prop · H503245 · 2018-05-03 00:00:00 — Ränte- utgifter som betalas till lågskattejurisdiktioner får inte dras av enligt den riktade regeln. Den förändrade regeln påverkar bl.a. bolag som ingår i större koncerner. Dessa bolag påverkas även av dagens ränteavdrags- begränsningsregler. Det finns enligt SCB:s koncernregister 416 koncerner med fler än 500 anställda i . Dessa koncerner har sammanlagt nästan 18 000 aktiebolag i , av vilka cirka 3 000 har minst tio anställda. Regeln berör även många kommunala och landstingsägda bolag som finansieras genom koncerninterna lån. 290 kommuner och 20 landsting var 2015 ägare till sammanlagt 1 738 aktiebolag enligt SCB. Det är svårt att beräkna vad det förändrade förslaget kan innebära i Även FSK konstaterar att det är mycket svårt att uppskatta hur mycket den administrativa bördan skulle minska med ett Prop. 2017/18:245 avskaffande av reglerna, men bedömde att en minskning skulle ske. Reglerna har kritiserats för att vara oförutsebara och svåra att tillämpa. Med hänsyn till att regeln föreslås få ett mycket snävare tillämpnings- område förväntas förslaget dock minska regelbördan betydligt i förhållande till dagens regelverk för företag som använder interna lån i affärsmässigt syfte. En genomgång av de förhandsbesked som finns publicerade på webbplats visar att av de 62 förhandsbesked som lämnades avser 12 stycken räntor inom intressegemenskaper. Utifrån denna sammanställning går det att konstatera att frågor rörande ränteavdragsbegränsningsregeln är både vanliga och komplicerade. Mot bakgrund av detta är det rimligt att utgå från att den föreslagna regeländringen kommer att medföra ett minskat behov av kvalificerade juridiska bedömningar hos en stor del av de företag som berörs av reglerna. Det är inte känt hur många företag som berörs av de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna. Om det antas att av de bolag som ingår i större koncerner är det de med minst tio anställda som berörs och att det bland de kommunala och landstingsägda bolagen är motsvarande andel som behöver beakta reglerna, är det totalt cirka 3 300 bolag som är berörda (3 000 + 3 000/18 000 x 1 800). Om det vidare antas att dessa företag i genomsnitt kan minska den tid som läggs på kvalificerade juridiska bedömningar motsvarande i genomsnitt så minskar den totala tiden med (3 300 x 40). Om den genomsnittliga timkostnaden antas motsvara lönekostnaden för en revisor, enligt SCB:s Genomsnittlig månadslön för yrkesgrupper (SSYK) per månad2016, ger det en timkostnad om med tillägg för arbetsgivaravgifter, försäkringar och pensionsavsättningar (45 800 / 160 x 1,4). Utifrån dessa antaganden beräknas den totala kostnadsminskningen till (132 000x400=53 miljoner). Den föreslagna utformningen av en riktad begränsning av ränteavdrag för vissa interna skulder bedöms vara förenlig med FEUF, se avsnitt 0. 15.5.5Effekter för företag och konkurrensförhållanden Förslaget förväntas motverka aggressiv skatteplanering genom interna lån. Eftersom det föreslås en generell ränteavdragsbegränsning i form av en EBITDA-regel och regler mot vissa hybrida missmatchningar kan de nuvarande ränteavdragsbegränsningarna snävas in. I praktiken fungerar den föreslagna regeln som en särskild missbruksregel för interna lån. Därför förväntas förslaget inte träffa legitima räntebetalningar. Förslaget kommer att medföra att företagen kan verka på mer likvärdiga villkor, där det blir svårare att få konkurrensfördelar genom aggressiva skatteupplägg. 2017/18:245 15.5.6 Förslaget bedöms i första hand ha en avhållande effekt på skatteplanering genom räntor på interna skulder i bolagssektorn och som sker uteslutande eller så gott som uteslutande av skatteskäl. Inga fysiska personer berörs i direkt mening av ett sådant förslag. Vad gäller indirekta effekter på fördelning och jämställdhet saknas uppgifter om män eller kvinnor som äger och driver företag i större eller mindre utsträckning använder sig av sådan skatteplanering. Det är därför inte möjligt att redogöra för eventuella effekter för fördelning och ekonomisk jämställdhet. De fördelnings- och jämställdhetseffekter som ändå kan komma att uppstå bedöms vara försumbara. Vad gäller övriga effekter av förslagen bedöms dessa också vara försumbara. 15.6Förslaget om skatteregler om avtal om finansiell leasing Finansiella leasingavtal som kan gälla inventarier, byggnader, markanläggningar och mark liknar i avgörande delar ett köp på kredit. För att omfattas av definitionen av finansiell leasing ska avtalsvillkoren vara sådana att de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med att äga en tillgång i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren. Finansiell leasing är i praktiken ett lånefinansierat köp av en tillgång. Eftersom det införs en generell ränteavdragsbegräns- ningsregel krävs det även lagstiftning för att förhindra att företagen enkelt kan kringgå regeln och därmed skadar skattesystemets legitimitet. Detta skulle kunna ske om företag som har ett negativt räntenetto som överstiger av EBITDA skulle kunna använda sig av finansiell leasing för att kringgå avdragsbegränsningen. Det är i praktiken så att leasetagaren när det gäller finansiell leasing tar över riskerna som om den skulle äga tillgången. tas tillgången inte upp i balansräkningen hos leasetagaren om företaget inte använder bokföringsregelverket K3 i koncernredovisningen. Propositionen föreslår, till skillnad från promemorian, inte några förändringar i detta avseende. I propositionen anges att en leasetagare ska dela upp leasingbetalningarna på en del som avser ränta och en del som kostnader. Räntedelen ska behandlas som övriga ränteutgifter. Resterande del behandlas som en rörelsekostnad. Till skillnad mot vad som föreslogs i promemorian föreslås att som huvudregel får den ränta som uttryckligen framgår av avtalet användas. Om den inte framgår eller om räntan avviker vad som skulle ha avtalats mellan oberoende näringsidkare ska i stället användas de reglerna som föreslogs i promemorian. får leasetagaren dra av hela betalningen till leasegivaren utan att det görs någon uppdelning. I promemorian föreslogs det förändringar även när det gäller vem det är som skulle ta upp tillgången i balansräkningen samt avskrivningar. Förslaget i propositionen liknar den utformning som FSK föreslog. proposition föreslås inte att den leasade tillgången och därmed Prop. 2017/18:245 avdragsrätten ska flyttas från leasegivaren till leasetagaren. För att förslagen om skatteregler för avtal om finansiell leasing inte ska innebära en omotiverat stor administrativ börda för hela populationen företag med leasingavtal föreslås att en förenklingsregel riktad mot främst mindre företag införs. Särskild hänsyn tas därmed till små företag vid reglernas utformning. En leasetagare behöver inte bryta ut en räntedel från leasingavgifterna om leasingavgifterna understiger . Det förväntas att leasegivarna kommer att ge information avseende räntekostnader till leasetagarna. Detta är en förenkling i förhållande till promemorian vars förslag innebar att finansiella leasingavtal inte skulle behöva kapitaliseras om den sammanlagda leasingskulden var lägre än . Enligt den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i artikel 4 i direktivet mot skatteundandraganden ska räntedelen av en finansiell leasingtransaktion omfattas av avdragsbegränsningen för räntor. Förslaget innebär att leasingkostnader delas upp i ränta och andra kostnader. Eftersom tillgången inte flyttas från leasegivarens balansräkning till leasetagarens balansräkning krävs det inte någon heltäckande leasinglagstiftning. Det krävs därmed inte heller regeländringar för en tillverkare eller återförsäljare leasar ut en tillgång. I promemorian föreslogs det däremot att leasetagaren – och inte leasegivaren – skulle skriva av på tillgången. Förslaget i propositionen bedöms vara en tydlig förenkling jämfört med förslaget i den remitterade promemorian. Både på grund av den förändrade förenklingsregeln, på grund av avskrivningsrätten inte flyttas till leasegivaren och att leasetagarna som huvudregel får använda den ränta som uttryckligen framgår av avtalet. Dessutom finns det inte några ändringar avseende sale-and-lease-back transaktioner samt egentillverkade tillgångar. Skulle inte förslaget om skatteregler om finansiell leasing genomföras riskerar det att minska effektiviteten av den generella ränteavdrags- begränsningen som beskrivs under avsnitt 6. Utan nya regler för leasingavtal finns det en risk att företagen skulle kunna kringgå reglerna vilket skadar skattesystemets legitimitet. 15.6.2 Uppgifter om vilka som berörs av regleringen Förslaget påverkar i sig inte leasegivarna i nämnvärd omfattning eftersom avskrivningsrätten inte flyttas från leasegivarna till Däremot ska en del av leasingavgifterna behandlas som en En del av leasingkostnaden kommer dock för leasetagarna att omfattas av ränteavdragsbegränsningsreglerna. Följden är att efterfrågan på leasing kan komma påverkas. Det är dock oklart om efterfrågan kommer att öka eller att minska eftersom det finns motverkande effekter. I Finansmarknadsstatistik för åren 2011–2014 finns det mellan 20 och 30 finansiella företag som kan antas leasa ut tillgångar. finansinstitut är skyldiga att rapportera finansmarknadsstatistik enligt föreskrifter och allmänna råd om instituts rapportering av finansmarknadsstatistik, RBFS 2014:2. 2017/18:245 fanns det 167 institut som klassificerades som monetära finansinstitut. är Banker, , Finansbolag, Kommun- och företagsfinansierande institut och Monetära värdepappersbolag klassade som monetära finansinstitut. Det kan dock finnas fler företag som leasar ut tillgångar inom ramen för transaktioner som kan betraktas som finansiell leasing. Enligt Finansmarknadsstatistik 2015 för december uppgår tillgångar som leasas ut inom ramen för finansiella leasar till . Leasetagare som har sammanlagda leasingavgifter för alla företag som ingår i en intressegemenskap som är mer än ska fördela minimileaseavgifterna enligt ett finansiellt leasingavtal på ränta och andra kostnader. Med hjälp av SCB:s enkätmaterial avseende företagens ekonomi uppskattas antalet företag som har kostnader för finansiella för till 2 100 aktiebolag som är fristående eller ingår i koncerner. Medianföretaget har omkring 88 anställda, det är av bolagen som omfattas som har färre än 34 anställda. Med en förenklingsregel visar företagsdata att jämförelsevis få företag obligatoriskt omfattas av förslaget om skatteregler om avtal om finansiell leasing. De företag som omfattas är främst större medan små företag i regel har leasingavgifter som understiger . Reglernas utformning bedöms därför ta särskild hänsyn till små företag. Branscher där antalet bolag eller koncerner som påverkas av de nya leasingreglerna är som störst är C Tillverkning, G Handel reparation av motorfordon, F Bygg, H Transport och magasinering, M Juridik, ekonomi & teknik. Förslaget har inte någon effekt för regelbördan för fysiska personer som använder sig av finansiell leasing. För juridiska personer medför dock förslaget att ytterligare information måste tas fram och redovisas. Det leasetagaren måste göra är att redovisa räntedelen av leasingavgiften. Det förväntas att räntedelen i leasingavgiften kommer att redovisas i avtalet av leasegivaren i större omfattning än . Till skillnad från promemorians förslag kommer tillgångarna inte att tas upp hos leasetagaren men förblir hos leasegivaren. Detta kan förväntas minska den administrativa bördan för mindre företag i förhållande till det förslag som lämnades i promemorian. För att minska den administrativa bördan för mindre företag ytterligare införs en förenklingsregel som innebär att reglerna inte ska tillämpas om de sammanlagda leasingkostnader för finansiella leasar för alla företag som ingår i en intressegemenskap är mindre än . I propositionen föreslås dessutom att leasetagaren som huvudregel ska använda den ränta som uttryckligen framgår av avtalet i stället för att göra en beräkning av denna. Detta torde innebära en stor minskning av den administrativa bördan (i förhållande till förslaget i promemorian) samt att trycket på leasegivarna att redovisa räntan i avtalet ökar. Antalet leasetagare i bolagssektorn där sammanlagda leasingavgiften är Prop. 2017/18:245 större än uppskattas till 2 100 bolag. Det kan antas att den genomsnittliga tiden som behöver läggas på att skilja ut räntekostnader ur leasingkostnaderna uppgår till 1/och att dessa görs av en anställd med en lön motsvarande en redovisningsekonom, enligt SCB:s Genomsnittlig månadslön för yrkesgrupper (SSYK) , samt att det tillkommer kostnader för arbetsgivaravgifter, försäkringar och pensionsavsättningar motsvarande av lönen, uppgår kostnaden per företag till (37 200 / 160 x 1,4). Den totala kostnaden för samtliga företag kan därmed beräknas till (2 100 x 0,5 x 325). De föreslagna skattereglerna om avtal om finansiell leasing bedöms vara förenliga med FEUF, se avsnitt 10.3. 15.6.5Effekter för företag och konkurrensförhållanden Till skillnad från promemorian föreslås inte avdragsrätten för leasade tillgångar att flyttas. Detta betyder att en eventuell skattekredit inte kommer att påverkas. Leasegivaren kommer även att skriva av på tillgången. Värdeminskningsavdragen ingår i ränteavdragsutrymme hos leasegivaren. Eftersom räntekostnader kommer att skiljas ut hos leasetagaren som värdeminskningsavdrag är kvar hos leasegivaren kommer detta att göra leasing mindre attraktivt för företag där ränteavdragen begränsas och som inte kan använda sig av förenklingsregeln för leasingen. Förslaget förväntas inte påverka fysiska personer som leasar. Finansmarknadsstatistik 2015 visar att tillgångarna som svenska företag leasar inom ramen för finansiella leasar uppgår till . När det gäller utländska motparter (dessa uppgår till för finansiella leasar), privathushåll (1,) samt offentlig sektor (1,) kompenseras leasetagarna inte för denna förändring. Konkurrensförhållandena kan förväntas påverkas av förslagen på så sätt att företag som leasar många tillgångar påverkas i större utsträckning än företag som inte leasar så mycket. Detta är särskilt tydligt för två liknande, konkurrerande företag men där det ena företaget har en total leasingkostnad som uppgår till eller mer, medan det andra företaget bedriver sin verksamhet med lägre leasingkostnader. Det sistnämnda företaget kan helt välja att låta bli att tillämpa reglerna om att skilja ut räntekostnader i leasingen. Om det första företaget dessutom påverkas av ränteavdragsbegränsningen så kommer skillnaderna vara ännu större. När det gäller leasegivare så förväntas förslagen inte ha någon effekt på den internationella konkurrenssituationen mellan svenska och utländska leasegivare som leasar ut till utländska motparter. Eftersom avdragsrätten inte flyttas bedöms de svenska leasegivarnas 2017/18:245 konkurrenskraft inte påverkas i en betydande omfattning. omfattas leasegivarna också av sänkningen av bolagsskatten. Det är i första hand juridiska personer som berörs av förslaget om skatteregler för avtal om finansiell leasing. En betydande del av den finansiella leasingen som omfattas av förslaget sker mellan juridiska personer i . De olika juridiska personerna förväntas påverkas både negativt och positivt genom omfördelning av kostnaderna för finansiell leasing. I den mån endast juridiska personer berörs av regelförändringen är effekten på ekonomisk jämställdhet indirekt genom ägande av de berörda företagen (tillgångar som svenska finansiella bolag leasar ut till den svenska företagssektorn uppgår till ). Män äger och driver företag i större utsträckning än kvinnor, och den indirekta effekten av förslaget berör därmed i större utsträckning män än kvinnor. Enskilda näringsidkare och fysiska personer som använder privatleasing omfattas inte av förslaget. Fysiska personer som är delägare i handelsbolag, som inte till någon del ägs av en juridisk person, omfattas heller inte. Detta eftersom den generella ränteavdragsbegränsningsregeln inte gäller handelsbolag som enbart ägs av fysiska personer. Av dessa skäl är det främst indirekta fördelningseffekter som uppstår. Det är främst personer med jämförelsevis högre inkomster och större tillgångar också äger och driver företag och som därmed också är främst de som påverkas av de förändrade reglerna. Vad gäller övriga effekter av förslagen bedöms dessa som försumbara. 15.7Förslaget om primäravdrag för hyreshus För att värdeminskningsavdragen för hyreshus på ett bättre sätt ska motsvara en normal faktisk värdeminskning föreslås att värde- minskningsavdrag även ska få göras genom ett primäravdrag. Primär- avdraget föreslås utformas på så sätt att av utgifterna för ny-, till- eller ombyggnad från det att ett hyreshus färdigställs eller den till- eller ombyggda delen av hyreshuset färdigställs får skrivas av. Värdeminskningsavdrag genom primäravdrag får göras utöver ordinarie årliga värdeminskningsavdrag, men inom samma avskrivningsplan. Genom förslaget kommer avskrivningstiden för hyreshus att förkortas. Om hyreshuset skrivs av med en avskrivningstakt om enligt normalprocentsats och värde- minskningsavdrag genom primäravdrag görs med maximala av avskrivningsunderlaget kommer byggnaden att vara fullt avskriven . Med förslaget om primäravdrag kommer en högre andel av avskrivningarna dessutom koncentreras närmare till byggtiden. Förslaget innebär därför, förutom att avdragen bättre motsvarar faktisk värde- minskning, även en viss skattemässig stimulans för nyproduktion av Prop. 2017/18:245 hyreshus. Skulle inte förslaget genomföras skulle värdeminskningsavdragen för hyreshus inte motsvara en normal faktisk värdeminskning lika väl. Det har inte bedömts som nödvändigt att ta särskild hänsyn till små företag vid reglernas utformning, eftersom reglerna knyter an till redan befintliga begrepp och därför är förhållandevis enkla att tillämpa. 15.7.2Uppgifter om vilka som berörs av regleringen Förslaget om värdeminskningsavdrag genom primäravdrag för hyreshus påverkar de företag som färdigställer eller bygger om eller till hyreshus och företag som förvärvar sådana byggnader fanns det enligt SCB inom näringsgrenen fastighetsbolag, bostäder och 20 859 företag inom näringsgrenen fastighetsbolag, andra lokaler, totalt 38 167 företag. Den stora merparten av dessa är företag utan anställda (32 493 företag) eller med 1–4 anställda (4 543 företag). Det bedöms som troligast att de hyreshus som påverkas av förslaget kan kopplas till de företag som har fler anställda än så, även om hyreshuset ägs av ett dotterbolag utan anställda. Då kvarstår 1 131 fastighetsbolag, varav 730 för bostäder och 401 för andra lokaler. Givet att det färdigställdes drygt 13 000 hyresrätter i flerbostadshus, skulle det innebära knappt 18 lägenheter per företag med uthyrning och förvaltning av egna bostäder, eller ca ett större hyreshus per sådant företag. Den faktiska fördelningen av färdigställda hyreshus är med största sannolikhet ojämnt fördelad över de berörda företagen där de större företagen har möjligheten att färdigställa flera hyreshus . Privatbostadsföretag (dvs. äkta bostadsrättsföreningar) påverkas inte av förslaget om primäravdrag, eftersom de inte drar av utgifter som är hänförliga till fastigheten (39 kap. 25 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL). Varken den föreslagna ränteavdragsbegränsningen eller förslaget om primäravdrag förändrar privatbostadsföretagens beskattningssituation – trots att de byggnader som dessa företag äger normalt sett indelas som hyreshus. , kommun och menar att förslagen i den remitterade promemorian leder till en ökad ekonomisk obalans mellan olika upplåtelseformer, till hyresrättens nackdel. Det föreslås ett antal förändringar av företagsbeskattningen, som sammantaget innebär en viss omfördelning av skattebördan. För vissa ägare till hyreshus kan den generella ränteavdragsbegränsningen förväntas leda till att de behöver betala mer skatt, föreslås även en sänkning av bolagsskatte- satsen och det föreslagna primäravdraget gynnar fastighetsägande bolag som uppför nya eller bygger om eller till hyreshus. Sammantaget anser regeringen därför att förslagen inte kan anses föranleda någon sådan ekonomisk obalans mellan olika upplåtelseformer som dessa remissinstanser tar upp. 2017/18:245 15.7.3 Förslaget i avsnitt 11 innebär att företag som färdigställer hyreshus efter och företag som från ett hyreshus färdigställande får göra värdeminskningsavdrag genom primäravdrag. Primäravdrag får göras från hyreshusets färdigställande eller från det att den till- eller ombyggda delen av hyreshuset färdigställs. Med hjälp av Regelräknaren och SCB:s lönestatistik bedöms det tillkommande arbetet för förslaget ta i genomsnitt och utföras av en redovisningsekonom till en genomsnittlig månadslön om 37 200 kronorenligt SCB:s Genomsnittlig månadslön för yrkesgrupper (SSYK) , vilket med tillägg för arbetsgivaravgifter, försäkringar och pensionsavsättningar ger en timkostnad om (37 200 / 160 x 1,4). Primäravdraget är återkommande i beräkningen av bolagens resultat för varje färdigställt hyreshus. Med det starka antagandet att förslaget påverkar hälften av alla fastighetsbolag med bostäder eller andra lokaler skulle den samlade regelbördan uppgå till (38 167 x 0,5 x 5/60 x 325). För att klargöra innebörden av begreppet statligt stöd i artikel 107.1 i FEUF meddelade ett tillkänna- givande om detta begrepp (Kommissionens tillkännagivande om begreppet statligt stöd som avses i artikel 107.1 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, EUT C 262). Kommissionen meddelade i tillkännagivandet att det kan vara fråga om statligt stöd när incitament till avskrivning, t.ex. kortare avskrivningstid eller gynnsammare avskrivningsmetod, tillämpas för vissa typer av tillgångar om dessa incitament inte baseras på de vägledande principerna för de berörda avskrivningsreglerna (p. 179 i tillkännagivandet). Värdeminskningsavdragen för hyreshus har kritiserats för att de inte motsvarar denna byggnadstyps faktiska värde- minskning. Det tas ett visst intryck av denna kritik och avsikten med att värdeminskningsavdrag även ska kunna göras genom ett primäravdrag är således att avdragen för värdeminskning för hyreshus bättre ska motsvara normal ekonomisk livslängd och den faktiska värdeminskningen för denna byggnadstyp. Primäravdraget baseras därför på just de vägledande principerna för avskrivningsreglerna i stort och är därför inte att bedöma som ett statligt stöd enligt . Även i övrigt bedöms förslaget vara förenligt med FEUF. 15.7.5 Effekter för företag och konkurrensförhållanden Ett enskilt företag som färdigställer ett hyreshus från och med den , eller som från färdigställandet förvärvar en sådan byggnad, kommer att kunna göra större värdeminskningsavdrag genom att de ordinarie avskrivningarna kompletteras med primär- Primäravdrag får göras efter färdigställandet. Detta påverkar företagens skattemässiga resultat och skattekostnader och stärker företagens likviditet. Med ökad möjlighet till värdeminskning Prop. 2017/18:245 minskar bolagets skattemässiga resultat och därmed underlaget för bolagsskatt under de år det är möjligt att göra primäravdrag. Detta bedöms bättre spegla fastighetens ekonomiska livslängd. Effekten av förslaget bör ses i sammanhang med övriga förslag som lämnas. Ett nytt färdigställt hyreshus leder, med rimliga antaganden om belåningsgrad och avkastning, inte i sig att företaget kommer i en skattebetalande situation. Detta beror på att fastigheter ofta är högt belånade och avkastningen relativt låg. Med den föreslagna generella ränteavdragsbegränsningen kan effekten av skuldräntorna på det beskattningsbara resultatet minska, vilket ökar skattekostnaderna för fastigheten. Primäravdraget minskar det beskattningsbara resultatet för företag som färdigställer hyreshus eller ombyggnation och renovering av hyreshus. Det ökar dessutom avskrivningarna vilket ger ytterligare en effekt i ett EBITDA-system, i och med att avdragsunderlagen för negativa räntenetton inte påverkas.