prop · H50361 · 2018-03-20 00:00:00 — Regeringens proposition 2017/18:61 Multilateral konvention för att genomföra Regeringen överlämnar denna proposition till . I propositionen föreslås att godkänner den multilaterala konventionen för att genomföra skatteavtalsrelaterade åtgärder för att motverka skattebaserosion och flyttning av vinster (förkortas konventionen) tillsammans med regeringens ställningstaganden avseende vilka val och förbehåll som ska göra till denna. Godkännandet syftar till att ska kunna ratificera konventionen. Konventionen har tagits fram som en del av /G20:s åtgärdspaket inom projektet för att motverka skattebaserosion och flyttning av vinster, det s.k. . Konventionen är en internationell överenskommelse som har undertecknats av tillsammans med närmare 80 andra stater och jurisdiktioner. Syftet med konventionen är att möjliggöra ett snabbt, koordinerat och enhetligt genomförande av de skatteavtalsrelaterade BEPS-åtgärderna i befintliga skatteavtal utan att bilateralt behöva omförhandla varje sådant avtal. Konventionen träder i kraft i den månad som följer efter utgången av en period om tre kalendermånader från det att den femte staten eller jurisdiktionen har deponerat sitt ratifikationsinstrument. För att konventionens bestämmelser ska bli tillämpliga i krävs dessutom ändringar i de lagar varigenom skatteavtalen har införlivats i svensk rätt. Regeringen avser att successivt återkomma till med förslag på sådana lagändringar i takt med att avtalsparter ratificerar konventionen. Det är alltså inte möjligt att redan nu ange när konventionens bestämmelser blir tillämpliga för svensk del. Förslag till riksdagsbeslut ................................................................. Ärendet och dess beredning .............................................................. Övergripande om konventionen ........................................................ Konventionens övergripande struktur ................................ Godkännande och genomförande av konventionen .......................... Godkännande av konventionen .......................................... 4.2Genomförandet av konventionens bestämmelser i Val av skatteavtal ............................................................. Val av artiklar................................................................... Förbehåll mot artiklar ....................................................... Slutbestämmelserna i konventionen ................................. Ikraftträdande och tillämpning ........................................................ Överväganden om alternativa lösningar ........................... 7.2Effekter för och de allmänna Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Multilateral konvention för att genomföra skatteavtalsrelaterade åtgärder för att motverka skattebaserosion och flyttning av vinster........................ Sammanställning över val och förbehåll till den multilaterala konventionen ...................................... Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde ....... Regeringen föreslår att godkänner den multilaterala konventionen för att genomföra skatteavtalsrelaterade åtgärder för att motverka skattebaserosion och flyttning av vinster tillsammans med regeringens ställningstagande avseende vilka val och förbehåll som ska göra till konventionen (avsnitt 4.1). 2 Ärendet och dess beredning och utveckling () inledde 2013, med understöd av G20-länderna, ett projekt för att motverka skattebaserosion och flyttning av vinster, det s.k. BEPS- projektet. Projektet inleddes med att en handlingsplan med totalt 15 åtgärdsområden togs fram (/ctp/beps-actions.htm). Därefter tog ett intensivt arbete i olika arbetsgrupper vid. Såväl OECD- länder som länder som inte är medlemmar i deltog i projektet på lika villkor. Slutliga rapporter avseende de olika åtgärdsområdena samt ett sammanfattande dokument presenterades , däribland slutrapporten ”Developing a to Modify Bilateral Tax Treaties” för åtgärd 15. För vissa åtgärder, såsom åtgärd 15, hade dessutom en preliminär rapport presenterats . rapport för åtgärd 15 finns en analys av om det är tekniskt möjligt att ta fram en multilateral konvention som ändrar befintliga skatteavtal i syfte att på ett effektivt sätt genomföra de BEPS-åtgärder som avser skatteavtal. I rapporten dras slutsatsen att det är såväl möjligt som önskvärt att ta fram en sådan konvention och att förhandlingar borde inledas skyndsamt. Mot bakgrund av rapporten tillsatte G20 och en särskild arbetsgrupp, ad hoc-gruppen, med mandat att ta fram en multilateral konvention för att genomföra skatteavtalsrelaterade åtgärder för att motverka skattebaserosion och flyttning av vinster. Ad hocgruppen var öppen för alla stater och jurisdiktioner som önskade delta och deltagandet skedde på lika villkor. Ad hoc-gruppen inledde arbetet med att ta fram en konvention . har deltagit aktivt i detta arbete. Enligt mandatet syftade gruppens arbete enbart till att på ett effektivt sätt genomföra skatteavtalsrelaterade åtgärder som tagits fram inom . Mandatet omfattade alltså inte att ta fram ytterligare materiella skatteavtalsbestämmelser. I slutrapporten ”Making Dispute Resolution Mechanisms ” för åtgärd 14 angavs dock att bestämmelser om ett obligatoriskt bindande skiljeförfarande skulle tas fram inom ramen för arbetet med den multilaterala konventionen. Av denna anledning bildades en undergrupp till ad hoc-gruppen för att ta fram sådana bestämmelser. antog ad hoc-gruppen texten i den multilaterala konventionen för att genomföra skatteavtalsrelaterade åtgärder för att motverka skattebaserosion och flyttning av vinster (härefter konventionen). Konventionens engelska titel är ”Multilateral Convention to to Prevent Base Erosion and Profit Shifting”. antog ad hoc-gruppen ett förklarande dokument (”Explanatory Statement to the Multilateral Convention to to Prevent Base Erosion and Profit Shifting”) som tydliggör förhållandet mellan konventionen och de skatteavtal som omfattas av konventionen. preliminära ställningstaganden avseende vilka skatteavtal som ska omfattas, vilka övriga val som ska göras och vilka förbehåll som ska lämnas beträffande artiklarna i konventionen har remitterats till Prop. Kammarrätten i och . Remissyttrandena finns tillgängliga i (dnr Fi2018/00496/S3) Konventionen öppnades för undertecknande . En första undertecknandeceremoni hölls i . undertecknade då konventionen, tillsammans med närmare 70 andra stater och jurisdiktioner. Ytterligare stater och jurisdiktioner lämnade avsiktsförklaringar om att underteckna konventionen i ett senare skede. hade närmare 80 stater och jurisdiktioner undertecknat konventionen och sex stater och jurisdiktioner lämnat avsiktsförklaringar om att underteckna konventionen. I samband med undertecknandet lämnade regeringen, i enlighet med artiklarna 28 och 29 i konventionen, preliminära uppgifter till (som är depositarie för konventionen) om vilka svenska skatteavtal som ska omfattas av konventionen samt vilka övriga val och förbehåll gör avseende konventionen. Dessa preliminära uppgifter ska bekräftas, och blir slutliga, när ratificerar konventionen. Konventionen undertecknades på engelska och franska språken. Den engelska versionen av konventionen finns i bilaga 1. En svensk översättning av konventionen finns i bilaga 2. En sammanställning över regeringens val (i form av notifikationer) och förbehåll finns i bilaga 3. 3 Övergripande om konventionen Det övergripande syftet med konventionen är att möjliggöra ett snabbt, koordinerat och enhetligt genomförande av de skatteavtalsrelaterade BEPS-åtgärderna i befintliga skatteavtal utan att bilateralt behöva omförhandla varje sådant avtal. har det vid utformandet av konventionen varit nödvändigt att beakta att olika BEPS-åtgärder har Vissa åtgärder utgör s.k. minimistandarder som staterna och jurisdiktionerna har åtagit sig att genomföra medan andra åtgärder utgör rekommendationer för vilka det inte finns något motsvarande åtagande. Vidare har det ansetts önskvärt att skapa förutsättningar för så många stater och jurisdiktioner som möjligt att underteckna konventionen. Mot bakgrund av dessa hänsyn både förutsätter och möjliggör konventionen för stater och jurisdiktioner att välja vilka av dess skatteavtal som ska omfattas av konventionen och att i stor utsträckning även välja vilka av konventionens artiklar som man vill ansluta sig till. Det finns dock ingen möjlighet att helt välja bort de av konventionens bestämmelser som återspeglar minimistandarder, om motsvarande bestämmelse saknas i ett skatteavtal som omfattas. Ändringar i bilaterala skatteavtal görs vanligtvis antingen genom att de avtalsslutande staterna enas om ett ändringsprotokoll till det befintliga avtalet eller genom att ett helt nytt avtal förhandlas fram. utgör således ett nytt sätt att genomföra ändringar i skatteavtal. Konventionen fungerar också på ett annat sätt än ett bilateralt ändrings- 2017/18:61 protokoll till ett enskilt skatteavtal. Till skillnad från ett protokoll, som innebär att vissa avtalsbestämmelser ändras eller upphävs eller att helt nya bestämmelser förs in i det aktuella avtalet, ska konventionen tillämpas parallellt med befintliga skatteavtal. Konventionen ändrar inte den direkta lydelsen av de skatteavtal som omfattas utan dess bestämmelser ska, i relevanta fall, tillämpas i stället för, i avsaknad av eller utöver bestämmelser i skatteavtal. En konsekvens av detta är att det inte är möjligt att enbart med hänvisning till konventionen ta fram formella konsoliderade versioner av de skatteavtal som omfattas. Konventionen omfattar 39 artiklar fördelade på sju delar. Del I (artiklarna 1–2) innehåller bestämmelser om konventionens tillämpningsområde och definitioner. I del II (artiklarna 3–5) finns bestämmelser om hybrida missmatchningar och i del III (artiklarna 6–11) bestämmelser om avtalsmissbruk. Del IV (artiklarna 12–15) innehåller bestämmelser om undvikande av fast driftställe och del V (artiklarna 16– 17) bestämmelser om förbättrad tvistlösning. I del VI (artiklarna 18–26) finns bestämmelser om skiljeförfarande och sist, i del VII (artiklarna 27– 39), återfinns slutbestämmelser. Med undantag för del I, VI och VII är artiklarna uppbyggda på samma sätt genom hela konventionen. Artiklarna innehåller först materiella bestämmelser som återspeglar någon av BEPS-åtgärderna. Därefter följer en beskrivning av hur den materiella bestämmelsen förhåller sig till bestämmelserna i ett skatteavtal som omfattas (”konfliktklausuler”). Dessa konfliktklausuler beskriver i vilka situationer konventionens materiella bestämmelse ska tillämpas. Dessa följs i sin tur av bestämmelser som anger i vilken utsträckning en part till konventionen kan förbehålla sig rätten att inte tillämpa den materiella bestämmelsen (”förbehållsklausuler”). Slutligen finns bestämmelser om i vilka fall en part ska meddela depositarien om dess val och bedömningar, s.k. notifikationer, i förhållande till den aktuella artikeln (”notifikationsklausuler”). Bakgrunden till konventionens artiklar och på vilket sätt dessa är avsedda att påverka de enskilda skatteavtalen förtydligas genom det förklarande dokumentet. Med undantag för del VI, avser det förklarande dokumentet emellertid inte att tolka de materiella bestämmelserna som tagits fram inom . De bestämmelserna ska i stället tolkas i enlighet med sedvanliga principer för tolkning av skatteavtal. uppdatering av modellavtal, undantaget bestämmelserna i konventionens del VI, innehåller såväl de skatteavtalsbestämmelser som har tagits fram inom ramen för som kommentarer till dessa. I den del av det förklarande dokumentet som avser skiljeförfarande (del VI) behandlas däremot såväl innehållet i de materiella bestämmelserna som bestämmelsernas tekniska tillämpning på de skatteavtal som omfattas av konventionen. Konventionen både förutsätter och ger utrymme för ett stort antal val för de stater och jurisdiktioner som blir parter till konventionen. De slutliga valen ska lämnas till depositarien senast för ratifikation, godtagande eller godkännande. Ett av valen, och en förutsättning för att konventionen överhuvudtaget ska kunna tillämpas på ett enskilt skatteavtal, utgörs av en stats eller jurisdiktions möjlighet att bestämma vilka av dess skatteavtal som ska omfattas av konventionen. För att konventionens bestämmelser ska bli tillämpliga på ett enskilt skatteavtal krävs att båda avtalsparterna har valt att inkludera skatteavtalet i sina val av skatteavtal som ska omfattas av konventionen. Vidare krävs som huvudregel att båda avtalsslutande staterna till ett skatteavtal har godkänt tillämpningen av en viss bestämmelse i konventionen för att den ska få genomslag (s.k. symmetrisk tillämpning). Det finns ingen möjlighet att helt förbehålla sig rätten att inte tillämpa de av konventionens bestämmelser som återspeglar minimistandarder, om motsvarande bestämmelse saknas i ett skatteavtal som omfattas. Konventionen ger dock i många fall staterna och jurisdiktionerna olika alternativ att välja mellan. Staterna och jurisdiktionerna kan emellertid förbehålla sig rätten att helt eller delvis inte tillämpa de bestämmelser som bygger på BEPS- åtgärder som enbart är rekommendationer. Om en stat eller jurisdiktion lämnar ett sådant förbehåll ska den aktuella bestämmelsen inte tillämpas i någon av parterna till konventionen. 4Godkännande och genomförande av konventionen Regeringens förslag: godkänner den multilaterala konventionen för att genomföra skatteavtalsrelaterade åtgärder för att motverka skattebaserosion och flyttning av vinster tillsammans med regeringens ställningstagande avseende vilka val och förbehåll som ska göra till konventionen. Remissinstanserna: Kammarrätten i har inga synpunkter på de preliminära valen och förbehållen som regeringen har lämnat men konstaterar att eftersom konventionen ska komplettera ett antal befintliga skatteavtal av skiftande ålder och innehåll kommer resultatet inte bli särskilt lättöverskådligt eller lättillgängligt. Kammarrätten i anger dock även att det är naturligt att staterna vill implementera resultatet från BEPS-arbetet så effektivt som möjligt. Att ändra varje enskilt skatteavtal skulle då ta oproportionerligt mycket tid i anspråk. 2017/18:61 tillstyrker förslaget men lämnar vissa synpunkter på regeringens preliminära val och förbehåll. Skälen för regeringens förslag: Konventionen möjliggör ett multilateralt genomförande av de BEPS-åtgärder som avser skatteavtal. Som Kammarrätten i påtalar kan konventionen innebära att det blir svårare att utläsa vad som gäller i en viss bilateral situation eftersom såväl skatteavtalens som konventionens bestämmelser måste beaktas för det fall det relevanta skatteavtalet omfattas av konventionen. Detta ska dock vägas mot att i stället bilateralt omförhandla respektive skatteavtal. Såsom anges i slutrapporten för åtgärd 15 skulle ett förfarande där stater och jurisdiktioner inför de aktuella BEPS-åtgärderna genom bilaterala förhandlingar vara både opraktiskt och tidsödande. Detta noteras även av Kammarrätten i . Genom konventionen, med de val och förbehåll som regeringen föreslår, kan snabbt och effektivt ändra flertalet av sina skatteavtal så att de uppfyller de minimistandarder som följer av . Remissinstansernas övriga synpunkter redovisas och bemöts under relevant avsnitt i propositionen. 4.2Genomförandet av konventionens bestämmelser i svensk rätt Regeringens bedömning: Konventionens bestämmelser bör införlivas i svensk rätt successivt genom ändringar i de lagar varigenom berörda skatteavtal har införlivats i svensk rätt. Inga lagförslag bör nu lämnas. Remissinstanserna: Kammarrätten i påpekar att eftersom konventionen ska komplettera existerande skatteavtal vore det önskvärt med konsoliderade versioner av varje skatteavtal men konstaterar att arbetet med att ta fram sådana skulle ta en ansenlig tid och arbetsinsats i anspråk. Kammarrätten i anför vidare att vad som framstår som en någorlunda framkomlig väg är att i vart fall upprätta ändringsprotokoll till varje skatteavtal där det framgår i vilka avseenden det uppstår konflikt mellan konventionen och skatteavtalet och för vilka artiklar avtalsländerna i respektive skatteavtal begärt undantag. I annat fall kommer det, enligt Kammarrätten i , bli komplicerat att få en korrekt bild av vad som gäller gentemot respektive avtalsland. Skälen för regeringens bedömning: I blir internationella överenskommelser inte automatiskt en del av den nationella rätten utan måste införlivas med svensk rätt för att bli gällande inför svenska domstolar och andra myndigheter. skedde införlivandet av skatteavtal i svensk rätt genom kungörelse eller förordning. införlivas dock skatteavtal i svensk rätt genom lag. För de flesta av de svenska skatteavtal som är i kraft har således en lag utfärdats och skatteavtalens bestämmelser utgör därmed en del av svensk skattelagstiftning. För att konventionens bestämmelser ska bli tillämpliga i krävs Prop. 2017/18:61 ändringar i samtliga de författningar genom vilka de skatteavtal som omfattas av konventionen har införlivats i svensk rätt. Stater och jurisdiktioner som undertecknat konventionen kan dock, om de inte själva har valt bort den möjligheten, ändra sina val och förbehåll fram till dess att de har ratificerat konventionen, vilket innebär att de val och förbehåll som gjorts inte är slutliga. De preliminära valen och förbehållen ger enbart en indikation på vilka skatteavtal samt vilka bestämmelser i dessa avtal som ska ändras med anledning av konventionen. Därutöver är konventionen inte i kraft i förhållande till en viss stat förrän efter denna stat har deponerat sitt ratifikationsinstrument. Av de 64 svenska skatteavtal som anges i bilaga 3 var det , endast en av de svenska avtalsparterna () som både hade ratificerat konventionen och angivit skatteavtalet med som ett avtal som ska omfattas av konventionen. Mot bakgrund av det som framförts ovan kan regeringen varken veta vilka lagar om skatteavtal som behöver ändras eller vilka ändringar som krävs i dessa lagar. Således lämnas inga lagförslag i denna proposition med anledning av tillträde till konventionen. Regeringen avser dock att senare återkomma till med förslag på lagändringar för att genomföra konventionen. Skatteavtal ändras vanligtvis genom att parterna till avtalet förhandlar fram ett ändringsprotokoll. Genom ett sådant protokoll ändras, upphävs eller införs bestämmelser i ett visst skatteavtal. dock inte skatteavtal på samma sätt som ett bilateralt ändringsprotokoll. stället ska konventionen som sådan tillämpas parallellt med Det kommer därför inte att finnas ett enda folkrättsligt bindande instrument som anger den exakta lydelsen av ett visst skatteavtal efter att avtalet har fått ändrad tillämpning genom konventionen, på det sätt som gällt med avseende på ett Eftersom konventionen är multilateral och ger utrymme för olika val och möjlighet att lämna olika förbehåll är den ett komplext rättsligt Konventionen möjliggör dock ett snabbt, koordinerat och enhetligt genomförande av de skatteavtalsrelaterade BEPS-åtgärderna. Alternativet hade varit att ändra varje enskilt avtal genom bilaterala förhandlingar vilket skulle tagit mycket och därigenom fördröja genomslaget för de minimistandarder som tagits fram inom ramen för En viktig faktor att ta med i bedömningen av vilka av skatteavtal som ska omfattas av konventionen, vilka artiklar som ska tillämpas och vilka förbehåll som ska lämnas är att det efter ratificeringen endast är möjligt att utöka det folkrättsliga åtagandet till 2017/18:61 konventionen, dvs. dra tillbaka förbehåll eller lägga till fler skatteavtal eller fler artiklar. Om den framtida tillämpningen i olika stater visar att konventionen fungerar väl finns det alltså möjlighet att i ett senare skede lägga till ytterligare av konventionens artiklar. Om det däremot visar sig att konventionen tillämpas på ett sätt som ökar osäkerheten eller ökar risken för dubbelbeskattning finns ingen möjlighet att göra nya förbehåll efter ratificeringen. En stat eller jurisdiktion saknar då möjlighet att korrigera eventuella ej avsedda effekter eller obalanser i skatteavtalen till följd av konventionens tillämpning, om det inte sker genom en bilateral omförhandling. Vidare bör det beaktas att det i konventionen, i de allra flesta fall, inte finns någon möjlighet att välja vissa artiklar enbart i förhållande till vissa avtal. Om väljer att tillämpa en artikel i konventionen gäller denna således för samtliga av listade avtal. Av ovan angivna skäl har regeringen valt att vara återhållsam i de val som har gjorts. Regeringens val omfattar därför de svenska skatteavtal som framgår av bilaga 3, artiklarna 6, 7, 16 och 17, artiklarna 18–26 (del VI) samt artikel 35 punkt 3. Nedan följer först en mer ingående beskrivning av dessa artiklar och regeringens bedömning. Därefter beskrivs de artiklar som inte ingår i regeringens val. Slutligen redogörs för artiklarna 27–39 (del VII) med konventionens slutbestämmelser om undertecknande, notifikationer, ikraftträdande m.m. Regeringens bedömning: Så många svenska skatteavtal som möjligt bör omfattas av konventionen. Skatteavtal som är under omförhandling eller som av någon annan anledning inte lämpar sig för att omfattas av konventionen bör undantas. Remissinstanserna: Vad gäller regeringens bedömning av vilka skatteavtal som ska omfattas av konventionen noterar att inte samtliga stater och jurisdiktioner som har fullständiga skatteavtal med finns med i uppräkningen och att det inte är uppenbart varför vissa skatteavtal har lämnats utanför. Kammarrätten i yttrar sig inte särskilt över bedömningen. Skälen för regeringens bedömning: har fullständiga skatteavtal med drygt 80 stater och jurisdiktioner. Regeringens preliminära val för undertecknandet överensstämmer med det nuvarande förslaget och innebär att 64 svenska skatteavtal ska omfattas av konventionen. har notifierat dessa avtal i enlighet med artikel 2 punkt 1 a) 2) (se bilaga 3). De avtal som utelämnats från listan är begränsade skatteavtal, skatteavtal som är under omförhandling, skatteavtal som regeringen önskar omförhandla utöver de ändringar som blir aktuella genom konventionen samt skatteavtal som av annat skäl inte lämpar sig för att omfattas av konventionen (exempelvis på grund av att de har en mycket avvikande struktur eller terminologi). Av de 64 svenska skatteavtal som anges i bilaga 3 var det, Prop. 2017/18:61 2018, 39 avtal1 där även avtalspart hade undertecknat konventionen och angivit skatteavtalet med som ett avtal som ska omfattas av konventionen (s.k. matchande avtal). är den enda stat på avtalslista som inte har listat skatteavtalet med . I sex fall har en annan stat listat skatteavtalet med som ett avtal som ska omfattas som regeringen inte har listat att skatteavtalet ska omfattas. Dessa stater är , , , , och . Avtalen med , , och har undantagits från lista på grund av att regeringen har pågående diskussioner med dessa stater eller önskar omförhandla dessa skatteavtal utöver de bestämmelser som kommer att ändras genom konventionen. Vad gäller och tillämpar skatteavtalet med . Detta avtal tillämpas i förhållande till flera stater vilket innebär att författningsändringarna i detta avseende skulle riskera att bli mycket svåröverskådliga. Av den anledningen är det regeringens bedömning att dessa avtal inte bör omfattas av konventionen. Eftersom det krävs att båda jurisdiktionerna listar ett skatteavtal för att det ska omfattas av konventionen är, , inget av de nämnda avtalen ett skatteavtal som omfattas. Med beaktande av att fler stater och jurisdiktioner sannolikt kommer att underteckna konventionen framöver kan det förväntas bli fler svenska skatteavtal som kommer att omfattas av konventionen.