prop · H70313 · 2019-10-01 00:00:00 — Den första förutsättningen för avdragsförbud är att den till utgiften motsvarande inkomsten inte tas upp till beskattning, dvs. att det uppstår en situation med avdrag utan inkludering. Paragrafen tar sikte på det förväntade skatteutfallet och inte det faktiska skatteutfallet. Vid bedömningen av om en inkomst tas upp till beskattning ska avvikelser som beror på att en annan stat har en annan beskattningsperiod eller har olika regler för att fastställa när utgifter eller inkomster har uppstått eller erhållits allmänt sett inte anses ge upphov till en missmatchning. För att inkomsten inte ska anses ha tagits upp till beskattning ska inkomsten inte alls beaktas vid beräkningen av någon annan persons skattepliktiga resultat. Det är tillräckligt för att konstatera att paragrafen inte är tillämplig, att den motsvarande inkomsten tas upp till beskattning i någon stat – även om inkludering av den motsvarande inkomsten sker genom t.ex. CFC-regler. Om företaget är delägarbeskattat och delägarna tar upp inkomsten till beskattning ska inkomsten också anses ha tagits upp till beskattning. Avdragsförbudet ska vidare gälla till den del motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning. Detta innebär att om motsvarande inkomst endast delvis tas upp till beskattning får avdrag göras i motsvarande omfattning. Den andra förutsättningen är att missmatchningen eller olikbehandlingen av den motsvarande inkomsten har uppstått på grund av att två stater gör olika bedömningar av om inkomsten ska hänföras till ett fast driftställe. Det innebär att det ska göras en jämförelse mellan hur staten där företaget hör hemma och den stat där det fasta driftstället finns allokerar inkomsten. En missmatchning kan också uppstå mellan staten där det fasta driftstället finns och en annan stat där företaget bedriver verksamhet från fast driftställe. I den situationen ska jämförelsen i stället göras mellan hur dessa stater allokerar inkomsten. Om det vid jämförelsen framkommer att de involverade staterna gör olika bedömningar av om inkomsten ska hänföras till det fasta driftstället och denna olikbehandling resulterar i att inkomsten inte tas upp till beskattning i någon av dessa stater är den andra förutsättningen uppfylld. Om däremot t.ex. ett företag i alla händelser inte skulle behöva ta upp den motsvarande inkomsten på grund av dennes särskilda skatterättsliga status enligt sin stats lagstiftning, ska paragrafen dock inte tillämpas. Paragrafen ansluter till (fasta driftställen, rekommendation 2) och direktivet mot skatteundandraganden (artikel 2.9 första stycket c och 9.2 a) och ändringsdirektivet (skäl 18). I direktivet definieras begreppet avdrag utan inkludering i artikel 2.9 tredje stycket c. Av 2 § framgår tillämpningsområdet för paragrafen. Övervägandena finns i avsnitt 5.5.6. Av paragrafen framgår vad som ska gälla avseende resultatberäkning i ett fast driftställe i under vissa förutsättningar. Av första stycket framgår att vid fastställande av inkomst från fast driftställe i får avdrag inte göras för utgift på grund av ersättning som det fasta driftstället anses ha lämnat till en annan del av företaget till den del företaget inte beskattas för ett belopp motsvarande ersättningen i någon stat, om detta beror på att staterna där företaget hör hemma eller bedriver verksamhet från ett annat fast driftställe inte beaktar ersättningen. Paragrafen siktar in sig på s.k. fiktiva betalningar mellan ett fast driftställe och en annan del av företaget. Vid beräkning av resultat i ett fast driftställe kan fiktiva betalningar användas som ett sätt att fördela utgifter och inkomster inom ett företag i syfte att säkerställa korrekta skatteunderlag i de stater företaget har sin verksamhet i. kan därmed inte omfatta avdrag för avskrivningar, värdeminskningar eller koncernbidrag eftersom dessa avdrag inte syftar till att säkerställa ett korrekt skatteunderlag utan snarare syftar till att minska Utgiften som avses i paragrafen är således inte en faktisk utgift utan en ersättning som det fasta driftstället anses ha lämnat till en annan del av Det kan exempelvis röra sig om att det fasta driftstället har använt sig av företagets huvudkontors IT-support i sin verksamhet och därmed ersätter huvudkontoret för servicen genom att i resultatberäkningen hänföra en kostnad för IT-support genom en fiktiv Utgiften i form av en fiktiv ersättning kan avse funktioner som utförts, tillgång som använts eller risk som tagits av en annan del av företaget genom det fasta driftstället. Avser den fiktiva ersättningen i själva verket en faktisk utgift, exempelvis en utgift som avser en tjänst från en tredje part, är ersättningen inte att anse som fiktiv och den föreslagna paragrafen är då inte tillämplig. En fiktiv ersättning kan vidare, helt eller delvis anses motsvara en faktisk utgift om den på ett tillfredställande sätt kan knytas till en faktisk utgift som en annan del av företaget har. Den första förutsättningen för avdragsförbud är att ersättningen inte tas upp till beskattning, dvs. att det uppstår en situation med avdrag utan Det är tillräckligt för att konstatera att paragrafen inte är tillämplig, att ersättningen tas upp till beskattning i någon stat – även om inkludering av den motsvarande ersättningen sker genom t.ex. CFC-regler. Om företaget är delägarbeskattat och delägarna tar upp ersättningen till beskattning ska den också anses ha tagits upp till beskattning. Avdragsförbudet ska vidare gälla till den del ersättning inte tas upp till Detta innebär att om ersättningen endast delvis tas upp till beskattning får avdrag göras i motsvarande omfattning. Den andra förutsättningen är att den stat där företaget hör hemma eller en stat där företaget bedriver verksamhet från ett annat fast driftställe inte Om en stat inkluderar ersättningen som en inkomst i den andra delen av företaget är ersättningen att anse som beaktad vid tillämpningen av paragrafen. En ersättning kan också anses vara beaktad när en stat allokerar en kostnad eller förlust, som härrör till en likvärdig utgiftskategori som den fiktiva ersättningen, till det fasta driftstället och genom detta inte ger avdrag för kostnaden eller förlusten. I detta fall ska ersättningen anses beaktad i den utsträckningen avdrag nekas. dock inte om den allokerade kostnaden eller förlusten behandlas som avdragsgill i det fasta driftstället. Prövningen av om en kostnad eller förlust tillhör en likvärdig utgiftskategori som den fiktiva ersättningen avser en generell prövning där beloppen bedöms utifrån om de tillhör samma kategori eller typ av tillgång, funktion eller risk. Det behöver inte röra sig om samma specifika typ av kostnad eller förlust. Som exempel kan nämnas när ett fast driftställe anses ha lämnat en ersättning till företagets huvudkontor som avser royalty för användning av mjukvara. Huvudkontoret å sin sida nekas avdrag för kostnad som avser forskning och utveckling för den mjukvara som används av det fasta driftstället. Avdraget nekas på grund av att inkomst från det fasta driftstället undantas från beskattning i huvudkontorets stat. I detta exempel anses det nekade avdraget och den fiktiva ersättningen (royalty) tillhöra likvärda utgiftskategorier. Om däremot t.ex. ett huvudkontor i alla händelser inte skulle behöva ta upp den motsvarande inkomsten på grund av företagets särskilda skatterättsliga status enligt sin stats lagstiftning, ska paragrafen dock inte tillämpas. Av andra stycket framgår att ersättningar som träffas av avdragsförbudet i första stycket, ändå kan dras av om ersättningen motsvarar inkomster som företaget tar upp till beskattning om samma inkomst även tas upp till beskattning i den andra staten, räknat från utgången av det beskattningsår som utgifterna hänför sig till. Andra stycket innehåller således ett undantag från avdragsförbudet vid s.k. dubbel inkludering. Stycket har utformats på samma sätt som andra stycket i 8 §. Paragrafen ansluter till (fasta driftställen, rekommendation 3) och direktivet mot skatteundandraganden (artikel 2.9 första stycket f och 9.2 a). I direktivet definieras begreppen avdrag utan inkludering och inkomst med dubbel inkludering i artikel 2.9 tredje stycket c och g. Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 5.5.7. Av första stycket framgår att ett företag under vissa förutsättningar inte får dra av utgifter till ett annat företag utanför EU. Paragrafen ska motverka att effekten av hybrida missmatchningar som uppstår mellan stater som inte har implementerat hybridregler flyttas in till stater som har dessa regler. Denna paragraf tar därför sikte på när ett företag i har en avdragsgill utgift som varken ger upphov till avdrag utan inkludering eller dubbla avdrag men där den inkomst som motsvaras av den avdragsgilla utgiften kvittas bort, direkt eller indirekt mot ett avdrag som ger upphov till en hybrid missmatchning. Enligt första stycket första punkten kan en sådan missmatchning vara ett avdrag som får göras för en betalning i en jurisdiktion utan att motsvarande inkomst tas upp till beskattning i en annan jurisdiktion (avdrag utan inkludering) och det är en sådan situation som avses i artikel 2.9 första stycket a–f i direktivet mot skatteundandraganden. vara en situation med avdrag utan inkludering som uppstått på grund av en betalning i enlighet med hybridinstrument (artikel 2.9 första stycket a). Enligt andra punkten kan det också handla om ett avdrag som får göras både i den jurisdiktion där betalningen har sin källa eller uppstår och i en annan jurisdiktion (dubbla avdrag). En bedömning huruvida en hybrid missmatchning föreligger längre upp i en transaktionskedja ska göras med utgångspunkt i de hybridregler som föreslås i detta kapitel. Vid denna prövning kan ledning också hämtas från direktivet mot skatteundandraganden och BEPS-rapporter (åtgärd 2 och fasta driftställen). I andra stycket finns två undantag till avdragsförbudet. gäller till den del förutsättningarna för dem är uppfyllda. strecksatsen är det ena undantaget tillämpligt när någon av de andra staterna i transaktionskedjan har hybridregler av sådant slag som avses i artikel 9.1 och 9.2 i direktivet mot skatteundandraganden. hänvisas till reglerna i direktivet mot skatteundandraganden men mot bakgrund av att direktivet ansluter till hybridreglerna i BEPS- rapporter (åtgärd 2 och fasta driftställen) avses även dessa regler. omfattas hybrida missmatchningar som uppstått mellan tredjeländer som inte har implementerat de hybridregler som finns i BEPS- Av det andra undantaget, i andra strecksatsen, framgår att utgifter som träffas av avdragsförbudet, ändå kan dras av om de utgifter i paragrafens första stycke 1 och 2, dvs. avdragsgilla utgiften utan en utgift som ger upphov till en hybrid missmatchning, motsvarar inkomster som tas upp i båda de stater som den hybrida missmatchningen har uppstått mellan. innehåller således ett undantag från avdragsförbudet vid s.k. dubbel Undantaget är begränsat till hybrida missmatchningar som involverar en betalning till ett hybridföretag (artikel 2.9 första stycket e i direktivet mot skatteundandraganden), en fiktiv betalning (artikel 2.9 första stycket f i direktivet) eller dubbla avdrag (artikel 2.9 första stycket g i direktivet). Även en bedömning huruvida det är en situation med dubbel inkludering ska göras med utgångspunkt i de hybridregler som föreslås i Vid denna prövning kan ledning också hämtas från direktivet mot skatteundandraganden och BEPS-rapporter (åtgärd 2 och fasta driftställen). (rekommendation 8 i åtgärd 2 och rekommendation 5 i fasta driftställen) och direktivet mot skatteundandraganden (artikel 9.3). definieras begreppen hybrida missmatchningar i artikel 2.9 första stycket a–g och begreppen dubbla avdrag, avdrag utan inkludering, inkludering, skattelättnad, inkomst med dubbel inkludering, hybridsubjekt, finansiella instrument, hybridöverföring och obeaktat fast driftställe i artikel 2.9 tredje stycket b, c, e–g, i, j, l och n. Av 2 § framgår tillämpningsområdet för paragrafen. Övervägandena finns i avsnitt 5.6. Paragrafen ersätter 24 kap. 15 c § som upphävs. Av första stycket framgår att ett företag under vissa förutsättningar inte får dra av vissa utgifter som antingen företaget eller ett annat företag i Att avdragsförbudet även avser utgifter som ett annat företag haft innebär att förbudet även avser situationer när ett företag har rätt att dra av ett annat företags utgifter. Det kan t.ex. röra sig om situationer där ett företag med positivt räntenetto drar av ett annat företags negativa räntenetto. Ett exempel på detta lämnas i avsnitt 5.7.3. Den första förutsättningen för förbudet är att ett företag som hör hemma i en annan stat får göra avdrag för samma utgifter. Det ska således röra sig om en situation där två olika företag gör avdrag för samma utgifter. Att en utgift klassificeras på skilda sätt, dras av under skilda redovisningsperioder eller värderas till olika belopp i de båda staterna saknar betydelse för om utgiften ska anses dras av dubbelt. I avsnitt 5.7.3 och 5.7.1 beskrivs begreppet dubbla avdrag närmare och det lämnas exempel på hur begreppet definieras. Den andra förutsättningen är att avdragen görs mot inkomst i ett annat företag än det företag som haft utgiften. Att avdrag görs mot inkomst i ett annat företag än det företag som haft utgiften kan t.ex. innebära att företaget tar emot ett koncernbidrag. I avsnitt 5.7.3 beskrivs begreppet inkomst i ett annat företag än det företag som haft utgiften närmare och det lämnas exempel på hur avdrag kan göras mot sådan inkomst i svensk rätt. Den tredje förutsättningen är att avdrag inte nekas i den andra staten. Det innebär att denna form av hybrid missmatchning i första hand ska åtgärdas genom att den andra staten vägrar avdrag. I andra stycket anges att första stycket inte gäller till den del avdragen motsvaras av inkomst som tas upp till beskattning i båda staterna. Det som anges utgör ett undantag för s.k. dubbel inkludering. Även begreppet dubbel inkludering beskrivs närmare i avsnitt 5.7.3. Undantaget i andra stycket kan tillämpas både för inkomster i det företag som gör avdrag för utgiften och för inkomster i det andra företaget än det som haft utgiften. Paragrafen ansluter till (åtgärd 2, rekommendation 6) och direktivet mot skatteundandraganden (artikel 2.9 första stycket g och andra stycket b samt artikel 9.1 b). Begreppen dubbla avdrag, inkomst med dubbel inkludering och hybridsubjekt definieras i artikel 2.9 tredje stycket b, g och i. Paragrafen har delvis fått sin utformning efter synpunkter från Lagrådet. Av 2 § framgår tillämpningsområdet för paragrafen. Övervägandena finns i avsnitt 5.7.3. Av första stycket framgår att ett företag inte får göra avdrag för utgifter som är hänförliga till ett fast driftställe i en annan stat, under vissa Den första förutsättningen är att samma utgift får dras av i den andra staten, dvs. den stat där det fasta driftstället finns. Det är inte nödvändigtvis det företag som gör avdraget i som ska dra av samma utgift i den Den andra förutsättningen är att avdragen i den andra staten görs mot inkomst i ett annat företag än det företag som haft utgiften. den andra staten görs mot inkomst i ett annat företag än det företag som haft utgiften kan t.ex. innebära att företaget i den stat där det fasta driftstället finns tar emot ett koncernbidrag. resultatutjämningsmetoder i den andra staten kan innebära att avdragen görs mot inkomst i annat företag än det företag som haft utgiften. 5.7.1beskrivs begreppet inkomst i ett annat företag än det som haft utgiften närmare och det lämnas exempel på hur avdrag i den andra staten – beroende på vilket resultatutjämningssystem den staten har – kan göras mot sådan inkomst. I andra stycket anges att första stycket inte gäller till den del avdragen motsvaras av inkomst som tas upp till beskattning i båda staterna. Det som anges utgör ett undantag för s.k. dubbel inkludering. Även begreppet dubbel inkludering beskrivs närmare i avsnitt 5.7.1. Undantaget i andra stycket kan tillämpas både för inkomster i det fasta driftstället och för inkomster i det andra företaget än det som haft utgiften. Paragrafen ansluter till (åtgärd 2, rekommendation 6 och fasta driftställen, avsnitt 4) och direktivet mot skatteundandraganden (artikel 2.9 första stycket g och andra stycket b samt artikel 9.1 a). Begreppen dubbla avdrag och inkomst med dubbel inkludering definieras i artikel 2.9 tredje stycket b och g. Övervägandena finns i avsnitt 5.7.1. Av första stycket framgår att ett företag inte får göra avdrag för utgifter som är hänförliga till ett fast driftställe i , under vissa förutsättningar. Det är inte nödvändigtvis företaget med det fasta driftstället i som drar av utgiften som är hänförligt till detta fasta driftställe. Den första förutsättningen är att samma utgift får dras av i en annan stat. Att en utgift klassificeras på skilda sätt, dras av under skilda redovisningsperioder eller värderas till olika belopp i de båda staterna saknar betydelse för om utgiften ska anses dras av dubbelt. I avsnitt 5.7.2 beskrivs begreppet dubbla avdrag närmare och det lämnas exempel på hur begreppet definieras. Den andra förutsättningen är att avdragen görs mot inkomst i ett annat företag än det företag som haft utgiften. Att avdrag görs mot inkomst i ett annat företag än det företag som haft utgiften kan t.ex. innebära att företaget tar emot ett koncernbidrag. I avsnitt 5.7.2 beskrivs begreppet inkomst i ett annat företag än det företag som haft utgiften närmare och det lämnas exempel på hur avdrag kan göras mot sådan inkomst i svensk rätt. Den tredje förutsättningen är att avdrag inte nekas i den andra staten. Det innebär att denna form av hybrid missmatchning i första hand ska åtgärdas genom att den andra staten vägrar avdrag. I andra stycket anges att första stycket inte gäller till den del avdragen motsvaras av inkomst som tas upp till beskattning i båda staterna. Det som anges utgör ett undantag för s.k. dubbel inkludering. Även begreppet dubbel inkludering beskrivs närmare i avsnitt 5.7.2. Undantaget i andra stycket kan tillämpas både för inkomster i det företag som gör avdrag för utgiften och för inkomster i det andra företaget än det företag som haft utgiften. Paragrafen ansluter till (åtgärd 2, rekommendation 6 och fasta driftställen, avsnitt 4) och direktivet mot skatteundandraganden (artikel 2.9 första stycket g och andra stycket b samt artikel 9.1 b). Begreppen dubbla avdrag och inkomst med dubbel inkludering definieras i artikel 2.9 tredje stycket b och g. Övervägandena finns i avsnitt 5.7.2. Av första stycket framgår att företag som har gjort avdrag för utgifter hänförliga till ett fast driftställe i en annan stat och som inte motsvarats av inkomster som tas upp till beskattning i båda staterna enligt den föreslagna 15 § andra stycket ska återföra sådana gjorda avdrag, till den del det enligt lagstiftningen i den andra staten görs avdrag underskott hänförligt till det fasta driftstället mot inkomster i annat företag än det företag som haft utgiften. Paragrafen har ett nära samband med den föreslagna 15 §. föreslagna 15 § behandlar hybrida missmatchningar i form av dubbla avdrag genom fasta driftställen utomlands. missmatchning kan, när den definieras på ett sådant sätt att den uppstår först när företaget i den stat där det fasta driftstället finns faktiskt gör ett duplicerat avdrag mot inkomst i ett annat företag än det företag som haft utgiften, uppstå ett senare beskattningsår än det beskattningsår som det duplicerade avdraget i gjordes. Så är fallet när de duplicerade avdragen i den andra staten genererar ett underskott för företaget i den staten som får rullas vidare till nästkommande år och detta underskott dras av mot inkomst i ett annat företag än det företag som haft utgiften. sådan situation ska företaget återföra de duplicerade avdragen i den utsträckning som de inte motsvarats av dubbelt inkluderad inkomst, till den del avdrag underskott görs i den andra staten mot inkomst i ett annat företag än det företag som haft utgiften. Av andra stycket framgår att återförda avdrag ska tas upp det beskattningsår då avdraget i den andra staten görs. Paragrafen ansluter till (åtgärd 2, rekommendation 6 och fasta driftställen, rekommendation 4) och direktivet mot skatteundandraganden (artikel 2.9 första stycket g och andra stycket b samt artikel 9.1 a). Begreppen dubbla avdrag och inkomst med dubbel inkludering definieras i artikel 2.9 tredje stycket b och g. Övervägandena finns i avsnitt 5.7.1. Av första stycket framgår att obegränsat skattskyldiga juridiska personer inte får göra avdrag för utgifter under vissa förutsättningar, vid s.k. dubbel Vad som utgör en obegränsat skattskyldig juridisk person framgår av 6 kap. 3 § IL. Den första förutsättningen är att den obegränsat skattskyldiga juridiska personen – enligt lagstiftningen i en annan stat – även är obegränsat skattskyldig i den staten. Det angivna innebär att den juridiska personen är obegränsat skattskyldig i två stater . Det kan inträffa om den andra staten bedömer skattskyldighet utifrån företagets ledning. svenskt aktiebolags ledning finns i en annan stat kan den staten anse att aktiebolaget är obegränsat skattskyldigt i den staten som aktiebolaget genom sin registrering anses vara obegränsat skattskyldigt i Den andra förutsättningen är att den obegränsat skattskyldiga juridiska personen har utgifter som dras av i båda staterna och som överstiger företagets inkomster som tas upp i båda staterna. Den obegränsat skattskyldiga personen ska alltså redovisa ett skattepliktigt resultat som är ett underskott. I andra stycket finns två undantag till avdragsförbudet. Det första undantaget gäller om den andra staten inte tillåter att avdragen görs mot inkomst i ett annat företag än det företag som haft utgiften. Denna form av hybrid missmatchning uppkommer om den andra staten tillåter att företaget med dubbel hemvist t.ex. ingår i statens resultat- utjämningssystem. Om så är fallet kan samma underskott som redovisas i även användas för att minska det skattepliktiga resultatet för ett företag i den andra staten. Om den andra staten utestänger företaget med dubbel hemvist från den statens resultatutjämningssystem och även i övrigt vidtar åtgärder för att förhindra att underskottet används mot ett annat företags överskott, uppstår ingen hybrid missmatchning. Det andra undantaget gäller om den andra staten är medlem i EU och den juridiska personen enligt ett skatteavtal mellan och den andra staten har hemvist i . I avsnitt 5.7.4 beskrivs hur detta undantag ska tillämpas om ett sådant avtal anger att hemvist ska avgöras genom ömsesidig överenskommelse. Av paragrafen följer att avdrag kan vägras även om den andra staten, om den staten inte är medlem i EU, vägrar avdrag enligt en motsvarande bestämmelse. Paragrafen ansluter till (åtgärd 2, rekommendation 7) och direktivet mot skatteundandraganden (artikel 9b). I direktivet definieras begreppen dubbla avdrag och inkomst med dubbel inkludering i artikel 2.9 tredje stycket b och g. Övervägandena finns i avsnitt 5.7.4. Av första punkten framgår att lagen träder i kraft . Av andra punkten framgår att de nya bestämmelserna tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter . Av tredje punkten framgår att vid tillämpning av den nya bestämmelsen i 24 b kap. 17 § ska underskott som är hänförliga till beskattningsår som börjar före inte beaktas. Av paragrafen följer att företag som gjort avdrag för utgifter hänförliga till fast driftställe i en annan stat under vissa förutsättningar ska återföra sådana gjorda avdrag, se kommentaren till 24 b kap. 17 §. En förutsättning för det är att det i den andra staten görs avdrag underskott hänförligt till det fasta driftstället. Med underskott i övergångsbestämmelsen avses således underskott hänförligt till fast driftställe i en annan stat.