sou · H6B349 · 2018-06-15 00:00:00 — En utmaning för utredningen är dock att undersöka i vilken utsträckning F-skattesystemet uppfattas ge effekter i form av att personer blir falska egenföretagare i . Vid detta bör noteras att det finns regelverk på andra områden än det skatterättsliga som kan ge effekter på förekomsten av falska egenföretagare. Exempelvis finns det en möjlig risk att de nya reglerna om utstationering av arbetstagare som trädde i kraft kan komma att leda till att fler personer drivs in i falskt egenföretagande till följd av att arbetsgivare söker sätt att undgå olika lagstadgade villkor (se avsnitt 4.5.2).26 Såväl i som inom EU i övrigt har det blivit alltmer vanligt att den som vill få arbete utfört inom vissa sektorer engagerar egenföretagare i stället för anställda för att få en flexibel arbetskraft. Detta kan motiveras av uppdragets tidsbegränsning och omfattning eller behov av specialistkunskaper. Handlar det om egenföretagare som självständigt driver sitt företag är detta inget problem. Men om en övergång till egenföretagande inte bygger på ett verkligt fritt val att bli egenföretagare överförs i själva verket sociala risker från uppdragsgivaren till den enskilda egenföretagaren. Detta leder enligt Europeiska ekonomiska och sociala kommittén till missbruk som kan innebära allt från kringgående av sociala avgifter, via skatteundandragande och missbruk av arbetstagarnas rättigheter, till odeklarerat arbete. Detta är en allvarlig snedvridning av konkurrensen för de äkta egenföretagarna, mikroföretagen och de små och medelstora företagen.27 25Europaparlamentets och rådets beslut(EU) 2016/344 av om inrättande av ett europeiskt forum för att förbättra samarbetet när det gäller att bekämpa odeklarerat arbete, beaktandeskäl 8. 26I presenterade kommissionen ett förslag till ändring av utstationeringsdirektivet. Direktivförslaget innehåller bestämmelser som syftar till att uppnå mer likabehandling mellan utstationerade och inhemska arbetstagare vad gäller ersättning och skapa bättre förutsättningar för att företag ska kunna konkurrera på likvärdiga villkor. 27Europeiska ekonomiska och sociala kommitténs yttrande ”Missbruk av status som egenföretagare” (2013/C 161/03), punkterna 1.1 och 2.7. Utredningens utgångspunkter och begreppsanvändning Vidare har Utskottet för sysselsättning och sociala frågor i EU- parlamentet i ett betänkande behandlat falska egenföretagare i vilket anges bl.a. följande. Fiktivt egenföretagande inkräktar på arbetstagarnas sociala rättigheter, skadar konkurrensen och skapar risk för social dumpning. Falskt egenföretagande är i grunden en svårupptäckt partiell skatteflykt som undergräver pensionssystemens hållbarhet och tillräcklighet och berövar dessa system väsentliga medel. Den synnerliga höga arbetslöshet som observeras i många medlemsstater i kombination med den konstanta nedpressningen av arbetskostnaderna (sänkning av enhetsarbetskostnaderna) skapar tendenser eller praxis på de nationella arbetsmarknaderna som ytterligare gynnar en utveckling av företeelsen fiktivt egenföretagande.28 Av ovanstående redogörelse framgår att det finns en problematik som kan kopplas till företeelsen falska egenföretagare, bl.a. lönedumpning och negativ konkurrenspåverkan. Detta är i sig allvarligt eftersom en snedvriden konkurrens i förlängningen försvagar möjligheterna för företag att etablera sig på marknaden. Det finns också risk för att den bransch inom vilken falska egenföretagare finns förlorar visst anseende. Detta även om majoriteten av alla egenföretagare bedriver en seriös verksamhet och upprätthålla en sund konkurrens på lika villkor. En annan problematik som falskt egenföretagande kan föra med sig är att en person som är ekonomiskt beroende av en enda uppdragsgivare inte alltid ställer berättigade krav i olika situationer, t.ex. i fråga om arbetsmiljö,29 arbetstid och semester. Vidare har en person som arbetar som egenföretagare under anställningsliknande förhållanden i vissa fall ett mer begränsat skydd än vad en anställd har rätt till i olika sammanhang, t.ex. arbetsrättsligt, socialförsäkringsrättsligt och enligt arbetsmiljöreglerna. Det utredningen har att undersöka är dock om det finns några skatterättsliga problem som kan kopplas till företeelsen falskt egenföretagande och om nuvarande bestämmelser i 9 kap. skatteförfarandelagen därmed möjliggör att F-skattesystemet kan missbrukas för att undgå skatter eller avgifter. Ett innehav av godkännande för F-skatt innebär att näringsidkaren själv sköter inbetalningen av sina skatter och avgifter. Ett godkännande för F-skatt visar att uppdragsgivare kan anlita innehavaren 28Betänkande om social trygghet för alla, inklusive egenföretagare (2013/2111()), punkterna K–N. 29Arbetsmiljöverkets redovisning till avseende effekter av ändringen i 13 kap. 1 § inkomstskattelagen, , JU 2013/100476. Utredningens utgångspunkter och begreppsanvändning utan att bli ansvarig för skatter och avgifter. Allmänt sett betraktar även många ett godkännande för F-skatt som ett intygande från av att ett företag är seriöst och sköter sina skyldigheter. Som framgår i avsnitt 2.3.1 vet man av erfarenhet att risken för skattefel är större för inkomster som ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet än i inkomstslaget tjänst.30 Att inom ramen för utredningens arbete mäta eller att närmare uppskatta om eller vilken effekt just företeelsen falskt egenföretagande har på skattefelet är dock inte möjligt. Bedömningen får i stället göras utifrån ett resonemang om den påverkan företeelsen kan ha i form av risker. Egenanställning och andra företeelser som liknar egenanställning aktualiserar vissa skatterättsliga frågor. Främst har dock risken för att egenanställda hamnar i en juridisk gråzon mellan arbetstagare och egenföretagare diskuterats. Egenanställning är en relativt ny företeelse på den svenska arbetsmarknaden och egenanställningsföretagens affärsidé uppges vara att skapa möjligheter för personer att ta uppdrag, oftast tillfälliga, utan att de behöver vara godkända för F-skatt och sköta den administration som är förenad med egenföretagande. Egenanställningen, så som utredningen definierat den, bygger som ovan nämnts på att det är uppdragstagaren själv som tar initiativet och inkommer med uppdraget. har företeelsen kommit att diskuteras allt mer i den allmänna debatten. Såväl kritik som dess fördelar har förts fram.31 När det gäller egenanställningen som ett nytt sätt att arbeta har det framförts att företeelsen kan leda till fler företag och fler vägar in i yrkeslivet. Framför allt brukar fördelarna med egenanställning för unga som samlar på sig yrkeserfarenhet eller för personer med utländsk bakgrund som har kunskaper och erfarenheter som är efterfrågade, men som har svårt att få anställning, lyftas fram. Egenanställningen anses av många vara ett sätt att förverkliga idéer 30Se också , Rapport om effekterna av den ändrade ordalydelsen i 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), , (dnr 131-165148-13/113) s. 14. 31Se t.ex. motion 2015/16:263 Främja egenanställningsformen, 2015/16:1373 Egensanställning som ett verktyg mot arbetslöshet, 2016:17:1186 Egenanställning och 2017/18:244 Egenanställning samt betänkande 2016/17:AU4 s. 36 och 2017/18:AU4 s. 11. Utredningens utgångspunkter och begreppsanvändning och tillvarata möjligheter som dyker upp utan att man behöver lägga tid och energi på administration och lagar och regler som måste beaktas när man bedriver näringsverksamhet. Även framväxten av en delningsekonomi där människor gör mindre tjänster åt varandra mot betalning har lyfts fram som en utveckling där egenanställningsföretagen kan spela en viktig roll eftersom det finns en utmaning kring hur dessa tjänster ska beskattas. Förespråkarna anser att egenanställningsföretagen då kan utgöra en seriös aktör som tar ansvar för skatter och avgifter och därmed ser till att delningsekonomin fungerar i enlighet med rådande lagar och regler och att staten får in rätt skatt. Vidare anses svarta jobb kunna bli vita då personer som redan har en anställning kan dra sig för att redovisa inkomster från enstaka arbeten utanför det ordinarie arbetet om den administrativa bördan blir för stor. Den kritik som har riktats mot företeelsen avser främst risken för att man kringgår anställningsskyddet eller arbetsgivarens ansvar i olika situationer.32 Eftersom avtalet mellan egenanställningsföretaget och uppdragsgivaren är ett kommersiellt avtal, och inget kollektivavtal som reglerar den lön som egenanställningsföretaget betalar till den egenanställde, finns det ingen spärr mot att konstruktionen används för underbudskonkurrens. Egenanställda anses inte heller omfattas av samma trygghet som andra anställda har i samband med sjukdom och arbetslöshet. Konstruktionen kan vidare skapa oklarheter t.ex. vad gäller ansvaret för arbetsmiljön. Andra principiella frågor som förts fram handlar om vilka övriga konsekvenser egenanställning som en slags mellanform av företagande och traditionell anställning kan få och att gränsdragningsproblemen snarare skulle kunna öka än minska. I en rapport från anges att skiljelinjen i debatten verkar gå mellan om egenanställda ska ses som regelrätta företagare som vill driva egen verksamhet eller som arbetstagare med en svag förhandlingsposition, vilka tvingas till dåliga villkor därför att uppdragsgivaren inte ger dem en regelrätt anställning.33 När det gäller företeelsens betydelse ur ett arbetsrättsligt perspektiv kan utredningen konstatera att det inte är självklart i vilken 32Se bl.a. , L., och , L. (2013), Egenanställning – en väg in i arbetsmarknaden s. 19–20 och , S., Möjlighetsbaserat företagande bättre än rättsliga hybrider, debattinlägg på utredarna.nu (). 33Calmfors, L., m.fl. (2018), Arbetsmarknadsekonomisk rapport – Olika vägar till jobb, s. 13. Utredningens utgångspunkter och begreppsanvändning utsträckning en person som anser sig anställd i ett egenanställningsföretag också betraktas som arbetstagare. Som exempel kan nämnas frågan i vilken utsträckning som t.ex. arbetsmiljölagen (1977:1160) är tillämplig på relationen mellan egenanställningsföretaget och den egenanställde. I SOU 2017:24 (s. 173 f.) lyfter utredningen fram ett antal utmaningar. Utredningen anför bl.a. att det mot bakgrund av hur egenanställning är upplagd är svårt att se att den egenanställde ska betraktas som arbetstagare hos egenanställningsföretaget. Den egenanställde arbetar inte för egenanställningsföretagets räkning och det företaget utövar inga arbetsgivarbefogenheter såsom arbetsledning gentemot den egenanställde. Att egenanställningsföretaget inom ramen för faktureringstjänsten kan ha gjort vissa sociala åtaganden som att betala sjuklön och teckna försäkringar innebär inte, enligt utredningen, att det har etablerats ett arbetsgivar-/arbetstagar- förhållande. Andra frågor som aktualiseras rör egenanställdas rätt till ersättning från arbetslöshetsförsäkringen där det också får anses oklart i vilken utsträckning den egenanställde ska betraktas som arbetstagare hos egenanställningsföretaget.34 Här kan dock nämnas att det finns fall där en egenanställd, som inte bedömdes som arbetstagare hos egenanställningsföretaget, i stället ansågs vara arbetstagare i arbetslöshetsförsäkringens mening i förhållande till sin uppdragsgivare.35 I dessa fall kan således problem uppstå, motsvarande sådana som aktualiseras vid falskt egenföretagande, t.ex. då en person som egentligen borde vara anställd av sin uppdragsgivare i stället anlitas genom ett egenanställningsföretag. Av ovanstående redogörelse framgår att det finns en viss problematik kopplat till egenanställning eller liknande inom arbetslöshetsförsäkringen och arbetsrätten. Utredningen har emellertid att undersöka om det finns några skatterättsliga problem som kan kopplas till nämnda företeelser och om nuvarande bestämmelser i 9 kap. skatteförfarandelagen därmed möjliggör att F-skattesystemet kan missbrukas för att undgå skatter eller avgifter. 34Se SOU 2017:24 s. 169 där utredningen anger att praxis synes vara att den egenanställde inte betraktas som arbetstagare hos egenanställningsföretaget. Se Kammarrätten i dom i mål nr 3059–09, Kammarrätten i dom i mål nr 3157–11 och i mål nr 3054–14, Kammarrätten i dom den 30september 2015 i mål nr 911–15 och Kammarrätten i dom i mål nr 3006–15. 35Kammarrätten i dom i mål nr 3006-15. Utredningens utgångspunkter och begreppsanvändning har det inte lyfts fram särskilt i direktivet på vilket sätt egenanställning eller liknande är att betrakta som problematiska ur ett skattefusk och skatteundandragande perspektiv. Olika konstruktioner med fristående uppdragstagare – underentreprenörer, bemanningsföretag och mellanmän i flera led – kan dock i olika sammanhang användas i syfte att försvåra för att upptäcka och utreda skatteundandragande.36 Utredningen har uppmärksammat några rättsliga utmaningar som kommer att analyseras i delbetänkandet. En sådan är den betydelse som ordningen på avtalens ingående får för bedömningen av vilket inkomstslag en inkomst ska hänföras. Även om den normala ordningen för egenanställning är att arbetet för uppdragsgivarens räkning påbörjas efter att avtalsrelationen mellan kunden och egenanställningsföretaget har etablerats förekommer det att företag kontaktas först när arbetet redan är utfört och utföraren vill ha hjälp med faktureringen.37 Det finns också andra konstruktioner liknande egenanställning där personer anlitas och utför arbete men där uppdragen tas in och förmedlas genom företaget och inte på den enskilde uppdragstagarens eget initiativ. Utredningen kommer i analysen att utgå från på vilket sätt företeelsen är konstruerad och inte i vilken utsträckning som en fysisk person anser sig egenanställd eller om ett företag anser sig utgöra ett egenanställningsföretag. 36Se bl.a. propositionen Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn (prop. 2005/06:130) och Brottsförebyggande rådets rapport 2011:7 Storskaliga skattebrott – en kartläggning av skattebrottslingens kostnader samt rapport 2007:27 Organiserat svartarbete i byggbranschen. 37SOU 2017:24 s. 166. Utvecklingen i samhället har historiskt haft stor betydelse för hur skattesystemet har varit utformat. Detta har påverkat såväl vad som beskattas som formerna för redovisning och betalning av skatter och avgifter. Samhällsutvecklingen leder också till ändrade arbetssätt för olika yrken och till att nya företeelser och arbetsformer som inte funnits eller i vart fall inte varit vanligt förekommande dyker upp på arbetsmarknaden. Lagstiftningen inom olika områden kan då behöva anpassas efter de nya förhållanden som råder. Bestämmelser om godkännande för F-skatt finns i skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. Sedan F-skattesystemet infördes har regelverket ändrats vid ett fåtal tillfällen. I avsnitt 3.2 görs en kort historisk tillbakablick över utvecklingen av F-skattesystemet. Därefter redogörs i avsnitt 3.3 översiktligt för några förändringar på arbetsmarknaden och i företagandet. 3.2F-skattesystemet – kort historik 3.2.1Behovet av ett nytt system Frågan om det förelåg ett anställningsförhållande eller inte hade före F-skattesystemets införande vållat stora besvär för både arbetsgivare och den som utförde arbetet. Det dåvarande systemet utgick från att parterna själva skulle bedöma om det förelåg ett anställningsförhållande eller inte. Om det var ett anställningsförhållande skulle arbetsgivaren innehålla och betala in skatter för den anställde, s.k. preliminär A-skatt, samt betala arbetsgivaravgift. Om det i stället var fråga om en enskild som bedrev näringsverksamhet som anlitades skulle den enskilda näringsidkaren själv betala in sin preliminära skatt, s.k. preliminär B-skatt, och socialavgifter. Innehavet av B-skattsedel innebar inte med automatik att innehavaren bedömdes som näringsidkare i beskattningssammanhang och skattemyndigheterna (numera som bildades genom en sammanslagning av och landets dåvarande tio skattemyndigheter) kunde i efterhand göra arbetsgivaren ansvarig för skatter och avgifter. I kritiken av den dåvarande ordningen framhölls bl.a. att oklarheten i fråga om skatteavdrag och arbetsgivaravgifter hade gjort det svårt för företag och enskilda att bilda sig en allmän uppfattning om skyldigheterna i detta hänseende för den som betalade ut ersättning till annan för utfört arbete. Den dåvarande ordningen ansågs föranleda en stor mängd situationer där företag och enskilda personer som på mer eller mindre goda grunder utgått ifrån att de inte varit skyldiga att göra avdrag för preliminär A-skatt eller att betala arbetsgivaravgifter för utgiven arbetsersättning ändå genom myndighetsåtgärder ansetts ha det ansvaret. De ekonomiska konsekvenserna ansågs kunna bli förödande för de enskilda. Svårigheten att förutse skyldigheterna ledde också till en lång rad processer vid försäkringsdomstolarna och de allmänna förvaltningsdomstolarna. Ett behov av mera generella ändringar av reglerna ansågs därför finnas.1 Regler om F-skatt infördes genom proposition om F-skattebevis, m.m. (prop. 1991/92:112). Förslaget hade föregåtts av ett omfattande arbete som syftade till att göra systemet för redovisning och betalning av inkomstskatt och socialavgifter enklare och smidigare. Eftersom de dåvarande reglerna om skyldigheten att göra skatteavdrag och betala socialavgifter ansågs vara svåra att tillämpa var en viktig del i detta arbete att förenkla reglerna. Målet var att ingen skulle behöva sväva i ovisshet om vilka skyldigheter som förelåg. Införandet av F-skatt byggde på förslag som lämnats av socialavgiftsutredningen (S 1981:04). Utredningen hade dessutom utarbetat ett förslag om företagarregistrering i departementspromemorian Företagarregistrering – klarare regler för socialavgifter (Ds S 1985:1). Vid remissbehandlingen framhölls från flera håll att förslaget inte var 1Proposition om F-skattebevis, m.m. (prop. 1991/92:112) s. 71–73. Kritik riktades bl.a. mot att reglerna om företagarregistrering inte skulle gälla juridiska personer. I samband med att utredningsförslaget sågs över inom arbetades också regler om skatteavdrag på biinkomster in i förslaget.2 Resultatet redovisades därefter i departementspromemorian, F-skatte- bevis – nya regler för skatteavdrag och socialavgifter (Ds 1988:59). De allmänna överväganden som redovisades i promemorian byggde i princip på samma grund som socialavgiftsutredningens förslag, nämligen att skyldigheten att betala socialavgifter skulle knytas till en särskild registrering. Utformningen av en sådan registrering kom dock att utformas efter delvis andra linjer än de som utredningen följt och möjligheterna till en registrering och rättsverkningarna av den vidgades i förhållande till utredningens förslag.3 De nya reglerna som trädde i kraft innebar att en ny skattsedel på preliminär skatt för företagare – en F-skattsedel – infördes som den tidigare B-skattsedeln slopades. F-skatt- sedeln fick utfärdas för den som bedrev näringsverksamhet eller som kunde antas komma att bedriva sådan verksamhet. Den som för ett arbete anlitade någon som hade en F-skattsedel skulle inte vara skyldig vare sig att göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter på ersättningen för arbetet. Om den som utför arbetet däremot hade en A-skattsedel eller saknade skattsedel på preliminär skatt skulle den som betalade ut ersättningen för arbetet vara skyldig att både göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter. Den som fick en F- skattsedel skulle betala sin preliminära skatt i form av F-skatt efter särskild debitering och socialavgifter i form av egenavgifter. De nya reglerna innebar vidare att det skulle ankomma på att efter ansökan tilldela både fysiska och juridiska personer som bedrev näringsverksamhet en F-skattsedel. skulle härigenom ta över ansvaret från parterna genom att på förhand bedöma om det var fråga om näringsverksamhet eller inte. Till F-skattsedeln skulle också fogas ett F-skattebevis. Av beviset skulle framgå att innehavaren själv ansvarade för den preliminära skatt och de socialavgifter som belöpte på ersättning för arbete som denna fått i uppdrag att utföra. På detta sätt skulle den som betalade ut ersättningen på ett enkelt sätt få information om vem som bar ansvaret för skatteavdrag och för betalning av de sociala avgifterna. 2Förslaget byggde på Rapport 1983:3, Skatteavdrag på biinkomster. 1991/92:112 s. 69. Skattsedeln skulle däremot inte avgöra till vilket inkomstslag en viss ersättning skulle hänföras vid beskattningen eller avgöra det arbetsrättsliga förhållandet. Sedan systemet infördes har ett flertal regler som rör F- skattesystemet ändrats. I samband med att uppbördslagen ersattes med skattebetalningslagen ändrades reglerna, så att F-skattsedel även kunde utfärdas till den som inte var skattskyldig i . En större ändring kom att genomföras . I budgetpropositionen (prop. 1997/98:1) aviserade regeringen att den avsåg att förelägga ett förslag som syftade till att det skulle bli lättare för den som startar näringsverksamhet att få F-skattsedel. Förslaget lades fram genom proposition Utfärdande av F-skattsedel m.m. (prop. 1997/98:33). Regeringen konstaterade att ordningen för utfärdande av F- skattsedlar hade fungerat mycket väl men att viss kritik hade riktats mot villkoren för att få en F-skattsedel. De som startade eget företag hade ibland alltför svårt att få F-skattsedel beroende på att bestämmelserna tolkades restriktivt och bl.a. krävde att företaget redan innan det startade skulle kunna uppge ett visst antal uppdragsgivare. Om inte tillräckligt många uppdragsgivare uppgivits bedömdes verksamheten inte vara näringsverksamhet. Regeringen föreslog därför en ändring som innebar att bevisbördan kastades om så att den som bedrev eller hade för avsikt att bedriva näringsverksamhet skulle tilldelas F-skattsedel efter ansökan om det inte fanns skälig anledning att anta att näringsverksamhet varken bedrevs eller skulle komma att bedrivas. Förslaget innebar inte någon ändring av begreppet näringsverksamhet, men det skulle göra det lättare att få en F-skattsedel. Regeringen anförde att med den föreslagna utformningen av reglerna skulle det bli än viktigare att sökanden, i samband med utfärdandet av F-skattsedel, informerades om att bedömningen var preliminär och att en annan bedömning kunde göras senare t.ex. vid beskattningen. Det ansågs också vara lämpligt att dåvarande skattemyndigheterna, liksom många av dessa redan gjorde, genom samtal eller besök följde upp de som fick F-skattsedel i syfte att kontrollera att den bedrivna verksamheten var näringsverksamhet. Förslaget innebar som ovan nämns inte någon ändring av begreppet näringsverksamhet. Däremot lyftes projekt (se nedan) som syftade till att kartlägga dåvarande praxis, särskilt avseende självständighetskriteriet, fram som angeläget. 3.2.3Riksskatteverkets rapport 1998:4, F-skatt åt flera En arbetsgrupp inom föreslog , i rapporten åt flera – Utvidgning av näringsbegreppet, att definitionen av näringsverksamhet skulle utvidgas. Enligt arbetsgruppens mening var de kriterier som traditionellt tillämpats i praxis vid bedömningen av om en verksamhet skulle anses självständigt bedriven alltför snäva. I uppdraget kartlades och granskades domstolspraxis för sådana yrkeskategorier där problem vid bedömningen om näringsverksamhet kunde anses bedrivas eller inte ofta uppstod. Arbetsgruppen kom fram till att även om praxis för många yrkeskategorier ansågs vara relativt ändamålsenlig kunde praxis i en del fall anses som mer eller mindre otidsenlig. Detta p.g.a. att personer som bedrivit viss verksamhet blivit bedömda som anställda trots att kriterierna för näringsverksamhet i princip varit uppfyllda. föreslog en ändring i lagtexten av rekvisitet ”yrkesmässigt självständigt bedriven förvärvsverksamhet” till ”med viss grad av självständighet bedriven förvärvsverksamhet” Den föreslagna lydelsen skulle innebära lägre krav för att en verksamhet skulle anses självständigt bedriven. behandlades i budgetpropositionen för (prop. 1998/99:1 s. 143).