sou · H6B349 · 2018-06-15 00:00:00 — En uppfattning kan ha sin grund i en organisations eller myndighets olika prioriteringar och intressen. Uppfattningarna kan också påverkas av faktorer som uppmärksammade rättsfall eller medias granskning. Det ska vidare beaktas att respektive myndighet och organisation har svarat på utredningens frågor utifrån sin definition om vad som avses med de olika företeelserna. Även den inhämtade statistiken innehåller vissa begränsningar. Några statistiska uppgifter som t.ex. visar om F-skattesystemet, oavsett hur det uppfattas, faktiskt också leder till förekomsten av falska egenföretagare finns av naturliga skäl inte. Utifrån de statistiska uppgifter som inhämtats har dock utredningen, tillsammans med övriga inhämtade uppgifter, kunnat dra vissa slutsatser vilka redovisas i den slutliga analysen. Utredningens uppdrag och arbete Delbetänkandet är indelat i nio kapitel. I kapitel 2 redogör utredningen för några utgångspunkter och för utredningens begreppsanvändning. Kapitel 3–5 innehåller en redogörelse över F-skatte- systemets bakgrund, gällande rätt och F-skattesystemets betydelse inom olika rättsområden. En deskriptiv beskrivning av det underlag som inhämtats eller som utredningen på annat sätt fått del av finns i kapitel 6–8. Därefter följer utredningens analys och bedömning i kapitel 9. 2Utredningens utgångspunkter och begreppsanvändning Det är viktigt att skapa så goda villkor som möjligt för att starta, driva och utveckla företag. Företagen ska också ha förutsättningar att bedriva verksamhet på lika villkor. Konkurrensfördelar får inte uppnås genom att bestämmelserna om skyddsregler för arbetstagare kringgås eller genom att företag inte betalar rätt skatt. Bestämmelserna i skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, och inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska därför vara utformade på ett sådant sätt att F- skattesystemet inte kan missbrukas för att undgå skatter och avgifter eller att utformningen av F-skattesystemet på annat sätt får oavsiktliga konsekvenser för företagandets villkor och arbetstagares ställning. Inledningsvis kan utredningen konstatera att direktiven för deluppdraget är tämligen vaga. Det finns allmänt hållna beskrivningar av nämnda företeelser men i övrigt sägs det ingenting om förekomsten av s.k. falska egenföretagare och faktureringsplattsformar, egenanställningsföretag eller liknande eller på vilket sätt företeelserna är problematiska ur ett skattefusk och skatteundandragande perspektiv. Av direktiven följer, som utredningen uppfattar det, att utredningen ska analysera aktuella företeelser utifrån det perspektivet. För att beskriva vilka typer av företeelser utredningen ska undersöka behöver innebörden av ett antal centrala begrepp och uttryck klargöras. I avsnitt 2.2 finns därför definitioner och förklaringar till olika begrepp och uttryck som används. En avgränsning av vad som omfattas av uppdraget sker i vissa avseenden naturligt genom detta. Därefter redogör utredningen i avsnitt 2.3 för några allmänna utgångspunkter för deluppdraget. Utredningens utgångspunkter och begreppsanvändning 2.2.1Näringsidkare, egenföretagare och falska egenföretagare Det finns inte några entydiga definitioner av begreppet egenföretagare eller uttrycket falska egenföretagare inom svensk rätt eller EU- rätten. Begreppet näringsidkare används emellertid i inkomstskattelagen och skatteförfarandelagen på ett enhetligt sätt även om det inte finns någon legaldefinition. Begreppet näringsidkare används såväl i skatteförfarandelagen som inkomstskattelagen utan att närmare förklaras. Av förarbetena till inkomstskattelagen framgår dock att när man i vissa fall talar om näringsidkare, då omfattas alla som bedriver näringsverksamhet1 vare sig det görs i ett aktiebolag, handelsbolag eller som enskild näringsidkare.2 Begreppet har samma innebörd i skatteförfarandelagen.3 Motsvarande gäller när begreppet näringsidkare används i utredningens delbetänkande. Som ovan nämns finns det ingen entydig definition av begreppet egenföretagare inom svensk rätt eller EU-rätten.4 När utredningen använder begreppet i delbetänkandet avses (om inget annat anges) en fysisk person som bedriver enskild näringsverksamhet, handelsbolag eller näringsverksamhet i fåmansföretag, utan några utomstående anställda. 1Den skattemässiga definitionen av näringsverksamhet finns i 13 kap. 1 § IL. 2Proposition Inkomstskattelagen (prop. 1999/2000:2) s. 507. 3Enligt 3 kap. 2 § SFL har termer och uttryck som används i lagen samma betydelse och tillämpningsområde som i de lagar enligt vilka en skatt eller en avgift bestäms. Detta gäller dock inte om annat anges i skatteförfarandelagen. 4I ett yttrande från Europeiska ekonomiska och sociala kommittén ”Missbruk av status som egenföretagare" konstateras att det inte finns någon enhetlig referens till egenföretagare i några lagar eller andra bestämmelser, utan att det finns olika uppfattningar och definitioner av termen egenföretagare i de olika medlemsstaterna (2013/C 161/03) punkt 3.1 och fotnot 7. Utredningens utgångspunkter och begreppsanvändning I direktiven definieras falska egenföretagare som personer som egentligen är anställda men som har anlitats som näringsidkare. Uttrycket falska egenföretagare förekommer främst inom arbetsrätten. Inom detta område talar man även om ekonomiskt beroende egenföretagare (eller arbetare), i vissa fall utan att skilja detta uttryck från uttrycket falska egenföretagare.5 Det finns emellertid både skillnader och likheter mellan de nämnda situationerna. Likheten mellan ekonomiskt beroende egenföretagare (eller arbetare) och falskt egenföretagande anges vara att båda är arbetssituationer som gränsar till annan status. Skillnaden är att vartdera uttrycket understryker olika följder. Enligt Europeiska fonden för förbättring av levnads- och arbetsvillkor (Eurofound) understryker uttrycket falskt egenföretagande en avsikt att kringgå arbetsrätt, skatte- och socialförsäkringsrättigheter, för att minska kostnaderna och undvika betalningar och skyldigheter. En egenföretagares/arbetstagares ekonomiska beroende hos en klient/arbetsgivare kan däremot vara ett resultat snarare än en avsiktlig konstruktion. Gemensamt för de båda typerna av förhållanden i visst avseende, är att arbetet utförs under anställningsliknande förhållanden snarare än genom självständigt egenföretagande.6 EU- domstolen definierade falska egenföretagare i en dom om kollektivavtal som tjänsteleverantörer som befinner sig i en situation som är jämförbar med den som arbetstagare befinner sig i.7 Någon närmare vägledning för hur uttrycket falska egenföretagare ska förstås i ett skatterättsligt sammanhang har utredningen inte funnit och det är inte självklart hur uttrycket bör användas i betänkandet. Den omständigheten att inte bedömer om en person är anställd utan i stället avgör om en person ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet eller inkomstslaget tjänst talar dock för att den i direktiven angivna definitionen bör utvecklas. Utredningen har även uppmärksammats på att finns flera olika situationer där egenföretagare ligger i gråzonen mellan tjänst och näringsidkande, vilket motiverar ett brett synsätt på uttrycket falska 5Eurofound (2017), Exploring self-employment in Union, Publications Office of Union, s. 39 och Thörnquist, A., Falskt egenföretagande – ett fenomen i arbetsmarknadens gråzon, Arbetarhistoria 2013:3–4. 7EU-domstolens dom (mål nr C-413 /13), punkten 31. Utredningens utgångspunkter och begreppsanvändning Med denna utgångspunkt och med viss ledning av det som ovan anges om ekonomiskt beroende egenföretagare (eller arbetare) och falska egenföretagare har utredningen kommit fram till att uttrycket ska förstås på följande sätt i delbetänkandet. Med falsk egenföretagare avses en fysisk person som formellt uppträder som egenföretagare (per definition i betänkandet), svensk som utländsk, med godkännande för F-skatt men som arbetar under anställningsliknande förhållanden och som, om alla omständigheter vore kända för , skulle beskattas i inkomstslaget tjänst. Det spelar i detta sammanhang ingen roll om egenföretagandet grundas på fri vilja eller inte. Begreppet falsk används för att understryka att det är statusen egenföretagare som är falsk. Falskheten ligger alltså i att egenföretagandet döljer anställningsförhållandet.8 I kapitel 7 redogör utredningen närmare för vad som avses med falskt egenföretagande och för hur arbetsmarknadens parter och olika myndigheter uppfattar företeelsen. 2.2.2Faktureringsplattformar, egenanställningsföretag eller liknande Av direktiven framgår att en företeelse som utredningen särskilt ska analysera är användandet av s.k. faktureringsplattformar, egenanställningsföretag eller liknande, där personer med A-skatt anser sig i formell mening anställda av ett faktureringsföretag och använder det företagets F-skatt vid faktureringen av arbetet. Det finns inte några allmänt vedertagna definitioner av faktureringsplattformar eller egenanställningsföretag. Egenanställningsföretag används ibland synonymt för företag som kallas för plattformsföretag, faktureringsföretag eller självanställningsföretag.9 Uttrycket egenanställning är inte helt okontroversiellt. Kritiker menar bl.a. att 8På annat håll har företeelsen beskrivits som dolda anställningar, se betänkandet SOU 2017:24 Ett arbetsliv i förändring – hur påverkas ansvaret för arbetsmiljön? s. 110 och där angivna hänvisningar. 9Arvas, F. (2012), Egenanställning – en väg till arbete för långtidsarbetslösa, 0121 samt information från webbplatsen (hämtad ). I en skrivelse framtagen av Konstnärliga och () (2017), Råd om: Fakturaanställningsföretag, förekommer begreppet fakturaanställningsföretag. Utredningens utgångspunkter och begreppsanvändning det går att ifrågasätta om det överhuvudtaget handlar om en anställning och att uttrycket är förskönande.10 Begreppet egenanställning och egenanställningsföretag används dock i olika sammanhang, bl.a. i andra statliga utredningar och i domar.11 Utredningen kommer därför att använda sig av uttrycket i betänkandet. Vilka företeelser som avses och på vilket sätt dessa bör vara konstruerade för att omfattas av begreppet egenanställning kan också diskuteras. Egenanställning har i olika sammanhang beskrivits som ett trepartsförhållande där konstruktionen rymmer dels ett anställningsavtal mellan egenanställningsföretaget och den egenanställde, dels ett uppdragstagaravtal mellan egenanställningsföretaget och uppdragsgivaren. Detta innebär att egenanställningsföretaget som innehar ett godkännande för F-skatt fakturerar uppdragsgivare mot viss provision, redovisar arbetsgivaravgifter och gör skatteavdrag och betalar sedan ut resten som lön till den egenanställde. Den bärande tanken bakom egenanställning är att det är den egenanställde som tar initiativet gentemot uppdragsgivaren.12 I betänkandet avses med egenanställning sådana situationer där en person med A-skatt, som under uppdraget är anställd av ett egenanställningsföretag, tar initiativ till och inkommer med uppdrag som därefter faktureras uppdragsgivaren av egenanställningsföretaget med åberopande av sitt godkännande för F-skatt. I den beskrivning som anges i direktivet kan även andra företeelser som liknar egenanställning rymmas. Dessa kommer översiktligt att behandlas i kapitel 8. I samma kapitel redogör utredningen också närmare för hur arbetsmarknadens parter och olika myndigheter uppfattar begreppet. 10Se t.ex. Wingborg, M. (2017), Egenanställningar – den svenska modellens ingenmansland Futurions rapport 2017:1 s. 2. 11Se t.ex. SOU 2017:24, Kammarrätten i dom i mål nr 3006–15, Förvaltningsrätten i dom i mål nr 9561–16 och Förvaltningsrätten i dom i mål nr 2077–15, 2079–15, 2081–15, 2082–15 och 4098–15. 12SOU 2017:24 s. 159. Utredningens utgångspunkter och begreppsanvändning Det finns ett flertal begrepp som används för att beskriva såväl avsiktliga som oavsiktliga fel inom skatteområdet. Utifrån analysen av falska egenföretagare och egenanställningsföretag eller liknande ska utredningen ta ställning till om bestämmelserna om F-skatt behöver ändras i syfte att bekämpa skattefusk och skatteundandragande. Det finns därför skäl att närmare redogöra för vad som i utredningens mening avses med begreppen skattefusk och skatteundandragande. definierar begreppet skattefusk som avsiktliga fel, oavsett belopp, i syfte att undvika skatt. Skatteupplägg är arrangemang i syfte att minska skatten där det inledningsvis är oklart om det ligger inom eller utom lagens ram. Med skatteundandragande avses såväl skattefusk som skatteupplägg som visar sig ligga utom lagens ram.13 Skatteundandragande är således ett bredare begrepp än skattefusk. Skattefusk och skatteundandragande kan utgöra brott och leda till straffrättsliga sanktioner. Brott är en gärning som är beskriven i (BrB) eller i annan lag eller författning och för vilken straff är föreskrivet (1 kap. 1 § BrB). Straffrättsliga bestämmelser på skatteområdet finns i skattebrottslagen (1971:69). Skattebrottslagen innehåller straffbestämmelser om skattebrott (2 §), vårdslös skatteuppgift (5 §), skatteavdragsbrott (6 §), skatteredovisningsbrott (7 §), vårdslös skatteredovisning (8 §) och försvårande av skattekontroll (10 §). Som exempel kan nämnas att en arbetsgivare som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att fullgöra skyldighet att göra skatteavdrag på sätt som föreskrivs i skatteförfarandelagen kan dömas för skatteavdragsbrott till böter eller fängelse i högst . Det kan ibland finnas anledning att närmare diskutera skillnaden mellan begreppen skattefusk och skattebrott. Begreppet skattefusk ges ofta en vidare betydelse än skattebrott. En sådan tolkning ligger också väl i linje med att begreppet skattefusk till skillnad från skattebrott i det allmänna språkbruket kan anses svara mot innebörden av även mindre allvarliga fel. I nu aktuellt sammanhang finns inte några skäl att skilja på begreppen och fortsättningsvis kommer begreppet skattefusk att användas även på sådana gärningar som skulle kunna utgöra ett brott enligt skattebrottslagen. 13Skatteverkets årsredovisning 2017 s. 176. Utredningens utgångspunkter och begreppsanvändning Den totala skatteuppbörden uppgick till 1 brutto . Detta är en ökning jämfört med . De största posterna avser fysiska personers inkomstskatt, juridiska personers inkomstskatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt (moms).14 Intäkternas storlek beror främst på förhållanden som ligger utanför utredningens uppdrag, t.ex. materiella förändringar av skatteregler som påverkar de teoretiskt riktiga beloppen, löner, priser och konjunkturläge. har i uppdrag att fastställa skatter och avgifter så att skillnaden mellan de fastställda och de teoretiskt riktiga beloppen (skattefelet) blir så liten som möjligt. Med skattefel avses skillnaden mellan den skatt som skulle ha blivit fastställd om alla lämnade korrekta uppgifter och den skatt som fastställs efter kontroller. Både avsiktliga och oavsiktliga fel avses. Ytterligare en faktor som påverkar skatteintäkternas storlek är därför åtgärder för att minska skattefelet. Hur bestämmelser om skatteförfarandet vid uttag av skatter och avgifter är utformade har också betydelse för skatteintäkternas storlek genom dess effekter på skattefelet. Detta beror på att skattefelet anses vara lägst på områden där det finns effektiva systemlösningar för redovisning och betalning av skatt i form av t.ex. källskatt och tredjemansuppgifter samt på områden som är enkla att kontrollera. Störst anses skattefelet vara på inkomster som inte är föremål för vare sig tredjemansinformation eller källskatt. För att kunna fastställa rätt skatt i denna grupp krävs i huvudsak genomförande av individuella kontroller eller revisioner. I har för t.ex. löneutbetalningar ett effektivt källskattesystem skapats med ett lågt skattefel i förhållande till skattebasen som följd. Däremot är skattefelet högre på egenföretagarinkomster, vilka i princip redovisas av den skattskyldige själv och inte omfattas av kontrolluppgifter lämnade av andra.15 14Skatteverkets årsredovisning 2017 s. 18. 2008/09:62 s. 28. Utredningens utgångspunkter och begreppsanvändning Att beräkna skattefelet är svårt och innebär många osäkerheter. Det skattefel som tidigare redovisats i Skattefelskartan16 utgjorde en grov uppskattning och baserades bl.a. på många års historiska data och analyser av kontrollresultat. Enligt medförde behovet av historiska data och svårigheter i analysen att osäkerheten blev för stor för att göra beloppsmässiga skattefelsberäkningar i syfte att ta fram förändringar av skattefelet . har i stället utvecklat en modell med fem olika indikatorer som följs för att bedöma åt vilket håll skattefelet har förändrats. Dessa baseras på en stor mängd forskningsresultat kring vilka förhållanden som påverkar skattebetalarnas beteende. De fem olika indikatorerna är: förutsättningar att göra rätt, felutrymme, upplevd risk för upptäckt, motivation samt institutionell kvalitet (numer social tillit).17 Felutrymmet handlar om vilket utrymme det finns för skattebetalaren att överhuvudtaget kunna redovisa fel. Felutrymmet påverkas bl.a. av hur mycket information har från andra än skattebetalaren själv, så att t.ex. i förväg kan fylla i underlag för beskattning i deklarationerna. När baserar beskattningen på uppgifter som finns i register eller som lämnats in från andra än skattebetalaren själv, t.ex. från arbetsgivare, är felutrymmet litet. På motsvarande sätt blir felutrymmet större när beskattningen baseras endast på information som skattebetalaren själv redovisar. En ökad andel förifyllda uppgifter minskar emellertid inte bara felutrymmet utan ökar även förutsättningarna för att göra rätt. Ett minskat felutrymme kan också vara en följd av övergripande lagförändringar. Som exempel kan nämnas att bedömde att skattefelet minskade till följd av stora övergripande lagförändringar som införandet av personalliggare, kassaregister, skattereduktion för husarbete, samt nya skatteavtal med skatteparadis.18 16Skatteverket, Skattefelskarta för – hur togs den fram och hur kan den användas?, Rapport 2008:1. 17Skatteverkets årsredovisning 2010 s. 10 och 2017 s. 25 f. 18Se bl.a. årsredovisning 2010 s. 12 och utveckling i –2012 s. 8–9. Jfr , och , K. (2017), Personalliggare och kassaregister och Daunfeldt, S-O., Gidehag, A. och , N. (2017), Personalliggares effekter på lönerapporteringen i restaurang- och frisörbranschen. Rapporterna är framtagna på uppdrag av , där det bl.a. framförs att det saknas underlag för att dra slutsatsen att lagstiftning om personalliggare och kassaregister har varit effektiva. Utredningens utgångspunkter och begreppsanvändning har man kunnat konstatera förändringar i sammansättningen av gruppen egenföretagare, vid sidan om de klassiska typerna av egenföretagare som arbetar självständigt. I gruppen egenföretagare finns personer som är självständiga specialister inom vissa branscher, men även sådana vars verksamhet eller tjänster är beroende av en enda beställare eller vars arbete inte skiljer sig från anställda arbetstagares arbete. utvidgades begreppet näringsverksamhet i 13 kap. 1 § IL i syfte att fler skulle kunna tilldelas F-skatt och driva företag (proposition 2008/09:62 F-skatt år fler [prop. 2008/09:62]). Till grund för ändringen låg ett förslag som Utredningen om översyn av kraven för F-skatt m.m. lämnade i betänkandet F-skatt åt flera (SOU 2008:76). Kritik riktades mot förslaget i olika hänseenden. Exempelvis framförde Förvaltningsrätten (dåvarande länsrätten) i i sitt remissvar att ändringen av begreppet näringsverksamhet kunde få negativa effekter i form av ökat skatteundandragande och att enskilda mer eller mindre tvingas av arbetsgivaren ”att starta eget” som alternativ till anställning. lyfte i sitt remissvar fram farhågor om att större företag med hänvisning till lagändringarna kan komma att helt upphöra att ha vissa personalkategorier anställda och de anställda därför ”tvingas” ansöka om F- skatt, trots att det kan vara tveksamt om deras respektive tänkta verksamheter uppfyller kraven för näringsverksamhet. i skrev i sitt remissvar att förslaget sannolikt medför att ett ganska stort antal personer kommer att betraktas som företagare fastän de med (då) gällande regler betraktas som arbetstagare.19 efter det att lagändringen trätt i kraft fick i uppdrag att utvärdera effekterna av ändringen av inkomstskattelagens näringsverksamhetsbegrepp.20 En samstämmig bild kom fram i utvärderingen av en befintlig tendens inom näringslivet och på arbetsmarknaden som innebar att företag i högre grad gav uppdrag till personer med F-skatt i stället för att låta anställda utföra arbetet (se vidare avsnitt 3.2.6). Enligt rapporten från utvärderingen förekom ansökningar om godkännande för F-skatt från personer 19En remissammanställning finns tillgänglig i (dnr Fi2008/4290). 20Skatteverket redovisar utvärderingen i Rapport om effekterna av den ändrade ordalydelsen i 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), , (dnr 131-165148-13/113). Utredningens utgångspunkter och begreppsanvändning som inte själva såg sig som företagare, men som uppgav att godkännande för F-skatt var ett krav från uppdragsgivare för att över huvud taget bli aktuell för uppdrag. Det handlade om ansökningar från personer i transport-, bygg- och städbranscherna samt från förare av entreprenadmaskiner. har det även i förts fram att det inom främst bygg- och transportsektorn, men också inom medieyrken och hemtjänst, är allt fler arbetstagare som tvingas starta eget för att få arbete, trots att de arbetar på ett enda företag och utför samma arbetsuppgifter som en vanlig anställd. Här har benämningen ofrivilliga företagare använts.21 Problematik kring falskt egenföretagande har också rapporterats om i massmedia.22 Utredningen om arbetsmiljöregler för ett modernt arbetsliv drog slutsatsen i betänkandet Ett arbetsliv i förändring – hur påverkas ansvaret för arbetsmiljön (SOU 2017:24) att företeelsen falska egenföretagare i vart fall i någon utsträckning verkar förekomma på den svenska arbetsmarknaden. Enligt utredningen fanns det också vissa förhållanden som talade för att det inte var orimligt att anta att de falska egenföretagarna hade vuxit i antal.23 Även inom EU är frågan om falska egenföretagare aktuell. Enligt en rapport från har ett antal länder noterat fenomenet falsk egenföretagare och börjat leta efter sätt att hantera frågan (t.ex. , , , , och ).24 Falska egenföretagare har också diskuterats inom ramen för s.k. odeklarerat arbete. I ett beslut om att inrätta ett forum på området har och rådet förklarat att ”det är fråga om falskt egenföretagande när en person deklareras som egenföretagare men i själva verket uppfyller villkor som är typiska för ett 21Se t.ex. motion 2012/13:T361 Konkurrens på lika villkor inom åkerinäringen, 2013/14:T510 Hållbara lastbilstransporter och 2017/18:827 Ofrivilliga egenföretagare. , Kaliber, De ofrivilliga företagarna, , , E., Egenföretagare behöver definieras på EU-nivå, Europaportalen, , www.europa- /2013/04/egenforetagare-behover-definieras-pa-eu-niva (hämtat ), Du & jobbet, Allt fler startar eget för att rädda jobbet, , /ny- het/allt-fler-startar-eget-for-att-radda-jobbet/ (hämtat ), , S., Tusentals tvingas starta firma – för att få jobba, ETC, och Wingborg, M., Sätt stopp för falska företagare, , , /opinion/satt- stopp-falska-foretagare/ (hämtad ). 23SOU 2017:24 s. 116. 24European (2010), Self-employment in Europe 2010. Utredningens utgångspunkter och begreppsanvändning anställningsförhållande, i syfte att undvika vissa rättsliga skyldigheter eller skyldigheter att betala skatter och avgifter”.25 Det kan noteras att det inte finns någon koppling till den svenska F-skatten när falska egenföretagare behandlas i EU-rättsliga sammanhang. Mot bakgrund av det ovan angivna kan utredningen redan här konstatera att falska egenföretagare är en företeelse som uppfattas förekomma både i och andra medlemsstater i EU.