prop · H503245 · 2018-05-03 00:00:00 — Enligt direktivet mot skatteundandraganden ska vissa utländska valutakursvinster och valutakursförluster på lånat kapital och instrument med anknytning till införskaffandet av kapital omfattas vad gäller den generella regeln. En skillnad jämfört med den generella ränteavdragsbegränsningsregeln är att de riktade reglerna och övriga begränsningsregler i 24 kap. IL inte avser en nettoavdragsbegränsning utan en begränsning av bruttoräntor. Det skulle därför behöva göras särskilda anpassningar med hänsyn till detta. Mot denna bakgrund och att det inte framkommit tillräckliga skäl för att låta valutakursförluster innefattas av räntedefinitionen vad gäller samtliga ränteavdragsbegräns- ningsregler bör de föreslagna bestämmelserna om valutakursförändringar bara gälla den generella ränteavdragsbegränsningsregeln. Vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i form av en EBITDA-regel är det nödvändigt att uttrycket ”ränteinkomster” definieras. definierar ränteinkomst i sin rekommendation (åtgärd 4) som en inkomst som ekonomiskt motsvarar en ränteutgift enligt deras definition av ränteutgifter. I direktivet mot skatteundandraganden anges i artikel 2.2 att med överstigande lånekostnader avses det belopp med vilket den skattskyldiges lånekostnader som får dras av överstiger de skattepliktiga ränteintäkterna och andra ekonomiskt motsvarande skatte- pliktiga intäkter som uppbärs av den skattskyldige enligt nationell rätt. Enligt regeringens bedömning bör mot denna bakgrund med uttrycket ränteinkomster avses inkomster som motsvarar ränteutgifter. Detta överensstämmer med promemorians förslag. anser att det är oklart om den ränteintäkt som redovisas enligt IFRIC 12 redovisningsstandard kvalificerar som ränteintäkt skattemässigt. framför liknande synpunkter. Avgörande för prövningen av om en inkomst utgör en ”ränteinkomst” är om den skulle utgöra en ränte- utgift om den som uppbär inkomsten i stället hade haft motsvarande utgift. Till skillnad från FSK:s förslag innebär det att t.ex. schablon- intäkter för investmentföretag enligt 39 kap. 14 § första stycket 2 IL inte utgör ränteinkomster. Vad som avses med ränteutgift utvecklas närmare ovan. Regeringen har ovan gjort bedömningen att vissa valutakursförluster och valutakursvinster på skulder och fordringar bör omfattas av räntedefinitionen och därmed av avdragsbegränsningsreglerna. Det gäller dock endast sådana valutakursförändringar som är hänförliga till ett derivatinstrument som har tecknats för att säkra ett visst värde, såsom en ränteutgift på lånat kapital i utländsk valuta. Den valutakursförlust som uppstår i dessa situationer är en ränteutgift och omfattas av definitionen. Eftersom det enligt ovan föreslås att en ränteinkomst är en inkomst som motsvarar en ränteutgift innebär det att en valutakursvinst ska anses vara en ränteinkomst enligt regeringens förslag och således omfattas av definitionen. Även derivatinstrumentet omfattas av räntedefinitionen i dessa fall i enlighet med vad som anges ovan. Av förslagen i denna proposition är det som huvudregel bara vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln som det blir aktuellt att tillämpa definitionen av ränteinkomster. Orsaken är att övriga regler handlar om en begränsning av bruttoräntan. Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln handlar emellertid om en begränsning av s.k. negativt räntenetto, dvs. det som återstår av ränteutgifterna efter att dessa har kvittats mot ränteinkomsterna. Enligt NSD m.fl. utesluter en strikt läsning av lagtexten inte att ersättningar på ett finansiellt instrument som ingåtts med exempelvis en fristående bank skulle kunna träffas av den riktade avdragsbegränsningen exempelvis om ett företag i ett avtal med banken säkrat sig mot valutakursrörelser hänförliga till ett skuldåtagande gentemot ett koncern- bolag. De riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna gäller skuld- förhållanden inom en intressegemenskap och avsikten är inte att ersättningar på ett finansiellt instrument som har ingåtts med en fristående bank ska träffas av regeln. Räntebetalningar inom intresse- gemenskapen avseende det interna skuldförhållandet skulle dock kunna träffas av reglerna beroende på omständigheterna i övrigt. Valutakursförluster och motsvarande valutakursvinster i förhållande till Flera remissinstanser, däribland , ifrågasätter om valuta- kursvinster ska omfattas av räntedefinitionen och bli fullt ut skatte- pliktiga när avdrag för valutakursförluster kommer att omfattas av reglerna om avdragsbegränsning. Som framgår ovan omfattas vissa valutakursförluster och motsvarande valutakursvinster på lånat och utlånat kapital av den föreslagna generella ränteavdragsbegränsnings- regeln, dvs. de ingår i avdragsbegränsningen för negativa räntenetton. ska positiva räntenetton – t.ex. valutakursvinster på lånat och utlånat kapital – tas upp fullt ut. Det leder i sin tur till frågan om en sådan ordning utgör ett hinder för den fria rörligheten för kapital i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF) och om det i så fall kan rätt- färdigas. Av rättspraxis framgår att såväl symmetrisk som asymmetrisk behandling av valutakursförluster och valutakursvinster kan strida mot . När det gäller en asymmetrisk behandling kan nämnas RÅ 2009 ref. 33, där () fann att det partiella avdragsförbudet för kapitalförluster på lån i utländsk valuta i 54 kap. 6 § IL står i strid med . Även HFD 2016 ref. 14 II kan nämnas. Enligt avgörandet står avdragsförbudet för kapitalförluster på vissa fordringar i 25 a kap. 19 § 1 IL i strid med såvitt avser valutakursförluster på fordringarna. Det gäller oavsett om behandlingen av valutakursförluster och andra kapitalförluster är symmetrisk. I mål C-293/06 Deutsche fann att en symmetrisk behandling av valutakursförluster och valutakursvinster stred mot EU- rätten. I målet fick valutakursförluster och valutakursvinster som ut- gångspunkt dras av och var skattepliktiga vid beskattningen i . Däremot undantogs valutakursförluster och valutakursvinster hänförliga till fasta driftställen i från beskattning på grund av skatteavtalet mellan de aktuella staterna. ansåg att det står i strid med att vid beskattningen i vägra ett tyskt bolag avdrag för en valutakursförlust vid ”hemtagning av insatskapital” som hade till- skjutits bolagets fasta driftställe i . Skälet var att det kan avhålla företag från att etablera fasta driftställen i utlandet, vilket gäller även med beaktande av att behandlingen av valutakursförluster och valuta- kursvinster var symmetrisk. kan en symmetrisk behandling av valutakursförluster och valutakursvinster stå i överensstämmelse med . I mål C-686/13 X AB och HFD 2016 ref. 14 I ansåg domstolarna att regeln i 25 a kap. 5 § IL – som innebär att kapitalvinster (t.ex. valutakursvinster) på näringsbetingade andelar är skattefria medan motsvarande kapitalför- luster (t.ex. valutakursförluster) inte får dras av – är förenlig med EU- rätten. I mål C-686/13 X AB framhöll en avgörande skillnad mellan det målet, i vilket en symmetrisk behandling av valutakurs- förluster och valutakursvinster godtogs, och mål C-293/06 Deutsche , där en symmetrisk behandling av valutakursförluster och valuta- kursvinster inte godtogs. I båda målen var som utgångspunkt att valutakursförluster får dras av och att valutakursvinster är skattepliktiga, men i mål C-293/06 Deutsche undantogs de från beskattning på grund av skatteavtal. I C-399/16 bekräftade synsättet i C- 686/13 att medlemsstater inte är skyldiga att utöva sin beskattningsrätt på ett asymmetriskt sätt, dvs. medlemsstaten behöver inte tillåta avdrag för valutakursförluster när en valutakursvinst inte skulle ha tagits upp till beskattning. Enligt RÅ 2009 ref. 33 och HFD:s dom i mål nr 3238–12 har ett lån i utländsk valuta mellan svenska aktörer gränsöver- skridande karaktär. Eftersom det saknas uttrycklig praxis avseende ränteavdrags- begränsningsregler liknande den föreslagna generella ränteavdrags- begränsningsregeln är det inte klart hur den förhåller sig till . sammanhanget bör det dock beaktas att det följer av direktivet mot skatteundandraganden att en sådan generell ränteavdragsbegränsning som föreslås i avsnitt 6 i form av en EBITDA-regel ska införas i nationell rätt samt att vissa valutakursvinster och valutakursförluster på lånat kapital ska ingå i definitionen av ränta. Som utgångspunkt gäller vidare att inte innebär en skyldighet att anpassa nationella skatte- regler i syfte att beakta valutakursrisker som uppkommer på grund av att EU:s medlemsstater inte har en gemensam valuta eller på grund av att ett företag har tagit upp lån i utländsk valuta (se mål C-686/13 X AB). Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln syftar till att dels öka neutraliteten mellan finansiering med eget och lånat kapital, dels till att motverka t.ex. internationell skatteplanering med ränteavdrag. Den innebär att lån behandlas på samma sätt vid beskattningen, oavsett om lånet har tagits upp av en svensk eller utländsk aktör, om lånet har lämnats av en svensk eller utländsk aktör eller om lånet har tagits upp i svensk eller utländsk valuta. bedöms inte medföra att valuta- kursförluster på lån behöver undantas från den generella ränteavdrags- begränsningsregeln. En sådan ordning skulle leda till att lån behandlas olika, beroende på om lånet har tagits upp i svensk eller utländsk valuta. kan det inte uteslutas att den generella ränteavdrags- begränsningsregeln skulle kunna anses som en inskränkning av den fria rörligheten för kapital i FEUF i den utsträckning den avhåller företag från att ta upp lån i utländsk valuta i eller i utlandet. I sådant fall bör reglerna kunna rättfärdigas p.g.a. att de utgör en proportionerlig och ändamålsenlig åtgärd för att – såvitt nu är av intresse – motverka bland annat internationell skatteplanering med ränteavdrag. Sammanfattningsvis gör, i likhet med LRF, regeringen bedömningen att förslaget är förenligt med . Vid införandet av de regler om begränsning av avdragsrätten för efterställda skulder (nuvarande 24 kap. 4 a § IL) som gäller för ränteutgifter som belöper sig efter gjordes bedömningen att uttrycket ”ränteutgifter” skulle ha samma innebörd som vid tillämpning av ränteavdragsbegräns- ningsregler (se prop. 2016:17:1 s. 229 f.). Genom att det nu föreslås en definition av ränta som ska gälla för hela 24 kap. kommer den även att gälla vid tillämpning av begränsningsregeln för efterställda skulder. Som framgår av direktivet mot skatteundandraganden utgör betalningar avseende vinstandelslån ”ränta” vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln (avsnitt 6). Vidare framgår det av nuvarande 24 kap. 5 § tredje stycket IL att allmänna bestämmelser om avdragsrätt i näringsverksamheten gäller för annan ränta på vinst- andelslån än vinstandelsränta. Någon särskild definition av vad som avses med ränta finns inte. Genom att det nu föreslås en definition av ränta som ska gälla för hela 24 kap. kommer den även att gälla vid tillämpning av den befintliga regeln om ränta på vinstandelslån. 2017/18:245 Sammanfattning Det bör införas en definition av uttrycken ränteutgift och ränteinkomst. Utgångspunkten för vad som är ränteutgifter och ränteinkomster bör vara vad som är ränta i ekonomisk mening. Det innebär att det föreslås att med ”ränteutgifter” avses ”ränta och andra utgifter för kredit” och ”utgifter som är jämförbara med ränta” och gäller vid tillämpning av samtliga ränteavdragsbegränsningsregler. Med ”ränteinkomster” avses ”inkomster som motsvarar ränteutgifter”. God redovisningssed bör styra dels i frågan avseende till vilket år en ränteinkomst eller ränteutgift ska hänföras, dels tillämpas som en utgångspunkt vid den skatterättsliga bedömningen av vad som ska anses utgöra en ränteinkomst eller ränteutgift i den mån annat inte framgår enligt 24 kap. IL. Vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln omfattas valutakursförändringar av räntedefinitionen på lånat kapital när valutarisken har säkrats genom ett derivatinstrument. Dessa bestäm- melser gäller oavsett om skulden är hänförlig till ett företag inom en intressegemenskap och derivatinstrumentet är hänförligt till ett annat. Värdeförändringen avseende derivatet omfattas också av definitionen. Fordringar omfattas på motsvarande sätt som gäller för skulder. Förslaget ansluter till direktivet mot skatteundandragandens definition av lånekostnader och till (åtgärd 4). Det ligger i sakens natur att vissa gränsdragningar kan behöva göras i rättstillämpningen innan en tydlig rättspraxis har utvecklats och defini- tionerna av ränteutgifter och ränteinkomster har satt sig. Tillämpningen av räntedefinitionen kommer också att omfattas av den uppföljning som kommer att göras av reglerna , se avsnitt 14. Förslaget föranleder ändring i 24 kap 1 § och 48 kap. 17 § och att tre nya paragrafer, 24 kap. 2–4 §§, införs i IL. 10Ränteutgift vid avtal om finansiell leasing Det engelska ordet leasing kan översättas med uthyrning eller förhyrning. När termen används som beteckning på ett avtal om nyttjanderätt till lös sak avses dock som regel något annat än uthyrning (saklega) i traditionell mening. Ofta används termen leasing som en kortare beteckning för finansiell leasing, som är en form av finansiering vid främst näringsidkares anskaffning av egendom för verksamheten. Sådana leasingavtal som inte är finansiella leasingavtal brukar benämnas operationella leasingavtal. Det som utmärker finansiell leasing är att de ekonomiska fördelar och ekonomiska risker som förknippas med ägande av objektet i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren. Traditionellt har leasing använts och används fortfarande av Prop. 2017/18:245 näringsidkare som ett alternativ till vanlig finansiering (exempelvis banklån eller egna medel) vid anskaffning av olika tillgångar. På grund av att leasegivaren äger objektet har denne god säkerhet för sin fordran. För en leasetagare som inte kan ställa andra säkerheter är leasing ofta ett ändamålsenligt sätt att förvärva tillgångar. saknar lagstiftning om leasing. avlämnade två betänkanden (SOU 1991:81 Fastighetsleasing – and lease back och SOU 1994:120 Finansiell leasing av lös egendom) med förslag till civilrättslig reglering. Dessa betänkanden har inte lett till lagstiftning. Även såvitt avser skatterätten saknas uttryckliga regler. Vid beskattningen har det stor betydelse om ett avtal ska behandlas som ett hyresavtal eller ett låneavtal. I den rättspraxis som har utvecklats har leasingavtal i stor utsträckning behandlats i enlighet med den civilrättsliga formen som hyresavtal. Skillnaden i skattemässig behandling kan kortfattat beskrivas så att vid en hyrestransaktion gör ägaren (leasegivaren) värdeminskningsavdrag och beskattas för hela leasingavgiften. Leasetagaren får dra av hela leasingavgiften. Vid en lånetransaktion beskattas långivaren för räntor men inte för amorteringar på skulden. Låntagaren (ägaren) gör värdeminskningsavdrag och drar av räntor men inte amorteringar. blev det allt vanligare att leasing valdes som finansieringslösning för företag vid investeringar i byggnader, maskiner m.m. I vissa fall ingick leasing som en del i företagens skatteplanering. Den som ägde tillgångar som användes för leasing kunde kvitta värdeminskningsavdrag avseende tillgångarna mot inkomster i verksamheten, i vart fall om det var fråga om inventarier. I en del fall var skatteplaneringen mer långtgående och det förekom att innehaven av leasinginventarier inte godtogs vid den skattemässiga bedömningen och att värdeminskningsavdrag vägrades som en följd av det. Leasingfrågan har behandlats i en promemoria från Finansdeparte- mentet : Inkomstskatteregler vid leasing av inventarier (Ds 2002:16). I promemorian föreslås att det ska införas skatteregler beträffande leasing av inventarier. Grundtanken i promemorian är att om en leasegivare i huvudsak bara tar en kreditrisk ska denne inte beskattas som för uthyrning av en tillgång utan som för utlåning av pengar. Av enkelhetsskäl föreslås att denna princip inte ska tillämpas på leasingavtal där löptiden var kortare än . Förslagen i promemorian gick i huvudsak ut på följande. Om leasingtiden är eller kortare ska leasegivaren alltid skriva av på leasingobjektet (under förutsättning att denne är ägare till det). Om leasingtiden överstiger ska leasegivaren inte skriva av på det om någon har ställt ut en restvärdesgaranti, någon har fått option att köpa tillgången för ett pris som understiger det förväntade marknadsvärdet när optionen kan utnyttjas, eller leasingtiden överstiger av tillgångens förväntade ekonomiska livslängd. Leasetagaren ska skriva av om denne själv har ställt ut en restvärdesgaranti, denne själv har fått option att köpa tillgången för ett pris som understiger objektets förväntade marknadsvärde, eller leasingtiden överstiger av objektets förväntade ekonomiska livslängd. I de fall leasegivaren skriver av ska denne ta upp hela leasingavgiften som skattepliktig inkomst, i annat fall bara räntedelen. I de fall leasetagaren skriver av ska denne inte dra av amorteringsdelen av leasingavgifterna, i övriga fall ska hela leasingavgiften dras av. Promemorian har remitterats och ett 30-tal myndigheter och organisationer har yttrat sig över förslagen. Remissinstanserna var över lag negativa. Promemorian har inte lett till lagstiftning. Leasingfrågan behandlades också av Utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning (SOU 2008:80 Beskattnings- tidpunkten för näringsverksamhet, del 2, s 427 ff.). Utredningen lämnade inte några förslag på leasingområdet. Det främsta skälet var att leasingfrågan främst handlar om klassificering av transaktioner, dvs. vem som vid beskattningen ska godtas som ägare till inventarierna. Utredningen ansåg därför inte att det var en sådan fråga om periodisering av inkomster och utgifter som var det huvudsakliga ämnet för utredningens förslag. FSK:s förslag angående räntekomponenter i hyresavtal Enligt FSK ingår det alltid en finansiell kostnad i en hyra. FSK menade därför att det ekonomiskt sett är korrekt att alltid beräkna en räntekomponent som en del av hyran. I annat fall skulle företagen kunna kringgå avdragsbegränsningen för finansiella kostnader genom att hyra tillgångar i stället för att köpa dem. FSK föreslår som huvudregel att all hyra av sådan lös egendom som skrivs av enligt 18 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, ska delas upp så att räntekomponenten kommer fram. Det gäller maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk, samt sådana byggnads- och markinventarier som enligt inkomstskattelagen ska behandlas som inventarier. Det avser också koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter. FSK föreslår också några förenklingsregler. För det första ska en räntekomponent inte brytas ut vid hyra av fastighet. Denna regel ska dock inte få tillämpas vid s.k. sale-and-lease-back-transaktioner eller vid hyra av fastighet mellan två koncernföretag. För det andra ska det finnas ett undantag för korttidshyror, dvs. hyresavtal som har en löptid som inte överstiger . Inte heller denna regel ska få tillämpas vid hyra mellan två koncernföretag. För det tredje föreslås ett undantag för mindre hyresbelopp. Om företagets sammanlagda hyreskostnader under beskattningsåret inte överstiger ska räntebeloppet inte behöva skiljas ut från hyreskostnaderna. Om företaget ingår i en koncern ska hela koncernens hyreskostnader beaktas. Undantaget får inte tillämpas på sådana hyreskostnader som alltid ska delas upp, dvs. hyreskostnader avseende sale-and-lease-back-transaktioner och koncern- interna hyreskostnader. Kostnader för fastighetshyra, för hyra mellan koncernföretag och för korttidshyror ska inte ingå i beräkningen. För att beräkna hur stor den finansiella kostnaden som ska träffas av Prop. 2017/18:245 avdragsbegränsningen är föreslår FSK att det räntebelopp som följer av hyresavtalet ska användas. Om räntebeloppet inte kan beräknas med ledning av uppgifterna i hyresavtalet eller om det avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare ska statslåneräntan med tillägg av multiplicerat med den hyrda tillgångens marknadsvärde vid beskattningsårets ingång användas. 10.2Ekonomisk innebörd av finansiell leasing 10.2.1Hyra eller lån av pengar? Ett företag som vill ta en tillgång i anspråk kan antingen hyra, köpa eller tillverka den. Om tillgången köps eller tillverkas måste företaget självt finansiera anskaffningen och stå för risken att tillgången förstörs. Hyra av en tillgång kan däremot göras på ett stort antal sätt. Det kan gälla allt från korttidshyra av exempelvis en bil där man inte har några andra förpliktelser än att betala den överenskomna hyran (och normal vårdplikt) till långtidshyra där man gör långtgående utfästelser om att exempelvis garantera ett visst restvärde efter hyrestidens utgång. Båda typerna av transaktioner är formellt sett hyra av tillgången. Den materiella innebörden av transaktionen är dock inte alltid att det är fråga om en hyrestransaktion. Trots att det formellt sett är fråga om hyra kan de ekonomiska effekterna av transaktionen vara desamma som vid ett lånefinansierat köp. En lånetransaktion kan beskrivas som att någon (långivaren) lånar ut ett belopp till någon annan (låntagaren). Som kompensation för detta betalar låntagaren ränta. I låneavtalet regleras när lånet ska betalas tillbaka och när ränta ska betalas samt enligt vilka grunder räntan ska beräknas. Räntan kan vara densamma (fast ränta) eller variera (rörlig ränta). Det som utmärker en lånetransaktion är att man med stor grad av säkerhet på förhand kan beräkna samtliga kassaflöden som affären ger upphov till, nämligen ränta och amorteringar. Bortsett från ränterisken är den risk som långivaren tar – kreditrisken – den risk som innebär att låntagaren inte betalar det överenskomna beloppet och att den säkerhet han har för sin fordran inte täcker det felande beloppet. När ett företag investerar i en realtillgång (annan än en lånefordran) är de kassaflöden som tillgången kan generera mer osäkra. Även om en investerare försöker att beräkna och – ibland även säkra upp – framtida kassaflöden utsätter man sig för en större grad av risktagande än vad en långivare gör. I stort sett samtliga leasar torde vara konstruerade på så sätt att man på förhand kan beräkna vilka löpande leasingbetalningar som ska göras (antal betalningar och storlek) under avtalets löptid. kan betalningarna dock vara beroende av en räntekomponent vilket gör att betalningarnas storlek eller antal (om ett fast belopp ska betalas varje gång) kan variera. Förutom löpande leasingbetalningar innehåller många leasingavtal dessutom en bestämmelse som gör att leasegivaren har en garanterad slutbetalning. Det är för sådana leasingavtal som man börjar 2017/18:245 närma sig gränslandet mellan utlåning av pengar och investering i en realtillgång. Det finns ett antal tekniker som man kan tillämpa för att få det som formellt sett är ett hyresavtal att i praktiken vara ett avtal om utlåning av pengar. För det första kan någon ställa ut en garanti till leasegivaren för ett visst restvärde när avtalet upphör. Den som ställer ut garantin kan vara leasetagaren själv men det förekommer också att tredje man (exempelvis en tillverkare) ställer ut en garanti. För en leasegivare innebär ett leasingavtal där någon garanterar ett visst restvärde att man har en ställning som i mycket stor utsträckning liknar den som en utlånare av pengar har. Samtliga löpande betalningar är på förhand bestämda eller varierar huvudsakligen utifrån en räntefaktor och man är även garanterad en slutbetalning. Ofta är det också leasetagaren som svarar för underhåll och reparationer av egendomen. Leasegivarens huvudsakliga risk består i en kreditrisk, dvs. den risk det innebär att leasetagaren inte betalar det som har överenskommits.