prop · H503245 · 2018-05-03 00:00:00 — Ett leasingavtal som innefattar dessa komponenter uppvisar stora likheter med långivning (mot säkerhet i den leasade egendomen). För det andra kan leasegivaren försäkra sig om att få så höga leasingavgifter att dessa överstiger kostnaderna för tillgångens finansiering och värdenedgång. För att leasetagaren ska gå med på att betala så höga leasingavgifter kräver denne vanligtvis att få en option att köpa tillgången för ett belopp som understiger marknadsvärdet när leasingtiden är slut. Även ett sådant leasingavtal liknar mer ett avtal om lån av pengar än om hyra av tillgång. Den tredje tekniken som kan användas för att få avtalsvillkor som mer liknar utlåning av pengar än hyra av tillgång är att skriva ett leasingavtal som sträcker sig över hela – eller åtminstone större delen – av tillgångens ekonomiska livslängd. Om avtalstiden är så lång kommer leasegivaren att se till att leasingavgifterna är så stora att de täcker restvärdet. Det förekommer olika varianter och kombinationer av alla dessa tre tekniker men restvärdesgarantier, optioner under marknadspriset och hyresavtal som sträcker sig över större delen av tillgångens ekonomiska livslängd är klara indikationer på att avtalet mer liknar utlåning av pengar än hyra av tillgång. Trots att avtalsvillkoren kan vara sådana att det i praktiken är ett låneavtal och inte ett hyresavtal har skatterätten i i princip hanterat avtalen som hyresavtal. I redovisningssammanhang har man emellertid behandlat transaktionerna enligt den ekonomiska innebörden. För redovisningsändamål brukar man skilja mellan finansiell respektive operationell leasing. Finansiell leasing är sådana avtal där de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med att äga en tillgång i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren. Övriga avtal är operationella leasingavtal. 10.2.2Den redovisningsmässiga hanteringen av leasing samt tekniken för nuvärdeberäkningar Redovisningsreglerna (BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncern- redovisning, K3, och RFR 2 Redovisning för juridiska personer) innehåller olika regler för redovisning i juridisk person respektive koncernredovisningen. I redovisningen för juridisk person får alla leasingavtal redovisas som operationella leasingavtal vilket innebär att de redovisas som en hyrestransaktion. I koncernredovisningen ska man däremot göra skillnad på finansiella och operationella leasingavtal och avtalen ska redovisas utifrån den ekonomiska innebörden av transaktionen. I förenklade regelverk för mindre företag (BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut, K1, BFNAR 2010:1 Ideella föreningar och registrerade trossamfund som upprättar förenklat årsbokslut, K1, och BFNAR 2016:10 Årsredovisning i mindre företag, K2) finns inte heller några särregler för finansiella leasingavtal. Det som är avgörande för om ett avtal ska klassificeras som finansiellt eller operationellt är alltså om villkoren är sådana att det i praktiken är fråga om ett köp. Om avtalsvillkoren är sådana ska transaktionen hanteras som om leasetagaren har köpt tillgången trots att äganderätten formellt sett inte har övergått. Det innebär att leasetagaren ska redovisa tillgången i sin balansräkning tillsammans med en motsvarande skuld. Det är följaktligen också leasetagaren som skriver av på tillgången. Leasegivaren – som formellt sett äger tillgången – redovisar inte denna i sin balansräkning. I stället redovisas en fordran på leasetagaren. Leasingavgifterna delas upp på en del som är ränta och en del som anses vara amortering på den tänkta skulden. Leasetagaren kostnadsför räntedelen men inte amorteringsdelen och leasegivaren gör på motsatt sätt. Om avtalsvillkoren däremot inte är sådana att det är fråga om ett de facto-köp – det är alltså ett operationellt leasingavtal – ska avtalet redovisas enligt den juridiska formen. Det innebär att leasegivaren tar upp tillgången i sin balansräkning och skriver av på den. Leasetagaren kostnadsför hela leasingavgiften och leasetagaren tar upp samma belopp. För den redovisningsmässiga hanteringen på koncernnivå har det mycket stor betydelse om avtalet klassificeras som en finansiell eller operationell lease. För att avgöra om en viss transaktion är ett de facto- köp är det mest avgörande hur restvärdesrisken hanteras. Om leasegivaren bär hela restvärdesrisken är det typiskt sett fråga om ett operationellt leasingavtal. Om leasegivaren däremot har försäkrat sig om att inte bara få löpande leasingavgifter utan även täckning för tillgångens restvärde när avtalet upphör brukar avtalsvillkoren anses vara sådana att transaktionens reella innebörd är ett de facto-köp och den klassificeras då som ett finansiellt leasingavtal. De främsta faktorerna för att avgöra detta är de som har nämnts ovan, nämligen restvärdes- garantier, förmånliga optioner och leasingavtal som sträcker sig över en stor del av tillgångens ekonomiska livslängd. När en viss transaktion har identifierats som ett de facto-köp – och därmed klassificerats som ett finansiellt leasingavtal – ska den alltså inte redovisas enligt den juridiska formen (dvs. som ett hyresavtal). 2017/18:245 betyder att den i stället ska redovisas utifrån den ekonomiska innebörden. Enligt den juridiska formen är det leasegivaren som äger tillgången men i stället för att redovisa tillgången i balansräkningen ska leasegivaren redovisa en fordran på leasetagaren. Något förenklat kan man säga att denna fordran uppgår till nuvärdet av de leasingavgifter som leasetagaren har förbundit sig att betala med tillägg för nuvärdet av ett eventuellt öppet restvärde (dvs. ett restvärde som inte är garanterat och som tillfaller leasegivaren). Med ”nuvärde” avses ett belopp som är justerat med hänsyn till ränta. Detta är ett helt avgörande koncept för hanteringen av finansiella leasingavtal. Bortsett från exceptionella situationer då räntan är negativ gäller att ett belopp är mindre värt än ett belopp . Den som placerar 100 till räntan kommer att ha 100 × 1,03 = 103 och 100 × 1,03 × 1,03 = 106,09 . Det generella uttrycket för det framtida beloppet blir då: Kapitalet × (1+r)n = Beloppet där r = räntesatsen och n = antalet år. Om man vet beloppet som kommer att betalas kan man skriva om formeln ovan för att beräkna vilket räntejusterat belopp som den framtida betalningen motsvarar (dvs. Detta brukar kallas för diskontering. Det generella uttrycket för nuvärde blir då: Om 106,9 betalas kommer alltså nuvärdet av detta belopp att vara 100 vid ränta. Om ett och samma belopp betalas ett antal gånger (med jämna intervall, i detta exempel ) behöver inte varje betalning nuvärdeberäknas var för sig för att man ska få fram summan. I stället kan summan av nuvärdet av samtliga betalningar beräknas med hjälp av följande formel: Om 100 betalas vid slutet av så uppgår summan av dessa betalningar till 1 000. Nuvärdet av summan uppgår dock till 853 Det är viktigt att notera att den ränta som används för beräkningen är helt avgörande för resultatet. mycket känsliga för ränteantagandet och om en ränta på används i stället blir nuvärdessumman 772. Generellt gäller att ju högre räntan är, desto lägre blir nuvärdet och tvärt om. Vid leasing förekommer det ofta att leasetagaren – förutom löpande leasingbetalningar – också gör en slutbetalning (exempelvis på grund av ett garanterat restvärde). Om man även tar hänsyn till en framtida slutbetalning blir formeln för nuvärdessumman: En leasegivare ska alltså redovisa en leasingfordring som uppgår till nuvärdet av de leasingavgifter som leasetagaren har förbundit sig att betala med tillägg för nuvärdet av ett eventuellt icke garanterat restvärde. De framtida leasingavgifterna (och restvärdet) ska räknas om med hänsyn till ränta på det sätt som exemplifierats ovan. Generellt ska samma ränta användas under hela avtalets löptid. I takt med att leasingavgifterna flyter in kommer fordringen att amorteras. Den del av leasingavgiften som inte redovisas som amortering av skulden ska redovisas som en ränteintäkt. Leasetagaren äger inte tillgången men ska ändå redovisa en tillgång och en skuld i sin balansräkning. Initialt uppgår tillgången och skulden till samma belopp. Något förenklat kan man säga att tillgången och skulden uppgår till det lägsta av (den leasade) tillgångens verkliga värde och nuvärdet av de leasingavgifter som leasetagaren har förbundit sig att betala (inklusive det restvärde som leasetagaren själv eller någon närstående har garanterat). Även för leasetagaren ska leasingavgiften delas upp på en del som avser amortering av skulden och en del som avser ränta. Leasetagaren själv ska skriva av på tillgången på samma sätt som man gör beträffande tillgångar som ägs. Om avtalsvillkoren är sådana att den faktiska innebörden av en transaktion är att det är fråga om ett lånefinansierat köp ska således transaktionen redovisas på det sättet. Leasegivaren kommer då inte att ha den leasade tillgången i sin balansräkning som en tillgång utan i stället en fordran. Leasetagaren kommer att redovisa tillgången i sin balansräkning och skriva av på den. Leasetagaren kommer också att redovisa en skuld på samma belopp (när avtalet ingås). Leasingavgifterna kommer att delas upp på en del som anses vara amortering av skulden och en del som anses vara ränta. 10.3Den skattemässiga hanteringen av finansiell leasing 10.3.1Vid finansiell leasing ska en del av leasingavgiften behandlas som ränta Regeringens förslag: Vid finansiell leasing ska en del av leasing- avgifterna behandlas som ränta. tillgångar ändras inte. Som huvudregel ska räntedelen vara den ränta som uttryckligen framgår av leasingavtalet. Om någon ränta inte uttryckligen framgår av leasingavtalet ska särskilda skatteregler för beräkning av räntedelen användas. koncernredovisningsreglerna som förebild. Regeringens bedömning: Det behövs inga speciella regler för tillverkare och återförsäljare av leasade tillgångar. heller några särskilda regler om sale-and-lease-back-transaktioner. Promemorians bedömning och förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. Förslaget i promemorian innebär att en heltäckande lagstiftning om finansiell leasing införs. Lagstiftningen utformas med koncernredovisningsreglerna om finansiell leasing som förebild vilket innebär att leasetagaren skriver av på tillgången. Det införs också en avskattningsregel för tillverkare och återförsäljare av leasade tillgångar och en regel om att kapitalvinsten resp. -förlusten ska fördelas linjärt över leasingperioden vid sale-and-lease-back-transaktioner. Remissinstanserna: tillstyrker införandet av skatteregler för finansiella leasingavtal men föreslår vissa förtydliganden. vid anser att det är motiverat med regler som innebär att avtal om finansiell leasing ska behandlas som förvärv av tillgången, med därav följande konsekvenser att en del av leasingavgiften kan anses vara ränta på ett lån och resterande del en amortering av lånet. I stort sett samtliga övriga remissinstanser som har yttrat sig avstyrker att avskrivningsrätten ska flyttas från leasegivaren till leasetagaren. Näringslivets skattedelegation, , , byggindustrier, , FAR och Srf konsulternas förbund. Samtliga utom FAR accepterar dock att en räntedel bryts ut från leasingavgifterna. Flera betonar dock behovet av förenklingar. Näringslivets skattedelegation anför också att om reformen begränsas till att bryta ut räntedelen av leasingavgifterna behövs det inga särskilda regler för tillverkare eller återförsäljare av leasade tillgångar. Det behövs inte heller några särskilda regler om sale-and-lease-back- transaktioner. Skälen för regeringens förslag och bedömning: Den ekonomiska innebörden av vissa leasingtransaktioner är att det snarare är fråga om köp på kredit än om uthyrning av en tillgång. I och med att det införs en generell ränteavdragsbegränsning bör därför även vissa leasingavgifter omfattas av avdragsbegränsningen. I annat fall skulle sådan långivning som ges formen av ett leasingavtal ha en mer gynnsam hantering än ”vanlig” långivning, vilket inte skulle vara någon lämplig ordning. Av (artikel 2.1) rådets direktiv (EU) 2016/1164 av om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden) följer också ett krav på att räntedelen av leasingavgifterna vid en finansiell leasingtransaktion ska omfattas av begränsningen. måste därför låta avdragsbegränsningen för räntor även gälla leasingavgifter vid finansiell leasing. I promemorian föreslogs en heltäckande leasinglagstiftning utifrån den ekonomiska innebörden i linje med vad som gäller i flera andra länder. Förslaget innebar att leasetagaren ska ta upp tillgången i sin balans- räkning och skriva av på den. Leasetagaren skulle också ta upp en skuld som är lika stor som tillgångens värde när leasingavtalet ingås och leasegivaren tar inte upp tillgången utan har i stället en fordran. Både leasetagaren och leasegivaren skulle bryta ut en del av leasingavgiften och behandla denna del som ränta. Resterande del av leasingavgiften ska behandlas som amortering på fordran respektive skulden. De allra flesta remissinstanser som har yttrat sig avstyrker att avskrivningsrätten ska flyttas från leasegivaren till leasetagaren. Det gäller exempelvis Näringslivets skattedelegation (NSD), , , byggindustrier, , FAR och Srf konsulternas förbund. Ett flertal olika skäl lyfts fram för varför avskrivningsrätten inte bör flyttas till leasetagaren. De främsta skälen för att bara låta reformen gälla räntedelen av leasingavgifterna uppges vara: direktivet mot skatteundandraganden kräver inte att avskrivningsrätten flyttas och bör inte gå längre än vad som krävs enligt direktivet, reglerna är krångliga och kräver svåra bedömningar, reglerna bör inte införas i det svenska systemet med starkt samband till redovisningen (avseende inventarier). Om ett företag tillämpar reglerna felaktigt går det miste om rätten till räkenskapsenlig avskrivning för inventariebeståndet som helhet, K2 tillåter inte redovisning utifrån ekonomisk innebörd . Om inte K2 ändras kommer ett företag därför inte att kunna tillämpa K2 och räkenskapsenlig avskrivning på samma gång om det har finansiell leasing, den nya internationella leasingrekommendationen (IFRS 16) har en helt annan utgångspunkt än den hittillsvarande och skiljer inte på finansiell resp. operationell leasing. När denna rekommendation ska börja tillämpas kommer det att bli mycket krångligt för de företag som omfattas. I juridisk person kommer man att behöva tillämpa skattereglerna och i koncernredovisningen den nya redovisnings- rekommendationen samt leasing är en samhällsnyttig finansieringsform som riskerar att skadas om lagförslaget genomförs. För sådana transaktioner som klassificeras som finansiell leasing är den materiella innebörden av transaktionen att det är ett lånefinansierat köp. Regeringen anser därför – i likhet med den bedömning som görs i promemorian – att det skulle vara naturligt att leasetagaren och inte leasegivaren tar upp tillgången och skriver av på den. Lagstiftning med liknande innehåll förekommer dessutom i flera andra länder. Remisskritiken är emellertid omfattande. Många remissinstanser, däribland , , och pekar på att reglerna är krångliga och att det kan vara svårt att avgöra om en viss transaktion är operationell eller finansiell leasing. är det bara de företag som upprättar koncernredovisning som måste skilja på finansiell och operationell leasing. De företag som tillämpar BFNAR 2016:10 Årsredovisning i mindre företag (K2) får inte heller i sin redovisning redovisa på ett sätt som överensstämmer med promemorians förslag. Enligt detta regelverk måste leasing redovisas enligt den juridiska formen. Även bland de företag som tillämpar K3 är det många företag som inte redovisar utifrån ekonomisk substans, eftersom det bara är moderbolag i större koncerner som behöver redovisa så. Det gäller dessutom bara i koncern- redovisningen. Vidare behöver inte alla företag, som inte är moderbolag, 2017/18:245 tillämpa reglerna. Moderbolag i mindre koncerner som har valt att inte upprätta koncernredovisning behöver inte heller tillämpa reglerna. gör att betydligt fler företag än skulle behöva tillämpa regler som innebär att man måste skilja på finansiell och operationell leasing, vilket i sin tur skulle komma att leda till att den administrativa bördan ökar om Som vissa remissinstanser påpekar kan en felaktig tillämpning av reglerna få kännbara konsekvenser på grund av det starka sambandet mellan redovisning och beskattning i kombination med den kollektiva avskrivningen som gäller för inventarier. har förmånliga avskrivningsregler för inventarier. förmånliga systemet – räkenskapsenlig avskrivning – gör det möjligt att skriva av hela utgiften för inventarier . detta är dock att företaget gör på samma sätt i redovisningen. företag skattemässigt inte gör samma avskrivning i redovisningen är det i stället hänvisat till restvärdesavskrivning. Företag tillämpar vanligen den mer förmånliga räkenskapsenliga avskrivningsmetoden. promemorian föreslagna leasingreglerna tillämpas felaktigt skulle företaget tappa rätten att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning för samtliga inventarier och inte bara för de leasade tillgångarna. undvika detta föreslår att företagen ska skilja på ”vanliga” inventarier och leasinginventarier. Om ett företag skulle göra fel beträffande leasingavtalen skulle det i så fall inte påverka hanteringen av Några remissinstanser pekar också på att de föreslagna skattereglerna visserligen är mycket likartade redovisnings- reglerna, men att de inte är identiska. Detta ökar risken för fel och därmed att restvärdesmetoden måste tillämpas. Enligt förslaget i promemorian föreslås reglerna tillämpas när de väsentliga risker och förmåner som förknippas med att äga en tillgång uteslutande eller så gott som uteslutande har flyttats över från leasegivaren till leasetagaren. Det kan inte uteslutas att det skulle kunna uppkomma situationer när och företagen har olika uppfattningar om detta är uppfyllt eller inte. Det förekommer att länder har särskilda skatteregler om finansiell Enligt NSD har dock de länder som har särskilda skatteregler för finansiell leasing inte ett lika starkt samband mellan redovisning och beskattning som vi har i . Det starka sambandet i kombination med de förmånliga avskrivningsregler där inventarier skrivs av som ett kollektiv gör att ett införande av särskilda skatteregler för finansiell leasing inte är oproblematiskt. En lösning skulle vara att frikoppla skattereglerna från redovisningen. Den frågan ligger emellertid utanför detta lagstiftningsärende. lösning som pekar på – att man ska skilja på leasinginventarier och vanliga inventarier – skulle inte lösa problemen även om de skulle minska. En sådan lösning skulle dessutom kräva Några remissinstanser har tagit upp det faktum att den nya leasingrekommendation (IFRS 16) ska tillämpas fr.o.m. räkenskapsår Den nya rekommendationen har en annan och betydligt bredare inriktning än den nuvarande IAS 17. rekommendationen görs det ingen skillnad på finansiell resp. operationell I stället ska i princip samtliga hyresavtal kapitaliseras. Om promemorians förslag skulle genomföras skulle därför ett företag som måste tillämpa IFRS 16 i koncernredovisningen behöva tillämpa två olika regelsystem för kapitalisering av leasade tillgångar. I koncernredovisningen ska i stort sett alla leasingtransaktioner kapitaliseras. I juridisk person skulle man dock behöva tillämpa skattereglerna, vilka bygger på den tidigare gällande IAS 17 och K3- regelverket. Det skulle göra att den administrativa bördan för företagen skulle öka. Som nämns ovan är det dock enligt direktivet mot skatteundandraganden ett krav på att räntedelen av leasingavgifterna vid en finansiell lease – men inte vid en operationell lease – ska omfattas av avdragsbegränsningen. Sammanfattningsvis anser regeringen att det finns principiella skäl som talar för att avskrivningsrätten på en leasad tillgång bör tillkomma leasetagaren och inte leasegivaren när avtalsvillkoren är sådana att det materiellt sett är fråga om ett lånefinansierat avbetalningsköp, dvs. en finansiell lease. Mot bakgrund av vad bl.a. remissinstanserna har anfört bör dock förslaget begränsas till att bryta ut en räntedel av leasing- avgifterna för finansiella leasingavtal. Detta innebär i sin tur att förändringar av de remitterade förslagen även kan göras i förenklande syfte vad gäller hur räntedelen av leasing- avgifterna ska beräknas och när förenklingsregeln ska tillämpas, se avsnitt 10.3.3 och 10.3.4. I promemorian föreslogs en särregel för tillverkare och återförsäljare av leasade tillgångar och en regel om s.k. sale-and-lease-back- transaktioner. Regeln om tillverkare och återförsäljare innebar att om den leasade tillgången är, eller har varit, lager hos företaget eller hos ett företag som ingår i samma intressegemenskap, ska leasegivaren skatta av rörelsevinsten på tillgången. Regeln om sale-and-lease-back- transaktioner innebar att leasetagaren skulle fördela kapitalvinsten eller kapitalförlusten linjärt över leasingperioden. Med en sale-and-lease- back-transaktion avses att ett företag säljer en tillgång i syfte att företaget självt eller ett företag som ingår i samma intressegemenskap ska leasa tillbaka den genom ett finansiellt leasingavtal. NSD menar att dessa regler inte behövs om reformen inriktas på att enbart räntedelen ska brytas ut i stället för att även omfatta avskrivningsrätten av den leasade tillgången. Regeringen delar denna bedömning och lägger inte fram något förslag i denna del. Förslaget föranleder ett nytt 24 a kap. i IL. 2017/18:245 10.3.2 Tillämpningsområde Regeringens förslag: Reglerna ska tillämpas på andra tillgångar än inventarier enligt 18 kap. 1 § andra stycket IL som omfattas av finansiella leasingavtal. Med ett finansiellt leasingavtal avses ett avtal enligt vilket en leasegivare ger en leasetagare rätt att använda en tillgång i utbyte mot betalning, om avtalsvillkoren är sådana att de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med att äga en tillgång i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren. Reglerna ska gälla för juridiska personer och svenska handelsbolag med undantag för –svenska handelsbolag som under hela beskattningsåret, direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, bara har ägts av fysiska personer, eller –i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som under hela beskattningsåret, direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, bara har ägts av obegränsat skattskyldiga fysiska personer. Med beskattningsår ska för svenska handelsbolag avses räkenskaps- året. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I promemorian omfattades alla handelsbolag. Remissinstanserna: Flertalet av de remissinstanser som har yttrat sig har inga synpunkter på tillämpningsområdet i sig. , Näringslivets skattedelegation (NSD) och () påpekar att de föreslagna reglerna inte helt överensstämmer med redovisningsreglerna. Svensk Sjöfart vill ha ett förtydligande om att s.k. timecharter och bareboatavtal inte ska klassas som finansiella leasingavtal. Skälen för regeringens förslag: Enligt de utgångspunkter som redovisats i föregående avsnitt ska det inte införas en fullständig lagstiftning om finansiell leasing där sådana transaktioner i sin helhet behandlas som ett lånefinansierat avbetalningsköp. Förslaget ska i stället inskränkas till att leasetagare och leasegivare ska behandla en del av leasingavgifterna som ränta. Ett sådant krav följer av artikel 2 (1) i direktivet mot skatteundandraganden. I direktivet definieras inte vad som avses med finansiell leasing.