prop · H503245 · 2018-05-03 00:00:00 — Det har emellertid inte någon avgörande betydelse för en räntedefinition eftersom man ändå, i ett led innan periodiseringen, måste ta ställning till om utgiften eller inkomsten i sig utgör ränta. Enligt ränteavdragsbegränsningsregler är det avdragsrätten för ränteutgifter som begränsas. Av betydelse i det sammanhanget är i första hand utgiftens karaktär som ränta, snarare än till vilken period den hänför sig. Detsamma gäller enligt reglerna som begränsar avdragsrätten för efterställda skulder och förslaget om avdragsförbud för ränta vid vissa gränsöverskridande situationer. Dessa innebär att ränta under vissa omständigheter över huvud taget inte får dras av. Reglerna om avdrags- förbud för ränta vid vissa gränsöverskridande situationer är tänkta att tillämpas innan den generella ränteavdragsbegränsningsregeln aktualiseras och gäller för enskilda ränteposter. Vidare gäller enligt nuvarande 24 kap. 5 § IL att för annan ränta på vinstandelslån än vinstandelsränta, gäller allmänna bestämmelser om avdragsrätt i näringsverksamheten. Sammantaget bedöms det mot ovanstående bakgrund vara mest ändamålsenligt att definitionen av ränteutgifter utgår från icke periodiserade ränteutgifter snarare än periodiserade räntekostnader. De senare skiljer sig, där det är relevant, från de förra genom de allmänna reglerna i 14 kap. 2 § IL och 16 kap. 1 § IL som tillsammans anger att ränteutgifterna ska dras av som kostnad den period de hänför sig till. Som framgår i avsnitt 6.2.1 bör inte den vida definition av ränta som FSK föreslog, dvs. ”finansiella kostnader” och motsvarande ”finansiella intäkter”, införas. I likhet med LRF anser regeringen att när det gäller den generella ränteavdragsbegränsningsregeln så är den en avdrags- begränsning för negativa räntenetton varför definitionen bör ta sikte på ränta i ekonomisk mening. En sådan utformning följer av direktivet mot skatteundandraganden och (åtgärd 4). I dessa avses med räntekostnader kostnader för alla former av skulder, andra kostnader som ekonomiskt motsvarar ränta och kostnader som uppkommer i samband med införskaffandet av kapital, enligt vad som definieras i nationell rätt. För att uttrycka att det ska vara fråga om ränta i ekonomisk mening föreslår regeringen i likhet med promemorian att med ränteutgifter ska avses ränta och andra utgifter för kredit samt utgifter som är jämförbara med ränta. Definitionen blir därmed också i linje med såväl som direktivet mot skatte- undandraganden. Några remissinstanser, däribland LRF, NSD m.fl. och Svensk försäkring, framför synpunkter på hur vissa redovisningsrelaterade frågor bör bedömas i förhållande till räntedefinitionen. Som ovan anges ska enligt 14 kap. 2 § IL intäkter tas upp som inkomster och utgifter dras av 2017/18:245 som kostnad det beskattningsår som inkomsterna respektive utgifterna hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. Regeringen anser i likhet med LRF och NSD m.fl. att god redovisningssed bör styra i frågan avseende till vilket år en ränteinkomst eller ränteutgift ska hänföras. Svensk Försäkring framför att det bör förtydligas att god redovisningssed ska utgöra utgångspunkten vid bedömningen om vad som är en räntekomponent och att eventuella tillkommande räntekomponenter enligt skattedefinitionen redogörs för. Den av regeringen föreslagna räntedefinitionen anger vilka ränte- inkomster och ränteutgifter som ska omfattas av ränteavdrags- Enligt regeringen bör god redovisningssed tillämpas som en utgångspunkt vid den skatterättsliga bedömningen av vad som ska anses utgöra en ränteinkomst eller ränteutgift i den mån inte annat framgår nedan avseende vad som ska beaktas vid bedömningen av vad som ska omfattas av räntedefinitionen. Med ”ränta” avses det belopp som låntagaren ska betala till långivaren utöver kapitalbeloppet som ersättning för att låna pengar, oavsett den beteckning avtalsparterna har valt att ge ersättningen. gäller detta för samtliga regler som kommer att begränsa avdragsrätten för ränta i 24 kap. IL, dvs. den generella ränteavdragsbegränsningsregeln, avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer, den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln, efterställda skulder samt för Det gäller även ränta på finansiella leasingavtal enligt den föreslagna regleringen i 24 a kap. IL, se avsnitt 10. inte leasingavgiften vid operationella leasingavtal. omfattas av definitionen. Enligt direktivet mot skatteundandraganden betraktas betalningar avseende vinstandelslån och tillskriven ränta på vissa finansiella instrument såsom konvertibla obligationer och nollkupongobligationer som ”ränta”. omfattas också, vilket exempelvis gäller islamisk finansiering. att en tillgång har ett värde om 200 och att köparen av tillgången – i stället för att låna beloppet av t.ex. en bank eller av säljaren och erlägga marknadsmässig ränta på lånet – köper tillgången till ett pris som överstiger marknadsvärdet på tillgången (210) som det av av- talet mellan köparen och säljaren framgår att beloppet ska erläggas vid en I så fall behandlas ett belopp motsvarande 10 som en Detta är en form av dold räntekompensation. omfattas kapitaliserad ränta som ingår i anskaffningsvärdet av en därtill relaterad tillgång, eller nedskrivning av kapitaliserad ränta. När det gäller frågan om fakturakredit, s.k. factoring, är ränta beror det på vilken form av factoring det rör sig om. Om en faktura säljs omfattas avgiften som fakturainnehavaren betalar för tjänsten inte av den föreslagna definitionen av ränteutgift om fakturaföretaget tar över risken för att fakturamottagaren inte betalar. Däremot omfattas en betalning till ett fakturaföretag av räntedefinitionen vid olika former av belåning av Det kan t.ex. handla om att fakturan intecknas eller om det finns regressrätt, dvs. fakturan går tillbaka till företaget om kunden inte Som utgångspunkt omfattas inte t.ex. kapitalförluster och motsvarande delägarrätter och fordringsrätter av uttrycket ”ränta”. Vidare faller inte kreditförluster samt ned- och uppskrivning av lån in under uttrycket ”ränteutgift”. Detta innebär t.ex. att avdragsrätten för kreditförluster i finanssektorn inte begränsas enligt den generella ränteavdragsbegränsningsregeln. Eftersom den generella ränteavdragsbegränsningsregeln utgör en avdragsbegränsning för negativa räntenetton bör inte utdelning som får dras av enligt 39 kap. 14 och 22–24 §§ IL omfattas av ”ränteutgifter”. Så blir inte heller fallet med den föreslagna definitionen som bygger på förekomsten av en kredit av något slag. Aktiekapital, insatskapital avseende ekonomiska föreningar och fritt eget kapital, dvs. kapital som är utdelningsbart, är inte några krediter och utdelningar kan inte heller anses jämförbara med räntor i form av en utgift för kredit i detta sammanhang. Detta är en skillnad jämfört med FSK:s förslag som omfattade utdelningar som får dras av som FSK inte ansåg att utdelningar generellt borde omfattas. Till skillnad från vid anser regeringen att tillskriven ränta på olika slag av avsätt- ningar för framtida förpliktelser inte bör räknas som ”ränta” eftersom det inte heller handlar om lånat kapital. Det gäller t.ex. utfästelse av pension som tryggas genom avsättning i balansräkning i förening med kreditför- säkring eller i förening med eller statlig borgen eller liknande garanti, vilket också är en skillnad jämfört med FSK:s förslag. En annan skillnad mot FSK:s förslag är att tillskriven ränta på krediter på grund av köp av varor eller tjänster i näringsverksamheten, såsom leverantörs- skulder och motsvarande kundfordringar, inte omfattas av den föreslagna definitionen, vilket även NSD m.fl. tar upp. Det är fråga om en kalkylmässig kostnad som kan vara av intresse för att återspegla ett företags finansiella situation och nämnda posters bidrag till behovet av finansiering men som inte utgör någon ränta i den mening som den nu föreslagna definitionen tar sikte på. Som framgår ovan omfattar definitionen ränta på alla former av skulder, betalningar som ekonomiskt motsvarar ränta och kostnader som uppkommer i samband med införskaffandet av kapital (se beskrivning av vad som följer av BEPS-rekommendation, åtgärd 4). anser att det inte går att utläsa av BEPS- rekommendation, direktivet mot skatteundandraganden eller av föreslagen lagtext och författningskommentar att ”ränteutgifter” måste vara hänförliga till verkliga skulder. föreslår därför att det förtydligas att med skuld även ska avses syntetiska lån. Regeringen anser att frågan om huruvida olika finansiella instrument av syntetisk karaktär ska anses ingå i räntedefinitionen bör överlämnas till rättstillämpningen och därmed också frågan om syntetiska skulder. Mot bakgrund av att tomträttsavgäld behandlas som en ränteutgift i inkomstslaget kapital (42 kap. 27 § IL) kan frågan ställas om avgälden också borde omfattas av den föreslagna definitionen av ränta. Denna reglering har i sig inte någon avgörande betydelse för den självständiga definition som föreslås inom ramen för de ränteavdragsbegränsningar som övervägs för företagssektorn. Syftet med ränteavdrags- begränsningarna skiljer sig från syftet bakom avdragsmöjligheten i inkomstslaget kapital. En tomträtt är en nyttjanderätt till en fastighet som upplåts mot årlig avgäld (se jordabalken 13 kap. § 1). Den kan inte ses 2017/18:245 som en ränta i detta sammanhang, vilket även Juridiska fakultets- nämnden vid lyfter fram. Med det andra ledet i den definitionen av ränteutgifter som föreslås, dvs. – ”andra utgifter för kredit” avses utgifter som uppstår för att anskaffa lånat kapital. NSD m.fl. anser att det finns avgifter som en långivare tar ut i samband med kreditgivning som enligt god redovisningssed inte betraktas som ränta och hänvisar till redovisnings- standarden IFRS 9 där t.ex. avgifter vid förvaltning av lån inte utgör ränta i ekonomisk mening. Svensk försäkring framför liknande synpunkter. Enligt regeringens bedömning utgör andra utgifter för kredit t.ex. olika slag av avgifter som långivare tar ut vid långivning, såsom uppläggningsavgifter och liknande och garantiavgifter vid lån, kortavgif- ter för kreditkort, avbetalningstillägg och fast årlig avgift på kreditbelopp för checkkredit. Det gäller också t.ex. ränteskillnadsersättning och utgifter för borgen såsom ersättning för borgensåtaganden. I likhet med promemorians bedömning innebär detta att även ersättning för borgens- åtaganden kan komma att omfattas av de riktade ränteavdrags- begränsningsreglerna, vilket NSD m.fl. menar är oklart. Däremot är inte avgifter som är mer att betrakta som serviceavgifter att anse som utgifter för kredit. Vad som i övrigt får anses vara andra utgifter för kredit bör vara en fråga för rättstillämpningen. Med uttrycket ”utgifter som är jämförbara med ränta” avses olika slag av utgifter som till sin karaktär är sådana att de bör motsvara ränta. Ersättningar på derivatinstrument – såsom options-, termins- eller swapavtal – som går ut på att förändra eller säkra räntan på lånat kapital utan att villkoren för den underliggande krediten påverkas (räntederivat) anses jämförbara med ränta. Anta t.ex. att A har ett banklån med fast rän- ta och B har ett banklån med rörlig ränta och att de ingår ett ränte- swapavtal. Ett ränteswapavtal är som utgångspunkt ett avtal om byte av betalningsflöden mellan två parter med ett underliggande nominellt be- lopp i en viss valuta. kan innefatta ett byte av ett fast kassaflöde (t.ex. en fast ränta) mot ett rörligt kassaflöde (t.ex. en rörlig ränta). Avtalet är ömsesidigt förpliktande för parterna. A betalar fast rän- ta till banken och får motsvarande belopp av B. B betalar rörlig ränta till banken och får detta belopp av A. Endast nettot av beloppen betalas rent faktiskt. Skälet till att A och B vill ingå ett ränteswapavtal kan vara att de förväntar sig sjunkande eller stigande räntor. Om ränteswapavtalet utfal- ler till A:s nackdel innebär det att betalning utgår från A till B. I så fall behandlas betalningen från A till B som en ränteutgift. För det fall avtalet faller ut till A:s fördel behandlas betalningen från B till A som en ränteinkomst. Med ”utgifter som kan anses jämförbara med ränta” avses däremot inte t.ex. ersättningar på derivatinstrument som går ut på att säkra kursen på råvaror som ska levereras eller kursen på offentlig- rättsliga stöd som ska lämnas, eller bestämmas, i utländsk valuta. I likhet med vad som följer av omfattas inte heller ersättning för rätten att använda intellektuella rättigheter. Valutakursförändringar avseende den generella ränteavdragsbegräns- ningsregeln Ett flertal remissinstanser, däribland , FAR, och Svensk Sjöfart, anser att valutakursförändringar på lånat kapital inte ska ingå i räntedefinitionen och att promemorians förslag är för långtgående. för fram liknande synpunkter och ger ett antal exempel på hur valutakursförändringar som omfattas av definitionen kan påverka företagen. Det följer av direktivet mot skatteundandraganden att vissa utländska valutakursvinster och valutakursförluster på lånat kapital och instrument med anknytning till införskaffandet av kapital omfattas av definitionen. Det är därför inte möjligt att, som några remissinstanser för fram, helt undanta valuta- kursförändringar på lånat kapital från att ingå i räntedefinitionen. Regeringen anser däremot, mot bakgrund av den kritik som förts fram mot promemorians förslag, att det finns anledning att överväga i vilken omfattning valutakursförluster och valutakursvinster på lånat kapital och instrument med anknytning till införskaffandet av kapital ska ingå i definitionen. Det är viktigt att i det sammanhanget beakta svenska företags konkurrenskraft. påpekar är det inte nödvändigt enligt direktivet mot skatteundandraganden att alla valutakursförluster och valutakursvinster på lånat kapital ska ingå i definitionen. Direktivets definition är avgränsad till att gälla vissa valutakursförluster och valutakursvinster på lånat kapital. Även NSD m.fl. tar upp att det enligt direktivet är vissa valutakursförändringar som ingår i definitionen av lånekostnader. och Energiföretagen , lyfter i sammanhanget fram att den svenska kronan internationellt sett är en liten valuta och att svenska företag därför har ett behov av att låna i andra valutor och särskilt när det gäller lån på längre löptid. Det medför enligt att svenska företag har ett annat behov av att kunna hantera valutarisker än företag som har euron eller amerikanska dollar som sin hemvaluta. Detta bör enligt regeringen beaktas när det ska definieras vad som ska anses vara ränteutgifter. Regeringen delar FAR:s bedömning att direktivet tillåter att ränteutgifter definieras på ett sådant sätt att det passar svenska förhållanden och svenska företag och svenska företags möjligheter att långsiktigt ta upp lån i verksamheten inte påverkas negativt. I direktivet mot skatteundandraganden anges att med lånekostnad avses vissa utländska valutakursvinster och valutakursförluster på lånat kapital och instrument med anknytning till införskaffandet av kapital. Någon närmare definition av vad som avses med begreppet vissa återfinns inte i direktivet. Enligt regeringens bedömning är det lämpligt att begreppet vissa bör avse de situationer när ett lån har tagits upp i utländsk valuta och valutarisken har säkrats genom ett derivatinstrument. Med derivatinstrument avses optioner, terminer och swappar samt andra likartade finansiella instrument. Den valutakursvinst- respektive förlust på lån i utländsk valuta som ingår i räntekomponenten och som därmed omfattas av räntedefinitionen avser både amortering på lånet och den förändring av lånet som kan uppstå vid fastställande på balansdagen enligt 14 kap. 8 § IL såtillvida lånet har valutasäkrats med ett derivat- 2017/18:245 instrument. Om derivatinstrumentet som använts för att säkra valuta- risken på lånet utgör en kapitaltillgång ska den förändring av värdet som kan uppstå vid fastställande på balansdagen i enlighet med 14 kap. 8 § IL ingå i räntedefinitionen. För det fall att derivatinstrumentet har avyttrats eller löpt ut före balansdagen ska kapitalvinsten respektive kapital- förlusten på derivatinstrumentet ingå i räntekomponenten och omfattas Om derivatinstrumentet vid balansdagen har värderats till ett annat värde än anskaffningsutgiften bör detta påverka omkostnads- beloppet vid kapitalvinstberäkningen (48 kap. 17 § IL). Om derivatinstrumentet däremot utgör lager som tas upp till verkligt värde enligt 17 kap. 20 § IL ska värdeförändringen ingå i räntedefini- Om derivatinstrumentet utgör lager men inte tas upp till verkligt värde enligt nämnda bestämmelse ska däremot värdet fastställas på motsvarande sätt som för en kapitaltillgång. Ett exempel är ett lån i amerikanska dollar som löper och som har valutasäkrats med ett derivatinstrument på under hela lånets löptid. Även situationer när lån tas upp i utländsk valuta till låg ränta med låg risk och placeras i en annan valuta till hög ränta med hög risk och där valutarisken säkras med ett derivat kommer valutakursförändringar på det lånade kapitalet att ingå i räntedefinitionen. I definitionen ingår härutöver i båda fallen även räntan på det lånade Vidare omfattas en eventuell kostnad för derivatinstrumentet av En sådan kostnad får anses jämförbar med ränta i likhet med exempelvis garantiavgift för lån och kostnad för borgen. Det är således i dessa situationer som vissa utländska valutakursvinster och valutakursförluster på lånat kapital och instrument med anknytning till införskaffandet av kapital ska anses jämförbara med ränta. sägs ovan innebär t.ex. att valutakursförändringar på lån i utländsk valuta från ett företag i intressegemenskapen eller externt för att användas i verksamheten och som inte är säkrat genom ett derivatinstrument inte Detsamma gäller lån i utländsk valuta som har tagits upp i samband med att kapital tillskjuts till ett dotterbolag för investeringar eller för att reducera valutarisken vid export. valutakursvinster och förluster på lånat kapital avses inte heller värdeförändringar på derivatinstrument som tecknats där den under- liggande tillgången är något annat än lånat kapital. värdeförändringar på derivatinstrument där den underliggande tillgången är t.ex. en råvara inte ska behandlas som ränta. omfattas inte leverantörsskulder och kundfordringar av räntedefinitionen. , FAR, NSD m.fl. , SVCA och Byggindustrier anser att det inte framgår av den nuvarande räntedefinitionen om denna även omfattar valutakursförändringar på För att undvika risken för skattearbitrage anser att även valutakursförändringar med anknytning till fordringar bör inkluderas i räntedefinitionen. Enligt regeringens bedömning bör även valutakursförändringar på fordringar omfattas av räntedefinitionen. På så sätt behandlas skulder och fordringar, eller annorlunda uttryckt lånat och utlånat kapital, Som har tagit upp motverkas även risken för Detta innebär inte att valutakursförändringar på fordringar generellt sett omfattas av definitionen. på fordringar avseende utlånat kapital (lånefordran) ska omfattas av räntedefinitionen på motsvarade sätt som gäller för lånat kapital när valutarisken har säkrats genom ett derivatinstrument. Således ingår även derivatinstrumentet i räntekomponenten på motsvarande sätt som anges ovan avseende skulder. Som har angetts tidigare ingår inte kapitalvinster och förluster i definitionen som utgångspunkt. Flera remissinstanser, bl.a. FAR och , tar upp frågor kring säkringsarrangemang och säkringsredovisning. föreslår att det förtydligas att räntedefinitionen även omfattar situationer inom en intressegemenskap där ett säkringsarrangemang med anknytning till ett subjekts lån vidtagits av en annan part än låntagaren. Regeringen instämmer i synpunkt att det vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln saknar betydelse vilken enhet inom en intressegemenskap som har gjort en säkring. I annat fall skulle reglerna inte få avsedd effekt och det skulle vara möjligt att kringgå reglerna genom att skulden är hänförlig till ett företag i intressegemen- skapen och säkringsarrangemanget till ett annat. Med intressegemenskap i det här fallet avses detsamma som vid tillämpning av förenklingsregeln till den generella ränteavdragsbegränsningsregeln, se avsnitt 6.2.3. När det gäller frågan hur säkringsredovisning ska tillämpas om valutakurs- förändringar ska vara med i räntenettot, som FAR har tagit upp, är det regeringens uppfattning att förslaget om vissa valutakursförluster och valutakursvinster på lånat kapital och instrument med anknytning till införskaffandet av kapital ska omfattas av räntedefinitionen inte förändrar tillämpningen av reglerna om säkringsredovisning. Vidare anser att det, för att den skattskyldige ska kunna få avdrag, bör införas särskilda bevisregler för att kunna särskilja vilka derivat och säkringsarrangemang som ska klassificeras som ränteutgifter och vilka som faller utanför definitionen. och framför också synpunkter med anknytning till hur avdragsrätten ska visas. Enligt regeringens bedömning saknas det skäl att införa särskilda bevisregler exempelvis i form av ett dokumentationskrav enligt skatteförfarandelagen. Det är den skattskyldige som yrkar avdrag för en ränteutgift som har att visa att förutsättningarna härför är uppfyllda. allmänna råd (BFNAR 2012:1) Årsredovisning och koncernredovisning, K3, innehåller krav på dokumentation när ett företag väljer att säkringsredovisa ett säkringsförhållande. Det finns dock inget tvingande krav inom redovisningsregleringen att säkringsredovisa säkrade förhållanden. En skattskyldig som tillämpar ekonomisk säkring, dvs. som inte tillämpar säkringsredovisning, kan exempelvis visa att förutsättningarna är uppfyllda genom att vid avtalets ingående upprätta lämplig dokumentation avseende derivatinstrumentet. Vilket underlag som kommer att krävas i de olika situationerna är en fråga för rätts- tillämpningen. önskar också få klarhet i om det räcker att bankerna på ett övergripande plan kan påvisa att räntenettot är positivt och därmed inte behöver kunna visa vilka komponenter som utgör det skattemässigt godtagbara positiva räntenettot. Av bl.a. BEPS- rapport, åtgärd 4 (punkten 187) framgår att företag i bank- och försäkringssektorn generellt sett har positivt räntenetton. För dessa och liknande företag skulle den föreslagna räntedefinitionen kunna innebära en onödigt hög administrativ börda med tanke på att dessa företag i de allra flesta fall kommer att redovisa ett positivt räntenetto både i redovisningen och skattemässigt. Om det av exempelvis årsredovis- ningen framgår att det är uteslutet att ett företag kommer att redovisa annat än ett skattemässigt positivt räntenetto torde en mer övergripande redovisning vara tillräcklig. Bör valutakursförändringar omfattas av definitionen av ränteutgifter avseende samtliga ränteavdragsbegränsningsregler i 24 kap.? Den föreslagna definitionen av ränta gäller för samtliga ränteavdrags- begränsningsregler i 24 kap. IL. Ett antal av de som har yttrat sig tar upp oklarheter särskilt vad gäller hanteringen av valutakursförluster och att det ska gälla även för de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna (däribland NSD m.fl.). menar att om valutakurs- effekter även ska beaktas vid tillämpning av den riktade regeln skulle det innebära en avsevärd förändring i förhållande till gällande rätt. FAR för fram likartade synpunkter. anser att definitionen inte är anpassad eller lämpad för dessa regler. välkomnar däremot utvidgningen som innebär att samma räntedefinition även ska gälla för de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna. Mot bakgrund av remissinstansernas synpunkter anser regeringen att det finns anledning att överväga om de ovan föreslagna bestämmelserna om valutakursförluster endast bör gälla för den generella ränteavdrags- begränsningsregeln.