prop · H70313 · 2019-10-01 00:00:00 — Även svenska företag som enligt skatteavtal har hemvist i någon annan stat inom EES och som bedriver verksamhet från fast driftställe i ges samma möjlighet. Förutom att denna möjlighet ges enligt den aktuella bestämmelsen kan skatteavtalen ge rätt till motsvarande ordning även för utländska bolag i stater utanför EES. Utländska bolag med fasta driftställen i kan alltså vara mottagare och givare av koncernbidrag, t.ex. från eller till dotterbolag, enligt den nämnda bestämmelsen och skatteavtalen. Det innebär att avdrag för lämnade koncernbidrag får göras och att mottagna koncernbidrag ska tas upp till beskattning. Förutom denna möjlighet att dra av utgifter i ett företag mot inkomster i ett annat företag, finns i svensk rätt i vissa fall också möjlighet att föra över avdragsrätten för vissa utgifter. För detta krävs dock att företagen med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra. Det gäller kapitalförluster på fastigheter (25 kap. 12 § IL), kapitalförluster på delägarrätter (48 kap. 26 § IL) och den bestämmelse som trädde i kraft som medger att ett företag med positivt räntenetto kan dra av ett annat företags negativa räntenetto (24 kap. 28 § IL). Det nu föreslagna avdragsförbudet, som alltså gäller för företag som bedriver verksamhet från fast driftställe i , påverkar inte rätten att utnyttja bestämmelserna om koncernbidrag. Ett företag med fast driftställe i kan – om sådan rätt kan härledas antingen till 35 kap. 2 a § IL eller skatteavtalen – således fortfarande vara givare eller mottagare av koncernbidrag. Däremot kan ett sådant mottaget koncernbidrag utgöra en icke-dubbelt inkluderad inkomst och på så sätt få betydelse vid prövningen av om en hybrid missmatchning uppstått och om avdrag ska vägras enligt den nu föreslagna bestämmelsen. Det beskrivna kan åskådliggöras av följande exempel. Ett utländskt bolag – företag A – i stat A bedriver näringsverksamhet från fast driftställe i . Stat A beskattar företaget för sina inkomster, oavsett om de genereras i stat A eller i någon annan stat. Företag A är moderföretag till företag B, som är ett svenskt aktiebolag. De två företagen uppfyller villkoren för att med avdragsrätt kunna lämna koncernbidrag till varandra. I stat A anses ett koncernbidrag som lämnas till företag fasta driftställe inte vara en inkomst som ska tas upp till beskattning i stat A. Stat A har inte implementerat om hybrida missmatchningar. Företag A har utgifter som hänförs till det fasta driftstället som uppgår till 100 och inkomster som hänförs till samma driftställe som uppgår till 80 (beräknat utan hänsyn till mottagna koncernbidrag). Företag A drar av och tar upp dessa utgifter och inkomster i stat A. Det kan således konstateras att företaget drar av utgifterna dubbelt och att de dubbla avdragen inte helt motsvaras av dubbelt inkluderad inkomst (100–80). Företag B lämnar ett koncernbidrag om 20 till företag A. Koncernbidraget tas enbart upp till beskattning i och är således en icke-dubbelt inkluderad inkomst. Eftersom stat A inte vägrar avdrag, ska den hybrida missmatchningen åtgärdas av . Det sker genom att företag A vägras avdrag med 20, dvs. den del av utgifterna som annars skulle ha dragits av mot inkomst i annat företag än det företag som haft utgiften i den mening som avses i den föreslagna bestämmelsen. Företag A redovisar därför ett skattepliktigt resultat om 20. Det förhåller sig dock något annorlunda med de möjligheter som finns i inkomstskattelagen att mellan företag överföra rätten att göra avdrag för vissa utgifter, t.ex. den nämnda möjligheten att ett företag med positivt räntenetto får dra av ett annat företags negativa räntenetto. uppkommer på grund av att det inte är företaget med det fasta driftstället som i ett sådant fall gör avdrag för den utgift som hänförs till det fasta Ta följande exempel. Ett utländskt bolag bedriver näringsverksamhet i från fast driftställe. Det utländska bolaget tar ett externt lån som allokeras till det fasta driftstället och ränteutgifter betalas enligt lånet. övrigt har det utländska bolaget utgifter och inkomster som kan hänföras till det fasta driftstället som motsvarar varandra. Det utländska bolaget drar av dessa ränteutgifter i den stat där bolaget hör hemma i skattehänseende. Samma stat har inte införlivat BEPS-rekommendationen ”Deductible hybrid payments rule”. Enligt inkomstskattelagen är ränteutgifterna sådana att avdragsrätt inte kan vägras med andra bestämmelser än 24 kap. 24 § IL, dvs. avdragsbegränsningen vid negativa räntenetton, förutom det avdragsförbud som föreslås. Om avdrag får göras för dessa ränteutgifter kan det alltså konstateras att dessa dras av dubbelt. driftstället enbart har ränteutgifter och inga ränteinkomster uppstår ett negativt räntenetto enligt 24 kap. 23 § IL. Om det utländska bolaget är moderföretag till ett helägt aktiebolag skulle ett sådant aktiebolag, om det redovisar ett positivt räntenetto och det finns koncernbidragsrätt mellan företagen, kunna dra av detta negativa räntenetto mot sitt positiva räntenetto enligt 24 kap. 28 och 29 §§ IL. Ett sådant avdrag skulle dock – eftersom avdrag för samma utgift gjorts i en annan stat och det positiva räntenettot är en icke-dubbelt inkluderad inkomst – skapa en hybrid Det svenska aktiebolaget får därför inte dra av det Den föreslagna bestämmelsen påverkar således möjligheten att kunna dra av negativa räntenetton mot positiva räntenetton i vissa fall. Det utländska bolaget behåller däremot rätten att dra av det negativa räntenettot, eftersom det inte är detta bolag som vägras avdrag. anser att det inte är tydligt att den i promemorian föreslagna bestämmelsen kan användas för att vägra avdrag när ett företag med positivt räntenetto drar av ett annat företags negativa räntenetto. förtydliga att så är fallet justeras den föreslagna lagtexten jämfört med promemorians förslag, på så sätt att det anges att avdrag görs mot inkomst i ett annat företag än det företag som haft utgiften. förtydligas att avdrag ska kunna vägras i en sådan situation som beskrivs Någon begränsning avseende tillämpningsområdet föreslås inte, se avsnitt 5.2 och 5.7.1. Förslaget föranleder att en ny paragraf, 24 b kap. 16 §, införs i 5.7.3Dubbla avdrag i olika företag Regeringens förslag: Ett företag får inte göra avdrag för utgifter som antingen företaget eller ett annat företag i haft om ett företag som hör hemma i en annan stat får göra avdrag för samma utgifter, till den del avdrag görs mot inkomst i ett annat företag än det företag som haft utgiften och avdrag inte nekas i den andra staten. Det gäller dock inte till den del avdragen motsvaras av inkomst som tas upp till beskattning i båda staterna. Regeringens bedömning: Missmatchningar av det slag som anges i artikel 2.9 första stycket g kan inte förekomma i situationer där enligt direktivet definieras som investerarens jurisdiktion och missmatchningen uppstår på annat sätt än genom fasta driftställen. Primärregeln enligt artikel 9.1 a behöver därför inte genomföras i svensk rätt i förhållande till sådana missmatchningar. Promemorians förslag och bedömning överensstämmer i allt väsentligt med regeringens förslag och bedömning. Remissinstanserna: vid invänder mot det valda uttrycket ”inkomst i ett annat företag” i den föreslagna bestämmelsen. Skälen för regeringens förslag och bedömning Som framgått ovan trädde en ny bestämmelse om avdragsförbud vid vissa gränsöverskridande situationer med dubbla avdrag i kraft (24 kap. 15 c § IL). Enligt den nya bestämmelsen får ett företag inte dra av ränteutgifter om avdrag för samma utgifter får göras av ett företag som hör hemma i en annan stat och utgifterna betalas av det andra företaget, eller av företaget och avdrag inte nekas i den andra staten. I avsnitten ovan (se avsnitt 5.7.1 och 5.7.2) behandlas de utvidgningar och övriga överväganden som föreslås i förhållande till denna bestämmelse, i anledning av att denna form av hybrida missmatchningar även ska omfatta missmatchningar som uppstår genom fasta driftställen. I detta avsnitt behandlas de överväganden som görs i förhållande till samma BEPS-rekommendation (”Deductible hybrid payments rule”) och samma direktivbestämmelser (artikel 2.9 första stycket g och artikel 9.1), när denna form av hybrid missmatchning uppstår mellan olika företag och på annat sätt än genom fasta driftställen. Direktivet mot skatteundandraganden anger att det i första hand är ”investerarens stat” som ska åtgärda en missmatchning med dubbla avdrag (artikel 9.1 a). Investerarens stat är den stat där moderföretaget hör hemma i skattehänseende. Fråga är om denna form av hybrid missmatchning kan uppkomma när enligt direktivet utgör investerarens jurisdiktion, dvs. om ett utländskt företag som ägs av ett svenskt företag skulle kunna behandlas som delägarbeskattat eller som en filial till det svenska företaget –trots att det utländska företaget behandlas som ett eget skattesubjekt i den stat där företaget hör hemma. Den svenska skatterättsliga klassificeringen av utländska företag görs i två steg. I det första steget bedöms det om det utländska företaget ska betraktas som en juridisk person (6 kap. 8 § IL). Det andra steget avgör om det utländska företaget ska behandlas som eget skattesubjekt eller behandlas som delägarbeskattat, och avgörande för den bedömningen är hur företaget beskattas i den andra staten (2 kap. 5 a § och 5 kap. 2 a § IL). Det innebär att företag som är delägarbeskattade i en annan stat behandlas som delägarbeskattade i , och att företag som behandlas som skattesubjekt i den andra staten behandlas på samma sätt i . Det har därför inte identifierats några möjligheter att betrakta utländska dotterföretag till svenska moderföretag som filialer eller som delägarbeskattade företag, trots att de behandlas på annat sätt i den stat där företagen hör hemma. Det har därför inte heller identifierats möjligheter att i svensk rätt skapa hybrida missmatchningar i form av dubbla avdrag i olika företag när dessa inte uppstår genom fasta driftställen och utgör investerarens jurisdiktion. Primärregeln enligt artikel 9.1 a i direktivet mot skatteundandraganden behöver därför inte genomföras i svensk rätt i förhållande till sådana missmatchningar. I direktivet mot skatteundandraganden finns även en sekundärregel, som anger att om investerarens stat inte vägrar avdrag ska i stället avdraget vägras i den stat som är betalarens jurisdiktion (artikel 9.1 b). Att kan vara betalarens jurisdiktion vid en sådan hybrid missmatchning som är aktuell beror t.ex. på att andra rättsordningar kan tillåta att moderföretag i skattehänseende behandlar ett utländskt dotterföretag, t.ex. ett svenskt aktiebolag, som en filial till moderföretaget. Ett sådant avdragsförbud är till viss del redan genomfört i och med ikraftträdandet av 24 kap. 15 c § IL. Nedan behandlas de utvidgningar och övriga över- väganden som krävs i förhållande till denna bestämmelse. Den redan gällande bestämmelsen om dubbla avdrag, som trädde i kraft , tillämpas enbart för ränteutgifter. Någon sådan begränsning finns varken i direktivet eller i motsvarande BEPS- rekommendation. I likhet med hur de andra föreslagna bestämmelserna om avdragsförbud vid hybrida missmatchningar i form av dubbla avdrag utformas, ska den redan gällande bestämmelsen därför utvidgas till att inte enbart omfatta ränteutgifter – utan samtliga utgifter. Till skillnad från vissa andra föreslagna bestämmelser i denna proposition finns det gällande detta avdragsförbud inget krav på att den utgift som ska prövas enligt bestämmelsen leder till en motsvarande inkomst för någon annan. Bestämmelsen kan därför även tillämpas för utgifter som dras av genom t.ex. värdeminskningsavdrag. Eftersom bestämmelsen enbart tillämpas för utgifter som är möjliga att dra av, ska t.ex. avdragsförbudet vid avdrag utan inkludering som kan förklaras av skillnader i klassificeringen av finansiella instrument (avsnitt 5.4.1) tillämpas före den nu aktuella bestämmelsen och övriga bestämmelser som handlar om hybrida missmatchningar i form av dubbla avdrag. Utformningen av avdragsförbudet bör följa motsvarande avdragsförbud när missmatchningen uppstår genom fasta driftställen I likhet med bestämmelserna om dubbla avdrag genom fasta driftställen, kan även detta avdragsförbud utformas på olika sätt beroende på hur en hybrid missmatchning av detta slag ska definieras. Antingen när det tillåts att det duplicerade avdraget kan dras av mot inkomst som är icke-dubbelt inkluderad eller när det duplicerade avdraget faktiskt görs mot icke- dubbelt inkluderad inkomst. Av förenklingsskäl framstår det som lämpligt att inte införa olika definitioner av samma begrepp, beroende på om den hybrida missmatchningen uppkommer på grund av ett företags hybridkaraktär eller om den uppkommer genom fasta driftställen. Utformningen av detta avdragsförbud, som alltså tar sikte på situationer med dubbla avdrag som uppstår på grund av att ett företag i till följd av skillnader mellan svensk och annan stats lagstiftning uppvisar hybridkaraktär, bör därför följa motsvarande utformning av avdragsförbuden för motsvarande situationer med fasta driftställen. Begreppen dubbla avdrag, dubbelt inkluderad inkomst och icke-dubbelt inkluderad inkomst ska alltså inte ges någon annan innebörd i det nu aktuella avdragsförbudet jämfört med de övriga ovan föreslagna avdragsförbuden vid situationer med dubbla avdrag. I om fasta driftställen förutsätts dessutom att staterna väljer ett och samma sätt att definiera hybriditet, oavsett hur den hybrida missmatchningen uppstår. Lagrådet anser att den i lagrådsremissen föreslagna paragrafen är alltför svårläst och att varken allmänmotiveringen eller författningskommentaren är tillräckligt upplysande. Det finns därför skäl att utveckla allmänmotiveringen och författningskommentaren och att förtydliga bestämmelsen. När det gäller själva utformningen av bestämmelsen bör den justeras så att den i högre grad följer motsvarande utformning som de föreslagna bestämmelserna om dubbla avdrag genom fast driftställe. Därigenom blir det tydligare att det krävs åtminstone tre inblandade företag för att det nu aktuella avdragsförbudet ska bli tillämpligt. Justeringen gör det även tydligare att icke-dubbelt inkluderad inkomst ska förstås på motsvarande sätt för detta avdragsförbud som för det avdragsförbud som föreslås i fråga om dubbla avdrag genom fast driftställe i , se avsnitt 5.7.2. I det avsnittet redovisas vad icke-dubbelt inkluderad inkomst i svensk rätt kan innebära vid tillämpning av avdragsförbudet vid dubbla avdrag genom fast driftställe i och där behandlas även de synpunkter som vid framför om den föreslagna lagtexten. Det finns vidare skäl att på samma sätt som i övriga avsnitt illustrera tillämpningen med ett exempel. Att icke-dubbelt inkluderad inkomst ska förstås på motsvarande sätt som för avdragsförbudet vid dubbla avdrag genom fast driftställe i innebär t.ex. att koncernbidrag under vissa omständigheter kan utgöra sådan inkomst. Följande exempel liknar i flera avseenden det exempel som lämnas i avsnitt 5.7.2 och åskådliggör därmed både skillnaderna och likheterna mellan de olika dubbla avdrag- situationerna. Anta att ett utländskt bolag – företag A – i stat A är moderföretag till företag B, som är ett svenskt aktiebolag. Företag B är i sin tur moderföretag till företag C, som också är ett svenskt aktiebolag. Företag B och C uppfyller villkoren för att med avdragsrätt kunna lämna koncernbidrag till Stat A har inte implementerat BEPS-rekommen- dationer om hybrida missmatchningar. I stat A tillåts att utländska dotterföretag behandlas som filialer till moderföretag, företag B behandlas därför som en filial till företag A – vilket innebär att företag A tar upp inkomster och drar av utgifter som företag B haft. Företag B är således ett Företag A väljer dock enligt lagstiftningen i stat A att behandla företag C som ett eget skattesubjekt i stat A, företag C utgör därmed inget hybridföretag. I stat A anses ett koncernbidrag som lämnas till företag B inte vara en inkomst som ska tas upp till beskattning i stat A. Företag B har utgifter som uppgår till 100 och inkomster som uppgår till 80 (beräknat utan hänsyn till mottagna koncernbidrag). På grund av att företag B behandlas som en filial till företag A, så tas samma inkomster upp och samma utgifter dras av även i stat A. Det kan således konstateras att företag A och B drar av samma utgifter och att de dubbla avdragen inte helt motsvaras av dubbelt inkluderad inkomst (100–80). ett koncernbidrag om 20 till företag B. Koncernbidraget tas enbart upp till beskattning i och är således en icke-dubbelt inkluderad inkomst. Eftersom stat A inte vägrar avdrag, ska den hybrida missmatchningen Det sker genom att företag B vägras avdrag med 20, den del av utgifterna som annars skulle ha dragits av mot inkomst i annat företag än det företag som haft utgiften i den mening som avses i den föreslagna bestämmelsen. Företag B redovisar därför ett skattepliktigt resultat om 20. Om exemplet ovan ändras på så sätt att både företag B och C i stat A behandlas som filialer till företag A, skulle koncernbidraget från C till B – till den del koncernbidraget motsvaras av ett överskott som annars skulle redovisas i företag C – vara en dubbelt inkluderad inkomst. för dubbelt inkluderad inkomst kan alltså tillämpas såväl för inkomster i det företag som haft utgiften som dras av dubbelt som för inkomst i ett annat företag än det företag som haft utgiften. Att icke-dubbelt inkluderad inkomst ska förstås på motsvarande sätt som för avdragsförbudet vid dubbla avdrag genom fast driftställe i innebär även att de möjligheter som finns i inkomstskattelagen att föra över rätten att göra avdrag för vissa utgifter kan användas för att skapa en hybrid missmatchning av detta slag. Även följande exempel liknar, i syfte att åskådliggöra både skillnader och likheter, i flera avseenden ett motsvarande exempel i avsnitt 5.7.2. Anta att ett utländskt bolag – företag A – i stat A har två dotterföretag i – företag B och företag C. Företag B och C är svenska aktiebolag, företag B behandlas dock i stat A som en filial till moderföretaget och företag C behandlas i samma stat som ett eget skattesubjekt. men inte företag C, är alltså ett hybridföretag. Företag B tar ett externt lån och ränteutgifter betalas enligt lånet. I övrigt har företag B utgifter och inkomster som motsvarar varandra. På grund av företag hybridkaraktär drar företag A av samma ränteutgifter i stat A. Samma stat har inte införlivat BEPS-rekommendationen ”Deductible hybrid payments rule”. Enligt inkomstskattelagen är ränteutgifterna sådana att avdragsrätt inte kan vägras med andra bestämmelser än 24 kap. 24 § IL, dvs. begränsningen vid negativa räntenetton, förutom det avdragsförbud som Om avdrag får göras för dessa ränteutgifter kan det alltså konstateras att dessa dras av dubbelt. Eftersom företag B enbart har ränteutgifter och inga ränteinkomster uppstår ett negativt räntenetto enligt 24 kap. 23 § IL. Om företag C redovisar ett positivt räntenetto och det finns koncernbidragsrätt mellan företag B och företag C, skulle företag C kunna dra av detta negativa räntenetto mot sitt positiva räntenetto enligt 24 kap. 28 och 29 §§ IL. Ett sådant avdrag skulle dock – eftersom avdrag för samma utgift gjorts i en annan stat och det positiva räntenettot är en icke-dubbelt inkluderad inkomst – skapa en hybrid missmatchning. Företag C får därför inte dra av det negativa räntenettot. Förslaget föranleder att en ny paragraf, 24 b kap. 14 §, införs i inkomstskattelagen. Paragrafen ersätter 24 kap. 15 c §. 5.7.4Dubbla avdrag genom missmatchning med dubbel hemvist Regeringens förslag: En obegränsat skattskyldig juridisk person som enligt lagstiftningen i en annan stat även är obegränsat skattskyldig i den staten får inte dra av utgifter som även dras av i den andra staten, till den del utgifterna inte motsvaras av inkomst som tas upp i båda staterna. Detta ska dock inte gälla om den andra staten antingen inte tillåter att avdragen görs mot inkomst i annat företag än det företag som haft utgiften eller om den andra staten är medlem i EU och den juridiska personen enligt ett skatteavtal mellan och den andra staten har hemvist i . Promemorians förslag överensstämmer i allt väsentligt med regeringens förslag. Remissinstanserna: vid pekar på att den föreslagna bestämmelsen inte anger om avdrag ska vägras om även den andra staten vägrar avdrag, men noterar att det inte gäller när den andra staten är medlem i EU, och menar att det kan vara en komplikation vid tillämpningen att veta om den andra staten också vägrar avdrag enligt en motsvarande bestämmelse. Skälen för regeringens förslag BEPS-rekommendation och direktivet mot skatteundandraganden Som anges i avsnitt 5.1 ska hybridreglerna som trädde i kraft utökas till att omfatta fler situationer med hybrida missmatchningar. En sådan utvidgning föranleds av rekommendation 7 i BEPS- rapport (”Dual-resident payer rule”), och motsvarande bestämmelse i direktivet mot skatteundandraganden (artikel 9b), som behandlar hybrida missmatchningar som uppstår på grund av att företag är obegränsat skattskyldiga i två olika stater. Hybrida missmatchningar genom dubbel hemvist BEPS-rekommendationen och artikel 9b i direktivet mot skatte- undandraganden anger, som en första förutsättning för att en sådan hybrid missmatchning som är aktuell ska uppstå, att ett företag ska vara obegränsat skattskyldigt (dual resident) i två eller fler stater. En sådan situation uppstår när två eller flera stater bedömer kriterierna för obegränsad skattskyldighet på olika sätt. Anta att ett svenskt aktiebolag har sin ledning i en annan stat. Aktiebolaget anses enligt svenska regler vara obegränsat skattskyldig i genom sin registrering (6 kap. 3 § IL). kan aktiebolaget enligt lagstiftningen i en annan stat vara obegränsat skattskyldigt i den andra staten, eftersom den staten bedömer skattskyldigheten utifrån att bolagets ledning finns där. Om ett företag är obegränsat skattskyldig i två olika stater, enligt staternas respektive interna regler, kan en hybrid missmatchning i form av dubbla avdrag uppstå, om företaget har utgifter som får dras i båda staterna. Någon missmatchning uppstår dock inte i den utsträckning som avdragen motsvaras av inkomster som tas upp till beskattning i båda staterna, s.k. ”dual inclusion income”. Som ytterligare en förutsättning för att en hybrid missmatchning ska uppkomma, enligt rekommendationen och direktivbestämmelsen, gäller att det duplicerade avdraget i den andra staten får dras av mot inkomst som inte tas upp till beskattning i båda staterna. Ett exempel på en sådan hybrid missmatchning är om tre olika företag (A Co, B Co och C Co) tillhör samma multinationella företagsstruktur. A Co och B Co anses enligt lagstiftningen i stat A vara obegränsat skattskyldiga i den staten, och i stat C anses B Co och C Co vara obegränsat skattskyldiga. B Co är alltså ett företag med dubbel hemvist. I stat A bildar A Co och B Co en skattegrupp enligt den statens lagstiftning, på så sätt att förluster i det ena företaget får dras av mot vinster i det andra. På motsvarande sätt bildar B Co och C Co en skattegrupp i stat C, där ett motsvarande resultatutjämningssystem i form av förlustöverföring får användas mellan företagen. B Co redovisar en förlust om 100, A Co och C Co redovisar vinster om 100 vardera. På grund av B Co:s dubbla hemvister kan samma förlust användas för att minska det skattepliktiga resultatet i både A Co och C Co. Utifrån exemplet kan konstateras att det uppstår en hybrid miss- matchning i både stat A och i stat C. Att den uppstår i stat A, beror på att stat C tillåter att C Co – som redovisar sin vinst enbart i stat C – får dra av förlusten i B Co mot denna vinst. Att den uppstår i stat C, beror på att stat A på motsvarande sätt tillåter att A Co – som redovisar sin vinst enbart i stat A – får dra av förlusten i B Co mot denna vinst.