prop · H60320 · 2018-12-20 00:00:00 — SCB har bedömt att resultat- och balansräkningen i RS präglas av hög tillförlitlighet.3 SCB har flera skäl till sin positiva bedömning av tillförlitligheten. Ett skäl är att RS är en totalundersökning med marginellt eller obefintligt bortfall. Ett annat skäl är att kommunerna har incitament att göra en korrekt inrapportering eftersom de själva använder RS för olika analyser. Utöver detta bygger SCB:s bedömning på två antaganden: 1.att uppgifterna i resultat- och balansräkningen i RS är rätt inrapporterade och inte avviker från kommunernas årsredovisningar (ÅR)4, och 2.att kommunernas ÅR håller hög kvalitet5. Räkenskapssammandrag 2015 – Beskrivning av statistiken, 2016, s. 3. Utjämning av kostnader för verksamhet enligt Lag (1993:387) om särskilt stöd och service för vissa funktionshindrade. –2015 har SCB använt formuleringen ”mycket hög tillförlitlighet”. I 2016 och kvalitetsdeklarationer används istället formuleringen ”hög tillförlitlighet”. Enligt SCB speglar förändringen ingen nedgradering av bedömningen, utan är en anpassning till det språkbruk som används vid bedömning av andra statistikprodukter. Se SCB:s samtliga kvalitetsdeklarationer –2017: , hämtade . Räkenskapssammandrag för kommuner, landsting och kommunalförbund, 2017, s. 5. Samtal med tjänstemän vid SCB, Avdelningen för nationalräkenskaper, och . R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N bedömer att grunderna för de två antagandena ovan är otillräckligt belysta. Bristande överensstämmelse mellan ÅR och RS samt kvalitetsbrister i ÅR utgör två potentiella felkällor i RS. I denna granskning undersöker de potentiella felkällorna och om statliga aktörer har vidtagit tillräckliga åtgärder för att upptäcka och begränsa negativa konsekvenser för tillförlitligheten i resultat- och balansräkningen i RS. 1.1 Motiv till granskning RS samlas in genom att kommunerna fyller i ett stort antal uppgifter i en Excelblankett som består av flera ”avdelningar” (se avsnitt 2.1 och 2.3). Alla avdelningar tar sin utgångspunkt i resultat- och balansräkningen. Eventuella fel i resultat- och balansräkningen kommer därför att ge följdfel i flera delar av RS. Det är därför av stor betydelse att resultat- och balansräkningen är tillförlitlig. Överföringen av uppgifter från ÅR till RS kan ske maskinellt men också manuellt. Överensstämmelsen mellan RS och kommunernas ÅR har aldrig kontrollerats systematiskt. Det saknas därför kunskap om risken för fel vid inrapporteringen av uppgifter till RS. Det finns också skäl att ifrågasätta hur tillförlitliga ÅR är som källa för resultat- och balansräkningen i RS. Det institutionella ramverket för redovisning har kritiserats från flera håll, bl.a. för att det saknas sanktionsmöjligheter när redovisningsskyldiga trotsar gällande lag och normering. Kritik har också riktats mot att kommunrevisionen inte är tillräckligt skarp (se avsnitt 2.5.2). Kommunernas externa redovisning sker inom ett politiskt ramverk. I frånvaro av tillsyn och sanktioner kan politiska incitament påverka hur kommuner nyttjar det tolkningsutrymme som finns inom ramen för redovisning. Flera svenska och utländska6 studier har visat att kommuner justerat de underliggande resultaten så att politiskt mer önskvärda resultat kan redovisas. Om denna s.k. resultatjustering7 är omfattande kan den utgöra en felkälla i RS (se avsnitt 2.4.3 och 2.6). 6Se exempelvis Arcas, J.M. och , C. Financial Performance Adjustment in English Local Governments, No 77 Vol. 26 Issue 2 2016, s. 141–152, 2016; Pilcher, R. och M. Local governments, unexpected depreciation and financial performance adjustment. Financial accountability & management, 26: 299–324, 2010; Vinnari, E. och S. Näsi. Creative accrual accounting in public sector: ’Milking’ water utilities to balance municipal budgets and accounts. , 24: 97–116, 2008. 7Begreppet ”resultatjustering” är en översättning av det engelska begreppet ”financial performance adjustment”, och används för att beskriva kommuners justering av det resultat som redovisas. Sådan justering kan ske både inom och utanför ramen för lag och normering. Bokslutspolitik, kreativ bokföring, resultatutjämning, resultatstyrning och artificiell styrning av resultat är begrepp som används för att beskriva liknande fenomen. Innebörden av resultatjustering diskuteras närmare i avsnitt 2.4.3. R I K S R E V I S I O N E N R Ä K E N S K A P S S A M M A N D R A G E T – Ä R R E SU L TA T - O C H B A L AN SR Ä K N IN G EN T I L LF Ö R L I T L I G ? Flera statliga utredningar har berört resultatjustering i kommunsektorn men inte uppmärksammat konsekvensen för RS (se avsnitt 2.4.3 och 2.6). Andra statliga utredningar har berört RS och statistiksystemet men inte belyst resultatjusteringen som en möjlig felkälla (se avsnitt 2.6). Riksdag och regering har genom en ändring av kommunallagen (2017:725), hädanefter benämnd KL, infört möjligheten för kommuner att reservera medel i så kallade resultatutjämningsreserver (RUR).8 Ett av skälen till införandet av RUR var att det saknades möjligheter att spara över en konjunkturcykel. Regeringen bedömde att detta bl.a. kunde leda till s.k. bokslutspolitik, t.ex. i form av redovisningsteoretiskt tveksamma avsättningar för att reservera medel för framtida kostnader. Regeringen konstaterade att sådan påverkan på redovisningen underminerar redovisningens trovärdighet. Riksdag och regering bedömde att RUR skulle ge bättre följsamhet till redovisningsregler, normer och principer, och att RUR därmed skulle främja jämförbarhet och tydlighet i den kommunala redovisningen.9 Effekten av RUR har inte utvärderats (se avsnitt 2.5.3). Granskningen syftar till att undersöka om staten har vidtagit tillräckliga åtgärder för att säkerställa att resultat- och balansräkningen i RS är tillförlitlig. Granskningen avser att besvara följande frågor: •Har SCB gjort tillräckligt för att validera överensstämmelsen mellan ÅR och RS? −Finns det avvikelser mellan ÅR och RS? −Vad har SCB gjort för att validera överensstämmelsen mellan ÅR och RS? •Har staten gjort tillräckligt för att begränsa resultatjustering? −Har resultatjustering påverkat kommunernas samlade resultat? −Har införandet av resultatutjämningsreserver (RUR) begränsat effekten av kommunernas resultatjustering? Granskningen avgränsas till RS för kommuner på lokal nivå. RS för landsting och kommunalförbund omfattas således inte av granskningen. Utifrån resultatet av granskningen görs en bedömning av om SCB gör en rimlig beskrivning av tillförlitligheten i RS. En ny KL trädde i kraft . Riksdag och regering har också beslutat om en ny lag om bokföring och redovisning, som träder i kraft 8Ändringen gjordes genom lagen (2012:800) om ändring av kommunallagen (1991:900). 2011/12:172. Kommunala resultatutjämningsreserver, s. 22 f.; bet. 2012/13:FiU15, s. 9. 10 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N den 1 januari 2019.10 Båda dessa lagar innehåller bestämmelser som kan komma att påverka förutsättningarna för resultatjustering. Det är dock för tidigt att bedöma vilket genomslag dessa lagändringar har fått. Deras eventuella inverkan på kommunernas ÅR omfattas därför inte av granskning. Av lagen (2001:99) om den officiella statistiken framgår att den officiella statistiken ska vara objektiv och allmänt tillgänglig. Enligt är det ”mycket angeläget att den officiella statistiken är av god kvalitet och att den ger en rättvisande bild av läge och utveckling i samhället”.11 I förarbetena till samma lag framgår att statistiken inte får påverkas av ovidkommande faktorer.12 preciserades begreppet kvalitet med sju kriterier.13 I denna granskning utgår vi från kriterierna noggrannhet och jämförbarhet. Begreppens innebörd definieras i 3 a § lagen (2001:99) om den officiella statistiken: •noggrannhet: grad av överensstämmelse mellan skattningarna och de okända sanna värdena, samt •jämförbarhet: mätning av effekten av skillnader i de statistiska begrepp, mätverktyg och mätförfaranden som använts, när statistik från olika geografiska områden eller sektorsområden eller från olika tidsperioder jämförs. I granskningen använder vi tillförlitlighet som sammanfattande begrepp för de två kvalitetskriterierna. Enligt riksdag och regering är kvalitet inte något absolut begrepp utan utgår från statistikens användbarhet. Den officiella statistiken ska tillgodose användarnas informationsbehov och förväntningar.14 Denna granskning utgår från de krav på tillförlitlighet som kan vara av betydelse för nationalräkenskaperna. 2016/17:171. En ny kommunallag; bet. 2016/17: KU30; rskr. 2016/17:335; kommunallagen (2017:725) samt prop. 2017/18:149, En ändamålsenlig bokföring och redovisning; bet. 2017/18: FiU42; rskr. 2017/18:285; lagen (2018:597) om bokföring och redovisning. 1991/92:118. Om förenklad statistikreglering; bet. 1991/92: FIU23; rskr. 1991/92: 316. 2000/01:27. En ny statistiklagstiftning, s. 15. 133 a § lagen (2001:99) om den officiella statistiken. Kvalitetskriterierna är noggrannhet, jämförbarhet, relevans, aktualitet, punktlighet, tillgänglighet och samstämmighet. SCB har preciserat kvalitetskriterierna genom förordningen (2001:100) om den officiella statistiken, SCB:s föreskrifter för offentliggörande m.m. av officiell statistik (SCB-FS 2002:16), SCB:s föreskrifter om kvalitet för den officiella statistiken (SCB-FS 2016:17), samt Kvalitet för den officiella statistiken – en handbok, 2016. 2013/14:7. Ändringar i statistiklagstiftningen; bet. 2013/14: FiU7; rskr. 2013/14:58 och 3a § 2 st. 1 p. lagen (2001:99) om den officiella statistiken. R I K S R E V I S I O N E N R Ä K E N S K A P S S A M M A N D R A G E T – Ä R R E SU L TA T - O C H B A L AN SR Ä K N IN G EN T I L LF Ö R L I T L I G ? Nationalräkenskaperna är beroende av ett stort antal primärkällor. För kommunsektorns del av nationalräkenskaperna är kommunala ÅR den helt dominerande primärkällan.15 Tillförlitligheten i kommunala ÅR är därför avgörande för tillförlitligheten i kommunsektorns del av nationalräkenskaperna. 1.3.1 Det ska vara överensstämmelse mellan ÅR och RS I lagen (1997:614) om redovisning, hädanefter benämnd KRL, anges att bokföringen ska vara ordnad så att en tillfredsställande finansstatistisk information kan lämnas.16 Kommunerna är enligt lagen (2001:99) om den officiella statistiken skyldiga att rapportera in uppgifter för den officiella statistiken till statistikansvarig myndighet.17 Enligt förordningen (2001:100) om den officiella statistiken framgår att kommunernas preliminära och definitiva årsbokslut omfattas av inrapporteringsskyldigheten.18 I SCB:s föreskrift (SCB FS 2017:17) finns ytterligare bestämmelser om inrapporteringen till RS. Föreskriften tillämpas på uppgiftslämnarskyldigheten till SCB:s statistik om bl.a. kommunernas årliga bokslut.19 I SCB:s instruktioner för RS-inrapporteringen förtydligas vidare att resultat- och balansräkningen i RS ska vara i överensstämmelse med motsvarande uppgifter i kommunernas ÅR.20 Lagstiftningen preciserar inte vilket ansvar SCB har att säkerställa att källdata för myndighetens statistikprodukter är tillförlitliga. SCB har dock åtagit sig att följa riktlinjerna från Enligt dessa riktlinjer ska de europeiska statistikorganen regelbundet validera källdata, preliminära resultat och statistiska produkter. Vår utgångspunkt är att SCB har ett ansvar att validera överensstämmelsen mellan ÅR och RS. I slutsatskapitlet förs ett närmare resonemang om vilka åtgärder som är rimliga att förvänta sig med anledning av detta ansvar. 1.3.2 redovisning ska följa god redovisningssed utgår från att kommunernas redovisning ska följa bestämmelserna i och de kompletterande rekommendationer om god redovisningssed som publiceras av det normerande organet, Rådet för redovisning (RKR). Nationalräkenskaper, kvartals- och årsberäkningar, 2017. 162 kap. 2 § 3 lagen (1997:614) om redovisning. 177 § lagen (2001:99) om den officiella statistiken. 185 c § förordningen (2001:100) om den officiella statistiken. 19SCB:s föreskrifter om uppgifter till statistik om kommunernas, landstingens samt kommunalförbundens årliga bokslut, Räkenskapssammandraget (SCB-FS 2017:17). Räkenskapssammandraget 2017 – Instruktioner, 2018, s. 12. 21Eurostat, 2011. Riktlinjer för europeisk statistik. För medlemsstaternas och gemenskapens statistikansvariga myndigheter. Se även 2015. Quality Framework of . 12 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N Riksdag, regering och en statlig utredning har slagit fast att balanskravet och dess fokus på närmast efterföljande år kan leda till bokslutspolitik22, bl.a. i form av redovisningsmässigt tveksamma avsättningar för att reservera medel för framtida kostnader. Enligt riksdag och regering äventyrar sådant beteende redovisningens trovärdighet. En modifiering av balanskravet genom införandet av RUR skulle, enligt riksdag och regering, resultera i bättre följsamhet till god redovisningssed.23 När granskar om RUR har fått avsedd effekt, utgår vi från och regeringens avsikt att genom RUR minska incitamenten till resultatjustering. 1.4 Metoder för datainsamling och analys För att få en bild av hur olika aktörer ser på möjliga felkällor i RS resultat- och balansräkning har genomfört intervjuer med tjänstemän vid , , , kommunala yrkesrevisorer (), () och kommuner och landsting (SKL). har även gjort fyra kommunbesök för att få perspektiv på kommunernas arbete med inrapportering till RS och kommunernas användning av RUR. Kommunerna valdes utifrån kommunernas storlek, förutsättningar att använda RUR och faktisk användning av RUR. Intervjuerna genomfördes med nyckelpersoner för kommunernas inrapportering till RS och användning av RUR. De intervjuade har haft olika befattningar beroende på hur kommunen är organiserad. Exempel på befattningar är ekonomichef, redovisningschef, ekonomistrateg, ekonom med ansvar för inrapporteringen av RS (RS-ansvarig). har gjort kompletterande intervjuer med RS-ansvariga i fyra kommuner och representanter för två kommunala revisionskontor. Syftet med dessa intervjuer har varit att få förståelse för orsaker till avvikelser mellan RS och ÅR. 1.4.1Överensstämmelsen mellan RS och ÅR och åtgärder för att validera överensstämmelsen har samlat in samtliga kommuners ÅR för . Från dessa dokument har åtta poster24 från kommunernas verksamhet respektive de sammanställda räkenskaperna (där kommunala bolag ingår) samlats in –2016. För att underlätta insamlingen har uppgifter (2011, 2013 och 2015) hämtats från jämförelsetalen i de jämna årens ÅR. Samtliga uppgifter har matats in i kalkyleringsprogrammet Excel och jämförts med 22Begreppet ”bokslutspolitik” motsvarar det vi benämner som ”resultatjustering”. 2011/12:172. Kommunala resultatutjämningsreserver, s. 22 f.; bet. 2012/13: FiU15, s. 9. 24De åtta posterna är: verksamhetens intäkter, av- och nedskrivningar, skatteintäkter, intäkter från generella statsbidrag, utjämningssystem och fastighetsavgift, årets resultat före extraordinära poster, årets resultat, materiella anläggningstillgångar och totala tillgångar. R I K S R E V I S I O N E N R Ä K E N S K A P S S A M M A N D R A G E T – Ä R R E SU L TA T - O C H B A L AN SR Ä K N IN G EN T I L LF Ö R L I T L I G ? motsvarande uppgifter i RS. Syftet med analysen har varit att fånga eventuella avvikelser mellan uppgifter i ÅR och RS.25 Jämförelsen har gjorts genom att för varje enskild post summera de redovisade beloppen i ÅR och beräkna den procentuella avvikelsen i förhållande till motsvarande summa i RS. Eftersom är total överensstämmelse mellan källorna, bortsett från avrundningsfel26, saknas en naturlig variation i avvikelser. Det är därför inte meningsfullt att testa det statistiska oberoendet mellan källorna. I redovisningen av identifierade avvikelser mellan ÅR och RS har vi låtit negativa och positiva avvikelser ta ut varandra. Om en kommun har redovisat mer i ÅR än i RS och en annan kommun har gjort det omvända, så är den redovisade avvikelsen noll kronor i vår presentation. Om vi istället hade summerat alla avvikelser, oavsett om de har plus- eller minustecken framför sig, hade avvikelserna blivit större (se bilaga 1). Det förekommer att kommuner korrigerar jämförelsetalen för föregående i förhållande till den uppgift som angavs i originaldokumentet. Vår metodik att använda jämförelsetal från jämna års årsredovisningar kan därför försämra precisionen i mätningen av avvikelser. Vi har gjort två robusthetstest för att undersöka om så är fallet. För kommunala verksamheter finns en statistiskt signifikant skillnad i avvikelser mellan udda och jämna år för posten skatteintäkter. Detta kan vara en indikation om att metodiken har påverkat resultatet för denna post. De totala avvikelserna för skatteintäkter är dock mycket små. Den eventuellt försämrade precisionen har därför inte påverkat de övergripande resultaten och slutsatserna av undersökningen. För övriga poster finns ingen indikation om systematiska avvikelser mellan udda och jämna år. Resultaten av testen presenteras i bilaga 1, tabell 3 och 6. En stor andel av de sammanställda räkenskaperna är ofullständiga och knapphändiga. Datainsamlingen har därför krävt relativt omfattande bedömningar från inmatarna har materialet krävt omfattande kvalitetssäkring. För att avgränsa mängden data att kvalitetssäkra har vi därför avgränsat analysen till de 15 största kommunernas sammanställda räkenskaper. För dessa kommuner har alla större avvikelser mot RS kvalitetssäkrats genom ytterligare avstämningar mot aktuella ÅR. I de sammanställda räkenskaperna använder även flera av de större kommunerna delvis andra begrepp och uppställningar än vad KRL föreskriver. Det förekommer också att redovisningen strider mot lag och normering, vilket ibland skapat tolkningssvårigheter. Vi har i dessa fall tillämpat en tillåtande princip, där vi så 25Region har exkluderats p.g.a. att utöver kommunala uppgifter ansvarar för landstingsuppgifter och dessutom har ett regionalt utvecklingsansvar. Uppgifterna i RS bygger därför till viss del på uppskattningar från SCB och man kan inte förvänta sig full överensstämmelse med uppgifterna i årsredovisningar. 26När SCB laddar ner uppgifter till sin databas avrundas uppgifterna och decimalerna tas bort. 14 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N långt som möjligt försökt fånga intentionen med redovisningen och jämfört denna intention med inrapporteringen till RS. I tveksamma fall har vi valt den tolkning som ligger närmast uppgifterna i RS. 1.4.2Resultatjusteringens effekt på kommunsektorn och effekten av Det finns ett fåtal studier om resultatjustering bland svenska kommuner. Studierna indikerar att resultatjustering förekommer och belyser några av dess orsaker (se avsnitt 2.4.3 och 2.6). Det saknas dock uppskattningar av hur omfattande resultatjusteringen är och vilken eventuell effekt den har på kommunkollektivets samlade resultat. Det är därför svårt att säga om resultatjustering utgör ett problem för den samlade bilden av ekonomi. Det har heller gjorts någon mer systematisk analys av om RUR nått avsedd effekt. har därför beställt en forskarstudie som kan ta oss närmare ett svar på dessa frågor. Studiens metodik utgår från en etablerad modell för att kvantifiera graden av resultatjustering på den privata marknaden.27 Modellen bygger på antagandet att periodiseringar redovisas linjärt, dvs. att relationen (kvoten) mellan periodiseringar och intäkter och tillgångar är . Detta är den helt dominerande metoden för avskrivning bland svenska kommuner.28 Skillnaden mellan skattningen av förväntade periodiseringar (linjär) och redovisade periodiseringar ger då ett mått på graden av onormal periodisering (från engelskans abnormal accruals). Onormala periodiseringar används sedan som ett indirekt mått på resultatjustering. Utifrån detta mått beräknas hur stor resultatjusteringen är i förhållande till kommunernas totala tillgångar, men också till kommunernas samlade intäkter från skatt, utjämning och generella statsbidrag.29 Utifrån denna metodik har forskare tidigare undersökt graden av resultatjustering i den privata sektorn30 och i den brittiska kommunsektorn31, men inte bland 27För en litteraturgenomgång, se Ronen, J. och Yaari, : Emerging Insights in Theory, Practice, and Research, Springer, 2008. Praxisundersökning 2007, 2007, s. 7, framgår att av de svenska kommunerna endast använder linjär avskrivning av materiella anläggningstillgångar. Övriga kommuner använder någon annan metod för delar av tillgångsmassan. Se även RKR, Rekommendation 11.4, Materiella anläggningstillgångar. 29Studien replikerar i stora drag den metod som använts av Arcas, J.M. och , C. Financial Performance Adjustment in English Local Governments, No 77 Vol. 26 Issue 2 2016, s. 141–152, 2016. 30Se t.ex. Dechow, P.M., , R.G., och Sweeney, A.P. Detecting earnings management, i The Accounting review, Vol. 70, nr. 2, s. 193–225, 1995. 31Arcas, J.M. och , C. Financial Performance Adjustment in English Local Governments, No 77 Vol. 26 Issue 2 2016, s. 141-152, 2016. R I K S R E V I S I O N E N R Ä K E N S K A P S S A M M A N D R A G E T – Ä R R E SU L TA T - O C H B A L AN SR Ä K N IN G EN T I L LF Ö R L I T L I G ? svenska kommuner.32 Den statistiska modellen har därför anpassats efter kommunala förhållanden i . Modellanpassningen har gjorts av , professor i offentlig förvaltning vid och kanslichef för , och , fil. dr och lektor i offentlig förvaltning vid , , samt forskare vid Kommunforskning i (KFi). Studien har genomförts och avrapporterats av . Resultatrapporten ”Resultatjustering i kommunsektorn – En studie av perioden –2016”, finns att ladda ner från . Hädanefter hänvisar vi till rapporten som ”Övrigt material, underlag a”. Dataunderlaget för studien har hämtats från kommunernas ÅR för perioden –2016.33 Det finns ett internt bortfall av uppgifter i ÅR.34 Undersökningen omfattar endast kommunala verksamheter, och innefattar således inte den verksamhet som bedrivs genom kommunala bolag. Den ursprungliga ambitionen var att också analysera de sammanställda räkenskaperna men, som tidigare nämnts, visade sig dessa vara av för låg kvalitet för att kunna ligga till en grund för en tillförlitlig analys. Från ÅR har hämtat uppgifter från resultat- och balansräkningen, kassaflödesanalysen och notapparaten.35 Det visade sig efter hand att många av kommunernas ÅR inte är uppställda enligt KRL och RKR:s normering, vilket försvårade inmatningsarbetet. anlitade därför en revisionsbyrå36, som har utfört större delen av inmatningsarbetet. Det inmatade datamaterialet har kvalitetssäkrats i flera omgångar, av , revisionsbyrån och . Resultatet från studien om resultatjustering har utgjort utgångspunkt för en undersökning av om RUR har minskat resultatutjämningens omfattning. En begränsning i studien om RUR är att uppgifter om resultatjustering före RUR endast omfattar , dvs. endast före reformens genomförande. 32Pierre vid har utifrån annan metodik undersökt olika aspekter av resultatutjämning i svenska kommuner. Se (2016) och (2014). 33Ambitionen var att täcka tidsperioden –2016 men eftersom det är ett tidskrävande arbete att handplocka uppgifter från årsredovisningar var det nödvändigt att begränsa tidsperioden till – 2016. 34Detta beskrivs närmare i Övrigt material, underlag a. 35De 15 poster som hämtats är: verksamhetens intäkter, avskrivningar, nedskrivningar av materiella anläggningstillgångar (minus återföringar), nedskrivningar av övriga finansiella tillgångar (minus återföringar), skatteintäkter, generella statsbidrag, årets resultat före extraordinära poster, årets resultat, materiella anläggningstillgångar, totala tillgångar, justeringar för gjorda avsättningar, justering för övriga ej likviditetspåverkande poster, kassaflöde från den löpande verksamheten, partiell inlösen, pensioner enligt blandmodellen eller fullfonderingsmodellen. 36Öhrlings (PwC).