prop · H50399 · 2018-04-16 00:00:00 — En skattskyldig som har sålt en privatbostad år 1 och vid beskattningen år 2 inte uppfyller uppställda krav på förvärv av eller bosättning på en ny bostad kan få ett s.k. preliminärt uppskovsbelopp vid beskattningen år 2. Om ersättningsbostaden är en fastighet och om den skattskyldige har haft eller avser att ha utgifter för ny-, till- eller ombyggnad av ersättningsbostaden mellan år 2 och år 3, har vederbörande möjlighet att begära ett uppskovsbelopp som motsvarar kapitalvinsten ökad med eventuellt tidigare uppskovsbelopp. Ett sådant uppskov är också ett preliminärt uppskov. Den skattskyldige kan inte välja att begära ett lägre preliminärt uppskov än vad han eller hon maximalt har rätt till, utan ett preliminärt uppskov måste avse hela vinsten ökad med eventuellt tidigare uppskovsbelopp (se nedan om återföring av uppskovsbelopp), under förutsättning att inte taket för uppskovsbelopp begränsar uppskovets storlek (se nedan om beräkning av uppskovsbeloppets storlek). Det preliminära uppskovet prövas vid beskattningen år 3. Har den skattskyldige då inte uppfyllt både förvärvs- och bosättningskriterierna ska hela det preliminära uppskovsbeloppet återföras. Uppfylls kriterierna har den skattskyldige rätt till slutligt uppskov, helt eller delvis. Vid prövningen av rätt till slutligt uppskov för ett preliminärt uppskov som erhållits på grund av utgifter för ny-, till- eller ombyggnad får ersättningen för ersättningsbostaden ökas med dessa utgifter. Det slutliga uppskovsbeloppets storlek är beroende av om ersättningen för ersättningsbostaden är mindre , större än eller lika stor som den ersättning som erhållits för ursprungsbostaden (se nedan om beräkning av uppskovsbeloppets storlek). Den skattskyldige kan alltid välja att begära ett lägre slutligt uppskov än vad han eller hon maximalt har rätt till. Överskjutande del tas då upp till beskattning. Beräkning av uppskovsbeloppets storlek Uppskovsbeloppets storlek beräknas på följande sätt (47 kap. 7 och 9 §§ inkomstskattelagen): 1.Om ersättningen för ersättningsbostaden är minst lika stor som ersättningen för ursprungsbostaden, motsvarar uppskovsbeloppet kapitalvinsten ökad med eventuellt tidigare uppskovsbelopp (se nedan om återföring av uppskovsbelopp). 2.Om ersättningen för ersättningsbostaden understiger ersättningen för ursprungsbostaden, får uppskovsbeloppet inte överstiga så stor del av kapitalvinsten ökad med tidigare uppskovsbelopp som ersättningen för ersättningsbostaden utgör av ersättningen för ursprungsbostaden. Överskjutande del ska tas upp till beskattning. Detta kan illustreras med ett exempel: A säljer en bostad för och gör en kapitalvinst om . A förvärvar därefter en ersättningsbostad för . Med kvoteringen kan A maximalt få ett uppskovsbelopp om 300 000 × (800 000/1 000 000) = . Resterande tas upp till beskattning . Vid jämförelse mellan ersättningen för enligt 47 kap. 12 § inkomstskattelagen hänsyn tas till försäljnings- och inköpsprovision, stämpelskatt och liknande utgifter. Är ersättningsbostaden en fastighet ska ersättningen för ersättningsbostaden enligt 47 kap. 13 § inkomstskattelagen också ökas med utgifter för ny-, till- eller ombyggnad mellan förvärvet av ersättningsbostaden och den dag då bosättning senast ska ha skett. I fråga om en sådan fastighet som förvärvats tidigare än året före det år då ursprungsbostaden avyttras och som räknas som ersättningsbostad på grund av ny-, till- eller ombyggnad gäller dock att bara utgifter för ny-, till- eller ombyggnaden räknas som ersättning för ersättningsbostaden (47 kap. 13 a § inkomstskattelagen). Avdrag för ett uppskovsbelopp får inte understiga . Vid expropriation och vissa andra förfaranden får dock avdrag göras om avdraget uppgår till . Det fanns tidigare inte någon övre gräns för hur stort ett uppskovsbelopp kunde vara. För avyttringar som skett eller senare finns ett tak för hur stort ett uppskovsbelopp maximalt får vara (47 kap. 7 och 9 §§ inkomstskattelagen). Taket gäller både preliminära och slutliga uppskov. Innebörden av taket är att ett uppskovsbelopp inte får överstiga ett takbelopp multiplicerat med den skattskyldiges andel av ursprungsbostaden. Detta gäller såväl preliminära som slutliga uppskovsbelopp. Takbeloppet var för avyttringar . För avyttringar som skett eller senare är taket . Att taket relateras till den egna andelen av ursprungsbostaden innebär att den som t.ex. ägt sin tidigare bostad till hälften som mest kan få ett uppskovsbelopp om . Om de samlade medlen från kapitalvinsten från avyttringen av ursprungsbostaden och det eventuella tidigare uppskovsbelopp som belastat ursprungsbostaden överstiger det maximala beloppet, ska den överskjutande delen tas upp till beskattning när avyttringen av bostaden redovisas. Begränsningen gäller inte för äldre uppskovsbelopp. Dessa kan i förekommande fall uppgå till belopp även i fortsättningen. För sådana uppskovsbelopp får taket betydelse först när uppskovsbeloppet återförs till beskattning på grund av avyttring av ersättningsbostaden och ett nytt avdrag för uppskovsbelopp ska göras med anledning av förvärv av ännu en ny bostad. Enligt lagen (2016:1256) om beräkning av uppskovsbelopp i vissa fall gäller dock taket för uppskovsbelopp inte för avyttringar av privatbostadsfastigheter och privatbostadsrätter som sker –. Syftet med det tidsbegränsade slopandet av taket är att det ska bidra till att rörligheten på bostads- och arbetsmarknaden ökar och att bostadsbeståndet kommer att utnyttjas effektivare (prop. 2016/17:25 s. 14). Den som har ett uppskovsbelopp ska betala ränta för den latenta skattekredit som uppskovsbeloppet innefattar. Räntebeläggningen görs lagtekniskt genom att den som har ett uppskovsbelopp tar upp en särskild schablonintäkt i inkomstslaget kapital. Skattebelastningen av denna schablonintäkt (genom ökning av överskott eller minskning av underskott i inkomstslaget) är det som i praktiken är räntan. Av 47 kap. 11 b § skattelagen framgår att schablonintäkten beräknas till av uppskovsbeloppets storlek vid beskattningsårets ingång. Det betyder att eventuella återföringar av uppskovsbeloppet, helt eller delvis, under beskattningsåret inte beaktas. Återföring av uppskovsbeloppet till beskattning Vid efterföljande avyttring av ersättningsbostaden ska uppskovsbeloppet återföras till beskattning. Uppskovsbeloppet läggs då samman med kapitalvinsten eller kapitalförlusten för ersättningsbostaden till en samlad post att ta upp eller dra av. Avyttras endast en del av bostaden ska en kvoterad del av uppskovsbeloppet återföras (motsvarande den andel som ersättningen för den avyttrade delen utgör av marknadsvärdet på hela tillgången). Uppskovsbeloppet ska även återföras till beskattning om en ersättningsbostad övergår till någon annan genom arv, testamente, gåva eller bodelning. Även här gäller att en kvoterad del av uppskovsbeloppet ska återföras om det endast är fråga om en del av bostaden (motsvarande den andel som marknadsvärdet för den avyttrade delen utgör av marknadsvärdet på hela tillgången). Undantag görs för övergångar i form av arv eller testamente till make, sambo eller hemmavarande barn , samt bodelning med anledning av att ett äktenskap eller ett samboförhållande upphör eller att maken eller sambon dör. Det finns även en möjlighet till s.k. frivillig återföring av ett uppskovsbelopp. Frivillig återföring innebär att den skattskyldige har möjlighet att på begäran återföra hela eller del av ett uppskovsbelopp till beskattning även om de formella förutsättningarna för uppskov fortfarande föreligger. Delvis återföring av ett uppskovsbelopp kan begäras under förutsättning att den återförda delen uppgår till . En frivillig återföring kan t.ex. användas för kvittning mot kapitalförluster eller ränteutgifter. Det återförda uppskovsbeloppet läggs samman med den kapitalvinst eller kapitalförlust som uppkommit vid avyttringen av ersättningsbostaden. Om det resulterar i ett överskott ska det tas upp till beskattning men det är möjligt att få ett nytt uppskov med beskattningen, om förutsättningar för nytt uppskov finns efter den aktuella avyttringen. 4.1.3Förlängd tid för förvärv av och bosättning i en ersättningsbostad Regeringens förslag: Det införs en särskild reglering för uppskov vid avyttring av privatbostäder –2027 på grund av betydande samhällsförflyttning som föranleds av planerade yttre omständigheter. Med ersättningsbostad avses även en bostad som förvärvas senare än året då ursprungsbostaden avyttrades, dock inte senare än sjunde året då ursprungsbostaden avyttrades. Ett preliminärt uppskov ska återföras till beskattning senast sjunde året då ursprungsbostaden avyttrades. Om den skattskyldige senast det året förvärvar en ersättningsbostad och bosätter sig där året därefter, har den skattskyldige rätt till ett slutligt uppskovsbelopp beräknat enligt de vanliga uppskovsreglerna. Den som gör avdrag för uppskovsbelopp vid avyttring av en privatbostadsfastighet eller en privatbostadsrätt ska i inkomstdeklarationen lämna en uppgift om huruvida uppskovsbeloppet avses att återföras med tillämpning av den särskilda regleringen om uppskov vid betydande samhällsförflyttning. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. I promemorians förslag angavs endast i författningskommentaren att den betydande samhällsförflyttningen ska vara föranledd av planerade yttre omständigheter. Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna tillstyrker förslaget eller har inte något att invända mot det. Kammarrätten i anser att en definition av betydande samhällsförflyttning bör övervägas. Kammarrätten anser vidare att det bör övervägas om bestämmelsen om skyldighet att lämna uppgift i inkomstdeklarationen ska placeras i den nya lagen om uppskovsbelopp vid betydande samhällsförflyttning i stället för i skatteförfarandelagen (2011:1244). Samhällsvetenskapliga fakulteten vid anför att frågan om under vilka förutsättningar ett samhälle ska omfattas av lagstiftningen bör förtydligas. Institutionen anser att det framför allt finns otydligheter kring rekvisitet ”betydande”. kommun anser att förslaget endast bör avse förvärv av ersättningsbostad inom den kommun där ursprungsbostaden var belägen. Vid förvärv av ersättningsbostad i en annan kommun eller en annan EES-stat borde inte en förlängd tid för förvärv av ersättningsbostad vara motiverad av långa tidsintervall för uppförande av nya bostäder. anför att betydande samhällsomvandling kommer att förekomma i även efter 2027 och att det därför inte finns något skäl att begränsa förslaget till avyttringar –2027. Organisationen anser vidare att det är lämpligt att kapitalvinstbeskattning ska utlösas först när ersättningsbostaden säljs, om ersättningsbostad införskaffas i närområdet. Skälen för regeringens förslag I kommun och kommun pågår samhällsomvandlingar där stora delar av respektive större delen av flyttas till andra platser. Detta sker på grund av deformationer i marken som är orsakade av den gruvdrift som bedrivs i anslutning till dessa orter. Ett antal personer avyttrar i samband med detta sina bostäder till ett gruvföretag i syfte att därefter förvärva och flytta till nya bostäder. Dessa processer pågår i olika etapper under loppet av och kompliceras bl.a. av att det krävs en relativt omfattande nybyggnation för att möta det behov av bostäder som uppstår. Gruvföretaget har lång framförhållning i förvärvandet av bostäder. Det tar dessutom tid att uppföra nya bostäder. På grund av dessa omständigheter uppkommer för åtskilliga personer långa tidsintervall mellan avyttring av tidigare bostad och förvärv av samt bosättning i en ny bostad. Detta omöjliggör tillämpning av de nuvarande uppskovsreglerna, eftersom dessa förutsätter ett tidsmässigt nära samband mellan avyttring, förvärv och ny bosättning, där förvärv inte får ske senare än året efter avyttringen och bosättningen inte får ske senare än andra året efter avyttringen (se avsnitt 4.1.2). Det kan finnas olika orsaker till att en person som avyttrar en bostad inte förmår uppfylla de tidsmässiga kraven på förvärv av och bosättning i en ny bostad. Enligt nuvarande uppskovsregler finns det däremot, oavsett orsak, ingen möjlighet till förlängning av tidsfristerna för förvärv och bosättning i det enskilda fallet. I de tidigare uppskovsbestämmelserna för fastigheter som upphävdes i samband med skattereform fanns en längre tidsfrist (se 5 § lagen [1978:970] om uppskov med beskattning av realisationsvinst). Enligt dessa gällde att ersättningsfastigheten måste förvärvas från den dag då den tidigare fastigheten avyttrades. Om det fanns särskilda skäl fick dessutom medge att tidsfristen förlängdes högst . De nuvarande tidsfristerna för förvärv av och bosättning i en ny bostad tillkom när nya uppskovsregler infördes . Anledningen till att de nya fristerna var snävare var att det ansågs att de nya reglerna endast borde omfatta vad som i egentlig mening är ett bostadsbyte (prop. 1994/95:45 s. 39). Den aktuella situationen i kommun och kommun är exceptionell i sitt slag. Det är angeläget att kapitalvinstbeskattningen inte hindrar eller försvårar dessa samhällsomvandlingar i onödan. Det finns därför anledning att göra undantag från uppskovsreglernas bestämmelser om tidsfrister för förvärv av och bosättning i en ersättningsbostad. Den närmare utformningen av ett undantag Enligt de skattepolitiska riktlinjer som antogs av (prop. 2014/15:100 s. 104 f., bet. 2014/15:FiU20, rskr. 2014/15:254) bör en vägledande princip för skattepolitiken vara att beskattning i möjligaste mån ska ske i nära anslutning till inkomstens förvärvande. Ett undantag från bestämmelser om tidsfrister för förvärv av och bosättning i en ersättningsbostad bör med hänsyn till detta vara så begränsat som möjligt och i möjligaste mån inte omfatta andra slags situationer än den som är för handen i och kommuner. Ett undantag från uppskovsreglernas tidsfrister bör för det första vara tidsbegränsat. Tidsperioden bör inte heller vara överdrivet lång. De aktuella omvandlingarna beräknas pågå åtminstone till mitten av 2030- talet. Behovet av särskilda, förlängda tidsfrister måste dock antas vara som störst i inledningsskedet, innan nybyggnationen hunnit komma mer i paritet med den hastigt ökade efterfrågan av nya bostäder. Regeringen anser därför, till skillnad från , att en lämplig avvägning kan vara att låta reglerna gälla för avyttringar som sker –2027 (se även avsnitt 4.1.4 om ikraftträdande). Undantaget föranleds av situationen i kommun och kommun och det angelägna i att underlätta de aktuella samhällsomvandlingarna där. Det kan mot denna bakgrund tyckas vara en ändamålsenlig lösning att låta undantaget vara avgränsat till att endast omfatta ursprungsbostäder och ersättningsbostäder i dessa kommuner. Frågan är dock om en sådan lösning är möjlig. Enligt förarbetena till regeringsformen ska lagregler vara generellt utformade (prop. 1973:90 s. 203 f.). För att en lag ska anses utformad på det sättet ska den 1.avse situationer av ett visst slag, 2.avse vissa typer av handlingssätt, eller 3.rikta sig till eller på annat sätt beröra en i allmänna termer bestämd krets av personer. Beträffande skatt har dock vissa särregleringar som medfört en förmånligare behandling av enskilda ansetts vara uttryck för ett i konstitutionell praxis etablerat undantag från kravet på generalitet. Det har mot den bakgrunden förekommit vissa geografiskt avgränsade skatteregler som inneburit lättnader i skattebördan. Exempel på sådana lättnader är det numera upphävda förhöjda grundavdraget för bosatta i stödområde A (se prop. 2005/06:163) och olika nedsättningar av socialavgifter för vissa geografiska områden (se t.ex. prop. 2001/02:45). Därmed bör det ur ett konstitutionellt perspektiv visserligen vara möjligt med en avgränsning som innebär att de förlängda tidsfristerna endast tillämpas på bostäder i vissa kommuner. Eventuella geografiska avgränsningar av skatteregler får dock inte innebära att om bl.a. fri rörlighet för personer och kapital överträds. Ett exempel är uppskovssystemet som sådant, som före uppställde krav på att både ersättningsbostaden och ursprungsbostaden skulle ligga i . Detta ansågs av strida mot den fria rörligheten för personer (domstolens dom i mål C-104/06 Kommissionen mot ). Eftersom domstolen fann att systemet stred mot den fria rörligheten för personer gick domstolen inte vidare och prövade om det också, som kommissionen gjort gällande, stred mot den fria rörligheten för kapital. Det kan i detta sammanhang framhållas att det enligt de ovan nämnda skattepolitiska riktlinjerna är en viktig princip för skattepolitiken att regelverket ska vara förenligt med , däribland bestämmelserna om fri rörlighet i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt. Bestämmelserna om fri rörlighet är inte tillämpliga på rent interna förhållanden i en medlemsstat, där det saknas egentliga externa beröringspunkter till andra medlemsstater. Uppskovssystemet är emellertid inte bundet till rent interna förhållanden eftersom såväl ursprungsbostad som ersättningsbostad kan finnas i andra länder. Till detta kommer att uppskovssystemet i sig självt tillämpas just i situationer som kännetecknas av rörlighet. Förlängning av de aktuella tidsfristerna i uppskovssystemet för just bostäder i och kommuner skulle därmed i vissa fall kunna innebära en diskriminering av personer som försöker utnyttja den fria rörligheten för personer och kapital och röra sig inom EES i övrigt genom att dessa inte får motsvarande förmånliga skattebehandling. Det avgörande är om det finns någon objektiv skillnad mellan de olika kategorierna av skattskyldiga. Även om det kan anföras att samhällsomvandlingarna i och kommuner är en särskild omständighet som skiljer just dessa flyttar från andra kan det inte uteslutas att en liknande situation förekommer på någon annan plats inom EES. Det gäller med avseende på såväl omfattningen av flytten som tiden för anskaffande av en ny bostad. Med en avgränsning till kommun kommer specialregleringen dessutom formellt att omfatta även sådana bostäder i de båda kommunerna som inte berörs av omvandlingarna medan det inte blir fallet för bostäder på andra platser inom EES som inte heller berörs av omvandlingarna. Mot bakgrund av det ovan anförda bedöms det inte vara förenligt med krav på fri rörlighet att avgränsa ett undantag till att omfatta endast bostäder i och kommuner. En geografiskt avgränsad lösning som kommun och efterlyst är således inte möjlig. Ett möjligt alternativ för avgränsning av ett undantag skulle kunna vara att inte knyta avgränsningen till ett geografiskt område utan till en viss omständighet som utlöst själva avyttringen, i detta fall en samhällsomflyttning på grund av gruvdrift. Uppskovssystemet innehåller exempelvis redan en undantagsbestämmelse när det gäller vilket minsta kapitalvinstbelopp som krävs för att över huvud taget få uppskov, vilken gäller bl.a. i situationer när bostaden avyttras till en stat inom EES för att det på grund av flygbuller inte går att bo i den utan påtaglig olägenhet (47 kap. 4 § inkomstskattelagen). Eftersom uppskovssystemet gäller för EES innebär det att en specialreglering knuten till viss omständighet kommer att gälla inte enbart för flytt inom kommun eller kommun utan även för flytt från dessa kommuner samt för flytt till och från andra stater inom EES eller andra områden i om avyttringen beror på en sådan omständighet som lagstiftningen föreskriver. Andelen uppskov som avser flytt där antingen ursprungsbostaden, ersättningsbostaden eller båda bostäderna ligger i en annan stat inom EES borde dock vara förhållandevis få i förhållande till det totala antalet uppskov. Det ska också framhållas att om den som avyttrat en bostad i utlandet är begränsat skattskyldig föreligger ingen skattskyldighet för kapitalvinst på bostaden och därmed inte heller någon rätt till uppskov. En förutsättning för förlängning av tidsfristerna för förvärv av och bosättning i en ersättningsbostad bör vara att bostaden avyttras på grund av betydande samhällsförflyttning. Samhällsvetenskapliga fakulteten vid anser att innebörden av uttrycket betydande samhällsförflyttning bör förtydligas och Kammarrätten i anser att en definition bör övervägas. Lagrådet har anfört att uttrycket betydande samhällsförflyttning är så pass centralt för lagens tillämpningsområde att det bör definieras i lagtexten. Regeringen anser att begreppet i sig självt är tillräckligt tydligt och beskrivande. Regeringen anser därför att det är tillräckligt att i detta avsnitt och i författningskommentaren tydliggöra vad som menas med betydande samhällsförflyttning. Däremot bör det i lagtexten anges att samhällsförflyttningen ska vara föranledd av planerade yttre omständigheter. Med samhällsförflyttning avses en geografisk förflyttning av bostäder och infrastruktur. Med infrastruktur bör i detta sammanhang förstås sådana anläggningar som vanligen, men inte alltid, tillhandahålls av det allmänna och som behövs för samhällets funktion, t.ex. vägar och järnvägsspår, vatten- och avloppsledningar, men även andra samhälleliga funktioner som t.ex. skolor. Det kan både vara fråga om att byggnader flyttas (rent fysiskt) men även om att byggnader rivs, lämnas tomma eller ges en annan användning än boende och att nya bostäder i stället uppförs på annan plats där ny infrastruktur anläggs. Det ianspråktagande av mark och byggnader som föranleder förflyttningen ska vara betingat av planerade yttre omständigheter som omöjliggör fortsatt boende på platsen. Det kan t.ex. handla om expansion av gruvdrift eller en industriell anläggning eller utbyggnad av en flygplats. Att samhällsförflyttningen ska vara betydande innebär att den ska vara av större omfattning. Det räcker inte med några enstaka byggnader och andra anläggningar. Det väsentliga är inte storleken på de ytor som tas i anspråk utan antalet bostäder och den infrastruktur som är föremål för förflyttning. Det ska dock vara fråga om en geografiskt sammanhållen bebyggelse. Däremot ställs inget krav på att ett visst antal boende i det berörda området begär uppskov. Det krävs inte heller någon avsikt att samtliga berörda byggnader och anläggningar ska få en ny motsvarighet efter flytten. Det kan t.ex. förekomma att bostäder inte ersätts, att bostäder i småhus ersätts av bostäder i flerbostadshus eller att vissa anläggningar inte ersätts eller att anläggningarnas funktion övertas av redan befintliga anläggningar. Det bedöms inte vara lämpligt att i lagtexten närmare definiera uttrycket betydande samhällsförflyttning utan det är en fråga som bör överlåtas till rättstillämpningen att avgöra i det enskilda fallet. Ett undantag bör som sagt vara så begränsat som möjligt. Regeringen föreslår därför att tidsfristen för att förvärva en ersättningsbostad förlängs så att en sådan bostad kan förvärvas senast under sjunde året då ursprungsbostaden avyttrats. Att förlänga tidsfristen för förvärv av ny bostad till och med sjunde året efter avyttringsåret överensstämmer relativt väl med de ovan beskrivna uppskovsreglerna som gällde års skattereform. Tiden för preliminärt uppskov förlängs i enlighet med detta, genom att uppskovsbeloppet ska återföras till beskattning senast sjunde året då ursprungsbostaden avyttrades. Rätt till slutligt uppskov, helt eller delvis, föreligger om den skattskyldige senast sjunde året då denne avyttrade ursprungsbostaden förvärvar en ersättningsbostad och bosätter sig där året då ersättningsbostaden förvärvades. Rätten till slutligt uppskov beräknas på samma sätt som enligt inkomstskattelagen och lagen om beräkning av uppskovsbelopp i vissa fall och prövas vid beskattningen då ersättningsbostaden förvärvats. För en bostad som avyttrats år 1 kommer prövningen av rätten till slutligt uppskov efter ett initialt preliminärt uppskov således att ske senast vid beskattningen år 9, i stället för vid beskattningen år 3 som nuvarande regler anger.