prop · H503245 · 2018-05-03 00:00:00 — Om en skuld har ersatt en tillfällig skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen och denna skuld avser ett förvärv av delägarrätter, ska även den förstnämnda skulden anses avse förvärvet. Bestämmelserna som rör vissa externa skuldförhållanden, s.k. back- to-back-lån, utvidgas till att omfatta alla interna lån. Sådana lån omfattas av förslagen ovan, med undantag för regeln om tillfälliga skulder. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Som framgår av avsnitt 8.2 ifrågasätter bl.a. NSD m.fl., FAR och om förslaget i promemorian innebär en insnävning av reglerna. NSD m.fl. är av uppfattningen att, även om vissa ändringar innebär en insnävning, så är det en klar utvidgning av tillämpningsområdet om man ser till effekterna av de samlade förändringarna. En sådan förändring är att det införs ett generellt krav på att förvärvet av andelar ska vara väsentligen affärsmässigt motiverat. En situation som tas upp i detta sammanhang är fall då den s.k. tioprocentsregeln varit tillämplig, bl.a. eftersom skillnaden mellan kriterierna ”huvudsakligen” och ”uteslutande eller så gott som uteslutande” inte är så stor procentuellt sett (från ca 75 till ). Till dessa hör . NSD m.fl. menar även att det är oklart vad som gäller avseende derivat med hänsyn till att det i promemorian föreslås att samma definition av ränta ska gälla även för den riktade begränsningen av ränteavdrag. För NSD framstår det som oklart i vilken omfattning detta är avsett att utvidga tillämpningsområdet. Enligt ligger fokus på omständigheter utanför och inte på att undersöka det affärsmässiga behovet av finansiering i det svenska bolaget som gäldenär. Det är enligt Fortum problematiskt att det inte anges tillräckligt exakta kriterier för när avdrag kommer att beviljas respektive vägras. problematiskt att det hänvisas till propositioner och rättspraxis som hänför sig till nuvarande och tidigare ränteavdragsbegränsningsregler, som enligt strider mot . omständigheter som tidigare ansetts vara relevanta (t.ex. eventuell slussning, kapitalets ursprung, beskattningsnivån hos mottagaren, möjligheten att erhålla tillskott etc.) ska undersökas. motstridigt att man i motiveringarna i sig anger att tillämpningsområdet för de nya reglerna ska vara betydligt snävare än tidigare, men att man i huvudsak ändå hänvisar till exakt samma prövningskriterier som . vid anser att det är olyckligt att förslaget inte ger en god bild av vilka uttalanden i förarbeten som ska anses vägledande för tillämpningen av de nya reglerna. anför att utformningen rent tekniskt innebär en väsentlig insnävning i förhållande till dagens regel och att det enligt promemorian innebär att endast skuldförhållanden som från cirka 90–95 procent är betingade av skatteskäl ska träffas av I praktiken förekommer det inte att domstolarna bedömer till hur många procent ett förfarande utgörs av specifika skäl. samma faktorer beaktas som vid bedömningen av om syftet är att erhålla en väsentlig skatteförmån och bedömningen kan förutses bli lika oförutsebar som enligt de nuvarande reglerna. insnävade riktade ränteavdragsbegränsningsregeln är svårtillämplig, oförutsebar samt medför svårigheter att upprätthålla likabehandling i Något konkret underlag avseende omfattningen av de situationer då den riktade ränteavdragsbegränsningen skulle kunna tillämpas redovisas inte i promemorian. Enligt Förvaltningsrätten i föreslås visserligen en viss inskränkning och förenkling av den nuvarande regleringen men flera Det gäller t.ex. frågan om vad som utgör en intressegemenskap och vem som är verklig mottagare av ränte- inkomsten, även om den problematiken kan antas minska något genom förslaget att ta bort den s.k. tioprocentsregeln. Den föreslagna ändringen i det s.k. undantaget från tioprocentsregel från ”huvudsakligen” till ”uteslutande eller så gott som uteslutande” kan möjligen underlätta tillämpningen något i vissa fall, men det kan antas att det i flertalet fall fortfarande kommer att vara fråga om svåra och tidskrävande avstyrker att begreppet ”uteslutande eller så gott som uteslutande” används generellt och menar att är ett för lågt krav på affärsmässighet. I stället bör ett krav på gälla, dvs. begreppet huvudsakligen bör användas. Förslagen i promemorian innebär avsevärda förändringar av regelverket. Att minska reglernas effektivitet är inte lämpligt. Enligt är det inte helt klart vad den föreslagna nya avgränsningen till att skuldförhållandet ska vara ”uteslutande eller så gott som uteslutande” i stället för ”huvudsakligen” Fall som i vart fall bör omfattas är sådana där koncernstrukturer byggs upp i syfte att få ränteavdrag och där motsvarande ränteintäkt inte beskattas eller är föremål för låg beskattning och att fordringarna läggs i särskilt tillskapade bolag för detta ändamål. Enligt verket bör bolag som i sig inte har någon egen verksamhet av betydelse kunna anses vara till för att så gott som uteslutande vara en part i aktuellt skuldförhållande för att uppnå de skattefördelar detta medför. Nuvarande regelverk bedömer har varit relativt effektivt i förhållande till företag som har haft väldigt höga räntesatser på interna lån, i många fall. Den föreslagna avgränsningen till ”uteslutande eller så gott som uteslutande” kommer att medföra en minskning av effektiviteten i detta hänseende. Vidare anser att begreppet ”avse” en skuld i 24 kap. 20 § kan medföra att en del av det som borde omfattas kan falla utanför den föreslagna utformningen av definitionen av ränteutgifter. anser att även andra förhållanden som leder till ränteutgifter enligt den föreslagna definitionen ska anses utgöra skuld och skuldförhållande vid tillämpning av reglerna. anser att det är positivt att kraven för tillämpning av undantaget från tioprocentsregeln föreslås att ytterligare skärpas, men de få situationer som torde kunna omfattas av det nya undantaget rättfärdigar inte att en sådan rättsosäker bestämmelse finns i inkomstskattelagen. Därför bör i vart fall undantaget från tioprocents- regeln slopas. AB Industrivärden, , och anför i ett gemensamt yttrande att om reglerna behålls så behövs förtydliganden avseende tillskottsregeln i enlighet med förarbets- uttalandena till regler. Med hänsyn till deras särskilda situation bör presumtionen vara uppfylld när den externa upplåningen är större än den interna utlåningen, dvs. det huvudsakliga skälet till skuldförhållandet är därmed affärsmässigt. vid anser att en prövning av relevansen av så kallade kapitaltillskott inte ska ske. I förslaget anges att kapitaltillskott ska beaktas med ungefär samma ”anvisningar” för tillämpningen som tidigare, trots att det ska tas bort från lagtexten. Det uppstår ingen förbättring utan i stället en ännu större oklarhet. menar att en betydande osäkerhet kommer att kvarstå trots försök till insnävning bl.a. eftersom skatteförmånen ska bedömas utifrån både gäldenärens och borgenärens perspektiv samt eftersom man även fortsättningsvis ska beakta om ett tillskott hade kunnat lämnas. Enligt är den omständigheten att ett internt förvärv i stället kan ske via tillskott det egentliga skälet till att ett skuldförhållande inte behöver etableras vid interna förvärv, dvs. skuld- förhållandet etableras av skatteskäl. och anser att det bör införas ett särskilt undantag för kommunala bolag. menar dock att det är positivt att det inte längre ska framgå av lagtexten att möjligheten att lämna tillskott ska beaktas särskilt. betonar att det bör beaktas att företag i större koncerner i regel har en centraliserad upplåningsfunktion placerad i moderföretaget eller ett s.k. treasuryföretag som ansvarar för all extern upplåning. Internbanksfunktionen innebär att man får en central över- blick av penning- och valutaflöden vilket möjliggör en effektiv 2017/18:245 likviditets- och valutaplanering, dvs. AB påpekar att treasury-funktionen ofta är lokaliserad till moderbolaget. hänvisar till vad SKL har anfört och tar upp att reglerna motverkar en kostnadseffektiv internbankslösning. anser att det inte är tillräckligt att lägga större krav på affärsmässighet enbart vad gäller förvärvet, utan att det är själva skuld- förhållandet som borde bli föremål för högre krav. även att det bör förtydligas vad som gäller avseende Högsta förvaltnings- domstolens uttalande (HFD 2011 ref. 90 I) om skillnaden mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl. vid anser att samma prövning av ränteavdraget ska ske oavsett om skulden finansierar förvärv av delägarrätter eller något annat. En förändring i detta avseende skulle göra prövningen enklare och mer förutsägbar. anser att det bör förtydligas om skillnaden mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl som har gjort i HFD 2011 ref. 90 är avsedd att upprätthållas. förslaget i promemorian som innebär att ett förvärv av delägarrätter endast behöver vara väsentligen affärsmässigt motiverat i stället för anser att dagens riktade ränteavdrags- begränsningsregler bör begränsas till koncerninterna lån om de inte anser däremot att breddningen av back-to-back regleringen medför att de största bristerna med nuvarande regler rättas föreslår att det i lagtexten läggs till att med fordran avses också ett annat förhållande som har ett samband med det förhållande som innebär en ränteutgift. vid , NSD m.fl. och , Byggindustrier, , , SRF konsulternas förbund samt AB Industrivärden, , och anser att den föreslagna förändringen inte är tillräcklig för att skapa ökad klarhet och ifrågasätter om det blir möjligt att begära förhandsbesked. anges är att man ska se till ”omständigheter, hänförliga inte bara till sökanden utan även till dennes motpart i skuldförhållandet liksom till övriga företag som ingår i en intressegemenskap”. NSD m.fl. anför att förhandsbeskedsmöjligheten har varit avgörande för legitimiteten av lagen 1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen). möjlighet att få förhandsbesked innebär att det kan ta upp till innan skatteprocesser avseende regleringen blir slutligen avgjorda. advokatsamfund noterar att det i praktiken visat sig mycket svårt att erhålla förhandsbesked avseende räckvidden av reglerna, då de normalt bedömts huvudsakligen aktualisera utrednings- och bevisfrågor. () tar upp att Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att de situationer i vilka reglerna kan vara tillämpliga oftast inte lämpar sig för förhandsbesked. fakultetsnämnden vid betonar vikten av att det är möjligt att erhålla förhandsbesked från om innebörden av reglerna. Kammarrätten i anför att det är sannolikt att beslut i frågor om ränteavdragsbegränsningar kommer att överklagas i stor utsträckning. Det är också sannolikt att målen kommer att vara omfattande och rättsligt svårbedömda. Vissa frågor kan komma att få svar genom förhandsbesked från . har dock undanröjt ett antal avgöranden från i frågor om de nuvarande ränte- avdragsbegränsningarna (se bl.a. HFD 2014 not. 84) och enligt kammarrätten finns det mot den bakgrunden skäl att anta att förhandsbesked inte kan svara på alla frågor inom området. vid , advokat- samfund, , och samt AB Industrivärden, , och anser att det finns skäl att ifrågasätta om den riktade regeln är förenlig med . menar att reglerna i vart fall inte är proportionerliga och tar upp kravet på precision och förutsägbarhet samt bevisbördans placering. Vad gäller bevisbördan anför att man enligt nuvarande praxis utgått från en slags presumtion om skattekringgående vilket den skattskyldige är tvungen att motbevisa. vid menar att särskilt rekvisitet ”väsentligen affärsmässigt motiverat” är svårtytt och för fram att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln bör omarbetas på ett sådant sätt att någon särskild ränteavdragsbegränsning inte behövs. Även Förvaltningsrätten i och vid framför liknande synpunkter. Skälen för regeringens förslag Regeringen gör i avsnitt 8.2 bedömningen att det är nödvändigt att behålla de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna för att motverka skatteplanering med hjälp av ränteupplägg inom en intressegemenskap. Vidare görs bedömningen att tillämpningsområdet för reglerna bör inskränkas bl.a. med anledning av de förändringar i övrigt som föreslås avseende avdragsrätten för ränteutgifter i företagssektorn. En generell ränteavdragsbegränsning i form av en EBITDA-regel på kommer att minska möjligheten till aggressiv skatteplanering med ränteavdrag. Det bör även beaktas att det avdragsförbud som föreslås för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer begränsar möjligheterna till ränteavdrag i vissa fall, se avsnitt 7. I likhet med bedömningen i promemorian anser regeringen att det är lämpligt att den riktade avdragsbegränsningen ska gälla i de situationer som är särskilt angelägna för att skydda skattebasen mot skatteplanering utöver övriga ränteavdragsbegränsningsregler. Det skulle kunna övervägas att ändra tillämpningsområdet till att endast omfatta vissa transaktioner. Syftet skulle vara att reglerna då riktas in på en viss form av skatteplanering med interna lån. En nackdel med en sådan utformning är att företag då måste särskilja vad lånet har använts till. En sådan reglering skulle även vara enkel att kringgå. Exempelvis skulle det kunna ske genom att lånet används för att lämna ett kapitaltillskott till ett företag inom intressegemenskapen som i sin tur vidtar den tänkta transaktionen. För att undvika kringgåenden skulle det behövas kompletterande regler som begränsar avdragsrätten i varje specifik situation, vilket skulle medföra en komplicerad reglering (se prop. 2012/13:1 s. 236). Av ”Skatteplanering med ränteavdrag i företagssektorn – Uppföljning av tillämpningen av regler samt externa lån” (dnr 131 674362-15/113) framgår det att det fortfarande förekommer skatteplanering med interna räntor i betydande omfattning. Interna skulder kan skapas på många olika sätt. Vid sidan av förvärv av delägarrätter kan det t.ex. ske genom att lån upptas för förvärv av koncernfordringar eller andra rörelsetillgångar eller för utdelning. Mot denna bakgrund bör tillämpningsområdet för den riktade ränte- avdragsbegränsningsregeln inte ändras, dvs. alla lån inom en intresse- gemenskap bör omfattas. Detta innebär exempelvis att ränteutgifter på interna lån som används för förvärv av fordringsrätter, lån för vinst- utdelning och upplupen ränta när räntan inte betalats kontant samt nya interna lån som ersätter tillfälliga lån vid förvärv av delägarrätter omfattas av tillämpningsområdet. Avdrag får inte göras för ränteutgifter till lågskattejurisdiktioner Enligt ränteavdragsbegränsningsregler får avdrag inte göras för ränteutgifter till lågskattejurisdiktioner även om förhållandena är huvudsakligen affärsmässiga. Det kommer till uttryck genom att avdrag bara får göras enligt ventilen om räntemottagaren hör hemma inom EES eller, under vissa villkor, i en stat med vilken har ingått skatteavtal. Som skäl för begränsningen anges bl.a. att det finns stora incitament att av skattemässiga skäl etablera koncerninterna skuldförhållanden som medför att vinster upparbetade i inte beskattas här, vilket utgör ett allvarligt hot mot bolagsskattebasen. Som exempel nämns att en koncern kan strukturera ett låneförhållande inom intressegemenskapen på ett sådant sätt att räntan betalas till en mottagare i en jurisdiktion med mycket låg beskattning eller ingen beskattning alls (se prop. 2012/13:1 s. 263 f.). Även med beaktande av att det införs ett nytt system för ränteavdrag, bl.a. i form av en generell ränteavdragsbegränsningsregel, finns det fortfarande skäl för att avdrag inte bör få göras för ränteutgifter till lågskattejurisdiktioner. Det innebär att en motsvarande regel som den som gäller bör finnas i den riktade begränsningsregeln. Ingen av de remissinstanser som har svarat har haft några synpunkter vad gäller detta. Regeringen anser att möjligheten att göra avdrag som utgångspunkt bör avgränsas till räntebetalningar till företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten och som hör hemma i en stat inom EES och eller i en stat med vilken har ingått skatteavtal som inte är begränsat till vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet. I övriga fall bör det ställas särskilda krav för att undvika att avdrag för ränteutgifter till lågskattejurisdiktioner ska få göras. Som framgår nedan föreslås det att tioprocentsregeln ska tas bort som allmän undantagsregel bl.a. för att underlätta tillämpningen av reglerna. Regeringen anser dock att ett motsvarande krav bör ställas för avdragsrätt i dessa övriga fall, för att undvika att avdrag får göras när betalningar görs till en lågskattejurisdiktion. För att motverka skatte- planering t.ex. genom slussning och för att skydda skattebasen bör regeln således ha en motsvarande utformning som tioprocentsregeln regler. Det innebär att regeln bör utformas så att avdrag får göras om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten skulle ha beskattats för inkomsten med enligt lagstiftningen i den stat där företaget hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. I jämförelse med dagens tioprocentsregel kommer den dock att behöva tillämpas i betydligt färre fall. Förslaget innebär, på samma sätt som enligt gällande regler, att det ska handla om ”den som faktiskt har rätt till inkomsten” eller annorlunda uttryckt ”den verklige mottagaren” för att avdrag ska få göras för ränteutgiften. Det kan finnas situationer då det är mer än en verklig mottagare. Vidare innehåller regeln, i likhet med regler, ett s.k. hypotetiskt test som innebär att bedömningen ska avse den specifika inkomsten isolerat när beskattningsnivån avgörs (se bl.a. prop. 2008/09:65 s. 59 ff. vad gäller tillämpningen av dessa begrepp). Även om kriterierna för avdragsrätt föreligger, dvs. det är inte fråga om ränteutgifter till lågskattejurisdiktioner, gäller dock att avdrag inte får göras i missbruksfall. Se vidare nedan. ränteavdragsbegränsningsregler innehåller flera undantagsregler och kompletteringsregler. Av framgår det att tioprocentsregeln är svårtillämpad när det gäller det hypotetiska testet och bedömningen av ”den som faktiskt har rätt till inkomsten”. I likhet med promemorians bedömning anser regeringen att det är lämpligt att ersätta undantagsreglerna för att inte komplicera systemet. Några av remissinstanserna anser att förslaget att ta bort den s.k. tioprocentsregeln kan antas minska problematiken något, även om de menar att det fortfarande blir fråga om svåra och tidskrävande bedömningar (till dessa hör Förvaltningsrätten i ). anför att även om en viss mån av osäkerhet kommer att bestå bör den snävare utformningen leda till mindre kontroverser och oklarheter. Ändringarna av reglerna kan göras på olika sätt. Ett sätt är att införa undantag i form av ett objektivt i stället för ett subjektivt test. Ett objektivt test skulle dock inte kunna utformas med en sådan träffsäkerhet att den skatteplanering som den riktade regeln är avsedd att träffa skulle motverkas. En annan ändring skulle kunna vara att endast behålla ventilen för affärsmässigt motiverade förhållanden. Det är dock inte lämpligt eftersom det skulle innebära att fler skuldförhållanden än vad som är avsett skulle träffas. Ett tredje alternativ är ha kvar en liknande regel som det undantag som enligt ränteavdragsbegränsningsregler gäller för tioprocents- regeln, dvs. att avdrag inte får göras om skuldförhållandet har uppkommit huvudsakligen för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Detta skulle gälla oavsett om inkomsten beskattades eller inte hos mottagaren av ränte- betalningen. En sådan regel föreslås i promemorian. anser att det är positivt att det nya undantaget innebär att 2017/18:245 regeln skärps, men att det borde slopas helt eftersom de få situationer som torde kunna omfattas inte rättfärdigar en sådan rättsosäker bestämmelse. Enligt regeringen är det inte lämpligt med ett slopande av undantaget eftersom det inte skulle motverka skatteplanering med ränteavdrag på avsett sätt. En fördel med en liknande regel som det undantag som enligt ränteavdragsbegränsningsregler gäller för tioprocentsregeln är att den bedöms vara träffsäker utifrån syftet att komma åt skatteplanering med ränteavdrag avseende interna skulder. Regeln bör dock ha en snävare tillämpning och avdrag för ränteutgifter på interna lån bör enligt regeringen bara nekas om skuldförhållandet har uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intresse- gemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. avstyrker att begreppet ”uteslutande eller så gott som uteslutande” används och förordar begreppet huvudsakligen. Regeringen anser dock att det måste beaktas att den riktade regeln även kommer att samverka med den föreslagna generella ränteavdragsbegränsningsregeln och de föreslagna reglerna mot hybrida missmatchningar enligt vilka ränteavdrag även kan komma att begränsas. Reglerna mot hybrida missmatchningar kommer t.ex. att vara tillämpliga i vissa fall som omfattas av ränte- avdragsbegränsningsregler (se närmare nedan). Med ”uteslutande eller så gott som uteslutande” avses i inkomst- skattelagen från cirka 90–(se prop. 1999/2000:2 del 1 s. 504). Det handlar således om skuldförhållanden med en mycket hög grad av skatteplanering, dvs. i princip rena missbruksfall. Som anges ovan är syftet att komma åt aggressiv skatte- planering med interna skulder som andra regler inte motverkar. Det är inte möjligt att ange någon exakt beloppsgräns för när en väsentlig skatteförmån föreligger, men det ska inte röra sig om mindre belopp. Bland annat NSD m.fl., FAR och ifrågasätter om det verkligen är fråga om en insnävning av den s.k. tioprocentsregeln eftersom bl.a. skillnaden mellan kriterierna ”huvudsakligen” och ”uteslutande eller så gott som uteslutande” inte är så stor procentuellt sett (från till ). anför att även om utformningen rent tekniskt innebär att endast skuldförhållanden som till cirka 90–är betingade av skatteskäl ska träffas av reglerna, så förekommer det inte i praktiken att domstolarna bedömer till hur många procent ett förfarande utgörs av specifika skäl. är av en annan uppfattning än ovan nämnda remiss- instanser och påpekar att förslaget till nya riktade regler bl.a. innebär att man som huvudregel får dra av räntor på skulder till alla företag inom EES och i stater med vilka har skatteavtal, oavsett om företagen är lågbeskattade eller inte. Sådant som omfattas av ventilen och måste vara affärsmässigt till för att avdrag ska få göras behöver enligt förslaget bara vara affärsmässigt till . Detta är en avsevärd förändring av regelverket. Förslaget innebär även att det så kallade undantaget från tioprocentsregeln, där begreppet huvudsakligen används (vilket innebär att affärsmässighet räcker för avdrag) ändras till begreppet uteslutande eller så gott som uteslutande. Det innebär att affärsmässighet räcker för avdrag, vilket enligt också är en avsevärd förändring av regelverket. I likhet med vad anför och den bedömning som görs i promemorian anser regeringen att tillämpningsområdet med den föreslagna utformningen sammantaget blir betydligt snävare än . Syftet med den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln är att den ska omfatta sådan aggressiv skatteplanering med ränteavdrag som är särskilt angelägen att förhindra för att skydda skattebasen och där den generella ränteavdragsbegränsningsregeln och avdragsförbudet vid hybrida missmatchningar inte är tillräckliga. En sådan regel fungerar som en särskild missbruksregel för interna skulder. Vad gäller synpunkten att domstolarna inte bedömer till hur många procent ett förfarande utgörs av specifika skäl, vilket tar upp, har regeringen följande kommentarer. En helhetsbedömning ska göras av förutsätt- ningarna.