prop · H60320 · 2018-12-20 00:00:00 — Kommuner som tillämpar fullfonderingsmodellen redovisar ett väsentligt annorlunda resultat i ÅR än i RS, där pensionsförpliktelser ska redovisas enligt den s.k. blandmodellen. Hade dessa kommuner inkluderats hade avvikelserna blivit avsevärt större. tillämpade 17 kommuner fullfonderingsmodellen. 113Kommunikation med RS-ansvarig i stor kommun. E-post samt samtal och . 114Se blankettexempel på SCB:s webbplats: uppgifter/undersokningar/rakenskapssammandrag-for-kommuner/, hämtad . Redovisning av finansiella tillgångar och skulder; samt SKL. Kommun- Bas 13. En normalkontoplan för kommunernas externa redovisning, 2013. R I K S R E V I S I O N E N R Ä K E N S K A P S S A M M A N D R A G E T – Ä R R E SU L TA T - O C H B A L AN SR Ä K N IN G EN T I L LF Ö R L I T L I G ? avvikelserna helt försumbara och förklaras troligtvis av avrundningsfel. Utöver årets resultat före extraordinära poster, som kommenterats ovan, finns dock påtagliga avvikelser i intäktsredovisningen. Avvikelserna är relativt stora . Som störst är avvikelsen 2013 (4,) och som lägst 2016 (1,). Ungefär hälften av de 15 största kommunerna har inga avvikelser alls medan övriga återkommer med avvikelser för flera av åren . 3.1.2 Generella brister i redovisningen Som framgick i avsnitt 2.4.2 har studier och praxisundersökningar visat att bristande följsamhet till lag och normering är ett generellt problem i redovisning. Vi ser tydliga tecken på detta även i vårt material. Många kommuner ställer inte upp sin årsredovisning som KRL föreskriver och vi har noterat en rad övriga avsteg från god redovisningssed. Se exempel på avsteg i faktarutan nedan. Avsteg från god redovisningssed •Justering för ej likvidpåverkande poster innehåller likvidpåverkande poster. •Utbetalningar/ianspråktagande särskiljs inte i kassaflödet, utan endast i not. •Justeringar för betald skatt benämns på olika sätt i kassaflödesanalysen. •Poster klassas som extraordinära men är inte extraordinära. •Utrangeringar redovisas tillsammans med avskrivningar och nedskrivningar. •Nedskrivningar av materiella tillgångar redovisas i verksamhetens kostnader. •Nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar har klassificerats som avskrivningar. 3.2Sammanställda räkenskaper: överensstämmer redovisningen i ÅR med RS? 3.2.1 Avvikelser mellan redovisningen i ÅR och RS har gått igenom samtliga kommuners sammanställda räkenskaper –2016 och, på samma sätt som för kommunala verksamheter, undersökt överensstämmelsen med RS. Vi har i denna genomgång identifierat betydligt fler avvikelser än i motsvarande genomgång för kommunala förvaltningar. I vissa fall har vi kunnat ana ett mönster i avvikelserna, t.ex. att en avvikelse för skatteintäkter motsvarats av en lika stor avvikelse för statsbidrag, eller att en avvikelse i statsbidrag motsvaras av samma avvikelse för intäkter. I andra fall har vi inte kunnat se någon uppenbar förklaring. Många kommuner tycks t.ex. ha rapporterat in betydligt högre intäkter till RS än vad som framgår av ÅR. En iakttagelse är också att kommuner som har många avvikelser tenderar att återkomma med nya avvikelser . På grund av betydande generella brister i de sammanställda räkenskaperna (se 3.2.2) har den revisionsbyrå som stått för den huvudsakliga datainsamlingen 36 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N behövt göra svåra bedömningar av hur uppgifter i ÅR ska tolkas. Efter flera kvalitetssäkringssteg har det stått klart att uppgifterna ändå är för osäkra för att kunna användas som underlag i studien om resultatjustering. Av samma skäl är det inte meningsfullt att systematiskt undersöka avvikelser mellan ÅR och RS baserat på hela det empiriska underlaget. Bedömningsinslagen i datainsamlingen har varit så påtagliga att de riskerar att påverka resultatet av en sådan genomgång på ett svårkontrollerbart sätt. Istället har vi gjort en mer försiktig genomgång baserad på de 15 största kommunernas ÅR116. ÅR för dessa kommuner är förhållandevis enhetligt uppställda. Det mindre urvalet har dessutom möjliggjort en särskild kvalitetssäkring av alla uppgifter som avviker påtagligt från motsvarande uppgifter i RS. Resultaten av undersökningen av de 15 största kommunerna presenteras i bilaga 1, tabell 4 och 5. Som framgick av avsnitt 3.1.2 ovan är de generella avvikelserna mellan ÅR och RS för kommunala förvaltningar betydligt mindre för de 15 största kommunerna. I de sammanställda räkenskaperna finns dock vissa betydande avvikelser, se diagram 2 nedan. Diagram 2 Sammanställda räkenskaper för de 15 största kommunerna – differenser (i procent) mellan redovisade belopp i ÅR och motsvarande belopp i RS för fyra redovisningsposter -0,5 -1,0 -1,5 Årets resultat före extraordinära* * Kommunkoncerner som tillämpar fullfonderingsmodell är exkluderade. Källa: Sammanställda räkenskaper för de 15 största kommunerna 2011–2016 samt RS 2011– 2016. 116Kommunerna är , , , , , , , , , , , , , och . R I K S R E V I S I O N E N R Ä K E N S K A P S S A M M A N D R A G E T – Ä R R E SU L TA T - O C H B A L AN SR Ä K N IN G EN T I L LF Ö R L I T L I G ? Som framgår av diagram 2 ovan är avvikelserna ytterst begränsade men tydliga . Den spretiga bilden är delvis en konsekvens av att endast 15 kommuner ingår i urvalet.117 De största avvikelserna förklaras huvudsakligen av att en eller två kommuner redovisat avvikelser på mellan ÅR och RS. Så är fallet vad gäller den största avvikelsen, årets resultat före extraordinära poster 2016. Elva av tolv kommuner i urvalet har en fullständig (på kronan) överensstämmelse mellan ÅR och RS. Hela avvikelsen förklaras av att en kommun har redovisat ett resultat i ÅR som är högre än vad som sedan rapporterats till RS. Denna kommun har, liksom flera andra, felaktigt hanterat skatter och minoritetsandelar som extraordinära poster. Hade vi korrigerat denna felredovisning före jämförelsen hade avvikelsen minskat till 119 miljoner kronor.118 Avvikelsen för samma mått 2014 förklaras av att två kommuner redovisat väsentligt olika belopp till ÅR och RS. Skillnaden förklaras främst, men inte helt, av att skattekostnader har hanterats på ett (felaktigt) sätt i ÅR och ett annat (korrekt) sätt i RS. 3.2.2 Generella brister i redovisningen Tidigare undersökningar har visat att de sammanställda räkenskaperna håller påtagligt lägre redovisningskvalitet än redovisningen för kommunala verksamheter (se avsnitt 2.4.2). Efter granskning av vårt material kommer vi fram till samma slutsats. I de sammanställda räkenskaperna avviker många kommuner från den uppställning som regleras i KRL, vilket försvårar tolkningen av uppgifter. Många kommuner avviker från god redovisningssed på andra sätt, t.ex. genom felaktiga konsolideringsmetoder, tveksamma klassificeringar och knapphändiga upplysningar. Exempel på avsteg från god redovisningssed •Det saknas kassaflödesanalys för sammanställda räkenskaper i 125 () av 1740 ÅR för perioden –2016. •Knapphändiga upplysningar gör det svårt att särskilja nedskrivningar från avskrivningar. •Resultaträkningen är felaktigt uppställd – t.ex. att skattekostnader redovisas som extraordinära kostnader. •Av- och nedskrivningar klassificeras som verksamhetens kostnader/jämförelsestörande kostnader. 117För resultatmåtten ingår endast tolv kommuner, eftersom kommuner som tillämpar fullfonderingsmodellen är exkluderade. 118Med en sådan korrigering hade vi frångått syftet med analysen: att mäta överensstämmelsen mellan ÅR och RS. Hade denna typ av korrigeringar gjorts för alla kommuner och alla poster hade avvikelserna i flera fall blivit betydligt större. 38 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N 3.3 Förklaringar till bristande överensstämmelse Det kan finnas flera förklaringar till avvikelser mellan ÅR och RS. En ekonomichef vid en mindre kommun menar att de inbyggda kontrollerna i RS-blanketten gör att RS i praktiken fungerar som ett revisionsverktyg för kommunen. Tack vare kontrollerna upptäcker kommunekonomerna brister i ÅR, vilket leder till korrigeringar i inrapporteringen till RS. Eftersom bokslutet är stängt när inrapportering till RS görs finns ingen möjlighet att göra samma ändring i ÅR. Istället kan ändringen göras retroaktivt i jämförelsetalen årsredovisning. Enligt ekonomichefen är detta huvudförklaringen till avvikelser mellan källorna i den egna kommunen.119 En annan förklaring kan vara att det inte är samma person som samordnar arbetet med årsredovisning och inrapporteringen till RS. , den anlitade revisionsbyrån och forskare i redovisning har bitvis funnit det utmanande att uttolka kommunernas ÅR; man kan möjligen tänka sig att samma svårighet uppstår i en kommun när RS-ansvarig ska översätta den egna kommunens redovisning till RS. Vad gäller resultat- och balansräkningen i RS ska detta förvisso vara oproblematiskt, men det förutsätter att kommunerna följer lag och normering för hur en årsredovisning ska upprättas. Som framgick i avsnitt 3.1.2 och i tidigare forskning (se avsnitt 2.4.2) är så inte alltid fallet. En tredje förklaring kan vara att RS-inrapporteringen fortfarande har låg status i vissa kommuner. Den låga statusen lyftes fram som ett kvalitetsproblem i översynen 2008, men har troligtvis förbättrats i takt med att kommunerna själva blivit mer aktiva användare av RS-data (genom t.ex. nyckeltalsjämförelser). I våra kontakter med RS-ansvariga framgår dock att rapporteringen till RS ofta har låg prioritet i förhållande till den övriga redovisningen. Flera tjänstemän har pekat på att den primära mottagaren av RS inte finns i den egna organisationen. I jämförelse med ÅR saknar RS formell status som underlag i den kommunpolitiska processen. 3.4Vad har SCB gjort för att validera överensstämmelsen mellan RS och ÅR? Statens möjligheter att påverka kvaliteten på kommunernas inrapportering är beroende av dels det kontrollsystem för inrapporterade uppgifter som SCB ansvarar för, dels den granskning som sker på nivå och som utförs av den statligt reglerade kommunrevisionen. Nedan diskuteras begränsningar i respektive system för kontroll av kommunernas redovisning till RS. 119Intervju med ekonomichef vid mindre kommun, . R I K S R E V I S I O N E N R Ä K E N S K A P S S A M M A N D R A G E T – Ä R R E SU L TA T - O C H B A L AN SR Ä K N IN G EN T I L LF Ö R L I T L I G ? 3.4.1 SCB gör ingen regelbunden validering SCB bedömer att tillförlitligheten i RS är högre i resultat- och balansräkningen än i driftredovisningen. Ett skäl till detta är att resultat- och balansräkningen i RS är uppställd på motsvarande sätt som kommunernas egna ÅR ska vara uppställda. Inrapporteringen bör därför vara okomplicerad. Risken för fel antas vara mindre än i driftredovisningen, där kommunernas inrapportering av olika skäl är mer komplicerad (se t.ex. RiR 2018:7).120 I instruktionerna för RS uppmanar SCB kommunerna att på egen hand kontrollera att resultatet stämmer med motsvarande uppgifter i deras ÅR. Det förekommer också att SCB tar fram ÅR för enskilda kommuner i syfte att närmare förstå grunden för en inrapporterad uppgift, men det handlar då om enstaka fall.121 Kontrollsystemet i RS är mindre utvecklat i resultat- och balansräkningen än i driftredovisningen. SCB förebygger fel genom att förtrycka uppgifter från bl.a. och i blanketten.122 Övriga uppgifter kontrolleras främst genom automatiska summeringskontroller i RS-blanketten. Kontrollerna syftar till att kommunerna ska upptäcka och korrigera felinmatningar som skapar orimliga värden (t.ex. inmatning i istället för tusental kronor), förändringar gentemot föregående år eller ologiska relationer mellan uppgifter i blanketten. Om en kontroll faller ut och inte korrigeras, uppmanas uppgiftslämnaren att kommentera uppgiften i blanketten.123 Det finns automatiska kontroller i både resultaträkningen och balansräkningen, men relationer mellan dem kontrolleras inte automatiskt i blanketten. Vissa uppgifter länkas förvisso mellan delarna, som t.ex. årets resultat, men det är möjligt för kommunerna att knappa in motstridiga värden utan att någon kontroll faller ut. Enligt SCB ligger det i myndighetens roll att kontrollera den interna samstämmigheten i inrapporterade uppgifter och att på olika sätt underlätta för kommuner att rapportera in korrekta uppgifter. SCB anser dock att myndigheten varken har ansvaret för eller kompetensen att granska den redovisningsmässiga grunden för inrapporteringen. SCB menar att denna roll ligger närmare den kommunala revisionen och att det kunde vara lämpligt att den funktionen granskade inrapporteringen till RS. Detta skulle, enligt SCB, stärka myndighetens 120Samtal med tjänsteman på SCB, Avdelningen för nationalräkenskaper, , samt . 121Samtal med tjänsteman på SCB, Avdelningen för nationalräkenskaper, . Räkenskapssammandraget 2017 – Instruktioner, 2018, s. 3. 123Ibid, s. 3, 5. 124Samtal med tjänsteman på SCB, Avdelningen för nationalräkenskaper, . 40 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N roll som statistikmyndighet och ge kommunerna ett tydligare ansvar för redovisningen.125 3.4.2 Extern granskning av inrapportering till RS har övervägts översyn av statistik förde utredaren ett resonemang om att RS genom utjämningssystemen, statsbudgeten, de kommunala jämförelserna och nationalräkenskaperna har en allt större betydelse som beslutsunderlag. Utredaren menade att det är ohållbart med två parallella räkenskaper som ofta glider isär: å ena sidan det kommunala bokslutet i ÅR och å andra sidan RS. Utredaren övervägde två åtgärder för att garantera att ÅR och RS är konsistenta med varandra: 1) en gemensam obligatorisk kontoplan, och 2) en möjlighet för kommuner att begära revisorsintyg för inrapporteringen till RS. Utredaren avfärdade båda åtgärderna. En obligatorisk kontoplan bedömdes vara tekniskt svår att genomföra och utgöra en för stor inskränkning i det kommunala självstyret. Revisorsgranskning av RS skulle enligt utredaren bli dyr och inte tillföra så mycket i förhållande till vad som kan säkerställas i dialogen mellan SCB och kommunerna.126 Betänkandet års översyn blev aldrig remissbehandlat. Det är därför inte känt hur kommuner, revisionsbyråer och andra aktörer ställer sig till en revisionell granskning av inrapporteringen till RS. Betänkandet resulterade dock i ett regeringsuppdrag till SCB att se över RS.127 I samband med översynen framförde ett nätverk av kommunekonomer att inrapporteringen av kostnader för LSS- verksamhet128 borde omfattas av extern revision. Kommunekonomerna befarade att vissa kommuner justerade sin redovisning för att få ett bättre utfall i utjämningssystemet för LSS-kostnader.129 Den kommunala revisionen har ingen uttalad uppgift att granska överensstämmelsen mellan ÅR och inrapporteringen till RS. Det finns inget hinder för den kommunala revisionen att göra detta. Granskningen kan ta sin utgångspunkt i KRL som föreskriver att bokföringen ska vara ordnad så att 125Synpunkten framfördes i samband med faktagranskningen av förra granskningsrapport om RS (RiR 2018:7). Samordnad kommunstatistik för styrning och uppföljning, s. 108 f. Uppdrag till om att förbättra den kommunala statistiken. Fi2009/2221 (delvis). 128LSS står för Lag (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade. 129Se också 2018:7. Räkenskapssammandraget som underlag för kommunjämförelser – är kostnadsmåtten tillförlitliga?. R I K S R E V I S I O N E N R Ä K E N S K A P S S A M M A N D R A G E T – Ä R R E SU L TA T - O C H B A L AN SR Ä K N IN G EN T I L LF Ö R L I T L I G ? tillfredsställande finansstatistisk information kan lämnas.130 I praktiken granskar de kommunala revisorerna mycket sällan inrapporteringen till RS.131 Vi har dock fått kännedom om ett exempel på revision av inrapportering till RS. kommun anlitade 2014 en revisionsbyrå för att granska kommunens rutiner kring inrapportering till RS. Revisorerna har bedömt om kommunen har följt den kontoplan (kommunbas-13) som SKL rekommenderar och som RS utgår från, SCB:s instruktioner för RS- inrapportering samt fullmäktigebeslut i kommunen. Revisorerna har bl.a. stämt av att rapportering till RS stämmer överens med redovisningen i ÅR. Slutsatsen var att överensstämmelsen överlag var god men att kommunens IT-system för överföring av uppgifter genererade felaktiga uppgifter. Felen kvarstod dessutom efter att kommunens ekonomer gjort rättningar. Revisionsbyrån rekommenderade bl.a. kommunen att överväga att sluta använda IT-systemet.132 Översynen av statistik 2008 övervägde aldrig olika alternativ till utformning av en bestämmelse om revisorsintyg. Utredaren övervägde heller inte om en granskning av RS-inrapporteringen, på samma sätt som granskningen av olika EU-bidrag, kunde ligga utanför det kommunpolitiska systemet. SCB har som praxis ett brett föreskriftsmandat om uppgiftslämnarskyldighet.133 Utifrån det mandatet har SCB givit ut en föreskrift134 om RS. Föreskriften reglerar vilka uppgifter kommunerna ska rapportera in från sina ÅR och med vilka tidsintervall inrapporteringen ska ske. I tio olika bilagor preciseras hur redovisningsposterna definieras och i vissa fall hänvisas till normering från RKR. Enligt SCB finns inga rättsliga hinder för att i denna föreskrift inkludera en bestämmelse om att inrapporterade uppgifter ska biläggas med revisorsintyg. En sådan åtgärd måste dock vägas mot skyldigheten att så långt det är möjligt minimera kommunernas uppgiftslämnarbörda.135 1302 kap. 2 § 3 lagen (1997:614) om redovisning. I förslaget till ny lag föreslår regeringen att bestämmelsen begränsas till statistik som kan lämnas enligt lag eller annan författning. har antagit förslaget till ny lag (bet. 2017/18: FiU42), som beräknas träda i kraft . RS är en del av den officiella statistiken och omfattas således av bestämmelsen även då den nya lagen trätt i kraft. 131Samtal med företrädare för kommunala yrkesrevisorer (), ; samtal med RS- ansvariga i tre kommuner ; samtal med företrädare för stadsrevision . Kommunens granskning av räkenskapssammandraget (RS). Revisionsrapport, 2015. 133Detta regleras i § 15 förordningen om den officiella statistiken, SFS 2001:100. 134Statistiska centralbyråns föreskrifter om uppgifter till statistik om kommunernas, landstingens samt kommunalförbundens årliga bokslut, Räkenskapssammandraget. SCB FS 2017:17. 135Samtal med verksjurist vid SCB, . 42 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N 4Har staten gjort tillräckligt för att minska resultatjustering? I detta kapitel undersöker vi den andra granskningsfrågan, dvs. om staten gjort tillräckligt för att begränsa resultatjustering. Inledningsvis redovisas resultatet av undersökning av om resultatjustering har påverkat kommunernas samlade resultat. Därefter undersöks om kommunernas användning av RUR har begränsat resultatjusteringen. undersökning bekräftar resultat från tidigare studier om resultatjustering. Resultatjustering har förekommit –2016. Trots att konjunkturen varit stark har relativt många kommuner ökat sina resultat i redovisningen. En något mindre andel kommuner har istället minskat sina resultat. De två strategierna neutraliserar delvis varandra i den riksövergripande statistiken. Den resultatjustering som har identifierats i vår undersökning tyder på att resultatjustering har försvagat tillförlitligheten i RS resultat- och balansräkning. Det är dock inte troligt att den har förändrat den övergripande bilden av den ekonomiska situationen i kommunsektorn. Det är svårt att följa upp hur RUR har tillämpats. Detta beror dels på att uppgifter i RS resultaträkning inte överensstämmer med uppgifter i RS balansräkning, dels på att uppgifter i kommunernas ÅR ibland avviker från båda dessa delar av RS. RUR har fått brett genomslag hos kommunerna, men tycks inte ha minskat resultatjusteringens omfattning. Kommuner som infört RUR har förvisso justerat resultaten i mindre utsträckning, men detta tycks bero på andra faktorer än RUR. 4.1Har resultatjustering påverkat kommunernas samlade resultat? Som framgår av bakgrundskapitlet (avsnitt 2.4.3) visar studier att resultatjustering förekommer i svenska kommuner.136 Det främsta syftet tycks vara att jämna ut resultatet och därmed undvika oönskade diskussioner om att kommunen överbeskattar kommuninvånarna (vid stora överskott) eller för en ekonomiskt oansvarig politik (vid stora underskott). Studierna är dock få till antalet och inte 136Se t.ex. , , , M. och , T. Do audit firm and audit costs/fees influence earnings management in Swedish municipalities? Sciences : 10.1177/0020852317748730, 2018; , P. Artificiell styrning av resultat – Om ekonomi, politik och tjänstemän, 2016; Stalebrink, O. An investigation of discretionary accruals and surplus-deficit management – evidence from Swedish municipalities, Financial Accountability and Management, vol. 23, s. 441–457, 2007; , P., Brorström, B. och , H. Resultatutjämning i kommuner och landsting – en konsekvens av kravet på ekonomi i balans? Bilaga 7 till SOU 2011:59. R I K S R E V I S I O N E N R Ä K E N S K A P S S A M M A N D R A G E T – Ä R R E SU L TA T - O C H B A L AN SR Ä K N IN G EN T I L LF Ö R L I T L I G ? metodologiskt konstruerade för att ge information om hur kommunsektorn som helhet påverkas av resultatjustering. Det är därför svårt att utifrån dessa studier bedöma om resultatjustering har någon inverkan på nationalräkenskaperna. har låtit forskaren genomföra en undersökning som gör det möjligt att uppskatta hur justering av resultat påverkar det samlade redovisade resultatet i kommunsektorn. Undersökningen omfattar perioden –2016137. granskning bekräftar resultaten från tidigare studier: resultatjustering har förekommit bland svenska kommuner . Kommunerna har justerat upp eller ner sina resultat genom att i redovisningen justera överskott och underskott. På så vis har kommunerna sammantaget över perioden redovisat ett utjämnat resultat som delvis döljer den verkliga variationen i kommunernas ekonomiska utveckling. I diagram 3 nedan framgår skillnaden mellan kommunernas138 samlade redovisade resultat och deras samlade underliggande resultat. Det underliggande resultatet är det skattade resultat som hade redovisats om kommunerna inte hade gjort resultatjusteringar. Av diagrammet framgår att det redovisade resultatet avviker från det underliggande resultatet. Diagram 3 Årets underliggande resultat respektive redovisat resultat 2012–2016* *Årets resultat mäts som ekonomiskt överskott i procent av intäkter från skatt, generella statsbidrag och kommunalekonomisk utjämning. Källa: Kommunala årsredovisningar (n:1416) 2011–2016. 137Se Övrigt material, underlag a. Resultatjustering i kommunsektorn – En studie av perioden –2016. 138Ett antal kommuner har av olika skäl exkluderats från urvalet. I Övrigt material, underlag a, framgår motivering till exkludering och hur många kommuner som inkluderats i urvalet . Urvalets storlek spänner mellan av de 290 kommunerna. 44 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N Undersökningens resultat indikerar att större underliggande överskott har tryckts ner och mindre överskott har tryckts upp. Detta bekräftar således resultaten från tidigare studier: kommuner har jämnat ut sina resultat genom att justera ner överskott och justera upp underskott. Det finns skäl att påminna om studiens huvudsakliga begränsning: vi har ingen fast punkt av neutral redovisning att relatera till när vi undersöker graden och riktningen för resultatjustering (se avsnitt 1.3.2). Denna begränsning innebär att viinte säkert kan säga hur resultatet har justerats . Den viktigaste iakttagelsen är att relationen mellan underliggande resultat och redovisat resultat varierar starkt över perioden, vilket är en tydlig indikation på att resultatjustering har förekommit.