prop · H70312 · 2019-10-01 00:00:00 — Genom ett ändringsdirektiv har tilllämpningsområdet utökats till att även omfatta hybrida missmatchningar med tredjeländer och till att gälla fler situationer, bl.a. missmatchningar med fasta driftställen (rådets direktiv (EU) 2017/952 av om hybrida missmatchningar med tredje länder). Direktivet och ändringsdirektivet finns i bilaga 1 och 2. trädde nya bestämmelser i inkomstskattelagen (1999:1229) om avdragsförbud för ränteutgifter i vissa gränsöverskridande situationer i kraft (prop. 2017/18:245, bet. 2017/18:SkU25, rskr. 2017/18:398). Bestämmelserna är ett första steg i genomförandet av BEPS-rekommendation (åtgärd 2) samt de motsvarande reglerna i direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet. har tagit fram promemorian ”Genomförande av regler i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att neutralisera effekterna av hybrida missmatchningar”. De bestämmelser som föreslås i promemorian är ett andra steg i genomförandet av BEPS- rekommendationer (åtgärd 2 och fasta driftställen) samt de motsvarande reglerna i direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet. En sammanfattning av promemorian finns i bilaga 3 och promemorians lagförslag avseende beskattning av inkomst från obeaktat fast driftställe finns Promemorian har remissbehandlats och en förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 5. Remissvaren finns tillgängliga i (Fi2019/00329/S1). I denna proposition behandlas promemorians förslag avseende beskattning av inkomst från s.k. obeaktat fast driftställe – för att genomföra direktivets sekundärregel i artikel 9.2 b i kombination med artikel 2.9 första stycket d samt artikel 9.5 – och vissa mindre följdändringar i berörda lagar. Övriga förslag i promemorian behandlas i propositionen Genomförande av regler i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att neutralisera effekterna av hybrida missmatchningar (prop. 2019/20:13). Regeringen avser att senare återkomma med föreskrifter i fråga om promemorians förslag att upphäva förordningen (1988:336) om befrielse från och nedsättning av grekisk skatt för person med hemvist i . De lagändringar som föreslås i den här propositionen innebär att skatte- avtalen med , och inte ska tillämpas i ett visst fall och att skatteavtalet mellan och införlivas genom lag i stället för genom gällande kungörelse. Vidare förs det i fråga om tillämpning av skatteavtalen med respektive in en ny bestämmelse om s.k. progressionsuppräkning som på grund av avtalens regler ska ske. Bestämmelsen innebär att även om inkomst ska undantas från beskattning så ska den påverka progressionen vid beräkningen av skatten på annan inkomst. Lagförslagen är författningstekniskt och även i övrigt av sådan beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. Lagrådets yttrande har därför inte inhämtats. arbete med att motverka skatteplanering med hybrida missmatchningar har arbetat med att motverka aggressiv skatte- påbörjade med understöd av G20 ett projekt för att motverka skattebaserodering och vinstförflyttning (”Base Erosion and ”, BEPS-Project). 13 rapporter (avseende 15 åtgärdsområden) och ett sammanfattande doku- ment som tillsammans utgör det s.k. BEPS-paketet. G20-länderna har godkänt BEPS-paketet. skattekommitté om ett inkluderande ramverk för genomförande och över- vakning av åtgärderna enligt BEPS-paketet. Över 100 jurisdiktioner deltar i det in- Ett skäl till att BEPS-paketet har tagits fram är att det är svårt för ett enskilt land att på egen hand motverka BEPS. Detta eftersom den del av bolagsskattebasen som kan hänföras till multinationella företag kan anses vara mycket rörlig. Det betyder att om ett land unilateralt, dvs. hand, inför vissa åtgärder för att motverka skattebaserodering och vinst- förflyttning är det ofta möjligt för multinationella företag att kringgå dessa Unilaterala åtgärder kan dessutom skada ett lands konkurrens- kraft när det gäller att attrahera investeringar. Vidare kan regler som ett enskilt land antar för att motverka skattebaserodering och vinstförflyttning i stället leda till internationell dubbelbeskattning. finns det bred internationell samsyn kring att regler som ska motverka skattebaserodering och vinstförflyttning behöver vara gemensamma. BEPS-paketet innehåller därför åtgärder för ett koordinerat internationellt tillvägagångssätt för att reformera företagsbeskattningen utifrån ett Till vissa av åtgärderna följer rekommendation- er och medlemsländerna i har gemensamt tagit fram detaljerade kommentarer till dessa. En av åtgärderna i det ovan nämnda BEPS-paketet rör internationell skatteplanering där olikheter i nationell lagstiftning vad gäller den skattemässiga behandlingen av finansiella instrument, företag och fasta driftställen (s.k. hybrida missmatchningar) utnyttjas. Sådan olikbehandling stater emellan kan leda till dubbel icke-beskattning vid gränsöverskridande situationer, vilket kan utnyttjas av företag för att minimera eller helt undgå beskattning. I arbetet har ett antal olika rekommendationer tagits fram för att neutralisera de skattemässiga effekter som kan uppstå vid hybrida missmatchningar. Rekommendationerna återfinns i ”Final report on action 2: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements” (, åtgärd 2). Rekommendationerna är indelade i dels specifika rekommendationer, dels hybrida missmatchningsregler. De specifika rekommendationerna avser utformningen av nationella regler och syftar till att förhindra att situationer med hybrida missmatchningar överhuvudtaget uppstår och till att förhindra avräkning av utländsk skatt i vissa fall. De hybrida missmatchningsreglerna syftar till att neutralisera effekterna av uppkomna hybridsituationer genom lagstiftning som justerar det skattemässiga resultat som uppstår vid en hybrid missmatchning. Det rör sig om lagstiftning som kan beskrivas som ”länkningsregler” (linking rules) där den skattemässiga behandlingen av ett företag eller ett finansiellt instrument i en stat anpassas till den skattemässiga behandlingen i en annan stat. För att undvika risken för dubbelbeskattning har vissa av de olika rekommendationerna en inbördes turordning, s.k. primär- och sekundärregler, så att en stat inte behöver tillämpa sina regler för att neutralisera effekterna av en hybrid missmatchning, om effekten kommer att neutraliseras i den andra staten. Primärreglerna innebär att en stat ska vägra avdrag för betalningar i den utsträckning som de inte inkluderas i eller även får dras av i en annan stat, t.ex. en stat där en betalning tas emot. Tillämpas inte primärregeln kan den andra staten i stället enligt sekundärreglerna inkludera inkomsten alternativt neka s.k. duplicerat avdrag, beroende av vilken typ av hybrid missmatchningssituation det rör sig om. Missmatchningar med fasta driftställen uppstår när den skattemässiga behandlingen av fasta driftställen skiljer sig åt mellan olika länder. Arbetet med att ta fram rekommendationer för att neutralisera effekterna av missmatchningar med fasta driftställen inleddes kort efter att (åtgärd 2) publicerades. Arbetet resulterade i ett antal rekommendationer och återfinns i ”Neutralising the Effects of Branch Mismatch Arrangements” (BEPS-rekommen- dationer om fasta driftställen). Rapporten behandlar fem situationer med missmatchningar med fasta driftställen. En av dessa situationer avser s.k. obeaktade fasta driftställen. Med detta avses fall där en hybridsituation uppkommer på grund av att två stater gör olika bedömning av förekomsten av fast driftställe. Detta kan leda till avdrag utan inkludering, dvs. att avdrag för en betalning får göras i en stat som motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning i den mottagande staten. Övriga fyra situationer avser s.k. obeaktade betalningar, fiktiva betalningar, dubbla avdrag och importerade missmatchningar. 2019/20:12 behandlas i propositionen Genomförande av regler i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att neutralisera effekterna av hybrida missmatchningar (prop. 2019/20:13). 4.2 EU:s arbete med att motverka skatteplanering med hybrida missmatchningar Inom EU har arbete för att motverka skadlig skattekonkurrens pågått under antog rådet en resolution om en upp- förandekod för företagsbeskattningen. Syftet med koden är att motverka En särskild högnivågrupp inom rådet inrättades 1998 för att genomföra uppförandekodens principer (uppförandekod- Uppförandekodgruppen har arbetat med frågor om snedvridande effekter av olikheter i medlemsstaternas skattesystem, bl.a. Uppförandekodgruppen har tagit fram riktlinjer för att motverka missmatchningar med hybridföretag och fasta driftställen inom EU samt mellan EU och tredjeland. Även om medlemsstaterna har enats kring dessa riktlinjer så är de inte juridiskt bindande för medlems- Vid möte antogs rådsslutsatser om BEPS-arbete i EU. I rådsslutsatserna understryks bl.a. behovet av gemensamma lösningar på EU-nivå samt en effektiv och snabb koor- dinerad implementering av BEPS-åtgärderna av medlemsstaterna. antog rådet direktiv (EU) 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre mark- nadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden). Direktivet innebär att EU:s medlemsstater samordnar genom- förandet av vissa av åtgärdspunkter mot BEPS. en minsta skyddsnivå för medlemsstaternas bolagsskattebaser (artikel 3). Det betyder att striktare regler kan införas för att skydda skattebasen. Direktivet mot skatteundandraganden innehåller bl.a. regler om hybrida missmatchningar (artikel 9). När direktivet mot skatteundandraganden antogs av rådet gav finansministrarna kommissionen i uppdrag att ta fram ett förslag med regler om hybrida missmatchningar som involverar tredjeländer och som är förenliga med och inte mindre effektiva än om hybrida missmatchningar. antog rådet direktiv (EU) 2017/952 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer (ändringsdirektivet). Ändringsdirektivet finns i bilaga 2. direktivet utvidgas tillämpningsområdet för de antagna hybridreglerna i direktivet mot skatteundandraganden till att även omfatta situationer som rör tredjeländer och till fler situationer, bl.a. missmatchningar med fasta Ändringsdirektivet är i linje med BEPS-rekom- mendationer (åtgärd 2) och i skälen till direktivet hänvisas till tillämpliga förklaringar och exempel i rekommendationerna som en källa till illust- ration eller tolkning i den mån dessa överensstämmer med bestämmelserna i ändringsdirektivet och unionsrätten (skäl 28). Genom ändringsdirektivet ändras lydelsen i befintliga artiklar och nya artiklar införs i direktivet mot skatteundandraganden. sition författas finns inte någon konsoliderad version tillgänglig. När det i Prop. 2019/20:12 propositionen hänvisas till en viss artikel i direktivet mot skatteundan- draganden avses den lydelse som artikeln har efter ändring genom ändringsdirektivet. Ändringsdirektivet har däremot ett relativt omfattande skälavsnitt som endast gäller för de ändringar som följer av ändringsdirektivet. Enligt ändringsdirektivet ska de nu aktuella hybridreglerna vara genomförda i svensk rätt och tillämpas senast . Genomförande av regeln om obeaktat fast driftställe i EU:s direktiv mot Regeringens förslag: För svensk juridisk person ska bestämmelserna om undantag från svensk beskattning i skatteavtalet med inte tillämpas i fråga om inkomst från fast driftställe som får beskattas i , om inkomsten inte beskattas där på grund av att inte anser att den juridiska personen bedriver verksamhet från fast Motsvarande ska gälla i fråga om skatteavtalen med I fråga om ersätts nuvarande kun- görelse om skatteavtal med en ny lag. Regeringens bedömning: Gällande svenska reglering bedöms i övrigt leva upp till kraven i artikel 9.5 i direktivet mot skatteundan- draganden om att inkomst från ett obeaktat fast driftställe ska beskattas. Genom förslaget bedöms också sekundärregeln i artikel 9.2 b i kom- bination med artikel 2.9 första stycket d i direktivet som genomförd. Promemorians förslag och bedömning överensstämmer med regering- Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna uttalar sig särskilt i Skälen för regeringens förslag och bedömning Hybrida missmatchningar med obeaktat fast driftställe enligt artikel 9.5 i Artikel 9.5 i direktivet mot skatteundandraganden behandlar en situation där en hybrid missmatchning omfattar inkomst från ett obeaktat fast driftställe som inte beskattas i den medlemsstat där företaget hör hemma i Vid en sådan situation ska de inkomster som annars skulle hänföras till det obeaktade fasta driftstället tas upp till beskattning i Detta gäller dock inte om medlemsstaten ska undanta inkomsterna från beskattning enligt ett skatteavtal som med- lemsstaten ingått med ett tredjeland. I direktivet finns även en definition av vad som avses med begreppet obeaktat fast driftställe (artikel 2.9 tredje stycket n). Av definitionen framgår att ett obeaktat fast driftställe är varje 2019/20:12 arrangemang som enligt lagstiftningen i huvudkontorets jurisdiktion behandlas som om det utgör ett fast driftställe och som enligt lagstiftningen i den andra jurisdiktionen inte behandlas som om det utgör ett fast driftställe. Artikel 9.5 saknar motsvarighet i BEPS-rapporter avseende åtgärd 2. I stället har denna regel utarbetats i EU:s arbete i uppförandekodgruppen. Uppförandekodgruppen har bl.a. tagit fram två riktlinjer för att motverka missmatchningar med fasta driftställen, ”Guidance on hybrid permanent mismatches concerning two Member states” och ”Guidance on hybrid permanent mismatches concerning a Member state and a third state”. Dessa riktlinjer är inte juridiskt bindande för medlemsstaterna. Gällande svenska regler uppfyller i allt väsentligt direktivets krav på beskattning av inkomst från obeaktat fast driftställe För att artikel 9.5 i direktivet mot skatteundandraganden ska anses vara genomförd i svensk rätt ska det följa av svensk skattelagstiftning att i de fall då en hybrid missmatchning omfattar inkomst från ett obeaktat fast driftställe ska dessa inkomster tas upp till beskattning i . Enligt 6 kap. 3 och 4 §§ IL är obegränsat skattskyldiga juridiska personer skattskyldiga för alla sina inkomster i och från utlandet. Det innebär att om ett svenskt företag har ett fast driftställe i en annan stat ska även det fasta driftställets inkomster tas upp till beskattning i . Även delägare i svenska handelsbolag ska beskattas för så stort belopp som motsvarar dennes andel av handelsbolagets inkomst (5 kap. 3 § IL). I svensk intern rätt finns således en reglering som uppfyller kravet i artikel 9.5 i direktivet mot skatteundandraganden. Enligt skatteavtal med ett fåtal stater gäller den s.k. exempt- eller undantagandemetoden för undvikande av dubbelbeskattning av inkomst från fast driftställe. För att den svenska regleringen ska motsvara direktivets krav ska nämnda metod inte tillämpas i förhållandet mellan och övriga EU-medlemsstater. För svenskt vidkommande finns bestämmelser om undvikande av dubbelbeskattning genom tillämpning av exemptmetoden i skatteavtalen med , och . Om en svensk juridisk person vid beskattningen i anses bedriva verksamheten från fast driftställe i t.ex. , som inte anser att det föreligger något fast driftställe där och inkomsten därför inte beskattas i , ska inkomsten undantas från beskattning i enligt skatteavtalet. I detta fall kan därmed den situation som regleras i direktivets artikel 9.5 aktualiseras för svensk del. För att svensk rätt ska motsvara direktivets krav i artikel 9.5 föreslås därför att exemptbestämmelserna i skatteavtalen med , och inte ska tillämpas i i fråga om inkomst hos en svensk juridisk person som får beskattas i den andra avtalsslutande staten enligt skatteavtalets bestämmelser om inkomst av rörelse, om inkomsten inte beskattas i denna andra stat på grund av att denna inte anser att den juridiska personen bedriver verksamhet från fast driftställe där. Undantag från avtalets bestämmelser om undvikande av dubbelbeskattning i artikel XXIII § 2 bedöms nödvändigt för att den svenska regleringen ska motsvara direktivets krav i artikel 9.5. Det bedöms lämpligt att införa ett undantag i den författning genom vilken avtalet inkorporerats i svensk rätt. Avtalet med har inkorporerats i svensk rätt genom kungörelsen (1963:497) om tillämpning av ett mellan och ingånget avtal för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt beträffande skatter å inkomst och förmögenhet (prop. I kungörelsen stadgas, utöver att avtalet ska lända till efterrättelse för del, uppgiftsskyldighet till ledning för taxeringen även i de fall inkomst enligt avtalet delvis undantagits från beskattning. Skatteavtal införlivas numera i svensk rätt genom lag. En ny lag om skatteavtal mellan och , som avses ersätta nämnda kungörelse, föreslås därför. Lagförslaget består dels av paragraferna 1–3, dels av en bilaga som innehåller nuvarande bilaga 1 till kungörelsen. I förslaget till lag föreskrivs att avtalet ska gälla som lag här i landet (1 §). Vidare regleras där frågan om avtalets tillämplighet i förhållande till annan skattelag (2 §). Slutligen anges att bestämmelserna i artikel XXIII § 2 i avtalet (metodartikeln) inte ska tillämpas, i fråga om inkomst hos en svensk juridisk person som får beskattas i enligt artikel IV i avtalet, om inkomsten inte beskattas i på grund av att inte anser att den juridiska personen bedriver verksamhet från fast driftställe där. Den uppgiftsskyldighet till ledning för taxeringen som följer av kungörelse saknar motsvarighet i den föreslagna nya lagen. Bestämmelsen är obehövlig eftersom denna uppgiftsskyldighet numera följer av 30 kap. 5 § andra stycket och 31 kap. 3 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. Innebörden av 30 kap. 5 § andra stycket SFL är att inkomst som inte ska tas upp vid beskattningen på grund av bestämmelserna i ett skatteavtal likväl ska beaktas vid bedömningen av om deklarationsskyldighet föreligger. Enligt 31 kap. 3 § SFL ska den som är deklarationsskyldig också lämna de övriga uppgifter som behöver för att kunna fatta riktiga beslut om slutlig skatt och beslut om pensionsgrundande inkomst. kungörelse föreslås upphävas, varigenom även den i kungörelsen intagna bilaga 2 upphävs. Bilaga 2 innehåller ”anvisningar” för avtalets tillämpning. Dessa utgör närmast förklarande upplysningar av ett slag som inte ges i författningsform. Undantag från avtalets bestämmelser om undvikande av dubbelbeskattning i artikel 21 punkt 2 b) bedöms nödvändigt för att den svenska regleringen ska motsvara direktivets krav i artikel 9.5. Det bedöms lämpligt att införa ett undantag i den författning genom vilken avtalet inkorporerats i svensk rätt. En ny 4 § föreslås därför i lagen (1988:1614) om dubbelbeskattningsavtal mellan och . Bestämmelsen innebär att artikel 21 punkt 2 b) i avtalet (metodartikeln) inte ska tillämpas, i fråga om inkomst hos en svensk juridisk person som får beskattas i enligt artikel 6 i avtalet, om inkomsten inte beskattas i på grund av att inte anser att den juridiska personen bedriver verksamhet från fast driftställe där. Undantag från avtalets bestämmelser om undvikande av dubbelbeskattning i artikel 21 punkt 2 b) bedöms nödvändigt för att den svenska regleringen ska motsvara direktivets krav i artikel 9.5. Det bedöms lämpligt att införa ett undantag i den författning genom vilken avtalet inkorporerats i svensk rätt. En ny 4 § föreslås därför i lagen (1989:686) om dubbelbeskattningsavtal mellan och . Bestämmelsen innebär att artikel 21 punkt 2 b) i avtalet (metodartikeln) inte ska tillämpas, i fråga om inkomst hos en svensk juridisk person som får beskattas i enligt artikel 7 i avtalet, om inkomsten inte beskattas i på grund av att inte anser att den juridiska personen bedriver verksamhet från fast driftställe där. Sekundärregeln vid missmatchningar med obeaktat fast driftställe enligt artikel 9.2 b i direktivet mot skatteundandraganden Som nämnts i avsnitt 3 behandlas genomförandet av flera andra hybridregler i propositionen Genomförande av regler i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att neutralisera effekterna av hybrida missmatchningar (prop. 2019/20:13). En av de hybridregler som föreslås i nämnda proposition är ett avdragsförbud vid missmatchningar med obeaktat fast driftställe, dvs. när stater gör olika bedömning avseende förekomsten av ett fast driftställe och olikbehandlingen leder till ett avdrag utan inkludering. Avdragsförbudet motsvarar artikel 9.2 a i kombination med artikel 2.9 första stycket d i direktivet mot skatteundandraganden och rekommendation 2, ”Disregarded branch structure”, i BEPS- rapport (fasta driftställen). Artikel 9.2 a i direktivet är en primärregel. Om avdrag inte vägras enligt primärregeln ska den del av betalningen som annars skulle ge upphov till en missmatchning inkluderas i inkomsten i den medlemsstat som är betalningsmottagarens jurisdiktion. Detta framgår av sekundärregeln i artikel 9.2 b. I direktivet ges dock en valfrihet för medlemsstaterna att implementera sekundärregeln eller inte (artikel 9.4 a). Det kan konstateras att sekundärregeln i artikel 9.2 b (i kombination med artikel 2.9 första stycket d) neutraliserar en sådan missmatchning som även neutraliseras genom regeln i artikel 9.5. Detta innebär att de ovan föreslagna justeringarna avseende skatteavtalen med , och , som syftar till att genomföra artikel 9.5 i direktivet mot skatteundandraganden, även genomför denna sekundärregel. Förslaget föranleder en ny lag om skatteavtal mellan och samt att en ny paragraf, 4 §, införs i lagen (1988:1614) om dubbelbeskattningsavtal mellan och och att en ny paragraf, 4 §, införs i lagen (1989:686) om dubbelbeskattningsavtal mellan och . Upphävande av kungörelsen (1972:539) Prop. om kupongskatt för person med hemvist Regeringens förslag: Kungörelsen om kupongskatt för person med hemvist i , m.m. upphävs. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna uttalar sig särskilt om Skälen för regeringens förslag: I kungörelsen (1972:539) om kupongskatt för person med hemvist i m.m. finns huvudsakligen administrativa regler om verkställighet av lag. Flertalet bestämmelser behandlar frågor om sättet för innehållande och återbetalning av kupongskatt. Dessa bestämmelser har blivit otidsenliga och saknar numera praktisk betydelse och bör därför upphävas. I 1 § andra stycket nämnda kungörelse finns en bestämmelse med ett begränsat materiellt innehåll som syftar till att vägra nedsättning av kupongskatt i vissa särskilda fall då någon obehörigen bereds en förmån. En motsvarande regel finns i 4 § tredje stycket kupongskattelagen (1970:624). Även av den anledningen saknas skäl att behålla kungörelsen. Bestämmelsen är av sådant slag att kungörelsen upphävs genom lag. Regeringens förslag: Den lag genom vilken skatteavtalet med inkorporerats i svensk rätt föreslås kompletteras med en särskild bestämmelse om s.k. progressionsuppräkning, vilken regleras i förordning. Den nu gällande förordningsbestämmelsen om progressionsuppräkning föreslås upphävas. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna uttalar sig särskilt om Skälen för regeringens förslag: I förordningen (1989:97) om dubbelbeskattningsavtal mellan och , genom vilken lagen (1998:1614) om dubbelbeskattningsavtal mellan och trädde i kraft, finns en bestämmelse om att s.k. progressionsuppräkning ska ske (2 §). Bestämmelsen, vilken inte berörs av direktivet mot skatteundandraganden, är av sådant slag att den bör meddelas i lag. Det bedöms därför vara lämpligt att i samband med den i avsnitt 5 föreslagna ändringen i lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan och även införa en ny paragraf, 5 §, om s.k. progressionsuppräkning. Av paragrafen, vilken alltså flyttas från 2 § i förordningen, följer att progressionsuppräkning på grund av avtalets regler ska ske. Bestämmelsen innebär att även om en inkomst ska undantas från beskattning så ska den påverka pro-