prop · H503245 · 2018-05-03 00:00:00 — Att koncernen ska vara ”av sådant slag” som anges i 1 kap. 4 § ÅRL innebär att även utländska koncerner omfattas, om företagen upprätt- håller förbindelser mellan varandra motsvarande vad som anges i årsredovisningslagen. Ett stort antal remissinstanser ifrågasätter att det inte föreslås något undantag för koncerninterna ägarförändringar i promemorian, dvs. när ett företag förvärvar ett annat företag som redan ingår i samma koncern- förhållande. I denna proposition föreslås att det införs möjligheter för företag som med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra att utjämna räntenetton och avdragsunderlag mellan varandra, se avsnitt 6.2.5. Syftet med dessa förslag är att skapa möjligheter till att uppnå en skattemässig neutralitet mellan verksamhet som bedrivs i ett eller flera bolag. Ägarförändringar som sker inom en koncern bör därför inte träffas av en regel vars syfte är att förhindra skattemässigt betingad handel av företag med kvarstående negativa räntenetton. Regeringen föreslår därför ett undantag för sådana koncerninterna ägarförändringar. För att undvika kringgåenden har FSK föreslagit att kvarstående negativt räntenetto bör falla bort både i det förvärvande och i det förvärvade företaget. Det finns argument som talar både för och emot att begränsningen ska gälla samtliga företag. Ett skäl för att omfatta samtliga företag är att det är mest robust mot kringgåenden. Vid utformningen av spärregler vid ägarskiften bör dock en avvägning göras mellan behovet av att motverka oönskat beteende och att ägarmarknaden inte bör sned- vridas i alltför stor utsträckning med hänsyn till att det kan finnas affärsmässiga och legitima skäl för förvärvet. Sammantaget bedöms en lämplig avgränsning vara att endast kvarstående negativt räntenetto i det förvärvade företaget ska falla bort. Förslaget är i överensstämmelse med direktivet mot skatteundandraganden artikel 4.6.a tillsammans med artikel 3. Åtgärder som vidtas med stöd av lagen (2015:1016) om resolution kan innebära en ägarförändring. För att inte försvåra en framgångsrik utgång av ett resolutionsförfarande bedöms det vara lämpligt att de föreslagna begränsningarna vid ägarförändringar inte ska gälla om företaget har försatts i resolution enligt nämnda lag. Kvalificerade fusioner och fissioner lyfter fram att det i promemorian inte före- slagits några regler angående kvalificerade fusioner motsvarande de som föreslås gällande ägarförändringar. Även kommun och framför frågor kring omstruktureringar. Det kan konstateras att det vore inkonsekvent att inte införa bestämmelser om kvalificerade fusioner och fissioner, som motsvarar de föreslagna reglerna kring ägarförändringar. Det finns inga sakliga skäl att behandla en kvalificerad fusion där det överlåtande företaget har kvarstående negativa räntenetton på ett annat sätt jämfört med ett förvärv av ett företag med kvarstående negativa räntenetton. På motsvarande sätt som föreslås för ägarförändringar ska rätten att använda kvarstående negativa räntenetton i det överlåtande företaget som huvudregel upphöra vid kvalificerade fusioner och fissioner. Undantag ska dock göras när den kvalificerade fusionen eller fissionen sker mellan ett övertagande och ett överlåtande företag som redan innan fusionen eller fissionen ingick i samma koncern. Undantag ska även göras om det överlåtande företaget är försatt i resolution enligt lagen om resolution. Vid kvalificerade fissioner ska det kvarstående negativa räntenettot fördelas i förhållande till nettovärdet som förs över till de olika övertagande företagen, dvs. på samma sätt som bl.a. periodiseringsfonder och rätt till avdrag för underskott enligt 40 kap. fördelas. Verksamhetsavyttringar och partiella fissioner Vad gäller rätt till avdrag för kvarstående kapitalförluster enligt 25 kap. 12 § IL, rätt till avdrag för underskott enligt 40 kap. IL och rätt till avdrag för kvarstående kapitalförluster på delägarrätter enligt 48 kap. 26 § IL får sådana inte överföras till ett köpande eller övertagande företag vid en verksamhetsavyttring eller en partiell fission. Detta framgår av 38 kap. 17 § respektive 38 a kap. 17 § IL. De nämnda bestämmelserna utgör förtydliganden av vad som följer av allmänna regler kring verksamhetsavyttringar och partiella fissioner (jfr prop. 2017/18:245 2006/07:2 s. 68). På samma sätt som med kvarstående kapitalförluster och tidigare års underskott är det inte motiverat att kvarstående negativa räntenetton ska kunna föras över från ett företag till ett annat genom en verksamhets- avyttring eller en partiell fission. Uppräkningen i de nämnda bestämmelserna bör därmed kompletteras med kvarstående negativa räntenetton. Förslaget föranleder ändringar i 37 kap. 28 §, 38 kap. 17 § och 38 a kap. 17 § och att tre nya paragrafer, 24 kap. 26 och 27 §§ och 37 kap. 26 a §, införs i IL. 6.2.5Avdrag för negativt räntenetto i ett annat företag Regeringens förslag: Om ett företags ränteinkomster ett beskattningsår överstiger ränteutgifterna samma beskattningsår (positivt räntenetto), får det företaget dra av ett negativt räntenetto som har uppkommit hos ett annat företag högst med ett belopp som motsvarar det positiva räntenettot hos företaget som gör avdraget. Det negativa räntenettot får inte dras av till den del det har dragits av på annat sätt. Vidare får avdrag inte göras för ett annat företags kvarstående negativa räntenetto. Med positivt räntenetto avses skillnaden mellan ränteinkomster som ska tas upp och ränteutgifter som får dras av, om ränteinkomsterna överstiger ränteutgifterna. Ett avdrag minskar det negativa räntenettot hos det andra företaget med samma belopp. Avdragsrätten gäller bara om båda företagen –med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra, och –redovisar avdraget öppet i inkomstdeklarationen för ett beskatt- ningsår som har samma deklarationstidpunkt eller som skulle ha haft det om inte något av företagens bokföringsskyldighet upphör. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: och anser att det är positivt att en utjämning mellan positiva och negativa räntenetton föreslås mellan företag som kan utväxla koncernbidrag med varandra. FAR, kommun och har bl.a. lämnat synpunkter avseende möjligheten att kunna dra av negativa räntenetton i svenska handels- och kommanditbolag i ett annat bolag med positivt räntenetto, även om koncernbidragsrätt formellt sett inte föreligger. Detta behandlas i avsnitt 6.2.6. Ett flertal remissinstanser kritiserar att koncernutjämning föreslås ske dels genom koncernbidrag, dels genom kvittning mellan koncern- företagen av positiva räntenetton mot negativa räntenetton. Bland annat framförs att det är komplicerat med resultatutjämning genom koncernbidrag och att de föreslagna reglerna komplicerar detta Bland annat FAR, Näringslivets skattedelegation (NSD), 2017/18:245 (), , Byggindustrier (till vilkas yttrande ansluter sig), och framför sådana synpunkter. NSD lyfter särskilt fram att kravet på värdeöverföring gör att storleken på koncernbidragen måste fastställas redan när bokslutet fastställs. Byggindustrier framför att vid bokslutet måste koncernens samtliga fakturor ha kommit koncernen tillhanda och alla eventuella valutakurseffekter måste ha fastställts. Om inte det är uppfyllt kan koncernen gå miste om ränteavdrag som koncernen rätteligen borde ha rätt till, med mer tid till korrekta beräkningar. ifrågasätter om den grund- läggande principen att neutralitet ska råda uppnås om man av kommersiella skäl väljer att dela upp verksamhet till att bedrivas i flera olika helägda juridiska personer. Byggindustrier framför att med nuvarande regler lämnas koncernbidrag normalt sett uppåt i en koncern. De föreslagna reglerna innebär att koncernbidrag i stället kommer att behöva lämnas neråt eller sidledes i strukturen. FAR anser att en enklare lösning vore att föredra. En sådan skulle kunna vara att ett gemensamt ränteavdragsutrymme räknas ut inom koncerner där företagen har koncernbidragsrätt och att avdrag för räntenettot sedan fick fritt fördelas inom koncernen. Det skulle likna dansk ”sambeskatning” eller de svenska fastighets- och aktiefållorna. ifrågasätter om inte en gruppregel skulle underlätta tillämpningen väsentligt. Även kommun till- sammans med förespråkar en gruppregel i syfte att uppnå samma skattebelastning oavsett om verksamheten bedrivs i ett eller flera företag. kommun och lyfter särskilt fram att det för allmännyttiga bostadsföretag finns begränsningar att genomföra värde- överföringar genom koncernbidrag. anser också att det av koncernutjämningsskäl bör införas en sådan gruppregel som beskrivs i direktivet mot skatteundandraganden och i . NSD anser att man borde slopa kravet på värdeöverföring vid koncern- bidrag. betonar NSD att det inte skulle undanröja alla de hinder eller svårigheter som förslagen skapar, men att det i vart fall skulle innebära viss förenkling. Vidare anser NSD, att det bör skapas utrymme för att genom endast poster i deklarationen åstadkomma en effektiv kvittning av avdragsutrymmen och/eller negativa räntenetton. Även Byggindustrier och föreslår detta. menar alternativt att koncernbidrag skulle kunna exkluderas från avdragsunderlaget i kombination med att en möjlighet att överföra avdragsunderlag inom en koncern introduceras. Det skulle innebära att såväl koncernbidrag som överföring av avdragsunderlag skulle bli rena skattemässiga justeringar, vilket väsentligen borde kunna underlätta den praktiska tillämpningen och säkerställa att neutraliteten inom en koncern fullt ut kan tillämpas. AB Industrivärden, , och anför i ett gemensamt yttrande att investmentföretag inte kan resultat- utjämna genom koncernbidrag, vilket medför att ett negativt räntenetto inte kommer att kunna överföras till andra bolag inom koncernen. Skälen för regeringens förslag Positivt räntenetto får kvittas mot negativt räntenetto inom en koncern Om en verksamhet bedrivs i ett enda företag sker det en automatisk kvittning mellan positiva och negativa räntenetton. För att skattebördan för koncernföretag inte ska bli större än om företagens verksamhet hade bedrivits i ett enda bolag bör – som FSK har föreslagit – ett företag kunna dra av ett negativt räntenetto som har uppkommit hos ett annat företag med ett belopp som högst motsvarar det egna positiva räntenettot. Detta innebär att det sker en utjämning mellan det ena företagets negativa räntenetto och det andra företagets positiva räntenetto. Ett annat företags kvarstående negativa räntenetto får dock inte dras av. En sådan regel är förenlig med direktivet mot skatteundandraganden där det av skäl 7 framgår att medlemsstaterna kan införa ett system som möjliggör överföring av räntekapacitet mellan företag i en företagsgrupp vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln. Det negativa räntenettot från ett annat företag bör inte kunna dras av till den del det har dragits av på något annat sätt. Ett avdrag bör minska det negativa räntenettot hos det andra företaget med samma belopp. Avdragsrätten bör bara gälla om båda företagen med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra och redovisar avdraget öppet i in- komstdeklarationen för ett beskattningsår som har samma deklarations- tidpunkt eller som skulle ha haft det om inte något av företagens bok- föringsskyldighet upphör. Detta innebär bland annat att det i deklarationen för företaget med positivt räntenetto måste framgå från vilket annat koncernföretag det negativa räntenettot härrör. kommun föreslår att kvittning ska tillåtas även om koncernbidragsrätt inte föreligger. AB Industrivärden, , och tar upp att investmentföretag inte kan resultatutjämna genom koncernbidrag, vilket medför att ett negativt räntenetto inte kommer att kunna överföras till andra bolag inom koncernen. Regeringen ser dock inte anledning att frångå den koncerndefinition som normalt används vid resultatutjämning i skattesammanhang. Det nu aktuella förslaget skulle kunna avhålla moderföretag i från att etablera dotterföretag i utlandet och kan av det skälet utgöra en inskränkning av etableringsfriheten i Europeiska unionens funktionssätt (FEUF). En sådan inskränkning bör emellertid kunna rättfärdigas på den grunden att den utgör en proportionerlig och ändamålsenlig åtgärd för att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan med- lemsstaterna och för att motverka risken för att negativa räntenetton i utländska dotterföretag beaktas två gånger31. Andra möjligheter till koncernutjämning Eftersom lämnade och mottagna koncernbidrag ingår i avdragsunderlaget för ränteavdrag uppstår en möjlighet att genom koncernbidragssystemet utjämna räntenetton mellan koncernföretag. Det kan dock konstateras att 31 Se exempelvis mål C-446/03 och C-414/06 Lidl . med en EBITDA-regel kan en sådan räntenettoutjämning påverka möjligheterna att utjämna resultatet. Anledningen till det är att ett företag som redovisar ett underskott redan innan ränteavdrag och avdrag för lämnade koncernbidrag ändå kan ha ett outnyttjat avdrags- underlag för ränteutgifter. För att utjämna avdragsunderlag mellan koncernföretag kan situationer uppstå där ett företag som både redovisar ett underskott och har ett outnyttjat avdragsunderlag behöver lämna koncernbidrag till ett företag som redovisar ett överskott, men vars negativa räntenetto ändå inte ryms inom avdragsutrymmet. I sådana situationer kan koncern- bidragen inte användas både för resultatutjämning och utjämning av Till det kommer att ett flertal remissinstanser lyft fram att koncernbidragssystemet redan är komplicerat och att förslaget komplicerar systemet ytterligare. Som en allmän princip ska skatte- mässiga överväganden inte styra hur en verksamhet organiseras, det finns därför skäl att se över om alternativa eller kompletterande möjligheter till koncernutjämning avseende avdragsunderlag för negativa räntenetton bör Bland andra NSD anser att kravet på värdeöverföring vid koncern- bidrag bör slopas. Ett sådant förslag skulle dock inte åtgärda att koncern- bidragen inte alltid kan användas för såväl räntenettoutjämning som Som FSK konstaterade utgör kravet på värde- överföring även ett hinder mot att koncernbidrag används för att minska beskattningen genom att koncernbidrag som får dras av lämnas till ett företag som sedan försätts i konkurs. De förslag som lämnas i denna proposition föranleder därför inte en sådan förändring. framför att möjligheter att även överföra avdragsunderlag inom en koncern bör övervägas. Till exempel skulle fler kvittningsmöjligheter än den som redan föreslås kunna införas, på så sätt att ett företag med outnyttjat avdragsunderlag får dra av ett annat företags negativa räntenetto som inte kunnat dras av på annat sätt. även tänkas den omvända situationen, dvs. att ett företag som inte kunnat dra av sitt negativa räntenetto mot ett eget avdragsunderlag ändå får dra av detta om ett annat koncernföretag har ett outnyttjat avdragsunderlag. Vad dessa förslag dock inte tar hänsyn till är att det kan finnas flera anledningar till att ett företag inte kan dra av ett negativt räntenetto. skäl kan vara att företaget saknar tillräckligt stort avdragsunderlag, men det kan också bero på att företaget inte har ett positivt avdragsunderlag. Det kan vara fallet för ett företag som redovisar ett underskott och vars utgifter dras av . För att uppnå skattemässig neutralitet mellan verksamhet som bedrivs i ett eller flera bolag skulle således de beskrivna kvittningsmöjligheterna även behöva ta hänsyn till sådana negativa Först skulle det behöva ske en utjämning av avdragsunderlagen så att inget företag i koncernen har ett negativt Därefter skulle företagen kunna få kvitta negativa räntenetton mot outnyttjade avdragsunderlag. en sådan ytterligare kvittningsmöjlighet även kan kräva en annan koncerndefinition för att undvika kringgåendemöjligheter. efterfrågar, i likhet med vissa andra remissinstanser, att en gruppregel införs för koncernutjämningssyfte. Detta önskemål måste skiljas från den möjlighet till gruppregel som finns i direktivet mot skatteundandraganden, som t.ex. kan innebära att den Prop. 2017/18:245 generella ränteavdragsbegränsningsregeln inte tillämpas om företaget kan visa att förhållandet mellan dess egna kapital och totala tillgångar är ungefär lika med eller högre än motsvarande andel för företagsgruppen, se avsnitt 6.2.2. Vad dessa remissinstanser i stället efterfrågar i detta sammanhang är snarare en möjlighet till koncerngemensam beräkning av avdragsunderlaget. Ett sådant förslag skulle dock innebära en stor skillnad jämfört med promemorians förslag, där den generella ränte- avdragsbegränsningen som utgångspunkt tillämpas för varje företag och varje beskattningsår för sig. Förutom att förslaget vore komplicerat och skulle utgöra ett avsteg från hur den svenska företagsbeskattningen fungerar i övrigt saknas det ett beredningsunderlag. Regeringen anser sammantaget att några alternativa eller kompletterande möjligheter till koncernutjämning inte bör föreslås. Förslaget föranleder att tre nya paragrafer, 24 kap. 23, 28 och 29 §§, införs i IL. gäller för juridiska personer och vissa svenska Regeringens förslag: Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln gäller juridiska personer och svenska handelsbolag. Den gäller dock inte – svenska handelsbolag som under hela beskattningsåret, direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, bara har ägts av fysiska – i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som under hela beskattningsåret, direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, bara har ägts av obegränsat skattskyldiga fysiska personer. Vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln avses med beskattningsår för svenska handelsbolag räkenskapsåret. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens I promemorian föreslogs även att anskaffningsutgiften vid beräkningen av kapitalvinst vid avyttring av andelar i svenska handels- bolag skulle ökas med belopp som har tagits upp som den skattskyldiges andel av handelsbolagets inkomster, minskat med de ränteutgifter och negativa räntenetton som, direkt eller indirekt, belöper sig på andelen och som enligt 24 kap. IL inte har fått dras av. anskaffningsutgiften skulle ökas med kvarstående räntenetton som har dragits av enligt 24 kap. 28 § IL (vilket motsvarar 24 kap. 26 § IL i denna proposition) och som belöper sig på andelen. Association (SVCA) avstyrker förslaget av det skälet att det är alltför komplicerat och innehåller för många oklarheter. regeringen finner en enklare lösning för att hantera ränteavdrag i verksamhet med inkomster från handelsbolag. FAR menar att metoden för att inkludera handelsbolag borde kunna göras lättare. promemorian ska begränsningen tillämpas redan hos handelsbolaget. FAR anser att det vore enklare att inkomst från ett handelsbolag delas upp på ”vanlig” inkomst och ett räntenetto hos det företag som ska ta upp Det innebär också att endast handelsbolagsinkomster som beskattas i bolagssektorn blir föremål för ränteavdragsbegränsningar, vilket får anses vara i enlighet med direktivets syfte. och menar att negativa räntenetton i svenska handels- och kommanditbolag bör kunna dras av i ett annat bolag med positivt räntenetto även om koncernbidragsrätt formellt sett inte föreligger. Vidare bör räntenettot i ett handels- och kommanditbolag med underskott kunna dras av hos delägarna. NSD m.fl. ifrågasätter att det inte ges någon möjlighet att kvitta finansnetton eller avdragsutrymmen som har uppkommit i handelsbolag mot motsvarande poster uppkomna i ett annat företag, såsom ägarbolag Det bör beaktas att det är vanligt att samriskprojekt (s.k. joint ) ofta bedrivs genom handelsbolag, bl.a. på grund av bristande möjligheter till resultatutjämning mellan aktiebolag i intresse- I det fall regeringen anser att en sådan kvittningsmöjlighet blir för komplicerad att åstadkomma på kort sikt är det åtminstone viktigt att möjligheterna till underprisöverlåtelser i 23 kap. IL ändras, så att de även möjliggör underprisöverlåtelser där handelsbolag är part. konsulternas förbund anser att det är viktigt att möjligheten till under- prisöverlåtelse i 23 kap. IL ändras. SRF konsulternas förbund tar vidare upp att fysiska personer som är delägare i ett handelsbolag där minst en av delägarna är ett aktiebolag drabbas särskilt hårt av de föreslagna Ränteavdragsbegränsningen för handelsbolag bör gälla på delägarnivå och endast drabba delägare som är juridisk person. anser att det är oklart vad som gäller vid indirekt ägande och undrar om det har någon betydelse genom vilket företag man äger andelen och oavsett hur stor andel man äger. ägande i svenskt handelsbolag och utländsk delägarbeskattad juridisk Skälen för regeringens förslag: Den generella ränteavdragsbegräns- ningsregeln bör – som FSK har föreslagit – som en utgångspunkt gälla företag som vid inkomstbeskattningen behandlas som svenska och ut- ländska juridiska personer, se avsnitt 6.1. Vad som vid inkomst- beskattningen avses med uttrycket ”juridiska personer” framgår av 2 kap. 3 § IL. Det innebär att förslaget i första hand tar sikte på aktiebolag och Svenska handelsbolag behandlas inte som juridiska personer vid in- komstbeskattningen (2 kap. 3 § IL), vid sidan av dödsbon och juridiska personer som förvaltar samfälligheter och som avses i 6 kap. 6 § andra Det innebär att delägarna i handelsbolaget är skattskyldiga för dess inkomster (5 kap. 1 § IL). Utländska juridiska personer behandlas som juridiska personer vid inkomstbeskattningen (2 kap. 3 § och 6 kap. 8 § IL). utländska juridiska personer som huvudregel är skattskyldiga för sina inkomster (6 kap. 12 § IL). Från huvudregeln görs undantag (5 kap. 2 a § och 39 a kap. 13 § IL). Enligt 5 kap. 2 a § IL är obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person skattskyldiga för personens inkomster. Med en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avses en utländsk juridisk person vars inkomster beskattas hos delägare i den utländska stat där personen hör hemma. Om den generella ränteavdragsbegränsningsregeln begränsas till företag som vid inkomstbeskattningen behandlas som juridiska personer (t.ex. aktiebolag), kan den kringgås genom att belånad verksamhet över- låts från aktiebolag till företag som vid inkomstbeskattningen inte behandlas som juridiska personer. Förutom enskilda näringsidkare gäller det i första hand handelsbolag. En överlåtelse av belånad verksamhet från aktiebolag till enskilda näringsidkare och handelsbolag förutsätter dock – bortsett från att överlå- telsen är affärsmässigt förnuftig – att det byte av gäldenär som över- låtelsen av belånad verksamhet mellan företagen innebär, kan ske med borgenärens samtycke. Det förutsätter också att det övertagande företaget är berett att ta den ekonomiska risk som övertagandet av ansvaret för skulden innebär. Risken för att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln ska kring- gås genom att belånad verksamhet överlåts mellan företag får antas vara förhållandevis stor om t.ex. det överlåtande företaget är ett aktiebolag och det övertagande företaget är ett svenskt kommanditbolag som ägs av aktiebolaget och dess huvudaktieägare är en fysisk person och där aktie- bolaget är komplementär och huvudaktieägaren är kommanditdelägare. Till skillnad från komplementären är kommanditdelägaren begränsat an- svarig för ett kommanditbolags skulder. I ett sådant fall kan det förutsättas att gäldenärsbytet kan ske med borgenärens samtycke, eftersom det i praktiken är fråga om samma låntagare före och efter över- låtelsen. Dessutom är aktieägare i aktiebolag inte personligt ansvariga för skulder i verksamheten. Mot denna bakgrund föreslogs i promemorian att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln bör gälla också handelsbolag som helt eller delvis ägs av juridiska personer. Regeringen delar denna bedömning.