prop · H503296 · 2018-09-04 00:00:00 — Ett arrangemang eller en del av ett arrangemang får anses motsvara skatteflyktslagens krav på att det ska vara fråga om en rättshandling som ingår i ett visst förfarande. Vidare innehåller skatteflyktslagen inte den begränsning som följer av skatteflyktsbestämmelsen att en tillämpning av bestämmelsen förutsätter att arrangemanget inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten. I detta avseende är alltså skatteflyktslagen vidare än skatteflyktsbestämmelsen. Till skillnad från skatteflyktslagen innehåller skatteflyktsbestämmelsen inget uttryckligt krav på att den skattskyldige själv, direkt eller indirekt, har medverkat i rättshandlingen i fråga. Detta får dock underförstått anses gälla även i skatteflyktsbestämmelsen. Enligt 2 § 1 skatteflyktslagen förutsätter en tillämpning av lagen att rättshandlingen ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige. I fråga om skatteförmånens storlek bör det 2017/18:296 krävas att förfarandet ger upphov till en betydligt större skatteförmån än något tusental kronor för att lagen ska kunna tillämpas (se prop. 1996/97:170 s. 45). Skatteflyktsbestämmelsen i direktivet innehåller inte uttryckligen något motsvarande krav på att skatteförmånen, eller skattefördelen enligt direktivets ordalydelse, ska uppgå till en viss storlek. Det torde dock kunna ifrågasättas om det är proportionellt att inleda ett förfarande om skatteflykt avseende en skatteförmån som understiger den gräns som följer av skatteflyktslagen. Mot denna bakgrund får skatteflyktsbestämmelsen även i detta avseende anses omfattas av 2 § skatteflyktslagen. Vidare krävs för tillämpning av skatteflyktsbestämmelsen i direktivet att arrangemanget har införts med det huvudsakliga syftet eller med ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel (artikel 6.1). Motsvarande krav enligt skatteflyktslagen är att skatteförmånen ska ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet (2 § 3). Med detta avses att skatteförmånen vid en objektiv betraktelse väger tyngre än samtliga övriga skäl tillsammans som den skattskyldige har för sitt handlande (se prop. 1996/97:170 s. 44). Även i denna del får skatteflyktsbestämmelsen anses omfattas av 2 § skatteflyktslagen. Slutligen krävs för tillämpning av skatteflyktsbestämmelsen i direktivet att skattefördelen som den skattskyldige vill uppnå motverkar målet eller syftet med tillämplig skatterätt (artikel 6.1). En tillämpning av skatteflyktslagen förutsätter å sin sida att ett fastställande av underlagen enligt förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet (2 § 4). Villkoren enligt skatteflyktslagen överensstämmer därför även i denna del med villkoren enligt direktivet för att få tillämpa skatteflyktsbestämmelsen. Förutsättningarna för att tillämpa skatteflyktsbestämmelsen omfattas således av förutsättningarna i 2 § för att tillämpa skatteflyktslagen. Vid bedömningen av om skatteflyktsbestämmelsen kan anses genomförd i svensk rätt måste man även jämföra dess rättsföljd med rättsföljden enligt skatteflyktslagen. Enligt skatteflyktsbestämmelsen ska en medlemsstat inte ta hänsyn till det aktuella arrangemanget om rekvisiten i bestämmelsen är uppfyllda, utan det skattepliktiga resultatet ska beräknas i enlighet med nationell rätt (artikel 6.1 och 6.3). Enligt 2 § skatteflyktslagen ska man inte ta hänsyn till en viss rättshandling om villkoren i denna paragraf är uppfyllda. I stället ska beslut om fastställande av underlag fattas som om rättshandlingen inte hade företagits (3 §). Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet – bortsett från skatteförmånen – som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, ska beslutet i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Om de nu angivna grunderna för beslutet om fastställande av underlag inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, ska underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt belopp. Även i detta avseende omfattar alltså skatteflyktslagen skatteflyktsbestämmelsen. Sammanfattningsvis omfattar skatteflyktslagen skatteflyktsbestämmelsen i direktivet. FAR anser att det är angeläget att det görs en övergripande översyn av Prop. 2017/18:296 skatteflyktslagen. Det är dock inte aktuellt med en sådan översyn i detta lagstiftningsprojekt. Regeringens förslag: Bestämmelserna i inkomstskattelagen och lagen om avräkning av utländsk skatt träder i kraft och tillämpas på beskattningsår som börjar efter utgången av . De nya bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning vid utdelning från och avyttring av andelar i CFC-bolag ska dock tillämpas på utdelning och avyttring som sker efter . Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna uttalar sig särskilt i Skälen för regeringens förslag: Enligt direktivets artikel 11.1 ska medlemsstaterna anta och offentliggöra de lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa direktivet. Bestämmelserna ska tillämpas . Ändringarna i inkomstskattelagen och lagen om avräkning av utländsk skatt föreslås därför träda i kraft . Ändringarna ska tillämpas på beskattningsår som börjar efter . De nya bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning i 42 kap. 22 § och 48 kap. 6 c § IL ska dock tillämpas på utdelning från utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster och avyttring av andel i sådana juridiska personer som sker efter . Konsekvenserna redovisas separat för de olika delförslagen. ∙Ändrad definition av intressegemenskap ∙Undanröjande av ekonomisk dubbelbeskattning vid avyttring av andelar i CFC-bolag ∙Särskilda regler om utländsk juridisk persons skatt som tillgodoförs delägare ∙Beräkning av säkerhetsreserv vid inträde i CFC-beskattning för försäkringsföretag ∙Ändringar i bilaga 39 a till inkomstskattelagen (länderlistan) sammantagna bedömning av konsekvensanalysen är att konsekvensutredningens beskrivning av bakgrund och syfte med förslaget, alternativa lösningar och effekter av om ingen regel kommer till stånd är 2017/18:296 godtagbara och skapar en förståelse för förslaget i dessa avseenden. Så är också fallet med förslagets överensstämmelse med och med hänsyn till tid för ikraftträdande. I övrigt visar konsekvensutredningen flera brister: det saknas beskrivningar av berörda företag, av de administrativa kostnadernas och andra kostnaders storlek, av påverkan på verksamhet, liksom av påverkan på konkurrensförhållanden och påverkan i andra avseenden. Vidare saknas en beskrivning av om särskilda hänsyn tagits till små företag vid reglernas utformning. Därmed kan en sammantagen bedömning av förslagets konsekvenser inte göras. finner att konsekvensutredningen inte uppfyller kraven i 6 och 7 §§ förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning. En mer detaljerad redogörelse för och övriga remissinstansers synpunkter lämnas under respektive avsnitt nedan. 7.1Syfte och alternativa lösningar Ändrad definition av intressegemenskap Direktivet ställer krav på att definitionen av intressegemenskap i 39 a kap. IL stämmer överens med direktivets definition av närstående företag. Som beskrivits i avsnitt 5.2. görs därför bedömningen att definitionen i 39 a kap. 3 § IL måste ändras för att ska leva upp till direktivet. Någon alternativ lösning som helt säkerställer att lever upp till direktivets krav i denna del bedöms inte finnas. Särskilda regler om utländsk juridisk persons skatt som tillgodoförs delägare Direktivet ställer krav på att viss lågbeskattad inkomst hos en utländsk juridisk person ska CFC-beskattas hos delägare. Som beskrivits i avsnitt 5.16är det därför nödvändigt att införa bestämmelser om att skatt som en utländsk juridisk person betalat och som tillgodoförs delägare inte ska beaktas vid prövning enligt 39 a kap. 5 § IL och om att rätt till avräkning av utländsk skatt inte heller ska gälla för sådan skatt. Någon alternativ lösning som säkerställer att lever upp till direktivet i denna del bedöms inte finnas. Undanröjande av ekonomisk dubbelbeskattning vid avyttring av andelar i CFC-bolag Direktivet ställer krav på att de nationella bestämmelserna undanröjer ekonomisk dubbelbeskattning av delägare i CFC-bolag som har CFC- beskattats och som senare får en skattepliktig utdelning eller kapitalvinst hänförlig till sina CFC-andelar. Som beskrivs i avsnitt 5.12 anser regeringen att det är nödvändigt att införa nya bestämmelser i inkomstskattelagen för att direktivets krav när det gäller undanröjande av dubbelbeskattning vid kapitalvinst ska anses uppfyllda. I svensk rätt finns redan en sådan bestämmelse avseende utdelning på CFC-andelar som syftar till att undanröja ekonomisk dubbelbeskattning genom att utdelningen inte tas upp till den del delägaren har beskattats för sin del av CFC-bolagets inkomst (prop. 1989/90:47 s. 19). bestämmelse inte införs för kapitalvinster i inkomstskattelagen kommer Prop. 2017/18:296 inte ha genomfört direktivet korrekt. Ett alternativ till att införa en sådan bestämmelse om att kapitalvinst inte ska tas upp till den del den har CFC-beskattats är att i stället utforma regeln som en avdragsbestämmelse som medger avdrag för CFC-beskattad inkomst. En sådan bestämmelse skulle dock medföra samma resultat som den nu föreslagna. Enligt artikel 7 och 8 i direktivet ska medlemsstaterna ha regler för CFC- beskattning i vissa situationer. Det är osäkert om det enligt gällande rätt är möjligt att i alla fall som föreskrivs i direktivet CFC-beskatta delägare i utländska juridiska personer som motsvarar skadeförsäkringsföretag. Genom de föreslagna ändringarna införs uttryckliga regler om ingångsvärde för säkerhetsreserv vid beskattningsinträde enligt CFC- reglerna. Därmed står det klart att hela den utgående säkerhetsreserven i en pågående försäkringsverksamhet inte ska dras av som en utgift vid bedömningen av om den utländska juridiska personen ska anses ha lågbeskattade inkomster. Någon alternativ lösning som säkerställer att lever upp till direktivets krav i denna del bedöms inte finnas. Ändringar i bilaga 39 a inkomstskattelagen Om den föreslagna ändringen inte genomförs kommer CFC-lagstiftningen inte att uppfylla sitt syfte. Detta kan i sin tur leda till att den svenska skattebasen urholkas och skatteintäkterna blir lägre än vad som blir fallet om förslaget till förändring leder till lagstiftning. Dessutom ställer direktivet krav på att ändringar i listan görs. Om så inte sker kommer inte att ha implementerat direktivet. Detta kan leda till att EU- kommissionen väcker fördragsbrottstalan i mot . Ett alternativ till den föreslagna förändringen av kompletteringsregeln är att avskaffa regeln (39 a kap. 7 § IL). Detta skulle sannolikt medföra ökade offentligfinansiella intäkter jämfört med den föreslagna förändringen av kompletteringsregeln, eftersom de lättnader i CFC- beskattning som kompletteringsregeln innebär skulle gå förlorade. Förutsebarheten och den enklare tillämpningen av CFC-reglerna som kompletteringsregeln innebär, både för skattebetalare och för , skulle gå förlorad om kompletteringsregeln avskaffades. Ett annat alternativ till den föreslagna förändringen av kompletteringsregeln är att avskaffa listan och att i kompletteringsregelns första stycke i stället räkna upp de stater som helt ska undantas från regeln samt även ange de inkomster som undantas från regeln för övriga stater. Enligt detta alternativ skulle inga stater helt omfattas av kompletteringsregelns första stycke, vilket skulle innebära att även här skulle den enklare tillämpningen av CFC-reglerna som kompletteringsregeln och listan innebär, både för skattebetalare och för , i vissa fall gå förlorad. Vid uppskattningen av de offentligfinansiella effekterna av förändringar av CFC-reglerna är det lämpligt att utgå från syftet med reglerna. reglernas huvudsakliga syfte är att göra det olönsamt att skapa företagsstrukturer som har som mål att redovisa vinster i länder med ingen eller låg beskattning. För att CFC-reglerna ska fungera på avsett sätt behöver de justeras och anpassas efter förändringar i omvärlden. Ur ett offentligfinansiellt perspektiv har en sådan åtgärd som primärt syfte att säkerställa att skattebasen inte urholkas långsiktigt. således ett preventivt syfte vars långsiktiga konsekvenser inte kan uttryckas i termer av offentligfinansiella effekter. De föreslagna förändringarna har alla som primärt syfte att anpassa CFC-reglerna efter förändringar i omvärlden. förändringarna kan således inte bedömas ur ett offentligfinansiellt I ett kortare tidsperspektiv kan förändringarna dock medföra en offentligfinansiell effekt. Om en regeländring medför att antalet personer som omfattas av CFC-reglerna, i ett statiskt perspektiv, förändras påverkas också skattebasens storlek med en offentligfinansiell effekt som Ändrad definition av intressegemenskap Förslaget att definitionen av personer i intressegemenskap ändras så att gränsen går vid 25 procents innehav eller kontroll av kapitalet eller rösterna, från , medför en utvidgning av den grupp som omfattas Det finns dock ingen tillgång till data eller statistik som visar hur stor denna grupp är och hur stora intäkterna är i de utländska juridiska personerna som skulle komma att beskattas med den föreslagna Den nuvarande gränsen för intressegemenskap innebär att det lägsta kravet för CFC-beskattning går precis vid den undre gränsen för Det betyder att de utländska juridiska personer som potentiellt skulle tillkomma ägs genom en minoritetsandel av dem som Utifrån antagandet att de flesta som väljer att äga bolag som omfattas av CFC-reglerna ser kontroll över bolaget som viktigt bedöms effekten av den ändrade definitionen som begränsad. offentligfinansiella effekten bedöms därför vara försumbar. Särskilda regler om utländsk juridisk persons skatt som tillgodoförs Den föreslagna bestämmelsen har som syfte att tillgodose att CFC- reglerna fungerar på avsett sätt rent beräkningstekniskt. medför därmed ingen offentligfinansiell effekt. Undanröjande av ekonomisk dubbelbeskattning vid avyttring av andelar Den offentligfinansiella effekten av förslaget om att kapitalvinst på andel i CFC-bolag inte ska tas upp till den del skatt har betalats löpande på andelen, bedöms vara begränsad. register är inte uppbyggda på ett sätt som gör det möjligt att identifiera vilka som beskattas enligt Därmed går det heller inte att se vilka som blir föremål för dubbelbeskattning vid avyttring av andelar som beskattas enligt CFC- reglerna. Utifrån den erfarenhet som finns hos görs dock bedömningen att få berörs av förändringen. Bedömningen stöds dels av det faktum att CFC-reglernas själva syfte är att minimera förekomsten av detta slags bolag, dels av att dubbelbeskattning sällan bör uppkomma i de CFC-bolag som ändå finns. När det gäller juridiska personer kan dubbelbeskattning av kapitalvinster enligt nuvarande regler endast uppstå i fråga om andelar som inte är att betrakta som näringsbetingade. Är andelarna näringsbetingade gäller nämligen normalt att kapitalvinsten inte ska tas upp till beskattning. Eftersom onoterade andelar per automatik är att betrakta som näringsbetingade är det två kategorier som är aktuella. Den första kategorin är marknadsnoterade andelar i dotterbolag som CFC-beskattas och som avyttras från det att andelarna blivit näringsbetingade, vilket de är om röstetalet uppgår till . Den andra kategorin är en svensk juridisk person som äger en utländsk juridisk person som CFC-beskattas men inte är att betrakta som en motsvarighet till ett svenskt aktiebolag eller ekonomisk förening, eller är en i utlandet delägarbeskattad juridisk person inom EES. Bedömningen är att det finns mycket få svenska juridiska personer som äger andelar som kan innefattas i de två ovannämnda kategorierna. Därmed bedöms också den offentligfinansiella effekten vara marginell. När det gäller fysiska personer kan kapitalvinster vid försäljning av andelar som CFC-beskattas i princip alltid bli föremål för dubbelbeskattning. Bedömningen är dock att den offentligfinansiella effekten av förslaget är marginell även för fysiska personer. Beräkning av säkerhetsreserv vid inträde i CFC-beskattning för försäkringsverksamhet Ägare till en utländsk juridisk person som blir föremål för CFC- beskattning ska enligt nu gällande regler inte inräkna obeskattade reserver första året inkomstberäkning görs. För ägare till utländsk försäkringsverksamhet, som inte undantas enligt 39 a kap. 7 § IL, innebär det att något ingående värde på säkerhetsreserven inte ska beräknas. Det betyder att hela det första inkomstårets avsättning till säkerhetsreserven påverkar inkomsten, utan hänsyn till att denna borde ha justerats för ett ingående värde. Det innebär i sin tur att den beräknade inkomsten skulle kunna bli så låg att CFC-beskattning inte blir aktuell. Den föreslagna förändringen innebär att en ägare som CFC-beskattas ska, inkomstberäkningen görs, anses ha gjort en avsättning till säkerhetsreserven föregående år. På det sättet kommer endast förändringen av säkerhetsreserven att påverka det skattemässiga resultatet. Följden av den föreslagna ändringen är att ägare till försäkringsföretag, vars inkomster inte är undantagna från CFC-beskattning enligt kompletteringsregeln, kan komma att CFC-beskattas. Enligt bedömning finns ett antal ägare till företag av den aktuella kategorin som skulle beröras av den föreslagna förändringen. Det finns dock ingen möjlighet att med exakthet fastställa antalet. Bedömningen är dock att det handlar om ett fåtal och att den genomsnittliga skatteeffekten är begränsad. Sammanfattningsvis görs en försiktig bedömning att förslaget medför ökade skatteintäkter men att den samlade offentligfinansiella effekten är marginell. Ändringar i bilaga 39 a till inkomstskattelagen Att beräkna de offentligfinansiella konsekvenserna av förslaget är svårt eftersom det saknas uppgifter om inkomster som behövs för en sådan beräkning. Förslaget kan emellertid förväntas öka skatteintäkterna, om än i begränsad omfattning, både på kort och på lång sikt. För inkomster som till följd av förslaget fortsatt blir undantagna från CFC-beskattning enligt kompletteringsregeln i 39 a kap. 7 § IL innebär förslaget ingen offentligfinansiell effekt. Dessa inkomster anses inte vara lågbeskattade enligt kompletteringsregeln och CFC-beskattas därför inte enligt gällande regler. För inkomster som inte längre blir undantagna från CFC-beskattning enligt kompletteringsregeln, innebär förslaget att beskattningen i utlandet prövas mot huvudregeln i 39 a kap. 5 § IL. För de inkomster som inte är lågbeskattade enligt huvudregeln medför förslaget inga offentligfinansiella effekter då de inte heller CFC-beskattas under gällande regler. Om inkomsterna däremot är lågbeskattade enligt huvudregeln medför förslaget att företagets alla inkomster kommer att CFC-beskattas. Här bortses från andra bestämmelser i 39 a kap. IL som innebär att inkomst som är lågbeskattad enligt huvudregeln ändå inte blir CFC-beskattad. I den mån lågbeskattade inkomster som varit undantagna från CFC- beskattning tas upp till beskattning i ökar skatteintäkterna på kort sikt. För fysiska personer med CFC-inkomster kan det utgå både statlig och inkomstskatt. Juridiska personer med CFC-inkomster betalar endast statlig inkomstskatt. På lång sikt medför förslaget att de svenska skatteintäkterna säkerställs, genom att förändringen motverkar en urholkning av den svenska skattebasen. Detta minskar de ekonomiska incitamenten att flytta verksamhet till stater för att undkomma skatt i . Med de skäl som beskrivits ovan förväntas förslaget leda till ökade skatteintäkter i . Det saknas emellertid uppgifter om hur många som berörs eller hur stora inkomster det kan bli fråga om. En beräkning av förslagets effekter kan därför inte grundas på annat än antaganden. Internationell forskning om multinationella företag och CFC- beskattning pekar på att endast en del av de ökade skatteintäkterna som följer av att företag i mindre utsträckning kan använda s.k. skatteparadis tillfaller länder med CFC-beskattning.6 Det beror på att inkomsterna förs till företag i länder där de inte CFC-beskattas, men där inkomsten beskattas lägre än i länder för vilka CFC-beskattning aktualiseras. Även om förslagen genomförs kommer det därför att finnas ekonomiska incitament att föra över inkomster till juridiska personer i länder med lägre beskattning än i , men där CFC-beskattning inte blir aktuell. Det är därför troligt att ökningen av skatteintäkterna i blir begränsad då många skattebetalare, vare sig det handlar om juridiska eller fysiska personer, kan tänkas organisera sina ägarstrukturer så att CFC-beskattning 6Se t.ex. , S. (2017). Taxing Multinationals beyond borders: Financial and Locational Responses to CFC Rules. EPRU Working Paper Series, 2017-02. undviks eller inte får fullt genomslag. De föreslagna förändringarna Prop. 2017/18:296 innebär dock att det blir långt fler länder som anser har bolag som är lågbeskattade och där har möjlighet att CFC-beskatta inkomster som reglerna är avsedda att träffa. Något som i förlängningen ökar förutsättningarna att säkerställa skatteintäkterna. 7.3Konsekvenser för enskilda och företag anser att det hade varit relevant med en djupare analys av vilka branscher och storlekskategorier som kan förväntas påverkas av förslagen. När det gäller administrativa kostnader anser att redovisningen är bristfällig. konstaterar att eftersom det saknas information om hur stor tidsåtgången kan bli för att uppfylla kraven för ett företag är det inte möjligt att bilda sig en uppfattning om de administrativa kostnadernas storlek. I och med att det heller inte finns uppgifter om antalet företag som berörs går det inte att utesluta att kostnaderna blir betydande. När det gäller andra kostnader för företagen menar att det, mot bakgrund av att skatteintäkterna ökar, är rimligt att anta att skattekostnaderna ökar för företagen. Vidare menar att reglernas syfte, att minska incitamenten att flytta verksamheten utomlands, utgör en påverkan på företagens verksamhet som borde redovisas. anser också att reglernas påverkan på konkurrensförhållandena borde redovisas samt att det saknas uppgifter om särskild hänsyn bör tas till små företag. anser att konsekvensanalysen avseende näringslivets konkurrenskraft inte är tillräckligt underbyggd. menar att det saknas motivering till antagandet att förslagen inte skiljer sig åt när det gäller förutsättningarna för olika kategorier företag sett till företagsstorlek, bransch och företagsform. Enligt finns det skäl att förvänta sig att den gränsöverskridande verksamhet som berörs av förslagen inte är jämnt fördelad över företagsstocken. Vidare menar att det saknas kvantitativa uppgifter och ett resonemang om vilka konsekvenser ett ökat skatteuttag, och ökade administrativa kostnader, har på näringslivet. Regeringen har vid framtagandet av konsekvensanalysen haft att förhålla sig till följande förutsättningar. När det gäller CFC-beskattning är tillgången till relevant data i det närmaste obefintlig. I register saknas uppgifter om när ägare till företag blir föremål för CFC- beskattning. Det saknas även möjligheter att ta fram statistik över omfattningen på ägande av företag där omständigheterna är sådana att CFC-beskattning kan bli aktuell. Även om det finns vissa uppgifter om svenska företags dotterbolag i andra länder så saknas en mängd relevanta uppgifter för att avgöra om CFC-beskattning kan komma att aktualiseras, exempelvis saknas uppgifter om vilken verksamhet som bedrivs och vilka slags intäkter som finns redovisade i dotterbolagen. När det gäller fysiska personers ägande av aktier i länder där skattereglerna är sådana att CFC- beskattning kan bli aktuell saknas uppgifter helt. Av detta följer att och efterlysning av detaljerade uppgifter om