats känna till förfarandet och har tagit del av värdet av skatteförmånen. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. universitet och påtalar svårigheten med en objektiv bedömning och efterfrågar förtydliganden avseende uttrycket ”rimligen kunde ha förväntats känna till”. uttrycker tveksamhet till formuleringen ”förfaranden som medför en skatteförmån” som är inspirerad av 2 § lagen (1995:575) påtalar att prövningen av om något utgör ett strukturerat arrangemang ska göras med utgångspunkt i om ett visst förfarande har utformats för att leda fram till en hybrid missmatchning och att denna prövning ska göras objektivt. Frågan om en skatteförmån föreligger enligt skatteflyktslagen ska i stället besvaras genom att studera resultatet av rättshandlingarna. menar att dessa prövningar är snarlika men att det är sannolikt att delvis olika situationer kan träffas och föreslår därför att ett annat begrepp ska användas. Skälen för regeringens förslag: Direktivet mot skatteundandraganden är, såvitt nu är av intresse, tillämpligt på samtliga skattskyldiga som omfattas av bolagsbeskattning i en eller flera medlemsstater, inbegripet fasta driftställen i en eller flera medlemsstater som tillhör subjekt vilka är skattemässigt hemmahörande i tredjeland (artikel 1.1). Tillämpnings- området för hybridreglerna i direktivet som tar sikte på missmatchningar mellan företag är, i likhet med (åtgärd 2 och fasta driftställen), begränsade till transaktioner mellan närstående företag och strukturerade arrangemang. I BEPS-rekommen- dationer används termerna närstående person och kontrollgrupp. Tillämpningsområdet har avgränsats på detta sätt eftersom alltför breda hybridregler skulle vara svåra att tillämpa och administrera. Tillämpningsområdet har vidare anpassats till respektive hybridsituation för att varje regel ska vara tillräckligt omfattande, träffsäker och administrativt hanterbar. Något skäl att utvidga tillämpningsområdet i förhållande till BEPS-rekommendationerna och direktivet mot skatteundandraganden finns inte. De hybridregler som trädde i kraft (prop. 2017/18:245, bet. 2017/18:SkU25, rskr. 2017/18:398) är tillämpliga på företag som är i intressegemenskap med varandra. Definitionen av begreppet intressegemenskap behandlas i avsnitt 5.3. Som anges i avsnitt 5.1 bör tillämpningsområdet för hybridreglerna utökas till att även omfatta strukturerade arrangemang. I (åtgärd 2) definieras strukturerat arrangemang dels som arrangemang där den hybrida missmatchningen är prissatt i villkoren mellan parterna, dels som arrangemang där omständigheterna visar att arrangemanget har utformats för att leda fram till en hybrid missmatchning (rekommendation 10). Omständigheter som visar på att ett arrangemang har utformats för att leda till en hybrid missmatchning kan exempelvis vara att det marknadsförs som ett i skattehänseende fördelaktigt upplägg där skattefördelen härrör från den hybrida missmatchningen, att det innehåller ett villkor, ett steg eller en transaktion i syfte att skapa en hybrid missmatchning eller att arrangemanget inte skulle vara ekonomiskt fördelaktigt för parterna om det inte vore för effekten av den hybrida missmatchningen. Definitionen av arrangemang inkluderar flera separata transaktioner som ingår i samma plan eller upplägg. Bedömningen av om arrangemanget är strukturerat ska göras utan hänsyn till de inblandade parternas intentioner och i stället grunda sig på en objektiv bedömning av om arrangemanget har gjorts för att skapa en missmatchning. Det krävs dock att den skattskyldige är en del iarrangemanget, direkt eller genom en ställföreträdare. Även delägare i exempelvis transparenta företag kan anses ingå i arrangemang som företaget är en del i. En skattskyldig ska inte anses vara en del i ett strukturerat arrangemang om vare sig denne eller någon inom samma kontrollgrupp inte rimligen kunde ha förväntats känna till den hybrida missmatchningen eller inte tog del av den skattefördel som blev resultatet Definitionen av strukturerat arrangemang i artikel 2.11 i direktivet mot skatteundandraganden följer definitionen i BEPS- rekommendationer (åtgärd 2). Enligt direktivet avses med strukturerat arrangemang ett arrangemang som involverar en hybrid missmatchning, där missmatchningen har prissatts i villkoren för arrangemanget eller ett arrangemang som har utformats för att leda fram till en hybrid Liksom i anges i direktivet att det inte är fråga om ett strukturerat arrangemang om den skattskyldige eller ett närstående företag inte rimligen kunde ha förväntats känna till den hybrida missmatchningen och heller inte tog del av värdet av den skattefördel som den hybrida missmatchningen gett upphov till. Uttrycket strukturerat arrangemang förekommer inte i den svenska Det ligger därför nära till hands att se om det finns något etablerat uttryck som kan anses motsvara strukturerat arrangemang och som kan användas i stället. I lagen (1995:575) mot skatteflykt används bl.a. uttrycket förfarande som medför en väsentlig skatteförmån. Att en rättshandling, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån är ett av fyra rekvisit som ska vara uppfyllt för att skatteflyktslagen ska tillämpas. Med skatteförmån avses i skatteflykts- lagen inte bara de skattefördelar som kan utläsas vid en jämförelse mellan det valda förfarandet och det närmast till hands liggande förfarandet, utan även i princip allt som innebär en lättnad eller fördel vid beskattningen 1982/83:84 s. 17). Skatteförmånen ska tillkomma den skattskyldige har bl.a. funnit att ett förfarande medför en skatteförmån när det tillskapas en avdragsrätt (RÅ 1986 ref. 54) eller när det skattemässigt sammantaget ger upphov till underskott trots att det ekonomiskt sett inte har lett till vare sig vinst eller förlust (RÅ 1997 ref. 67). Förutsättningen att skatteförmånen ska vara väsentlig innebär att förfarandet ska ge upphov till en betydligt större skatteförmån än något tusental kronor, skälen för detta är bl.a. processekonomiska (prop. 1996/97:170 s. 45). Regeringen anser, till skillnad från vid , att uttrycket förfaranden som medför en skatteförmån är en lämplig motsvarighet till uttrycket strukturerat arrangemang. prövning av uttrycket ska dock främst ske med ledning av rekommendation 10 i (åtgärd 2) och direktivet mot Varken i eller i direktivet mot skatteundandraganden finns det något krav på att förfarandet ska ge upphov till en skatteförmån som uppgår till ett visst belopp för att det ska röra sig om ett strukturerat arrangemang. på att skatteförmånen ska vara väsentlig bör därför enligt regeringens mening inte införas. Om företaget eller någon inom samma intressegemenskap som företaget inte rimligen kunde ha förväntats känna till förfarandet eller inte har tagit del av värdet av skatteförmånen, ska bestämmelserna inte tillämpas. vid och påtalar svårigheter med denna bedömning och efterfrågar förtydliganden avseende uttrycket ”rimligen kunde ha förväntats känna till”. Bedömningen av om företaget eller någon inom samma intressegemenskap som företaget rimligen kunde ha förväntats känna till förfarandet ska göras på objektiva grunder. Bestämmelsen syftar till att träffa situationer när företaget eller någon inom samma intressegemenskap som företaget har varit tillräckligt involverad i förfarandet för att förstå hur det har strukturerats och vilken skatteeffekt det förväntas få. Bedömningen ska inte baseras på parternas intentioner utan på omständigheterna i det enskilda fallet och ske utifrån den information som objektivt kan anses föreligga. Några av de hybrida missmatchningar som behandlas i denna proposition avser missmatchningar inom ett och samma företag. aktuella begränsningar av tillämpningsområdet är inte relevanta i sådana situationer. Något särskilt tillämpningsområde föreslås därför inte för avdragsförbudet för avdrag utan inkludering på grund av en fiktiv betalning från ett fast driftställe i (12 §) eller bestämmelserna om dubbla avdrag genom fast driftställe (15–17 §§) eller dubbla avdrag genom missmatchning med dubbel hemvist (18 §). Vad avser hybrida missmatchningar i form av dubbla avdrag genom fasta driftställen kan det även – beroende på t.ex. den andra statens lagstiftning – uppstå sådana situationer att de duplicerade avdragen görs av två olika företag. Så kan vara fallet om den stat där ett fast driftställe finns tillåter att ett annat företag inom ramen för ett resultat- utjämningssystem får dra av utgifter som är hänförliga till det fasta drift- stället. För sådana situationer föreslås inte heller något särskilt tillämpningsområde för de föreslagna avdragsförbuden (15 och 16 §§) eller den föreslagna återföringsbestämmelsen (17 §). Förslaget föranleder att en ny paragraf, 24 b kap. 2 §, införs i inkomstskattelagen. Regeringens förslag: De definitioner av intressegemenskap och när ett företag ska anses höra hemma i en viss stat som redan gäller för hybridreglerna som trädde i kraft överförs i princip oförändrade till det nya kapitlet i inkomstskattelagen. definitionen av intressegemenskap utökas de situationer när av kapitalet eller rösterna, i stället för , ska gälla vid tillämpning av de nya reglerna. Det ska gälla vid situationer med avdrag utan inkludering på grund av skillnader i klassificeringen av det betalande eller mottagande företaget, avdrag utan inkludering på grund av skillnader i bedömningen av förekomst av ett fast driftställe, avdrag utan inkludering på grund av att stater fördelar inkomst i ett fast driftställe olika, vid importerade missmatchningar och vid dubbla avdrag i olika företag. Promemorians bedömning och förslag överensstämmer med Remissinstanserna: påpekar att termen intressegemenskap förekommer på andra ställen i inkomstskattelagen och då med andra definitioner. Samfundet anser därför att en annan term bör övervägas för att inte ytterligare försvåra förståelsen av reglerna. fakultetsnämnden vid efterfrågar förtydliganden om vad uttrycket ”agerar tillsammans” i definitionen av intresse- gemenskap skulle kunna innebära samt påtalar att en tolkning av uttrycket kräver subjektiva bedömningar trots att det anges i promemorian att bedömningen ska utgå från objektiva förhållanden. Skälen för regeringens förslag: Som anges i avsnitt 5.2 ska hybridreglerna gälla för företag som ingår i samma intressegemenskap. de nya skattereglerna för företagssektorn som trädde i kraft 2019 (prop. 2017/18:245) har en definition av termen intressegemenskap tagits in i 24 kap. 15 a § IL. Definitionen gäller vid tillämpning av hybridreglerna i 24 kap. 15 c–15 e §§ IL. Vid införandet av definition av termen intressegemenskap i 24 kap. 15 a § IL framfördes i allt väsentligt samma synpunkt som nu framför, dvs. annan term än intressegemenskap bör övervägas eftersom termen används även på andra ställen i inkomstskattelagen och med andra definitioner. Regeringens bedömning var då att de svårigheter som remissinstanserna lyfte fram kunde hanteras eftersom definitionerna av termen intressegemenskap var förenade med tydliga hänvisningar avseende vilka bestämmelser respektive definition ska tillämpas på. mening saknas det skäl att nu göra en annan bedömning. definitionen anses till att börja med företag som ingår i en koncern av sådant slag som avses i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554) ingå i samma intressegemenskap. koncerndefinition att om ett företag, moderföretaget, innehar mer än hälften av rösterna i en annan juridisk person, dotterföretaget, så ingår företagen i samma koncern. Detsamma gäller om ett företag äger andelar i den juridiska personen och förfogar över mer än hälften av rösterna, har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna. fysiska och juridiska personer som direkt eller indirekt omfattas av en årsredovisning, koncernredovisning eller delårsrapport kan vara Vidare anses företag vara i intressegemenskap med varandra om ett av företagen, direkt eller indirekt, innehar av kapitalet eller rösterna i det andra företaget eller har rätt till av vinsten i det andra företaget. Företag anses även vara i intressegemenskap med varandra om en och samma person, direkt eller indirekt, innehar minst av kapitalet eller rösterna i företagen. För att förhindra att innehav sprids ut på flera personer för att undvika avdragsförbudet, ska personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapitalet eller rösterna i ett företag anses som en person. fakultetsnämnden vid anser att det är svårt att förstå vad uttrycket agerar tillsammans skulle kunna innebära samt påtalar att uttrycket kräver subjektiva bedömningar trots att bedömningen ska utgå från objektiva förhållanden. Uttrycket förekommer i direktivet mot skatteundandraganden i dess definition av närstående person (artikel 2.4 sista stycket b). Ledning för tolkning bör hämtas från BEPS- rekommendationer (rekommendation 11 i åtgärd 2) där motsvarande uttryck är ”acting together”. Av rekommendationen framgår att utöver nämnda situation när innehav sprids ut på flera personer i syfte att undvika avdragsförbudet skulle det också kunna vara fråga om minoritetsägare i ett företag som agerar tillsammans i ett arrangemang som möjliggör skapandet av en hybrid missmatchning. I likhet med övriga bestämmelser i propositionen ska bedömningen inte baseras på parternas intentioner utan på omständigheterna i det enskilda fallet och ske utifrån den information som objektivt kan anses föreligga. Definitionen av termen intressegemenskap ansluter till termerna närstående person och kontrollgrupp i (åtgärd 2) samt termen närstående person i direktivet mot skatteundandraganden. Enligt regeringens mening finns det därför inte några skäl att ändra definitionen annat än i ett avseende. när hybridreglerna utökas som ett andra steg i genomförandet av direktivet mot skatteundandraganden är det nödvändigt att även utöka de situationer när av kapitalet eller rösterna i företaget, i stället för , ska gälla vid tillämpning av de föreslagna reglerna i det nya 24 b kap.