sou · H6B349 · 2018-06-15 00:00:00 — Huruvida bristerna är mer än obetydliga bör bedömas med hänsyn till såväl betalningsdröjsmålets längd som skuldbeloppets storlek. En enstaka betalningsförsummelse bör inte ens vid stora skuldbelopp föranleda att godkännande vägras. Har betalning uteblivit i fråga om mer än två tillfällen kan det komma i fråga att vägra godkännande. En skatteskuld som hänför sig till endast en eller två betalningstillfällen bör dessutom kunna föranleda att godkännande vägras om betalningsdröjsmålet blir långvarigt.4 I förarbetena till F-skattereformen uttalas att om inte skulden betalas senast närmast följande år bör återkallelse i regel ske (prop. 1991/ 92:112 s. 121). Uppstår mer än obetydliga skatte- eller avgiftsskulder bör det finnas grund för att återkalla företagets godkännande och hindra företagsledaren från att driva företaget vidare med F-skatt, om det inte finns särskilda skäl (prop. 2010/11:165 s. 165). ska återkalla ett godkännande för F-skatt om innehavaren begär det. Ett godkännande ska också återkallas om förutsättningarna för godkännande för F-skatt enligt 9 kap. 1 § andra stycket SFL är uppfyllda (9 kap. 4 § första stycket SFL). Ett godkännande för F-skatt ska således återkallas om innehavaren upphör att bedriva näringsverksamhet. Återkallelsegrunden omfattar dels situationen att en faktiskt bedriven näringsverksamhet har upphört, dels att den som har fått ett godkännande för F-skatt p.g.a. en avsikt att bedriva näringsverksamhet överhuvudtaget inte har på- 4Se , K., och Leidhammar, B., Skatteförfarandelagen m.m. (den . 2017, Zeteo), kommentaren till 9 kap. 1 §. börjat någon verksamhet trots att gått eller bedriver en verksamhet som inte är att betrakta som näringsverksamhet. Återkallelse ska också ske om innehavaren eller annan som ska prövas enligt 2 §: –har brutit mot villkor som har meddelats enligt 3 § eller på annat sätt har missbrukat sitt godkännande för F-skatt och missbruket inte är obetydligt, –inte har redovisat eller betalat skatter eller avgifter enligt denna lag eller motsvarande utländska skatter eller avgifter i en utsträckning som inte är obetydlig, –inte har följt ett föreläggande att lämna inkomstdeklaration eller sådana särskilda uppgifter som avses i 33 kap. 6 § eller har lämnat eller godkänt så bristfälliga uppgifter att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattning, –har näringsförbud, eller –är försatt i konkurs. I förarbetena uttalas att återkallelse av ett godkännande för F-skatt i allmänhet måste ses som en mycket ingripande åtgärd, varför återkallelsegrunderna ska tolkas restriktivt.5 Den restriktiva tolkningen gäller framför allt det som kan hänföras till och omfattas av begreppet missbruk.6 Återkallelse p.g.a. missbruk av godkännande för F-skatt aktualiseras främst i följande fall.7 För det första kan missbruk anses föreligga när ett godkännande för F-skatt används i skatteundandragande syfte, t.ex. genom att en person med godkännande för F-skatt går in som betalningsmottagare i stället för den som utfört arbetet. Ett annat fall är när någon som tilldelats ett godkännande för F-skatt med villkor åberopar den i ett anställningsförhållande. Ett missbruk kan även anses finnas om innehavaren åberopar ett godkännande för F-skatt i ett pågående anställningsförhållande där personen tidigare åberopat utan att någon avgörande förändring i arbetsförhållandena inträffat. I förarbetena anges att om en innehavare av 1991/92:112 s. 116 och prop. 2010/11:165 s. 726. 1991/92:112 s. 119. 7Skatteverkets information om utfärdande och återkallelse av F-skattsedel enligt skattebetalningslagen (SKV M 2009:4) s. 7. godkännande för F-skatt uppträder som s.k. mellanman är det ett exempel på en missbrukssituation.8 Om det rör sig om ett anställningsförhållande bör innehavaren av godkännandet för F-skatt enligt allmänna råd ha insett detta för att ett missbruk i skatteförfarandelagens mening ska bli aktuellt.9 Se föregående avsnitt vad som avses med ett missbruk av godkännande för F-skatt som inte är obetydligt. 4.4.4Anmälningsskyldighet och solidariskt betalningsansvar Den som anlitar en person som åberopar ett godkännande av F-skatt ska inte göra skatteavdrag och inte betala arbetsgivaravgifter, såvida han eller hon inte känner till att uppgiften om F-skatt är oriktig. Detta gäller även om det är uppenbart att det är fråga om ett anställningsförhållande. Om F-skatt åberopas i ett uppenbart anställningsförhållande är utbetalaren i stället skyldig att skriftligen anmäla detta förhållande till (10 kap. 14 § SFL). Anmälningsskyldigheten är viktig för att ska ha möjlighet att ingripa mot missbruk. En anmälan innebär att kan utreda om godkännandet bör återkallas eller om ett godkännande utan villkor bör bytas ut mot ett villkorat godkännande.10 Om en utbetalare inte gör en anmälan får besluta att utbetalaren är skyldig att betala skatten och avgifterna på ersättningen (59 kap. 7 § SFL). För att en utbetalare ska kunna göras betalningsskyldig i dessa situationer krävs att det kan anses ha varit uppenbart för den som uppdragit arbetet att det rått ett anställningsförhållande, men att detta inte anmälts till i samband med utbetalningen (prop. 1991/92:112 s. 109). har i avgörandet RÅ 2003 ref. 91 behandlat frågan om anmälningsskyldigheten enligt 40 a § UBL (numera 10 kap. 14 § SFL) och om det var uppenbart att arbetet hade utförts under sådana förhållanden att de som utförde detta var att anse som anställda hos den som betalade ut ersättningen för arbetet. Domstolen fann att vad som hade förekommit i målet inte gav vid handen att det varit uppenbart att de aktuella arbetena utförts åt 1991/92:112 s. 119. 9Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2012:6). 2010/11:165 s. 735. aktiebolaget under sådana omständigheter att de som utfört arbetena varit att anse som anställda hos bolaget. Domen visar således att anmälningsskyldighet endast föreligger när det är klart att arbetet utförts i en uppenbar anställning och att detta ska ha stått klart också för utbetalaren. 4.5Särskilt om utländska näringsidkare i Sedan införandet av den tidigare gällande skattebetalningslagen (numera skatteförfarandelagen) kan en person som inte är skattskyldig i men som bedriver eller avser bedriva näringsverksamhet i landet bli godkänd för F-skatt. gällde att endast den som var skattskyldig här i landet kunde bli tilldelad F- skattsedel (numera godkännande för F-skatt), men eftersom man ville underlätta för utländska fysiska och juridiska personer att bedriva näringsverksamhet i slopades detta krav (prop. 1996/97:100 s. 535). är rörlighet över gränserna ett naturligt inslag och gränsöverskridande arbete kan utföras med stöd av olika bestämmelser. Det kan t.ex. vara fri rörlighet av tjänster eller etableringsfriheten eller utstationering av arbetstagare. Regelverket varierar beroende av under vilken rättslig form arbetet utförs. Nedan behandlas vissa regelverk som kan anses ha relevans för utredningens deluppdrag. 4.5.1Fri rörlighet för tjänster och etableringsfrihet Genom medlemskapet i EU fick ett helt nytt regelverk att anpassa sig till. De EU-rättsliga fördragen har införlivats i svensk rätt genom lagen (1994:1500) med anledning av anslutning till EU och är att betrakta som en del av den nationella rätten. Inom brukar man skilja mellan den primära rätten och den sekundära rätten. Till primärrätten hör främst de grundläggande fördragen, bl.a. fördraget om Europeiska unionen () och fördraget om Europeiska unionens funktionssätt11 (EUF-fördraget), och de till fördragen knutna protokollen och 11Senast ändrat och namnändrat genom Lissabonfördraget 2007, fördraget kallades tidigare EG- fördraget. De rättsakter som med stöd av fördragsbestämmelserna utfärdas av EU:s institutioner utgör den s.k. sekundärrätten. Primärrätten är den överordnade rättskällan inom EU. I princip är varje medlemsstat suveränt i fråga om utformningen av sitt skattesystem men reglerna i EUF-fördraget om fri rörlighet för personer, tjänster, kapital och etableringsfrihet har kommit att få allt större betydelse även på skatteområdet. IEUF-fördraget fastställs principen att egenföretagare och ekonomiska aktörer som är etablerade på en medlemsstats territorium får bedriva ekonomisk verksamhet i samtliga medlemsstater. Detta kan ske på två sätt. Egenföretagare och yrkesutövare eller juridiska personer som är lagligen verksamma i en medlemsstat har rätt att antingen bedriva stabil och kontinuerlig ekonomisk verksamhet i en annan medlemsstat (etableringsfrihet, artikel 49) eller tillfälligt erbjuda och tillhandahålla tjänster i andra medlemsstater som de förblir etablerade i sitt ursprungsland (frihet att tillhandahålla tjänster, artikel 56). Den direkta konsekvensen av EUF-fördragets regler om fri rörlighet för tjänster och etableringsfrihet är att alla EU-medborgare12 kan begära att de behöriga nationella myndigheterna tillämpar dessa. All diskriminering p.g.a. nationalitet är förbjuden (artikel 18). Medlemsstaterna måste behandla medborgare från andra medlemsstater på samma sätt som de behandlar sina egna medborgare; all diskriminering är otillåten oberoende av om den är direkt eller indirekt kopplad till nationalitet. Diskriminering kan bestå både i att en medlemsstat tillämpar olika regler på jämförbara situationer och i att en medlemsstat tillämpar samma regler trots att situationerna är olika. har deklarerat att det allmänna diskrimineringsförbudet i artikel 18 EUF-fördraget förbjuder såväl öppen (även kallad direkt) som dold (även kallad indirekt) diskriminering p.g.a. av nationalitet. Med öppen diskriminering avses de fall då en medlemsstat har regler som uttryckligen diskriminerar EU-med- borgare p.g.a. deras nationalitet, t.ex. att bara svenska medborgare ska erhålla vissa skatteförmåner. Med dold diskriminering avses när medlemsstater till synes har neutrala kriterier för att förbjuda eller tillåta vissa handlingar, dvs. kriterier som inte uttryckligen handlar om 12Av artikel 21 i EUF-fördraget följer att fysiska personer som är unionsmedborgare har en generell rätt till fri rörlighet inom EU. nationaliteten, men som ändå innebär att personer från andra medlemsstater diskrimineras, t.ex. att en arbetstagare måste vara bosatt på viss plats för att få vissa fördelar. När prövar om diskriminering är för handen görs en jämförelse mellan två objektivt jämförbara situationer. Domstolen har ofta haft anledning att ta ställning till förhållandet mellan diskrimineringsförbudet och de förbud mot restriktioner som stadgas beträffande de grundläggande friheterna för bl.a. personer, företag och tjänster i EUF-fördraget. För att främja tillhandahållandet av tjänster över gränserna krävs lojal konkurrens och åtgärder som garanterar att arbetstagarnas rättigheter respekteras. Detta framgår av ingressen till utstationeringsdirektivet som antogs 1996.14 Där framgår också att det bör ske en samordning mellan medlemsstaternas regler så att en kärna av tydligt definierade skyddsregler kan fastställas. Syftet med utstationeringsdirektivet är att samordna reglerna i medlemsländerna på så sätt att man pekar ut vilka tvingande regler i värdlandet ett företag måste iaktta när det utstationerar arbetstagare. Genom direktivet har det införts en skyldighet att göra vissa i värdstaten gällande minimivillkor, t.ex. i fråga om minimilön och längsta arbetstid (den s.k. hårda kärnan av villkor) tillämpliga på utstationerade arbetstagare. Staterna måste också se till att det finns lämpliga förfaranden för de utstationerade arbetstagarna, eller deras företrädare, att göra gällande sin rätt och att det är möjligt att väcka talan i värdstaten. Begreppet utstationering är främst hänförligt till tjänsteområdet, men utstationering kan likväl betraktas som ett mellanting mellan det fria tillhandahållandet av tjänster över gränserna och etablering i ett annat EU-land. Det som främst kännetecknar en utstationeringstjänst är att tjänsteutövaren utför tjänsten med egen personal i ett annat medlemsland. 13Pelin, L., Internationell skatterätt, (, Zeteo), avsnitt 9.4. 14Europaparlamentets och rådets direktiv /71/EG av om utstationering av arbetstagare i samband med tillhandahållande av tjänster (EGT L 018, 21.1.1997, s. 1, Celex 396L0071). Direktivet har genomförts genom lagen (1999:678) om utstationering av arbetstagare (utstationeringslagen) och gäller för utstationerande arbetsgivare även från länder utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Lagen gäller bara om det finns ett anställningsförhållande i tre situationer: 1.när en arbetsgivare för egen räkning och under egen ledning sänder arbetstagare till enligt avtal som arbetsgivaren har ingått med den i verksamma mottagaren av tjänsterna, 2.när en arbetsgivare sänder arbetstagare till till en arbetsplats eller till ett företag som tillhör koncernen eller 3.när en arbetsgivare som hyr ut arbetskraft eller ställer arbetskraft till förfogande sänder arbetstagare till ett användarföretag som är etablerat i eller som bedriver verksamhet här. I utstationeringslagen anges vilka minimivillkor i lagstiftningen som ska gälla vid utstationering. Eftersom det i inte finns någon lagstiftning om minimilön eller något system för allmängiltigförklaring av kollektivavtal med minimilöner, finns det inte i lagen någon bestämmelse om vilken minimilön som ska betalas vid utstationering. I stället regleras det i utstationeringslagen under vilka förutsättningar det får vidtas stridsåtgärder för att genom kollektivavtal reglera minimilönen eller andra minimivillkor i den hårda kärnan för utstationerade arbetstagare. gäller nya regler om utstationering. Lagändringarna syftar till att stärka kollektivavtalens ställning för att den svenska arbetsmarknadsmodellen ska fungera bättre när det gäller skydd för utstationerade arbetstagare. Ändringarna innebär i korthet: 1.Lex är upphävd, vilket innebär att fackförbunden får vidta stridsåtgärder även om arbetsgivaren visar att denne ger villkor som motsvarar minimivillkoren i ett centralt kollektivavtal. 2.Utstationerande arbetsgivare är skyldiga att på begäran av ett fackförbund utse en företrädare som har behörighet att förhandla om och sluta kollektivavtal. 3.Utstationerade arbetstagare som inte är medlemmar i svenskt fackförbund ska ha rätt till vissa kollektivavtalsvillkor, om den utstationerande arbetsgivaren tecknat ett svenskt kollektivavtal med ett svenskt fackförbund. 4.Utstationerade arbetstagare skyddas mot repressalier, vilket betyder att en utstationerande arbetsgivare inte får utsätta sina arbetstagare för repressalier p.g.a. att arbetstagaren inlett rättsliga eller administrativa förfaranden om arbets- och anställningsvillkor som gäller vid utstationering eller enligt kollektivavtal. 5.Arbetstagar- och arbetsgivarorganisationer ska anmäla en kontaktperson/kontaktfunktion till . Kontaktpersonens uppgift är att informera om sådana arbets- och anställningsvillkor som kan krävas med stöd av stridsåtgärder. presenterade Europeiska kommissionen ett förslag till ändring av utstationeringsdirektivet.15 En överenskommelse har nåtts i de informella trepartssamtalen och direktivet väntar antas i rådet . Regeringen har ställt sig positiv till förslaget till ändring av utstationeringsdirektivet och välkomnar kommissionens ansats att skapa mer likabehandling mellan utstationerade och inhemska arbetstagare, med respekt för den fria rörligheten av tjänster.16 4.5.3F-skatt för utländska näringsidkare Isamband med att bestämmelserna om F-skatt infördes diskuterades inte hur F-skatten skulle tillämpas i förhållande till utländska näringsidkare.17 I propositionen 1996/97:100 (s. 521 och 535) uttalades emellertid att eftersom även den som inte är skattskyldig i ska kunna få en F-skattsedel (numera godkännande för F- skatt) har begreppet näringsverksamhet i då gällande skattebetalningslagen utvidgats till att också omfatta sådan verksamhet som bedrivs eller kan antas komma att bedrivas här i landet av någon som 15Förslag till och rådets direktiv om ändring av och rådets direktiv /71/EG av om utstationering av arbetstagare i samband med tillhandahållande av tjänster, KOM (2016) 128. 16Regeringskansliet Faktapromemoria, 2015/16:FPM67, Ändring av utstationeringsdirektivet. 17F-skattesystemet infördes genom prop. 1991/92:112. inte är skattskyldig här men som, om verksamheten bedrivits av någon här skattskyldig, varit att hänföra till intäkt av näringsverksamhet. En utländsk fysisk eller juridisk person som bedriver eller har för avsikt att bedriva näringsverksamhet i kan således efter ansökan få ett godkännande för F-skatt. Det gäller även om den utländske näringsidkaren bedriver näringsverksamhet och därför inte är skattskyldig till inkomstskatt i . För utländska personer gäller liksom för inrikes personer, bl.a. att redovisning och betalning av skatter och avgifter ska ha skötts i hemlandet. Fysiska personer som inte är bosatta i och som inte heller vistas här stadigvarande, ska därför genom intyg eller på annat sätt visa att de inte har skatteskulder i sitt hemland. Även utländska juridiska personer som ansöker om godkännande för F- skatt ska genom att komma in med intyg eller på något annat sätt visa att de inte har skatteskulder i det land där företaget har sitt säte. Detta gäller oavsett om den juridiska personen har fast driftställe i eller inte. Med fast driftställe avses en stadigvarande plats för affärsverksamhet, varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs (2 kap. 29 § IL). 4.5.4Skyldighet att betala socialavgifter i När en person kommer till för tillfälligt arbete här uppkommer, förutom skattefrågor, frågor om skyldigheten att betala socialavgifter. Avgiftsskyldigheten styrs av antingen socialavgiftslagen, EU:s förordningar om social trygghet som samordnar medlemsstaternas socialförsäkringssystem eller en socialförsäkringskonvention. har ingått ett tjugotal konventioner om social trygghet med andra länder. är överordnad både konventionerna och svensk lag och konventionerna är överordnad den svenska lagstiftningen (se 1 kap. 3 § och 2 kap. 4 § ). Nedan behandlas svensk rätt och EU:s förordningar om social trygghet. Som nämns i avsnitt 4.3 finns bestämmelser om socialavgifter i socialavgiftslagen. Arbetsgivaravgifter ska betalas på avgiftspliktig ersättning till fysisk person för arbete som utförs i (2 kap. 4 § 1 Enligt huvudregeln i 2 kap. 1 § ska arbetsgivaravgifter betalas av den som utger avgiftspliktig ersättning. Om mottagaren är godkänd för F-skatt ska arbetsgivaravgifter inte betalas (2 kap. 5 § ). Egenavgifter betalas av fysiska personer på avgiftspliktig inkomst av dels arbete i , dels arbete i utlandet som är hänförligt till ett fast driftställe i (1 kap. 6 § andra stycket ). Egenavgifter ska även betalas på avgiftspliktig inkomst av annat arbete i utlandet än sådant som är hänförligt till ett fast driftställe i om den avgiftsskyldige när arbetet utförs omfattas av svensk socialförsäkring enligt unionsrätten inom EU eller EES eller enligt avtal med andra stater (3 kap. 1 och 2 §§ ). Egenavgifter betalas främst på inkomster som är hänförliga till inkomstslaget näringsverksamhet (3 kap. 3 § ). Underlaget för beräkning av egenavgifter (avgiftsunderlaget) är summan av de avgiftspliktiga nettoinkomsterna enligt beslut om slutlig skatt för den avgiftsskyldige, och andra avgiftspliktiga nettoinkomster beräknade i enlighet med bestämmelserna i inkomstskattelagen om en obegränsat skattskyldig fysisk person som bedriver motsvarande verksamhet i (3 kap. 12 § första stycket ). fanns inte möjlighet att ta ut egenavgifter av en enskild näringsidkare eller annan som omfattas av svensk socialförsäkring om personen var begränsat skattskyldig och därför inte betalade inkomstskatt i . En sådan person hade alltså rätt att få sin inkomst pensionsgrundande i trots att det inte var möjligt att ta ut några socialavgifter. Genom en lagändring som trädde i kraft ingår numer sådana avgiftspliktiga inkomster som inte ska inkomstbeskattas i . Alla avgiftspliktiga inkomster ingår således i avgiftsunderlaget för egenavgifter och det oavsett om de ska inkomstbeskattas i eller inte (se prop. 2012/13:18 s. 33–34 och 42). För att ett korrekt uttag av egenavgifter ska kunna ske har det därför införts en skyldighet att lämna inkomstdeklaration även för den som är begränsat skattskyldig om den avgiftspliktiga inkomsten har uppgått till sammanlagt under beskattningsåret (30 kap. 1 § första stycket 4 och 5 § andra stycket 2 SFL). EU-förordningar om social trygghet EU-förordningarna om samordning av social trygghet innehåller lagvalsregler, dvs. regler som anger vilket lands sociala trygghetssystem som ska gälla när personer utnyttjar den fria rörligheten inom EU. Enligt dessa regler omfattas en person endast av ett lands socialförsäkringssystem. Det land vars socialförsäkringssystem en person omfattas av är också det land som har rätt att ta ut socialavgifter. Däremot är bestämmelserna inte kopplade till någon beskattningsrätt. Dessa samordningsregler finns i och rådets förordning (EG) nr 883/2004 av om samordning av de sociala trygghetssystemen (i det följande förordning 883/2004) och och rådets förordning (EG) nr 987/2009 av om tillämpningsbestämmelser till förordning (EG) nr 883/2004 om samordning av de sociala trygghetssystemen (i det följande tillämpningsförordning 987/09).18 Förordningarna trädde i kraft . Huvudregeln för anställda och egenföretagare är att personen ska omfattas av lagstiftningen i det land där personen arbetar, oavsett var personen är bosatt och oavsett om arbetsgivaren finns i något annat medlemsland (artikel 11.3 a i förordning 883/2004). Det innebär att en person som kommer till för att arbeta som egenföretagare enligt huvudregeln kommer att omfattas av socialförsäkringssystem och ska betala sociala avgifter här. Från denna huvudregel finns flera undantag, bl.a. följande. Om en person som normalt bedriver verksamhet som egenföretagare i en medlemsstat för ska bedriva liknande verksamhet i en annan medlemsstat, ska personen fortsätta att omfattas av lagstiftningen i den förstnämnda staten. Detta gäller dock under förutsättning att verksamheten i den andra medlemsstaten inte förväntas vara (artikel 12.2 förordning 883/2004). En person som normalt arbetar som egenföretagare i två eller flera medlemsstater ska omfattas av lagstiftningen i den medlemsstat där personen är bosatt, om personen bedriver en väsentlig del av sin verksamhet i denna medlemsstat, eller den medlemsstat där verksamhetens huvudsakliga intressen finns, om personen inte är bosatt i en av de medlemsstater där personen bedriver en väsentlig del av sin verk- 18EU-förordningarna gäller även i förhållande till länderna inom EES och . samhet (artikel 13.2 förordning 883/2004). Den som normalt arbetar som anställd och bedriver verksamhet som egenföretagare i olika medlemsstater omfattas av lagstiftningen i den medlemsstat där personen arbetar som anställd (artikel 13.3 förordning 883/2004). Det är den av lagstiftaren utpekade behöriga institutionen i respektive land som avgör vilket lands socialförsäkringslagstiftning som en person ska omfattas av i det enskilda fallet. I är behörig institution att fatta beslut om lagval. För en person som arbetar som egenföretagare i två eller flera medlemsländer är det den behöriga institutionen i det medlemsland där denne är bosatt som ska besluta om vilket lands lagstiftning som personen ska omfattas av (artikel 16 förordning 987/2009). När lagvalet har fastställts kan den behöriga institutionen i lagvalslandet utfärda ett s.k. A1-intyg som bekräftar lagvalet. Ett sådant intyg är enligt den unionsrättsliga principen om lojalt samarbete i princip bindande i förhållande till samtliga institutioner i övriga medlemsländer. Europeiska kommissionen lämnade förslag om ändringar i om samordning av de sociala trygghetssystemen.19 Förlaget syftar enligt kommissionen till att fortsätta moderniseringen av bestämmelserna för att spegla de sociala och ekonomiska förutsättningarna i medlemsstaterna.