prop · H503245 · 2018-05-03 00:00:00 — överskottet av näringsverksamhet före de aktuella avdragen (75) – ska ökas med rän- teutgifter (20) och minskas med ränteinkomster (5) samt ökas med avskrivningar (10). Det innebär att avdragsunderlaget är 100 (75+20– 5+10) och att avdragsutrymmet – dvs. av avdragsunderlaget – är 30 (0,30x100). Det innebär i sin tur att det negativa räntenettot (15) ska dras av fullt ut och att det kvarstående negativa räntenettot (10) ska dras av. Överskottet av näringsverksamhet uppgår därefter till 65 (75+20–5–15–10). Övervägandena finns i avsnitt 6.2.4. Paragrafen är ny och föranleds av förslaget om en generell avdrags- begränsning för negativa räntenetton. Av första stycket framgår att möjligheten att utnyttja ett kvarstående negativt räntenetto upphör vid vissa ägarförändringar. Det rör ägarförändringar som innebär att ett företag får ett bestämmande inflytande över ett annat företag. I en sådan situation får ett kvarstående negativt räntenetto hos det företag som har förvärvats inte längre utnyttjas. Däremot påverkas inte det kvarstående negativa räntenettot hos det förvärvande företaget. Ett företag anses ha ett bestämmande inflytande över ett annat företag, om företagen efter ägarförändringen tillsammans utgör en koncern av sådant slag som avses i 1 kap. 4 § ÅRL. Det framgår av andra stycket. En motsvarande bestämmelse finns bland annat i 15 a § och innebörden av vad som avses beskrivs närmare i författningskommentaren till den paragrafen. 2017/18:245 Enligt tredje stycket är bestämmelsen inte tillämplig om det företag som får det bestämmande inflytandet ingick i samma koncern som företaget med kvarstående negativt räntenetto redan före ägar- förändringen. I en sådan situation upphör således inte möjligheten att utnyttja kvarstående negativt räntenetto. avses i detta stycke samma som i bestämmelsen i övrigt. Bestämmelsen är inte heller tillämplig om företaget har försatts i resolution enligt lagen (2015:1016) om resolution. Övervägandena finns i avsnitt 6.2.4. Paragrafen är ny och föranleds av förslaget om en generell avdrags- begränsning för negativa räntenetton. Av första stycket framgår att ett företag som har ett positivt räntenetto får dra av ett negativt räntenetto som har uppkommit hos ett annat företag. Avdrag får högst göras med ett belopp som motsvarar det positiva räntenettot hos företaget som gör avdraget. Ett annat företags kvarstående negativa räntenetto får dock inte dras av. Bestämmelsen motsvarar vad som följer av skäl 7 i direktivet mot skatteundandraganden. Det negativa räntenettot hos ett annat företag får inte dras av till den del det har dragits av på annat sätt. Det framgår av andra stycket. Denna bestämmelse förhindrar att ett och samma negativa räntenetto leder till avdrag för två företag, dvs. regeln förhindrar dubbla avdrag. Det finns dock inget krav på att det negativa räntenettot inte har kunnat dras av på annat sätt. Det innebär att om två företag – Företag A och Företag B – med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra (se författnings- kommentar till 29 §) och Företag A har ett positivt räntenetto om 30 och Företag B har ett negativt räntenetto om samma belopp samt ett avdragsunderlag på 100, så har de två alternativ. Antingen kan företagen välja att Företag A drar av det negativa räntenettot mot sitt positiva räntenetto. Alternativt kan de välja att Företag B drar av det negativa räntenettot mot sitt avdragsutrymme som uppgår till 30 (0,3x100). Om företagen väljer att Företag A drar av det negativa räntenettot, så kan Företag B använda sitt avdragsutrymme för att dra av eventuella kvarstående negativa räntenetton. Ett avdrag som ett företag med positivt räntenetto gör enligt första stycket ska minska det negativa räntenettot hos det andra företaget i motsvarande utsträckning. Det framgår av tredje stycket. Övervägandena finns i avsnitt 6.2.5. Paragrafen, som är ny, föranleds av förslaget om en generell avdrags- begränsning för negativa räntenetton. Av paragrafen framgår att avdrag bara får göras för negativt räntenetto enligt 28 § om båda företagen med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra. Därutöver ska företagen redovisa avdraget öppet i inkomstdeklarationen för ett beskatt- ningsår som har samma deklarationstidpunkt enligt skatteförfarandelagen (2011:1244), eller som skulle ha haft det om inte något av företagens bokföringsskyldighet upphör. Övervägandena finns i avsnitt 6.2.5. Ändringen i paragrafens första stycke innebär att uttrycket ”utländskt företag” ersätts med uttrycket ”företag som hör hemma i en annan stat”. Av andra stycket, som är nytt, följer att med uttrycket ”hör hemma i en annan stat” avses detsamma som i 15 b §. Se kommentaren till den paragrafen. Ändringen föranleds av de nya bestämmelserna om avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer som föreslås i 15 a–15 e §§ och innebär att samma terminologi används i de olika bestämmelserna om hybrida missmatchningar. Någon materiell ändring är inte avsedd. Övervägandena finns i avsnitt 7.3. I kapitlet, som är nytt, finns regler som innebär att räntedelen i leasingavgifterna vid finansiella leasingavtal skattemässigt ska anses vara en ränteutgift. Vad som utgör räntedelen bestäms antingen genom en huvudregel eller alternativregel. Vid tillämpning av alternativregeln är utgångspunkten om inget annat sägs att bestämmelserna har samma innebörd som i BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (i fortsättningen K3). Reglerna ska tillämpas på sådana leasingavtal där den materiella innebörden av avtalet är att det inte är fråga om hyra utan i stället om ett köp av en tillgång i kombination med lån av pengar (finansiella leasingavtal). Till skillnad från vad som gäller redovisnings- mässigt avseende koncernredovisningen ska leasetagaren emellertid inte ta upp tillgången i sin balansräkning. Leasegivaren ska även fortsättningsvis redovisa tillgången och ta upp hela leasingavgiften. Både leasegivare och leasetagare ska behandla en del av leasingavgifterna som ränta. För leasetagaren ska räntedelen omfattas av samtliga avdrags- begränsningar i 24 kap. Resterande del dras av som en rörelsekostnad. För leasegivaren kommer räntedelen att omfattas av den generella ränteavdragsgränsningen i 24 kap. 21–29 §§. Kapitlet placeras i den allmänna delen om inkomstslaget närings- verksamhet, i anslutning till 24 kap. som innefattar ränteavdrags- begränsningsreglerna. Övervägandena finns i avsnitt 10. Av paragrafen framgår att reglerna ska gälla för juridiska personer och svenska handelsbolag med undantag för –svenska handelsbolag som under hela beskattningsåret, direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, bara har ägts av fysiska personer, eller –i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som under hela beskattningsåret, direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, bara har ägts av obegränsat skattskyldiga fysiska personer. Detta är samma krets av företag som omfattas av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln. Övervägandena finns i avsnitt 10.3.2. 2017/18:245 2 § Av paragrafen framgår att en leasetagare inte ska tillämpa bestämmelserna i detta kapitel om de sammanlagda leasingavgifter som företaget, eller företag som ingår i samma intressegemenskap, har för finansiella leasingavtal är mindre för beskattningsåret. Om detta är uppfyllt kommer ingen del av leasingavgifterna att omfattas av avdragsbegränsningarna för ränteutgifter i 24 kap. Gränsen på gäller för samtliga företag som ingår i en intresse- gemenskap. De företag som ingår i en intressegemenskap definieras i 3 §. Övervägandena finns i avsnitt 10.3.4. I första stycket definieras vilka företag som ska anses ingå i en Definitionen har betydelse för förenklingsregeln i Kretsen av företag överensstämmer med de som ingår i ränteavdragsbegränsningsregeln (se 24 kap. 22 §). intressegemenskap avses vid tillämpning av kapitlet företag som ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554). I intressegemenskapen ingår även samtliga svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som något av företagen, direkt eller indirekt äger andel i genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska Av andra stycket (första och andra strecksatserna) framgår att med företag i intressegemenskap avses även i fråga om företag som, direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, äger andel i ett svenskt handelsbolag, företaget och handelsbolaget. Detsamma gäller i fråga om företag som, direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, äger andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. I denna situation är företaget och den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen företag Vad som följer av andra stycket gäller dock bara företag som inte redan ingår i en intressegemenskap på grund av att det ingår i en koncern av sådant slag som avses i årsredovisningslagen. Av tredje stycket framgår att med beskattningsår avses i detta kapitel för svenska handelsbolag räkenskapsåret. Övervägandena finns i avsnitt 10.3.4. Av paragrafen framgår vad som avses med finansiellt leasingavtal. avtal om finansiell leasing avses ett avtal enligt vilket en leasegivare ger en leasetagare rätt att använda en tillgång i utbyte mot betalning. Avtalsvillkoren ska dessutom vara sådana att de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med att äga en tillgång uteslutande eller så gott som uteslutande överförs från leasegivare till leasetagaren. De tillgångar som kan omfattas av reglerna är alla tillgångar utom inventarier enligt 18 kap. 1 § andra stycket. är att definitionen, som i och för sig är definition, ska ha samma innebörd som punkterna 20.2 och 20.3 i K3. grund av olika struktur och terminologi i IL och K3 görs dock vissa anpassningar så att reglerna stämmer överens med den övriga strukturen i IL. I punkten 20.3 används uttrycket att risker och fördelar som är förknippade med att äga en tillgång ”i allt väsentligt” överförs från leasegivaren till leasetagaren. Detta uttryckssätt används inte i IL. I stället har uttrycket ”uteslutande eller så gott som uteslutande” använts. Paragrafen har utformats i enlighet med förslag från Lagrådet. Övervägandena finns i avsnitt 10.3.2. I paragrafen definieras begreppet minimileaseavgifter. Begreppet definieras något olika för leasetagaren respektive leasegivaren. För båda gäller att minimileaseavgifterna utgörs av summan av de belopp som ska betalas av leasetagaren till leasegivaren och det restvärde som garanteras av leasetagaren eller av företag som ingår i samma intressegemenskap. Som har kommenterats i avsnitt 10.3.3. görs en avvikelse från ordalydelsen i K3. Avvikelsen innebär att om leasingavgifterna innehåller en rörlig avgift som är jämförbar med en ränteutgift ingår denna rörliga avgift i minimileaseavgifterna enligt den vid avtalets början gällande räntesatsen. Övriga rörliga avgifter, serviceutgifter och skatter ingår inte i minimileaseavgifterna. Förutom dessa poster ska – för leasegivaren – även ett restvärde som har garanterats av en oberoende tredje part ingå i minimileaseavgifterna. Enligt punkt 20.17 i K3 krävs dessutom att den tredje parten som garanterar restvärdet har ekonomiska förutsättningar att fullfölja åtagandet. En motsvarande skrivning har dock inte tagits in i IL. Övervägandena finns i avsnitt 10.3.2. Av paragrafen framgår vad som avses med rörlig avgift. Med rörlig avgift avses den del av leasingavgiften som inte är fast och som beräknas med utgångspunkt från andra faktorer än enbart att tid har förflutit. Syftet är att begreppet ska ha samma innebörd som begreppet variabel avgift i . Som exempel på andra faktorer än att tid har förflutit nämns i kommentaren till punkt 20.10 i K3 viss procent av försäljning, nyttjandenivå, prisindex eller marknadsränta. Övervägandena finns i avsnitt 10.3.3. I paragrafen definieras begreppet ”verkligt värde”. Detta begrepp används i IL, i 17 kap. 2 § andra stycket. Definitionen är densamma i denna paragraf. Enligt 17 kap. 2 § andra stycket avses med verkligt värde detsamma som i 4 kap. 14 a § andra stycket ÅRL (1995:1554), förkortad ÅRL. 4 kap. 14 a § ÅRL behandlar värdering av finansiella instrument. K3 innehåller ett antal regler för hur det verkliga värdet ska bestämmas. Dessa regler är avsedda att tolka bestämmelsen i 4 kap. 14 a § ÅRL och är alltså inga självständiga regler. Paragrafen har utformats i enlighet med förslag från Lagrådet. Övervägandena finns i avsnitt 10.3.3. 2017/18:245 I paragrafen definieras begreppet nuvärde. Med nuvärde avses det diskonterade värdet av framtida kassaflöden. Begreppet definieras på samma sätt i . Med diskontering avses att ett framtida belopp justeras med hänsyn till ränta. Tekniken för hur detta går till har behandlats i avsnitt 10.2.2. Termen ”nuvärde” används för att benämna det värde man får när man diskonterar ett belopp till tid noll. Övervägandena finns i avsnitt 10.3.3. Av paragrafen framgår vad som avses med finansiella leasingavtalets implicita ränta. Med det finansiella leasingavtalets implicita ränta avses den diskonteringssats som för leasegivaren vid avtalets ingående resulterar i att summan av nuvärdet av minimileaseavgifterna och den del av den leasade tillgångens restvärde som inte är garanterat av någon, överensstämmer med summan av det verkliga värdet för den leasade tillgången och sådana direkta utgifter som uppkommer till följd av att avtalet ingås. Summan av minimileaseavgifterna och ett eventuellt restvärde som inte garanteras av någon ställs mot tillgångens verkliga värde och direkta utgifter till följd av att avtalet ingås. Den implicita räntan är den räntesats som gör dessa belopp lika stora. Syftet är att begreppet ska ha samma innebörd som i och definieras utifrån leasegivarens situation. Övervägandena finns i avsnitt 10.3.3. Med marginell låneränta avses enligt paragrafen den ränta som leasetagaren skulle ha betalat enligt ett likvärdigt finansiellt leasingavtal med en oberoende motpart. Om denna räntesats inte kan fastställas, är den marginella låneräntan den räntesats som, vid avtalets ingående, leasetagaren skulle ha betalat för en finansiering genom lån under och med motsvarande säkerhet. uttrycket ”motsvarande” i stället för ”likvärdigt” men syftet är att begreppet ska ha samma innebörd som i . Övervägandena finns i avsnitt 10.3.3. Av första stycket framgår huvudregeln för när leasetagaren ska behandla räntedelen av leasingavgiften som en ränteutgift. huvudregeln anses uppgå till den ränta som uttryckligen framgår av Om någon ränta inte uttryckligen framgår av leasingavtalet eller om räntan inte är marknadsmässig ska 12 och 13 §§ Att räntan inte är marknadsmässig innebär att räntan avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende företag. I andra stycket upplyses om att räntedelen enligt första stycket omfattas av ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. Övervägandena finns i avsnitt 10.3.3. I paragrafen behandlas alternativregeln som ska gälla när räntan inte uttryckligen framgår av leasingavtalet. I så fall ska räntedelen av Tekniken för beräkningen är densamma som den som används i K3. Reglerna i K3 är emellertid tekniskt konstruerade för att beräkna ett värde på den tillgång som ska redovisas. När detta värde har beräknats får man med automatik också värdet på leasingskulden eftersom denna är lika stor som tillgångens värde. Eftersom de föreslagna reglerna bygger på att leasegivaren även fortsättningsvis tar upp tillgången har reglerna anpassats så att de – i stället för ett tillgångsvärde – ger ett värde på den leasingskuld som ska vara utgångspunkten för ränteberäkningen. Regeln är frikopplad från redovisningen. Det krävs alltså inte att leasetagaren tar in en motsvarande skuld i balansräkningen. Enligt första stycket ska en leasetagare anses ha en skuld som motsvarar skyldigheterna enligt ett finansiellt leasingavtal. Enligt andra stycket ska skulden initialt uppgå till det lägsta av tillgångens verkliga värde och nuvärdet av minimileaseavgifterna för avtalets ingående. Utgifter som direkt kan hänföras till ingående av avtalet ska läggas till skuldens värde. Av tredje stycket framgår att vid beräkning av nuvärdet av minimileaseavgifterna ska avtalets implicita ränta användas (se 9 §). Om avtalets implicita ränta inte kan bestämmas ska lease- tagarens marginella låneränta användas (se 10 §). Övervägandena finns i avsnitt 10.3.3. Paragrafen reglerar hur leasingavgifterna hanteras i alternativregeln. Enligt första stycket ska en del av minimileaseavgifterna enligt 5 § behandlas som ränta. Räntan ska för varje beskattningsår beräknas med ett belopp som motsvarar en fast räntesats för skulden under respektive beskattningsår. Innebörden av bestämmelsen är att den ränta som används för att beräkna nuvärdet av minimileaseavgifterna, dvs. den implicita räntan eller den marginella låneräntan, också ska användas för att beräkna räntedelen av minimileaseavgifterna. Detta gäller dock inte i det fall leasetagaren använder den marginella låneräntan och denna ger ett nuvärde som är större än tillgångens verkliga värde. Eftersom skuldens värde inte får vara större än tillgångens verkliga värde när leasingavtalet ingås måste i så fall räntebeloppet beräknas med samma teknik som den som används för att beräkna den implicita räntan. Det innebär att man ska beräkna den räntesats som gör att nuvärdet av minimileaseavgifterna blir lika stort som tillgångens verkliga värde. När räntesatsen har beräknats ska räntebeloppet beräknas på den gällande skulden, dvs. den del som ännu inte har hunnit amorteras. Eftersom leasegivaren även fortsättningsvis ska redovisa tillgången ska leasetagaren inte redovisa några avskrivningar. I stället kommer den del av minimileaseavgifterna som inte anses vara ränta att dras av som rörelsekostnad enligt 16 kap. 1 §. För att ränteberäkningen de kommande beskattningsåren ska bli korrekt måste emellertid samma belopp också behandlas som amortering av skulden enligt 12 § första stycket. Detta framgår av sista meningen. Det belopp som behandlas som ränta enligt första stycket och rörliga avgifter enligt andra stycket som är jämförbara med ränta ska enligt andra stycket omfattas av ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 2017/18:245 Övervägandena finns i avsnitt 10.3.3. I paragrafen finns en regel som motsvarar huvudregeln för leasetagare i 11 §. Räntedelen ska enligt paragrafen anses uppgå till den ränta som uttryckligen framgår av leasingavtalet. Om någon ränta inte uttryckligen framgår av leasingavtalet eller om räntan inte är marknadsmässig ska 15 och 16 §§ tillämpas. Att räntan inte är marknadsmässig innebär att räntan avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende företag. I andra stycket upplyses om att räntedelen enligt första stycket omfattas av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i 24 kap. 21– 29 §§. Övervägandena finns i avsnitt 10.3.5. En leasegivare ska enligt första stycket anses ha en fordran som motsvarar rättigheterna enligt ett finansiellt leasingavtal. anskaffningsvärde ska motsvara nuvärdet av summan av minimi- leaseavgifterna och den del av den leasade tillgångens restvärde som inte garanteras av någon och som tillfaller leasegivaren när avtalet upphör. Nuvärdet beräknas enligt andra stycket utifrån avtalets implicita ränta (se 9 §). Övervägandena finns i avsnitt 10.3.5. Av första stycket framgår att en leasegivare ska fördela ränteintäkten enligt ett finansiellt leasingavtal så att en jämn förräntning erhålls på den kvarstående fordringen enligt 15 §. fördelningen ska ske på samma sätt som framgår av . I andra stycket upplyses om att räntedelen enligt första stycket ingår i beräkningen av räntenettot vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i 24 kap 21–29 §§. Av 24 kap. 23 § följer vad som avses med negativt respektive positivt räntenetto. har utformats i enlighet med förslag från Lagrådet. Övervägandena finns i avsnitt 10.3.5. Ändringen i paragrafen är en följd av att det införs en definition av ränteutgifter i 24 kap. 2 §. Av tredje stycket, som är nytt, framgår att särskilda bestämmelser som begränsar avdragsrätten för ränta finns i Syftet med tillägget är att tydliggöra att vissa kapitalvinster och kapitalförluster som i och för sig omfattas av 25 kap. 3 och 4 §§ kan komma att behandlas som ränteutgift och därmed begränsas enligt bestämmelserna i 24 kap. 2 §, exempelvis derivatinstrument. I paragrafen finns bestämmelser om att en juridisk person som har gjort avsättning till periodiseringsfond ska ta upp en schablonintäkt. Ändringen i första stycket innebär att den del av intäktsberäkningen som baseras på statslåneräntan ska beräknas till statslåneräntan i stället för till av statslåneräntan. Övervägandena finns i avsnitt 12.1. Ändringen i paragrafen är en följd av att expansionsfondsskatten sänks från till (se 65 kap. 8 §). Övervägandena finns i avsnitt 6.5. Ändringarna i första stycket är dels en följd av att expansionsfonds- skatten sänks från till (se 65 kap. 8 §), dels en ny hänvisning till första stycket i 12 §. Övervägandena finns i avsnitt 6.5. 6, 8, 10, 18 och 20 §§ Ändringarna i paragraferna är en följd av att expansionsfondsskatten sänks från till (se 65 kap. 8 §). Övervägandena finns i avsnitt 6.5. Rubriken närmast före 26 a § En ny rubrik införs i anledning av den nya bestämmelsen i 26 a §. Paragrafen är ny och föranleds av förslaget på en generell ränteavdrags- begränsning och den föreslagna möjligheten för företag som under ett beskattningsår inte fått avdrag för ett negativt räntenetto i sin helhet att göra avdrag för ett sådant kvarstående negativt räntenetto, se författningskommentar till 24 kap. 26 §. I bestämmelsen anges två situationer när kvarstående negativa räntenetton kan föras över genom en kvalificerad fusion eller en kvalificerad fission från ett överlåtande företag till ett övertagande företag. I sådana fall inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation enligt 18 §. Den ena situationen är när det överlåtande företaget och det övertagande företaget före fusionen eller fissionen ingick i samma koncern. Då får det övertagande företaget rätt att kunna göra avdrag för kvarstående negativa räntenetton som finns i det överlåtande företaget. avses i bestämmelsen samma koncerndefinition som i den föreslagna 24 kap. 27 § andra stycket. Där anges att det är en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL som avses. Den andra situationen är när det överlåtande företaget är försatt i resolution enligt lagen om resolution. Bestämmelsen är utformad så att kvarstående negativa räntenetton inte ska behandlas annorlunda vid kvalificerade fusioner och kvalificerade fissioner jämfört med ägar- förändringar, se författningskommentaren till 24 kap. 27 §. Där framgår att möjligheten att utnyttja kvarstående negativa räntenetton upphör i vissa fall. 2017/18:245 Övervägandena finns i avsnitt 6.2.4. Rubriken närmast före 28 § Rubriken ändras med anledning av ändringen i 28 §, så att den även omfattar kvarstående negativa räntenetton. I paragrafen finns en särskild bestämmelse som rör kvalificerade fissioner och hur fördelning ska göras på de övertagande företagen avseende periodiseringsfonder, ersättningsfonder, rätt till avdrag för underskott enligt 40 kap. och rätt till avdrag för kvarstående kapital- förlust enligt 48 kap. 26 §. Fördelningen görs i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag. I andra stycket definieras nettovärde. Ändringen i första stycket innebär att kvarstående negativa räntenetton läggs till i uppräkningen av skattemässiga poster.