prop · H60354 · 2019-03-12 00:00:00 — Regeringens proposition 2018/19:54 Nya skatteregler för ägarskiften mellan Regeringen överlämnar denna proposition till . I propositionen föreslås nya skatteregler för ägarskiften mellan närstående i fåmansföretag. Förslaget innebär att en andel i ett fåmansföretag inte ska anses kvalificerad enbart på grund av att någon annan närstående än andelsägarens make har varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet under förutsättning att vissa villkor är uppfyllda. Förslaget innebär även att andelar i ett fåmansföretag är kvalificerade när andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag i vilket andelsägaren indirekt äger andelar. Vid tillämpningen av utomståenderegeln ska det bortses från undantaget från bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet. De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft . Bestämmelsen om att en andel i ett fåmansföretag inte ska anses vara kvalificerad under vissa omständigheter föreslås tillämpas på en andel, en rörelse eller en verksamhetsgren som har överlåtits efter . Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet i ett indirekt ägt företag föreslås tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter . Förslag till riksdagsbeslut ................................................................. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).......... Ärendet och dess beredning .............................................................. Ägarskiften mellan närstående i fåmansföretag underlättas............ Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser................................... Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ...................................................................... Sammanfattning av betänkandet Översyn av skattereglerna för delägare i fåmansföretag (SOU 2016:75) i nu relevanta delar............................................ Lagförslagen i betänkandet Översyn av skattereglerna för delägare i fåmansföretag i nu Förteckning över remissinstanserna ................................. Sammanfattning av promemorian Utkast till lagrådsremiss Förändrade skatteregler för delägare i Lagförslagen i promemorian Utkast till lagrådsremiss Förändrade skatteregler för delägare i fåmansföretag i nu relevanta delar ................................... Förteckning över remissinstanserna ................................. Lagrådsremissens lagförslag i nu relevanta delar............. Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde Klicka här för att antar regeringens förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). 1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget,2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, eller3. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som avses i 1 eller 2. 2Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)1 dels att 57 kap. 4 och 5 §§ ska ha följande lydelse, dels att det ska införas en ny paragraf, 57 kap. 4 a §, av följande lydelse. Med kvalificerad andel avses andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att 1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller iett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller 2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag. 1Lagen omtryckt 2008:803. 2 Senaste lydelse 2007:1419. Om en sådan andel i ett fåmansföretag som inte ska anses vara kvalificerad enligt bestämmelserna i första stycket förvärvats under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren genom sådan utdelning på en kvalificerad andel i ett annat fåmansföretag som på grund av bestämmelserna i 42 kap. 16 § inte har beskattats, ska villkoren i första stycket tillämpas som om det företag som den utdelade aktien avser vore det företag som delat ut aktien. Om ägaren till en kvalificerad andel dör, ska andelen anses kvalificerad även hos dödsboet. Delägare i dödsboet likställs då med närstående. En andel i ett fåmansföretag ska inte anses kvalificerad enligt 4 § första stycket enbart på grund av att någon annan närstående än andelsägarens make har varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett sådant fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som avses i 4 § första stycket (den aktiva närstående respektive verksamhetsföretaget) under förutsättning att 1. det fåmansföretag som andelsägaren äger andelar i, direkt eller indirekt, har överlåtit en andel i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, en rörelse eller en verksamhetsgren, 2. andelsägaren eller dennes make varken direkt eller indirekt har ägt andelar i verksamhetsföretaget under beskattningsåret, 3. andelsägaren eller någon annan närstående än den aktiva närstående under minst fem av de sju beskattningsåren närmast före det beskattningsår då överlåtelsen sker har varit verksam i betydande omfattning i verksamhetsföretaget eller i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som har bedrivit samma eller likartad verksamhet som verksamhetsföretaget, och 4. det inte finns särskilda skäl för att andelen ändå ska anses kvalificerad. Om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattnings- avses här det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning som anges i första stycket. Ett företag ska anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av 1. äger kvalificerade andelar i företaget, 2. indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller 3. äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen. Vid tillämpning av tredje stycket ska sådana andelar som avses i 4 a § likställas med kvalificerade Denna lag träder i kraft . Bestämmelsen i 57 kap. 4 § i den nya lydelsen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter . Bestämmelsen i den nya 57 kap. 4 a § och bestämmelsen i 57 kap. 5 § i den nya lydelsen tillämpas första gången på en andel, en rörelse eller en verksamhetsgren som har överlåtits efter . 3 Senaste lydelse 2007:1419. Ärendet och dess beredning beslutade regeringen att ge en särskild utredare i uppdrag att se över beskattningen vid ägarskiften i fåmansföretag (dir. 2014:42). Genom tilläggsdirektiv fick utredningen i uppdrag att även se över skattereglerna för delägare i fåmansföretag i syfte att begränsa möjligheterna till inkomstomvandling (dir. 2015:2). Utredningen, som antog namnet Utredningen om översyn av 3:12- reglerna, överlämnade betänkandet Översyn av skattereglerna för delägare i fåmansföretag (SOU 2016:75). I betänkandet lämnas förslag om att underlätta ägarskiften mellan närstående. I betänkandet lämnas även andra förslag på förändrade skatteregler för delägare i fåmansföretag (de s.k. 3:12-reglerna). Mot bakgrund av bl.a. remisskritik mot sistnämnda förslags effekter för mindre företag tog fram promemorian Utkast till lagrådsremiss Förändrade skatteregler för delägare i fåmansföretag med vissa justeringar av utredningens förslag (i det följande benämnd tilläggspromemorian). En sammanfattning av betänkandet Översyn av skattereglerna för delägare i fåmansföretag i nu relevanta delar finns i bilaga 1. Betänkandets lagförslag i nu relevanta delar finns i bilaga 2. Betänkandet har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 3. Remissvaren finns tillgängliga i (dnr Fi2016/03965/S1). En sammanfattning av tilläggspromemorian finns i bilaga 4. Tilläggspromemorians lagförslag i nu relevanta delar finns i bilaga 5. Tilläggspromemorian har remissbehandlats och en förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 6. Remissvaren finns tillgängliga i (dnr Fi2017/01435/S1). tillkännagav att regeringen ska återkomma med förslag om ytterligare ändringar i skatte- och avgiftsregler avseende bl.a. skatteändringar för att underlätta entreprenörers generationsskiften (bet. 2018/19:FiU1 reservation 5 punkt 2 s. 137–140, rskr. 2018/19:62). Tillkännagivandet i den delen är tillgodosett, se avsnitt 5. har i en skrivelse till angett att diskrimineringen mot generationsskiften bör undanröjas (dnr Fi2011/04487/S1). Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 7. Lagrådets yttrande finns i bilaga 8. Regeringen har följt Lagrådets synpunkter på lagförslaget, som behandlas i författningskommentaren. Lagrådets synpunkter på förslaget i övrigt behandlas i avsnitt 5. I 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, finns särskilda regler för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag, de s.k. 3:12-reglerna. Anledningen till de särskilda reglerna är duala skattesystem, dvs. att förvärvsinkomster beskattas enligt en progressiv skatteskala och att kapitalinkomster beskattas med en proportionell skatt. Reglerna infördes i samband med skattereform och avser att förhindra att högre beskattade förvärvsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster i syfte att sänka den totala skatten på ersättning från företaget. avses enligt huvudregeln aktiebolag och ekonomiska föreningar där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar av rösterna för samtliga andelar i företaget (56 kap. 2 § 1 IL). Vid bedömningen ska en person och hans närstående (närståendekrets) anses som en delägare (56 kap. 5 § IL). Med delägare i fåmansföretag avses en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget (56 kap. 6 § IL). Enligt den kompletterande s.k. utvidgade fåmansföretagsdefinitionen (57 kap. 3 § IL) ska vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag flera delägare anses som en enda delägare under vissa förutsättningar. Det gäller om delägarna själva eller genom någon närstående är, eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit, verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag (57 kap. 3 § andra stycket 1 IL). Vid bedömningen av om alla verksamma delägare ska anses som en enda delägare – och företaget därmed ska anses vara ett fåmansföretag – ska hänsyn även tas till delägares eller någon närståendes verksamhet, dels i det företag som äger företaget som prövningen avser, dels i ett annat företag som ägs av det förstnämnda företaget (57 kap. 3 § andra stycket 2 och 3 IL). För att en andelsägare ska beröras av de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag ska andelarna anses vara kvalificerade. En andel är kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem närmast föregående beskattningsåren har varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet (57 kap. 4 § IL). En andel är också kvalificerad om företaget, direkt eller indirekt, har ägt andelar i ett annat fåmansföretag i vilket andelsägaren eller någon närstående har varit verksam i betydande omfattning . Anledningen till att även närstående beaktas är för att undvika att reglerna kringgås. Reglerna anger hur utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar ska fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital vid beskattningen. Utdelning på kvalificerade andelar upp till ett schablonmässigt beräknat gränsbelopp beskattas i inkomstslaget kapital (57 kap. 20 § IL). Utdelning som överstiger gränsbeloppet tas upp i inkomstslaget tjänst upp till och med ett belopp som motsvarar maximalt 90 inkomstbasbelopp (57 kap. 20 a § IL). Utdelning däröver beskattas i inkomstslaget kapital. För kapitalvinster gäller på liknande sätt som för utdelningar att kapitalvinst på kvalificerade andelar som motsvarar gränsbeloppet beskattas i inkomstslaget kapital (57 kap. 21 § IL). Kapitalvinst som överstiger gränsbeloppet tas upp i inkomstslaget tjänst upp till och med ett belopp som motsvarar maximalt 100 inkomstbasbelopp (57 kap. 22 § IL) fördelat på avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren. Kapitalvinst däröver beskattas i inkomstslaget kapital. Om andelarna inte är kvalificerade beskattas utdelning och kapitalvinst i inkomstslaget kapital (42 kap. 15 a § IL). Om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Ett företag ska anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av bl.a. fysiska personer som äger kvalificerade andelar i företaget (57 kap. 5 § IL). Ägarskiften mellan närstående i Regeringens förslag: En andel i ett fåmansföretag ska inte anses kvalificerad enligt 4 § första stycket enbart på grund av att någon annan närstående än andelsägarens make har varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som avses i 4 § första stycket (den aktiva när- stående respektive verksamhetsföretaget) under förutsättning att det fåmansföretag som andelsägaren äger andelar i, direkt eller indirekt, har överlåtit en andel i ett fåmansföretag eller fåmans- handelsbolag, en rörelse eller en verksamhetsgren, 2. andelsägaren eller dennes make varken direkt eller indirekt har ägt andelar i verksamhetsföretaget under beskattningsåret, andelsägaren eller någon annan närstående än den aktiva närstående under minst fem av de sju beskattningsåren närmast före det beskattningsår då överlåtelsen sker har varit verksam i betydande omfattning i verksamhetsföretaget eller i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som har bedrivit samma eller likartad verksamhet som verksamhetsföretaget, och det inte finns särskilda skäl för att andelen ändå ska anses En andel i ett fåmansföretag ska vara kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett fåmansföretag eller fåmanshandels- bolag som andelsägaren äger indirekt. Vid tillämpning av utomståenderegeln ska det bortses från undantaget från bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet vid ägar- skiften mellan närstående. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Majoriteten av de remissinstanser som har yttrat sig tillstyrker eller har inget att invända mot förslaget, däribland ESV, SVCA, Företagarna, , , vid , Privattandläkarna, Alliance, Srf konsulterna, och NSD, i vars yttrande Fastighetsägarna , Föreningen Näringsliv, , , Svensk Plastindustri- förening och Visita instämmer. Förvaltningsrätten i instämmer i utredningens bedömning att det mest lämpliga alternativet är att ett undantag införs från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet vid ägarskiften mellan närstående. och LO avstyrker förslaget eftersom det bedöms möjliggöra oönskad inkomstomvandling. anser i första hand att karenstiden för kvalificerade andelar I andra hand att en regel om avskattning efter det att en ägare av en kvalificerad andel har upphört att vara verksam i företaget ska införas med möjlighet att begära anstånd med betalning av skatten. Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet bör då kunna slopas. anser i tredje hand att den generella tioåriga karenstiden ska återinföras. NSD anser att det inte bör finnas något krav på att den som överlåter företaget inte får vara fortsatt verksam i företaget, bl.a. med hänsyn till att kreditgivare kan kräva att överlåtaren stannar kvar ett tag i företaget tills förvärvaren har visat att denne klarar av verksamheten. Även Företagarna i region och anser att det inte bör finnas något sådant krav. anser att det inte heller bör finnas något krav på att den äldre generationen inte ska ha kvar något ägande i företaget. FAR anser att verksamhetskravet, dvs. ett krav på att delägaren varit aktiv i företaget under fem av före ägarskiftet, kan ifrågasättas då kravet kan försvåra ett generationsskifte. vid anser att verksamhetskravet bör omfatta som förekommer i 3:12- reglerna i övrigt, dvs. Fakulteten anser vidare att de situationer som avses i bestämmelsen om särskilda skäl helst bör anges i lagtexten. Kammarrätten i , Förvaltningsrätten i och vid anser att lagtextens utformning är komplicerad och behöver förenklas. Tilläggspromemorians förslag överensstämmer med regeringens. Skälen för regeringens förslag Olikbehandling vid avyttring inom och utom närståendekretsen Enligt den s.k. karensregeln förblir en andel i ett fåmansföretag kvalificerad under en karenstid efter det att delägaren upphört med sin verksamhet i företaget. Delägaren får inte heller vara verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet (57 kap. 4 § första stycket 1 IL). En förutsättning för att karenstiden ska börja löpa är att delägaren inte heller är verksam i betydande omfattning i något annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som det direktägda fåmansföretaget, direkt eller indirekt, äger andelar i (57 kap. 4 § första stycket 2 IL). Dessa förutsättningar gäller även närstående till delägaren. Anledningen till att även närstående beaktas är att motverka att reglerna kringgås. Av praxis framgår att jämförelsen med ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag har överförts till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan företagen (se Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden RÅ 1999 ref. 28, RÅ 2010 ref. 11 I–V och HFD 2011 ref. 75). Vidare har förvaltning av vinstmedel som har genererats i en verksamhet ansetts vara en del av den verksamheten. När vinstmedlen avskiljs från verksamheten i olika företag anses förvaltningen av vinstmedlen utgöra en sådan jämförbar verksamhet att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet är tillämplig (se Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden RÅ 2010 ref. 11 I, III och V). Karensregeln har medfört att det är vanligt förekommande att delägare i samband med en avyttring av andelar i ett fåmansföretag ”förpackar” kapitalvinsten i ett s.k. trädabolag för att på så sätt invänta en sådan lindrigare beskattning som kan uppkomma efter att karenstiden har passerat. Förfarandet kan gå till på följande sätt. En delägare (A) avyttrar sina andelar i företaget (verksamhetsföretaget) till ett nytt företag (trädabolaget) som också ägs av A. Därefter avyttrar trädabolaget andelarna i verksamhetsföretaget till en fysisk person eller till ett annat företag. A är efter de här transaktionerna ägare till trädabolaget, vars kapital huvudsakligen utgörs av köpeskillingen från överlåtelsen av verksamhetsföretaget. Ett trädabolag kan även uppkomma genom överlåtelse av verksamheten. Ägaren kan själv välja kapitalet ska tas ut ur trädabolaget och därmed beskattas. Genom att vänta tills karenstiden har passerat kan ägaren undvika att vinstmedlen beskattas enligt bestämmelserna i 57 kap. IL. Efter att karenstiden har passerat kommer utdelning och kapitalvinst i stället omfattas av reglerna för onoterade andelar och beskattas därmed . På grund av regeln om samma eller likartad verksamhet kan dock avyttringar inom en närståendekrets medföra att karenstiden på andelarna i trädabolaget inte börjar löpa. Detta kan bli fallet om den nya delägaren till verksamhetsföretaget är närstående till A och den närstående också är verksam i betydande omfattning i verksamhetsföretaget. A:s andelar i trädabolaget kommer då att vara kvalificerade så länge som den närstående är verksam i betydande omfattning i verksamhetsföretaget. Överlåtelsen av verksamhetsföretaget genom ett trädabolag behandlas således olika beroende på om förvärvaren är en extern person eller en närstående. Konsekvenserna av denna olikbehandling kan i vissa fall leda till att det i skattehänseende är mer fördelaktigt att låta en extern förvärvare ta över verksamhetsföretaget. I sin nuvarande utformning är 3:12-regel- verket inte neutralt i fråga om överlåtelser till en närstående respektive en extern förvärvare. Det är enligt regeringens mening viktigt att avyttringar av kvalificerade andelar i ett fåmansföretag så långt det är möjligt beskattas på ett likformigt sätt och att skattereglernas utformning inte påverkar om verksamheten avyttras till någon inom eller utom närståendekretsen. Regeringen anser därför, i likhet med utredningen och flera av remissinstanserna, att den beskrivna olikbehandlingen bör åtgärdas. Ett undantag från bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet Utredningen har analyserat olika alternativ för att lösa eller motverka problemet med att det i skattehänseende kan vara mer fördelaktigt att överlåta kvalificerade andelar till en extern förvärvare än att överlåta andelarna till en närstående. Den lösning utredningen föreslår är att det införs ett undantag från bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet vid ägarskiften mellan närstående. För att förhindra att undantaget möjliggör att såväl överlåtarens som förvärvarens arbetsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster föreslår utredningen att undantaget förenas med ett antal villkor. Till att börja med ska det krävas att andelsägarens företag (vanligtvis trädabolaget), direkt eller indirekt, har överlåtit andelar i ett annat företag, en rörelse eller en verksamhetsgren. Överlåtelse sker vanligtvis till en närstående eller till något företag som den närstående äger, men det är inget krav. Ett trädabolag kan exempelvis till en extern förvärvare ha överlåtit andelar i ett verksamhetsföretag som en närstående redan är delägare i. Andelsägaren eller dennes make får vidare inte, direkt eller indirekt, ha ägt andelar i verksamhetsföretaget under beskattningsåret.