sou · H5B394 · 2017-11-30 00:00:00 — Nivån erhålls genom att multiplicera skattenivån med dagens nivå på skattetillägg. Vid uppskattningen av nivå antar utredningen en genomsnittlig kommunalskattenivå om , vilket mot- svarar en låginkomsttagares skattenivå. Ett skattetillägg för en låginkomsttagare beräknas, förenklat, genom undanhållet belopp multiplicerat med skattenivå multiplicerat med skattetilläggsnivån (belopp x 0,32 x 0,4). Därmed blir nivån vid undanhållet belopp som beräkningsgrund lika med 12,8 (0,32 x 0,4) avrundat till . Motsvarande för en höginkomsttagare är (0,57 x 0,4). För en juridisk person blir nivån ungefärligen (0,22 x 0,4). Beräkningarna visar att en generell nivå på skattetillägget, gällande in- komstskatter, ges någorlunda väl på en nivå om . I tabell 9.9 anges skattetilläggsnivåerna för inkomstskatter enligt modell C. Den generella nivån vid periodiseringsfel för inkomstskatter anges till . Precis som i modell A ska skattetillägg i modell C tas ut med en högre procentsats i allvarligare fall. En tillkommande höjning av skattetillägget ger en skärpning av skatte- tillägget för vissa grupper av uppgiftsskyldiga, men det ger inte en skärpning av skattetillägget för samtliga enskilda. Som redovisats ovan motsvarar dagens nivå av skattetillägg maximalt cirka 23 pro- cent av undanhållet belopp för höginkomsttagare. Detta innebär att den sammantagna nivån på skattetillägget måste ligga över 23 pro- cent för att alla grupper av uppgiftsskyldiga ska få en skärpning av skattetillägget. Således behöver det förhöjda skattetillägget ökas med för att åstadkomma den eftersökta effekten för samtliga enskilda. Tillvägagångssättet är detsamma när nivåerna för skattetillägg ska bestämmas för mervärdesskatt, punktskatter, avdragen skatt och arbetsgivaravgifter samt sådana skatter som avses i 56 kap. 3 § 2–4 och 6 SFL. Här är underlaget för beräkningarna dock det- samma som , dvs. I tabell 9.10 anges de nivåer på skattetillägg som uppskattas för mo- dell C gällande mervärdesskatt, punktskatter, avdragen skatt och arbetsgivaravgifter. Eftersom problembilden är annorlunda för dessa skatteslag behålls i modellen en enhetlig generell nivå på skattetillägg om . För periodiseringsfel avseende dessa skatteslag sätts nivån för skattetillägg på . För att en skärpning av skattetill- lägget ska uppkomma vid ett förhöjt skattetillägg måste nivån på i detta fall höjas. En skärpning av nivån bör inte vara för blygsam, men inte heller alltför hög. I båda fallen kan den preventiva effekten utebli. Ett förhöjt skattetillägg om ytterligare cirka 7 pro- centenheter torde enligt utredningen vara väl avvägt. Den sammantagna effekten av modell C visas i Tabell 9.11. De ökade intäkterna från skattetillägg som modellen medför vid fram- förallt inkomstbeskattningen beror främst på det förhöjda skatte- tilläggets inverkan. Av tabellen framgår att modellen i sin fulla form ger ett överskott på . I tabellen har det dock inte gjorts någon uppskattning av hur stor den allmänpreven- tiva effekten av förslagen enligt modellen kan antas bli. Av Ta- bell 9.12 framgår hur stort ett skattetillägg vid inkomstbeskatt- ningen blir enligt modell C jämfört med dagens regler. Ett system där skattetillägget ska beräknas på undanhållet belopp vid inkomstbeskattningen i stället för på undandragen skatt innebär att skattetillägget kommer att höjas mer för vissa grupper av upp- giftsskyldiga än för andra. De redovisade nivåerna för att likställa skattetillägg i modell C med dagens regelverk för olika skattesatser indikerar att det är de med lägst skattesatser som får ökade skatte- tillägg med modell C. Som redovisas i Tabell 9.12 blir juridiska per- soner generellt förlorare i modell C, då den generella nivån på skatte- tillägget sätts till . För att uppnå samma nivå på skatte- tillägg för juridiska personer som krävs enbart . Detta förstärks ytterligare genom den förhöjda nivån på skattetillägget vid betydande belopp, upprepade oriktiga uppgifter samt vid skönsbe- skattning. Det är således de juridiska personerna som står för den största delen av det markant ökade inflödet av intäkter från skatte- tilläggen i modell C gällande inkomstskatterna. Även låginkomst- tagare kommer att förlora när beloppen blir tillräckligt stora. Vinnarna i modell C är höginkomsttagarna som även vinner vid stora belopp, såvida inte det förhöjda skattetillägget blir så pass stort att den sam- manlagda nivån överstiger . I Tabell 9.12 har förhöjt be- lopp beräknats som plus . Därmed kommer även höginkomsttagare få högre skattetillägg med modell C än med dagens regler, vilket visas i fall om undanhållet belopp om 1,5 mil- joner kronor och . När det gäller periodiserings- felen kommer samtliga skattenivåer inom inkomstbeskattningen vara vinnare. För att likställa skattetilläggen för periodiseringsfel enligt dagens regelverk med de grunder som finns i modell C behöver nivån vara för höginkomsttagare, för låg- inkomsttagare samt för juridiska personer. Ett system som vid inkomstbeskattningen utgår från storleken på det undanhållna beloppet är en tankegång som framstår som tilltal- ande. Det skulle otvivelaktigt bidra till att ge skattetilläggen i dessa fall den nödvändiga legitimiteten, om regleringen utformas efter så- dana linjer. I modellen görs ingen skillnad på underskott och över- skott. Rätträkningar och beräkning på fiktiv skatt skulle inte heller behövas eftersom det inte längre skulle behöva tas hänsyn till olika inkomstskikt. Förutsägbarheten skulle öka väsentligt och tillämp- ningsproblemen skulle i många hänseenden elimineras. En olägenhet är dock att en sådan lösning inte är lämplig på om- rådena för mervärdesskatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter samt sådana skatter som avses i 56 kap. 3 § 2–4 och 6 SFL, eftersom skattetilläggen i sådana fall skulle bli orimligt höga. Systemet blir därför i denna modell nödvändigtvis tudelat. Några större problem eller stora kostnader för borde den omständigheten att beräkningsunderlaget inte är detsamma för inkomstbeskattningen och den indirekta beskattningen emellertid inte medföra eftersom använder olika system vad gäller inkomstbeskattningen, mervärdesskatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter (se 5 kap.). Om denna modell väljs krävs störst anpassning av systemen som används vid inkomstbeskattningen. Detta bör dock kunna ske till rimliga kostnader. Ett argument som kan anföras mot att sanktionen vid inkomst- beskattningen är relaterad till det belopp som kunnat dras undan är att den beräkningsgrunden inte tar hänsyn till progressionen vid beskattningen. Storleken av den ekonomiska skada som samhället riskerar på grund av oriktig eller utelämnad uppgift till beskattning ökar vid stigande progression. Å andra sidan innebär modellen att storleken på skattetillägget inte längre kommer variera beroende på vilket inkomstslag som avses och om skattetillägget avser juridiska personer respektive fysiska personer eller dödsbon. Detta är en fördel ur ett likabehandlings- perspektiv. En följd av den nu aktuella modellen är att storleken på skatte- tillägget vid inkomstbeskattningen i stort skärps mer för juridiska personer, förutom dödsbon, än vad som blir fallet för fysiska per- soner och dödsbon, jämfört med dagens bestämmelser. Om man vill ha en ordning som ska bidra till allmänhetens förståelse för upp- giftskravet genom att sanktionen mera ska framstå som riktad mot överträdelsen eller underlåtenheten som sådan och mindre mot risken för skattebortfall för det allmänna är det dock inte möjligt att vid en förändring också inledningsvis uppnå att sanktionens skärpning blir lika stor för samtliga uppgiftsskyldiga. För att understryka vikten av noggrannhet vid fullgörandet av uppgiftsskyldigheten föreslås i modellen en förhöjd skattetilläggs- nivå för fall där den oriktiga uppgiften är av betydande belopp eller det är fråga om upprepade oriktiga uppgifter samt vid skönsbeskatt- ning. Ett sådant förslag kan givetvis komma att stämplas som alldeles för hårt. Det finns dock motargument mot invändningar av det slaget. Skatteundandragandet i uppgår till mycket stora be- lopp och exempelvis mervärdesskattesystemet används i hög grad för att dra undan pengar från staten. För att skattetillägget ska utgöra ett effektivt verktyg mot skatteundandragande och skattefusk samt för att skapa ett ökat incitament för ökad noggrannhet vid uppgifts- lämnandet är det, förutom att förenkla beräkningsreglerna, motiverat att öka trycket i systemet. I modellen föreslås en nyansering av skatte- tillägget i både strängare och mildrande riktning. Man skulle i ett system byggt utifrån den nu aktuella modellen inom inkomstbeskattningen inte behöva laborera med olika beräk- ningsgrunder för underskottsfallen, juridiska personer respektive fysiska personer eller dödsbon. Den förut berörda proportioner- ingsproblematiken skulle falla bort liksom de omräkningar som en- ligt nuvarande regler måste göras vid beskattningsändringar. Dess- utom kommer man i många fall kunna beräkna skattetillägget utan datorstöd. Enskilda kommer att få det avsevärt enklare att kunna förutse storleken av skattetillägget och kontrollera riktigheten av beslut om skattetillägg. Hanteringen av skattetilläggen skulle med denna modell väsentligen förenklas både för enskilda och tillämpande myndigheter. 9.5Fasta skattesatser vid beräkning av skattetillägg I direktiven pekas på att en sänkning av bolagsskatten till 22 pro- cent 2013 har medfört att skattetillägget för juridiska personer är högre vid underskott av en näringsverksamhet än vid överskott av en näringsverksamhet. Dessutom anges att storleken på skatte- tillägget är olika beroende på inkomstslag och beroende på om det är fråga om juridiska personer respektive fysiska personer eller dödsbon. Storleken på skattetillägget är också olika beroende på vilken skatt som avses. Det anförda gör sig gällande endast när det är fråga om inkomstbeskattningen och den följande diskussionen begränsas därför till det området. Det skulle vara möjligt att skapa ett mer enhetligt skattetilläggs- uttag med behållande av den principiella utgångspunkten att skatte- tillägg ska beräknas på den undanhållna skatten men beräkningen görs utifrån en i lagen bestämd skattesats som är proportionell i för- hållande till det undanhållna beloppet och tillämplig i både över- och underskottsfall inom inkomstbeskattningen. Denna idé fördes fram av i betänkandet Skattetillägg m.m. (SOU 2001:25) och presenteras nedan. Ett beräkningssystem byggt på en fast skattesats skulle bli enhetligt på så sätt att det genomgående är det undanhållna skattebeloppet – även om det i vissa fall är schablonmässigt bestämt – som används som variabel för skattetillägget. För att även oriktiga uppgifter som skulle leda till en skatteförmån först under en kommande beskatt- nings- eller redovisningsperiod ska kunna leda till skattetillägg, kan en generell regel om detta införas. Skatten skulle då beräknas efter samma procentsats som i normalfallet. Detsamma skulle gälla även för sådana fall då den oriktiga upp- giften skulle ha lett till ett underskott i inkomstslagets tjänst eller näringsverksamhet. För dessa fall skulle man alltså kunna använda samma beräkningsgrund som för normalfallen. En svårighet infinner sig emellertid när man ska bestämma vilken procentsats som i så fall bör väljas som fiktiv skattesats. Ett alter- nativ är att använda den nuvarande procentsatsen i underskotts- fallen, . Ett annat alternativ är att fingera att den undan- hållna skatten motsvarar den kommunala inkomstskatten, som skulle ha tagits ut på en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning. Med en ordning som den nu diskuterade skulle man inte behöva laborera med olika beräkningsgrunder för underskottsfallen, olika inkomstslag och juridiska personer respektive fysiska personer eller dödsbon. Den förut berörda proportioneringsproblematiken skulle i allt väsentligt falla bort liksom de omräkningar som enligt nuvar- ande regler måste göras vid beskattningsändringar. Hanteringen av skattetilläggen skulle med denna modell väsentligt förenklas. Vissa fall av oriktiga uppgifter skulle dock inte träffas av skatte- tillägg, nämligen sådana när skatten till följd av den oriktiga uppgiften skulle tagits ut med en procentsats som motsvarar eller överstiger kommunalskatten. Skattetillägg kommer alltså, när kommunalskatten är eller därunder, inte kunna tas ut i fall när den oriktiga uppgiften, om den hade följts, skulle ha medfört beskattning av en viss inkomst i inkomstslaget kapital i stället för, som borde skett, inkomstslaget tjänst och den uppgiftsskyldiges inkomster innebär att denne kommer över brytpunkten. En annan betydlig nackdel är att ett system med en fast skattesats skulle leda till en ofta mycket kraftig lindring av skattetilläggen för uppgiftsskyldiga med inkomster som innebär att brytpunkten över- skrids. För juridiska personer, förutom dödsbon, skulle sanktionen däremot bli strängare. Det finns en uppenbar risk för att systemet skulle kunna uppfattas som att det ger höginkomsttagare en bety- dande rabatt i förhållande till nuvarande ordning och därmed i all- mänhetens ögon ses som orättvist. Frågan är om den förenkling av hanteringen av skattetillägg som den diskuterade modellen skulle med- föra överväger risken för att systemet skulle uppfattas som orättvist och därmed inte accepteras. Som även påtalades av är dock risken för att systemet skulle komma i vanrykte så påtaglig att utredningen inte kan ställa sig bakom en förändring av det här diskuterade slaget. 9.6Beräkning efter principerna för beräkning av dagboten Ett annat sätt att förändra regelverket om beräkning av skattetillägg skulle kunna vara att utforma ett system efter förebild av dagbots- systemet. Dagsböter är konstruerade så att allmän domstol som straff för vissa brott dömer till ett visst antal dagsböter och fast- ställer hur stor varje dagbot ska vara. Hur många dagsböter som ska dömas ut bestäms genom reglerna för straffmätning i 29 kap. , medan dagbotens storlek bestäms med hänsyn till den tilltalades inkomst, förmögenhet, försörjningsskyldighet och eko- nomiska förhållanden i övrigt (25 kap. 2 § andra stycket brotts- balken). En tanke bakom dagbotssystemet när det infördes var att dagboten skulle bestämmas till ett penningbelopp som den till- talade kan avstå från räknat för dag utan att han eller hon lider nöd eller brister i sin försörjningsskyldighet. Principer för beräkning av dagsboten har därefter utvecklats i praxis. Utredningen har inte kunnat se några fördelar med att utforma en ny beräkningsmodell för skattetillägg med dagbotssystemet som förebild. Redan här kan därför konstateras att det är meningslöst att gå vidare med att utarbeta en modell enligt den diskuterade principen. Att beräkna skattetillägg utifrån samma princip som i dagbots- systemet skulle innebära att det alltid måste göras en fullständig utredning om den uppgiftsskyldiges ekonomi. Sådana utredningar kan vara såväl omfattande som komplicerade och resurskrävande. Eftersom det i aktuellt sammanhang är fråga om massärenden är det svårt att föreställa sig att man i varje särskilt fall skulle kunna utreda berörd persons ekonomiska situation. Det påvisades också av Skattetilläggsutredning och Skattetilläggskom- mitté att det inte skulle vara meningsfullt att för fysiska personer låta skattetillägget relateras till den uppgiftsskyldiges totala ekono- miska situation. Det skulle inte heller vara möjligt att förutse och fastställa skatte- tilläggets storlek i det särskilda fallet om beräkningsbestämmelserna utgår från den uppgiftsskyldiges aktuella ekonomiska förhållanden som den enda variabeln. Sanktionen skulle inte alls motsvara den uppkomna vinsten vid varje särskild överträdelse, utan man måste i så fall tänka sig något slags sammanvägning av det undandragna skattebeloppet och den ekonomiska situationen med stora beräk- ningsproblem som följd. Svårigheterna är ännu större när det gäller att finna ett adekvat och i detta sammanhang användbart mått på ett företags betalningsförmåga. Varken omsättningen eller behållet eget kapital skulle i alla lägen innebära någon rättvis grund för skatte- tilläggsberäkningen. Det ovan angivna stämmer dessutom dåligt överens med de av antagna riktlinjerna om hur sanktionsavgifter bör utfor- mas för att uppfylla rimliga krav på effektivitet och rättssäkerhet.7 I dessa anges bl.a. att bestämmelser om beräkning av avgiftsbeloppet bör konstrueras så att de utgår från ett mätbart moment i den aktu- 1981/82:142, JuU 1981/82:53, rskr 1981/82:328. ella överträdelsen, en parameter, som gör det möjligt att förutse och fastställa hur stor avgiften ska bli i det särskilda fallet. 9.7Utredningens val av beräkningsmodell I direktiven anges att de regler som utredningen föreslår ska vara så enkla, tydliga och lätthanterliga som möjligt, både för enskilda och tillämpande myndigheter. Som anges i avsnitt 8.8 framstår dessa önskemål för utredningen som svåra att förena eftersom det är komplicerat att på en gång åstadkomma ett beräkningssystem som är så enkelt att det inte leder till några tillämpningssvårigheter och så tydligt och lätthanterligt att man säkerställer att det praktiska resultatet alltid blir rättvist, legitimt och rättssäkert. Om kraven inte helt går att förena blir det nödvändigt att något önske- mål får stå tillbaka för att något annat ska kunna tillgodoses. I en sådan situation måste man göra en prioritering. Frågan är vilken av de ovan beskrivna modellerna – A, B eller C – som bäst skulle tillgodose de krav som ställs på ett omarbetat system för beräkning av skattetillägg. En fundamental skillnad mellan å ena sidan modell A och å andra sidan modell B och C är att underlaget för beräkningen av skattetillägg skiljer sig åt. Enligt modell A ska skattetillägget lik- som beräknas på underlag av den undandragna eller felaktigt tillgodoräknade skatten medan modell B och C anger att skattetill- lägget ska beräknas på dels det undanhållna beloppet, dels den undandragna skatten. Ända sedan införandet av systemet med skattetillägg har undan- dragen skatt betraktats som den mest naturliga parametern för sanktionsmätning och det är också den som i större eller mindre utsträckning används i de utländska påföljdssystem som utred- ningen har tittat på. Det som talar för att skattetillägget alltjämt ska beräknas på den undandragna skatten som i modell A är att skatte- tillägget – i varje läge – står i direkt förhållande till den skattelätt- nad som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört. Skatten som det allmänna riskerar att gå miste om ökar vid stigande progression. Skattetillägget syftar dock inte till att ge det allmänna kompensa- tion för förluster utan utgör en sanktion som är avsedd att fylla en allmänpreventiv funktion och garantera att den enskilde fullgör sin uppgiftsskyldighet på ett korrekt sätt. Även om den undanhållna skatten har ansetts som den naturligaste variabeln vid bestämmandet av skattetilläggets storlek, och den som i större eller mindre utsträckning används i utländska system, medför den inte alltid den mest rättvisa lösningen. Det finns vissa nackdelar med den strikta kopplingen till det undanhållna skattebeloppet. Nackdelarna framträder dock främst när det är fråga om skattetillägg som tas ut på inkomst av tjänst och näringsverk- samhet och diskussionen i det följande begränsas därför till dessa fall. Ett konkret exempel på en oönskad effekt på grund av anknyt- ningen till skatten är att skattetillägget för juridiska personer har blivit högre vid underskott av en näringsverksamhet än vid över- skott av en näringsverksamhet till följd av bolagsskattens sänkning till 2013. En annan följd av att skattetillägget beräknas på den undandragna skatten är att skattetilläggets storlek kan variera mellan olika personer även om personerna lämnat identiska oriktiga uppgifter. Omständigheter som skattesats, marginalskatt och skattereduktioner kan nämligen medföra att skatten höjs med olika belopp, vilket i sin tur påverkar storleken på skattetillägget. Att olika stora skattetillägg kan tas ut för likartade oriktiga uppgifter, beroende på vilken skatterättslig status personen har som lämnat uppgiften, innebär vissa avsteg från likhetsprincipen. De angivna skälen kan inte sägas tala för ett användande av modell A som före- bild för ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg. En olägenhet med en lösning som innebär att skattetillägget beräknas på det undanhållna beloppet är att den inte är lämplig att använda på områdena för mervärdesskatt, punktskatter och arbets- givaravgifter och inte heller på sådana skatter som avses i 56 kap. 3 § 2–4 och 6 SFL, eftersom skattetilläggen i sådana fall skulle bli orimligt höga. För det fall modell B eller C väljs blir systemet där- för nödvändigtvis tudelat. Modell A kan med hänsyn till det sagda anses ha ett försteg i det perspektivet att beräkningen av skattetil- lägg konsekvent ska göras på underlag av den undandragna skatten. Gemensamt för modellerna är att de innehåller utrymme för förstärkt skattetillägg vid allvarliga överträdelser. Som framhålls i avsnitt 8.8 bör vidare likartade överträdelser för- anleda likartade sanktioner. Genom att beräkna skattetillägg på underlag av det undanhållna beloppet kommer sanktionsmätningen vid inkomstbeskattningen att göras avhängig den oriktiga uppgif- tens storlek i stället för den skatteintäkt som staten kan gå miste om. Lika fall behandlas i en sådan ordning lika vilket innebär att systemet blir mer rättvist och legitimiteten förstärks. I modellerna B och C behandlas underskott på samma sätt som överskott. Rätt- räkningar och beräkning på fiktiv skatt skulle inte längre krävas eftersom hänsyn inte längre skulle behöva tas till olika inkomstskikt vid inkomstbeskattningen. Modellerna B och C har med anledning av det anförda ett rejält försteg i förhållande till modell A. Genom att sanktionen i modell B och C mera framstår som rik- tad mot överträdelsen som sådan och mindre mot risken för skatte- bortfall för det allmänna tydliggörs även syftet med skattetillägget. En överträdelse genererar en förutsägbar sanktion, dvs. om man läm- nar en oriktig uppgift eller blir skönsbeskattad kan man få ”böter”. Dock ska noteras att ett schablonmässigt uppbyggt system som i modell B eller C kan uppfattas som väl grovt och därför få motsatt effekt, dvs. inte tillgodose det allmännas intresse av att främja nog- grannhet och omsorg vid uppgiftslämnandet. En stor utmaning ligger här att bestämma nivåerna på skattetillägget. De i modell B påtalade tröskeleffekterna som fasta belopp kan ge upphov till är emellertid konsekvenser som inte är önskvärda i ett sanktionssystem. En annan problematik som skulle vara löst genom modell B och C är de komplexa beräkningar som blir följden när skattetill- lägg tas ut med mer än en procentsats. I modell A är den problema- tiken dock inte löst. Vid en sammanvägd bedömning anser utredningen att modell A – som bygger på att skattetillägget helt och hållet ska beräknas på underlag av skatt – inte uppfyller så många av de krav som ställs på ett ändrat system för beräkning av skattetillägg. I valet mellan de två återstående modellerna anser utredningen att ett system som bygger på modell C är att föredra. Detta med hänsyn till att ett ändrat system för beräkning av skattetillägg ska vinna någorlunda acceptans och upplevas som legitimt och rättvist som kostnaderna för systemet ska vara rimliga. Systemet bedöms bli enkelt att hantera för tillämpande myndigheter och kontrollvänligt. I modellerna B och C har utredningen i första hand tittat på möjligheten att förenkla beräkningen av skattetillägg inom det om- råde där problematiken är som störst, med andra ord vid in- Eftersom svårigheterna inte är lika stora inom områdena för mervärdesskatt, punktskatter, arbetsgivaravgifter och skatteavdrag är lösningarna inom dessa områden inte lika genom- gripande som lösningarna inom inkomstbeskattningen.