prop · H503245 · 2018-05-03 00:00:00 — Med hänsyn till att det föreslås ett nytt system för ränteavdrags- begränsningsregler finns det anledning att se över om det är lämpligt att föreslå ändringar av definitionen av intressegemenskap vid tillämpning av den särskilda bestämmelsen som gäller vissa lån inom en intresse- gemenskap (dvs. den riktade begränsningsregeln). ränteavdragsbegränsningsregler innebar att definitionen av intressegemenskap ändrades från att ett företag skulle ha ett ”bestämmande inflytande” till att ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett ”väsentligt inflytande” i det andra företaget för att de ska vara i intressegemenskap med varandra (se prop. 2012/13:1 s. 239). Där anges att uttrycket väsentligt inflytande innebär att i vart fall en ägarandel strax kan beaktas. Vidare anges att uttrycket ”väsentligt inflytande” är ett vedertaget uttryck inom skattelagstiftningen för att definiera vilka företag som ska anses ingå i en intressegemenskap med varandra. Uttrycket återfinns t.ex. i 25 a kap. 2 § IL för att definiera vilka företag som ska anses ingå i en intressegemenskap vid tillämpningen av bestämmelserna om närings- betingade andelar och vissa andra tillgångar. I promemorian gjordes bedömningen att definitionen av intresse- gemenskap inte bör ändras. och menar att definitionen av intresse- gemenskap är oklar samt att tillämpar den extensivt. anser att definitionen av intresse- gemenskap bör överensstämma med den bolagsrättsliga definitionen av I likhet med promemorians bedömning anser regeringen att de skäl Prop. 2017/18:245 som anfördes i förarbetena till ränteavdragsbegränsningsregler fortfarande är giltiga och att definitionen av intressegemenskap bör behållas. I annat fall skulle vissa situationer kunna uppkomma där det kan ifrågasättas varför ägarförhållandena inte omfattas av definitionen. Ett exempel är att det inte ska vara möjligt att undgå att träffas av reglerna genom vissa ägarstrukturer. I ovan nämnda proposition ges även ett exempel där två företag, som inte är i intressegemenskap med varandra äger ett företag gemensamt på så sätt att det ena företaget äger och det andra , kan det medföra att räntebetalningar till ett företag i intressegemenskap med den första ägaren inte omfattas av reglerna. Enligt regeringens bedömning saknas det skäl att ändra definitionen av begreppet ”intressegemenskap” (se nuvarande 24 kap. 10 a § IL). Företag anses även vara i intressegemenskap med varandra om de står under i huvudsak gemensam ledning. avses juridiska personer och svenska handelsbolag. Det innebär att definitionen av företag är densamma som i den generella ränteavdragsbegränsnings- regeln. Vidare motsvarar den vad som följer av ränteavdrags- begränsningsregler. Ett antal av de som har yttrat sig tar upp oklarheter kring införandet av en definition av ränta som även gäller de riktade reglerna, däribland NSD m.fl. Det påpekas att tillämpningsområdet utvidgas. Synpunkter som rör hanteringen av valutakursförluster tas upp i avsnitt 9. De föreslagna ändringarna tas in i de nya 24 kap. 16 och 17 §§ IL. 9Definitionen av ränteutgifter och motsvarande ränteinkomster Uttrycket ränta i svensk rätt Inkomstskattelagen innehåller inte någon uttrycklig definition av vad som avses med ränta i allmänhet eller mer specifikt med ränteinkomster och ränteutgifter. Alla inkomster i en näringsverksamhet (13 kap. 1 § inkomstskattelagen [1999:1229], förkortad IL) tas som utgångspunkt upp i inkomstslaget näringsverksamhet (15 kap. 1 § IL). Utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomster ska dras av som kostnad. Ränteutgifter och kapitalförluster ska dras av även om de inte är sådana utgifter (16 kap. 1 § första stycket IL). Från denna huvudregel görs ett antal un- dantag. Ett exempel på ett undantag som innebär att avdrag inte får göras i vissa fall är ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 10 a–10 f §§ IL som främst gäller inom en intressegemenskap. När reglerna infördes bedömdes det inte vara ändamålsenligt att införa en definition av vad som avses med ränta. Som utgångspunkt för prövningen av om avdrag ska få göras eller inte gäller att med ”ränteutgifter” avses ”en kostnad för en kredit, dvs. det belopp låntagaren betalar till långivaren utöver kapital- beloppet som ersättning för att denne får låna pengar”. Det framgår även att vissa andra betalningar som går under annan benämning skatterättsligt jämställs med ränta. Med ”ränta” avses emellertid inte utgifter för t.ex. borgen (se prop. 2008/09:65 s. 52 f.). I inkomstslaget kapital ska vissa ersättningar behandlas som ränta. Det gäller ersättning när lån återbetalas , räntekompensation och tomt- rättsavgäld (se 42 kap. 7, 8 och 27 §§ IL). Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd, oavsett hur de har betecknats (se t.ex. RÅ 2010 ref. 51). I det ligger att en förutsättning för att avdrag ska få göras för ersättning som betecknas som ”ränta” är att det är fråga om ”ersättning för kredit” (se t.ex. RÅ84 1:19, RÅ85 1:25, RÅ85 1:37, RÅ 1987 ref. 78, RÅ 1987 ref. 145, RÅ 1989 ref. 127, RÅ 1989 not. 525, RÅ 1989 not. 526, RÅ 1990 ref. 34, RÅ 1997 ref. 63, RÅ 1999 ref 14, HFD 2012 ref. 13 och HFD 2014 ref. 10). Det är den som är ”huvudgäldenär” för skulden och som har erlagt räntan som har avdragsrätten (se t.ex. RÅ 1927 ref. 44, RÅ 80 1:69 I–III och RÅ 1988 ref. 121). I vid mening avses med ränta all avkastning på en fordran. I inskränkt mening avses med ränta avkastning som beräknas på fordringen enligt kreditavtalet. Utifrån det sistnämnda synsättet görs det vid kapitalvinst- beskattningen skillnad mellan ränta och kapitalvinster på fordringar. Vidare har avkastning på fordringar som beror på och kan beräknas med utgångspunkt i kredittiden och kreditbeloppet betraktats som ränta, dvs. förutsedd värdestegring eller ersättning (se t.ex. prop. 1989/90:110 Del 1 s. 458 ff., RÅ 1977 ref. 39, RÅ 1982 Aa 152, RÅ 1986 ref. 51 och RÅ 1986 ref. 59 I). Vid inlösen till fulla värdet av fordran som inte ger rätt till ränta och som förvärvats till pris under fordringens nominella belopp har skillnaden mellan detta belopp och förvärvspriset behandlats som ränta i inkomstslaget kapital (se RÅ 1988 ref. 2). Utifrån denna utgångs- punkt har också vid kapitalvinstbeskattningen dels vissa finansiella instrument klassificerats som delägarrätt eller fordringsrätt, dels har avkastning på vissa finansiella instrument delats upp i kapitalvinst och ränta (se t.ex. RÅ 1994 ref. 19 och RÅ 1997 ref. 44 ang. nollkupong- obligationer, RÅ 1994 ref. 26 I–II ang. aktieindexobligationer, RÅ 1995 ref. 71 I–III ang. realränteobligationer, RÅ 1999 ref. 14 ang. avtal om räntegaranti (), RÅ 1999 ref. 69 ang. valutaobligationer, RÅ 2001 ref. 21 I ang. omvända konvertibler, RÅ 2002 not. 51 ang. aktiekorgbevis, RÅ 2003 ref. 48 ang. aktieobligationer, RÅ 2008 ref. 3 ang. marknadsobligationer samt RÅ 2001 not. 160 och RÅ 2007 ref. 3 ang. s.k. swapavtal). I artikel 11 i modellavtal avses med ränta inkomst av varje slags fordran, oavsett om den säkerställts genom inteckning i fast egendom eller inte och oavsett om den medför rätt till andel i gäldenärens vinst eller inte, särskilt inkomst av värdepapper som utfärdats av staten och inkomst av obligationer eller vinstandelsbevis (”debentures”), däri inbe- gripna agiobelopp och vinster som hänför sig till sådana värdepapper, obligationer eller debentures. Straffavgift på grund av sen betalning an- ses dock inte som ränta (artikel 11.3). Definitionen av uttrycket ränta i artikel 11 gäller bara vid tillämpningen av den artikeln. Uttrycket ”ränta” i artikel 11 omfattar, enligt punkt 19 i kommentaren till nämnda artikel, inte sådana inkomster som omfattas av uttrycket ”utdelning” i artikel 10. Av punkt 21.1 i kommentaren till artikel 11.3 framgår att uttrycket ”ränta” som utgångspunkt inte omfattar ersättningar som följer av vissa slag av nya finansiella instrument där det inte finns en underliggande skuld. Det gäller t.ex. ränteswappar med lång löptid (”Interest Rate Swaps”). Enligt , åtgärd 4 bör ränteavdrags- begränsningsregler som ska motverka skattebaserodering och vinst- förflyttning gälla alla former av skulder och andra finansiella betalningar som ekonomiskt motsvarar ränta. Dessa former av betalningar inkluderar sådana som är kopplade till finansieringen av ett företag och bestäms genom att tillämpa en fast eller variabel procentsats på ett faktiskt eller nominellt kapital över tiden. Enligt rekommendationen bör en sådan regel också gälla för andra kostnader som uppkommer i samband med anskaffning av kapital, inklusive uppläggningsavgift och garantiavgifter. Rekommendationen innehåller en icke-uttömmande lista med exempel på vilka former av betalningar som bör omfattas av en ränteavdrags- begränsningsregel, som det är upp till varje land att avgöra hur detta ska komma till uttryck i nationell rätt, med beaktande av befintliga definitioner av ränta och andra betalningar. I rekommendationen anges att ränteavdragsbegränsningsregeln bör tillämpas på (i) ränta på alla former av skulder, (ii) betalningar som ekonomiskt motsvarar ränta och (iii) kostnader som uppkommer i samband med införskaffandet av kapital (se rekommendationens avsnitt 2 och annex D, exempel 3). Avseende valutakursförluster och valutakursvinster framhåller att dessa inte generellt kan anses som ekonomiskt jämförbara med ränta. Detsamma gäller förluster på instrument som använts för att säkra en valutarisk i samband med anskaffning av kapital. Däremot kan enskilda länder vilja inkludera vissa eller alla valutakursförluster och vinster eftersom detta kan vara i linje med det landets skattelagstiftning. I rekommendationen nämns vissa poster som inte bör omfattas av en ränteavdragsbegränsning. Som exempel nämns valutakursvinster och valutaförluster som inte har samband med lånat kapital, ersättning på derivatinstrument och valutasäkringsavtal som inte gäller lånat kapital såsom råvaruderivat, rabatter som inte gäller lånat kapital, leasingavgif- ten vid operationella leasingavtal, ersättning för rätten att använda intel- lektuella rättigheter eller upplupen ränta på avsättningar till pension i balansräkningen. Ränta (”lånekostnader”) i direktivet mot skatteundandraganden Med uttrycket ”lånekostnader” i rådets direktiv (EU) 2016/1164 av om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot 2017/18:245 skatteundandraganden) (artikel 2.1) avses detsamma som följer av (åtgärd 4), nämligen räntekostnader för alla former av skulder, andra kostnader som ekonomiskt motsvarar ränta och kostnader som uppkommer i samband med införskaffandet av kapital, enligt definitionen i nationell rätt, inbegripet – men inte begränsat till – betalningar avseende vinstandelslån, tillskriven ränta på instrument som konvertibla obligationer och nollkupongsobligationer, belopp enligt alternativa finansieringsarrangemang, t.ex. islamisk finansiering, finansieringskostnadsdelen i betalningar för finansiell leasing, kapitaliserad ränta som ingår i balansräkningsvärdet av en därtill relaterad tillgång, eller nedskrivning av kapitaliserad ränta, belopp som i förekommande fall mäts med hänvisning till avkastningen på finansiering inom ramen för internprissättningsregler, belopp avseende fiktiv ränta inom ramen för derivatinstrument eller säkringsarrangemang med anknytning till ett subjekts lån, vissa utländska valutakursvinster och valutakursförluster på lånat kapital och instrument med anknytning till införskaffandet av kapital, garantiavgifter för finansieringsarrange- mang, arrangemangsavgifter och liknande kostnader som gäller upplåning av kapital. 9.2Vad som avses med ränteutgifter och ränteinkomster bör definieras Regeringens förslag: Med ränteutgifter avses vid tillämpning av 24 kap. inkomstskattelagen –ränta och andra utgifter för kredit, och –utgifter som är jämförbara med ränta. Med ränteinkomster avses vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln inkomster som motsvarar ränte- utgifter. Vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln gäller även följande. Om valutarisken på ett lån i utländsk valuta har säkrats med ett derivatinstrument ska valutakursförändringen på skulden anses jämförbar med ränta och därmed utgöra en ränteutgift respektive en ränteinkomst. Om derivatinstrumentet utgör en kapitaltillgång ska instrumentet på balansdagen värderas på motsvarande sätt som i 14 kap. 8 § IL. Värdeförändringen ska anses vara en ränteutgift eller en ränteinkomst. Om derivatinstrumentet har avyttrats eller löpt ut före balansdagen ska den värdeförändring som har skett betraktas som en kapitalvinst respektive kapitalförlust som ska ingå i räntekomponenten och omfattas av räntedefinitionen. Om derivatinstrumentet vid balans- dagen har värderats till ett annat värde än anskaffningsutgiften ska detta påverka omkostnadsbeloppet vid kapitalvinstberäkningen enligt 48 kap. 17 § IL. Om derivatinstrumentet utgör lager som tas upp till verkligt värde enligt 17 kap. 20 § IL ska värdeförändringen ingå i räntedefinitionen. Om derivatinstrumentet utgör lager men inte tas upp till verkligt värde enligt nämnda bestämmelse ska däremot värdet fastställas på motsvarande sätt som för en kapitaltillgång. Motsvarande gäller för lånefordringar där valutarisken säkrats med ett derivatinstrument. Detta gäller även om lånet eller lånefordran och derivatinstrumentet finns hos olika företag i en intressegemenskap. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I promemorian föreslogs inte någon särskild bestämmelse avseende valutakursförluster och valutakursvinster. Förslaget avseende valutakursförändringar gällde vid tillämpning av samtliga ränteavdrags- begränsningsregler i 24 kap. IL. Remissinstanserna: En majoritet av de remissinstanser som har yttrat sig, däribland , , FAR, , , Svensk försäkring, Byggindustrier och Svensk Sjöfart, anser att räntedefinitionen inte är tillräckligt tydligt definierad och att den bör förtydligas ytterligare. Vidare är flera remissinstanser, däribland , , , och Svensk Sjöfart, kritiska till promemorians förslag att inkludera valuta- kursförluster och valutakursvinster på lånat kapital i räntedefinitionen. , och anser att valutakursförändringar på skulder ofta inte går att förutse eller styra och bör därför inte ingå i definitionen. Det skulle vidare minska förutsebarheten väsentligt utan att stoppa någon aggressiv skatte- 2017/18:245 planering och skulle i stället drabba normal affärsverksamhet. AB ifrågasätter om det är en korrekt tolkning av direktivet att inkludera alla valutakursförluster på lånat kapital i räntedefinitionen när det endast anges vissa valutakursförluster i direktivet. valutakursförändringar inte bör ses som ränta, alternativt att det bör förtydligas hur valutakursförändringar ska beaktas i räntenettot och att tillgångar och skulder ska behandlas lika. FAR anser att direktivet tillåter att utforma definitionen på ett sätt som är lämpligt ur ett svenskt FAR anser även att det är oklart hur bestämmelsen om säkringsredovisning ska tillämpas om valutakursförändringar ska vara med i räntenettot. Svensk Sjöfart anser inte att valutakursförluster ska räknas som räntekostnad eftersom detta skulle få omfattande negativa Det skulle innebära att företag får betala skatt trots att de i själva verket förlorar pengar. ifrågasätter även förslagets förenlighet med . och Energiföretagen anser att hänsyn måste tas till att den svenska kronan är en liten och relativt svag valuta i internationell miljö i termer av valutasäkring och till valutakursförändringar på ränte- kostnader, vilket är särskilt viktigt för företag med s.k. treasury- Näringslivets skattedelegation (NSD) vars huvudmän är , Föreningen , Svensk , , Svensk Försäkring och Fastighetsägarna , till vilkas yttrande, Energiföretagen , , , AB , , , , , , , studentkårers central- organisation, , , , , och AB har anslutit sig (NSD m.fl.) anser att det är av yttersta vikt att bl.a. utnyttjar de möjligheter till kvittningar, rullningar och undantag som ges inom ramen för EU-direktivet för att värna konkurrenskraften. NSD m.fl. anför vidare att valutakursförändringar i räntedefinitionen inte bör ha en vidare omfattning än vad som avgränsas i begreppet ränteutgifter. att t.ex. tillskriven ränta på leverantörsskulder och motsvarande kundfordringar inte ska omfattas av räntebegränsningar. också påverka vilka valutakurskursförändringar avseende derivat som NSD m.fl. påpekar att det bör förtydligas att såväl negativa som positiva valutakursförändringar tas med i definitionen för att det ska fungera med hur den faktiska beräkningen av räntenettot i praktiken kommer att göras samt att räntedefinitionen medför att sambandet med god redovisningssed behöver förtydligas. endast ha en möjlighet till rullning av negativa räntenetton (carry-forward) gör att förslaget att låta valutakursförluster ingå i ränte- definitionen framstår som allt för restriktivt. exempel på hur förslaget att valutakursförändringar ska ingå i ränte- definitionen, t.ex. skulle påverka deras möjligheter att säkra investeringar i dotterbolag utomlands. Med hänsyn till detta är det enligt AB rimligt med obegränsad rullning framåt i tiden samt möjlighet till s.k. Energiföretagen anser också att en carry-forward bör kombineras med carry-back-regler. , FAR och menar att det inte tydligt framgår om valutakursförändringar på fordringar ingår i den föreslagna räntedefinitionen. anser att det finns risk för skattearbitrage om inte valutakursförändringar på fordringar skulle ingå i definitionen och att inkludera dessa skulle innebära att fordringar och skulder blir symmetriskt behandlade. föreslår att det förtydligas att det med skuld även avses syntetiska lån. välkomnar att definitionen av ränteutgifter även gäller för de riktade reglerna och menar att utvidgningen av vad som ska anses som ränta innebär att de största bristerna med nuvarande regler rättas till. Ett antal av de som har yttrat sig tar dock upp oklarheter kring införandet av en definition av ränta som även gäller de riktade reglerna och påpekar att tillämpningsområdet utvidgas, däribland FAR, NSD m.fl., och . Särskilt valutakursförluster lyfts fram. NSD m.fl. påpekar att inte ställer något krav på att dagens definition utvidgas i de riktade reglerna. menar att definitionen inte är anpassad eller lämpad för dessa regler. En valutakursförlust avseende en koncernintern skuld utgör, tillsammans med räntekostnaderna för samma skuld, en kostnad som inte får dras av enligt de riktade avdragsbegränsningsreglerna medan motsvarande vinst skulle komma att beskattas. FAR anser att förslaget innebär att den riktade ränteavdragsbegränsningen får en icke avsedd utvidgning för valutakursförluster. Enligt förslaget föreligger avdragsrätt endast ”om det företag som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften” hör hemma i viss stat eller beskattas på visst sätt. Det skulle kunna tolkas som att någon avdragsrätt aldrig uppkommer om långivaren lämnar lån i sin egen funktionella valuta, där det per definition inte kan uppkomma valutakursförändringar. FAR rekommenderar att det förtydligas att avdragsrätt ska föreligga i dessa fall. för fram likartade synpunkter och menar att valutakurseffekter inte bör omfattas av de riktade avdragsbegränsningarna. anser även att det behöver införas särskilda bevisregler för att undvika problem med att särskilja vilka derivat och särkrings- arrangemang som ska klassificeras som ränteutgifter och vilka som inte ska göra det. och menar att det bör tydliggöras vilket underlag som kommer att krävas för att visa vad som utgör räntedelen i en finansiell produkt. efterfrågar även förtydliganden avseende hur de kan visa på att räntenettot är positivt vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsnings- regeln. anser också att det bör förtydligas att bestämmelserna om ränteutgift och ränteinkomst även ska omfatta situationer inom en intressesfär där ett säkringsarrangemang med anknytning till ett subjekts lån vidtagits av en annan part än låntagaren. vid anser att förslaget att tillskriven ränta på pensionsavsättningar inte ska behandlas som en ränteutgift borde ha utretts mer. Det nuvarande förslaget medför en bristande neutralitet mellan olika alternativ en arbetsgivare har att välja mellan för att säkra sina pensionslöften mot anställda. Vidare anser vid att det är konsekvent att inte behandla tomträttsavgälden som jämförlig med ränta. LRF, NSD m.fl. och Svensk Försäkring efterlyser förtydliganden om hur god redovisningssed påverkar räntedefinitionen. och anser att det är oklart om den ränteintäkt som redovisas enligt IFRIC 12 redovisningsstandard kvalificerar som ränteintäkt skattemässigt. () och vid anser att det är lämpligt att införa en räntedefinition. LRF anser också att definitionen ska gälla för samtliga regler som begränsar avdragsrätten för ränta. LRF anför vidare att det finns goda skäl för att anse att förslaget är förenligt med . Skälen för regeringens förslag En räntedefinitions tillämpningsområde och terminologi För att genomföra en reglering av det slag som omfattas av BEPS- rekommendationen och direktivet mot skatteundandraganden förutsätts att begreppet ränta är definierat. Eftersom inkomstskattelagen saknar en definition av vad som utgör ränta bör en sådan definition införas. Vid utformningen av definitionen ska i fråga om den generella ränte- avdragsbegränsningsregeln beaktas vad som följer av direktivet mot skatteundandraganden och (åtgärd 4). När ränteavdragsbegränsningsregler infördes föreslogs inte någon definition av vad som avses med ränta. I samband med remiss- behandlingen av FSK:s förslag har det framförts att det skulle medföra problem att behöva tillämpa två olika slag av räntedefinitioner vid beskattningen. I likhet med () anser regeringen att det är lämpligt att samma definition av ränta ska gälla för samtliga regler som kommer att begränsa avdragsrätten för ränta i 24 kap. IL. Det innebär att den ska gälla både för den generella ränteavdragsbegräns- ningsregeln (avsnitt 6), avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gräns- överskridande situationer (avsnitt 7), den riktade ränteavdragsbegräns- ningsregeln (avsnitt 8), efterställda skulder samt vinstandelslån (som behandlas längre fram i detta avsnitt). Frågan uppkommer hur definitionen av ränta bör utformas för att begreppet ska fylla avsedd funktion inom ramen för de olika bestämmelser som på ett eller annat sätt utgår från begreppet. I inkomstskattelagen används uttrycken inkomster och utgifter när det saknas periodanknytning (se prop. 1999/2000:2 s. 491). Emellertid är det de periodiserade inkomsterna som tas upp till beskattning liksom de periodiserade utgifterna som dras av, dvs. efter att det har skett en fördelning av inkomsten respektive utgiften till den period den avser, varefter resultatet för verksamheten beräknas. Därför står det i huvudbestämmelserna för de olika inkomst- slagen att inkomsterna ska tas upp som intäkt (t.ex. 15 kap. 1 § IL) och att utgifterna ska dras av som kostnad (t.ex. 16 kap. 1 § IL). Enligt 14 kap. 2 § IL ska det göras det beskattningsår som inkomsterna respektive utgifterna hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. Det finns skäl som talar för att ”räntekostnader” och ”ränteintäkter” bör användas i stället för ”ränteutgifter” och ”ränteinkomster”, i vart fall för den generella ränte- avdragsbegränsningsregeln. En orsak till detta är att det rör sig om en begränsning av avdragsrätten för det negativa räntenettot, dvs. ränta som är beroende av storleken på avdragsunderlaget, vilket motsvarar skattemässig EBITDA, se avsnitt 6. EBITDA i sin tur bygger på periodiserade inkomster och utgifter.