prop · H503149 · 2018-03-20 00:00:00 — 2017/18:149 anges att resultaträkningen i sammandrag ska redovisa samtliga intäkter och kostnader under räkenskapsåret. Uppställningsformen i KRL innehåller få delresultat. Utredningen bedömer att man genom att visa verksamhetens resultat före resultat- effekter av finansiella placeringar och upplåning skulle tydliggöra den ekonomiska effekten av den löpande verksamheten för läsaren av årsredovisningen. Regeringen delar denna bedömning och föreslår därför en ny resultatrad med benämningen Verksamhetens resultat. Utredningen anser att den nuvarande ordningen med redovisning av Finansiella intäkter och Finansiella kostnader i egna poster inte är lämplig som underlag för en analys av vilka resultateffekter som finansiella tillgångar eller finansiella skulder genererar var för sig. Utredningen föreslår därför att posterna Finansiella intäkter och Finansiella kostnader ersätts med posterna Poster från finansiella tillgångar respektive Poster från finansiella skulder. Förslaget att redovisa utfallet från tillgångs- respektive skuldförvaltning är ett förslag som enligt Västra kommer att underlätta förståelsen för de finansiella posterna. Regeringen delar den uppfattning som , , , och kommuner fört fram och anser att det inte finns någon särart inom detta område som motiverar att kommuner och landsting skulle redovisa dessa poster på ett annorlunda sätt än inom privat sektor. Regeringen föreslår därför att posterna Finansiella intäkter och Finansiella kostnader ska vara kvar i den kommunala redovisningen. Resultat efter finansiella poster Regeringen anser liksom utredningen att det är angeläget att det direkt av resultaträkningens uppställning framgår hur medelsförvaltning och upp- låning har påverkat resultatet. Regeringen föreslår därför att resultatraden Resultat före extraordinära poster ersätts med Resultat efter finansiella poster. Intäkter och kostnader i annan verksamhet än i kommunens eller lands- tingets normala verksamhet ska redovisas som Extraordinära intäkter och Extraordinära kostnader (5 kap. 5 § första stycket KRL). I årsredovis- ningslagen (1995:1554), förkortad ÅRL, gjordes 2016 en ändring som innebar att posterna Extraordinära intäkter och Extraordinära kostnader togs bort från uppställningsformerna för resultaträkningen. Ändringen var en anpassning till det nya redovisningsdirektivet (och rådets direktiv /34/EU av om årsbokslut). Fortsättningsvis ska extraordinära intäkter och extraordinära kostnader redovisas som normala intäkter och kostnader i resultaträkningen. Företagen ska enligt 5 kap. 19 § ÅRL i stället lämna notupplysning om beloppet och arten av enskilda intäkter eller kostnader som är exceptionellt i fråga om storlek eller förekomst. Regeringen anser inte att det finns skäl att införa motsvarande Prop. 2017/18:149 ändringar som de som förts in i ÅRL vad gäller extraordinära intäkter och kostnader i lagen om bokföring och redovisning. Beteckningen extraordinär är väl inarbetad i kommunsektorn och bör därför inte ersättas av beteckningen exceptionell. Regeringen anser vidare att det finns en särart vad gäller extraordinära intäkter och kostnader och att det finns en viktig demokratiaspekt. Det handlar om att synliggöra dessa intäkter och kostnader för att underlätta för den enskilde kommunmedlemmens eller förtroendevaldas förståelse av den kommunala redovisningen och därmed den kommunala ekonomin. Regeringen anser dock att det är tillräckligt att nettoredovisa extra- ordinära intäkter och kostnader i en post i resultaträkningen. Regeringen föreslår därför att posterna Extraordinära kostnader och Extraordinära intäkter ersätts med posten Extraordinära poster i resultaträkningen. Kravet på att upplysning ska lämnas om storlek och art för extra- ordinära intäkter och kostnader bör kvarstå. Regeringens bedömning: Kravet att redovisa panter och ansvarsför- bindelser som poster inom linjen bör vara kvar. Utredningens förslag överensstämmer inte med regeringens bedömning. Utredningen föreslår att möjligheten att redovisa poster inom linjen ska tas bort och att kommuner och landsting i stället ska lämna upplysningar om panter och jämförliga säkerheter respektive ansvars- förbindelser i not. Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna tillstyrker utredningens förslag eller har inget att invända mot förslaget. Flera remissinstanser, däribland Kommuner och Landsting (SKL), Kommunforskning i Väst, (KEF) samt och kommuner, anser att balans- räkningens uppställning vad gäller eget kapital bör ses över. att upplysningar om resultatutjämningsreserv inte ska behöva redovisas särskilt i balansräkningen utan som en not till eget kapital. Skälen för regeringens bedömning: Enligt såväl KRL (5 kap. 2 § KRL) som förordningen (2000:605) om årsredovisning och budget- underlag, förkortad FÅB, ska ställda panter och ansvarsförbindelser redovisas inom linjen. Kravet att redovisa poster inom linjen har tagits bort ur ÅRL eftersom redovisningsdirektivet inte tillåter redovisning Allt sådant som har redovisats inom linjen måste , om det inte redovisas i själva balansräkningen, tas upp i noter till årsredovisningen (prop. 2015/16:3 s. 205). Utredningen föreslår att möjligheten att redovisa poster inom linjen ska tas bort även för kommuner och landsting. Utredningen anser att det inte finns någon särart som gör att redovisningen inom linjen bör finnas kvar för kommuner och landsting. Flera av de remissinstanser, bl.a. SKL och , som uttalat sig avseende pensionsredovisningen pekar på att ett förändrat 2017/18:149 regelverk för den kommunala redovisningen också skapar ett behov av en översyn av vissa bestämmelser i kommunallagen. Regeringen gör i avsnitt 8.1 bedömningen att redovisning av kommunala pensions- förpliktelser bör analyseras ytterligare vad gäller konsekvenserna för den kommunala ekonomin samt förhållandet till bestämmelserna om god ekonomisk hushållning och balanskravet i kommunallagen (2017:725). Regeringen avser att, efter att dessa analyser gjorts, återkomma i frågan om hur den kommunala pensionsredovisningen bör regleras. Regeringen gör därmed bedömningen att pensionsförpliktelser upparbetade även i fortsättningen ska redovisas som en ansvarsförbindelse inom linjen tillsammans med ställda panter och säkerheter. Kravet på kommuner och landsting att lämna information om ställda panter och ansvarsförbindelser inom linjen bör därför finnas kvar. 7.3Utgifter som får tas upp i balansräkningen som immateriella anläggningstillgångar Regeringens förslag: Utöver utgifter för utvecklingsarbete som är av väsentligt värde för kommunens eller verksamhet , ska också utgifter för koncessioner, patent, licenser och liknande rättigheter få tas upp som immateriella anläggningstillgångar. Utgifter för forskning ska inte längre få tas upp som immateriella anläggningstillgångar. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser tillstyrker eller har inget att invända mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: I 6 kap. 2 § KRL anges att kommuner och landsting får ta upp utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten som är av väsentligt värde för verksamheten som immateriell anläggningstillgång. Det är emellertid vare sig enligt ÅRL eller enligt FÅB möjligt att ta upp utgifter för forskningsarbeten som immateriella anläggningstillgångar. Det är vidare särskilt reglerat i både ÅRL och FÅB att vissa utgifter som koncessioner, patent, licenser och liknande rättigheter får tas upp som immateriella anläggningstillgångar. Regeringen anser att det behövs en anpassning till vad som gäller enligt ÅRL och FÅB eftersom det i detta fall inte finns någon särart som motiverar en annorlunda reglering. Regeringen föreslår därför att möjligheten att ta upp utgifter för forskningsarbeten som immateriella anläggningstillgångar tas bort även från den kommunala redovisningslagstiftningen. Regeringen förslår också att utgifter för koncessioner, patent, licenser och liknande rättig- heter ska få tas upp som immateriella anläggningstillgångar. Omräkning eller ändring av jämförelsetal måste Prop. Regeringens förslag: Jämförelsetal för det närmast föregående räken- skapsåret ska räknas om eller ändras, om det behövs för att de ska kunna jämföras med räkenskapsårets poster. Detta behöver inte göras om det finns särskilda skäl och det är förenligt med god redovisningssed och kravet på en rättvisande bild. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser tillstyrker eller har inget att invända mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: I 5 kap. 6 § KRL anges att kommuner och landsting inte behöver omräkna eller ändra posterna för det närmast föregående räkenskapsåret på det sätt som behövs för att de ska kunna jämföras med räkenskapsårets poster, om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed. Av motsvarande bestämmelse i 3 kap. 5 § ÅRL framgår att företag kan underlåta att räkna om eller ändra jämförelsetal om det finns särskilda skäl och det är förenligt med bestämmelserna om överskådlighet och god redovisningssed samt om rättvisande bild. Regeringen har föreslagit att principen om rättvisande bild ska föras in i lagen (avsnitt 6.3). Det saknas därmed enligt regeringen skäl för att ställa lägre krav på kommuner och landsting än på privata företag vad gäller underlåtelse av ändring eller omräkning. Regeringen föreslår därför att det i bestämmelserna om jämförelsetal för resultaträkningen och balansräkningen ska införas ett krav på att det måste vara förenligt med bestämmelsen om rättvisande bild för att omräkning eller ändring ska kunna underlåtas. Regeringens förslag: Bestämmelser om noternas ordningsföljd ska införas. Om inte annat följer av kravet på överskådlighet, ska noter som avser enskilda poster i resultaträkningen eller balansräkningen läggas fram i samma ordning som posterna. Hänvisning ska göras vid de poster som noterna hänför sig till. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Utredningen föreslår därutöver en särskild bestämmelse av vilken det uttryckligen framgår att bestämmelserna om noternas ordningsföljd även gäller noter som avser poster i den sammanställda resultaträkningen och den sammanställda balansräkningen. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser tillstyrker eller har inget att invända mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: Enligt 5 kap. 3 § ÅRL ska noter som avser enskilda poster i balansräkningen eller resultaträkningen läggas fram i samma ordning som posterna, om inte något annat följer av kravet 2017/18:149 på överskådlighet. Hänvisning ska göras vid de poster som noterna hänför sig till. I KRL finns ingen motsvarande bestämmelse om noternas ordnings- följd. Noternas placering följer av allmänna principer för upprättande av resultaträkningar och balansräkningar. Regeringen anser dock, liksom utredningen, att detta för tydlighetens skull bör framgå av lagen. Utredningen har föreslagit en särskild bestämmelse av vilken det framgår att bestämmelserna om noternas ordningsföljd även ska gälla placering av noter som avser poster i den sammanställda resultat- räkningen och i den sammanställda balansräkningen. Regeringen bedömer emellertid att en sådan bestämmelse är överflödig eftersom detta följer av den föreslagna hänvisningen i kapitlet om sammanställda räkenskaper (12 kap. 8 §), se avsnitt 11.7. Regeringen föreslår att noter som avser enskilda poster i resultat- räkningen eller balansräkningen ska läggas fram i samma ordning som posterna, om inte annat följer av kravet på överskådlighet. Regeringen föreslår vidare att hänvisning ska göras vid de poster som noterna hänför sig till. Detta gäller även noter som avser poster i den sammanställda resultaträkningen och i den sammanställda balansräkningen. Regeringens bedömning: Det bör utredas vidare vilka konsekvenser en ändrad redovisningsmodell för kommunala pensionsförpliktelser får för den kommunala ekonomin samt hur en sådan ändring påverkar balanskravet och kravet på god ekonomisk hushållning. Utredningens förslag: Överensstämmer inte med regeringens bedöm- ning. Utredningen föreslår att pensionsförpliktelser ska redovisas enligt fullfonderingsmodellen. Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna tillstyrker eller framför inga invändningar mot förslaget. Kommuner och Landsting (SKL), (), FAR och påpekar att utredningens förslag att redovisa de kommunala pensionsförpliktelserna enligt fullfonderings- modellen innebär att regelverket för god ekonomisk hushållning och balanskrav behöver ses över. påpekar vikten av att övergången till fullfonderingsmodellen kombineras med krav på en god ekonomisk hushållning. FAR anser att förslaget bör kompletteras med övergångsregler rörande de äldre pensionsåtagandens påverkan på resul- tatet enligt balanskravet. Kommuninvest menar att den förändrade redo- visningen medför utmaningar, framförallt ett ökat behov av att de finan- siella målen ses över. Om detta inte görs kan den nya redovisningen, enligt Kommuninvest, leda till osäkerhet och en ökad skuldsättning. anser att regeringen i den fortsatta beredningen bör ta ställning till om det ska ställas krav på att kommuner ska återställa det negativa egna Prop. 2017/18:149 kapitalet på lång sikt. Till exempel genom att en viss andel av det negativa kapitalet ska återföras och beaktas vid tillämpningen av balanskravet. Det finns ett fåtal kritiska remissinstanser som avstyrker utredningens förslag. och kommuner samt , och läns landsting vill ha kvar blandmodellen och anger bl.a. som skäl att blandmodellen ändå innebär en successiv övergång till fullfonderingsmodellen. kommun anser även att de resultatmässiga effekterna av fullfonderingsmodellen behöver utredas och analyseras ytterligare. och läns landsting anser även att ett ökat avkastningskrav behöver fastställas i de finansiella målen för att återställa underskottet i eget kapital som kommer att uppstå om fullfonderingsmodellen införs, samt för att säkerställa ett positivt kassaflöde. ser en stor risk för att begreppet god ekonomisk hushållning kommer fortsätta att användas trots en försvagad ekonomisk ställning och att dess betydelse kommer att minska. Skälen för regeringens bedömning Införandet av blandmodellen och balanskravet Redovisningen av kommunernas och landstingens pensionsskuld sker enligt blandmodellen. Det innebär att det bara är pensionsför- pliktelser intjänade efter 1998 som redovisas som avsättning i balans- räkningen. Pensionsförpliktelser intjänade redovisas i stället som en ansvarsförbindelse. Blandmodellen är lagstadgad och unik för den kommunala sektorn. Den sågs vid sitt införande som en övergångs- lösning och den leder till en övergång till fullfonderingsmodellen. Fullfonderingsmodellen innebär att samtliga pensionsförpliktelser redovisas som avsättning i balansräkningen oavsett när pensions- förmånerna har intjänats. Blandmodellen infördes vid tillkomsten av lagen (1997:614) om redovisning, förkortad KRL. var redovisningen av de kommunala pensionerna oreglerad. I samband med att bland- modellen inrättades som redovisningsmodell återinfördes också balans- kravet i dåvarande kommunallagen för att komma tillrätta med att vissa kommuner och landsting haft svårigheter att anpassa sin verksamhet till sina ekonomiska ramar. Inför införandet uttalade regeringen att det i kravet på ekonomisk balans i kommuner och landsting ligger att avtalspensionerna bör beaktas enligt blandmodellen. Enligt detta synsätt skulle inte hela pensions- skulden påverka budgeten och därmed inte heller balanskravet. Redovis- ningen av pensionerna enligt den blandade modellen avvek från då- varande praxis i kommuner och landsting, vilka helt eller delvis redo- visades enligt fullfonderingsmodellen. Trots detta ansåg regeringen vid införandet av KRL att det var viktigt att kunna använda kommunernas och landstingens resultaträkning för avstämning mot balanskravet, utan att behöva ta hänsyn till pensionsskulden som var upparbetad . Konsekvenser för den kommunala ekonomin Valet av pensionsredovisningen står främst mellan två olika modeller, dels den för kommuner och landsting lagstadgade blandmodellen, dels fullfonderingsmodellen som används inom det privata näringslivet. Utredningen har föreslagit att kommuner och landsting ska redovisa sina pensionsförpliktelser enligt fullfonderingsmodellen. Behovet av en mer transparent och rättvisande redovisning av pensionsförpliktelser överväger enligt utredningens mening de nackdelar som en övergång till fullfonderingsmodellen kan medföra. Fullfonderingsmodellen är t.ex. mer känslig för konjunkturvariationer än vad blandmodellen är. En över- gång till fullfonderingsmodellen innebär också att många kommuner och merparten av landstingen får negativa egna kapital. Fullfonderings- modellen innebär i normalfallet lägre kostnader och högre årliga resultat även om utbetalningarna är desamma. Det i sin tur innebär ett annat sätt att förhålla sig till årets resultat och det kommunala balanskravet. Den faktiska pensionsskuldens storlek och pensionsutbetalningarna förändras dock inte av hur skulden redovisas. Det grundläggande kravet på god ekonomisk hushållning i kommunallagen (2017:725) gäller oavsett modell för redovisning av pensionsförpliktelser. Även om en övervägande majoritet av remissinstanserna är positiva till utredningens förslag påpekar vissa av dessa, bl.a. SKL, att förslaget potentiellt kan få långtgående framtida konsekvenser för den kommunala ekonomin. Regeringen vill liksom SKL framhålla de konsekvenser som förslaget medför. De antaganden som utredningen har gjort visar på en utveckling där kostnaderna är lägre med fullfonderingsmodellen än med blandmodellen. Skenbart förefaller detta vara en lättnad och balanskravet blir mindre svårt att uppnå. Det ekonomiska utrymme som den ändrade redo- visningen skulle ge upphov till skulle teoretiskt kunna användas till resultatförbättring, skattesänkning eller ökade kostnader. Detta riskerar att leda till att kommunernas och landstingens planeringsförutsättningar försämras. Fokus riskerar att flyttas från arbetet med att förbättra en ansträngd ekonomi till att förklara tekniska förändringar i pensionsskulden. Den föreslagna redovisningsmodellen skulle innebära att många kommuner och landsting får anledning att ompröva och utveckla sin finansiella styrning. Regeringen anser att det är viktigt att beakta dessa kon- sekvenser sammantaget med andra omvärldsfaktorer, så som demo- grafiska förändringar, stora investerings- och medfinansieringsplaner m.m. I utredningens beskrivning av vilka konsekvenser införandet av full- fonderingsmodellen kan få, finns en analys av förslagets inverkan på bestämmelserna om god ekonomisk hushållning och balanskravet i kommunallagen. Utredningen gjorde bedömningen att förslaget har en indirekt påverkan på nivån på det lagstadgade balanskravsresultatet samt på kraven för de finansiella målen. Liksom flera remissinstanser, bl.a. SKL, ESV och , anser dock regeringen att det i denna fråga finns ett behov av en mer djupgående analys. Behov av vidare utredning Regeringen är mån om att skapa ett stabilt och väl fungerande ramverk för kommunsektorn där en ny lag om bokföring och redovis- ning utgör en viktig del. KRL är i behov av att moderniseras och anpas- sas till omvärldsförändringar, men det är viktigt att förändringar av regelverket inte får oönskade konsekvenser. Den nya kommunallagen som trädde i kraft utgör en annan viktig del av det kommunala ramverket. Lagens kapitel om ekonomisk förvaltning, där bl.a. bestämmelserna om god ekonomisk hushållning och balanskravet finns, har dock endast genomgått mindre förändringar i sak. Flera av de remissynpunkter som inkommit avseende pensionsredovisningen pekar på att ett förändrat regelverk för den kommunala redovisningen också skapar ett behov av en översyn av be- stämmelser i denna lag. Regeringen instämmer i att det finns skäl att analysera frågan om redo- visning av kommunala pensionsförpliktelser ytterligare, sett i ljuset av kommunallagens bestämmelser om god ekonomisk hushållning och kravet på att upprätta en budget i balans. Regeringen avser därefter att återkomma i frågan om hur den kommunala pensionsredovisningen bör regleras. Regeringens förslag: Om en avsättning eller en ansvarsförbindelse för pensionsförpliktelser har minskat till följd av att försäkring har tecknats eller att medel har överförts till pensionsstiftelse, ska en upplysning i not lämnas om vilket belopp som avsättningen har minskats med. Regeringens bedömning: Det bör inte införas något krav på att re- dovisa medel avsatta till pensionsstiftelser eller försäkring som till- gång i den kommunala balansräkningen. Utredningens förslag och bedömning överensstämmer i huvudsak Utredningen lämnar inte något förslag om ansvars- förbindelser för pensionsförpliktelser. Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna tillstyrker eller har inga invändningar mot bedömningen eller förslaget. kommun anser att jämförbarhet kan fås med obligatoriska til- läggsupplysningar vilket många kommuner frivilligt redan gör . kommun anser att tilläggsupplysning avseende hur kommunen valt att finansiera pensionsförpliktelsen bör bli obligatorisk. stiftelsetjänster menar att det bör göras några tillägg och förtydliganden avseende pensionsredovisningen och dess finansieringsformer för att kunna tillmötesgå kravet på en rättvisande bild och önskemålet om en förbättrad jämförbarhet mellan kommunerna. stiftelsetjänster av yttersta vikt ur ett demokratiperspektiv att samhället och dess politiker och medborgare får en adekvat och tydlig redogörelse över vilka pensionsförpliktelser som finns och hur dessa ska finansieras. ESV anser att det inte är lämpligt att avvika från kravet på kontroll över 2017/18:149 en resurs för att en tillgång ska tas upp i balansräkningen och att redovisningen av pensionsförpliktelser därför inte bör anpassas till ESV anser dock att det är lämpligt att kommuner och landsting lämnar upplysning i årsredovisningen om vilken lösning för finansiering av pensionsåtaganden som valts och vilka eventuella förändringar som skett . Skälen för regeringens förslag och bedömning: Kommuner och landsting kan välja olika lösningar för förvaltning av pensionsmedel. kan välja att förvalta i egen regi, en försäkringslösning eller att lösa för- valtningsfrågan genom en pensionsstiftelse. Enligt nuvarande regler ska inte pensionsförsäkringar eller pensions- stiftelser tas upp som tillgångar i kommunens eller balans- Det leder till svårigheter vid jämförelser mellan kommuner respektive landsting som valt olika finansieringsformer. En möjlig lösning för att öka jämförbarheten skulle vara en lag- reglering som innebär att kommuner och landsting ska ta upp pensions- försäkring eller pensionsstiftelse som tillgång i balansräkningen. skulle dessa alternativ för finansiering av pensionsförpliktelser bli mer jämförbara med att öronmärka pensionsmedel i egen balansräkning. Lösningen förutsätter att den redovisade pensionsskulden i balans- räkningen inte får reduceras vid en överföring av medel till pensions- stiftelse eller tecknande av pensionsförsäkring. Regeringen ser dock vissa svårigheter med att redovisa pensions- försäkring och pensionsstiftelse som tillgång i balansräkningen, bl.a. med hänsyn till kontrollkriteriet. En förutsättning för att en tillgång ska redo- visas i balansräkningen är att kontrollkriteriet är uppfyllt. att huvudmannen ska ha beslutsrådighet över tillgångens nyttjande och är en egen juridisk person utan ägare. eller har därför inte sådan kontroll över stiftelsens tillgångar att dessa ska redovisas som tillgång i balansräkningen. ett landsting som har tecknat en försäkring har inte heller en sådan kontroll att kontrollkriteriet kan anses vara uppfyllt. emellertid inga motsvarande problem med kontrollkriteriet för medel som har öronmärkts i egen balansräkning. Eftersom den kommunala redovisningen används för utkrävande av