prop · H503296 · 2018-09-04 00:00:00 — Övriga : Omfattar, bortsett från , , och , ett stort antal små stater och jurisdiktioner. Vad gäller dessa hänvisas till rubriken ”Stater som inte omfattas av kompletteringsregeln” ovan. Förslaget föranleder ändringar i bilaga 39 a till inkomstskattelagen. Undantag för verklig verksamhet enligt artikel 7.2 a andra och tredje styckena Regeringens bedömning: 39 a kap. IL och bilaga 39 a till IL behöver inte ändras för att genomföra artikel 7.2 a andra och tredje styckena om undantag från CFC-beskattning för verklig verksamhet. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: FAR anför vad gäller undantaget för verklig etablering i 39 a kap. 7 a § IL att utredningen borde ha analyserat hur 2017/18:296 villkoren för undantag från CFC-beskattning vid verklig etablering för- håller sig till företagande i den digitala ekonomin. Skälen för regeringens bedömning: I recit 12 anges att det är önskvärt att hantera situationer både i tredje land och i unionen samt att inkomstkategorierna – för att de grundläggande friheterna ska iakttas – bör kombineras med ett undantag för verklig verksamhet, vilket syftar till att i unionen begränsa effekterna av reglerna till fall där CFC-bolaget inte bedriver verklig ekonomisk verksamhet. Ett sådant undantag stadgas i artikel 7.2 a andra stycket. Undantaget ska ses mot bakgrund av EUD:s dom i mål C-196/04 (Cadbury plc) avseende de brittiska CFC- reglerna och dessa reglers förenlighet med etableringsfriheten enligt artikel 43 och 48 i EG-fördraget (artikel 49 och 54 i FEUF). domen fast att etableringsfriheten utgör ett hinder mot att en vinst som genererats i ett CFC-bolag i en medlemsstat ska inkluderas i beskattningsunderlaget för ett i en annan medlemsstat hemmahörande moderbolag när denna vinst är föremål för en lägre beskattningsnivå än den som tillämpas i sistnämnda land, såvida inte ett sådant inkluderande endast ska ske vid fall av rent konstlade upplägg som sker i syfte att undvika den nationella skatt som normalt ska betalas. beskattningsåtgärd får därmed enligt EUD inte vidtas när det på grundval av objektiva omständigheter som kan kontrolleras av utomstående – däribland i vilken grad CFC-bolaget existerar fysiskt i form av lokaler, personal och utrustning – framgår att nämnda CFC-bolag verkligen har etablerats i värdmedlemsstaten, oavsett huruvida det föreligger skattemässiga skäl till etableringen, och att det bedriver faktisk ekonomisk Enligt bestämmelsen i artikel 7.2 a andra stycket ska undantag från CFC-beskattning gälla om CFC-bolaget bedriver verklig ekonomisk verksamhet som stöds av personal, utrustning, tillgångar och lokaler, vilket visas av relevanta fakta och omständigheter. är tvingande för CFC-bolag inom EES-området. hemmahörande, eller såvitt avser fast driftställe beläget, utanför EES- området kan medlemsstaterna välja att göra undantag, artikel 7.2 a tredje stycket (bestämmelsen behandlas även i avsnitt 5.1 såvitt avser obegränsat skattskyldigas utländska fasta driftställen). Mot bakgrund av att det inte är aktuellt med CFC-beskattning av fasta driftställen för svenskt vidkommande bortses från dessa här (jfr avsnitt 5.1). I recit 12 anges att det är viktigt att skatteförvaltningarna och de skattskyldiga samarbetar för att samla in relevanta fakta och omständigheter för att avgöra huruvida undantaget för verklig verksamhet ska tillämpas. För att inte utgöra en inskränkning av etableringsfriheten anpassades de svenska reglerna till EUD:s dom i mål C-196/04 (Cadbury- Anpassningen innebär att en ny 39 kap. 7 a § IL infördes (SFS 2007:1254, prop. 2007/08:16). Genom bestämmelsen undantas delägare i lågbeskattade företag hemmahörande i EES från CFC-beskattning om delägaren kan visa att den utländska juridiska personen, i den stat där den hör hemma, utgör en verklig etablering från vilken affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs. Som nämnts ovan bör enligt recit 12 – för att iaktta de grundläggande friheterna – inkomstkategorierna kombineras med ett undantag för verklig verksamhet som syftar till att i unionen begränsa effekterna av reglerna till fall där det utländska kontrollerade bolaget inte bedriver verklig ekonomisk verksamhet. Såvitt avser prövningen av om bildandet av ett CFC-bolag utgör en verklig etablering slog EUD fast att bolagsbildningen måste utgöra en verklig etablering i syfte att bedriva faktisk ekonomisk verksamhet i form av rörelse i värdmedlemsstaten (punkt 66). Vidare skulle konstaterandet av detta enligt domstolen grundas på objektiva omständigheter som kan kontrolleras av utomstående, däribland i vilken grad CFC-bolaget existerar fysiskt i form av lokaler, personal och utrustning (punkt 68). I direktivets artikel 7.2 a andra stycket stadgas att CFC-beskattning inte ska ske om CFC-bolaget bedriver verklig ekonomisk verksamhet som stöds av personal, utrustning, tillgångar och lokaler, vilket visas av relevanta fakta och omständigheter. Till skillnad från EUD:s dom i C-196/04 uppställer direktivet ett krav på att CFC- bolagets verksamhet – utöver personal, utrustning och lokaler – ska stödjas av tillgångar. Denna skillnad berörs inte i reciten. Motsvarande krav finns, i vart fall inte uttryckligen, inte i EUD:s dom som direktivet får förutsättas återspegla. En fråga är därför om det genom direktivets formulering ställs högre krav för att – till stöd för undantag från CFC-beskattning – visa på en verklig etablering från vilken affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs. Att direktivets bestämmelse syftar till att säkerställa att CFC- reglerna iakttar de grundläggande friheterna och att innebörden av dessa i förhållande till frågan om verklig etablering av CFC-bolag har prövats av EUD i C-196/04 talar dock enligt regeringens uppfattning för att artikel 7.2a andra stycket ska uppfattas på samma sätt som domen och inte som en skärpning av villkoren för undantag. Enligt gällande reglering i 39 kap. 7 a § IL ska vid prövningen av om förutsättningarna för undantag för verklig etablering är uppfyllda särskilt beaktas 1. om den utländska juridiska personen har egna resurser i den stat där den hör hemma i form av lokaler och utrustning i den utsträckning som är nödvändig för dess verksamhet, 2. om den utländska juridiska personen har egna resurser i den stat där den hör hemma i form av personal med den kompetens som är nödvändig för att självständigt bedriva verksamheten, och 3. om den utländska juridiska personens personal självständigt fattar beslut i den löpande verksamheten. På motsvarande sätt sägs i Cadbury-domen att konstaterandet av en verklig etablering i syfte att bedriva faktisk ekonomisk verksamhet i form av rörelse i värdmedlemsstaten grundas på objektiva omständigheter som kan kontrolleras av utomstående, däribland i vilken grad CFC-bolaget existerar fysiskt i form av lokaler, personal och utrustning (punkt 66 och 68). Såväl Cadbury-domen som bestämmelsen i 39 a kap. 7 a § IL rymmer alltså att fler omständigheter än de särskilt angivna beaktas vid bedömningen av verklig etablering. Om direktivets bestämmelse skulle anses kräva att ett krav på tillgångar läggs till i 7 a § skulle möjligheten till undantag med hänvisning till etableringsfriheten reduceras. Detta talar enligt regeringens uppfattning emot en sådan tolkning av direktivbestämmelsen. Med hänsyn till att den svenska regleringen genom 39 a kap. 7 a § IL har anpassats till de krav som enligt EUD:s dom i Cadbury-målet gäller i fråga om CFC-regler bedömer regeringen att regleringen lever upp till direktivets krav i denna del. 2017/18:296 Vad sedan gäller bevisbördan för att en verklig etablering föreligger krävs att gällande reglering i 39 a kap. 7 a § IL inte går utöver direktivets reglering. I artikel 7.2 a andra stycket sägs att relevanta fakta och omständigheter ska visa att CFC-bolaget bedriver verklig ekonomisk verksamhet. I recit 12 anges att det är viktigt att skatteförvaltningarna och de skattskyldiga samarbetar för att samla in relevanta fakta och omständigheter för att avgöra huruvida undantaget för verklig verksamhet ska tillämpas. Den bestämmelse som infördes genom 7 a § till följd av Cadbury-domen innebär att den skattskyldige – i enlighet med vad EUD slog fast i domen – ges möjlighet att visa att en verklig etablering föreligger. Denna placering av bevisbördan motsägs enligt regeringens mening inte av direktivets utformning i artikel 7.2 a andra stycket eller av recit 12. Regeringen gör mot bakgrund av detta bedömningen att bevisbördan för att ett CFC-bolag bedriver verklig ekonomisk verksamhet även fortsättningsvis kan vara placerad på delägaren och att 39 a kap. 7 a § IL därför inte behöver ändras i fråga om bevisbördans placering. FAR anför att utredningen borde ha analyserat hur villkoren för undantag från CFC-beskattning vid en verklig etablering förhåller sig till företagande i den digitala ekonomin. Regeringen kan med anledning av detta konstatera att de bestämmelser som ska genomföras i svensk rätt finns i direktivets artikel 7.2 a om undantag för verklig verksamhet. Regeringen bedömer inte att genomförandet av artikel 7.2 a kräver en sådan analys som FAR efterlyser. CFC-inkomst i form av artificiellt avledd inkomst enligt artikel 7.2 b Regeringens bedömning: 39 a kap. IL och bilaga 39 a till IL behöver inte ändras för att genomföra artikel 7.2 b om CFC-beskattning av artificiellt avledd inkomst. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna uttalar sig särskilt om artikel 7.2 b. Skälen för regeringens bedömning: Som alternativ till kategori- modellen i artikel 7.2 a kan CFC-beskattning ta sikte på ett subjekts eller ett fast driftställes icke utdelade inkomster från icke-genuina arrangemang som genomförts med det huvudsakliga syftet att uppnå en skattefördel. arrangemang eller en uppsättning arrangemang anses icke-genuina i den mån subjektet eller det fasta driftstället inte skulle äga tillgångarna eller inte skulle ha åtagit sig de risker som genererar hela eller delar av dess inkomst om det inte kontrollerades av ett företag i vilket de betydelsefulla funktioner som utförs av personer, som är relevanta för dessa tillgångar och risker, utförs och som är av stor betydelse för att generera CFC- Modellen återspeglar en gängse internprissättnings- Gällande svenska CFC-regler är inte, och föreslås inte heller vara, utformade enligt den modell som föreskrivs i artikel 7.2 b. gällande svenska regler är förenliga med artikel 7.2 b är därför inte aktuell för svenskt vidkommande, även om det i och för sig kan konstateras att den analys som krävs enligt punkt 2 b följer redan av tillämpliga Prop. 2017/18:296 internprissättningsregler. 5.5Artikel 7.3 Undantag från CFC-beskattning enligt modellen i artikel 7.2 a Regeringens bedömning: 39 a kap. IL och bilaga 39 a till IL behöver inte ändras för att genomföra artikel 7.3 som tillåter att medlemsstaterna gör undantag från CFC-beskattning om CFC-inkomst enligt direktivets definition uppgår till högst en tredjedel eller om CFC-bolaget är ett finansiellt företag vars CFC-inkomst enligt direktivets definition till högst en tredjedel kommer från transaktioner med den skattskyldige eller dess närstående företag. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: föreslår att EES-kompletteringsregeln i 39 a kap. 7 § andra stycket IL tas bort för att CFC-reglerna ska uppfylla direktivets minimibeskattningskrav. Skälen för regeringens bedömning: I punkt 3 finns två fakultativa undantag för CFC-regler utformade enligt modellen i artikel 7.2 a. Det första undantaget innebär att medlemsstaterna får välja att avstå från att behandla subjekt (eller fasta driftställen) som CFC-bolag om dessas inkomst till högst en tredjedel är sådan som anges artikel 7.2 a (punkt 3 första stycket). Det andra undantaget innebär att medlemsstaterna får välja att inte behandla finansiella företag vars inkomst i kategorierna i artikel 7.2a till högst en tredjedel kommer från transaktioner med den skattskyldige eller dess närstående företag som CFC-bolag (punkt 3 andra stycket). Uttrycket ”finansiellt företag” är definierat i direktivets artikel 2.5och avser mycket förenklat vissa företag som anges i EU-rättsakter på finansmarknadsområdet. Vad gäller möjligheten till undantag enligt artikel 7.3 första stycket kan konstateras att gällande regler i 39 a kap. IL innebär att CFC-beskattning sker enligt en full inclusion-modell (39 a kap. 5 § IL). Den prövning som enligt 39 a kap. 5 § IL ska göras av om en utländsk juridisk person är lågbeskattad avser i princip hela inkomsten hos den utländska juridiska personen beräknad enligt svenska regler. Utformningen av 5 § gör att frågan om förenligheten med ett sådant undantag som anges i artikel 7.3 första stycket inte är aktuell för svensk del. Vad gäller möjligheten till undantag enligt artikel 7.3 andra stycket kan konstateras att prövningen enligt 5 § görs utan avseende på om ett företag är ett finansiellt företag enligt definitionen i direktivets artikel 2.5. Huvudregeln i 5 § går därför inte utöver det undantag som är möjligt enligt artikel 7.3 andra stycket. Undantaget i artikel 7.3 andra stycket skulle emellertid kunna vara aktuellt när det gäller kompletteringsregeln i 7 §. I 7 § andra stycket begränsas innebörden av de i bilaga 39 a använda uttrycken ”inkomst från bank- och finansieringsrörelse och annan finansiell verksamhet” och ”inkomst från försäkringsverksamhet”. Genom 7 § andra stycket är det, såvitt avser stater inom EES som undantas från 2017/18:296 kompletteringsregeln såvitt avser ”inkomst från bank- och finansieringsrörelse och annan finansiell verksamhet” och ”inkomst från försäkringsverksamhet”, endast koncernintern verksamhet av nämnda slag som kan anses lågbeskattad. Detta gäller dock endast om inkomsten omfattas av eventuellt skatteavtals bestämmelser om begränsning av beskattningsrätten. Vad gäller förhållandet till direktivets krav kan följande konstateras. Vid utformningen av huvudregeln i 39 a kap. 5 § IL uteslöts tanken på ett generellt undantag från CFC-beskattning för verksamhet som bedrivs av banker, kreditinstitut eller andra finansiella företag. Ett sådant undantag ansågs inte motiverat med hänvisning till att även dessa företag kan ägna sig åt den typ av skatteundandraganden som CFC-reglerna är avsedda att träffa (prop. 2003/04:10, s. 66). Även undantag för tillståndspliktig verksamhet övervägdes, men avfärdades som olämpligt med hänvisning till att tillståndsplikt inte ger tillräckliga garantier för att banker eller andra kreditinstitut inte ägnar sig åt sådan skatteplanering som CFC-reglerna syftar till att förhindra och till att länders olika regler om tillståndsplikt skulle medföra att samma typ av verksamhet behandlas olika (prop. 2003/04:10, s. 66–67). Däremot ansågs det finnas skäl för att särbehandla verksamhet inom EES, bl.a. mot bakgrund av att det inom EU är lättare att ha överblick över skadliga skatteregimer och av regler om tillståndsplikt och tillsyn i flera direktiv för den finansiella sektorn, t.ex. bank, värdepapper och försäkring (prop. 2003/04:10, s. 67–68). För de undantag från kompletteringsregeln som i bilaga 39 a IL görs för ”inkomst från bank- och finansieringsrörelse och annan finansiell verksamhet” och ”inkomst från försäkringsverksamhet” infördes därför den särskilda definitionen i 7 § andra stycket i fråga om sådan verksamhet inom EES. Den utvidgning av tillämpningsområdet för kompletteringsregeln i 7 § första stycket som följer av 7 § andra stycket skulle i vissa fall kunna omfatta den situation rörande finansiella företag som regleras i direktivets artikel 7.3 andra stycket. Detta är fallet om den utländska juridiska personen är ett sådant finansiellt företag som omfattas av definitionen i artikel 2.5 i direktivet. Undantaget från CFC-beskattning av ”inkomst från bank- och finansieringsrörelse och annan finansiell verksamhet” och ”inkomst från försäkringsverksamhet” som inte är koncernintern följer emellertid inte av huvudregeln i 5 § utan av kompletteringsregeln i 7 § andra stycket och bilaga 39 a IL. Bilaga 39 a i sin tur bygger på en genomgång av skattesystemen i staterna i bilagan. Som ytterligare villkor gäller att kompletteringsregeln inte är tillämplig på inkomst som inte omfattas av skatteavtal. För lågbeskattade inkomster från sådan särskilt skattegynnad verksamhet som inte bedömts böra gynnas av skatteavtals förmånsregler ska därför prövning ske enligt huvudregeln i 5 §. Vid förhandlingarna om direktivet upplystes att risk för skattebaserosion och flyttning av vinster är ett kriterium som kan beaktas vid utformningen av listor. Vidare kan noteras att finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet inom EES även kan omfattas av rätten till undantag för verklig etablering i 39 a kap. 7 a § IL. Regeringen delar mot denna bakgrund inte inställning att 7 § andra stycket bör tas bort för att uppfylla direktivets miniminivå. Regeringen bedömer därför att 39 a kap. IL och bilaga 39 a är förenliga med direktivets artikel 7.3 andra stycket. Artikel 7.4 Undantag från CFC-beskattning enligt modellen i artikel 7.2 b Regeringens bedömning: 39 a kap. IL behöver inte ändras för att genomföra artikel 7.4 i direktivet, vilken tillåter att medlemsstaterna gör undantag från CFC-beskattning om ett CFC-bolags vinst eller passiva inkomst inte uppgår till vissa belopp. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna uttalar sig särskilt om genomförandet av artikel 7.4. Skälen för regeringens bedömning: I punkt 4 finns en fakultativ undantagsregel för CFC-regler utformade enligt modellen i artikel 7.2 b. Undantaget innebär att ett subjekt eller ett fast driftställe a) med bokförd vinst på högst och passiv inkomst på högst , eller b)vars bokförda vinst uppgår till högst av dess driftskostnader inte behöver behandlas som ett CFC-bolag. Driftskostnader i punkt b) får inte omfatta kostnader för varor som säljs utanför det land där subjektet är hemmahörande, eller det fasta driftstället är beläget, för skatteändamål och betalningar till närstående företag. Regeln i artikel 7.4 gäller för CFC-regler utformade enligt den modell för artificiellt avledd inkomst som föreskrivs i artikel 7.2 b. Gällande svenska CFC-regler är inte, och föreslås inte heller vara, utformade enligt denna modell. Frågan om de svenska reglerna är förenliga med artikel 7.4 är därför inte aktuell för svenskt vidkommande. Artikel 8.1 Beräkning av inkomst vid CFC- regler som följer modellen i artikel 7.2 a Regeringens bedömning: Kraven i artikel 8.1 i direktivet om hur CFC- bolags inkomst ska beräknas bedöms vara uppfyllda i gällande rätt. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna uttalar sig särskilt om genomförandet av artikel 8.1. Skälen för regeringens bedömning: Enligt artikel 8.1 ska – om CFC- regler utformas enligt artikel 7.2 a – CFC-inkomsten beräknas enligt bolagsskattereglerna i den medlemsstat där den skattskyldige är skatte- mässigt hemmahörande eller belägen. Förluster ska inte ingå i skattebasen, ska inte beaktas, utan kan rullas framåt och beaktas senare beskattningsperioder i enlighet med nationell rätt (s.k. carry forward). Enligt 39 a kap. 10 § ska vid beräkning av överskottet av lågbeskattade inkomster den utländska juridiska personen behandlas som ett svenskt aktiebolag som har motsvarande inkomster och som inte är ett invest- Inkomstberäkningen ska enligt 39 a kap. 11 § IL ske med utgångspunkt i resultat- och balansräkningar för den utländska juridiska personen, upprättade enligt 6 kap. 4 § bokföringslagen (1999:1078) och innehålla de tilläggsupplysningar som anges i 6 kap. 5 § andra stycket 1 och 2 samt 8 § bokföringslagen (uttrycket ”tilläggsupplysningar” föreslås 2017/18:296 ändras, se avsnitt 5.14). Inkomstberäkningen får ske med utgångspunkt i resultat- och balansräkningar som har upprättats enligt andra regler än de som avses i första stycket 1 och 2, om den upprättade redovisningen innehåller tillförlitliga uppgifter som är tillräckliga för beskattningen. Vidare följer av 39 a kap. 6 § 2 IL att underskott som uppkommit i verksamheten under de tre närmast föregående beskattningsåren och som inte dragits av vid beräkning av nettoinkomsten får dras av vid beräkning av nettoinkomsten, om delägaren var delägare vid utgången av respektive beskattningsår. Gällande svenska regler uppfyller härigenom enligt regeringens bedömning direktivets krav på att beräkningen av CFC-inkomst ska göras enligt lagstiftningen där den skattskyldige är hemmahörande eller belägen. Vidare gör regeringen bedömningen att gällande svenska regler om att underskott inte ska kvittas mot annan inkomst hos delägaren utan omfattas av regler om carry forward lever upp till direktivets krav. Utformningen av sådana carry forward-regler överlämnar direktivet till nationell rätt. Direktivet kräver därför inga anpassningar av gällande regler i detta avseende. Lagrådet anför att det lagstiftningsärende förekom en diskussion om vilka särskilda hänsyn som det fanns anledning att ta när den utländska inkomsten skulle översättas till ett tänkt svenskt beskattningsunderlag och konstaterar att det i lagrådsremissen i stort sett saknas sådana överväganden. Lagrådet anser att andra medlemsstaters arbete med att genomföra direktivet skulle ha kunnat ge impulser. Lagrådet anför även att dess synpunkter 2003 – om att det då aktuella förslaget innehöll komplicerade bestämmelser, brister och otydligheter i lagregleringen samt att överväganden rörande utformningen hade kunnat relateras till lagstiftningen i andra länder – har giltighet även . Regeringen vill med anledning härav förtydliga att det i detta lagstiftningsärende i huvudsak är fråga om att genomföra CFC-reglerna i direktivet mot skatteundandraganden i den mån de inte redan har täckning i gällande regler. Det är alltså inte inom ramen för detta lagstiftningsarbete fråga om att göra en bredare översyn av regelverket. Vidare konstaterar regeringen att utformningen av CFC-reglerna i medlemsstaterna kan komma att skilja sig åt i flera avseenden till följd av de valbara regler som direktivet innehåller i olika delar. Regeringen anser att de svenska reglerna, i den mån direktivet ger sådant utrymme, bör utformas med utgångspunkt i det svenska skattesystemet. 5.8Artikel 8.2 Beräkning av CFC-inkomst enligt modellen i artikel 7.2 b Regeringens bedömning: Gällande rätt behöver inte ändras för att genomföra artikel 8.2 i direktivet om hur CFC-bolags inkomst ska beräknas. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna uttalar sig särskilt om genomförandet av artikel 8.2. Skälen för regeringens bedömning: Enligt artikel 8.2 ska – om CFC- Prop. 2017/18:296 regler utformas enligt artikel 7.2 b – CFC-inkomsten begränsas till belopp som genereras genom de tillgångar och risker som är kopplade till de betydelsefulla funktioner som utförs av personer i det kontrollerande bolaget. Armlängdsprincipen ska tillämpas vid inkomstallokering i CFC- bolaget. Bestämmelsen i artikel 8.2 gäller vid CFC-regler utformade enligt den modell för artificiellt avledd inkomst som återfinns i artikel 7.2 b. Gällande svenska CFC-regler är inte, och föreslås inte heller vara, utformade enligt denna modell. Frågan om gällande svenska regler är förenliga med artikel 8.2 är därför inte aktuell för svenskt vidkommande. 5.9Artikel 8.3 Delägarens andel av CFC- inkomsten Regeringens bedömning: Kravet i artikel 8.3 avseende vilken inkomst delägaren ska ta upp bedöms vara uppfyllt i gällande rätt. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna uttalar sig särskilt om genomförandet av artikel 8.3. Skälen för regeringens bedömning: Enligt punkt 3 ska den skattskyldige ta upp CFC-bolagets inkomst i förhållande till sin andel i CFC-bolaget enligt artikel 7.1 a.