prop · H503149 · 2018-03-20 00:00:00 — Staten använder bl.a. den kommunala redovisningen som underlag för det kommunala utjämningssystemet och vid tilldelning av resurser till kommuner och landsting genom statsbidrag. Den kommunala verksam- heten är en stor del av offentlig sektor och den svenska ekonomin. Redo- visningen behövs därför också för nationalräkenskaperna och som underlag för den finansiella politiken på nationell nivå. Även andra kommuner och landsting kan ha intresse av redovisningen. Det finns vidare företag och organisationer som är intressenter på grund av att de är beroende av ersättningssystem eller att de konkurrerar med den verk- samhet som kommuner och landsting bedriver. Länge saknades en närmare lagreglering av redovisning. I allt väsentligt överläts det till kommuner och landsting att själva utveckla den kommunala redovisningen. Mer allmänna bestämmelser, t.ex. om att styrelsen ska upprätta en årsredovisning, har emellertid funnits i kommunallagen. Regeringen övervägde vid tillkomsten av kommunallag (1991:900) att införa mer preciserade regler för redovis- ningen men stannade vid att lagens bestämmelser om den kommunala redovisningen bara skulle ange ramarna för redovisningsarbetet. Det överlämnades i stället till fullmäktige att närmare besluta om kompletterande föreskrifter om redovisning. Det förslag till kommunalt 2017/18:149 normalreglemente förbundet hade utarbetat framhölls dock som en god förebild för hur kunde utformas (prop. s. 122 f.). Lagen (1997:614) om redovisning, förkortad KRL, trädde i reglerar kommuners, landstings och (2003:1210) om finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser ska också följa lagen i tillämpliga delar. Förutom bestämmelser om externredovisning innehåller KRL allmänna bestämmelser om bokföring och bestämmelser som avser internredovisning. KRL bygger i allt väsentligt på det normalreglemente som och presenterade 1986 och den lagstiftning som finns för redovisning inom den privata sektorn. Regeringen påtalade i lagens förarbeten att kommuner och landsting är en väsentlig del av samhällsekonomin och att det är viktigt att ekonomiska beslut grundas på ett stabilt och relevant beslutsunderlag. Genom lagstift- ning skulle det skapas bättre förutsättningar att upprätthålla en samord- nad och enhetlig redovisningsstandard som skulle kunna förbättra jämförbarheten och analysförutsättningarna (prop. 1996/97:52 s. 30). KRL är en ramlagstiftning som ger utrymme för normbildning genom det krav på god redovisningssed som finns i lagens första kapitel (prop. 1996/97:52 s. 44). Även den lagstiftning som finns om redovis- ning för privata företag, bl.a. årsredovisningslagen (1995:1554) har karaktären av ramlagstiftning. Regeringen ansåg vid lagens tillkomst att de specifika förutsättningar som gäller för verksamhet gör att den redovisningslagstiftning som gäller för näringslivet inte är direkt överförbar. Det grundläggande synsättet på redovisning ansågs vara detsamma i båda sektorer men regeringen påpekade att den kommunala särarten gör att särskilda krav kan ställas på den kommunala redovisningen. Syftet med den kommunala externredovisningen är att ge fullmäktige, kommuninvånare och andra intressenter relevant information om verksamhetens finansiella resultat och ekonomiska ställning (prop. 1996/97:52 s. 42 f.). Bolag som ägs helt eller delvis av en kommun eller ett landsting omfattas inte av KRL utan för dessa gäller samma bokförings- och redo- visningsregler som för privata företag. Information om dessa bolag ska dock ingå i den sammanställda redovisningen som är en del av års- redovisningen. Detsamma gäller stiftelser som kommunen eller lands- tinget ensamt, eller tillsammans med någon annan bildat, och ekono- miska föreningar där kommunen eller bestämmer tillsammans med någon annan. Syftet med detta är att ge en samlad bild av kommunens totala ekonomiska engagemang. Normgivande organ inom redovisning är Rådet för redovisning (RKR) vars huvudsakliga syfte är att utveckla god redovis- ningssed enligt KRL. RKR är en ideell förening vars medlemmar är Prop. 2017/18:149 staten och Kommuner och Landsting. ger ut rekommendationer, informationsmaterial och idéskrifter inom redovisning. RKR inspireras både av nationell normgivning från och av internationell normgivning, t.ex. från IPSASB (). De ekonomiska och legala förutsättningarna varierar dock mellan såväl länder som sektorer. 4.4Övergripande krav på den kommunala ekonomin Finanspolitiken utformas utifrån ett antal principer som utgör det nationella finanspolitiska ramverket. är ett verktyg som ska se till att finanspolitiken är långsiktigt hållbar och transparent. fastställer målet för den offentliga sektorns finansiella sparande (överskottsmålet). fastställer också ett utgiftstak för statens och ålderspensionssystemets utgifter framåt. Överskottsmålet och utgiftstaket ger det totala ekonomiska utrymmet i budgetprocessen. För att stärka budgetprocessen på lokal nivå tillämpas ett balanskrav för kommunsektorn. Kravet innebär att varje kommun och landsting ska budgetera för ett resultat i balans. Balanskravet anger den lägsta god- tagbara resultatnivån. Kommuner och landsting ska ha en god ekonomisk hushållning i sin verksamhet. Det kommunala balanskravet och utgifts- taket är viktiga instrument för att uppnå överskottsmålet. Regelverket om redovisning samspelar med de bestämmelser som finns i kommunallagen (2017:725) om budget och god ekonomisk hushållning. Bestämmelserna i och kommunallagen kompletterar därmed varandra. kommunallag infördes ett kommunalt förmögenhetsskydd. Bestämmelsen byggde på tanken att en generation inte har rätt att för- bruka vad föregående generationer ”ihopbragt till sina efterkommandes gagn”. Det innebar att en kommuns fasta och lösa egendom borde för- valtas så att kommunens förmögenhet inte minskade. Denna bestäm- melse fördes inte över till kommunallag. Enligt regeringen kunde det inte alltid sättas likhetstecken mellan ett gott och sunt ekono- miskt handlande och en strävan att alltid hålla förmögenheten intakt (prop. 1990/91:117 s. 109 f.). Kommuner och landsting ansågs ibland kunna behöva använda sina medel på ett friare sätt än vad som följde av bestämmelsen om förmögenhetsskydd. Det infördes i stället en allmän regel om att kommuner och landsting ska ha en god ekonomisk hushåll- ning i sin verksamhet. Bestämmelsen gäller även i den verksamhet som kommuner och landsting bedriver genom andra juridiska personer. 2017/18:149 Regeringen ansåg det inte vara meningsfullt att uttömmande i lag ange vad som kan anses höra till god ekonomisk hushållning. I 11 kap. 2 § kommunallagen finns ett exempel på vad som ligger i kravet på en sådan hushållning, nämligen att medelsförvaltningen ska ske på ett sådant sätt att krav på god avkastning och betryggande säkerhet kan tillgodoses. I förarbetena ges vidare bl.a. följande exempel på vad som utgör god ekonomisk hushållning. En god ekonomisk hushållning bör vara att de löpande intäkterna täcker de löpande kostnaderna. Det är normalt sett inte god ekonomisk hushållning att finansiera löpande driftskostnader med lån. När en kommun eller ett landsting får betalning vid en försäljning av en anläggningstillgång, eller får försäkrings- ersättning för en sådan tillgång, ska motsvarande belopp användas till att investera i andra anläggningstillgångar eller betala långfristiga skulder, med undantag för vissa särskilda fall när medlen kan användas på annat sätt. Det kan vara fallet när behovet av anläggningstillgångar minskar på grund av vikande befolkningsunderlag eller ändrad verksamhetsinrikt- ning. I god ekonomisk hushållning ligger också att man vårdar tillgångar väl, har god framförhållning i den fysiska planeringen och en effektiv organisation (prop. 1990/91:117 s. 211). Ett nollresultat är enligt förarbetena till KRL inte tillräckligt för att kravet på god ekonomisk hushållning ska vara uppfyllt. För att kravet ska vara uppfyllt bör utfallet ligga på en nivå som ”realt sett” åtminstone konsoliderar ekonomin (prop. 1996/97:52 s. 32 f.). I syfte att stödja strävandena mot god ekonomisk hushållning infördes krav på att kommuner och landsting i budgeten ska sätta upp mål och riktlinjer för verksamheten som är av betydelse för en god ekono- misk hushållning. För ekonomin ska anges de finansiella mål som är av betydelse för en god ekonomisk hushållning. De finansiella målen ska även tas in i den treåriga planen för ekonomin. Detta skulle stärka lång- siktigheten i kommuners och landstings ekonomiska och verksamhets- mässiga planeringar (prop. 2003/04:105 s. 10 f.). Vilken omfattning som målen eller riktlinjerna ska ha och vilka områ- den av den kommunala verksamheten som ska omfattas av dessa regleras inte. Detta överlämnades till den enskilda kommunen eller att bestämma, med utgångspunkt från sina egna förhållanden och med beak- tande av beslutade nationella mål (prop. 2003/04:105 s. 11). Förvaltningsberättelsen ska enligt 4 kap. 5 § KRL innehålla en utvär- dering av utfallet av de i budgeten ställda målen och riktlinjerna för god ekonomisk hushållning. Förvaltningsberättelsen ska även innehålla en utvärdering av kommunens eller ekonomiska ställning. Krav på en budget i balans Den ekonomiska krisen skadade de svenska stats- finanserna. Det kom därför att genomföras en rad åtgärder för att skapa förutsättningar att driva en långsiktigt hållbar ekonomisk politik. infördes ett mål för överskott i de offentliga finanserna och ett utgiftstak för staten. Regeringen initierade 1995 en översyn av bestämmelserna om ekonomisk förvaltning i kommuner och landsting. Det fanns från regeringens sida en oro över utvecklingen av kommunernas och lands- tingens ekonomi. Det lagstadgade kravet på god ekonomisk hushållning ansågs inte ha haft en tillräcklig styreffekt och ett förslag om krav på en ekonomi i balans lades fram. Balanskravet, som infördes i kommunallagen, skulle förhindra en fortlöpande urgröpning av den kommunala ekonomin och skapa förutsättningar för en långsiktig stabil finansiell utveckling (prop. 1996/97:52 s. 29 f.). Kravet innebär att budgeten ska upprättas så att intäkterna överstiger kostnaderna. Det innebär att i normalfallet ska årets resultat enligt resultaträkningen, och förändringen av det egna kapitalet, vara positivt. Bakom balanskravet ligger den grundläggande idén om att varje generation ska bära de kostnader för service som den generationen beslutar om och konsumerar. Balanskravet gäller inte kommunala bolag, stiftelser och föreningar. Däremot måste eventuellt bidrag till t.ex. ett kommunalt bolag för att täcka en förlust redovisas som en kostnad i kommunens eller resultaträkning. På motsvarande sätt redovisas avkastning från de kommunala bolagen som en intäkt i resultaträkningen (prop. 1996/97:52 s. 35 f. och 54 f.). Ett balanskrav relateras till resultaträkningen och inte till balans- räkningen. Införandet av kravet på en budget i balans syftade till att för- stärka det krav på god ekonomisk hushållning som redan fanns för kommunerna. Balanskravet ska ses som en miniminivå. Att balanskravet är uppfyllt innebär inte nödvändigtvis att kravet på god ekonomisk hus- hållning är uppfyllt. Undantag från kravet på en budget i balans En kommun eller ett landsting får enligt 11 kap. 5 § tredje stycket kommunallagen underbalansera budgeten under förutsättning att det har gjorts avsättning till en resultatutjämningsreserv som kan tas i anspråk eller om det finns synnerliga skäl. Rekvisitet synnerliga skäl markerar att det ställs mycket höga krav för att undantaget ska vara tillämpligt. Regeringen anförde i förarbetena att det i vissa mycket speciella fall kan finnas skäl att acceptera avsteg från kravet att fastställa en budget i balans (prop. 2003/04:105 s. 25). Det handlar om fall där frångåendet är mycket väl motiverat och kravet på god ekonomisk hushållning är uppfyllt. Det överlämnades i första hand till kommuner och landsting att bedöma vad som omfattas av synnerliga skäl. Som exempel på vad som utgör synnerliga skäl nämns i förarbetena bl.a. att en kommun eller ett landsting med en stark finansiell ställning ges möjlighet att med beaktande av god ekonomisk hushållning minska sin förmögenhet, dvs. upprätta en budget som inte är i balans (prop. 1996/97:52 s. 38 f. och prop. 2003/04:105 s. 18 f.). För att ett uttag av det egna kapitalet inte ska bryta mot kravet på en god ekonomisk hushållning ska det bl.a. finnas kapital som täcker hela pensions- åtagandet, även den del som redovisas som en ansvarsförbindelse. 2017/18:149 över ska det finnas en buffert med realiserbara tillgångar som kan använ- das för delfinansiering av framtida investeringar. När dessa delar är täckta måste kommunens eller egna förutsättningar definie- ras utifrån skuldsättning, riskexponering och penningflöde. Större omstruktureringsåtgärder med åtföljande kostnader som en kommun eller ett landsting vidtar i syfte att uppnå en god ekonomisk hushållning bör enligt regeringens mening kunna utgöra skäl för att inte fastställa en budget i balans. Det kan t.ex. gälla en kommun eller ett landsting med befolkningsminskning som behöver omstrukturera sin verksamhet efter förändrade behov för att få minskade framtida kostna- der (prop. 2003/04:105 s. 19). Ett negativt resultat måste regleras Om kostnaderna för ett visst räkenskapsår överstiger intäkterna ska det negativa resultatet enligt 11 kap. 12 § kommunallagen regleras och det redovisade egna kapitalet återställas inom de närmast följande tre åren. Vid beräkningen av om det finns något resultat att återställa (balanskravsresultat) ska årets resultat justeras med vissa poster. Hur balanskravsresultatet beräknas finns reglerat i KRL. Fullmäktige ska anta en åtgärdsplan för när regleringen av ett negativt balanskravsresultat ska ske och beslut om reglering ska fattas senast i budgeten det tredje året då det negativa balanskravsresultatet uppkom. Enligt 11 kap.13 § kommunallagen får fullmäktige besluta att en reglering av ett negativt balanskravsresultat inte ska göras om det finns synnerliga skäl. Synnerliga skäl kan finnas då en kommun eller ett landsting vid upprättandet av budgeten gjort ett undantag från kravet på en budget i balans med hänvisning till synnerliga skäl (prop. 2011/12:172 s. 42). Faktorer som till exempel negativ befolkningsutveckling, hög arbetslöshet, förändringar av skatteintäkter, statsbidrags- och utjämnings- systemet eller andra faktorer som det bör finnas beredskap för är enligt förarbetena inte skäl för underlåtenhet att reglera ett negativt resultat (prop. 2003/04:105 s. 21). 4.4.4Balanskravet i den kommunala redovisningen Bestämmelserna om balanskravet och om när ett negativt balanskravs- resultat måste regleras finns i kommunallagen. I KRL regleras vilka upp- lysningar om balanskravsresultatet som ska lämnas i förvaltnings- berättelsen och hur det beräknas. I förvaltningsberättelsen ska det, enligt 4 kap. 3 a § KRL, finnas upp- lysningar om dels årets resultat efter balanskravsjusteringar, dels detta resultat med justering för förändring av resultatutjämningsreserv (balans- kravsresultat). Syftet med införandet av tydligare och mer formaliserade krav på redovisningen av balanskravsresultatet var att åstadkomma en likformighet av redovisningen som skulle skapa förutsättningar för jäm- förelser mellan olika kommuner (prop. 2011/12:172 s. 35). Balanskravsjusteringar görs enligt anvisningar i paragrafens andra stycke, bl.a. ska endast realisationsvinster som står i överensstämmelse med god ekonomisk hushållning räknas med. Enligt 4 kap. 4 § KRL ska en kommun i förvaltningsberättelsen upp- Prop. 2017/18:149 lysa om när och på vilket sätt ett negativt balanskravsresultat kommer att För det fall fullmäktige har beslutat att inte reglera det negativa balanskravsresultatet ska skälen för det anges. Upplysning ska också lämnas om hur tidigare räkenskapsårs negativa balanskravsresultat har reglerats och om det balanskravsresultat som återstår att reglera. Det har funnits möjlighet för kommuner och landsting att under vissa förutsättningar reservera delar av ett positivt resultat i en resultatutjämningsreserv. Resultatutjämningsreserver skapa- des för att ge kommuner och landsting bättre möjligheter att möta kon- junkturvariationer. En resultatutjämningsreserv byggs upp inom ramen för det egna kapitalet. Med en resultatutjämningsreserv kan en del av ett överskott reserveras i goda tider och medlen kan sedan användas för att täcka underskott som uppstår till följd av en lågkonjunktur. Enligt 11 kap. 14 § kommunallagen får en reservering göras till en resultatutjämningsreserv med ett belopp som motsvarar det lägsta av antingen en del av årets resultat eller del av årets resultat efter balans- kravsjusteringar. Beloppet måste överstiga en procent av summan av skatteintäkter, generella statsbidrag och kommunalekonomisk utjämning, alternativt av summan av skatteintäkter, generella statsbidrag och kommunalekonomisk utjämning om kommunen har ett negativt eget kapital inklusive ansvarsförbindelsen för pensionsförpliktelser. En ny lag föreslås Regeringens förslag: En ny lag om bokföring och redovis- ning ska ersätta den nuvarande lagen om redovisning. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser tillstyrker eller har inget att invända mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: KRL är en ramlagstiftning och inne- håller, jämfört med redovisningslagstiftningen för privata företag, för- hållandevis få bestämmelser. Lagen har varit i kraft och har ändrats och uppdaterats på en del punkter men någon samlad översyn har inte gjorts. Sedan lagen infördes har dock såväl om- världen som förutsättningarna för den kommunala redovisningen föränd- Det finns inte någon statlig myndighet som kan utfärda allmänna råd eller föreskrifter om den kommunala redovisningen. därmed lämnat ett betydande utrymme till normgivande organ att tolka lagen och utveckla god redovisningssed inom den kommunala redovis- RKR är det normgivande organ som finns inom den kommunala Det är naturligtvis inte möjligt att i lag detaljreglera alla redovisnings- frågor som kan komma att aktualiseras. Där har det normgivande organet 2017/18:149 inom redovisning en viktig roll eftersom det förhållandevis snabbt kan anpassa sina rekommendationer. För att säkerställa en likvär- dig tillämpning av vissa mer grundläggande frågor är dessa dock enligt regeringen lämpligare att reglera i lag. Ett stabilt ramverk för den kommunala sektorn är en viktig förutsätt- ning för att hantera kommunernas och landstingen framtida utmaningar. En viktig komponent i ett sådant stabilt ramverk är en god ekonomisk styrning. En grundförutsättning för att kommuner och landsting ska kunna uppnå en god ekonomisk styrning är att den kommunala redovis- ningen är rättvisande och transparent samt möjliggör jämförelser. Mot denna bakgrund är det enligt regeringens uppfattning viktigt att skapa en tydligare ram för den kommunala redovisningen. Många bestämmelser kan överföras oförändrade i sak till den nya lagen, såsom exempelvis att lagen ska gälla även för kommunalförbund. Regeringen föreslår dock flera nya bestämmelser, bl.a. i frågor där vägledning tidigare endast kunnat sökas i de rekommendationer som RKR givit ut. Antalet paragrafer utökas därför. Att föra in dessa nya paragrafer i den befintliga lagen skulle göra lagen svårtillgänglig. Det finns därför ett behov av en omarbetad struktur med en tydligare disposition, vilket enligt regeringens mening lättast kan åstadkommas genom att ersätta nuvarande KRL med en ny lag. För att bättre återspegla innehållet i lagen föreslår regeringen, liksom utredningen, att en ny lag ersätter nuvarande lag om redovisning och att lagens rubrik ska ändras till lagen om bokföring och redovisning. Sammantaget anser regeringen att förslaget till ny lag om bokföring och redovisning skapar en tydligare ram för den kommunala redovisningen och en bättre struktur som underlättar för de som ska til- lämpa lagen. Karaktären av ramlagstiftning kvarstår dock även med regeringens förslag till ny lag. Regeringens förslag: Den nya lagen ska innehålla bestämmelser om bokföring och redovisning. Lagen ska vara indelad i följande kapitel: –Inledande bestämmelser (1 kap.) –Ord och uttryck i lagen (2 kap.) –Bokföring och arkivering (3 kap.) –Allmänna bestämmelser om årsredovisning (4 kap.) –Resultaträkning (5 kap.) –Balansräkning (6 kap.) –Värdering (7 kap.) –Kassaflödesanalys (8 kap.) –Noter (9 kap.) –Drift- och investeringsredovisning (10 kap.) –Förvaltningsberättelse (11 kap.) –Sammanställda räkenskaper (12 kap.) –Delårsrapport (13 kap.) Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. 2017/18:149 Utredningen föreslår att kapitel 2 ska ha rubriken . Remissinstanserna: En övervägande majoritet av remissinstanserna tillstyrker eller har inget att invända mot förslaget. () samt , och kommuner anser att kapitel 9 bör få benämningen Noter och tilläggsupplysningar. Skälen för regeringens förslag: Regeringens förslag till ny lag om bokföring och redovisning bygger till stora delar på nuva- rande lag om redovisning. Därutöver föreslås ett stort antal nya bestämmelser. Vidare har lagtexten varit föremål för en översyn; språket har moderniserats, bestämmelserna har delats upp på ett större antal paragrafer och det har förts in flera nya rubriker. Regeringen anser att en ny kapitelindelning gör lagen mer logisk och lättillgänglig vilket underlättar för de som ska tillämpa lagen. Regeringen anser, till skillnad från KEF, , och kommuner, att kapitel 9 ska ha benämningen Noter eftersom alla de upplysningar som ska lämnas enligt bestämmelserna i kapitlet ska lämnas i form av noter. Regeringen föreslår mot denna bakgrund att följande kapitel ska finnas i den föreslagna lagen om bokföring och redovisning: 2 kap. Ord och uttryck i lagen 4 kap. Allmänna bestämmelser om årsredovisning 10 kap. Drift- och investeringsredovisning 12 kap. Sammanställda räkenskaper Regeringens förslag: Vad som avses med räkenskapsinformation ska ändras på så vis att noter inte längre ska omfattas men att delårsrapporter framöver ska utgöra räkenskapsinformation. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser tillstyrker eller har inget att invända mot förslaget. 2017/18:149 Skälen för regeringens förslag: I 1 kap. 5 § 4 lagen (1997:614) om redovisning, förkortad KRL, finns en definition av begreppet räkenskapsinformation. Av denna framgår bl.a. att räkenskapsinfor- mation är sådana sammanställningar av uppgifter som avses i: –2 kap. 3 § (grundbokföring och huvudbokföring), –2 kap. 4 § (verifikation och handling m.m. som en verifikation hänvisar till), –2 kap. 7 § (systemdokumentation och behandlingshistorik), –2 kap. 9 § (sidoordnad bokföring), –3 kap. 2 § (årsredovisning), –3 kap. 2 § andra stycket (noter till balansräkning och resultaträkning), –3 kap. 5 § (specifikation av balansräkningspost). I definitionen finns hänvisningar till både bestämmelserna om års- redovisning och noter till balansräkning och resultaträkning. Regeringen föreslår i avsnitt 6.1. att noter ska vara en del av årsredovisningen. Detta innebär att en hänvisning till bestämmelsen om noter, inte behövs i den nya lagen. Regeringen delar vidare utredningens bedömning att en delårsrapport är en sådan sammanställning av uppgifter som utgör räkenskapsinformation och att detta bör tydliggöras i lagen. Regeringen föreslår därför att definitionen av räkenskapsinformation ska ändras på så vis att noter inte längre ska omfattas av definitionen och att det ska göras ett tillägg om att delårsrapporter ska utgöra räkenskaps- information. 5.2Hur bokföringen ska vara ordnad Regeringens förslag: Bokföringen ska vara ordnad på ett sådant sätt att det finns förutsättningar för kontroll av kommunens eller ekonomi och verksamhet och så att statistik kan lämnas enligt lag eller annan författning. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens.