prop · H503245 · 2018-05-03 00:00:00 — Vidare gäller att reglerna, dvs. första–tredje stycket, även ska tillämpas på motsvarande sätt för en lånefordran som för en skuld i de fall som valutarisken har säkrats genom ett derivat- instrument. Valutakursförändringar på fordringar omfattas däremot inte generellt av räntedefinitionen. Valutakursförändringar på fordringar avseende utlånat kapital (lånefordran) ska endast omfattas av ränte- definitionen på motsvarade sätt som gäller för lånat kapital när valuta- risken har säkrats genom ett derivatinstrument. Även derivatinstrumentet ingår i räntekomponenten på motsvarande sätt som anges ovan avseende skulder. Övervägandena finns i avsnitt 9.2. I paragrafen, som är ny, definieras när företag ska anses vara i intressegemenskap vid tillämpning av de nya reglerna om avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer. avdragsförbud finns i 15 a–15 e §§ och ska endast tillämpas för företag som är i intressegemenskap. begränsar således tillämpningsområdet för avdragsförbudet. I första stycket räknas det upp tre situationer när företag ska anses vara Enligt första punkten ska företag anses vara i intressegemenskap om företagen ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL. koncerndefinition att om ett företag, moderföretaget, innehar mer än hälften av rösterna i en annan juridisk person, dotterföretaget, så ingår företagen i samma koncern. Detsamma gäller om ett företag äger andelar i den juridiska personen och förfogar över mer än hälften av rösterna, har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna. Alla fysiska och juridiska personer som direkt eller indirekt omfattas av en årsredovisning, koncernredovisning eller delårsrapport kan vara Att koncernen ska vara ”av sådant slag” som anges i 1 kap. 4 § ÅRL innebär att även utländska koncerner omfattas om företagen upprätthåller förbindelser med varandra motsvarande vad som anges i årsredovisningslagen. Av andra punkten följer att företag ska anses vara i intressegemenskap om ett av företagen, direkt eller indirekt, innehar av kapitalet eller rösterna i det andra företaget eller om ett av företagen har rätt till av vinsten i det andra företaget. Av tredje punkten följer att företag som innehas av en och samma person ska anses vara i intressegemenskap. Innehavet kan vara direkt eller indirekt och måste avse av kapitalet eller rösterna i företagen. Innehavaren kan vara antingen en fysisk eller en juridisk person. I andra stycket anges vad som ska gälla vid bedömningen enligt första stycket om flera personer agerar tillsammans i fråga om innehav av kapitalet eller rösterna i ett annat företag. Agerar flera personer tillsammans ska dessa personer behandlas som en enda person, dvs. deras andel av kapital- eller röstandelarna i företaget ska läggas samman. Vid tillämpningen av första stycket första och andra punkten är det juridiska personer som avses. I första stycket tredje punkten kan det vara såväl fysiska som juridiska personer som agerar tillsammans. Personer kan exempelvis anses agera tillsammans om en person överlåter andelar i ett företag till en annan person som fortsätter agera i enlighet med överlåtarens intressen och önskningar. Ett annat exempel kan vara minoritetsägare som kontrolleras av en och samma person. Enligt tredje stycket ska vid tillämpning av 15 c eller 15 d §, i stället för i första stycket andra–tredje punkten, gälla. I 15 c och 15 d §§ behandlas hybrida missmatchningar i form av dubbla avdrag respektive med hybrida företag. Se kommentarerna till dessa paragrafer. Bestämmelserna ansluter till definitionen av termerna kontrollgrupp och närstående i (åtgärd 2, avsnitt 11) samt termen närstående företag i direktivet mot skatteundandraganden (artikel 2.4) och rådets direktiv (EU) 2017/952 av om ändring av direktivet mot skatteundandraganden vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer (ändringsdirektivet, artikel 1.2). Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Övervägandena finns i avsnitt 7.2. Paragrafen är ny och föranleds av förslaget om avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer. I paragrafen anges vad som vid tillämpning av 15 c–15 e §§ avses med att ett företag hör hemma i en viss stat. Om ett företag hör hemma i en viss stat eller inte avgörs av den interna lagstiftningen. Om en bestämmelse i ett skatteavtal flyttar över hemvistet till en annan stat anses företaget ha sitt hemvist i den staten. Om företaget inte hör hemma i någon stat i skattehänseende, ska det anses höra hemma i den stat där det är bildat eller registrerat. En sådan situation kan exempelvis uppstå när företaget är delägarbeskattat. Paragrafen har sin förebild i 37 kap. 10 §. Övervägandena finns i avsnitt 7.3. Paragrafen är ny och föranleds av förslaget om avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer. 2017/18:245 behandlas i paragrafen är när samma ränteutgifter får dras av i två stater (dubbla avdrag). Av första stycket följer att ett företag under vissa förutsättningar inte får dra av ränteutgifter. De närmare förutsättningarna anges i första och andra punkten. För att avdrag inte ska få göras ska båda punkterna vara uppfyllda. Enligt första punkten får ett företag inte göra avdrag om avdrag för samma ränteutgifter även får göras av ett företag som hör hemma i en annan stat och som ingår i samma intressegemenskap. I andra punkten finns två strecksatser. För att avdrag inte ska få göras ska därför någon av strecksatserna vara uppfyllda. Enligt första strecksatsen ska ränteutgifterna betalas av företaget i den andra staten. Enligt andra strecksatsen ska ränteutgifterna betalas av företaget i och avdrag inte nekas i den andra staten. Att ränteutgifterna ska betalas av företaget innebär att utgiften antingen har betalats eller kommer att betalas av företaget. I andra stycket finns ett undantag från första stycket. Undantaget innebär att avdrag inte ska nekas till den del inkomst som företaget i tar upp även tas upp till beskattning i den stat där det andra företaget hör hemma, räknat från utgången av det beskattningsår som ränteutgifterna hänför sig till. I avsnitt 7.3 finns ett exempel på en situation med dubbla avdrag. Vad som avses med att ett företag hör hemma i en annan stat anges i 15 b §, se kommentaren till den paragrafen. Andra stycket har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Bestämmelserna ansluter till , (åtgärd 2, avsnitt 6) och ändringsdirektivet (artikel 1.4). Övervägandena finns i avsnitt 7.3. Paragrafen, som är ny, föranleds av förslaget om avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer. behandlas i paragrafen är missmatchningar med hybrida företag som innebär att avdrag för betalning av ränteutgifter får göras i en stat utan att motsvarande inkomst tas upp till beskattning i den mottagande staten (avdrag utan inkludering). I paragrafen behandlas både betalningar gjorda av ett hybridföretag och betalningar till ett hybridföretag. hybridföretag är exempelvis ett företag som behandlas som ett eget skattesubjekt enligt lagstiftningen i en stat och som är delägarbeskattat enligt lagstiftningen i en annan stat. Av paragrafen följer att ett företag under vissa förutsättningar inte får dra av ränteutgifter till ett företag som hör hemma i en annan stat. första ska inkomst som motsvarar ränteutgifterna inte tas upp till beskattning i den stat där det andra företaget hör hemma. tagits upp till beskattning i den stat där det andra företaget hör hemma är inte förutsättningarna för att neka avdrag uppfyllda. antingen tas upp av företaget eller, om företaget är delägarbeskattat, av För det andra ska skälet till att inkomsten inte tas upp till beskattning i den andra staten vara skillnader i den rättsliga klassificeringen av något av företagen i skattehänseende i och den andra staten eller i två eller flera andra stater. Om inte detta kriterium är uppfyllt föreligger inte någon hybridsituation även om inkomsten inte tas upp till beskattning i den andra staten. Att skillnaderna i den rättsliga klassificeringen ska avse något av företagen innebär att antingen företaget med hemvist i eller det andra företaget kan vara ett hybridföretag. Paragrafen omfattar med andra ord både situationer med betalningar av ett hybridföretag och betalningar till ett hybridföretag. Skillnaderna i den rättsliga klassificeringen kan uppstå antingen mellan och den andra staten eller mellan två eller flera andra stater. Se avsnitt 7.3, exempel 1 och 2 för en närmare beskrivning av de situationer som kan uppstå. Bestämmelsen är tillämplig på företag som ingår i samma intressegemenskap. En definition av termen intressegemenskap finns i 15 a §. Vad som avses med att ett företag hör hemma i en annan stat anges i 15 b §. Se kommentarerna till de paragraferna. Bestämmelserna ansluter till (åtgärd 2, avsnitt 3 och 4) och ändringsdirektivet (artikel 1.4). Övervägandena finns i avsnitt 7.3. Paragrafen, som är ny, föranleds av förslaget om avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer. Den situation som behandlas i paragrafen är missmatchningar med hybrida finansiella instrument som innebär att avdrag för ränteutgifter får göras i en stat utan att motsvarande inkomst tas upp till beskattning i den mottagande staten (avdrag utan inkludering). Som ett exempel kan ett finansiellt instrument anses vara ett hybridinstrument om det behandlas som ett skuld- instrument i en stat och som eget kapital i en annan stat. Enligt första stycket får ett företag under vissa förutsättningar inte dra av ränteutgifter till ett företag som hör hemma i en annan stat. För det första ska motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning i den stat där det andra företaget hör hemma. För det andra ska skälet till att inkomsten inte tas upp till beskattning i den andra staten vara skillnader i den rättsliga klassificeringen av det finansiella instrumentet eller betalningen i skattehänseende i och den andra staten. Av andra stycket följer att en inkomst ska anses tas upp till beskattning om den tas upp räknat från utgången av det beskatt- ningsår som ränteutgifterna hänför sig till. Bestämmelsen är tillämplig på företag som ingår i samma intressegemenskap. En definition av termen intressegemenskap finns i 15 a §. Vad som avses med att ett företag hör hemma i en annan stat anges i 15 b §. Se kommentarerna till de paragraferna. Bestämmelserna ansluter till (åtgärd 2, avsnitt 1) och ändringsdirektivet (artikel 1.4 och skäl 16). Övervägandena finns i avsnitt 7.3. Paragrafen är ny och föranleds av förslaget om en särskild avdrags- begränsning för ränta på vissa skulder till företag i intressegemenskap (de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna). I första stycket definieras vad som avses med företag vid tillämpning av den riktade begränsningen av ränteavdrag. Definitionen motsvarar den ränteavdrags- 2017/18:245 begränsningsregler (10 a § andra stycket). Med ”företag” avses juridiska personer och svenska handelsbolag. Vad som sägs om svenska handelsbolag gäller också i fråga om europeiska ekonomiska intresse- grupperingar (5 kap. 2 § andra stycket). När företag ska anses vara i intressegemenskap med varandra vid tillämpning av 18–20 §§ följer av andra stycket. Definitionen är densamma som ränteavdragsbegränsningsregler (10 a § första stycket). Övervägandena finns i avsnitt 8.3.2. Paragrafen är ny och föranleds av förslaget om en särskild avdrags- begränsning för ränta på vissa skulder till företag i intressegemenskap. Den innehåller en definition av vad som ska behandlas som en delägarrätt vid tillämpning av 19 §. Enligt definitionen ska en andel i ett svenskt handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) behandlas som en delägarrätt. Definitionen är densamma som ränteavdragsbegränsningsregler (10 a § tredje stycket). Övervägandena finns i avsnitt 8.3.2. Paragrafen är ny och föranleds av förslaget om en särskild avdrags- begränsning för ränta på vissa skulder till företag i intressegemenskap. paragrafen anges förutsättningarna för när ränteutgifter får dras av avseende skuldförhållanden inom en intressegemenskap. området är detsamma som ränteavdragsbegränsningsregler (10 b §), dvs. alla interna lån omfattas. Detta innebär exempelvis att ränteutgifter på interna lån som används för förvärv av fordringsrätter, lån för vinstutdelning och upplupen ränta när räntan inte betalats kontant samt nya interna lån som ersätter tillfälliga lån vid förvärv av delägar- Av första stycket framgår att ett företag som ingår i en intresse- gemenskap bara får dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen under vissa förhållanden och om inte annat följer av andra stycket eller 19 §. Ett förtydligande har gjorts på så sätt att orden ”det företag inom intressegemenskapen” har lagts till i den första Enligt första strecksatsen får avdrag göras om det företag som faktiskt har rätt till den inkomst som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat Vidare framgår det av andra strecksatsen att avdrag får göras om det företag som faktiskt har rätt till den inkomst som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat utanför EES med vilken har ingått skatteavtal som inte är begränsat till vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet. En motsvarande bestämmelse finns i ränteavdragsbegränsningsregler (den s.k. ventilen för affärs- mässigt motiverade förhållanden, 10 e § första stycket). strecksatsen följer att avdrag också får göras om det företag som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats för inkomsten med enligt lagstiftningen i den stat där företaget hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. Detta motsvarar kriterierna i den s.k. tioprocentsregeln ränteavdragsbegränsningsregler (10 d § första stycket). Vägledning avseende begreppen ”den som faktiskt har rätt till inkomsten” och det ”hypotetiska testet” finns i prop. 2008/09:65 s. 59 f. Bestämmelsen i första stycket innebär att räntor på interna skulder som betalas till lågskattejurisdiktioner aldrig får dras av. Enligt andra stycket får ränteutgifterna dock inte dras av om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Med ”uteslutande eller så gott som uteslutande” avses i inkomst- skattelagen cirka 90–(se prop. 1999/2000:2 del 1 s. 504). Detta gäller således även om förutsättningarna i första stycket är uppfyllda. Vid bedömningen av om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att uppnå en väsentlig skatteförmån bör vägledning hämtas från vad som följer av förarbetena till ränteavdragsbegränsningsregler (se bl.a. prop. 2012/13:1 s. 333 och 334 samt s. 252–254). Där framgår bl.a. att hela skuldförhållandet ska beaktas vid bedömningen, dvs. en prövning ska göras utifrån både gäldenärens och borgenärens perspektiv. Bedömningen ska dock ske med hänsyn till de förändringar av reglerna som föreslås. Begreppet ”uteslutande eller så gott som uteslutande” innebär att det krävs en mycket hög grad av skatteplanering. Det räcker således med en liten andel andra skäl för att skuldförhållandet inte ”uteslutande eller så gott som uteslutande” ska anses ha uppkommit för att uppnå en väsentlig skatteförmån. Hänsyn bör exempelvis tas till om det handlar om slussning, kapitalets ursprung, beskattningsnivån hos mottagaren eller om det är egen- upparbetade medel som lånas ut. Ett annat exempel är att ett företag som har stora underskott och som saknar medel att låna ut ändå agerar som långivare genom att en fordran flyttas. Vidare bör det beaktas hur strukturen ser ut och om olika former av hybridinstrument eller hybridföretag har använts på ett sätt som leder till en förmånlig skattesituation. Som framgår av avsnitt 6.2.7 tillämpas bl.a. reglerna mot hybrida missmatchningar före de riktade reglerna och dessa regler kommer att vara tillämpliga i flera av de gränsöverskridande fall som omfattas av ränteavdragsbegränsningsregler. På motsvarande sätt som gäller enligt regler ska kortfristiga skulder normalt sett anses vara affärsmässigt motiverade (se bl.a. prop. 2012/13:1 s. 258). Vad som gäller enligt dessa regler avseende normal s.k. cash-pool- och internbanksverksamhet bör även tillämpas fortsättningsvis. I likhet med vad som sägs i prop. 2012/13:1 s. 252 bör det även i fortsättningen tas hänsyn till den särskilda skattesituation som företag som kan göra avdrag för utdelning befinner sig i. En omständighet som talar för att det rör sig om sådana skattefördelar som regeln är avsedd att träffa är t.ex. lån för att finansiera ett intresseföretags förvärv av delägarrätter från ett annat företag inom intressegemenskapen. Det bör även beaktas om räntan på de interna lånen avviker på ett märkbart sätt. Med hänsyn till effekterna av den s.k. substansrabatten bör den omständigheten att ett investment- företag har skulder till externa parter som överstiger de fordringar som 2017/18:245 investmentföretaget har på sina intresseföretag utgöra en presumtion för att skuldförhållandet inte har uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Att finansiering i stället hade kunnat ske genom kapitaltillskott bör beaktas tillsammans med övriga omständigheter vid bedömningen av om skuldförhållandet har uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att uppnå en väsentlig skatteförmån. T.ex. bör det beaktas om långivaren tillskjuter sin fordran till ett annat företag i intresse- gemenskapen. Andra omständigheter som bör beaktas är skälen för internlånen och nivån på räntan. Vägledning bör hämtas från HFD 2011 ref. 90 I–V, HFD 2012 ref. 6 och HFD 2012 not. 3 där HFD gör bedömningen att koncerninterna förvärv som finansieras med koncerninterna lån inte innebär någon ökad skuldbelastning för koncernen som helhet, men kan medföra en lägre skattekostnad för den. Vidare konstateras att sådana omstruktureringar i de allra flesta fall i stället kan ske genom tillskott. Möjligheten att lämna kapitaltillskott har mot denna bakgrund särskild relevans vid finansiering av koncerninterna förvärv. Det är dock inte en omständighet som i övrigt ska tillmätas större betydelse än andra omständigheter vid bedömningen av om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Frågan om tillskott kunnat lämnas bör beaktas på intressegemen- skapsnivå, dvs. inte bara utifrån det långivande och låntagande företaget. Det ska dock vara fråga om situationer av missbrukskaraktär. Risken för missbruk får antas vara större om låntagaren är ett, direkt eller indirekt, helägt dotterföretag. Även andra ägarandelar bör dock kunna beaktas om det rör sig om en högre grad av inflytande. När det gäller möjligheten att lämna tillskott bör samtliga väsentliga omständigheter vägas in. Avseende kommunsektorn är exempelvis skälen för internlånen och nivån på räntan sådant som bör beaktas vid en samlad bedömning. Omständigheter som fortsatt bör tala för att avdrag för ränteutgifter inte bör få göras är att det rör sig om internt finansierade interna förvärv. Investmentföretag har som utgångspunkt inte möjlighet att lämna tillskott i stället för lån på grund av deras särskilda situation som innebär att substansrabatten påverkar valet av investeringsform (jfr prop. 2012/13:1 s. 252 och 253). Omständigheterna i det enskilda fallet är emellertid avgörande för om ränteutgifterna ska få dras av eller inte. Övervägandena finns i avsnitt 8.3.1. Paragrafen är ny och föranleds av förslaget om en särskild avdrags- begränsning för ränta på vissa skulder till företag i intressegemenskap. paragrafen behandlas vad som gäller vid vissa förvärv av delägarrätter. (10 e § andra stycket), med den skillnaden att endast interna förvärv omfattas samt att graden av affärsmässighet som krävs har sänkts från ”huvudsakligen” till ”väsentligen”. Enligt första stycket får avdrag för ränteutgifter som omfattas av 18 § bara göras under vissa förutsättningar. Syftet med bestämmelsen är att när det gäller förvärv av delägarrätter så ska det inte vara möjligt att undvika att träffas av begränsningen genom att endast visa att skuldförhållandet inte uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit av skatteplaneringsskäl. Det innebär att ränteutgifterna bara får dras av om förvärvet av delägarrätter är väsentligen affärsmässigt motiverat. Bestämmelsen är avsedd att träffa fall som inte är genuina, dvs. när förvärvet från ett annat företag i intressegemenskapen inte väsentligen är affärsmässigt motiverat. I en sådan situation får avdrag inte göras även om ett skuldförhållande inte är av sådan art att det träffas av 18 § andra stycket. På motsvarande sätt som gäller vid tillämpning av 18 § bör vägledning hämtas från praxis (se HFD 2011 ref. 90) vid prövning av om ett internt förvärv av delägarrätter är väsentligen affärsmässigt motiverat. Bestämmelsen omfattar det som enligt 48 kap. 2 § utgör delägarrätter eller behandlas som delägarrätter (jfr prop. 2008/09:65 s. 49, 50, 83 och 84). Det gäller även om förvärvet avser delägarrätter som utgör lagertillgångar. Förvärv av andelar genom nyemission omfattas också av bestämmelserna (HFD 2011 ref. 90 V). I andra stycket finns en bestämmelse om s.k. tillfälliga skulder. Med detta avses situationer då en skuld till ett företag inom intresse- gemenskapen har ersatt en tillfällig extern skuld. – i likhet med vad som följer av första stycket – att en förutsättning för avdrag är att förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat. Övervägandena finns i avsnitt 8.3.1. Paragrafen är ny och föranleds av förslaget om en särskild avdrags- begränsning för ränta på vissa skulder till företag i intressegemenskap Paragrafen behandlar vissa skuldförhållanden utanför intresse- gemenskapen, s.k. back-to-back-lån. En bestämmelse om back-to-back- lån som är avgränsad till vissa förvärv av delägarrätter finns ränteavdragsbegränsningsregler (10 c §). Tillämpningsområdet utökas till att gälla alla interna lån. Bestämmelsen gäller en skuld som ett företag inom intresse- gemenskapen har till ett utomstående företag (dvs. ett företag utanför intressegemenskapen) om ett företag inom intressegemenskapen har en fordran på det utomstående företaget. Den gäller också om fordran avser ett företag som är i intressegemenskap med det utomstående företaget. Som förutsättning gäller att skulden kan anses ha samband med fordran. Även vid tillämpning av bestämmelserna i denna paragraf gäller förutsättningarna för avdrag som följer av 18 §. Detta innebär att endast ränteutgifter som betalas till ett företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften (dvs. ”en verklig” mottagare) som hör hemma inom EES och i vissa skatteavtalssituationer får dras av. Detsamma gäller om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med enligt lagstiftningen i den stat där företaget hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. Ränteutgifter till mottagare i lågskattejurisdiktioner får inte dras av. I likhet med vad som gäller enligt 18 § andra stycket får avdrag dock inte göras om skuldförhållandet har uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig 2017/18:245 skatteförmån. Vid tillämpning av bestämmelserna i denna paragraf ska samma omständigheter beaktas som vid bedömningen enligt 18 § andra stycket (se kommentaren till den paragrafen). Vid bedömningen av om avdrag ska få göras kan omständigheter som har samband med den externa fordran beaktas.