prop · H503245 · 2018-05-03 00:00:00 — Om företaget enligt ett skatteavtal anses ha hemvist i en annan stat bör det anses höra hemma i denna andra stat. Det nu aktuella förslaget omfattar även delägarbeskattade juridiska personer som inte kan sägas höra hemma i någon stat i skattehänseende. Sådana företag som inte hör hemma i någon stat i skattehänseende bör anses höra hemma i den stat där det är bildat eller registrerat. definition med denna innebörd tas in i lagtexten. I nuvarande 24 kap. Prop. 2017/18:245 19 § IL används uttrycket ”utländskt företag” för företag som hör hemma i en annan stat. Eftersom alla de nu aktuella bestämmelserna behandlar situationer med hybrida missmatchningar bör samma terminologi användas i de olika bestämmelserna. Den nu föreslagna definitionen bör därför även gälla vid tillämpning av 24 kap. 19 § IL. Motsvarande justering föreslås därför i 24 kap. 19 § IL. Förslaget föranleder en ändring i nuvarande 24 kap. 19 § IL samt att fem nya paragrafer, 24 kap. 15 a–15 e §§, införs i IL. 24 kap. 19 § IL kommer att betecknas 24 kap. 39 § IL med anledning av omnumrering. 8En särskild begränsning i avdragsrätten för ränteutgifter på vissa skulder till företag i intressegemenskap Enligt reglerna om ränteavdragsbegränsning för vissa interna skulder (de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna) i 24 kap. 10 a–10 f §§ inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, får ränteutgifter avseende skulder inom en intressegemenskap som huvudregel inte dras av (24 kap. 10 b § IL). Reglerna trädde kraft och skärptes från . I denna proposition benämns reglerna även regler. Företag anses vara i intressegemenskap med varandra om ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget eller om företagen står under i huvudsak gemensam ledning. avses juridiska personer och svenska handelsbolag (24 kap. 10 a § IL). Det finns olika undantag från huvudregeln i 24 kap. 10 b § IL. Enligt den s.k. tioprocentsregeln i 24 kap. 10 d § IL ska ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. Vid sidan av tioprocentsregeln gäller den s.k. kompletteringsregeln i 24 kap. 10 d § andra stycket IL för t.ex. livförsäkringsföretag och pen- sionsstiftelser. Enligt den får ränteutgifter dras av om den som faktiskt har rätt till den inkomst som motsvarar ränteutgiften är skattskyldig till avkastningsskatt och om den ränta som under beskattningsåret har belöpt sig på skulden i genomsnitt inte överstiger av den genom- snittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före beskattningsåret. Bestämmelsen är även tillämplig på utländska företag som i den stat där de hör hemma beskattas på ett likartat sätt, under förutsättning att den 2017/18:245 skatt som företaget ska betala tas ut på en nivå som motsvarar avkast- Enligt ett undantag från den s.k. tioprocentsregeln och kompletterings- regeln får ränteutgifter inte dras av om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån (24 kap. 10 d § tredje stycket IL). Avdrag kan även få göras enligt den s.k. ventilen för affärsmässigt Detta gäller om företaget kan visa att det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsak- ligen affärsmässigt motiverat (24 kap. 10 e § IL). Om skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemen- skapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen ska företaget visa att även förvärvet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat för att avdrag ska få göras. Även en skuld som har ersatt en tillfällig skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen omfattas av bestämmelsen om förvärv av delägarrätter, om denna till- fälliga skuld avser ett sådant förvärv. Vid bedömningen av om skuld- förhållandet är affärsmässigt motiverat ska särskilt beaktas om finansi- ering i stället hade kunnat ske genom ett tillskott från det företag som innehar den aktuella fordran på företaget eller från ett företag som, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt in- flytande i det låntagande företaget. Ventilen gäller bara om det företag som har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet. Detta innebär att avdrag inte får göras för betalningar till lågskattejurisdiktioner. ränteavdragsbegränsningsregler för interna skulder gäller också vissa externa skulder, s.k. back-to-back-lån (24 kap. 10 c och 10 f §§ IL). Det innebär att reglerna tillämpas på en skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen, till den del ett företag i in- tressegemenskapen har en fordran på det förstnämnda företaget, eller på ett företag som är i intressegemenskap med det förstnämnda företaget, om skulden kan anses ha samband med denna fordran och avser förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen. undantagsreglerna tillämpas på back-to-back-lån. Europeiska kommissionen har i en formell underrättelse den ifrågasatt om reglerna om ränteavdragsbegränsningar för vissa interna skulder står i överensstämmelse med etableringsfriheten i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF). sionen gör i fråga om företag som kan lämna koncernbidrag till varandra gällande att reglerna i praktiken innebär en begränsning av etablerings- friheten som är oproportionerlig, dvs. går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå ändamålet med lagstiftningen. Regeringen har i sitt svar till kommissionen anslutit sig till den inställning som har kommit till uttryck i förarbetena till reglerna (se prop. 2012/13:1, Förslag till statens budget , finansplan och skattefrågor s. 268 f.). I svaret anför regeringen att reglerna är förenliga med etableringsfriheten. För det fall en inskränk- ning av etableringsfriheten skulle anses föreligga, anser regeringen att Prop. 2017/18:245 reglerna kan rättfärdigas och att de är proportionerliga. Regeringens bedömning: För att skydda bolagsskattebasen är det nödvändigt med en särskild avdragsbegränsning för ränta på vissa skulder till företag i intressegemenskap (riktad ränteavdragsbegräns- ning) som komplement till den generella ränteavdragsbegränsnings- begränsningsregler bör dock göras snävare. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ett stort antal av de som har yttrat sig anser att de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna bör avskaffas när en generell Flera ifrågasätter behovet av reglerna efter ett sådant införande. Många menar också att oförutsebarhet och osäkerhet kring tillämpningen kvarstår trots de föreslagna Till dessa hör Näringslivets skattedelegation (NSD) vars huvudmän är , Föreningen Näringsliv, , , Svensk Försäkring och Fastighetsägarna , till vilkas yttrande, Energiföretagen , , , Företagarna, , , , AB , , , AB, , , , Svensk Handel, , , , , och AB har anslutit sig (NSD m.fl.), FAR, Kommuner och Landsting (SKL), till vilka bl.a. kommunerna , och har anslutit sig, Juridiska fakultetsnämnden vid , , AB Industrivärden, , och , , Byggindustrier (till vilkas yttrande har anslutit sig), kommun, SRF konsulternas förbund, Swedish Private (), Swedish Hospital , kommun, , dessa är det ett antal som ifrågasätter om det verkligen är fråga om en insnävning av reglerna (däribland NSD m.fl., FAR, SVCA, Detta behandlas i avsnitt 8.3.1. fram att de svenska riktade reglerna avviker från subjektiva regler i andra länder bl.a. på grund av att det finns risk för prövning av avdragsrätten i princip för alla räntor på interna lån som tagits i bolag som hör hemma i en annan stat. Såvitt har erfarits tillämpas subjektiva regler i andra länder med betydande grad av restriktivitet. Vidare menar NSD m.fl. att de riktade reglerna är förenade med grundläggande rättssäkerhetsproblem. , , , och anför reglerna kan innebära minskade utländska investeringar i I den mån ett slopande av reglerna skulle anses medföra statsfinansiella kostnader, anser FAR att det bör kompenseras genom en begränsning av skattesänkningen. sannolikt kommer att vägras för räntor som hänför sig till affärsmässigt motiverade investeringsprojekt i på motsvarande sätt som under de gällande reglerna. för fram liknande synpunkter. SKL anför att det är positivt att regeln har fått ett snävare tillämp- ningsområde och att de problem som den strikta tillämpningen av tillskottsregeln har medfört har uppmärksammats, men reglerna bygger på subjektiva rekvisit som är omöjliga att förutse. Flera andra som har svarat för fram liknande synpunkter rörande subjektiva rekvisit och bristande förutsebarhet, däribland SVCA och . uppfattning är att den framtida tillämpningen av reglerna sannolikt inte kommer begränsas i någon praktisk mening med de föreslagna menar att behovet av den riktade ränteavdragsbegränsningen även måste vägas mot problemen avseende förutsebarheten och reglernas komplexitet. att den föreslagna modifieringen av nuvarande riktade ränteavdrags- begränsningsreglerna undanröjer den osäkerhet som råder i nuvarande för fram liknande synpunkter. Svensk försäkring anför att regeln leder till att förutsebarheten i den generella ränteavdragsbegränsningsregeln minskar och att företagen exempelvis inte med säkerhet kommer kunna bedöma storleken på det räntenetto som omfattas av bestämmelserna då avdragsrätten för en viss del av ränteutgifterna riskerar att redan ha begränsats genom tillämpning av den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln. för fram liknande synpunkter. anför att även om en viss mån av osäkerhet består i samband med den föreslagna riktade ränteavdragsbegränsningsregeln bör den snävare utformningen leda till mindre kontroverser och oklarheter. anser att det är positivt att reglerna har getts ett Ett fåtal av de som har yttrat sig anser att reglerna bör behållas, avstyrker delvis insnävningen av reglerna och betonar vikten av effektiva riktade regler. de som anser att förslagen inte innebär någon insnävning menar att det är en avsevärd förändring av regelverket både vad gäller de fall som tidigare omfattades av den s.k. ventilen för affärsmässiga skäl och tioprocentsregeln. Verket anser att det även med de förslag som i övrigt lämnas kommer att finnas ett mycket stort utrymme kvar att skatteplanera. uppfattningen att breddningen av back-to-back regleringen och vad som ska anses vara ränteutgifter medför att de största bristerna med nuvarande regler rättas till. har inga synpunkter på att en klart övervägande del av företagen inte kommer att omfattas av Det betydande avdragsutrymmet medför att riktade regler mot ränteavdrag måste bibehållas. vore möjligt att överväga alternativ med väsentligt större generell ränte- avdragsbegränsning för att kunna slopa den riktade regeln. exempelvis skulle tillåta nettoränteavdrag av EBIT skulle det innebära att garanteras att beskatta av EBIT. Förvaltningsrätten i ifrågasätter i och för sig inte att det, som ett komplement till den föreslagna generella ränteavdrags- begränsningsregeln, kan finnas ett behov av en reglering med riktade regler gällande ränteavdrag. Förvaltningsrätten konstaterar dock att den föreslagna regleringen är komplex och kan antas komma att bli svårtillämpbar. , , Byggindustrier och anser, i andra hand, att de subjektiva rekvisiten bör avskaffas. Byggindustrier förordar objektiva förutsebara regler och menar att den omständigheten att sådana regler inte får den träffsäkerhet som en subjektiv regel anses ha, övervägs av vinsten med att få regler som är lätta att tolka och därmed förutsebara i sin tillämpning. anför att regler av det aktuella slaget bör vara objektiva och mekaniska. Reglerna har fortsatt stora brister och kommer förbli oklara och svåra att tillämpa. Det är inte rimligt att avdragsrätten för svenska företags finansieringskostnader är beroende av en subjektiv bedömning. och menar att man endast bör behålla regeln som innebär att ränteavdrag till lågskattejurisdiktioner inte får göras. I övriga fall menar samfundet att prövning bör göras enligt (lagen 1995:575) mot skatteflykt (skatteflykts- lagen). Även , SRF konsulternas förbund och Svensk Försäkring anser att skatteflyktslagen borde räcka tillsammans med en generell begränsningsregel. vid anser dock inte att skatterättens allmänna lära om verklig innebörd eller skatteflyktslagens bestämmelser är tillräckliga, vilket klart framgår av äldre praxis från kring tunn- kapitalisering och räntesnurror. Den riktade ränteavdragsbegränsnings- regeln skulle i stället kunna prövas mot bakgrund av formulerade lära om missbruksdoktrin och bedömningen av förekomsten av ”rent konstlade upplägg” (se bl.a. C-255/02 och C-196/04 Cadbury ). Rekvisitet ”icke-genuina arrangemang” skulle kunna användas som alternativ enligt fakultetsnämnden. anser att reglerna innebär en belastning på företagen som efter senare tids initiativ mot skatteundandragande från och sida framstår som helt omotiverad. Det finns därför skäl att även för svensk del skäl utgå ifrån att implementeringen av dessa initiativ kommer att innebära att man kommer tillrätta med oönskade förfaranden. Reglerna bör i vart fall göras betydligt mer ”riktade” mot förfaranden där man kan säga att de övriga regler som införs är otillräckliga. Skälen för regeringens bedömning: FSK gör bedömningen att ränteavdragsbegränsningsregler i 24 kap. 10 a–10 f §§ IL bör behållas för att motverka risken för skatteundandragande, även om det införs generella ränteavdragsbegränsningsregler. Enligt FSK minskar visser- ligen möjligheten till skatteundandragande genom den begränsning som FSK har föreslagit motsvarande av EBIT, men det finns fortfarande möjlighet till skatteplanering med ränteavdrag upp till den föreslagna begränsningen. FSK uppskattade att ett sådant skatteundan- dragande skulle kunna leda till avdrag som ger upphov till ett 2017/18:245 skattebortfall i storleksordningen 3–. inte några förändringar av de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna. Förslaget att inte upphäva de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna när en generell ränteavdragsbegränsningsregel införs har mötts av omfattande kritik, däribland av NSD m.fl., FAR, SKL, till vilka bl.a. kommunerna har anslutit sig, advokatsamfund, AB Industrivärden, , och , , Byggindustrier (till vilkas yttrande ansluter sig), kommun, SRF konsulternas förbund, SVCA, , kommun, ifrågasätter behovet av reglerna efter ett införande av en generell Många menar också att oförutsebarhet och osäkerhet kring tillämpningen kvarstår trots de föreslagna anser dock att reglerna bör behållas och betonar vikten av effektiva riktade regler samt är av uppfattningen att det även med de förslag som i övrigt lämnas kommer att finnas ett mycket stort utrymme kvar att skatteplanera. universitet tar upp att en klart övervägande del av företagen inte kommer att omfattas av någon begränsning samt att det betydande avdrags- utrymmet i den generella ränteavdragsbegränsningsregeln medför att riktade regler mot ränteavdrag måste behållas. Av från ”Skatteplanering med ränteavdrag i företagssektorn, Uppföljning av tillämpningen av 2013 års regler samt externa lån” (dnr 131 674362-15/113) framgår det att det fortfarande förekommer skatteplanering med interna räntor i betydande omfattning, men att den omfattas av den nuvarande lagstiftningen och därför kan angripas med stöd av den. Internationell skatteplanering undergräver legitimiteten i skatte- systemet och påverkar spelplanen mellan internationella koncerner och inhemska företag negativt. Det är därför viktigt att även fortsättningsvis motverka den form av skatteplanering som ränteavdrags- Regeringen delar bedömningen i promemorian att det – trots den generella ränteavdragsbegränsningsregeln som föreslås i avsnitt 6 och det avdragsförbud som föreslås för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer (avsnitt 7) – är nödvändigt med kompletterande ränteavdragsbegränsningsregler för att skydda den svenska bolagsskattebasen mot skatteplanering med hjälp av ränte- upplägg inom en intressegemenskap. Utan sådana regler skulle skatteun- dandragande kunna ske med belopp motsvarande den kvittning av räntekostnader som får göras mot ränteintäkter och upp till nivån för Om det inte ska uppstå möjligheter till sådant skatteundandragande vid ett införande av den föreslagna generella ränteavdragsbegränsningsregeln behövs någon form av kompletterande Detta är särskilt angeläget eftersom regeringen föreslår att den generella ränteavdragsbegränsnings- regeln ska baseras på EBITDA och en högre procentsats än vad som föreslogs i promemorian (30 i stället för 25). EBITDA är ett resultatmått som ligger långt ifrån det skattemässiga resultatet. I ett sådant system kan ett företag som redovisar en förlust ändå ha ett avdragsunderlag för räntor på grund av att avskrivningar beaktas vid beräkningen av avdrags- underlaget, vilket medför att avdragsunderlaget kan öka. Kompletterande ränteavdragsbegränsningsregler kan utformas på olika sätt. Ett alternativ är att ränteavdrag inom intressegemenskaper bara får göras upp till en viss nivå (s.k. avdragstak), vilket FSK övervägde. Nackdelen med den utformningen är emellertid att skatteplanering med ränteavdrag kan göras inom ramen för avdragsutrymmet. Ett annat alternativ är att slopa rätten att dra av samtliga ränteutgifter inom intressegemenskaper. Nackdelen med en sådan utformning är dock att den skulle vara mycket långtgående. Ytterligare ett alternativ är att ersätta regler med en objektiv regel för ränta på interna skulder som exempelvis skulle kunna innebära att avdrag inte får göras för en viss procent av räntan. Den regeln skulle komplettera den generella ränteavdragsbegränsningsregeln. En fördel med en sådan regel är att den skulle vara mer förutsebar än en subjektiv regel. Fördelen med objektiva, förutsebara och mekaniska regler är något som Byggindustrier och lyfter fram. Skillnaden mellan en objektiv och en subjektiv regel är i detta sammanhang att en subjektiv regel tar hänsyn till de individuella omständigheterna i det särskilda fallet utifrån givna kriterier. Nackdelen med en objektiv regel är emellertid att den inte skulle vara inriktad på vissa fall av skatteundandraganden, utan den skulle träffa alla interna skulder. Den låga träffsäkerheten skulle inte minska aggressiv internationell skatteplanering i avsedd omfattning. Av det skälet anser regeringen, i motsats till Byggindustrier, att det inte är lämpligt med en sådan regel. De nämnda alternativen för att utforma kompletterande ränteavdragsbegränsningsregler är inte lämpliga. I remissvaren tas vissa andra alternativ upp. vid menar att det vore möjligt att överväga alternativ med en väsentligt större generell ränteavdragsbegränsning för att kunna slopa den riktade regeln. Detta är dock inte ett alternativ med hänsyn till vad som framgår ovan (avsnitt 6) om remisskritiken avseende utformningen av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln och de förslag som lämnas i propositionen, vilka innebär en mindre omfattande ränte- avdragsbegränsning än promemorians förslag. , , Byggindustrier och anser, i andra hand, att de subjektiva rekvisiten bör avskaffas. De två förstnämnda menar att man endast bör behålla regeln som innebär att ränteavdrag till lågskattejurisdiktioner inte får göras. I övriga fall menar samfundet att prövning bör göras enligt skatte- flyktslagen. Även , SRF konsulternas förbund och Svensk Försäkring anser att skatteflyktslagen borde räcka tillsammans med en generell begränsningsregel. vid anser dock inte att skatterättens allmänna lära om verklig innebörd eller skatteflyktslagens bestämmelser är tillräckliga, vilket klart framgår av äldre praxis från kring tunnkapitalisering och räntesnurror. Den allmänna skatteflykts- lagen skulle inte heller utgöra en tillräckligt avhållande faktor. Den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln skulle i stället kunna prövas mot 2017/18:245 bakgrund av lära om missbruksdoktrin och bedömningen av förekomsten av ”rent konstlade upplägg”. NSD m.fl. tar också upp ”artificial-doktrinen”. menar att reglerna i vart fall bör göras mer riktade som framhåller att det är mycket viktigt med effektiva riktade ränteavdrags- begränsningsregler. Enligt regeringens uppfattning skulle det med hänsyn till behovet av att skydda bolagsskattebasen inte vara tillräckligt att endast behålla regeln som innebär att avdrag aldrig får göras för betalningar till lågskattejuris- diktioner och att prövning i övrigt skulle göras enligt skatteflyktslagen. En direkt tillämpning av lära om missbruksdoktrin är inte heller lämplig även om det som utgångspunkt är rena missbruksfall som ska omfattas av den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln, se vidare avsnitt 8.3. Som även har påpekats av bl.a. av Juridiska fakultets- nämnden vid skulle det inte vara en tillförlitlig lösning att endast tillämpa skatteflyktslagen. 2008/09:65 s. 30 f. framgår att års regler infördes försökte förhindra skatteplanering med ränteavdrag med stöd av skatteflyktslagen, men Regeringsrätten klargjorde att den lagen inte var tillämplig i de aktuella fallen (RÅ 2007 ref. 84 och ref. 85). Vidare följer det av rapporter som bl.a. gäller uppföljning av de riktade ränteavdragsbegräns- ningsreglerna (t.ex. rapporten , dnr 131 674362- 15/113) att inte endast skatteplanering med ränteavdrag i förhållande till lågskattejurisdiktioner har identifierats. En sådan avgränsning skulle därför inte vara tillräcklig för att skydda bolagsskattebasen. För att motverka skatteplanering med hjälp av ränteupplägg inom en intressegemenskap anser regeringen, i likhet med den bedömning som gjordes i promemorian, att det lämpligaste alternativet är att behålla de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna. Regeringen anser dock, i motsats till , att tillämpningsområdet bör inskränkas. Det är lämpligt med snävare regler bl.a. med anledning av de förändringar i övrigt som föreslås avseende avdragsrätten för ränteutgifter i företags- sektorn. Regeringen avser dock att ge i uppdrag att följa upp om de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna efter de ändringar som föreslås nedan förebygger skatteplanering med ränteavdrag på avsett sätt samt om det förekommer kringgåenden. 8.3Utformningen av de riktade reglerna om ränte- avdragsbegränsning för vissa interna skulder 8.3.1Vilka situationer bör omfattas? Regeringens förslag: Avdrag för ränteutgifter som omfattas av de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna får bara göras om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken har ingått skatteavtal som inte är begränsat till vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskatt- ningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet. I övriga fall får avdrag göras om det företag som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats för inkomsten med enligt lagstiftningen i den stat där företaget hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. Ränteutgifterna får dock inte dras av om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Om en skuld till ett företag i intressegemenskapen avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen, får avdrag bara göras om även förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat.