prop · H503245 · 2018-05-03 00:00:00 — Dessa synpunkter behandlas i avsnitt 15.4. FAR anser att det bör införas bestämmelser för att förhindra internationell dubbelbeskattning som ett komplement till ömsesidiga överenskommelser i skatteavtalen. Denna fråga omfattas inte av detta lagstiftningsärende och behandlas därför inte vidare i denna proposition. Regeringens förslag: Företag ska vid tillämpning av bestämmelserna om avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer anses vara i intressegemenskap om 1.företagen ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen, 2.ett av företagen, direkt eller indirekt, innehar av kapitalet eller rösterna i det andra företaget eller har rätt till av vinsten i det andra företaget, eller 3. en och samma person, direkt eller indirekt, innehar av kapitalet eller rösterna i företagen. Vid bedömningen av om företagen är i intressegemenskap ska personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapitalet eller rösterna i ett annat företag behandlas som en enda person. Vid tillämpning av bestämmelserna om dubbla avdrag eller hybrida företag ska, i stället för i punkt 2–3, gälla. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Endast ett fåtal remissinstanser har yttrat sig över Förvaltningsrätten i , vid och anser att det förhållandet att det föreslås tre olika definitioner av termen intresse- gemenskap i samma kapitel i inkomstskattelagen kan medföra tillämpningssvårigheter. vid anser att det skulle vara tydligare om uttrycket ”närstående företag” användes i stället för ”företag i intressegemenskap”. Kammarrätten i anser att det bör förtydligas vad avsaknaden av en definition av termen företag innebär. vid förordar att något annat uttryck än företag betecknar de utländska subjekt som åsyftas i förslaget. Skälen för regeringens förslag Som anges i avsnitt 7.1 ska avdragsförbudet för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer gälla för företag som ingår i samma intressegemenskap. Definitionen av intressegemenskap begränsar tillämpningsområdet för de föreslagna bestämmelserna och bör följa definitionerna av närstående person och kontrollgrupp i BEPS- rekommendationer (åtgärd 2) samt definitionen av närstående företag i direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet. Närstående person och kontrollgrupp i BEPS- rekommendationer I (åtgärd 2) används termerna närstående person och kontrollgrupp för att definiera tillämpnings- området för de olika rekommendationerna. Personer anses vara närstående om de ingår i samma kontrollgrupp, den ena personen, direkt eller indirekt, innehar eller mer av kapital- eller röstandelarna i den andra personen, eller en tredje person, direkt eller indirekt, innehar eller mer av kapital- eller röstandelarna i båda personerna. För att personer ska anses vara i samma kontrollgrupp ska något av följande förhållanden föreligga: Personerna är konsoliderade för redovisningsändamål. Den ena personen, direkt eller indirekt, innehar eller mer av kapital- eller röstandelarna i, eller effektiv kontroll över, den andra personen. En tredje person, direkt eller indirekt, innehar eller mer av kapital- eller röstandelarna i, eller effektiv kontroll över, båda personerna. Personerna anses vara närstående företag enligt artikel 9 i modellavtal. Med innehav av en kapitalandel likställs en rättighet att ta del av vinsten i företaget eller att delta i utdelning. Ett instrument kan behandlas som en kapitalandel, även om det är i form av ett skuldinstrument, om instrumentet ger en rätt att ta del av vinster från utfärdaren av instrumentet eller i överskott vid likvidation. För att förhindra att personer sprider sitt innehav för att undvika reglerna som ska neutralisera effekterna av hybrida missmatchningar ska vid bedömningen av de gränsvärden som anges ovan personer som agerar tillsammans anses som en person, dvs. deras innehav ska läggas samman. (åtgärd 2) avseende dubbla avdrag och hybrida företag ska tillämpas för företag som ingår i samma kontrollgrupp. Rekommendationerna avseende hybrida finansiella instrument ska tillämpas för företag som är närstående. i direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet I direktivet mot skatteundandraganden används termen närstående företag för att definiera tillämpningsområdet för direktivets regler om bl.a. hybrida missmatchningar. Med närstående företag avses i direktivet följande (artikel 2.4): Ett företag i vilket den skattskyldige, direkt eller indirekt, har en andel i form av rösträtt eller kapitalinnehav motsvarande eller mer, eller har rätt att motta eller mer av vinsterna i det företaget. En fysisk person eller ett företag som, direkt eller indirekt, har en andel i den skattskyldige i form av rösträtt eller kapitalinnehav motsvarande eller mer eller har rätt att motta eller mer av den skattskyldiges vinster. Om en fysisk person eller ett företag direkt eller indirekt har en andel motsvarande eller mer i en skattskyldig och i ett eller flera företag, ska samtliga företag anses vara närstående. Vid tillämpning av reglerna om dubbla avdrag och hybridföretag ska kravet på ersättas med ett krav på . I ändringsdirektivet kompletteras definitionen av närstående företag. Med närstående företag avses enligt ändringsdirektivet även följande (artikel 1.2): Ett företag som för affärsredovisningsändamål ingår i samma koncern som den skattskyldige. Ett företag i vilket den skattskyldige har ett betydande inflytande i fråga om företagets förvaltning. Ett företag som har ett betydande inflytande i fråga om förvaltningen av den skattskyldige. Vid bedömningen av om två personer är närstående ska en person som agerar tillsammans med en annan person i fråga om rösträtt eller kapitalinnehav i ett företag behandlas som om denne även innehar den andre personens andelar. Definitionerna av närstående företag i direktivet mot skatte- undandraganden och ändringsdirektivet är i linje med definitionerna i (åtgärd 2). Termen intressegemenskap förekommer i flera olika sammanhang i inkomstskattelagen. Det finns dock ingen gemensam definition av termen. Med hänsyn till att den nu aktuella regleringen dels innebär att (åtgärd 2) delvis genomförs, dels en implementering av EU-direktiv är det nödvändigt att definitionen av intressegemenskap ansluter till (åtgärd 2) om hybrida missmatchningar, hybridreglerna i direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet. Förvaltningsrätten i , vid och påtalar att flera olika definitioner av intressegemenskap föreslås i 24 kap. IL. Det innebär som remissinstanserna anger en ökad komplexitet. I de aktuella bestämmel- serna finns dock tydliga hänvisningar avseende vilka bestämmelser respektive definition ska tillämpas på. Svårigheterna bör mot denna bakgrund kunna hanteras. Det saknas enligt regeringens mening skäl att, som fakulteten föreslår, ersätta uttrycket ”företag i intressegemenskap” med ”närstående företag”. Inledningsvis bör företag som ingår i en koncern av sådant slag som avses i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554) anses ingå i samma intressegemenskap. Förenklat innebär årsredovisningslagens koncern- definition att om ett företag, moderföretaget, innehar mer än hälften av rösterna i en annan juridisk person, dotterföretaget, så ingår företagen i samma koncern. Detsamma gäller om ett företag äger andelar i den juridiska personen och förfogar över mer än hälften av rösterna, har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna. Alla fysiska och juridiska personer som direkt eller indirekt omfattas av en årsredovisning, koncernredovisning eller delårsrapport kan vara moderföretag. Därutöver bör företag anses vara i intressegemenskap om ett av företagen, direkt eller indirekt, innehar av kapitalet eller rösterna i det andra företaget eller har rätt till av vinsten i det andra företaget. Företag bör även anses vara i intressegemenskap om en och samma person, direkt eller indirekt, innehar av kapitalet eller rösterna i företagen. Vid tillämpning av bestämmelserna om dubbla avdrag och hybrida företag (avsnitt 7.3) bör, i stället för , av kapitalet eller rösterna i företaget gälla. För att förhindra att innehav sprids ut på flera personer för att undvika avdragsförbudet ska vid bedömningen personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapitalet eller rösterna i ett företag anses som en person. När det gäller uttrycket företag efterfrågar i förtydligande i fråga om vad avsaknaden av en definition innebär och vid förordar att något annat uttryck än företag används för utländska subjekt. I BEPS- rekommendationer (åtgärd 2) och i direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet är tillämpningsområdet inte begränsat till en viss typ av företag eller företag som bedrivs i en viss form. Några sådana inskränkningar bör därför inte heller införas i nu aktuellt förslag. Det förhållandet att uttrycket företag inte definieras innebär att det inte finns några inskränkningar avseende exempelvis i vilken form företaget bedrivs. Av 2 kap. 2 § IL följer att de termer och utryck som används också omfattar motsvarande utländska företeelser om inte annat anges. Det bedöms därför inte behövas något annat uttryck än företag för att beteckna utländska subjekt. Förslaget föranleder att en ny paragraf, 24 kap. 15 a §, införs i IL. 2017/18:245 7.3 Regeringens förslag: Ett företag får inte dra av ränteutgifter om 1.avdrag för samma ränteutgifter får göras av ett företag som hör hemma i en annan stat och som ingår i samma intressegemenskap, och –av det andra företaget, eller –av företaget och avdrag inte nekas i den andra staten. Avdrag får dock göras till den del inkomst som företaget tar upp även tas upp till beskattning i den stat där det andra företaget hör hemma, räknat från utgången av det beskattningsår som ränteutgifterna hänför sig till. Ett företag får vidare inte dra av ränteutgifter till ett företag som hör hemma i en annan stat och som ingår i samma intressegemenskap om motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning i den stat där det andra företaget hör hemma och detta beror på skillnader i den rättsliga klassificeringen av något av företagen i skattehänseende i och den andra staten eller i två eller flera andra stater, eller skillnader i den rättsliga klassificeringen av det finansiella instrumentet eller betalningen i skattehänseende i och den andra staten. När det gäller skillnader i den rättsliga klassificeringen av det finansiella instrumentet eller betalningen i skattehänseende i och den andra staten ska en inkomst anses tas upp till beskattning om den tas upp av det andra företaget räknat från utgången av det beskattningsår som ränteutgifterna hänför sig till. I bestämmelserna om utdelning på vissa utländska andelar i nuvarande 24 kap. 19 § inkomstskattelagen ersätts uttrycket ”utländskt företag” med uttrycket ”företag som hör hemma i en annan stat”. Ett företag ska anses höra hemma i en viss stat om företaget enligt lagstiftningen i denna stat hör hemma i staten i skattehänseende och inte anses ha hemvist i en annan stat på grund av ett skatteavtal. Om företaget enligt ett skatteavtal anses ha hemvist i en annan stat, ska det anses höra hemma i denna andra stat. Om ett företag inte hör hemma i någon stat i skattehänseende, ska det anses höra hemma i den stat där det är bildat eller registrerat. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I förhållande till förslaget i promemorian görs ett förtydligande i fråga om i utlandet delägarbeskattade juridiska personer i situationer med avdrag utan inkludering. Det införs även en definition av uttrycket ”hör hemma i en annan stat”. Remissinstanserna: Endast ett fåtal remissinstanser har yttrat sig över förslaget. anser att det bör förtydligas att termen ”företag” omfattar en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. anser även att uttrycket ”hör hemma i en annan stat i skattehänseende” och termerna ”betalas” och ”betalningen” bör förtydligas. Skälen för regeringens förslag Hybrida missmatchningar i och direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet I (åtgärd 2, avsnitt 1, 3, 4 och 6) och ändringsdirektivet (artikel 1.4 punkt 1 och 2) behandlas två situationer med hybrida missmatchningar. Det är dels situationer där avdrag för en och samma betalning får göras i två stater (dubbla avdrag), dels situationer där avdrag för en betalning får göras i en stat utan att motsvarande inkomst tas upp till beskattning i den mottagande staten (avdrag utan inkludering). Situationerna med avdrag utan inkludering involverar både hybrida företag och hybrida finansiella instrument. Som framgår av avsnitt 7.1 föreslås, som ett första steg i genomförandet av (åtgärd 2), hybridreglerna i direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet, att avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer införs för att neutralisera effekterna av de nu aktuella situationerna med hybrida missmatchningar. Av rekommendationerna och hybridreglerna i direktiven följer bl.a. vilken av de inblandade staterna som i första hand ska neka avdrag (den s.k. primärregeln). För att avdragsförbudet ska fungera i en internationell miljö där även andra stater genomför (åtgärd 2) samt direktivet mot skatte- undandraganden och ändringsdirektivet är det viktigt att avdragsförbudet ansluter till dessa rekommendationer och regler. Utformningen av avdragsförbudet för de två situationerna med hybrida missmatchningar behandlas nedan. Avdragsförbud vid dubbla avdrag En situation med dubbla avdrag uppstår när avdrag för en och samma utgift får göras av två företag i två olika stater. Följande exempel kan illustrera en situation med dubbla avdrag. Anta att ett företag som hör hemma i en annan stat äger ett svenskt aktiebolag. Det svenska aktiebolaget har tagit ett externt lån och får som huvudregel dra av utgifterna för ränta i . I den stat där det andra företaget hör hemma ses dock det svenska aktiebolaget som delägarbeskattat varför även det andra företaget kan göra avdrag för ränteutgifterna. Avdrag för en och samma ränteutgift kan därmed göras av två företag i två olika stater. För att motverka en situation med dubbla avdrag anger BEPS- rekommendationer och reglerna i ändringsdirektivet att i första hand ska den stat där moderföretaget eller investeraren hör hemma neka avdrag. Enligt ändringsdirektivet är investerarstaten den stat som inte är betalarstat. I andra hand ska betalarstaten neka avdraget. Det innebär att staten där det andra företaget hör hemma i första hand ska neka avdrag för ränteutgiften och i andra hand ska neka avdrag för ränteutgiften. Någon missmatchning uppkommer dock inte till den del som ett avdrag motsvaras av inkomst som tas upp till beskattning enligt lagstiftningen i både den stat där moderbolaget eller investeraren har sin hemvist och den stat där betalaren har sin hemvist (s.k. dubbel inkludering). I exemplet ovan skulle således någon missmatchning inte uppkomma om det svenska företagets inkomster även tas upp till beskattning i den andra staten. Det föreligger då inte någon situation med dubbla avdrag som inte motsvaras av dubbel inkludering. Avsikten är inte att hybridreglerna ska tillämpas enbart på grund av skillnader avseende tidpunkten för när ett avdrag får göras respektive en inkomst ska tas upp. Enligt och ändringsdirektivet kan därför dubbel inkludering föreligga även när inkomsten tas upp till beskattning av det andra företaget under nästföljande redovisningsperiod. Mot denna bakgrund föreslås att avdrag för ränteutgifter inte får göras om avdrag för samma utgifter får göras av ett företag som hör hemma i en annan stat och som ingår i samma intressegemenskap och ränteutgifterna betalas av företaget i den andra staten. Avdrag får heller inte göras om ränteutgifterna betalas av företaget i och avdrag inte nekas i den andra staten. Avdrag får dock göras till den del inkomst som företaget i tar upp även tas upp i den stat där det andra företaget hör hemma. För att dubbel inkludering ska föreligga ska inkomsten tas upp räknat från utgången av det beskattningsår som ränteutgifterna hänför sig till. Enligt regeringens bedömning motverkar en sådan ordning hybrida missmatchningar och säkrar skattekontrollen. anser att termen ”betalas” bör förtydligas. De föreslagna bestämmelserna är en del i implementeringen av BEPS- rekommendationer (åtgärd 2) samt hybridreglerna i direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet. Bestämmelserna måste således tolkas mot bakgrund av rekommendationerna och direktiven. I ändringsdirektivet anges också att tillämpliga förklaringar och exempel i (åtgärd 2) ska användas som en källa till illustration eller tolkning i den mån som dessa överensstämmer med bestämmelserna i direktivet och unionsrätten. Avdragsförbud vid avdrag utan inkludering När det gäller hybrida missmatchningar som innebär att avdrag för en betalning får göras i en stat utan att motsvarande inkomst tas upp i den andra staten behandlar (åtgärd 2) tre olika situationer. Den första situationen avser betalningar av ett hybrid- företag, den andra situationen avser betalningar till ett hybridföretag och den tredje situationen betalningar som avser hybrida finansiella instrument. Dessa situationer behandlas även i ändringsdirektivet. Följande exempel kan illustrera de tre olika situationerna: Exempel 1, betalning gjord av ett hybridföretag. Anta att ett svenskt aktiebolag ägs av ett företag som hör hemma i en annan stat. Det svenska aktiebolaget gör avdrag för ränteutgifter avseende en skuld till det andra företaget. I den stat där det andra företaget hör hemma anses dock skulden och räntebetalningen vara en företagsintern transaktion som inte ska beaktas. Inkomst som motsvarar räntebetalningen tas därmed inte upp till beskattning i den stat där det andra företaget hör hemma. Exempel 2, betalning till ett hybridföretag. Anta att ett svenskt Prop. 2017/18:245 aktiebolag ägs av företag B som hör hemma i stat B. Företag B är enligt lagstiftningen i stat B delägarbeskattat och innehas av företag som hör hemma i stat C. Det svenska aktiebolaget gör en betalning för ränteutgifter avseende en skuld till företag B. Eftersom företag B är delägarbeskattat i stat B tas inkomsten från det svenska dotterbolaget inte upp till beskattning i stat B. Enligt stat lagstiftning ska inkomsten tas upp av delägarna. I stat C betraktas däremot företag B som ett eget skattesubjekt, och inte som ett delägarbeskattat företag, varför inkomsten inte heller tas upp till beskattning i stat C. Det finns med andra ord en hybrid missmatchning mellan stat B och C. Exempel 3, hybrida finansiella instrument. Anta att ett svenskt företag ägs av ett företag som hör hemma i en annan stat. Företaget i den andra staten utfärdar ett hybridinstrument som innehas av det svenska företaget. I klassificeras instrumentet som ett skuldinstrument och det svenska företaget får göra avdrag för räntebetalningar till företaget som hör hemma i en annan stat. I den sistnämnda staten betraktas dock instrumentet som eget kapital och räntebetalningarna som skattefri utdelning. För att neutralisera effekterna av situationerna med betalning av hybridföretag och hybrida finansiella instrument finns i BEPS- rekommendationer (åtgärd 2) en primär- och en sekundärregel. Även i ändringsdirektivet finns en primär- och en sekundärregel. För situationen med betalning till ett hybridföretag finns endast en primärregel. Reglerna anger vilken av de inblandade staterna som i första hand ska neutralisera effekten av den hybrida missmatchningen. Enligt primärregeln ska i första hand den stat i vilken det betalande företaget hör hemma neka avdrag. Enligt sekundärregeln ska den stat där det mottagande företaget hör hemma ta upp inkomsten till beskattning. I de tre exemplen ovan ska således enligt (åtgärd 2) och ändringsdirektivet neka avdrag för gjorda räntebetalningar. När det gäller den omvända situationen, dvs. att ett företag ska ta upp en utdelning från ett företag som hör hemma i en annan stat till den del utdelningen får dras av i det företag som lämnar utdelningen, infördes nya bestämmelser i svensk rätt i samband med genomförandet av rådets direktiv (EU) 2015/121 om ändring i moder- och dotterbolagsdirektivet35 samt det internationella arbetet med . De nya bestämmelserna har tagits in i nuvarande 24 kap. 19 § IL och innebär att utdelning på andel som lämnas av ett utländskt företag ska tas upp till den del utdelningen får dras av som ränteutgift eller liknande i det företag som lämnar utdelningen. Det bör således införas bestämmelser som innebär att avdrag för ränteutgifter inte får göras om motsvarande inkomst, på grund av en hybrid missmatchning, inte inkluderas i den stat där företaget som tar emot betalningen hör hemma. Att en inkomst inkluderas innebär att den beaktas vid beräkningen av den skattepliktiga inkomsten enligt 35 Rådets direktiv (EU) 2015/121 av om ändring av direktiv /96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, EUT L 21, 28.1.2015, s. 1–3. lagstiftningen i den stat där det företag som tar emot betalningen hör hemma (jfr ändringsdirektivet artikel 1.2). Mot denna bakgrund föreslår regeringen att avdrag för ränteutgifter till ett företag som hör hemma i en annan stat inte ska få göras om motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning i den stat där det företaget hör hemma. Inkomsten kan antingen tas upp av det andra företaget eller, som framhåller, av delägarna om företaget är delägarbeskattat. Skälet till att inkomsten inte tas upp till beskattning av det andra företaget eller av delägarna, om det är ett delägarbeskattat företag, ska vara skillnader i den rättsliga klassificeringen i skattehänseende av företagen, det finansiella instrumentet eller betalningen. Skillnaderna i den rättsliga klassificeringen ska föreligga mellan och den andra staten eller, som i fallet med betalningar till hybridföretag, mellan två eller flera andra stater (jfr exempel 1–3 ovan). Bestämmelserna ska gälla för företag som ingår i samma intressegemenskap, se avsnitt 7.2. Som anges ovan är inte avsikten att hybridreglerna ska tillämpas enbart på grund av skillnader avseende tidpunkten för när ett avdrag får göras och en inkomst ska tas upp. Av (åtgärd 2) och ändringsdirektivet följer att en betalning som får dras av inom ramen för ett hybridinstrument och som inte kan förväntas tas upp till beskattning inom en rimlig tidsperiod ska anses ge upphov till en hybrid missmatchning. En betalning som tas upp till beskattning räknat från utgången av betalarens beskattningsperiod anses ha tagits upp inom en rimlig tidsperiod. För att en inkomst ska anses vara inkluderad föreslås därför att inkomsten hos mottagande företag ska tas upp till beskattning räknat från utgången av det beskattningsår som ränteutgiften hänför sig till. Enligt regeringens bedömning motverkar en sådan ordning hybrida missmatchningar och säkrar skattekontrollen. anser att termen ”betalning” bör förtydligas. De föreslagna bestämmelserna är en del i implementeringen av (åtgärd 2) samt hybridreglerna i direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet. Bestämmelserna måste således tolkas mot bakgrund av rekommendationerna och direktiven. I ändringsdirektivet anges också att tillämpliga förklaringar och exempel i (åtgärd 2) ska användas som en källa till illustration eller tolkning i den mån som dessa överensstämmer med bestämmelserna i direktivet och unionsrätten. När ska ett företag anses höra hemma i en annan stat? anser att det bör förtydligas vad som avses med uttrycket ”hör hemma i en annan stat i skattehänseende”. Ett företag bör anses höra hemma i en viss stat, om företaget enligt lagstiftningen i denna stat hör hemma i staten i skattehänseende och inte anses ha hemvist i en annan stat på grund av ett skatteavtal.