prop · H60320 · 2018-12-20 00:00:00 — En annan viktig iakttagelse är att skillnaden mellan underliggande och redovisat resultat är högst påtaglig, och statistiskt signifikant, för två enskilda år . Att effekten på det samlade resultatet är relativt begränsad beror på att antalet kommuner som ökat sina resultat endast är något större än antalet kommuner som minskat sina resultat. Att fördelningen mellan offensiva och defensiva strategier är relativt jämnt fördelad mellan kommuner får en neutraliserande effekt på det samlade resultatet. Det får anses vara osannolikt att den resultatjustering som har fångats av denna undersökning har påverkat nationalräkenskapernas tillförlitlighet i någon större omfattning. Mycket tyder på att undersökningen underskattar resultatjusteringens omfattning, eftersom flera kända metoder för resultatjustering inte har fångats. På grund av bristande harmonisering av redovisning har det inte varit möjligt att samla in data som rör resultatjusteringar genom periodisering av inkomster. Vi har heller inte undersökt effekten av felklassificeringar. Tidigare studier har indikerat att båda dessa justeringsmetoder är vanligt förekommande och dessutom omfattar stora belopp.139 En tredje begränsning är att eventuell resultatjustering i verksamhet som bedrivs genom kommunala bolag har exkluderats från undersökningen.140 Det är något förvånande att kommunerna som helhet inte har agerat mer samstämmigt för att minska sina resultat, med tanke på den goda konjunktur som präglat perioden. I förhållande till analysens startår tycks agerandet snarare dragit i motsatt riktning, dvs. att resultaten har justerats upp. Man kan förstås spekulera i hur sektorn kommer att agera då tiderna är sämre eller då landet befinner sig i ekonomisk kris. Om kommunerna under andra betingelser börjar agera mer samstämmigt, kan man inte utesluta att det skulle utgöra ett problem för beräkningen av nationalräkenskaperna. 139Se genomgång i avsnitt 2.4.3 och 2.6. 140Se motivering till detta i Övrigt material, underlag a. R I K S R E V I S I O N E N R Ä K E N S K A P S S A M M A N D R A G E T – Ä R R E SU L TA T - O C H B A L AN SR Ä K N IN G EN T I L LF Ö R L I T L I G ? 4.2Har möjligheten att använda RUR minskat resultatjusteringen? Vid sidan om ny lagstiftning är RUR den enskilt viktigaste statliga åtgärden för att stävja resultatjustering i den kommunala redovisningen (se avsnitt 2.5.3). Det är ännu för tidigt att utvärdera effekterna av den nya lagstiftningen. Nedan redovisas först iakttagelser om statistiken rörande RUR i RS, sedan presenteras resultaten från vår undersökning av om RUR har minskat omfattningen av resultatjustering. 4.2.1 Möjligheten att följa upp användningen av RUR Kommunerna rapporterar till resultaträkningen i RS vilka reserveringar och disponeringar som har gjorts för räkenskapsåret. Till balansräkningen i RS redovisar kommunerna hur mycket medel som ligger i RUR, dvs. den utgående balansen. Uppgifter i resultaträkningen ska således visa hur den utgående balansen i balansräkningen har uppkommit. Vid en närmare granskning av statistiken blir det tydligt att resultat- och balansräkningen i RS inte kommunicerar med varandra på det sätt som kan förväntas. Det är i många fall inte möjligt att härleda en skillnad mellan i balansräkningen till en motsvarande förändring i resultaträkningen. Det finns därutöver en rad mer generellt motsägelsefulla uppgifter. Vissa kommuner har enligt RS reserverat och disponerat medel för samma räkenskapsår; andra kommuner har disponerat medel utan att ha reserverat medel.141 Enligt SCB är dessa kombinationer tekniskt möjliga, men saknar logik. När uppgifterna är motstridiga har kommuner således rapporterat fel till antingen resultaträkningen eller balansräkningen.142 Överensstämmelsen mellan de två delarna av RS varierar mellan åren. kunde ca 70–av kommunernas utgående balanser för RUR härledas till resultaträkningen. var överensstämmelsen betydligt lägre, men det förklaras troligtvis av de retroaktiva reserveringar som gjordes . För att kunna utvärdera om RUR haft den avsedda effekten att stävja resultatjustering krävs information om när varje kommun har reserverat medel i RUR första gången. Denna information går att utläsa ur både resultat- och balansräkning i RS. Problemet är att informationen är motstridig. Det enda sättet att verifiera vilka uppgifter som stämmer är att granska kommunernas ÅR. Den forskare () vi har anlitat för att utvärdera effekten av RUR har gått igenom ca 150 ÅR för att få grepp om vilka kommuner som har Statistik från RS 2014–2017. Dataunderlag mottaget från SCB, , samt . 142Samtal med tjänsteman , Avdelningen för nationalräkenskaper, . 46 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N reserverat medel i RUR.143 I samband med denna genomgång gjordes ett antal iakttagelser (se faktaruta) som sammantaget indikerar att det är bristande överensstämmelse mellan ÅR och RS, vad gäller uppgifter om RUR. Ett vanligt förekommande problem är att det finns en påtaglig eftersläpning i inrapporteringen av RUR-uppgifter till RS. Det innebär att uppgifter om när kommuner har reserverat eller disponerat medel är osäkra i RS. Ett flertal större kommuner har enligt deras ÅR reserverat medel men reserveringarna syns i RS först , ibland med andra belopp än de som redovisats i ÅR.144 Ett femtontal kommuner uppger dessutom i ÅR att de reserverat medel, men detta framgår varken av resultat- eller balansräkning i RS. Det är därför svårt att undersöka om reservering av medel i RUR följer KL:s bestämmelser145 om vilka ekonomiska förhållanden som ska vara uppfyllda för att få reservera medel. Iakttagelser i samband med genomgång av ca 150 ÅR •Det finns en eftersläpning i inrapporteringen av RUR-uppgifter till RS. •Kommuner har enligt ÅR reserverat medel men inte redovisat detta till RS. •Kommuner har redovisat till RS att de reserverat medel i RUR men inte nämnt detta i ÅR, där de istället redovisat andra öronmärkningar av olika slag. •Reserverade och disponerade belopp stämmer inte överens mellan ÅR och RS. SCB:s kvalitetssäkring av RUR-uppgifter görs i två steg: I RS steg 1, där kommunerna lämnar preliminära uppgifter (se avsnitt 2.3), gör SCB en kontroll att kommunerna anger beloppen med rätt enhet, dvs. I RS steg 2, då definitiva uppgifter rapporteras in, kontrollerar SCB att cellerna för RUR inte lämnas tomma. SCB gör inga kontroller mellan resultat- och balansräkning och heller inga kontroller gentemot föregående år. Precis som för övriga delar av RS kontrolleras heller inte om inrapporteringen till RS stämmer med redovisningen i kommunernas ÅR. RS-ansvarig tjänsteman menar att det sistnämnda ligger utanför SCB:s uppdrag och att det dessutom skulle bli mycket resurskrävande. Det finns också praktiska hinder för en sådan kontroll då SCB inte har tillgång till alla kommuners ÅR vid den tid då granskningen av RS pågår.146 143Avstämningen avsåg de uppgifter om RUR som bedömdes vara osäkra i RS. har också stämt av de tidigare årens uppgifter mot svaren på en enkät som forskare vid Kommunforskning i Väst (KFI) skickade till ekonomichefer 2013, se , P, m.fl., Resultatutjämningsreserver i kommuner och landsting – en praxisundersökning, nr 128, 2014. Stämde uppgifterna i enkäten med RS antogs de vara korrekta. 144Sådan eftersläpning noterades även i , P. Resultatutjämningsreserver i kommuner och landsting – en praxisundersökning. nr 128, 2014. 14511 kap. 14 § kommunallagen (2017:725). 146E-post från SCB, ; samtal med tjänsteman på SCB, Avdelningen för nationalräkenskaper, ; synpunkt framförd vid faktagranskning av rapportutkast . R I K S R E V I S I O N E N R Ä K E N S K A P S S A M M A N D R A G E T – Ä R R E SU L TA T - O C H B A L AN SR Ä K N IN G EN T I L LF Ö R L I T L I G ? Att uppgifterna om RUR i RS är motstridiga och ofullständiga innebär att det är svårt att få grepp om hur RUR har använts . Beskrivningen och analysen nedan bygger delvis på rimlighetsbedömningar, där huvudkällan är balansräkningen i RS, kompletterat med resultaträkningen i RS och läsning av ett stort antal ÅR. Det bör därför framhållas att de presenterade uppgifterna är något osäkra. 4.2.2 Kommunernas tillämpning av RUR Den ekonomiska konjunkturen har varit god sedan RUR infördes , vilket innebär att ett stort antal kommuner uppfyllt KL:s kriterier för att reservera medel i RUR. Cirka 130 kommuner valde att reservera medel för räkenskapsåret (2013). Nya RUR-kommuner har tillkommit och 2017 hade av kommunerna (ca. 170 stycken) reserverat medel i RUR. Reserverna har beloppsmässigt fyllts för år. Detta förklaras både av helt nytillkomna RUR-kommuner och av att befintliga RUR-kommuner fyllt på sina reserver. uppgick kommunernas samlade utgående balanser i RUR till ca. Detta motsvarar en ökning . Ökningen är, enligt balansräkningen i RS, som störst . Den typiska (median) RUR-kommunen har 2017 en utgående balans för RUR som motsvarar av det egna kapitalet. Hur mycket som reserverats i RUR varierar dock stort mellan kommunerna. hade 2017 en utgående balans på i RUR, vilket motsvarade av kommunens eget kapital. hade 47,6 miljoner eller av sitt eget kapital i RUR. Det finns stora skillnader också mellan de största kommunerna. har inte reserverat i RUR , medan hade en utgående balans på 1,9 miljarder eller av eget kapital 2017.148 årsredovisning kunde kommuner reservera medel i RUR. Det framgår inte i RS vilka reserveringar som är retroaktiva och för vilka specifika –2012 de i så fall avser. De stora reserverade beloppen 2013 i förhållande till senare år indikerar dock att retroaktiva reserveringar har gjorts. En ytterligare indikation på detta är att 29 kommuner har reserverat medel trots att de inte uppfyllt KL:s kriterier för reservering . Dessa kommuner har troligtvis bedömt att de uppfyllt kriterierna för ett eller under den Statistik från RS 2014–2017. Dataunderlag mottaget från SCB, och , samt kommunala årsredovisningar. Statistik från RS 2017. Dataunderlag mottaget från SCB, . 48 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N Under nästföljande år är det endast någon enstaka kommun som reserverat medel utan att KL:s kriterier varit uppfyllda.149 Det finns ett stort antal kommuner som utifrån KL:s kriterier haft en så stark ekonomi att de kunnat reservera medel för ett eller , men ändå valt att inte göra det. Det framgår av diagram 4 nedan. Diagram 4 Tillämpning av RUR bland kommuner som uppfyllt kommunallagens kriterier för att reservera medel Källa: –2016 samt kommunala årsredovisningar. I telefonenkät till ekonomichefer i kommuner som valt att inte reservera medel trots att de kunnat, framkommer vissa argument för återhållsamhet. Flera ekonomichefer, främst i större kommuner, menar att de har så högt ställda resultatmål att det är svårt att föreställa sig en situation där kommunen skulle behöva disponera medel från RUR. Resonemanget kan framstå som motsägelsefullt eftersom syftet med RUR är att medel ska reserveras just när tiderna är goda, för att kommunen ska stå bättre när tiderna blir sämre. I kommuner med svagare underliggande ekonomi är argumenten snarare att den ekonomiska ställningen generellt är för svag för att kunna reservera, även då överskotten enstaka år varit relativt stora. Några ekonomichefer i mindre kommuner tillägger att kommunpolitikerna har svårt att ta till sig regelverket för RUR och överblicka konsekvenserna av att reservera medel. Statistik från RS 2013–2017. Dataunderlag mottaget från SCB, , , Eftersom uppgifterna i resultaträkningen och balansräkningen i RS inte är samstämmiga är det vanskligt att uttala sig om hur enskilda kommuner har tillämpat RUR enskilda år. R I K S R E V I S I O N E N R Ä K E N S K A P S S A M M A N D R A G E T – Ä R R E SU L TA T - O C H B A L AN SR Ä K N IN G EN T I L LF Ö R L I T L I G ? 4.2.3 Har RUR begränsat resultatjusteringen? har undersökt om kommunernas resultatjustering har minskat till följd av att RUR har börjat tillämpas. Analysen utgår från den metod som använts för att mäta resultatjustering (se kapitel 4) och har genomförts i tre steg.150 Övergripande metod för utvärdering av RUR •I steg 1 har vi undersökt om kommuner som reserverat medel i RUR har justerat resultaten mindre än övriga kommuner sedan RUR infördes . •I steg 2 har vi undersökt om det fanns skillnader mellan RUR-kommuner och övriga kommuner 2012, dvs. året innan RUR infördes. •I steg 3 har vi undersökt om RUR-kommuner har justerat sina resultat mindre sedan de reserverade medel i RUR första gången. Undersökningens steg 1 visar att det finns en statistiskt säkerställd skillnad mellan resultatjusteringens omfattning i RUR-kommuner och övriga kommuner. RUR-kommunerna har, sett till hela perioden, justerat sina resultat i mindre utsträckning än övriga kommuner. Detta kan tolkas som en indikation på att RUR har gett avsedd effekt. Skillnaden mellan grupperna är dock liten och varierar mellan åren. Undersökningens steg 2 visar dock att RUR-kommunerna hade en lägre grad av resultatjustering , dvs. året före staten hade infört möjligheten att reservera medel i RUR. Detta indikerar att de kommuner som har infört RUR, var mindre benägna att justera sina resultat redan före reformen. Den skillnad som uppmättes i steg 1 kan därför inte tolkas som en effekt av RUR. Undersökningens steg 3 ger ytterligare en indikation på att RUR inte haft avsedd effekt. RUR-kommunerna har inte minskat, utan snarare ökat, sin resultatjustering sedan de reserverade medel första gången. Sammantaget talar resultaten för att RUR än så länge inte bidragit till att dämpa graden av resultatjustering i redovisning. Den initiala skillnad som uppmättes i undersökningens steg 1 förklaras troligtvis av faktorer som skiljer RUR-kommuner från övriga kommuner, men som inte ingått i denna undersökning. Det är för tidigt att uttala sig om huruvida RUR används på oavsedda sätt, t.ex. genom att medel reserveras och används för att brygga över tillfälliga kostnadsökningar eller intäktsminskningar som inte är kopplade till ett vikande skatteunderlag. 150Analysen presenteras i sin helhet i Övrigt material, underlag a. 50 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N 5 Slutsatser och rekommendationer Räkenskapssammandraget (RS) är statens viktigaste källa till information om kommunernas ekonomiska situation och utveckling. Resultat- och balansräkningen i RS ligger till grund för nationalräkenskaperna, som i sin tur utgör ett centralt underlag för regeringens finanspolitik. Uppgifterna används i regeringens budgetpropositioner men även för finansiella nyckeltal och inrapportering till . Det är därför viktigt att uppgifterna är tillförlitliga. Enligt SCB har uppgifterna i RS resultat- och balansräkning hög tillförlitlighet. Bedömningen bygger på antagandena att uppgifterna i RS är en summering av motsvarande uppgifter i kommunernas årsredovisningar (ÅR). Dessa uppgifter förväntas i sin tur vara tillförlitliga eftersom de har granskats av kommunernas revisorer och beslutats i kommunfullmäktige. granskning visar att det finns osäkerheter rörande båda dessa antaganden. Nedan presenteras de slutsatser har dragit av iakttagelser i granskningen. Här presenteras också de rekommendationer riktar till SCB. Överensstämmelsen mellan ÅR och RS är inte tillfredsställande De uppgifter kommunerna rapporterar till RS resultat- och balansräkning har redan tagits fram inom ramen för kommunernas bokslutsarbete. Rapporteringen till RS handlar således om att föra över redan framtagna uppgifter. Trots detta visar granskning att avvikelser mellan ÅR och RS är betydligt större än vad som kunde förväntas om det bara rörde sig om avrundningsfel. Avvikelserna för vissa poster och år är så omfattande att man inte kan utesluta negativa konsekvenser för de aktörer som använder uppgifter från resultat- och balansräkningen i RS. Trots att redovisningen i ÅR, till skillnad från inrapportering till RS, genomgår extern granskning, innebär inte alla avvikelser att det är fel i RS. På grund av de kvalitetsbrister som vi och tidigare bedömare sett i kommunala ÅR kan avvikelser ibland vara av godo, ibland av ondo, för RS. Utifrån ett strikt RS-perspektiv vore det förstås bäst om alla korrekta uppgifter i ÅR överfördes oavkortat till RS, medan felaktiga uppgifter korrigerades. Våra genomgångar av avvikelser mellan källorna pekar dock inte på någon sådan systematik. Vi har sett exempel på hur felaktiga uppgifter i ÅR har rättats upp i RS, hur korrekt redovisning i ÅR blivit felaktig i RS, och på hur felaktiga uppgifter i ÅR har förts vidare utan avvikelse till RS. har det varit svårt att avgöra vilken källa som är korrekt. R I K S R E V I S I O N E N R Ä K E N S K A P S S A M M A N D R A G E T – Ä R R E SU L TA T - O C H B A L AN SR Ä K N IN G EN T I L LF Ö R L I T L I G ? Oavsett vad avvikelserna mellan källorna beror på kan man konstatera att SCB:s antagande om överensstämmelse mellan källorna inte fullt ut stämmer. Att avvikelserna har så olika förklaringar gör det svårt att värdera hur stort problemet är för tillförlitligheten i RS. Det är dock oroväckande att stora avvikelser för enskilda kommuner kan påverka de samlade uppgifterna för riket så påtagligt. Ett biresultat av vår undersökning är att vi funnit påtagliga brister i följsamheten till god redovisningssed i ÅR. Inte sällan har sådana brister överförts till RS. Det är särskilt tydligt i de sammanställda räkenskaperna att kommunerna förhållit sig fritt både till den gängse begreppsapparaten och till kraven på upplysningsplikt. SCB validerar inte överensstämmelsen mellan ÅR och RS Enligt riktlinjer ska källdata valideras regelbundet, men SCB har aldrig validerat överensstämmelsen mellan ÅR och RS. Mot bakgrund av att SCB:s positiva tillförlitlighetsbedömningar bl.a. vilar på ett antagande om överensstämmelse, kunde man förväntat sig att myndigheten stämt av den faktiska överenstämmelsen. Då hade myndigheten också kunnat överväga åtgärder. En statlig utredare såg 2009 en risk att redovisningen i ÅR och i RS får karaktären av två parallella räkenskaper som glider isär. Vår undersökning visar att det finns en eller ett par poster som avviker påtagligt mellan ÅR och RS. Vilka poster som avviker mest varierar , vilket skapar en generell osäkerhet om hur tillförlitligheten ska värderas. SCB kan validera överensstämmelsen, t.ex. genom stickprovskontroller, men har svaga förutsättningar att åtgärda felen. För att identifierade avvikelser ska kunna rättas upp krävs att SCB för en dialog med berörda kommuner om vad som vore en korrekt inrapportering. Det finns en rad invändningar mot att SCB ska ges en sådan roll, främst utifrån myndighetens mandat och kompetens. Ett alternativt verktyg för validering vore att få till stånd en extern granskning av inrapporteringen till RS. Den kommunala revisionen hade kunnat fylla denna roll, men så har inte skett. Ett krav på revisorsintyg för inrapportering till RS har tidigare övervägts, men avfärdats utifrån befarat höga kostnader till marginell förbättring av tillförlitligheten. anser att det finns skäl att återigen pröva frågan om revisorsintyg. Revisorsintyg kan motiveras utifrån den betydelse RS resultat- och balansräkning har för statens budget, utjämningssystemen och nationalräkenskaperna. Det kan också motiveras utifrån kommunernas egenintresse av tillförlitliga finansiella nyckeltal som grund för verksamhetsutveckling. Staten och kommunerna har således ett gemensamt intresse av att rapporteringen till RS genererar tillförlitlig information. 52 R I K S R E V I S I O N E N E N G R A N S K N I N G S R A P P O R T F R Å N R I K S R E V I S I O N E N För alla de kommuner som har en god överensstämmelse mellan ÅR och RS, blir den externa granskningen en ren formsak som knappast påverkar uppgiftslämnarbördan. Kommuner som har många eller stora avvikelser mellan ÅR och RS behöver dock föra en dialog med revisorn, vilket kan fördröja inrapporteringen till RS. Dessa kommuner får ett kompetent stöd att göra rättelser, utveckla sina arbetssätt och undvika avvikelser kommande år. Den ekonomiska kostnaden för denna typ av revisorsintyg bör vara begränsad. En revisor bör med små medel kunna granska och intyga att det är uppgifter från ÅR som förs över till RS resultat- och balansräkning. Om avvikelser identifieras bör kommunen informeras om detta och få möjlighet att göra rättelser före RS- inrapportering. Om avvikelserna inte korrigeras bör skälen framgå av intyget. Ett krav på revisorsintyg kan lämpligen regleras genom att SCB gör ett tillägg till sin befintliga föreskrift om uppgiftslämnarskyldighet till RS.151 Hur ett krav på revisorsintyg mer i detalj ska utformas behöver dock utredas av SCB, i samråd med företrädare för kommunerna och revisorsprofessionerna. anser att SCB bör överväga om det finns skäl till revisorsintyg för delar av RS som är utsatta för särskild risk. Som framgick av förra granskning av RS (RiR 2018:7) är redovisningen av LSS-kostnader en sådan del.152 resultatjustering förekommer men har begränsad påverkan på det samlade resultatet Vår granskning bekräftar resultaten från tidigare studier: resultatjustering förekommer och har en påtaglig inverkan på det redovisade resultatet i berörda kommuner. Att vissa kommuner justerar sina resultat försvårar för intressenter som kommuninvånare, politiker i opposition, journalister, forskare och kreditinstitut att följa dessa kommuners reella ekonomiska utveckling. Det går dessutom ut över de finansiella nyckeltal som kommunerna använder sig av för att följa sin verksamhet och göra kommunjämförelser. För intressenter som använder aggregerade siffror för hela riket är problemet mer begränsat. Kommunernas resultatjustering har förvisso påverkat det samlade resultatet , men den resultatjustering som vi har undersökt har knappast förändrat den övergripande bilden av kommunkollektivets samlade ekonomiska situation och utveckling. Detta beror på att vissa kommuner har ökat sina resultat medan andra kommuner har minskat sina resultat, vilket fått en 151SCB:s föreskrifter om uppgifter till statistik om kommunernas, landstingens samt kommunalförbundens årliga bokslut, Räkenskapssammandraget (SCB-FS 2017:17). 152Kostnader för verksamhet enligt lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade. R I K S R E V I S I O N E N R Ä K E N S K A P S S A M M A N D R A G E T – Ä R R E SU L TA T - O C H B A L AN SR Ä K N IN G EN T I L LF Ö R L I T L I G ? neutraliserande effekt på det samlade resultatet. Om kommunerna börjar agera mer samstämmigt kan påverkan på det samlade resultatet bli mer påtaglig. Vår granskningsmetod har huvudsakligen fångat den resultatjustering som skett genom periodiseringar av utgifter i de kommunala förvaltningarna. kartläggningar har dock visat att även periodiseringar av inkomster kan omfatta betydande belopp. Periodisering av generella statsbidrag, som t.ex. det tillfälliga flyktingbidraget och byggbonusen, är två exempel som återkommit i våra intervjuer. Vår granskning har heller inte fångat felklassificering som metod för resultatjustering eller den resultatjustering som eventuellt sker i bolagssektorn. Skattningarna av resultatjusteringens omfattning är därför troligtvis underskattade. Det finns således goda skäl för regeringen att följa utvecklingen. Resultatutjämningsreserver har inte begränsat resultatjustering Kommunallagen ändrades 2012 så att kommunerna kunde reservera medel i resultatutjämningsreserver (RUR) från och retroaktivt . Skälet var att motverka konjunkturförstärkande beteende i kommunsektorn och att minska incitamenten till resultatjustering. Vår granskning visar att RUR har fått ett brett genomslag hos kommunerna, men indikerar också att graden av resultatjustering inte har påverkats.