prop · H503213 · 2018-04-17 00:00:00 — Regeringens proposition 2017/18:213 Regeringen överlämnar denna proposition till . I propositionen lämnas förslag på hur vouchrar (värdebevis) ska behandlas vid uttag av mervärdesskatt. Förslagen innebär att det införs definitioner av vouchrar, enfunktionsvouchrar samt flerfunktionsvouchrar. Det föreslås också regler om vad som är omsättning vid behandling av enfunktionsvouchrar respektive flerfunktionsvouchrar. Vidare finns en bestämmelse om beskattningsunderlaget vid transaktioner med flerfunktionsvouchrar. Förslagen är föranledda av ändringar i rådets direktiv /112/EG av om ett gemensamt system för mervärdesskatt. De nya reglerna syftar bl.a. till ökad enhetlighet och att undvika konkurrenssnedvridningar, dubbelbeskattning och utebliven beskattning. Reglerna föreslås träda i kraft . Förslag till riksdagsbeslut ................................................................. Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen .......................... Ärendet och dess beredning .............................................................. ställningstagande om olika vouchrar ........................ Direktiv om behandling av vouchrar i Nya mervärdesskatteregler för transaktioner med vouchrar ........... Definitioner av olika vouchrar.......................................... Transaktioner med enfunktionsvouchrar .......................... Transaktioner med flerfunktionsvouchrar ........................ 8.4Beskattningsunderlag vid transaktioner med Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser .................... Syfte och alternativa lösningar ......................................... Förslagets förenlighet med .............................. Ikraftträdande och särskilda informationsinsatser ............ Effekter för företag ........................................................... Effekter för myndigheter .................................................. Rådets direktiv /1065/EU ......................................... Mervärdesskatteregler för vouchrar ................................. Förteckning över remissinstanserna ................................. Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde ......... Regeringen föreslår att antar regeringens förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200). 2017/18:213 2 Förslag till lag om ändring i Härigenom föreskrivs1 i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)2 dels att 1 kap. 3 § och 7 kap. 3 c § ska ha följande lydelse, dels att det ska införas nio nya paragrafer, 1 kap. 20 och 21 §§, 2 kap. 9–13 §§ och 13 kap. 7 a och 17 a §§, och närmast före 2 kap. 9 och 12 §§ nya rubriker av följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Skyldigheten att betala skatt enligt 1 § vid omsättning inträder när varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag, om inte annat följer av andra stycket eller 3 a, 3 b, 4 eller 5 a §. Om den som omsätter varan eller tjänsten får ersättning helt eller delvis för en beställd vara eller tjänst före den tidpunkt som avses i första stycket, inträder skattskyldigheten när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo. Detta gäller dock endast om omsättningen är skattepliktig när ersättningen kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo. Med leverans av en vara förstås Med leverans av en vara förstås att varan avlämnas eller att den sänds till en köpare mot post- sänds till en köpare mot förskott eller efterkrav. överlåtelse av en enfunktions- voucher ska vid tillämpning av första stycket likställas med en leverans av de varor eller ett som vouchern avser. instrument för vilket det finns en skyldighet att godta det som ersättning eller partiell ersättning för leverans av varor eller till- varor som ska levereras eller 1Jfr rådets direktiv /112/EG av om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i lydelsen enligt rådets direktiv /1065/EU. 2Lagen omtryckt 2000:500. 3Senaste lydelse 2009:1333. identitet måste anges antingen på Med enfunktionsvoucher avses en voucher för vilken det redan när den ställs ut är känt med vilket belopp mervärdesskatt ska betalas för de varor och tjänster som vouchern avser och i vilket land omsättningen av varorna eller tjänsterna ska anses ha skett. Med flerfunktionsvoucher avses en annan voucher än en enfunktionsvoucher. Omsättning vid transaktioner med enfunktionsvouchrar Varje överlåtelse mot ersättning av en enfunktionsvoucher som görs av en beskattningsbar person som agerar i eget namn ska anses som en omsättning av de varor eller tjänster som vouchern avser. Detsamma gäller om en enfunktionsvoucher tas i anspråk på motsvarande sätt som avses i 1 § första stycket 2 eller tredje stycket 2. Det faktiska överlämnandet av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna i utbyte mot en enfunktionsvoucher som godtas som ersättning eller partiell ersättning av leverantören eller tillhandahållaren är inte en omsättning, om inte annat följer av 11 §. Om en överlåtelse av en enfunktionsvoucher görs av en beskattningsbar person i en annan beskattningsbar persons namn och för dennes räkning, ska denne anses omsätta de varor eller tjänster som vouchern avser. Om den som levererar varor utbyte mot en enfunktionsvoucher person som i eget namn ställt ut tillhandahållaren anses ha omsatt varorna eller tjänsterna till denna Omsättning vid transaktioner med flerfunktionsvouchrar Den faktiska leveransen av varorna eller det faktiska tillhandahållandet av tjänsterna i utbyte mot en flerfunktionsvoucher som godtas som ersättning eller partiell ersättning av leverantören eller tillhandahållaren ska anses som en omsättning enligt 2 kap. 1 §. överlåtelser av flerfunktionsvouchern är dock inte omsättningar. När en överlåtelse av en flerfunktionsvoucher görs av en annan person än den beskattningsbara person som genomför en sådan omsättning som avses i 12 §, ska alla tillhandahållanden av tjänster som kan identifieras, exempelvis distributions- eller marknadsföringstjänster, anses som omsättningar. Med ersättning enligt 3–3 b §§ förstås allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part, inbegripet sådana bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten. Vid leveranser av varor eller tillhandahållande av tjänster mot en flerfunktionsvoucher ska den ersättning som betalas för vouchern anses som ersättning enligt första stycket. Om det saknas information om det beloppet, ska det monetära värde som anges på flerfunktionsvouchern eller i tillhörande dokumentation anses som ersättning. Med kostnad enligt 3 § för att utföra en tjänst förstås den del av de fasta och löpande kostnaderna i rörelsen som belöper på tjänsten. Utgående skatt för överlåtelse av en enfunktionsvoucher ska redovisas för den redovisningsperiod under vilken vouchern har överlämnats eller betalning har tagits emot. Första stycket gäller inte om den skattskyldige redovisar utgående skatt enligt 8 §. Ingående skatt för förvärv av en enfunktionsvoucher ska redovisas för den redovisningsperiod under vilken vouchern har tagits emot eller betalning har lämnats. Första stycket gäller inte om den skattskyldige redovisar utgående skatt enligt 8 §. 4 Senaste lydelse 2007:1376. 1.Denna lag träder i kraft . 2.Lagen tillämpas inte på vouchrar som är utställda före ikraftträdandet. Ärendet och dess beredning antog Europeiska unionens råd ett nytt direktiv med bestämmelser om den mervärdesskattemässiga behandlingen av transaktioner med vouchrar, rådets direktiv /1065/EU av om ändring av direktiv /112/EG vad gäller behandlingen av vouchrar.1 Till grund för direktiv /1065/EU ligger Europeiska kommissionens förslag COM (2012) 206 final av . Förslaget har remissbehandlats (dnr Fi2012/02175/S2). I en promemoria från , Mervärdesskatteregler för vouchrar, föreslogs ändringar i mervärdesskattelagen (1994:200), förkortad ML, för genomförande av direktivet. Bestämmelserna i direktivet ska vara införda i nationell lagstiftning och börja tillämpas . En sammanfattning av promemorians förslag finns i bilaga 2. Promemorians lagförslag finns i bilaga 3. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 4. Remissyttranden finns tillgängliga i lagstiftningsärendet (Fi2017/04527/S2). Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över det lagförslag som finns bilaga 5. Lagrådets yttrande finns i bilaga 6. Lagrådet lämnade förslaget utan erinran. Vissa redaktionella ändringar har gjorts i förhållande till lagrådsremissens lagförslag. Reglerna om mervärdesskatt är i hög grad harmoniserade inom EU. De EU-rättsliga reglerna finns framförallt i rådets direktiv /112/EG av om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Reglerna i direktivet måste genomföras i nationell lagstiftning. I har detta skett i mervärdesskattelagen. saknar mervärdesskattedirektivet särskilda regler hur vouchrar (värdebevis) ska hanteras mervärdesskattemässigt. Allmänna bestämmelser ska därför tillämpas för exempelvis presentkort, lunchkuponger och kontantkort för mobiltelefoni. Tillämpningen har skiljt sig åt mellan olika EU-länder bl.a. i fråga om när mervärdesskatt tas ut vid transaktioner med vouchrar. Denna olikbehandling kan medföra dubbelbeskattning eller att det inte tas ut någon skatt. Skillnaderna mellan olika EU-länder kan också utnyttjas för att undvika skatt. För företag kan olikbehandlingen medföra en osäkerhet om den mervärdesskattemässiga bedömningen och försvåra hanteringen vid handel över gränserna. 1 EUT L 177, 01.7.2016, s. 9, Celex 32016L1065. 2017/18:213 Mot denna bakgrund lämnade Europeiska kommissionen (nedan kommissionen) ett förslag om ändringar av mervärdesskattedirektivet vad beträffar behandlingen av vouchrar. Förslaget syftade till att klargöra och harmonisera EU-lagstiftningens regler om behandlingen av vouchrar för att bl.a. undvika problem med dubbelbeskattning och utebliven beskattning. Förhandlingarna om förslaget inriktades främst mot att finna gemensamma definitioner och gemensamma regler avseende vad som är en beskattningsbar transaktion när vouchrar används som ersättning för varor eller tjänster. Det är frågor som är centrala för att bl.a. undvika dubbelbeskattning och utebliven beskattning. Kommissionens förslag var mer omfattande än det antagna direktivet. Till skillnad mot förslaget innehåller det antagna direktivet t.ex. inga särskilda regler avseende rabattvouchrar. Direktivet innehåller dock definitioner och bestämmelser för att klargöra när skatt kan tas ut vid transaktioner med vouchrar. Vidare finns en bestämmelse om beskattningsunderlaget vid transaktioner med flerfunktionsvouchrar. I mervärdesskattelagen saknas särskilda regler om hanteringen av vouchrar. Allmänna bestämmelser blir därför tillämpliga. Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap om omsättningen inte medför skattebefrielse för den beskattningsbara personen (1 kap. 1 § första stycket 1 ML). Skyldigheten att betala skatt vid omsättning inträder när varan har levererats eller tjänsten tillhandahållits. Om den som gör omsättningen får ersättning helt eller delvis före leveransen eller tillhandahållandet inträder skattskyldigheten när ersättningen kommer denne tillgodo (1 kap. 3 § ML). Med omsättning av en vara förstås främst att en vara överlåts mot ersättning och med omsättning av tjänst förstås i första hand att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon (2 kap. 1 § ML). Beskattningsunderlaget vid omsättning mot ersättning ska beräknas med utgångspunkt i ersättningen. Mervärdesskatten ska inte ingå i beskattningsunderlaget. Med ersättning förstås normalt allt det som säljaren fått eller ska få för varan eller tjänsten från köparen eller från tredje part inklusive sådana bidrag som är kopplade till priset på varan eller tjänsten (7 kap. 2, 3 och 3 c §§ ML). Mervärdesskatt ska tas ut när varor levereras eller tjänster tillhandahålls mot ersättning inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap (artikel 2.1 i mervärdesskatte- Med leverans av varor avses en överföring av rätten att som ägare förfoga över materiella tillgångar (artikel 14.1). Med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor (artikel 24). har ansett att en teleoperatör, som överlät telefonkort som enbart gick att ringa med till en distributör, tillhandahöll telekommunikationstjänster mot ersättning till distributören. Telefonkorten avsåg en slags tjänst vars innehåll och kvantitet var bestämd i förväg och endast en skattesats var tillämplig. Distributören sålde korten vidare i eget namn och för egen räkning. När slutanvändaren använde kortet för att ringa med ansågs teleoperatören inte tillhandahålla en tjänst till denne (C-520/10 Lebara, EU:C:2012:264). har också ansett att ett bolags tillhandahållande av värdekuponger till anställda mot löneavdrag utgjorde tillhandahållande av tjänst. Kupongerna, som kunde användas för att köpa varor eller tjänster i vissa affärer, ansågs medföra en övergång av en framtida och obestämd rätt till varor eller tjänster (C- 40/09 , EU:C:2010:450). Den beskattningsgrundande händelsen inträffar och staten kan kräva att skatten betalas då leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum (artikel 63). Om förskottsbetalningar görs före den tidpunkten kan mervärdesskatten dock krävas ut när betalningen tas emot (artikel 65). Samtliga omständigheter avseende skattskyldighetens inträde måste i så fall redan vara kända, dvs. varorna och tjänsterna ska vara tydligt identifierade för betalningen (C-419/02 BUPA Hospitals, EU:C:2006:122, punkt 48). EU- domstolen har bedömt när skatten kan tas ut vid köp av poängrätter som kunde omvandlas till tjänster, t.ex. logi på hotell eller utnyttjande av lägenheter på olika turistanläggningar. När poängrätterna köptes saknades exakt kännedom om vilka anläggningar eller andra tjänster som fanns tillgängliga under ett visst år och om värdet räknat i poäng för en vistelse vid en av dessa anläggningar. De avgörande faktorerna för att kunna ta ut mervärdesskatt kunde därför inte fastställas . Enligt erhålls tjänsten inte förrän köparen omvandlar sina tidigare förvärvade poängrätter till någon annan tjänst. Först då inträffar den beskattningsgrundande händelsen och skatten kan inte tas ut (C-270/09 , EU:C:2010:780). Beskattningsunderlaget ska som utgångspunkt omfatta allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller ska erhålla från förvärvaren eller en tredje part, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset (artikel 73). Mervärdesskatt ska dock inte ingå i beskattningsunderlaget (artikel 78). har behandlat ett fall med en leverantör som säljer en kupong till rabatterat pris med löfte om att senare till det nominella värdet ta emot kupongen som betalning. När en kund använder kupongen som betalning för en vara ansågs ersättningen uppgå till det belopp som leverantören faktiskt tog emot för kupongen (C-288/94, Argos Distributors, EU:C:1996:398). 2017/18:213 6 har behandlat mervärdesskatt vid transaktioner med vouchrar enligt de nuvarande reglerna i ett ställningstagande (dnr 131 359965-12/111). anser bl.a. att en voucher är ett slags värdebevis, t.ex. ett kort eller en servicesedel, som möjliggör en kommande konsumtion av varor eller tjänster. Ett värdebevis kan enligt antingen vara en enfunktions- eller en flerfunktionsvoucher. En voucher som anger exakt vilken sorts vara eller tjänst som fås i utbyte mot vouchern, vem som är leverantör av varan eller tjänsten och i vilket land omsättningen sker i utbyte mot vouchern anses vara enfunktionsvoucher. Det anses gälla tillhandahållanden där samtliga omständigheter som har betydelse för skattskyldigheten är kända vid betalningstillfället. Exempel på sådana vouchrar kan vara lunchkuponger som endast kan användas på en viss restaurang eller telefonkort som enbart kan användas för telefonitjänster. En flerfunktionsvoucher är en voucher som inte är en enfunktionsvoucher. Det är således fråga om olika vouchrar som inte exakt anger vilken sorts vara eller tjänst som fås i utbyte mot vouchern. Presentkort som representerar ett visst värde, kontantkort och vissa telefonkort utgör exempel på flerfunktionsvouchrar. För en enfunktionsvoucher inträder skattskyldigheten i samband med att betalning för denna sker. För en flerfunktionsvoucher inträder skattskyldigheten i stället i samband med att varan levereras eller tjänsten tillhandahålls oavsett om betalning skett tidigare. Ett företag som tillhandahåller en flerfunktionsvoucher utan att vara utställare av vouchern ska enligt ses som distributör av denna och företaget tillhandahåller en administrativ tjänst. Ersättningen för tjänsten ska, för det fall ersättningen inte ges i särskild ordning, beräknas utifrån voucherns värde minskat med det belopp som distributören har betalat för vouchern. Enligt bedömning är mellanskillnaden mellan voucherns värde och av distributören betalat belopp ersättningen för administrationstjänsten. 7Direktiv om behandling av vouchrar i mervärdesskattehänseende I det direktiv som rådet har beslutat om, rådets direktiv /1065/EU om av om ändring av om ändring av direktiv /112/EG vad gäller behandlingen av vouchrar, finns en definition av voucher i mervärdesskattehänseende. Med voucher avses ett instrument för vilket det föreligger en skyldighet att godta det som ersättning eller partiell ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster och där de varor som ska levereras eller de tjänster som ska tillhandahållas eller de potentiella leverantörernas eller tillhandahållarnas identitet anges antingen på själva instrumentet eller i tillhörande Prop. 2017/18:213 dokumentation. Vouchrar kan vara antingen enfunktionsvouchrar eller flerfunktionsvouchrar. Med enfunktionsvoucher förstås en voucher för vilken platsen för leverans av de varor eller tillhandahållande av de tjänster som vouchern avser, och den mervärdesskatt som ska betalas för dessa varor eller tjänster, är kända för utställandet av vouchern. Andra vouchrar är flerfunktionsvouchrar (artikel 30a). Direktivet innehåller dessutom bestämmelser om när beskattning kan ske vid transaktioner med enfunktionsrespektive flerfunktionsvouchrar. Utgångspunkten är att beskattning kan ske vid varje överlåtelse av en enfunktionsvoucher. Vid flerfunktionsvouchrar ska däremot den faktiska leveransen av varorna eller det faktiska tillhandahållandet av tjänsterna i utbyte mot vouchern vara föremål för mervärdesskatt (artikel 30b). För transaktioner med flerfunktionsvouchrar finns vidare en regel som innebär att beskattningsunderlaget vid leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster mot en flerfunktionsvoucher ska motsvara den ersättning som betalas för vouchern eller, i avsaknad av information om denna ersättning, det monetära värde som anges på själva flerfunktionsvouchern eller i tillhörande dokumentation (artikel 73a). De nya reglerna syftar till ökad enhetlighet och tydlighet. Andra syften är att undvika konkurrenssnedvridningar, dubbelbeskattning och utebliven beskattning. De nya bestämmelserna ska tillämpas på vouchrar utställda efter (artikel 410a). Kommissionen ska ta fram en utvärderingsrapport om de nya reglerna (artikel 410b). 8Nya mervärdesskatteregler för transaktioner med vouchrar 8.1Definitioner av olika vouchrar Regeringens förslag: En voucher är ett instrument som det finns en skyldighet att godta som ersättning eller partiell ersättning för omsättning av varor eller tjänster, om de varor eller tjänster som ska omsättas eller de potentiella leverantörerna eller tillhandahållarnas identitet anges antingen på instrumentet eller i tillhörande dokumentation. För en enfunktionsvoucher ska omsättningslandet för de varor eller tjänster som vouchern avser och den mervärdesskatt som ska betalas för dessa varor och tjänster vara kända när vouchern ställs ut. En annan voucher än en enfunktionsvoucher är en flerfunktionsvoucher. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. I promemorian användes dock uttrycket säljare i definitionen av voucher. Remissinstanserna: Förvaltningsrätten i , , FAR och tillstyrker de föreslagna ändringarna. Vidare tillstyrker Näringslivet Skattedelegation (NSD), till vilken IT och Telekomföretagen, Företagarna, , och ansluter sig, att ändringar görs i Kammarrätten i , , och Kommuner och Landsting och redovisningskonsulters förbund (Srf) har inga invändningar mot de synpunkter på förslagen i promemorian. NSD har lämnat förslag på förtydliganden och kompletteringar, bl.a. att begreppet säljare i definitionen av voucher bör bytas mot leverantör eller (NNR) har liknande NSD efterlyser flera förtydliganden av begreppet ”voucher” och en EU-gemensam definition av ”förmedling i eget eller annans , som ansluter sig till vad NSD har framfört, lämnar också kompletterande synpunkter om att fler typer av erbjudanden och marknadsföring med vouchrar bör belysas. anser också att lagstiftningen skulle vinna på att gränsdragningen mot rabattvouchrar blev tydlig. att det bör framgå av lagtexten att en voucher kan vara i elektronisk Även FAR framför synpunkter och anser bl.a. att det vore bra om det mer utförligt kommenterades vad som är skillnaden mellan vouchrar och mer voucherliknande betalningsmedel. efterlyser exempel på när ett telefonkort kan anses som en Skälen för regeringens förslag: De nya reglerna i mervärdes- skattedirektivet innehåller bl.a. definitioner av voucher, enfunktions- (artikel 30a.1). definitioner bör införas i mervärdesskattelagen. innebär att med voucher avses ett instrument som det finns en skyldighet att godta som ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av Definitionen innebär också att de varor eller tjänster den kan användas för eller de potentiella leverantörernas eller tillhandahållarnas identitet ska vara angivna på vouchern eller i tillhörande dokumentation. Definitionen ska klargöra vad som är en voucher i mervärdes- skattehänseende och skilja dessa från betalningsinstrument som kan användas mer generellt. I den förslagna definitionen av voucher i mervärdesskattelagen används i enlighet med förslag från NSD och NNR uttrycket ”de Definitionen får därmed en lydelse som är mer i linje med den i har framfört att det bör framgå av lagtexten att en voucher kan ha elektronisk form. uttrycklig reglering om det saknas dock i mervärdesskattedirektivets definition av voucher. En uttrycklig reglering bör inte heller införas i Definitionen är teknikneutral, vilket medför att vouchrar kan som elektronisk form. Förekomsten av en voucher är således inte beroende av att vouchern har en viss form. En voucher kan vara ett värde som enbart finns i elektronisk form eller ett värde som finns nedladdat på ett kort. Ett presentkort i pappersform med ett visst värde är ett annat exempel på något som kan vara en voucher. I mervärdesskattedirektivet har det också införts en definition av enfunktionsvoucher (artikel 30a.2) respektive flerfunktionsvoucher (artikel 30a.3). Den mervärdesskattemässiga hanteringen av transaktioner i anslutning till vouchrar blir olika för enfunktionsvouchrar respektive flerfunktionsvouchrar (se vidare avsnitt 8.2 och 8.3). Definitionerna utgår ifrån att det för en enfunktionsvoucher ska finnas tillräckligt med uppgifter för att kunna ta ut skatten för de underliggande varorna eller tjänsterna när vouchern ställs ut. För att det ska kunna ske behöver det vara känt i vilket land som leveransen eller tillhandahållandet äger rum. Den mervärdesskatt som ska betalas avseende de underliggande varorna eller tjänsterna behöver också vara känd. Det medför att det behöver finnas uppgifter som gör att det går att beräkna skattens storlek.