rfr · H60WRFR4 · 2019-01-01 00:00:00 — Skälet är att problemet inte enbart är att det finns helt svart arbetskraft utan att vit arbetskraft arbetar mer än vad den for- mella lönen anger. Därför kan det vara nödvändigt med flera besök hos en och samma näringsidkare. I konsekvensanalysen av förslaget anförs att oannonserade kontrollbesök ute på arbetsplatserna innebär en ökad upptäcktsrisk, vilket medför att förut- sättningarna för att ha svart arbetskraft minskar högst påtagligt. Där bedöms också ett krav på att anteckna de verksamma personerna i en personalliggare vara verkningsfullt mot den svarta arbetskraften. Regeringen gjorde därför be- dömningen att förslaget skulle ha en stor preventiv effekt och att det även rent faktiskt skulle bidra till en minskning av den ekonomiska brottsligheten inom de två aktuella branscherna.52 49I förarbetena används begreppet ”oannonserade besök” för det som i intervjuerna har kal- lats ”oanmälda besök”. 2005/06:169 s. 33. 2005/06:169 s. 33–34. 2005/06:169 s. 122–123. 3 LAGSTIFTNINGEN OM PERSONALLIGGARE Regeringens slutsats var att arbetsgruppens förslag skulle leda till ökade möjligheter att uppnå ett korrekt skatteuttag och att det därför skulle genom- föras.53 biföll propositionen , och lagen (2006:575) om särskild skattekontroll i vissa branscher, förkortad BKL, trädde i kraft den 1 januari 2007.54 finns bestämmelserna om personal- liggare och kontrollbesök i skatteförfarandelagen (2011:1244), nedan SFL55. 3.2 Vem ska föra en personalliggare? 3.2.1 Restaurang- och frisörbranscherna (2007) Inledningsvis omfattade bestämmelserna om personalliggare restaurang- och frisörbranscherna. Skälet var att förekomsten av svartarbete och annat skat- teundandragande bedömdes vara omfattande i de branscherna. Man tog också hänsyn till att av företagen inom de två branscherna ansåg sig vara utsatta för osund konkurrens.56 Med restaurangverksamhet menas i SFL näringsverksamhet som avser re- staurang, pizzabutik och annat liknande avhämtningsställe, gatukök, kafé, per- sonalmatsal, catering och centralkök (39 kap. 2 § SFL). I det ingår enligt praxis även t.ex. ambulerande försäljning från matvagnar och s.k. foodtrucks, och tillfällig servering under festivaler. SFL:s definition av frisörverksamhet var tidigare näringsverksamhet som avser hårvård. omfattar kravet på personalliggare även annan kropps- och skönhetsvårdsverksamhet, och frisörverksamhet nämns inte längre särskilt i lagen.57 3.2.2 Tvätteribranschen () föreslog regeringen att kravet på personalliggare skulle utvidgas till tvätteribranschen.58 Regeringen konstaterade i sin proposition att proble- men med svartarbete inom tvätteribranschen inte är lika väl utredda och doku- menterade som problemen inom byggbranschen, men att Tvätteriför- bund framhållit att det finns en stor och besvärande konkurrens från de oseri- ösa företagen. Regeringen hänvisade också till att införandet av personallig- gare medfört positiva effekter på löneredovisningen inom restaurang- och fri- sörbranscherna.59 Regeringen ansåg att det fanns anledning att anta att lik- 2005/06:169 s. 34–35. 2005/06:SkU29, rskr. 2005/06:349; bestämmelserna om begränsad revision fördes in i taxeringslagen (1990:324). 2010/11:165, bet. 2011/12:SkU3, rskr. 2011/12:28. 2005/06:167 s. 38. 57Utvärderingen omfattar inte de nya verksamheterna, se avsnitt 1.5. 2012/13:34. 59Här avses de effekter som redovisas av i Ds 2009:43. 3 LAGSTIFTNINGEN OM PERSONALLIGGARE nande positiva effekter kunde uppnås även inom tvätteribranschen om perso- nalliggare infördes där. med ändringar i SFL.60 Bestämmelserna trädde i kraft den 1 april 2013.61 Definitionen av tvätteriverksamhet omfattar näringsverksamhet som avser rengöring av textilier eller därmed jämförbara material samt sådan uthyrning, färgning, lagning eller ändring av textilier eller därmed jämförbara material som utförs i samband med den näringsverksamheten (39 kap. 2 § SFL). butiker tar emot tvätt som sedan skickas till ett tvätteri på en annan plats. dana butiker, som inte har någon tvätteriverksamhet i butikslokalen, omfattas inte av kravet på personalliggare. 3.2.3 Undantag från skyldigheten att föra personalliggare i kontantbranscherna Det förekommer att en näringsidkare bedriver såväl verksamhet som omfattas av kravet på personalliggare som annan verksamhet i samma lokal, s.k. blan- dad verksamhet. Om en näringsverksamhet huvudsakligen avser annan verk- samhet än sådan verksamhet som omfattas av kravet på personalliggare, behö- ver man inte föra personalliggare i någon del av verksamheten (39 kap. 2 § SFL). Det kan t.ex. vara fråga om ett företag som förutom sin egentliga verksamhet också driver en personalrestaurang.62 Med huvudsaklig del avses mer än ca 75 procent.63 Enskild näringsverksamhet och fåmansföretag Skyldigheten att föra personalliggare gäller inte för enskild näringsverksam- het64 där bara näringsidkaren, dennes make eller barn är verk- samma. Undantagna är också fåmansföretag och fåmanshandelsbolag65 där bara företagsledaren, dennes make eller barn är verksamma. (39 kap. 11 § SFL). Det innebär t.ex. att personalliggare ska föras när en enskild näringsidkares 16-åriga barn arbetar i verksamheten. 2012/13:SkU14, rskr. 2012/13:143. 2005/06:169 s. 40–41. 2005/06:169 s. 125. 64Enskild näringsverksamhet kallas också för enskild firma. En näringsidkare som bedriver enskild näringsverksamhet är själv personligt ansvarig för att avtal hålls och skulder betalas. Näringsidkaren måste också ha företagets ekonomi skild från sin privata ekonomi. 65Fåmansföretag och fåmanshandelsbolag definieras i 56 kap. 2–4 §§ inkomstskattelagen (1999:1229). Ett fåmansföretag är ett företag där fyra eller färre delägare äger så många an- delar att dessa personer tillsammans har mer än hälften av rösterna för andelarna i företaget. När det gäller handelsbolag ska delägarna genom andelsinnehavet eller på liknande sätt ha det bestämmande inflytandet. En delägare och hans eller hennes närstående räknas som en delägare. 3 LAGSTIFTNINGEN OM PERSONALLIGGARE 3.2.4 Byggbranschen (2016) Frågan om huruvida byggbranschen skulle omfattas av kravet på personallig- gare var uppe redan i den ovannämnda arbetsgruppens utredning. Arbetsgrup- pen kom dock fram till att byggbranschen i ett inledande skede inte borde om- fattas, eftersom åtgärder för att minska skatteundandragandet i den branschen övervägdes i annan ordning. Regeringen delade den uppfattningen.66 föreslog bl.a. att systemet med perso- nalliggare skulle utvidgas till att omfatta byggbranschen.67 Utredningen hän- visade till att byggbranschen länge setts som ett problemområde med svartar- bete och skatteundandraganden och att problemen bedömts vara så omfattande att de utgjorde ett hot mot den fria konkurrensen.68 De föreslagna bestämmel- serna möttes dock av stark kritik från flera remissinstanser, och därför utreddes frågan på nytt.69 tillkännagav att regeringen skulle återkomma med ett lagförslag om personalliggare för byggbranschen som kunde träda i kraft under 201370, och tillkännagav en enig riksdag återigen att reger- ingen skulle återkomma med ett sådant förslag som kunde besluta om under 2014.71 lämnade den sistnämnda utredningen sitt förslag72 som sedan låg till grund för regeringens proposition73 med förslag till nya bestämmelser om personalliggare i byggverksamhet. Propositionen bifölls av den 4 december 2014.74 Bestämmelserna trädde i kraft den 1 januari 2016.75 Bestämmelserna om personalliggare i byggverksamhet skiljer sig delvis från de övriga bestämmelserna om personalliggare. Detta har sin bakgrund bl.a. i att byggverksamhet inte bedrivs i en lokal och att flera näringsidkare bedriver verksamhet på samma byggarbetsplats. Definitionen av byggverksamhet är näringsverksamhet som avser om-, till- och nybyggnadsarbeten, reparations- och underhållsarbeten och rivning av byggnadsverk (39 kap. 2 § SFL). Även stödverksamhet till sådan verksamhet omfattas av definitionen. Byggarbetsplats definieras som en plats där bygg- verksamhet bedrivs. En byggherre ska tillhandahålla utrustning så att en elektronisk personal- liggare kan föras på byggarbetsplatsen (39 kap. 11 b § SFL). Skyldigheten gäller dock inte förrän den sammanlagda kostnaden för byggverksamheten på byggarbetsplatsen kan antas uppgå till mer än fyra prisbasbelopp. Undantag görs också för en byggherre som är en fysisk person och som inte i näringsverksamhet utför eller låter utföra projekterings-, byggnads-, rivnings- 2005/06:169 s. 39–40. 68Ds 2009:43 s. 133–134. 2012/13:34 s. 23–24. 2012/13:SkU14, rskr. 2013/14:143. 2013/14:SkU20, rskr. 2013/14:169. 2014/15:6. 2014/15:SkU6, rskr. 2014/15:41. 3 LAGSTIFTNINGEN OM PERSONALLIGGARE Det kan exempelvis vara en privatperson som får arbeten utförda på sin villa. En byggherre som är skyldig att tillhandahålla utrustning för personallig- gare ska anmäla sig för registrering hos innan byggverksamheten på byggarbetsplatsen påbörjas. Anmälan ska innehålla uppgift om när bygg- verksamheten ska påbörjas och var den ska bedrivas (7 kap. 2 a § SFL). En byggherre kan överlåta sina skyldigheter i fråga om personalliggare och anmälan till en näringsidkare som har fått i uppdrag att självständigt ansvara för arbetets utförande (39 kap. 12 § SFL). Ansvaret kan t.ex. överlåtas till en generalentreprenör som utför entreprenad på totalentreprenad eller utförande- Det är inte möjligt att dela upp ansvaret på flera uppdragstagare.76 Den som bedriver byggverksamhet på en byggarbetsplats där byggherren har tillhandahållit utrustning för en elektronisk personalliggare ska föra en så- dan personalliggare (39 kap. 11 a § SFL). Alla näringsidkare på en byggar- betsplats ska alltså föra sin personalliggare i det elektroniska system som Skyldigheten att föra personalliggare gäller bara om verksamheten är att anse som näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Att verksamheten ska bedrivas yrkesmässigt innebär att den ska bedrivas regelbundet och varaktigt samt att den ska ha viss omfattning. Ett exempel på verksamhet som har bedömts inte vara näringsverksamhet är en matservering som drevs av en person i under en festival.77 3.2.6 Ändringar som inte omfattas av utvärderingen Vissa ändringar i bestämmelserna om personalliggare började gälla . Dessa ändringar, som inte omfattas av utvärderingen78, innebär att kra- vet på personalliggare har utvidgats till att omfatta fordonsserviceverksamhet, livsmedels- och tobaksgrossistverksamhet samt annan kropps- och skönhets- vårdsverksamhet än frisörverksamhet. Vidare ska en verksam enskild nä- ringsidkare som är skyldig att föra personalliggare nu även anteckna uppgifter om sig själv och sina verksamma familjemedlemmar i liggaren, vilket inte var fallet tidigare79. Detsamma gäller för en företagsledare i ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag. En tredje ändring innebär att en näringsidkare som är skyldig att föra personalliggare och bedriver blandad verksamhet i samma verksamhetslokal ska anteckna uppgifter om all personal som är verksam i 2014/15:6 s. 93. 77 Kammarrätten i dom i mål nr 2490-15. 78 Se avsnitt 1.5. 79 Se RÅ 2008 ref. 53 och praxis. 3 LAGSTIFTNINGEN OM PERSONALLIGGARE gällde den skyldigheten bara för verksam personal i den verksamhet som omfattades av kravet på personalliggare. 3.3Vad ska personalliggaren innehålla och var ska den finnas tillgänglig? Personalliggaren ska innehålla nödvändiga identifikationsuppgifter för nä- ringsidkaren och för personer som är verksamma i näringsverksamheten. (39 kap. 11 och 11 a §§ SFL). Vilka uppgifter som avses framgår av 9 kap. 5 § första stycket skatteförfarandeförordningen (2011:1261), förkortad SFF. Där anges det att en personalliggare ska innehålla 1.näringsidkarens namn och personnummer, samordningsnummer, organi- sationsnummer eller motsvarande utländska nummer, 2.namn och personnummer, samordningsnummer eller motsvarande ut- ländska nummer för personer som är verksamma i näringsverksamheten, samt 3.tidpunkten då respektive persons arbetspass påbörjas och avslutas. Uppgifterna i punkt 2 och 3 ska avse varje verksamhetsdag. Uppgifterna ska också dokumenteras i omedelbar anslutning till att arbetspasset påbörjas och avslutas. Uppgifterna ska bevaras efter utgången av det kalenderår då det för näringsverksamheten gällande beskattningsåret har gått ut. En personalliggare som förs i byggverksamhet måste vara elektronisk. I an- nan verksamhet får näringsidkaren välja form för personalliggaren så länge den uppfyller kraven i lagstiftningen.80 En manuellt förd personalliggare ska vara bunden till sin form, dvs. den får inte bestå av lösa blad, och dess sidor ska vara förnumrerade. Alla uppgifter i en personalliggare måste an- tecknas med beständig skrift. har en bok som kan användas till personalliggare och som näringsidkaren kan få utan kostnad. För kontantbranscherna gäller att personalliggaren ska finnas tillgänglig för i verksamhetslokalen (39 kap. 12 § första stycket SFL). I byggverksamhet ska byggherren hålla personalliggaren tillgänglig för på byggarbetsplatsen, dvs. hela personalliggaren över alla nä- ringsidkare som bedriver verksamhet på byggarbetsplatsen. Dessutom ska var och en av näringsidkarna hålla sin del av personalliggaren tillgänglig för Skat- teverket och byggherren på byggarbetsplatsen (39 kap. 12 § andra stycket SFL). 80Skatteverket har meddelat föreskrifter om personalliggarens utformning, se föreskrifterna (SKVFS 2015:6) om personalliggare. Föreskrifterna har meddelats med stöd av ett bemyn- digande i 9 kap. 6 § SFF. 3 LAGSTIFTNINGEN OM PERSONALLIGGARE 3.4Hur kontrolleras personalliggaren vid ett kontrollbesök? får besluta om kontrollbesök för att kontrollera att den som är eller kan antas vara skyldig att föra personalliggare fullgör sina eventuella skyldigheter (42 kap. 8 § första stycket SFL). Kontrollbesöket kan även avse en byggherres skyldighet att tillhandahålla utrustning så att en elektronisk per- sonalliggare kan föras. Kontrollbesök får bara genomföras i verksamhetslokaler eller på byggar- betsplatser. På en byggarbetsplats får kontrollbesök inte genomföras i en lä- genhet som är avsedd att helt eller till en inte oväsentlig del användas som bostad (42 kap. 8 § andra stycket SFL). Den som ska kontrolleras vid ett kontrollbesök behöver inte underrättas före besöket (42 kap. 10 § SFL). Detta är ett undantag från huvudregeln att inte får göra oanmälda besök. I lagstiftningens förarbeten motiv- eras de oanmälda besöken med att underrättelse om besöket i förväg med all säkerhet skulle resultera i att ingen svart arbetskraft finns i lokalen när kon- trollen utförs.81 Kontrollbesöket ska genomföras på ett sådant sätt att verksam- heten inte hindras i onödan (42 kap. 11 § SFL). Vid kontrollbesöket stämmer av uppgifterna i personalligga- ren mot uppgifterna om de personer som är verksamma vid besöket. Skatte- verket får begära att en verksam person styrker sin identitet. Vid kontrollbesök på en byggarbetsplats får också fråga en person för vilken nä- ringsidkares räkning han eller hon utför arbetsuppgifter (42 kap. 8 a § SFL). kontrollerar också att äldre uppgifter i personalliggaren finns tillgängliga för hela som uppgifterna ska bevaras. I kontrollen ingår även att granska om uppgifterna bakåt i tiden är korrekta och fullständiga, t.ex. att tidpunkten för när arbetspass har påbörjats och avslutats finns antecknade. Vid kontrollbesöket ingår däremot inte att göra en kontroll bakåt i tiden av att samtliga verksamma personer har antecknats i personalliggaren eller att de an- givna tidpunkterna för arbetspassen stämmer. Av SFL:s förarbeten framgår att befogenheter vid ett kontroll- besök bara får användas för åtgärder som direkt tar sikte på att kontrollera skyldigheten att dokumentera identifikationsuppgifter i en personalliggare en- ligt bestämmelserna i 39 kap. SFL. Detta är ett uttryck för en princip som Skat- teverket kallar ändamålsprincipen.82 Syftet med kontrollen ska alltså vara att kontrollera att det finns en personalliggare tillgänglig i verksamhetslokalen el- ler på byggarbetsplatsen och att liggaren uppfyller föreskrivna krav. I det lig- ger att ska kontrollera att de personer som vid kontrollbesöket är 2005/06:169 s. 33. 82Skatteverket (2017). 3 LAGSTIFTNINGEN OM PERSONALLIGGARE verksamma också är upptagna i personalliggaren. Det handlar enligt förarbe- tena om att få en omedelbar bild av om dokumentationsskyldigheten följs.83 får också granska uppgifter i personalliggaren bakåt i tiden för att kontrollera att kravet på att bevara de dokumenterade uppgifterna är upp- fyllt. Det är bevarandekravet som sådant som ska kontrolleras, inte de beva- rade uppgifternas riktighet.84 Om tror att det finns uppgifter i en personalliggare som behövs i en skatteutredning, dvs. en kontroll av att nä- ringsidkaren har uppfyllt sin skyldighet att lämna uppgifter till , ska myndigheten använda de generella utredningsbefogenheterna för att få del av uppgifterna.85 Kontrollbesöket kan alltså inte användas för att på ett enklare sätt få tillgång till uppgifter om syftet är ett annat än att kontrollera dokumentationsskyldig- heten som sådan. Exempelvis kan vid ett kontrollbesök inte granska uppgifter bakåt i tiden i personalliggaren och göra en jämförelse med arbetsgivardeklarationer86 för att kontrollera riktigheten av de uppgifter som lämnats i deklarationerna till underlag för arbetsgivaravgifter och skatteav- drag. De iakttagelser som gjorts inom ramen för syftet med kontrollbesöket kan dock använda i en skatteutredning i ett senare skede. Vid införandet av systemet med personalliggare gavs rätt att i samband med kontrollbesök genomföra en s.k. begränsad revision för att kon- trollera de handlingar som har anknytning till personalen, t.ex. anställningsbe- vis och kontrolluppgifter. Näringsidkaren behöver inte underrättas om ett be- slut om begränsad revision innan det verkställs (41 kap. 5 § andra stycket 2 SFL). Detta ansågs nödvändigt, eftersom behovet av en begränsad revision ofta framkommer först under kontrollbesöket. Man konstaterade att ett krav på förannonsering av en begränsad revision dessutom skulle undanröja en stor del av värdet med oannonserade kontrollbesök.87 En begränsad revision ska ge- nomföras i samverkan med den reviderade och på ett sådant sätt att verksam- heten inte hindras i onödan (41 kap. 6 § SFL). 2010/11:165 s. 877, prop. 2014/15:6 s. 94 och prop. 2016/17:58 s. 41. 2010/11:165 s. 959. 2010/11:165 s. 877, prop. 2014/15:6 s. 94 och prop. 2016/17:58 s. 41. 86Sedan den 1 januari 2019 (för vissa arbetsgivare ) finns krav på månadsvisa arbetsgivardeklarationer på individnivå. 2005/06:169 s. 47. 3 LAGSTIFTNINGEN OM PERSONALLIGGARE 3.5Vad händer vid brister i personalliggaren – kontrollavgift eller föreläggande om rättelse? I 50 kap. 3 och 4 §§ SFL finns bestämmelser om kontrollavgift. En kontroll- avgift ska tas ut om vid kontrollbesök finner att den som är skyl- dig att föra en personalliggare eller tillhandahålla utrustning för en elektronisk personalliggare 1.inte fullgör sin skyldighet, 2.inte håller personalliggaren tillgänglig för i verksamhetsloka- len eller på byggarbetsplatsen, eller 3.inte har anmält byggverksamhet. Om någon inte fullgör sin skyldighet eller inte håller personalliggaren tillgäng- lig är kontrollavgiften 1.12 500 kronor för varje kontrolltillfälle, och 2.2 500 kronor för varje person som vid kontrollen är verksam och inte är dokumenterad i en tillgänglig personalliggare. Om någon begår en ny överträdelse räknat för beslutet om kontrollavgift för den första överträdelsen, är avgiften för varje kontroll- tillfälle , dvs. dubbelt så hög som den första avgiften.88 Kontrollavgiften är för den som inte fullgör sin skyldighet att anmäla byggverksamhet. Avgiftsbeloppen är således fasta, dvs. samma belopp ska betalas oavsett ett företags storlek eller överträdelsens art. I bestämmelsernas förarbeten konsta- teras att avgifterna måste vara kännbara för att de ska avskräcka från överträ- delser som de måste stå i rimlig proportion till de överträdelser som det är fråga om.89 Kontrollavgift är en särskild avgift enligt SFL (3 kap. 17 §).90 Det finns ge- mensamma regler om befrielse från särskilda avgifter (51 kap. 1 § SFL). Enligt bestämmelserna ska besluta om hel eller delvis befrielse från en särskild avgift om det är oskäligt att avgiften tas ut med fullt belopp. Vid be- dömningen ska det särskilt beaktas om 1.den felaktighet eller passivitet som har lett till avgiften kan antas ha a) berott på ålder, hälsa eller liknande förhållande, b) berott på en felbedömning av en regel eller betydelse av de faktiska förhållandena, eller 88Avgifterna höjdes till nuvarande belopp 2015 (SFS 2015:769). De var tidigare 10 000 kro- nor (första stycket 1), (första stycket 2) respektive (andra stycket). 2005/06:169 s. 52. 90Särskilda avgifter är även förseningsavgift, skattetillägg och återkallelseavgift. 3 LAGSTIFTNINGEN OM PERSONALLIGGARE c)föranletts av vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter eller upp- gifter om betalningsmottagare i arbetsgivardeklarationer, 2. avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten, eller 3. en oskäligt har gått efter det att har funnit anledning att anta att avgift ska tas ut utan att den som avgiften gäller kan lastas för dröjsmålet. I lagen (2006:575) om särskild skattekontroll i vissa branscher, förkortad BKL, fanns en särskild bestämmelse om befrielse från kontrollavgift i fråga om personalliggare. Enligt den bestämmelsen kunde en näringsidkare helt el- ler delvis befrias från en kontrollavgift vid ringa eller ursäktlig överträdelse eller om det fanns särskilda skäl (16 §). Utgångspunkten för de gemensamma befrielsegrunderna i SFL har varit de tidigare reglerna om befrielse från skat- tetillägg och förseningsavgift. De grunderna var utformade på ett annat sätt än de som gällde för befrielse från kontrollavgifter. I förarbetena till SFL konsta- terades att förändringen inte skulle ha någon större betydelse för kontrollav- gifterna, och att de exempel som nämns i förarbetena till BKL faller in under de gemensamma grunderna.91 Exemplen som nämns där är följande. Exempel på en ringa överträdelse kan vara fall där en person som är verk- sam i näringsverksamheten väl är antecknad i personalliggaren och är iden- tifierbar, men personnumret är ofullständigt antecknat. Utrymmet för be- frielse från avgift är begränsat. Det är inte möjligt att ge någon uttömmande uppräkning av vad som är ursäktligt eller annars utgör särskilda skäl. Be- frielsegrunderna bör dock kunna vara hänförbara såväl till själva misstäm- ningen i sig som till näringsidkarens person. En felaktig bedömning av om den bedrivna verksamheten omfattas av kraven enligt lagen utgör i de allra flesta fall inte skäl för befrielse. Omständigheterna i det enskilda fallet kan dock i enstaka fall vara sådana att det är svårt att avgöra om lagen är till- lämplig eller inte. I ett sådant fall kan det finnas skäl för befrielse. Befrielse bör också vara möjlig om överträdelsen legat helt utanför näringsidkarens kontroll. Så kan vara fallet om näringsidkaren kan styrka att överträdelsen har skett genom handlingar av anställd personal, såsom sabotage, och över- trädelsen inte kunnat förhindras av näringsidkaren genom bättre struktur eller organisation av företaget. Ovan angivna exempel på situationer då befrielse bör komma i fråga är inte avsedda att vara uttömmande. Skatte- verket får göra en bedömning utifrån de särskilda förhållandena i de en- skilda fallen. Om kontrollavgift i det enskilda fallet inte kan anses propor- tionerlig till överträdelsen finns möjlighet till delvis befrielse av avgiften.92 Den tidigare bestämmelsen i BKL och dess förarbeten lever alltså kvar på så sätt att de är till ledning i bedömningen av vad som ska anses vara oskäligt enligt nuvarande bestämmelse i SFL.