prop · H503245 · 2018-05-03 00:00:00 — Lagrådet tillstyrker dock inte förslaget i denna del och anför att förslaget synes vara anpassat för investmentföretagens situation, för vilka särskilda skatteregler gäller på grund av företagens karaktär av mellanhandsinstitut. Enligt Lagrådet motiverar inte enbart den omständigheten att utdelning från kooperativa föreningar får dras av att sådan utdelning, vid tillämpning av bestämmelserna om avdrags- begränsning, likabehandlas med utdelning från investmentföretag. Denna avdragsrätt gäller på andra grunder än för investmentföretag. Vidare saknas det enligt Lagrådet anledning att öka avdragsunderlaget för en kooperativ förening med lämnade rabatter (återbäring) och pristillägg (efterlikvider). Avdragsrätten gäller för såväl s.k. kooperativ utdelning enligt 39 kap. 22 § som s.k. insatsutdelning enligt 39 kap. 23 §. Kooperativ utdelning har karaktär av prisjustering i förhållande till gjorda köp och försäljningar. Insatsutdelning är utdelning på vanliga medlemsinsatser och på förlagsinsatser. Lagrådet påpekar att även ekonomiska föreningar som inte är kooperativa enligt 39 kap. 21 § kan ha rätt till avdrag för insatsutdelning, såsom centralorganisationer för kooperativa föreningar i 39 kap. 23 § andra stycket. Regeringen instämmer i Lagrådets uppfattning att det finns principiella skillnader mellan kooperativa föreningar och investmentföretag. anser regeringen att det finns argument för att justera EBITDA-underlaget för kooperativa föreningar på liknande sätt som för investmentföretag. Om underlaget skulle fastställas efter avdrag för utdelning skulle kooperativa föreningar hamna in en sämre position i förhållande till konventionellt beskattade aktiebolag när det gäller möjlighet att dra av negativt räntenetto. Regeringen delar dock Lagrådets bedömning att justering av underlaget inte bör göras för utdelning som har dragits av enligt 39 kap. 22 § och att sådana ekonomiska föreningar som avses i 39 kap. 23 § andra stycket även bör omfattas av de särskilda bestämmelser som föreslås gälla för kooperativa föreningar. I tabellen nedan visas ett exempel på beräkning av ränteavdrags- begränsning i ett investmentföretag eller en kooperativ förening. I exemplet uppgår EBITDA till 200, som beräknas som summan av posterna 1 till 5 (500+400+100-700-100). Enligt förslaget ska ränte- avdragsunderlaget justeras så att lämnad vidareutdelning läggs till som mottagen utdelning på andelar som inte är att betrakta som näringsbetingade i ett företag som kan inneha sådana enligt 24 kap. 32 § IL frånräknas, dock inte med mer än det belopp som vidareutdelats. 2017/18:245 framgår ovan innebär detta att kapitalplaceringsaktier inte ingår i avdragsunderlaget. Det betyder att ränteavdragsunderlaget ska öka med beloppet i ruta 4 och minskas med beloppet i ruta 2. Ränteavdrags- underlaget uppgår därmed till 500 (200+700–400) och ränteavdraget till 150 (av 500). Efter den skattemässiga justeringen av räntenettot uppgår därmed resultatet till 50 (0+200–150). Tabell 6.4 Exempel: generell ränteavdragsbegränsning i investmentföretag och kooperativa föreningar Mottagen utdelning på näringsbetingade andelar Mottagen utdelning på andelar som inte är närings- Vidareutdelning av mottagen utdelning Avdragsutrymmet är av avdragsunderlaget Vid fastställandet av en lämplig storlek på avdragsutrymmet, som är kopplat till avdragsunderlaget i form av en procentsats, bör hänsyn tas till vad som följer av artikel 4 i direktivet mot skatteundandraganden samt till (åtgärd 4). Där framgår det att avdrag ska få göras för överstigande räntekostnader, som i denna proposition motsvaras av negativt räntenetto, med högst av EBITDA. En lägre procentsats kan väljas (artikel 3). Enligt direktivet mot skatteundandraganden definieras överstigande lånekostnader som det belopp med vilket den skattskyldiges lånekostnader som får dras av överstiger de skattepliktiga ränteintäkterna och andra ekonomiskt motsvarande skattepliktiga intäkter som uppbärs av den skattskyldige enligt nationell rätt. I promemorian gjordes bedömningen avseende EBITDA-regeln att avdragsutrymmet som utgångspunkt borde vara ca 15–av avdragsunderlaget med hänsyn till syftet med förslaget. Det bedömdes inte vara lämpligt med exempelvis en procentsats om 30. Procentsatsen föreslogs uppgå till 25, bl.a. med hänsyn till att det är det angeläget att neutraliteten mellan finansiering med eget och lånat kapital ökar och att bl.a. internationell skatteplanering med ränteavdrag motverkas. Vidare angavs att enligt avseende åtgärd 4 om ränteavdrag så skulle ett avdragsutrymme om innebära att av noterade multinationella företagsgrupper som redovisar positiv EBITDA i princip skulle kunna dra av externa nettoränte- kostnader i sin helhet (p. Ett stort antal av de som har svarat på remissen anser att avdragsunderlaget bör vara av EBITDA i enlighet med direktivet mot skatteundandraganden (däribland NSD m.fl., SVCA, , , Byggindustrier, Industrivärden, , och samt Energiföretagen ). Det huvudsakliga skälet som anges för att procentsatsen bör vara 30 i stället för 25 är att det överensstämmer med vad som gäller i de flesta andra länder som har EBITDA-regler. Vidare hänvisas bl.a. till att det följer av rekommendation (åtgärd 4) att en så hög procentsats är motiverad med hänsyn till den föreslagna utformningen av regeln i övrigt. vid är däremot av uppfattningen att det i sig hade varit önskvärt med ett mer begränsat avdragsutrymme och konstaterar att det är så pass högt att för många företag kommer ingen eller endast en begränsad del av ränteavdragen att falla bort. Regeringen anser att det som utgångspunkt framstår som ändamåls- enligt och välbalanserat med ett avdragsutrymme som uppgår till av EBITDA. Detta gäller bland annat med beaktande av de övriga förslag som lämnas, såsom att den riktade ränteavdragsbegräns- ningsregeln föreslås snävas in. Vidare är det angeläget att bredda skattebasen och sänka bolagsskattesatsen samt att motverka skatte- planering. Som lyfts fram i remissvaren finns det dock även skäl som talar för . Det finns därför anledning att se över nivån. Som framgår ovan är den angivna procentsatsen 30 i direktivet mot skatte- undandraganden, även om en lägre nivå kan väljas. I anges ett spann mellan utifrån vissa kriterier. Som skäl för att välja en högre procent anges bl.a. att någon gruppregel inte införs, hur rullningsreglerna ser ut både vad gäller rullning framåt och bakåt i tiden och om det finns riktade begränsningsregler vid sidan av den generella ränteavdragsbegräns- ningsregeln, vilket även har tagits upp i remissvaren. Med hänsyn till detta och till förslagen i övrigt anser regeringen att det är rimligt med en högre procentsats än vad som föreslås i promemorian. Det föreslås därför att avdragsutrymmet ska uppgå till av avdragsunderlaget. Förslaget föranleder en ändring i 40 kap. 18 § samt att tre nya paragrafer, 24 kap. 23–25 §§, införs i IL. 6.2.3En förenklingsregel i form av en beloppsgräns införs Regeringens förslag: En förenklingsregel införs som innebär att ett företag får dra av ett negativt räntenetto . Ett sådant avdrag får göras i stället för att dra av av avdragsunderlaget enligt EBITDA-regeln. För företag som är i intressegemenskap får de sammanlagda avdragen för negativa räntenetton inte överstiga om något av företagen använder sig av förenklingsregeln. i intressegemenskap avses företag som ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen. I intresse- gemenskapen ingår även svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som något av företagen äger andel i, direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. I fråga om företag som, direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, äger andel i ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, avses med företag i intresse- gemenskap företaget och handelsbolaget respektive företaget och den utländska juridiska personen. Fördelningen av beloppet inom intressegemenskapen ska redovisas öppet i inkomstdeklarationen för ett beskattningsår som har samma deklarationstidpunkt enligt skatteförfarandelagen eller som skulle ha haft det om inte något av företagens bokföringsskyldighet upphör. För svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer med fast driftställe i gäller i stället att fördelningen av beloppet ska redovisas öppet i de särskilda uppgifterna. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Ett negativt räntenetto föreslogs få dras av enligt förenklingsregeln. I den s.k. antifragmenteringsregeln som syftar till att motverka skatteplanering föreslogs att företag som med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra ska anses vara företag i intressegemenskap. Det föreslogs att i fråga om företag som, direkt eller indirekt, äger andel i ett svenskt handelsbolag, så bör företaget och handelsbolaget anses vara företag i intressegemenskap. Detsamma föreslogs gälla för andel som ägs i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Remissinstanserna: välkomnar förenklingsregeln och anser att det är bra att regeln är utformad så att den gäller hela intressegemenskapen och inte ger incitament att dela upp företag för att kunna göra större ränteavdrag. Ett stort antal av de som har svarat på remissen tar upp att den föreslagna beloppsgränsen om i förenklingsregeln är för låg och borde motsvara , vilket får införas enligt direktivet mot skatteundandraganden. Till dessa hör Näringslivets skattedelegation (NSD) vars huvudmän är , Föreningen , , Svenska , Svensk Försäkring och Fastighetsägarna , till vilkas yttrande, Energiföretagen , , , , , , AB , , , , , , , , , , , och AB har anslutit sig (NSD m.fl.), FAR, , , , , SRF konsulternas förbund, , , (), , Byggindustrier (till vilkas yttrande ansluter sig), , Hälsostaden , , , kommun, , studentkårers centralorganisation, Svensk Sjöfart och Flera menar att nivån i vart fall bör ligga i nivå med vad som gäller i och , dvs. är av uppfattningen att beloppet borde vara åtminstone dubbelt så högt för att få en riktig effekt för mikroföretag. vid anser att det är tveksamt om den låga beloppsgränsen uppfyller syftet att minska den administrativa bördan. Byggindustrier för fram liknande synpunkter och menar att regeln sannolikt inte leder till förenklingar. tar upp att förslaget innebär att en mycket vid krets av små och medelstora företag i onödan drabbas av stora problem som kan undvikas om undantagen i direktivet tillvaratogs. och Företagarna menar att det är problematiskt att beloppsgränsen endast sätts till , jämfört med som direktivet mot skatteundandraganden tillåter. Företagarna anser att förslaget riskerar att skapa signifikanta inlåsningseffekter och hinder för mindre och växande företag samt att den administrativa bördan och kostnaden kommer att öka dramatiskt. anser att det valda beloppet är så lågt att det saknar praktisk betydelse samt att förslaget helt bortser från de små och medelstora bolagens betydelse och att de ofta arbetar med små marginaler och har stort beroende av extern finansiering till ofta höga räntor. påpekar att har infört en beloppsgräns om med motiveringen att den minimerar den administrativa bördan för mindre koncerner som den träffar koncerner där risken för skattebaserosion är som störst. Bedömningen är att av alla koncerner faller utanför det brittiska regelverket. Motsvarande synsätt bör gälla i . för fram liknande synpunkter. anför att de icke-önskade negativa effekterna av implementeringen av en generell ränteavdragsbegränsningsregel skulle kunna undvikas om man för mindre och medelstora bolag tillämpar möjligheten till ”safe- harbour” fullt ut, dvs. sätter beloppsgränsen i förenklingsregeln till i stället för . anser att om det verkligen ska vara en förenklingsregel så krävs det att den framstår som ett reellt alternativ till den fasta ration och gruppregeln. Det behövs därför en betydligt högre beloppsgräns. Det är i vart fall inte motiverat 2017/18:245 med en gräns som utgör av den som föreskrivs av direktivet. lämnar förslag på alternativ utformning av förenklingsregeln som tar hänsyn till höjd ränta. Ett alternativ är att det finns en fast och en rörlig del som tar hänsyn till förändringar i reporäntan. Det skulle innebära en trygghet för mindre företag eftersom de skulle drabbas hårt även vid en relativt låg förändring av ränteläget. Som alternativ föreslås att avdrag ges av bolagets kapital eller registrerade aktiekapital. Förvaltningsrätten i , vid och anser att de tre olika föreslagna definitionerna av termen intressegemenskap i 24 kap. IL kan bidra till en ökad tillämpningsproblematik. Dessa synpunkter behandlas i avsnitt 7.2. anser att även CFC-bolag bör omfattas av den s.k. antifragmenteringsregeln. Vidare lämnas synpunkter som rör handels- bolag, vilka tas upp i avsnitt 6.2.6. Skälen för regeringens förslag: Som framgår ovan i avsnitt 4.6. får en beloppsgräns införas enligt artikel 4.3.a i direktivet mot skatteundan- draganden som innebär att avdrag får göras för s.k. överstigande ränteutgifter. Av skäl 8 framgår bl.a. att det, i syfte att minska den administrativa bördan, kan vara lämpligt att införa en s.k. safe harbour-regel så att nettoräntan alltid får dras av upp till ett fastställt belopp, när detta leder till ett högre avdrag än det EBITDA-grundade procenttalet. Vidare framgår det att tröskelbeloppet som anges i artikeln kan sänkas för att säkerställa högre skydd av den inhemska skattebasen. I promemorian gjordes följande överväganden avseende införandet av en förenklingsregel. När det gäller frågan om en förenklingsregel i form av en beloppsgräns bör införas får en avvägning göras mellan behovet av en minskad administrativ börda och de övergripande syftena med den generella ränteavdragsbegränsningsregeln (dvs. att jämna ut skillnaderna mellan eget och lånat kapital). Särskilt regelbördan för mindre företag och det förhållandet att dessa företag kan ha svårare att finansiera sig med eget kapital än större företag bör beaktas. En lämplig nivå för beloppsgränsen ansågs vara . I remissvaren uttrycks stöd för förenklingsregeln men ett stort antal av de som har svarat tar upp att den föreslagna beloppsgränsen borde uppgå till , vilket får införas enligt direktivet mot skatte- undandraganden (till dessa hör NSD m.fl., FAR, , , , Byggindustrier, kommun och ). Flera menar att nivån i vart fall bör ligga i nivå med vad som gäller i och , dvs. är av uppfattningen att beloppet borde vara åtminstone dubbelt så högt för att få en riktig effekt för mikroföretag. vid anser att det är tveksamt om den låga beloppsgränsen uppfyller syftet att minska den administrativa bördan. Byggindustrier för fram liknande synpunkter och menar att regeln sannolikt inte leder till förenklingar. tar upp att förslaget innebär att en mycket vid krets av små och medelstora företag i onödan drabbas av stora problem som kan undvikas om undantagen i direktivet tillvaratogs. Regeringen delar bedömningen i promemorian att det är motiverat med en förenklingsregel i form av en beloppsgräns som kan användas som alternativ till att göra avdrag för negativt räntenetto enligt huvudregeln. Om förenklingsregeln tillämpas behöver företaget inte fastställa något EBITDA-underlag (dvs. Förenklingsregeln bör vara utformad så att den underlättar för mindre företag, vilka annars skulle riskera att drabbas av en alltför hög administrativ börda. Det finns, som påpekats i ett antal remissvar, anledning att justera nivån på belopps- gränsen något för att tillgodose detta syfte i högre grad. Enligt regeringens bedömning bör beloppsgränsen bestämmas till . lämnar förslag på alternativ utformning av förenklingsregeln. Regeringen anser dock att den i promemorian föreslagna utformningen av förenklingsregeln är mest lämplig, bland annat mot bakgrund av vad som gäller enligt direktivet mot skatteundandraganden för undantag från den generella ränteavdrags- begränsningsregeln. Som framgår av avseende åtgärd 4 om ränteavdrag bör införandet av en s.k. antifragmenteringsregel övervägas, om en förenklingsregel i form av en beloppsgräns införs. En sådan regel motverkar kringgåenden i form av att verksamheten delas upp i flera företag i syfte att fler beloppsgränser ska kunna utnyttjas. Direktivet mot skatteundandraganden (artikel 4) innehåller också en sådan särskild regel, som innebär att beloppsgränsen ska gälla för en hel företagsgrupp. Av dessa skäl bör det, i likhet med promemorians förslag, införas en regel som innebär att beloppsgränsen gäller sammantaget för företag som är i intressegemenskap. För företag som ingår i en intressegemenskap föreslås därför att det införs en regel som innebär att de sammanlagda avdragen för negativa räntenetton inte får överstiga när förenklingsregeln tillämpas. I promemorian gjordes bedömningen att företag som med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra bör anses vara företag i intressegemenskap. Med hänsyn till att beloppsgränsen föreslås höjas från till finns det anledning att överväga om den i promemorian föreslagna utformningen av antifrag- menteringsregeln är tillräckligt robust mot skatteplanering. Vid bedömningen av om det bör införas en striktare regel bör det beaktas att incitamenten att dela upp verksamheten i flera företag kan antas öka med ett högre belopp och att fördelarna kan antas vara större än nackdelarna. Den administrativa bördan är också något som bör beaktas och den skulle kunna öka något om fler företag skulle anses omfattas av intressegemenskapen. Sammantaget anser regeringen att antifragmen- teringsregeln bör omfatta flera företag och med företag i intresse- gemenskap därför bör avses företag som ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen. Det motsvarar vad som föreslås i regeln om att kvarstående räntenetton faller bort vid vissa ägarförändringar, se avsnitt 6.2.4. En sådan regel föreslås även vad gäller avdragsförbudet för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer, se avsnitt 7.2. Förenklat innebär årsredovisningslagens definition att om ett företag, moderföretaget, bland annat äger mer än hälften av rösterna i en annan 2017/18:245 juridisk person, dotterföretaget, så ingår företagen i samma koncern. Koncerndefinitionen träffar sådana företagsgrupper i vilka moderbolaget är ett bolag, dvs. ett svenskt aktiebolag eller ett svenskt handelsbolag. För dotterföretaget gäller bara den begränsningen att det måste vara en juridisk person. Såväl bolag som andra juridiska personer kan således vara dotterföretag. Den juridiska personen kan vara såväl svensk som utländsk. Att koncernen ska vara ”av sådant slag” som anges i 1 kap. 4 § ÅRL innebär nämligen att även utländska koncerner omfattas, om företagen upprätthåller förbindelser mellan varandra motsvarande vad som anges i årsredovisningslagen. Med begreppet koncernföretag avses samtliga företag som ingår i en och samma koncern, dvs. inte enbart moderbolag och dotterföretag utan även exempelvis ”systerföretag”. För att motverka kringgåenden av ränteavdragsbegränsningen bör även innehav i handelsbolag omfattas av denna regel. I promemorian föreslogs att i fråga om företag som, direkt eller indirekt, äger andel i ett svenskt handelsbolag, så bör företaget och handelsbolaget anses vara företag i intressegemenskap. Det föreslogs vidare att detsamma bör gälla för en andel som ägs i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Detta innebär att företaget och handelsbolaget respektive den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen sammantaget inte får dra av negativt räntenetto med mer än storleken på beloppsgränsen vid tillämpning av förenklingsregeln. Enligt promemorians förslag skulle situationer då ett handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ägs indirekt genom ett bolag som inte ingår intresse- gemenskapen, dvs. minoritetsägande, omfattas av antifragmenterings- regeln. Enligt regeringens bedömning är det lämpligt att utforma regeln något annorlunda än förslaget i promemorian, bland annat med hänsyn till de förändringar av definitionen som föreslås ovan. En intressegemenskap bör anses föreligga om ett företag, direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, äger andel i ett svenskt handelsbolag. Detsamma bör gälla i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. I dessa situationer anses således företaget och handelsbolaget respektive företaget och den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen vara företag i intresse- gemenskap. För att undvika att flera beloppsgränser ska kunna utnyttjas inom en intressegemenskap bör detta dock bara gälla om företagen inte redan ingår i en intressegemenskap enligt vad som sägs ovan. Det bör således inte gälla om företagen redan ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen eller om något av dessa företag, direkt eller indirekt, äger andel i det svenska handelsbolaget eller den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen. Till skillnad mot anser regeringen inte att det är motiverat att behandla andelar i s.k. CFC-bolag30 på samma sätt som handelsbolag vad gäller antifragmenteringsregeln, bland annat med hänsyn till att reglerna skiljer sig åt vad gäller syfte. 30 I 39 a kap. IL finns särskilda bestämmelser om beskattning i vissa fall av delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster (de s.k. CFC-reglerna) Antag att ett aktiebolag (AB 1) äger i ett dotterbolag (DB 1), (exempel 1). Ett annat aktiebolag (AB 2) äger resterande i DB 1. Vidare äger DB 1 av DB 2, som i sin tur äger av ett handelsbolag (HB). Det utomstående aktiebolaget 3 äger resterande av HB. I denna situation ingår AB 1, DB 1 och DB 2 i en intressegemenskap eftersom de ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen. Även ingår i denna intressegemenskap eftersom ett av företagen, direkt eller indirekt, äger andel i handelsbolaget (DB 2). Detta gäller således oavsett storleken på innehavet. De skulle även kunna utgöra en egen intressegemenskap enligt den föreslagna alternativa regeln för intressegemenskap. Som framgår ovan gäller detta dock inte eftersom de redan ingår i en intressegemenskap enligt den första grunden för intressegemenskap. I denna situation ingår HB i två olika intressegemenskaper eftersom HB även är i intressegemenskap med AB 3. I exemplet ingår de i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen. 3 i stället hade ägt i HB och det exempelvis hade funnits en ytterligare delägare i HB så hade de ändå utgjort en egen intressegemenskap enligt den alternativa regeln om förutsättningarna i övrigt var desamma. I ett ytterligare exempel (exempel 2) kontrollerar AB 1, AB 2 och AB 3 vardera av HB. I detta fall ingår HB i tre olika intressegemenskaper med stöd av den alternativa regeln för intressegemenskap eftersom inget av företagen ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen. Ett enskilt företag som ingår i en intressegemenskap kan välja att göra avdrag för negativt räntenetto av avdragsunderlaget eller enligt förenklingsregeln. Avsikten är således inte att alla företag i intressegemenskapen måste göra avdrag med tillämpning av samma regel. Huvudsaken är att de sammanlagda avdragen för negativt räntenetto i intressegemenskapen inte överstiger beloppsgränsen, om något av företagen ska få tillämpa förenklingsregeln. Ett företag som tillämpar förenklingsregeln får inte heller göra avdrag med högre belopp än , även om det skulle anses ingå i mer än en intressegemenskap. Det är enbart negativa räntenetton, och inte kvarstående negativt räntenetto, som ska rymmas inom beloppsgränsen när ett företag i intressegemenskap med andra företag använder förenklingsregeln.