prop · H503245 · 2018-05-03 00:00:00 — Det innebär att om två företag är i intressegemenskap och det ena företaget använder förenklingsregeln så får företagens sammanlagda avdrag för negativt räntenetto högst uppgå till . Om det andra företaget använder huvudregeln och det efter avdrag för negativt räntenetto finns ett outnyttjat avdragsutrymme, så får detta företag dra av eventuellt kvarstående negativt räntenetto om det ryms inom beloppsgränsen, se avsnitt 6.2.4. Utifrån exempel 1 ovan antas AB 1, DB 1 och DB 2 tillsammans ha ett negativt räntenetto om och väljer att tillämpa förenklingsregeln. HB har ett negativt räntenetto om och tillämpar huvudregeln, vilket ska gälla både i förhållande till intressegemenskap 1 (med AB 1, DB 1 och DB 2) och intressegemenskap 2 (med AB 3). AB 3 antas ha ett negativt räntenetto 2017/18:245 om . För de båda intressegemenskaperna gäller att de sammanlagda avdragen för negativa räntenetton inte får överstiga per intressegemenskap. HB får dra av inom ramen för intressegemenskap 1 (givet att de övriga företagen gör avdrag för negativt räntenetto med ). I intressegemenskap 2 kan HB som högst dra av eftersom ett enskilt företag inte får dra av mer än och redan dragits av i intressegemenskap 1. Rullning av de resterande (5,1–1–4) kan bara göras om huvudregeln tillämpas. 3 hade haft mer än i negativa räntenetton hade de fått komma överens om utnyttjandet upp till den gemensamma beloppsgränsen. I exempel 2 där tre aktiebolag (AB 1, AB 2 och AB 3) äger lika stor andel i ett handelsbolag (HB) antas varje AB ha ett negativt räntenetto om och HB har ett negativt räntenetto om . AB 1 tillämpar förenklingsregeln, men för AB 2 och 3 ryms hela räntenettot inom huvudregeln. Som framgår ovan kan HB dra av högst totalt sett för egen del om förenklingsregeln ska kunna tillämpas av något av företagen som ingår i en intressegemenskap med HB. Hur mycket HB kan dra av beror på fördelningen från övriga företag i de olika intressegemenskaperna. I relation till AB 1 antas avdraget uppgå till , vilket innebär att HB kan dra av högst ytterligare i den intressegemenskapen. I situationen där även AB 2 och AB 3 har negativt räntenetto om kan exempelvis HB dra av i respektive intressegemenskap och så drar AB 2 och AB 3 av respektive . HB kan rulla vidare om avdrag gjorts av avdrags- underlaget. Det föreslås, i likhet med promemorian, att förenklingsregeln bara får tillämpas om fördelningen av beloppet inom intressegemenskapen redovisas öppet i inkomstdeklarationen. Redovisningen ska ske för ett beskattningsår som har samma deklarationstidpunkt enligt skatteför- farandelagen (2011:1244), förkortad SFL, eller som skulle ha haft det om inte något av företagens bokföringsskyldighet upphör. Svenska handels- bolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer med fast driftställe i lämnar inte inkomstdeklaration utan särskild uppgift, som ska lämnas som inkomstdeklarationen (33 kap. 6 § SFL). För dessa föreslås därför istället att fördelningen av beloppet ska redovisas öppet i de särskilda uppgifterna. Med dessa regler får en möjlighet att bland annat kontrollera att en intresse- gemenskap inte yrkar avdrag med ett högre belopp än beloppsgränsen. Att redovisning ska ske öppet gäller även om endast ett företag i intressegemenskapen gör avdrag för negativt räntenetto. Det har inte bedömts nödvändigt att reglera vad som ska gälla om exempelvis ett handelsbolag ingår i fler intressegemenskaper och intressegemen- skaperna önskar göra en sådan fördelning som innebär att det sammanlagda beloppet för handelsbolaget skulle överstiga belopps- gränsen som gäller för ett enskilt företag (dvs. I en sådan situation får delägarna komma överens om fördelningen. För svenska handelsbolag räknas räkenskapsåret som beskattningsår, Prop. 2017/18:245 se avsnitt 6.2.6. Förenklingsregeln får endast tillämpas om beskatt- ningsåren sammanfaller för handelsbolaget och övriga företag som ingår i intressegemenskapen, såsom har påpekat. Om ett handels- bolag har en fysisk person som delägare måste det ha kalenderåret som beskattningsår. EBITDA-regeln gäller i vissa fall när en fysisk person är delägare i ett handelsbolag, se avsnitt 6.2.6. Det innebär att förenklings- regeln endast kan tillämpas om övriga företag som ingår i intresse- gemenskapen inte tillämpar brutet räkenskapsår. 6.2.4Avdrag för kvarstående negativt räntenetto Regeringens förslag: Ett företag som inte har kunnat dra av ett tidigare beskattningsårs negativa räntenetto i sin helhet, får dra av återstående del (kvarstående negativt räntenetto). Ett kvarstående negativt räntenetto får högst dras av med ett belopp som motsvarar avdragsutrymmet. En minskning ska göras med årets avdrag för negativt räntenetto. Avdrag för kvarstående negativt räntenetto gäller inte vid tillämpning av förenklingsregeln. Avdrag ska göras efter det beskattningsår då det kvarstående negativa räntenettot uppkom. Ett tidigare uppkommet kvarstående negativt räntenetto ska dras av före ett senare uppkommet sådant. Vid ägarförändringar som innebär att ett företag får ett bestäm- mande inflytande över ett annat företag, upphör rätten att använda ett kvarstående negativt räntenetto i det sistnämnda företaget. Ett företag anses ha ett bestämmande inflytande över ett annat företag, om företagen efter ägarförändringen tillsammans utgör en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen. De föreslagna begränsningarna vid ägarförändringar gäller inte om det företag som får det bestämmande inflytandet ingick i samma koncern som företaget med kvarstående negativa räntenetto redan före ägarförändringen eller om det avyttrade företaget har försatts i resolution enligt lagen om resolution. För att de föreslagna reglerna vid ägarförändringar inte ska kunna kringgås görs motsvarande ändringar i reglerna om kvalificerade fusioner och fissioner. Det förtydligas att kvarstående negativa räntenetton inte kan föras över från ett företag till ett annat genom verksamhetsavyttringar eller partiella fissioner. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens Promemorians förslag innehöll inget undantag för koncern- Promemorian innehöll inte heller några särskilda regler om kvarstående negativt räntenetto vid kvalificerade fusioner och fissioner, verksamhetsavyttringar eller partiella fissioner. Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna som yttrar sig över förslaget avstyrker förslaget att rätten till avdrag för kvarstående negativa räntenetton begränsas till och anser att tidsobegränsad rullning av kvarstående negativa räntenetton i stället ska införas. gäller exempelvis Näringslivets skattedelegation, vars huvudmän är , Föreningen , Svensk , , Svensk Försäkring och De remissinstanser som ansluter sig till NSD:s yttrande är Företagarna, , (), Byggindustrier (till vilkas yttrande ansluter sig) och (NSD m.fl.). Remissinstanserna framför bl.a. att med den föreslagna snäva tidsbegränsningen avviker från andra länders motsvarande regler. annat framför Svensk Sjöfart att andra EU-länder med sjöfartsintresse tillåter rullning antingen eller utan tidsbegränsning. NSD m.fl. kritiserar uttalandena om att en sexårsgräns skulle motsvara NSD m.fl. varnar även för att volatiliteten i de skattemässiga resultaten kommer att öka, eftersom variationen kommer att kunna påverkas starkt av engångseffekter, exempelvis realiserade Svensk Försäkring lyfter också fram att engångs- effekter kan få betydelse, som exempel anges naturkatastrofer. Byggindustrier lyfter bl.a. fram att inom byggindustrin varierar resultaten kraftigt år och att byggindustrin därför missgynnas av sexårs- gränsen i förhållande till företag med mer stabila resultat. anser att begränsningen särskilt drabbar branscher med volatilt eller cykliskt resultat. framför att eftersom koncernen gör investeringar med livslängder eller längre så har koncernen därmed ränteutgifter än . anför bl.a. att sexårsgränsen, och att underskottsavdrag tas med i beräkningen av avdragsunderlaget, gör att underskottsföretag riskerar att permanent gå miste om ränteavdrag. med framför att stora kvarstående negativa räntenetton uppkommer eftersom underskott minskar avdragsunderlaget. sådan situation tidsbegränsa nyttjandet av kvarstående negativa ränte- netton ger i praktiken samma effekt som att helt begränsa möjligheterna att utnyttja tidigare års underskott. NSD m.fl. önskar tidsobegränsad rullning framåt i tiden av kvarstående negativa räntenetton och anför att argumentet om att tidsperioden för rullning av kvarstående negativa räntenetton ska stämma överens med bestämmelserna om periodiseringsfonder saknar relevans. betydelsen av regler i skatteförfarandet är enligt NSD inget bärande argument, eftersom kvarstående negativa räntenetton kan fastställas när de uppstår på samma sätt som för underskott. NSD ser även att fler Även anser att det inte finns några avgörande hinder mot att inte införa en tidsgräns för kvarstående anser att det inte skulle leda till någon ökad administrativ börda att tillåta tidsobegränsad rullning, och hänvisar till att det redan finns liknande regler i inkomstskattelagen i form av t.ex. aktiefållan och fastighets- SVCA kan inte se någon principiell skillnad mellan vad som gäller underskott och negativt räntenetto. gör jämförelser med reglerna om tidigare års underskott. anser att promemorians förslag på enbart en rullnings- möjlighet framstår som alltför restriktivt, särskilt med beaktande av att denna begränsats till enbart . anser att bl.a. den föreslagna räntedefinitionen och att valutasvängningar ska behandlas som ränta gör att en möjlighet till carry-back, dvs. rullning bakåt i tiden, måste införas. önskar, förutom tidsobegränsad rullning framåt av negativt räntenetto, rullning bakåt alternativt rullning framåt av outnyttjade avdragsutrymmen . Även Energiföretagen önskar carry-back-möjligheter gällande både underskott och outnyttjade negativa räntenetton. Företagarna, och ifrågasätter att ägarförändringar över huvud taget ska leda till att kvarstående negativa räntenetton inte får användas. Flera remissinstanser ifrågasätter även att koncerninterna ägarförändringar utlöser att kvar- stående negativa räntenetton inte längre får användas i ett förvärvat företag. Bland de remissinstanser som uttrycker detta finns FAR, NSD m.fl., , Svensk Sjöfart, Byggindustrier, , , , och Svensk Försäkring. Utöver de nämnda remissinstanserna har ett flertal instanser anslutit sig till yttrandet från NSD m.fl. eller Svensk Sjöfart. NSD m.fl. konstaterar att med den föreslagna regeln kan ett företag enbart flyttas uppåt i en koncern. Svensk Försäkring anser att ett undantag för koncerninterna ägarförändringar vore en logisk följd av att kvittningsmöjligheter gällande positiva och negativa räntenetton finns mellan bolag där koncernbidragsrätt föreligger. , och anser att ett undantag för koncerninterna ägarförändringar skulle öka legitimiteten för de i övrigt komplicerade reglerna. Flera remissinstanser gör jämförelser med motsvarande regler underskott. Byggindustrier anser att de nämnda reglerna angående ägarförändringar borde utgöra förebild även för kvarstående negativa räntenetton i relevanta delar. lyfter fram att motsvarande reglering som för ägarförändringar inte har föreslagits vid kvalificerade fusioner, och efterlyser ett förtydligande om inte regeln borde gälla även för sådana situationer. kommun och framför liknande frågor kring omstruktureringar. anför att förslagen sannolikt kommer leda till skatteplanering genom att företag med stora positiva räntenetton kommer sälja dem till företag i andra branscher som har stora negativa räntenetton och hög beskattning till följd av förslaget (exempelvis fastighetssektorn). anser att det är oklart när ett kvarstående negativt räntenetto ska utredas och fastställas. Enligt är frågan om fastställelse ska ske eller om det ej utnyttjade avdraget prövas först då ett avdragsutrymme uppstår och avdrag görs för kvarstående negativt räntenetto. anser att det i sin tur har betydelse för när en oriktig uppgift ska anses ha lämnats. menar att svaren på frågorna får betydelse när det gäller förutsättningarna för efterbeskattning och påförande av skattetillägg. Med tanke på att avdragsrätten för kvarstående negativa räntenetton tidsmässigt är begränsat till föreslår att avdrag för kvarstående negativa räntenetton ska prövas det år och till den del avdraget yrkas. Skälen för regeringens förslag Möjlighet till utjämning bör införas Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln bör som utgångspunkt tillämpas för enskilda beskattningsår och avseende enskilda företag. bör ränteavdragsbegränsningsregeln vara neutral sett över flera beskattningsår. Därför föreslår regeringen, i likhet med promemorians förslag, att ett negativt räntenetto som kvarstår från ett föregående beskattningsår ska få dras av ett senare år om det ryms inom avdrags- utrymmet för det senare året. En minskning ska göras med årets avdrag för negativt räntenetto. En förutsättning för att kunna utnyttja ett kvarstående negativt räntenetto är att ett avdragsutrymme har beräknats, dvs. att huvudregeln att tillämpats. Möjligheten att rulla vidare och att göra avdrag för kvarstående negativt räntenetto gäller således inte vid tillämpning av förenklingsregeln. Förslaget möjliggör för företag att utjämna räntenetton . Även ett flertal remissinstanser, bl.a. Byggindustrier, betonar vikten av en sådan möjlighet till utjämning . Den föreslagna utjämningsmöjligheten mellan beskattningsår är till fördel för t.ex. företag som befinner sig i ett start- eller utvecklingsskede och som därför har låg lönsamhet. Så kan t.ex. vara fallet för innovationsföretag. Dessutom finns det därmed en möjlighet att utnyttja kvarstående negativa räntenetton över en konjunkturcykel. Kvarstående negativa räntenetton fastställs när och till den del de utnyttjas anser att det finns en otydlighet i promemorian gällande frågan när kvarstående negativa räntenetton ska fastställas, om de likt underskott fastställs när de uppkommer eller om de likt exempelvis förluster som behandlas enligt aktie- eller fastighetsfållorna fastställs först när de utnyttjas. Som ett argument för tidsobegränsad rullning av kvarstående negativa räntenetton har bland annat NSD m.fl. anfört att kvarstående negativa räntenetton kan fastställas när de uppkommer. I promemorian föreslogs inte något särskilt förfarande med sådan innebörd att kvarstående negativa räntenetton fastställs när de upp- kommer. Enligt 56 kap. 3 § 1 skatteförfarandelagen ska underlaget för att ta ut skatt enligt inkomstskattelagen fastställas i beslut om slutlig skatt. Vad som ska bestämmas vid beskattningen följer av den materiella skattelagstiftningen. Utgångspunkten är att de belopp ska bestämmas som har betydelse för att bestämma skatter och avgifter för respektive beskattningsår. Vid uppkomsten av ett kvarstående negativt räntenetto har detta kvarstående negativa räntenetto ingen betydelse för att bestämma skatter eller avgifter för . För ett fastställelseförfarande vid uppkomsten av kvarstående negativa räntenetton hade det därför krävts att den föreslagna lagtexten angett att dessa skulle beräknas eller något annat liknande uttryck (jfr betänkande SOU 2014:68, Förenklade skatteregler för enskilda närings- idkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag, s. 213–217). I avsaknad av ett sådant särskilt förfarande ska kvarstående negativa räntenetton i stället fastställas enligt den nämnda huvudregeln, dvs. när de används på så sätt att avdrag görs för ett kvarstående negativt Det är vid ett sådant beskattningsår som det kvarstående negativa räntenettot påverkar beskattningen genom att de utgör en kostnadspost. Det kan dock konstateras att det skulle kunna finnas flera fördelar med ett förfarande där kvarstående negativa räntenetton fastställs när de uppkommer. Det gäller oavsett om utnyttjandet av de kvarstående negativa räntenettona tidsbegränsas eller om de får utnyttjas utan tidsbegränsning. En fördel är bland annat att prövningen av storleken på ett kvarstående negativt räntenetto i så fall skulle ske i nära anslutning till de aktuella ränteutgifterna. och företagen får dessutom ett bättre underlag för framtida beskattningsår vilket i sin tur minskar risken för framtida fel, även om det på kort sikt leder till en ökad administrativ börda. En sådan förändring till ett fastställelseförfarande skulle dock ställa krav på ett mer fullständigt beredningsunderlag. För att införa ett fastställelseförfarande behövs en fördjupad analys. Det är bl.a. av vikt att genomlysa vilka effekter det skulle få gällande administrativ börda för , domstolarna och företagen. En sådan förändring till ett fastställelseförfarande kan även – vilket också framför – behöva förenas med anpassningar av bestämmelserna om skattetillägg i skatteförfarandelagen (2011:1244). Regeringen föreslår mot denna bakgrund ingen förändring i bestämmelsen i detta avseende i förhållande till promemorians förslag. Det innebär att kvarstående negativa räntenetton ska fastställas när och till den del de utnyttjas genom att avdrag görs för ett kvarstående negativt räntenetto. Behovet av en tidsgräns I promemorian föreslogs att rätten att dra av ett kvarstående negativt räntenetto ska begränsas i tiden. Skälet till en sådan ordning angavs vara administrativa skäl som uppstår på grund av att ackumulerade kvarstående negativa räntenetton kan bli förhållandevis stora sett . I promemorian hänvisades även till vad FSK angett om att en tidsbegränsning normalt är tillräcklig för att motsvara en konjunkturcykel. Vidare angavs att det är som gäller för de skattemässiga reserveringar som kan göras med avdrag till periodiseringsfond, innan gjorda avdrag måste återföras till beskattning. Det konstaterades även att en sexårsperiod är lämplig med hänsyn tagen till regler om skatteförfarandet, bl.a. efterbeskattningsfristen. Förslaget om en tidsbegränsning har mötts av remisskritik. Bland annat framförs att med en tidsgräns finns en risk för att kvarstående negativa räntenetton aldrig kan användas, särskilt eftersom avdragsunderlagen bestäms efter avdrag underskott. Dessa remissinstanser menar även att tidsgränsen strider mot de tankar som genomsyrat utformningen av underskottsavdragen, dvs. att det är företagets livslängd som utgör den ekonomiskt riktiga kvittningsperioden (prop. 1989/90:110 s. 546). Det anförs också att en snäv tidsgräns skulle avvika från i vart fall övriga nordiska länders reglering av rullningen. Som framgår ovan föreslås inte något fastställelseförfarande för kvarstående negativa räntenetton. Prövningen av storleken på ett kvarstående negativt räntenetto kommer således att ske när avdrag görs för ett kvarstående negativt räntenetto. Utan en begränsning i tiden skulle fastställelsen kunna ske även efter det att gallrat deklarationsmaterialet som det kvarstående negativa räntenettot uppkom. möjligheter till granskning riskerar därmed att vara begränsade. Utan särskilt fastställelseförfarande för negativa räntenetton finns även risken för upprepade tvister om en och samma ränteutgift. Med en ordning där ett kvarstående negativt räntenetto fastställs först när det utnyttjas så kommer nämligen eventuella beräkningar av storleken på det kvarstående negativa räntenettot inte att vara bindande för följande beskattningar, om avdrag för enbart en viss del av ett kvarstående negativt räntenetto görs . Trots remiss- kritiken, och även om det i och för sig finns skäl som talar för en annan ordning, anser regeringen därför att tidsgränsen bör behållas. Vad gäller det som har förts fram avseende risken för att kvarstående negativa räntenetton aldrig kan användas, vill regeringen framhålla att det i propositionen lämnas förslag som innebär att underskott endast till viss del ska minska avdragsunderlaget. I samband med att reglerna följs upp bör det enligt regeringen analyseras och övervägas, dels ett system med ett årligt fastställelseförfarande, dels en möjlighet till rullning eller , se avsnitt 14. Andra möjligheter till utjämning över tid Ett fåtal remissinstanser, bl.a. NSD m.fl., Energiföretagen , anser att fler av de möjligheter till utjämning som tillåts enligt direktivet mot skatteundandraganden behöver införas. anser att möjlighet till rullning bakåt i tiden måste införas mot bakgrund av promemorians förslag om att valutakurs- förändringar ska ingå i definitionen av ränteutgifter. Det föreslås dock att räntedefinitionen ska snävas in jämfört med promemorians förslag, så att enbart vissa valutakursförändringar betraktas som ränteutgifter, se avsnitt 9. Det bedöms dessutom inte som lämpligt att föreslå någon möjlighet att rulla kvarstående negativt räntenetto bakåt i tiden (jfr direktivet mot skatteundandraganden artikel 4.6.b), bl.a. med hänsyn till risk för kringgåenden och för att skydda skattebasen. Både den rullnings- möjligheten och direktivets möjlighet till att rulla outnyttjade avdrags- underlag framåt i tiden (artikel 4.6.c) har dessutom den bristen att de skulle innebära komplicerade regelverk, bland annat eftersom de skulle behöva förenas med regler som motverkar kringgåenden. Några ytterligare möjligheter till utjämning föreslås därför inte. Kvarstående negativa räntenetton dras av efter avdrag negativa räntenetto Ett företag som inte har kunnat dra av ett tidigare beskattningsårs negativa räntenetto i sin helhet ska dra av återstående del, dvs. kvarstående negativt räntenetto, högst med ett belopp som motsvarar avdragsutrymmet, minskat med årets avdrag för negativt räntenetto. Avdrag ska göras efter det beskattningsår då det kvarstående negativa räntenettot uppkom. Ett kvarstående negativt räntenetto bör dras av i viss ordning. Ordningen bör vara att ett kvarstående negativt ränte- netto ska dras av efter det att årets negativa räntenetto har dragits av. Det innebär att det kvarstående negativa räntenetto som har uppkommit först också ska dras av först. Rätten till avdrag för kvarstående negativa räntenetton upphör vid vissa ägarförändringar Ett fåtal remissinstanser, Företagarna, och , är negativa till promemorians förslag att ägar- förändringar ska leda till att kvarstående negativa räntenetton inte längre får användas. I likhet med bedömningen i promemorian anser regeringen dock att det inte kan uteslutas att vissa företag kan ackumulera stora kvarstående negativa räntenetton. Det skapar incitament att t.ex. förvärva företag som har stora kvarstående negativa räntenetton och som inte bedriver någon egentlig näringsverksamhet, dvs. enbart i syfte att sänka den beskattningsbara inkomsten. Det är en farhåga som även ger uttryck för. Som FSK beskriver kan det ske genom att ett sådant kvarstående negativt räntenetto kan användas genom att verksamhet förs över från ett låg- belånat företag som har avdragsutrymmen som överstiger räntenettot. Mot den bakgrunden och för att motverka skattemässigt betingad handel med företag som har kvarstående negativa räntenetton, bör – som FSK också föreslår – rätten att utnyttja ett kvarstående negativt räntenetto upphöra vid ägarförändringar som innebär att ett företag får ett bestämmande inflytande över ett annat företag. Ett företag anses ha ett bestämmande inflytande över ett annat företag, om företagen efter ägarförändringen tillsammans utgör en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL. Förenklat innebär årsredovis- ningslagens definition att om ett företag, moderföretaget, äger mer än hälften av rösterna i en annan juridisk person, dotterföretaget, så ingår företagen i samma koncern. Det finns även några andra i årsredovis- ningslagen beskrivna sätt att skapa ett koncernförhållande. Den omständigheten att det ska vara ett ”bestämmande inflytande” innebär att även ett indirekt ägande omfattas av begränsningen, exempelvis omfattas ett negativt räntenetto i ett dotterbolag till det förvärvade företaget.