prop · H503245 · 2018-05-03 00:00:00 — Regeringen anser vidare att en förenklingsregel som bygger på storleken på de årliga leasingavgifterna är betydligt enklare att tillämpa än den regel som föreslogs i promemorian. Förenklingsregeln bör därför utformas på detta sätt. Om det visar sig att regeln missbrukas får frågan övervägas på nytt. Nästa fråga är vilken storlek på de totala leasingavgifterna som är lämplig som gräns för när förenklingsregeln ska få tillämpas. Som nämnts ovan bör målsättningen med förenklingsregeln vara att ett mindre företag som leasar ett litet antal tillgångar inte ska behöva bryta ut någon räntedel från leasingavgifterna. får gränsen inte vara så stor att ett företag väljer leasing i stället för ett lånefinansierat köp för att på så sätt slippa tillämpa ränteavdragsbegränsningarna. I denna proposition föreslås att vid tillämpning av i den generella avdragsbegränsningen ska negativa räntenetton få dras av med som högst enligt en förenklingsregel som gäller som alternativ till att göra avdrag enligt huvudregeln. Eftersom beloppsgränsen för den generella avdragsbegränsningen höjs betydligt i förhållande till förslaget i promemorian kan även gränsen för förenklingsregeln i leasingreglerna sättas högre än den gräns på som FSK föreslog. Förenklingsregeln för leasetagare bör dock vara oberoende av hur stort negativt räntenetto företaget har. En förenklingsregel som samordnas med den som föreslås vad gäller den generella ränte- avdragsbegränsningen skulle bli förhållandevis komplicerad. Det innebär i sin tur att beloppsgränsen inte kan sättas alltför högt, eftersom det skulle kunna leda till att ett företag skulle välja leasing i stället för lån om det därigenom slipper avdragsbegränsningen. En lämplig avvägning är att förenklingsregeln ska tillämpas om de sammanlagda leasingavgifter som företaget har för finansiella leasingavtal är mindre för beskattningsåret. Om så är fallet ska inte någon räntedel brytas ut från leasingavgifterna. Det gäller oavsett om räntan uttryckligen framgår av leasingavtalet eller inte. För att regeln inte ska kunna missbrukas bör, i likhet med förslaget i promemorian, beloppsgränsen gälla för de sammanlagda leasing- avgifterna för alla företag som ingår i en intressegemenskap. Intressegemenskapen bör enligt regeringen definieras så att den omfattar 2017/18:245 samma krets av företag som den som gäller för förslaget till avdragsbegränsning för negativa räntenetton i 24 kap. 22 § IL. Som framgår av avsnitt 6.2.3. föreslås att definitionen anpassas i förhållande till förslaget i promemorian. Det innebär att intressegemenskapen ska omfatta – företag som ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554). Samtliga svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som något av företagen, direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, äger andel i, ska anses ingå i intressegemenskapen. i intressegemenskap avses även –i fråga om företag som, direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, äger andel i ett svenskt handelsbolag, företaget och handelsbolaget, eller –i fråga om företag som, direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, äger andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, företaget och den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen. Detta gäller dock bara företag som inte redan ingår i en intressegemenskap på grund av att det ingår i en koncern av sådant slag som avses i årsredovisningslagen. Den föreslagna förenklingsregeln skulle kunna innebära att ett företag måste beräkna räntedelen av leasingavgifterna, trots att det negativa räntenettot inklusive leasingräntorna är mindre än beloppsgränsen för den generella ränteavdragsbegränsningen på . Detta är dock en oundviklig effekt av att det inte finns någon samordning mellan reglerna. Som nämnts skulle dock en samordning bli alltför komplicerad. Förslaget föranleder att två nya paragrafer, 24 a kap. 2 och 3 §§, införs i IL. Regeringens förslag: En leasegivare ska behandla en del av leasingavgifterna som ränta. Enligt huvudregeln ska räntedelen anses uppgå till den ränta som uttryckligen framgår av leasingavtalet. Om någon ränta inte uttryckligen framgår av leasingavtalet eller om räntan inte är marknadsmässig ska räntedelen beräknas enligt alternativregeln. Enligt denna ska leasegivaren anses ha en tänkt fordran som motsvarar rättigheterna enligt ett finansiellt leasingavtal. När det finansiella leasingavtalet ingås ska fordringens anskaffnings- värde anses uppgå till nuvärdet av summan av minimileaseavgifterna och den del av den leasade tillgångens restvärde som inte garanteras av någon och som tillfaller leasegivaren när avtalet upphör. Nuvärdet ska beräknas utifrån avtalets implicita ränta. Räntedelen ska för varje beskattningsår beräknas så att förräntningen på fordringen blir jämn. Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens Enligt promemorians förslag ska leasegivaren inte ta upp tillgången i sin balansräkning och skriva av på den. stället ta upp en fordran på leasetagaren. Leasingavgifterna delas upp på en del som anses som ränta och en del som anses som amortering av I promemorian föreslogs inte någon huvudregel om att i första hand gäller den ränta som uttryckligen framgår av leasingavtalet. Beräkningen av räntedelen enligt alternativregeln överensstämmer med Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna har några synpunkter på reglerna i sig, bortsett från att det förs fram att leasegivaren även fortsättningsvis ska skriva av på tillgången, se ovan. Skälen för regeringens förslag Reglerna för koncernredovisning avseende leasegivare i BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3) När avtalsvillkoren är sådana att de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med att äga en tillgång i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren ska en leasetagare anses ha gjort ett lånefinansierat köp av tillgången. Som nämndes ovan (avsnitt 10.3.3) innebär det att leasetagaren ska ta upp tillgången i sin balansräkning. Leasetagaren ska också ta upp en skuld på samma belopp. Som en konsekvens av detta ska leasegivaren inte behandlas som ägare av tillgången utan som en finansiär. Det innebär att leasegivaren inte ska redovisa tillgången i sin balansräkning, trots att leasegivaren civilrättsligt I stället ska leasegivaren ta upp en fordran. att leasegivaren inte enligt koncernredovisningsreglerna kommer att skriva av på tillgången. Även för leasegivarens del ska leasingavgifterna delas upp på en del som avser ränta och en del som avser amortering på Räntan ska beräknas så att det blir en jämn förräntning under Tekniken är i mångt och mycket en spegelbild av vad som gäller för Det måste dock poängteras att reglerna är sådana att värdet 2017/18:245 på leasetagarens skuld inte behöver uppgå till samma belopp som leasegivarens fordran. Även för leasegivaren är utgångspunkten för beräkningen de s.k. minimileaseavgifterna. Som nämndes ovan definieras detta begrepp något olika för leasegivaren och leasetagaren i K3. För leasegivaren definieras minimileaseavgifterna (20.17) som: … de betalningar, exklusive variabla avgifter, serviceutgifter och skatter, som ska betalas av leasetagaren till leasegivaren med tillägg av eventuella restvärden som garanterats av leasetagaren eller av denne närstående part eller av oberoende tredje part som har ekonomiska förutsättningar att fullfölja åtagandet. (understruket här) Det som skiljer definitionerna åt för leasegivaren respektive lease- tagaren är den text som har strukits under. Tillägget innebär att det inte har någon betydelse om det är leasetagaren eller en tredje part som har ställt ut en restvärdesgaranti. Det garanterade beloppet ska alltid ingå i minimileaseavgifterna så länge som den som har ställt ut garantin har ekonomiska förutsättningar att fullfölja åtagandet. Begreppet variabel avgift (20.10) definieras på samma sätt för leasegivaren och leasetagaren. Som nämnts ovan föreslås en avvikelse från definitionen i K3 för att säkerställa en korrekt hantering av en rörlig ränta. Regeln för beräkning av anskaffningsvärdet för leasingfordran finns i punkten 20.15 och lyder: En leasegivare ska, vid det första redovisningstillfället, redovisa en tillgång enligt ett finansiellt leasingavtal som fordran i balansräkningen. Det redovisade beloppet ska motsvara nettoinvesteringen i ett leasingavtal. Direkta utgifter som uppkommer i samband med att ett finansiellt leasingavtal ingås ska periodiseras över leasingperioden. Utgångspunkten för beräkningen är det som kallas nettoinvesteringen i ett leasingavtal. Enligt punkt 20.16 definieras detta som: Bruttoinvestering i ett leasingavtal är summan av a) de minimileaseavgifter som leasegivaren erhåller enligt ett finansiellt leasingavtal, och b) eventuellt ej garanterat restvärde som tillfaller leasegivaren. Nettoinvestering i ett leasingavtal är bruttoinvesteringen i ett leasingavtal diskonterat till leasingavtalets implicita ränta. Enligt terminologin i K3 uppgår bruttoinvesteringen i ett leasingavtal till summan av minimileaseavgifterna och ett restvärde efter leasing- tidens slut som inte garanteras av någon. Nettoinvesteringen är den nuvärdeberäknade bruttoinvesteringen. Vid nuvärdeberäkningen ska avtalets implicita ränta användas. Detta begrepp har behandlats i avsnitt 10.2.2. Som nämnts ovan ska leasingavgifterna delas upp i en del som avser Prop. 2017/18:245 ränta och en del som avser amortering av fordran. framgår att leasegivaren ska fördela räntan så att det blir en jämn förräntning på den vid varje redovisningsperiod aktuella netto- investeringen. Förslaget i promemorian innebar en heltäckande lagstiftning där leasetagaren skulle ta upp den leasade tillgången och skriva av på den. Leasegivaren skulle i stället ta upp en fordran på leasetagaren. Reglerna skrevs i nära överensstämmelse med reglerna om koncernredovisning i . I denna proposition föreslås att avskrivningsrätten för tillgången ska ligga kvar hos leasegivaren skatterättsligt. Det innebär att leasegivaren även fortsättningsvis tar upp tillgången i sin balansräkning och skriver av på den. I konsekvens med detta ska leasegivaren också ta upp hela leasingavgiften. Även för leasegivaren bör dock en del av leasingavgiften behandlas som ränta. Det är nödvändigt för att leasegivarna ska kunna tillgodoräknas sig räntedelen vid beräkning av räntenettot vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsnings- regeln (avsnitt 6). För leasetagaren föreslås en huvudregel som innebär att räntan ska anses uppgå till den ränta som uttryckligen framgår av leasingavtalet. I lagrådsremissen fanns inte någon motsvarande regel för leasegivaren. Lagrådet anser att om leasetagaren tillämpar huvudregeln så bör samma belopp behandlas som ränta för leasegivaren. Regeringen delar Lagrådets bedömning och föreslår att en motsvarande huvudregel införs för leasegivaren. Som alternativregel föreslås den metod som föreslogs i lagrådsremissen. Enligt denna ska räntedelen av leasingavgifterna beräknas. Beräkningen görs på samma sätt som i förslaget i promemorian. Till skillnad från förslaget i promemorian bör det dock vara en reglering som är frikopplad från redovisningen. Det innebär att leasegivaren endast ska anses ha en tänkt fordran och att beräkningen av räntedelen endast ska göras skattemässigt och inte i redovisningen. På samma sätt som för leasetagaren (avsnitt 10.3.3) behöver ett antal termer definieras. Det behövs också regler om beräkning och hantering av den tänkta leasingfordringen. För den närmare utformningen hänvisas till författningskommentaren. Till skillnad från vad som gäller i K3 föreslås ingen särskild definition av vare sig brutto- eller netto- investeringen i ett leasingavtal. En regel som motsvarar detta tas i stället in i den materiella bestämmelsen om hur fordringen ska fastställas. Förslaget föranleder att åtta nya paragrafer, 24 a kap. 5–9 och 14–16 §§, införs i IL. 2017/18:245 11 11.1Påverkan på fastighetssektorn av en generell ränteavdragsbegränsning Det är belåningsgraden i ett företag – i förhållande till avkastningen på investeringar som finansieras med lånat kapital – som blir avgörande för hur ett företag påverkas av förslaget om en generell ränteavdrags- begränsning (avsnitt 6). Företag i fastighetssektorn har i genomsnitt en mycket hög belåningsgrad i förhållande till företag i andra sektorer. Detta gäller både i relation till avkastningen och till värdet av tillgångarna. Bostadsbyggande är förknippat med höga investeringskostnader och investeringarna har en lång livslängd. Effekten av den generella ränte- avdragsbegränsningen får särskild betydelse för nyproduktion och om- och tillbyggnad av hyreshus. Flera remissinstanser kritiserade FSK:s förslag för att det skulle slå mot förmågan att investera i nyproduktion av byggnader. Av dessa remissinstanser var det flera som särskilt lyfte fram att effekterna för bostadsbyggandet skulle vara negativa, men det betonades att förslaget var negativt även för nyproduktionen av kontor, butikslokaler och andra hyreslokaler. De skatterättsliga reglerna om värdeminskningsavdrag på byggnader i inkomstslaget näringsverksamhet framgår av 19 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. Värdeminskningsavdrag är ett avdrag för anskaffningen av en byggnad (4 §). Om byggnaden uppförs av den skattskyldige, är anskaffningsvärdet utgiften för att uppföra den (8 §). Om i stället byggnaden förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt, är anskaffningsvärdet utgiften för förvärvet (9 §). Avdrag får dock inte göras för anskaffningen av den del av fastigheten som utgör mark. I anskaffningsvärdet för byggnader inkluderas även utgifter för till- och ombyggnader (13 §). Utgifter för sådana förbättringar skrivs av genom värdeminskningsavdrag genom att utgifterna läggs till avskrivnings- underlaget för byggnaden. Utgifter för ombyggnad ska skiljas från utgifter för underhåll och reparation, som i stället får dras av (2 §). Avdrag för värdeminskning beräknas enligt avskrivningsplan efter en viss procentsats på anskaffningsvärdet (5 §). fördelas lika över avskrivningstiden (linjär avskrivning). procentsatsen bestäms med hänsyn till byggnadens ekonomiska livs- längd, vilket inte är samma sak som byggnadens tekniska eller fysiska Det innebär att procentsatsen ska bestämmas byggnaden anses kunna utnyttjas, och inte som byggnaden kan nyttjas för avsedd funktion eller betraktas som intakt. Att det är den ekonomiska livslängden som avgör avskrivningstiden gör att det finns möjlighet att beakta sådana omständigheter som att byggnadens användningstid kan antas komma att påverkas av framtida rationaliseringar, teknikens utveckling, omläggning av verksamhet och Prop. 2017/18:245 liknande förhållanden (se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 244). nadens värde på grund av andra omständigheter är begränsat till för- hållandevis får även det beaktas. Om en byggnad är avsedd att användas ett fåtal år, får hela utgiften dock dras av (6 §). har utfärdat allmänna råd om procentsatser för årliga värdeminskningsavdrag (SKV A 2005:5), som utgör riktlinjer för den skattemässiga avskrivningstakten (så kallade normalprocentsatser). Av de allmänna råden framgår att hyreshus normalt sett kan skrivas av . De flesta övriga byggnadstyper kan skrivas av med högre procentsatser. De flesta hyreshusen skrivs alltså av , de flesta andra byggnadstyper skrivs av på kortare perioder enligt de allmänna råden. Värdeminskningsavdragen får göras från den tidpunkt då byggnaden eller förbättringen färdigställts. Om byggnaden förvärvats får i stället avdrag göras från tidpunkten för förvärvet. Om en byggnad förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller värdeminskningsavdrag (18 §). I 26 kap. IL finns bestämmelser om att gjorda värdeminskningsavdrag på byggnader ska återföras i samband med att näringsfastigheter avyttras eller vid så kallade karaktärsbyten. primäravdrag för hyreshus införs Regeringens förslag: För byggnader som enligt fastighetstaxeringen indelas som hyreshus ska, utöver ordinarie årliga värdeminsknings- avdrag, värdeminskningsavdrag inom avskrivningsplanen även göras med av utgifterna för ny-, till- eller ombyggnad från det att ett hyreshus färdigställs eller den till- eller ombyggda delen av hyreshuset färdigställs (primäravdrag). Den som förvärvar ett hyreshus från det att hyreshuset uppförts och färdigställts ska göra ett primäravdrag för den delen av sexårsperioden från färdigställandet som återstår vid förvärvet. förvärvare ska beräkna primäravdrag på sitt anskaffningsvärde. Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens Promemorians förslag om värdeminskningsavdrag genom primäravdrag omfattade enbart utgifter för nybyggnation av hyreshus, och inte utgifter för till- eller ombyggnation. I promemorian föreslogs att primäravdraget skulle gälla . utformning i övrigt överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ett par remissinstanser anser att förslaget har positiva effekter på nyproduktionen av hyreshus, däribland kommun och kommun. Vissa ytterligare remissinstanser, bl.a. (), Lantbrukarnas Riks- förbund (LRF), FAR, Studentbostadsföretagen och anser också att förslaget i sig har positiva effekter på nyproduktionen, 2017/18:245 men anser att förslaget är otillräckligt för att kompensera för de effekter som uppstår av de övriga lämnade förslagen. styrker förslaget, anser att förslaget är nödvändigt även vid en implementering av direktivet mot skatteundandraganden enligt och framför även att förslagen i promemorian i stort skapar en ökad ekonomisk obalans mellan olika upplåtelseformer. Ett flertal remissinstanser, bl.a. Fastighetsägarna , , , , , studentkårers centralorganisation, Studentbostadsföretagen, och Näringslivets skattedelegation (NSD) anser att förslaget enbart skapar en periodiseringseffekt, då de sista avdragen flyttas fram till . kritiserar förslaget för att det inte kommer långsiktiga fastighetsägare till godo, eftersom förslaget inte innebär något ökat avdrag utan enbart en omperiodisering av ett avdrag som de ändå skulle få göra. liknande synpunkter, men konstaterar att denna periodiserings- effekt innebär en faktisk skattemässig stimulans av nyproduktionen av hyreshus och anser att förslaget därför är mycket angeläget. LRF, Fastighetsägarna , och NSD instämmer i uppfattningen att en normal avskrivningstid är alltför lång. De anser även att t.ex. en mer utvecklad rättspraxis borde kunna åstadkomma en mer korrekt ekonomisk avskrivning och ifrågasätter mot den bakgrunden motiveringen av förslaget. kommun och anser att primäravdraget medför att de sammanlagda värdeminskningsavdragen kommer att återspegla den ekonomiska verkligheten. LRF, FAR, Fastighetsägarna , NSD och ett antal ytterligare remissinstanser framför att med en generell ränteavdragsbegränsning utformad som en EBIT-regel, så kommer förslaget om ett primäravdrag leda till ett minskat avdragsutrymme för negativa räntenetton. Vissa remissinstanser anser att förslaget borde utvidgas till att även avse renoveringar eller om- och tillbyggnader, däribland , LRF framför att det kan förväntas att även den som reparerar och underhåller en hyreshusfastighet kan behöva lånefinansiera sådana åtgärder. anser att större ombyggnader som motsvarar nybyggnadsstandard och för vilka värdeåret vid fastighets- taxeringen sätts till motsvarande ett nybyggnadsår bör omfattas. nämner att förslaget inte kommer att påverka investeringarna i det befintliga beståndet av bostäder och kommun anser att även små bolag och enskilda firmor bör kunna ta del av primäravdraget och Hälsostaden anser att byggnader för skola, sjukvård och annan samhällsviktig verksamhet Byggindustrier avstyrker förslaget, bl.a. med motiveringen att förslaget skapar snedvridningar på marknaden eftersom förslaget är begränsat för det första till hyreshus som uppförts från och med den LRF tillstyrker att även en förvärvare av ett hyreshus – oavsett hur Prop. 2017/18:245 förvärvet sker – ska få komma i åtnjutande av primäravdraget. anser att de sammanlagda konsekvenserna för hyresmarknaden av de olika förslagen inte är tillräckligt utredda, men anser att ett utökat värdeminskningsavdrag kan tänkas kompensera för de negativa konsekvenserna i övrigt. anser att förslaget saknar en effektanalys. och konsulternas förbund har inga synpunkter på förslaget. Skälen för regeringens förslag Den generella ränteavdragsbegränsningen riskerar att negativt påverka presenterar i en undersökning av bostadsmarknaden i som baseras på ett underlag från landets 290 kommuner (, ). kommuner var det 255 stycken som bedömde att det råder underskott på bostäder på marknaden. Bostadsbristen gör det svårt för människor att hitta en lämplig bostad. Det gäller framför allt för unga, för nyanlända och för hushåll med låga inkomster som har svårt att etablera sig på Bostadsbristen minskar också rörligheten på bostads- marknaden, vilket i sin tur påverkar arbetsmarknaden eftersom bostads- bristen försvårar matchningen på denna marknad. betonar dessutom att bostadsbristen bidragit till en ökad skuldsättning i har bostadsbyggandet ökat. uppgifter påbörjades nybyggnation av över 50 000 nya lägenheter i flerbostadshus enligt (). Ungefär hälften av dessa bedöms vid färdigställandet upplåtas som hyresrätter och den andra hälften som bostadsrätter. fler lägenheter i flerbostadshus jämfört med vad som påbörjades . Antalet färdigställda lägenheter i flerbostadshus var drygt 25 500 stycken, varav 13 000 upplåts som hyresrätter. är även detta en stor ökning. I genomsnitt färdigställdes drygt 16 000 lägenheter –2015. vara av central betydelse att förslagen inte hindrar denna positiva utveckling när det gäller byggandet av bostäder. Som framgått lyfte flera remissinstanser fram att FSK:s förslag skulle innebära ökade kostnader vid nyproduktion och att det kan medföra att sådana investeringar inte anses lönsamma. därför att investeringarna i bostadsbyggandet kan minska, vilket riskerar att förvärra bostadsbristen. Remissinstanserna lyfte även fram att ny- produktionen av byggnader avsedda för lokalhyresgäster också kan Även promemorians förslag har mötts av liknande synpunkter, bl.a. lyfter fram att det är särskilt fastighetsbolagen som träffas av en generell ränteavdragsbegränsning och Fastighetsägarna menar att förslagen kan få negativa effekter även för framför att det inom fastighetsbranschen är framför allt de ekonomiskt svaga fastighetsföretagen, som främst finns på orter med svag marknad och en långsiktigt minskande befolkning, som träffas av den generella ränteavdragsbegränsningen. Anledningen till det är att dessa företag karaktäriseras av en relativt hög belåningsgrad. lyfter även fram att förslaget riskerar att skapa krav på nedskrivningar. Hufvudstaden och ett antal andra remissinstanser lyfter inte enbart fram effekterna för bostadshus, utan menar även att annan hyreshus- produktion kan påverkas negativt. lyfter fram att bankerna har en stor utlåning till fastighetssektorn och att snabba förändringar i den sektorn därför kan få effekter även för finanssektorn. Det finns mot bakgrund av vad remissinstanserna framför skäl att se över beskattningssituationen för nyproducerade hyreshus och för utgifter för till- eller ombyggnation som kan uppstå även i samband med det nu föreliggande förslaget om en generell ränteavdragsbegränsningsregel. Det föreliggande förslaget påverkar inte bostadsbyggandet i samma utsträckning som FSK:s förslag och en generell ränteavdragsbegränsning utformad som en EBITDA-regel är, vilket bl.a. vid , , och framför, mer gynnsam för fastighetsbranschen än en EBIT-regel eftersom avskrivningarna utgör en stor kostnadspost för företagen i denna bransch.