sou · H5B394 · 2017-11-30 00:00:00 — Utredningens genomgång av statistik rörande beslutade skatte- tillägg avseende beskattningsåren 2013–2015 för olika kategorier uppgiftsskyldiga ger i korthet vid handen följande. Andelen av den totala populationen uppgiftsskyldiga som ger upphov till beslut om skattetillägg är mycket liten, mindre än 1 pro- cent. För skattetillägg inom inkomstbeskattningen svarar fysiska personer för flest antal skattetillägg. Det är dock aktiebolagen som står för majoriteten, cirka två tredjedelar, av beslutade skattetilläggs- belopp. För övriga skatteslag är det aktiebolag som ger upphov till störst andel skattetillägg både antalsmässigt och beloppsmässigt. När det gäller skattetillägg i näringsverksamhet avser den absoluta merparten av besluten mycket små verksamheter och skattetillägg är, följdriktigt, i de allra flesta fall av mycket begränsad storlek. Endast 1–av skattetilläggsbesluten avser skattetillägg om eller mer och endast någon promille av besluten av- ser skattetillägg om eller mer. De branscher som före- kommer mer frekvent skattetilläggsbeslut är byggverksamhet, handel och verksamhet inom juridik, ekonomi, vetenskap och teknik. Män svarar för drygt tre fjärdedelar av skattetilläggsbeslut avse- ende fysiska personer. Andelen av skattetilläggsbeloppet för männen är något högre än tre fjärdedelar. Utredningen har i uppdrag att se över bestämmelserna om beräkning av skattetillägg i skatteförfarandelagen (2011:1244). Enligt direktiven är det vid genomförandet av uppdraget lämpligt att studera andra europeiska länders påföljdssystem. Utredningen har valt att undersöka påföljdssystemen som finns i de närmaste grannländerna – , och – samt i . Syftet är att ge underlag för jämförelser mellan skattetilläggssystemet i och påföljdssystemen i dessa länder, och därmed idéer om tänkbara alternativa sätt att beräkna skatte- tillägg. Utformningen av de administrativa sanktionerna varierar mel- lan länderna. Två grundkonstruktioner kan dock urskiljas. I , och består sanktionerna av skatteförhöjning, tilleggsskatt och vergrijpboeten motsvarande det svenska skatte- tillägget. system skiljer sig från de två andra ländernas system på så sätt att sanktionen vid inkomstbeskattningen beräknas på under- lag av det undanhållna beloppet och inte på den undandragna skatten som görs i systemen i och samt i fråga om de indirekta skatterna i . I är det fråga om bötesstraff som beslutas i administrativ ordning för skattebrott. I detta kapitel redogör utredningen för grunddragen av de ut- ländska påföljdssystemen. Särskild vikt läggs vid hur de utländska sanktionerna beräknas och bestäms. Påföljdssystemen i och behandlas utförligast eftersom dessa är av särskilt intresse vid översynen av de svenska bestämmelserna om beräkning av skatte- tillägg Varje skattskyldig fysisk person i är skyldig att deklarera för sina inkomster, oavsett om det är fråga om överskott eller underskott.1 Även företag, stiftelser och föreningar är deklarations- skyldiga.2 Såväl direkta som indirekta skatter bestäms i huvudsak utifrån de uppgifter som de deklarationsskyldiga lämnar. En stor del av uppgifterna som rör direkt beskattning lämnas emellertid till (skattemyndigheten) av tredje part (t.ex. arbetsgivare och banker), vilket innebär att deklaranterna endast behöver kontrollera att upp- gifterna är korrekta.3 Till skillnad från finns i inget system med skattetillägg eller andra administrativa sanktioner som gäller om den skatterättsliga uppgiftsskyldigheten nonchaleras. I stället är utgångs- punkten att en skatterättslig överträdelse är en brottslig gärning som sanktioneras med fängelse eller böter. Bestämmelser som är av- sedda att ge eftertryck åt de deklarationsskyldigas uppgiftsskyldig- het avseende inkomst- och förmögenhetsskatter finns i skattekon- trolloven.4 Dessutom finns några bestämmelser i straffeloven. När det gäller indirekt beskattning finns straffbestämmelser i ett stort antal lagar, t.ex. kildeskatteloven, lov om merværdiafgift, lønsums- afgiftsloven och olika punktafgiftslove. De typiska skattebrotten är när en skattskyldig lämnar oriktiga upp- gifter till eller underlåter att svara på förfrågan från skattemyndig- heten. Den oriktiga uppgiften ska lämnas som ett led i beskatt- ningsförfarandet. En överträdelse är straffbar endast om den begåtts uppsåtligt eller med grov oaktsamhet. Brottet anses fullbordat när den oriktiga uppgiften kommer in till skattemyndigheten. Både den skattskyldige själv och andra som lämnat upplysningar beträffande ett visst skattesubjekt kan straffas. 11 § skattekontrolloven. 2I 2 § skattekontrolloven anges undantag från deklarationsplikten. 34 § skattekontrolloven. 4LBK nr 1264 af 31/10/2013. straffansvar för oriktiga uppgifter finns i 13 § skattekontrolloven. En handling som begås med grov oaktsamhet straffas med böter. Den skattskyldige kan välja att medverka i utredningen med den följden att processen kan stanna inom skattemyndigheten och hållas utanför offentlig insyn. Väljer den enskilde att inte medverka i utred- ningen skickas utredningen oftast vidare till polisen för ytterligare åtgärd och då gäller inte skattemyndighetens sekretess längre. Det grova uppsåtsbrottet straffas med fängelse och böter, jfr 289 § straffeloven. Den danska skattemyndigheten har utfärdat riktlinjer om när straffansvar kan utkrävas vid brott mot skatte- och avgiftslagar.5 Straffansvar vid uppsåtlig överträdelse aktualiseras vid förstagångs- förseelse när den undanhållna skatten eller mervärdesskatten är eller däröver. När det gäller punktskatt är gränsen . Vid grov oaktsamhet är gränsen för straffansvar vid förstagångsförseelse avseende direkt skatt och mer- värdesskatt eller däröver och för punktskatt eller däröver. Om förhållandena är sådana att det inte finns något uppenbart uppsåt och det undanhållna beloppet understiger , presumeras att överträdelsen har skett genom vårdslöshet och den är därmed straffri. Motsvarande presumtionsregel gäller för punktskatter upp till 10 000 danska kronor.6 5Skat, Den juridiske vejledning 2017-1, version 2.7, A.C.3.5.1.4 Minimumsgrænser for hvor- når der rejses straffesag. 6Skat, Den juridiske vejledning 2017-1, version 2.7, A.C.3.5.1.4 Minimumsgrænser for hvor- når der rejses straffesag. Fängelse används flitigt som straff för brott mot danska skatte- och avgiftslagar.7 Den grundläggande förutsättningen är att brottet måste vara uppsåtligt men även storleken på den undanhållna skatten ska beaktas. Storleken på den undanhållna skatten måste överstiga för att fängelse ska komma i fråga som sank- tion. Om de två kriterierna är uppfyllda, kan fängelsestraff och dömas ut. I fall av särskilt allvarliga brott mot skatte- eller avgiftslag som är avsedda att erhålla en omotiverad fördel för den skattskyldige eller någon annan, kan fängelse dömas ut . Svårig- hetsgraden av brottet bedöms också utifrån storleken av den undan- hållna skatten. I praktiken anses en överträdelse som svår om skatt överstigande undanhållits eller ackumulerat under flera inkomstår. Fängelsestraff får endast dömas ut av domstol. Böter i administrativt förfarande har i vissa fall befogenhet att utfärda bötes- föreläggande utan inblandning av polis och domstol. Böter kan bestämmas i administrativ ordning när det i skatte- eller avgiftslag står att straffet är böter. Handläggning i administrativ ordning får dock inte ske om det är fråga om uppsåtligt handlande och den undanhållna skatten (och eventuella avgifter) kan förväntas överstiga (se ovan om gränsen för fängelsestraff). Det administrativa förfarandet liknar det svenska strafföreläg- gandet. Den misstänkte får en underrättelse om att saken kan avgöras utan ett straffrättsligt förfarande i domstol om personen erkänner att denne gjort sig skyldig till överträdelsen och förklarar sig beredd att betala ett angivet bötesbelopp.8 Om bötesföreläggandet accepteras kan åtal sedan inte väckas. Motsätter sig den misstänkte föreläggandet överlämnas förfarandet till dom- stol. 7Bolander, J., och Langhave , I., Surcharges and Penalties in Tax – en rapport som presenterades vid (EATLP) kongress den 28–i , . 820 § skattekontrolloven. Vid uppsåtliga brott och där det undanhållna beloppet inte över- stiger beräknas normalt böterna till mot- svarande två gånger den undanhållna skatten. Vid grov oaktsamhet räknas böterna till en gång det undanhållna skattebeloppet. På den del som inte överstiger räknas vid uppsåt och grov oaktsamhet böter bara till en gång respektive till hälften av den undanhållna skatten. Bötesbeloppet kan sättas ned vid förmild- rande omständigheter. Principerna för beräkningen av böter fastställs av domstolarna och dessa har skattemyndigheten att följa. Domstolarna utövar en kontinuerlig kontroll över bötesnivån genom de ärenden som över- lämnas av polis när skattskyldiga inte har erkänt sin skuld och accep- terat sin bot.9 Beskattningen i grundar sig, liksom i de nordiska grann- länderna, till stor del på den skattskyldiges egen deklarationsskyl- dighet. Fullgörs inte den lagstadgade deklarationsskyldigheten kan tre administrativa skatterättsliga sanktioner tas till – förseningsav- gift, skatteförhöjning och försummelseavgift. Skatteförhöjning är den sanktion som liknar det svenska skattetillägget. Bestämmelser om skatteförhöjning vid inkomstbeskattningen finns i 32 § lagen om beskattningsförfarande, förkortad BFL.10 Det finns även bestämmelser om skatteförhöjning i enskilda lagar t.ex. lagen om skatt på arv och gåva11 och lagen om överlåtelseskatt.12 Bestämmelserna om skatteförhöjning avseende skatter på eget initiativ har blivit enhetligare och avsevärt mildrats genom lagen om beskattningsförfarandet avseende skatter som betalas på eget initiativ, förkortad EgenBeskL.13 Lagen trädde i kraft . De nya bestämmelserna gäller för skatter och avgifter enligt 9Skat, Den juridiske vejledning 2017-1, version 2.7, C.3.5.2.1 Beregning af normalbøde i skatte- og afgiftsstraffesager. 1018.12.1995/1558. 1112.7.1940/378. 1229.11.1996/931. 139.9.2016/768. tio olika lagar som räknas upp i lagens portalparagraf, t.ex. mervärdes- skattelagen, lagen om förskottsuppbörd och lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift. I kan liksom i en skatteförhöjning tas ut för en gärning som uppfyller rekvisitet för ett visst brott. För att undvika att en och samma gärning undersöks eller att straff påförs två gånger tillämpas lagen om skatteförhöjning och tullhöj- ning som påförs genom ett särskilt beslut.14 7.3.2Skatteförhöjning vid direkt beskattning Bestämmelser om skatteförhöjning vid inkomstbeskattningen finns i 32 § BFL. Av bestämmelsen framgår att skatteförhöjningen är graderad i olika steg utifrån hur klandervärd gärningen är. I 1 mom. föreskrivs det om skatteförhöjning i fall det finns en mindre bristfällighet eller ett mindre fel i en skattedeklaration eller i en annan uppgift eller handling och om den skattskyldige inte har följt en bevisligen sänd uppmaning att avhjälpa bristfälligheten eller felet. Skatteförhöjningen är då högst . Om den skattskyldige har lämnat in en skattedeklaration eller annan föreskriven uppgift eller handling med väsentliga brister eller fel eller lämnat in dem först efter en bevisligen sänd uppmaning, kan enligt 2 mom., en skatteförhöjning om högst tas ut. Om den skattskyldige medvetet eller av grov vårdslöshet har lämnat in en väsentligt oriktig deklaration eller inte alls lämnat in någon deklaration, ska skatteförhöjning enligt 3 mom. tas ut med högst av den inkomst som lagts till och med högst 1 pro- cent av de tillgångar som lagts till. Enligt 6 mom. tas skatteförhöjning ut efter de i inkomstskatte- lagen föreskrivna avdragen från skatten och underskottsgottgörelsen. Det finns inga befrielsegrunder i lagen utan skatteförhöjningen fastställs fall för fall med beaktande av individuella omständigheter. Beslut om skatteförhöjning kan endast fattas av . Se även anvisningen Principen ne bis in idem och beskattning: man får inte straffas två gånger för samma sak. 7.3.3Storleken på skatteförhöjningen vid direkt beskattning I harmoniseringsanvisning finns vissa håll- punkter till ledning för bedömningen av skatteförhöjningens stor- lek.15 Harmoniseringsanvisningen är inte bindande för förvaltnings- domstolarna. De schablonmässiga beloppen av skatteförhöjningar som anges i anvisningen används i de fall det inte finns skäl att minska eller sänka beloppet av skatteförhöjning. Om det är fråga om flera sam- tida fel eller försummelser följer av Högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD:2005:61 att förutsättningarna för varje enskild post som läggs till inkomsten bör avgöras var för sig, eftersom post- erna vid avgörandet av grad av uppsåt eller vårdslöshet kan vara olika till sin karaktär. I de två följande avsnitten redovisas valda delar av Skatteförvalt- ningens harmoniseringsanvisning rörande skatteförhöjning som tas ut i personbeskattningen respektive i företagsbeskattningen. Om en fysisk person låter bli att deklarera ringa inkomster, dvs. lön eller arvode eller andra förvärvs- eller kapitalinkomster om högst , har den enskilde möjligheten att rätta bristfällig- heten i skattedeklarationen utan skatteförhöjningspåföljder. Om den skattskyldige inte rättar bristfälligheten trots att Skatteförvalt- ningen skickat en skriftlig anmaning, uttas en skatteförhöjning om med stöd av 32 § 1 mom. BFL. I fall en fysisk person låter bli att deklarera förmögenhet som t.ex. fastigheter, aktier, andel i öppet bolag, kommanditbolag eller annan sammanslutning, tillgångar i yrkes- eller rörelseverksamhet, besittnings- eller nyttjanderätt till förmögenhet samt lån på vilka räntan kan dras av i beskattningen, tas en skatteförhöjning ut om högst med stöd av 32 § 1 mom. BFL. Om en fysisk person låter bli att deklarera lön eller arvode eller andra förvärvs- eller kapitalinkomster till ett belopp om eller mer, kan deklarationen i allmänhet anses vara väsentligen brist- 15 anvisning för harmonisering av beskattningen , Dnr A182/200/2016. fällig i den mening som avses i 32 § 2 mom. BFL (se avsnitt 8.3.2 för bestämmelsens innehåll). I allmänhet anses att deklaration av ett inkomstbelopp inte har försummats medvetet eller av grov vårds- löshet om det oredovisade inkomstbeloppet är högst . Då tas skatteförhöjning ut om högst enligt 32 § 2 mom. BFL, om det inte är uppenbart att deklarationen försummats medvetet eller av grov vårdslöshet. När en skattskyldig låter bli att deklarera lön, arvode eller annan förvärvs- eller kapitalinkomst om 5 001–(brutto) styrs storleken av skatteförhöjningen av tidpunkten för rättelse. Om den skattskyldige rättar felet efter anmaning men inom den utsatta tiden tas en skatteförhöjning ut om . Vid rättelse efter den utsatta tiden tas skatteförhöjning ut om och om den skatt- skyldige inte alls rättar felet tas skatteförhöjning ut om med stöd av 32 § 2 mom. BFL. Om en skattskyldig låter bli att deklarera lön, arvode eller annan förvärvs- eller kapitalinkomst överstigande 30 000 euro16 räknas höjningen ut i procent utifrån den beskattningsbara nettoinkoms- ten. I den beskattningsbara inkomsten ingår inte inkomst som enligt lag är skattefri. Skatteförhöjningen räknas ut enligt följande progressiva tabell. När en skattskyldig yrkat avdrag medvetet ogrundat eller byggt sitt avdragsyrkande på en felaktig eller förfalskad handling kan skatte- förhöjning tas ut enligt 32 § 1–3 mom., dvs. antingen med ett fast belopp eller med ett fast och rörligt belopp. 16 Med inte deklarerad inkomst avses i detta sammanhang bruttoinkomst, t.ex. bruttohyres- inkomst samt det sammanlagda beloppet av försäljningspriser som utgör grunden för uträk- ningen av överlåtelsevinst. obetydligt behöver emellertid inte skatteförhöjning tas ut. Som obetydligt belopp betraktas högst . Skatteförhöjning tas inte ut om det visar sig att den skattskyl- dige begått ett mekaniskt fel i deklarationen. Om ett företags skattedeklaration inte har undertecknats eller det är fråga om någon annan mindre bristfällighet har den skattskyldige möjligheten att avhjälpa bristfälligheten utan skatteförhöjnings- påföljder. Om bristen avhjälps efter anmaning men tas en skatteförhöjning ut med . Om bristen inte avhjälps men beskattningen ändå kan verkställas tas en skatteförhöjning ut om . Tillämplig bestämmelse är här 32 § 1 mom. BFL. När ett företags huvuddeklarationsblankett innehåller en väsent- lig bristfällighet som påverkar beloppet av skatt, fastställs skatte- förhöjningen med stöd av 32 § 2 mom. Om den skattskyldige rättar felet efter anmaning inom utsatt tid är skatteförhöjningen och efter den utsatta tiden är skatteförhöjningen . Om den ovan nämnda bristfälligheten inte avhjälps före beskattningens slut- förande men beskattningen ändå kan verkställas får skatteförhöj- ning tas ut med . I det fall en skattskyldig, medvetet eller av grov vårdslöshet, har lämnat en väsentligen oriktig skattedeklaration eller annan stadgad uppgift eller handling, lämnat betydande inkomst- eller förmögen- hetsbelopp oredovisade eller baserat avdragsyrkande på falska eller förfalskade handlingar, ska skatteförhöjningen vanligen fastställas till högst av den tillagda inkomsten med stöd av 32 § 3 mom. BFL. I speciellt grova fall kan förhöjningen dock stiga av den tillagda inkomsten. Om det finns oredovisade utgifter som hänför sig till en oredo- visad inkomst och felen har ett samband med varandra så att de inte kan bedömas var för sig, fastställs skatteförhöjningen på differen- sen mellan de oredovisade inkomsterna och utgifterna (Högsta för- valtningsdomstolens årsboksbeslut HFD:2016:16). En skattedeklaration kan anses ha lämnats in medvetet eller av grov vårdslöshet felaktigt om den beskattningsbara inkomsten i förhållande till företagets natur och omfattning belastats med en utgift som det uppenbart inte går att göra avdrag för eller om en uppenbarligen skattepliktig inkomst deklareras antingen som skatte- fri eller om den inte alls deklarerats i huvuddeklarationen. Frågan om en person handlat medvetet eller av grov vårdslöshet bedöms i allmänhet objektivt utifrån iakttagelser i skattedeklara- tionen och av frågornas juridiska karaktär. Subjektiva omständig- heter kan iakttas endast undantagsvis. Bokföringspliktiga har en särskild aktsamhetsplikt och är ansvariga för skattedeklarationens riktighet. Ett tecken på att någon handlat fel medvetet eller av grov vårdslöshet är att skattedeklarationen upprepande gånger har läm- nats in väsentligen oriktig. I fall den skattskyldige har vidtagit specialåtgärder för att om- vandla sin förvärvsinkomst till kapitalinkomst, tas skatteförhöjning ut enligt 3 mom. (högst av det undanhållna beloppet). Också när man utreder andra åtgärder för kringgående av skatt till- lämpas i allmänhet skatteförhöjningarna enligt denna punkt. Om frågan emellertid lämnar rum för tolkning och skattedeklarationen i sig är rätt inlämnad, kan skatteförhöjningen bli mindre till be- loppet eller eventuellt inte alls tas ut. När det gäller fel som berott på periodisering av inkomster eller tolkning av lagen anses den skattskyldige i allmänhet inte ha hand- lat medvetet eller av grov vårdslöshet (Högsta förvaltningsdomsto- lens korta referat HFD 19.10.2005/2644). Skatteförhöjningen tas således ut enligt 32 § 1 eller 2 mom. eller inte alls. Vid tillämpningen av 32 § 3 mom., dvs. om den skattskyldige medvetet eller av grov vårdslöshet har lämnat in en väsentligen oriktig deklaration eller inte alls lämnat in någon deklaration, kan i fråga om tillagda inkomstbelopp i allmänhet följande tabell användas. Vid beskattning enligt uppskattning och vid outredd förmögen- hetsökning tas alltid skatteförhöjning ut. På den undanhållna inkoms- ten eller förmögenheten tillämpas då de procentsatser för skatteför- höjning som följer av uppsåt eller grov vårdslöshet. 7.3.4Skatteförhöjning vid indirekt beskattning Bestämmelser om skatteförhöjning för indirekta skatter, t.ex. mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter och andra skatter, finns i 37 § EgenBeskL. Som nämnts i avsnitt 7.3.1 har bestämmelserna om skatteförhöjning avseende indirekta skatter blivit enhetligare och avsevärt mildrats genom den nya lagen EgenBeskL som trädde i kraft . Enligt 1 mom. påförs den skattskyldige skatteförhöjning om en skattedeklaration eller en annan anmälan eller en annan föreskriven uppgift eller utredning är bristfällig eller felaktig eller överhuvud- taget inte har lämnats in. Detsamma gäller om en förskottsinnehåll- ning inte har verkställts eller en källskatt inte har tagits ut. Om en skattskyldig försöker kringgå en påföljdsavgift genom att lämna skattedeklarationen eller rätta skattebeloppet uppenbarligen i syfte att bli befriad från förseningsavgift eller skatteförhöjning, får skatteförhöjning enligt 3 mom. tas ut i stället för förseningsavgift. Bestämmelsen är avsedd att tillämpas endast i undantagsfall. I 2 mom. regleras när får avstå från att ta ut skatteförhöjning. Skatteförhöjning behöver inte tas ut om försum- melsen är ringa eller om det finns en giltig orsak till försummelsen. Huruvida försummelsen är ringa ska avgöras utifrån beloppet. Som giltig orsak anses bland annat sjukdomsfall och oöverstigligt hinder. Det ligger på den skattskyldige att lämna en utredning till Skatteför- valtningen om sin oförmåga att uppfylla sin deklarationsskyldighet.17 17 Regeringens proposition till med förslag till lagstiftning om reformering av beskattningsförfarandet och skatteuppbörden (RP 29/2016 rd) s. 146. 7.3.5Storleken på skatteförhöjningen vid indirekt beskattning Storleken på skatteförhöjning för indirekta skatter regleras i 38 § EgenBeskL. Skatteförhöjningen beräknas som en procentandel av den skatt som tagits ut till den skattskyldiges nackdel. Procentan- delens storlek beror på försummelsens eller felets karaktär. I propositionen med förslag till lagstiftning om reformering av beskattningsförfarandet och skatteuppbörden (RP 29/2016 rd) be- handlas hur storleken på skatteförhöjning ska fastställas. De för- klaringar som nedan följer i anslutning till redogörelsen för bestäm- melserna om skatteförhöjningens storlek är huvudsakligen hämtade från den propositionen. Enligt huvudregeln i 38 § 1 mom. är skatteförhöjningen 10 pro- cent av det skattebelopp som tagits ut till den skattskyldiges nackdel. I 2 mom. föreskrivs att skatteförhöjningen är och högst om försummelsen av deklarationsskyldig- heten är återkommande eller om den skattskyldiges agerande tyder på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskatt- ningen. I sådana fall ska överväga beloppet av skatteförhöjningen utifrån de specifika förhållandena i fallet. Som en återkommande försummelse anses i allmänhet en för- summelse som har befattat sig med. Ett exempel på en återkommande försummelser kan vara att en skattskyldig i sin skattedeklaration anger mervärdesskatt som omfattas av avdragsbegränsningar som avdragsgill och denne, trots anvisningar, gör anspråk på ett likadant ogrundat avdrag i en senare skattedeklaration. En försummelse som gäller ett skatteslag utgör inte grund för att betrakta en försummelse som gäller ett annat skatteslag som återkommande. Ett fall som kan tyda på uppenbar likgiltighet för de förplik- telser som gäller beskattningen är t.ex. när en skattskyldig som be- driver skattepliktig affärsverksamhet helt och hållet försummar sina skatteåtaganden. Den skattsskyldiges agerande kan i sådant fall anses som mera klandervärt än en enstaka försummelse. Det kan också tyda på uppenbar likgiltighet om den skattskyldige deklarerar skatten bara delvis eller anger uppenbart vilseledande eller felaktiga uppgifter i skattedeklarationen. Om skatten fastställs enligt uppskattning är skatteförhöjningen enligt 3 mom. av den undandragna skatten. I fall en skatt- skyldig helt försummar att lämna en skattedeklaration och Skatte- förvaltningen fastställer skatten till enligt uppskattning, tas alltså en skatteförhöjning ut om . När det är fråga om ett ärende som lämnar rum för tolkning eller är oklart ska skatteförhöjningen enligt 4 mom. vara tre pro- cent.