sou · H5B394 · 2017-11-30 00:00:00 — Såväl modell B som modell C kan i och för sig sägas uppfylla kraven på ett system som är lätt att förstå och enkelt att tillämpa. En fördel från rättssäkerhetssynpunkt föreligger om skattetillägget kan ges en så enkel utformning, att det i det särskilda fallet kan avläsas i en tabell eller på annat jämförligt sätt. Möjligheterna att tillämpa bestämmelserna på ett rätt sätt underlättas därigenom och större omgång och besvär behöver i flertalet fall inte uppstå vare sig för myndigheten vid fattande av beslut eller för den enskilde. Modell B har i detta hänseende ett försteg. Gemensamt för modellerna B och C är att det vid beräkningen av skattetillägg inte görs någon skillnad på underskott och över- skott. Rätträkningar och beräkning på fiktiv skatt aktualiseras inte eftersom det inte längre skulle behöva tas hänsyn till olika inkomst- skikt. Förutsägbarheten skulle öka väsentligt och tillämpningspro- blemen skulle i många hänseenden elimineras om beräkningssyste- met byggs utifrån modell B eller C. Gemensamt för båda modellerna är vidare att systemet förväntas bli administrativt enkelt att tillämpa. Det är dock sannolikt att mo- dell B kräver större systemanpassning hos än modell C. Kostnaderna för att utveckla ett system efter modell B bedöms bli högre än om systemet formas efter modell C. Enligt utredningens mening uppfyller beräkningsmodell C flest av de krav som ställs på ett ändrat system för beräkning av skatte- tillägg. Vid denna bedömning har särskilt beaktats den risk för irrationella tröskeleffekter som modell B kan ge upphov till. I kapitel 10 och 11 lämnar utredningen förslag på hur ett ändrat system för beräkning av skattetillägg bör utformas utifrån den valda modellen. Syftet med utredningens arbete är att förstärka skattetilläggets all- mänpreventiva effekt och att göra sanktionssystemet mer legitimt och rättvist. Enligt direktiven ska de regler som utredningen före- slår vara så enkla, tydliga och lätthanterliga som möjligt, både för enskilda och tillämpande myndigheter. Utredningens översyn har i enlighet med direktiven inletts med en analys av bestämmelserna om beräkning av skattetillägg. I av- snitt 8.6 och 8.7 kommer utredningen fram till att skattetilläggs- systemet får anses ha haft en god allmänpreventiv effekt och att regelverket uppfattas som en huvudsakligen fungerande sanktion men med kritik mot komplexiteten i beräkningen av skattetillägg, rättvisan i systemet och förutsägbarheten av skattetilläggets stor- lek. I avsnitt 8.8 klarlägger utredningen på vilket sätt bestämmel- serna om beräkning av skattetillägg bör vara utformade. Därefter bedömer utredningen i avsnitt 9.7 att beräkningsmodell C bör ligga till grund för utformningen av bestämmelserna om beräkning av skattetillägg. Eftersom det i utredningens uppdrag ligger endast att se över bestämmelserna om beräkning av skattetillägg i 49 kap. 11–21 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, är det enligt utred- ningen naturligt att så långt som möjligt bygga vidare på de nu- varande bestämmelserna. Eventuella nya bestämmelser bör utfor- mas så att man kan ta till vara den erfarenhet som rättstillämpande myndigheter har av den nuvarande regleringen. Det kan noteras att det som sägs om skatt i detta kapitel även gäller avgifter som skattetillägg kan tas ut på enligt nuvarande be- stämmelser. Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg Nedan presenterar utredningen sina överväganden och förslag till ändrade regler om beräkning av skattetillägg. I kapitel 11 behand- las utredningens överväganden och förslag till regler om beräkning av skattetillägg i särskilda fall. Utredningens förslag: Skattetillägg vid inkomstbeskattningen ska beräknas på underlag av det belopp som inte skulle ha beskattats enligt inkomstskattelagen (1999:1229) om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Kopplingen mellan skattetillägget och en verklig eller tänkbar effekt i form av undandragen skatt släpps därmed. Utredningens bedömning: Anknytningen till den undandragna skatten vid skattetilläggets beräkning vad gäller andra skatter än inkomstskatt bör behållas. Med undandragen skatt bör alltjämt avses den skattelättnad eller, vad gäller mervärdesskatt och punkt- skatter, den felaktigt tillgodoräknade skatt som den oriktiga upp- giften skulle ha medfört om den hade godtagits. Skälen för utredningens förslag och bedömning För att skattetillägg ska kunna tas ut för en oriktig uppgift förut- sätts enligt nuvarande regler som huvudprincip att den oriktiga uppgiften, om den hade godtagits, skulle ha lett till lägre skatt för den enskilde eller att skatten felaktigt skulle ha tillgodoräknats denne. Skattetillägget beräknas också på det undandragna skattebeloppet. Ett undantag från de angivna principerna gäller för underskotts- fall, dvs. sådana fall då den oriktiga uppgiften vid beskattningen visserligen inte skulle ha medfört någon omedelbar skatteförmån under beskattningsåret men däremot skulle ha lett till ett sådant underskott i inkomstslaget näringsverksamhet eller i tjänst som kan användas vid kommande beskattningsår. Skattetillägg tas i sådant fall ut på ett underlag som motsvarar en fjärdedel av det belopp med vilket rättelse skett. Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg Utredningen har i avsnitt 9.7 redovisat för- och nackdelar avseende vilket underlag skattetillägg bör beräknas på. Efter noga överväganden har utredningen kommit fram till att beräkningen av skattetillägg vid inkomstbeskattningen ska göras på underlag av det undanhållna be- loppet. Vad gäller andra skatter bör nuvarande system för beräkning av skattetillägg i huvudsak behållas med endast vissa ändringar. Ändrat beräkningsunderlag vid inkomstbeskattningen Det huvudsakliga motivet för att byta beräkningsmetod vid in- komstbeskattningen är att det enligt nuvarande system i vissa fall är mycket svårt att beräkna skattetillägg när skatten är progressiv. är det omöjligt att förutse hur stort ett skattetillägg kommer att bli till följd av progressionen i beskattningen och att från sida i ett beslut begripligt förklara hur beräk- ningen har gått till är förenat med uppenbara svårigheter. Systemet är, som förut konstaterats och som bekräftats genom utredningens kvalitativa och kvantitativa undersökningar (se bilaga 2 och 3), svårt att förstå för enskilda och ibland t.o.m. för tjänstemännen på Skatte- verket. Dessutom har den enskilde inte någon större möjlighet att kontrollera storleken av ett skattetillägg som tagits ut. Detta, menar utredningen, är en allvarlig brist, inte minst mot bakgrund av att skattetillägg utgör ett straff i Europakonventionens1 mening (Janosevic mot samt och Vulic mot , no. 34619/97 respektive 36985/97, ). Det står helt klart för utredningen att komplikationerna i sättet att beräkna skattetillägg gör systemet svårtillämpat. Efter det att en oriktig uppgift eller en skönsbeskattning är konstaterad ska i många fall flera, ofta komplicerade, bedömnings- och beräkningssteg gås igenom. Först ska, om ändrar en inkomstbeskattning i olika frågor och någon men inte alla ändringar föranleder ett skatte- tillägg, en rätträkning göras för att få fram den undanhållna skatten med korrekt belopp. Det kan gälla inkomst- och avdragsposter som inte får kvittas mot varandra på grund av att de gäller olika sakfrågor eller flera oredovisade inkomster eller felaktiga avdrag. 1 Den europeiska konventionen av om skydd för de mänskliga rättig- heterna och de grundläggande friheterna. Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg måste tas till vilka kvittningsinvändningar som är äkta och som ska påverka underlaget för inkomstskatt samt vilka kvittningsinvänd- ningar som är oäkta och som därmed ska påverka underlaget för skattetillägg. Inte sällan handlar det om svåra bedömningar. Den sist nämnda problematiken gör sig gällande även på områdena för mer- värdesskatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter. Mycket kompli- cerade beräkningar måste även utföras när skattetillägg ska tas ut av en uppgiftsskyldig för oriktiga uppgifter i flera hänseenden, om skatten är progressiv eller av annat skäl inte proportionell till de undanhållna beloppen och olika procentsatser gäller för skattetillläggen. Detta problem gör sig gällande för fysiska personers förvärvsinkomster, dvs. inkomst av tjänst och näringsverksamhet. Den lösning som utredningen nu föreslår löser i princip de ovan beskrivna problemen. Ett system som vid inkomstbeskattningen utgår från storleken på den oriktiga uppgiften eller skönsbeskatt- ningen vid beräkning av skattetillägg skulle otvivelaktigt bidra till att ge skattetilläggen i dessa fall den nödvändiga legitimiteten och stärka rättssäkerheten. Ett sådant system innebär att kopplingen till den skatt som staten hade kunnat gå miste om släpps, vilket i sig in- vändningar givetvis kan anföras mot. Utifrån ett likabehandlings- perspektiv kan dock ifrågasättas om nuvarande system är rättvist då effekten av kopplingen till den undandragna skatten innebär att storleken på skattetillägget varierar beroende på vilket inkomstslag som avses och om skattetillägget avser juridiska personer respek- tive fysiska personer eller dödsbon. Ett byte av beräkningsmetod medför alltså att systemet blir avse- värt mycket lättare att förstå och tillämpa både för enskilda och för tillämpande myndigheter. Genom ett förenklat system förbättras också förutsättningar för att effektivisera sin kontroll- verksamhet. Utredningen befarar dock att ett system av skissat slag blir allt- för trubbigt i vissa fall. Ett sådant fall är exempelvis den inte ovan- liga situationen när den oriktiga uppgiften, om den hade följts, skulle ha lett till beskattning av en viss inkomst i inkomstslaget kapital i stället för, som borde ha skett, i inkomstslaget tjänst. Skattetillägget kan givetvis i dessa fall inte beräknas på samma sätt som om in- komsten inte alls hade uppgetts. Men detta kan man lösa genom en särregel. Utredningen behandlar särregler i kapitel 11. Den föreslagna bestämmelsen finns i 11 § lagförslaget. Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg Beräkningsunderlag för övriga skatter Utredningen har övervägt om det är motiverat att ändra underlaget för beräkning av skattetillägg även vad gäller mervärdesskatt, punkt- skatter, arbetsgivaravgifter, skatteavdrag samt sådana skatter som av- ses i 56 kap. 3 § 2–4 och 6 SFL, dvs. lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensions- medel i fall som avses i 2 § första stycket 1–4 och 6–10 den lagen, lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader samt lagen (2007:1398) om fastighetsavgift. Den problematik som gör sig gällande vid inkomstbeskattningen till följd av progressionen i beskattningen finns emellertid inte vid beräkning av skattetillägg på andra skatter. Att byta beräkningsmetod för t.ex. mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter skulle vidare kunna få långtgående konsekvenser. I de sammanhangen handlar det nämligen ofta om bruttobelopp. Det innebär att det kan bli fråga om höga beskattningsvärden i förhållande till företagens inkomster, som beror på dess vinstmarginal och normalt endast är en bråkdel av brutto- beloppen. Liknande skäl gör sig gällande avseende sådana skatter som avses i 56 kap. 3 § 2–4 och 6 SFL. Att beräkna skattetillägg på det undan- hållna beloppet eller med andra ord underlaget för beräkning av skat- terna, skulle i fråga om de skatterna medföra orimligt höga skatte- tillägg. Ett ändrat beräkningsunderlag avseende nu diskuterade skatter skulle kräva en långtgående differentiering av skattetilläggsnivåerna som skulle förta den ovan beskrivna enkelheten. Fördelarna med beräkningsmetoden skulle därmed bli mera begränsade. Det anförda har lett utredningen till slutsatsen att den nuvar- ande anknytningen till den undandragna skatten i allt väsentligt bör behållas för de skatter som omfattas av skattetilläggsreglerna vad gäller annan skatt än inkomstskatt. Den undandragna skatten ska, lik- som , anses motsvara den skattelättnad som den orik- tiga uppgiften skulle ha medfört om den godtagits eller, vad gäller mervärdesskatt och punktskatter, den felaktigt tillgodoräknade skatt som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört om den hade godtagits. Det betyder att storleken på skattetillägg även fortsättningsvis kom- mer att variera beroende på vilken skatt som avses. Med hänsyn till de konsekvenser systemet annars skulle få är det enligt utredningens mening något som får accepteras. Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg Utredningen har med anledning av förslaget att skattetillägg av- seende skatterna som avses i 56 kap. 3 § 2–4 och 6 SFL fortfarande ska beräknas på undandragen skatt, begrundat om den omständig- heten att uppgifter för bestämmande av sådana skatter lämnas i inkomstdeklaration, liksom uppgifter för bestämmande av inkomst- skatt, kommer att medföra komplikationer för vid till- lämpning av det nya systemet. Enligt uppgift från kommer emellertid inte detta att medföra några problem. Den föreslagna bestämmelsen finns i 14 a § lagförslaget. Utredningens förslag: Bestämmelsen om rätträkning ska slopas. Underlaget för beräkning av skattetillägg vid inkomstbeskatt- ningen ska inte påverkas av allmänna avdrag, grundavdrag och skattereduktioner. Skälen för utredningens förslag: Som en följd av utredningens förslag att skattetillägget vid inkomstbeskattningen ska beräknas på underlag av det undanhållna beloppet faller tillämpningsutrymmet för rätträkningsregeln bort. I och med att kopplingen till skatten släpps kommer skattetilläggets storlek inte att påverkas av inkomst- skikten för den statliga inkomstskatten. Tanken är att det undanhållna beloppet vid beräkning av skatte- tillägg vid inkomstbeskattningen inte ska påverkas av allmänna avdrag, grundavdrag, och skattereduktioner. Utredningen föreslår därmed att paragrafen om rätträkning ska slopas. När det gäller t.ex. rättelser av felräkning eller ett skrivfel fram- går redan av definitionen av oriktig uppgift att denna typ av fel inte ska leda till skattetillägg (prop. 2010/11:165 s. 944). Utredningens bedömning: Skattetillägget bör även fortsättnings- vis beräknas utan hänsyn till invändningar rörande en annan fråga än den som föranlett skattetillägget. Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg Bakgrund: Genom möjligheten till s.k. oäkta kvittningsinvändningar kan den uppgiftsskyldige i visst avseende påverka beräkningen av skattetilläggsbeloppet. En oäkta kvittningsinvändning är en invänd- ning som rör samma fråga som den fråga som utgjort grunden för skattetillägget. När den uppgiftsskyldiges yrkande, eller invändning, inte är hänförlig till samma fråga ska underlaget för skattetillägget däremot bestämmas utan hänsyn till invändningen. Detta följer ut- tryckligen av bestämmelsen i 49 kap. 19 § SFL. Det sagda innebär enkelt uttryckt att när underlaget för skattetillägg bestäms ska bara hänsyn tas till förhållandena som ligger till grund för tillägget. Efter ett uttalande av gällde års beskattning eller, vad gäller mervärdesskatt, punktskatter och arbets- givaravgifter, t.o.m. utgången av 1991, att såväl äkta som oäkta kvitt- ningar inom en förvärvskälla godtogs i skattetilläggshänseende, s.k. nettokvittning.2 Nettokvittningen innebar en kvittningsrätt inom förvärvskällan. Skälet till denna avgränsning var att man ansåg att transaktioner inom en förvärvskälla hade någon form av anknytning till varandra. Genom att ha kvittningsrätt inom förvärvskällan slapp man reda ut om en kvittning var äkta eller oäkta. Det räckte att kons- tatera om den fanns i samma förvärvskälla. Vid sidan av detta prak- tiska motiv för kvittningsrätten fanns också ett rättvisemotiv. Sank- tionens storlek ansågs böra bestämmas utifrån den skatt som det allmänna faktiskt hade riskerat att förlora i det enskilda fallet. Netto- kvittningsrätten kom emellertid aldrig till uttryck i lagtext. När netto- kvittningen slopades motiverades detta med bl.a. den ändring av för- värvskälleindelningen som skedde genom skattereformen och som medförde att kvittningsrätten inom förvärvskällan fick väsentligt olika omfattning för olika uppgiftsskyldiga (prop. 1991/92:43 s. 72). gäller alltså att när underlaget för skattetillägg bestäms ska hänsyn bara tas till förhållanden som rör den fråga som ligger till grund för skattetillägget. tvekade dock om principen skulle behållas fullt ut med hänsyn till att den otvivelaktigt kunde medföra resultat som framstår som obilliga och t.o.m. stötande. Eftersom beaktansvärda skäl talade för den berörda principen, och statsmak- terna hade stannat för den efter en ingående diskussion, ansåg dock kommittén det opåkallat att frångå principen (SOU 2001:25 s. 365) 2 Jfr prop. 1977/78:136 s. 165, SkU 1977/78:50 s. 52. Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg Bestämmelserna i detta avseende lämnades därför oförändrade (prop. 2002/03:106 s. 159 f.). Som ovan sagts är bestämmelsen om kvittningsförbud placerad i 49 kap. 19 § SFL. Skälen för utredningens bedömning: I detta sammanhang finns det anledning att igen lyfta frågan om kvittningsrätt och titta på om det finns skäl att se annorlunda på det s.k. kvittningsförbudet . Vid inkomstbeskattningen skulle kvittningsrätten exempelvis kunna utvidgas till hela beskattningen eller ett inkomstslag eller skatteslag. Ett argument som talar för en kvittningsrätt är att en helhetssyn ska anläggas och att bara vad som netto undanhållits från beskatt- ning bör föranleda skattetillägg. I vissa situationer när kvittning inte är tillåten kan det nämligen anses oskäligt att ta ut skattetillägg. Belysande i detta avseende är rättsfallet RÅ 2005 ref. 7 där ett bolag hade mottagit i skattefri utdelning från ett dotterbolag. Som en följd av utdelningen hade aktiernas värde skrivits ner med motsvarande belopp. Rätteligen borde bolaget dels ha redovi- sat nedskrivningen som en kostnad som inte får dras av (i ruta 4.3 b), dels ha redovisat utdelningen som en intäkt som inte ska tas upp (i ruta 4.5 b). tog ut skattetillägg med motiveringen att nedskrivningen inte hade återförts till beskattning. Högsta förvalt- ningsdomstolen klargjorde först att någon rätt till kvittning inte förelåg, eftersom nedskrivningen och utdelningen ansågs som två olika frågor. konstaterade därefter att transaktionerna hade ett nära samband med varandra och att förfaran- det inte hade lett till någon skattevinst för bolaget. Därmed ansågs det uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Hel befrielse medgavs. När det gäller frågan om kvittningsförbudets vara eller inte vara ska inte underskattas tidigare argument som har förts fram. Departementschefen pekade i propositionen Skattetillägg m.m. på ett antal andra synpunkter som bör beaktas i sammanhanget (prop. 1991/92:43 s. 73). De alternativ som i olika situationer ger en likartad påföljd är antingen en slopad kvittningsrätt eller en kvittningsrätt inom hela taxeringen [begreppet taxering har slopats genom skatteförfarandelagen, i stället används begreppet beskattning]. Starka argument talar emellertid mot en vid kvittningsrätt. Missbruksrisken, som enligt min mening är beaktansvärd redan i en ordning med nettokvittning kombinerad med en femårig omprövningsperiod, blir ännu större med en kvittningsrätt Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg inom hela taxeringen. Vidare innebär ett taxeringsbeslut ofta att underlag fastställs för olika skatter. Underlaget för att ta ut inkomstskatt, statlig inkomstskatt på förvärvsinkomst resp. på kapital- inkomst, fastighetsskatt, förmögenhetsskatt m.fl. skatter fastställs genom taxeringen. Skatt tas ut efter olika procentsatser. Vidare räknas av underskott i inkomstslaget kapital av från statlig och inkomstskatt, skogsvårdsavgift och fastighetsskatt. En kvitt- ning mellan olika underlag, t.ex. mellan en utelämnad kapitalinkomst och ett avdrag under inkomst av tjänst, skulle förutsätta att hänsyn vid kvittningen togs till att skatteuttaget är olika. Kvittningsrätten skulle följaktligen behöva ske inte mellan taxerade belopp utan mellan skatte- belopp resp. mellan skattebelopp och skattereduktion. Till detta kom- mer att för att få en principiellt invändningsfri kvittningsrätt inom taxeringen borde samtliga nedsättningar av taxeringen som genomförs efter deklarationsinlämnandet – oavsett när de kommer i tiden – med- föra kvittningsrätt. Detta skulle påfordra en mycket komplicerad lag- stiftning och kräva omfattande administrativa rutiner. En kvittnings- rätt överensstämmer inte heller med de principer kring vilka den nya processformen på skatteområdet är uppbyggd. Det finns också synpunkter av mer grundläggande slag på det admi- nistrativa sanktionssystemet som bör beaktas. Syftet med skatte- och avgiftstilläggen är att ge eftertryck åt den skattskyldiges uppgifts- skyldighet. Praktiskt taget varje enskild uppgift som ska lämnas måste vara riktig. Lämnas en oriktig uppgift är det därför enligt min mening naturligt att det är den förseelsen och dess effekt på skatteuttaget som ska vara styrande i fråga om en ekonomisk sanktion ska tas ut eller inte. Att den skattskyldige även gjort andra fel – men då till sin nack- del – vad gäller frågor som inte har något direkt samband med den oriktiga uppgiften, bör med ett sådant synsätt inte påverka det sank- tionsgrundande beloppet. En sådan ordning stämmer vidare väl över- ens med de nya förfarandereglerna på skatteområdet och innebär också att inte andra faktorer som i sig är ovidkommande, t.ex. förvärvskälle- indelningen, påverkar underlaget. Här kan även noteras att det i förarbetena till skattebrottslagen har förutsatts att en invändning om kvittning ska godtas i ett brottmål om den har godtagits eller skulle ha godtagits i skatteprocessen och gärningsmannen inte kan misstänkas för att ha haft ett skattebe- drägligt syfte genom att först efter brottsupptäckten göra gällande invändningen (prop. 1971:10 s. 249). Kvittning i brottmålet bör en- ligt departementschefen behandlas efter i stort sett samma prin- ciper som gäller för de allmänstraffrättsliga förmögenhetsbrotten. Mot bakgrund av dessa förarbetsuttalanden har kvittningsinvänd- Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg ningar i mål om skattebrott kommit att beaktas i stor utsträckning i rättstillämpningen. I propositionen till reform av skattebrottslagen uttalas dock att straffbarheten av en oriktig uppgift inte bör påverkas av den omständigheten att den tilltalade lämnat felaktiga uppgifter till sin nackdel eller försummat att göra ett tillåtet avdrag. Hänsyn bör således inte tas till kvittningsinvändningar i andra fall än då invänd- ningen har samband med den oriktiga uppgiften. En annan sak är att sådana omständigheter kanske kan påverka straffmätningen eller valet av påföljd (prop. 1995/96:170 s. 97 f.). Hur underlaget för skattetillägg ska beräknas är så grundläggande och har en så direkt betydelse för sanktionens storlek att det enligt utredningens mening måste finnas goda grunder för en utökad kvitt- ningsrätt på så sätt att äkta kvittningar ska beaktas vid bestämmandet av underlaget för skattetillägg. De skäl som talar för en sådan änd- ring är dock svaga. Ovan citerade argument är enligt utredningens mening i allt väsentligt fortfarande bärkraftiga. Ett kvittningssystem där enbart oäkta kvittningsinvändningar kan påverka skattetillägget är vidare rättvist de uppgiftsskyldiga emellan. Ett system med enbart oäkta kvittningsinvändningar som grund för reducering inbjuder inte heller till missbruk. Nettokvittning i samma skatteslag, t.ex. inkomst- skatt, skulle däremot helt kunna förta effekten av syftet med skatte- tillägg eftersom ett skattetillägg med en sådan kvittningsrätt i princip kan elimineras. Systemets legitimitet skulle därigenom kunna ifråga- sättas. Något bärande skäl för att frångå den princip om kvittnings- förbud som gäller har enligt utredningens mening inte kommit fram. Bestämmelserna i detta avseende bör därför lämnas oförändrade.