prop · H70313 · 2019-10-01 00:00:00 — Primärregler, sekundärregler och specifika rekommendationer I avsnitt 5.5.3 ovan föreslås ett avdragsförbud vid missmatchningar i form av avdrag utan inkludering på grund av skillnader i klassificeringen av det mottagande företaget. Den föreslagna bestämmelsen motsvarar BEPS- rekommendation 4 (Reverse hybrid rule) i (åtgärd 2) samt artikel 2.9 första stycket b och artikel 9.2 a i direktivet mot skatteundandraganden och tar sikte på situationer med betalningar till hybridföretag. Avdragsförbudet är en s.k. primärregel. Förutom en primärregel finns i direktivet mot skatteundandraganden en sekundärregel. Sekundärregeln innebär att den stat som enligt direktivet definieras som betalningsmottagarens jurisdiktion åtgärdar missmatchningen genom att ta upp inkomsten till beskattning. Det gäller dock enbart om betalarens jurisdiktion inte åtgärdar samma missmatchning genom att vägra avdrag (artikel 9.2 b). Medlemsstaterna får välja att undanta nu aktuella hybrida missmatchningar från tillämpningsområdet för sekundärregeln (artikel 9.4 a). Det finns alltså inte någon skyldighet för att genomföra sekundärregeln för missmatchningar avseende betalningar till hybridföretag. I finns ingen motsvarighet till sekundärregeln. Däremot finns en specifik rekommendation för den skattemässiga behandlingen av s.k. reverse hybrids (rekommendation 5.2 ”Limiting the tax transparency for non-resident investors”). Rekommendationen är ingen hybrid missmatchningsregel som syftar till att neutralisera effekten av en uppkommen missmatchning, utan en specifik rekommendation som syftar till att förhindra att nu aktuell missmatchning uppkommer. Enligt rekommendationen ska den stat där hybridföretaget är registrerat eller etablerat behandla företaget som ett eget skattesubjekt. Motsvarande bestämmelse finns i artikel 9a i direktivet mot skatteundandraganden. Bestämmelsen ska vara genomförd i svensk rätt och kommer att behandlas i ett senare lagstiftningsärende. Sekundärregeln behöver inte införas Avgörande för om sekundärregeln ska införas i svensk rätt är hur betalningar till hybridföretag behandlas enligt gällande rätt. I direktivet mot skatteundandraganden används begreppet hybridsubjekt (artikel 2.9 tredje stycket i). Ett hybridsubjekt är enligt direktivet ett subjekt eller arrangemang som anses vara ett skattesubjekt enligt lagstiftningen i en jurisdiktion och vars inkomster eller utgifter behandlas som en eller flera andra personers inkomster eller kostnader enligt lagstiftningen i en annan jurisdiktion. En hybrid missmatchning i form av avdrag utan inkludering där betalningen sker till ett hybridsubjekt kan uppkomma vid följande förhållanden. Anta att företag A i stat A är moderföretag till företag B i stat B. I stat B betraktas företag B som delägarbeskattat, som samma företag betraktas som ett eget skattesubjekt i stat A. Om ett företag i en tredje stat, företag C i stat C, gör avdrag för en utgift till B tas den motsvarande inkomsten inte upp till beskattning i varken stat B eller A. Att inkomsten inte tas upp till beskattning i stat B beror alltså på att företag B betraktas som delägarbeskattat i den staten, och att inkomsten inte tas upp i stat A beror på att företag B betraktas som ett eget skattesubjekt i stat A. För att en hybrid missmatchning av det slag som är aktuellt ska uppkomma, krävs det således att den stat, där en person som innehar andelar i ett utländskt företag hör hemma, betraktar det utländska företaget som ett eget skattesubjekt – trots att företaget betraktas som delägar- beskattat i den stat där det är etablerat. Några sådana möjligheter finns inte i svensk rätt, eftersom definitionen av en i utlandet delägarbeskattad juridisk person i 5 kap. 2 a § inkomstskattelagen utgår från hur den juridiska personen behandlas i skattehänseende i den stat där personen hör hemma. Det innebär att om den utländska juridiska personen är delägarbeskattad i den stat där den hör hemma ses den som delägarbeskattad även i . Denna följsamhet i beskattningen leder till att hybrida missmatchningar av det slag som är aktuellt inte kan uppkomma i situationer där enligt direktivet utgör betalningsmottagarens jurisdiktion. Mot den bakgrunden saknas det anledning att genomföra sekundärregeln i artikel 9.2 b i förhållande till sådana hybrida missmatchningar (artikel 2.9 första stycket b). 5.5.5Avdragsförbud vid avdrag utan inkludering på grund av skillnader i bedömningen av förekomst av ett fast driftställe Regeringens förslag: Ett företag får inte dra av utgifter till ett företag, om detta företag enligt lagstiftningen i den stat där det hör hemma har ett fast driftställe och motsvarande inkomst anses hänförlig till detta fasta driftställe. Detta gäller till den del motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning i någon stat, om detta beror på att den stat där det fasta driftstället anses finnas gör en annan bedömning i fråga om förekomsten av fast driftställe. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: vid anser att definitionen av fast driftställe i 2 kap. 29 § IL borde uppdateras i förhållande till definitionen av fast driftställe i artikel 5 version av modellavtal. Skälen för regeringens förslag och direktivet mot skatteundandraganden Som framgår i avsnitt 5.1 bör hybridreglerna som trädde i kraft utökas till att omfatta ytterligare hybrida missmatchningssituationer som bl.a. involverar fasta driftställen. En sådan situation är hybrida missmatchningar med ett s.k. obeaktat fast driftställe. I rekommendation 2 i (fast driftställe) benämns denna missmatchningssituation som ”Disregarded branch structure”. Motsvarande bestämmelse i direktivet mot skatteundandraganden är artikel 2.9 första stycket d och 9.2 a. Hybrida missmatchningar med obeaktat fast driftställe I direktivet finns definitioner av de situationer som ska anses vara hybrida missmatchningar (artikel 2.9 första stycket a–g). En av dessa hybrida missmatchningar är situationer som involverar en skattskyldig där en betalning ger upphov till ett avdrag utan inkludering som ett resultat av en betalning till ett obeaktat fast driftställe (artikel 2.9 första stycket d). I direktivet finns även en definition av vad som avses med begreppet obeaktat fast driftställe (artikel 2.9 tredje stycket n). Av definitionen, som är i linje med vad som anges i , framgår att ett obeaktat fast driftställe är varje arrangemang som enligt lagstiftningen i huvudkontorets jurisdiktion behandlas som om det utgör ett fast driftställe och som enligt lagstiftningen i den andra jurisdiktionen inte behandlas som om det utgör ett fast driftställe. Som exempel på en hybrid missmatchning med avdrag utan inkludering som involverar ett obeaktat fast driftställe kan nämnas följande. Ett företag i stat A lånar ut pengar, via sitt fasta driftställe i stat B, till ett företag i stat C. Företaget i stat C får göra avdrag för räntebetalningar. Ränteinkomsten tas dock inte upp till beskattning i stat A på grund av att stat A undantar inkomster från fasta driftställen från beskattning. I stat B tas ränteinkomsten inte heller upp på grund av att stat B inte anser att det finns ett fast driftställe där. Därmed finns inget skattskyldigt subjekt som ska ta upp inkomsten i stat B. Enligt BEPS-rekommendationerna och direktivet ska staten som är betalarens jurisdiktion vägra avdrag för att neutralisera missmatchnings- situationer med obeaktade fasta driftställen i den mån avdraget ger upphov till ett avdrag utan inkludering. Det förtydligas i direktivet att betalarens jurisdiktion är den jurisdiktion där betalningen anses utförd (artikel 2.9 tredje stycket c). Mot denna bakgrund föreslår regeringen därför ett avdragsförbud för företag som har en utgift till ett annat företag, om detta företag enligt lagstiftningen i den stat där det hör hemma har ett fast driftställe i en annan stat och motsvarande inkomst anses hänförlig till detta fasta driftställe. Avdragsförbudet ska gälla till den del motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning i någon stat om detta beror på att de nämnda staterna bedömer förekomsten av fast driftställe olika. Vilka utgifter som omfattas av bestämmelsen Förslaget innebär ett avdragsförbud som omfattar samtliga typer av utgifter. I direktivet mot skatteundandraganden finns ingen definition av begreppet utgift. Ledning kan däremot hämtas i rekommendation 2 i (fast driftställe). Där anges i fråga om obeaktade fasta driftställen, att utgifter som typiskt sett kan omfattas t.ex. är serviceavgifter, hyror, royalty- och ränteutgifter. Även andra utgifter som normalt kan dras av mot ordinär inkomst kan omfattas men typiskt sett ska inte avskrivningskostnader, amorteringar eller kostnader för att förvärva en tillgång omfattas. Bedömningen av förekomsten av fast driftställe Ett fast driftställe är inte en separat juridisk person utan en del av det företag som driftstället tillhör. Fast driftställe är en term som används i svensk intern rätt och i skatteavtal. Definitionen av ett fast driftställe i intern rätt finns i 2 kap. 29 § IL. driftställe för näringsverksamhet en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs och uttrycket innefattar särskilt bl.a. plats för företagsledning, filial och kontor. För att underlätta tillämpningen av reglerna i inkomstskattelagen bygger definitionen av ett fast driftställe på samma principer som modellavtal (artikel 5) bygger på (prop. 1986/87:30). fakultetsnämnden vid anser att definitionen av fast driftställe i 2 kap. 29 § IL borde uppdateras i förhållande till definitionen av fast driftställe i artikel 5 version av modellavtal. Denna fråga omfattas emellertid inte av detta lagstiftningsärende och behandlas därför inte vidare i denna proposition. Huruvida det finns eller inte finns ett fast driftställe i en stat har betydelse i skattehänseende både för staten där företaget hör hemma och den stat där det aktuella fasta driftstället finns. Staters bedömning i frågan kan ske utifrån tillämpning av intern lagstiftning och skatteavtal. Resultatet av bedömningen av förekomsten av ett fast driftställe behöver inte vara densamma i intern rätt och enligt ett skatteavtal. Det kan vara så att det enligt intern rätt finns ett fast driftställe men inte enligt skatteavtalet och vice versa. Två stater ska bedöma förekomsten av fast driftställe olika Den missmatchning som ska neutraliseras genom den föreslagna bestämmelsen är en situation med avdrag utan inkludering som uppstår när en kostnad är hänförlig till ett fast driftställe i eller i en annan stat och motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning i någon stat på grund av att det mottagande företaget anser att inkomsten är hänförlig till ett fast driftställe i en annan stat än den stat där företaget hör hemma som denna andra stat inte anser att något sådant fast driftställe finns. Vid tillämpning av den nu aktuella bestämmelsen ska det göras en jämförelse mellan hur två stater bedömer förekomsten av Jämförelsen ska göras mellan den stat där företaget hör hemma och den stat där företaget, enligt lagstiftningen i den stat där det hör hemma, har ett fast driftställe. Utgångspunkten är att den stat där företaget hör hemma anser att det finns ett fast driftställe i en annan stat. Jämförelsen ska därför ske utifrån om sistnämnda stat behandlar det fasta driftstället på samma sätt eller inte. Om staten där det fasta driftstället anses finnas inte betraktar verksamheten som att det föreligger ett fast driftställe, uppstår en hybrid missmatchning om den motsvarande inkomsten inte tas upp till beskattning i någon av dessa stater. Genom att neka avdrag för en utgift där motsvarande inkomst omfattas av en sådan olikbehandling, neutraliseras skatteeffekten som annars uppstår av den hybrida missmatchningen. Situationer då inkomsten kan anses vara inkluderad Som framgår ovan ska avdragsförbudet bara gälla till den del motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning i någon stat. För att inkomsten ska anses vara inkluderad – eller att den tas upp till beskattning – räcker det med att den motsvarande inkomsten inkluderas i någon stat för det inte ska röra sig om en missmatchningssituation. Det finns sålunda inget krav på att inkomsten måste tas upp till beskattning i staten där företaget hör hemma eller i staten där det fasta driftstället anses finnas för att inkomsten ska anses vara inkluderad. Exempel på sådana situationer är när den motsvarande inkomsten beskattas genom CFC-regler () eller om företaget är ett delägarbeskattat företag och dess delägare tar upp motsvarande inkomst till beskattning. Avdragsförbudet kan också gälla för del av en utgift. Detta innebär att om motsvarande inkomst endast delvis tas upp till beskattning får avdrag göras i motsvarande omfattning. Ett orsakssamband krävs mellan missmatchningen och olikbehandlingen I likhet med avdragsförbudet vid avdrag utan inkludering på grund av skillnader i klassificeringen av det betalande företaget eller det mottagande företaget (avsnitt 5.5.1 och 5.5.3) krävs det ett orsakssamband mellan olikbehandlingen av det fasta driftstället och missmatchningen i form av avdrag utan inkludering. Det innebär att om t.ex. ett mottagande företag i alla händelser inte skulle behöva ta upp den motsvarande inkomsten på grund av dennes särskilda skatterättsliga status enligt lagstiftningen i den stat det hör hemma, ska bestämmelsen inte tillämpas (jfr skäl 19 till ändringsdirektivet). Artikel 9.2 a i direktivet är en primärregel. Om avdraget inte vägras enligt primärregeln ska den del av betalningen som annars skulle ge upphov till en missmatchning inkluderas i inkomsten i den medlemsstat som är betalningsmottagarens jurisdiktion. Detta framgår av artikel 9.2 b. Genomförandet av sekundärregeln kommer att behandlas i ett separat lagstiftningsärende, se avsnitt 5.1. Förslaget föranleder att en ny paragraf, 24 b kap. 10 §, införs i inkomst- skattelagen. 5.5.6Avdragsförbud vid avdrag utan inkludering på grund av att stater gör olika bedömning av om inkomst ska hänföras till ett fast driftställe Regeringens förslag: Ett företag får inte dra av utgifter till ett annat företag som har fast driftställe till den del motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning i någon stat, om detta beror på att den stat där det andra företaget hör hemma och en stat där det bedriver verksamhet från fast driftställe, eller två stater där företaget bedriver verksamhet från fast driftställe, gör olika bedömningar av om inkomsten ska hänföras till ett fast driftställe. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. universitet anser att det vore önskvärt att vägledning ges i inkomstskattelagen om hur inkomst allokeras till fast driftställe. Skälen för regeringens förslag och direktivet mot skatteundandraganden Som anges i avsnitt 5.1 bör hybridreglerna som trädde i kraft utökas till att omfatta ytterligare hybrida missmatchningssituationer. En sådan situation är hybrida missmatchningar som uppkommer på grund av att stater fördelar (eller allokerar) inkomster i ett fast driftställe på skilda sätt. Denna situation behandlas i rekommendation 2 ”Diverted branch payments” i (fast driftställe). Motsvarande bestämmelse i direktivet mot skatteundandraganden är artikel 2.9 första stycket c och 9.2 a. Hybrida missmatchningar på grund av att stater gör olika bedömningar av om inkomst ska hänföras till ett fast driftställe Denna hybrida missmatchning beskrivs i direktivet mot skatteundandraganden som en situation som involverar en skattskyldig där en betalning till ett subjekt med ett eller flera fasta driftställen ger upphov till ett avdrag utan inkludering och att den missmatchningen är ett resultat av skillnaderna i allokeringen av betalningar mellan huvudkontor och fast driftställe eller mellan två eller flera fasta driftställen till samma subjekt enligt lagstiftningen i de jurisdiktioner där subjektet har sin verksamhet (artikel 2.9 första stycket c). Missmatchning har vissa likheter med den missmatchningssituation som behandlas i avsnitt 5.5.5 med obeaktade En skillnad är dock att i denna situation är de berörda staterna överens om förekomsten av det ifrågavarande fasta driftstället. Följande exempel kan illustrera en missmatchningssituation som beror på skillnader i vinstallokering till ett fast driftställe. Anta att ett företag A i stat A betalar ränta till företag B i stat B via företag fasta driftställe i Enligt skattereglerna i stat B ska ränteinkomsten allokeras till företag fasta driftställe i stat C. Stat C anser dock inte att ränteinkomsten ska allokeras till det fasta driftstället utan i stället till företag B i stat B. Ränteinkomsten tas därmed inte upp till beskattning i vare sig stat B eller C. Avdrag för ränteutgiften får alltså göras i stat A utan att någon motsvarande inkomst tas upp till beskattning. Av BEPS-rekommendationerna och av artikel 9.2 första stycket a i direktivet mot skatteundandraganden framgår att den staten som är betalarens jurisdiktion ska vägra avdrag för att neutralisera effekterna av denna missmatchningssituation i den mån det ger upphov till ett avdrag utan inkludering. Det förtydligas i direktivet att betalarens jurisdiktion är den jurisdiktion där betalningen anses utförd (artikel 2.9 tredje stycket c). Regeringen föreslår därför att avdrag för utgifter till ett företag som har fast driftställe inte får göras av ett företag till den del motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning om detta beror på att staten där företaget hör hemma och staten där det fasta driftstället finns eller två stater där företaget bedriver verksamhet från fast driftställe, gör olika bedömningar av om inkomsten ska hänföras till ett fast driftställe. Vilka utgifter som omfattas av bestämmelsen Förslaget innebär ett avdragsförbud som omfattar samtliga typer av utgifter. I direktivet mot skatteundandraganden finns ingen definition av begreppet utgift. Ledning kan däremot hämtas i rekommendation 2 i (fast driftställe). Där anges i fråga om obeaktade betalningar att utgifter som typiskt sett kan omfattas t.ex. är serviceavgifter, hyror, royalty- och ränteutgifter. Även andra utgifter som normalt kan dras av mot ordinär inkomst kan omfattas men typiskt sett ska inte avskrivningskostnader, amorteringar eller kostnader för att förvärva en tillgång omfattas. Beskattning och vinstallokering till ett fast driftställe Ett företags huvudkontor och dess fasta driftställen är olika delar av samma företag. Har ett svenskt företag ett fast driftställe i en annan stat är företaget enligt 6 kap. 4 § IL obegränsat skattskyldig för alla sina inkomster i och från utlandet. En utländsk juridisk person som har ett fast driftställe i är enligt 6 kap. 7 och 11 §§ IL begränsat skattskyldig för inkomst från det fasta driftstället. För att undvika dubbelbeskattning har dock både det utländska och svenska företaget rätt till avräkning av utländsk skatt enligt 2 kap. 1 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Det saknas särskilda regler i inkomstskattelagen om hur vinstallokering till ett fast driftställe ska göras. vid anser att det vore önskvärt att sådana regler införs. Denna fråga omfattas emellertid inte av detta lagstiftningsärende och behandlas därför inte vidare i denna proposition. De allmänna reglerna för beskattning av näringsverksamhet i är tillämpliga. Av praxis (RÅ 1971 ref. 50) framgår att vinstallokering till fast driftställe ska beräknas separat. Det innebär att vinstallokering i stort sett ska ske som om det fasta driftstället utgjort ett fristående företag. Bedömningen är inte bunden av det fasta driftställets bokföring utan det får prövas om viss intäkt bör hänföras till det fasta driftstället eller huvudkontoret (prop. 1955:87 s. 64). Den beskattningsrätt som följer av intern rätt kan begränsas av skatteavtal. I artikel 7 i modellavtal framgår att om ett företag i en avtalsslutande stat bedriver rörelse från fast driftställe i en annan avtalsslutande stat får inkomsten beskattas där, men bara om den är hänförlig till det fasta driftstället. Enligt artikel 7 ska armlängdsprincipen användas vid bestämmande av fördelningen av inkomster mellan fast driftställe och huvudkontor. Det innebär att till det fasta driftstället ska hänföras den inkomst som detta driftställe skulle ha förvärvat om det – i stället för att avsluta affärer med huvudkontoret – hade avslutat affärer med ett helt fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor, med beaktande av de funktioner som utförts, tillgångar som använts och risker som företaget har tagit genom det fasta driftstället och genom andra delar av företaget och avslutat affärer på normala marknadsmässiga villkor. Två stater ska göra olika bedömningar av om inkomsten ska hänföras till ett fast driftställe Den missmatchning som ska neutraliseras genom den föreslagna bestämmelsen är en situation med avdrag utan inkludering som uppstår när två stater gör olika bedömningar av om inkomsten ska hänföras till ett fast driftställe. För att en missmatchning ska uppstå behöver inte betalningen, eller i detta fall allokeringen av motsvarande inkomst, vara gränsöverskridande, dvs. det fasta driftstället kan antingen finnas i eller i ett annat land. Om det fasta driftstället finns i uppfyller detta –till skillnad mot den missmatchningssituation som behandlas i avsnitt 5.5.5 och som involverar obeaktade fasta driftställen – definitionen av fast driftställe i 2 kap. 29 § IL. I denna missmatchningssituation är nämligen, som tidigare nämnts, den stat där företaget hör hemma och den stat där det fasta driftstället finns överens om att det finns ett fast driftställe. Den olikbehandling som resulterar i en situation med avdrag utan inkludering avser i stället att stater allokerar det fasta driftställets motsvarande inkomst på skilda sätt. Den föreslagna bestämmelsen innebär att det ska göras en jämförelse mellan hur staten där företaget hör hemma och den stat där det fasta driftstället finns allokerar inkomsten. En missmatchning kan också uppstå mellan staten där det fasta driftstället finns och en annan stat där företaget bedriver verksamhet från fast driftställe. I den situationen ska jämförelsen i stället göras mellan hur dessa stater allokerar inkomsten. Om det vid jämförelsen framkommer att staterna allokerar den motsvarande inkomsten i det fasta driftstället olika, tas inte inkomsten upp till beskattning i någon stat. Vid sådana förhållanden föreligger en olikbehandling på grund av att två stater allokerar inkomst till ett fast driftställe olika och denna olikbehandling resulterar i att inkomsten inte tas upp till beskattning i någon av dessa stater. Situationer då inkomsten kan anses vara inkluderad Som framgår ovan ska avdragsförbudet bara gälla till den del motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning i någon stat. För att inkomsten ska anses vara inkluderad – eller att den tas upp till beskattning – räcker det med att den motsvarande inkomsten inkluderas i någon stat för det inte ska röra sig om en missmatchningssituation. Det finns sålunda inget krav på att inkomsten måste tas upp till beskattning i staten där huvudkontoret hör hemma eller i staten där det fasta driftstället finns för att inkomsten ska anses vara inkluderad. Exempel på sådana situationer är när den aktuella inkomsten beskattas genom CFC-regler eller om företaget är ett delägarbeskattat företag och dess delägare tar upp motsvarande inkomst till beskattning. Avdragsförbudet kan också gälla för del av en utgift. Detta innebär att om motsvarande inkomst endast delvis tas upp till beskattning får avdrag göras i motsvarande omfattning. Ett orsakssamband krävs mellan missmatchningen och olikbehandlingen Det krävs att det finns ett orsakssamband mellan skillnaderna i allokeringen av inkomst i det fasta driftstället och missmatchningen i form av avdrag utan inkludering.