prop · H503245 · 2018-05-03 00:00:00 — Avdragsunderlaget för negativt ränte- netto består i exemplet av rörelseresultatet och underskottsavdraget exklusive ej skattepliktiga intäkter, dvs. 280 (500–200–20). Ränteavdrag får göras med maximalt av detta underlag, dvs. 84 (x 280). Under vissa förutsättningar inräknas inte underskottet, eller en viss del av det, i ränteavdragsunderlaget. Denna justering beskrivs längre fram i detta avsnitt. Det negativa räntenettot utgörs av skillnaden mellan ränteutgifter som får dras av och ränteinkomster som ska tas upp. Det negativa räntenettot uppgår i exemplet till 50 (100–40–10). Eftersom hela detta räntenetto ryms inom ränteavdragsunderlaget får avdrag göras med hela beloppet. I exemplet finns även ett kvarstående negativt räntenetto om 50. Det innebär att ytterligare avdrag kan få göras med ett belopp motsvarande resterande del av ränteavdragsutrymmet, dvs. 34 (84–50). Det outnyttjade kvarstående negativa räntenettot är därmed 16. Slutligen får avdrag göras för avsättning till periodiseringsfond av resultatet efter ränteavdrag, dvs. 54 (av 250+50– 50–34). Exemplet sammanfattas i tabell 6.1. Tabell 6.1 Exempel: Generell ränteavdragsbegränsning (Summa ruta 1 till ruta 5) Bokförda ej skattepliktiga intäkter Återföring ränteavdrag enligt riktade räntejustering och avdrag för avsättning (Summa A och rutorna 6, 7 och 8) Avdrag för kvarstående negativt Överskott/underskott näringsverksamhet I exemplet ovan utgörs avdragsunderlaget beräknat ”uppifrån” av posterna 1, 6 och 7 (500–200–20=280). I lagtexten definieras däremot avdragsunderlaget med utgångspunkt från det skattemässiga resultatet före avdragsbegränsning för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto, vilket i exemplet ovan är posten C exklusive de poster som behövs för de skattemässiga justeringarna för Utgångspunkten är alltså det skattemässiga resultatet så som det hade sett ut om de skattemässigt tillåtna ränteavdragen ersattes av bokförda räntor som inte begränsas enligt de riktade reglerna. ovan är det posten C exklusive ränteavdrag och återläggning av bokförda räntor, som får dras av, som är utgångspunkten, dvs. C–9+10+11 (162– Till detta belopp läggs ränteutgifter (posten 5) exklusive räntor som inte får dras av enligt de riktade reglerna (posten 8), årligt värdeminskningsavdrag (posten 2) och avdrag för periodiserings- fond (posten 13) som ränteinkomster (posten 4), överskott som belöper sig på handelsbolag (posten 3) och återföring av periodiserings- fond (posten 12) dras ifrån. Därmed erhålls den fullständiga definitionen 2017/18:245 av underlaget för ränteavdrag, som alltså även med utgångspunkt från det skattemässiga resultatet uppgår till 280 (196+100–10+80+54–40–100–0). I tabell 6.2 visas de olika justeringarna i 25 § tillämpade på exemplet ovan. Tabell 6.2 Exempel: Justeringarna i 25 § tillämpade på exempel i tabell 6.1 före avdragsbegränsning för negativt räntenetto enligt 24 § och kvarstående negativt räntenetto enligt Ökat med ränteutgifter för vilka enligt andra bestämmelser i detta kapitel än 24 § Ökat med årliga värdeminsknings- avdrag enligt 18 kap. 3 §, 19 kap. 4 och 26 §§ samt 20 kap. 4 och 17 §§ Ökat med avdrag enligt 19 kap. 7 § och 28 § andra stycket samt 20 kap. Ökat med avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap. 5 § Minskat med överskott som belöper sig på andelar i svenska handelsbolag Minskat med återfört avdrag för Som framgår ovan bör inte ränteutgifter eller ränteinkomster ingå i avdragsunderlaget. Den omständigheten att kreditförluster och ned- och uppskrivning av lån inte omfattas av begreppet ”ränteutgift” innebär att sådana poster hänför sig till EBITDA. I likhet med vad som framgår ovan och vad som gäller enligt direktivet mot skatteundandraganden ingår inte heller inkomst som inte ska tas upp till beskattning i avdragsunderlaget. Med detta avses t.ex. skattefri utdelning på närings- betingade andelar. Skattemässiga avskrivningar av materiella och immateriella anlägg- ningstillgångar Av (åtgärd 4) framgår att måttet EBITDA omfattar resultatet före avskrivningar på materiella och immateriella anläggningstillgångar (p. Ett företags skattemässiga EBITDA motsvarar det skattemässiga resultatet som fastställs genom att lägga tillbaka skattemässiga värden för nettoräntekostnader och avskrivningar av materiella och immateriella anläggningstillgångar. Dessa värden bestäms utifrån nationell skatterätt i det land som tillämpar regeln (p. Som framgår ovan gäller detta även enligt direktivet mot skatteundandraganden (artikel 4.2), dvs. skattemässiga värden för avskrivningar på materiella och immateriella tillgångar ska återläggas. Redovisningsmässigt delas tillgångar upp i anläggningstillgångar och omsättningstillgångar (4 kap. 1 § årsredovisningslagen, ÅRL), beroende på om tillgången är avsedd för stadigvarande bruk eller inte. Vidare delas anläggningstillgångar upp i immateriella, materiella och finansiella anläggningstillgångar. Materiella anläggningstillgångar är fysiska till- gångar som är avsedda för stadigvarande bruk i verksamheten. Någon motsvarande indelning av tillgångar görs inte inom skatterätten. I skattereglerna delas i stället tillgångar bl.a. in i maskiner och inventarier, byggnader, byggnadsinventarier, mark, markanläggningar och mark- inventarier. Vidare görs en indelning i kapitaltillgångar och övriga tillgångar (25 kap. 3 § IL), som består av lagertillgångar, kundfordringar och liknande tillgångar, inventarier samt patent och vissa andra sådana rättigheter. Avskrivning är en redovisningsterm som syftar till att i bokföringen redovisa kostnaden för anläggningstillgångars värdeminskning på grund av förslitning. Syftet med avskrivning är att allokera kostnaden för anläggningstillgången över livslängden. Därigenom kommer kostnaderna för tillgångens förslitning att matchas mot de intäkter som tillgången genererar. Avskrivningsreglerna finns i 18–20 kap. IL. Med inventarier avses maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk (18 kap. 1 § IL). Byggnads- och markinventarier räknas också som inventarier (19 kap. 19 § och 20 kap. 15 § IL) och skrivs också av enligt bestämmelserna i 18 kap. IL. Som inventarier i avskrivningshänseende behandlas också koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter som förvärvats från någon annan samt anslutningsavgift eller anläggningsbidrag som avser en nyttighet som är knuten till en fastighet och inte till ägaren personligen (18 kap. 1 § IL). Egenproducerade immateriella tillgångar omfattas inte av avskrivnings- reglerna. I 19 kap. IL finns avskrivningsregler om byggnader och i 20 kap. IL finns bl.a. regler om avskrivning av markanläggningar. I EBITDA-regeln ska skattemässiga avskrivningar för materiella och immateriella anläggningstillgångar ingå i avdragsunderlaget, baserat på svensk rätt. Fråga uppkommer därmed vilka avdrag som får göras enligt 18–20 kap. IL som ska utgöra underlag för ränteavdrag. Avdrag som enligt IL kan göras för utgifter för anskaffning av inventarier, byggnader eller markanläggningar i form av årliga värde- minskningsavdrag ska ingå i avdragsunderlaget. För inventarier följer det 2017/18:245 av 18 kap. 3 §, för byggnader av 19 kap. 4 § och för markanläggningar av 20 kap. 4 § IL. Primäravdraget för hyreshus som föreslås i avsnitt 11 utgör ett årligt värdeminskningsavdrag enligt 19 kap. 4 § och ingår därför i avdragsunderlaget (den föreslagna 19 kap. 5 a § IL). för nyttjanderättshavares rätt till årliga värdeminskningsavdrag (19 kap. 26–28 §§ IL). Avdrag för värdeminskning på lagerfastigheter genom årliga värde- minskningsavdrag får göras på samma sätt och efter samma regler som gäller för fastigheter som är kapitaltillgångar. detta avseende behandlas som anläggningstillgångar skattemässigt bör årliga värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar på sådana fastigheter som görs enligt 19 kap. och 20 kap. IL ingå i avdrags- Även utgifter för inköp och plantering av träd och buskar för frukt- eller bärodlingar (20 kap. 17 § IL) bör omfattas av avdragsunderlaget, när avdrag görs genom årliga värdeminskningsavdrag. avdrag görs omfattas det däremot inte. Vidare omfattas inte avdrag för substansminskning av avdragsunderlaget, eftersom det inte bör anses som jämförbart med skattemässig avskrivning. För anskaffning av inventarier får avdrag göras för inventarier som är av mindre värde eller för inventarier som kan antas ha en ekonomisk livslängd som är högst , s.k. korttidsinventarier (18 kap. 4 § IL). Sådana inventarier behandlas annorlunda än andra inventarier både skattemässigt och redovisningsmässigt. sammanhang brukar dessa inventarier betecknas som förbruknings- inventarier och om de dras av direkt behandlas de som andra Sådana kostnader kan därför mer liknas vid drifts- kostnader än investeringar. Om de skulle ingå i avdragsunderlaget skulle det dessutom kunna innebära administrativt betungande gränsdragnings- Mot denna bakgrund bör korttidsinventarier och inventarier av mindre värde som dras av inte ingå i avdragsunderlaget. den skattskyldige inte väljer att dra av utgiften för anskaffningen av korttidsinventarier eller inventarier av mindre värde , ska avdrag i stället göras genom räkenskapsenlig avskrivning eller enligt restvärdemetoden (dvs. genom årliga värdeminskningsavdrag). fall kommer avdragen för anskaffning att ingå i avdragsunderlaget. Vidare bör inte omedelbara avdrag för inventarier som under samma beskattningsår som de anskaffas avyttras, förloras, utrangeras eller tas ut ur näringsverksamheten (18 kap. 5 § IL) ingå i avdragsunderlaget. liknande regel, som endast rör utrangering och som inte är begränsad till samma beskattningsår som tillgången anskaffas, gäller för byggnader (19 kap. 7 § IL). Vid viss utrangering av markanläggningar kan ut- rangeringsavdrag också göras (20 kap. 7 § första stycket andra meningen Rent principiellt bör sådana utrangeringskostnader som inte uppkommer under samma beskattningsår som tillgången anskaffas betraktas som avskrivning, dvs. det handlar om att allokera kostnaden för tillgången över livslängden. Därför bör avdrag som görs vid utrangering av byggnad eller markanläggning ingå i avdragsunderlaget för ränte- Motsvarande bedömning görs vad gäller avdrag som får göras för en överlåtares andel av anskaffningsvärdet för en markanläggning som inte har dragits av tidigare i samband med att en fastighet övergår till en ny ägare (20 kap. 7 § IL). En sådan situation är jämförbar med Prop. 2017/18:245 utrangering. avdrag får även göras för anskaffningsutgift för en byggnad eller en markanläggning som är avsedd att användas bara ett fåtal år (19 kap. 6 § och 20 kap. 8 § IL), vilket enligt avser som inte överstiger (se ställningstagande 2016- 10-31, dnr 131 444092-16/111). Avdrag för anskaffning av sådana tillfälliga byggnader och markanläggningar bör betraktas på samma sätt som avdrag för anskaffning av korttidsinventarier eller inventarier av mindre värde. De ska därför inte ingå i avdragsunderlaget om avdrag görs . Något som inte bör anses som skattemässig avskrivning och därmed inte ingå i avdragsunderlaget för ränteavdrag är avdrag för utgifter för reparation och underhåll (18 kap. 2 §, 19 kap. 2 § och 20 kap. 3 § IL). Det bör inte betraktas som kostnad för anskaffning av en tillgång. I vissa fall får avdraget för sådana utgifter dock fördelas genom värdeminskningsavdrag. Om det finns valmöjligheter för den redovisningsmässiga periodiseringen av utgifter avseende underhåll och reparation av inventarier ska det val som den skattskyldige gjort vid upprättandet av räkenskaperna följas vid beskattningen. Vad gäller byggnader och markanläggningar får direktavdrag göras även om utgifterna dras av genom årlig avskrivning i räkenskaperna. Om utgifter för reparation och underhåll på något av dessa sätt aktiveras skatte- mässigt bör de ingå i avdragsunderlaget. En angränsande fråga är vad som bör gälla för det som faller in under det utvidgade reparations- begreppet (19 kap. 2 § andra stycket IL). När det gäller detta bör samma princip gälla som för reparationer och underhåll, dvs. utgiften bör inte ingå i avdragsunderlaget om direktavdrag görs. I annat fall bör den ingå. Vidare bör utgifter för reparation och underhåll för delägare i andelshus som inte får dras av utan som dras av genom årliga värdeminskningsavdrag öka avdragsunderlaget (19 kap. 3 § IL). EBITDA-regeln tillämpas på bolagsnivå såvitt gäller svenska handels- bolag, se avsnitt 6.2.6. Det innebär att den ska tillämpas vid beräkning av den inkomst som ska fördelas på delägarna i handelsbolaget. Fråga uppkommer därför om överskott som belöper sig på andelar i handelsbo- lag bör ingå i avdragsunderlaget eller inte. Om handelsbolaget har ett negativt räntenetto så skulle överskottet av näringsverksamhet i handels- bolaget öka avdragsunderlaget två gånger, en gång i handelsbolaget och en gång i den juridiska person som äger andelen i handelsbolaget. Mot den bakgrunden bör inte överskott som belöper sig på andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer ingå i avdragsunderlaget, vilket motsvarar FSK:s förslag. Till skillnad mot anser regeringen inte att det är motiverat att behandla 2017/18:245 andelar i CFC-bolag29 på samma sätt i detta avseende, bland annat med hänsyn till att reglerna skiljer sig åt vad gäller syfte. Underskott som uppstår i handelsbolag ska alltid reducera ägarens underlag med ett belopp som motsvarar ägarens andel. Motsvarande bör gälla andelar i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, vilket även FSK har föreslagit. Någon justering behöver dock inte göras vid beräkningen av underlaget eftersom underskotten ingår i den resultat- andel som delägarna ska ta upp till beskattning varje beskattningsår. Att avdragsunderlaget beräknas med resultatet av näringsverksamheten som utgångspunkt innebär att koncernbidrag ingår i avdragsunderlaget. Förslaget har den fördelen att företag som kan lämna koncernbidrag till varandra i viss utsträckning kan utjämna avdragsunderlagen inom kon- cernen. Detta har mötts av viss kritik, bl.a. för att det komplicerar koncernbidragssystemet. Dessa synpunkter behandlas i avsnitt 6.2.5. har förslaget den nackdelen att företag som kan lämna koncernbidrag till varandra inte fullt ut kan kvitta vinster och förluster inom en koncern. Detta beror på att ränteavdraget beräknas efter mottagna eller lämnade koncernbidrag. Dessutom innebär en EBITDA- regel att koncernbidrag inte alltid lämpar sig för att både fördela ränte- avdragsunderlag och utjämna vinster inom en koncern. Beroende på förhållandet mellan avskrivningarnas storlek, EBITDA och räntenettot får koncernen göra en avvägning av om koncernbidraget ska användas för vinstutjämning eller fördelning av ränteavdragsunderlag. Frågan om koncernutjämning avseende avdragsunderlag för negativa räntenetton behandlas närmare i avsnitt 6.2.5. I och med att företag som kan lämna koncernbidrag till varandra i viss utsträckning kan fördela avdragsunderlagen inom koncernen, uppstår frå- gan om förslaget står i överensstämmelse med . Det kan inte uteslutas att en sådan utjämningsmöjlighet skulle kunna betraktas som en inskränkning av etableringsfriheten i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF). Anledningen till att lämnade och mottagna kon- cernbidrag ingår i avdragsunderlaget är emellertid att avdragsunderlaget motsvarar skattemässigt EBITDA. Koncernbidrag utgör således en del av beräkningen av det skattemässiga resultatet av näringsverksamheten. En prövning bör göras av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln inklusive koncernbidragsreglerna. Det kan därvid konstateras att de svenska reglerna om koncernbidrag är förenliga med etableringsfriheten i FEUF, sedda tillsammans med de svenska reglerna om koncernavdrag (se t.ex. mål C-231/05 Oy AA, RÅ 2009 ref. 13–15 och RÅ 2009 not. 35–37). Mot den bakgrunden bör även det nu aktuella förslaget anses stå i överensstämmelse med . 29 I 39 a kap. IL finns särskilda bestämmelser om beskattning i vissa fall av delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster (de s.k. CFC-reglerna). Enligt direktivet mot skatteundandraganden och BEPS- rekommendationer (åtgärd 4) får det införas s.k. gruppregler (artikel 4.5). Det är möjligt att införa en gruppregel som innebär att begränsnings- regeln inte tillämpas om företaget kan visa att förhållandet mellan dess egna kapital och totala tillgångar är ungefär lika med eller högre än motsvarande andel för företagsgruppen. Vissa ytterligare kriterier ställs upp. Alternativt kan en gruppregel baseras på EBITDA och externa räntekostnader. En sådan regel innebär i huvudsak att ett företags netto- ränteutgifter under vissa förutsättningar får dras av upp till en andel av företagsgruppens avdragsutrymme, om det leder till ett större ränteavdrag för företaget. En gruppregel förutsätter att den skattskyldige är del av en företagsgrupp som lämnar koncernredovisning. Flera av de som har svarat på remissen anser att någon av de gruppregler som finns med i direktivet mot skatteundandraganden och bör införas. Till dessa hör NSD m.fl., , , vid , Byggindustrier (till vilkas yttrande ansluter sig), SVCA, , Svensk Sjöfart, kommun och . Olika skäl för införandet av en gruppregel förs fram. Som framgår ovan anges bl.a. att ett något högre ränteavdrag än enligt den generella regeln skulle få göras samt att det inte rör sig om lån som är skattedrivna. Det anförs även att reglerna om koncernbidrag inte säkerställer att det inte blir en skattemässig skillnad mellan om verksamheten utförs i ett eller flera bolag. Synpunkter som rör koncernbeskattning behandlas under avsnitt 6.2.5. Regeringen delar bedömningen i promemorian att det inte bör införas någon gruppregel. Med en sådan regel tar man inte itu med den generella skuldsättningen i bolagssektorn. Vidare skulle bolagsskattebasen inte skyddas i önskvärd utsträckning om en gruppregel införs. En gruppregel skulle leda till stora tillämpningssvårigheter för företagen och , eftersom det förutsätter att ett gemensamt avdragsunderlag kan fastställas för en koncern. För att inte diskriminera mot enskilda företag skulle det också väcka frågan om införandet av ett undantag för fristående företag, som är möjligt enligt direktivet mot skatteundan- draganden. Som framgår av avsnitt 6.1. är bedömningen att det inte är lämpligt med ett sådant undantag. I avsnitt 6.2.5. föreslås att ett positivt räntenetto kan kvittas mot ett negativt räntenetto i ett annat koncern- företag. I promemorian föreslogs att tidigare års underskott bör ingå i avdrags- underlaget för negativa räntenetton. Avdrag underskott minskar därmed underlaget. Förslaget överensstämmer med FSK:s förslag. En sådan ordning innebär att ett företag inte kan öka avdrags- underlaget genom att exempelvis dela upp sin verksamhet i två dotter- företag som via underprisöverlåtelser och koncernbidrag skapar om- växlande överskott och underskott i företagen. Vidare föreslog FSK att underskott av näringsverksamheten som kvarstår från ett beskattningsår som gått ut före det beskattningsår som börjar närmast efter ikraft- trädandet inte ska ingå i avdragsunderlaget. däremot inte något sådant förslag. Förslaget att tidigare års underskott ska minska avdragsunderlaget samt att underskott från tiden före ikraftträdandet inte ska undantas har kritiserats av flera remissinstanser (däribland NSD m.fl., Företagarna, , , Svensk Naturenergi och Svensk Vindenergi). Bland annat NSD m.fl. menar att förslaget bör justeras så att tidigare års underskott inte ska minska rätten till ränteavdrag. Regeringen instämmer dock i bedömningen i promemorian att inte undanta underskott av näringsverksamheten som kvarstår från ett be- skattningsår som gått ut före det beskattningsår som börjar närmast efter Det är nödvändigt att motverka sådana kringgåenden som FSK har identifierat. Detta gäller trots att det kan finnas realekonomiska skäl för att ett företag har omväxlande överskott och underskott. att det också är möjligt att dela upp verksamheten och skapa ett sådant resultat genom underprisöverlåtelser och koncernbidrag. befogat att avdrag underskott ingår i avdragsunderlaget eftersom ett mer korrekt ekonomiskt resultat uppnås . Turordningen vid beräkningen av underlaget bör således inte ändras, vilket innebär att avdrag underskott ska göras före avdrag för negativt räntenetto. Underskott som har uppkommit både före och efter ikraftträdandet ska således minska avdragsutrymmet i EBITDA- Såsom vissa remissinstanser har tagit upp finns det dock anledning att se över om regeln kan göras mindre ingripande utan att öppna upp för I ett EBITDA-system kan ett företag som redovisar ett underskott ändå ha ett avdragsunderlag för räntor. Anledningen till det är att även avskrivningar beaktas vid beräkningen av avdragsunderlaget, vilket innebär att ränteavdragens storlek är relaterade till såväl företagets lönsamhet som gjorda värdeminskningsavdrag. I den föreslagna regeln utgör företagets skattemässiga resultat, vilket kan anses ge uttryck för företagets lönsamhet, utgångspunkten för beräkningen av avdragsunder- Därefter ska avdragsunderlaget öka med gjorda värdeminsknings- Det har således betydelse för avdragsunderlaget för negativt räntenetto om ett företag redovisar t.ex. ett underskott eller ett skattemässigt resultat som varken är ett underskott eller ett överskott före avdrag för negativt räntenetto. Orsaken är att detta resultat utgör utgångspunkten vid beräkningen av avdragsunderlaget. Beslut om storleken av ett underskott fattas som en del av beskattningen då underskottet uppkommer. 14 kap. 21 § IL. Underskottet fastställs därmed till sin storlek under Avdraget ska göras beskattningsåret då underskottet uppkom, oavsett om det uppkommer ett överskott eller inte Om verksamheten ger ett underskott också detta år, ökas underskottet med föregående års underskott, vilket leder till att underskotten inte faller bort. Om avdrag underskott i sin helhet och alltid ska ingå i avdragsunderlaget för negativt räntenetto innebär det att ett underskott som uppstår ett underskottsår kan påverka avdragsunderlagen i en följd Om t.ex. ett företag 1 redovisar ett underskott på -300 och redovisar överskott innan avdrag underskott med 100 för vart och ett av dessa år så kommer underskottet från att påverka avdragsunderlagen år 2–4 med totalt -600 (år 2 med -300, år 3 med -200 och år 4 med -100). Ett möjligt alternativ för att undvika nämnda situation skulle kunna vara att avdrag underskott bara minskar avdrags- underlaget för negativt räntenetto i den utsträckning som avdraget eller avdragen görs mot beskattningsårets överskott, dvs. ett överskott av näringsverksamheten före avdrag underskott. Avdragsunderlaget minskas således inte till den del avdrag underskott skapar ett underskott för beskattningsåret eller ökar beskattningsårets underskott. Med en sådan ordning undviks effekten att ett underskott påverkar avdragsunderlagen följande år med mer än vad underskottet fastställts till. Problemet med en sådan lösning är dock att innan avdragsunderlaget för negativt räntenetto beräknas är det generellt sett inte möjligt att med exakthet veta i vilken utsträckning som avdrag underskott kommer att göras mot beskattningsårets överskott. Med hänsyn till detta bör överskottet av näringsverksamheten beräknas som om avdrag görs för företagets innevarande års negativa räntenetto i sin helhet. Regeringen föreslår därför, till skillnad mot promemorians förslag, att avdrag underskott ska ingå i avdragsunderlaget för negativt räntenetto enbart till den del som avdraget görs mot ett överskott av näringsverksamheten som beräknats som om avdrag görs för företagets innevarande års negativa räntenetto i sin helhet.