prop · H503149 · 2018-03-20 00:00:00 — ansvar är kravet på kontroll över resurser som tas upp i balansräkningen av stor betydelse. Regeringen anser inte att det finns någon särart i detta fall som motiverar ett frångående från det grundläggande kravet på kontroll över tillgången för att kunna ta upp den i balans- Vidare delar regeringen uppfattning att det inte är lämpligt att avvika från kravet på kontroll över en resurs för att en till- gång ska tas upp i balansräkningen. Även med beaktande av behovet av ökad jämförbarhet gör regeringen således bedömningen att det inte bör införas krav på att redovisa medel avsatta till pensionsstiftelser eller för- säkring som tillgång i den kommunala balansräkningen. Utredningen föreslog att upplysning, om avsättning för pensions- förpliktelser som har minskat till följd av att försäkring har tecknats eller att medel har överförts till pensionsstiftelse, ska lämnas i not om vilka belopp som avsättningen eller ansvars- förbindelsen har minskats med. Regeringen anser i likhet med utredningen och ESV att det är lämpligt Prop. 2017/18:149 att kommuner och landsting lämnar upplysning i årsredovisningen om vilka eventuella förändringar som skett . Eftersom regeringen inte föreslår någon ändrad redovisning av pensionsförpliktelser (avsnitt 8.1) bör motsvarande upplysning även lämnas om ansvarsförbindelse för pensionsförpliktelse. Motivet till att ställa krav på upplysningar i not är att få en ökad jämförbarhet mellan olika kommuner och landsting vad gäller finansiering av pensionsförpliktelser. Däremot anser regeringen inte, till skillnad från ESV, att kommuner och landsting ska behöva lämna upplysning om vilken lösning som valts för finansiering av pensionsförpliktelser. Regeringen föreslår sammanfattningsvis att en upplysning ska lämnas om en avsättning eller en ansvarsförbindelse för pensionsförpliktelser har minskat till följd av att försäkring har tecknats eller att medel har överförts till pensionsstiftelse. Upplysning i not ska lämnas om vilket belopp som avsättningen har minskats med. Regeringens förslag: I bestämmelsen om avskrivning av anlägg- ningstillgångar ska begreppet nyttjandeperiod ersätta begreppet ekonomisk livslängd. Avskrivningstiden för immateriella anläggningstillgångar ändras på så vis att nyttjandeperioden ska anses uppgå till , om inte en annan med rimlig grad av säkerhet kan fastställas. Om nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång bestäms till än , ska en upplysning lämnas om skälen för detta. En upplysning ska också lämnas om bedömd genomsnittlig nyttjandeperiod för varje post som tas upp som materiell anläggnings- tillgång i balansräkningen. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser tillstyrker eller har inget att invända mot förslaget. Skälen för regeringens förslag Avskrivningar används i redovisningen för att fördela utgiften för en tillgång . Motivet är att ge en rättvisande bild av redovisnings- enhetens förbrukning för respektive redovisningsperiod. Avskrivnings- kostnaderna ska spegla den faktiska resursförbrukningen. Avgörande betydelse vid bedömning av vilken avskrivningstid som ska tillämpas för en tillgång är hur den relevanta livslängden bedöms, dvs. 2017/18:149 över vilken tidsperiod tillgångens anskaffningsvärde ska skrivas av (periodiseras). Det blir därför viktigt att identifiera vad som avses med livslängd i detta sammanhang. Med ekonomisk livslängd avses den tidsperiod som en investering är lönsam att ha i drift för det ändamål som den ursprungligen anskaffades, alltså de antal år (eller redovisnings- perioder) som den bedöms kunna bidra till verksamheten på ett ekonomiskt försvarbart sätt. Det är viktigt att skilja den ekonomiska livslängden från den tekniska livslängden som anger hur länge en tillgång faktiskt håller. Nyttjandeperioden är den tid under vilken en tillgång förväntas bli använd för sitt ändamål. Begreppet nyttjandeperiod ska ersätta begreppet ekonomisk livslängd Enligt 6 kap. 4 § första stycket lagen (1997:614) om redovisning, förkortad KRL, ska anläggningstillgångar med begränsad ekonomisk livslängd skrivas av systematiskt över denna livslängd. I både årsredovisningslagen (1995:1554), förkortad ÅRL, och förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag, förkortad FÅB, har emellertid begreppet ekonomisk livslängd ersatts av begreppet nyttjande- period. Utredningen föreslår att begreppet nyttjandeperiod ska användas även i lagen om bokföring och redovisning. Regeringen delar kommuns uppfattning att det är bra med ytterligare anpassning till regelverket i ÅRL. Eftersom det inte heller finns något behov av att behålla begreppet ekonomisk livslängd utifrån den kommunala särarten, föreslår regeringen därför att begreppet nyttjandeperiod ska ersätta begreppet ekonomisk livslängd. Upplysning om bedömd genomsnittlig nyttjandeperiod Det finns inget krav på att kommuner och landsting ska lämna upplysning om avskrivningar. Krav på sådana upplysningar finns dock i både ÅRL och FÅB. Utredningen anser när det gäller avskrivningar att upplysning om bedömd genomsnittlig nyttjandeperiod tillför viktig information och ger läsaren av årsredovisningen en ökad förståelse för tillgångarnas redovisade värde i balansräkningen. Krav på upplysning kan också underlätta jämförelser både och mellan olika kommuner och landsting. Regeringen delar utredningens bedömning och föreslår därför att en upplysning ska lämnas om bedömd genomsnittlig nyttjandeperiod för varje post som tas upp i balansräkningen som materiell anläggningstillgång. kommun anför att kommunen förutsätter att det är samma information som lämnas där grupper av anläggningstillgångars bedömda nyttjandeperiod anges. Upplysnings- kravet är menat att, precis som kommun anför, avse den grupp av tillgångar som redovisas som materiella anläggningstillgångar i respektive post i balansräkningen. Balansräkningens uppställningsform anger tre olika poster för materiella anläggningstillgångar, nämligen , byggnader och tekniska anläggningar; Maskiner och inventarier samt Övriga materiella anläggningstillgångar. Kommuner och landsting får därutöver ta upp andra poster än de som finns upptagna i balans- räkningens uppställningsform och dela in dessa i delposter. upplysning om bedömd genomsnittlig nyttjandeperiod gäller då även för Prop. 2017/18:149 dessa poster och delposter. Nyttjandeperiod för immateriella anläggningstillgångar Immateriella anläggningstillgångar ska enligt huvudregeln i 6 kap. 4 § första stycket KRL skrivas av utifrån en begränsad nyttjandeperiod. Tillgången ska skrivas av systematiskt över . Enligt andra stycket ska den ekonomiska livslängden för en immateriell anlägg- ningstillgång anses uppgå till högst . Enligt ÅRL ska däremot dessa tillgångar som huvudregel skrivas av utifrån bedömd nyttjande- period. Regeringen anser liksom utredningen att det är bra med en anpassning till vad som enligt ÅRL gäller för privata företag. En sådan anpassning skulle också enligt regeringen ge kommuner och landsting ett större utrymme för individuella bedömningar. Regeringen föreslår mot denna bakgrund att nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång ska anses uppgå till , om inte en annan med rimlig grad av säkerhet kan fastställas. Regeringen föreslår vidare att en upplysning ska lämnas om nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång bestäms till än . Av upplysningen ska skälen för detta framgå. 9.2Vissa finansiella instrument ska värderas till verkligt värde Regeringens förslag: Särskilda regler ska införas för värdering av finansiella instrument. Finansiella instrument som innehas för att generera avkastning eller värdestegring ska värderas till verkligt värde. Följande finansiella instrument får inte värderas till verkligt värde: 1.finansiella instrument för vilka ett tillförlitligt verkligt värde inte kan fastställas, 2.finansiella instrument som hålls till förfall, 3.fordringar som härrör från verksamheten och som inte innehas för handelsändamål, 4.aktier eller andelar i kommunala koncernföretag, samt 5.skulder som inte ingår som en del i en handelsportfölj. Värdeförändringen av de finansiella instrumenten sedan föregående balansdag ska redovisas i resultaträkningen. En upplysning ska lämnas om värdeförändringen av de finansiella instrumenten. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Utredningen föreslår att aktier och andelar i hel- eller delägda företag inte får värderas till verkligt värde. Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna tillstyrker eller har inga invändningar mot förslaget. ser risker vid en marknadsvärdering av finansiella instrument eftersom marknadens fluktuationer och dess påverkan på resultatet tar bort fokus från verksamhetens resultat. Därför anser att frågan bör kommun anser att det kan få negativa följder om ekonomiska beslut fattas med anledning av en tillfällig värde- anser att det inte bör göras något undantag för finansiella instrument som hålls till förfall. undantag innebär enligt en möjlighet att göra om- klassificeringar beroende på aktuellt läge och leder till taktiska val, vilket minskar transparens och möjlighet till jämförelser. Några remissinstanser, däribland Kommuner och Landsting (SKL), Kommuninvest, , och kommuner samt , avstyrker förslaget. anser att förslaget innebär ett avsteg från försiktighetsprincipen och att förslaget därmed åsidosätter en av grundbultarna i god redovisningssed. SKL ser inte att fördelarna med att byta värderingsmetod är så påtagliga att en förändring är befogad. nackdel med värdering enligt verkligt värde blir enligt SKL att resultatredovisningen blir mer fluktuerande och oförutsägbar. Skälen för regeringens förslag: Ett finansiellt instrument är varje form av avtal som ger upphov till en finansiell tillgång hos en part och en finansiell skuld eller ett egetkapitalinstrument hos en annan part. finansiell tillgång är en tillgång i form av kontanter, en avtalsenlig rätt att erhålla kontanter eller annan finansiell tillgång från en annan part, en avtalsenlig rätt att byta finansiella instrument med en annan part enligt villkor som kan komma att visa sig förmånliga, eller egetkapital- instrument utgivna av annan part. En finansiell skuld är en avtalsenlig skyldighet att erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång till en annan part, eller byta finansiella instrument med ett annat företag enligt villkor som kan komma visa sig oförmånliga. Finansiella tillgångar ska enligt KRL, klassificeras som antingen anläggningstillgångar eller omsättningstillgångar. ska som huvudregel tas upp till anskaffningsvärdet (6 kap. 3 § KRL). Anläggningstillgångar ska efter nedskrivningsprövning skrivas ner om det verkliga värdet understiger anskaffningsvärdet och värdenedgången kan antas vara bestående. En finansiell anläggningstillgång får skrivas ner till det lägre värdet även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående (6 kap. 5 § KRL). Uppskrivning är enligt 6 kap. 6 § KRL endast möjlig vad gäller finansiella anläggningstillgångar. föreslår emellertid i avsnitt 9.3 att denna möjlighet tas bort. Omsättningstillgångar ska enligt 6 kap. 7 § KRL som huvudregel tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen (lägsta värdets princip). Med det verkliga värdet avses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. finns särskilda skäl får det verkliga värdet bestämmas till återan- skaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller något annat värde som är förenligt med god redovisningssed. återanskaffningsvärde avses det belopp som motsvarar den utgift för anskaffandet som kommunen eller skulle ha haft om tillgången anskaffats på balansdagen. Enligt 4 kap. 14 a–14 e §§ ÅRL får finansiella instrument värderas till verkligt värde i företagen. Det gäller dock inte för finansiella instrument som t.ex. hålls till förfall, för lånefordringar och för andelar i dotter- och Det finns två olika redovisningsprinciper för redovisning av finansiella instrument enligt ÅRL; värdering utifrån anskaffnings- värde eller värdering till verkligt värde. Enligt Bokföringsnämndens allmänna råd om årsredovisning och koncernredovisning (BFNAR 2012:1) ska den valda principen tillämpas konsekvent för redovisning av företagets samtliga finansiella instrument. I 5 kap. 13 och 14 §§ FÅB, som de statliga myndigheterna har att tillämpa, anges att vissa finansiella instrument, aktier och andra värdepapper, som innehas främst för att ge avkastning eller värde- stegringar, med vissa specifika undantag ska värderas till marknadsvärde (verkligt värde). Följande finansiella instrument får inte värderas till verkligt värde; finansiella instrument som hålls till förfall, lånefordringar och andra fordringar som härrör från verksamheten och som inte innehas för handelsändamål, aktier och andelar i hel- eller delägda företag samt skulder, med undantag för skulder som ingår som en del i en handelsportfölj. Värdering till verkligt värde får heller inte ske om en sådan inte skulle ge ett tillförlitligt värde på det finansiella instrumentet. Det gäller oberoende av om tillgångarna klassificeras som anlägg- ningstillgångar eller omsättningstillgångar. Utredningen föreslår att finansiella instrument som innehas för att ge avkastning eller värdestegring som huvudregel ska värderas till verkligt värde på balansdagen. Utredningen föreslår att undantag från huvud- regeln ska göras för finansiella instrument för vilka ett tillförlitligt verkligt värde inte kan fastställas, finansiella instrument som hålls till förfall, fordringar som härrör från verksamheten och som inte innehas för handelsändamål, aktier och andelar i hel- och delägda företag samt skulder som inte ingår som en del i en handelsportfölj. Utredningen föreslår också att upplysning om värdeförändringen vid värdering till verkligt värde ska lämnas i not. Flera remissinstanser, bl.a. och kommuner samt SKL, är kritiska till förslaget. Regeringen har förståelse för de synpunkter som framförs av remissinstanserna men anser att förslaget ger en mer rättvisande bild av resultat och ställning. Eftersom det enligt regeringens mening inte finns någon särart vad gäller värdering av finansiella instrument bör denna reglering vara enhetlig för sektor och för de statliga myndigheterna. I kommuner och landsting används i första hand finansiella instrument för att säkra kommuners och landstings pensionsförpliktelser. Regeringen instämmer i vad Rådet för redovisning (RKR) har anfört i sin hemställan om lagändringar (Fi2011/01232/K), dvs. att pensionsmedel som placerats i finansiella instrument värderas på ett annat sätt än den redovisade pensionsskulden som värderas till verkligt värde på balansdagen. Regeringen anser att detta kan ge oönskade effekter. Det kan vidare vara svårt att bedöma hur väl en kommun eller ett landsting har lyckats finansiera sina pensionsförpliktelser. Även om försiktighetsprincipen innebär att tillgångar ska värderas lågt och skulder högt måste det göras med rimlig försiktighet. Nuvarande reglering gör det möjligt för fullmäktige att ändra vilka medel som betecknas som pensionsmedel i balansräkningen både mellan och under räkenskapsår. Det gör att vad som kan anses vara pensions- medel är föränderligt . Att mot denna bakgrund införa särskilda 2017/18:149 regler för värdering av pensionsmedel placerade i finansiella instrument kan inbjuda till bokslutspolitik, dvs. sådana transaktioner som påverkar resultatet men som enligt normer och regler är tveksamma utifrån god redovisningssed eller direkt lagstridiga (SOU 2011:59 s. 129). Regeringen anser därför liksom utredningen att det är olämpligt att införa särskilda värderingsregler för finansiella instrument som innehas som pensionsmedel. Regeringen anser inte heller att det finns tillräckliga skäl för att inskränka den kommunala självstyrelsen genom att begränsa möjligheten för kommuner och landsting att själva bedöma vad som är pensionsmedel. Någon särskild regel för värdering av pensionsmedel föreslås därför inte. Det innebär att samma regler föreslås gälla för värdering av finansiella instrument oavsett om det är fråga om pensionsmedel eller inte. Enligt regeringen bör regleringarna för värdering av finansiella instrument vara enhetliga för de statliga myndigheterna och för den kommunala sektorn. De föreslagna bestämmelserna bör därför utformas med bestämmelserna i som förebild. Regeringen anser, liksom flertalet av remissinstanserna, att huvud- regeln bör vara att finansiella instrument som innehas för att ge avkastning eller värdestegring ska värderas till verkligt värde på balansdagen. Regeringen menar liksom () att detta ger en mer rättvisande bild av resultat och ställning. Regeringen anser dock att det bör finnas undantag från huvudregeln att värdera till verkligt värde för vissa finansiella instrument, bl.a. aktier i kommunala bolag och andelar i kommunala föreningar. Lagrådet har anfört att det bör övervägas om inte detta undantag kan förtydligas. Regeringen föreslår därför att begreppet kommunala koncernföretag som definieras i lagen ska användas för att avgränsa och förtydliga vilka aktier och andelar som avses. definieras i 2 kap. 5 § (se avsnitt 10.1). De finansiella instrument som inte ska värderas till verkligt värde ska värderas enligt sedvanliga regler för värdering av anläggningstillgångar eller omsättningstillgångar. Regeringen föreslår sammanfattningsvis att huvudregeln ska vara att finansiella instrument som innehas för att ge avkastning eller värde- stegring ska värderas till verkligt värde på balansdagen. Regeringen föreslår dock att undantag från huvudregeln att värdera till verkligt värde ska göras för finansiella instrument för vilka ett tillförlitligt verkligt värde inte kan fastställas, finansiella instrument som hålls till förfall, fordringar som härrör från verksamheten och som inte innehas för handelsändamål, aktier eller andelar i kommunala koncernföretag samt skulder som inte ingår som en del i en handelsportfölj. Regeringen föreslår också att en upplysning om värdeförändringen ska lämnas i not. Regeringens bedömning: Möjligheten att skriva upp finansiella anläggningstillgångar bör inte överföras till den nya lagen. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens bedömning. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser tillstyrker eller har inget att invända mot förslaget. Skälen för regeringens bedömning: Enligt 6 kap. 6 § i KRL får finansiella anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde, som väsentligt överstiger bokfört värde, skrivas upp till högst detta värde om det står i överensstämmelse med god redovisningssed. Regeringen föreslår i avsnitt 9.2 att vissa finansiella instrument ska värderas till verkligt värde. Det kan också i många fall vara svårt att bedöma om en värdeuppgång på en finansiell anläggningstillgång är bestående, dvs. inte baseras på tillfälligt höga priser. Regeringen föreslår mot denna bakgrund inte någon möjlighet för kommuner och landsting att skriva upp finansiella anläggningstillgångar. 9.4Orealiserade vinster i värdepapper ska inte beaktas i balanskravsutredningen Regeringens förslag: Orealiserade vinster i värdepapper ska inte beaktas vid beräkningen av årets resultat efter balanskravsjusteringar. Vid beräkningen av årets resultat efter balanskravsjusteringar ska inte heller återföring av orealiserade vinster i värdepapper beaktas. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna tillstyrker eller har inget att invända mot förslaget. Kommunforskning i Väst påpekar att den föreslagna korrigeringen av orealiserade vinster i värdepapper kan öppna upp för s.k. reell styrning av resultat, dvs. att man ändrar agerandet för att uppnå visst utfall. Även RKR uppmärksammar att förslaget öppnar upp för resultatstyrning då balanskravsresultatet kan påverkas av vilka försäljningar man väljer att göra . Genom att realisera vinster i värdepapper kan ett balans- kravsresultat påverkas i positiv riktning jämfört med om man avstår från att realisera motsvarande värdepapper. Några remissinstanser avstyrker förslaget däribland SKL, och . Dessa remissinstanser menar att förslaget kan tvinga kommuner och landsting att realisera placeringar enbart för att klara balanskravet. Skälen för regeringens förslag: Orealiserade förluster i värdepapper ska enligt 4 kap. 3 a § KRL inte beaktas vid beräkningen av balanskravs- resultatet. I förarbetena anförs att det inte är rimligt att kortsiktiga ned- gångar i marknadsvärden på värdepapper som enligt placeringspolicyn har ett långsiktigt syfte ska påverka förutsättningarna att uppnå balans- kravet (prop. 2003/04:105 s. 21). Utredningen föreslår att orealiserade vinster i värdepapper inte ska beaktas vid beräkningen av årets resultat efter balanskravsjusteringar. Inte heller återföring av orealiserade vinster i värdepapper ska beaktas vid beräkningen av årets resultat efter balanskravsjusteringar. 2017/18:149 Flera remissinstanser är kritiska till förslaget då de befarar att det öppnar upp för s.k. reell styrning av resultat, dvs. att kommuner och landsting ändrar agerandet för att uppnå visst utfall. RKR uppmärk- sammar att förslaget öppnar upp för resultatstyrning då balanskravs- resultatet kan påverkas av vilka försäljningar man väljer att göra . Med beaktande av återgivet förarbetsuttalandet ovan anser regeringen, till skillnad från bl.a. SKL, att inte heller kortsiktiga uppgångar i marknadsvärden på värdepapper bör få påverka balanskravsresultatet. Regeringen föreslår i avsnitt 9.2 att vissa finansiella instrument ska värderas till verkligt värde. Till följd av detta kan även orealiserade vinster i värdepapper uppstå. Regeringen har förståelse för remiss- instansernas farhågor men anser att varken kortsiktiga ned- eller uppgångar i marknadsvärden på värdepapper bör få påverka balanskravs- resultatet och därmed kommuner och landstings möjlighet att nå balanskravet. Vid beräkningen av balanskravsresultatet i balanskravs- utredningen bör alltså varken orealiserade vinster eller förluster i värdepapper beaktas. Detsamma gäller återföring av orealiserade vinster och förluster i värdepapper. Regeringen föreslår mot bakgrund av det anförda att orealiserade vinster och återföring av orealiserade vinster i värdepapper inte ska beaktas vid beräkningen av årets resultat efter balanskravsjusteringar. 9.5Omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta Regeringens förslag: Fordringar och skulder i utländsk valuta ska omräknas enligt växelkursen på balansdagen, om detta står i överens- stämmelse med god redovisningssed och kravet på en rättvisande bild. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna, bl.a. KEF samt och kommuner, tillstyrker eller har inget att invända mot förslaget. Kommunen anser med hänvis- ning till den kommunala särarten och försiktighetsprincipen att det inte finns tillräckligt starka skäl för att ändra nuvarande redovisningsprincip. Skälen för regeringens förslag: I 6 kap. 9 § KRL anges att fordringar i utländsk valuta får omräknas enligt balansdagens kurs, om det står i överensstämmelse med god redovisningssed. Vad gäller omräkning av skulder i utländsk valuta har en restriktion med hänsyn tagen till försiktighetsprincipen införts. För skulder i utländsk valuta ska om- räkning alltid ske om kursen på balansdagen är högre än vid skuldens uppkomst. I det motsatta fallet, dvs. då kursen är lägre och omräkningen således leder till att skulden upptas till ett lägre belopp, får omräkning endast ske om den uppkomna kursvinsten kan kvittas mot en tidigare bokförd kursförlust avseende samma skuld och om en sådan avräkning står i överensstämmelse med god redovisningssed. För statliga myndigheter gäller däremot att fordringar och skulder i Prop. 2017/18:149 utländsk valuta ska omräknas enligt växelkursen på balansdagen, om