prop · H60320 · 2018-12-20 00:00:00 — Ett svagt resultat på slutraden kan t.ex. framstå som mindre bekymmersamt om det kan förklaras av händelser som inte är relaterade till den ordinarie verksamheten. På liknande sätt kan ett starkt resultat framstå som starkare om det kopplas till kärnverksamheten. En studie av 72 kommuners 71Donatella, P. Artificiell styrning av resultat – Om ekonomi, politik och tjänstemän, 2016, s. 34 f. 72Figuren bygger på figur 2.1 i , P. Artificiell styrning av resultat – Om ekonomi, politik och tjänstemän, 2016, s. 34. 73Se , P. Artificiell styrning av resultat – Om ekonomi, politik och tjänstemän, 2016, s. 40 f. 26 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N ÅR för åren 2005–2009 indikerar att vissa kommuner aktivt använder klassificering av jämförelsestörande poster för att justera det redovisade resultatet.74 2.5 Statens kontrollsystem och förebyggande åtgärder SCB har ett system för att granska inrapporterade uppgifter genom att kontrollera olika summeringar och samband mellan variabler. Genom förifyllda uppgifter och kontrollfunktioner kvalitetssäkras kommunens redovisning redan då kommunerna fyller i RS-formuläret. Med hjälp av kontrollfunktioner i formuläret uppmärksammas kommunen om det förekommer orimliga eller motstridiga uppgifter i det ifyllda formuläret. Vid större förändringar från föregående år uppmanas kommunen rätta inrapporterade uppgifter eller kommentera förändringen innan uppgifterna skickas till SCB. På grund av RS omfattning kan SCB inte granska alla variabler lika ingående. Kontrollerna inriktas därför mot de viktigaste sambanden mellan olika poster i formuläret. Exempelvis ska verksamhetens intäkter och kostnader vara lika stora i de olika avdelningarna i RS.75 Alla kommuners ÅR finns inte tillgängliga då granskningen av RS pågår och SCB granskar inte systematiskt om de inrapporterade uppgifterna stämmer överens med kommunernas ÅR. Verifiering mot årsredovisningens uppgifter görs endast om ÅR finns tillgängliga och om det finns särskilda skäl att misstänka att ett fel kan påverka statistiken. Verifiering görs i dessa fall i första hand för de tre största kommunerna eftersom ett fel här kan påverka riksövergripande uppgifter i RS.76 2.5.2 Systemet för revision Enligt KL ska kommunala revisionen genomföra granskning i den omfattning som följer av god revisionssed.77 Revisionens huvudsakliga uppdrag ligger i att granska om de kommunala verksamheterna sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredställande sätt, om räkenskaperna är rättvisande och om den interna kontrollen som görs inom nämnderna är tillräcklig.78 74Donatella, P. Bokslutspolitik i kommuner och landsting – en konsekvens av kravet på ekonomi i balans?, i SOU 2011:59, bilaga 7. Räkenskapssammandrag för kommuner, landsting och kommunalförbund, 2017, s. 8 f. 76E-post, SCB . Samtal med tjänsteman och enhetschef vid , Avdelningen för nationalräkenskaper, . 7712 kap. 1 § kommunallagen (2017:725). 7812 kap. 1 § kommunallagen (2017:725). R I K S R E V I S I O N E N R Ä K E N S K A P S S A M M A N D R A G E T – Ä R R E SU L TA T - O C H B A L AN SR Ä K N IN G EN T I L LF Ö R L I T L I G ? I sin granskning av kommunernas ÅR prövar den kommunala revisionen om redovisningen överensstämmer med god redovisningssed enligt och RKR:s normering.79 Den kommunala revisionen har inget uttalat ansvar att granska inrapporteringen till RS. Det finns dock inga direkta hinder för att sådan granskning görs i förhållande till KRL:s krav på att bokföringen ska vara ordnad så att en tillfredställande finansstatistisk information kan lämnas.80 Den kommunala revisionen består av förtroendevalda revisorer som väljs av kommunfullmäktige. Varje revisor ska i formell mening fullgöra sitt uppdrag självständigt och kan på så sätt anföra egen mening i revisionsberättelsen eller avge en egen revisionsberättelse.81 De förtroendevalda revisorerna ska biträdas av yrkesrevisorer som de förtroendevalda själva väljer och anlitar.82 De större kommunerna har egna revisionskontor medan de mindre kommunerna upphandlar merparten av revisionskompetensen från revisionsbyråer. Det finns en kritik mot att kommunernas revision inte utgör en effektiv kontrollfunktion.83 Kritiker pekar bl.a. på att de politiska partierna nominerar revisorerna vilket innebär att revisorerna inte är oberoende av den folkvalda församlingen. Företrädare för den politiska oppositionen uppfattas kunna utnyttja systemet för att göra politiska poänger som den politiska majoritetens revisorer då ser mellan fingrarna. Det har påpekats att det saknas sanktionsmöjligheter mot kommuner som fattar beslut i strid med revisorernas invändningar, men också att de förtroendevalda revisorerna inte beaktar yrkesrevisorernas påpekanden. Det har även framförts att de förtroendevalda revisorerna ofta saknar kompetens att värdera kvaliteten i de upphandlade tjänsterna. 2018 publicerades en studie som visar att valet av revisionsbyrå påverkar graden av resultatjustering.84 Riksdag och regering har valt att behålla den nuvarande ordningen med förtroendevalda revisorer som ansvarar för både förvaltnings- och 791 kap. 1 § lagen (1997:614) om redovisning. 802 kap. 2 § lagen (1997;614) om redovisning. 819 kap. 7 § kommunallagen (2017:725). 8212 kap. 4–8 §§ kommunallagen (2017:725). Den framtida revisionen – förslag till åtgärder för förbättrad revisionskvalitet och stärkt förtroende för revisorer och revision i , skrivelse till regeringen, 2017. Se också , , , O. What do auditors do? Obviously they do not scrutinise the accounting and reporting, , 27 (3), 2011; , T., Glinatsi, N. och Prahl, M. Procurement of audit services in the municipal sector: the impact of competition, i , 35:4, s. 273–280, 2015; , F. Behovet av externrevision, : , 2000; DN-debatt ; DN-debatt och ekonomi nr 1 2018. 84Donatella, D., , M. och , T. Do audit firm and audit costs/fees influence earnings management in Swedish municipalities? Sciences : 10.1177/0020852317748730, 2018. 28 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N redovisningsrevision.85 Regeringen framhåller att den kommunala organisationen bygger på nämnder med förtroendevalda som ansvariga. Att fullmäktiges kontroll genom revision är organiserad på motsvarande sätt innebär förutsättningar för långsiktighet och insyn för den politiska minoriteten. Regeringen konstaterar också att ett avskaffande av systemet med förtroendevalda revisorer skulle innebära en förändring av kommunernas organisationsmodell och ett ingrepp i det kommunala självstyret. Riksdag och regering har dock vid olika tillfällen genomfört förändringar i det befintliga systemet i syfte att stärka revisionens oberoende och professionalitet.86 2.5.3 RUR – en förebyggande åtgärd mot resultatjustering I samband med finanskrisen /2009 påpekade kommunföreträdare att balanskravets utformning innebär alltför omfattande restriktioner. Man menade att de överskott som många kommuner hade redovisat blev ”inlåsta i eget kapital” till följd av kravet på att underskott måste återställas medan överskott inte får användas kommande år. För att undvika att så sker kan kommuner tidigarelägga eller senarelägga vissa intäkter/kostnader eller på annat sätt påverka det redovisade resultatet (se avsnitt 2.4.3). Balanskravet kan således ge incitament för kommuner att i sin redovisning göra avsteg från om god redovisningssed.87 En modifiering av balanskravet genom införandet av RUR skulle, enligt riksdag och regering, resultera i bättre följsamhet till redovisningsregler, normer och principer.88 Reformen innebar att kommunerna fick möjlighet att retroaktivt reservera överskott upparbetade fr.o.m. . I sina skäl till reformen pekade regeringen inte bara på asymmetrin i balanskravet utan också på det faktum att det finns krav på långsiktighet i kommunernas ekonomiska planering. Dåvarande reglering erbjöd endast begränsade möjligheter för kommuner att hantera variationer i skatteunderlaget genom att spara över en hel konjunkturcykel. har kommunerna haft möjlighet att avsätta medel till resultatutjämningsreserver. RUR är frivilligt för kommunerna att tillämpa. De kommuner som infört RUR måste dock förhålla sig dels till de restriktioner som anges i lag89, dels ta fram lokala riktlinjer för användning av RUR.90 De lokala riktlinjerna bör, enligt förarbetena, ange reservens maximala omfattning och när medel får disponeras 2016/17:171. En ny kommunallag, s. 2016/17:KU30, s. 67. 2016/17:171. En ny kommunallag, s. 241. Spara i goda tider – för en stabil verksamhet, s. 130. 2011/12:172. Kommunala resultatutjämningsreserver, s. 22 f.; bet. 2012/13: FiU15, s. 9. 8911 kap. 14 § kommunallagen (2017:725). 9011 kap. 1 § kommunallagen (2017:725). R I K S R E V I S I O N E N R Ä K E N S K A P S S A M M A N D R A G E T – Ä R R E SU L TA T - O C H B A L AN SR Ä K N IN G EN T I L LF Ö R L I T L I G ? från RUR.91 När det gäller disponering av medel finns inga explicita lagkrav. Tanken är att medel ska användas för att jämna ut skatteintäkter över en konjunkturcykel. Detta innebär att medel kan användas både i budget och i bokslut för att helt eller delvis täcka ett underskott i en lågkonjunktur. Regeringen avsåg vid införandet av RUR att följa kommunernas tillämpning för att säkerställa att regelverket används på avsett vis.92 Regeringen eller ansvarig myndighet har ännu inte följt upp tillämpningen av RUR. Det finns heller inga konkreta planer på en sådan uppföljning.93 2.6Tidigare granskningar, utredningar och utvecklingsarbeten Regeringen har vid olika tillfällen initierat utredningar och reformer för att förbättra den officiella statistiken om ekonomi. Den senaste stora översynen inleddes 2007.94 I utredningen behandlades bl.a. frågan om revisorsintyg för inlämnade statistikuppgifter. Utredaren bedömde dock att ett revisorsintyg skulle medföra höga kostnader till marginell förbättring av tillförlitligheten.95 Efter den större översynen av RS gav regeringen i uppdrag att vidareutveckla några av utredarens förslag.96 Utvecklingsarbetet resulterade bl.a. i att RS- blanketten fick en tydligare koppling till kommunernas egna resultat- och balansräkningar, vilket ansågs kunna ge högre tillförlitlighet och kvalitet i statistiken.97 lämnade en särskild utredare förslag om förändringar i balanskravet. Utredaren menade att förslaget skulle motverka konjunkturförstärkande beteende och öka följsamheten till lag och normering.98 Förslaget genomfördes genom en ändring i KL99 och innebär att kommuner och landsting ska få bygga upp lokala resultatutjämningsreserver i goda tider. Dessa reserver ska kunna användas när tiderna blir sämre. 2011/12:172. Kommunala resultatutjämningsreserver, s. 30; bet. 2012/13: FiU15. 2011/12:172. Kommunala resultatutjämningsreserver, s. 24. 93Möte med tjänstemän på . Översyn av statistikinsamlingen avseende ekonomi och verksamhet. Samordnad kommunstatistik för styrning och uppföljning, s. 105 f. 96Regeringsbeslut Fi2009/2221 (delvis). Uppdrag till om att förbättra den ekonomiska kommunstatistiken; SOU 2009:25. Samordnad kommunstatistik för styrning och uppföljning. Resultatrapport av Räkenskapssammandraget för kommuner, 2011. Spara i goda tider – för en stabil verksamhet. I utredningen används begreppet ”bokslutspolitik” istället för ”resultatjustering”. 99Ändringen gjordes genom lagen (2012:800) om ändring av kommunallagen (1991:900). 30 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N En praxisundersökning av lokala riktlinjer för RUR publicerades av forskare vid Kommunforskning i (KFi) 2014.100 Resultaten visar att drygt hälften av kommunerna hade antagit lokala riktlinjer för RUR och, i de flesta fall, dessutom reserverat medel. De lokala riktlinjernas innehåll varierade och forskarna menade att det finns risk för att implementeringen av flexibla lokala regelverk motverkar sitt syfte. Bland annat saknade många kommuner ett tak för hur mycket som får reserveras i RUR och många kommuner angav att beslut om disponering av RUR baseras på bedömningar istället för på beräkningar. Forskarna fann också exempel på lokala riktlinjer som tillåter att RUR får disponeras för andra ändamål än att jämna ut tillfälliga svackor i skatteunderlaget. trädde en ny KL i kraft.101 Lagändringen initierades av regeringen i syfte att modernisera den tidigare lagstiftningen.102 Den nya lagen innebär bl.a. att budget för de kommunala revisorerna upprättas inom fullmäktige och inte av kommunstyrelsen, att sakkunniga yrkesrevisorer får yttranderätt i fullmäktige när revisionsberättelsen behandlas, att revisorer inte kan vara valbara som ledamöter eller ersättare i fullmäktige samt att frågan om godkännande av årsredovisning ska ske innan fullmäktige tar ställning till frågan om ansvarsfrihet.103 Riksdag och regering gör bedömningen att lagändringarna stärker den kommunala revisionens oberoende.104 beslutade om en ny lag för bokföring och redovisning som träder i kraft den 1 januari 2019.105 I den nya lagen lagfästs principen om en rättvisande bild, vilket förväntas ge tydligare vägledning till såväl normgivande organ som kommuner. En del ändringar rör resultat- och balansräkningens uppställning och de sammanställda räkenskaperna, bl.a. förs stora delar av RKR:s normering om sammanställda räkenskaper in i lagen. Det har publicerats en ett fåtal studier som berör resultatjustering i svenska kommuner. publicerades en doktorsavhandling av som bygger på fyra fallstudier och en kvantitativ studie av kommuners ÅR för åren 2011–2013.106 Avhandlingen visar att resultatjusteringen varierar mellan kommunerna. Förekomsten av resultatjustering förklaras främst av ekonomiska faktorer som kommunens underliggande ekonomiska resultat och uppfyllelse av 100Donatella, P, m.fl., Resultatutjämningsreserver i kommuner och landsting – en praxisundersökning, KFI- rapport nr 128, 2014. 2016/17:171. En ny kommunallag; bet. 2016/17: KU30; rskr. 2016/17:335; kommunallagen (2017:725). En kommunallag för framtiden. 2016/17:171. En ny kommunallag, s. 239 ff. 104Ibid, s. 240 f.; bet. 2016/17: KU30, s. 67. 2017/18:149, En ändamålsenlig bokföring och redovisning; bet. 2017/18: FiU42; rskr. 2017/18:285; lagen (2018:597) om bokföring och redovisning. 106Donatella, P. Artificiell styrning av resultat – Om ekonomi, politik och tjänstemän, doktorsavhandling, 2016. R I K S R E V I S I O N E N R Ä K E N S K A P S S A M M A N D R A G E T – Ä R R E SU L TA T - O C H B A L AN SR Ä K N IN G EN T I L LF Ö R L I T L I G ? balanskravet, men också av den parlamentariska situationen i kommunen och ekonomichefens lojalitet mot den politiska ledningen. Resultatjusteringens omfattning förklaras dock uteslutande av ekonomiska faktorer. I en dokumentstudie publicerad 2011 undersökte även förekomsten av resultatjustering genom klassificering av jämförelsestörande poster och avsättningar i 72 kommuners ÅR (se avsnitt 2.4.3).107 publicerades en artikel av forskaren , som bekräftar att kommuner jämnar ut resultatet genom resultatjustering. Stalebrink pekar på två strategier, dels att stora överskott kan döljas genom att kommunen ökar sina kostnader, dels att kommunerna genomför s.k. reningsbad genom att tidigarelägga kostnader och försämra ett redan dåligt resultat. Syftet med reningsbad bedöms vara att kort därefter kunna visa på en positiv resultatutveckling. Denna undersökning bygger på uppgifter från RS för åren 1998–2004, och omfattar en studie av variationen i redovisade periodiseringar.108 publicerade en granskningsrapport om huruvida driftredovisningen i RS utgör ett tillförlitligt underlag för kommunjämförelser.109 konstaterade bl.a. att det finns en risk att kommuner styr sin redovisning av overheadkostnader (OH-kostnader) så att de får ett gynnsamt utfall i utjämningssystemet för LSS. rekommenderade SCB att antingen verka för att begränsa kommunernas frihetsgrader vid redovisning av OH- kostnader, eller göra särskilda uppföljningar av hur OH-kostnader redovisas för LSS-verksamheten. ansåg också att det under vissa omständigheter kunde vara motiverat med en extern granskning av inrapporteringen till RS. Kommunerna ska enligt lag redovisa kassaflödesanalyser i sina ÅR, men behöver inte rapportera in dem till RS. Det främsta skälet till att kassaflödesanalysen inte längre ingår i RS är att kommunerna upplevt att den är svår att rapportera in. Andra skäl är att varken nationalräkenskaperna eller SKL är aktiva användare. SCB har efter önskemål från övervägt att återinföra kassaflödesanalysen i RS, men än så länge valt att avstå för att begränsa kommunernas uppgiftslämnarbörda.110 107Donatella, P. Bokslutspolitik i kommuner och landsting, bilaga 7 i SOU 2011:59. Spara i goda tider – för en stabil verksamhet. 108Stalebrink, O. J. An investigation of discretionary accruals and surplus-deficit management: evidence from Financial Accountability and Management, 2007, 23: 441–457. Räkenskapssammandraget som underlag för kommunjämförelser – är kostnadsmåtten tillförlitliga? 110Samtal med tjänsteman , Avdelningen för nationalräkenskaper, . 32 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N 3Har SCB gjort tillräckligt för att validera överensstämmelsen mellan ÅR och RS? I det här kapitlet behandlas den första granskningsfrågan, dvs. om SCB gjort tillräckligt för att validera att det är överensstämmelse mellan ÅR och RS. Först redovisas resultatet av en systematisk kontroll av samstämmigheten mellan åtta redovisningsposter i ÅR och RS. Därefter presenteras de iakttagelser vi gjort om redovisningens generella kvalitet. Genomgången görs först för den del av ÅR som endast berör kommunala verksamheter; därefter görs samma genomgång för de sammanställda räkenskaperna, där de kommunala bolagen ingår. Avslutningsvis diskuteras några tänkbara förklaringar till de avvikelser vi funnit mellan ÅR och RS och om SCB har gjort tillräckligt för att validera överensstämmelsen. Överensstämmelsen mellan ÅR och RS är som väntat närmast perfekt för de förtryckta uppgifterna om skatteintäkter och generella skattebidrag. Överensstämmelsen är också god för materiella anläggningstillgångar och totala tillgångar. För övriga poster finns det påtagliga avvikelser mellan ÅR och RS. Resultat- och balansräkning och tillhörande notsystem håller avsevärt lägre kvalitet för kommunernas sammanställda räkenskaper än för den redovisning som endast omfattar de kommunala förvaltningarna. Många kommuners redovisning avviker från den uppställning som anges i KRL. SCB ska enligt riktlinjer validera källdata regelbundet. Vad gäller resultat- och balansräkningen i RS har någon sådan validering aldrig gjorts. Kommunernas revisorer har möjlighet att granska inrapporteringen men i praktiken är sådan granskning sällsynt. Eftersom SCB utgått från att överensstämmelsen är god har heller inga särskilda åtgärder vidtagits för att stärka överensstämmelsen. 3.1Kommunal verksamhet: överensstämmer redovisningen i ÅR med RS? 3.1.1 Avvikelser mellan redovisningen i ÅR och RS har hämtat uppgifter från samtliga kommuners ÅR –2016 (totalt 1740 ÅR) och undersökt hur åtta redovisningsposter överensstämmer med motsvarande poster i RS. Syftet har varit att testa SCB:s antagande att det är överensstämmelse mellan ÅR och RS. Vi har inte tagit ställning till hur korrekta uppgifterna är i ÅR eller RS. Som framgår i avsnitt 3.1.2 nedan har vi sett många exempel på tveksam eller direkt felaktig redovisning i ÅR. Vi har inte rättat upp sådana felaktigheter och tveksamheter i ÅR innan jämförelsen med RS gjorts. Ett sådant förfarande skulle R I K S R E V I S I O N E N R Ä K E N S K A P S S A M M A N D R A G E T – Ä R R E SU L TA T - O C H B A L AN SR Ä K N IN G EN T I L LF Ö R L I T L I G ? störa analysen genom att både skapa ”falska” avvikelser och dölja faktiska avvikelser. till hela perioden –2016, understiger de summerade avvikelserna mellan ÅR och RS en procent för sju av de åtta undersökta posterna. Avvikelserna är som väntat begränsade för skatteintäkter och generella statsbidrag. Dessa belopp är förtryckta i RS-blanketten. Uppgifterna kan förvisso ändras av kommunerna men det är inte vanligt förekommande. Även uppgifter om anläggningstillgångar och totala tillgångar är i hög grad samstämmiga mellan källorna, se bilaga 1, tabell 1. Även om de summerade avvikelserna över hela perioden är begränsade är det värt att notera att det finns påtagliga avvikelser . I diagram 1 nedan presenteras undersökningens resultat för de poster som uppvisat störst avvikelser. Diagram 1 Differenser (i procent) mellan redovisade belopp i ÅR och motsvarande belopp i RS för fyra redovisningsposter -2,0 -4,0 -6,0 -8,0 -10,0 Årets resultat före extraordinära* * Kommuner som tillämpar fullfonderingsmodell är exkluderade. Källa: Kommunala årsredovisningar 2011–2016 samt RS 2011–2016. Den mest påtagliga avvikelsen gäller årets resultat före extraordinära poster 2011. Avvikelsen förklaras till största delen av att en stor kommun har redovisat ett betydligt lägre resultat i ÅR () än i RS (). Om denna kommun exkluderas från jämförelsen minskar avvikelsen till . Avvikelsen på 636 miljoner slår igenom på det sammanslagna resultatet för riket, som avviker mellan ÅR och RS. En avvikelse i den här storleksordningen har givetvis fått påtaglig inverkan på den statistik som regeringen presenterade i sin skrivelse om utvecklingen i den 34 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N kommunala sektorn 2011 och i budgetpropositionen för 2013.111 Det är dock svårt att säga exakt hur regeringens statistikunderlag hade påverkats om uppgifterna hade varit korrekta. Detta beror på att de 19 kommuner som 2011 bröt mot KRL112 genom att tillämpa fullfonderingsmodellen för pensionsförpliktelser, har exkluderats från vår analys. Det står dock klart att regeringen med ett korrekt statistikunderlag hade behövt presentera ett mer ansträngt ekonomiskt läge för kommunsektorn. RS-ansvarig i den berörda kommunen förklarar avvikelsen med att kommunen redovisat indexuppräkning för stora infrastrukturprojekt samt förändringar i diskonteringsränta för pensionsavsättningar . I sin årsredovisning har kommunen klassificerat dessa poster som jämförelsestörande. I RS 2011 var det dock inte möjligt att redovisa jämförelsestörande poster i resultaträkningen. Istället redovisade kommunen kostnaderna som extraordinära och angav i ett kommentarsfält vad kostnaderna bestod i och hur man valt att redovisa dem i ÅR. Detta förfarande innebar dock att kostnaderna hamnade under årets resultat före extraordinära poster i RS och drog upp hela rikets resultat före extraordinära poster.113 RS har SCB infört möjligheten att specificera jämförelsestörande poster i resultaträkningen.114 Ett större antal kommuner redovisar olika belopp för av- och nedskrivningar i ÅR respektive i RS. Avvikelserna är störst men även finns kommuner som har betydande avvikelser. En stor del av dessa avvikelser förklaras av felklassificeringar i kommunernas ÅR. Den mest påtagliga felklassificeringen gäller nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar. Dessa nedskrivningar ska klassificeras som finansiella kostnader115, men ett flertal kommuner har klassificerat dessa nedskrivningar som avskrivningar. Eftersom det kan röra sig om mycket stora belopp, i extremfallen (stor kommun) och (medelstor kommun), har sådana felklassificeringar fått påverkan på inrapporteringen till RS för hela riket. De 15 största kommunerna uppvisar generellt sett betydligt mindre avvikelser mellan ÅR och RS jämfört med övriga kommuner. För de flesta av posterna är 111Regeringens skrivelse 2011/12:102. Utvecklingen inom den kommunala sektorn. 2012/13:1. 112Se 4 § lagen (1997:614) om redovisning.