prop · H70313 · 2019-10-01 00:00:00 — Det innebär att om t.ex. ett företags huvudkontor i alla händelser inte skulle behöva ta upp den motsvarande inkomsten på grund av dennes särskilda skatterättsliga status enligt lagstiftningen i den stat där företaget hör hemma, ska bestämmelsen inte tillämpas (jfr skäl 18 till ändringsdirektivet). Artikel 9.2 a i direktivet är en primärregel. Om avdraget inte vägras enligt primärregeln ska den del av betalningen som annars skulle ge upphov till en missmatchning inkluderas i inkomsten i den medlemsstat som är betalningsmottagarens jurisdiktion. Detta framgår av artikel 9.2 b. Övervägandena i denna del behandlas i avsnitt 5.5.8. Förslaget föranleder att en ny paragraf, 24 b kap. 11 §, införs i inkomstskattelagen. 5.5.7Avdragsförbud vid avdrag utan inkludering på grund av en fiktiv betalning från ett fast driftställe i Regeringens förslag: Vid fastställande av inkomst från ett fast driftställe i får avdrag inte göras för utgift på grund av ersättning som det fasta driftstället anses ha lämnat till en annan del av företaget till den del företaget inte beskattas för ett belopp motsvarande ersättningen i någon stat, om detta beror på att staterna där företaget hör hemma eller bedriver verksamhet från ett annat fast driftställe inte beaktar ersättningen. Första stycket gäller inte till den del inkomst som det fasta driftstället tar upp även tas upp till beskattning i den andra staten, räknat från utgången av det beskattningsår som utgifterna hänför sig till. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation (NSD), vars yttrande Föreningen , Svensk Försäkring, och ansluter sig till, pekar på att det föreslagna undantaget vid s.k. dubbel inkludering är begränsat på så sätt att inkomsten i den andra staten måste tas upp till beskattning räknat från utgången av det beskattningsår som utgifterna hänför sig till för att anses inkluderad och att denna tidsbegränsning saknar motsvarighet i direktivet. De anser att tidsbegränsningen borde tas bort för att ge utrymme för olikheter i olika länders redovisningsstandard. Skälen för regeringens förslag och direktivet mot skatteundandraganden Som anges i avsnitt 5.1 bör hybridreglerna som trädde i kraft utökas till att omfatta ytterligare hybrida missmatchningssituationer. En sådan hybridsituation involverar s.k. fiktiva betalningar. Denna situation behandlas i rekommendation 3 ”Deemed branch payment rule” i (fasta driftställen). Motsvarande bestämmelse i direktivet mot skatteundandraganden är artikel 2.9 första stycket f och 9.2 a. Hybrida missmatchningar på grund av en fiktiv betalning En hybrid missmatchning med en fiktiv betalning beskrivs i direktivet mot skatteundandraganden som en situation som involverar en skattskyldig där en fiktiv betalning mellan huvudkontor och fast driftställe eller mellan två eller fler fasta driftställen ger upphov till ett avdrag utan inkludering och den missmatchningen är ett resultat av att betalningen inte beaktas enligt lagstiftningen i betalningsmottagarens jurisdiktion (artikel 2.9 första stycket f). En hybrid missmatchning ska dock endast anses uppstå i den mån betalarens jurisdiktion medger att avdraget kvittas mot ett belopp som inte är inkomst med dubbel inkludering (rekommendation 3.3 i om fasta driftställen och artikel 2.9 andra stycket b), dvs. inkomst som inte tas upp till beskattning i två stater. Följande exempel kan illustrera en missmatchningssituation med en fiktiv betalning. Ett företag i stat A säljer en datatjänst via ett fast driftställe i stat B. Det fasta driftstället tar upp inkomster från försäljningen av tjänsten till beskattning i stat B. Därutöver får det fasta driftstället göra avdrag för en fiktiv betalning till företaget i stat A. Den fiktiva betalningen avser en ersättning för royalty för de immateriella rättigheter som innehas av företaget och som det fasta driftstället utnyttjar vid försäljningen av datatjänsten. Staten A beskattar inte inkomster från ett fast driftställe i en annan stat. Avdrag för en fiktiv betalning får därmed göras i en stat utan att ett motsvarande belopp tas upp till beskattning. På grund av att stat A i detta exempel inte beskattar inkomster från utländska fasta driftställen, motsvaras inte heller avdraget av inkomst som tas upp till beskattning i två stater. Av BEPS-rekommendationerna och av direktivet mot skatteundan- draganden framgår att den stat som är betalarens jurisdiktion ska vägra avdrag för att neutralisera effekterna av denna missmatchningssituation (rekommendation 3.1 i om fasta driftställen och artikel 9.2första stycket a). Det förtydligas i direktivet att betalarens jurisdiktion vid fiktiva betalningar är den stat där betalningen anses som utförd (artikel 2.9tredje stycket c). Mot denna bakgrund föreslår regeringen ett avdragsförbud för ett fast driftställe i för utgift på grund av ersättning som det fasta driftstället anses ha lämnat till en annan del av företaget till den del företaget inte beskattas för motsvarande belopp i någon stat om detta beror på att staterna där företaget hör hemma eller bedriver verksamhet från ett annat fast driftställe inte beaktar ersättningen. Avdragsförbudet ska inte gälla till den del avdraget motsvaras av inkomst med dubbel inkludering. Fasta driftställets utgift måste vara en fiktiv utgift En förutsättning för att bestämmelsen ska vara tillämplig är att den ersättning som det fasta driftstället gör avdrag för är fiktiv. Fiktiva ersättningar mellan olika delar av ett företag såsom dess huvudkontor och ett fast driftställe, är ett legitimt sätt för ett företag att fördela utgifter och inkomster mellan olika delar av samma företag. I direktivet mot skatteundandraganden saknas en definition av begreppet fiktiv betalning men ledning kan hämtas i BEPS-rekommendationerna (rekommendation 3 i om fasta driftställen). I rekommendationen anges att en fiktiv betalning är en betalning som inte har samband med eller beräknas utifrån en faktisk utgift utan i stället är ett led i företagets fördelning av utgifter och inkomster för att säkerställa korrekta skatteunderlag i de stater företaget har sin verksamhet. Enligt rekommendationen kan en fiktiv betalning avse funktioner som har utförts, tillgångar som har använts eller risk som har tagits av en annan del av företaget genom det fasta driftstället. En royaltyersättning från ett fast driftställe till en annan del av företaget som avser fasta driftställets användning av en immateriell tillgång som den andra delen av företaget äger, är ett exempel på en fiktiv betalning. Avser den fiktiva betalningen i själva verket en faktisk utgift, exempelvis till en tredje part, är betalningen inte att anses som fiktiv och den föreslagna bestämmelsen är då inte tillämplig. En ersättning kan vidare, helt eller delvis anses motsvara en faktisk utgift när den på ett tillfredställande sätt kan knytas till en faktisk utgift i en annan del av samma företag. Så kan exempelvis vara fallet när ett företag har en utgift till en tredje part för IT-support och licenser hänförliga till en mjukvara som företaget äger. Om ett företags fasta driftställe i resultatberäkningen fördelar en ersättning för royalty som avser användning av mjukvaran till företaget och ersättningen vid en prövning anses på ett tillfredställande sätt, helt eller delvis, kunna knytas till den utgift som företaget har för IT-support till den tredje parten, ska betalningen i den aktuella delen behandlas som en faktisk utgift vid tillämpningen av den föreslagna bestämmelsen. De faktiska utgifter som faller utanför denna bestämmelses omfattning kan dock komma att omfattas av det avdragsförbud som följer av den hybridregel som behandlar dubbla avdrag genom fasta driftställen i (se avsnitt 5.7.2 nedan). När det gäller prövningen om det föreligger en missmatchning i form av ett avdrag utan inkludering är det nödvändigt att känna till vem som är betalningsmottagare. Av artikel 2.9 tredje stycket c i direktivet mot skatteundandraganden framgår att betalningsmottagarens jurisdiktion ska vara den jurisdiktion där den fiktiva betalningen tas emot eller behandlas som mottagen enligt lagstiftningen i en annan jurisdiktion. Det kan således vara den stat där företaget som det fasta driftstället tillhör hör hemma eller den stat där ett annat av företagets fasta driftställen finns. I de fall ett företag är ett delägarbeskattat subjekt och det alltså är delägarna som ska ta upp inkomsten till beskattning ska bedömningen av om den motsvarande inkomsten har tagits upp till beskattning även kunna göras i förhållande till den eller de stater där delägarna hör hemma. Om den motsvarande inkomsten tas upp till beskattning i dessa stater ska den föreslagna bestämmelsen inte vara tillämplig. Fasta driftställets fiktiva utgift ska inte beaktas hos betalningsmottagaren För att en situation med avdrag utan inkludering som involverar en fiktiv betalning ska kunna uppkomma måste det för det första vara möjligt enligt lagstiftningen i den stat där det fasta driftstället finns att göra ett avdrag för en fiktiv betalning. För det andra ska ersättningen inte beaktas i skattehänseende enligt lagstiftningen i den stat där betalningsmottagaren hör hemma, dvs. ersättningen ska inte inkluderas som en inkomst. I vissa situationer kan dock den motsvarande inkomsten anses vara beaktad av den stat där betalningsmottagaren hör hemma även om den inte inkluderas som inkomst. Så är exempelvis fallet när en kostnad eller en förlust i företaget allokeras till det fasta driftstället och kostnaden eller förlusten tillhör en likvärdig utgiftskategori (equivalent category of expenditure or loss) som den fiktiva ersättningen. Även här kan ledning hämtas i BEPS-rekommendationerna (rekommendation 3.2 i om fasta driftställen). Om betalningsmottagaren genom en allokering av en sådan kostnad eller förlust nekas avdrag, ska ett belopp motsvarande den fiktiva ersättningen anses beaktad vid tillämpningen av bestämmelsen i den utsträckningen avdrag nekas. Detta gäller dock inte i den mån den allokerade kostnaden eller förlusten behandlas som avdragsgill i det fasta driftstället. Det krävs att det finns ett orsakssamband mellan missmatchningen i form av avdrag utan inkludering och att det fasta driftställets fiktiva ersättning inte beaktas hos betalningsmottagaren. Det innebär att om t.ex. ett företag i alla händelser inte skulle behöva ta upp den motsvarande inkomsten på grund av dennes särskilda skatterättsliga status enligt lagstiftningen i den stat där företaget hör hemma, ska bestämmelsen inte tillämpas (jfr skäl 20 till ändringsdirektivet). Undantag för dubbel inkludering Enligt BEPS-rekommendationerna och direktivet mot skatteundan- draganden ska situationer med fiktiva betalningar behandlas som en hybrid missmatchning enbart om avdraget i betalarstaten får göras mot inkomst som inte är dubbelt inkluderad, dvs. inkomst som endast tas upp till beskattning i betalarstaten (rekommendation 3.3 i om fasta driftställen och artikel 2.9 andra stycket b). Någon hybrid missmatchning uppstår därmed inte om avdrag görs mot inkomst som är dubbelt inkluderad, dvs. inkomst som tas upp till beskattning i båda staterna. Det föreslås därför att ett undantag för dubbel inkludering införs. Undantaget bör utformas på samma sätt som i den föreslagna bestämmelsen om avdragsförbud för avdrag utan inkludering på grund av skillnader i klassificeringen av det betalande företaget (se avsnitt 5.5.1 ovan). NSD anser att tidsbegränsning i båda dessa bestämmelser bör tas bort. Regeringen gör i avsnitt 5.5.1 bedömningen att tidsbegränsningen är motiverad. Samma bedömning görs därför även för nu aktuell bestämmelse. Denna bestämmelse neutraliserar en hybrid missmatchning som uppstår på grund av ersättningar som anses ha lämnats mellan olika delar av samma företag. Någon begränsning av tillämpningsområdet föreslås därför inte för den föreslagna bestämmelsen, se avsnitt 5.2 ovan. Artikel 9.2 a i direktivet är en primärregel. Om avdraget inte vägras enligt primärregeln ska den del av betalningen som annars skulle ge upphov till en missmatchning inkluderas i inkomsten i den medlemsstat som är betalningsmottagarens jurisdiktion. Detta framgår av artikel 9.2 b. Övervägandena i denna del behandlas i avsnitt 5.5.8. Förslaget föranleder att en ny paragraf, 24 b kap. 12 §, införs i inkomstskattelagen. 5.5.8Några inkluderingsbestämmelser för inkomst vid avdrag utan inkludering på grund av fördelning av inkomst i fast driftställe föreslås inte Regeringens bedömning: behöver inte vidta några åtgärder för att genomföra sekundärreglerna om att inkludera inkomst vid sådana hybrida missmatchningar med avdrag utan inkludering som beror på att stater fördelar inkomst – som motsvaras av en faktisk eller en fiktiv utgift – i ett fast driftställe olika. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig över förslaget. Skälen för regeringens bedömning I avsnitt 5.5.6 och 5.5.7 föreslås avdragsförbud vid missmatchningar som kan uppstå vid fördelning av inkomst i fast driftställe. Avdragsförbuden motsvarar artikel 9.2 a och 2.9 första stycket c och f i direktivet mot skatteundandraganden och rekommendation 2 Diverted branch payments och rekommendation 3 Deemed branch payments. i BEPS- rapport (fasta driftställen). Artikel 9.2 a i direktivet är en primärregel. Förutom en primärregel finns i direktivet även en sekundärregel (artikel 9.2 b). Om avdraget inte vägras enligt primärregeln ska den del av betalningen som annars skulle ge upphov till en missmatchning inkluderas i inkomsten i den medlemsstat som är betalningsmottagarens jurisdiktion. Sekundärregeln behöver inte införas I direktivet ges en valfrihet för medlemsstaterna att implementera sekundärregeln (artikel 9.4 a). Det finns alltså inte någon skyldighet för att genomföra sekundärregeln i förhållande till missmatchningar som involverar situationer med avdrag utan inkludering som kan uppstå vid fördelning av inkomst i ett fast driftställe olika. I BEPS- rekommendationer finns ingen motsvarighet till den aktuella sekundärregeln. Behovet av inkluderingsregler i enlighet med direktivet framstår som begränsat i svensk rätt utifrån att inkomst från ett fast driftställe tas upp till beskattning enligt inkomstskattelagen oavsett om det fasta driftstället finns i eller i en annan stat (5 kap. 3 §, 6 kap. 3, 4, 7 och 11 §§ IL). Det bör vidare beaktas att direktivet innebär att relativt komplicerade bestämmelser ska införas i inkomstskattelagen, något som också ett antal remissinstanser har framhållit, se avsnitt 5.1. Som nämns i avsnitt 5.1 bör den administrativa bördan för företagen hållas nere och utgångspunkten vid genomförandet är därför att bestämmelserna inte ska gå längre än vad direktivet kräver. Mot denna bakgrund gör regeringen bedömningen att den aktuella inkluderingsbestämmelsen inte bör införas i svensk rätt. Regeringens förslag: Ett företag får inte dra av utgifter till ett företag i en stat utanför EU till den del motsvarande inkomst får kvittas, direkt eller indirekt, antingen mot utgifter som får dras av i en stat utan att motsvarande inkomst tas upp till beskattning i en annan stat och det är en sådan situation som avses i artikel 2.9 första stycket a–f i direktivet mot skatteundandraganden, eller mot utgifter som får dras av både i den stat där utgiften betalas och i en annan stat. Detta gäller inte till den del någon av de andra staterna har genomfört regler som motsvarar artikel 9.1 och 9.2 i direktivet mot skatte- undandraganden eller till den del utgifterna motsvarar inkomster som tas upp i båda staterna när det gäller situationer som motsvarar artikel 2.9 första stycket e, f och g i direktivet mot skatteundandraganden. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig över förslaget. Skälen för regeringens förslag och direktivet mot skatteundandraganden Som anges i avsnitt 5.1 bör hybridreglerna som trädde i kraft utökas till att omfatta ytterligare hybrida missmatchningssituationer. En sådan hybridsituation involverar s.k. importerade missmatchningar. Vid importerade missmatchningar flyttas effekten av en hybrid missmatchning som uppstår mellan två olika stater till en annan stat eller med andra ord importeras till en annan stat. Regler för att neutralisera effekterna av importerade missmatchningar, finns i rekommendation 8 ”Imported mismatch rule” i (åtgärd 2) och rekommendation 5 ”Imported branch mismatch rule” i BEPS- rapport (fast driftställe). Motsvarande bestämmelse i direktivet mot skatteundandraganden är artikel 9.3. Syftet bakom regleringen mot importerade hybrida missmatchningar är att motverka att effekten av hybrida missmatchningar, som uppstår mellan tredjeländer som inte har implementerat hybridregler, flyttas in till stater som har hybridregler. Utan regler som neutraliserar effekterna av importerade missmatchningar riskerar övriga hybridregler att bli mindre effektiva. I om importerade missmatchningar anges att regleringen består av tre grundläggande delar. Det ska till att börja med finnas en betalning från en skattskyldig som omfattas av hybridregler och som inkluderas i mottagarstaten (”imported mismatch payment”). Det ska vidare finnas en avdragsgill betalning som görs av ett subjekt som inte omfattas av hybridregler och som direkt ger upphov till en hybrid missmatchning (”direct hybrid deduction”). Slutligen ska det finnas ett samband mellan de båda betalningarna i den meningen att den inkomst som motsvarar den första betalningen, direkt eller indirekt, ska kvittas mot den betalning som ger upphov till en hybrid missmatchning (”nexus between imported mismatch payments and hybrid deduction”). Av artikel 9.3 i direktivet mot skatteundandraganden framgår att en medlemsstat ska vägra avdrag för varje betalning av en skattskyldig i den mån en sådan betalning direkt eller indirekt finansierar avdragsgilla utgifter som ger upphov till en hybrid missmatchning genom en transaktion eller en serie av transaktioner mellan närstående företag eller som ingås som en del av ett strukturerat arrangemang utom i den mån någon av de jurisdiktioner som är inblandade i transaktionerna eller i serien av transaktioner har gjort en likvärdig justering avseende en sådan hybrid missmatchning. Vad som är en hybrid missmatchning framgår av artikel 2.9 första stycket a–g. En situation med en importerad hybrid missmatchning kan illustreras med följande exempel. Anta att företag A i stat A är moderföretag i en koncern där företagen B och C ingår. Företag B hör hemma i stat B och företag C hör hemma i stat C. Varken stat A eller B har hybridregler men det har stat C som är medlem i EU. Företag A lånar ut pengar till företag B genom ett hybridinstrument med resultatet avdrag utan inkludering på grund av att ränteutgiften som företag B betalar till A får dras av i stat B som stat A behandlar den motsvarande ränteinkomsten som en skattefri utdelning. Företag B lånar i sin tur ut pengar till företag C. Ränteinkomsten som företag B tar emot från företag C tas upp till beskattning i stat B men kvittas mot ränteutgiften som företaget har betalat till företag A. Den sammanlagda effekten är att utgiften dras av i stat C medan den motsvarande inkomsten kvittas direkt mot en räntebetalning som görs i enlighet med ett hybridinstrument mellan företag A och B. För att neutralisera effekten av en situation med en importerad missmatchning anges i rekommendation 8.1 i (åtgärd 2) och rekommendation 5.1 i (fast driftställe) samt artikel 9.3 i direktivet mot skatteundandraganden att avdrag ska nekas om motsvarande inkomst kvittas mot ett avdrag som i sin tur härrör, direkt eller indirekt, från en hybrid missmatchning. Regeln i direktivet gäller när ett företag som hör hemma i en medlemsstat i EU gör avdrag för en betalning till ett företag i ett tredjeland. Stat C i exemplet ovan ska därmed vägra avdrag för företag ränteutgift till företag B. I syfte att ansluta till och direktivet mot skatteundandraganden bör det därför enligt regeringens mening införas ett avdragsförbud för utgifter när den motsvarande inkomsten, direkt eller indirekt kvittas bort mot utgifter som ger upphov till en hybrid missmatchning. Vilka utgifter som omfattas av avdragsförbudet Samtliga utgifter ska omfattas av avdragsförbudet. I direktivet mot skatteundandraganden finns ingen definition av begreppet betalning. Ledning kan däremot hämtas i BEPS-rapporterna (rekommendation 8 i åtgärd 2 och rekommendation 5 i fasta driftställen). Med betalning avses alla former av värdeöverföringar. I fråga om importerade missmatchningar krävs dels att betalningen är avdragsgill för den skattskyldige, dels att den inkluderas i mottagarstaten. De betalningar som omfattas är därför normalt serviceavgifter, hyror, royalty- och ränteutgifter. Betalningsmottagaren ska kvitta inkomsten mot en utgift som direkt eller indirekt ger upphov till en hybrid missmatchning För att bestämmelsen ska vara tillämplig ska betalningsmottagaren höra hemma i en stat utanför EU. Det ska vidare krävas att detta företag i sin tur får kvitta inkomsten som motsvarar utgiften mot en avdragsgill utgift som, direkt eller indirekt, ger upphov till en sådan hybrid missmatchning som behandlas i direktivet mot skatteundandraganden. I exemplet ovan har företag B ett avdrag för en utgift som direkt ger upphov till en hybrid missmatchning. Även situationer där inkomsten kvittas mot en utgift som indirekt ger upphov till en hybrid missmatchning omfattas. Så kan vara fallet när den hybrida missmatchningen uppstår i ett eller flera senare led mellan två andra företag. Enligt direktivet mot skatteundandraganden ska avdrag endast vägras i den mån en annan stat inte har gjort en likvärdig justering avseende den hybrida missmatchningen. Detta innebär att om en annan stat har regler som helt eller delvis neutraliserar effekten av den hybrida missmatchningen kommer en, med hybridreglerna i direktivet, likvärdig justering helt eller delvis att göras i en annan stat. I syfte att motverka dubbelbeskattning föreslår därför regeringen att ett undantag ska införas när en annan stat har regler som motsvarar artikel 9.1 och 9.2 i direktivet mot skatteundandraganden. Om den aktuella hybrida missmatchningen involverar en betalning till ett hybridföretag, en fiktiv betalning eller dubbla avdrag ska det dock inte anses uppkomma en missmatchning till den del utgiften motsvarar inkomst som tas upp i båda de jurisdiktioner där missmatchningen har uppstått. Regeringen föreslår därför att ett undantag för dubbel inkludering införs vid sådana hybrida missmatchningar. Som anges ovan måste det finnas ett samband i den meningen att den inkomst som motsvarar den utgift som företaget i har haft, direkt eller indirekt, ska kvittas mot den utgift som ger upphov till en hybrid missmatchning. Det kan vara relativt enkelt att klarlägga att ett samband föreligger i de fall då den motsvarande inkomsten kvittas mot en utgift som direkt ger upphov till en hybrid missmatchning. I fall där inkomsten kvittas mot en utgift som indirekt ger upphov till en hybrid missmatchning kan det dock vara mer komplicerat eftersom det då krävs att flera transaktionsled kontrolleras. Som framgår av avsnitt 5.2 ska bestämmelsen tillämpas på företag i intressegemenskap eller på förfaranden som medför en skatteförmån som den skattskyldige direkt eller indirekt har medverkat i. I exemplet ovan krävs således antingen att företagen A, B och C är i intressegemenskap eller att samtliga företag ingår i ett förfarande som medför en skatteförmån för att bestämmelsen ska vara tillämplig. Detta innebär att relevant information om transaktionerna kan förväntas finnas hos de inblandade företagen. Förslaget föranleder att en ny paragraf, 24 b kap. 13 §, införs i inkomstskattelagen. 5.7.1Dubbla avdrag genom fast driftställe i en annan stat