prop · H503245 · 2018-05-03 00:00:00 — Regeringen delar bedömningen i promemorian att det finns starka skäl för utgångspunkten att regeln bör utformas som en EBIT-regel, vilket även bekräftas av ett antal remissinstanser (däribland Ekonomi- styrningsverket, , , vid , vid 27OECD (2015, Action 4), Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 - 2015 Final Report, , . 28IMF (2017) Fiscal Monitor. Chapter 2: Upgrading the to Boost Productivity. 2017/18:245 och Förvaltningsrätten i ). Finans- inspektionen menar att förslaget stärker den finansiella stabiliteten och att incitamenten för finansiering med lån minskar, särskilt i kapitalintensiva branscher. Kammarrätten i motsätter sig inte något av måtten EBIT eller EBITDA, men anför att det finns starka skäl som talar för EBIT eftersom det skulle möta färre tillämpningssvårigheter ur inhemsk skatterättslig synvinkel. Ett mycket stort antal av de som svarat på remissen framhåller vikten av att regeln utformas som en EBITDA-regel (däribland NSD m.fl., vid , , , , Byggindustrier, och ). Som skäl för att välja en EBITDA-regel anges bl.a. följande. Det är den mest vanligt förekommande metoden internationellt och den primärt förespråkade enligt . En EBITDA- regel bör väljas med hänsyn till svensk internationell konkurrenskraft och grundläggande stabilitet, inte bara inom den svenska basindustrin utan även för företag som investerar i och hanterar immateriella tillgångar. EBITDA är ett väl fungerande mått för att uppskatta kassaflöde och därmed också den reella förmågan att bära räntekostnader. Valet av avdragsunderlag och procentsats har stor betydelse för fastighets- branschen och andra kapitalintensiva branscher där kostnaden för kapital är en viktig produktionskostnad som inte skiljer sig från andra kostnader. Med en EBITDA-modell uppnår man dessutom ökad förutsebarhet för företagen, eftersom avskrivningarna är relativt konstanta över tiden relativt lönsamheten. Från kommunsektorn framförs bl.a. att med EBIT- förslaget kommer kommunala samhällsviktiga verksamheter att finan- siera en skattesänkning för personalintensiv verksamhet. Företrädare för fastighetsbranschen framhåller att det alternativ som skulle få mest negativa konsekvenser för sektorn är EBIT-regeln. Om det främsta målet är att öka neutraliteten inom skattesystemet avseende finansiering med eget och lånat kapital så bör en ränteavdrags- begränsning baseras på resultatmåttet EBIT. Mot bakgrund av remiss- instansernas synpunkter är det dock tydligt att en EBIT-regel skulle kunna få alltför ingripande effekter för kapitalintensiv verksamhet. En EBITDA-modell innebär visserligen en mer komplicerad lagstiftning som är mindre ändamålsenlig bl.a. med hänsyn till utformningen av systemet för koncernutjämning, se avsnitt 6.2.2 och 6.2.5. Regeringen anser dock att de skäl som förs fram i promemorian för att välja en EBITDA-regel, vilka även lyfts fram av remissinstanserna, väger tyngst. En sådan regel är mer förutsebar när det gäller i vilken omfattning som ränteutgifterna får dras av. EBITDA är dessutom det underlag som förekommer i de flesta andra länders generella ränteavdragsbegräns- ningsregler. Regeringen föreslår därför att den generella ränteavdrags- begränsningsregeln bör baseras på skattemässig EBITDA. Nedan görs olika överväganden beträffande den närmare utformningen av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln. Negativt räntenetto dras av av Regeringens förslag: Ett företag ska enligt EBITDA-regeln dra av ett negativt räntenetto högst med ett belopp som motsvarar av avdragsunderlaget (avdragsutrymmet). Detta gäller för ränteutgifter för vilka avdragsrätten inte har begränsats enligt andra ränteavdrags- begränsningsregler. Med negativt räntenetto avses skillnaden mellan ränteutgifter som ska dras av under beskattningsåret och ränte- inkomster som ska tas upp under beskattningsåret, om ränteutgifterna överstiger ränteinkomsterna. Avdragsunderlaget enligt EBITDA-regeln utgörs av resultatet av näringsverksamheten före avdragsbegränsning för negativt räntenetto och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto –ränteutgifter för vilka avdragsrätten inte har begränsats, –årliga värdeminskningsavdrag enligt 18 kap. 3 §, 19 kap. 4 och 26 §§ samt 20 kap. 4 och 17 §§ inkomstskattelagen, –vissa särskilda avdrag för anskaffning enligt 19 kap. 7 § och 28 § andra stycket samt 20 kap. 7 §, –avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap. 5 §, minskat med –överskott som belöper sig på andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, och –återfört avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap. Om ett företag har ett underskott av näringsverksamheten före avdrag för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto ska avdragsunderlaget öka även med avdrag enligt 40 kap. 2 §, dock högst med ett belopp som motsvarar beskattningsårets underskott före avdrag för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto. För investmentföretag gäller även att avdragsunderlaget ska –öka med avdrag för utdelning enligt 39 kap. 14 §, och –minska med utdelningar som skulle ha tagits upp även om företaget eller föreningen i stället hade varit ett sådant ägarföretag som kan inneha en näringsbetingad andel enligt 24 kap. 32 §, dock inte mer än det belopp som dragits av för utdelning. En ekonomisk förening som får göra avdrag för utdelning enligt 39 kap. 23 § ska även öka avdragsunderlaget med avdrag för sådan utdelning. Vidare ska underlaget minska med utdelningar som ska tas upp, dock högst med det belopp som dragits av för utdelning. Ett underskottsföretag som har ett negativt räntenetto ska vid tillämpning av koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § inte få dra av underskott med högre belopp än beskattningsårets överskott. Det ska dock beräknas utan hänsyn till avdragen för underskott och till sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp enligt 35 kap. och före avdrag för negativt räntenetto och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto. Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med gjorda avdrag för underskott av näringsverksamheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret i sin helhet. Det föreslogs inte någon särskild regel för beräkning av avdragsunderlaget för investmentföretag och vissa ekonomiska föreningar. Vidare föreslogs inte någon ändring av Remissinstanserna: Ett stort antal av de som har svarat på remissen anser att avdragsutrymmet bör vara av EBITDA i enlighet med direktivet mot skatteundandraganden. Till dessa hör Näringslivets skattedelegation (NSD) vars huvudmän är , Föreningen , , Svenska , Svensk Försäkring och Fastighetsägarna , till vilkas yttrande, Energiföretagen , , Företagarna, , , , AB , , , AB, , , , Svensk Handel, , , , , och AB har anslutit sig (NSD m.fl.), (), Kommuner och Landsting (SKL), (till vilka bl.a. kommunerna , och har anslutit sig), Svensk Sjöfart, Byggindustrier (till vilkas yttrande ansluter sig). Till dessa hör även , , , , AB Industrivärden, Investment AB , , , Energiföretagen , Kungsleden AB, , , SRF konsulternas förbund, , studentkårers centralorganisation, kommun, och . skälet som anges för att procentsatsen bör vara 30 i stället för 25 är att det överensstämmer med vad som gäller i de flesta andra länder som har Vidare hänvisas bl.a. till rekommendation (åtgärd 4) och att det följer av den att en så hög procentsats är motiverad med hänsyn till att förespråkar en högre procentsats om EBITDA- regler t.ex. inte kombineras med en gruppregel, om det saknas möjlighet till rullning av ränteutgifter som inte får dras av eller om ett land har andra regler som kan begränsa avdragsrätten för ränteutgifter. vidare att det av rekommendationerna framgår att avdrag bör göras med en procentsats som innebär att en majoritet av alla företag kan göra avdrag för ränta på externa lån. Det förs också fram att ur ett internationellt perspektiv är en högre procentsats av EBITDA motiverad för att säkerställa att inte har mindre gynnsamma regler än andra av EBITDA är att säkerställa konkurrenskraft avseende nyinvesteringar och i förlängningen trygga fler arbetstillfällen. Vidare påpekas att ett avdragsutrymme på av EBITDA motsvarar vad som införs exempelvis i , , och . anför att om regeringen ändå skulle välja EBIT bör avdrag få göras med högsta möjliga procentsats. anser att avdragsutrymmet i ränteavdragsbegränsningen bör höjas. vid är av uppfattningen att det i sig hade varit önskvärt med ett mer begränsat avdragsutrymme för att öka neutraliteten mellan eget och lånat kapital och konstaterar att det är så pass högt enligt förslaget att för många företag kommer ingen eller endast en begränsad del av ränteavdragen att falla bort. Flera av de som har svarat på remissen framhåller att någon av de gruppregler som finns med i direktivet mot skatteundandraganden och bör införas. Till de som förespråkar en gruppregel hör bl.a. NSD m.fl., , , vid , Byggindustrier (till vilkas yttrande ansluter sig), SVCA, , , Svensk Sjöfart, kommun och . Som skäl för en gruppregel anges bl.a. att det skulle kunna möjliggöra för företag som behöver ta upp stora externa lån för sin verksamhet att få göra ett något högre ränteavdrag än enligt den generella regeln samt att dessa lån inte är skattedrivna. Det anges också att en sådan regel är lämplig bl.a. för företag som har svårt att få tillgång till eget kapital eller inom branscher som kräver stora investeringar. Det anförs även att reglerna om koncernbidrag inte säkerställer att det inte blir skattemässig skillnad mellan om verksamheten utförs i ett eller flera bolag. En gruppregel skulle också innebära att oönskade omstruktureringar, t.ex. genom fusioner, inte behövs för att skatteutfallet ska bli rimligt. NSD m.fl. anser att en s.k. gruppregel som beaktar hela företagens/koncernernas externa låne-/nettoräntenivå betydligt mildrar effekterna av de begränsningar som en EBITDA-regel ger. Om en gruppregel inte införs förstärks behoven av att tillvarata de övriga möjligheter till konkurrenskraftig reglering som och direktivet mot skatteundandraganden ger utrymme för, såsom att beakta investeringsgrad (EBITDA), konjunkturkänslighet (rullningar ) och förenklingsmöjligheter för mindre och medelstora företag (trösklar) samt att välja en nivå för avdragsbegränsningen som inte avviker från omvärlden (). vid anför att en gruppregel skulle vara till fördel för företag som har hög extern – och därmed inte skattedriven – belåning, har svårt att få tillgång till eget kapital samt är verksamma inom den finansiella sektorn eller inom branscher som kräver stora investeringar. NSD m.fl., och anser att ett alternativ till en gruppregel skulle kunna vara en möjlighet att överföra avdragsunderlag inom en koncern. Ett fåtal av de som svarat på remissen tar upp att det bör införas en regel om rullning av outnyttjade avdragsutrymmen mellan beskattningsår, som får införas enligt direktivet mot skatteundandraganden. Dessa frågor och synpunkter som rör komplikationer avseende koncernbidragssystemet och koncernutjämning gällande negativa räntenetton behandlas i avsnitt 6.2.4 och 6.2.5. Vidare anför AB Industrivärden, , och i ett gemensamt yttrande att förslaget leder till kedje- beskattning för investmentföretag om inte hänsyn tas till lämnad Det som särskiljer investmentföretag är att de i regel handlas med substansrabatt och inte kan ta in kapital från ägarna genom De är därför hänvisade till extern finansiering. investmentföretag begränsade möjligheter att vidareutlåna medel för att täcka dotterbolagens finansieringsbehov. beräkna avdragsutrymmet för negativt räntenetto före avdrag för lämnad utdelning upprätthålls mellanhandsbeskattningen och ränteavdrags- reglerna verkar neutralt för investmentföretag jämfört med konventionellt Även NSD m.fl. och FAR tar upp att förslagen leder till kedjebeskattning för investmentföretag som inte är förenlig med den avsedda ställningen som mellanhandsägare. omfattas inte av koncernbidragsreglerna och deras beskattningsbara resultat består till största delen av ränteintäkter, räntekostnader och Används utdelningsavdraget på avsett vis kommer EBIT/EBITDA att vara noll och därmed får inga ränteavdrag göras, vilket skulle medföra en icke avsedd skattebelastning. enda möjligheten för investmentföretagen är att anpassa utdelnings- avdraget så att effekten av den generella avdragsbegränsningsregeln Antingen minskas utdelningsavdraget för att skapa en EBIT/EBITDA som tillåter att avdrag görs för investmentföretagets negativa räntenetto, men då uppstår en skattekostnad hos investment- Alternativt ökas utdelningen och utdelningsavdraget så att återläggningen av det negativa räntenettot inte medför en skattekostnad i investmentföretaget, men då uppstår en skattekostnad hos dess () är av uppfattningen att avdragsbegränsningen inte ska träffa utdelningar som får dras av, vilket gäller för kooperativa ekonomiska föreningar. Förslaget på att avdrag underskott ska minska avdrags- underlaget samt att underskott från tiden före ikraftträdandet inte undantas har kritiserats av flera remissinstanser. NSD m.fl., Företagarna, Svensk Naturenergi och Svensk Vindenergi menar att det är problematiskt att underskott uppkomna innan förslaget ska träda i kraft ska ligga till grund för minskade avdragsunderlag för negativt räntenetto. AB tar upp denna fråga och anför bl.a. att det har starka drag av Förslaget skulle få dramatiska effekter för AB, som i praktiken kommer drabbas av totalt ränteavdragsförbud. Bolaget understryker också att det handlar om räntekostnader av annan art än sådana som är resultatet av BEPS-projekt mot aggressiv berör också frågan om att avdragsunderlaget baseras på resultatet efter tidigare års underskott, vilket kan innebära att kostnaden för den nödvändiga finansieringen fördyras eftersom den riskerar att inte få dras av. efterlyser vissa förtydliganden avseende tillämpningen. , och Svensk Sjöfart för fram liknande synpunkter. Även NSD m.fl., och tar upp vissa oklarheter. Naturenergi och Svensk Vindenergi understryker att förslaget på ränteavdragsbegränsningsregler innebär kraftigt förhöjda kostnader för produktion av el från vindkraft. Svensk Naturenergi motsätter sig också att avdrag underskott ska minska avdragsunderlaget. 2017/18:245 anser att det är en orimlig konsekvens av de föreslagna turordningsreglerna att basera avdragsutrymmet på resultatet efter avdrag Ett möjligt alternativ till att ränteavdrag baseras på resultatet före avdrag underskott är att endast beakta underskott som uppkommer efter ikraftträdandet, vilket FSK föreslog. Energiföretagen kritiserar att underskottsavdragen tas med i beräkningen av avdragsunderlaget och menar att förslagen sammantaget gör att underskottsföretag riskerar att permanent gå miste om ränteavdrag. Vissa remissinstanser (däribland FAR, SRF konsulternas förbund, SVCA och kommun) har lämnat synpunkter avseende den föreslagna hanteringen av handelsbolag. Dessa behandlas i avsnitt 6.2.6. Några remissinstanser anser att det är otydligt vad som avses med avdragsunderlaget. noterar att beskrivningen av hur avdrags- underlaget ska beräknas är otydlig och lämnar öppet för flera olika tolkningar. Likaså behövs en tydligare beskrivning av hur sparade förlustavdrag ska hanteras. uppfattar formuleringen i den föreslagna bestämmelsen avseende avdragsunderlaget som att räntor ska återläggas två gånger. Vidare påpekas att ett svenskt handelsbolag inte kan ha överskott av näringsverksamhet enligt 14 kap. 21 § IL, utan att detta regleras i 5 kap. 3 § IL. ser inga skäl till att behandla andelar i CFC-bolag annorlunda och föreslår att avdragsunderlaget ska justeras även med överskott som belöper sig på utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster. NSD m.fl. uttrycker tveksamhet kring om den valda lagstiftnings- tekniken leder till ett principiellt riktigt beräknat underlag. Det bör övervägas att använda begreppen intäktspost och kostnadspost vilket skulle kunna bli vägledande och säkerställa att andra poster inte ska inkluderas i beräkningen. vid anför att det förefaller fel att öka överskottet av närings- verksamhet före negativt räntenetto med räntenettot när startpunkten redan är beskattningsbart EBIT eller EBITDA. Vidare är under alla omständigheter formuleringen, att det är ränteutgifter respektive ränteinkomster som ska återläggas, i stället för en formulering att det är ”ränteutgifter som får dras av” som ska återläggas otydlig. Bestämmelsen kan tolkas som att ”ränteutgifter” även omfattar räntor som inte får dras av enligt den riktade begränsningsregeln. anser att det bör förtydligas att det är resultatet av näringsverksamheten som avses. Skälen för regeringens förslag Avdragsunderlaget motsvarar som utgångspunkt resultatet av närings- verksamheten Till grund för FSK:s alternativförslag och internationella motsvarigheter ligger skattemässiga och inte redovisningsmässiga resultatmått av EBIT eller EBITDA. Detta gäller även enligt direktivet mot skatteundan- draganden. På motsvarande sätt bör avdragsunderlaget för den generella I direktivet mot skatteundandraganden motsvarar avdragsunderlaget skattebetalarens resultat före räntor, skatt och avskrivningar (EBITDA). EBITDA ska beräknas genom att man till det bolagsskattepliktiga resultatet i den skattskyldiges medlemsstat lägger tillbaka de skatte- justerade beloppen för överstigande lånekostnader och de skattejusterade beloppen för avskrivningar. Inkomst som inte ska tas upp till beskattning ska inte tas med i den skattskyldiges EBITDA. Ett mått baserat på skattemässig EBITDA innebär i huvudsak att avskrivningar ökar avdragsunderlaget och att ränteutgifter och ränte- inkomster inte ingår i underlaget. I promemorian föreslogs att avdrags- underlaget som utgångspunkt ska motsvara överskottet av närings- verksamheten enligt 14 kap. 21 § inkomstskattelagen (1999:1229), för- kortad IL, före det aktuella avdraget. Enligt nämnda lagrum ska överskott och underskott i en näringsverksamhet, dvs. resultatet, beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna. Det bör förtydligas att det vid tillämpning av EBITDA-regeln även kan uppkomma ett avdragsunderlag vid ett underskott av näringsverk- samheten, vilket tar upp. Med hänsyn till detta bör det anges att utgångspunkten är resultatet av näringsverksamheten. Såsom har påpekat i sitt remissvar gäller för svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer att med överskott avses handelsbolagets eller den i utlandet delägarbeskattade juridiska personens inkomst enligt 5 kap. 3 § IL. Enligt 14 kap. 10 § IL utgör all näringsverksamhet hos en juridisk person, inklusive den som bedrivs genom delägande i ett svenskt handelsbolag, en närings- Förslaget medför att samtliga intäkts- och kostnadsposter som utgör en del av beräkningen av resultatet av näringsverksamheten som huvudregel ingår i avdragsunderlaget. Nedan görs vissa överväganden kring avsteg som bör göras från huvudregeln. Vissa remissinstanser (däribland , NSD m.fl. och Juridiska fakulteten vid ) anser att det behövs förtydligan- den avseende avdragsunderlaget. Det är resultatet före det aktuella avdraget som avses. I ett första steg ska resultatet före avdrag för negativt räntenetto och för kvarstående räntenetto beräknas, vilket förutsätter att det i inkomstdeklarationen gjorts en återläggning av det räntenetto som bokförts. till skattemässigt avdrag för räntor enligt EBITDA-regeln. i ett andra steg, justeringar för utgifter och inkomster som påverkat detta resultat men som inte ska ingå i ränteavdragsunderlaget. Det är bara ränteutgifter som får dras av som ingår i räntenettot. Avdragsrätten för negativt räntenetto gäller således t.ex. ränta som får dras av enligt reglerna om vinstandelslån i nya 24 kap. 10–15 §§ IL och den särskilda begränsningen i avdragsrätten för ränteutgifter på vissa skulder till företag i intressegemenskap (nedan kallad den riktade 24 kap. 16–20 motsvarande sätt gäller att avdragsrätten för negativt räntenetto inte omfattar ränteutgifter som över huvud taget inte får dras av, t.ex. på den grunden att de begränsas enligt 24 kap. 9 § IL), vinstandelslån (nya 24 kap. 10–15 §§ IL), avdrags- förbudet för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer (nya 24 kap. 15 a–15 e §§ IL) eller den riktade ränteavdragsbegränsnings- regeln. När det gäller frågan om vilka ränteutgifter som enligt definitionen ska öka avdragsunderlaget så är det endast ränteutgifter för vilka avdrags- rätten inte har begränsats enligt andra bestämmelser i 24 kap. IL som avses. Om även räntor som har begränsats enligt exempelvis den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln, avdragsförbudet för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer eller reglerna om efterställda skulder skulle läggas till avdragsunderlaget så skulle det innebära att avdragsunderlaget hade blivit för högt. Skälet till att det enligt definitionen ska ske en ”ökning” av vissa ränteutgifter är att lagtexten utgår ifrån det skattemässiga resultatet, dvs. ”nerifrån”. Det bör noteras att lagtexten inte utgör en metod för hur beräkningen ska gå till. I praktiken kommer avdragsunderlaget vanligtvis att beräknas ”uppifrån”, dvs. med utgångspunkt från redovisningen. I tabell 6.1 visas ett exempel på en beräkning av underlaget för ränteavdrag. Exemplet utgår från det bokförda resultatet. I inkomstdeklarationen görs sedan ett antal skattemässiga justeringar av det bokförda resultatet. Exempel på skattemässiga justeringar är avdrag för underskott , återläggning av bokförda intäkter som inte är skattepliktiga, avdrag för kostnader som inte har bokförts etc. Till de skattemässiga justeringarna hör även differensen mellan bokfört negativt räntenetto och avdragsutrymmet för negativt räntenetto. Ränteavdragsunderlaget utgörs av skattemässigt EBITDA (skattemässigt resultat före räntor, avskrivningar och nedskrivningar). I exemplet visas först beräkningen av avdragsunderlaget ”uppifrån”, dvs. med utgångspunkt från bokföringen och med tillägg för de skattemässiga justeringar som ska påverka ränteavdragsunderlaget. Därefter visas hur definitionen av ränteavdrags- underlaget i 25 § är uppbyggd med sin utgångspunkt från det skatte- mässiga resultatet eller annorlunda uttryckt ”nerifrån”. Anledningen till denna definition är att det finns en stor mängd potentiella skattemässiga justeringar av det bokföringsmässiga resultatet som ska ingå i ränte- avdragsunderlaget. Genom att definiera ränteavdragsunderlaget utifrån det skattemässiga resultatet inkluderas de skattemässiga justeringarna utan att de särskilt behöver räknas upp i lagtexten. I exemplet antas ett företag ha ett rörelseresultat om 500. I resultaträkningen redovisas dessutom värdeminskningsavdrag om 80, överskott från handelsbolag om 100, ränteinkomster om 40 och ränteutgifter om 100. Det finns inte några andra kostnader. Det bokförda resultatet uppgår därmed till 460 (500–80+100+40–100). Detta belopp överförs sedan till inkomstdeklarationen där nödvändiga skattemässiga justeringar görs. I exemplet återlägger företaget, utöver den skatte- mässiga justeringen för den generella ränteavdragsbegränsningen, ränte- utgifter som inte får dras av enligt den riktade ränteavdragsbegräns- ningsregeln och bokförda intäkter som inte är skattepliktiga. Företaget gör också ett avdrag för ett outnyttjat underskott . Ränteutgifter som inte får dras av enligt de riktade ränteavdrags- begränsningsreglerna uppgår till 10, ej skattepliktiga intäkter uppgår till 20 och det inrullade underskottet uppgår till 200. 2017/18:245 näringsverksamhet före skattemässigt avdrag för negativt räntenetto och avdrag för avsättning till periodiseringsfond uppgår därefter till 250 (460-200-20+10). De skattemässiga justeringarna för räntor består dels av återföring av negativt räntenetto (50), dels av avdrag för negativt räntenetto och kvarstående räntenetto som får göras enligt regeln om en generell ränteavdragsbegränsning.