prop · H503245 · 2018-05-03 00:00:00 — I likhet med bedömningen i promemorian anser regeringen även att risken för att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln ska kringgås genom att belånad verksamhet överlåts mellan företag får antas vara förhållandevis liten, om det övertagande företaget är en enskild närings- idkare eller ett svenskt handelsbolag som endast ägs av fysiska personer. Det beror på att det inte kan förutsättas att gäldenärsbytet kan ske med borgenärens samtycke. Det är fråga om helt olika låntagare före och efter överlåtelsen. Vidare är enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag personligt ansvariga för skulder i verksamhet- en. Mot den bakgrunden bör den generella ränteavdragsbegränsnings- regeln – till skillnad från FSK:s förslag – inte gälla enskilda närings- idkare och handelsbolag som under hela beskattningsåret bara har ägts av fysiska personer. Av 4 kap. 2 § IL framgår att detta även gäller för ett dödsbo efter en sådan fysisk person. Orsaken till att förhållandena ska gälla under hela beskattningsåret är att såväl kapital som andelar är Att begränsningsregeln inte ska gälla för enskilda närings- idkare samt vikten av att möjligheten till räntefördelning och expansions- fonder ska finnas kvar är något som kommun tar upp. konstateras att några förändringar av dessa regler inte föreslås i denna Av samma skäl bör den generella ränteavdragsbegränsningsregeln inte heller gälla i fråga om i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som under hela beskattningsåret har ägts av obegränsat skattskyldiga Vidare bör den generella ränteavdragsbegränsningsregeln inte gälla i situationer då handelsbolag indirekt har ägts bara av fysiska personer via ett annat handelsbolag om detta har gällt under hela beskattningsåret. Detta bör gälla både för svenska handelsbolag och i utlandet delägar- beskattade juridiska personer och oberoende av storleken på andelen. Vad som sägs ovan innebär sammanfattningsvis att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln gäller handelsbolag som helt eller delvis ägs av juridiska personer. Den bör också gälla handelsbolag som helt eller delvis ägs av andra handelsbolag, om inte ägandet har skett uteslutande genom fysiska personer i enlighet med vad som anges ovan. En angränsande fråga är om den generella ränteavdragsbegräns- ningsregeln ska tillämpas på bolags- eller delägarnivå. instanser, bl.a. SRF konsulternas förbund, ifrågasätter att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln föreslås tillämpas på bolagsnivå och SVCA och FAR menar att metoden för att inkludera handelsbolag borde kunna göras lättare. I promemorian gjordes bedömningen att en tillämpning av regeln på delägarnivå skulle leda till en ökning av den administrativa bördan för fysiska personer som är delägare i handels- bolag som inte är rimlig. Mot den bakgrunden och av förenklingsskäl, föreslogs att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln tillämpas på bolagsnivå, vilket överensstämmer med FSK:s förslag. instämmer i bedömningen att den generella ränteavdragsbegränsnings- regeln bör tillämpas på bolagsnivå. Varje delägare i ett handelsbolag och varje obegränsat skattskyldig del- ägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska beskattas för så stort belopp som motsvarar andelen av handelsbolagets eller den juridiska personens inkomst. Detta gäller oavsett om beloppet tas ut ur företaget eller inte. När det gäller delägarnas skattskyldighet tillämpas 3 kap. för fysiska personer, 4 kap. för dödsbon och 6 kap. för juridiska personer (5 kap. 3 § IL). Såvitt avser handelsbolag så tillämpas den generella ränteavdragsbegränsningsregeln vid beräkning av den inkomst som ska fördelas på delägarna i handelsbolaget. juridiska personer ska ta upp sin del av handelsbolagets resultat i in- Överskott eller underskott från handels- bolaget läggs till resultatet i den juridiska personen (14 kap. 10 § IL). det kommer att överskott som belöper sig på andelar i handelsbolag inte ingår i avdragsunderlaget för den generella ränteavdragsbegränsnings- Vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln bör med uttrycket ”beskattningsår” för handelsbolag avses räkenskaps- Invändningar har riktats mot hanteringen av handelsbolag i den generella ränteavdragsbegränsningsregeln, t.ex. att kvittning inte föreslås få göras av räntenetton och avdragsunderlag (däribland NSD m.fl., Prop. 2017/18:245 kommun och ). Det förs bl.a. fram att negativa räntenetton i svenska handels- och kommanditbolag bör kunna dras av i ett annat bolag med positivt räntenetto även om koncernbidragsrätt formellt sett inte föreligger. Vidare bör räntenettot i ett handels- och kommanditbolag med underskott kunna dras av hos delägarna. FAR anser att det vore enklare att inkomst från ett handelsbolag delas upp på ”vanlig” inkomst och ett räntenetto hos det företag som ska ta upp inkomsten. Dessa poster räknas ihop med bolagets övriga inkomster respektive räntenetto. SRF konsulternas förbund och NSD m.fl. anför att det är viktigt att möjligheten till underprisöverlåtelse i 23 kap. IL ändras så att de möjliggör underprisöverlåtelser där handelsbolag är part, vilket FSK föreslog. I motsats till FAR, NSD m.fl. delar regeringen bedömningen i promemorian att det inte finns skäl att införa regler om kvittning av räntenetton mellan handelsbolag och juridiska personer som är delägare i handelsbolag. Detsamma gäller kvittning av avdragsutrymmen. Regeringen delar även bedömningen i promemorian att en sådan ordning förutsätter ett komplext regelverk, som inte står i proportion till de för- delar som det skulle leda till för juridiska personer som bedriver verksamhet via handelsbolag. Vidare anses det inte heller motiverat att införa en övergångsregel som möjliggör underprisöverlåtelser där handelsbolag är part. Hos en fysisk person beskattas avyttring av en andel i ett handelsbolag som huvudregel i inkomstslaget kapital. Den justerade anskaffnings- utgiften beräknas enligt reglerna i 50 kap. IL. Delägarens del av värden på inkråm i handelsbolaget som överstiger en positiv justerad anskaffningsutgift hänförlig till andelen kommer således att beskattas i inkomstslaget kapital vid en avyttring av andelen i ett handelsbolag. Av 50 kap. 5 § IL följer att anskaffningsutgiften ska ökas med belopp som tagits upp som den skattskyldiges andel av bolagets inkomster. I promemorian föreslås att anskaffningsutgiften vid beräkningen av kapitalvinst vid avyttring av andelar i svenska handelsbolag ska ökas med belopp som har tagits upp som den skattskyldiges andel av handelsbolagets inkomster, minskat med de ränteutgifter och negativa räntenetton som, direkt eller indirekt, belöper sig på andelen och som enligt 24 kap. IL inte har fått dras av. För att anskaffningsutgiften inte ska påverkas två gånger av samma ränteutgift eller negativa räntenetto föreslås även att anskaffningsutgiften bör öka med kvarstående räntenetton som har dragits av enligt 24 kap. 26 § IL och som belöper sig på andelen. Förslaget motiveras med att avdragsbegränsningarna annars indirekt skulle förlora sin verkan. SRF konsulternas förbund tar upp att fysiska personer som är delägare i ett handelsbolag där minst en av delägarna är ett aktiebolag drabbas särskilt hårt av de föreslagna reglerna. Det kan enligt regeringen ifrågasättas att anskaffningsutgiften ska justeras som det föreslås i promemorian med tanke på att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln inte är tillämplig på handelsbolag med enbart fysiska personer som delägare. Promemorians förslag i denna del bör därför inte genomföras. 2017/18:245 Lagförslag Förslaget föranleder att en ny paragraf, 24 kap. 21 §, införs i IL. 6.2.7Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln tillämpas sist Regeringens förslag: Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln ska tillämpas efter övriga ränteavdragsbegränsningsregler i 24 kap. inkomstskattelagen. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Inga invändningar har förts fram avseende att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln tillämpas efter övriga ränte- avdragsbegränsningsregler i 24 kap IL. Svensk försäkring har dock lämnat synpunkter som rör tillämpningssvårigheter till följd av att det, utöver den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln, införs en generell ränteavdragsbegränsningsregel. Synpunkter som rör den riktade ränte- avdragsbegränsningsregeln behandlas i avsnitt 8. Skälen för regeringens förslag: När den generella ränteavdrags- begränsningsregeln (avsnitt 6) och avdragsförbudet för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer införs (avsnitt 7) kommer det att finnas flera regler om begränsning av ränteavdrag i 24 kap. IL. Det ligger i sakens natur att prövning av en ränteutgift i första hand kommer att göras av dels avdragsförbudet för ränteutgifter vid vissa gränsöver- skridande situationer, dels avdragsförbudet för ränteutgifter på vissa efterställda skulder. Därefter prövas om någon annan ränteavdrags- begränsning föreligger. För vinstandelsränta finns särskilda begräns- ningsregler i 24 kap. IL som kan bli aktuella om något avdragsförbud inte föreligger. När det gäller den riktade begränsningen av ränteavdrag för vissa interna skulder – som tar sikte på viss skatteplanering med ränteavdrag – innebär den att avdragsrätt för ränteutgifter inte föreligger om vissa förutsättningar är uppfyllda, se avsnitt 8. Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln innebär att avdragsrätt för ränteutgifter föreligger, om ränteutgifterna ryms inom avdrags- utrymmet. I avseende åtgärd 4 om ränteavdragsbegränsningsregler anges att i de flesta fall bör riktade regler tillämpas före en generell regel baserad på EBITDA eller EBIT. Mot den bakgrunden är det lämpligt att den generella ränteavdragsbegräns- ningsregeln tillämpas efter övriga ränteavdragsbegränsningsregler i 24 kap. Detta innebär att om avdrag för vissa (brutto-) ränteutgifter inte får göras enligt den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln, avdrags- begränsningen för vinstandelsränta eller enligt något av avdragsförbuden så är det bara eventuella kvarvarande ränteutgifter som prövas inom ramen för den generella ränteavdragsbegränsningsregeln. 6.3Ränteutgifter får inte räknas in i anskaffnings- värdet för vissa tillgångar Regeringens förslag: Ränteutgifter som avses i definitionen i 24 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen räknas inte in i anskaffnings- värdet för tillgångar, såsom som lager, byggnader, markanläggningar och inventarier (till vilka förvärvade immateriella tillgångar räknas). Detsamma gäller immateriella anläggningstillgångar som har upparbetats i den egna näringsverksamheten. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I promemorian föreslogs även en reglering i 20 a kap. IL vid beskattningsinträde. I promemorian användes även en annan lagstiftningsteknik, Remissinstanserna: Några av de som har svarat på remissen tar upp att förslaget på att ränteutgifter inte får räknas in i anskaffningsvärdet för vissa tillgångar får stora negativa konsekvenser på grund av risken att förlora räkenskapsenlig avskrivning. Till dessa hör Näringslivets skatte- delegation, (NSD), vars huvudmän är , Föreningen , , , Svensk Försäkring och Fastighetsägarna , till vilkas yttrande, Energiföretagen , , , , , , AB , , , , , , , , , , , och AB har anslutit sig (NSD m.fl.), FAR, SRF konsulternas förbund och kommun. FAR anser att förslaget behöver arbetas om och hämmar utvecklingen på redovisningsområdet. Enligt FAR går ett förbud mot aktivering av ränta helt emot den internationella redovisningsutvecklingen som har ett ”skall”-krav på aktivering. FAR inser att någon form av reglering behövs för att förhindra missbruk. Det bör dock övervägas om inte redovisnings- reglerna utgör ett tillräckligt skydd mot missbruk. K2 innehåller exempelvis ett förbud mot att aktivera räntor i anskaffningsvärdet. Regeln säger att ränta inte får räknas in i anskaffningsvärdet för vissa slag av tillgångar. Det är oklart vad som ska göras om företaget ändå gör detta. FAR antar att räntekomponenten i sådana fall ska brytas ut och inkluderas i beräkningen av negativt räntenetto. Förslaget är emellertid otydligt i denna del och kan tolkas som att det finns ett avdragsförbud. FAR anser att ett förtydligande är nödvändigt. Även pekar på oklarheter i detta avseende. kommun anser att förslaget motverkar investeringar och därmed nyproduktion av hyreshus. för fram liknande synpunkter. Enligt finns det flera frågetecken kring hanteringen av OPS-projekt där företaget ska redovisa tillgången som en immateriell tillgång. Enligt förslaget ska inte ränteutgifter få räknas in i värdet på egenupparbetade immateriella tillgångar. Enligt IFRIC 12 ska ett företag redovisa en immateriell tillgång vid OPS-projekt när det föreligger en osäkerhet beträffande storleken på intäkterna. 2017/18:245 skulle detta innebära att räntekostnaderna inte kommer att kunna aktiveras genom den förslagna lydelsen av 14 kap. 4 § IL. Därmed skulle en avvikelse uppkomma mellan det skatte- och redovisningsmässiga värdet på tillgången, vilket är olyckligt. anser att det är oklart hur avskrivning ska ske av den egenupparbetade immateriella tillgången skattemässigt, liksom när avdragsrätt för räntekostnaderna uppkommer. NSD m.fl. ifrågasätter utformningen av ikraftträdandebestämmelsen och påpekar att enligt punkt 2 i övergångsreglerna ska bestämmelserna om utbrytning av ränteutgifter tillämpas första gången på räkenskapsår som börjar efter ikraftträdandet. En sådan regel leder dock enligt NSD m.fl. till att utbrytning av ränteutgifter även ska ske på tillgångar som förvärvats och att rätten till räkenskapsenlig avskrivning kan gå förlorad. NSD m.fl. anser att detta innebär en retroaktiv tillämpning och att övergångsbestämmelsen därför bör utformas så att den endast omfattar tillgångar som förvärvas efter Skälen för regeringens förslag: Resultatet av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder (14 kap. 2 § IL). utgångspunkt gäller att inkomster ska tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed (14 kap. 2 § IL). I 17–20 kap. IL finns regler om beräkning av anskaffningsvärdet för lager, inventarier, byggnader och Regler om årsredovisning finns i årsredovisningslagen (1995:1554), En anläggningstillgång tas i redovisningen upp till ett belopp som motsvarar utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (4 kap. 3 § första stycket ÅRL). Både materiella och immateriella anläggnings- För en förvärvad tillgång ska, utöver inköpspriset, utgifter som direkt kan hänföras till förvärvet räknas in. frakter och installationer. Även ränteutgifter kan under vissa förhållanden aktiveras till en anläggningstillgångs anskaffningsvärde (tredje stycket samma paragraf). Detta gäller ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en tillgång. Den redovisningsmässiga hanteringen av ränteutgifter beror på vilket regelverk som företaget tillämpar. Ett företag som tillämpar Bokförings- nämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) om årsredovisning i mindre företag (K2) får inte räkna in ränteutgifter i anskaffningsvärdet för till- De företag som tillämpar allmänna råd om årsredovisning och koncernredovisning (BFNAR 2012:1, K3) eller RFR 2 (Rådet för finansiell rapporteringsrekommendation 2 Redovisning för juridiska personer) får dock räkna in ränteutgifter i anskaffningsvärdet I K3 återfinns reglerna för redovisning av låneutgifter i kapitel 25 och RFR 2 hänvisar till IAS 23 Låneutgifter. enligt K3 är att ett företag ska kostnadsföra låneutgifter, men ett företag kan välja att i stället aktivera dessa utgifter. Detsamma gäller enligt IAS 23, men med denna standard är det i vissa fall obligatoriskt att aktivera. Det gäller låneutgifter som är direkt hänförliga till inköp, konstruktion eller produktion av en tillgång som med nödvändighet tar betydande tid i anspråk att färdigställa för avsedd användning eller försäljning. och RFR 2 innehåller emellertid undantagsregler för redovisning i Dessa innebär att även om ränteutgifter aktiveras i koncernredovisningen så får de kostnadsföras i redovisningen för juridisk person. Enligt redovisningsreglerna är det således inte nödvändigt att aktivera ränteutgifter i redovisningen för juridisk person. FSK föreslog att ränteutgifter som omfattades av den föreslagna definitionen av finansiell kostnad inte skulle räknas in i anskaffnings- värdet för vissa tillgångar. Ett skäl för detta var att uppnå en kongruent behandling mellan olika kategorier av företag avseende utgifter som vid beskattningen ska klassificeras som finansiella kostnader. FSK konstaterade att det finns en skillnad i behandlingen eftersom företag som tillämpar K2 inte får aktivera ränteutgifter medan företag som tillämpar K3 har valrätt att aktivera ränteutgifter till ett anskaffnings- värde. Vid remissbehandlingen har FSK:s förslag kritiserats, bl.a. för att den administrativa bördan ökar samt att rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad. I promemorian gjordes bedömningen att om ränteutgifter som inte får dras av enligt den generella ränteavdragsbegränsningsregeln får räknas in i anskaffningsvärdet för tillgångar, så innebär det att de i stället kan dras av i form av värdeminskningsavdrag eller när tillgången säljs. Därför ska inte ränteutgifter som omfattas av den generella ränteavdragsbegräns- ningsregeln få räknas in i anskaffningsvärdet för tillgångar, vilket överensstämmer med FSK:s förslag. En sådan tillämpning ansågs dock vara för snäv eftersom även ränteutgifter som träffas av andra avdrags- begränsningar än den generella ränteavdragsbegränsningsregeln borde omfattas av regeln. Mot den bakgrunden föreslogs det i promemorian att ränteutgifter som avses i den föreslagna definitionen i 24 kap. 2 § IL över huvud taget inte ska få räknas in i anskaffningsvärdet för tillgångar. Enligt förslaget gäller detta samtliga tillgångar, det vill säga lager, inventarier, byggnader, markanläggningar samt egenupparbetade immateriella tillgångar. Undantag görs i promemorian för ränteutgifter som är hänförliga till skulder som utgör lager av finansiella instrument, eftersom sådana behandlas som upplupna räntor och kostnadsförs. Förslaget innebär att rätten till räkenskapsenlig avskrivning i fråga om inventarier går förlorad för företag som har valt att räkna in ränteutgifter i anskaffningsvärdet. Det beror på att avdraget vid beskattningen inte kommer att motsvara avskrivningen i bokslutet (18 kap. 14 § IL). För att kunna tillämpa räkenskapsenlig avskrivning förutsätts dessutom att det skattemässiga värdet av inventarierna motsvarar värdet enligt balans- räkningen, se RÅ 2001 ref. 8. Detta är en konsekvens som uppkommer för de företag som tillämpar K3 respektive RFR 2 och som väljer att i redovisningen för juridisk person räkna in ränteutgifter i anskaffnings- värdet (4 kap. 3 § fjärde stycket ÅRL). I promemorian anges att det är frivilligt för företagen att aktivera räntor i redovisningen för juridisk person. Företagen kan därför även fortsättningsvis tillämpa räkenskaps- enlig avskrivning om räntorna kostnadsförs. Förslaget i promemorian på att ränteutgifter inte får räknas in i anskaffningsvärdet för vissa tillgångar har kritiserats eftersom det anses få stora negativa konsekvenser på grund av risken att förlora räkenskaps- enlig avskrivning (till dessa hör NSD m.fl., FAR, SRF konsulternas förbund och kommun). Regeringen delar bedömningen i promemorian att det är nödvändigt med en bestämmelse som motverkar att avdragsbegränsningen kringgås genom att räntor som inte skulle ha kunnat dras av på grund av den generella ränteavdragsbegränsningen ändå skulle komma att dras av i form av värdeminskningsavdrag eller när tillgången säljs. sådan regel ökar dessutom vid en EBITDA-regel eftersom en aktivering av räntor kan leda till ett höjt avdragsutrymme på av de aktiverade räntorna sett över tiden. Även FAR anser att någon form av reglering behövs för att förhindra missbruk. Till skillnad mot FAR anser regeringen dock inte att redovisningsreglerna, i dess nuvarande utformning, utgör ett tillräckligt skydd mot missbruk. Det kan också nämnas att det av artikel 2 p. 1 i direktivet mot skatteundandraganden uttryckligen framgår att kapitaliserad ränta som ingår i balansräkningsvärdet av en därtill relaterad tillgång, eller nedskrivning av kapitaliserad ränta ska ingå i räntedefinitionen vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln. innebär att räntor som har aktiverats ska brytas ut från avskrivningar samt från kapitalvinster/-förluster. En sådan ordning skulle bli komplicerad och administrativt betungande. det därför som en bättre lösning att inte tillåta aktivering av räntor i de Det är också enligt BFNAR 2012:1 Årsredovisning och Koncernredovisning, K3, och RFR 2 Redovisning för juridiska personer frivilligt att aktivera räntor i redovisningen för juridisk person och räntor får inte aktiveras enligt K2. innebär att värdeminskningsavdragen korrigeras med räntekomponenten framstår inte heller som lämpligt. En sådan regel skulle sannolikt bli mycket administrativt betungande. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att ränteutgifter som avses i definitionen i 24 kap. 2 § första stycket IL inte ska räknas in i anskaffningsvärdet för tillgångar, såsom lager, byggnader, markan- läggningar och inventarier. Till inventarier räknas även förvärvade Detsamma gäller immateriella anläggningstill- gångar som har upparbetats i den egna näringsverksamheten. lagrådsremissen föreslogs att detta skulle regleras i materiella bestämmelser i 14 kap. samt 17–20 a kap IL. Lagrådet föreslår en annan lagstiftningsteknik som innebär en generell regel om aktiveringsförbud som placeras i 14 kap. samt att hänvisning görs till denna i 17–20 kap. Regeringen följer Lagrådets förslag. Att omfatta bestämmelserna om beskattningsinträde i 20 a kap. har inte ansetts nödvändigt. I promemorian föreslogs ett uttryckligt undantag för ränteutgifter som är hänförliga till skulder som utgör lager av finansiella instrument. Lagerreglerna gäller för tillgångar. Skattemässigt kan emellertid en förpliktelse ingå i en värdepappersportfölj och kommer då att behandlas på samma sätt som lager av finansiella instrument. undantaget var att ränteinkomster och ränteutgifter skulle behandlas på samma sätt för sådana tillgångar och skulder som värderas till upplupet Eftersom aktiveringsförbudet för ränteutgifter föreslås gälla enbart för anskaffningsvärden på tillgångar är det inte nödvändigt att särreglera ränteutgifter som läggs till värdet på en Även fortsättningsvis kommer en skattskyldig därför att kunna öka värdet på en förpliktelse med en ränteutgift om en sådan skyldighet följer av god redovisningssed. Även sådana ränteutgifter Prop. 2017/18:245 kommer att bli föremål för den generella avdragsbegränsningen. FAR anser att förslaget skulle hämma utvecklingen på redovisnings- området. för fram likartade synpunkter. När det gäller detta kan det konstateras att frågan har koppling till att det finns ett starkt samband mellan redovisning och beskattning. Den frågan ligger utanför detta lagstiftningsprojekt. NSD m.fl. har ifrågasatt tidpunkten för aktiveringsförbudet och menar att utformningen av punkt 2 i övergångsreglerna innebär att utbrytning av ränteutgifter även ska ske på tillgångar som förvärvats före ikraft- trädandet. Enligt promemorians förslag till lagtext ska aktiverings- förbudet och vissa andra bestämmelser tillämpas första gången för beskattningsår, eller i fråga om svenska handelsbolag räkenskapsår, som börjar efter . Detta skulle kunna tolkas på så sätt att det även gäller sådana räntor som har aktiverats före ikraftträdandet. Även om det är riktigt att aktiveringsförbudet gäller för tillgångar som har förvärvats före ikraftträdandet så framgår det av promemorian att avsikten är att enbart räntor som har aktiverats efter ikraftträdandet ska träffas.