prop · H503245 · 2018-05-03 00:00:00 — skuldförhållandet mellan företag inom intressegemenskapen som ska bedömas vid bedömningen av om finansieringen hade kunnat ske genom ett tillskott i stället för genom ett lån. Det är således inte möjligheterna att få tillskott från aktieägarna på aktiemarknaden som ska bedömas. sägs även att vid bedömningen av om kapitaltillskott hade kunnat lämnas bör dock hänsyn tas till om investmentföretaget i sin tur, på grund av substansrabatten, har finansierat de interna lånen med lånade medel, eftersom substansrabatten i praktiken förhindrar nyemission av ägarinstrument på marknaden. På grund av investmentbolagens särskilda situation bör utgångspunkten, enligt förarbetsuttalandena, vid tillämpning av undantagsregeln därför vara att dessa inte har en möjlighet att lämna tillskott i stället för lån. Vid tillämpning av den föreslagna riktade ränteavdragsbegränsnings- regeln innebär detta att utgångspunkten bör vara att investmentföretag inte har möjlighet att lämna tillskott i stället för lån på grund av deras särskilda situation som innebär att substansrabatten påverkar valet av Det kommer dock alltid vara omständigheterna i det enskilda fallet som blir avgörande för om ränteutgifterna ska få dras av eller inte vid tillämpning av den riktade begränsningsregeln. I ventilen finns en särskild regel avseende förvärv av delägarrätter från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen. För att avdrag ska få göras enligt ventilen ska även förvärvet av delägarrätter vara huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Det räcker således inte att endast skuldförhållandet är huvud- sakligen affärsmässigt motiverat enligt ventilen. Det gäller även om externa förvärv normalt kan antas göras av affärsmässiga skäl om mottagaren är ett oberoende företag (se prop. 2012/13:1 s. 256). Avseende skatteplanering vid förvärv av delägarrätter ska det inte vara möjligt att undvika att träffas av begränsningen genom att endast visa att kriterierna är uppfyllda avseende en del av ett skatteplaneringsförfarande, dvs. att skuldförhållandet inte uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit av skatteplaneringsskäl. vid anser att samma prövning av ränteavdraget ska ske oberoende av huruvida skulden som upptagits finansierar förvärv av delägarrätter eller om skulden finansierar något annat. NSD m.fl. anser att det är en klar utvidgning av tillämp- ningsområdet att det införs ett generellt krav på att förvärvet av andelar ska vara väsentligen affärsmässigt motiverat. Regeringen delar dock bedömningen i promemorian att en liknande regel som den nu gällande behövs för att den riktade begränsningsregeln ska motverka skatte- planering med ränteavdrag på avsett sätt vid förvärv av delägarrätter. Med hänsyn till att det även införs andra regler som begränsar avdragsrätten för ränta bedöms det dock vara tillräckligt att regeln omfattar interna förvärv av delägarrätter. Regeringen anser vidare att kriteriet ”huvudsakligen” bör ändras till en lägre grad. Avsikten är att avdrag inte ska få göras om förvärvet inte har skett av genuint affärsmässiga skäl. För att uppnå detta är det lämpligt att använda något av de andra kvantifierande uttryck som gäller enligt inkomstskattelagen. Det skulle inte vara ändamålsenligt att använda det lägsta uttrycket ”ringa”. Om det endast finns ringa affärsmässiga skäl för ett förvärv bör det inte vara fråga om en genuin situation och avdrag bör inte få göras. Inte heller ”klart övervägande del” eller ”övervägande” bedöms lämpligt eftersom fler fall än avsett skulle kunna träffas av begränsningen. I likhet med promemorians bedömning anser regeringen att om en skuld avser förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen så ska ränteutgifterna bara få dras av om förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat. Detta gäller även om skuld- förhållandet inte uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Med en sådan utformning får avdrag bara göras om det finns verkliga affärs- mässiga skäl för förvärvet. Det bedöms inte vara lämpligt att utvidga bestämmelsen till att omfatta ett skuldförhållande som direkt eller indirekt, har samband med förvärvet, vilket föreslår. Till skillnad från anser regeringen inte att även det koncern- interna skuldförhållandet ska vara väsentligen affärsmässigt motiverat. Lagrådet anför att med uttrycket ”övervägande” avses mer än femtio procent och om man vill uttrycka en lägre grad så är uttrycket ”till väsentlig del” mer träffande än ”väsentligen”. ”väsentligen” en högre grad än vad regeringen egentligen avser med begreppet och tar som jämförande exempel upp att ”översättningen är väsentligen korrekt”. Regeringen instämmer i att det kan finnas skäl som talar för att använda ”väsentlig del”. En sådan omständighet är att regeringen har använt uttrycket ”väsentlig del” och med det menat (se prop. 1990/91:54 s. 192 och 1999/2000:2 del 1 s. 504 f). Skäl som däremot talar emot att använda ”väsentlig del” är bl.a. att uttrycket ”huvudsakligen” och inte ”till huvudsaklig del” används i den nuvarande regeln. En ändring från huvudsakligen till väsentligen ter sig dessutom naturlig rent språkligt. Det kan även konstateras att i nämnda förarbeten används exempelvis ”huvudsakligen” och ”huvudsaklig” omväxlande, men På motsvarande sätt är ”väsentligen” i det aktuella sammanhanget och t.ex. ”väsentligt”, som används i definitionen av intressegemenskap i den föreslagna 24 kap. 16 §, avsedda att ha samma grundbetydelse, även om prövningen ska göras utifrån förutsättningarna i Om man ser till de kvantifierande uttryck som gäller vid tillämpning av inkomstskattelagen anser regeringen inte att ”väsentligen” innebär en högre grad än vad som är avsett. anser således inte att uttrycket till väsentlig del ger en bättre indikation på vad som avses än uttrycket väsentligen. vid anser att det finns en hög risk att den riktade ränteavdragsbegränsningen strider mot den rekvisitet ”väsentligen affärsmässigt motiverat” som delvis härrör från regler är svårtytt och att det kan ifrågasättas om det är förenligt med etableringsfriheten mot bakgrund av avgörande i mål C-318/10 SIAT. Som framgår ovan under avsnitt 8.1 har Europeiska kommissionen i en formell underrättelse ifrågasatt om 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler står i överens- stämmelse med etableringsfriheten i FEUF avseende konventionellt Av svaret till kommissionen framgår att regeringen anser att reglerna är förenliga med . Vidare anser regeringen att det aktuella rekvisitet är förenligt med FEUF. Regeringen anser att det kan ifrågasättas vilken relevans det av åberopade målet SIAT har för de föreslagna ränte- Regeringen noterar att i HFD 2011 ref. 90 gjordes bedömningen att begränsningsregler är förenliga med och att de inte innebär en inskränkning i etableringsfriheten. Bestämmelsen enligt vilken begreppet ”väsentligen affärsmässigt motiverat” ska tillämpas, som tar upp, motsvarar 24 kap. 10 d § första stycket andra punkten samt 24 kap. 10 e § första stycket andra punkten regler, vilka prövades av HFD i nämnda En motsvarighet finns även i 24 kap. 10 e § andra stycket i En skillnad är dock att det enligt förslaget räcker med ”väsentligen” affärsmässigt i stället för ”huvudsakligen” för att avdrag ska få göras. I en dom (mål nr 3381–17) gör avgöranden SIAT (C- 318/10) och Itelcar (C-282/12), som har avkunnats Prop. 2017/18:245 efter HFD:s nämnda avgöranden, inte ger någon ytterligare ledning i frågan om de svenska reglerna är förenliga med . Kammarrätten konstaterar att i målen SIAT och Itelcar prövades nationella regelverk där kraven för avdragsrätt var olika beroende på var betalningsmottagaren hade hemvist. Vidare anger kammarrätten att kraven för avdragsrätt i de svenska reglerna, i motsats till de krav som prövades av , är oberoende av mottagarens hemvist. Regeringen anser att vad som följer av nämnda avgöranden från HFD och Kammarrätten i även har bäring på de nu föreslagna reglerna. Även Kammarrätten i har i ett avgörande (mål nr 1594–17 och 3040–17) gjort bedömningen att reglerna inte strider mot . Med stöd av HFD 2011 ref. 90 dras slutsatsen att ränteavdragsbegränsningsreglerna som gällde före inte strider mot och inte heller de ändringar som har gjorts av ränteavdragsbegränsningsreglerna därefter. I likhet med vad som framgår av prop. 2008/09:65 s. 49, 50, 83 och 84 bör allt som anses som eller som ska behandlas som delägarrätter enligt 48 kap. 2 § IL omfattas. Där framgår också att det även gäller om förvärvet avser delägarrätter som utgör lagertillgångar eftersom bestämmelserna också tillämpas på sådan tillgång som anges i 48 kap. 2 § andra stycket och inget undantag görs för lagertillgångar. Av Högsta förvaltningsdomstolens dom (HFD 2011 ref. 90 V) framgår att förvärv av andelar genom nyemission omfattas av bestämmelserna. Kammarrätten i hänvisar till förslaget i promemorian som innebär att ett förvärv av delägarrätter endast behöver vara väsentligen affärsmässigt motiverat i stället för huvudsakligen. Enligt kammarrätten bör det förtydligas om skillnaden mellan organisatoriska och affärs- mässiga skäl som har gjort i HFD 2011 ref. 90 är avsedd att upprätthållas. är av samma uppfattning och anför bl.a. följande. Ett koncerninternt skuldförhållande behöver i princip aldrig etableras vid koncerninterna förflyttningar av dotterbolag. har t.ex. i HFD 2011 ref. 90 I angett att en omorganisation oftast är en intern angelägenhet som i och för sig kan syfta till att förbättra företagsgruppens konkurrensförmåga, men innebär inte att en affär genomförs med någon i förhållande till företaget oberoende part. Koncerninterna förvärv som finansieras med koncern- interna lån innebär inte någon ökad skuldbelastning för koncernen som helhet men kan medföra en lägre skattekostnad för den. Sådana omstruktureringar kan i de allra flesta fall i stället ske genom tillskott. anger vidare att det enligt dessa regler var fråga om huvudsakligen affärsmässiga skäl, men resonemanget gäller generellt för affärsmässiga skäl. Regeringen anser, i likhet med vad som anges ovan avseende frågan om kapitaltillskott, att vägledning bör hämtas från nämnda praxis vid prövning av om ett internt förvärv av delägarrätter är väsentligen affärsmässigt motiverat. Möjligheten att erhålla förhandsbesked vid , NSD m.fl., , Byggindustrier, , , , SRF konsulternas förbund samt AB Industrivärden, , och ifrågasätter om det blir möjligt att begära förhandsbesked eftersom den föreslagna förändringen enligt dem inte är tillräcklig för att skapa ökad klarhet. Ett skäl som anges är att man fortfarande ska se till ”omständigheter, hänförliga inte bara till sökanden utan även till dennes motpart i skuldförhållandet liksom till övriga företag som ingår i en intressegemenskap”. Enligt 5 § lagen om förhandsbesked (1998:189) ska förhandsbesked lämnas i en fråga som rör sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Vilka frågor som kan lämpa sig för förhandsbesked avgörs av rättspraxis. I första hand ska förhandsbesked lämnas beträffande olika rättsfrågor där vägledning inte kan hämtas från lagtext, förarbeten eller rättspraxis. bevisfrågor eller värderingsfrågor eller frågor som behöver utredas besvaras inte. Den skattskyldige ska presentera så utförligt material att det kan läggas till grund för en allsidig saklig prövning. Beskedet lämnas utifrån de sakförhållanden och förutsättningar som framgår av handlingarna. Som flera remissinstanser har tagit upp har HFD undanröjt förhandsbesked avseende regler i ett antal fall. Regeringen instämmer med de remissinstanser som tar upp att det är en olycklig utveckling att förhandsbesked inte har lämnats avseende regler. I HFD 2015 not 10, som rör prövning enligt ventilen, anför HFD att prövning av förhandsbesked har gjorts avseende regler, men att regler skiljer sig åt från dessa regler i flera viktiga hänseenden. HFD nämner att kretsen av företag som ska anses ingå i en intressegemenskap har utvidgats och uttrycket skuld har bytts ut mot skuldförhållande. Avseende det faktum att det särskilt ska beaktas om ett tillskott kunnat lämnas tar HFD bl.a. upp att det ska beaktas om ett företag som befinner sig högre upp i intressegemenskapen än det företag som vill göra avdrag för ränteutgifter hade kunnat lämna ett tillskott till företaget. Vidare anges t.ex. i HFD 2015 not. 27 att en prövning av om undantagsregeln är tillämplig förutsätter att en mängd omständigheter, hänförliga inte bara till sökanden utan även till dennes motpart i skuldförhållandet liksom till övriga företag som ingår i en intresse- gemenskap, är klarlagda. Enligt HFD:s mening aktualiseras därmed utpräglade utrednings- och bevisfrågor som inte lämpar sig för att pröva inom ramen för ett förhandsbesked. Det är möjligt att få förhandsbesked vid tillämpning av skatteflykts- lagen, vilket NSD m.fl. påpekar. Det finns flera likheter med den föreslagna riktade ränteavdragsbegränsningsregeln. Den är avsedd att träffa i princip rena missbruksfall, vilket bör underlätta den utredning som behöver göras. Vidare innebär det att färre situationer kommer att träffas än med regler, även om samma faktorer beaktas som utgångspunkt. Genom införandet av hybridregler (se ovan) kommer många gränsöverskridande situationer att sorteras bort före tillämpningen av de riktade reglerna. En skillnad jämfört med regler är att det föreslås att det inte längre särskilt ska beaktas om kapitaltillskott ska lämnas samt att detta är tänkt att beaktas i en mer begränsad omfattning . Vad gäller definitionen av intressegemenskap kan det konstateras att uttrycket ”väsentligt inflytande” är ett vedertaget uttryck inom skattelagstiftningen för att definiera vilka företag som ska anses ingå i en intressegemenskap med varandra samt att det ska tillämpas i situationer som är uteslutande eller så gott som uteslutande tillkomna av skatteskäl. Som vissa remissinstanser tar upp har förhandsbesked lämnats i vissa situationer vid prövning av regler. Kammarrätten i menar att vissa frågor kan komma att få svar genom förhandsbesked från med de föreslagna ändringarna, även om det finns skäl att anta att förhandsbesked inte kan svara på alla frågor inom området. Regeringens ambition är att de föreslagna ändringarna ska innebära sådana skillnader jämfört med regler att betydligt fler förhandsbesked ska kunna lämnas. Även om reglerna skulle anses innehålla sådana utpräglade utrednings- och bevisfrågor att de inte skulle lämpa sig för prövning inom ramen för ett förhandsbesked konstaterar regeringen att det är nödvändigt att behålla dem för att skydda bolagsskattebasen. Med ett tillfälligt lån avses en situation då en skuld till ett företag inom intressegemenskapen har ersatt ett tillfälligt externt lån. För att motverka kringgåenden bör regeln som gäller tillfälliga lån behållas. Detta gäller trots att nya interna lån som ersätter tillfälliga lån vid förvärv av delägarrätter omfattas av den riktade regeln. I likhet med vad som gäller enligt regler ska det inte vara möjligt att omvandla ett förvärvslån till ett vanligt internt lån med hjälp av ett tillfälligt externt lån och därigenom undvika att omfattas av villkoret att förvärvet ska vara affärsmässigt. Det föreslås således att avdragsrätten ska kunna begränsas om den tillfälliga skulden avser förvärv av en delägarrätt från företag som ingår i intressegemenskapen och förvärvet inte är väsentligen affärsmässigt. Syftet med de nu gällande reglerna som rör vissa externa skuld- förhållanden (s.k. back-to-back-lån) är att motverka kringgåenden genom att en extern långivare används som mellanhand exempelvis vid ett förvärv. Detta kan ske genom att ett företag i intressegemenskapen (t.ex. i en lågskattejurisdiktion) lånar ut pengar till den externa långivaren och därigenom får en fordran. Denne lånar i sin tur ut pengarna till ett företag i intressegemenskapen. anser att dagens riktade ränteavdrags- begränsningsregler bör begränsas till koncerninterna lån om de inte slopas. Trots att det föreslås en generell ränteavdragsbegränsningsregel och i motsats till vad anför är bedömningen att det är nödvändigt att ha kvar back-to-back-regler i den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln för att motverka skatteplanering med Reglerna bör, i likhet med regler, gälla en skuld som ett företag inom intressegemenskapen har till ett utomstående företag (dvs. ett företag utanför intressegemenskapen) om ett företag inom intressegemenskapen har en fordran på det utomstående företaget. Det bör även gälla om fordran avser ett företag som är i intressegemenskap med det utomstående företaget. Enligt de nu gällande back-to-back-reglerna omfattas förvärv av en delägarrätt från ett företag i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen av begränsningarna (se prop. 2012/13:1 s. 265–267). Som framgår ovan kan skatteplanering med interna lån ske på många I likhet med promemorians bedömning anser regeringen att det därför inte är ändamålsenligt att avgränsa back-to-back regeln till vissa förvärv av delägarrätter. Detta gäller trots de svårigheter som kan finnas med att följa lån och bedöma om det finns samband mellan ett externt lån och en fordran inom intressegemenskapen samt att det alltid är en tredje part som är involverad. En skillnad jämfört med den nu gällande avgränsningen är att den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln föreslås snävas in till situationer då det uteslutande eller så gott som uteslutande handlar om att uppnå skattefördelar. Av ”Skatteplanering med ränteavdrag i företagssektorn – Uppföljning av tillämpningen av 2013 års regler samt externa lån” (dnr 131 533857-16/113) framgår det att uppfattning är att det är nödvändigt att back-to-back regeln har samma omfång som regelverket i övrigt för att det inte ska bli för lätt att kringgå reglerna. I sitt remissvar anför att den föreslagna breddningen av back-to-back regleringen medför att de största bristerna med nuvarande regler rättas till. föreslår en viss utökning av vad som ska betraktas som fordran. För att motverka kringgåenden och för att skydda skattebasen bedöms det vara ändamålsenligt att utöka tillämpningsområdet för back-to-back- lån till alla interna lån. Regeringen anser dock, i motsats till , inte att någon ytterligare utökning av reglerna bör göras. bestämmelsen gälla under förutsättning att skulden kan anses ha samband Mot denna bakgrund föreslår regeringen att avdrag inte får göras för ränteutgifter för back-to-back-lån om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. På motsvarande sätt som följer av den nu gällande regeln så kan omständigheter som har samband med den externa fordran beaktas. avsnittet ovan tas olika omständigheter upp som ska beaktas vid Detta ska ske med hänsyn tagen till att förutsättningarna skiljer sig åt något eftersom det är en extern part inblandad (se prop. 2012/13:1 s. 266 ff.). En förutsättning för avdrag enligt den nu gällande ventilen är att både förvärvet och skuldförhållandet som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Detta gäller även för back-to- Ovan föreslås det att vid förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen får ränteutgifter hänförliga till den skuld som avser förvärvet bara dras av om förvärvet är väsentligen Prop. 2017/18:245 affärsmässigt motiverat. Regeln innebär att avdrag annars inte får göras, även om skuldförhållandet inte har uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att uppnå skattefördelar. Det bedöms vara ändamålsenligt att behålla en motsvarande förutsättning för att göra avdrag även för back-to-back-lån vid sådana förvärv av delägarrätter. Vad som anges ovan om tillämpningen ska även gälla avseende back-to- back-lån. Ovan föreslås det att den riktade regeln bör innehålla en begränsning som motsvarar den som gäller enligt regler avseende räntebetalningar till lågskattejurisdiktioner. Tillämpningsområdet för ventilen avseende regeln om back-to-back-lån är redan begränsat till sådana situationer. Det företag inom intressegemenskapen som har fordran på det utomstående företaget ska således uppfylla vissa förutsättningar. Det bedöms lämpligt att detta även bör gälla vid tillämpning av den föreslagna regeln om back-to-back-lån. Detta innebär att avdrag endast bör få göras för ränteutgifter som omfattas av den riktade regeln om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken har ingått skatteavtal som inte är begränsat till vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet. Vidare bör avdrag få göras om det företag inom intresse- gemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats för inkomsten med enligt lagstiftningen i den stat där företaget hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. Vad som sägs ovan om denna avgränsning ska även gälla för back-to-back-lån. De föreslagna ändringarna tas in i de nya 24 kap. 18–20 §§ IL. Regeringens förslag: Företag ska anses vara i intressegemenskap med varandra om –ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget, eller –företagen står under i huvudsak gemensam ledning. En andel i ett svenskt handelsbolag eller i en i utlandet delägar- beskattad juridisk person som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet ska behandlas som en delägarrätt. avses juridiska personer och svenska handelsbolag. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: och () tar upp oklarheter avseende definitionen av intressegemenskap och menar att tillämpar den extensivt. Det är en svår fråga i internationella strukturer som innefattar många 2017/18:245 investerare som i armlängds avtal deltar i fondliknande strukturer. Det måste klargöras var gränserna går för att slå fast intressegemenskap om de riktade reglerna behålls. anser att definitionen av intressegemenskap bör överensstämma med den bolagsrättsliga definitionen av koncernföretag. Tillämpningen skulle då bli betydligt enklare och regelverket mer rättssäkert. Behovet är dessutom mindre av en bred definition av vad som utgör intressegemenskap i de riktade ränteavdragsreglerna, när ränteavdrag även begränsas av en EBIT/EBITDA-regel. Vidare finns ett kommersiellt behov av att, i en bredare krets av ägare, kunna lånefinansiera gemensamt ägda bolag och alternativ finansiering är i praktiken mycket svårgenomförbar och förenad med en rad stora nackdelar. Förvaltningsrätten i , vid och anser att de tre olika föreslagna definitionerna av termen intressegemenskap i 24 kap. IL kan bidra till en ökad tillämpningsproblematik. Denna fråga behandlas i avsnitt 7.2. Ett antal av de som har yttrat sig tar upp oklarheter kring införandet av en definition av ränta som även gäller de riktade reglerna och påpekar att tillämpningsområdet utvidgas. Detta gäller särskilt förslaget avseende valutakursförluster, vilket tas upp i avsnitt 9. Skälen för regeringens förslag: I likhet med vad som gäller enligt ränteavdragsbegränsningsregler och promemorians bedömning föreslås att en andel i ett svenskt handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet ska behandlas som en delägarrätt.