prop · H503191 · 2018-03-27 00:00:00 — Vid , som har en av de lägsta nivåerna av myndighetskapital i sektorn, har dock myndighetskapitalet förbrukats snabbare än beräknat, vilket lett till att hela lärosätet beordrats till allmän återhållsamhet i verksamheten.120 Även vid några andra lärosäten, t.ex. , har förbrukningen skett i en för snabb takt och därför lett till olika åtgärder, t.ex. revidering av riktlinjerna kring myndighetskapital.121 Fortsatt genomförande av redan beslutade satsningar finansierade med myndighetskapital, som det dyker upp oväntade händelser inom den löpande verksamhet, kan alltså medföra en alltför stor minskning av myndighetskapitalet. 119Intervju 2 vid , . 120Intervju 2 vid , . 121Riksrevisionens insamling av lärosätenas interna beslut och övriga dokument om myndighetskapital. 58 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N Lärosäten har i intervjuer lyft svårigheterna med att förbruka myndighetskapitalet, eller som en intervjuperson säger: ”Det är svårt att göra av med pengar på ett ansvarsfullt sätt.”122 Ett hinder som många lärosäten lyfter fram i enkätsvar och vid intervjuer är att myndighetskapitalet är bundet till respektive verksamhetsgren, eftersom många satsningar avser båda grenar.123 Hög personalomsättning inom ledande positioner kan också förhindra långsiktiga och strategiska beslut om användning av kapitalet. Även om lärosätena vidtar åtgärder för att på olika sätt förbruka kapitalet kan det uppstå ett överskott i den löpande verksamheten, vilket i sin tur kan resultera i ett ökat myndighetskapital för lärosäten. Därför är det också redovisningsmässigt svårt att följa förbrukningen av kapitalet i lärosätenas redovisningssystem. Det förekommer att satsningar gjorda med myndighetskapitalet är öronmärkta, men det är sällsynt.124 vill i detta sammanhang lyfta som ett gott exempel på ett transparent uppföljningssystem där alla fakulteter får lämna in redovisningar över planerade och genomförda satsningar som binder myndighetskapitalet.125 •Granskningen visar att lärosätena har vidtagit olika åtgärder för att hantera sitt myndighetskapital. Det kan handla om utökad intern uppföljning, införande av riktlinjer avseende storleken på myndighetskapitalet, indragningar av kapital från underliggande nivåer uppåt i organisationen eller förbrukning av myndighetskapitalet för framför allt strategiska satsningar. •Det finns stora variationer mellan lärosäten när det kommer till hanteringen av myndighetskapitalet. •Uppföljningen har blivit mer systematisk, framför allt . •De flesta lärosäten har infört sina egna måltal, där de flesta ligger på mellan av omsättningen. •Uppföljningen av måltalen varierar och det finns inga tydliga samband mellan storleken på myndighetskapitalet och huruvida lärosätet har eller inte har måltal. Detta tyder på att lärosätena utvecklar sin uppföljning av myndighetskapitalet. •Lärosätena har i ganska begränsad omfattning använt sig av möjligheten till interna omfördelningar eller till förbrukning av kapitalet. Enligt kan det sistnämnda förhindras bl.a. av ledningens bristande kunskap om kapitalets innehåll (som beskrevs i kapitel 3). 122Intervju 1 vid , ; intervju 2 vid , . 123Till exempel intervju 2 vid , . 124Intervju vid Kungl. Tekniska högskolan, ; intervju 1 vid , . 125Intervju 1 vid , . R I K S R E V I S I O N E N V A R F Ö R S P A R A R L Ä R O S Ä T E N A ? •Att förbruka myndighetskapitalet kan vara förknippat med svårigheter, t.ex. kapitalets bundenhet till respektive verksamhetsgren, och risktagande inför långsiktiga satsningar med osäker framtida finansiering. •Det finns en risk att lärosätena fokuserar på att förbruka myndighetskapitalet, som överskotten i den löpande verksamheten fortsätter, dvs. att myndighetskapitalet minskas från ena hållet men byggs på från det andra. 60 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N 5Regeringens hantering av myndighetskapitalet I det här kapitlet beskrivs och analyseras respektive hantering av uppbyggnaden av myndighetskapital vid universitet och högskolor. Kapitlet bygger på intervjuer med företrädare för och samt på dokumentstudier. 5.1 Styrningen av universitet och högskolor Riksdag och regering har det övergripande ansvaret för högre utbildning och forskning, och de övergripande målen för statliga universitets och högskolors verksamhet anges i högskolelagen (1992:1434). Inom regeringen är områdena utbildning och forskning samlade under , som ansvarar för alla statliga universitet och högskolor (med undantag för som lyder under ). Det grundläggande instrumentet för regeringens finansiella styrning är tilldelning av anslag samt regler och villkor för anslag126, bemyndiganden och låneramar.127 anvisar regeringen anslag för olika ändamål och regeringen tilldelar berörda myndigheter dessa anslag via regleringsbreven. Inför varje nytt budgetår beslutar regeringen om ett regleringsbrev för respektive lärosäte samt ett gemensamt regleringsbrev för samtliga statliga universitet och högskolor. innehåller ekonomiska ramar i form av bl.a. tilldelade anslag, inklusive ramar för anslagssparande, och verksamhetsmål för varje lärosäte, men även bestämmelser om hur och vad lärosätena ska återrapportera till regeringen. 5.2 Styrning av myndighetskapital 5.2.1 Styrningen har varierat över tid Fram t.o.m. regleringsbrevet för krävde regeringen att alla lärosäten vars myndighetskapital, exklusive stats- och donationskapital, överskred av omsättningen i sin årsredovisning skulle ge en förklaring till hur överskottet uppstått samt redogöra för hur överskottet skulle användas.128 Det 126I tidigare kapitel har exempelvis undantagen gällande anslagsavräkning och redovisning av överskott inom avgiftsfinansierad verksamhet beskrivits. 127SOU 2007:75, Att styra staten – regeringens styrning av sin förvaltning. 128Regleringsbrev för universitet och högskolor avseende . R I K S R E V I S I O N E N V A R F Ö R S P A R A R L Ä R O S Ä T E N A ? kravet uppfattades enligt lärosätena som ett riktmärke eller en norm som satte en ram för den flexibilitet som möjliggjorts med anslagsmodellen. Kravet togs bort , troligen inom ramen för den reformering av statens generella ekonomiadministrativa regelverk som skedde i slutet av 2000-talet.129 Enligt företrädare för ansåg regeringen att det måste vara lärosätenas ledningar som ansvarar för och avgör storleken på myndighetskapitalet, och att det måste tillåtas en variation avseende storleken.130 menar att regeringens borttagande av återrapporteringskravet kan ha bidragit till ökningen av myndighetskapitalet . Även om myndighetskapitalet ökade i ungefär samma takt 2004–2006 (när återrapporteringskravet fortfarande fanns kvar) som efter 2007, var myndighetskapitalets storlek helt annan. I förhållande till omsättningen understeg myndighetskapitalet (totalt sett) 2006. Enligt företrädare för är ett nytt återrapporteringskrav för att följa utvecklingen av myndighetskapitalet inte aktuellt . Enligt bedömning blir informationen tydligare och mer jämförbar mellan lärosätena om frågan utreds i form av uppdrag till en sektorsmyndighet (som , UKÄ), eller i form av en utredning.131 kan dock konstatera att någon utredning eller djupare analys av myndighetskapitalet inte har gjorts . Från regeringens sida finns det inga riktlinjer om myndighetskapitalets storlek. Regeringen följer dock utvecklingen via lärosätenas årsredovisningar (se t.ex. () allmänna råd gällande utökad redovisning av myndighetskapitalet ) och UKÄ:s årliga uppföljningar av lärosätenas ekonomi. Enligt tjänstemän vid behöver lärosätena inte ha några konkreta måltal, utan det räcker med att lärosätets ledning har kontroll över resursutnyttjandet.132 Vidare menar företrädare för att det är svårt att avgöra rätt nivå för ett tak eller ett golv för myndighetskapitalet, eftersom verksamheten varierar mycket mellan lärosäten och även för ett och samma lärosäte . Enligt finns också en risk att ett tak blir styrande. menar att de ser frågan om myndighetskapital i förhållande till vilken verksamhet lärosätena har och vad de gör.133 129Intervju vid , . 130E-post från , . 62 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N 5.2.2 Konsekvenser av lärosätenas frihetsgrad Som tidigare konstaterats, påverkar det nuvarande resurstilldelningssystemet och anslagsavräkningsmodellen för universitet och högskolor uppbyggnaden av myndighetskapital. Lärosätenas tilldelade medel redovisas som förbrukade i statens budget, även om de inte är förbrukade i verksamheten, och oförbrukade anslagsmedel redovisas mot myndighetskapitalet. Andra myndigheter som inte förbrukat årets tilldelade anslagsmedel hamnar i anslagssparandeprövning. Oavsett om de får behålla oförbrukade anslag eller inte blir det alltså inte myndighetskapital. Enligt företrädare för finns det en risk för att mindre finansiell styrning kan leda till mindre kontroll över verksamheten från statsmakternas sida. Tjänstemän vid menar att de undantag från den finansiella styrningen och det ekonomiadministrativa regelverket som universitet och högskolor har inte gynnar utvecklingen och styrningen. Modellen för den finansiella styrningen av universitet och högskolor har också fått ligga orörd länge, medan den finansiella styrningen av övriga myndigheter har utvecklats.134 Enligt tjänstemän på har någon förändring av modellen inte varit aktuell eftersom systemet har fungerat relativt väl, och att det är svårt och kostsamt att ändra ett så pass stort och komplext system.135 På grund av att lärosätena har en annorlunda verksamhet jämfört med övriga myndigheter skulle det enligt företrädare för inte fungera med det vanliga ettåriga anslaget. Enligt finns en acceptans för att finansieringssystemet bidrar till förskjutningen mellan tilldelning av pengar och faktisk verksamhet för att lärosätena ska kunna bedriva en långsiktig verksamhet.136 har tidigare bedömt att högskolesektorns undantag är väl motiverade, men att de också bidrar till problem med bristande transparens i redovisningen och därmed försvårar uppföljningen av hur lärosätets resurser kommer till användning.137 Regeringen har tillsatt en utredning som ska göra en samlad översyn av universitetens och högskolornas styrning, inklusive resurstilldelning.138 I kommittédirektivet anges bl.a. att utredningen ska pröva om lärosätenas undantag från det generella ekonomiadministrativa regelverket är 134Intervju vid , . 135E-post från , . 137Riksrevisionen (2012). 2017:46, kommittédirektiv. Styrning för starka och ansvarsfulla lärosäten. R I K S R E V I S I O N E N V A R F Ö R S P A R A R L Ä R O S Ä T E N A ? ändamålsenligt, och i det ingår enligt frågan om myndighetskapital.139 Uppdraget ska redovisas . 5.2.3 Oklarhet kring rimliga storleken på myndighetskapitalet Eftersom uppbyggnaden av myndighetskapitalet har möjliggjorts genom lärosätenas speciella anslagsmodell och resurstilldelningssystem, och det inte finns någon gräns för storleken, kan det enligt tolkas som att all uppbyggnad har skett inom ramen för regelverket och alltså är tillåten. har lärosätena ett ekonomiskt ansvar för att använda tillgängliga resurser effektivt, och anslagen är i grunden anvisade och tilldelade för att förbrukas under ett budgetår.140 Regeringen har också möjlighet att dra in myndighetskapital, vilket också har förekommit enligt intervjupersoner. Exempelvis beslutade regeringen att dra in ett antal från lärosätena, och då främst universiteten.141 Även om det inte hänt noterar att det finns en viss oro bland lärosätena att myndighetskapitalet kan dras in eller omfördelas mellan lärosäten, och lärosätena upplever att det finns en oklarhet kring vilken storlek på myndighetskapitalet som anses rimlig och acceptabel.142 Knappt hälften av lärosätena (14 av 31) har svarat att de upplever regeringens styrning avseende myndighetskapitalet som ganska eller mycket otydlig, och enligt 4 lärosäten saknas styrning över huvud taget.143 Att det finns olika tolkningar av myndighetskapitalets storlek kan till viss del också utläsas av de stora skillnaderna mellan lärosätena vad gäller myndighetskapitalets storlek. 5.3Regeringens uppföljning av myndighetskapital Regeringen har möjlighet att följa myndighetskapitalets utveckling på flera sätt: genom lärosätenas årsredovisningar, genom UKÄ:s statisk och analyser och genom de årliga myndighetsdialogerna. genomgång av såväl UKÄ:s sammanställningar som ett urval av lärosätenas årsredovisningar visar dock att avrapporteringen sker på en alltför övergripande nivå. 139Intervju vid , . 140Det finns dock en viss möjlighet för myndigheter att spara medel. Den generella regeln för anslag för förvaltningsändamål är att myndigheten enligt anslagsförordningen får disponera ett anslagssparande på . Regeringen införde denna regel för att stora outnyttjade medel inte skulle finnas kvar i för stor omfattning. ESV (2016). 141Intervju vid , ; intervju vid , . 142Till exempel Universitetsläraren (2017) eller (2016). 64 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N 5.3.1Formella återrapporteringar ger viss information, men de kan utvecklas Enligt regleringsbrevet för universitet och högskolor ska lärosätena bl.a. redovisa myndighetskapitalets utveckling (som en samlad post) samt årets kapitalförändring och balanserad kapitalförändring uppdelad per verksamhetsgren (utbildning respektive forskning) och område enligt fördefinierade tabeller i regleringsbrevet.144 Även eventuella överskott och underskott inom den avgiftsfinansierade verksamheten ska särredovisas enligt den fördefinierade tabellen i regleringsbrevets bilaga 4. UKÄ samlar in uppgifter från lärosätena om årets kapitalförändring och den balanserade kapitalförändringen. finns denna statistik uppdelad per verksamhetsgren. UKÄ redovisar också lärosätenas ekonomiska utveckling i sina årliga rapporter om universitet och högskolor, och i viss mån även i andra statistikprodukter.145 Enligt ESV:s föreskrifter till 7 kap. 1 § förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag ska förändringar av myndighetskapitalet under räkenskapsåret specificeras i en not. Specifikationen ska visa varje slag av förändring för varje post och delpost i myndighetskapitalet. (avseende ) bör lärosätena även redovisa förändring av myndighetskapitalet i sin årsredovisning enligt bilaga 8 i ESV:s allmänna råd till 7 kap. 1 § förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag. Redovisningen ska vara uppdelad på eventuellt stats-, donations- och uppskrivningskapital, resultatandelar i hel- och delägda företag samt balanserad kapitalförändring inom anslags-, bidrags- och avgiftsfinansierad verksamhet.146 Enligt företrädare för skapades tabellen för att underlätta för myndigheter att stämma av sitt myndighetskapital och specificera vad myndighetskapitalet består av.147 I lärosätenas resultatredovisningar i årsredovisningarna nämns de ökade volymerna av myndighetskapital. I de allra flesta fall är kommentarerna mycket övergripande, utan någon vidare beskrivning av myndighetskapitalets innehåll, orsaker till uppbyggnaden eller planerade åtgärder. kan konstatera att denna redovisning blivit något mer omfattande . borde regeringen, enligt , göra en tydligare åtskillnad mellan den 144Enligt tabellen i bilaga 2 punkt 3 samt bilaga 6 i regleringsbrevet för universitet och högskolor. 145Se t.ex. UKÄ:s Årsrapport för universitet och högskolor, Statistisk analys 2017: 2 Färre helårsstudenter i högskolan 2016. 146Enligt Regleringsbrev för avseende , utgiftsområde 23 Areella näringar, landsbygd och livsmedel medges SLU undantag från ESV:s föreskrift till 7 kap. 1 § förordningen om årsredovisning och budgetunderlag om att i not till Årets kapitalförändring respektive Förändring av myndighetskapitalet särredovisa över- eller underskott i den bidragsfinansierade verksamheten. 147E-post från ESV, . R I K S R E V I S I O N E N V A R F Ö R S P A R A R L Ä R O S Ä T E N A ? information som krävs in på årlig basis och den fördjupade information som kan behövas för att analysera myndighetskapitalet. 5.3.2 Myndighetsdialogerna används i begränsad utsträckning träffar varje lärosätes ledning företrädare för Utbildningsdepartement i en s.k. myndighetsdialog, där parterna har möjlighet att diskutera verksamhetens resultat och framtida inriktning. I enkätsvar har knappt hälften av lärosätena angett att myndighetskapital diskuterats vid de årliga myndighetsdialogerna. Sex lärosäten, varav tre med ett myndighetskapital överstigande av omsättningen, har svarat att det sker mer sällan än . Enligt företrädare för tar de upp frågan om myndighetskapitalet med lärosätena när behov uppstår, och de har som rutin att alltid diskutera myndighetskapitalet om det finns några avvikelser som kräver diskussion (oftast om myndighetskapitalet enligt är stort).148 5.3.3 Svårt att följa upp avgiftssättningen För lärosätenas avgiftsfinansierade verksamhet gäller att om det ackumulerade överskottet uppgår till av den avgiftsfinansierade verksamhetens omsättning under räkenskapsåret, ska lärosätet i årsredovisningen redovisa hur överskottet ska disponeras. Universitet och högskolor, utom Försvarshögskolan, är undantagna från att i en särskild skrivelse till regeringen föreslå hur överskotten ska användas, vilket gäller för övriga statliga myndigheter.149 påpekar att det är svårt att följa avgiftssättningen för universitet och högskolor, och detta är en svårighet som återkommer även för övriga myndigheter. påpekar att även om avgiftssättningen är otydlig, så har de inte uppmärksammat några tydliga problem.150 5.4Riksdagen har inte informerats om det ökade myndighetskapitalet En genomgång av regeringens budgetpropositioner och forskningspropositioner 2007–2016 visar att utvecklingen av lärosätenas myndighetskapital tagits upp en gång, i form av kortare beskrivning av myndighetskapitalets utveckling inom forskning forskningsproposition151. I övrigt har inte 148Intervju vid , ; e-post från , . 149Enligt bilaga 5 Undantag från vissa bestämmelser i regleringsbrev avseende för universitet och högskolor. 150Intervju vid , . 2012/13:30. Forskning och innovation, s. 33. 66 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N kunnat se någon information om myndighetskapitalets utveckling i form av oförbrukade anslag, vilket enligt tyder på att inte har informerats regelbundet om utvecklingen av och storleken på myndighetskapitalet. Enligt företrädare för och har fokus legat på oförbrukade bidrag. Dessa har uppmärksammats av både och regeringen, och regeringen har bl.a. vidtagit åtgärder i form av utökade återrapporteringskrav. Utvecklingen av myndighetskapitalet har inte fått motsvarande uppmärksamhet, med undantag för ovan nämnda exempel. •Uppbyggnaden av myndighetskapital har skett inom ramen för regelverket, och har till viss del uppkommit som en konsekvens av att lärosätena har en större frihetsgrad än andra myndigheter. •Regeringens styrning av myndighetskapital har varierat , vilket skapat oklarhet för lärosätena. •Myndighetskapitalet, oavsett storlek, har enligt tolkning inte varit ett framträdande ämne i kontakter med lärosätena. •Regeringens uppföljning av myndighetskapitalet har enligt bedömning skett på en alltför övergripande nivå och ingen utredning har gjorts, trots en medvetenhet om att kapitalet har ökat. •Enligt bedömning har regeringen inte vidtagit några åtgärder för att motverka uppbyggnaden av myndighetskapitalet. •Det är, enligt , svårt att följa upp myndigheters avgiftssättning, vilket även gäller för universitet och högskolor. •Regeringen har inte regelbundet uppmärksammat på myndighetskapitalets utveckling. R I K S R E V I S I O N E N V A R F Ö R S P A R A R L Ä R O S Ä T E N A ? Budgetlagen (2011:203). Högskolelagen (1992:1434). Anslagsförordning (2011:223). Avgiftsförordning (1992:191). Högskoleförordning (1993:100). Myndighetsförordning (2007:515). Styrning för starka och ansvarsfulla lärosäten. 2008/09:50. Ett lyft för forskning och innovation. 2009/10:149. En akademi i tiden – ökad frihet för universitet och högskolor. 2009/10:175. Offentlig förvaltning för demokrati, delaktighet och tillväxt. 2012/13:30. Forskning och innovation. Forskning och pengar. Högskolans styrning – en utvärdering. Ett utvecklat resurstilldelningssystem för högskolans grundutbildning. Att styra staten – regeringens styrning av sin förvaltning. Betänkande av Utredningen om högskolans utbildningsutbud. , (2014). Resurser för utbildning och forskning. SUHF Dnr 14/014. ESV (1999). Att läsa och tolka. ESV (2011). om ekonomisk styrning i staten. ESV 2011:9 ESV (2012). : Grunderna i statlig redovisning. ESV (2016). Hur finansierar statliga myndigheter sin verksamhet. 68 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N ESV (2017). Utfallet för statens budget – del av ESV:s underlag för årsredovisning för staten 2016. (2012). Fortsatt utbyggnad, fortsatt urholkning. (2013). Kartläggning av Lunds universitets myndighetskapital och oförbrukade bidrag. En rapport av ett uppdrag till . (2015). Ökad handlingsfrihet för statliga lärosäten. En rapport till – universitetsnätverk. (2013). Kapital i arbete och vila – Några observationer från nio svenska lärosäten kring myndighetskapital och oförbrukade bidrag samt motsvarande rutiner från tre utländska framstående lärosäten. En rapport av ett uppdrag till . Kunnskapsdepartementet (2016). Tilstandsrapport for høyere utdanning . (2013a). Beslut om utredning om myndighetskapitalet och resurser för strategiska satsningar inom forskning vid . Dnr LS 2013/56. (2013b). Granskning av oförbrukade bidrag. Dnr IR 2013/9. (2015). Planeringsförutsättningar för forskning perioden –2018. (2009). Resursstyrning i högskolans grundutbildning. (2011a). Oförbrukade forskningsbidrag vid universitet och högskolor. (2011b). Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning. (2011c). Statliga myndigheters tjänsteexport. (2012). Att styra självständiga lärosäten. (2016a). Riksrevisorernas årliga rapport . (2016b). årliga granskning av universitet och högskolor 2016. Statskontoret (2012). Olika med ändå lika. En uppföljning av stiftelseformens betydelse inom högskolan. Statskontoret (2014). Forskningsanslagen ur ett jämställdhetsperspektiv. Rapport 2014: 27. (2012). Andra året med studieavgifter. (2013). Hur många ”platser” finns det i högskolan? Statistisk analys 2013:13. R I K S R E V I S I O N E N V A R F Ö R S P A R A R L Ä R O S Ä T E N A ? (2015). Uppföljning av kvalitetsförstärkning inom humaniora och samhällsvetenskap. Rapportering av ett regeringsuppdrag. (2016a). Uppdragsutbildning vid universitet och högskolor – redovisning av ett regeringsuppdrag. (2016b). Universitet och högskolor, Årsrapport . (2017). Kartläggning av studieavgifter. Redovisning av ett regeringsuppdrag. Forska (2010). Pengar till forskning blir liggande på universiteten, Nr 2 2010. Lunds universitets magasin. Kan bli dyrt att spara i ladorna, Nr 4/2017. Lunds universitets magasin. Forskningen får mer resurser–utbildningsanslaget urholkas, Nr 5/2017. (2014). vill göra av med mer pengar, , . Universitetsläraren (2017). joker i spelet om sparandet. Nr 1/2017. (2016). Regeringen har aviserat frihet men gör tvärtom. 70 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N Tabell 1 Gruppering av lärosäten Linnéuniversitetet*** R I K S R E V I S I O N E N V A R F Ö R S P A R A R L Ä R O S Ä T E N A ? konstnärliga högskola**** Not: * I ingår i . **I ingår t.o.m. Högskolan på . ***I Linnéuniversitet ingår och 2007–2009. ****I konstnärliga högskola ingår , , och 2007–2013. 72 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N Resurstilldelningssystem på grundnivå och avancerad nivå