prop · H50361 · 2018-03-20 00:00:00 — Regeringens bedömning: bör välja att tillämpa konventionens artikel 6 (Syftet med ett skatteavtal som omfattas), artikel 7 (Förhindra avtalsmissbruk), artikel 16 (Förfarandet vid ömsesidig överenskommelse), artikel 17 (Motsvarande justeringar), del VI (artiklarna 18–26 om skiljeförfarande) samt göra det val avseende tillämpningstidpunkten som anges i artikel 35 punkt 3 (Tillämpning). Remissinstanserna: Avseende artikel 6 i konventionen föreslår att , , , och läggs till i notifikation. Detta med anledning av att den svenska notifikationen endast innehåller två avtalsparter, trots att ovan fem avtalsparter också har en ingress till skatteavtalen som enbart anger att avtalet syftar till att undvika dubbelbeskattning (dvs. ingressen saknar text som anger att skatteavtalet inte ska ge möjlighet till icke-beskattning eller skatteundandragande). 1 , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , Beträffande artikel 7 ifrågasätter varför skatteavtalet med inte finns med i lista i bilaga 3 över skatteavtal som redan innehåller PPT-bestämmelser. önskar dessutom få ett förtydligande kring artikel 17 vad gäller de situationer där det ska införas en bestämmelse om motsvarande justeringar i enlighet med konventionen men där skatteavtalet helt saknar en artikel som behandlar företag med intressegemenskap. Kammarrätten i yttrar sig inte särskilt över bedömningen i denna del. Skälen för regeringens bedömning Vilka artiklar bör välja att tillämpa? För att konventionen ska få genomslag på specifika artiklar i ett skatteavtal behöver avtalsparterna, utöver att avtalet måste vara ett matchande avtal, även ha gjort överensstämmande val vad gäller artiklarna i konventionen. Avtalsparternas val påverkar således om samt hur en viss artikel i konventionen ska tillämpas på det aktuella skatteavtalet. Mot bakgrund härav och vad som redovisas ovan under avsnitt 5.1 anser regeringen att det finns starka skäl att inta en återhållsam hållning vad gäller valet av vilka av konventionens artiklar som ska få genomslag på svenska skatteavtal. – Artikel 6 (Syftet med ett skatteavtal som omfattas) Enligt punkt 1 ska det i skatteavtal uttryckligen anges att parternas avsikt är att undanröja dubbelbeskattning utan att skapa förutsättningar för icke-beskattning eller minskad skatt genom skatteflykt eller skatteundandragande. I punkt 2 anges att lydelsen i punkt 1 ska gälla i stället för eller i avsaknad av en ingress i ett skatteavtal som ger uttryck för en avsikt att undvika dubbelbeskattning. Punkt 1 utgör en minimistandard som de stater och jurisdiktioner som har deltagit i BEPS- projektet har åtagit sig att genomföra. Det finns därför ingen möjlighet enligt konventionen för stater och jurisdiktioner att förbehålla sig rätten att inte tillämpa artikel 6 i förhållande till dess skatteavtal, såvida avtalen inte redan innehåller motsvarande lydelse i ingressen (punkt 4). Det finns inget svenskt skatteavtal som innehåller en lydelse som motsvarar den som anges i konventionens punkt 1. Regeringen anser därför att det inte är aktuellt att göra ett sådant förbehåll som avses i punkt 4. Punkt 5 anger att parterna till konventionen ska underrätta depositarien om de skatteavtal som innehåller en sådan ingress som avses i punkt 2. Om samtliga parter till ett skatteavtal som omfattas har lämnat en sådan notifikation, ska den aktuella texten i ingressen ersättas av den text som anges i punkt 1. I övriga fall ska texten i punkt 1 gälla i tillägg till den befintliga ingressen i det aktuella skatteavtalet. Med undantag för två av listade avtal är det regeringens bedömning att listade skatteavtal inte innehåller en sådan ingress som beskrivs i punkt 2. Denna bedömning bygger på uppfattningen att de ingresser som finns i majoriteten av de svenska skatteavtalen uttrycker en önskan om att ingå ett avtal. Dessa ingresser skiljer sig alltså från de som avses i MLI och som ska ge uttryck för en önskan om att undvika dubbelbeskattning. Mot bakgrund av detta har inte notifierat de avtal vars ingress hänvisar till en önskan om att ingå avtal om att undvika dubbelbeskattning. Texten i punkt 1 ska således tillämpas i tillägg till skatteavtalens befintliga ingress i förhållande till samtliga svenska skatteavtal som omfattas förutom avtalen med respektive . Ingressen till sistnämnda två skatteavtal innehåller delvis en sådan lydelse som avses i konventionens punkt 2, dvs. ingressen hänvisar till en önskan om att undvika dubbelbeskattning. Regeringen har därför i samband med undertecknandet av konventionen lämnat en sådan notifikation som avses i punkt 5 avseende dessa två avtal. Detta innebär att i förhållande till skatteavtalen med respektive kommer texten i punkt 1 att tillämpas i stället för delar av den nuvarande lydelsen i respektive ingress. De delar av ingressen som inte hänvisar till en önskan om att undvika dubbelbeskattning har inte notifierats och ska alltjämt gälla. Vad gäller synpunkt stämmer det att ingressen i skatteavtalen med , , , och saknar en skrivning om förhindrande av skatteflykt. Ingressen följer dock i övrigt standardskrivningen i skatteavtal och hänvisar till en önskan om att ingå ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning. Av den anledningen anser regeringen att dessa skatteavtal inte bör notifieras under punkt 5. I punkt 3 ges vidare en möjlighet att i ingressen till skatteavtalen införa ett stycke som uttrycker en önskan om att utveckla avtalsparternas ekonomiska förbindelser och utvidga deras samarbete i skattefrågor (där en motsvarande lydelse saknas). Detta ytterligare stycke är inte en del av minimistandarden för ingressen. Enligt regeringens bedömning saknas det skäl att göra detta val och lägga till ovanstående skrivning i de svenska skatteavtalen. – Artikel 7 (Förhindra avtalsmissbruk) I artikel 7 genomförs den minimistandard mot avtalsmissbruk som togs fram i åtgärd 6. En stat eller jurisdiktion uppfyller minimistandarden enligt åtgärd 6 genom att i sina skatteavtal ta in något av följande alternativ. •a) PPT (Principal Purpose Test) PPT-regeln innebär att en förmån enligt ett skatteavtal inte ska ges om ett av de huvudsakliga syftena med ett visst arrangemang eller en viss transaktion har varit att få denna avtalsförmån. Enligt PPT-regeln görs dock undantag om givandet av förmånen skulle vara i överensstämmelse med ändamålet för och syftet med de relevanta bestämmelserna i skatteavtalet ifråga. •b) PPT samt förenklad LOB (Limitation on Benefits) Enligt detta alternativ kombineras PPT-regeln med en annan mer specifik anti-missbruksbestämmelse i form av s.k. förenklad LOB. 2017/18:61 Den senare innebär att det sätts upp objektiva kriterier som en person, som i och för sig har hemvist i en avtalsslutande stat i enlighet med det aktuella skatteavtalets bestämmelser, måste uppfylla för att få rätt till skatteavtalets förmåner. Syftet är att hindra personer från att manipulera sin hemviststatus och på det sättet dra nytta av förmåner i ett skatteavtal. •c) PPT samt detaljerad LOB Här kombineras PPT-regeln med en s.k. detaljerad LOB. Den detaljerade LOB-regeln skiljer sig från den förenklade LOB-regeln på så sätt att den innehåller fler kriterier som måste vara uppfyllda för att en person ska anses ha tillräcklig koppling till hemviststaten för att få skatteavtalsförmåner. Den detaljerade LOB-regeln är därmed mer begränsande. •d) Detaljerad LOB kompletterad med en ”anti-slussningsregel” Enligt detta alternativ kombineras den detaljerade LOB-regeln med ett krav på en anti-slussningsregel. Så kallade slussningsbolag är bolag som har hemvist i en avtalsslutande stat och som normalt sett har rätt till avtalsförmåner. De kan därför användas som genomgångsbolag av bolag som saknar rätt till sådana förmåner. En anti-slussningsregel är till för att förhindra sådana förfaranden. Av ovan nämnda alternativ är det enbart a) och b) som kommer till uttryck i, och därmed kan genomföras genom, konventionen. En stat eller jurisdiktion som föredrar alternativ c) eller d) får således ta in sådana bestämmelser genom bilaterala förhandlingar. Regeringen ser fördelar med att så långt som möjligt dra nytta av konventionen för att uppfylla minimistandarderna och därigenom undvika bilaterala förhandlingar. Av denna anledning anser regeringen att det är alternativ a) eller b) som är relevanta för svensk del. Ett av de huvudsakliga syftena med skatteavtal är att främja gränsöverskridande handel och investeringar. Detta uppnås bl.a. genom den förutsebarhet vid beskattningen som skatteavtal innebär. För att i möjligaste mån undvika oklarheter och problem vid tolkning och tillämpning av skatteavtal är det därför viktigt att avtalen är så tydliga som möjligt. Som framgår ovan är det enbart PPT-regeln som på egen hand uppfyller minimistandarden. Det är således inte möjligt att uppfylla minimistandarden genom att enbart välja en förenklad LOB. PPT-regeln är förenad med såväl försom nackdelar. Till fördelarna hör att det är en generell regel mot missbruk av skatteavtal. Den tar alltså inte sikte på en viss typ av missbruk utan är avsedd att fånga upp alla typer av missbruk av skatteavtal. En annan fördel är att den bedömning som ska göras enligt PPT-regeln i viss utsträckning liknar den bedömning som ska göras enligt lagen (1995:575) mot skatteflykt. Vidare innehåller flera svenska skatteavtal redan regler av detta slag. Det rör sig alltså om en typ av prövning som t.ex. skattskyldiga, och domstolar är bekanta med. Till nackdelarna hör att PPT-regeln, i och med att den innebär att en subjektiv bedömning ska göras, kan komma att tolkas och tillämpas olika av olika stater (inkl. dess skattemyndigheter, domstolar m.m.). Detta kan innebära en ökad risk för dubbelbeskattning och en minskad förutsebarhet. De nackdelar som är kopplade till PPT-regeln bör dock inte påverka valet mellan alternativ a) och b) ovan eftersom denna regel finns i båda alternativen. Valet mellan alternativ a) och b) bör i stället göras utifrån en bedömning av om den förenklade LOB-regeln tillför avtalet någonting som annars skulle saknas. Mot bakgrund av att PPT-regeln är en generell regel bör den kunna fånga upp även de missbrukssituationer som fångas upp av den förenklade LOB-regeln. Enligt regeringens bedömning framstår det därför, generellt sett, som att PPT-regeln ensam bör innebära ett tillräckligt skydd mot avtalsmissbruk. Regeringen har därför valt alternativ a) ovan. Det är också detta alternativ som flertalet av de övriga stater och jurisdiktioner som har undertecknat konventionen har valt. I enlighet med punkt 17 a) har notifierat de skatteavtal som innehåller en bestämmelse som nekar alla eller vissa förmåner som annars skulle ges enligt avtalet, om det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena med ett arrangemang eller en transaktion var att få dessa förmåner. ifrågasätter varför inte även artikel 28 punkt 1 i skatteavtalet med har notifierats i detta avseende. Regeringens bedömning är att den aktuella bestämmelsen i avtalet med visserligen är en typ av PPT-bestämmelse men inte av det slag som beskrivs i punkt 2 i konventionen. Bestämmelsen i skatteavtalet med anger att en stat inte är förhindrad av avtalet att tillämpa intern skatteflyktslagstiftning. Artikeln i konventionen anger däremot att en förmån enligt avtalet ska nekas om ett av de huvudsakliga syftena var att komma i åtnjutande av förmånerna. Mot bakgrund härav anser regeringen att artikel 28 punkt 1 i skatteavtalet med inte innehåller en sådan bestämmelse som beskrivs i punkt 2 i konventionen och har därför inte notifierat detta avtal. I punkt 4 finns en valbar bestämmelse som kompletterar PPT-regeln. Bestämmelsen ger behörig myndighet en möjlighet att medge en avtalsförmån som nekats med tillämpning av PPT-regeln efter en bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet. Regeringen bedömer att bestämmelsen har begränsad praktisk betydelse och har därför valt att inte lägga till punkt 4. – Artikel 16 (Förfarandet vid ömsesidig överenskommelse) Genom artikel 16 genomförs den minimistandard som har tagits fram inom ramen för åtgärd 14. I slutrapporten för åtgärd 14, ”Making Dispute Resolution Mechanisms ”, konstateras att det i åtgärdsplan mot BEPS anges att åtgärderna för att motverka skattebaserosion och flyttning av vinster måste kompletteras med åtgärder som syftar till att öka förutsebarheten för företag. Åtgärd 14, som syftar till att effektivisera skatteavtalens förfarande för tvistlösning, utgör därför en integrerad del av arbetet mot skattebaserosion och flyttning av vinster. 2017/18:61 De materiella skatteavtalsbestämmelserna finns i punkterna 1–3. Av punkt 1 framgår bl.a. att en sökande har rätt att lämna en begäran om ömsesidig överenskommelse till behörig myndighet i någon av de avtalsslutande jurisdiktionerna till det aktuella skatteavtalet. Den tidigare skrivningen modellavtal från angav i stället att den sökande hade rätt att lämna sin begäran till behörig myndighet i den jurisdiktion där denne hade hemvist eller, såvitt avsåg vissa ärenden, var medborgare. Punkt 1 anger även att en begäran måste läggas fram från den tidpunkt då personen i fråga först fick vetskap om den åtgärd som gett upphov till beskattning som strider mot bestämmelserna i det skatteavtal som omfattas. Treårsgränsen har funnits i modellavtal men har genom blivit en minimistandard. Genom punkterna 2 och 3 i konventionen förs punkterna 2 och 3 i artikel 25 i modellavtal in i skatteavtalen. Även dessa bestämmelser har funnits i modellavtal , men har genom blivit minimistandarder. Dessa bestämmelser, såväl som treårsgränsen i punkt 1, finns redan i ett stort antal av de svenska skatteavtal som regeringen föreslår ska omfattas av konventionen. Punkt 4 innehåller konfliktsklausuler som anger när bestämmelserna i punkterna 1–3 ska tillämpas i förhållande till bestämmelser i ett befintligt skatteavtal. I punkt 5 finns förbehållsklausuler som i viss utsträckning ger utrymme för stater och jurisdiktioner att lämna förbehåll mot artikel 16. Eftersom artikel 16 är en minimistandard måste dock en stat eller jurisdiktion som lämnar ett sådant förbehåll uppfylla de minimistandarder som anges i punkterna 1–3 på annat sätt. Det är viktigt med förutsebarhet vid beskattningen och regeringen är därför positiv till de ändringar i skatteavtalens bestämmelser avseende förfarandet vid ömsesidig överenskommelse som följer av artikel 16. Enligt regeringens bedömning saknas det därför skäl att göra något av de förbehåll som anges i punkt 5. Regeringens förslag innebär således att bestämmelserna i artikel 16 ska tillämpas på samtliga de svenska skatteavtal som omfattas av konventionen. Som nämnts tidigare är dock utfallet i enskilda skatteavtal även beroende av den andra avtalsslutande statens val och förbehåll. Notifikationsklausulerna i punkt 6 är utformade på olika sätt beroende på vilken bestämmelse i artikel 16 som de tar sikte på. I vissa fall ska en stat eller jurisdiktion notifiera befintliga bestämmelser i sina skatteavtal endast om de innehåller en bestämmelse som beskrivs i artikel 16 i konventionen. I andra fall ska en stat eller jurisdiktion endast notifiera de skatteavtal som saknar en bestämmelse som beskrivs i artikel 16 i konventionen. notifikationer avseende artikel 16 framgår av bilaga 3. – Artikel 17 (Motsvarande justeringar) Även artikel 17 i konventionen är ett resultat av åtgärd 14. Den materiella skatteavtalsbestämmelsen finns i punkt 1. innehåller en konfliktsklausul, punkt 3 förbehållsklausuler och punkt 4 Prop. 2017/18:61 en notifikationsklausul. Artikel 17 innebär att artikel 9 punkt 2 i modellavtal tas in i berörda skatteavtal. Nämnda artikel anger i huvudsak att i fall då en avtalsslutande stat har justerat ett företags inkomst i enlighet med armlängdsprincipen, så ska den andra staten – för att undvika ekonomisk dubbelbeskattning – göra en motsvarande justering. Trots att artikel 17 endast är en rekommendation utgör den i viss mening en minimistandard. Detta eftersom förbehållsklausulerna i punkt 3 enbart erbjuder möjlighet att lämna ett förbehåll avseende skatteavtal som redan innehåller motsvarande bestämmelser eller att lämna ett förbehåll mot artikeln i dess helhet men då godta att ensidigt göra sådana motsvarande justeringar som avses eller att försöka lösa dessa fall genom ömsesidig överenskommelse. har redan en bestämmelse motsvarande artikel 9 punkt 2 i modellavtal i de flesta av sina skatteavtal och bestämmelsen utgör en del av svensk skatteavtalspolicy. Artikeln saknas dock i flera äldre skatteavtal, däribland i 20 av de svenska skatteavtal som regeringen föreslår ska omfattas av konventionen2. I det förklarande dokumentet till konventionen anges att om en stat eller jurisdiktion i enlighet med förbehållsbestämmelsen i punkt 3 b) helt förbehåller sig rätten att inte tillämpa artikel 17 som den andra avtalsslutande staten inte lämnar något förbehåll, kommer artikel 17 inte att vara tillämplig på det aktuella skatteavtalet. Som framgår av punkt 212 i det förklarande dokumentet, finns det då i konventionen inte någon förväntan om att den avtalsslutande stat eller jurisdiktion som inte har lämnat något förbehåll ska göra en sådan motsvarande justering som beskrivs ovan. Däremot finns det en skyldighet för den stat eller jurisdiktion som har lämnat förbehållet att uppfylla endera av de två kriterier som uppställts för förbehållet. I dessa situationer innebär konventionen således att bara den ena avtalsslutande staten har en skyldighet att göra motsvarande justeringar. Detta riskerar att skapa en obalans i skatteavtalen. De bestämmelser som finns i punkt 1 är mycket viktiga för att undvika ekonomisk dubbelbeskattning som uppkommer på grund av justeringar av inkomst enligt armlängdsprincipen. Vissa stater anser att avsaknaden av en bestämmelse av detta slag innebär att det inte föreligger någon skyldighet att undanröja sådan dubbelbeskattning eller t.o.m. att det. inte ens är formellt möjligt att då ingå en ömsesidig överenskommelse i frågan. Det är därför viktigt att de aktuella bestämmelserna finns i så många svenska skatteavtal som möjligt. bör därför inte lämna något förbehåll mot artikeln i dess helhet. Däremot saknas skäl att ta in bestämmelsen i de fall det redan finns en motsvarande bestämmelse i ett visst skatteavtal. Regeringen bedömer därför att bör göra ett sådant förbehåll som anges i punkt 3 a). 2 , , , , , , , , , , , , , , , , , , 2017/18:61 skatteavtal med och innehåller en tredje punkt i artikel 9 som anger att bestämmelsens andra punkt inte ska tillämpas vid fall av bedrägeri, uppsåtlig försummelse eller vårdslöshet. En sådan skrivning begränsar omfattningen av punkt 2 och därmed också skyldigheten att genomföra en justering av skattebeloppet. Därigenom är det regeringens bedömning att artikel 9 punkt 2 i dessa skatteavtal inte uppfyller kraven för att kunna omfattas av förbehållet enligt punkt 3 a). har efterfrågat ett förtydligande kring om punkt 1 blir tillämplig i förhållande till skatteavtalet med . Det stämmer, som gör gällande, att det i skatteavtalet med helt saknas en artikel som behandlar företag med intressegemenskap (motsvarande artikel 9 i modellavtal). Det är regeringens bedömning att detta inte förhindrar att artikel 17 punkt 1 i konventionen ändå kan tillämpas i förhållande till skatteavtalet med . Det innebär att artikel 17 punkt 1 i konventionen, om motsvarade justeringar, enligt regeringens bedömning kan tillämpas i förhållande till skatteavtalet med trots att bestämmelser motsvarande artikel 9 punkt 1 i modellavtal saknas i nämnda avtal. Bör bestämmelserna om skiljeförfarande i del VI (artiklarna 18–26) väljas? Förfarandet vid ömsesidig överenskommelse i skatteavtal, som bygger på modellavtal, tillhandahåller bland annat en mekanism för att hantera situationer där en skattskyldig anser att denne har beskattats på ett sätt som står i strid med skatteavtalets bestämmelser. Det krävs dock inte att avtalsparterna löser en eventuell tvist, utan endast att de försöker nå en lösning. Det medför att situationer där det har skett beskattning i strid med ett skatteavtal kan förbli olösta. Det obligatoriska och bindande skiljeförfarandet i del VI i konventionen (artiklarna 18–26) innebär under vissa förutsättningar en skyldighet för parterna (dvs. behörig myndighet i de stater som tvisten berör) att hänskjuta olösta frågor till en oberoende och opartisk skiljenämnd. Det beslut som skiljenämnden fattar är bindande för avtalsparterna och löser således frågor som annars skulle kunna förhindra att en ömsesidig överenskommelse nås. Det ska noteras att skiljeförfarandet utgör en del av förfarandet vid ömsesidig överenskommelse och alltså inte är ett separat förfarande. – Artikel 18 (Tillämpning av del VI) Enligt artikel 18 kan en stat eller en jurisdiktion välja att tillämpa del VI i förhållande till dess skatteavtal som omfattas av konventionen. Del VI ska tillämpas i förhållande till ett skatteavtal som omfattas endast om båda avtalsslutande staterna eller jurisdiktionerna till nämnda skatteavtal har gjort ett sådant val. var det 28 jurisdiktioner (däribland ) som hade valt att tillämpa del VI i konventionen. – Artikel 19 (Obligatoriskt bindande skiljeförfarande) I artikel 19 framgår förutsättningarna för det obligatoriska skiljeförfarandet samt hur det ska hanteras och genomföras. I punkt 1 föreskrivs att om de behöriga myndigheterna inte har lyckats komma överens ska, om den sökande så begär, olösta frågor lämnas över till skiljeförfarande i enlighet med bestämmelserna i del VI. Beroende på omständigheterna bestäms startdatumet för när tvåårsfristen ska börja räknas enligt punkt 8 eller 9. I enlighet med punkt 11 kan en part välja att ersätta den föreskrivna tvåårsperioden med en treårsperiod. Antalet ärenden om ömsesidig överenskommelse avseende internprissättningsfall ökar ständigt, och kan förväntas fortsätta öka. Eftersom dessa fall både är omfattande och komplicerade tar de ofta att lösa. För att ge behörig myndighet en rimlig möjlighet att lösa frågor av detta slag inom utsatt tid anser regeringen därför att bör förbehålla sig rätten att tillämpa en treårsperiod. Av punkt 10 framgår att innan bestämmelserna om skiljeförfarande i del VI i konventionen överhuvudtaget kan tillämpas måste de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande jurisdiktionerna träffa överenskommelse om sättet att tillämpa bestämmelserna i del VI. – Artikel 20 (Utnämning av skiljemän) ska bestå av tre fysiska personer som har expertkunskap om eller erfarenhet av internationella skattefrågor. Det är inget krav att personerna ska ha erfarenhet av att döma i domstol eller ha varit skiljemän tidigare. De ska dock vara opartiska och oberoende från behörig myndighet, skatteförvaltningen och finansministeriet i de stater och jurisdiktioner som berörs av tvisten samt från alla personer, inklusive deras rådgivare, som berörs direkt av ärendet. Om de behöriga myndigheterna inte utser en ledamot till skiljenämnden eller om de två ursprungliga ledamöterna inte utser en ordförande inom de tidsangivelser som anges i artikeln, ska en sådan ledamot eller ordförande utses av den högst rankade tjänstemannen vid centrum för skattepolitik och skatteförvaltning. Dessa regler är avsedda att säkerställa att skiljeförfarandet inte försenas på grund av att en skiljenämnd inte utses. De behöriga myndigheterna i de avtalsslutande jurisdiktionerna kan även komma överens om andra regler som ska gälla antingen för ett enskilt fall eller generellt för alla fall som berör de två jurisdiktionerna. – Artikel 21 (Sekretess vid skiljeförfarande) För att det ska vara möjligt att fullfölja ett skiljeförfarande får behörig myndighet ge skiljenämnden, och maximalt tre anställda per ledamot, all nödvändig information, även sekretessbelagd sådan.