prop · H70313 · 2019-10-01 00:00:00 — Även ett avdragsförbud utformat utifrån detta betraktelsesätt kan visserligen skapa en viss ökad administrativ börda, men skulle göra det i princip enbart för företag som bedriver gränsöverskridande verksamhet genom både fasta driftställen och utländska bolag i samma koncern och som dessutom väljer att resultat- utjämna mellan dessa verksamheter. Eftersom inkomstskattelagen anger att företag ska beskattas även för sina inkomster från fasta driftställen utomlands, så är sådana inkomster normalt sett att anse som dubbelt inkluderade. I svensk rätt bör därför begreppet ”icke-dubbelt inkluderad inkomst” definieras som inkomst i ett annat företag än det företag som haft utgiften. I promemorian föreslogs en delvis annan lydelse, skälen till den delvis förändrade lydelsen redovisas närmare i avsnitt 5.7.2 nedan. Den delvis annorlunda lydelsen jämfört med promemorian innebär dock ingen förändring i sak jämfört med promemorians förslag. Mot ovanstående bakgrund föreslås att avdragsförbudet utformas på så sätt att företag inte får göra avdrag för utgifter som hänförs till ett fast driftställe i en annan stat om avdrag för samma utgifter får göras i den stat där det fasta driftstället finns, till den del avdrag i den andra staten görs mot inkomst i ett annat företag än det företag som haft utgiften. Bestämmelsen ska alltså ta sikte på faktisk ”inblandning” av icke-dubbelt inkluderad inkomst och inte möjligheten till eller tillåtligheten av sådan ”inblandning”. Bestämmelsen ska kunna tillämpas både när företaget med det fasta driftstället gör de dubbla avdragen och när de dubbla avdragen uppstår i olika företag, t.ex. när en annan stat tillåter att avdragsrätten för en utgift som hänförs till ett fast driftställe får överföras till ett annat Det ska alltså sakna betydelse vilken form av resultatutjämningssystem som tillämpas i den andra staten. Avdragsförbudet ska dock inte gälla i den utsträckning som avdragen motsvaras av inkomst med s.k. dubbel inkludering. Eftersom även inkomsten i det andra företaget än det företag som haft utgiften skulle kunna vara dubbelt inkluderad, t.ex. genom CFC-beskattning, ska undantaget för dubbel inkludering även kunna tillämpas för sådan inkomst. En sådan utformning är i linje med hur begreppen dubbla avdrag och dubbelt inkluderad inkomst definieras i . Återföring av avdrag i vissa situationer En implementering av avdragsförbudet som utgår ifrån betraktelsesättet att avdrag ska vägras först om företaget faktiskt drar av duplicerade avdrag mot icke-dubbelt inkluderad inkomst kräver en annan form av ”justering” för att åtgärda denna form av missmatchning. I skälen till ändrings- direktivet anges att kravet på justering kan skjutas upp till en tidpunkt då avdraget faktiskt kvittas mot inkomst som inte är inkomst med dubbel inkludering i betalarens jurisdiktion, om betalarens jurisdiktion medger att avdraget överförs till följande beskattningsperiod (skäl 21). I BEPS- rapporten om fasta driftställen anges att detta betraktelsesätt, förutom med ett avdragsförbud, också kan kräva andra sätt att åtgärda missmatchningen. Den form av ”justering” som regelverket kräver kan förklaras av följande exempel. Ett företag – företag A – hör hemma i skattehänseende i stat A. Stat A beskattar företag för sina inkomster oavsett om inkomsterna kommer från verksamhet i staten eller verksamhet i någon annan stat. Företag A bedriver även verksamhet genom fast driftställe i stat B. Företag A har även ett dotterföretag – företag B – som hör hemma i skattehänseende i stat B. Stat B tillåter att fastställda underskott får rullas vidare och dras av mot senare års överskott. Stat B tillämpar ett resultatutjämningssystem som innebär att vinster i skattehänseende kan fördelas mellan bl.a. moder- och dotterföretag (resultatutjämning genom vinstöverföring i form av ett koncernbidragssystem). Med detta resultatutjämningssystem kan företag B lämna koncernbidrag till företag fasta driftställe och på så sätt kvitta överskott mot underskott mellan verksamheter i stat B. Enligt lagstiftningen i stat A anses ett sådant koncernbidrag som företag fasta driftställe tar emot inte vara någon beskattningsbar inkomst i stat A. År 1 har företag A utgifter som hänförs till det fasta driftstället som överstiger samma års inkomster som hänförs till samma driftställe. Företag A redovisar därför ett underskott år 1 i stat B. Företag B redovisar ett resultat som varken är ett överskott eller ett underskott, och lämnar därför inget koncernbidrag till företag fasta driftställe. Företag A drar av det fasta driftställets utgifter även i stat A och rullar det fastställda underskottet i stat B vidare 2. År 1 har företag A alltså dragit av samma utgift i två olika stater (dubbla avdrag), någon hybrid missmatchning har dock inte uppstått eftersom avdraget i stat B inte gjorts mot någon inkomst som inte är dubbelt inkluderad. År 2 har företag A utgifter hänförliga till det fasta driftstället som motsvarar inkomsterna vilket medför ett nollresultat. Företag B redovisar däremot ett överskott, och lämnar ett koncernbidrag till företag fasta driftställe som i storlek motsvarar det framåtrullade underskottet. I stat B gör företag A avdrag underskott mot det mottagna koncernbidraget. Eftersom underskottet uppstått på grund av duplicerade avdrag och koncernbidraget är en inkomst som är icke-dubbelt inkluderad, har en hybrid missmatchning uppstått år 2. I stat A gör företag A dock inga avdrag för utgifter som kan hänföras till det fasta driftstället som inte motsvaras av dubbelt inkluderad inkomst, och det är därför inte möjligt att med ett avdragsförbud åtgärda denna missmatchning i stat A. Eftersom direktivet ändå kräver att det är ”investerarens jurisdiktion”, dvs. stat A, som i första hand ska åtgärda missmatchningen krävs alltså någon annan form av ”justering”. Den form av justering som direktivet kräver bör för svensk del ta formen av ett krav på att återföra avdrag. En återföring av avdrag innebär att det belopp som motsvarar det gjorda duplicerade avdraget ska tas upp som en intäkt, när en hybrid missmatchning uppstår på det beskrivna sättet (jfr 2 kap. 34 § IL). Det föreslås att ett företag som har gjort avdrag för utgifter som är hänförliga till ett fast driftställe i en annan stat och där dessa avdrag inte motsvarats av dubbelt inkluderad inkomst, ska återföra sådana avdrag om företaget – i enlighet med lagstiftningen i den andra staten – drar av tidigare års underskott som hänförs till det fasta driftstället mot inkomster iett annat företag än det företag som haft utgiften. Bestämmelsen ska kunna tillämpas oavsett vilket resultatutjämningssystem som används i den andra staten, vilket innebär att återföring kan ske även när ett annat företag inom ramen för t.ex. ett förlustöverföringssystem drar av ett underskott som hänförs till ett fast driftställe. Avdragen ska återföras till beskattning det beskattningsår avdraget görs i den andra staten. Det föreslås ingen bestämmelse om framåtrullning av nekade avdrag Direktivet mot skatteundandraganden tillåter att avdrag för utgifter som nekas ändå ska kunna få dras av den efterföljande beskattningsperioden (artikel 9.1). Förutsättningen för det är att det uppstår ett tillräckligt stort utrymme för det i form av dubbelt inkluderad inkomst under den följande beskattningsperioden. Även BEPS-rekommendationen anger att en sådan regel om framåtrullning av nekade avdrag (s.k. carry forward) kan införas, dock med den skillnaden att rekommendationen inte anger någon tidsbegränsning för detta (rekommendation 6.1 d första meningen). Den motsvarande rekommendationen i om fasta driftställen innehåller också en carry forward-regel (rekommendation 4.1 andra stycket). Om avdragsförbudet hade utformats utifrån betraktelsesättet att en hybrid missmatchning av detta slag skulle uppstå redan när den andra staten, dvs. staten där det fasta driftstället finns, tillåter att duplicerade avdrag görs mot inkomster som enbart tas upp till beskattning i den staten, hade en carry forward-regel varit närmast nödvändig. Med ett sådant betraktelsesätt skulle avdrag nekas på ett sätt som kan beskrivas som mekaniskt, eftersom en sådan regel i princip skulle ha medfört att så fort ett utländskt fast driftställe redovisar ett underskott skulle avdrag behöva nekas motsvarande underskottet. En carry forward-regel hade således varit nödvändig för att företagen inte skulle förlora möjligheten att dra av utgifter som inte motsvaras av dubbelt inkluderad inkomst. Med den föreslagna utformningen av avdragsförbudet och återföringsbestämmelsen, som utgår från ett annat betraktelsesätt avseende när en hybrid missmatchning av detta slag uppkommer, ges företagen i stället andra möjligheter att undvika tillämpningen av de föreslagna bestämmelserna. För det första kan det ske genom att verksamhet i en annan stat inte organiseras på ett sådant sätt att verksamheten bedrivs både genom fast driftställe och genom utländska dotterföretag (eller andra företag som företaget ingår i ett koncernförhållande med). För det andra kan företagen, om de ändå organiserar sig på ett sådant sätt och beroende på utformningen av den statens resultatutjämningssystem, välja att inte resultatutjämna mellan verksamheterna i det fasta driftstället och de utländska företagen. Ett annat sätt att uttrycka denna valfrihet, är att företagen ges möjlighet att välja om ett underskott i ett fast driftställe ska dras av mot inkomst i eller mot inkomst i den andra staten. Bestämmelserna förhindrar således att samma underskott eller samma utgift dras av mot olika vinster eller olika inkomster, och skapar därmed – mot bakgrund av att det finns regler om undvikande av internationell dubbelbeskattning – en mer symmetrisk behandling av hur motsvarande vinster i fasta driftställen behandlas. NSD invänder mot detta synsätt, och menar för det första att det kan finnas legala eller administrativa hinder mot att organisera verksamheten på ett annat sätt än att verksamhet i en viss stat bedrivs genom både ett fast driftställe och ett utländskt bolag och för det andra att det finns exempel på utländska system där resultatutjämningen är obligatorisk. Till exempel finns det system där sambeskattning mellan bolag inom samma koncern är tvingande. Med beaktande av detta anser NSD att en tidsobegränsad carry forward bör införas. Det behov av en carry forward-bestämmelse som NSD lyfter fram och som uppstår när en rad omständigheter sammanfaller, måste vägas mot att en carry forward-regel riskerar att göra regelverket mer komplicerat. De föreslagna bestämmelserna innebär redan en hög grad av komplexitet, bl.a. mot bakgrund av att de kräver komplicerade jämförelser mellan svensk och utländsk beskattningsrätt. En carry forward-regel skulle medföra att sådana jämförelser kan behöva göras för längre tidsperioder. Mot den bakgrunden kan det eventuella behov som lyfts fram av NSD inte motivera en carry forward-regel. Det föreslås ingen begränsning av tillämpningsområdet när hybrida missmatchningar i form av dubbla avdrag genom fasta driftställen uppstår på så sätt att de duplicerade avdragen görs av samma företag i två olika stater, se avsnitt 5.2. Denna form av hybrid missmatchning kan dock också uppstå på så sätt att de duplicerade avdragen görs av olika företag, t.ex. om lagstiftningen i den stat där det fasta driftstället finns tillåter att ett annat företag i den staten får dra av en utgift som hänförs till det fasta driftstället. I BEPS-rapporterna (rekommendation 6.4 i åtgärd 2) anges att någon begränsning av tillämpningsområdet inte ska ställas upp för den aktuella Det talar för att någon sådan begränsning inte heller ska krävas för de nu föreslagna bestämmelserna. En annan omständighet som talar för detta är att bestämmelserna i sig innebär ett krav på att de berörda företagen, om de duplicerade avdragen görs av olika företag, ingår i någon form av koncernförhållande med varandra. Anledningen till det är att de kan – enligt lagstiftningen i den andra staten – t.ex. resultatutjämna mellan varandra. Att därutöver ställa ett krav på att de på särskilt sätt även ska ingå i intressegemenskap med varandra framstår därför som överflödigt. Som framgår av avsnitt 5.2 föreslås därför inte någon begränsning av tillämpningsområdet för de föreslagna bestämmelserna. Förslaget föranleder att två nya paragrafer, 24 b kap. 15 och 17 §§, införs i inkomstskattelagen. 5.7.2 Dubbla avdrag genom fast driftställe i Regeringens förslag: Ett företag får inte göra avdrag för utgifter som är hänförliga till ett fast driftställe i om avdrag för samma utgifter får göras i en annan stat, till den del avdrag görs mot inkomst i ett annat företag än det företag som haft utgiften och avdrag inte nekas i den andra staten. Det gäller dock inte till den del avdragen motsvaras av inkomst som tas upp till beskattning i båda staterna. Promemorians förslag överensstämmer i allt väsentligt med regeringens förslag. Remissinstanserna: framför att om den stat där företaget hör hemma tillämpar den s.k. exemptmetoden, dvs. undviker internationell dubbelbeskattning genom att avstå från att beskatta, borde avdrag som är duplicerat kunna vägras även om avdraget görs mot inkomst i det egna företaget. Enligt har en skyldighet att vägra avdrag i sådana situationer. anser även att den i promemorian föreslagna lagtexten är otydlig i situationer när ett annat företag, mot sitt positiva räntenetto, drar av ett fast driftställes negativa räntenetto. vid invänder mot det valda uttrycket ”inkomst i ett annat företag” i den föreslagna bestämmelsen och anser – mot bakgrund av att ett koncernbidrag enligt inkomstbeskattningen i övrigt behandlas som en inkomst i det mottagande företaget – att det möjligen kan bytas ut mot ”inkomst överförd från ett annat företag”. Skälen för regeringens förslag I föregående avsnitt föreslås bl.a. ett avdragsförbud vid missmatchningar i form av dubbla avdrag som uppstår genom fasta driftställen i andra stater. De föreslagna bestämmelserna motsvarar rekommendation 6 (”Deductible hybrid payments rule”) i (åtgärd 2) och rekommendation 4 (”Double Deduction Rule”) i om fasta driftställen samt artikel 2.9 första stycket g och artikel 9.1 a i direktivet Avdragsförbudet är en primärregel. Förutom en primärregel finns i och direktivet även en sekundärregel (artikel 9.1 b). I detta avsnitt behandlas därför den omvända situationen, dvs. att det fasta driftstället finns i . Ett annat sätt att uttrycka detta är att utgör ”betalarens jurisdiktion” enligt direktivet och missmatchningen ska åtgärdas genom direktivets sekundärregel. Skyldigheten att åtgärda en sådan hybrid missmatchning, när är den stat där det fasta driftstället finns och alltså enligt direktivet utgör ”betalarens jurisdiktion”, uppstår enbart om den andra staten (dvs. ”investerarens jurisdiktion”) inte åtgärdar samma missmatchning. Alla EU:s medlemsstater är skyldiga att implementera den nämnda primärregeln i direktivet. Därutöver kommer även ett stort antal andra stater i sina interna regler införliva den motsvarande BEPS- rekommendationen. Detta talar sammantaget för att ett avdragsförbud utformat utifrån sekundärregeln inte kommer att tillämpas i samma omfattning som det ovan föreslagna avdragsförbudet som genomför primärregeln. En annan omständighet som kan tala för att ett avdragsförbud utifrån sekundärregeln inte kommer att tillämpas i samma utsträckning, är att andra stater – till skillnad från – kan välja att inte beskatta företag för inkomster från fasta driftställen i andra stater. Även om en annan stat väljer att på ett sådant sätt undanta inkomster från fasta driftställen i från beskattning (exempt), antingen genom interna regler eller genom skatteavtal, kan en hybrid missmatchning i form av dubbla avdrag genom fasta driftställen ändå uppstå. Till exempel tillåter vissa stater, trots att inkomster från fasta driftställen utomlands inte beskattas av staten, att förluster i fasta driftställen ändå kan få dras av i syfte att inte missgynna verksamhet som bedrivs i en annan stat i förhållande till inhemsk verksamhet. En sådan hybrid missmatchning kan också uppstå, trots att den stat där företaget hör hemma undantar inkomst från företagets fasta driftställen utomlands från beskattning, om företaget har utgifter för t.ex. vissa tjänster som används i verksamheterna i båda staterna. Om den stat där företaget hör hemma tillåter att avdrag görs för hela utgiften som staten där det fasta driftstället finns anser att utgiften delvis kan hänföras även till verksamheten i det fasta driftstället (eftersom tjänsterna används även i denna verksamhet) och avdrag därför får göras för viss del av samma utgift, kan alltså en hybrid missmatchning uppstå. Eftersom utgiften som hänförs till det fasta driftstället motsvaras av en faktisk utgift som företaget har, ska missmatchningen inte åtgärdas genom rekommendationen ”Deemed branch payment rule” (se avsnitt 5.5.7 ovan om Avdragsförbud vid avdrag utan inkludering på grund av en fiktiv betalning från ett fast driftställe i ). Den hybrida missmatchningen är i stället ett dubbelt avdrag för samma utgift genom fast driftställe, som, enligt rekommendationen ”Double Deduction rule” och motsvarande direktivbestämmelse, i första hand ska åtgärdas av ”investerarens jurisdiktion” (dvs. den stat där företaget hör hemma i skattehänseende) och i andra hand av ”betalarens jurisdiktion” (dvs. den stat där fasta driftstället finns). Ett avdragsförbud utifrån direktivets sekundärregel ska mot ovanstående bakgrund införas, för situationer när de nu aktuella hybrida missmatchningssituationerna inte åtgärdas av den andra staten. Avdragsförbudet bör i tillämpliga delar ha motsvarande utformning som avdragsförbudet enligt primärregeln I likhet med det föreslagna avdragsförbudet i föregående avsnitt, som utformas utifrån direktivets primärregel, ska det nu föreslagna avdrags- förbudet, som genomför direktivets sekundärregel, innehålla samma begrepp. Det skulle kunna ifrågasättas om samma betraktelsesätt som valts vid utformandet av avdragsförbudet utformat utifrån primärregeln, ska gälla även vid utformandet av avdragsförbudet utifrån sekundärregeln. En omständighet som skulle kunna tala för att välja det andra betraktelsesättet, dvs. att se till möjligheten att dra av ett duplicerat avdrag mot icke-dubbelt inkluderad inkomst, är att andra stater ofta väljer att undanta inkomster från fasta driftställen från beskattning (dvs. tillämpa en exemptmetod för att undvika internationell dubbelbeskattning). Om den andra staten undantar inkomst från fasta driftställen från beskattning, kan det i princip alltid antas att ett duplicerat avdrag av en utgift som hänförs till ett fast driftställe kommer att dras av mot inkomst som inte är dubbelt inkluderad. Anledningen till det är att redan de inkomster som genereras i det fasta driftstället i så fall utgör icke-dubbelt inkluderad inkomst. Ur ett tillämpningsperspektiv skulle det därför kunna argumenteras för att det andra betraktelsesättet vore att föredra vid utformandet av detta avdragsförbud. ska det nu föreslagna avdragsförbudet kunna tillämpas även i situationer när den andra staten har valt någon annan metod än den s.k. exemptmetoden för att undvika internationell dubbelbeskattning, och därför betraktar ett fast driftställe i som en s.k. ”taxable branch”. De skäl som angetts vid utformandet av avdragsförbudet utifrån primärregeln gör sig därför även gällande vid utformandet av det nu aktuella avdragsförbudet. Det nu aktuella avdragsförbudet bör därför också utgå från om företaget faktiskt gör det duplicerade avdraget mot icke-dubbelt inkluderad inkomst och att icke- dubbelt inkluderad inkomst i svensk rätt ska definieras som inkomst i annat företag än det företag som haft utgiften. anser att även har en skyldighet att vägra avdrag som är duplicerat när avdraget görs mot inkomst i det egna företaget, om den stat där företaget hör hemma tillämpar exemptmetoden för att undvika internationell dubbelbeskattning. hänvisar i denna del bl.a. till ett exempel i . Regeringen delar inte bedömning att det skulle vara en skyldighet att genomföra den motsvarande direktivbestämmelsen på ett sådant sätt som beskriver. (åtgärd 2) ska visserligen utgöra en källa till illustration eller tolkning vid genomförandet av direktivbestämmelserna (skäl 28 till ändrings- direktivet), och även de exempel som lämnas i rapporten utgör således ett sådant hjälpmedel vid genomförandet. gäller detta enbart i den mån som BEPS-rekommendationerna överensstämmer med direktivet och unionsrätten i övrigt. Vad gäller bestämmelserna om dubbla avdrag tillåts dock ett annat betraktelsesätt avseende vad som konstituerar en hybrid missmatchning av detta slag (se skäl 21 till ändringsdirektivet), än vad som anges i (åtgärd 2). Även om det inte är uttryckligen angivet i ändringsdirektivet, är det ändå en tydlig hänvisning till det betraktelsesätt som anges i om fasta driftställen. Den rekommendation som lämnas i den senare rapporten utgör ett tillägg till, och ersätter inte, (åtgärd 2). Det anges även i BEPS- rapporten om fasta driftställen att den aktuella rekommendationen är utformad på ett sådant sätt att den är förenlig med vad som anges i ändringsdirektivet (s. 44). Ett genomförande av bestämmelserna som följer det betraktelsesätt som anges i om fasta driftställen måste således vara att anse som förenligt även med direktivet mot skatteundandraganden. Det kan, även om detta inte utgör någon skyldighet, ändå finnas skäl att vägra avdrag i ytterligare situationer som föreslår. Ett sådant skäl skulle kunna vara att det skapar ett mer effektivt regelverk. måste detta vägas mot att en sådan ordning riskerar att göra regelverket mer komplicerat. Den aktuella bestämmelsen utgör dessutom en sekundärregel, och det är alltså i första hand en annan stat som har ansvar för att åtgärda hybrida missmatchningar av detta slag. Mot denna bakgrund anser regeringen att det inte finns tillräckliga skäl för att genomföra bestämmelsen på ett sådant sätt att den skulle särskilja på situationer när den andra staten tillämpar exempt- eller creditmetoden i förhållande till inkomster från fasta driftställen i . Begreppen dubbla avdrag, dubbelt inkluderad inkomst och icke-dubbelt inkluderad inkomst bör alltså inte ges någon annan innebörd i det nu aktuella avdragsförbudet jämfört med avdragsförbudet utformat utifrån direktivets primärregel. vid invänder mot det i promemorian valda uttryckssättet inkomst i ett annat företag, och hänvisar till att inkomstskatterättsligt behandlas ett koncernbidrag som en inkomst för det mottagande företaget. Jämfört med promemorian föreslås nu en delvis annan lydelse, skälen för detta redovisas närmare nedan. Vad kan icke-dubbelt inkluderad inkomst i svensk rätt innebära? Icke-dubbelt inkluderad inkomst kan i framför allt förekomma vid utnyttjande av reglerna om koncernbidrag i 35 kap. IL. Av 35 kap. 2 § framgår att vid tillämpning av bestämmelserna i kapitlet ska ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) och som motsvarar ett svenskt företag som anges i dessa bestämmelser behandlas som ett sådant företag, om mottagaren av koncernbidraget är skattskyldig i för den näringsverksamhet som koncernbidraget hänför sig till. Av bestämmelsen framgår vidare att detsamma gäller i fråga om mottagaren om denne är ett sådant svenskt företag som ska anses ha hemvist i en utländsk stat inom EES enligt ett skatteavtal och är skattskyldig i för den näringsverksamhet som koncernbidraget hänför sig till. Den nämnda bestämmelsen, om de övriga förutsättningarna enligt bestämmelserna i kapitlet också är uppfyllda, ger utländska bolag inom EES som bedriver verksamhet från fast driftställe i möjlighet att vara mottagare och givare av koncernbidrag. Villkoret för det är att företaget är skattskyldigt i för den näringsverksamhet som bidraget hänför sig till.