bet · H601SkU4 · 2018-11-13 00:00:00 — Genomförande av CFC-regler i EU:s direktiv mot skatteundandraganden Utskottet ställer sig bakom regeringens förslag till anpassningar av de gällande CFC-reglerna () i inkomstskattelagen för att dessa ska leva upp till de krav som följer av rådets direktiv (EU) 2016/1164 av om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt påverkar den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden). Anpassning till de gällande CFC-reglerna föreslås också vad gäller säkerhetsreserv i bestämmelserna om beskattningsinträde och i bestämmelserna om skadeförsäkringsföretag. Regeringen föreslår även vissa ändringar för att direktivets regler om undanröjande av dubbelbeskattning av delägare i CFC-bolag ska uppfyllas. I propositionen görs också bedömningen att det inte krävs några lagändringar för att genomföra skatteflyktsbestämmelsen i direktivet. De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft . I betänkandet finns en reservation (SD). Proposition 2017/18:296 Genomförande av CFC-regler i EU:s direktiv mot skatteundandraganden. Ett yrkande i en följdmotion. Utskottets förslag till riksdagsbeslut Ärendet och dess beredning Genomförande av CFC-regler i EU:s direktiv mot skatteundandraganden Genomförande av CFC-regler i EU:s direktiv mot skatteundandraganden (SD) Bilaga 1 Förteckning över behandlade förslag Bilaga 2 Regeringens lagförslag Utskottets förslag till riksdagsbeslut Genomförande av CFC-regler i EU:s direktiv mot skatteundandraganden antar regeringens förslag till 1. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229), 2. lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Därmed bifaller proposition 2017/18:296 punkterna 1 och 2 samt avslår motion 2018/19:50 av m.fl. (SD). Reservation (SD) Följande ledamöter har deltagit i beslutet: (S), Per Åsling (C), (M), (S), (M), (SD), (S), (V), Boriana (M), (SD), (S), (KD), (S), (L), (SD), (MP) och (M). Ärendet och dess beredning I betänkandet behandlar utskottet regeringens proposition 2017/18:296 Genomförande av CFC-regler i EU:s direktiv mot skatteundandraganden. Regeringens förslag till riksdagsbeslut finns i bilaga 1. Regeringens lagförslag redovisas i bilaga 2. I ärendet har väckts en motion, 2018/19:50, som återges i bilaga 1. påbörjade i samarbete med G20 ett projekt för att motverka skattebaserosion och flyttning av vinster (Base Erosion and , BEPS). publicerades 13 rapporter (avseende 15 åtgärdsområden) och ett sammanfattande dokument som tillsammans utgör det s.k. BEPS-paketet. Såväl som G20-länderna har godkänt BEPS-paketet. En av åtgärderna i BEPS-paketet gäller utformningen av effektiva CFC-regler. Rekommendationer på detta område lämnas i åtgärd 3. Rekommendationerna är icke-bindande s.k. best practice-rekommendationer, dvs. rekommendationer baserade på ländernas egna erfarenheter. De är utformade som flexibla element så att länder som väljer att genomföra dem ska få regler som på ett effektivt sätt förhindrar att skattskyldiga överför inkomst till utländska dotterbolag. Vid möte antogs rådslutsatser om BEPS-arbete i EU. I rådsslutsatserna understryks bl.a. behovet av gemensamma lösningar på EU-nivå och behovet av att medlemsstaterna genomför BEPS-åtgärderna snabbt, effektivt och samordnat. presenterade kommissionen ett förslag till direktiv om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt påverkar den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden). Direktivet innebär att EU:s medlemsstater samordnar genomförandet av vissa av åtgärdspunkter mot BEPS, däribland åtgärd 3 om effektiva CFC-regler. Direktivet antogs av rådet . Direktivet innehåller CFC-regler (artikel 7 och 8) som i huvudsak ansluter till åtgärd 3. I propositionen föreslås anpassningar av de gällande CFC-reglerna () i inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, för att dessa ska leva upp till de krav som följer av rådets direktiv (EU 2016/1164 av om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt påverkar den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden). Anpassning till de gällande CFC-reglerna föreslås också vad gäller säkerhetsreserv i bestämmelserna om beskattningsinträde och om skadeförsäkringsföretag. Regeringen föreslår även att vissa ändringar genomförs för att direktivets regler om undanröjande av dubbelbeskattning av delägare i CFC-bolag ska uppfyllas. Direktivets regler gäller skattskyldiga som omfattas av bolagsbeskattning, medan de gällande svenska CFC-reglerna tillämpas på såväl fysiska som juridiska personer. De förslag som lämnas i propositionen innebär ändringar för delägare i båda kategorierna. I propositionen görs också bedömningen att det inte krävs några lagändringar för att genomföra skatteflyktsbestämmelsen i direktivet. De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft . Genomförande av CFC-regler i EU:s direktiv mot skatteundandraganden Utskottets förslag i korthet bifaller regeringens förslag till ändringar i inkomstskattelagen och lagen om avräkning av utländsk skatt. avslår motionsförslaget om att inte införa ändringar i inkomstskattelagen och lagen om avräkning av utländsk skatt. Jämför reservationen (SD). De svenska CFC-reglerna, som infördes , möjliggör en löpande beskattning av svenska delägare i utländska juridiska personer för deras utländska lågbeskattade inkomster. I propositionen föreslås anpassningar av gällande CFC-regler i inkomstskattelagen, för att dessa ska leva upp till de krav som följer av direktivet mot skatteundandraganden. Ett s.k. CFC-bolag är förenklat uttryckt en utländsk juridisk person som i jämförelse med ett svenskt aktiebolag är lågbeskattad i den stat där den hör hemma. Definitionen av CFC-bolag enligt direktivet följer av artikel 7.1 där det framgår att en skattskyldigs medlemsstat ska behandla subjekt och fasta driftställen vars vinster är befriade från eller undantagna från skatt i den stat där den skattskyldige är hemmahörande, som CFC-bolag om vissa ytterligare villkor är uppfyllda. Regeringen gör bedömningen att den svenska lagstiftningen uppfyller direktivets önskemål om att hantera situationer i både tredjeländer och i unionen eftersom svenska regler avser utländska juridiska personer såväl inom EU som i tredje land. Mot bakgrund av att 39 a kap. IL gäller innehav i en utländsk juridisk person och av definitionen av utländska juridiska personer i 6 kap. 8 § IL gör regeringen bedömningen att direktivets krav på CFC-beskattning redan är uppfyllt i svensk rätt. Sammanfattningsvis gör regeringen bedömningen att svensk rätt utan ytterligare lagändringar uppfyller åtagandena i direktivet vad gäller definitionen av CFC-bolag. I inkomstskattelagen uppkommer intressegemenskap om personerna är moder- och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning, vid innehav eller kontroll av av kapitalet eller rösterna i den andra personen (gäller både juridiska och fysiska personer) eller om personerna är närstående. Vad gäller definitionen av intressegemenskap i 39 a kap. 3 § IL föreslår regeringen att den ändras så att det krävs innehav eller kontroll i stället för nuvarande . För att motverka oönskade skatteplaneringsåtgärder när utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar undantas från beskattning har regeringen gjort bedömningen att det är nödvändigt med åtgärder för att skydda den svenska bolagsskattebasen. En höjning av ägarkravet skulle innebära att CFC-beskattning inte görs i situationer med självständiga innehav som uppgår till och som inte heller uppgår till tillsammans med personer i intressegemenskap. Ett bibehållet ägarkrav på i kombination med sänkt krav för intressegemenskap innebär enligt regeringen att fler konstellationer kan komma att omfattas av CFC-reglerna. När nivån ska vara avgörande för om det föreligger intressegemenskap, bör enligt regeringen samma princip gälla oavsett om personerna är fysiska eller juridiska personer. Regeringen föreslår därför att två personer ska anses vara i intressegemenskap om de är juridiska personer och en och samma person direkt eller indirekt innehar eller kontrollerar av kapitalet eller rösterna i personerna. Lågskattekravet i artikel 7.1 b i direktivet innebär att den faktiska bolagsskatt som ett subjekt betalat på sin inkomst ska jämföras med den bolagsskatt som skulle ha tagits ut på subjektet enligt tillämpligt bolagsskattesystem i den skattskyldiges medlemsstat. Om den faktiska bolagsskatt som ett subjekt betalat på sin inkomst är lägre än skillnaden mellan den bolagsskatt som skulle ha tagits ut på subjektet enligt tillämpligt system för bolagsbeskattning i den skattskyldiges medlemsstat och den faktiska bolagsskatt som subjektet betalat på sin inkomst – dvs. en lägre effektiv beskattning än av vad som skulle utgått i ägarstaten – ska subjektet behandlas som ett CFC-bolag. Ett högre lågskattekrav kan användas vid jämförelsen mellan den faktiska bolagsskatt som betalats och den bolagsskatt som skulle ha tagits ut i den skattskyldiges medlemsstat. De svenska bestämmelserna om vad som ska anses som lågbeskattade inkomster finns i 39 a kap. 5 § IL och innebär att man ser till den inkomstbeskattning som en utländsk juridisk person i sin helhet underkastas. En nettoinkomst hos en utländsk juridisk person anses lågbeskattad om den inte beskattas alls eller beskattas lindrigare än den beskattning som skulle ha skett i om av nettoinkomsten hos den utländska juridiska personen utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag som bedriver motsvarande verksamhet i . Vad gäller frågan om huruvida bestämmelsen i 5 § om lågbeskattad inkomst lever upp till direktivets krav, konstaterar regeringen att lågskattekravet i svensk lagstiftning är striktare än direktivets lågskattekrav om . Direktivet utgör en minimistandard, och ett land kan införa striktare regler exempelvis för att skydda skattebasen i större utsträckning. I fråga om lågskattekravet konstaterar regeringen vidare att vid vilken nivå beskattningen anses låg kommer att bero på skattereglerna i den medlemsstat vars CFC-regler ska tillämpas. En sänkning av gällande lågskattekrav från skulle därför inte åstadkomma ett harmoniserat lågskattekrav. Vidare får ett krav på anses likvärdigt med ett krav på i fråga om förutsägbarhet. Regeringen bedömer sammanfattningsvis att gällande regler om prövning av om en utländsk juridisk person är lågbeskattad därför i sin helhet uppfyller åtagandena i direktivet utan ytterligare lagändringar. Enligt den kategorimodell som återges i artikel 7.2 a direktivet ska CFC-beskattning, oberoende av om CFC-bolagets inkomst delats ut, omfatta följande inkomstkategorier hos CFC-bolaget: i. ränta eller annan inkomst som genereras av finansiella tillgångar, royalty eller annan inkomst som genereras av immateriella rättigheter, utdelning och inkomst från avyttring av aktier, inkomst från finansiell leasing, v. inkomst från försäkrings- och bankverksamhet och annan finansiell verksamhet, inkomst från faktureringsföretag som får försäljnings- och tjänsteintäkter från varor och tjänster som köpts från och sålts till närstående företag och som inte tillför något eller litet ekonomiskt mervärde. De svenska bestämmelserna i 39 a kap. IL innebär att CFC-beskattning enligt den s.k. huvudregeln följer en s.k. full inclusion-modell, dvs. i princip all inkomst i ett CFC-bolag beskattas hos delägaren. Direktivet innebär en minsta skyddsnivå för medlemsstaternas bolagsskattebaser och utgör därför inget hinder mot den svenska beskattningsmodellen. Regeringen gör därför bedömningen att de inkomster som anges i artikel 7.2 a i direktivet omfattas av 39 a kap. 5 § IL och att svensk rätt i denna del uppfyller direktivets krav utan ytterligare lagändringar. Enligt kompletteringsregeln i 39 a kap. 7 § IL gäller att även om nettoinkomsten enligt 5 § är lågbeskattad ska inkomsten inte anses lågbeskattad om den utländska juridiska personen hör hemma och är skattskyldig i ett område som anges i bilaga 39 a och som inte omfattas av de undantag som anges i bilagan. Regeringen föreslår att bilaga 39 a till inkomstskattelagen ändras så att länder med skattesystem som inte kan anses godtagbara ur CFC-hänseende utesluts från tillämpningsområdet för kompletteringsregeln och så att länder med skattesystem som kan anses godtagbara ur CFC-hänseende omfattas av kompletteringsregeln i 39 a kap. 7 § IL. Undantag för verklig verksamhet I ingressen till direktivet anges att det är önskvärt att hantera situationer både i tredje land och i unionen samt att inkomstkategorierna bör kombineras med ett undantag för verklig verksamhet för att de grundläggande friheterna ska iakttas. Syftet med detta är att i unionen begränsa effekterna av reglerna till fall där CFC-bolaget inte bedriver verklig ekonomisk verksamhet. Ett sådant undantag stadgas i artikel 7.2 a andra stycket i direktivet. Undantaget ska ses mot bakgrund av dom i mål C-196/04 (Cadbury plc) om de brittiska CFC-reglerna och dessa reglers förenlighet med etableringsfriheten. Regeringen gör bedömningen att de svenska bestämmelserna lever upp till direktivets krav i denna del med hänsyn till att de genom 39 a kap. 7 a § IL har anpassats till de krav som enligt nämnda dom ställs i fråga om CFC-regler. Enligt artikel 8.1 i direktivet ska – om CFC-regler utformas enligt artikel 7.2 a – CFC-inkomsten beräknas enligt bolagsskattereglerna i den medlemsstat där den skattskyldige är skattemässigt hemmahörande eller belägen. Förluster ska inte ingå i skattebasen, dvs. ska inte beaktas, utan kan rullas framåt och beaktas för senare beskattningsperioder i enlighet med nationell rätt (s.k. carry forward). Regeringen bedömer att de svenska bestämmelserna uppfyller direktivets krav på att beräkningen av CFC-inkomst ska göras enligt lagstiftningen där den skattskyldige är hemmahörande eller belägen. Vidare gör regeringen bedömningen att de gällande svenska reglerna om att underskott inte ska kvittas mot annan inkomst hos delägaren, utan omfattas av regler om carry forward, lever upp till direktivets krav. Utformningen av sådana carry forward-regler överlämnas i direktivet till nationell rätt. Det krävs därför inga anpassningar av de gällande reglerna. Delägarens andel av CFC-inkomsten Enligt artikel 8.3 i direktivet ska den skattskyldige ta upp CFC-bolagets inkomst i förhållande till sin andel i CFC-bolaget enligt artikel 7.1 a. Motsvarande svenska regler återfinns i 39 a kap. 13 § IL. En delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster är enligt 13 § första stycket IL skattskyldig för en så stor andel av överskottet av dessa som svarar mot delägarens andel av kapitalet i personen. Regeringen gör bedömningen att artikel 8.3 har täckning i de gällande svenska bestämmelserna. Regeringen gör bedömningen att de befintliga bestämmelserna i 39 a kap. 12 § och 13 § tredje stycket IL uppfyller kravet i artikel 8.4 i direktivet om vilken beskattningsperiod CFC-inkomst ska tas upp av delägaren. Artikel 8.6 i direktivet, som syftar till att undvika dubbelbeskattning, gäller när en skattskyldig avyttrar sin andel i ett CFC-bolag eller i den verksamhet som bedrivs av det fasta driftstället. Om någon del av inkomsterna från avyttringen har inbegripits i skattebasen ska det beloppet dras av från skattebasen vid beräkning av det skattebelopp som ska betalas på inkomsterna. Om andelarna inte uppfyller kraven på att vara näringsbetingade (kapitalvinst på sådana andelar ska inte tas upp) och den skattskyldige har CFC-beskattats enligt 39 a kap. 13 § IL kan dock dubbelbeskattning uppstå. För att uppfylla direktivets krav föreslår därför regeringen bestämmelser som innebär att det i inkomstslaget näringsverksamhet införs en möjlighet att räkna av tidigare CFC-beskattning från kapitalvinsten i syfte att undvika dubbelbeskattning. Regeringen föreslår att bestämmelsen utformas på samma sätt som bestämmelsen i 42 kap. 22 § IL om utdelning från CFC-bolag. Det innebär att kapitalvinst på andelar i CFC-bolag inte ska tas upp till den del delägaren har beskattats för sin del av den utländska juridiska personens inkomst. Dubbelbeskattning av CFC-inkomster kan på motsvarande sätt uppkomma för inkomster som ska tas upp i inkomstslaget kapital, och den föreslagna bestämmelsen bör därför enligt regeringen även gälla i detta inkomstslag. Ingående värde på säkerhetsreserv m.m. CFC-reglerna innebär att en delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster ska CFC-beskattas enligt bestämmelserna i 39 a kap. IL. Vid bedömningen av om den utländska juridiska personen har lågbeskattade inkomster ska den utländska juridiska personens nettoinkomst beräknas enligt bestämmelser i inkomstskattelagen. När en delägare blir skattskyldig (beskattningsinträde) måste således tillgångar och förpliktelser i den utländska juridiska personen värderas för att nettoinkomsten och överskottet av lågbeskattade inkomster ska kunna beräknas. När det gäller frågan om ingående värde på säkerhetsreserv konstaterade i RÅ 2008 not. 61 att det saknas utrymme att vid beskattningsinträdet vid inkomstberäkningen enligt CFC-reglerna beakta obeskattade reserver. Inkomstberäkningen skulle därför inte påverkas av något ingående värde på säkerhetsreserven. Regeringen gör dock bedömningen att det inte är rimligt att reglerna om säkerhetsreserv får en sådan effekt att CFC-beskattning i vissa fall inte aktualiseras. Regeringen föreslår därför att det ska införas en uttrycklig bestämmelse i 20 a kap. IL för utländska juridiska personer (som motsvarar ett svenskt skadeförsäkringsföretag), enligt vilken den utländska juridiska personen ska åsättas en säkerhetsreserv med ett ingångsvärde vid beskattningsinträde enligt CFC-reglerna. Säkerhetsreserven ska enligt regeringen anses motsvara den maximala säkerhetsreserv som personen, om personen hade varit ett svenskt skadeförsäkringsföretag, skulle ha kunnat redovisa vid utgången av beskattningsåret närmast före det beskattningsår då beskattningsinträdet sker. Motsvarande föreslås gälla även vid beräkning av nettoinkomsten hos en utländsk juridisk person för att bedöma om personens inkomster är lågbeskattade. Detsamma föreslås gälla också vid beräkning av avdrag för underskott som får göras från nettoinkomsten. Regeringen har föreslagit nya skatteregler för företagssektorn, som har antagits av och träder i kraft . Reglerna innebär bl.a. vissa förändringar av reglerna om säkerhetsreserv (prop. 2017/18:245 s. 268 f.). Förändringarna innebär att det införs dels en permanent schablonintäkt på säkerhetsreserven, dels en tillfällig schablonintäkt på säkerhetsreserven. Regeringen klargör i detta ärende att de bestämmelser om schablonintäkt på säkerhetsreserven som har beslutat och de förslag som lämnas är fristående och oberoende av varandra samt att de ska tillämpas och parallellt. Regeringen föreslår också bestämmelser om hur värdeförändringar på säkerhetsreserven ska hanteras skattemässigt vid beräkningen av lågbeskattade inkomster hos den utländska juridiska personen. Endast sådana förändringar av säkerhetsreservens värde som sker över det värde som har åsatts säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet bör beaktas. Skattemässiga effekter när skattskyldigheten upphör Eftersom säkerhetsreserven innehåller en skattekredit bör det enligt regeringen säkerställas att reserven tas upp till beskattning när det finns skäl för det. Även förutsebarhetsskäl talar enligt regeringen för att införa bestämmelser om säkerhetsreserven ska beskattas. Regeringen föreslår därför att de nuvarande bestämmelserna i 39 kap. 8 a § IL ska kompletteras med en bestämmelse om att en delägare som har varit skattskyldig för lågbeskattade inkomster hos en utländsk juridisk person (som motsvarar ett svenskt skadeförsäkringsföretag) ska ta upp sin andel av säkerhetsreserven om sådan skattskyldighet upphör. Skatt som betalats och tillgodoförts delägare I vissa stater finns regler om avräkning av underliggande bolagsskatt (dvs. Reglerna syftar till att undvika ekonomisk dubbelbeskattning, dvs. beskattning i fler än ett led. Om en delägare enligt dessa regler kan tillgodoföras underliggande bolagsskatt blir effekten att den utländska juridiska personens skatt helt eller delvis kan elimineras. För att säkerställa att CFC-beskattning inte utesluts i denna situation föreslår regeringen att 39 a kap. 5 § IL ändras så att det vid beräkning av om nettoinkomsten är lågbeskattad ska bortses från utländsk skatt som har betalats av den utländska juridiska personen och som har tillgodoförts eller kan komma att tillgodoföras delägaren eller annan utdelningsberättigad enligt lagstiftningen i den stat där den utländska juridiska personen är hemmahörande. Om den utländska juridiska personens skatt tillgodoförts eller kan komma att tillgodoföras delägaren eller annan utdelningsberättigad bör heller inte rätt till avräkning föreligga. Regeringen föreslår därför vidare att 4 kap. 1 § avräkningslagen ändras så att rätt till avräkning inte gäller för utländsk skatt i dessa situationer. Skatteflyktsbestämmelsen i direktivet föreskriver att om vissa förutsättningar är uppfyllda ska hänsyn inte tas till ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang vid beräkningen av det skattepliktiga underlaget för bolagsskatt. Underlaget ska i dessa fall i stället beräknas i enlighet med nationell rätt. Motsvarigheten till denna bestämmelse i svensk rätt är skatteflyktslagen. Lagen innehåller generella bestämmelser mot skatteflykt och gäller vid fastställande av underlag för att ta ut och statlig inkomstskatt, dvs. skatt enligt inkomstskattelagen. På samma sätt som för skatteflyktsbestämmelsen gäller enligt skatteflyktslagen att man under vissa förutsättningar inte ska ta hänsyn till en rättshandling. Regeringen gör sammanfattningsvis bedömningen att skatteflyktsbestämmelsen i direktivet omfattas av skatteflyktslagen. Enligt artikel 11.1 i direktivet ska medlemsstaterna anta och offentliggöra de lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa direktivet. Regeringen föreslår därför att bestämmelserna i inkomstskattelagen och lagen om avräkning av utländsk skatt ska träda i kraft och tillämpas på beskattningsår som börjar efter utgången av . De nya bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning vid utdelning från och avyttring av andelar i CFC-bolag föreslår regeringen dock ska tillämpas på utdelning och avyttring som sker efter . I kommittémotion 2018/19:50 av m.fl. (SD) föreslås att propositionen ska avslås. Motionärerna anför att de stöder arbetet med att utveckla och förbättra metoderna som syftar till att förhindra skatteundandragande med utgångspunkt i riktlinjer och rekommendationer. De framför dock att regeringens förslag om att schablonbeskatta försäkringsreserven avviker från riktlinjer, vilka inte specifikt anger att schablonmässig inkomstbeskattning av försäkringsreserven ska ske. Däremot omnämns försäkringsbolagets redovisade resultat, dvs. när de återförs från försäkringsreserven till resultatkonto och resultaträkningen och inte när pengar finns bokförda på kontot för försäkringsreserven. Motionärerna skriver vidare att en schablonintäkt inte är samma sak som faktiskt redovisat resultat, utan en extra parallell beskattning vid sidan om bolagsvinstbeskattningen. Återigen blir en beskattning ett trubbigt verktyg för att nå de företag som potentiellt sett kan vara föremål för skatteundandragande. Regeringen vill vidare öka skatteintäkterna till staten genom att införa schablonskatt även på försäkringsreserven hos utländska skadeförsäkringsföretag. Försäkringsbolagen fungerar så att deras försäkringsrörelse får ett varierande resultat mellan olika år. Motionärerna anser därför att det är rimligt att bolaget får sätta av obeskattade vinstmedel i en reserv, vilken senare kan användas för att täcka kommande förluster i försäkringsrörelsen. Konsekvensen av regeringens förslag är att både en permanent schablonintäkt på säkerhetsreserven och minskningar och ökningar av reserven ska tas upp till beskattning.