prop · H50361 · 2018-03-20 00:00:00 — Genom BEPS-åtgärd 7 ändras definitionen av fast driftställe på ett sådant sätt att tröskeln för när fast driftställe uppkommer sänks. Detta innebär att fler fasta driftställen kommer uppkomma än enligt nu gällande regler. För en stat som , som har ett stort antal multinationella företag och en relativt sett liten hemmamarknad, är det viktigt att tröskeln för när fast driftställe uppkommer ligger på en rimlig nivå. Detta för att inte hämma gränsöverskridande handel, rörlighet och investeringar. En låg tröskel för fast driftställe innebär att företag i ett tidigare skede måste uppfylla alla de administrativa krav som är förknippade med skattskyldighet. En låg tröskel innebär också att svenska företag i högre utsträckning skulle få fast driftställe utomlands och därmed även i större omfattning skulle vara skyldiga att betala skatt utomlands. Eftersom utländska skatter generellt sett ska avräknas från den svenska skatten skulle det leda till att svenska skatteintäkter minskar. Det rör sig vidare om ändringar som inte är specifikt inriktade mot BEPS utan som får en generell tillämpning. De nya bestämmelserna kommer alltså att träffa alla situationer oavsett om det föreligger någon risk för BEPS eller inte. Vidare finns ännu inte några riktlinjer från kring hur inkomster ska fördelas till de fasta driftställen som kommer uppkomma. Därför är det regeringens bedömning att bör förbehålla sig rätten att inte tillämpa dessa artiklar. Nedan följer en beskrivning av del IV i konventionen, dvs. artiklarna 12–15, som avser de rekommendationer som har tagits fram inom BEPS- åtgärd 7. –Artikel 12 (Konstlade upplägg för att undvika fast driftställe genom kommissionärsstrukturer och liknande strategier) Artikeln innehåller bestämmelser om såväl beroende representanter (punkt 1) som oberoende representanter (punkt 2). Genom punkt 1 ändras tillämpningen av bestämmelser i skatteavtal som omfattas av konventionen, vilka motsvarar artikel 5 punkt 5 i modellavtal . Syftet med de ändrade bestämmelserna är att motverka att konstlade kommissionärsförhållanden och liknande strategier används för att undvika att fast driftställe uppkommer. Bestämmelserna i punkt 1 innebär att en representant ska anses beroende, och därmed utgöra ett fast driftställe för ett utländskt företag, i fler situationer än enligt nu gällande internationella principer. Exempelvis ska en representant som säljer tillgångar som tillhör ett utländskt företag under vissa ytterligare villkor anses utgöra ett fast driftställe för det utländska företaget. Bestämmelserna i punkt 2 innebär att en representant inte ska anses oberoende om denne uteslutande eller så gott som uteslutande agerar på uppdrag av ett eller flera företag som den är nära knuten till. –Artikel 13 (Konstlade upplägg för att undvika fast driftställe genom undantagen för specifika aktiviteter) Artikel 5 punkt 4 i modellavtal innehåller särskilda undantag från definitionen av fast driftställe för verksamhet som generellt har ansetts vara av förberedande eller biträdande art (den s.k. negativa listan). För dessa typer av verksamheter har det inte varit nödvändigt med en prövning i varje enskilt fall av om fast driftställe uppkommer utan de har ansetts vara av ett sådant slag att fast driftställe inte ska uppkomma. Enligt rapporten för BEPS-åtgärd 7 kan, på grund av förändringar i det sätt som företag bedriver verksamhet, verksamhet som var av förberedande eller biträdande art numera anses utgöra kärnverksamhet. Av detta skäl ges stater och jurisdiktioner genom rekommendationen i artikel 13 punkt 2 en möjlighet att i förhållande till sina skatteavtal tillämpa den version av artikel 5 punkt 4 som finns modellavtal från . Detta val innebär att det, vid bedömningen av om fast driftställe uppkommer, i varje enskilt fall måste avgöras om en verksamhet som omfattas av den negativa listan faktiskt är av förberedande eller biträdande art. Alternativt så kan stater och jurisdiktioner, enligt artikel 13 punkt 3, välja att tillämpa den version av artikel 5 punkt 4 som fanns modellavtal från . Enligt denna bestämmelse förutsätts, som nämnts ovan, de verksamheter som anges i den negativa listan vara av förberedande eller biträdande art och någon prövning i varje enskilt fall ska inte göras. Stater och jurisdiktioner kan även välja att inte tillämpa något av alternativen i punkt 2 eller 3. För jurisdiktioner som inte anser att nämnda ändringar i sig själva är tillräckliga för att motverka oönskat beteende innehåller artikel 13 även en möjlighet att lägga till en s.k. anti-fragmenteringsbestämmelse. Bestämmelsen, som finns i punkt 4, ska motverka att verksamhet delas upp mellan olika företag i samma koncern i syfte att varje del ska anses som förberedande eller biträdande. Bestämmelsen är tillämplig exempelvis om två företag som är nära knutna till varandra bedriver verksamhet på samma plats, förutsatt att deras verksamheter kompletterar varandra på så sätt att det är fråga om en sammanhängande ekonomisk verksamhet. I sådana fall är de särskilda undantagen från fast driftställe inte tillämpliga. Det finns flera skäl till att verksamhet av förberedande eller biträdande art inte bör medföra att ett fast driftställe uppkommer, dvs. inte bör utlösa beskattning i källstaten. Ett av de främsta skälen är att verksamhet av sådan art i de flesta fall enbart är förenad med kostnader eller visar en 2017/18:61 mycket låg vinst. För att underlätta tillämpningen av skatteavtal har viss verksamhet som typiskt sett är av den här karaktären räknats upp i artikel 5 punkt 4 i modellavtal . Syftet är att man inte i varje enskilt fall ska behöva göra en prövning av huruvida en viss verksamhet är av förberedande eller biträdande art. Därigenom ska bl.a. förutsebarheten öka och den administrativa bördan för företag minska. Bestämmelser motsvarande de i artikel 5 punkt 4 modellavtal från finns redan i flertalet svenska skatteavtal. Av denna anledning, samt med beaktande av de skäl som angetts inledningsvis, är det regeringens bedömning att inte bör välja att tillämpa artikel 13. – Artikel 14 (Uppdelning av kontrakt) Denna artikel syftar till att motverka kringgående av sådana särskilda bestämmelser för byggnads-, anläggnings- eller installationsverksamhet som finns i artikel 5 punkt 3 i modellavtal . Enligt nämnda bestämmelser ska en plats för sådan verksamhet utgöra fast driftställe endast om verksamheten pågår än . Det kringgående som artikel 14 syftar till att motverka innebär att kontrakt delas upp mellan olika närstående bolag i syfte att undvika att passeras. Artikel 14 ändrar nämnda bestämmelser på så sätt att den tid som närstående bolag är verksamma på en viss plats ska läggas ihop vid bedömningen av om har uppnåtts. I rörande åtgärd 7 noteras att för de jurisdiktioner som väljer PPT-regeln (som finns i artikel 7 i konventionen) som metod mot avtalsmissbruk, så kommer den regeln att vara tillämplig vid uppdelning av kontrakt av det aktuella slaget. I och med att regeringen har valt PPT som metod för att förhindra avtalsmissbruk bör det alltså redan finnas ett tillräckligt skydd mot den aktuella typen av missbruk. Det saknas därför ett behov av artikel 14. – Artikel 15 (Definition av person närstående till ett företag) Artikeln innehåller en definition av uttrycket en person (fysisk eller juridisk) som är närstående till ett företag, vilket förekommer i artiklarna 12–14 ovan. Det är enbart möjligt att lämna förbehåll mot artikel 15 om förbehåll har lämnats mot samtliga de bestämmelser i ovan nämnda artiklar där uttrycket förekommer. Med hänsyn till att , enligt regeringens förslag, inte ska anta någon av rekommendationerna i artiklarna 12–14, saknas anledning att anta den nu aktuella rekommendationen. Artikel 35 punkt 7 (Tillämpning) Enligt artikel 35 punkt 1 ska, som huvudregel, konventionens bestämmelser börja tillämpas i de avtalsslutande jurisdiktionerna, i förhållande till ett skatteavtal som omfattas, en viss angiven tid efter det att konventionen har trätt i kraft för båda dessa jurisdiktioner. Enligt artikel 35 punkt 7 kan stater och jurisdiktioner välja att skjuta fram tillämpningstidpunkten för bestämmelserna i konventionen till dess parterna har vidtagit de åtgärder som krävs enligt dess interna Prop. 2017/18:61 lagstiftning för att bestämmelserna ska kunna tillämpas. Vid ett sådant förbehåll ska konventionens reglering avseende tillämpningstidpunkten i stället börja tillämpas efter den tidpunkt då staten eller jurisdiktionen som har gjort förbehållet har notifierat depositarien om att de interna åtgärderna är slutförda. Om båda de avtalsslutande staterna till ett skatteavtal som omfattas har gjort ett förbehåll i enlighet med punkt 7 är det den senaste statens notifikation om att dess interna åtgärder är slutförda som är avgörande för beräkningen av de . Regeringen anser att bör göra ett sådant förbehåll som anges i artikel 35 punkt 7 i syfte att säkerställa att konventionen inte ska börja tillämpas innan nödvändiga interna åtgärder för att genomföra konventionen i svensk rätt har vidtagits, dvs. ändringar av de lagar genom vilka skatteavtalen har införlivats i svensk rätt. 5.5 Slutbestämmelserna i konventionen Artikel 27 (Undertecknande och ratifikation, godtagande eller godkännande) Av artikeln framgår att konventionen öppnades för undertecknande samt vilka som har möjlighet att ansluta sig till konventionen. Dessutom tydliggörs att konventionen är föremål för ratifikation, godtagande eller godkännande. Artikel 28 (Förbehåll) I artikel 28 anges i vilka fall en konventionspart får göra förbehåll mot bestämmelser i konventionen samt i vilka fall ett förbehåll kan ersättas eller återkallas. Artikeln anger även hur förbehållen förhåller sig till konventionsparternas val. Om en stat förbehåller sig rätten att inte tillämpa en bestämmelse gäller att bestämmelsen inte ska tillämpas i förhållande till den statens skatteavtal. Punkt 1 innehåller en, med undantag för punkt 2, uttömmande uppräkning av de förbehåll som en stat eller jurisdiktion får göra mot konventionens bestämmelser. Av punkt 2 framgår att de stater och jurisdiktioner som valt att tillämpa bestämmelserna om skiljeförfarande i del VI även har rätt att själva formulera ett eller flera förbehåll mot att tillämpa skiljeförfarande i vissa specifika situationer. Dessa egenformulerade förbehåll behöver dock godkännas av övriga konventionsparter. Om en stat eller jurisdiktion inte har motsatt sig ett sådant förbehåll inom anses det vara godkänt. Om en konventionspart däremot motsätter sig ett egenformulerat förbehåll som lämnats av en annan part, blir bestämmelserna i del VI inte tillämpliga överhuvudtaget mellan dessa två Enligt punkterna 6 och 7 kan en stat eller jurisdiktion välja att i samband med undertecknandet antingen lämna förbehåll som ska bekräftas vid deposition av ratifikations-, antagande- eller godkännandeinstrumentet eller lämna en preliminär förteckning över 2017/18:61 förväntade förbehåll. Punkt 6 tillhandahåller även en möjlighet för en stat eller en jurisdiktion att i samband med undertecknandet lämna slutliga förbehåll. Detta ska i så fall särskilt anges i samband med undertecknandet. I enlighet med punkt 6 har i samband med undertecknandet valt att dess förbehåll ska bekräftas i samband med att deponerar sitt ratifikationsinstrument. Detta innebär att kan ändra samtliga förbehåll fram till dess att konventionen ratificeras. Enligt punkt 9 kan en konventionspart när som helst återkalla ett förbehåll eller ersätta det med ett mer begränsat förbehåll. Utöver att dra tillbaka ett förbehåll helt kan en part som har förbehållit sig rätten att inte tillämpa en viss artikel i konventionen ersätta förbehållet med ett förbehåll som innebär att artikeln ska tillämpas på dess skatteavtal som omfattas, med undantag för sådana skatteavtal som redan innehåller en motsvarande bestämmelse. En part får däremot inte lägga till nya förbehåll eller ersätta befintliga förbehåll med mer omfattande förbehåll eftersom åtagandet inte kan inskränkas, utan endast utökas. En sammanställning över samtliga förbehåll finns i bilaga 3. Artikel 29 (Notifikationer) I denna artikel anges i vilka fall och en konventionspart ska lämna notifikationer. Utfallet av en konventionsparts notifikationer i förhållande till ett specifikt skatteavtal beror på den andra konventionspartens notifikationer och förbehåll och regleras i respektive artikel som notifikationen hänför sig till. I punkt 1 finns en uttömmande uppräkning av vilka artiklar som ska omfattas av en notifikation. I likhet med vad som gäller för förbehåll ska en stat eller jurisdiktion, såsom framgår av punkterna 3 och 4, i samband med undertecknandet antingen lämna notifikationer som ska bekräftas vid deposition av ratifikations-, antagande- eller godkännandeinstrumentet eller lämna en preliminär företeckning över förväntade notifikationer. Punkt 3 tillhandahåller även en möjlighet för en stat eller en jurisdiktion att i samband med undertecknandet lämna slutliga notifikationer. Detta ska i så fall särskilt anges i samband med undertecknandet. har i enlighet med punkt 3 valt att de notifikationer som lämnades vid undertecknandet ska bekräftas i samband med att deponerar sitt ratifikationsinstrument. Detta innebär att kan ändra notifikationerna fram till dess att konventionen ratificeras. I punkt 5 föreskrivs att listan över vilka skatteavtal som ska omfattas av konventionen när som helst kan utökas genom en notifikation till depositarien. Om ett tillkommande avtal faller inom tillämpningsområdet för något av de förbehåll parten har lämnat ska detta anges i den nya notifikationen. Om det tillkommande skatteavtalet är det första som faller inom tillämpningsområdet för ett förbehåll som inte har lämnats, har parten även en möjlighet att lämna ett nytt förbehåll som avser det tillkommande skatteavtalet. Parterna kan enligt punkt 5 även lämna de tilläggsnotifikationer som krävs med anledning av det nya avtalet. Konventionsparter kan lämna tilläggsnotifikationer i enlighet med punkt 6 om parten gör några ändringar i sina val efter det att en slutlig notifikation har lämnats. Ändringarna får dock bara innebära en utökning av åtagandet, exempelvis att fler avtal ska omfattas. En sammanställning över samtliga notifikationer finns i bilaga 3. Artikel 30 (Efterföljande ändringar av skatteavtal som omfattas) Av artikel 30 framgår att konventionens bestämmelser inte ska påverka sådana ändringar i skatteavtalen som konventionsparterna kommer överens om efter det att konventionen har ändrat tillämpningen av ett specifikt skatteavtal. Härigenom klargörs att konventionen inte hindrar konventionsparterna från att ändra i de underliggande skatteavtalen. Artikel 31 () I artikel 31 anges att konventionsparterna kan sammankalla ett möte för att diskutera gemensamma problem eller frågor avseende konventionen. Det kan t.ex. handla om tolkning, genomförande eller ändring av konventionen. Formen för hur ett sådant möte ska hållas avgörs av parterna själva. En partskonferens ska biträdas av depositarien, dvs . Artikel 32 (Tolkning och genomförande) Enligt punkt 1 ska oklarheter om hur bestämmelser i enskilda skatteavtal ska tolkas eller genomföras efter det att de har ändrats genom konventionen, avgöras enligt bestämmelserna i det berörda skatteavtalet som behandlar tolknings- och tillämpningsfrågor genom ömsesidig överenskommelse. Denna typ av oklarheter avgörs alltså på vanligt sätt av de avtalsslutande staterna till det aktuella skatteavtalet. Om frågan däremot rör tolkningen eller genomförande av bestämmelser i konventionen som sådan, framgår det av punkt 2 att frågan i stället kan behandlas vid en sådan partskonferens som anges i artikel 31. Artikel 33 (Ändring) Alla konventionsparter har möjlighet att lägga fram förslag om ändringar i konventionen. Ändringsförslaget kan därefter diskuteras på en partskonferens som sammankallas i enlighet med artikel 31. Artikel 34 (Ikraftträdande) Enligt artikel 34 träder konventionen i kraft i den månad som följer efter utgången av en period om tre kalendermånader från det att det femte ratifikations-, godtagande- eller godkännandeinstrument har deponerats. Om det femte deponerade instrumentet inkommer i en kalendermånad infaller således ikraftträdandet fyra kalendermånader . träder konventionen i kraft för dessa fem stater eller jurisdiktioner. För den sjätte staten eller jurisdiktionen och efterföljande stater eller jurisdiktioner som överlämnar sitt ratifikationsinstrument träder konventionen i kraft i den månad som följer efter 2017/18:61 utgången av en period om tre kalendermånader från det att den undertecknande jurisdiktionen deponerar sitt ratifikations-, godtagande- eller godkännandeinstrument. hade fyra stater och jurisdiktioner deponerat sina ratifikationsinstrument vilket innebär att konventionen ännu inte hade trätt i kraft. Artikel 35 (Tillämpning) I artikel 35 anges när konventionen blir tillämplig med avseende på de skatteavtal som omfattas. Artikeln erbjuder viss flexibilitet i form av möjligheter till egna val och möjlighet att lämna förbehåll mot delar av artikeln. Av punkt 1 a) framgår att såvitt avser källskatter ska konventionen tillämpas på belopp som betalas eller tillgodoförs året som följer närmast efter det att konventionen har trätt i kraft för båda de avtalsslutande konventionsparterna eller . Enligt punkt 1 b) ska konventionen, såvitt avser alla andra skatter, tillämpas på beskattningsperioder som börjar efter att konventionen har trätt i kraft för båda de avtalsslutande konventionsparterna eller . Punkt 7 tillhandahåller en möjlighet för konventionsparter att skjuta fram tillämpningstidpunkten till dess parterna har vidtagit de åtgärder som krävs enligt deras interna lagstiftning för att konventionens bestämmelser ska kunna tillämpas. Såsom anges under avsnitt 5.4 har regeringen bedömt att bör göra ett sådant förbehåll. Artikel 36 (Tillämpning av del VI) I denna artikel anges när konventionen blir tillämplig med avseende på del VI i konventionen. Tillämpningstidpunkten skiljer sig bl.a. åt för nya och pågående ärenden om ömsesidig överenskommelse. förbehåll i enlighet med artikel 35 punkt 7 påverkar även tillämpningstidpunkten för bestämmelserna i del VI. Det innebär att bestämmelserna om skiljeförfarande i konventionen inte ska tillämpas förrän vidtagit nödvändiga interna åtgärder för att genomföra konventionen i svensk rätt. Artikel 37 (Frånträde) En konventionspart har möjlighet att när som helst frånträda konventionen genom att notifiera depositarien. Frånträdet träder i kraft som depositarien tar emot notifikationen. Dock gäller att ifall konventionen redan har trätt i kraft avseende skatteavtal som omfattas för den part som önskar frånträda konventionen så ska de ändringar i skatteavtalen som trätt i kraft genom konventionen fortfarande gälla. Detta gäller oavsett om bestämmelserna har börjat tillämpas eller ej. Artikel 38 (Förhållandet till protokoll) Det är möjligt att komplettera konventionen med ett eller flera protokoll. En part blir bunden av ett protokoll bara om denne är part till såväl konventionen som protokollet. Artikel 39 (Depositarie) Enligt artikel 39 ska generalsekreteraren för vara depositarie för konventionen och alla protokoll enligt artikel 38. för att ta emot och arkivera samtliga de handlingar som staterna och jurisdiktionerna, i enlighet med konventionen, ska lämna till depositarien samt att notifiera parterna och undertecknarna till konventionen i vissa Depositarien ansvarar även för att upprätthålla offentligt tillgängliga förteckningar över vilka skatteavtal som omfattas av konventionen samt vilka förbehåll och notifikationer som parterna har lämnat. förteckningar återfinns på hemsida. 6 Ikraftträdande och tillämpning Konventionen är en internationell överenskommelse som enligt 10 kap. 3 § regeringsformen måste godkännas av för att bli bindande för . Efter godkännande ska ett ratifikationsinstrument lämnas till konventionens depositarie, dvs. Ratifikationsinstrumentet ska dels innehålla godkännande av konventionen, dels slutliga val och förbehåll till konventionen. Konventionen träder i kraft i den månad som följer efter utgången av en period om tre kalendermånader från det att den femte staten eller jurisdiktionen har deponerat sitt ratifikationsinstrument. Om inte är en av de fem första staterna eller jurisdiktionerna som deponerar sitt ratifikationsinstrument, kommer konventionen för svensk del att träda i kraft i den månad som börjar efter en period om tre kalendermånader efter det att har inkommit med sin ratifikation. Det är således inte möjligt att avgöra konventionen kommer att träda i kraft för del. Av artikel 35 i konventionen framgår att konventionens bestämmelser ska börja tillämpas inom (som är olika för källskatter respektive övriga skatter) efter att konventionen har trätt i kraft för båda de avtalsslutande parterna. För svensk del skulle det vara svårt att få alla nödvändiga lagändringar på plats innan konventionens bestämmelser blir tillämpliga enligt huvudregeln i konventionen. Av den anledningen har regeringen bedömt att med stöd av artikel 35 punkt 7 bör förbehålla sig rätten att inte tillämpa konventionens bestämmelser innan nödvändiga interna åtgärder för att genomföra konventionen i svensk rätt har vidtagits, dvs. ändringar av de lagar som införlivat skatteavtalen i svensk rätt. 2017/18:61 Det är således inte möjligt att avgöra konventionens bestämmelser kommer att bli tillämpliga i förhållande till respektive matchande skatteavtal. Regeringen kommer att återkomma till med de lagförslag som bedöms nödvändiga för att genomföra konventionen tillsammans med förslag på när dessa ska börja tillämpas. 7.1Överväganden om alternativa lösningar De av minimistandarder som avser skatteavtalen hade kunnat genomföras genom bilaterala förhandlingar om ändring av skatteavtalen. Enligt regeringens bedömning hade det dock varit mer omständligt och resurskrävande än att genomföra nämnda minimistandarder genom konventionen. Effekter för och de allmänna Regeringens bedömning: Genomförandet av konventionen kan leda till en ökning av antalet begäran om ömsesidig överenskommelse på grund av en initial osäkerhet om hur reglerna ska tolkas. Det kan i sin tur innebära en ökad arbetsbelastning för såväl behörig myndighet som för förvaltningsdomstolarna. Den ökade mängden ärenden ryms inom nuvarande anslag. Remissinstanserna: Enligt innebär förslaget att tillämpningen av skatteavtalen kommer bli mer komplicerad framöver jämfört med dagens situation. Detta medför i sin tur att behöver genomföra utbildnings- och informationsinsatser såväl externt Det kommer även innebära att arbetsbördan ökar i den löpande handläggningen eftersom ärendena kommer bli mer komplexa. Det ser framförallt som en följd av införandet av bestämmelserna om förhindrande av skatteavtalsmissbruk som finns i konventionens artikel 7. De bedömer även att förslaget kan förväntas leda till fler ärenden för behörig myndighet avseende begäran om har beräknat att kostnaden för informationsinsatser och kompetensutveckling kommer uppgå till 6,2 Skälen för regeringens bedömning Det är framförallt genomförandet av konventionens artikel 7 (Förhindra avtalsmissbruk) och artikel 16 (Förfarandet vid ömsesidig överenskommelse) som kan komma att påverka antalet ärenden hos och de allmänna förvaltningsdomstolarna. som genomförs innebär även att ärendena blir mer komplexa. Införandet av den s.k. PPT-regeln innebär att alla relevanta fakta och Prop. 2017/18:61 omständigheter ska beaktas för att bedöma vad det huvudsakliga syftet med en transaktion eller ett arrangemang är och därigenom avgöra om avtalets förmåner ska tillämpas på en viss inkomst eller förmögenhet. Inledningsvis kan det finnas en osäkerhet kring hur denna bedömning ska göras, vilket kan leda till ett ökat antal ärenden om ömsesidig överenskommelse. Initialt kan det även innebära att fler beslut från kan komma att överklagas till domstol.