prop · H503245 · 2018-05-03 00:00:00 — Det är dock alltjämt viktigt att förslaget inte slår mot det marginella hyreshuset – dvs. hyreshuset som är bara lönsamt på marginalen. Genom valet att utforma den generella ränteavdragsbegränsningsregeln som en EBITDA-regel kan det argumenteras för att det är särskilt angeläget att vid en översyn av beskattningssituationen för ny- producerade hyreshus beakta just värdeminskningsavdragen, eftersom värdeminskningsavdragen även får betydelse vid fastställandet av ett avdragsunderlag för negativa räntenetton. Begreppet ekonomisk livslängd avgör avskrivningstakten på hyreshus För de flesta hyreshustyper har utfärdat ett allmänt råd om en avskrivningstakt om , vilket innebär att sådana byggnader förutsätts ha en ekonomisk livslängd . I viss ut- sträckning har det dock ifrågasatts om den faktiska ekonomiska livs- längden för hyreshus verkligen är så pass lång (se t.ex. SOU 1992:47 s. 35 f. och SOU 1996:156 s. 54). Kritiken har utgått från att den tekniska utvecklingen lett till att inredning och installationer utgör en allt större andel av de totala produktionskostnaderna för nyproducerade byggnader. Inredning och installationer utsätts för högre slitage än stommen, men utsätts också för en högre risk att snabbare bli omodern – vilket påverkar den ekonomiska livslängden. Kritikerna menar alltså att det inte tagits tillräcklig hänsyn till en faktor som man skulle kunna benämna som ”omodernitet” vid bestämmandet av vad som utgör en normal avskrivningstakt för hyreshus. Utredningen om statens stöd till bostadsfinansiering föreslog i betänkandet Avreglerad bostadsmarknad, del II (se SOU 1992:47 s. 35 f.) att värdeminskningsavdrag borde tillåtas och hänvisade till undersökningar som visade att den ekonomiska livslängden för hyreshus kan beräknas variera inom intervallet 15–. Utredningen betonade att risken med alltför snävt tilltagna avskrivningsregler är att de ekonomiska villkoren för investeringar i näringsfastigheter uppfattas som alltför ofördelaktiga i förhållande till andra investeringar och att på det sättet äventyras önskvärda investeringar. föreslog i betänkandet Bostadspolitik 2000 – från produktions- till boendepolitik att normalprocentsatsen skulle höjas till , med argumentet att en minskad avskrivningstid från 50 till bättre skulle motsvara den värdeminskning som är aktuell för bostadshus (se SOU 1996:156 s. 52 f.). diskuterade i betänkandet Likformig och neutral fastighetsbeskattning också normalprocentsatsen för bostadshyreshus, även om kommittén inte lade något förslag i frågan (se SOU 2000:34 s. 296 f.). Andra upp- skattningar av nybyggda flerbostadshus visar att en vägd avskrivningstid för en sådan byggnad torde ligga i intervallet 30–(se och , Balans, 10/2010, Fördjupning), vilket ger en avskrivningstakt om 2–. Det är alltså flera faktorer som avgör den ekonomiska livslängden. Ut- över redan nämnda faktorer kan även det geografiska läget och aktuell efterfrågan på den lokala hyresmarknaden ha betydelse. Efterfrågan kan i sin tur påverkas av bl.a. arbetsmarknadens utveckling. Utvecklingen på den lokala arbetsmarknaden är, i likhet med teknik- och produkt- utvecklingen, en faktor som är svårbedömd eftersom det handlar om framtida förändringar. Ekonomisk livslängd är således ett komplext begrepp, särskilt när det ska tillämpas på en byggnad i sin helhet som denna byggnad egentligen består av olika delar vars ekonomiska livslängder kan variera kraftigt. Avskrivning av byggnader med en komponentansats En möjlig väg för att uppnå en avskrivningstakt som bättre motsvarar den faktiska värdeminskningen av byggnader vore differentierade avskriv- ningstakter för byggnaders olika delar. Ett sådant system skulle dock leda till alltför komplicerade skatteregler och en kraftigt ökad administrativ börda för framför allt de skattskyldiga. För de företag som tillämpar allmänna råd (BFNAR 2012:1) om årsredovisning och koncernredovisning (K3-regel- verket) har det dock inom redovisningen införts en sådan ordning med differentierade avskrivningstakter för byggnader och andra materiella anläggningstillgångar, så kallad komponentavskrivning. Enligt det allmänna rådet ska, om skillnaden i förbrukningen av en materiell anläggningstillgångs betydande komponenter är betydande, tillgångens anskaffningsvärde fördelas på dessa olika komponenter. Respektive komponent skrivs av separat över dess nyttjandeperiod. och dess komponentansats medför således att exempelvis stomme, fasad, tak och fönster kan skrivas av separat utifrån egna avskrivningsplaner. För bostadshus och andra hyreshus har komponentansatsen inneburit att vissa komponenter skrivs av , som andra delar – exempelvis inre ytskikt – skrivs av på betydligt . Sammantaget har komponentansatsen för nyproducerade hyreshus lett till att en större andel av avskrivningarna koncentreras närmare till bygg- tiden. Om man ser till de totala produktionskostnaderna för ett nyuppfört hyreshus uppvisar avskrivningarna av dessa kostnader således ett mer degressivt förlopp, avskrivningarna görs med större belopp i början och minskar sedan successivt. Det finns skäl att ta intryck av kritiken att avskrivningstakten för hyreshus inte motsvarar en normal ekonomisk livslängd Det finns skäl att ta ett visst intryck av kritiken att de skattemässiga värdeminskningsavdragen inte alltid motsvarar den faktiska värde- minskningen för hyreshus. finns det även skäl att ta intryck av den utveckling som skett inom företagsredovisningen. De bedömningar som gjorts visar inte entydigt att en ekonomisk livslängd för hyreshus skulle vara för lång och att normalprocentsats för sådana byggnader därför skulle vara felaktig för alla nyuppförda hyres- hus. Vad bedömningarna dock visar är att den normala ekonomiska livslängden för hyreshus torde ligga i ett intervall där det kan antas att en avskrivningstid utgör en övre gräns för intervallet. Även en något förkortad avskrivningstid skulle därför motsvara denna byggnadstyps normala ekonomiska livslängd. Även LRF, Fastighetsägarna och NSD uttrycker att en avskrivningstid inte alltid motsvarar en ekonomiska livslängd. En mer korrekt ekonomisk avskrivning kan åstadkommas genom ett primäravdrag För att värdeminskningsavdragen på ett bättre sätt ska motsvara en normal faktisk värdeminskning föreslås att ett primäravdrag införs för hyreshus, på så sätt att av anskaffningsvärdena, utöver ordinarie värdeminskningsavdrag, får skrivas av från det att en sådan byggnad färdigställs. Det finns skäl att ytterligare underlätta för nyproduktion av hyreshus jämfört med förslaget i promemorian att primäravdraget ska vara av anskaffningsvärdet och gälla . Förslaget innebär således för hyreshusen ett införande av en liknande avdragsrätt som det primäravdrag som kunde göras (dåvarande primäravdrag framgick av punkt 3 av anvisningarna till 22 § och punkt 7 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen [1928:370] och upphävdes genom SFS 1989:1017). Genom förslaget om ett nytt primäravdrag kommer avskrivningstiden för hyreshus att förkortas. Avskrivningarna som annars hade gjorts 45–50 efter byggnadens färdigställande görs med primäravdraget i stället 1–6. Om hyreshuset skrivs av med en avskrivningstakt om enligt normalprocentsats och värde- minskningsavdrag genom primäravdrag görs med maximala av avskrivningsunderlaget kommer byggnaden att vara fullt avskriven . Med förslaget om primäravdrag kommer en högre andel av avskrivningarna dessutom koncentreras närmare till byggtiden. När sex- årsperioden tagit slut kommer årliga värdeminskningsavdrag kunna göras med samma storleksmässiga belopp som enligt dagens regler, med den enda skillnaden att byggnaden blir fullt avskriven . Eftersom avskrivningarna för åren 45–50 tidigareläggs med har förändringen av periodiseringen en betydande effekt på nuvärdet av de man en diskonteringsfaktor på så ökar nuvärdet av de sammanlagda avskrivningarna . LRF, Fastighetsägarna och NSD har framfört att en mer korrekt ekonomisk avskrivning skulle kunna åstadkommas även genom en mer utvecklad rättspraxis och att motiveringen för förslaget därför brister. Regeringen anser inte att de framförda argumenten från de nämnda remissinstanserna är övertygande. Det är naturligtvis möjligt att genom en domstolsprocess få det prövat om ett visst hyreshus bör ha en kortare avskrivningstid än vad normalprocentsatsen anger, inte om alla hyreshus ska ha det. Som framgått är begreppet ekonomisk livslängd dessutom ett komplicerat begrepp, bl.a. på grund av att det bestäms av framtida faktorer och av faktorer vars betydelse kan variera mellan exempelvis storstadsområden och landsbygd. En fördel med förslaget om primäravdrag är att det är lätt för företagen att tillämpa och att tillämpningen inte skiljer sig åt t.ex. beroende på var ett enskilt hyreshus är beläget. Primäravdraget innebär en viss skattemässig stimulans för nyproduktion av hyreshus Förslaget om värdeminskningsavdrag genom primäravdrag innebär, förutom att avdragen bättre motsvarar faktisk värdeminskning, även en viss skattemässig stimulans för nyproduktion av byggnader. Bland annat och ett antal ytterligare remissinstanser instämmer i detta. Ett flertal remissinstanser, bl.a. Fastighetsägarna och NSD, har framfört att förslaget enbart skapar en periodiseringseffekt. LRF framför liknande synpunkter, men konstaterar att denna periodiserings- effekt rent faktiskt ger en viss skattemässig stimulans. Regeringen anser att den omperiodisering som primäravdraget skapar innebär en stimulerande effekt för nyproduktionen. Med en generell ränteavdrags- begränsning utformad som en EBITDA-regel får primäravdraget dessutom ytterligare en positiv effekt för företag som uppför hyreshus, eftersom primäravdraget utgör ett värdeminskningsavdrag. Till skillnad från andra kostnader minskar värdeminskningsavdrag inte ränteavdrags- underlaget. Avdrag för ränta kan få göras med en EBITDA-regel även när resultatet av näringsverksamheten är ett underskott. Dessa förluster kan sedan dras av innan ränteavdragen . Jämfört med en EBIT-regel, som förordades i promemorian, blir skattebetalningarna lägre. På grund av primäravdraget flyttas skattebetalningar fram och minskar därmed förslagens påverkan på företagens likviditet. Eftersom primäravdraget även har till syfte att de sammanlagda värde- minskningsavdragen bättre ska motsvara den faktiska värdeminskningen, och alltså baseras på de vägledande principerna för de svenska avskrivningsreglerna i övrigt, står avdraget inte i konflikt med . Hälsostaden föreslår att förslaget utvidgas till att även avse vissa andra byggnadstyper. I avsaknad av uppgifter om att nu- varande regler om värdeminskningsavdrag inte skulle motsvara faktisk värdeminskning riskerar en sådan utvidgning dock att vara i konflikt med de nämnda statsstödsreglerna. och har efterfrågat närmare analyser av förslagets effekter. menar att förslagen leder till en ökad ekonomisk obalans mellan olika upplåtelseformer till hyresrättens nackdel. Dessa synpunkter behandlas i konsekvensanalysen i avsnitt 15. Synpunkten från Byggindustrier om att hyreshus som färdig- ställts innan inte omfattas av förslaget behandlas i avsnitt 15. Primäravdrag ska få göras även vid till- eller ombyggnation av hyreshus Ett antal remissinstanser anser att förslaget om ett primäravdrag ska utvidgas även till renoveringar och byggindustrier avstyrker förslaget för att det anses missgynna det befintliga beståndet av hyreshus. Renovering är inget inkomstskatterättsligt begrepp, utan de närmaste motsvarigheterna till begreppet är underhåll och reparation respektive ombyggnation. Utgifter för underhåll och reparation av en byggnad får dras av . Utgifter för ombyggnation dras i stället av genom värdeminskningsavdrag genom att utgifterna räknas in i avskrivnings- underlaget för byggnaden. Det är således till utgifter för ombyggnation som primäravdraget i så fall skulle utvidgas. Vid en sådan utvidgning skulle det saknas skäl att behandla utgifter för tillbyggnationer på annat sätt. Vad som skulle kunna tala emot en utvidgning av primäravdraget så att det inte enbart omfattar utgifter för nybyggnation, utan även till- och ombyggnation, är att det skulle leda till en viss ökad administrativ börda för företagen. I stället för att hela utgiften för en till- eller ombyggnation enbart läggs till avskrivningsunderlaget, så behöver företagen en egen avskrivningsplan för av utgifterna. Eftersom ombyggnation redan är ett använt och väletablerat begrepp i inkomstskattelagen, skulle en utvidgning dock inte leda till någon ytterligare gränsdragnings- problematik. Om något skulle det snarare minska skillnaden i den skattemässiga behandlingen av utgifter för underhåll och reparation å ena sidan och utgifter för ombyggnation å den andra. Även i övrigt skulle en sådan utvidgning kunna knyta an till redan befintliga regler, t.ex. från vilken tidpunkt som värdeminskningsavdrag för till- och ombyggnad får göras. Förutom att bl.a. , och LRF framfört att primäravdraget borde utvidgas till renoveringar så har även ett antal ytterligare remissinstanser framfört att en generell ränteavdrags- begränsning kan få negativa effekter på det befintliga beståndet av hyreshus. Fastighetsägarna, kommun, och Kommuner och Landsting lyfter särskilt fram behovet av omfattande renoveringar av de s.k. miljonprogramsområdena. Det framförs bl.a. att en finansiering med externa lån är en förutsättning för sådana åtgärder och att alternativet kan vara att åtgärderna annars uteblir eller senareläggs. Det torde vara ytterst ovanligt att en renovering av ett hyreshus inte skulle leda till att någon del av kostnaderna får dras av . Det kan därför inte påstås att det generellt sett leder till en marknadssnedvridning om primäravdraget inte omfattar ombyggnader. Vid en mer genomgripande renovering av ett hyreshus är det dock högst antagligt att det är en mycket liten del av utgifterna som kan dras av , eftersom sådana renoveringar ofta avser de varaktiga byggnadsdelarna och att värme- och ventilationssystem m.m. byts ut och moderniseras. Sådana förbättringar bör därför inte behandlas på annat sätt än nybyggnader. Regeringen anser därför att det finns skäl att utvidga primäravdraget till att inte enbart omfatta utgifter för nybyggnad av hyreshus, utan även till- och ombyggnad av sådana byggnader. I tillämpliga delar ska nuvarande regler om värdeminskningsavdrag även gälla för primäravdrag Värdeminskningsavdrag genom primäravdrag för utgifter för att uppföra ett hyreshus ska få göras från det att byggnaden färdigställs. För utgifter för till- eller ombyggnad ska primäravdrag få göras från det att en sådan förbättring färdigställs. Primäravdraget knyter således an till värdeminskningsavdragen i övrigt på så sätt att när rätt till avdrag för värdeminskning inträtt efter att byggnaden uppförs och färdigställs, så inträder även rätt till värdeminskningsavdrag genom primäravdrag. Samma sak gäller för utgifter för till- eller ombyggnad, dvs. att när rätt inträder till att göra ordinarie värdeminskningsavdrag inträder rätt till värde- minskning genom primäravdrag. Oavsett om utgifterna avser ny-, till- eller ombyggnad ska primäravdraget med lika delar fördelas som följer efter ett färdigställande, dvs. med 2 procent- enheter . Primäravdraget är alltså ett avdrag för värdeminskning. Även i övrigt bör det därför knyta an till de befintliga reglerna om värdeminsknings- avdrag. Värdeminskningsavdrag genom primäravdraget bör därför, i likhet med ordinarie värdeminskningsavdrag, beräknas från den tidpunkt då byggnaden eller förbättringen i form av till- eller ombyggnad färdigställs. Det innebär att om byggnaden färdigställs under räkenskaps- året ska primäravdraget justeras i förhållande till detta, vilket kan illustreras med följande exempel. Ett bolags räkenskapsår sammanfaller med kalenderår och bolaget uppför ett hyreshus som färdigställs , primäravdraget ska då justeras eftersom avdraget enbart får göras för halva året. Motsvarande justeringar ska göras om räkenskapsåret är längre eller kortare än eller om sexårsperioden från det att byggnaden färdigställs tar slut under ett räkenskapsår. Det senare kan exemplifieras på följande sätt. För ett hyreshus som färdigställs så får värdeminskningsavdrag genom primäravdrag göras från detta datum, dvs. till och med . Om ett bolags räkenskapsår sammanfaller med kalenderår och bolaget har ägt ett hyreshus får primäravdrag alltså göras för de tre första kvartalen , men inte för det . Även reglerna om återföring av gjorda värdeminskningsavdrag vid bl.a. avyttringar i 26 kap. IL ska vara tillämpliga på värdeminsknings- avdrag genom primäravdrag. kommun framför att även små bolag och personer som bedriver enskild näringsverksamhet bör kunna ta del av möjligheten till 2017/18:245 primäravdrag. Någon sådan begränsning finns dock inte i förslaget. De som omfattas av de redan befintliga reglerna om värdeminskningsavdrag för hyreshus får enligt förslaget komma i åtnjutande även av primäravdraget. Även en förvärvare av ett nyuppfört hyreshus får rätt till värdeminskningsavdrag genom primäravdrag Om en byggnad förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt så inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skatte- mässiga situation gällande bl.a. värdeminskningsavdrag. Detta framgår av 19 kap. 18 § IL. Primäravdraget är ett värdeminskningsavdrag, och när en byggnad förvärvas genom arv eller något annat av de nämnda sätten så kommer den nya ägaren – om inte byggnaden genomgår ett karaktärsbyte till privatbostad – få rätt till primäravdrag på samma sätt som den tidigare ägaren för den återstående delen av sexårsperioden efter färdigställandet av en ny-, till- eller ombyggnation. Om byggnaden i stället förvärvas genom köp, byte eller annat liknande sätt läggs det upp en ny avskrivningsplan för den nya ägaren. Värde- minskningsavdrag får göras från förvärvet av byggnaden och beräknas på förvärvarens utgift för förvärvet. För att inte skapa några inlåsningseffekter bör även en förvärvare till ett nyuppfört hyreshus ha rätt till primäravdrag för den tid som förvärvaren innehar byggnaden från färdigställandet. Det innebär att om ett företag köper en byggnad på treårsdagen från det att byggnaden färdigställdes får den nya ägaren göra primäravdrag från tidpunkten för förvärvet. En förvärvare får beräkna primäravdraget utifrån sitt anskaffningsvärde. Vid ett förvärv av ett hyreshus som innan förvärvet genomgått en till- och ombyggnation är det dock inte möjligt att låta även en förvärvare göra primäravdrag för till- eller ombyggnaden, eftersom det i förvärvarens anskaffningsvärde inte går att urskilja vad som är värdet av just till- eller ombyggnationen. För till- eller ombyggnad är det således enbart den som haft utgiften för en sådan förbättring som får rätt till primäravdrag. Förslaget föranleder ändringar i 2 kap. 1 och 15 §§ och att en ny paragraf, 19 kap. 5 a §, införs i IL. 12 Övriga förslag och bedömningar 12.1Schablonintäkten på avdrag för avsättning till periodiseringsfond höjs Regeringens förslag: Schablonintäkten på avdrag för avsättning till periodiseringsfonder är statslåneräntan multiplicerad med summan av gjorda avdrag för avsättningar till periodiseringsfond. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser som yttrar sig över förslaget avstyrker det, däribland Företagarna, , (), SRF konsulternas förbund och Näringslivets skattedelegation (NSD). NSD uttrycker att lagändringen får effekten att avsättningarna till periodiseringsfond kommer att minska och därför bör åtföljas av en möjlighet till carry-back av förluster. Företagarna anger att förslaget utgör ett tillväxthinder för mindre företag, där möjligheterna att utjämna konjunktursvängningar och enskilda affärer ofta är avgörande för företagets överlevnad. anser att om ambitionen är att fler företag ska spara till sina investeringar bör schablonintäkten snarare minskas och möjligheterna till avsättningar öka till av vinsten. LRF och SRF konsulternas förbund anser att schablonintäkten inte bör tas ut eftersom det skulle underlätta en finansiering med ett bolags egna medel. LRF anser vidare att räntebeläggningen innebär en administrativ börda som är ganska stor i förhållande till den begränsade skatteintäkt som regeln medför för de flesta småföretag. LRF föreslår att det av förenklingsskäl bör införas ett undantag från räntebeläggningen för avsättningar till periodiseringsfonder upp till ett visst belopp. har inga synpunkter på förslaget. Skälen för regeringens förslag: En juridisk person som har gjort avdrag för avsättning till en periodiseringsfond ska ta upp en schablon- intäkt. Intäkten ska beräknas till av statslåneräntan vid utgången av november månad året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut, multiplicerad med summan av gjorda avdrag för avsättningar till sådana periodiseringsfonder som den juridiska personen har vid beskattningsårets ingång. Statslåneräntan ska dock som lägst anses vara . Om beskattningsåret är längre eller kortare än , ska schablonintäkten justeras i mot- svarande mån (30 kap. 6 a § inkomstskattelagen [1999:1229], förkortad IL). Den ordningen har sin grund i uppfattningen att det är rimligt att juri- diska personer tar upp en schabloniserad intäkt baserad på den skatte- kredit som avdrag för avsättning till periodiseringsfonder skapar för företagen. Skatten på schablonintäkten syftar till att åstadkomma en likvärdig behandling av finansiering med hjälp av den skattekredit som avdrag för avsättning till periodiseringsfond skapar respektive finan- siering med lånat kapital. Juridiska personer kan också utjämna resultatet mellan olika beskattningsår med hjälp av periodiseringsfonden mot att de betalar skatt på den schablonintäkt som tas upp för avsättningar till periodiseringsfond. Avsikten är att skatten på schablonintäkten ska mot- svara kostnaden för finansiering med lånat kapital (se prop. 2004/05:38 s. 7 ff.). Införandet av en generell ränteavdragsbegränsningsregel i kombination med en sänkning av bolagsskatten innebär att företagens kostnader för finansiering med lånat kapital ökar genom att avdrag inte får göras för den ränta som inte ryms inom avdragsutrymmet för den generella avdragsbegränsningsregeln. Mot den bakgrunden och för att finansiering genom användandet av periodiseringsfond ska vara neutralt i förhållande 2017/18:245 till finansiering med lånat kapital anser regeringen, trots remisskritiken mot förslaget, att det är rimligt att schablonintäkten på avdrag för avsätt- ning till periodiseringsfond höjs, så att även kostnaden för finansiering med periodiseringsfond ökar. Schablonintäkten bör lämpligen motsvara statslåneräntan multiplicerad med summan av gjorda avdrag för avsätt- ningar till periodiseringsfond. Vissa remissinstanser varnar för beteendeförändringar, på så sätt att avsättningarna till periodiseringsfond kan minska när räntebeläggningen ökar. För att bestämma den faktiska räntebeläggningen måste dock hänsyn även tas till bolagsskattesatsen. Storleken på schablonintäkten har dock kvarstått oförändrad trots att bolagsskattesatsen har sänkts från till i två omgångar. I denna proposition föreslås att bolagsskattesatsen sänks till . NSD och Energiföretagen anser att förslagen medför att det bör införas en möjlighet till rullning av förluster bakåt i tiden (s.k. carry- back). LRF kritiserar räntebeläggningen för att den skapar en administrativ börda för framför allt små företag och föreslår därför att avsättningar upp till ett visst belopp inte ska räntebeläggas. Enligt regeringen innebär dock inte förslaget någon skillnad för företagen i hur stora avsättningar som kan göras till periodiseringsfond. Möjligheten som dessa regler skapar till resultatutjämning kommer därför vara oförändrad. Att schablonintäkten höjs innebär inte heller någon ökad administrativ börda som föranleder en sådan ändring som LRF efterfrågar.