prop · H60320 · 2018-12-20 00:00:00 — 16 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N Analysen har gjorts i tre steg: 1.I steg 1 beräknades om resultatjusteringen i kommuner som tillämpar RUR är mer begränsad än i kommuner som inte tillämpar RUR. 2.I steg 2 beräknades om skillnader mellan kommuner som tillämpar respektive inte tillämpar RUR fanns redan före RUR infördes. 3.I steg 3 beräknades om kommunerna som tillämpar RUR har justerat sina resultat mindre sedan de började använda RUR. har ringt upp ekonomichefer i 34 kommuner som 2016 redovisat ett resultat som möjliggör för kommunen att reservera medel i RUR. Hälften av de vidtalade ekonomicheferna företräder kommuner som inte infört RUR trots att det varit möjligt utifrån KL:s kriterier. Övriga ekonomichefer företräder kommuner som har avsatt medel i RUR åren 2013–2016. Samtalen har genomförts som strukturerade telefonintervjuer. Syftet med intervjuerna har varit att få förståelse för skälen till att kommunerna tillämpar eller inte tillämpar RU R I K S R E V I S I O N E N R Ä K E N S K A P S S A M M A N D R A G E T – Ä R R E SU L TA T - O C H B A L AN SR Ä K N IN G EN T I L LF Ö R L I T L I G ? I detta kapitel beskrivs vad RS är och vilket ansvar SCB har för insamling av uppgifter till RS, samt hur olika aktörer använder uppgifter från RS. Vi beskriver de två potentiella felkällor som är i fokus för granskningen, dvs. avvikelser vid överföring från ÅR till RS, och kvalitetsbrister i ÅR till följd av resultatjustering. Här berörs också den befintliga kunskap som finns om mer generella kvalitetsbrister i ÅR. Vi beskriver vidare systemen för kontroll och granskning som kan ha betydelse för tillförlitligheten i RS samt de åtgärder som staten vidtagit för att begränsa omfattningen av resultatjustering. Slutligen görs en genomgång av tidigare utredningar och utvecklingsarbeten som berör RS. SCB sorterar under och har det samlade myndighetsansvaret för RS. SCB har enligt instruktion från regeringen till uppgift att ”utveckla, framställa och sprida officiell statistik och annan statlig statistik samt för att samordna systemet för den officiella statistiken”.37 RS är en del av den officiella statistiken. Varje kommun hämtar en Excelblankett från och fyller i uppgifter om årets ekonomiska händelser. Sedan skickar kommunen in den ifyllda blanketten till SCB, som sammanställer uppgifterna och använder dem som underlag för att beräkna nationalräkenskaperna. SCB skickar också vidare uppgifter till olika statistikanvändare, som t.ex. , och Rådet för främjande av kommunala analyser (RKA), som administrerar kommun- och landstingsdatabasen . Excelblanketten innehåller elva olika avdelningar (Excelflikar)38 och ett kontrollblad. Avdelningen för resultat- och balansräkningen är central för övriga avdelningar i RS. De uppgifter som matas in här länkas till övriga avdelningar för en mer detaljerad specificering utifrån olika perspektiv. Därför rekommenderar SCB att kommunerna fyller i resultat- och balansräkningen först.39 37Förordning (2016:822) med instruktion för . 38Excelflikarna i RS utgör: Kommuninformation, Resultaträkning, Balansräkning, Verksamhetens intäkter och kostnader, Skatteintäkter, Utjämningssystem och generella statliga bidrag samt Finansiella poster, Investeringsredovisning, Driftredovisning, Motpartsredovisning, Specificering pedagogisk verksamhet, Specificering vård och omsorg om äldre och personer med funktionsnedsättning och Specificering individ- och familjeomsorg. Räkenskapssammandraget 2017 – Instruktioner, 2018, s. 1. 18 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N Uppgifter från resultaträkningen länkas till driftredovisningen, där kommunerna ska göra ett stort antal specificeringar av kostnader och intäkter. Dessa specificeringar kan endast delvis göras med stöd av kommunernas interna ekonomisystem. Av denna anledning är driftredovisningen mest krävande för kommunerna att fylla i. Det är betydligt enklare för kommunerna att rapportera in resultat- och balansräkningen eftersom de kan överföra uppgifterna direkt från sina ekonomisystem när bokslutsarbetet är avslutat. I resultaträkningen redovisas det ekonomiska resultatet för den löpande verksamheten. Redovisningen görs i en kolumn för kommunen och en kolumn för koncernen. Kolumnen för koncernen omfattar resultaträkningen från de sammanställda räkenskaperna. Här omfattas således både de kommunala förvaltningarna och de kommunala bolagen. Uppställningen i RS följer den uppställning kommunerna, enligt KRL, ska använda i sina ÅR. Resultatnivåerna är verksamhetens nettokostnader, resultat före extraordinära poster och årets resultat. Med extraordinära poster avses kostnader och intäkter som härrör från annan verksamhet än kommunens normala verksamhet40. Se resultaträkningens uppställning nedan, med uppgifter för kommuner. Figur 1 Resultaträkningen i Räkenskapssammandraget – uppgifter Avskrivningar, inklusive nedskrivningar Utjämningssystemen o. generella statliga bidrag samt Resultat före extraordinära poster Källa: SCB, räkenskapssammandrag. 40Redovisningen av extraordinära intäkter och kostnader regleras i 5 kap. 5 § lagen (1997:614) om redovisning. R I K S R E V I S I O N E N R Ä K E N S K A P S S A M M A N D R A G E T – Ä R R E SU L TA T - O C H B A L AN SR Ä K N IN G EN T I L LF Ö R L I T L I G ? Räkenskapssammandraget förändras kontinuerligt. RS infördes t.ex. en ny matris där kommunerna kan ange eventuella jämförelsestörande poster. Dessa poster ska utgöra därav-poster till resultaträkningen. 41 Detta ligger i linje med hur kommunerna ska redovisa i ÅR. När kommuner laddar ner den omfattande Excelblanketten (drygt 3 000 celler) finns uppgifter om skatteintäkter, bidrag/avgifter i utjämningssystemen och generella statsbidrag förtryckta i blanketten. Övriga uppgifter behöver kommunerna fylla i själva. Uppgifter om kommunens resultat- och balansräkning kan kommunerna hämta och föra över till RS, maskinellt eller manuellt, från sina interna ekonomisystem. 2.2 Användningsområden för resultat- och balansräkning i RS Kommunernas inrapporterade uppgifter till resultaträkningen är ett viktigt underlag för nationalräkenskaperna. Utifrån dessa uppgifter beräknas hur stora intäkter och kostnader som finns i kommunerna. Verksamhetens intäkter och kostnader fördelas på olika begrepp som försäljning, förbrukning, löner m.m.42 Uppgifter om statliga bidrag hämtas dock i första hand från (), och stäms av mot uppgifter från RS.43 Regeringen använder resultaträkningen som underlag för att i budgetpropositionen och vårpropositionen beskriva och bedöma resultatutvecklingen i den kommunala sektorn. Bedömningar görs bl.a. i relation till principen om god ekonomisk hushållning och balanskravet.44 Balansräkningen används av finansräkenskaperna, som är en del av nationalräkenskaperna. Finansräkenskaperna ger en bild av hur mycket de finansiella tillgångarna och skulderna förändras mellan åren i landet som helhet. ställer dessutom krav på rapportering uppdelad på olika finansiella instrument, vilket innebär att de finansiella tillgångarna redovisas på en detaljerad nivå.45 Regeringen använder balansräkningen som underlag för att i budgetpropositionen och vårpropositionen beskriva och bedöma kommunernas ekonomiska ställning . Regeringen ger här sin bild av hur de ser på kommunsektorns samlade tillgångar och hur de har finansierats. Räkenskapssammandraget 2017 – Instruktioner, 2018, s. 10. Sammanställning av statistikanvändningen av uppgifter från kommunernas Räkenskapssammandrag, 2011. 43Samtal med tjänsteman ; uppgift lämnad i samband med SCB:s faktagranskning . 44Regeringen offentliggjorde denna genomgång i en särskild skrivelse till , se t.ex. skr. 2016/17:102. Utvecklingen inom den kommunala sektorn. Sammanställning av statistikanvändningen av uppgifter från kommunernas Räkenskapssammandrag, 2011. 20 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N SCB skickar uppgifter från både resultat- och balansräkning till Rådet för främjande av kommunala analyser (RKA). RKA publicerar uppgifterna i form av nyckeltal (t.ex. årets resultat per invånare) i den interaktiva databasen . Nyckeltalen i Kolada används av många kommuner för att göra jämförelser och mellan kommuner. 2.3 Kommunernas inrapportering till RS Kommuner rapporterar in uppgifter till RS genom att ladda ner en Excelfil, fylla i uppgifter och ladda upp filen via en uppgiftslämnarportal på SCB:s webbplats. RS inrapporteras i två steg: steg 1 är en preliminär insamling som endast omfattar resultat- och balansräkningen för kommunala verksamheter. Denna del av RS är öppen för inrapportering . Arbetet med RS steg 1 påbörjas i kommunerna innan årsredovisningen är klar. I tycks många kommuner vara klara med bokslutssiffrorna, men det kan variera mellan kommuner.46 Arbetet med RS steg 2 omfattar betydligt fler uppgifter, bl.a. ingår resultat- och balansräkning för kommunkoncernen och driftsredovisningen. RS steg 2 är öppen för avrapportering från och skulle 2018 vara inrapporterat . Frågan om kommunernas problem att rapportera in har belysts i två utredningar som bl.a. haft i uppdrag att föreslå effektivisering av kommunernas inrapportering till SCB.47 Till stor del kan den bristande tidhållningen förklaras av att driftsredovisningen i RS omfattar en stor mängd uppgifter som endast delvis kan lämnas med stöd av kommuners interna ekonomisystem. Kommunerna måste därför lägga ner ett omfattande arbete på att fördela om redovisningen utifrån indelningen i RS. De utredningar som berört frågan pekar också på att förseningarna ibland beror på att RS-inrapporteringen sammanfaller med kommunens årsbokslut och budgetprocessen.48 Till skillnad från driftsredovisningen är tanken att uppgifter i resultat- och balansräkningen i RS ska vara i princip identiska med motsvarande uppgifter i kommunens egna redovisning.49 SCB uppmanar därför kommunerna att kontrollera att de inrapporterade uppgifterna stämmer mot resultat- och – en kartläggning och idéskrift kring några kommuners arbete med RS-inrapporteringen, 2011, s. 11 f. Översyn av statistikinsamlingen avseende ekonomi och verksamhet; Regeringsbeslut Fi2009/2221 (delvis). Uppdrag till om att förbättra den ekonomiska statistiken. Samordnad kommunstatistik för styrning och uppföljning, bilaga 8, s. 327; SCB. Översyn av Räkenskapssammandraget för kommuner, s. 40; SKL. – en kartläggning och idéskrift kring några kommuners arbete med RS-inrapporteringen. Räkenskapssammandraget 2017 – Instruktioner, 2018, s. 12. R I K S R E V I S I O N E N R Ä K E N S K A P S S A M M A N D R A G E T – Ä R R E SU L TA T - O C H B A L AN SR Ä K N IN G EN T I L LF Ö R L I T L I G ? balansräkningen i deras ÅR. Kommunerna har möjlighet att justera inrapporterade uppgifter till mitten av augusti.50 Detta kan vara motiverat om fel upptäcks i ÅR efter i samband med att ÅR lämnas över till fullmäktige och revisorerna, vilket ska ske senast 15 april51. 2.4 Potentiella felkällor i kommunernas redovisning 2.4.1 Avvikelser vid överföring till RS Det finns risk för överföringsfel i kommunernas inrapportering till RS. I en undersökning visar SKL att arbetet med att sammanställa och rapportera till RS kräver kontinuitet och mandat i uppgiftslämnarrollen. Arbetet är ofta personbundet och därför sårbart. Kommunerna arbetar i olika utsträckning med överföring vid inrapporteringen till RS. Av SKL:s rapport framgår att hälften av de intervjuade kommunerna har köpt in särskilda systemstöd för överföring av uppgifter, medan övriga kommuner byggt egna IT-stöd eller använder sig av särskilda kodsystem.52 Överföringsfel kan uppstå både vid maskinell och hantering (se avsnitt 3.4.2). Ansvaret för att sammanställa och genomföra kommunens inrapportering ligger vanligtvis hos en centralt placerad ekonom som av SCB benämns som ”RS- ansvarig”. Vem som är innehållsmässigt ansvarig varierar dock mellan olika kommuner. I vissa kommuner ligger ansvaret på RS-ansvarig tjänsteman, i andra kommuner på ekonomichefen eller ytterst kommunstyrelsen. SKL menar att placeringen av ansvaret till viss del speglar den betydelse som kommunerna tillmäter RS-rapporteringen.53 blev den kommunala redovisningen mer enhetligt reglerad genom KRL. Riksdag och regering ville med lagen uppnå högre grad av tydlighet, bättre jämförbarhet mellan kommunerna och bättre analysförutsättningar.54 Riksdag och regering gav RKR en särställning som uttolkare av god redovisningssed. Räkenskapssammandraget 2017 – Instruktioner, 2018, s. 12; SCB. Räkenskapssammandrag för kommuner, landsting och kommunalförbund, 2017, s. 5. 51Enligt 11 kap. 20 § kommunallagen (2017:725) ska årsredovisningen lämnas till fullmäktige och revisorerna möjligt och året som redovisningen avser. – en kartläggning och idéskrift kring några kommuners arbete med RS-inrapporteringen, 2011, s. 7. 1996/97:52, Den kommunala redovisningen; bet. 1996/97:FIU15; protokoll med beslut: 1996/97:117. R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N publicerat rekommendationer som normerar kommunernas redovisning.55 Flera studier om redovisning pekar på brister vad gäller följsamhet till lag och normering. RKR har publicerat en undersökning baserad ÅR. Undersökningen bygger på en enkät till samtliga kommuners ekonomichefer och samtliga landstings redovisningschefer (total svarsfrekvens ). I enkäten ställdes frågor om tillämpning av redovisningsprinciper kopplade till . Resultaten visar att avvikelser från främst berör sammanställd redovisning, avsättningar och ansvarsförbindelser, materiella anläggningstillgångar, redovisning av hyres-/leasingavtal och intäkter från avgifter, bidrag och försäljningar. I enkäten uppger t.ex. 48 kommuner och landsting öppet att de brutit mot KRL, och 121 kommuner och landsting anger att de gjort avsteg från en till fyra av RKR:s rekommendationer.56 Andra studier har på liknande sätt mätt följsamheten till RKR:s normering och de krav som ställs i lag på att avvikelser från normering ska förklaras i not av kommunen57. Förutom enkätundersökningar granskas följsamheten med hjälp av genomgångar av ÅR utifrån en checklista. Olika studier har fokuserat på olika delar av redovisningen. Resultaten visar generellt att kommunernas följsamhet till lag och normering är bristfällig.58 Två praxisundersökningar av kommunernas ÅR 2014 visar att de sammanställda räkenskaperna generellt har stora brister vad gäller presentation, tydlighet, tillämpning av normer och ekonomisk analys. Författarna konstaterar att de sammanställda redovisningarna saknar tillräcklig kvalitet och information för att de ska kunna fylla sina syften att ge en samlad och jämförbar bild av kommunernas ekonomi. 1996/97:52. Den kommunala redovisningen, s. 64; prop. 1996/97:150. ekonomiska vårproposition, s. 214; bet. 1996/97:FIU15; prot. 1996/97:117; samt SOU 2016:24. En ändamålsenlig redovisning, s. 274. Tillämpning av redovisning årsredovisningar; en redogörelse för RKR:s praxisstudier finns i SOU 2016:24, En ändamålsenlig redovisning, s. 276 f. 571 kap. 3 § lagen (1997:614) om redovisning. 58Haraldsson, M. Accounting and auditing in municipal organisations – Four papers on accounting compliance and audit costs, 2016; , , , M., Compromise and avoidance: the response to new legislation, 2014; , , , P., Accrual accounting does not necessarily mean accrual accounting: Factors that counteract compliance with accounting standards in Swedish municipal accounting, 2008. se även SOU 2016: 24. En ändamålsenlig redovisning, s. 276 ff. 59Carlsson, J., , S., , M., , N. Sammanställd redovisning – En kartläggning av kommuners årsredovisningar, KEFU:s skriftserie 2016:6; , J., , S., , M., , N. Sammanställd redovisning i förgrunden eller bakgrunden – En kartläggning av kommuners årsredovisningar, KEFU:s skriftserie 2016:1; En ändamålsenlig redovisning. Se även SOU 2016:24, En ändamålsenlig redovisning, s. 279 f. R I K S R E V I S I O N E N R Ä K E N S K A P S S A M M A N D R A G E T – Ä R R E SU L TA T - O C H B A L AN SR Ä K N IN G EN T I L LF Ö R L I T L I G ? Vissa forskare kopplar brister i de sammanställda räkenskaperna till balanskravets utformning. De menar att kommunledning och kommunrevisorer inte tillmäter de sammanställda räkenskaperna tillräcklig uppmärksamhet eftersom balanskravet endast beräknas utifrån kommunförvaltningarnas räkenskaper.60 Frågan om huruvida balanskravsberäkningen bör omfatta de kommunala bolagen har utretts61 men avfärdats, bl.a. för att de kommunala bolagen omfattas av delvis konkurrerande bestämmelser i aktiebolagslagen (2005: 551).62 2.4.3 Resultatjustering genom periodisering och felklassificering En del av de brister i kommunernas redovisning som beskrivs i avsnitt 2.4.2 handlar troligtvis om att kommuner har justerat sina resultat för att ge en mer önskvärd bild av sin ekonomiska situation och utveckling. Sådana justeringar kan göras inom ramen för lag och normering eftersom redovisning ska ske enligt bokföringsmässiga grunder. Detta innebär att inkomster och utgifter periodiseras till den period där resurser erhålls eller förbrukas. Hela utgiften för inköp av exempelvis en bil ska inte belasta resultatet den period då bilen betalas, utan periodiseras över nyttjandeperioden. KRL och reglerar hur periodiseringar får göras.63 Lag och normering medger ett visst tolkningsutrymme för hur inkomster och utgifter periodiseras mellan olika år. Detta tolkningsutrymme följer av att periodisering av inkomster och utgifter måste baseras på uppskattningar, t.ex. av nyttandetider. Det är till exempel rimligt att utgår från en kortare nyttjandetid för snöröjningsutrustning än . Det är dock sällan motiverat för en enskild kommun att utgå från olika nyttjandetider för olika år.64 Hur tolkningsutrymmet nyttjas påverkar det redovisade resultatet . I det finanspolitiska ramverket finns ett krav på att varje kommun ska budgetera för ett resultat i balans. Detta balanskrav (11 kap. KL) innebär att budgeten ska upprättas så att intäkterna överstiger kostnaderna. Det finns en asymmetri i balanskravet genom att underskott ska återställas medan överskott ska konsolideras in i det egna kapitalet. Asymmetrin riskerar att motverka ett sparande och kan leda till att kommuner i stället väljer att i redovisningen justera 60Carlsson, J., , N., , T. Sammanställd redovisning – mot en förbättrad koncernredovisningspraktik, tidskriften , nr 4 2014. Utvidgat balanskrav – omfattande verksamhet i kommunala företag. 1996/97:52. Den kommunala redovisningen, s. 35; bet. 1996/97: FIU15; prot.1996/97:117. Regeringen påpekar dock att medel som kommunerna lämnar till sina företag som förlusttäckning alltid ska redovisas som en kostnad i kommunens resultaträkning vilket innebär att balanskravet indirekt också gäller de kommunala företagen, prop. 1996/97:52. Den kommunala redovisningen, s. 36. 63Se t.ex. 6 kap. 4 § lagen (1997:614) om redovisning; RKR. 64Det kan dock finnas skäl att skriva ned värdet av en tillgång, t.ex. vid brand eller annan oförutsedd händelse. 24 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N Detta kan ske genom att periodisera inkomster och utgifter för att påverka hur intäkter och kostnader redovisas olika år. Bl.a. mot bakgrund av denna risk har riksdag och regering gjort det möjligt för kommuner att reservera medel i RUR (se avsnitt 2.5.3).65 Internationell och svensk forskning visar att såväl privata företag som offentliga aktörer nyttjar det tolkningsutrymme som finns i bokföringsmässig redovisning till att justera det redovisade resultatet i önskvärd riktning. På den privata marknaden är incitamenten för resultatutjämning ekonomiska; på den offentliga arena där kommunerna verkar är incitamenten snarare av politisk karaktär.66 Resultatjustering i svenska kommuner tycks, enligt denna forskning, främst ske genom periodisering av inkomster och utgifter.67 I den akademiska litteraturen förväntas politiskt styrda organisationer föredra att redovisa ett jämnt resultat med små överskott överskotten. Om överskotten är stora kan kommunpolitiker beskyllas för att överbeskatta kommuninvånarna, om istället underskotten är stora kan de beskyllas för att föra en oansvarig ekonomisk politik. I båda fallen kan det finnas incitament till att redovisa ett justerat resultat.68 Statens styrning genom riktade statsbidrag kan också ge incitament för kommuner att vilja justera resultatet. De riktade statsbidragen kan skapa osäkerhet i kommunerna69 eftersom staten ofta kräver att utbetalade bidrag ska användas som de betalas ut, oavsett om pengarna betalats ut i slutet eller inte. Kommuner kan då vilja periodisera bidraget för att undvika stora svängningar i sin redovisning.70 2011/12:172. Kommunala resultatutjämningsreserver; bet. 2012/13: FiU15; rskr. 2012/13:58. 66Se t.ex. , P. Artificiell styrning av resultat – Om ekonomi, politik och tjänstemän, 2016; Stalebrink, O. An investigation of discretionary accruals and surplus-deficit management – evidence from Swedish municipalities, Financial Accountability and Management, vol. 23, s. 441–457, 2007. 67Donatella, P. Artificiell styrning av resultat – Om ekonomi, politik och tjänstemän, 2016; , P., Brorström, B. och , H. (2011). Resultatutjämning i kommuner och landsting – en konsekvens av kravet på ekonomi i balans? Bilaga 7 till SOU 2011:59; Stalebrink (2007). 68Donatella, P. Artificiell styrning av resultat – Om ekonomi, politik och tjänstemän, doktorsavhandling, 2016, s. 13 f. Riktade statsbidrag till skolan – nationella prioriteringar men lokala behov; 2016:29. Statens styrning genom riktade statsbidrag inom hälso- och sjukvården; 2014:20. Överenskommelser mellan regeringen och SKL inom hälso- och sjukvården – frivilligt att delta men svårt att tacka nej. 70Ett exempel är det tillfälliga flyktingbidraget på totalt 9,8 miljarder som betalades ut och som avsåg att täcka kostnader och förväntade kostnader 2016. rapporterade SCB att knappt en miljard av det utbetalade bidraget ännu inte hade redovisats av kommunerna. 2015/16:47. Extra ändringsbudget , s. 18 f.; se även RKR:s yttrande, ; SCB. statistiknyhet, : amne/offentlig-ekonomi/finanser-for-den-kommunala-sektorn/rakenskapssammandrag-for- kommuner-och-landsting/pong/statistiknyhet/kommuner-och-landstings-preliminara-bokslut-for- 2016/, hämtad . R I K S R E V I S I O N E N R Ä K E N S K A P S S A M M A N D R A G E T – Ä R R E SU L TA T - O C H B A L AN SR Ä K N IN G EN T I L LF Ö R L I T L I G ? Resultatjustering kan ta sig olika uttryck, främst beroende på hur stark den enskilda kommunens ekonomi är. Om ekonomin är stark kan man förvänta sig en defensiv redovisning, dvs. att kostnader tidigareläggs och intäkter skjuts fram i syfte att öka det politiska handlingsutrymmet . Om ekonomin är svag kan man istället förvänta sig en mer offensiv redovisning, dvs. att kostnader skjuts fram och intäkter tidigareläggs i syfte att skapa politiskt handlingsutrymme på kort sikt. Att lag och normering medger ett bedömningsutrymme innebär att det finns en gråzon för vad som är förenligt med god redovisningssed. Redovisningen av en händelse behöver därför inte vara neutral även om den håller sig inom ramen för god redovisningssed. Detta innebär att det alltid går att diskutera vad som är en neutral rapportering. Studier visar också att det finns betydande variationer i tillämpningen av lag och normering.71 Figur 2 illustrerar hur defensiva och offensiva strategier för resultatjustering förhåller sig till god redovisningssed. Figur 2 Offensiv respektive defensiv resultatjustering72 Kommuner kan också påverka det ekonomiska resultatet genom sin klassificering av kostnader och intäkter73. Genom felklassificering kan kostnader och intäkter flyttas upp och ner i resultaträkningen i syfte att justera andra resultatmått än det som redovisas på slutraden.