prop · H50361 · 2018-03-20 00:00:00 — För att inte sekretessen ska undermineras är det dock viktigt att överlämnandet av informationen sker i enlighet med det aktuella skatteavtalets bestämmelser om utbyte av upplysningar, sekretess och handräckning. Detta regleras i punkt 1. Av punkt 2 framgår att skiljenämnden ska tillämpa samma sekretess som behörig myndighet för den överlämnade informationen. För att säkerställa att skiljenämndens ledamöter och deras anställda är medvetna 2017/18:61 om och följer reglerna om sekretess och tystnadsplikt, ska de skriftligen godkänna reglerna innan uppdraget påbörjas. – Artikel 22 (Lösning av en fråga före skiljeförfarandets slut) Som har nämnts ovan är syftet med det aktuella skiljeförfarandet att lösa frågor i ett förfarande vid ömsesidig överenskommelse som de behöriga myndigheterna inte lyckats lösa själva. Skiljeförfarandet är alltså en del av förfarandet vid ömsesidig överenskommelse och inte ett separat förfarande. I artikel 22 anges därför att skiljeförfarandet ska avbrytas om de behöriga myndigheterna enas om en lösning innan skiljenämnden har meddelat sitt beslut, eller om den skattskyldige återtar sin begäran om ömsesidig överenskommelse eller begäran om skiljeförfarande. – Artikel 23 (Typ av skiljeförfarande) I artikel 23 anges två olika typer av skiljeförfarande. Den typ som är huvudalternativet, och som merparten av de stater och jurisdiktioner som har valt att tillämpa del VI har valt, är ”final offer” eller ”baseball” (punkt 1), vilket på svenska benämns ”slutligt bud” eller ”slutbud”. Denna typ av skiljeförfarande innebär förenklat att de behöriga myndigheterna i de båda berörda staterna lägger fram varsitt förslag på lösning på den aktuella tvisten och att skiljenämnden sedan väljer en av dessa lösningar. Det är möjligt att lämna förbehåll mot denna typ av skiljeförfarande och i stället välja det andra alternativet som konventionen tillhandahåller, s.k. konventionellt skiljeförfarande (punkt 2). är då inte bunden av de behöriga myndigheternas respektive förslag på lösning, utan har en mer självständig roll. När en stat har förbehållit sig rätten att inte tillämpa metoden med slutbud gäller i stället konventionellt skiljeförfarande, även om den andra staten valt slutbudsmodellen. De stater och jurisdiktioner som har valt slutbud och inte kan godta konventionellt skiljeförfarande kan dock lämna förbehåll mot denna typ av skiljeförfarande. Om så sker kan skiljeförfarande endast komma till stånd om de behöriga myndigheterna kommer överens om vilken typ av skiljeförfarande som ska gälla för det specifika skatteavtalet. Regeringen har lämnat ett förbehåll enligt punkt 2 och har alltså valt konventionell typ av skiljeförfarande. Detta eftersom det enligt regeringens bedömning ökar sannolikheten att skiljenämndens beslut är i enlighet med internationella principer om det konventionella förfarandet tillämpas. har 13 avtal3 som preliminärt omfattas av konventionen där båda avtalsslutande staterna vid undertecknandet har valt bestämmelserna om skiljeförfarande. När det gäller dessa 13 skatteavtal har redan bestämmelser om skiljeförfarande i skatteavtalen med två stater, och . och har båda valt att tillämpa del VI i konventionen i stället 3 , , , , , , , , , , , och . för skatteavtalets bestämmelser om skiljeförfarande. Såväl som Prop. 2017/18:61 har däremot valt att nuvarande bestämmelser om skiljeförfarande i skatteavtalet ska gälla i stället för konventionens bestämmelser. Två av listade avtalsparter, och , har förbehållit sig rätten att inte tillämpa den konventionella typen av skiljeförfarande. Detta innebär att konventionens bestämmelser om skiljeförfarande inte blir tillämpliga i förhållande till skatteavtal med de två nämnda staterna, såvida inte de behöriga myndigheterna kommer överens om vilken typ av skiljeförfarande som ska användas. Konventionell typ av skiljeförfarande kommer att gälla i förhållande till de resterande tio skatteavtal som omfattas av konventionen och där den andra staten eller jurisdiktionen har valt att tillämpa del VI. Därutöver kan nämnas att redan har bestämmelser om skiljeförfarande med de övriga EU-medlemsstaterna genom den s.k. skiljemannakonventionen4. Sådana bestämmelser finns också i det s.k. tvistlösningsdirektivet5, som ska vara genomfört i EU-medlemsstaterna . I både skiljemannakonventionen och tvistlösningsdirektivet anges det konventionella förfarandet som tillämplig metod. Konventionens bestämmelser om skiljeförfarande kommer i förhållande till de EU-länder som har valt att tillämpa del VI och har ratificerat konventionen att gälla parallellt med övriga bestämmelser om skiljeförfarande. – Artikel 24 (Överenskommelse om en annan lösning) De stater och jurisdiktioner som väljer att tillämpa del VI har enligt punkt 1 rätt att välja att skiljenämndens beslut inte ska vara bindande för parterna och att beslutet inte ska genomföras om de behöriga myndigheterna från det att de fått del av beslutet enas om en annan lösning. Regeringen har gjort ett sådant val men för att bestämmelsen ska bli tillämplig krävs att även motparten har gjort samma val. – Artikel 25 (Skiljeförfarandets kostnader) Denna artikel reglerar hur kostnaderna för skiljeförfarandet ska fördelas. Huvudregeln är att de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna ska bestämma hur kostnaderna ska fördelas genom ömsesidig överenskommelse. – Artikel 26 (Förenlighet) Punkt 1 innehåller en konfliktklausul som tydliggör förhållandet mellan konventionens del VI och skatteavtalens befintliga bestämmelser om skiljeförfarande. Bestämmelsen anger att del VI i konventionen ska gälla i stället för eller i avsaknad av bestämmelser om skiljeförfarande i ett skatteavtal som omfattas av konventionen. Av punkt 1 följer vidare att 4Lagen (1999:1211) om konvention om undanröjande av dubbelbeskattning vid justering av inkomst mellan företag i intressegemenskap. 5Rådets direktiv (EU) 2017/1852 av om skattetvistlösningsmekanismer i Europeiska unionen. 2017/18:61 varje part som valt att tillämpa del VI ska notifiera depositarien om vilka av dess skatteavtal som innehåller bestämmelser om skiljeförfarande. Förutsatt att båda avtalsslutande staterna till ett skatteavtal som omfattas av konventionen har notifierat avtalet kommer konventionens bestämmelser om skiljeförfarande att gälla i stället för befintliga bestämmelser. I punkt 4 finns en förbehållsklausul som möjliggör för stater och jurisdiktioner att förbehålla sig rätten att inte tillämpa del VI ifråga om ett, flera eller alla av dess skatteavtal som redan innehåller bestämmelser om skiljeförfarande. Som anges ovan (artikel 23) har 13 avtal som kommer att omfattas av konventionen där båda parterna valt bestämmelserna om skiljeförfarande. Av dessa 13 avtal har redan bestämmelser om skiljeförfarande i skatteavtalen med och . Eftersom avtalet mellan och redan innehåller detaljerade bestämmelser om skiljeförfarandet har både och valt att nuvarande bestämmelser om skiljeförfarande i skatteavtalet fortsatt ska gälla, i stället för konventionens bestämmelser. Således har båda staterna lämnat ett förbehåll i enlighet med punkt 4. Vad gäller skatteavtalet mellan och finns det däremot inte lika detaljerade bestämmelser om skiljeförfarande i avtalet och staterna har därför valt att tillämpa del VI i konventionen i stället för skatteavtalets bestämmelser om skiljeförfarande. Båda staterna har därför notifierat avtalet i enlighet med punkt 1. I resterande 11 skatteavtal där bestämmelser om skiljeförfarande saknas ska del VI tillämpas. – egenformulerade förbehåll avseende skiljeförfarande Artikel 28 punkt 2 a) innehåller en rätt att göra ett eller flera s.k. egenformulerade förbehåll avseende vilka frågor som kan hänskjutas till skiljeförfarande med stöd av konventionen. I den sammanställning över preliminära val och förbehåll som regeringen lämnade över till depositarien i samband med undertecknandet av konventionen fanns det två egenformulerade förbehåll. Därutöver föreslår regeringen att ytterligare ett egenformulerat förbehåll, som grundar sig i arbete med att ta fram nya särskilda riktlinjer för internprissättning avseende svårvärderade immateriella tillgångar, lämnas i samband med att konventionen ratificeras. Regeringen föreslår således att ska lämna totalt tre egenformulerade förbehåll. Alla tre förbehåll kan läsas i fulltext i bilaga 3. Det första förbehållet innebär att de behöriga myndigheterna kan komma överens om att en begäran inte lämpar sig för skiljeförfarande. Det kan t.ex. vara aktuellt i fall där kostnaden för skiljeförfarandet skulle överstiga beloppet som begäran avser. Det andra förbehållet innebär att frågor om dubbelt hemvist för juridiska personer inte ska avgöras genom skiljeförfarande. Enligt regeringens bedömning avser dessa typer av fall så gott som uteslutande situationer som involverar skatteflykt eller skatteundandragande. Av denna anledning saknas skäl att ge tillgång till skiljeförfarande i de aktuella fallen. Det tredje förbehållet avser ärenden som rör s.k. hard-to-value Prop. 2017/18:61 intangibles (HTVI), dvs. svårvärderade immateriella tillgångar. förbehåll fanns inte med bland de preliminära förbehåll som regeringen lämnade i samband med undertecknandet. Behovet av det tredje förbehållet blev tydligt först efter undertecknandet, i samband med arbete med att ta fram nya särskilda riktlinjer för internprissättning avseende svårvärderade immateriella tillgångar. Ny vägledning gällande administrativa frågor i samband med implementeringen av riktlinjerna diskuteras inom . Med anledning av de pågående diskussionerna överväger vissa stater att införa särskilda regler gällande tidsfristerna för omprövning avseende den här typen av tillgångar. Det skulle t.ex. kunna innebära att vissa stater avsevärt förlänger tidsfristen för omprövning av svårvärderade immateriella tillgångar jämfört med vad som gäller i övriga fall eller att en justering görs under ett öppet beskattningsår för inkomst som är hänförlig till ett eller flera stängda beskattningsår. Eftersom en sådan justering kan sträcka sig väldigt bakåt i tiden, riskerar den att rubba balansen i skatteavtalen. Regeringen anser att sådana ärenden som beskrivits ovan inte bör omfattas av det obligatoriska skiljeförfarandet och anser därför att nämnda tre förbehåll bör lämnas. I motsats till övriga förbehåll som görs i enlighet med konventionen kräver de egenformulerade förbehållen godtagande av de andra parterna till konventionen som har valt att tillämpa del VI. Egenformulerade förbehåll lämnade i enlighet med artikel 28 punkt 2 a) ska dock anses vara godtagna av en part om parten i fråga inte har notifierat depositarien inom tolv kalendermånader om att denne har invändningar mot förbehållet. I de fall en part till konventionen invänder mot förbehållet så ska del VI i dess helhet inte tillämpas i förhållande till skatteavtalet mellan den part som har gjort förbehållet och den part som har gjort invändningen. Flera av avtalsparter har nyttjat möjligheten att formulera egna förbehåll. Bör alternativ tillämpningstidpunkt väljas? I syfte att säkerställa att tillämpningstidpunkten alltid äger rum efter att ett nytt kalenderår har inletts kan en stat eller jurisdiktion enligt artikel 35 punkt 3 komplettera tillämpningstidpunkten i artikel 35 punkt 1 b) och 5 b) med en hänvisning till kalenderår. Regeringen föreslår att ska göra ett sådant val för att bättre följa praxis i skatteavtalen. Regeringens bedömning: bör förbehålla sig rätten att inte tillämpa konventionens artikel 3 (Delägarbeskattade personer), artikel 4 (Personer med dubbelt hemvist ), artikel 5 (Tillämpning av metoder för undanröjande av dubbelbeskattning), artikel 8 (Transaktioner för att överföra utdelning), artikel 9 (Kapitalvinst på grund av överlåtelse av andelar eller andra rättigheter i personer vars värde huvudsakligen kan hänföras till fast egendom), artikel 10 (Regel mot missbruk beträffande fasta driftställen som är belägna i jurisdiktioner som inte är part till avtalet), artikel 11 (Tillämpning av skatteavtal för att begränsa en parts rätt att beskatta personer med hemvist i den egna jurisdiktionen), artikel 12 (Konstlade upplägg för att undvika fast driftställe genom kommissionärsstrukturer och liknande strategier), artikel 13 (Konstlade upplägg för att undvika fast driftställe genom undantagen för specifika aktiviteter), artikel 14 (Uppdelning av kontrakt) och artikel 15 (Definition av person närstående till ett bör göra ett sådant förbehåll avseende tillämpningstidpunkten som anges i artikel 35 punkt 7 i konventionen. Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna yttrar sig särskilt över Skälen för regeringens bedömning De svenska skatteavtalen är resultat av bilaterala förhandlingar. har också förhandlats fram över en mycket . Ett av de äldsta svenska skatteavtal som är tillämpligt är avtalet med , som undertecknades 1959 och ett av de nyaste avtalen är det med , som undertecknades 2016. Det är en förklaring till att det förekommer relativt stora skillnader i struktur och terminologi mellan skatteavtalen. I befintliga skatteavtal kan det även finnas skräddarsydda lösningar avseende vissa artiklar i konventionen som är lämpliga för att åstadkomma ett visst resultat i den specifika bilaterala situationen. Generellt sett möjliggör konventionen inte att en viss artikel enbart får påverkan på vissa skatteavtal. De val av artiklar som en stat eller jurisdiktion gör enligt konventionen kommer i stället i de flesta fall att få genomslag på samtliga av dess skatteavtal som omfattas av Det finns dock ett fåtal undantag, t.ex. avseende bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning samt bestämmelserna om skiljeförfarande, där man kan lämna avgränsade Som nämnts ovan är det inte möjligt att göra ytterligare förbehåll, och därmed begränsa åtagandet till konventionen, efter att den har Däremot är det möjligt att i ett senare skede dra tillbaka förbehåll eller ersätta dessa med mindre omfattande förbehåll, och alltså utöka åtagande genom att ansluta sig till ytterligare artiklar. Detta är ett av de övergripande skälen till att regeringen har varit återhållsam i valen avseende konventionen. Nedan följer en beskrivning av de artiklar i konventionen som regeringen föreslår att ska förbehålla sig rätten att inte tillämpa. Förbehållen är baserade på de hänsyn som anges ovan samt, i förekommande fall, de ytterligare skäl som anges under respektive Hybrida missmatchningar (artiklarna 3–5) Del II i konventionen utgörs av artiklarna 3–5 vilka avser rekommendationer som har tagits fram inom BEPS-åtgärderna 2 och 6. Åtgärd 2 tar sikte på olikheter i nationell lagstiftning vad gäller den skattemässiga behandlingen av företag och finansiella instrument, s.k. hybrida missmatchningar, medan åtgärd 6 tar sikte på förhindrande av avtalsmissbruk. – Artikel 3 (Delägarbeskattade personer) I slutrapporten ”Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements” för BEPS åtgärd 2 finns ett antal rekommendationer för att motverka effekter av skillnader i den skattemässiga behandlingen av hybridinstrument och hybridföretag i olika jurisdiktioner. Rapporten innehåller dels flera rekommendationer avseende bestämmelser i intern lagstiftning, dels en rekommendation som avser skatteavtal. Sistnämnda rekommendation har tagits in i artikel 3 i konventionen. Artikeln innebär att en investering som görs via en delägarbeskattad person (såsom exempelvis handelsbolag i ) ska omfattas av skatteavtalets regler på samma sätt som om delägaren hade gjort investeringen direkt. Därigenom ska det säkerställas att förmånerna i ett skatteavtal endast erhålls i de fall som är avsedda, men även att dessa förmåner inte kommer ifråga om ingen av de avtalsslutande staterna i sin interna rätt behandlar inkomsten hos det aktuella subjektet som en inkomst hos en person med hemvist där. – Artikel 4 (Personer med dubbelt hemvist) Denna artikel innehåller bestämmelser för att avgöra hemvistet för juridiska personer som enligt ett skatteavtal har hemvist i båda avtalsslutande staterna. Bestämmelserna utgör rekommendationer från slutrapporten ”” för BEPS åtgärd 6. Enligt dessa bestämmelser ska de behöriga myndigheterna genom ömsesidig överenskommelse söka avgöra var personen ska anses ha hemvist vid tillämpning av skatteavtalet. Detta skiljer sig från motsvarande bestämmelser modellavtal från som i stället anger att dessa situationer ska avgöras mot bakgrund av var den verkliga ledningen finns. –Artikel 5 (Tillämpning av metoder för undanröjande av dubbelbeskattning) Artikeln innehåller tre alternativ för att lösa problem som kan uppkomma när undantagandemetoden (benämns även exemptmetoden) används för att undvika dubbelbeskattning i skatteavtal. Alternativen ska förhindra att beskattning inte sker i någon av de avtalsslutande staterna, s.k. dubbel icke-beskattning. Nämnda tre alternativ har tagits fram inom BEPS åtgärd 2. Av alternativ A och B följer att undantagandemetoden inte ska tillämpas i vissa fall, även när det är den metoden som anges i ett visst skatteavtal. Alternativ C innebär att bestämmelser om avräkning ska tillämpas i stället för bestämmelser om undantagandemetoden. En konventionspart kan avstå från att välja något av alternativen. Eftersom olika stater och jurisdiktioner har olika interna regler för att undvika dubbelbeskattning är det vanligt förekommande att skatteavtal 2017/18:61 anger olika metoder för att undvika dubbelbeskattning i respektive avtalsslutande jurisdiktion. Utgångspunkten i konventionen är därför att varje stat och jurisdiktion får tillämpa sin egen metod för att undvika dubbelbeskattning (s.k. asymmetrisk tillämpning). En stat eller jurisdiktion som avstår från att välja något av alternativen A, B eller C har dock rätt att lämna förbehåll mot sådan asymmetrisk tillämpning. Det är även tillåtet att enbart lämna förbehåll mot asymmetrisk tillämpning av alternativ C, förutsatt att det alternativet inte väljs av den part som gör förbehållet. Den metodartikel som numera tillämpar vid förhandlingar av skatteavtal är skräddarsydd för svenska förhållanden på så sätt att den anger att avräkning av utländsk skatt ska ske i enlighet med intern svensk lagstiftning. Regeringen har därför inte valt något av alternativen A–C och anser inte heller att ska godta asymmetrisk tillämpning av artikel 5. Avtalsmissbruk (artiklarna 6–11) BEPS åtgärd 6 tar, som har nämnts ovan, sikte på förhindrande av missbruk av skatteavtal. Slutrapporten för åtgärd 6 innehåller såväl minimistandarder som rekommendationer. Minimistandarderna, som har tagits in i konventionens artiklar 6 och 7, har behandlats ovan. Nedan följer en beskrivning av övriga artiklar i del III i konventionen, dvs. artiklarna 8–11, som innehåller de rekommendationer som omfattas av BEPS åtgärd 6. – Artikel 8 (Transaktioner för att överföra utdelning) Enligt denna artikel ska bestämmelser i ett skatteavtal som anger att utdelning från ett bolag i en avtalsslutande stat ska vara undantagen från beskattning, eller vara föremål för en reducerad källskatt, förutsatt att den som har rätt till utdelningen är ett bolag med hemvist i den andra avtalsslutande staten som innehar en viss andel av kapitalet, rösterna eller liknande i det utdelande bolaget, gälla bara om nämnda innehavskrav är uppfyllt . Kravet på en minsta innehavstid är nytt jämfört med tidigare internationella skatteavtalsrättsliga principer. Det syftar till att stävja missbruk som kan ske genom att det bolag som ska begära avtalsförmåner avseende utdelning ökar sitt innehav primärt i syfte att åtnjuta en mer förmånlig beskattning än vad som annars skulle ha varit fallet. –Artikel 9 (Kapitalvinst på grund av överlåtelse av andelar eller andra rättigheter i personer vars värde huvudsakligen kan hänföras till fast egendom) Artikeln syftar till att motverka förfaranden där tillgångar som inte utgör fast egendom tillförs en enhet innan försäljning av andelar i denna enhet i syfte att minska den andel av enhetens värde som härrör från fast egendom (jämför artikel 13 punkt 4 i modellavtal ). Sådana förfaranden syftar till att undvika att vinst vid försäljning av andelar jämställs med vinst vid överlåtelse av fast egendom som enligt Prop. 2017/18:61 skatteavtal får beskattas i den stat där den fasta egendomen är belägen. Bestämmelserna i artikel 9 punkt 1 a) och b) innebär dels att ett villkor avseende hur stor del av värdet av andelar som ska vara hänförligt till fastigheter ska anses uppfyllt om det uppnåtts under de som föregår överlåtelsen, dels att de rättigheter i bolag som omfattas av artikeln utvidgas. Ett skäl som talar emot att ta in bestämmelsen, utöver vad som anges ovan, är att den innebär att den stat där den fasta egendomen är belägen i praktiken ges rätt att beskatta samma inkomst två gånger. Antag exempelvis att ett svenskt moderbolag har ett helägt svenskt dotterbolag och att detta dotterbolags tillgångar så gott som uteslutande består av fast egendom i stat A. Om det svenska dotterbolaget säljer fastigheterna får stat A, i enlighet med artikel 13 punkt 1, beskatta en eventuell kapitalvinst. Om det svenska moderbolaget därefter, , avyttrar aktierna i dotterbolaget får stat A även beskatta kapitalvinst som uppkommer vid denna avyttring. Nämnda kapitalvinst kommer, under förutsättning att dotterbolaget inte har bedrivit någon annan verksamhet, att härröra från de fastigheter som har avyttrats och som stat A redan har fått beskatta. –Artikel 10 (Regel mot missbruk beträffande fasta driftställen som är belägna i jurisdiktioner som inte är part till avtalet) Artikeln syftar till att motverka missbruk som sker med hjälp av fasta driftställen i tredje land. Bestämmelsen reglerar situationen där ett företag med hemvist i en stat (hemviststaten) förvärvar inkomst i form av t.ex. ränta eller royalty från en annan stat (källstaten) och inkomsten, enligt ett skatteavtal mellan hemviststaten och ett tredje land, är undantagen från beskattning i hemviststaten på grund av att den är hänförlig till ett fast driftställe som företaget har i nämnda tredje land. I dessa fall ska de förmåner som följer av skatteavtalet mellan hemviststaten och källstaten gälla endast om den skatt som ska betalas på inkomsten i det tredje landet uppgår till av den skatt som skulle ha betalats om företaget förvärvade inkomsten i hemviststaten och inkomsten inte var hänförlig till det fasta driftstället i tredje land. Inkomst som på grund av denna bestämmelse inte omfattas av skatteavtalet får beskattas i källstaten i enlighet med dess interna lagstiftning. I artikeln anges också fall där bestämmelsen inte ska tillämpas. Artikeln är komplicerad och regeringens bedömning är att den skulle behöva kompletteras med ytterligare bestämmelser, exempelvis med en definition av aktiv affärsrörelse, för att öka förutsebarheten i tillämpningen. Regeringen anser därför att bestämmelsen inte bör få ett så brett genomslag i det svenska skatteavtalsnätet som ett val att tillämpa artikel 10 i konventionen skulle innebära. –Artikel 11 (Tillämpning av skatteavtal för att begränsa en parts rätt att beskatta personer med hemvist i den egna jurisdiktionen) Genom artikel 11 införs bestämmelser om att skatteavtal inte, förutom i artikeln särskilt angivna fall, begränsar en stats rätt att beskatta personer som har hemvist där. Undvikande av fast driftställe (artiklarna 12–15) för åtgärd 7 innehåller ändringar av definitionen av fast driftställe i artikel 5 i modellavtal. Syftet med ändringarna är att förhindra konstlade upplägg för att undvika uppkomsten av fast driftställe. Enligt gällande internationella principer ska inkomst hos ett företag bara beskattas i den stat där företaget har hemvist, såvida inte företaget bedriver verksamhet från fast driftställe i en annan stat. I sådant fall får inkomsten beskattas även i den stat där det fasta driftstället är beläget men bara så stor del av inkomsten som är hänförlig till det fasta driftstället.