prop · H503245 · 2018-05-03 00:00:00 — Detta belopp ska nuvärdeberäknas. Om leasetagaren har de uppgifter som behövs för att beräkna den implicita räntan, exempelvis vet leasetagaren att leasegivaren inte kalkylerar med något restvärde som inte är garanterat, så kan denna beräknas genom att man löser ut r i ekvationen: Alternativt kan samma sak uttryckas genom att använda formeln för Med dessa förutsättningar blir r = vilket innebär att den implicita räntan i leasingavtalet är . ska då diskonteras med hjälp av denna ränta vilket medför att tillgångens/skuldens värde blir 100. Innebörden av detta är att om de leasingavgifter som leasetagaren har lovat att betala plus det restvärde som har garanterats vid leasingtidens utgång (dvs. minimileaseavgifterna) nuvärdeberäknas utifrån en ränta på så blir summan lika med objektets verkliga värde (100). Om leasetagaren inte känner till avtalets implicita ränta ska i stället den marginella låneräntan användas för nuvärdeberäkningen av minimi- Om leasetagarens marginella låneränta är så blir även då nuvärdet av minimileaseavgifterna 100. låneräntan däremot är lägre än så kommer nuvärdet av minimileaseavgifterna att bli större än 100. Om ett givet framtida belopp, eller som i det här fallet ett flertal framtida belopp, ska fördelas mellan en del som utgör ränta och en del som utgör kapital så blir den andel som avser kapital hög om räntan är låg. Om räntan däremot är hög blir i stället den andel som avser kapital låg. Om den marginella låneräntan är lägre än så kommer därför nuvärdet att bli större än 100. innebär dock inte att leasegivaren kommer att redovisa en tillgång till ett högre belopp än 100. Tillgångens redovisade värde får nämligen inte vara större än det verkliga värdet. Även i detta fall kommer leasetagaren att redovisa en tillgång och en skuld på 100. marginella låneränta däremot är högre än så kommer nuvärdet av minimileaseavgifterna och därmed tillgångens respektive skuldens värde att bli lägre än 100. Eftersom leasegivaren kommer att redovisa ett värde på leasingfordran på 100 (jfr avsnitt 10.3.5) kommer leasetagarens och leasegivarens redovisade värde i redovisningen i detta fall att skilja sig åt. Som nämnts ovan ska företaget redovisa en skuld som initialt uppgår till samma belopp som tillgången. ska leasing- avgifterna delas upp på en del som är ränta och en del som är amortering på skulden. Redovisningsmässigt behandlas räntedelen på samma sätt som andra räntekostnader och amorteringsdelen på samma sätt som amorteringar av andra skulder. Enligt K3 (20.9 stycke 1 och 2) ska räntan hanteras enligt följande: En leasetagare ska fördela minimileaseavgifterna enligt ett finansiellt leasingavtal på ränta och amortering av skulden enligt effektivränte- metoden. Ränta enligt första stycket ska fördelas över leasingperioden genom att belasta varje räkenskapsår med ett belopp som motsvarar en fast räntesats för den under respektive räkenskapsår redovisade skulden. ”Effektivräntemetoden” beskrivs i punkt 11.12: Effektivräntemetoden är en metod för beräkning enligt vilken ränteintäkten eller räntekostnaden ett räkenskapsår är lika med den finansiella tillgångens eller finansiella skuldens redovisade värde vid räkenskapsårets början multiplicerat med effektivräntan. Innebörden av dessa bestämmelser är att den ränta som används för att beräkna nuvärdet av minimileaseavgifterna, dvs. den implicita räntan eller den marginella låneräntan, också ska användas för att beräkna ränteelementet av leasingavgifterna. Räntan ska beräknas på den gällande skulden, dvs. den del som ännu inte har hunnit amorteras. Detta behöver dock modifieras något om leasetagaren använder den marginella låneräntan och denna ger ett nuvärde som är större än tillgångens verkliga värde. Som nämndes ovan kommer tillgångens värde då inte att ”beräknas” utan leasetagaren kommer i så fall att använda tillgångens verkliga värde. Det innebär att den ränta som kommer att fördelas över leasingtiden är högre än den marginella låneräntan. För att få fram denna ränta måste en beräkning enligt formeln ovan göras. Med de siffror som användes i det exemplet kommer den ränta som ska fördelas att uppgå till . – Den skatterättsliga regleringen Alternativregeln innebär att samma teknik att bryta ut räntedelen som föreslogs i promemorian ska användas. Reglerna anpassas dock så att de inte avser beräkning av ett tillgångsvärde. I stället avser reglerna uttryckligen beräkning av den tänkta leasingskuld som leasetagaren har och som ränteberäkningen ska baseras på. Regleringen bör vara frikopplad från redovisningen. Det krävs alltså inte att leasetagaren tar in skulden i balansräkningen eller gör en utbrytning av räntan i resultaträkningen. Lagrådet anser att det – med hänsyn till det begränsade syfte som bestämmelserna om finansiell leasing har – kan ifrågasättas om det behövs en sådan detaljnivå i lagtexten. Lagrådet anser att det bör övervägas om det inte räcker med att i lagtexten ange grunderna för beräkningen av räntan för de fall då den inte framgår av leasingavtalet eller avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende parter. Exempelvis skulle det i lagtexten kunna anges att räntan ska bestämmas till den räntesats som leasetagaren skulle ha betalat antingen enligt ett likvärdigt finansiellt leasingavtal eller för en kredit på liknande villkor och med motsvarande säkerhet. För den närmare beräkningen krävs knappast föreskrifter i lag utan vägledning kan ges på annat sätt. Regeringen delar inte Lagrådets bedömning. För att beräkna räntedelen i leasingavgiften behövs en reglering. Enligt regeringens bedömning är det bättre om denna finns i lag i stället för att meddelas genom exempelvis allmänna råd av . Regeringen vidhåller därför att hur räntedelen ska beräknas i de fall räntan inte uttryckligen framgår av avtalet bör framgå av lag. Utgångspunkten är således att alternativregeln ska överensstämma med K3 men på grund av olika struktur i IL och K3 måste bestämmelserna för alternativregeln anpassas så att de stämmer överens med den övriga strukturen och terminologin i IL. För att uppnå detta definieras ett flertal termer och föreslås materiella bestämmelser om beräkning och hantering av skulden samt hanteringen av leasingavgifterna. De termer som definieras är: det finansiella leasingavtalets implicita ränta, och För en närmare beskrivning av de föreslagna definitionerna hänvisas till författningskommentaren. Avsikten är att alternativregeln i K3 anpassas till IL utan några egentliga materiella förändringar, utom avseende tillgångsredovisningen. En materiell avvikelse i förhållande till ordalydelsen i K3 föreslås beträffande hur en rörlig ränta ska hanteras. Som nämnts ovan definieras variabel avgift i punkt 20.10 som ”den del av leasingavgiften som inte är fast och som beräknas med utgångspunkt från andra faktorer än enbart att tid förflutit”. Eftersom ränta inte beräknas enbart utifrån att tid har förflutit utan även utifrån räntesatsen och den aktuella skulden bör en rörlig ränta falla in under definitionen av rörlig avgift. Detta styrks av att marknadsränta nämns som exempel på sådana andra faktorer som gör att punkten ska tillämpas. I så fall ska en rörlig ränta inte ingå i det som definieras som leasetagarens minimileaseavgifter (punkt 20.6). Detta betyder i sin tur att minimi- leaseavgifterna i ett leasingavtal som bygger på en helt rörlig ränta kommer att fastställas utan att någon räntefaktor inkluderas. I det sifferexempel som användes ovan uppgick minimileaseavgifterna till 135,65 där 100 var summan av amorteringar och garanterat restvärde och 35,65 utgjorde de sammanlagda räntebetalningarna . Om exemplet skulle bygga på en rörlig ränta i stället för en fast ränta på skulle det innebära att minimileaseavgifterna 2017/18:245 skulle uppgå till 100. Eftersom tillgångens verkliga värde också var 100 skulle det resultera i en implicit ränta på . Under förutsättning att leasetagaren har tillräckliga uppgifter för att beräkna den implicita räntan skulle en implicit ränta på ge ett materiellt riktigt resultat. Den periodvisa betalningen av minimileaseavgifterna skulle i sin helhet utgöras av amortering och den tillkommande variabla avgiften av ränta. Om leasetagaren däremot inte kan beräkna den implicita räntan ska minimileaseavgifterna diskonteras utifrån den marginella låneräntan. Detta skulle dock ge ett materiellt felaktigt resultat enligt följande. Tillgångens redovisade värde skulle bli lägre än 100, vilket i sin tur skulle medföra att minimileaseavgifterna skulle delas upp på en ränte- och en amorteringsdel trots att avtalet bygger på en helt rörlig ränta. Till detta skulle den avtalsenliga rörliga räntan läggas som en variabel avgift. Räntedelen skulle som en följd av detta bli för hög. Eftersom ränteutgifter föreslås vara föremål för en generell ränteavdrags- begränsning bör det klarläggas hur detta bör hanteras. Med den utformning som finns i punkt 20.10 skulle man kunna dra slutsatsen att rörlig ränta behandlas som en variabel avgift och därmed inte ingår i minimileaseavgifterna. Inte heller IAS 17 är tydlig på denna punkt. I äldre normgivning (RR 6:99 Leasingavtal) har emellertid problemet uttryckligen lösts. I sak är denna rekommendation likartad den reglering som finns i K3. Variabla avgifter behandlas i punkt 5. Vissa avgifter kännetecknas av att de varierar. Faktorer som påverkar avgiften kan vara försäljningsrelaterade, utnyttjandenivå eller prisindex. I den mån betalningarna vid leasingperiodens början kan beräknas på ett tillförlitligt sätt utgör de inte variabla avgifter och inkluderas därför i minimileaseavgifterna. I de fall leasingavgifterna baseras på en rörlig ränta ingår avgifterna i minimileaseavgifterna enligt den vid avtalets början gällande räntan. Framtida förändringar av räntan är variabla avgifter och ingår inte i minimileaseavgifterna. Variabla avgifter kostnadsförs löpande. Upplysningar om variabla avgifter lämnas enligt punkt 24 c, 28 c, 28 d, 40 e samt 49 c. (Understrykning här) Lösningen i RR 6:99 innebär att det vid bestämmandet av minimileaseavgifterna inte har någon betydelse om avtalets ränta är rörlig eller fast. Minimileaseavgifterna kommer alltid att innehålla en räntekomponent och om avtalets ränta är rörlig så ingår den rörliga räntan som gäller när avtalet börjar i minimileaseavgifterna. framtida förändringar av räntan klassificeras som variabla avgifter. promemorian föreslogs att en motsvarande skrivning som den i RR 6:99 tas in i IL, vilket i enlighet med vad som sägs ovan innebär ett avsteg från ordalydelsen i K3. Regeringen delar bedömningen i promemorian att detta är ett ändamålsenligt sätt att lösa frågan. K3 är ett principbaserat regelverk vilket innebär att det finns frågor som inte uttryckligen Enligt punkten 1.5 ska vägledning för oreglerade frågor i första hand sökas i hur likartade frågor har reglerats i det allmänna rådet. andra hand ska man tillämpa de definitioner och grundläggande principer som det allmänna rådet bygger på. Eftersom den lagstiftning som föreslås innebär en självständig skatterättslig reglering bör dock en uttrycklig regel avseende hanteringen av denna fråga föras in i IL. har invändningar mot tolkningen och menar att det alltid ingår en räntekomponent i begreppet ”minimileaseavgifter” oavsett om räntan är fast eller rörlig. Framtida förändringar av räntan är en ”variabel avgift”. Även Näringslivets skattedelegation tar upp denna fråga men menar att förslaget i promemorians i sak innebär att det blir samma bedömning i redovisningen och vid beskattningen. Förslaget tillstyrks därför. Regeringen delar den bedömning som gjordes i promemorian att skrivningen i K3 är oklar. Eftersom det är en fristående skattemässig lagstiftning som föreslås och att NSD menar att det blir ett materiellt riktigt resultat bör det uttryckligen framgå av lagstiftningen att rörlig ränta ska ingå i begreppet minimileaseavgifter enligt den räntesats som gäller när avtalet ingås och att framtida förändringar av räntan är rörliga avgifter. NSD tar upp definitionen av begreppet ”verkligt värde” och menar att definitionen i K3 inte stämmer överens med definitionen i 4 kap. 14 a § ÅRL. De regler som finns i K3 är dock avsedda att tolka bestämmelsen i 4 kap. 14 a § ÅRL och är alltså inga självständiga regler. Detta utvecklas närmare i författningskommentaren. NSD anser också att om avsikten är att effektivräntemetoden ska tillämpas bör detta framgå av lagtexten. Som nämnts ovan ska räntan enligt K3 beräknas enligt effektivräntemetoden och fördelas över leasingperioden genom att belasta varje räkenskapsår med ett belopp som motsvarar en fast räntesats för den under respektive räkenskapsår redovisade skulden. Som framgår av NSD:s remissvar är effektivräntemetoden en metod för att beräkna de kassaflöden som ska ingå i ränteberäkningen och hur räntan ska periodiseras . Vilka kassaflöden som ska ingå i beräkningen framgår av definitionen av minimileaseavgifter. Dessa beräknas vid leasingavtalets början och ändras sedan inte. Kassaflödena är alltså givna och frågan gäller därför främst hur räntedelen av minimileaseavgifterna ska fördelas över tiden. Beträffande denna fråga innebär att räntan ska fördelas med ett belopp som motsvarar en fast räntesats för den gällande skulden, till skillnad från exempelvis ett och samma belopp vid varje period. Den föreslagna lagtexten innehåller ingen hänvisning till effektivräntemetoden. Det framgår däremot uttryckligen att räntan ska beräknas med ett belopp som motsvarar en fast räntesats för skulden under respektive beskattningsår. Det är därför inte nödvändigt med ytterligare förtydliganden. Förslaget föranleder att 9 nya paragrafer, 24 a kap. 5–13 §§, införs i IL. 2017/18:245 10.3.4 Regeringens förslag: En leasetagare ska inte bryta ut någon räntedel om de sammanlagda leasingavgifter som företaget, eller företag som ingår i samma intressegemenskap, har för finansiella leasingavtal är mindre för beskattningsåret. i intressegemenskap ska avses –företag som ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554). Samtliga svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som något av företagen, direkt eller indirekt äger andel i genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, ska anses ingå i intressegemenskapen. i intressegemenskap avses även –i fråga om företag som, direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, äger andel i ett svenskt handelsbolag, företaget och handelsbolaget, eller –i fråga om företag som, direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, äger andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, företaget och den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen. Detta gäller dock bara företag som inte redan ingår i en intressegemenskap på grund av att det ingår i en koncern av sådant slag som avses i årsredovisningslagen. Regeringens bedömning: I och med att rätten till avskrivning inte flyttas till leasegivaren behövs det inte någon regel som säkerställer att hanteringen för ett och samma leasingavtal är densamma . Promemorians förslag: Överensstämmer inte med regeringens förslag. Enligt promemorians förslag behöver en leasetagare inte tillämpa de nya reglerna om den sammanlagda leasingskulden för alla företag som ingår i en intressegemenskap är . Hanteringen av ett enskilt leasingavtal styrs av hur det hanterades . I den s.k. antifragmenteringsregeln som syftar till att motverka skatteplanering föreslogs att företag som med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra ska anses vara företag i intressegemenskap. Det föreslogs att i fråga om företag som, direkt eller indirekt, äger andel i ett svenskt handelsbolag, så bör företaget och handelsbolaget anses vara företag i intressegemenskap. Detsamma föreslogs gälla för andel som ägs i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har invänt mot behovet av en förenklingsregel eller mot att basera den på den sammanlagda leasingskulden. Flera remissinstanser (bl.a. Näringslivets skatte- delegation (NSD), och () anser dock att beloppsgränsen bör höjas betydligt. NSD menar att gränsen bör sättas vid en sammanlagd leasingskuld på 30 Enligt bör bara företag som är skyldiga att upprätta koncernredovisning behöva tillämpa reglerna. Endast NSD har berört regeln om att hanteringen också styr hanteringen . Delegationen tillstyrker denna hantering. FSK:s förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. FSK föreslår bl.a. ett undantag från ränteavdragsbegränsningen för mindre hyresbelopp. Om företagets sammanlagda hyreskostnader under beskatt- ningsåret inte överstiger behöver räntebeloppet inte skiljas ut från hyreskostnaderna. Om företaget ingår i en koncern ska hela koncernens hyreskostnader beaktas. Remissinstanserna: Remissinstanserna hade inga invändningar mot en förenklingsregel i sig. Vissa remissinstanser ansåg dock att de var otillräckliga. Skälen för regeringens förslag och bedömning: I avsnitt 10.3.2 har slagits fast att utgångspunkten är att de nya reglerna ska tillämpas på alla leasingavtal som uppfyller kriterierna för ett finansiellt leasingavtal. Enligt direktivet mot skatteundandraganden förutsätts att räntedelen av leasingavgiften i en finansiell lease omfattas av avdragsbegränsningen. En sådan reglering skulle i princip överensstämma med redovisnings- reglerna eftersom dessa inte innehåller några förenklingsregler. För de företag som redan upprättar koncernredovisning skulle en skatteregel som omfattar alla transaktioner som uppfyller kriterierna inte medföra något merarbete. Dessa företag kapitaliserar redan finansiell leasing (dvs. behandlar finansiella leasingavtal som tillgång och skuld) i koncern- redovisningen. Majoriteten av alla aktie- och handelsbolag upprättar dock inte en koncernredovisning. För dessa skulle de föreslagna reglerna i promemorian komma att medföra ett merarbete. I promemorian gjordes bedömningen att det borde införas en förenklingsregel för att minska den administrativa bördan för dessa företag. Målsättningen med en sådan regel är att mindre företag som leasar ett litet antal tillgångar inte ska behöva tillämpa de föreslagna reglerna. En leasegivare bör däremot alltid tillämpa leasingreglerna på sådana transaktioner som uppfyller kriterierna. Regeringen föreslår i denna proposition dels att avskrivningsrätten på tillgångarna inte ska flyttas, dels att räntedelen för leasetagarna som huvudregel ska bestämmas till den ränta som uttryckligen följer av leasingavtalet. Om någon ränta inte uttryckligen följer av leasingavtalet eller om räntan avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende företag ska dock de uttryckliga reglerna för beräkning av räntedelen användas. För företag som inte redan upprättar en koncernredovisning kommer detta att medföra en ökad administrativ börda. Regeringen gör därför bedömningen att det behövs ytterligare förenklingsregler – främst för att underlätta för mindre företag som leasar ett fåtal tillgångar. I promemorian gjordes vidare bedömningen att en generell förutsättning för en förenklingsregel är att de leasingavtal som omfattas av förenklingsregeln är av sådan karaktär att det inte råder någon tvekan om att de inte behöver omfattas av den generella ränteavdrags- begränsning som föreskrivs i direktivet mot skatteundandraganden. Regeringen delar denna bedömning. En ytterligare grundläggande utgångspunkt för promemorians förslag var att det sätt som transaktionen behandlades på också skulle styra hanteringen under de 2017/18:245 kommande åren. Om ett visst leasingavtal inte har kapitaliserats det första året ska den inte heller kapitaliseras . däremot har kapitaliserats år 1 så ska leasingavtalet också kapitaliseras Om ett leasingavtal löper över exempelvis fem år skulle alltså hanteringen år 1 styra hanteringen 2–5. denna bedömning var att förslaget i promemorian även omfattade avskrivningsrätten på de leasade tillgångarna. gjordes var att systemet skulle bli för krångligt att tillämpa om en tillgång omväxlande skulle omfattas av avskrivningssystemet respektive inte omfattas av systemet exempelvis genom att kapitalisering inte sker år 1 och 4 medan kapitalisering görs år 2, 3 och 5. I och med att reformen föreslås inskränkas till att endast avse en utbrytning av räntedelen av leasingavgifterna finns det anledning att ompröva denna utgångspunkt. Regeringen gör bedömningen att det inte är nödvändigt att utforma förenklingsregeln så att hanteringen det första året också styr hanteringen . leasinglagstiftning är detta en rimlig utgångspunkt men inte i ett system som enbart bryter ut räntedelen från leasingavgifterna. utbrytning bör kunna hanteras växelvis över åren och om man inte upprätthåller ett sådant krav kan reglerna förenklas betydligt. Det förslag som lämnades i promemorian var att om ett företag har en sammanlagd leasingskuld på så behöver de finansiella leasingavtalen inte kapitaliseras och räntan behöver inte heller Ett företag som önskar det skulle dock få kapitalisera finansiella leasingavtal även om det ligger under gränsen. inte skulle kunna missbrukas föreslogs att beloppsgränsen skulle gälla för den sammanlagda leasingskulden för alla företag som ingår i en Intressegemenskapen definierades så att den omfattar samma krets av företag som den som gäller för förslaget till avdrags- begränsning för negativa räntenetton. Nackdelen med att basera förenklingsregeln på storleken av den sammanlagda leasingskulden är att ett företag i princip måste göra alla beräkningar som krävs för att veta om regeln kan tillämpas eller inte. Eftersom en leasetagare enligt regeringens förslag inte ska ta upp en tillgång och skuld i balansräkningen är det därför önskvärt om förenklingsregeln kan utformas på ett annat – och enklare – sätt. En betydligt enklare lösning är att göra förenklingsregeln beroende av storleken på årets leasingavgifter. FSK föreslog en förenklingsregel som innebar att någon ränta inte skulle behöva brytas ut om företagets sammanlagda hyreskostnader inte överstiger under ett I promemorian prövades en sådan förenklingsregel, men Det främsta skälet till att regeln avvisades var att det skulle vara svårt att ha en sådan regel och upprätthålla principen om att hanteringen också styr hanteringen . I så fall skulle nämligen regeln kunna utnyttjas på ett inte avsett sätt. olika tekniker identifierades. Ett möjligt tillvägagångssätt skulle vara att konstruera ett leasingavtal med ett mycket högt garanterat restvärde, som enbart utgöras av ränta som hela beloppet amorteras vid Ett sådant leasingavtal skulle vara likvärdigt med ett lån som är amorteringsfritt men där hela beloppet amorteras vid utgången av låneperioden. Vid leasing av tillgångar som har ett högt värde skulle en sådan regel ge för höga ränteavdrag alla år fram till för transaktionen då avdragsbegränsningen skulle gälla. Ett annat sätt skulle vara att sluta ett leasingavtal så att de totala leasingavgifterna blir relativt små . Det skulle exempelvis gå att sluta ett långt leasingavtal av en tillgång med mycket högt värde någon av så att de sammanlagda leasingavgifterna som belöper sig på ligger under gränsen. I promemorian gjordes därför bedömningen att det inte skulle vara möjligt att tillämpa en förenklingsregel som bygger på storleken på leasingavgifterna och en regel om att hanteringen styr även hanteringen även . Eftersom den sistnämnda regeln ansågs viktig att upprätthålla avvisades en förenklingsregel som baserades på storleken av leasingavgifterna. Regeringen anser inte att det är nödvändigt att upprätthålla principen om att hanteringen också styr hanteringen .