prop · H70333 · 2019-10-22 00:00:00 — ett bolag först beskattas när det uppvisar överskott efter de förhållanden som då råder och med den då gällande skattesatsen. har framhållit kan dock förhållandet att ett återfört uppskovs- belopp ska beskattas enligt de regler som gäller vid återföringen påverka rätt att påföra kupongskatt på utdelningar. Det kan således finnas en risk för att skatteavtal inte medger att beskattar ett Av denna anledning är det inte lämpligt att införa ett uppskovssystem för kupongskatt. har i Sofina-målet funnit att det strider mot att ta ut källskatt på en utdelning till bolag utan hemvist i källstaten som utdelning till bolag med hemvist i källstaten är underlag för bolagsskatt och då endast under förutsättning bolaget med hemvist i landet har uppvisat ett överskott under det aktuella beskattningsåret. att säkerställa en effektiv skatteuppbörd är dock ett tvingande skäl av Prop. 2019/20:33 allmänintresse som kan motivera en restriktion av den fria rörligheten för Som redan nämnts kan det finnas en risk att ett uppskovssystem leder till att inte kan ta ut den uppskjutna kupongskatten när mottagande bolag åter går med överskott. Uppskovssystemet säkerställer därför inte en effektiv uppbörd av kupongskatten. Det gör däremot ett anståndssystem. Regeringen anser därför att förenligheten med bör säkerställas genom att det införs ett anståndssystem för kupongskatt när den skattskyldige uppvisar ett underskott eller ett nollresultat. 5.3Nya regler om anstånd i kupongskattelagen Regeringens förslag: En utländsk juridisk person som är skattskyldig för utdelning ska beviljas anstånd med betalning av kupongskatt om 1.den utländska juridiska personen sedan utdelningstillfället hör hemma i ∙en medlemsstat i EU, ∙en stat inom EES som har ingått en särskild överenskommelse med eller EU om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar, eller ∙en stat som har ingått ett skatteavtal med som innehåller artiklar om informationsutbyte och bistånd med indrivning av skattefordringar, 2.kupongskatt har innehållits eller betalats för en viss utdelning, och 3.det finns ett anståndsutrymme för det beskattningsår när utdelningstillfället inträffade. En artikel eller en särskild överenskommelse om bistånd med indrivning av skattefordringar ska ha en räckvidd som är likartad med den som föreskrivs i indrivningsdirektivet. Om en ansökan om anstånd med betalning av kupongskatt för en viss utdelning avser kupongskatt som har påförts i efterhand och påföringen har skett efter utgången av det beskattningsår som följer närmast efter det beskattningsår när utdelningstillfället inträffade, gäller härutöver att det ska finnas ett anståndsutrymme för det eller de beskattningsår som följer efter det beskattningsår när utdelningstillfället inträffade. Det behöver dock inte finnas ett anståndsutrymme för det beskattningsår när påföringen skedde. Anstånd med betalning av kupongskatt ska inte beviljas om kupongskatt har tagits ut med stöd av skatteflyktsregeln i kupongskattelagen. Promemorians förslag överensstämmer inte med utkastets. promemorian föreslogs en möjlighet för bolag hemmahörande i en annan stat att få uppskov med betalning av kupongskatt när de uppvisar under- Förutsättningarna för anstånd enligt utkastets förslag överens- stämmer till viss del med förutsättningarna för att få uppskov enligt Association tillstyrker förslaget och anser att det i huvudsak leder till den neutralitet mellan svenska och utländska juridiska personer som EU- domstolens dom i mål C-575/17 ger uttryck för. skattedelegation (NSD), till vars yttrande Föreningen och ansluter sig, ifrågasätter förslagets förenlig- Även för fysiska personer som är obegränsat skatt- skyldiga i gäller att utdelning endast beskattas om det uppkommer ett överskott i inkomstslaget kapital. Argumenten och de legala förut- sättningarna för en sådan inskränkning som föreslås av kretsen som kvalificerar för uppskov måste enligt NSD analyseras mer utförligt. () anser att det principiellt bör räcka att bevisa att skattskyldighet för kupongskatt uppkommit, snarare än att vänta tills betalning av kupongskatt har ägt rum. underskottssituationen och skattskyldigheten för kupongskatt äger rum före uttaget av källskatt bör därför anstånd med betalningen kunna Detta skulle innebära en närmare behandling jämfört med rent interna situationer, där skatt tas ut av moderbolaget först när dess resultat har kunnat fastställas. konstaterar att , , och inte ingår i EU och att inte heller har något skatte- Det nordiska skatteavtalet saknar artikel om informationsutbyte men länderna ingår däremot bland de länder som slutit ett multinationellt handräckningsavtal. utländska juridiska personer som är hemmahörande i en stat som med har ingått en särskild överenskommelse om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar bör omfattas av förslaget. Utkastets förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. utkastet föreslogs dock att en ansökan om anstånd med betalning av kupongskatt för en viss utdelning som avser kupongskatt som har påförts i efterhand ska bedömas utifrån förhållandena vid påföringen. innehöll inget förslag om att anstånd inte ska beviljas när kupongskatt har tagits ut med stöd av skatteflyktsregeln i kupongskattelagen. Remissinstanserna: delar uppfattningen om förut- sättningarna för att anstånd ska beviljas om mottagaren är belägen i Att koppla rätten till anstånd till möjligheten att utbyta information med tredjeland stämmer överens med praxis på detta område. delar dock inte bedömningen som görs i utkastet och anser att det är bättre att följa logiken i Sofina-domen att utvidga möjligheten till anstånd till att även omfatta fysiska personer som är i underskottsituation. Att Sofina-domen handlade om juridiska personer är inte ett helt övertygande argument, även om domstolen – till exempel på exitbeskattningsområdet – ibland dömt på så sätt att det uppstått vissa principiellas skillnader i frågor gällande juridiska respektive NSD noterar den analys som görs i utkastet men anser fortfarande att det finns frågetecken kring förslagets förenlighet med EU- framhåller att enligt ska bedömningen av om det föreligger en ogynnsam behandling av utdelning till juridiska personer utan hemvist i landet göras för varje räkenskapsår för sig. som utdelningen till en utländsk juridisk person beskattas när den lämnas är det räkenskapsåret när utdelningen lämnas som ska beaktas när skatte- bördan av sådan utdelning ska jämföras med skattebördan av utdelning till en juridisk person med hemvist i landet. Utkastets förslag riskerar att leda till att utländska juridiska personer behandlas sämre än svenska juridiska personer i jämförbara situationer. föreslår att förhållandena vid utdelningstillfället ska ligga till grund för bedömningen av anståndsansökan och inte förhållandena vid påföringen. Vid en påföring av kupongskatt i efterhand bör det räcka med att den skattskyldige styrker att skattskyldighet för kupongskatt har uppkommit och att övriga förutsättningar för anstånd föreligger, som t.ex. att det föreligger ett anståndsutrymme, för att anstånd ska kunna beviljas. föreslår även att anstånd inte ska beviljas för kupongskatt som tas ut med stöd av den s.k. bulvanregeln. Skälen för regeringens förslag För att den skattskyldige ska beviljas anstånd med betalning av kupongskatt bör tre villkor vara uppfyllda. Som första villkor bör gälla att den skattskyldige ska vara en utländsk juridisk person som hör hemma i en stat inom EU, i en stat inom EES som har ingått en särskild överenskommelse med eller EU om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar, eller i en stat som har ingått ett skatteavtal med som innehåller artiklar om informationsutbyte och bistånd med indrivning av skattefordringar. Detta villkor bör vara uppfyllt både vid utdelningstillfället och oavbrutet fram till det att prövar ansökan om anstånd. Kravet på utländsk juridisk person kopplar tillbaka till bestämmelserna om skattskyldighet i 4 § första stycket kupongskattelagen. Där framgår att skattskyldighet föreligger för utdelningsberättigad om denna är en begränsat skattskyldig fysisk person, dödsbo efter en sådan person eller utländsk juridisk person. Möjligheten till anstånd med kupongskatt bör således inte omfatta de två förstnämnda kategorierna. NSD anser att det finns frågetecken kring förslagets förenlighet med EU- rätten eftersom det inte omfattar fysiska personer. anser att möjligheten till anstånd även bör omfatta fysiska personer som är i underskottssituation. Den skattemässiga situationen skiljer sig åt mellan fysiska och juridiska personer. Obegränsat skattskyldiga fysiska personer kan till exempel utnyttja ett underskott i inkomstslaget kapital genom att räkna av en skattereduktion från exempelvis och statlig inkomstskatt på förvärvsinkomster. Även om fysiska personer i dessa fall inte betalar skatt på en utdelning, minskar utdelningen underskottet i inkomstslaget kapital och därmed rätten till skattereduktion. Obegränsat skattskyldiga juridiska personer kan inte utnyttja ett underskott i inkomstslaget näringsverksamhet på detta sätt. Med hänsyn till detta, och till att dom bara behandlar utdelning till bolag, gör regeringen samma bedömning som promemorian att det inte är nödvändigt av EU-rättsliga skäl att låta möjligheten till anstånd omfatta fysiska personer eller dödsbon. Det finns inte heller några andra skäl för ett sådant förslag. Eftersom kupongskatt i princip bara utgår på utdelning på kapitalplaceringsandelar (utdelning på näringsbetingat innehav är undantagen från skatt) är det den fria rörligheten för kapital som är den EU-rättsligt relevanta friheten i fördraget. Den fria rörligheten för kapital gäller även gentemot tredjeland. Bedömningen är därför att möjligheten att få anstånd inte kan begränsas till skattskyldiga inom EU. Det är dock rimligt att anstånd inte beviljas bolag som hör hemma i stater från vilka har små eller inga möjligheter att få information eller hjälp med indrivning. Gentemot sådana stater är möjligheten att få tillbaka den uppskjutna skatten mycket små, om den skattskyldige inte samarbetar. heller anses vara jämförbara med övriga EU-stater i detta hänseende eftersom möjlighet till sådant bistånd finns inom EU. För att kunna komma i fråga för ett anstånd med betalningen av kupongskatt bör den skatt- skyldige därför höra hemma i en stat inom EES som har ingått en särskild överenskommelse med eller EU om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar eller en stat som har ingått ett skatteavtal med som innehåller artiklar om informationsutbyte och bistånd med indrivning av skattefordringar. Det är inte lämpligt att, som Skatte- verket föreslår, utvidga kretsen av stater i nu aktuellt avseende till stater utanför EES som med enbart har ingått en särskild överens- kommelse om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar. En artikel eller en särskild överenskommelse om bistånd med indrivning av skattefordringar bör ha en räckvidd som är likartad med den som föreskrivs i rådets direktiv /24/EU av om ömse- sidigt bistånd för indrivning av fordringar som avser skatter, avgifter och andra åtgärder (indrivningsdirektivet). Avseende och gäller lagen (1990:226) om handräckning i skatteärenden mellan de nordiska länderna. grund i ett avtal om handräckning i skatteärenden som de nordiska länderna har undertecknat och som finns som bilaga till lagen. indrivningsdirektivet är avtalet tillämpligt på i princip samtliga skatter som tas ut i de aktuella staterna (artikel 2). Vidare utgör indrivningsåtgärder en del av det bistånd som ska ges (artikel 14–18). Med hänsyn till detta gör regeringen bedömningen att det ömsesidiga bistånd som anges i avtalet i allt väsentligt motsvarar det som föreskrivs i indrivningsdirektivet. Anstånd bedöms alltså kunna beviljas utländska juridiska personer hemmahörande i och som tar emot utdelningar från svenska bolag, om förutsättningarna för anstånd i övrigt är uppfyllda. EES-staten saknas möjligheter till bistånd för indrivning av skattefordringar. bedöms därför inte uppfylla det föreslagna villkoret. Följden av detta blir att anstånd i förhållande till inte kan beviljas. Det andra villkoret för anstånd bör vara att den skattskyldige kan styrka att kupongskatt har innehållits eller betalats för en viss utdelning. avses att det ankommer på den skattskyldige att styrka att denne fått en utdelning från vilken det innehållits eller betalats kupongskatt. således stå klart för att kupongskatt har tagits ut på en utdelning som den skattskyldige har fått och med vilket belopp som skatt I vilken form som bevisningen läggs fram har ingen Avgörande är att själva omständigheten är klargjord. Redovisning av kupongskatt sker i praktiken genom s.k. poolad data. Det innebär att de skattskyldiga inte identifieras individuellt av den som innehåller kupongskatt utan i stället placeras i olika grupper beroende på vilken skattesats som kupongskatt ska innehållas med. Denna form av upp- giftslämnande innebär att det inte finns någon möjlighet för att stämma av den skattskyldiges uppgifter om innehållen kupongskatt mot de uppgifter som lämnas av den som innehållit skatten. I vissa fall kan det därför finnas anledning för att vända sig till den som innehållit kupongskatten för att få bekräftat att skatt verkligen innehållits eller betalats för den skattskyldige. Det kan till exempel behövas om ansökan om anstånd rör ett stort belopp eller om det finns anledning att ifrågasätta trovärdigheten i den skattskyldiges bevisning. Det finns inget som hindrar att den skattskyldige ansöker om anstånd avseende flera utdelningar. Prövningen av rätten till anstånd bör dock ske för varje utdelning för sig. Den situationen kan uppkomma att kupongskatt inte innehålls trots att det borde ha skett. Om en värdepapperscentral underlåtit att innehålla kupongskatt ska värdepapperscentralen betala in skatten (10 § kupongskattelagen) och i andra fall ska förelägga den skattskyldige att betala skatten (26 § kupongskattelagen). Det är först när värdepapperscentralen innehållit respektive den skattskyldige har betalat in skatten som anstånd bör kunna beviljas. Som anges i promemorian skulle en annan ordning innebära att fall där kupongskatt inte har innehållits eller betalats i enlighet med kupongskattelagen skulle behandlas förmånligare än fall där så har skett. Till skillnad från vad och anser bör därför anstånd inte beviljas redan när skattskyldigheten till kupongskatt har uppkommit utan först när kupongskatt har innehållits eller betalats för utdelningen. Bolag med skatterättslig hemvist i är skattskyldiga till bolagsskatt. En mottagen utdelning beskattas inte förrän bolaget i fråga uppvisar överskott. För att säkerställa att kupongskattelagen är förenlig med EU- rätten bör som tredje villkor för att anstånd ska beviljas gälla att bolaget som tar emot utdelningen uppvisar underskott eller nollresultat. Effekten av detta villkor är att bolag som uppvisar överskott som utgångspunkt inte kan beviljas anstånd. Detta villkor bör dock uttryckas som att det ska finnas ett anståndsutrymme för att anstånd ska kunna beviljas. Skälen för det och hur anståndsutrymmet beräknas framgår av avsnitt 5.3.2. Enligt allmänna förvaltningsrättsliga principer ska som utgångspunkt den som ansöker om en förmån styrka att förutsättningarna för att bevilja denna förmån är uppfyllda. Det ankommer således på den skattskyldige att lägga fram bevisning om att förutsättningarna för anstånd är uppfyllda. Av tillhandahållna underlag ska det stå klart att den skattskyldige har fått den utdelning som ansökan om anstånd avser och att kupongskatt har innehållits eller betalats för den utdelningen. Om ansökan avser fler än en utdelning gäller kravet samtliga dessa utdelningar. Underlagen ska också styrka att det finns ett anståndsutrymme det aktuella beskattningsåret. Som framgår av avsnitt 5.3.2 beräknas anståndsutrymmet utifrån fyra poster. Tre av dessa kan tidigast vara kända vid utgången av beskattningsåret. Ett underlag som visar exempelvis den skattskyldiges beräkning av resultatet kan inte tas fram innan beskattningsårets resultat har fastställts. En ansökan om anstånd kan därmed aldrig vara fullständig om den inkommer före utgången av det beskattningsår som ansökan avser. Anstånd med kupongskatt som har påförts i efterhand Om kupongskatt inte har innehållits vid utdelningstillfället kan enligt 26 § kupongskattelagen påföra kupongskatt i efter- 2019/20:33 hand. I utkastet föreslogs att en ansökan om anstånd med betalning av kupongskatt för en viss utdelning som avser kupongskatt som har påförts i efterhand ska bedömas utifrån förhållandena vid påföringen. För att förslaget ska vara förenligt med anser att förhållandena vid utdelningstillfället i stället ska ligga till grund för bedömningen av anståndsansökan. uttalar i sin dom i Sofina-målet att bedömningen av huruvida det föreligger en eventuell ogynnsam behandling av utdelning till bolag utan hemvist i landet ska göras för varje räkenskapsår för sig (punkt 30). Precis som påpekar kan utkastets förslag att året för påföringen ska ligga till grund för bedömningen av rätten till anstånd leda till att utländska juridiska personer behandlas mindre gynnsamt än inhemska juridiska personer i motsvarande situationer. Även vid påföring av kupongskatt i efterhand bör därför bedömningen av rätten till anstånd göras utifrån förhållandena under det beskattningsår när utdelningstillfället inträffade. Om påföringen av kupongskatt i efterhand sker under samma beskattningsår som utdelningen eller beskattningsåret därefter bör det finnas ett anståndsutrymme för beskattningsåret när utdelningstillfället inträffade för att anstånd ska kunna beviljas. Om påföringen har skett efter utgången av det beskattningsår som följer närmast efter det beskattningsår när utdelningstillfället inträffade bör det även finnas ett anståndsutrymme för det eller de beskattningsår som följer på det beskattningsår när utdelningstillfället inträffade, dock inte för beskattningsåret när påföringen sker. Skälet för detta är att utländska juridiska personer som påförs kupongskatt i efterhand inte ska få några fördelar jämfört med utländska juridiska personer som påförs kupongskatt i anslutning till utdelningen, eller jämfört med juridiska personer med hemvist i landet i motsvarande situation. Följande exempel kan illustrera detta. Det utländska bolaget A får år X1 en utdelning med 100 och kupongskatt avseende utdelningen påförs först år X5 med 15. X1 uppvisar A ett underskott med 100 och X2–X4 uppvisar bolaget ett överskott med 100. A får inga andra utdelningar under dessa år. A har således ett anståndsutrymme för X1 men inte (se avsnitt 5.3.2 för beräkning av anståndsutrymme) och anstånd bör inte beviljas. Om kupongskatt hade innehållits i samband med utdelningen år X1 hade A kunnat få anstånd med betalning av kupongskatten under detta år, men inte eftersom det inte finns något anståndsutrymme. Förslaget innebär således att dessa fall hanteras på samma sätt. Om A i exemplet med påföring i efterhand i stället hade uppvisat underskott eller nollresultat även X2–X4 hade det funnits ett anståndsutrymme såväl under utdelningsåret som efterföljande år och anstånd bör i ett sådant fall kunna beviljas. Förutom att det bör krävas att det finns ett anståndsutrymme för utdelningsåret och efterföljande år för att anstånd ska kunna beviljas när kupongskatt har påförts i efterhand bör även övriga förutsättningar för anstånd som nämnts ovan vara uppfyllda. Det innebär att den utländska juridiska personen sedan utdelningstillfället ska vara hemmahörande i en viss stat och att kupongskatt har innehållits eller betalats för utdelningen. Inget anstånd för kupongskatt som tagits ut med stöd av bulvanregeln I 4 § tredje stycket kupongskattelagen finns en bestämmelse som avser att motverka skattebortfall och kringgåenden, den s.k. bulvanregeln. bestämmelsen framgår att skattskyldighet föreligger för utdelnings- berättigad, som innehar aktie under sådana förhållanden, att annan därigenom obehörigen beredes förmån vid beslut om inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt. Även den som normalt sett inte är skattskyldig enligt kupongskattelagen blir skattskyldig i de situationer som faller in under den så kallade Kriterierna för tillämpningen är endast att annan obehörigen har fått en skatteförmån. anför att enligt de föreslagna bestämmelserna kan anstånd även beviljas en utländsk juridisk person som beskattas med stöd av bulvanregeln som en svensk juridisk person inte omfattas av samma möjlighet. För att uppnå en unionsrättslig likabehandling och dessutom inte bevilja anstånd i skatteflyktssituationer föreslår att anstånd inte ska beviljas om kupongskatt har tagits ut med stöd av bulvanregeln. bedömning och föreslår att en bestämmelse med en sådan innebörd införs. Förslaget föranleder att tre nya paragrafer, 28–28 b §§, införs i kupong- 5.3.2 Beräkning av anståndsutrymmet Regeringens förslag: Anståndsutrymmet ett visst beskattningsår består av 1.kupongskatt hänförlig till utdelning under beskattningsåret som har innehållits eller betalats och som den skattskyldige har ansökt om anstånd med betalningen av, och 2.anståndsbelopp vid utgången av beskattningsåret, 3.den skattskyldiges resultat beräknat på visst sätt, om det är positivt, 4.anståndsbelopp motsvarande redan beviljat anstånd om beskattningsårets anståndsutrymme har legat till grund för anståndet. Den skattskyldiges resultat ska multipliceras med den skattesats med vilken kupongskatt har tagits ut på utdelningen. Om ansökan avser ett nytt anstånd ska resultatet multipliceras med den skattesats med vilken kupongskatt skulle ha tagits ut på utdelningen om utdelningstillfället hade inträffat som ansökan om anstånd gjordes. Om den skattskyldige ingår i en grupp av företag som är föremål för konsoliderad inkomstbeskattning i sin hemstat ska anståndsutrymmet beräknas med beaktande av samtliga företag i gruppen. Om kupongskatt har påförts i efterhand ska i vissa fall kupongskatt som ryms inom anståndsutrymmet för ett beskattningsår beaktas vid beräkningen av anståndsutrymmet för det efterföljande beskattningsåret. Promemorians förslag överensstämmer inte med utkastet. I promemorian föreslogs en möjlighet för bolag hemmahörande i en annan stat att få uppskov med betalning av kupongskatt när de uppvisar underskott. Promemorian innehöll inget förslag om beräkning av anståndsutrymme. Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna tillstyrker eller har inga synpunkter på förslaget. Utkastets förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Utkastet innehöll dock inget särskilt förslag om beräkning av anståndsutrymmet vid ansökan om anstånd med betalning av kupongskatt som har påförts i efterhand. Remissinstanserna: och Näringslivets skattedelegation (NSD), till vars yttrande Föreningen och ansluter sig, har synpunkter på lagtexten av teknisk natur. föreslår även att det i lagtexten förtydligas att utländska juridiska personers fasta driftställens resultat ingår i beräkningen av anståndsutrymmet när detta ingår i den konsoliderade inkomstberäkningen. Skälen för regeringens förslag I avsnitt 5.2 gör regeringen bedömningen att förenligheten med bör säkerställas genom att det införs ett anståndssystem för kupongskatt när den skattskyldige uppvisar ett underskott eller ett nollresultat. Den skattskyldiges resultat, beräknat enligt förslaget i avsnitt 5.3.3, kan dock inte ensamt ligga till grund för bedömningen av om ett anstånd bör beviljas eller inte. Vid denna bedömning måste även utdelningar som den skattskyldige tagit emot under det aktuella beskattningsåret och tidigare beviljade anstånd beaktas, vilket utvecklas i det följande. I promemorian föreslogs att ett uppskovssystem skulle införas. Enligt förslaget kan en skattskyldig, om denne uppvisar underskott, beräknat på visst sätt, få uppskov. Det innebär att ett uppskovsbelopp dras av från underlaget för kupongskatten, dvs.