prop · H503245 · 2018-05-03 00:00:00 — Begreppet ”finansiell leasing” är emellertid etablerat och används i exempelvis redovisningssamman- hang för att beskriva sådana transaktioner där de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med att äga en tillgång i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren. Förslaget i promemorian var att lagstiftningen skulle utformas med redovisningsreglerna som förebild. De regler som avses är de allmänna reglerna K3, dvs. reglerna för koncernredovisning. bygger i allt väsentligt på den internationella standarden IFRS för SME (små och medelstora företag). Leasingbestämmelserna i den standarden har i sin tur utformats så att de är mycket nära den heltäckande standarden IAS 17 Leases. De företag som tillämpar RFR 2 har tillämpat denna standard. Eftersom K3 och IAS 17 har samma utgångs- punkt gjordes bedömningen i promemorian att de är så pass lika att K3- reglerna kan vara utgångspunkt för skattereglerna för alla företag. Ingen remissinstans har invänt mot detta. Regeringen delar bedömningen i promemorian att lagstiftningen bör utformas i så nära anslutning till redovisningsreglerna som möjligt. Det gäller såväl omfattningen som de uttryckliga reglerna för hur räntedelen av leasingavgifterna ska beräknas. För leasetagaren föreslår dock regeringen en huvudregel för beräkning av räntedelen av leasing- avgifterna som avviker från detta, se avsnitt 10.3.3. I promemorian föreslogs att reglerna bör gälla för juridiska personer och svenska handelsbolag. Detta var en något vidare krets än de företag som föreslås träffas av den generella ränteavdragsbegränsningen för negativa räntenetton, se avsnitt 6.2.6. Ränteavdragsbegränsningen gäller t.ex. inte handelsbolag som bara har haft fysiska personer som delägare under hela beskattningsåret. Skälet till att alla handelsbolag omfattas i promemorians förslag var kopplat till att avskrivningsrätten föreslogs flyttas till leasetagaren. I och med att regeringen i avsnitt 10.3.1 föreslår att avskrivningsrätten inte ska flyttas saknas anledning att leasingreglerna ska omfatta fler än de som omfattas av den generella ränteavdrags- begränsningsregeln. Med beskattningsår ska för svenska handelsbolag avses räkenskapsåret. Redovisningsreglerna gäller tillgångar generellt. I praktiken får de dock främst betydelse för materiella tillgångar eftersom licensavtal inte omfattas. Exempel på licensavtal är avtal för film, videoinspelning, manuskript, patent och upphovsrätt (copyright). Även skattereglerna bör vara generella. I lagrådsremissen föreslogs därför att reglerna borde gälla vid leasing av lager, inventarier, byggnader, markanläggningar och mark. Eftersom redovisningsreglerna inte gäller för licensavtal bör inte heller skattereglerna gälla de immateriella tillgångar som avses i 18 kap. 1 § andra stycket IL. För inventarier begränsas därför tillämpningen till det som omfattas av 18 kap. 1 § första stycket IL. Lagrådet föreslår att tillämpningsområdet definieras något annorlunda. Eftersom avsikten är att inte undanta några andra tillgångar än immateriella tillgångar som avses i 18 kap. 1 § andra stycket bör regeln i stället utformas så att den gäller tillgångar generellt men där immateriella tillgångar enligt nämnda stycke undantas. Regeringen följer Lagrådets förslag. Vidare gäller redovisningsreglerna om leasing sådana avtal enligt vilka en leasegivare ger en leasetagare rätt att använda en tillgång i utbyte mot betalning. Detta är den generella definitionen av ett leasingavtal. Redovisningsreglerna innehåller två underkategorier av leasingavtal, finansiella respektive operationella leasingavtal. Operationella leasingavtal definieras negativt på så sätt att ett leasing- avtal som inte är ett finansiellt leasingavtal är ett operationellt leasingavtal. Syftet med detta lagstiftningsärende är att införa nya skatteregler för finansiella leasingavtal. Det är därför tillräckligt att definiera dessa i den skatterättsliga lagstiftningen. Hanteringen av sådana avtal som redovisningsmässigt klassificeras som operationella avtal kommer därför att bli densamma som . Enligt K3 är ett finansiellt leasingavtal ett leasingavtal enligt vilket de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med att äga en tillgång i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren. En likadan definition bör användas i IL. Utgångspunkten är alltså att reglerna ska omfatta sådana transaktioner där de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med att äga en tillgång i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren. Den ekonomiska innebörden av transaktionen är avgörande och således inte avtalets juridiska form. I K3 ges exempel på situationer som enskilt eller tillsammans normalt leder till att ett leasingavtal ska klassificeras som finansiellt. äganderätten till tillgången kommer att överföras till leasetagaren vid leasingperiodens slut, leasetagaren har rätt att köpa tillgången till ett pris som understiger förväntat verkligt värde med ett så stort belopp att det vid leasingavtalets ingående framstår som rimligt säkert att rätten kommer att utnyttjas, leasingperioden omfattar större delen av tillgångens ekonomiska livslängd även om äganderätten inte kommer att övergå till leasetagaren, nuvärdet av minimileaseavgifterna vid leasingperiodens början uppgår till i allt väsentligt tillgångens verkliga värde, och den leasade tillgången är av så speciell karaktär att endast leasetagaren kan använda tillgången utan att väsentliga ändringar görs. Andra situationer som enskilt eller tillsammans indikerar att ett leasingavtal ska klassificeras som ett finansiellt leasingavtal är t.ex. om leasetagaren enligt avtalet kan säga upp avtalet men får bära de förluster leasegivaren åsamkas på grund av uppsägningen, vinster och förluster som hänför sig till förändringar av tillgångens restvärde tillfaller leasetagaren (exempelvis i form av en rabatt på leasingavgiften som motsvarar större delen av försäljningspriset vid leasingperiodens slut), och leasetagaren har möjlighet att förlänga avtalet mot en avgift som är väsentligt lägre än en marknadsmässig avgift. Några remissinstanser påpekade att den definition som föreslogs i promemorian inte helt stämde överens med vad som gäller enligt K3. Definitionen är skriven så att den rent sakligt ska stämma överens med den redovisningsmässiga definitionen av vad som är ett finansiellt leasingavtal. Vissa justeringar måste dock göras för att definitionen ska passa in i terminologin som används i IL, se vidare författnings- kommentaren. Det är emellertid fråga om en självständig skattemässig reglering, vilket innebär att skattereglerna formellt frikopplas från vad som gäller redovisningsmässigt. Även om utgångspunkten är att reglerna ska tolkas på samma sätt som för redovisningsändamål är varken eller domstolarna bundna av hur en viss transaktion har hanterats redovisningsmässigt utan kan göra en självständig bedömning av om kriterierna är uppfyllda. Detta är nödvändigt för att uppnå ett I de s.k. flygleasingdomarna (RÅ 1998 ref. 58 I) klassificerades avtalen redovisningsmässigt som operationella leasing- avtal. Regeringsrätten kom dock fram till att avtalsvillkoren var sådana att leasegivaren inte borde godtas som ägare av flygplanet. Huvud- sakligen berodde detta på att leasetagaren utövade de väsentliga ägarfunktionerna avseende flygplanet, att avtalsparterna vid ingången av avtalen förutsatt att leasegivaren inte skulle komma att återta det när leasingtiden gått ut och att leasegivaren med stor säkerhet kunnat beräkna det ekonomiska utfallet av engagemanget från början. Den definition som har diskuterats är en generell definition, dvs. den omfattar alla avtal som uppfyller kriterierna oavsett hur små värden det är fråga om. I avsnitt 10.3.4 behandlas utformningen av en förenklingsregel. Syftet med förenklingsregeln är att ett företag som leasar ett litet antal tillgångar inte ska tillämpa reglerna, dvs. varken huvudregeln eller alternativregeln. Ytterligare en aspekt på definitionen ska behandlas. Definitionen är skriven så att reglerna ska tillämpas av parterna oberoende av varandra. Det innebär att de kan komma fram till olika slutsats om kriterierna är uppfyllda eller inte. Enligt IAS 17 punkt 9 gäller uttryckligen att parterna kan göra olika bedömningar beträffande klassificeringen. Om exempelvis tredje man har ställt ut en restvärdesgaranti kan avtalet för leasegivaren vara sådant att det mest liknar utlåning av pengar (dvs. är ett finansiellt leasingavtal) men för leasetagaren mest liknar hyra av tillgång (dvs. ett operationellt leasingavtal). Avtalet kommer då att klassificeras olika hos leasegivaren och leasetagaren. Någon liknande uttrycklig skrivning finns inte i K3, men situationen kan uppkomma även vid tillämpning av detta regelverk. Förslaget föranleder att två nya paragrafer, 24 a kap. 1 och 4 §§, införs i IL. 2017/18:245 10.3.3 Regeringens förslag: En leasetagare ska behandla en del av leasingavgifterna som ränta. Enligt huvudregeln ska räntedelen anses uppgå till den ränta som uttryckligen framgår av leasingavtalet. Om någon ränta inte uttryckligen framgår av leasingavtalet eller om räntan inte är marknadsmässig ska räntedelen beräknas enligt alternativregeln. Denna innebär att räntan ska fördelas över leasingperioden genom att den beräknas för varje beskattningsår med ett belopp som motsvarar en fast räntesats för den tänkta skuld som leasetagaren har under respektive beskattningsår. När det finansiella leasingavtalet ingås ska skuldens värde anses vara det lägsta av den leasade tillgångens verkliga värde och nuvärdet av minimileaseavgifterna. Ett belopp som motsvarar sådana direkta utgifter som uppkommer till följd av att avtalet ingås ska läggas till skuldens värde. Vid beräkning av nuvärdet av minimileaseavgifterna ska avtalets implicita ränta användas. Om avtalets implicita ränta inte kan bestämmas, ska leasetagarens marginella låneränta användas. Räntedelen av leasingavgifterna omfattas av bestämmelserna i 24 kap. 9–29 §§ om begränsningar i avdragsrätten för ränta. Detsamma gäller sådana rörliga avgifter som inte ingår i minimileaseavgifterna enligt men som är jämförbara med en ränteutgift. Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. Enligt promemorians förslag ska leasetagaren ta upp tillgången i sin balansräkning och skriva av på den. En lika stor skuld ska tas upp. Leasingavgifterna delas upp på en del som anses som ränta och en del som anses som amortering av skulden. Beräkningen av räntedelen överensstämmer med regeringens förslag till alternativregel. Remissinstanserna: Flertalet av de remissinstanser som har yttrat sig har inga synpunkter på reglerna i sig, bortsett från att man inte vill att avskrivningsrätten flyttas till leasetagaren, se ovan. Näringslivets skattedelegation påpekar att de föreslagna reglerna inte helt överensstämmer med redovisningsreglerna. Man anser också att om avsikten är att effektivräntemetoden ska tillämpas bör det framgå av lagtexten och att definitionen av begreppet verkligt värde är vagare i K3 än i 4 kap. 14 a § årsredovisningslagen (1995:1554). anser att en räntekomponent alltid ingår i begreppet ”minimilease- avgifter” oavsett om räntan är fast eller rörlig. Framtida förändringar av räntan är en ”variabel avgift”. Även Näringslivets skattedelegation tar upp detta men menar att förslaget i promemorian i sak innebär att det blir samma bedömning i redovisningen och vid beskattningen. Förslaget tillstyrks därför. FSK:s förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag till huvudregel. Kommitténs förslag gäller hyra av sådana tillgångar som skrivs av enligt 18 kap. IL. För att beräkna hur stor den finansiella kostnaden som ska träffas av avdragsbegränsningen är föreslår FSK att det räntebelopp som följer av hyresavtalet ska användas. räntebeloppet inte kan beräknas med ledning av uppgifterna i hyresavtalet eller om det avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare ska statslåneräntan med tillägg av multiplicerat med den hyrda tillgångens marknadsvärde vid beskattningsårets ingång användas. Remissinstanserna: Flera remissinstanser påpekar att ränta inte alltid framgår av hyresavtalet. I övrigt kritiseras förslaget för att även immateriella tillgångar omfattas samt att den föreslagna alternativregeln med en ränta som schablonmässigt uppgår till tillgångens marknadsvärde multiplicerat med tillgångens marknadsvärde dels blir administrativt betungande och kostsam att tillämpa eftersom det krävs årliga beräkningar av marknadsvärdet, dels att metoden i många fall kommer att kraftigt överskatta den faktiska räntan som ingår i hyresbetalningen. Skälen för regeringens förslag Förslaget i promemorian innebär en heltäckande lagstiftning där leasetagaren ska skriva av. De föreslagna reglerna är i nära överensstämmelse med reglerna om koncernredovisning i K3. Eftersom regeringen ovan föreslår att rätten till avskrivning inte ska flyttas går det att förenkla metoden för hur räntedelen av leasingavgifterna ska bestämmas. Som nämnts ovan föreslår FSK att det räntebelopp som följer av hyresavtalet ska användas för att fastställa det belopp som ska bli föremål för avdragsbegränsningen. Om räntebeloppet inte kan beräknas med ledning av uppgifterna i hyresavtalet eller om det avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare ska statslåneräntan med tillägg av multiplicerat med den hyrda tillgångens marknadsvärde vid beskattnings- årets ingång användas. Regeringens föreslår att som huvudregel ska en leasetagare använda den ränta som uttryckligen framgår av leasingavtalet. Om räntan inte uttryckligen framgår, eller om räntan avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende företag bör som alternativregel räntedelen beräknas i enligt med de regler som föreslås i promemorian. Dessa regler bygger på redovisningsreglerna. Räntedelen av leasingavgifterna omfattas av ränteavdragsbestämmelserna i 24 kap. Detsamma gäller sådana rörliga avgifter som inte ingår i minimilease- avgifterna enligt men som är jämförbara med en ränteutgift. Se vidare nedan och huvudregeln och alternativregeln. Huvudregeln – den ränta som uttryckligen följer av leasingavtalet Som framgått ovan innebär koncernredovisningsreglerna och promemorians förslag – något förenklat – att en leasetagare ska nuvärdeberäkna de framtida leasingavgifterna för att få fram värdet på såväl tillgång som skuld. Detta är inte okomplicerat. Reglerna för beräkning av räntedelen kan förenklas när det inte förslås att leasetagaren ska skriva av på tillgången. Om parterna har kommit överens om en viss ränta bör i stället denna ränta kunna användas. Detta överensstämmer i stora delar med vad FSK föreslog som huvudregel vad gäller hyresavtal. Enligt FSK:s förslag ska det räntebelopp som följer av hyresavtalet användas för att fastställa det belopp som ska bli föremål för avdragsbegränsningen. Det torde regelmässigt vara så att ett räntebelopp 2017/18:245 följer av ett finansiellt leasingavtal, antingen som en integrerad del av leasingavgifterna eller som en variabel avgift. En leasetagare bör därför enligt regeringen använda den ränta som uttryckligen framgår av leasingavtalet. Om ett räntebelopp eller en räntesats med kvarstående skuld uttryckligen framgår av exempelvis avtalet eller en faktura ska detta belopp som huvudregel användas. Om räntedelen av leasingavgifterna inte uttryckligen framgår bör i stället alternativregeln tillämpas. Lagrådet anser att det inte torde vara tillräckligt att fakturan innehåller en uppgift om räntan för att regeln ska tillämpas. Regeringen delar denna bedömning. Uppgift i fakturan är i sig inte tillräcklig. För att regeln ska kunna tillämpas måste räntan uttryckligen framgå av avtalet. Om leasingavtalet exempelvis innehåller en rörlig ränta bör dock uppgifter om räntans storlek i en faktura vara tillräcklig. Enligt FSK krävs det också en möjlighet att justera det räntebelopp som uttryckligen följer av avtalet i det fall där räntan avviker från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende företag. Annars skulle det kunna öppna för att räntan bestäms felaktigt i avtalet. Om räntan avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende företag eller näringsidkare bör därför i stället alternativregeln tillämpas. Lagrådet anser att detta i stället bör formuleras som att regeln ska tillämpas om räntan inte är marknadsmässig. Regeringen följer Lagrådets förslag. Vad som är en marknadsmässig ränta får avgöras från fall till fall. Det varierar och beror bland annat på vilken tillgång som hyrs ut, vilken bransch företagen verkar inom och hur leasingstagarens kreditvärdighet ser ut. Alternativregeln – beräkning av räntedelen FSK:s förslag till alternativregel innebär att räntebeloppet ska beräknas utifrån statslåneräntan med tillägg av multiplicerat med den hyrda tillgångens marknadsvärde vid beskattningsårets ingång. Denna regel har flera nackdelar. Förutom att det är komplicerat att uppskatta marknadsvärden på exempelvis gamla inventarier, så beaktar regeln inte amorteringar. Enligt de regler som gäller för finansiell leasing i redovisningen kommer den del av leasingavgiften som inte utgörs av ränta att anses vara amortering av en skuld. Någon mekanism för att urskilja amorteringar finns emellertid inte i FSK:s alternativförslag. Detta torde i stort sett regelmässigt medföra en överskattning av de faktiska räntekostnaderna. Regeringen bedömer därför att det inte är en lämplig lösning. Det behövs därför en annan metod för att beräkna räntan i de fall räntan inte uttryckligen framgår av leasingavtalet, eller om räntan inte är marknadsmässig. Enligt regeringen bör i stället det sätt att bryta ut räntedelen som föreslås i promemorian användas som alternativregel. Promemorians förslag bygger på K3- regelverket, men anpassas så att det inte gäller beräkning av ett tillgångsvärde, utan av den tänkta leasingskuld som leasetagaren har och som ränteberäkningen ska baseras på. Alternativregeln bör således motsvara reglerna för koncernredovisning i K3, utom när det gäller redovisning av tillgången. Nedan följer en redogörelse för de koncernredovisningsregler som gäller för en leasetagare och hur dessa regler bör anpassas för att passa IL. – Reglerna för koncernredovisning avseende leasetagare i BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3) Koncernredovisningsreglerna (K3) innebär att när avtalsvillkoren är sådana att de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med att äga en tillgång i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren ska en leasetagare anses ha gjort ett lånefinansierat köp av tillgången. Leasetagaren ska därför enligt dessa regler ta upp både en tillgång och en skuld i sin balansräkning. Initialt uppgår tillgången och skulden till samma belopp. Har värdet på den ena beräknats gäller samma värde följaktligen för den andra. Rent tekniskt är reglerna uppbyggda för att beräkna värdet på tillgången. Översiktligt och något förenklat kan man beskriva koncern- redovisningsreglerna som att de utgår från att leasetagaren har gjort ett lånefinansierat avbetalningsköp där avbetalningarna utgörs av de framtida leasingbetalningarna. Leasetagaren lovar att göra ett antal betalningar av leasingavgifter . Dessa avgifter kan vara antingen bestämda till sitt belopp på förhand eller variera med hänsyn till olika faktorer (exempelvis en räntefaktor). För att bestämma värdet på tillgången nuvärdeberäknas och summeras alla på förhand belopps- bestämda avgifter, inklusive garanterat restvärde. Detta tillgångsvärde kommer leasetagaren att göra avskrivningar på. Leasingavgifterna delas upp på en del som avser ränta och en del som avser amortering på skulden så att det blir en jämn förräntning . Koncernredovisningsreglerna kräver att ett flertal olika begrepp definieras. Utgångspunkten för tillgångsberäkningen är de s.k. ”minimi- leaseavgifterna”. I K3 definieras detta begrepp något olika för leasegivaren och leasetagaren. För leasetagaren definieras minimi- leaseavgifterna i punkten 20.6 som: … de betalningar, exklusive variabla avgifter, serviceutgifter och skatter, som ska betalas av leasetagaren till leasegivaren med tillägg av eventuellt belopp som garanteras av leasetagaren eller av denne närstående företag. ”Variabel avgift” definieras i punkten 20.10 som: Den del av leasingavgiften som inte är fast och som beräknas med utgångspunkt från andra faktorer än enbart att tid förflutit. Som exempel på andra faktorer nämns viss procent av försäljning, nyttjandenivå, prisindex eller marknadsränta. Regeln för beräkning av anskaffningsvärde/skuld finns i punkten 20.5 och lyder: En leasetagare ska, vid det första redovisningstillfället, redovisa rättigheter och skyldigheter enligt ett finansiellt leasingavtal som tillgång och skuld i balansräkningen. Tillgången och skulden ska redovisas till det lägsta av tillgångens verkliga värde och nuvärdet av minimileaseavgifterna, fastställda vid leasingavtalets ingående. Utgifter som direkt kan hänföras till ingående och upplägg av leasingavtalet ska läggas till det belopp som redovisas som en tillgång. Vid beräkning av nuvärdet av minimileaseavgifterna ska leasing- avtalets implicita ränta användas. Kan leasingavtalets implicita ränta inte bestämmas, ska leasetagarens marginella låneränta användas. En leasetagares rättigheter och skyldigheter enligt ett finansiellt leasingavtal ska enligt koncernredovisningsreglerna således redovisas som en tillgång och skuld. Tillgången och skulden ska redovisas till det lägsta av tillgångens verkliga värde och nuvärdet av minimilease- avgifterna. Sådana utgifter som direkt kan hänföras till ingående och upplägg av leasingavtalet ska läggas till det belopp som redovisas som en tillgång. När nuvärdet av minimileaseavgifterna beräknas ska i första hand avtalets s.k. ”implicita ränta” användas. Enligt punkt 20.7 definieras denna som: implicita ränta är den diskonteringssats som för leasegivaren vid leasingavtalets ingående resulterar i att summan av nuvärdet av minimileaseavgifterna och ej garanterat restvärde överensstämmer med summan av det verkliga värdet för det leasade objektet och leasegivarens eventuella direkta utgifter som uppkommer till följd av att ett leasingavtal ingås. Eftersom den implicita räntan definieras utifrån leasegivarens förhållanden är det inte säkert att en leasetagare känner till den. Om en leasetagare inte kan bestämma den implicita räntan ska leasetagaren i stället använda den ”marginella låneräntan”. Enligt punkten 20.8 definieras denna som: Marginell låneränta är den räntesats som leasetagaren skulle ha betalat enligt ett motsvarande leasingavtal. Kan räntesatsen enligt första stycket inte fastställas, är den marginella låneräntan den räntesats som, vid leasingavtalets ingående, leasetagaren skulle ha betalat för en finansiering genom lån och med motsvarande säkerhet. I avsnitt 10.2.2 har tekniken för nuvärdeberäkningar behandlats. Där anges följande formel för att beräkna nuvärdet av en serie lika stora betalningar och en slutbetalning: I denna formel finns fem olika variabler: nuvärdessumman, den periodvisa betalningen (eller annuitet med ett annat ord), slutbetalningen, antalet år och räntan. Som formeln är angiven är syftet att beräkna Det är emellertid lätt att ändra formeln för att beräkna värdet på någon av de andra variablerna. Om man i stället för nuvärdessumman löser ut r i ekvationen får man det som kallas den Ett sifferexempel illustrerar tekniken. Anta ett finansiellt leasingavtal Prop. 2017/18:245 avseende en inventarie vars verkliga värde är 100. Avtalet löper på 10 år och leasetagaren har lovat att betala 10,57 i leasingavgift och garanterar ett restvärde efter avtalets slut på 30. Inga uppläggnings- avgifter eller liknande förekommer och inte heller några variabla avgifter. Minimileaseavgifterna uppgår därför till sammanlagt 10,57 × 10 + 30 = 135,65 under de som avtalet löper.