prop · H503245 · 2018-05-03 00:00:00 — För ett företag som har ett negativt räntenetto kommer schablonintäkten att öka utrymmet för ränteavdrag samt för nya avsättningar till periodiseringsfond. Detta beror på att intäkten ingår i avdragsutrymmet för den generella ränteavdragsbegränsningsregeln och även påverkar storleken på fondavsättningarna. Förslaget föranleder ändringar i 30 kap. 6 a § IL. 12.2Återföring av avdrag för avsättning till periodi- seringsfond i vissa fall Regeringens förslag: Avdrag för avsättning till periodiseringsfond som har gjorts vid beskattningsår som börjar före ska återföras av avdraget, om återföringen görs av en juridisk person vid beskattningsår som börjar efter men före och av avdraget om återföringen görs vid beskattningsår som börjar efter . Vid tillämpning av samma bestämmelser ska avdrag för avsättning till periodiseringsfond som görs vid beskattningsår som börjar efter men före återföras av avdraget, om återföringen görs av en juridisk person vid beskattningsår som börjar efter . Promemorians förslag: Förslagets utformning överensstämmer med Prop. 2017/18:245 regeringens förslag. I promemorian angavs emellertid att återföring skulle ske av avdraget. Remissinstanserna: , SRF konsulternas förbund och har inga synpunkter på förslaget. SRF konsulternas förbund konstaterar att förslaget ger samma skatteeffekt som ett företag kunde förvänta sig vid avdragstidpunkten. Skälen för regeringens förslag: Juridiska personers avdrag för avsättning till periodiseringsfond vid beskattningsår innan den juridiska personen får tillämpa den sänkta bolagsskattesatsen som föreslås i denna proposition har, baserat på den bolagsskatt som gäller vid avdrags- tillfället, ett skattemässigt värde om av avdraget. Det gäller alla beskattningsår som inleds före . kommer återföring av avdrag för avsättning till periodiseringsfond att tas upp till beskattning , efter att bolagsskatten stegvis har sänkts till dessa nivåer. Med återföring av ett avdrag avses att ett belopp som motsvarar ett gjort avdrag tas upp som intäkt (2 kap. 34 § IL). Mot den bakgrunden och för att avdrag respektive återföring av avdrag för avsättning till periodiseringsfond ska träffas av samma effektiva skattebelastning bör återföringar av avdrag för avsättning till period- iseringsfonder som har gjorts vid beskattningsår som börjar före göras av avdraget, om återföringen görs av en juridisk person vid beskattningsår som börjar efter men före och av avdraget om återföringen görs vid beskattningsår som börjar efter . Även FSK har föreslagit att storleken på återföringen ska anpassas med hänsyn till att bolagsskattesatsen sänks. Vid tillämpning av samma bestämmelser ska avdrag för avsättning till periodiseringsfond som görs vid beskattningsår som börjar efter men före återföras av avdraget, om återföringen görs av en juridisk person vid beskattningsår som börjar efter . Förslaget innebär att den effektiva bolagsskatten vid återföringen kommer att motsvara den som gällde vid avsättningen. Förslaget aktualiserar frågan om det kommer i konflikt med förbudet mot retroaktiv skattelag i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen (RF). Den regeln innebär att skatt inte får tas ut i vidare mån än som följer av föreskrifter som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skattskyldigheten. Förslaget om återföring av avdrag för avsätt- ning till periodiseringsfond tillämpas på återföringar som sker efter ikraftträdandet. Det innebär att förslaget är i överensstämmelse med 2 kap. 10 § andra stycket RF (jfr t.ex. HFD 2011 ref. 73). Regleringen är endast tänkt att gälla för de avsättningar som gjorts vid beskattningsår där bolagsskattesatsen är högre än för återföringen. Avsättningar till periodiseringsfond ska återföras senast det sjätte beskattningsåret efter avsättningen. Eftersom regleringen endast kommer att tillämpas bör förändringarna i reglerna om periodiseringsfond ske genom en övergångsbestämmelse. 2017/18:245 Lagförslag Förslaget tas in i punkt 5 i ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna. 12.3En permanent schablonintäkt på säkerhetsre- serven Regeringens förslag: Ett skadeförsäkringsföretag som har en säkerhetsreserv ska ta upp en schablonintäkt. Intäkten ska beräknas till statslåneräntan vid utgången av november månad året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut, multiplicerad med säkerhetsreserven vid ingången av beskattningsåret. Statslåneräntan ska som lägst anses vara vid beräkning av schablon- intäkten. Om beskattningsåret är längre eller kortare än , ska schablonintäkten justeras i motsvarande mån. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: En majoritet av de remissinstanser som yttrar sig över förslaget avstyrker det, däribland FAR, Näringslivets skatte- delegation (NSD), Svensk Försäkring, Försäkring, PRI Pensions- garanti och . FAR, NSD, Svensk Försäkring, Försäkring och PRI Pensions- garanti anser att säkerhetsreserven för försäkringsföretagen inte kan jämföras med avsättningar till periodiseringsfond, eftersom företaget inte fritt kan förfoga över en avsättning som görs till förmån för försäkrings- tagarna. De likheter som finns med periodiseringsfonder är begränsade till att ökning av säkerhetsreserv respektive avsättning till periodiserings- fond får dras av, att säkerhetsreserven och periodiseringsfonder klassas som obeskattade reserver från ett redovisningsperspektiv samt att minskning av säkerhetsreserv respektive återföring av periodiseringsfond är skattepliktig. Periodiseringsfonder syftar enbart till en skattemässig utjämning mellan åren, medan säkerhetsreserven har sitt berättigande helt och hållet i de särskilda, och i delar oförutsägbara, förhållanden som gäller för försäkringsverksamhet. Avsättningar till säkerhetsreserv görs inte av skatteskäl och de är alltså i stället försäkringstekniskt motiverade. Säkerhetsreserven syftar till att uppnå en tillfredsställande konsolidering och hjälper skadeförsäkringsföretagen att fullgöra sina förpliktelser gentemot försäkringstagarna. Syftet är att skydda försäkringstagarna och säkerhetsreserven används för att täcka sådana förluster i försäkrings- rörelsen som beror på slumpmässiga eller i övrigt svårbedömda faktorer. En funktion av säkerhetsreserven är att utjämna resultatvariationer och således att utgifter hänförs till rätt period. Synen på säkerhetsreserven som en skattekredit är därför felaktig. Skadeförsäkringsföretagen kan vidare inte frivilligt välja att minska säkerhetsreserven eftersom detta regleras av föreskrifter. Förslaget kan därför väntas medföra en försämrad likviditet. Försäkring och PRI Pensionsgaranti framför även att Finans- inspektionen ändrat sina föreskrifter, vilket innebär att de eventuella skattekonsoliderande moment som har funnits i säkerhets- reserven och risken för att reserven utnyttjas för andra syften än de avsedda har minskat betydligt. Svensk Försäkring anför även att förslaget leder till att kapitalbasen inom den s.k. Solvens 2-direktivet minskar. Skattedelen kommer nämligen att behandlas som en aktuell skattekostnad och skatteskuld, vilket minskar kapitalbasen med motsvarande belopp. De ökade kostnaderna kommer att övervältras på skadeförsäkringsföretagens kunder genom högre försäkringspremier. Även Försäkring och PRI Pensionsgaranti nämner att förslaget innebär ökade kostnader och sämre försäkringsskydd. Ett sämre försäkringsskydd kan även uppstå till följd av att förslaget skapar incitament till att ha en mindre säkerhetsreserv. Försäkring och PRI Pensionsgaranti ifrågasätter även påståendet om att det skulle finnas en konkurrenssituation mellan den verksamhet som de bedriver och andra inkomstbeskattade företag och lämnar synpunkter på konsekvensanalysen. ifrågasätter om inte förslaget kan strida mot retroaktivitetsförbudet. och har inga invändningar mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: Skadeförsäkringsföretag beskattas för ändringar av en s.k. säkerhetsreserv, varvid en minskning av reserven tas upp som en intäkt och en ökning dras av som en kostnad (39 kap. 6 § IL). Säkerhetsreserven är en reserv för att täcka sådana förluster i försäkrings- rörelsen som beror på slumpmässiga eller i övrigt svårbedömbara faktorer, till den del reserven inte överstiger vad som behövs för en till- fredsställande konsolidering (39 kap. 8 § IL). Skadeförsäkringsföretag har resultat som kan variera mycket och avsikten är att de ska kunna utjämna resultatet mellan olika beskattningsår (se prop. 1989/90:110 s. 572 f.). föreskrifter och allmänna råd om normalplan för skadeförsäkringsföretags beräkning av säkerhetsreserv (FFFS 2013:8) innehåller regler om minskning och ökning av säkerhetsreserven. Till skillnad från FAR, NSD, Svensk Försäkring m.fl. anser regeringen att säkerhetsreserven i flera avseenden liknar periodiseringsfonderna, bl.a. för att den innehåller en skattekredit. Avdrag för ökning av säkerhetsreserven motsvarar således avdrag för avsättning till periodiseringsfond (se t.ex. prop. 2015/16:15 s. 8). Som ett argument för att säkerhetsreserven skulle skilja sig från periodiseringsfonderna anför Försäkring och PRI Pensionsgaranti att en funktion av säkerhets- reserven är att utjämna resultatvariationer och således att utgifter hänförs till rätt period. Även Svensk Försäkring menar att säkerhetsreserven skiljer sig från periodiseringsfonderna i detta avseende, eftersom en minskning av säkerhetsreserven sker när en motsvarande kostnad uppstår. De menar därför att säkerhetsreserven inte innehåller någon skattekredit. Regeringen konstaterar dock att även avsättningar till periodiseringsfonder ofta fyller sådana syften, dvs. att avsättningar till periodiseringsfond görs för att företaget ska kunna täcka framtida kostnader. Genom att kunna välja när intäkter tas upp till beskattning kan företagen ta upp dessa när en motsvarande kostnad uppstår. Såväl periodiseringsfonderna som säkerhetsreserven innebär således en skatte- kredit, eftersom företagen genom dessa verktyg kan senarelägga beskattningen av sina intäkter på ett sätt som avviker från vad som vore den företagsekonomiskt riktiga tidpunkten. dessutom på ett liknande sätt i redovisningen. Den skattekredit som avdrag för avsättning till periodiseringsfond innebär för juridiska personer beskattas med en schablonintäkt, se avsnitt Där anges även att skattekrediten kan anses vara likvärdig med en form av finansiering. På motsvarande sätt medför avdrag för ökning av säkerhetsreserven en skattekredit för skadeförsäkringsföretagen. skillnad från juridiska personers avdrag för avsättning till periodiserings- fond beskattas dock inte den skattekredit som avdrag för ökning av säkerhetsreserven skapar för skadeförsäkringsföretag. skadeförsäkringsföretag gynnas i förhållande till juridiska personer som gör avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Ett konkurrenskraftigt och dynamiskt företagsklimat är grunden för tillväxt och jobbskapande. I det ligger att skattesystemet som utgångs- punkt inte bör särbehandla vissa delar av näringslivet eller finansierings- former i förhållande till andra. Det innebär att skattesystemet bara i begränsad utsträckning bör påverka valet av finansieringsform. dessa utgångspunkter är det angeläget att neutraliteten mellan finansi- ering med hjälp av avsättning till periodiseringsfond och finansiering genom avsättning till säkerhetsreserven ökar. Mot denna bakgrund bör skadeförsäkringsföretag ta upp en schablonin- täkt på den skattekredit som avdrag för en ökning av säkerhetsreserven skapar för företagen. har inte några invändningar mot Försäkring och PRI Pensionsgaranti anser att det inte i tillräcklig omfattning analyserats bl.a. vilka effekter förslaget har utifrån ett konsumentperspektiv och att förslaget även kan leda till beteende- förändringar hos skadeförsäkringsföretagen. i konsekvensanalysen, se avsnitt 15. Schablonintäkten bör utformas med 30 kap. 6 a § IL som förebild. regeln vilar i sin tur på förutsättningen att juridiska personer som gör avdrag för avsättning till periodiseringsfond kommer i åtnjutande av skattekrediten vid beskattningsårets utgång. Det innebär att det är summan av avdrag för avsättningar till periodiseringsfond vid beskatt- ningsårets ingång som ligger till grund för schablonintäkten. också att beskattningsårets längd påverkar skattekreditens storlek, vid sidan av schablonintäkten och dess underlag. Det innebär att schablonintäkten på säkerhetsreserven bör beräknas till statslåneräntan vid utgången av november månad året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut multiplicerad med säker- hetsreserven vid ingången av beskattningsåret. längre eller kortare än , ska schablonintäkten justeras i mot- Avseende frågan om det bör införas ett golv för statslåneräntan så är de överväganden och bedömningar som i denna del gjorts i prop. 2016/17:24 s. 16 f. aktuella även avseende schablonintäkten på säker- Regeringen föreslår därför att ett golv för statslåneräntan som överstiger noll ska införas. En lämplig nivå på golvet bedöms vara Förslaget står inte i konflikt med förbudet mot retroaktiv skattelag i Prop. 2017/18:245 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen (RF). Den regeln innebär att skatt inte får tas ut i vidare mån än som följer av föreskrifter som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skattskyldigheten. Förslaget innebär att det är förekomsten av en säkerhetsreserv vid ingången av det första beskattningsår som inleds efter som utlöser skattskyldigheten och förslaget innebär därmed ingen sådan retroaktiv skattelagstiftning. Förslaget föranleder att en ny paragraf 39 kap. 8 a § IL införs och att 39 kap. 8 a § IL omnumreras till 39 kap. 8 b § IL. 12.4En tillfällig schablonintäkt på säkerhets- reserven Regeringens förslag: Ett skadeförsäkringsföretag som har en säkerhetsreserv vid ingången av det första beskattningsåret som börjar efter , ska ta upp en tillfällig schablonintäkt. Intäkten ska beräknas till av säkerhetsreserven vid ingången av det beskattningsåret. Schablonintäkten ska antingen tas upp med en sjättedel det beskattningsåret och med en sjättedel under de påföljande fem beskattningsåren eller med hela beloppet under det första beskattningsåret. En schablonintäkt som inte har tagits upp ska tas upp, även om tiden ovan inte har löpt ut, om företaget upphör att bedriva försäkrings- rörelse, skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör, närings- verksamheten inte längre ska beskattas i på grund av ett skatteavtal med en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbets- området, företaget upplöses genom fusion eller fission och annat inte följer av bestämmelserna i 37 kap. 17 § IL, eller företaget försätts i konkurs. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Svensk Försäkring, Försäkring och PRI Pensionsgaranti avstyrker förslaget. Svensk Försäkring framför bl.a. att förslaget har lämnats med den felaktiga utgångspunkten att en avsättning till säkerhetsreserven rör sig om en skattekredit. Svensk Försäkring anför även att förslaget leder till att kapitalbasen inom det s.k. Solvens 2-direktivet minskar. Skattedelen kommer nämligen att behandlas som en aktuell skattekostnad och skatteskuld, vilket minskar kapitalbasen med motsvarande belopp. Försäkring och PRI Pensionsgaranti framför i allt väsentligt samma kritik som mot förslaget om permanent schablonintäkt, dvs. att avsättningar till säkerhetsreserven inte kan betraktas som en skattekredit och därför inte kan jämföras med avsättningar till periodiseringsfond. Försäkring och PRI Pensionsgaranti menar även att om en tillfällig schablonintäkt ska införas så bör beskattningen ske först i samband med 2017/18:245 en minskning säkerhetsreserven, på så sätt att minskningar av säkerhetsreserven i förhållande till den ingående balansen för säkerhets- reserven det första räkenskapsåret som reglerna tillämpas skattemässigt och har inga invändningar mot Skälen för regeringens förslag: Skadeförsäkringsföretags avdrag för ökning av säkerhetsreserven som har gjorts under beskattningsår som påbörjas före har ett skattemässigt värde om minst föreslås att bolagsskattesatsen i två steg sänks till (sista steget fr.o.m. ). I promemorian föreslogs mot denna bakgrund – i likhet med vad även FSK föreslog – att ett skadeförsäkringsföretag som har en säkerhets- reserv vid ingången av det första beskattningsår som börjar efter det att den föreslagna bolagsskattesänkningen trätt i kraft ska ta upp en tillfällig Enligt förslaget skulle intäkten beräknas till av säkerhetsreserven vid ingången av det beskattningsåret. skulle innebära att den effektiva bolagsskatten på avdrag för ökning av i stället för (=1,1×20,6). Förslaget har mötts av viss remisskritik. Framför allt anförs att säkerhetsreserven inte innehåller någon skattekredit och att det är felaktigt att jämföra med periodiseringsfonder. Som framgår av avsnittet ovan (avsnitt 12.3) delar regeringen inte remissinstansernas uppfattning. Säkerhetsreserven innehåller, i likhet med avsättningar till periodi- seringsfond, en skattekredit. Enligt regeringens bedömning är det vidare rimligt att skadeförsäkringsföretag som använder sig av säkerhets- reserven träffas av samma effektiva beskattning på en ökning av reserven som företagen kunde förvänta sig vid avdragstillfället. Promemorians förslag motsvarar i hög grad det förslag som rör återföring av avdrag för avsättning till periodiseringsfonder i avsnitt 12.2. Det innebär t.ex. att storleken på den tillfälliga schablonintäkten – till skillnad från FSK:s förslag – inte bör påverkas av om beskattningsåret är En skillnad mellan förslagen är dock att den tillfälliga schablonintäkten inte med automatik kommer att mötas av en minskning av säkerhetsreserven. kritiseras av Försäkring och PRI Pensionsgaranti, bl.a. framförs att skadeförsäkringsföretagen saknar möjlighet att frivilligt lösa upp De nämnda remissinstanserna lämnar därför ett alternativt förslag som innebär att den tillfälliga schablonintäkten ska tas upp först när det sker en minskning av säkerhetsreserven som motsvarar ett avdrag som gjorts innan bolagsskattesatssänkningen. ansågs dock ett sådant alternativ inte som lämpligt, bl.a. för att det inte leder till någon likabehandling i förhållande till motsvarande förslag om återföring av avsättningar till periodiseringsfonder. sådant alternativ kräva kompletterande bestämmelser. promemorians bedömning att ett sådant alternativ inte är lämpligt. Schablonintäkten bör enligt regeringen tas upp med en sjättedel under det första beskattningsåret som det nya bolagsskattesatsen 20,6 börjar gälla samt med en sjättedel under de påföljande fem beskattnings- åren, eller med Skadeförsäkringsföretagen kan således välja mellan två alternativ när det Prop. 2017/18:245 gäller hur den tillfälliga schablonintäkten ska tas upp till beskattning. Med anledning av att bolagsskattesatsen sänks till i stället för till bör schablonintäkten bestämmas till (1,06x20,6). Schablonintäkten bör dock i likhet med vad som gäller för säkerhets- reserven enligt nuvarande 39 kap. 8 a § IL som föreslås omnumreras till 39 kap. 8 b IL tas upp till beskattning i följande situationer. Det gäller om företaget upphör att bedriva försäkringsrörelse, skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör eller om näringsverksamheten inte längre ska beskattas i på grund av ett skatteavtal med en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Vidare ska schablonintäkten tas upp till beskattning om företaget upplöses genom fusion eller fission och annat inte följer av bestämmelserna i 37 kap. 17 § IL, eller om företaget försätts i konkurs. Detta gäller även om tidsfristen på totalt som föreslås i övergångsbestämmelsen ännu inte har löpt ut. Förslaget aktualiserar frågan om det kommer i konflikt med förbudet mot retroaktiv skattelag i 2 kap. 10 § andra stycket RF (avsnitt 12.2). Med förslaget är det förekomsten av en säkerhetsreserv eller senare som utgör den omständighet som utlöser skyldigheten att ta upp schablonintäkten för det innevarande beskattningsåret. Det in- nebär att förslaget är i överensstämmelse med 2 kap. 10 § andra stycket RF. Lagrådet anser att även om det förekommer att det i övergångs- bestämmelser till en lag tas in regler som inte har mer än en indirekt koppling till lagens materiella innehåll så förordar Lagrådet att den aktuella regleringen tas in i 39 kap. i anslutning till bestämmelserna om säkerhetsreserver. För det talar enligt Lagrådet också att tidpunkten för uttaget av schablonintäkten i de speciella fall som anges i nuvarande 39 kap. 8 a § kan vara densamma som tidpunkten då säkerhetsreserven tas upp till beskattning. Med hänsyn till att bestämmelsen om säkerhets- reserv har en sådan nära koppling till bolagsskatten och att bestämmel- serna om periodiseringsfonden hanteras på liknande sätt, anser regeringen att den bör ingå i övergångsbestämmelserna och att det således inte finns skäl att flytta bestämmelsen till 39 kap. Förslaget tas in i punkt 10 i ikraftträdande- och övergångs- bestämmelserna. 12.5Tillfällig begränsning av underskottsavdrag för juridiska personer Regeringens bedömning: Det bör inte införas en tillfällig begränsning för juridiska personer för avdrag för underskott av näringsverksamheten som kvarstår från det föregående beskattnings- året. 2017/18:245 Promemorians förslag: Överensstämmer inte med regeringens bedömning. I promemorian föreslogs en tillfällig begränsning av avdrag underskott. Remissinstanserna: Majoriteten av de remissinstanser som yttrar sig över förslaget avstyrker det, däribland Företagarna, , (), , Byggindustrier, SRF konsulternas förbund och (). FAR beskriver förslaget som oacceptabelt och systemfrämmande, eftersom det leder till att bolag som precis börjat gå med vinst och vars underskott helt saknar samband med negativa räntenetton måste betala skatt . framför liknande synpunkter och ifrågasätter förslaget ur bl.a. ett rättssäkerhetsperspektiv. Även AB Industrivärden m.fl. framför liknande synpunkter om att det ska sakna betydelse vilket år ett företag redovisar en vinst eller förlust. Näringslivets skattedelegation (NSD), till vars yttrande ett flertal andra remissinstanser anslutit sig, anser att förslaget är skadligt för konkurrens- kraften, investeringar och jobb. NSD lyfter särskilt fram att underskotts- avdragen är koncentrerade till mindre företag och unga riskfyllda företag. Även SVCA tar särskilt upp att förslaget riskerar att slå mot mindre tillväxtbolag där underskott i ett uppbyggnadsskede inte är särskilt ovanligt. menar att tidigare års underskott inte nödvändigtvis har någon koppling till ränteavdrag. advokat- samfund och AB ifrågasätter om inte förslaget kan strida mot retroaktivitetsförbudet. AB anser därför att, om regeln behålls, enbart underskott som uppkommit efter reglernas ikraftträdande bör omfattas av begränsningen. Energiföretagen anser att förslaget särskilt drabbar kärnkraftsindustrin, eftersom en konsekvens av stängningen av kärnkraftsreaktorer är stora nedskrivningsbehov i ägarföretagen som i sin tur leder till stora underskott. Svensk Vindenergi menar att förslaget särskilt drabbar vindkraftsföretagen. menar att förslaget om en generell ränteavdragsbegränsning kräver att företagen får tid att under kontrollerade former omstrukturera och omfinansiera sina verksamheter, men att den tillfälliga begräns- ningen av avdrag underskott försvårar en sådan omställning. AB anser att det finns en risk att regeln blir bestående, och visar utifrån bolagets egna skattemässiga resultat att det i så fall skulle kunna innebära att tidigare års underskott aldrig kan användas i sin helhet. FAR anser att om förslaget ändå genomförs måste det kombineras med en generös beloppsgräns, så att det inte drabbar de små företagen. Även LRF förordar en beloppsgräns. har inga invändningar mot förslaget.