prop · H503296 · 2018-09-04 00:00:00 — Direktivets tillämpningsområde enligt artikel 1 på fasta driftställen bedöms ha täckning i gällande regler. Promemorians förslag och bedömning: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. Förslaget i promemorian innebär att gränsen för intressegemenskap sänks från till samt att rekvisitet ”under i huvudsak gemensam ledning” ändras till ”under till gemensam ledning” Remissinstanserna: FAR anser att införlivandet så långt som möjligt bör göras enligt direktivets huvudbestämmelser så att undantag och nationella särlösningar kan undvikas och bättre förutsättningar skapas för ett enhetligt med en jämn spelplan inom EU, ökad förutsägbarhet och konkurrensneutralitet mellan företag i olika medlemsstater. Det framförs enligt FAR inte några egentliga skäl till att ska ha ett lägre ägarkrav än direktivet, varför reglerna bör utformas med grund i direktivets grundbestämmelser, vilket innebär . När det gäller promemorians förslag till ändrad definition av ”intressegemenskap” anser FAR att det föreslagna uttrycket ”står under till gemensam ledning” är oklart och att begreppet gemensam ledning inte kan kvantifieras på föreslaget sätt. Ett ägarkrav på kombinerat med sänkt nivå för intressegemenskap torde göra tillämpningsområdet mycket vidsträckt och det blir i vissa situationer mycket komplicerat att avgöra om en skattskyldig räknas som delägare. Även om CFC-reglerna har karaktären av stopplagstiftning måste en skattelagstiftning utifrån legalitetsskäl vara tillräckligt preciserad så att skattskyldiga kan förutse skatteeffekterna. Förslaget innebär en regelskärpning för fysiska personer särskilt vad gäller bedömningen av om intressegemenskap föreligger och den skatterättsliga sanktionen är hårdare för fysiska personer. Den del av förslaget som innebär en regelskärpning för fysiska personer bör därför inte genomföras. Att regelverket skärps för fysiska personer enbart med anledning av EU-rättslig lagstiftning som inte tar sikte på beskattningen av privatpersoner kan ifrågasättas på konstitutionell grund och försvagar legitimiteten i skattelagstiftningen. anser att svenska krav inte på ett betydande sätt kan avvika från motsvarande krav i omvärlden och att gränsen vad gäller innehavskrav snarare borde anpassas till direktivet. Avvikelser av aktuell karaktär bör undvikas och om de ska tillämpas bör det motiveras mer extensivt. Förslaget kommer att medföra olika regler beroende på om ägaren är fysisk eller juridisk person och kommer således inte att vara neutralt mellan olika ägarformer samt ökar komplexiteten ytterligare. Näringslivets skattedelegation, NSD, (till vars yttrande Fastighetsägarna , , Svensk Försäkring, , och Svensk Sjöfart ansluter sig) delar bedömningen att en sänkning av kravet för intressegemenskap är nödvändig som en konsekvens av direktivet och anser att en motsvarande höjning av ägarkravet bör övervägas. NSD pekar därvid på att lägre krav för att intressegemenskap ska föreligga innebär att fler konstellationer blir aktuella för CFC-beskattning. En höjning skulle i större grad anpassa reglerna till direktivet och innebära konkurrenskraftigare regler för . NSD ser ingen anledning att införa mer restriktiva regler än direktivets. Srf konsulternas förbund anser att införlivandet av direktivet bör följa direktivets huvudbestämmelser och att därigenom medverkar till att öka harmoniseringen av de regler som syftar till att minska risken för skatteundandraganden. Promemorians förslag vad gäller kravet på ägarandel bör därför anpassas till direktivets huvudbestämmelser. konstaterar att valt att bibehålla ett lägre innehavskrav än vad som anges i direktivet och anför att det i övrigt i 2017/18:296 förslaget samt i andra sammanhang avseende regler som syftar till att minska risken för skatteundandraganden eftersträvas en harmonisering Det bör utredas om skäl finns för att avvika från direktivet i denna del och ha striktare regler än i direktivet. waterhouseCoopers AB ifrågasätter om direktivets villkor ”rätt att motta av subjektets vinst” är uppfyllt i gällande regler och anför att rätt till vinst kan föreligga utan att kontroll föreligger. Skälen för regeringens förslag och bedömning: Direktivet omfattar enligt artikel 1 samtliga skattskyldiga som omfattas av bolagsbeskattning i en eller flera medlemsstater. Dessutom omfattas fasta driftställen i en medlemsstat, vilka tillhör subjekt skattemässigt hemmahörande i tredje Gällande CFC-regler i 39 a kap. IL omfattar enligt 6 kap. 2 § IL jfr 39 a kap. 2 § IL delägare som är juridiska personer. utländska juridiska personer omfattas av tillämpningsområdet (6 kap. 2– 4 §§ samt 7 § och 11 § 1 IL). Gällande svenska CFC-regler omfattar därutöver delägare som är fysiska personer. När det gäller begränsat skattskyldig sägs i 39 a kap. 2 § andra stycket IL att sådan skattskyldig ska anses som delägare bara om andelarna är knutna till ett fast driftställe i Regleringen i 2 § andra stycket är i linje med internationellt I likhet med flera andra frågor om tekniska detaljer i utformningen av CFC-regler, lämnas denna fråga oreglerad i direktivet (i avsnitt 5.14 behandlas vissa andra frågor som inte regleras i direktivet.). I recit 3 sägs att direktivets regler bör begränsas till allmänna bestämmelser, medan genomförandet bör överlåtas till medlemsstaterna som är bättre lämpade att utforma de specifika delarna i dessa regler på ett sätt som bäst passar deras bolagsskattesystem. Detta uppnås genom att en minsta skyddsnivå skapas. Under förhandlingarna upplystes att CFC- reglernas närmare tillämpning på fasta driftställen är en fråga som kan lösas av de enskilda medlemsstaterna. Direktivet bedöms därför inte ha någon inverkan på bestämmelsen i 39 a kap. 2 § andra stycket IL och denna kan därför kvarstå oförändrad. Direktivets artikel 1 bedöms mot bakgrund av detta i sin helhet ha täckning i gällande regler utan ytterligare I artikel 7.1 a finns bestämmelser om vilken grad av kontroll som ska utlösa CFC-beskattning (ett s.k. innehavskrav). punkt 1 a vid direkt eller indirekt innehav av av röstetal eller kapital i ett subjekt eller rätt att motta av ett I direktivets recit 12 tillåts lägre innehavskrav i syfte att säkerställa högre skyddsnivå. Gällande svenska regler innebär att en skattskyldig anses som delägare i en utländsk juridisk person om, vid utgången av delägarens beskatt- ningsår, andelar med tillsammans av den utländska juridiska personens kapital eller röster, direkt eller indirekt genom andra utländska juridiska personer, innehas eller kontrolleras av delägaren eller av delägaren och personer i intressegemenskap med delägaren (39 a kap. 2 § första stycket IL). Till att börja med kan konstateras att direktivets rekvisit rörande direkt eller indirekt innehav av av röster eller kapital är uppfyllt genom rekvisiten direkt eller indirekt innehav (eller kontroll) av minst 25 procent av röster eller kapital i 39 a kap. 2 § IL. Som nämnts ovan tillåter direktivets recit 12 ett lägre innehavskrav än i syfte att säkerställa en högre skyddsnivå. Regeringen återkommer nedan till frågan om striktare krav än direktivets. Det kan vad gäller direktivets rekvisit ”innehar en direkt eller indirekt andel” noteras att direktivet har en vidare omfattning än motsvarande reglering i 39 a kap. 2 § IL, vilken enbart avser indirekt innehav genom andra utländska juridiska personer. Indirekt innehav genom svenska juridiska personer omfattas därför inte enligt gällande regler. skillnad bedöms sakna betydelse i praktiken då innehav hos en mellan- liggande svensk juridisk person kommer att kunna träffas av CFC- beskattning hos denna person antingen genom att den juridiska personen själv når upp till innehav eller kontroll eller når upp till denna nivå tillsammans med personer i intressegemenskap, vilket enligt 39 a kap. 3 § IL även kan inkludera dess ägare. Vidare kan ifrågasättas om avsikten med bestämmelsen i artikel 7.1 är att omfatta indirekt innehav genom inhemska bolag. En sådan tolkning skulle innebära att en stat ska CFC-beskatta flera olika inhemska bolag i en ägarstruktur för dessas direkta respektive indirekta innehav i ett och samma CFC-bolag. lösning är inte motiverad och måste anses gå utöver syftet med direktivet. Trots att gällande regler inte omfattar indirekt innehav genom svenska juridiska personer bedömer regeringen därför i denna del att CFC- beskattning är säkerställd i linje med de krav som ställs i direktivet och att ytterligare lagändringar inte är nödvändiga. I 39 a kap. 4 § IL finns bestämmelser om hur storleken på indirekt innehav resp. innehav genom ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska beräknas. Detta är en fråga som, i likhet med flera andra frågor rörande tekniska detaljer i utformningen av CFC-regler, lämnas oreglerad i direktivets CFC-regler (i avsnitt 5.14 behandlas vissa andra frågor som inte regleras i direktivet.). enligt recit 3 begränsas till allmänna bestämmelser, medan genomförandet bör överlåtas till medlemsstaterna som är bättre lämpade att utforma de specifika delarna i dessa regler på ett sätt som bäst passar deras Vidare sägs att detta uppnås genom att en minsta Under förhandlingarna upplystes att frågan ovan kan lösas av medlemsstaterna. Direktivet bedöms mot bakgrund av detta inte utgöra ett hinder mot bestämmelsen i 39 a kap. 4 § IL och denna kan därför rekvisit ”rätt att motta av subjektets vinst” avser s.k. ekonomisk kontroll. Ett ekonomisk kontrolltest syftar till att hantera kringgående av innehavskrav som avser kapitalandel och tar sikte på om en person kan kontrollera ett bolag genom att ha rätt till det underliggande värdet i bolaget trots att personen inte innehar en majoritet av andelarna i bolaget.3 Vid sidan av CFC-beskattning till följd av innehav av röster eller kapital i en utländsk juridisk person kan en skattskyldig enligt 39 a kap. 2 § första stycket IL anses som delägare i en utländsk juridisk person vid kontroll av personen. utformningen av de svenska CFC-reglerna gavs ägarrekvisitet avsiktligt 3 Jfr /G20 Base Erosion and , Designing Effective Controlled Rules Action 3: 2015 Final Report, s. 24. 2017/18:296 en mycket bred räckvidd genom användningen av rekvisitet ”kontroll”, jfr 2003/04:10, s. 54 f. I promemorian görs bedömningen att gällande svenska regler omfattar direktivets villkor om rätt att motta mer än 50 procent av subjektets vinst och att direktivet därmed i denna del kan anses ha täckning i gällande regler utan ytterligare lagändringar. anför kan det förekomma situationer där rätt till vinst föreligger utan att kontroll föreligger. Tänkbara situationer är t.ex. att en skattskyldig innehar preferensaktier som ger rätt till mer än 50 procent av en utländsk juridisk persons vinst, medan personens innehav eller kontroll uppgår till mindre än innehavskravets . anpassning av reglerna i 39 a kap. 2 § IL till direktivet genom att även den som har rätt till viss andel av ett CFC-bolags vinst ska anses som delägare enligt 39 a kap. IL framstår under dessa förhållanden som nödvändig. sådan reglering skulle dock få till följd att CFC-reglerna i 39 a kap. IL inte endast blir tillämpliga på situationer där en delägare utövar ett bestämmande inflytande på CFC-bolaget. Detta kan i sin tur få till följd att lagstiftningen omfattas av den fria rörligheten för kapital i artikel 63 FEUF, vilken gäller även i förhållande till tredje land (se t.ex. EUD:s domar i Emerging Markets Series of DFA C- 190/12, p. 30 och SECIL, C-464/14, p. Mot bakgrund av EUD:s rättspraxis gör regeringen bedömningen att ett genomförande i svensk rätt av direktivets rekvisit om rätt att motta av ett subjekts vinst riskerar att medföra att tillämpningen av CFC-reglerna i förhållande till länder utanför EES begränsas till s.k. rent konstlade upplägg. begränsning skulle enligt regeringens bedömning motverka syftet med CFC-reglerna, framförallt när det gäller reglernas funktion i förhållande till reglerna om skattefrihet på näringsbetingade andelar. enligt artikel 3 en minimistandard och medlemsstaterna får ha striktare regler för att säkerställa en högre skyddsnivå för inhemska skattebaser. Med hänsyn till den inverkan som direktivets rekvisit ”rätt att motta mer än av subjektets vinst” riskerar att få på de svenska CFC- reglerna anser regeringen att striktare regler är motiverat i detta avseende. Regeringen bedömer därför att bestämmelsen i 39 a kap. 2 § första stycket IL om vilka skattskyldiga som anses som delägare i ett CFC-bolag inte bör utvidgas till skattskyldiga som har rätt att motta viss andel av en utländsk juridisk persons vinst. Lagrådet anser att den sammantagna argumentationen i denna del framstår som svårförståelig och motsägelsefull och att detta också är relevant när det gäller ställningstagandet att inte genomföra den del av närståendereglerna i artikel 2.4 som knyter an till rätten att motta 25 procent eller mer av den skattskyldiges vinster. Regeringen vill med anledning av Lagrådets synpunkter göra följande Enligt artikel 7.2 a tredje stycket får medlemsstaterna såvitt avser CFC-bolag utanför EES välja om undantag från CFC-beskattning enligt bestämmelsens andra stycke ska göras för bolag som bedriver verklig ekonomisk verksamhet, dvs. det är inte tvingande att begränsa CFC-reglerna till bolag som bedriver verklig ekonomisk verksamhet. isolerat får medlemsstaterna således CFC-beskatta den som är delägare i ett CFC-bolag utanför EES även om bolaget bedriver verklig ekonomisk Till följd av rekvisitet om ”rätt att motta av subjektets vinst” i artikel 7.1 a kommer frågan emellertid i ett annat ljus. 2017/18:296 Skälet för detta är att nationella bestämmelser som inte endast är tillämp- liga på situationer där en delägare utövar ett bestämmande inflytande på ett CFC-bolag, utöver om etableringsfrihet, också aktualiserar dess regler om fri rörlighet för kapital (jfr t.ex. EUD:s ovan nämnda rättspraxis). Sistnämnda regler gäller även i förhållande till tredje land. Möjligheterna att rättfärdiga den restriktion som CFC-reglerna i sådant fall skulle kunna anses utgöra riskerar mot bakgrund av EUD:s rättspraxis att vara begränsade. De svenska CFC-reglerna löper därför om rekvisitet om ”rätt till vinst” genomförs i svensk rätt risk att – i likhet med vad som gäller för CFC-bolag inom EES – enbart kunna tillämpas i begränsade fall. Syftet med CFC-reglerna för svenska förhållanden skulle i sådant fall inte uppfyllas. Regeringen bedömer att striktare regler är önskvärda till skydd för svensk skattebas och att den möjlighet som direktivets artikel 3 ger medlemsstaterna att införa striktare regler för att säkerställa en högre skyddsnivå för inhemska skattebaser därför bör utnyttjas. Detta sker genom att rekvisitet om rätt till vinst inte införs i 2 §. Härigenom uppnås att en begräsning motsvarande den som efter EUD:s Cadbury-dom gäller enligt 7 a § inte kan uppkomma även i fråga om CFC-bolag utanför EES. Bedömningen av om ägarrekvisitet i artikel 7.1 a är uppfyllt ska även omfatta rekvisitet avseende ägande ”tillsammans med […] närstående företag”. Uttrycket ”närstående företag” finns definierat i artikel 2.4. Med närstående företag avses: a)ett subjekt i vilken den skattskyldige direkt eller indirekt har en andel i form av rösträtt eller kapitalinnehav motsvarande eller mer eller har rätt att motta eller mer av vinsterna i det subjektet, b)en fysisk person eller ett subjekt som direkt eller indirekt har en andel i form av rösträtt eller kapitalinnehav motsvarande eller mer [i en skattskyldig]4 eller har rätt att motta eller mer av den skattskyldiges vinster. Vidare ska, om en fysisk person eller ett subjekt direkt eller indirekt har en andel motsvarande eller mer i en skattskyldig och ett eller fler subjekt, alla berörda subjekt, den skattskyldige inräknad, betraktas som närstående företag. Motsvarigheten till direktivets begrepp ”närstående företag” finns i den definition av ”personer i intressegemenskap” i 39 a kap. 3 § IL som gäller vid prövningen enligt 2 § av om innehav eller kontroll föreligger. Enligt denna definition anses två personer vara i intressegemenskap med varandra om 1.personerna är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning, 4 I den svenska versionen av direktivet saknas orden ”i en skattskyldig”, medan det i den engelska versionen sägs “(4) ‘associated enterprise’ means: (a) […] (b) an individual or entity which holds directly or indirectly a participation in terms of voting rights or capital ownership in a taxpayer of 25 percent or more or is entitled to receive 25 percent or more of the profits of the taxpayer.” Utan orden ”i en skattskyldig ” går definitionen i den svenska versionen inte att förstå och det får därför förutsättas att orden ingår även i den 2017/18:296 2. personerna är juridiska personer och den ena personen direkt eller indirekt innehar eller kontrollerar av kapitalet eller rösterna i den andra personen, 3.den ena personen är en fysisk person och den andra en juridisk person vars kapital eller röster direkt eller indirekt innehas eller kontrolleras till av den fysiska personen, eller 4.personerna är närstående. Vid bedömning av om personerna står under i huvudsak gemensam ledning ska närstående personer anses utöva ett gemensamt inflytande. en fysisk person är i intressegemenskap med en juridisk person enligt punkt 3 ovan, ska även närstående till den fysiska personen anses vara i intressegemenskap med den juridiska personen. Syftet med rekvisitet ”närstående företag” i artikel 7.1 är att förhindra kringgående av innehavskravet ”” genom att ägande delas upp mellan olika personer. På motsvarande sätt avser rekvisitet ”personer i intressegemenskap med delägaren” i 39 a kap. 2 § IL att förhindra kringgående av innehavskravet ”innehav eller ”Personer i intressegemenskap” finns definierat i 39 a kap. 3 § IL och innebär i huvudsak ett femtioprocentskrav. I promemorian konstateras att innehavskravet ”” i gällande svenska regler tillsammans med direktivets låga tjugofem- procentskrav för ”närstående företag” för svensk del resulterar i en skärpning av innehavskravet eftersom intressegemenskap kommer att föreligga i flera situationer än enligt nuvarande regler. effekten av dessa krav är att mer utspädda ägarkonstellationer kan I vilken utsträckning sådana konstellationer också förekommer i praktiken är mera svårbedömt. av ”närstående företag” tillsammans med innehavskravet i de svenska CFC-reglerna ger upphov till en skevhet jämfört med vad som gäller enligt direktivet, vars innehavskrav är . definitionen av personer i intressegemenskap kan därför sägas gå utöver avsikten i direktivet att förhindra kringgående av det 50-procentiga Det kan därför ifrågasättas om en sänkning av närståendekravet till direktivets är nödvändig för att reglerna ska leva upp till direktivets krav. T.ex. skulle innehavskravet i de svenska reglerna kunna vägas mot direktivets innehavskrav varvid det lägre svenska innehavskravet kan sägas kompensera direktivets Det är dock enligt bedömningen i promemorian osäkert om gällande regler avseende personer i intressegemenskap säkerställer att direktivets krav är uppfyllt för alla tänkbara Det kan finnas fall med ett flertal ägare som var och en äger och vars intressegemenskap uppgår till minst En sådan ägarkonstellation träffas inte av nuvarande regler och en anpassning till direktivet framstår därför För att säkerställa att de svenska reglerna helt lever upp till direktivets krav, föreslår promemorian därför att gränsen för personer i intressegemenskap sänks. Med hänsyn till att samtliga medlemsstater ska införa direktivets CFC- regler berör promemorian frågan om en jämn spelplan i förhållande till andra medlemsstater bör eftersträvas. En önskan om en jämn spelplan skulle kunna tala för en höjning av innehavskravet. Mot bakgrund av den flexibilitet som finns i direktivets CFC-regler skulle emellertid en höjning till ändå inte komma att innebära en jämn spelplan. Bl.a. har medlemsstaterna möjlighet att definiera CFC-inkomst enligt två sinsemellan olika modeller (se avsnitt 5.4), att göra undantag för verklig etablering för CFC-bolag utanför EES och att gå längre än den miniminivå som direktivet innehåller genom att införa striktare regler. Medlemsstaternas exakta utformning av nationella CFC-regler kan därför väntas skilja sig åt i flera avseenden. I promemorian görs bedömningen att innehavskravet i gällande regler är väl avvägt och det bedöms inte finnas skäl att höja nivån från nuvarande . Dessutom bedöms en höjning knappast vara aktuell i fråga om delägare som är fysiska personer (vilka inte omfattas av direktivet på grund av avgränsningen i artikel 1 till skattskyldiga som omfattas av bolagsbeskattning), vilket skulle innebära olika innehavskrav beroende på om delägaren är fysisk eller juridisk person. En sådan lösning skulle komplicera regelverket på ett sätt som inte är önskvärt. Promemorian gör därför bedömningen att gällande regler endast bör ändras i fråga om definitionen av intressegemenskap i 39 a kap. 3 § IL och inte i fråga om innehavskravet i 2 §. Flera remissinstanser kritiserar – främst med hänvisning till förutsägbarhet, konkurrensneutralitet och ökad harmonisering – promemorians bedömning att innehavskravet i gällande regler inte bör höjas från till direktivets . Remissinstanserna anser att regeln inte bör vara striktare än den s.k. minimistandarden i direktivet. Med anledning av vad remissinstanserna framför om gällande reglers avvikelse från direktivets ägarkrav vill regeringen framhålla följande. Direktivet utgör en minimistandard och ett land kan införa striktare regler exempelvis för att skydda skattebasen i större utsträckning. Därutöver ger direktivets regler medlemsstaterna handlingsfrihet i flera delar genom att vissa regler är alternativa eller fakultativa. Av konstruktionen med en minimistandard framgår vidare att direktivet inte avses leda till en fullständig harmonisering av medlemsstaternas regler. Regeringen vill också i detta sammanhang erinra om CFC-reglernas funktion att motverka oönskade skatteplaneringsåtgärder i förhållande till reglerna om skattefrihet på kapitalvinster och utdelning på näringsbetingade andelar. Gällande CFC- regler infördes som en konsekvens av reglerna om skattefrihet på kapitalvinster och utdelning på näringsbetingade andelar. För att motverka oönskade skatteplaneringsåtgärder när utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar undantas från beskattning har det bedömts nödvändigt med åtgärder för att skydda den svenska bolagsskattebasen. En höjning av ägarkravet skulle från CFC-beskattning utesluta situationer med självständiga innehav som uppgår till och som inte heller uppgår till tillsammans med personer i intressegemenskap. Som anges i promemorian och som flera remissinstanser pekar på innebär ett bibehållet ägarkrav på i kombination med sänkt krav för intressegemenskap att fler konstellationer kan komma att omfattas av CFC-reglerna. Regeringens sammantagna bedömning är ändå att gällande ägarkrav har en ändamålsenlig utformning och bör behållas. Vad gäller Näringslivets regelnämnds uppfattning att förslaget kommer att medföra olika regler beroende på om ägaren är fysisk eller juridisk person och att det inte kommer att vara 2017/18:296 neutralt mellan olika ägarformer vill regeringen tydliggöra att det i fråga om innehavskravet inte föreslås olika regler beroende på om ägaren är fysisk eller juridisk person. Regeringen gör vidare liksom promemorian bedömningen att en sänkning av kravet för intressegemenskap är en nödvändig konsekvens av direktivet. Av de skäl som anges ovan gör regeringen bedömningen att en motsvarande höjning av innehavskravet inte är lämplig. I promemorian diskuteras alternativa sätt att anpassa regeln i 39 a kap. 3 § IL till direktivet – antingen att ersätta nuvarande definition helt med direktivets definition eller att begränsa ändringen till de utvidgningar som är nödvändiga för att direktivets definition ska omfattas.