prop · H70333 · 2019-10-22 00:00:00 — utdelningen, och därmed minskar kupongskatt som ska betalas. Vid beräkningen av underskottet ska man bland annat beakta utdelningar under det aktuella beskattningsåret och tidigare beviljade uppskovsbelopp. När uppskovet upphör ska uppskovsbeloppet återföras till beskattning och den skattskyldige blir därmed skattskyldig till kupongskatt. Till skillnad från ett uppskovssystem handlar ett anståndssystem inte om storleken på underlaget för kupongskatten. I ett anståndssystem fastställs kupongskatten vid utdelningstillfället och den skattskyldige kan under vissa förutsättningar få anstånd med att betala denna skatt. Det är därför mindre lämpligt att vid bedömningen av om ett bolag har rätt till anstånd beakta faktorer som är av betydelse för själva underlaget för kupongskatten. I stället bör man utgå från den kupongskatt som den skattskyldige ansöker om anstånd med betalning av och från denna dra av vissa poster, omräknade efter den aktuella kupongskattesatsen. Eftersom förslaget innebär att det inte är ett resultat i traditionell mening som ska beräknas bör utfallet av beräkningen inte benämnas resultat, utan anståndsutrymme. Detta ord knyter an till vad beräkningen syftar till, nämligen att avgöra om den skattskyldige kan få anstånd och i så fall med hur stort belopp. Den skattskyldiges resultat utgör en post i beräkningen av anståndsutrymmet. Anståndsutrymmet bör utgöras av utfallet av en beräkning av fyra poster. Utgångspunkten för beräkningen bör vara den kupongskatt som den skattskyldige vill ha anstånd med betalningen av. Från denna kupongskatt bör vissa andra poster dras av, och som därmed minskar utrymmet för anstånd. Om utfallet av beräkningen blir noll eller negativt finns inget anståndsutrymme och den skattskyldige kan inte beviljas anstånd med betalning av den aktuella kupongskatten. Det är den skattskyldige som ska styrka anståndsutrymmets storlek. Den första posten i beräkningen av anståndsutrymmet bör utgöras av kupongskatt som är hänförlig till utdelning under beskattningsåret, som har innehållits eller betalats och som den skattskyldige har ansökt om anstånd med betalningen av. En skattskyldig kan under samma beskattningsår ge in flera ansökningar om anstånd avseende utdelningar där utdelningstillfället har inträffat under samma beskattningsår. I dessa fall bör samtliga utdelningar som kupongskatt har innehållits eller betalats för och som omfattas av en ansökan om anstånd beaktas vid beräkningen av anståndsutrymmet. Om har återbetalat kupongskatt till den skattskyldige av en annan anledning än att en ansökan om anstånd har beviljats och den skattskyldige därefter ansöker om anstånd med betalning av kupongskatt, är det endast den kupongskatt som den skattskyldige inte har fått återbetald som kan omfattas av ansökan. Kupongskatt som redan har återbetalats kan i detta sammanhang inte anses innehållen eller betalad. Anta att den skattskyldige har fått en utdelning och att kupongskatt har innehållits med 15.Skatteverket återbetalar 5 till den skattskyldige som därefter ansöker om anstånd med betalning av kupongskatt med 15. Den kupongskatt som har innehållits eller betalats, och som ska ingå i beräkningen av anståndsutrymmet, är dock 10. Anståndsutrymmet minskar således i motsvarande utsträckning som den återbetalade kupongskatten. Den andra posten i beräkningen bör utgöras av anståndsbelopp vid utgången av beskattningsåret. Anståndsbelopp vid utgången av beskattningsåret kan antingen avse anstånd med betalning av kupongskatt för en utdelning under tidigare beskattningsår eller ett nytt anstånd i stället för ett tidigare beviljat anstånd som har löpt ut under tidigare beskattningsår (se avsnitt 5.3.7). I de fall den skattskyldige har ett eller fler anståndsbelopp som löper vid utgången av beskattningsåret ska samtliga dessa anståndsbelopp ingå i beräkningen av avdragsutrymmet och adderas till den första posten. Skälen för den föreslagna regleringen illustreras bäst med ett exempel. Anta att ett utländskt bolag efter omräkning enligt svenska regler år X2 har skattepliktiga intäkter om 200 och kostnader som får dras av om 200. Bolaget har för år X1 beviljats ett anstånd om 10. År X2 ansöker bolaget om att beviljas ett nytt anstånd avseende anståndet om 10. Om tidigare anståndsbelopp inte skulle beaktas vid beräkning av anståndsutrymmet skulle inget anståndsutrymme finnas vid ett nollresultat och bolaget skulle inte beviljas ett nytt anstånd. För ett svenskt bolag hade dock beskattning av den mottagna utdelningen år X1 inte aktualiserats vid ett nollresultat år X2. Av denna anledning bör anståndsbelopp vid utgången av beskattnings- året ingå som en post vid beräkningen av om det finns ett anstånds- Från summan av de två första posterna, bör sedan summan av de tredje och fjärde posterna subtraheras. Den tredje posten utgörs av den skatt- Hur resultatet bör beräknas framgår av avsnitt 5.3.3. att systemet ska vara förenligt med bör en utländsk juridisk person kunna få anstånd med kupongskatt i situationer när en svensk juridisk person inte bolagsbeskattas för en motsvarande utdelning. effekt uppnås genom att den skattskyldiges resultat endast ska dras av om det är positivt. I det fall den skattskyldige uppvisar ett negativt resultat eller ett nollresultat kommer anståndsutrymmet inte att minskas. beräkningen av anståndsutrymmet utgår från den fastställda kupong- skatten, som den skattskyldige ansöker om anstånd med betalning av eller som denne har fått anstånd med betalning av, kan ett positivt resultat inte dras av i sin helhet. Det skulle innebära en omotiverat oförmånlig behandling av skattskyldiga till kupongskatt jämfört med skattskyldiga till För att bolagets resultat ska beaktas i korrekt utsträckning bör det multipliceras med gällande kupongskattesats. Om ansökan om anstånd avser en utdelning vars utdelningstillfälle inträffat under det aktuella beskattningsåret bör den skattskyldiges resultat vid beräkningen av anståndsutrymmet multipliceras med den skattesats med vilken kupongskatt har tagits ut på utdelningen. Om den skattskyldige har ansökt om ett nytt anstånd för ett tidigare beviljat anstånd är det den skattesats som skulle ha tagits ut på en utdelning om utdelningstillfället hade inträffat vid tiden för ansökan som resultatet bör multipliceras med. satsen för kupongskatt ändras från utdelningstillfället till dess att ett nytt anstånd beviljas, när det är frågan om ett tidigare beviljat anstånd, är det alltså den nya skattesatsen som ska användas vid beräkningen av anstånds- utrymmet för det nya anståndet. Skattesatsen kan till exempel ändras på grund av ändringar i kupongskattelagen eller i det tillämpliga skatteavtalet. Ett anstånd med att betala kupongskatt för en viss utdelning bör löpa till nästföljande beskattningsår (se avsnitt 5.3.6). Om den skattskyldige under uppvisar negativt resultat kan dock anståndet ”förlängas” med årliga nya anstånd. Det finns ingen bortre gräns för detta slags förlängning och av den anledningen är det inte lämpligt att knyta den skattesats med vilket resultatet ska multipliceras till den skattesats med vilken kupong- skatten fastställdes vid utdelningstillfället. Det bör framhållas att skatte- satsen kan variera när det gäller beräkningen av anståndsutrymmet. det gäller den fastställda kupongskatten är den dock alltid densamma. fastställs vid utdelningstillfället och förändras inte. bör rätt att beskatta utdelningen inte kunna ifrågasättas på grund av den nu föreslagna regleringen. Ett exempel kan illustrera förslaget. Anta att den skattskyldige får en utdelning år X1 med 100. Kupongskattesatsen vid utdelningstillfället är och den skattskyldige ansöker år X2 om, och beviljas, anstånd med betalning av kupongskatten på 15. Innan anståndstiden löper ut sista april år X3 ansöker den skattskyldige om ett nytt anstånd med att betala X3 ändras skatteavtalet mellan och den stat i vilken den skattskyldige hör hemma på så sätt att kupongskatt bara ska tas ut på utdelningar från till det andra landet. I detta exempel ska således den skattskyldiges resultat, om det är positivt, vid beräkningen av anståndsutrymmet för år X2 multipliceras . Om vi antar att den skattskyldige har ett resultat om 50 för år X2 uppgår anståndsutrymmet till 15-(50x0,10)=10. Denna beräkning leder till ett nytt anstånd med 10. Den skattskyldige betalar kupongskatt med 5. X3 har den skattskyldige ett stort överskott och den skattskyldige ansöker inte om nytt anstånd. Anståndet löper därför ut år X4. Den skattskyldige betalar kupongskatt med 10. NSD anser att formuleringen kring beräkningen av anståndsutrymmet i den föreslagna bestämmelsen är otydlig. Detta gäller framför allt avseende vilket belopp som ska subtraheras enligt den tredje posten. Även Lagrådet anser att tillämpningen av reglerna skulle underlättas av att det görs vissa förtydliganden. Regeringen instämmer i bedömningen att bestämmelserna kan göras tydligare och att de bör utformas i enlighet med Lagrådets förslag. Den fjärde posten reglerar hur anståndsbelopp motsvarande redan beviljat anstånd ska behandlas vid beräkning av anståndsutrymmet. Redan beviljat anstånd bör minska anståndsutrymmet om det aktuella beskattningsårets anståndsutrymme har legat till grund för anståndet. Om en ansökan om anstånd ges in år X3, som avser en utdelning år X2, ska således anstånd som redan har beviljats under X3 minska anståndsutrymmet om anståndsutrymmet för X2 har legat till grund för det beviljade anståndet. Den fjärde posten innebär således att anståndsutrymmet minskar i den utsträckning det redan har tagits i anspråk av tidigare beviljade anstånd. Konsoliderad inkomstbeskattning i hemstaten I vissa stater finns bestämmelser om frivillig konsoliderad inkomstbeskattning, till exempel i och . Där får resultatet i alla företag i en företagsgrupp läggas samman och inkomstbeskattas enbart hos moderbolaget. Vilka inkomster och utgifter som belastar det enskilda företaget blir då ointressant för den totala skattebördan. Detta är alltså en annan metod för resultatutjämning inom en koncern än den som praktiseras i . Här upprätthålls betydelsen av det enskilda företagets resultat genom användande av ett bidrag som givaren drar av och mottagaren tar upp (koncernbidrag). I ett system med konsoliderad inkomstbeskattning kan det finnas risk för att utdelningar och kostnader allokeras till enskilda juridiska personer på ett sätt som inte skulle ha skett om de varit självständiga subjekt skattemässigt. Eftersom bolagsbeskattningen sker konsoliderat – för alla företag i gruppen – har det ingen betydelse för den sammanlagda bolagsskatten i hemlandet, men kan få stor betydelse för möjligheten att få anstånd med kupongskatt. Till exempel skulle två bolag i ett land där beskattning sker på koncernnivå och som ingår i en koncern kunna organisera sig så att intäkter hamnar i ett bolag och att till exempel personalkostnader hamnar i ett annat bolag. Om det är bolaget där personalkostnader finns som äger svenska aktier skulle bolaget kunna få anstånd – även om koncernen i sin helhet går med vinst och är i skattebetalande position i hemlandet. För att motverka risken för otillbörligt utnyttjande av systemet med anstånd bör beräkningen av förutsättningarna för anstånd när den skatt- skyldige ingår i en grupp av företag, som är föremål för konsoliderad koncernbeskattning i sin hemstat, ske med beaktande av samtliga företag Anståndsutrymmet bör således beräknas med beaktande av samtliga företag och göras för varje företag som ingår i konsolideringen. Det är företagens hela verksamhet som ska beaktas vid beräkningen av ett anståndsutrymme, oavsett var den bedrivs. Det innebär att även företagens fasta driftställens resultat ska ingå i beräkningen av anståndsutrymmet. skillnad från anser regeringen att detta inte uttryckligen behöver anges i lagtexten. Om flera företag inom gruppen har fått utdelningar som kupongskatt har innehållits eller betalats för under och som företagen har ansökt om anstånd för, bör kupongskatten för samtliga utdelningar beaktas vid beräkningen av om det finns ett anståndsutrymme. anståndsbelopp vid utgången av beskattningsåret hänförliga till tidigare beskattningsår, dvs. samtliga företags sådana belopp bör beaktas. gäller företagens resultat bör de beräknas för sig och på samma sätt som för företag som inte ingår i en konsolidering. resultaten för företagen som ingår i konsolideringen bör dock även resultat som inte är positiva beaktas. Slutligen bör redan beviljade anstånd med betalning av kupongskatt hänförliga till beskattningsåret för samtliga företag i konsolideringen beaktas vid beräkningen av anståndsutrymmet. Följande är två exempel på beräkningen av anståndsutrymmet för en grupp företag med konsoliderad inkomstbeskattning. Anta att företaget A får en utdelning år X1 med 100. År X2 ansöker A om anstånd med betalning av den innehållna kupongskatten på 15. A uppvisar ett negativt resultat med 100 för år X1. I samma företagsgrupp ingår företag B som får en utdelning från ett annat svenskt noterat bolag med 100. avseende utdelningen till B har innehållits med 15 och B har ansökt om anstånd med att betala denna skatt. B uppvisar ett överskott med 500 för Om beräkningen av anståndsutrymmet hade gjorts för varje enskilt företag vid ansökan om anstånd, utan att beakta förhållandena i det andra företaget, skulle A beviljas anstånd med 15 eftersom A har ett anstånds- utrymme om 15 men B skulle inte beviljas anstånd eftersom B inte har Eftersom A och B är föremål för en konsoliderad inkomstbeskattning ska dock även B:s resultat och utdelningen till B beaktas vid beräkningen av A:s anståndsutrymme. utgörs anståndsutrymmet av följande poster: – A och B:s innehållna kupongskatt om sammanlagt 30, minskat med – summan av A och B:s resultat multiplicerad med kupongskattesatsen ((-100+500)), dvs. Beräkningen ger ett negativt anståndsutrymme (30-60=-30), dvs. A kan därför inte beviljas anstånd. Anta i ett annat exempel att företagen C och D ingår i samma grupp företag med konsoliderad inkomstbeskattning. Både C och D får en utdelning med 100 och kupongskatt om 15 innehålls. C:s resultat för det aktuella beskattningsåret uppgår till 0 och D:s till 120. ansöker om anstånd med betalning av kupongskatten. Summan av företagens innehållna kupongskatt (15+15=30) subtraheras med summan av företagens resultat multiplicerat med kupongskattesatsen ((0+120)x0,15=18). Anståndsutrymmet för C är således 12 (30–18) och C får anstånd med betalningen av 12 av kupongskatten på 15. Därefter beräknas D:s anståndsutrymme. Beräkningen är densamma som för C med den skillnaden att även redan beviljade anstånd under beskattningsåret ska subtraheras från kupongskatten. Eftersom C redan har beviljats anstånd blir resultatet alltså kupongskatten (30) minus resultatet (18)minus redan beviljat anstånd (12), vilket blir 0, dvs. det finns inget anståndsutrymme för D och ansökan om anstånd avslås. Notera att D, trots att det uppvisar ett positivt resultat som överstiger den mottagna utdelningen, också måste ansöka om anstånd med betalningen av kupongskatten för att företagsgruppen som helhet ska beviljas det anstånd som den har rätt till. Om D inte hade ansökt om anstånd hade C:s anståndsutrymme beräknats på följande sätt: 15 (kupongskatt)–18 (företagsgruppens resultat multiplicerat med skattesatsen)=–3, dvs. det hade inte funnits något anståndsutrymme. Påföring av kupongskatt i efterhand När det är frågan om anstånd med betalning av kupongskatt som har påförts i efterhand bör i vissa fall anståndsutrymme vara avgörande för rätten till anstånd, se avsnitt 5.3.1. Vid beräkningen av anståndsutrymmet för det beskattningsår när utdelningstillfället inträffade ska, enligt vad som anges ovan, kupongskatten hänförlig till utdelning under beskattningsåret beaktas om den har betalats och den skattskyldige har ansökt om anstånd med betalning av kupongskatten (första posten i beräkningen). Den andra posten i anståndsutrymmesberäkningen är anståndsbelopp vid utgången av beskattningsåret. I de fall anståndsutrymmet ska beaktas vid bedömningen av rätten till anstånd för kupongskatt som har påförts i efterhand bör kupongskatten beaktas vid beräkningen av anståndsutrymmet även . Detta bör dock bara gälla i den utsträckning kupongskatten ryms inom anståndsutrymmet för det beskattningsår som föregår beskattningsåret för vilket ett anståndsutrymme ska beräknas. Om exempelvis den utländska juridiska personen tar emot en utdelning år X1 och kupongskatten påförs först år X3 bör kupongskatten beaktas vid beräkningen av anståndsutrymmet år X2, i den utsträckning den ryms inom anståndsutrymmet för X1. Låt säga att A får en utdelning X1 med 100 och kupongskatten som påförs X3 uppgår till 15. A uppvisar ett nollresultat för X1 och X2 och A har inte mottagit andra utdelningar under dessa år. Anståndsutrymmet för X1 uppgår således till 15, vilket motsvarar kupongskatten eftersom det inte finns något positivt resultat att dra av. År X2 har A inte tagit emot någon utdelning och A har heller inget anståndsbelopp som löper vid utgången av året. För att A ska ha samma möjlighet att få anstånd med kupongskatten som har påförts i efterhand som om kupongskatten hade innehållits vid utdelningstillfället, bör kupongskatten, i den utsträckning den ryms i anståndsutrymmet för X1, beaktas vid beräkningen av anståndsutrymmet för X2. För att uppnå detta bör kupongskatten hänförlig till utdelningen X1 anses vara ett anståndsbelopp vid utgången av X2, i den utsträckning den ryms inom anståndsutrymmet för X1. Ett fiktivt anståndsbelopp bör således beaktas vid beräkningen av anståndsutrymmet i dessa fall. Denna metod bör också tillämpas Om påföringen i exemplet hade skett X7 bör den del av det fiktiva anståndsbeloppet som ryms inom anståndsutrymmet X2 beaktas vid beräkningen av anståndsutrymmet X3. Den del av det fiktiva anståndsbeloppet som ryms inom utrymmet X3 bör beaktas vid beräkningen av anståndsutrymmet X4 osv. fram till beskattningsåret för påföringen. Förslaget föranleder att fyra nya paragrafer, 28 c–28 d och 28 f–§§, införs i kupongskattelagen. 5.3.3Beräkning av den skattskyldiges resultat Regeringens förslag: Vid beräkningen av den skattskyldiges resultat ska samma regler tillämpas som enligt inkomstskattelagen gäller för beräkningen av överskottet av lågbeskattade inkomster i utländska juridiska personer. Vid beräkningen gäller att utländsk allmän skatt inte får dras av, att vissa förutsättningar för räkenskapsenlig avskrivning inte behöver tillämpas och att bestämmelserna om periodiseringsfond inte ska tillämpas. Promemorians förslag överensstämmer inte med utkastet. I promemorian föreslogs att resultatberäkningen skulle ingå som en del i beräkningen av om det har uppkommit ett underskott för den skattskyldige, vilket enligt promemorians förslag var en förutsättning för att få uppskov. Utkastets förslag att omräkning av den skattskyldiges resultat ska ske enligt svenska regler överensstämmer med promemorians förslag. Remissinstanserna: () anför att förslaget kan strida mot de fria rörligheterna, dels med tanke på att uppskovet kan minska eller försvinna på grund av en mindre generös omräkning enligt svenska regler, dels givet den tunga administrativa processen av att beräkna moderbolagets resultat först enligt de utländska reglerna, sedan enligt de svenska. Omräkningen till svenska regler kan gå utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa den välavvägda fördelningen av beskattningen. Detta särskilt givet de föreslagna reglerna vad gäller att hänsyn ska tas till regler om koncernutjämning ifall moderbolaget ingår i en koncern. En mindre långtgående regel skulle innebära att medge uppskov om moderbolaget redovisar underskott enligt den utländska lagstiftningen, och symmetriskt återföra uppskovet till beskattning när moderbolaget redovisar överskott igen enligt samma lagstiftning. På så sätt hotas inte den svenska skattebasen, som syftet med att medge ett temporärt uppskov bättre uppnås. konstaterar att enligt förslaget är reglerna om underprisöverlåtelser inte tillämpliga vid beräkning av den skattskyldiges resultat och anser att den föreslagna lagstiftningen i stället bör utformas på ett neutralt sätt som säkerställer att det svenska regelverket blir förenligt med . anför även att utländska allmänna skatter inte får dras av enligt förslaget. Ett svenskt bolag får inte dra av allmän svensk skatt och det är därför logiskt att ett utländskt bolag vid beräkningen av underskott inte får dra av allmänna skatter som tas ut i staten där det hör hemma. avdragsförbudet gäller dock även utländska allmänna skatter som tagits ut i tredjeland. I denna del avviker förslaget från beräkningen av underskott för ett svenskt aktiebolag. anser att förslaget bör anpassas i denna del, med en möjlighet att dra av skatter som den utländska juridiska personen betalat till ett tredjeland, så att den nya lagstiftningen även i denna del blir förenlig med . Enligt bör det även förtydligas att tidigare års underskott kan beaktas utan begränsning vid beräkningen enligt de regler som gäller för ett svenskt aktiebolag. () uppfattar tillämpningsområdet som alltför snävt och anser att de föreslagna reglerna om beräkning av underskott ska justeras på så sätt att det däri anges att det med underskott ska förstås det för beskattningsåret fastställda underskottet. Utkastets förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation (NSD), till vars yttrande Föreningen och ansluter sig, anser att regleringen bör göras till föremål för en djupare analys med avseende på valutakurseffekter vid fastställande av anståndsutrymme. Även () anser att konsekvensutredningen behöver kompletteras i detta avseende. SVCA föreslår att en särskild bestämmelse införs som helt undantar kursförändringar på såväl fordringar som skulder från beskattningsunderlaget, såvitt avser beräkningen i den egna redovisningsvalutan. Skälen för regeringens förslag: Det bör regleras vilken rättsordning som ska tillämpas när det gäller att bestämma den utländska juridiska personens resultat vid beräkningen av anståndsutrymmet. För att systemet ska vara förenligt med bör en utländsk juridisk person kunna få anstånd med kupongskatt i situationer när en svensk juridisk person inte bolagsbeskattas för en motsvarande utdelning. För att så långt det är möjligt säkerställa detta är bedömningen att resultatet måste beräknas på samma sätt för dessa båda jämförelseobjekt. För att det ska kunna avgöras om en utländsk juridisk person befinner sig i en jämförbar resultatmässig position som ett svenskt bolag krävs därför att den utländska juridiska personens resultat beräknas efter svenska regler. Ett motsvarande förfarande existerar . I 39 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, finns det bestämmelser om beskattning i vissa fall av delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster. Av 39 a kap. 10–12 §§ IL framgår att vid beräkningen av överskottet av lågbeskattade inkomster ska inkomstberäkningen göras med utgångspunkt i svenska regler. En beräkningsmetod motsvarande den som gäller vid beräkning av överskott av lågbeskattade inkomster är lämplig att använda i nu aktuella fall. Till skillnad från gör inte regeringen bedömningen att en beräkning enligt svenska regler skulle gå utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa den välavvägda fördelningen av beskattningen. Domen i Sofina-målet ger i denna del inte någon vägledning hur en utländsk juridisk persons resultat ska beräknas. En beräkning av resultatet enligt det utländska bolagets lands regler skulle förvisso minska det utländska bolagets administrativa börda. En sådan ordning kan dock leda till att anstånd beviljas juridiska personer som är skattskyldiga till kupongskatt som inte befinner sig i en jämförbar situation med en juridisk person som är skattskyldig till bolagsskatt. Av samma skäl bör inte SVCA:s förslag om att det fastställda underskottet ska ligga till grund för