sou · H5B327 · 2017-03-31 00:00:00 — Bestämmelserna i 27 kap. 6 § IL har tolkats så att om det företag som äger aktierna inte för egen del bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter – men sådan rörelse bedrivs av andra företag i samma koncern – blir andelarna inte lager.11 Denna tolkning har öppnat möjligheten att enkelt sälja även lagerfastigheter paketerade i bolag. Rättsfallen behandlas översiktligt i det följande. I RÅ 2000 not. 24 tog HFD ställning till hur aktierna skulle klassificeras när ett moderbolag som bedrev handel med fastigheter ägde fastighetsförvaltande dotterdotterbolag genom två mellanliggande holdingbolag. konstaterade att holdingbolagen inte bedrev byggnadsrörelse eller handel med fastigheter och att det inte heller ägde eller hade ägt någon egen fastighet. Därför kunde 27 kap. 6 § IL inte tillämpas direkt på aktierna i de fastighetsförvaltande dotterdotterbolagen. Nämnden anförde även att holdingbolagen inte kunde betraktats som fastighetsförval- tande bolag på grund av att de hade dotterbolag som var fastighetsför- valtande. Aktierna i holdingbolagen var därför inte lager hos moder- bolaget och utdelning på dessa andelar var därför skattefri. HFD delade nämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet. I RÅ 2005 ref. 3 var omständigheterna följande. Den fysiska per- sonen ägde samtliga aktier i X AB som bedrev byggnadsrörelse och som ägde ett antal fastigheter. A ägde även det nybildade bolaget Y AB som i sin tur hade bildat NYAB. X AB skulle sälja en del av sitt fastighetsinnehav. Försäljningen skulle gå till så att fastigheterna först överläts till underpris till NYAB. Därefter skulle Y AB sälja aktierna i . konstaterade med hänvisning till det ovan refererade rättsfallet RÅ 2000 not. 24, att regeln i 27 kap. 6 § IL inte är tillämplig när fastigheterna ägs av ett dotterbolag till det företag som bedriver byggnadsrörelse. Aktierna i Y AB var därför kapital- tillgångar för A. Eftersom Y AB inte bedrev byggnadsrörelse blev aktierna i inte lagertillgångar efter förvärvet av fastigheterna. HFD gjorde samma bedömning som nämnden. Denna princip uttrycktes än en gång av HFD i HFD 2012 not. Där var det fråga om en fastighetsförvaltande koncern, som även bedrev viss byggnadsrörelse, som hade bildat ett aktiebolag som 11 RÅ 2000 not. 24, RÅ 2005 ref. 3 och HFD 2012 not. Slopad tillgångsklassificering av fastigheter i bolagssektorn i sin tur ägde fem dotterbolag (aktiebolag). Strukturen var uppsatt i syfte att genomföra fem fastighetsförsäljningar. Försäljningarna skulle ske genom att fastigheterna först överläts till dotterbolagen varefter aktierna i dotterbolagen skulle avyttras externt för marknadsvärdet. I målet, som började som ett förhandsbesked hos , kom nämnden fram till att aktierna var lager- tillgångar. Den uppfattningen delades inte av HFD som i stället menade att förhållandena liknade de som förelåg i de båda tidigare fallen RÅ 2000 not. 24 och RÅ 2005 ref. 3. Slutsatsen blev att aktierna var näringsbetingade även i detta fall. I och med detta avgörande står det klart att även fem försäljningar av paketerade fastigheter inte är tillräckligt för att andelarna ska anses vara lager enligt de allmänna reglerna om lager i 17 kap. 3 § IL, dvs. att de är av- sedda för omsättning och förbrukning. 14.2Översikt över skillnaderna mellan en fastighet som är lager och en som är kapitaltillgång I den tabell som följer finns en jämförelse mellan den skattemässiga behandlingen av lagerfastigheter och fastigheter som är kapitaltill- gångar. I anslutning till tabellen redogörs kort för reglerna som det görs en bedömning av vilken betydelse det skulle ha, i berört avseende, om den skattemässiga klassificeringen avskaffades. Slopad tillgångsklassificering av fastigheter i bolagssektorn SOU 2017:27 Tabell 14.1 Jämförelse av fastigheter som är lager respektive kapitaltillgångar Fastighet som inte är lager omsättning samt sådan som ingår i vissa verksamheter Matchas mot intäkten vid Om de gjorts vid beskattningen men inte i Möjlig att sälja skattefritt i Ja, om den direkta ägaren Tas upp i näring Tas upp i kapital En fastighet klassificeras som en lagerfastighet om den är avsedd för omsättning. En fastighet som förvärvas av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter blir också en lager- tillgång. Detsamma gäller en fastighet som förvärvas av maken till någon som bedriver nämnd verksamhet eller som förvärvas av någon som är företagsledare eller make till företagsledaren i ett fåmansföretag som bedriver sådan verksamhet. Det finns vissa undantag från den automatiska klassificeringen av lagerfastigheter som ingår i vissa verksamheter. Om fastigheten uppenbarligen förvärvats för att huvudsakligen användas i annan verksamhet än fastighetsförvaltning blir den inte lager. Fastigheten blir inte heller lager i byggnadsrörelse om förvärvet uppenbart sak- nar samband med byggnadsrörelsen. Slopad tillgångsklassificering av fastigheter i bolagssektorn Huruvida en fastighet är kapitaltillgång är negativt bestämt, dvs. så är fallet beträffande alla fastigheter som inte är lagertillgångar (se 25 kap. 3 § IL). Ett avskaffande av den skattemässiga klassificeringen av fastigheter som lager- eller kapitaltillgångar utgör en förenkling. Förenklingen blir särskilt stor om avskaffandet gäller generellt, för alla företags- former. Hela konceptet med klassificering av fastigheter vid be- skattningen kan då slopas och reglerna om att vissa verksamheter alltid har lagerfastigheter och byggmästarsmittan som utgår från detta kan tas bort. Den skattemässiga hanteringen av byggnads- rörelser och handel med fastigheter blir enklare. En kapitaltillgång ska tas upp till anskaffningsvärdet. Om en byggnad uppförs av den skattskyldige uppgår anskaffningsvärdet till kost- naderna för byggnationen. Skattemässigt värde är i princip anskaff- ningsvärdet med avdrag för gjorda värdeminskningsavdrag. En lagertillgång får tas upp till det lägsta av marknadsvärdet och anskaffningsvärdet. Schablonmässigt inkuransavdrag (lagret värderas till av anskaffningsvärdet) är inte tillåtet för lagerfastig- heter. Värderingen bör inte lägga några hinder i vägen för ett avskaffande av klassificeringen av fastigheter såsom lager eller kapitaltillgångar. Fastigheter som är lager värderas aldrig högre än anskaffningsvärdet. Det är således ett centralt värde även för lagerfastigheter och kan an- vändas direkt, om klassificeringen som lager skulle slopas. Lager- fastigheter som har ökat i värde sedan förvärvet värderas redan till anskaffningsvärdet. En kapitaltillgång kostnadsförs genom årliga värdeminsk- ningsavdrag. Tanken är att kostnaden för anskaffningen ska för- delas som motsvarar fastighetens ekonomiska livslängd. För värdeminskningsavdragens storlek finns schabloner för olika byggnadstyper som har bestämt. Slopad tillgångsklassificering av fastigheter i bolagssektorn Lagertillgångar kostnadsförs när tillgången avyttras och matchas därmed mot intäkten. Om lagret sjunker i värde kan nedgången kostnadsföras direkt, se avsnittet om nedskrivningsrätt nedan. Lager- fastigheter får även kostnadsföras skattemässigt genom värdeminsk- ningsavdrag. Det är oklart hur rätten att göra värdeminskningsavdrag förhåller sig till lagervärderingsregeln och det får anses märkligt att det för lagerfastigheter finns två olika – inte med varandra förenliga – sätt för kostnadsföring. En övergång till ett system där anskaffningsutgiften för en fastig- het kostnadsförs genom värdeminskningsavdrag får anses innebära en förenkling för företagen. Företagen får då börja göra värdeminskningsavdrag för de lagerfastigheter som de äger vid ikraft- trädandet, i den utsträckning det inte redan har gjorts. Hänsyn bör tas till innehavstiden fram till den tidpunkten och storleken på av- skrivningsutrymmet får anpassas beroende på om företaget har gjort värdeminskningsavdrag eller inte på lagerfastigheterna. Det får också anses vara en fördel att en sådan övergång undanröjer de oklarheter som finns rörande förhållandet mellan lagervärder- ingsreglerna och rätten till värdeminskningsavdrag på lagerfastigheter. En kapitaltillgång som sjunker i värde får inte skrivas ned omedel- bart vid beskattningen. Kostnaden för anskaffningen får bara dras av genom värdeminskningsavdrag eller i sin helhet vid utrangering. Eftersom lager får värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet kan en lagerfastighet som minskar i värde skrivas ned till sistnämnda värde (vilket är detsamma som mark- nadsvärdet). Om lagret sedan ökar i värde igen måste det skrivas upp. En nedskrivning får dras av och en uppskrivning måste tas upp till beskattning. Det är oklart hur nedskrivningsrätten förhåller sig till avskriv- ningsrätten när det gäller lager av fastigheter. Som anges ovan av- seende kostnadsföringen är det i det avseendet en fördel att gå över till ett system för kostnadsföring av anskaffningsutgiften. Det för- hållandet att detta undanröjer en skillnad mellan systemen är också en fördel, eftersom det minskar risken för skatteplanering. Med dagens regler kan det finnas incitament att omklassificera fastig- Slopad tillgångsklassificering av fastigheter i bolagssektorn heter från att vara kapitaltillgångar till att bli lagerfastigheter när priserna sjunker, i syfte att få göra direktavdrag för värdenedgången. Eftersom det enligt 27 kap. IL gäller en automatisk lagerklassificering för vissa verksamheter som det är möjligt att göra under- prisöverlåtelser inom en koncern med olika verksamheter, är klassifi- ceringen i princip valfri. Om klassificeringsreglerna slopas upphör möjligheterna till sådan planering. Vid avyttring av en fastighet som är en kapitaltillgång ska gjorda värdeminskningsavdrag återföras i enlighet med reglerna i 26 kap. IL. Om den avyttrade fastigheten är en lagertillgång ska gjorda värdeminskningsavdrag återföras om de gjorts vid beskattningen men inte i räkenskaperna (26 kap. 12 § IL). Vanligen blir utgången densamma och återföringen omfattar alla vid beskattningen gjorda värdeminskningsavdrag, eftersom det normalt inte är tillåtet att kostnadsföra en lagertillgång genom avskrivningar i räkenskaperna. Om klassificeringen slopas, kan också denna något udda koppling mellan redovisning och beskattning avseende fastigheter som är lager slopas. Underprisöverlåtelser enligt 23 kap. IL (dvs. undantag från uttagsbe- skattning) får göras med såväl kapitaltillgångar som lagertillgångar. En slopad möjlighet att klassificera fastigheter som lagertillgångar varken medför eller kräver några förändringar av de s.k. underpris- reglerna. Däremot skulle det förenkla utredningens förslag till kon- tinuitetsregel vid underprisöverlåtelser inom samma koncern (se avsnitt 15), eftersom frågan om kontinuitet i klassificeringen då kan bortses ifrån. Slopad tillgångsklassificering av fastigheter i bolagssektorn Beskattningen av fastigheter som är kapitaltillgångar är inte kopp- lad till redovisningen. Avdrag för anskaffningskostnaderna genom värdeminskningsavdrag är ett skattemässigt system fristående från redovisningen. Inom redovisningen har utvecklingen gått mot en mer detaljerad redovisning för de större företagen, s.k. komponentavskrivning. Inte heller de skattemässiga lagerreglerna är beroende av hur fastigheterna behandlas i redovisningen. Eftersom olika system gäller för redovisning av fastig- heter i bokföringen och vid beskattningen, bör det inte innebära några större komplikationer att gå från två system till ett, för den skatte- mässiga hanteringen. Möjligen skulle det kunna bli svårare för mindre företag att direkt lägga redovisningen till grund för beskattningen. Möjlig att sälja skattefritt i paketerad form En fastighet som är en kapitaltillgång kan säljas paketerad i ett bolag. För lagerfastigheter gäller att andelar i fastighetsförvaltande företag blir lager hos aktieägaren om någon av fastigheterna skulle vara lager om de ägdes direkt av denne. Regeln är avsedd att förhindra att lager- fastigheter indirekt byter karaktär genom att växlas mot närings- betingade andelar. HFD har emellertid tolkat regeln så att den bara gäller när den som direkt äger aktierna bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Det innebär att det är möjligt att paketera även lagerfastigheter i bolag, genom att i koncernstrukturen skjuta in ett holdingbolag som äger aktierna och som inte självt bedriver Om klassificeringen av fastigheter som lager- eller kapitaltillgång avskaffas, gäller samma villkor för alla fastigheter när det gäller möj- ligheterna att sälja paketerat. Som framgått ovan har lagstiftarens avsikt varit att det inte ska gå att sälja lagerfastigheter i paketerad form skattefritt. Tanken är att aktierna ska bli lager och därmed skattepliktiga. Praxis har dock utvecklats på sådant sätt att det inom en koncern går att välja om en lagerfastighet ska säljas paketerat, och därmed skattefritt, eller inte. Det är i princip lika enkelt att sälja lagerfastigheter paketerade i bolag som det är att sälja paketerade Slopad tillgångsklassificering av fastigheter i bolagssektorn Genom att likställa dessa kommer samma förut- sättningar att gälla. Förslaget i avsnitt 13 om avskattning av fastigheter vid avyttring av andelar i ägarföretaget gäller alla fastigheter, oavsett klassificering. De regler som nämns ovan i avsnittet om klassificering, och som innebär att lagerstatusen på en fastighet också gäller för företags- ledare och maka, brukar sägas leda till byggmästarsmitta. Till smittan brukar också räknas att andelarna i det företag som äger en lager- fastighet blir lager i vissa fall. Här kan även nämnas att lagerstatusen inte upphör om den verksamhet som medförde lagerklassificeringen upphör. Byggmästarsmitta förekommer inte avseende fastigheter som är kapitaltillgångar. Att byggmästarsmittan försvinner, som en följd av en slopad klassificering av fastigheter som lager- eller kapitaltillgång, får anses vara en förenkling. Kapitalförluster på fastigheter som är kapitaltillgångar är ”fållade” i den meningen att de bara får dras av mot kapitalvinster på fastig- heter. Förluster på lagerfastigheter hänförs inte till fållan utan får dras av mot samtliga intäkter i bolaget. Om klassificeringen av fastigheter som lager- eller kapitaltillgång slopas, kommer alla kapitalförluster att hamna i fastighetsfållan enligt nuvarande regler. På samma sätt som i fråga om nedskrivningsrätten kan denna förändring motverka framtida skatteplanering. Det finns incitament att klassificera en kapitalfastighet som lager om den ska avyttras med förlust, eftersom förlusten då får dras av mot samtliga intäkter i bolaget. Jag föreslår som en del av huvudförslaget för att motverka pake- tering av fastigheter att reglerna om fastighetsfållan ska upphöra att gälla, se avsnitt 13.11. Slopad tillgångsklassificering av fastigheter i bolagssektorn Beskattning i enskild näringsverksamhet Kapitalvinster på fastigheter som är kapitaltillgångar i enskild närings- verksamhet ska tas i inkomstslaget kapital. Kapitalvinster på lagerfastigheter i enskild näringsverksamhet ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Störst skattemässig effekt av en slopad lagerklassificering kommer att uppstå för enskilda näringsidkare som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Genom att alla fastigheter ska behandlas som kapitaltillgångar kommer de lagerfastigheter som ägs av dessa företag att gå från beskattning av vinsten i näringsverksamhet till be- skattning i inkomstslaget kapital. Det uppkommer således en avse- värd skattelättnad för denna kategori av näringsidkare. För att undvika en sådan effekt kan en slopad lagerklassificering kombineras med en regel som anger att alla näringsfastigheter (till skillnad mot privatbostadsfastigheter) i sin helhet – dvs. inklusive eventuell kapitalvinst vid en avyttring – ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Det skulle medföra en enhetlig behandling av samtliga intäkter och kostnader, såväl finansieringskostnader i form av räntor och avdrag för anskaffningen i form av värdeminsknings- avdrag görs i inkomstslaget näringsverksamhet. Det skulle dock leda till en skattehöjning för enskilda näringsidkare. 14.3Slopade klassificeringsregler i bolagssektorn Förslag: Klassificeringen av fastigheter som lager- eller kapital- tillgång slopas i bolagssektorn. Alla fastigheter i bolagssektorn ska behandlas som kapitaltillgångar. Vissa följdändringar föreslås i mervärdesskattelagstiftningen i syfte att behålla gällande ordning. Klassificeringsreglerna för byggnadsrörelse och handel med fastig- heter i 27 kap. IL har – som bör ha framgått av ovan – egentligen ingen betydelse i bolagssektorn. Reglerna pekar ut vissa verksam- heter där fastigheterna alltid är lager och tanken med 27 kap. 6 § IL var att lagerstatusen skulle överföras på andelarna. Praxis har dock utvecklats så att det med enkla medel går att göra paketerade trans- aktioner även med lagerfastigheter. Det har fått till följd att klassi- Slopad tillgångsklassificering av fastigheter i bolagssektorn ficeringen av en fastighet som lager eller kapitaltillgång i bolags- sektorn – indirekt genom andelsklassificeringen – är i det närmaste valfri. Det är enligt min mening det tyngst vägande skälet för att avskaffa klassificeringsreglerna. Någon valfrihet med avseende på klassificeringen var inte tänkt från början. Den valfrihet som har uppkommit bidrar till komplexiteten i skattesystemet, som företag med viss typ av verksamhet har möjlighet att systematiskt välja den klassificering som för tillfället framstår som mest fördelaktig i skattehänseende, antingen som lagerfastighet eller som kapitaltill- gång via andelen. I bolagssektorn finns det i huvudsak två skillnader mellan en lagerfastighet och en fastighet som är en kapitaltillgång: rätten till nedskrivning och det förhållandet att en förlust på en lagerfastighet inte hamnar i den s.k. fastighetsfållan. I samband med mitt huvudförslag föreslår jag i avsnitt 13.11 att fastighetsfållan ska slopas. Någon skillnad mellan fastigheter kommer i så fall inte att finnas i det avseendet. Rätten till nedskrivning föreligger parallellt med möjligheten att göra värdeminskningsavdrag. Möjligheten till nedskrivning sam- manhänger med att lager får värderas till det lägsta av nettoförsälj- ningsvärdet och anskaffningsvärdet, vilket överensstämmer med den redovisningsrättsliga försiktighetsprincipen. Det innebär att det finns en årlig möjlighet till skattemässig nedskrivning av fastigheter som är lager. I och med detta finns egentligen inte något behov av att göra värdeminskningsavdrag. Om lagervärdet har sjunkit , får det effekt på det skattemässiga resultatet. Värdeminsk- ningsavdrag är ett mer schematiskt sätt att kostnadsföra en tillgång som ska användas i verksamheten . Själva definitionen av lager är emellertid att det ska vara avsett för omsättning eller förbrukning, dvs. det ska inte användas i företaget . Min uppfattning är därför att det är principiellt fel att tillåta värdeminskningsavdrag på en fastighet som klassificeras som en lagertillgång. Genom att avskaffa lagerklassificeringen och behandla alla fastigheter i bolagssektorn som kapitaltillgångar åtgärdas detta motsatsförhållande. Möjligheten till nedskrivning av en lagerfastighet är en faktor som kan avgöra hur ett företag väljer att klassificera sina fastig- heter. Om fastigheterna har gått ned i värde kan det finnas skäl att direkt ta förlusten genom en nedskrivning. Det kan därför vara ett incitament för att klassificera en fastighet som en lagertillgång. Slopad tillgångsklassificering av fastigheter i bolagssektorn Om klassificeringsreglerna inte avskaffas i bolagssektorn skulle det behövas ett antal separata lagstiftningsinsatser för att hantera de tidigare nämnda oklarheterna i systemet. Jag anser att det inte är ändamålsenligt att det i praktiken finns ett frivilligt val i fråga om att direkt eller indirekt klassificera fastigheter som lager- eller kapital- tillgångar. Den praxis som har utvecklats bör åtgärdas genom lagstift- ning varvid det förhållandet att lagerstatusen övergår på andelarna bör upprätthållas. Det måste i samband med lagstiftningsåtgärderna också säkerställas att det inte är möjligt att sälja lagerfastigheter skattefritt i paketerad form. Möjligheten att göra värdeminskningsavdrag på lager- fastigheter bör upphöra i syfte att få två renodlade system för kost- nadsföring av anskaffningen, ett för lager och ett för kapitaltillgångar. Vidare anser jag att schablonregler som de i 27 kap. IL – som anger att alla fastigheter i en viss typ av verksamhet ska vara lager – riskerar att göra fler fastigheter till lager än vad som är ekonomiskt motiverat. Det kan övervägas att låta ett företags fastighetsinnehav klassificeras som lager eller kapitaltillgång med hänsyn till hur fastigheterna ska an- vändas i verksamheten, dvs. i enlighet med huvudreglerna i 17 kap. IL. Jämfört med att göra dessa punktinsatser i lagstiftningen för att hantera de specifika problemen anser jag att det är bättre att helt slopa den skattemässiga indelningen av fastigheter i lager- eller kapitaltillgångar. För företagen blir den huvudsakliga effekten, förutom att regel- verket förenklas genom att endast en ordning kommer att gälla, att rätten till nedskrivning försvinner. En nedskrivning har kunnat tjäna som en buffert i sämre tider, då företagen har kunnat dra av orealiserade värdenedgångar mot det löpande resultatet och därmed minska påfrestningen på likviditeten genom att minska eller helt slippa inkomstskatt. Detta har också bidragit till att branschen i perioder har kunnat bygga upp ackumulerade underskott. Denna möjlighet försvinner i och med den nu föreslagna lösningen. Jag kan ha en viss förståelse för att det kan upplevas finnas en viss nytta med nuvarande ordning, men jag anser inte att det bör hindra det fram- lagda förslaget. I sammanhanget måste beaktas att valet inte står mellan oförändrade regler eller slopad lagerklassificering. Som jag ut- talat tidigare finns det nämligen – om lagerklassificeringen inte slopas – ett antal problem som i så fall måste hanteras genom andra lag- stiftningsåtgärder. Med mitt förslag att slopa lagerklassificeringen upphör de nämnda förhållandena att vara några problem, Slopad tillgångsklassificering av fastigheter i bolagssektorn som förslaget för många företag medför en förenkling av regelverket. Den olägenhet som det innebär att mista nedskrivningsrätten får anses hanterbar i sammanhanget. De företag som kan drabbas hårdast av att nedskrivningsrätten för- svinner är de som äger mark som är en lagertillgång, dvs. Värdeminskningsavdrag får inte göras på mark, men om mark som är lager minskar i värde under anskaffningsvärdet får nedskriv- ning göras. Som jag har nämnt kan jag ha förståelse för att för- ändringen kan upplevas medföra problem under ett övergångsskede. Detta är dock i huvudsak en periodiseringsfråga eftersom kostnaden för marken får dras av vid en försäljning. Representanter för byggbranschen har även uppmärksammat mig på att slopandet av lagerklassificeringen får till följd att uttagsbe- skattning för mervärdesskatt (vilket får betydelse för rätten till avdrag för betald mervärdesskatt) bara kommer att kunna ske när bygg- tjänster utförs med egen anställd personal, och inte när tjänsten för- värvas från någon annan. I syfte att behålla nuvarande ordning på mervärdesskatteområdet föreslås att den koppling till inkomstskatte- lagen som finns ersätts med en koppling till redovisningslagstift- ningen. I stället för att fastigheten ska vara en lagertillgång enlig in- komstskattelagen ska den således vara en omsättningstillgång enligt 4 kap. 1 § årsredovisningslagen (1995:1554). En omsättningstillgång definieras där som en tillgång som inte är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten. Förslaget begränsas till bolagssektorn