prop · H503245 · 2018-05-03 00:00:00 — Prövningen av om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån är jämförbar med när domstolar t.ex. värderar det samlade bevisvärdet utifrån termer som ”sannolikt”, ”övervägande sannolikt” eller ”styrkt”. Även i dessa fall ska en helhetsbedömning göras av de omständigheter som domstolen ska pröva. Exempelvis är uttalanden i förarbetena om att ”huvudsakligen” anses motsvara eller att ”uteslutande eller så gott som uteslutande” motsvarar cirka 90–avsett som ett stöd för tillämparen och gäller generellt för hela inkomstskattelagen. Kriterier som ”huvudsakligen”, ”skatteförmån” och ”affärsmässigt” finns i olika EU-direktiv på företagsskatteområdet. Att det ska göras en bedömning utifrån sådana kriterier är inte någonting unikt för svensk lagstiftning. Syftet med begreppet ”uteslutande eller så gott som uteslutande” är inte att en bedömning ska ske utifrån den specifika procentsatsen. I stället indikerar det att vid tillämpning av regeln så krävs det en mycket hög grad av skatteplanering, dvs. i princip rena missbruksfall. Sammanfattningsvis föreslår regeringen att undantagsreglerna i sin nuvarande form ersätts av en regel som innebär att avdrag inte får göras för ränteutgifter som avser interna skulder om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Detta gäller även om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda för avdrag. I promemorian gjordes bedömningen att den föreslagna utformningen är förenlig med Europeiska unionens funktionssätt (FEUF). vid och anser att det finns skäl att ifrågasätta om den riktade regeln är förenlig med . menar att reglerna i vart fall inte är proportionerliga och tar bl.a. upp kravet på precision och förutsägbarhet. vid för bl.a. fram att EBITDA-regeln bör omarbetas på ett sådant sätt att någon särskild ränteavdragsbegränsning inte behövs. Även Förvaltningsrätten i och vid framför liknande synpunkter. I motsats till dessa remissinstanser anser regeringen att förslagen är förenliga med . Vidare skulle det inte vara tillräckligt att endast införa EBITDA-regler med hänsyn till behovet av att skydda bolagsskattebasen, vilket framgår av avsnitt 8.2. och lämnar synpunkter som rör bevisbördan. Regeringen delar promemorians bedömning att det är 2017/18:245 företaget som ska visa att förutsättningarna för avdrag är uppfyllda. Inga ändringar föreslås således när det gäller frågan om enligt vilka regler prövningen ska göras (se prop. 2012/13:1 s. 250 f.). Detta innebär att prövningen ska ske enligt samma regler som gäller för andra avdrags- yrkanden i inkomstskattelagen. Enligt huvudregeln i 66 kap. 21 § skatte- förfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, ska beslut om omprövning till nackdel för den skattskyldige meddelas från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (tvåårsfristen). Efter tvåårs- fristen kan beslut om efterbeskattning fattas (66 kap. 27 § SFL). En sådan utformning bedöms vara förenlig med FEUF. Har skuldförhållandet uppkommit uteslutande eller så gott som ute- slutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån? Vid bedömningen av om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har tillkommit för att uppnå en väsentlig skatteförmån bör vägledning hämtas från vad som följer av förarbetena till den nu gällande lagstiftningen (se bl.a. prop. 2012/13:1 s. 253 och 254 samt s. 333 och 334). Där framgår bl.a. att hela skuldförhållandet ska beaktas vid bedömningen. Detta innebär att hela låntagarens skuldsituation ska beaktas och att en prövning ska göras utifrån både gäldenärens och borgenärens perspektiv. Bedömningen ska göras utifrån omständig- heterna som är hänförliga till det aktuella skuldförhållandet för räntebetalningen. Några remissinstanser ser problem med att skatteförmånen ska bedömas utifrån både gäldenärens och borgenärens perspektiv (till dessa hör , och Juridiska fakultets- nämnden vid ). understryker dock behovet av effektiva regler och lämnar vissa förslag i skärpande riktning. Enligt regeringens bedömning skulle en regel som endast ser till gäldenärens perspektiv riskera att vara verkningslös. Om regeln ska få avsedd effekt är det nödvändigt att de relevanta omständigheterna som har samband med skuldförhållandet beaktas, vilket förutsätter att man även ser till omständigheter som rör borgenären. NSD m.fl. anser att de grundläggande problemen kvarstår med förslagen. Det är samma faktorer som ska beaktas vid en prövning mot de förslagna reglerna. menar att det i promemorian inte redovisas något konkret underlag avseende omfattningen av de situationer då den riktade ränteavdragsbegränsningen skulle kunna tillämpas. anför bl.a. följande. Det är svårt att med klarhet säga vad en avgränsning till ”uteslutande eller så gott som uteslutande” i stället för ”huvudsakligen” innebär. I likhet med vad som gäller enligt regler bör de fall kunna träffas där koncern- strukturer byggs upp i syfte att få avdrag för ränteutgiften och det inte blir någon beskattning av motsvarande ränteintäkt (eller låg beskattning) samt att fordringarna läggs i särskilt tillskapade bolag för detta ändamål. Vidare bör bolag som i sig inte har någon egen verksamhet av betydelse kunna identifieras vara till för att så gott som uteslutande vara en part i aktuellt skuldförhållande just för de skattefördelar detta medför. Det är enligt inte helt klart hur höga räntesatser (där man har sett i många fall inom koncerner) förhåller sig till den föreslagna avgränsningen ”uteslutande eller så gott som uteslutande”. I förarbetena till regler anges både sådant som talar för en begränsning och sådant som talar emot, exempelvis om det handlar om slussning, kapitalets ursprung, beskattningsnivån hos mottagaren eller om det är egenupparbetade medel som lånas ut (detta berörs mer nedan). Detta är sådant som bör beaktas även fortsättningsvis, men bedömningen ska ske utifrån de förändringar som föreslås i denna proposition. Om det exempelvis rör sig om slussning så innebär begreppet ”uteslutande eller så gott som uteslutande” att det krävs en mycket hög grad av skatte- planering (uttryckt i procent rör det sig om cirka 90–). Som tar upp räcker det således med en relativt liten förekomst av andra skäl för att skuldförhållandet inte ”uteslutande eller så gott som uteslutande” ska anses ha uppkommit för att uppnå väsentliga skattefördelar. Således kommer färre situationer att träffas än med regler. Ett av flera exempel som anges i förarbetena till ränteavdrags- begränsningsregler är ett företag som har stora underskott och som saknar medel att låna ut ändå agerar som långivare genom att en fordran flyttas av skatteskäl. Även följande exempel som tas upp förarbeten bör utgöra utgångspunkt för bedömningen av om skuld- förhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har tillkommit för att uppnå en väsentlig skatteförmån. En omständighet som bör beaktas är att det handlar om slussning av räntebetalningar via andra företag i intressegemenskapen och att slussningen framstår som omotiverad vid sidan av de skatteeffekter som uppnås. Vid bedömningen av om det rör sig om omotiverad slussning är den valda strukturen relevant. Om t.ex. skuldförhållandet enbart har upprättats för att intressegemenskapen ska kunna utnyttja ett underskott i ett företag i ett visst land genom att ett lån eller kapital för utlåning slussas dit kan det tala för att skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har tillkommit för att uppnå en väsentlig skatteförmån för intressegemenskapen. Syftet kan t.ex. vara att kringgå koncernbidragsreglerna. Den omständigheten att långivande företag hade kunnat lämna ett tillskott i stället för ett lån är något som bör beaktas tillsammans med övriga omständigheter, vilket tas upp nedan. En annan situation som skulle kunna ifrågasättas är att en intressegemenskap i samband med förvärv av delägarrätter bildar nya bolag vars huvudsakliga funktion är att inneha en lånefordran. Vidare är kapitalets ursprung en faktor som bör ingå i bedömningen. Den omständigheten att det rör sig om egenupparbetade medel som lånas ut kan, sett ur borgenärens perspektiv, tala för att det handlar om sunda affärsmässiga skäl. Beskattningsnivån hos mottagaren av räntan är en annan av de omständigheter som bör beaktas vid bedömningen av om skuldförhållandet har uppkommit av skatteskäl eller inte. I avsnitt 6.2.5. konstateras bl.a. att med en EBITDA-regel kan en utjämning genom koncernbidragssystemet av räntenetton påverka möjligheterna att utjämna resultatet. Mot denna bakgrund kan företagsgrupper därför i samband med införandet av en EBITDA-regel behöva göra vissa omstruktureringar i syfte att anpassa gruppen efter det nya skatterättsliga regelverket, t.ex. genom ett internt förvärv av delägar- rätter. Om en omstrukturering enbart görs i detta syfte bör det normalt 2017/18:245 sett inte röra sig om en sådan hög grad av skatteplanering som de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna är avsedda att motverka. sådan situation måste dock en helhetsbedömning göras av omständig- heterna i det enskilda fallet och av om det förekommer andra omständigheter som måste beaktas. En märkbart hög räntenivå är också något som kan beaktas tillsammans med omständigheterna i övrigt, vilket har tagit Detta berörs närmare nedan vad gäller frågan om möjligheten att lämna kapitaltillskott ska beaktas. I likhet med vad som gäller enligt regler finns det anledning att beakta hur strukturen ser ut och om olika former av hybridinstrument eller hybridföretag har använts på ett sätt som leder till en förmånlig skattesituation. sistnämnda får hänsyn tas till att hybridsituationer kan neutraliseras exempelvis genom bestämmelsen om utdelning på vissa utländska andelar i 24 kap. 19 § IL (i nuvarande lydelse) samt av de regler mot hybrida missmatchningar som föreslås införas, se avsnitt 7. regler är mekaniskt utformade, förutsebara och innebär ett definitivt En hybrid missmatchningssituation kan uppstå genom användande av hybridinstrument eller hybridföretag, dvs. behandlas som ett skuldinstrument i en stat och som eget kapital i en annan stat respektive företag som behandlas som ett eget skattesubjekt i en stat och som delägarbeskattat subjekt i den andra staten. missmatchningssituation kan även uppstå genom skillnader i hur stater Reglerna mot hybrida missmatchningar kommer således att vara tillämpliga i flera av de gränsöverskridande fall som omfattas av ränteavdragsbegränsningsregler. avdragsförbudet för efterställda skulder kommer att tillämpas före de riktade reglerna, se avsnitt 6.2.7. Det innebär att många gräns- överskridande situationer kommer att sorteras bort före tillämpningen av de riktade reglerna. För NSD m.fl. framstår det som oklart i vilken omfattning vissa derivat kommer att omfattas med anledning av förslaget att definitionen av ränta även ska gälla de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna. skatteverket att begreppet ”avse” en skuld i 24 kap. 20 § kan medföra att en del av det som borde omfattas kan falla utanför den föreslagna utformningen av definitionen av ränteutgifter. Enligt verket bör därför även andra förhållanden som leder till ränteutgifter enligt den föreslagna definitionen anses utgöra skuld och skuldförhållande. föreslår också att bestämmelsen bör utvidgas till att omfatta ränteutgifter som, direkt eller indirekt, har samband med en skuld till ett företag Ersättningar på derivatinstrument såsom options-, termins- eller swapavtal anses jämförbara med ränta, vilket framgår av avsnitt 9. förutsättning för att sådant som i sig omfattas av definitionen av ränteutgifter, såsom en ersättning på ett derivat, ska kunna träffas av de riktade reglerna är dock att det är fråga om ett skuldförhållande inom en Det är viktigt att tillämpningen av de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna blir så förutsebar som möjligt. sådana förändringar som föreslår och som innebär att bestämmelsen utvidgas bör därför inte göras. kommer dock att följas upp, se avsnitt 14. I enlighet med vad som anges i avsnitt 7.1 kommer det att införas ytterligare hybridregler med anledning av det direktiv som i det avsnittet benämns ändringsdirektivet. De regler som ska införas i ett andra steg ska tillämpas . Det ska även införas bestämmelser avseende den skattemässiga behandlingen av vissa transparenta företag som ska tillämpas . En sådan hybridregel innebär att svenska handelsbolag i vissa fall kommer att beskattas för inkomst som inte tas upp till beskattning av delägarna utomlands. De bestämmelser som ska införas i ett andra steg kommer att begränsa avdragsrätten för ränteutgifter i ytterligare situationer, vilket innebär att inte heller dessa situationer kommer att bli föremål för prövning enligt den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln när reglerna har trätt i kraft . I likhet med vad som sägs i prop. 2012/13:1 s. 252 bör det även i fortsättningen tas hänsyn till den särskilda skattesituation som företag som kan göra avdrag för utdelning befinner sig i (se prop. 2008/09:65 s. 65). Enligt nämnda förarbeten är omständigheter som talar för att det rör sig om sådana skattefördelar som regeln är avsedd att träffa t.ex. lån för att finansiera ett intresseföretags förvärv av delägarrätter från ett annat företag inom intressegemenskapen. En annan omständighet är att räntan på de interna lånen avviker på ett märkbart sätt. Omständigheterna ska dock bedömas utifrån att det krävs en mycket hög grad av skatteplanering för att en väsentlig skatteförmån ska anses ha uppkommit vid tillämpning av de föreslagna reglerna. Vidare framgår det av nämnda förarbeten att avsikten inte är att en väsentlig skatteförmån alltid ska anses föreligga enbart på grund av den särskilda skattesituation som ett företag som kan göra avdrag för lämnad utdelning befinner sig i. Det framgår också att med hänsyn till effekterna av den s.k. substansrabatten, så bör den omständigheten att ett investmentföretag har skulder till externa parter som överstiger de fordringar som investmentföretaget har på sina intresseföretag utgöra en presumtion för att det huvudsakliga skälet för att skuldförhållandet har uppkommit inte är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Regeringen anser att detta även bör gälla vid prövningen enligt de föreslagna reglerna av om skuldförhållandet har uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. och tar upp att företag i större koncerner i regel har en centraliserad upplåningsfunktion placerad i moderföretaget eller ett s.k. treasuryföretag som ansvarar för all extern upplåning. är av uppfattningen att reglerna inte ska motverka en kostnadseffektiv internbankslösning. På motsvarande sätt som gäller enligt regler ska kortfristiga skulder normalt sett anses vara affärsmässigt motiverade, vilket bl.a. innebär att normal s.k. cash-pool och internbanksverksamhet inte omfattas av begränsningen (se bl.a. prop. 2012/13:1 s. 258). I förarbetena till regler framgår även att det normalt sett inte är fråga om kortfristiga skulder vid större investeringar. Vidare gäller även fortsättningsvis att en effektiv likviditetshantering inom en koncern är ett affärsmässigt skäl för skuldförhållandet. Detta ska dock vägas mot övriga omständigheter som legat till grund för skuldförhållandet och en prövning måste göras i varje enskilt fall av om avdrag ska få göras enligt den riktade regeln även avseende lån från en cash-pool eller en internbank. I promemorian gjordes bedömningen att, i likhet med vad som gäller enligt ränteavdragsbegränsningsregler, frågan om tillskott kunnat lämnas är en sådan omständighet som bör beaktas tillsammans med övriga relevanta omständigheter vid tillämpningen av den nu föreslagna regeln (se prop. 2012/13:1 s. 253). vid anser att en prövning av relevansen av så kallade kapitaltillskott inte ska ske och menar att förslaget innebär större oklarhet. menar att eftersom man även fortsättningsvis ska beakta om ett tillskott hade kunnat lämnas så kommer det fortfarande att vara oklart när t.ex. ett dotterbolag kan låna med avdragsrätt från sitt moderbolag. anför att den omständigheten att ett internt förvärv i stället kan ske via tillskott är det egentliga skälet till att ett skuldförhållande inte behöver etableras vid interna förvärv, utan skuldförhållandet uppkommer av skatteskäl. () och Byggindustrier tar upp att möjligheten att lämna eventuella kapital- tillskott försvåras av . Regeringen anser, i likhet med bedömningen i promemorian, att kapitaltillskott är något bland flera faktorer som bör beaktas vid prövningen av om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har tillkommit för att uppnå skattefördelar. Hänsyn bör dock exempelvis tas till om det finns faktiska juridiska hinder för att lämna tillskott enligt lagstiftningen i det land där företaget hör hemma. Vid bedömningen kan det beaktas om långivaren har fått ett tillskott för att kunna lämna ett lån eller om långivaren tillskjuter sin fordran till ett annat företag i intressegemenskapen. I en sådan situation skulle företaget som har lämnat ett tillskott ha kunnat lämna det direkt till företaget som är i behov av finansiering. Kommuner och Landsting (SKL) har i skrivelser (Fi2015/3131) och (Fi2016/02421) hemställt att regeringen måste ta initiativ till en ändring av den s.k. ventilen i 24 kap. 10 e § IL så att hänsyn tas till de förhållanden som råder för verksamhet som kommuner och landsting bedriver genom aktiebolag. SKL anser att det finns problem vid tillämpningen av denna bestämmelse och den omständigheten att det då ska beaktas om finansieringen i stället hade kunnat ske genom kapitaltillskott. SKL tar upp att i ställningstagandet Tillämpning av den s.k. ventilen i ränteavdragsbegränsningsreglerna inom intressegemenskaper där lån- givaren är kommuner och liknande skattebefriade subjekt (dnr 131 125056-14/111) har gett uttryck för en tolkning av tillämpningen av ventilen som är för restriktiv och har fått till följd att kommuner och landsting avvecklar sina internbanker. Enligt SKL medför det osäkrare placeringar av tillgängliga medel och dyrare lån. I första hand anser SKL att bl.a. kommunsektorn bör undantas. Om det inte anses möjligt anser SKL att ett alternativ skulle kunna vara att bestämmelserna om att det vid bedömningen av affärsmässigheten särskilt ska beaktas om finansiering- en kunnat ske genom tillskott kompletteras med ytterligare faktorer som också ska beaktas. Som exempel på ytterligare faktorer anges skälen för internlånen, företagets soliditet och räntans storlek. Då blir det enligt SKL tydligt att en mer nyanserad bedömning måste göras än vad har gett uttryck för i tillämpningen. I remissvar anför och att det bör införas ett särskilt undantag för kommunala bolag. menar dock att det är positivt att det i promemorian föreslås att det inte längre ska framgå av lagtexten att möjligheten att lämna tillskott ska beaktas särskilt, även om osäkerhet kvarstår med hänsyn till att reglerna bygger på subjektiva bedömningar. I likhet med vad som gäller ränteavdragsbegränsnings- regler är utgångspunkten att reglerna ska vara neutrala och omfatta alla juridiska personer. Regeringen delar därför bedömningen i promemorian att reglerna inte bör innehålla undantag för vissa sektorer. Något undantag för kommunsektorn som SKL efterlyser i sin hemställan och som och efterfrågar i sina remissvar är således inte lämpligt. När det gäller möjligheten att lämna tillskott anser regeringen att detta inte längre bör vara en omständighet som särskilt ska lyftas fram framför andra omständigheter som ska beaktas och därmed inte ha samma betydelse vid tillämpningen av den föreslagna regeln. På motsvarande sätt som var avsikten med tillskottsregel, ska även andra omständigheter som påverkar om det är möjligt att lämna tillskott beaktas (se prop. 2012/13:1 s. 260 ff.). Exempelvis är skälen för internlånen och nivån på räntan sådant som bör beaktas vid den samlade bedömning som ska göras. Andra omständig- heter som fortsatt bör tala för att avdrag för ränteutgifter inte bör få göras är att det rör sig om internt finansierade interna förvärv. Mot denna bakgrund anser regeringen att det inte längre uttryckligen bör framgå av lagtexten att möjligheten att lämna tillskott särskilt ska beaktas. och Kammarrätten i anser att det bör förtydligas vad som gäller avseende Högsta förvaltningsdomstolens uttalande (HFD 2011 ref. 90 I) om skillnaden mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl. tar även upp HFD:s praxis på området och undrar om omorganisationer i princip aldrig ska anses vara affärsmässiga enligt den aktuella regeln samt efterlyser förtydliganden kring vad som bör gälla avseende möjligheten att lämna tillskott. Det är enligt viktigt att man kan hämta vägledning från Högsta förvaltningsdomstolens praxis. gör i ett antal avgöranden (HFD 2011 ref. 90 I–V, HFD 2012 ref. 6 och HFD 2012 not. 3) bedömningen att koncerninterna förvärv som finansieras med koncerninterna lån inte innebär någon ökad skuldbelastning för koncernen som helhet, men kan medföra en lägre skattekostnad för den. Vidare konstaterar domstolen att sådana omstruktureringar i de allra flesta fall i stället kan ske genom tillskott. Enligt regeringens uppfattning bör vägledning hämtas från dessa avgöranden även vid tillämpning av de föreslagna reglerna. Av dessa följer att möjligheten att lämna kapitaltillskott har särskild relevans vid finansiering av koncerninterna förvärv (detta berörs även nedan). Som framgår ovan är det dock inte en omständighet som i övrigt bör tillmätas större betydelse än andra omständigheter vid bedömningen av om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Även fortsättningsvis bör bedömningen av om tillskott kunnat lämnas göras på intressegemenskapsnivå, dvs. inte bara utifrån det långivande och det låntagande företaget. Med hänsyn till att några remissinstanser har uttryckt att det föreligger osäkerhet kring den avsedda tillämpningen vill regeringen göra några förtydliganden. I enlighet med vad som anges i 2012/13:1 s. 262 är avsikten inte att möjligheten att lämna kapitaltillskott från varje företag inom intressegemenskapen ska beaktas. Det bör beaktas att den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln ska träffa situationer av missbrukskaraktär och att den föreslagna EBITDA-regeln kommer att ha begränsande effekt. Det skulle därför kunna vara rimligt att avgränsa undersökningen av hur långt upp i ägarhierarkin eller hur långt i sidled inom intressegemenskapen som finansiering hade kunnat ske genom tillskott. I sammanhanget kan det konstateras att det i de fall som har prövats av har rört sig om en hög grad av inflytande. Som anges i prop. 2012/13:1 s. 261 kan förutsättningarna för att lösa finansieringsfrågan via tillskott vara större om låntagaren är ett, direkt eller indirekt, helägt dotterföretag. regeln ska få avsedd effekt behöver dock även andra ägarandelar kunna Det bedöms dock inte vara nödvändigt att undersöka situationer där det finns ett väsentligt inflytande, vilket följer av regler, utan det bör röra sig om en högre grad av inflytande. AB Industrivärden, , och anför i ett gemensamt yttrande att om reglerna behålls så behövs förtydliganden avseende tillskottsregeln i enlighet med förarbets- uttalandena till regler. Ovan berörs bedömningen av om ett skuldförhållande har uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. I likhet med vad som anges i promemorian så gäller de förtydliganden som görs i prop. 2012/13:1 s. 252 och 253 avseende investmentföretag även vid prövningen enligt den föreslagna Där anges bl.a. följande. rabatten påverkar investmentföretagens val av finansieringsform är det