prop · H503296 · 2018-09-04 00:00:00 — Vad gäller nuvarande definition av personer i intressegemenskap bör utgångspunkten vara att de överväganden som gjordes i samband med att reglerna infördes fortfarande äger giltighet. Nuvarande definition är vidare än direktivets definition bl.a. genom regleringen i 39 a kap. 3 § 4 IL enligt vilken även närstående personer anses vara i intressegemenskap. Med närstående avses vissa uppräknade fysiska personer och vissa dödsbon (uttrycket ”närstående” definieras i 2 kap. 22 § IL). Enligt 39 a kap. 3 § andra stycket IL ska dessutom närstående personer anses utöva gemensamt inflytande vid tillämpning av rekvisitet ”under i huvudsak gemensam ledning” i 39 a kap. 3 § 1 IL. Att helt ersätta nuvarande definition med direktivets definition skulle, som promemorian konstaterar, innebära en begränsning i dessa delar, vilket inte bedöms lämpligt. Det är heller inte nödvändigt eftersom direktivets artikel 3 tillåter striktare regler. Regeringen föreslår därför i likhet med promemorian att nuvarande definition justeras i de delar som krävs för att direktivets ”närstående företag” ska omfattas. Som nämns ovan definieras närstående företag i artikel 2.4 som a)ett subjekt i vilken den skattskyldige direkt eller indirekt har en andel i form av rösträtt eller kapitalinnehav motsvarande eller mer eller har rätt att motta eller mer av vinsterna i det subjektet, b)en fysisk person eller ett subjekt som direkt eller indirekt har en andel i form av rösträtt eller kapitalinnehav motsvarande eller mer [i en skattskyldig] eller har rätt att motta eller mer av den skattskyldiges vinster. Vidare ska, om en fysisk person eller ett subjekt direkt eller indirekt har en andel motsvarande eller mer i en skattskyldig och ett eller fler subjekt, alla berörda subjekt, den skattskyldige inräknad, betraktas som närstående företag. Enligt 39 a kap. 3 § IL är två personer i intressegemenskap om 1. personerna är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning, 2. personerna är juridiska personer och den ena personen direkt eller indirekt innehar eller kontrollerar av kapitalet eller rösterna i den andra personen, 3. den ena personen är en fysisk person och den andra en juridisk person vars kapital eller röster direkt eller indirekt innehas eller kontrolleras till av den fysiska personen, eller 4. personerna är närstående. Vid bedömning av om personerna står under i huvudsak gemensam ledning ska närstående personer anses utöva ett gemensamt inflytande. en fysisk person är i intressegemenskap med en juridisk person enligt punkt 3 ovan, ska även närstående till den fysiska personen anses vara i intressegemenskap med den juridiska personen. På grund av att direktivets definition ställer upp ett tjugofemprocentskrav medan 39 a kap. 3 § IL i huvudsak innehåller ett femtioprocentskrav når inte 3 § upp till direktivets krav. I promemorian föreslås rekvisitet ”under i huvudsak gemensam ledning” i punkt 1 ändras till ”under till gemensam ledning” samt femtioprocentskravet i punkterna 2 och 3 sänkas till . FAR anför att den del av förslaget som innebär en regelskärpning för fysiska personer inte bör genomföras. Regeringen bedömer att olika nivåer för intressegemenskap beroende på om en ägare är fysisk eller en juridisk person skulle komplicera regelverket på ett sätt som inte är önskvärt. En sådan lösning skulle vidare innebära ett avsteg från gällande reglering där i huvudsak samma regler avgör om en person ska anses som delägare i ett CFC-bolag. Att direktivet enbart omfattar skattskyldiga som omfattas av bolagsbeskattning motiverar enligt regeringens uppfattning heller inte en ändring av definitionen av intressegemenskap enbart för juridiska personer. När nivån ska vara avgörande för om intressegemenskap föreligger bör samma princip gälla oavsett om personerna är fysiska eller juridiska personer. Regeringen föreslår därför att ändringarna i 3 § omfattar såväl fysiska som juridiska personer. FAR anför vidare att det föreslagna uttrycket ”står under till gemensam ledning” i punkt 1 är oklart och att begreppet gemensam ledning inte kan kvantifieras på föreslaget sätt. Regeringen anser mot bakgrund av FAR:s synpunkter att direktivets artikel 2.4 bättre kan ges täckning i 3 § genom att en ny punkt införs i paragrafen även om punkterna i något fall kan komma att omfatta samma situation. Regeringen föreslår därför att en ny punkt 4 införs i 3 §. Av den nya punkt 4 följer att två personer är i intressegemenskap om de är juridiska personer och en och samma fysiska eller juridiska person direkt eller indirekt innehar eller kontrollerar av kapitalet eller rösterna i personerna. De synpunkter som framförts av flera remissinstanser avseende innehavskravets överensstämmelse med direktivets rekvisit ”rätt att motta av subjektets vinst” har genom direktivets definition av närstående företag i artikel 2.4 betydelse också för definitionen av personer i intressegemenskap i 39 a kap. 3 § IL. Vad Lagrådet anför angående detta rekvisit i anslutning till artikel 7.1 a är enligt Lagrådet också relevant när det gäller ställningstagandet att inte genomföra den del av närståendereglerna i artikel 2.4 som knyter an till rätten att motta vinst. Regeringen gör i detta avseende samma bedömning som i frågan om 39 a kap. 2 § IL bör ändras för att omfatta direktivets rekvisit rätt till viss andel av ett CFC-bolags vinst i artikel 7.1 a (se ovan i detta avsnitt). Förslaget föranleder ändringar i 39 a kap. 3 § IL. Artikel 7.1 b Lågskattekrav Regeringens bedömning: Gällande regler om prövning av om in- komsten hos en utländsk juridisk person är lågbeskattad bedöms upp- fylla åtagandena i direktivets artikel 7.1 b om lågskatteprövning utan Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: FAR anser att införlivandet så långt som möjligt bör göras enligt direktivets huvudbestämmelser så att undantag och nationella särlösningar kan undvikas och bättre förutsättningar skapas för ett enhetligt med en jämn spelplan inom EU, ökad förut- sägbarhet och konkurrensneutralitet mellan företag i olika medlemsstater. Lågskattekravet bör anpassas till direktivets lågskattekrav, dvs. Srf konsulternas förbund anser att införlivandet av direktivet bör följa direktivets huvudbestämmelser och att därigenom medverkar till att öka harmoniseringen av de regler som syftar till att minska risken för Nivån för när en inkomst hos en utländsk juridisk person ska anses lågbeskattad bör därför anpassas till direktivets Skälen för regeringens bedömning: Direktivets lågskattekrav i artikel 7.1 b innebär att den faktiska bolagsskatt som ett subjekt (eller ett fast driftställe) betalat på sin inkomst ska jämföras med den bolagsskatt som skulle ha tagits ut på subjektet (eller det fasta driftstället) enligt tillämpligt bolagsskattesystem i den skattskyldiges medlemsstat. Eftersom det inte är aktuellt med CFC-beskattning av fasta driftställen för svenskt vidkommande bortses från dessa i det följande (frågan behandlas i avsnitt Med uttrycket ”bolagsskatt som skulle ha tagits ut i den skatt- skyldiges medlemsstat” avses bolagsskatt beräknad enligt reglerna i den Ett subjekts fasta driftställe ska inte beaktas om det är befriat från eller undantaget från skatt i CFC-jurisdiktionen. den faktiska bolagsskatt som ett subjekt betalat på sin inkomst är lägre än skillnaden mellan den bolagsskatt som skulle ha tagits ut på subjektet enligt tillämpligt system för bolagsbeskattning i den skattskyldiges medlemsstat och den faktiska bolagsskatt som subjektet betalat på sin inkomst – dvs. en lägre effektiv beskattning än av vad som skulle utgått i ägarstaten – ska subjektet behandlas som ett CFC-bolag. högre lågskattekrav kan användas vid jämförelsen mellan den faktiska bolagsskatt som betalats och den bolagsskatt som skulle ha tagits ut i den skattskyldiges medlemsstat (recit 12). Gällande svenska regler om vad som ska anses som lågbeskattade inkomster finns i 39 a kap. 5 § IL. Bestämmelsen innebär att man ser till den inkomstbeskattning som en utländsk juridisk person i sin helhet En nettoinkomst hos en utländsk juridisk person anses lågbeskattad om den inte beskattas alls eller beskattas lindrigare än den beskattning som skulle ha skett i om av nettoinkomsten hos den utländska juridiska personen utgjort överskott av närings- verksamhet för ett svenskt aktiebolag som bedriver motsvarande Enligt en kompletteringsregel i 39 a kap. 7 § IL ska inkomsten hos en utländsk juridisk person inte anses lågbeskattad om den juridiska personen hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat eller annan jurisdiktion eller del därav som anges i en särskild lista i en bilaga till IL, bilaga 39 a, såvida inte inkomsten uttryckligen undantagits där (bilaga 39 a behandlas i avsnitt 5.4.2). Kompletteringsregeln och listan innebär att bolag i en stat som omfattas av kompletteringsregeln automatiskt undantas från CFC-reglerna; därav beteckningen ”vit” lista. Bolag i en stat som helt eller delvis inte omfattas av kompletteringsregeln omfattas i stället av 5 §. Ett fast driftställe vars resultat inte beskattas hos den utländska juridiska person som innehar driftstället ska enligt filialregeln i 39 a kap. 9 § IL anses utgöra en egen utländsk juridisk person och vara hemmahörande i den stat där det fasta driftstället finns. Vad gäller frågan om bestämmelsen i 5 § om lågbeskattad inkomst lever upp till direktivets krav kan konstateras att lågskattekravet i gällande regler är striktare än direktivets lågskattekrav . Gällande regler är i detta avseende därmed striktare än direktivets regler. Jämförelsen av effektiv beskattning av CFC-bolaget och den skatt som skulle ha utgått i avser enligt 39 a kap. 5 § IL inkomstbeskattningen av CFC-bolaget i dess helhet. Jämförelsen tar vidare sikte på CFC-bolagets inkomst beräknad enligt svenska regler. Undantag görs i fråga om filialinkomst som inte beskattas i CFC-jurisdiktionen. Sådan filial behandlas i stället som en egen utländsk juridisk person och är föremål för en separat lågskatteprövning (39 a kap. 9 § IL). I sistnämnda avseende skiljer sig gällande svenska regler från direktivet som endast anger att fasta driftställen som inte beskattas i CFC-jurisdiktionen inte ska beaktas. Den svenska regeln enligt vilken ett undantaget fast driftställe ska behandlas som en egen utländsk juridisk person är emellertid nödvändig för att regelverket ska vara komplett och kringgående förhindras. Att gällande regler går utöver direktivets reglering bedöms heller inte utgöra ett hinder mot den svenska regeln eftersom direktivet tillåter striktare regler (artikel 3). Med anledning vad FAR och Srf konsulternas förbund framför om gällande reglers avvikelse från direktivets lågskattekrav vill regeringen framhålla följande. Direktivet utgör en minimistandard och ett land kan införa striktare regler exempelvis för att skydda skattebasen i större utsträckning. Av konstruktionen med en minimistandard framgår att direktivet inte kommer att innebära en fullständig harmonisering av medlemsstaternas regler. Därutöver ger direktivets regler medlemsstaterna handlingsfrihet i flera delar genom att vissa regler är alternativa eller fakultativa. I fråga om lågskattekravet konstaterar regeringen att bedömningen enligt direktivet av om ett CFC-bolag är lågbeskattat utgörs av en jämförelse mellan den faktiska bolagsskatt som ett CFC-bolag betalat på sin inkomst och den bolagsskatt som skulle ha tagits ut på bolagets inkomst enligt tillämpligt bolagsskattesystem i ägarstaten. Vid vilken nivå beskattningen anses låg kommer därför att bero på skattereglerna i den medlemsstat vars CFC-regler ska tillämpas. En sänkning av gällande lågskattekrav från till skulle därför inte åstadkomma ett harmoniserat lågskattekrav. Vidare får ett krav på anses likvärdigt med ett krav på i fråga om förutsägbarhet. Regeringen bedömer att gällande regler om prövning av om en utländsk juridisk person är lågbeskattad därför i sin helhet uppfyller åtagandena i direktivet utan ytterligare lagändringar. Av de skäl som anges 2017/18:296 ovan delar regeringen inte bedömningen att en sänkning av gällande lågskattekrav i 39 a kap. 5 § IL till direktivets är motiverad. 5.4Artikel 7.2 Definition av inkomst I detta avsnitt behandlas direktivets bestämmelser om vilka inkomster som ska kunna omfattas av CFC-beskattning hos delägare. Ett subjekt eller ett fast driftställe som utgör ett CFC-bolag enligt artikel 7.1 ska beskattas i den skattskyldiges medlemsstat enligt en av två alternativa modeller; en kategorimodell i artikel 7.2 a och en modell för artificiellt avledd inkomst i artikel 7.2 b. Mot bakgrund av att det inte är aktuellt med CFC- beskattning av fasta driftställen för svenskt vidkommande bortses från dessa i det följande (frågan behandlas i avsnitt 5.1). Kategorimodellen behandlas i avsnitt 5.4.1–5.4.2 och modellen för artificiellt avledd inkomst behandlas i avsnitt 5.4.4. I avsnitt 5.4.3 behandlas undantag från CFC- beskattning vid verklig etablering, vilka återfinns i direktivets artikel 7.2 a. 5.4.1Huvudregeln i 39 a kap. inkomstskattelagen Regeringens bedömning: Kraven i artikel 7.2 på vilken inkomst som ska kunna blir föremål för CFC-beskattning hos delägare bedöms vara uppfyllda i 39 a kap. IL. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna uttalar sig särskilt i Svensk Sjöfart konstaterar dock att ingen ändring föreslås såvitt avser rederiundantaget i 39 a kap. 8 § IL. Skälen för regeringens bedömning: Enligt den kategorimodell som stadgas i artikel 7.2 a ska CFC-beskattning, oberoende av om CFC- bolagets inkomst delats ut, omfatta följande inkomstkategorier hos CFC- bolaget i.ränta eller annan inkomst som genereras av finansiella tillgångar, ii.royalty eller annan inkomst som genereras av immateriella rättigheter, iii.utdelning och inkomst från avyttring av aktier, iv.inkomst från finansiell leasing, v.inkomst från försäkrings- och bankverksamhet och annan finansiell verksamhet, vi.inkomst från faktureringsföretag som får försäljnings- och tjänsteintäkter från varor och tjänster som köpts från och sålts till närstående företag och som inte tillför något eller litet ekonomiskt mervärde. Gällande regler i 39 a kap. IL innebär att CFC-beskattning enligt den s.k. huvudregeln, följer en s.k. full inclusion-modell, dvs. i princip all inkomst i ett CFC-bolag beskattas hos delägaren, 39 a kap. 5 § IL (undantag från denna princip följer bl.a. av 5 § tredje stycket). Direktivet innebär en minsta skyddsnivå för medlemsstaternas bolagsskattebaser (artikel 3). Direktivet hindrar alltså inte beskattning på full inclusion-basis. inkomster som anges i direktivets artikel 7.2 a omfattas därmed med Prop. 2017/18:296 automatik av 39 a kap. 5 § IL och svensk rätt uppfyller i denna del direktivets krav utan ytterligare lagändringar. Här ska dock nämnas det undantag som finns i 39 a kap. 8 § IL i fråga om inkomst som härrör från internationell rederiverksamhet, det s.k. rederiundantaget. Bestämmelsen utgör ett undantag från huvudregeln i 39 a kap. 5 § IL, vilken omfattar all lågbeskattad inkomst (dvs. aktiv såväl som passiv) hos en utländsk juridisk person. Nettoinkomst hos en utländsk juridisk person som enligt 5 § är lågbeskattad ska inte anses lågbeskattad till den del den utländska juridiska personens inkomster härrör från internationell rederiverksamhet samt delägaren, eller annan juridisk person som hör hemma i en stat inom EES och med vilken delägaren befinner sig i intressegemenskap, bedriver rederiverksamhet. De inkomster som avses i artikel 7.2 a är inkomster av passiv natur. Rederiundantaget i 39 a kap. 8 § IL bedöms därför förenligt med direktivets regler och bedöms alltså kunna kvarstå oförändrat. 5.4.2Förslag till ny bilaga 39 a till inkomstskattelagen Regeringens förslag: Bilaga 39 a till inkomstskattlagen ändras så att länder med skattesystem som inte med automatik kan anses godtagbara ur CFC-hänseende utesluts från tillämpningsområdet för kompletteringsregeln i 39 a kap. 7 § IL. Bilagan ändras även så att länder med skattesystem som kan anses godtagbara ur CFC-hänseende omfattas av kompletteringsregeln. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens utom vad avser vissa detaljer i utformningen av listan. Remissinstanserna: FAR framför att som en konsekvens av översynen ”underkänner” helt eller delvis 23 andra EU-länders bolagsskattesystem, dvs. dessa bedöms ha beskattningsordningar som innebär att svensk CFC-lagstiftning kan bli tillämplig. Att underkänner andra EU-medlemsstaters bolagsskattesystem i allt större utsträckning är i sig en oroväckande tendens och väcker betänkligheter, bl.a. utifrån grundfunktionen om en gemensam inre marknad och grundprincipen om fri etablering i . Det kan ifrågasättas om direktivet ska ges en tolkning som innebär att ett medlemsland kan peka ut av övriga medlemsländer som potentiella skatteparadis. Det kan knappast ha varit syftet med direktivet och torde vara ensamt om en sådan inställning. I fråga om anför FAR att såvitt känt har bolagsskattesystemet på varit detsamma sedan EU-inträde 2004 och att det kan ifrågasättas om en sådan kraftfull åtgärd mot en annan medlemsstat är berättigad inom ramen för CFC-beskattningen närmare . Srf konsulternas förbund framför att i förslaget till ny bilaga 39 a anses samtliga EU/EES-länder förutom de nordiska länderna och helt eller delvis ha bolagsskatteregler som innebär att svensk CFC-lagstiftning kan bli aktuell att tillämpa. Det är anmärkningsvärt att på detta sätt helt eller delvis dömer ut 25 EU/EES-länders bolagsskattesystem när svenska regler ska anpassas till ett EU-direktiv mot skatteundandraganden. Näringslivets skattedelegation NSD, (till vars yttrande Fastighetsägarna , , Svensk 2017/18:296 Försäkring, , och Svensk Sjöfart ansluter sig) har i stort inget att invända mot den föreslagna utformningen av den vita listan, men påpekar att vissa undantag från kompletteringsregeln behöver ses över med hänsyn till regeringens presenterade förslag om en sänkt bolagsskatt till . NSD efterlyser utförligare motiveringar till listans utformning och vissa förtydliganden samt betonar vikten av regelbunden uppdatering av bilaga 39 a. Svensk Sjöfart har därutöver allmänt påtalat vikten av att respektera de beslut som tas inom EU och inte anföra nationella bedömningar av olika länders ekonomi utan att verka inom EU-samarbetet i dessa frågor. Även efterlyser regelbunden och mer frekvent översyn av bilaga 39 a. Skälen för regeringens förslag Direktivet tillåter vita listor Även kompletteringsregeln i 39 a kap. 7 § IL med tillhörande bilaga 39 a ska stå i överensstämmelse med punkt 2 a i artikel 7. I recit 12 sägs att det bör vara godtagbart att medlemsstaterna när de införlivar CFC-reglerna i sin nationella rätt använder vita, grå eller svarta listor över tredjeländer som sammanställts på grundval av vissa kriterier som anges i direktivet och som kan omfatta bolagsskattesatsens nivå, eller använder vita listor över medlemsstater som sammanställts på den grunden. I recitens uttalande om listor finns därmed grund för regler som kompletteringsregeln med tillhörande bilaga 39 a (”vita listan”). Listor får enligt reciten sammanställas på grundval av vissa kriterier som anges i direktivet och kan omfatta bolagsskattesatsens nivå. Vid förhandlingarna framkom att risk för skattebaserosion och flyttning av vinster är ett sådant kriterium. Utformningen av bilaga 39 a till inkomstskattelagen ska motsvara direktivets krav Enligt kompletteringsregeln i 39 a kap. 7 § gäller att även om nettoinkomsten enligt 5 § är lågbeskattad ska inkomsten inte anses lågbeskattad om den utländska juridiska personen hör hemma och är skattskyldig i ett område som anges i bilaga 39 a och som inte omfattas av de undantag som anges i bilagan. För att kompletteringsregeln ska vara tillämplig gäller att om har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta inkomst från internationell sjö- eller luftfart med den stat där den utländska juridiska personen hör hemma, så måste inkomsten omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten. Är detta villkor inte uppfyllt ska prövningen av om inkomsten är lågbeskattad göras enligt huvudregeln i 39 a kap. 5 § IL. Inkomst som inte ansetts böra kvalificera för förmåner i skatteavtalshänseende på grund av att den är lågbeskattad inkomst från särskild skattegynnad verksamhet omfattas alltså inte av kompletteringsregeln. Såvitt avser stater som undantas i bilaga 39 a uppkommer inget problem i förhållande till direktivets krav eftersom prövning enligt huvudregeln i 5 § ska ske för dessa stater och eventuell CFC-beskattning – med vissa undantag, bl.a. enligt 5 § tredje stycket – kommer att omfatta all inkomst i CFC-bolaget. I bilaga 39 a förekommer även partiella undantag från kompletteringsregeln. Dessa undantag innebär att viss inkomst på grund av beskattningen i de aktuella staterna inte omfattas av kompletteringsregeln. Vilka inkomster som undantas beror på beskattningen i de aktuella staterna. Kategorier som undantas helt eller delvis för vissa stater är ∙inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet, ∙inkomst från coordination centres, ∙inkomst som inte beskattas med den normala inkomstskatten, ∙inkomst som inte beskattas på grund av att den inte anses härröra därifrån, ∙finansiella inkomster från verksamhet för vilken förhandsbesked om s.k. informellt kapital har meddelats. Inkomst i dessa kategorier anses därigenom, i fråga om vissa stater, inte tillräckligt beskattad enligt kompletteringsregeln och en prövning enligt huvudregeln i 5 § ska ske. I 39 a kap. 7 § andra stycket IL ges begreppet ”inkomst från bank- och finansieringsrörelse och annan finansiell verksamhet” och ”inkomst från försäkringsverksamhet” i bilaga 39 a en särskild definition vad gäller bolag i EES. Frågan om den särskilda definitionen ryms inom direktivet behandlas i avsnitt 5.5. Vad gäller överensstämmelsen mellan inkomstkategorierna i artikel 7.2a (se avsnitt 5.4.1) och bilaga 39 a är bedömningen att gällande reglering i stora delar lever upp till direktivets krav. En skillnad finns dock i fråga om royalty och annan inkomst från immateriella rättigheter. Av förarbetena framgår att CFC-beskattning i första hand ska komma i fråga för bl.a. royalty (prop. 2003/04:10, s. 74). I RÅ 2008 ref. 11 gjorde emellertid (dåvarande Regeringsrätten) bedömningen att verksamheter som bestod i varumärkeshantering och upplåtelse av licensrättigheter saknade finansiella inslag av mer påtaglig karaktär, vilket ansågs förutsättas i förarbetena. hänvisade till prop. 2003/04:10, s. 74 där det anges att det i första hand är fråga om avkastning på kapital, t.ex. räntor, utdelningar, kapitalvinster, royalty och leasinginkomster. Såvitt avser avgränsningen mellan finansiell verksamhet och annan verksamhet hänvisade till vad som sägs i fråga om leasing, dvs. att det ska avgöras om det finansiella inslaget dominerar så att fråga är om finansiell verksamhet. Innebörden av Högsta förvaltningsdomstolens dom är att sådana verksamheter som prövades i rättsfallet inte omfattas av det undantag från kompletteringsregeln som enligt bilaga 39 a gäller för ”finansiell verksamhet” i vissa stater. Domens räckvidd vad avser de inkomster som anges i direktivets artikel 7.2 a ii) är något svårbedömd. Det är möjligt att direktivets ”royalty eller annan inkomst som genereras av immateriella rättigheter” till någon del omfattas av uttrycket ”finansiell verksamhet” i bilaga 39 a. Eftersom bilaga 39 a till följd av Högsta förvaltningsdomstolens dom i vart fall till viss del undantar sådan inkomst som anges i direktivets artikel 7.2 a ii) från lågskatteprövning enligt 5 § och därmed i praktiken för vissa stater med automatik utesluter CFC- 2017/18:296 beskattning av sådan inkomst bedöms gällande regler inte leva upp till Inte heller bedöms undantaget som fullt ut hållbart i