prop · H503245 · 2018-05-03 00:00:00 — Detta innebär att beräkningen ska göras efter skattemässiga justeringar för ränteutgifter som inte får dras av på grund av reglerna om hybrida missmatchningar eller den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln (avsnitt 7 och 8), men före skattemässiga justeringar för ränteutgifter som inte får dras av på grund av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln. Mot denna bakgrund föreslås det att avdragsunderlaget ska öka med avdrag underskott, om ett företag har ett underskott av näringsverksamheten före avdrag för negativt räntenetto och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto. Skälet för detta är att avdrags- underlaget för negativt räntenetto utgår från det skattemässiga resultatet, där avdrag underskott ingår som en kostnadspost. Avdragsunderlaget ska dock öka med högst ett belopp som motsvarar underskottet av näringsverksamheten före avdrag för negativt räntenetto och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto. Den föreslagna bestämmelsen om att avdragsunderlaget för negativt räntenetto ska öka med avdrag underskott i vissa fall innebär följande. Om ett företag redovisar ett underskott av närings- verksamheten på -100 före avdrag för negativt räntenetto enligt 24 kap. 24 § IL och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 24 kap. 26 § IL och efter att ha gjort avdrag underskott med 200, så ska avdragsunderlaget öka med 100. Det är till denna del som avdrag underskott görs mot beskattningsårets överskott. Om företaget i stället redovisar ett underskott av näringsverksamheten om 300 före avdrag för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto, men efter att ha gjort avdrag underskott med 200, så ska avdragsunderlaget öka med hela avdraget för 2017/18:245 tidigare års underskott, dvs. Det är inte möjligt att öka avdrags- underlaget med mer än det faktiska avdraget underskott. Om företaget redovisar ett överskott av näringsverksamheten på 100 före avdrag för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto, men efter avdrag underskott med 200, ska avdragsunderlaget inte öka med avdrag underskott, eftersom detta avdrag i sin helhet görs mot beskattningsårets överskott. Några remissinstanser har efterlyst konkreta exempel på hur reglerna är tänkta att fungera. Nedan visas i tabell 6.3 ett exempel på hur ett underskott som fastställs påverkar ränteavdragsunderlaget under underskottsåret och fram till det att underskottet har använts i sin helhet. I exemplet rör det sig om en total period . I exemplet är rörelseresultatet (vilket motsvarar bokföringsmässigt EBITDA) negativt . Under de efterföljande åren ökar rörelseresultatet successivt. Avskrivningarna och de skattemässiga värdeminskningsavdragen uppgår till 200 och det negativa räntenettot uppgår till -100. År 1 är resultatet sådant att ränteavdrags- underlaget är noll. Det skattemässiga resultatet -400 rullas vidare liksom det kvarstående negativa räntenettot. År 2 uppgår rörelseresultatet till 200 och ränteavdragsunderlaget (vilket motsvarar skattemässigt EBITDA) till 200. Detta medför att ränteavdrag kan göras med 60 (av 200). Avdragsutrymmet är således 60. Ränteavdrags- underlaget beräknas som summan av rörelseresultatet och underskotts- avdraget (posterna 1+4 i tabellen) justerat för det i absoluta termer minsta av beskattningsårets underskott före ränteavdrag (posterna A+4) och underskottsavdraget (posten 4), vilket i detta fall är underskottsavdraget (400). Ränteavdragsunderlaget blir därmed lika med 200 (200–400+400). Det skattemässiga resultatet år 2 uppgår därmed till -460 och kvarstående negativt räntenetto till 140. År 3 uppgår rörelseresultatet, ränteavdrags- underlaget och ränteavdraget till samma belopp som år 2. Det skatte- mässiga resultatet uppgår till -520 och kvarstående negativt räntenetto till 180. År 4 uppgår rörelseresultatet till 400 och ränteavdragsunderlaget till 300, vilket medför att ränteavdrag kan göras med 90 (av 300). Ränteavdragsunderlaget är lika med posterna 1 och 4 justerat för det i absoluta termer minsta av posterna A+4 och 4, dvs. A+4 (100–520=- 420), vilket ger 300 (400–520+420). Det skattemässiga resultatet år 4 uppgår därmed till -410 och kvarstående negativt räntenetto till 190. År 5 uppgår rörelseresultatet till 1 400. Eftersom företaget har ett överskott efter att avdrag gjorts underskott behöver ingen särskild justering göras av ränteavdragsunderlaget. Detta uppgår till rörelse- resultatet minus underskottsavdrag 990 (1 400–410), vilket medför att ränteavdrag kan göras med maximalt 297 (av 990). Summan av det negativa räntenettot år 5 och kvarstående negativt räntenetto, 290, ryms inom ränteavdragsutrymmet vilket betyder att maximalt ränteavdrag kan göras. Det skattemässiga resultatet uppgår år 5 till 500. Tabell 6.3 Exempel: Underskottsavdrag och ränteavdragsunderlag Avdrag för tidigare års Avdrag för avsättningar till periodiseringsfond och motsvarande åter- föringar I fråga om avdrag för avsättning till periodiseringsfonder får juridiska personer dra av högst ett belopp som motsvarar av överskottet av näringsverksamheten före avdraget (30 kap. 5 § IL). I det överskott av näringsverksamhet som avses i 30 kap. 5 § IL ingår den juridiska per- sonens andel av ett svenskt handelsbolags resultat, dvs. överskott eller underskott, om den juridiska personen är delägare i ett handelsbolag (14 kap. 10 § IL). FSK föreslog att avdrag för avsättningar till periodiseringsfond och motsvarande återföringar skulle ingå i avdragsunderlaget enligt det alternativa EBIT-förslaget. Avdraget för avsättning till periodiserings- fond skulle således baseras på resultatet innan ränteutgifter respektive ränteinkomster har beaktats. Ett syfte var att företagen i viss utsträckning skulle kunna jämna ut avdragsunderlagen mellan beskattningsåren genom fondavsättning och återföring ett annat år. En sådan ordning innebär en skillnad mot gällande rätt. I ett EBITDA-system skulle – till skillnad från i ett EBIT-system – en avsättning till periodiseringsfond i vissa situationer kunna medföra ett underskott. Att sådana situationer kan uppstå beror på att ränteavdraget inte räknas in i underlaget för periodiseringsfond, vilket medför att avsättning till periodiseringsfond kan göras även om avskrivningarna och ränteavdraget tillsammans är så stora att ett nollresultat uppstår. Om exempelvis EBITDA uppgår till 100, avskrivningarna till 80 och negativt räntenetto till 20 får avsättning göras till periodiseringsfond med 5 ([100- 80]x25%) trots att resultatet är noll före avsättning till periodiserings- fond. Om avsättning till periodiseringsfonden baseras på resultatet efter ränteavdrag kan avsättningen dock aldrig medföra att ett underskott uppstår. Regeringen delar bedömningen i promemorian att det därför är det mest lämpliga alternativet. Detta innebär att det inte blir någon skillnad jämfört med gällande rätt. Någon ändring behöver inte heller göras i lagtexten till 30 kap. IL, eftersom avdraget för avsättning till 2017/18:245 periodiseringsfond baseras på överskottet av näringsverksamheten före avdraget, vilket innebär att avdrag för ränteutgifter enligt EBITDA- regeln redan har beaktats. Förslaget som innebär att avsättning till periodiseringsfond baseras på resultatet efter ränteavdrag har den nackdelen att företagen inte har samma möjlighet att utjämna avdragsunderlagen mellan beskattningsåren genom fondavsättning och återföring ett annat år. Andra alternativ, såsom att avdrag för negativt räntenetto inte får göras med så högt belopp att det uppkommer ett underskott om avsättning görs till periodiserings- fond, skulle dock vara alltför komplicerade och svårtillämpade. Fördelarna med en generell ränteavdragsbegränsningsregel i form av en EBITDA-regel får dock anses överväga nackdelarna vad gäller utjämning av avdragsunderlag. En turordning som innebär att avsättning till periodiseringsfond görs före ränteavdrag skulle dessutom medföra ytterligare en aspekt när det gäller delägare i handelsbolag och deras avsättning till periodiserings- fond. Det skulle innebära behov av justeringar för att handelsbolagets underlag för ränteavdrag inte också ska användas som underlag för ränteavdrag hos delägaren. Därför skulle det behövas en regel som innebär att endast den del av handelsbolagets avdragsunderlag som motsvaras av det faktiska ränteavdrag som har gjorts i handelsbolaget ska dras av från avdragsunderlagen i ägarföretagen. Vidare skulle det, för att uppnå neutralisering jämfört med om hela verksamheten hade bedrivits i ett aktiebolag, även behövas en justering för de avskrivningar som gjorts i handelsbolaget. Underskott som belöper sig på andelar i handelsbolag bör också i fort- sättningen ingå i avdragsunderlaget för avdrag för avsättning till periodi- seringsfond. Eftersom underskotten, som framgått ovan, ingår i den resultatandel som delägaren ska ta upp till beskattning varje beskatt- ningsår, behöver detta inte åstadkommas genom någon justering av underlaget. Motsvarande bör gälla i fråga om i utlandet delägar- beskattade juridiska personer. Turordning mellan vissa regler som är kopplade till resultatet av näringsverksamheten Avdragsunderlaget för negativt räntenetto baseras på resultatet av näringsverksamheten, dvs. på överskottet eller underskottet. Flera olika regelverk kommer därmed att vara kopplade till resultatet av närings- verksamheten enligt 14 kap. 21 § IL, som regelverken också påverkar detta resultat. Det gäller förslagen om en generell ränteavdrags- begränsning, eftersom avdragsunderlaget för negativa räntenetton och kvarstående negativa räntenetton tar sin utgångspunkt i resultatet av näringsverksamheten. Det gäller även den befintliga regeln om avsättning till periodiseringsfond som utgår från överskottet av näringsverksamheten (30 kap. 5 §). Tidigare års underskott ingår bland avdragsposterna enligt 14 kap. 21 § IL, som avsättningen till periodiseringsfond i sin tur bygger på. Avdraget underskott påverkar således storleken på en möjlig fondavsättning. Som framgår ovan har ett svenskt handelsbolag inte ett överskott av näringsverksamhet enligt 14 kap. 21 §, utan det regleras i 5 kap. 3 § IL Nedan behandlas frågan om turordning med anledning av koncernbidragsspärren i reglerna om tidigare års underskott (40 kap. IL). Det är nödvändigt med en viss turordning mellan dessa regler med hänsyn till att reglerna på samma gång kopplar till och påverkar resultatet av näringsverksamheten. I enskilda bestämmelser som utgår från resultatet återspeglas detta genom att resultatet ökas eller minskas med vissa poster, beroende på om det är fråga om avdrags- eller intäktsposter. I utgångsläget är dessa poster inkluderade i resultatet och genom justeringarna neutraliseras effekten inom ramen för den enskilda bestämmelse det är fråga om. Vad som sägs ovan innebär att följande turordning är lämplig. De särskilda ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. tillämpas först, se avsnitt 6.2.7. Därefter görs avdrag underskott enligt 40 kap. (inklusive koncernbidragsspärren). Sedan tillämpas den generella ränteavdragsbegränsningen, dvs. avdrag för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto. Slutligen görs avsättning, och återföring av avsättning, till periodiseringsfond. Med denna ordning ingår endast intäktsposter som kommer att beskattas i avdragsunderlaget för ränteavdrag, vilket inte sker med fondavsättningarna. För en fysisk person som är delägare i ett eller flera svenska handels- bolag räknas verksamheten i varje handelsbolag som en egen närings- verksamhet (14 kap. 13 § IL). I fråga om fysiska personer som är del- ägare i svenska handelsbolag kan avdrag göras för positiv ränteför- delning, vilket görs före avdrag för avsättning till periodiseringsfond och före avdrag för avsättning till expansionsfond. För dessa görs positiv räntefördelning med högst ett belopp som motsvarar ett för ränte- fördelning justerat resultat (33 kap. 5 § IL), dvs. i huvudsak delägarens andel av överskottet av näringsverksamheten före räntefördelning. Det innebär att det nu aktuella förslaget inte behöver tillämpas i viss tur- ordning i förhållande till t.ex. avdrag för positiv räntefördelning. Turordning i förhållande till koncernbidragsspärren Som även framgår ovan utgör den generella ränteavdragsbegränsningen och bestämmelser om avsättning till periodiseringsfond olika regelverk som båda kommer att utgå från det skattemässiga resultatet. Genom att det föreslås en viss turordning mellan dessa regelverk undviks dock problemet att båda regelverken utgår från, men påverkar, det skattemässiga resultatet. Även den särskilda beräkning som ska göras enligt bestämmelsen om koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § IL utgår från det skattemässiga resultatet. Det gäller dock enbart om resultatet vid denna beräkning utgör ett överskott. påverkar bestämmelsen det skattemässiga resultatet, eftersom regeln i vissa fall bestämmer storleken på avdrag underskott. Det är därför nödvändigt att ta ställning till hur denna spärr ska förhålla sig till den generella ränteavdragsbegränsningen. Koncernbidragsspärren är avsedd att hindra att underskottsföretag ska kunna dra av underskott, som finns kvar från tiden före vissa ägar- förändringar, mot koncernbidrag som underskottsföretaget får från nya företag inom koncernen. Spärren innebär att underskottsföretaget bara ska dra av underskott om det har ett överskott att kvitta underskottet mot. 2017/18:245 Det är överskottet före eventuellt mottagna koncernbidrag som avses. Överskottet beräknas utan hänsyn till avdragen för underskott. I denna proposition föreslås att avdrag underskott enligt 40 kap. IL ska göras före avdrag för negativt räntenetto. bidragsspärren ska därmed tillämpas före den generella ränteavdrags- begränsningen, eftersom denna spärr är en del av regelverket i 40 kap. Om beräkningen enligt koncernbidragsspärren skulle göras utan hänsyn till avdrag för negativt räntenetto skulle det dock leda till att avdrag för underskott skulle kunna göras med större belopp än vid tillämpning av koncernbidragsspärren enligt nuvarande regler. Avsikten med koncernbidragsspärren är att underskott som under- skottsföretaget hade kvar när ett förvärv skedde, bara får kvittas mot överskott som uppkommer hos underskottsföretaget och således inte mot koncernbidrag som underskottsföretaget tar emot från nya företag i En ordning som innebär att avdrag underskott skulle kunna göras med större belopp än med de bestämmelser som gäller skulle riskera att stå i strid med syftet med koncern- För att undvika detta bör det införas en särskild bestämmelse för beräkning av överskottet av näringsverksamheten som ska gälla för ett underskottsföretag som vid tillämpning av koncern- bidragsspärren i 40 kap. 18 § har ett negativt räntenetto. bestämmelse påverkar storleken på det underskott som får dras av. Utgångspunkten är beskattningsårets överskott före avdrag för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto. ska dock beräknas utan hänsyn till avdragen för underskott och till sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp enligt 35 kap. Förslaget innebär att avdrag inte får göras med ett högre belopp än beskattnings- årets överskott beräknat på nämnda sätt och före avdrag för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto. innebär förslaget att ett underskottsföretag vid tillämpning av koncern- bidragsspärren ska beräkna beskattningsårets överskott enligt denna bestämmelse som om företaget gör avdrag negativa räntenetto i sin helhet. Förslaget löser det beskrivna problemet som innebär att vid bestämmandet av storleken på avdrag underskott enligt koncernbidragsspärren så behöver man veta ränteavdragets storlek, och för att veta ränteavdragets storlek behöver man veta storleken på de avdrag som görs underskott. att ett underskottsföretag inte kan dra av underskott som finns kvar från tiden före vissa ägarförändringar mot koncernbidrag som underskotts- företaget får från nya företag inom koncernen. är att företag som inte får fullt avdrag för sitt negativa räntenetto och som har ett överskott som uppkommit i verksamheten i underskottsföretaget, inte fullt ut kan använda tidigare års underskott mot ett sådant överskott. Alternativt hade det varit tänkbart att införa en ordning där koncern- bidragsspärren, men inte övriga bestämmelser i 40 kap. IL eller andra bestämmelser i inkomstskattelagen om tidigare års underskott, skulle tillämpas efter den generella ränteavdragsbegränsningen. förslag skulle ha den fördelen att någon förändring av koncernbidrags- spärren i sig inte skulle behöva göras. Nackdelen är dock att en sådan turordning leder till att vid tillämpningen av den generella ränteavdrags- begränsningen skulle företag som utgångspunkt behöva räkna med tidigare års underskott i sin helhet, trots att avdragsrätten underskott begränsas. Ett sådant alternativ skulle därmed kunna riskera att leda till ett för lågt avdragsunderlag för negativa räntenetton för företag som träffas av koncernbidragsspärren. Investmentföretag och kooperativa ekonomiska föreningar AB Industrivärden, , och anför i ett gemensamt yttrande att förslaget på en generell ränte- avdragsbegränsningsregel såsom det är utformat i promemorian leder till kedjebeskattning om inte hänsyn tas till lämnad utdelning. De menar att investmentbolag är skattemässigt missgynnade jämfört med konven- tionellt beskattade moderbolag i de fall de måste finansiera investeringar genom lån. De föreslår att investmentföretag ska få beräkna avdrags- utrymmet för negativt räntenetto före avdrag för lämnad utdelning. Därmed anser de att mellanmansbeskattningen upprätthålls utan kedje- beskattning och att ränteavdragsreglerna verkar neutralt för investment- företag jämfört med konventionellt beskattade moderbolag. Även NSD m.fl. och FAR tar upp att förslagen leder till kedjebeskattning för investmentföretag som inte är förenlig med den avsedda ställningen som mellanhandsägare. () för fram liknande synpunkter vad gäller kooperativa ekonomiska föreningar och menar att de får ett lägre underlag för ränteavdrag på grund av att lämnade utdelningar får dras av. Investmentföretag beskattas enligt särskilda regler. För ett investment- företag gäller, utöver de allmänna reglerna i inkomstskattelagen, vissa särskilda regler för den löpande beskattningen (39 kap. 14 § IL). Kapitalvinster på delägarrätter ska normalt inte tas upp och kapital- förluster får inte dras av. Investmentföretaget ska i stället schablon- beskattas. Det innebär att investmentföretaget ska ta upp en schablon- intäkt till beskattning som motsvarar av värdet på vissa delägarrätter vid beskattningsårets ingång. Ett investmentföretag kan inte äga näringsbetingade andelar (nya 24 kap. 32 § 1 IL). Alla utdelningar som ett investmentföretag får är därför skattepliktiga. får dock göra avdrag för den utdelning som företaget lämnar. Utdelningen ska dras av som en kostnad det beskattningsår som beslutet avser (39 kap. 14 § andra stycket IL). Skillnaden mellan investmentföretag och konventionellt beskattade företag är att olika metoder används för att undvika kedjebeskattning om utdelning lämnas från ett dotterbolag till ett moderbolag via ett mellanliggande bolag. Som framgår ovan är mottagen utdelning skatte- pliktig för investmentföretag som vidareutdelning får dras av. De olika metoder som används för att undvika kedjebeskattning i investmentföretag och konventionellt beskattade aktiebolag kan medföra en olikformighet i beskattningen. Såsom de föreslagna ränteavdrags- begränsningsreglerna är utformade i promemorians förslag innebär detta att ett investmentföretag som endast har utdelning och räntekostnader kommer att få betala skatt trots att mellanskillnaden mellan mottagen utdelning och betald ränta vidareutdelas, dvs. vid tillämpning av reglerna för att undvika kedjebeskattning. Detta till skillnad från ett konven- 2017/18:245 tionellt beskattat aktiebolag i samma situation som inte betalar någon Ett investmentföretag som är belånat kan få ett lågt EBITDA- underlag med förslaget i promemorian, om en stor andel av mottagen utdelning vidareutdelas, vilket påverkar möjligheten att dra av negativt I vissa fall har kooperativa ekonomiska föreningar rätt till avdrag för lämnad utdelning enlig 39 kap. 21–24 a IL. Även en ekonomisk förening som är centralorganisation för kooperativa föreningar kan omfattas. som sägs ovan om investmentföretag gäller därför i tillämpliga delar även för dem. Det finns fog för remissinstansernas kritik som rör att avdrags- underlaget kan bli lägre för investmentföretag och kooperativa ekonomiska föreningar än för konventionellt beskattade företag. Regeringen anser därför att det är lämpligt med en särskild regel för beräkning av avdragsunderlaget för investmentföretag och kooperativa Regeln bör gälla utöver vad som gäller i övrigt vid beräkning av avdragsunderlaget. En sådan regel kan utformas på Ett alternativ är att mottagen och lämnad utdelning undantas från Det skulle medföra en symmetrisk behandling när det gäller användningen av utdelning av kapitalplaceringsaktier som En sådan lösning skulle dock endast i liten utsträckning komma till rätta med de problem som remissinstanserna har Remissinstansernas förslag innebär att ränteavdragsunderlaget beräknas före avdrag för lämnad utdelning. Med förslaget uppstår ett större ränteavdragsunderlag som är opåverkat av lämnad utdelning. Möjligheterna att dra av räntor blir jämförbara med konventionellt beskattade företag när det gäller näringsbetingade andelar. dock inte lämplig eftersom utdelning på kapitalplaceringsaktier kan vidareutdelas utan kedjebeskattning i ett investmentföretag, medan sådan utdelning blir föremål för kedjebeskattning i ett konventionellt beskattat Dessutom skulle mottagen utdelning kunna användas som ränteavdragsunderlag i flera led. Detta skulle i och för sig kunna förenas med en regel som innebär att sådan utdelning inte får användas som ränteavdragsunderlag hos mottagarna av utdelningen, dvs. skulle göras för utdelning på kapitalplaceringsaktier hos mottagaren av En nackdel med en sådan regel är att justeringen görs på ägarnivån och inte hos investmentföretaget eller den kooperativa Det som talar emot en sådan regel är också att det sannolikt skulle vara administrativt betungande, eftersom information skulle behöva lämnas till mottagarna av utdelningen om hur stor del av utdelningen som avser kapitalplaceringsaktier. Ytterligare ett alternativ, som bedöms vara mest ändamålsenligt, är att vidareutdelning på kapitalplaceringsaktier inte får ingå i ränteavdrags- underlaget i investmentföretaget respektive den kooperativa ekonomiska Om ränteavdragsunderlaget beräknas exklusive vidare- utdelning på aktier som i ett konventionellt beskattat aktiebolag hade betraktats som näringsbetingade undviks ovan nämnda snedvridningar när det gäller utdelningar på kapitalplaceringsaktier. kapitalplaceringsaktier kan inte användas som ränteavdragsunderlag två En nackdel med denna lösning är dock att den blir administrativt betungande. Investmentföretaget måste särredovisa vidareutdelningar av utdelningar på aktier som hade varit kapitalplacering i ett konventionellt beskattat aktiebolag. Fördelarna med detta alternativ överväger dock. Mot denna bakgrund föreslås en särskild regel för beräkning av avdragsunderlag för investmentföretag som innebär att avdrags- underlaget ska öka med avdrag för utdelning enligt 39 kap. 14 § IL. Vidare ska underlaget minska med utdelningar som skulle ha tagits upp, även om företaget eller föreningen i stället hade varit ett sådant ägarföretag som kan inneha en näringsbetingad andel enligt 24 kap. 32 § IL. Minskning ska dock göras högst med det belopp som dragits av för utdelning. I lagrådsremissen föreslogs att samma regel skulle gälla även för kooperativa föreningar.