sou · H5B327 · 2017-03-31 00:00:00 — Vissa frågor inom fastighets- och stämpelskatteområdet Betänkande av Utredningen om vissa frågor inom fastighets- och stämpelskatteområdet SOU och Ds kan köpas från kundservice. Beställningsadress: kundservice, 106 47 Ordertelefon: Webbplats: /offentligapublikationer För remissutsändningar av SOU och Ds svarar på uppdrag av . Svara på remiss – hur och varför Statsrådsberedningen, SB PM 2003:2 (reviderad ). En kort handledning för dem som ska svara på remiss. Häftet är gratis och kan laddas ner som pdf från eller beställas på /remisser Layout: Kommittéservice, Omslag: Bild på omslag: Paradox Interactive, Cities: Skylines® Copyright© (2015–2017) All rights reserved. Tryck: , 2017 Till statsrådet och chefen för Regeringen beslutade att tillkalla en särskild ut- redare med uppdrag att se över vissa frågor inom fastighets- och stämpelskatteområdet (dir. 2015:62). förordnades , numera ordförande för avdel- ning för direkt skatt, som särskild utredare. Vilka som har deltagit i utredningens arbete anges på nästa sida. Utredningen har antagit namnet Utredningen om vissa frågor inom fastighets- och stämpelskatteområdet. Härmed överlämnar jag betänkandet Vissa frågor inom fastighets- och stämpelskatteområdet (SOU 2017:27). Till betänkandet fogas särskilda yttranden. Uppdraget är här- med slutfört. Förteckning över vilka som deltagit i utredningens arbete Sakkunnig (fr.o.m. om inte annat anges) Experter (samtliga fr.o.m. om inte annat anges) Departementssekreteraren , fr.o.m. , t.o.m. Dåvarande kanslirådet , t.o.m. den Uppdraget och dess genomförande.............................. Det genomförda arbetet ......................................................... Allmänt om fastighetsbranschen ................................. Aktörer i den svenska fastighetsbranschen ........................... 3.2Särskilda villkor för företagen inom den svenska Beskrivning av transaktioner med paketerade Vad avses med en paketerad transaktion............................... 4.2Vad som sagts om paketerade fastigheter i äldre Den efterföljande propositionen ............................ 4.3 Exempel på paketerade transaktioner.................................... 4.3.1Exempel på skattekonsekvenser vid en Alternativa förutsättningar för exemplet............... 4.4Skäl för och emot transaktioner med paketerade Förekomsten av transaktioner med paketerade Förekomsten av transaktioner i paketerad form .................. Systematik i val av överlåtelseform........................................ Kartläggning och analys av fastighetsbranschens Allmänt om skattejämförelser................................ Vad ska ingå i en jämförelse av skatteutfallet ....................... Skatt på arbete ......................................................... Skatt på kapital ........................................................ Fastighetsskatt och fastighetsavgift....................... 6.3Beräkningar av den skattemässiga situationen för företag i fastighetsbranschen ................................................. 6.3.1Metodbeskrivning av de beräkningar som har Redovisning av beräkningarna................................ 6.3.3Sammantagen bild av fastighetsbranschens Jämförelse mellan system med respektive utan möjlighet till skattefria transaktioner ......................... Effekter av skatteförändringar ............................................. Effekter på marknaden för bygginvesteringar ..... Den svenska fastighetsmarknaden....................................... Effekter på tillgångsmarknaden............................ Effekter på nybyggnation ..................................... Skattereglernas påverkan på ägar- respektive organisationsstrukturen samt rörligheten.................... organisationsstrukturer och orsakerna bakom ................... 8.2Skattereglernas påverkan på rörligheten av Paketerade transaktioner och dess effekter på transparensen på marknaden .................................... 9.1Det offentliga informationsflödet vid en direktförsäljning av en fastighet........................................... 9.2Det offentliga informationsflödet vid försäljning av en Andra kanaler för information om försäljningar av Aktörerna på marknaden uttalar sig om transparensen...... 9.5Om fastighetstaxering och berörda myndigheters Frågor relaterade till värdeminskningsavdrag............... Det skatterättsliga regelverket om värdeminskningsavdrag på fastigheter................................. Regler om återföring av värdeminskningsavdrag................ Undersökning av den skattemässiga hanteringen av Bedömning av om fastighetsbranschen eller fastighetsinvesteringar kan anses vara skattemässigt Bedömning av om paketeringar påverkar neutraliteten i beskattningen av investeringar............................................. Bedömning av om det är befogat att införa beskattning av transaktioner med paketerade fastigheter ...................... 11.3.2 Fastighetsinvesteringar i form av paketerade Val av modell .......................................................... Olika alternativ till lagstiftning för att motverka 12.1.1 Innebörden är att fastigheter säljs........................ 12.1.3Andelarna i paketeringsbolaget blir Avskattning av fastighet vid avyttring av andelar i företag..................................................... Stämpelskatt på andelsavyttring i vissa fall.......... 12.1.6 Test av det huvudsakliga syftet med Allmänna överväganden och rangordning av Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter................... Förslagets övergripande utformning ................................... Huvudregeln om avskattning av fastighet........................... 13.3.2 Hur avskattningen går till ..................................... Begränsningar av tillämpningsområdet................................ 13.4.1 Undantag som har övervägts och förkastats........ 13.4.2 Undantag vid skalbolagsbeskattning samt för 13.4.3 Undantag vid likvidation eller konkurs................ 13.4.4 Undantag i de fall det bestämmande inflytandet över paketeringsbolaget inte 13.4.5 Undantag för avyttring av rörelse som inte har något samband med fastighetsinnehavet.............. Beräkning av substansen i det avyttrade företaget.............. Utvidgning av tillämpningsområdet i vissa fall ................... Effekter för det företag som äger fastigheten..................... Förhållandet till övriga omstruktureringsregler ................. Fusion och fission ................................................. 13.9.5Förslag för att motverka kringgående genom Förhållandet till redovisningslagstiftningen ....................... Redovisningsnormgivningen i korthet ................ 13.10.2 Redovisningsregler som gäller särskilt för 13.10.3 Skattemässiga effekter av val av 13.10.4 Förslagets påverkan på förhållandet mellan redovisning och beskattning................................. Schablonintäkt i stället för stämpelskatt............................. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser...................... Exempel på avskattningssituationer .................................... Slopad tillgångsklassificering av fastigheter Regler om lagerfastigheter ................................................... Översikt över skillnaderna mellan en fastighet som är lager och en som är kapitaltillgång ...................................... Slopade klassificeringsregler i bolagssektorn...................... Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser...................... Kontinuitet för anskaffningsvärdet vid underprisöverlåtelser av fastigheter............................ Till vilket värde ska tillgången anses avyttrad och Återföring av tidigare gjorda avdrag vid underprisöverlåtelse av näringsfastighet ............................. Nytt underlag för värdeminskningsavdrag efter Kontinuitet vid underprisöverlåtelser.................................. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser ...................... Fastighetsbildning och stämpelskatt ................................... Uppdraget enligt direktiven.................................. Några uppmärksammade fall ................................ Skatteplikt utlöst av fastighetsbildning ............................... 16.2.1 Direktiven och syftena med fastighetsbildning... Överväganden och förslag..................................... 16.2.3 Behov av reglering av andra förvärv...................... Slopad stämpelskatt vid koncerninterna förvärv................. Förfarande- och uppbördsfrågor ......................................... 16.5.1Direktiven och en framställan från dåvarande 16.5.2Betalningspåminnelse och framställan om 16.5.3 Dröjsmålsränta i stället för dröjsmålsavgift......... 16.5.4 Underrättelse om tillkommande skatt ................. Förutsättningar för konsekvensanalysen............................. Antaganden och bedömningar.............................. 17.2.2 Beräknade effekter under antagande om fasta priser och baser...................................................... 17.2.3 Om fastighetspriser och handlad kvantitet.......... Konsekvenser för fastighetsföretagen................................. Om fastighetsmarknadens heterogenitet ............ 17.3.2 Finansiella effekter för fastighetsföretagen......... 17.3.3 Övriga konsekvenser för fastighetsföretagen ..... Konsekvenser för övriga företag ......................................... Jord - och skogsbruk .............................................. Konsekvenser för små företag ............................................. Särskilda konsekvenser för internationella företag ............ Konsekvenser för kommuner och landsting....................... Övriga samhällsekonomiska effekter .................................. Konsekvenser för myndigheter ........................................... Förslagens överensstämmelse med ................... Konsekvenser för brottslighet och brottsförebyggande Konsekvenser för sysselsättning och offentlig service i olika delar ..............................................................av landet Konsekvenser för jämställdheten mellan kvinnor och Konsekvenser för möjligheterna att nå de Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ........................................................................... 18.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter.......................... 18.3 Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200).............................................................................. Bilaga 3 Beräkningar och exempel ............................................. Förslag till förordningsändringar................................. Mitt uppdrag har varit att utreda de samhällsekonomiska effekterna av möjligheten att skattefritt sälja fastigheter i paketerad form. En transaktion med en paketerad fastighet kan genomföras på flera olika sätt, men i sin enklaste form innebär en sådan transaktion att en fastighet överförs till ett paketeringsbolag i stället för att säljas direkt. Paketeringsbolaget kan därefter säljas skattefritt under förutsätt- ningen att andelarna i bolaget är näringsbetingade, till skillnad mot en direktförsäljning av en fastighet där en eventuell kapitalvinst ska tas upp till beskattning och där stämpelskatt utgår. I uppdraget ingår att göra ett antal kartläggningar och analyser, bland annat vad gäller den skattemässiga situationen för företag i fastighetsbranschen, förekomsten av paketering av fastigheter, skatte- reglernas påverkan på ägar- respektive organisationsstrukturen samt rörligheten i fastighetsbranschen. På grundval av genomförda analyser ska jag bedöma om fastighetsbranschen eller investeringar i fastigheter kan anses vara skattemässigt gynnade. Jag ska även analysera konse- kvenserna av två olika system, ett där det finns möjlighet respektive ett där det inte finns möjlighet till paketering av fastigheter, och bedöma om det är befogat att förhindra fastighetspaketering, generellt eller för vissa särskilda transaktioner. Jag ska slutligen föreslå författ- ningsändringar för att motverka paketering av fastigheter. Mitt uppdrag omfattar också vissa frågor avseende stämpelskatt. Jag ska analysera om fastighetsbildning används på ett inte avsett sätt i syfte att undkomma stämpelskatt och, om det behövs, föreslå lagändringar för att motverka sådant skatteundandragande. Jag ska även analysera vissa förfaranderegler på stämpelskatteområdet och föreslå lämpliga förändringar av lagstiftningen. Uppdraget begränsas uttryckligen genom att jag, vad gäller trans- aktioner med paketerade fastigheter, ska utgå från att systemet med skattefrihet för kapitalvinst och utdelning från näringsbetingade an- delar ska finnas kvar. När det gäller stämpelskatt och fastighetsbild- ningsåtgärder ska jag som utgångspunkt inte föreslå några föränd- ringar av fastighetsbildningslagen (1970:988). Kartläggningar och analyser avseende transaktioner med paketerade fastigheter Jag har kartlagt förekomsten av transaktioner med paketerade fastig- heter och kunnat konstatera att det är ett mycket vanligt förfarande- sätt, särskilt inom det privata näringslivet och när fastigheterna representerar stora värden. Som jag ser det, baserat på de faktiska effekterna, är det huvudsakliga syftet med att paketera en fastighet vid en transaktion att sänka skatten. Det kan dock förekomma andra, kompletterande skäl såsom möjligheten att förena trans- aktionen med villkor eller att det är enklare att sälja flera fastigheter i samma transaktionsförfarande. Jag har även kartlagt den skattemässiga situationen för företag i fastighetsbranschen och jämfört den med andra branscher. Kartlägg- ningen visar att fastighetsföretag betalar en låg andel av sitt resultat i bolagsskatt jämfört med företag inom andra branscher. Med hänsyn tagen till fastighetsrelaterade skatter såsom fastighetsskatt och stäm- pelskatt blir slutsatsen emellertid att fastighetsbranschen samman- taget inte kan anses skattemässigt gynnad i förhållande till andra branscher. Jag har utifrån en teoretisk modell försökt kartlägga de över- gripande skillnaderna mellan ett skattesystem som tillåter skattefria transaktioner med paketerade fastigheter och ett där sådana trans- aktioner inte är möjliga. Enligt modellens grundutförande leder slopandet av skattefrihet för transaktioner med paketerade fastig- heter till lägre fastighetspriser, ett minskat byggande, ett mindre fastighetsbestånd och högre hyror. Ett antal skillnader mellan den teoretiska modellen och verkliga förhållanden kan emellertid på- verka dessa slutsatser. Några mer exakta slutsatser kan inte dras av kartläggningen. Vidare har jag beskrivit effekter för ägar- och organisations- strukturen bland företagen i fastighetsbranschen, för rörligheten av fastighetsinnehav och för transparensen på marknaden. När det gäller ägar- och organisationsstrukturen finns det inget som tyder på att de i någon större omfattning har påverkats av möjligheterna till skattefria transaktioner med paketerade fastigheter. Fastighetsbe- ståndets rörlighet kan antas minska om möjligheten till paketerade transaktioner slopas, åtminstone . Transpa- rensen på fastighetsmarknaden beskrivs som god eller mycket god av de som är verksamma på den. och Lantmäteriet är dock oroliga för tillförlitligheten hos taxeringsvärdena på , om trenden med transaktioner med paketerade fastigheter tillåts fortgå. De genomförda kartläggningarna och analyserna har utmynnat i att jag – trots att fastighetsbranschen sammantaget inte kan anses vara skattemässigt gynnad – bedömer att det är befogat att åtgärda de skatteeffekter som sammanhänger med paketerade transaktioner. Jag gör den bedömningen mot bakgrund av att fastighetsskatten och stämpelskatten har fiskala syften varför de, enligt min mening, inte kan kompensera för det låga bolagsskatteuttaget från fastighets- branschen. I stället får avsikten antas vara att dessa fastighetsrela- terade skatter ska tas ut utöver ett normalt bolagsskatteuttag. Förslaget för att motverka skattefördelar när fastigheter avyttras i paketerad form Min ambition har varit att utforma förslaget så att skattekonsekven- serna vid en fastighetstransaktion i paketerad form i så stor utsträck- ning som möjligt ska motsvara de som uppkommer vid en direktför- säljning av samma fastighet. Mitt förslag syftar således inte till att få transaktioner med paketerade fastigheter att upphöra. Däremot ska skatteeffekten inte vara avgörande för vilken transaktionsform som väljs när en fastighet ska avyttras. Efter att ha analyserat olika alternativ till lagstiftning som mot- verkar skattefördelarna vid transaktioner med paketerade fastigheter har jag stannat för en modell där fastigheter under vissa förutsätt- ningar anses avyttrade och åter förvärvade när aktier i ägarföretaget byter ägare (en s.k. avskattning av fastigheter). Den utformningen har flera fördelar jämfört med de andra alternativ som jag har över- Vid en avskattning är det bara kapitalvinsten på själva fastig- hetsbeståndet som tas upp till beskattning. Eftersom fastigheter i sig är skattepliktiga tillgångar är det förhållandevis enkelt att beräkna en fiktiv kapitalvinst vid andelsavyttringen. Kedjebeskattning uppstår inte eftersom det avskattade värdet får användas som nytt underlag för värdeminskningsavdrag. Det är enligt min bedömning den lösning vars skattemässiga effekter mest liknar de som uppstår vid en direkt- försäljning av fastigheten. Förslaget innebär i korthet att om det bestämmande inflytandet upphör över ett företag vars tillgångar till huvudsaklig del består av fastigheter, ska de fastigheter som ägs av det avyttrade företaget anses avyttrade och åter förvärvade för ett pris som motsvarar mark- nadsvärdet. Fastigheten får därmed ett nytt anskaffningsvärde och ett nytt underlag för värdeminskningsavdrag. Huruvida tillgångarna till huvudsaklig del består av fastigheter avgörs av en jämförelse mellan marknadsvärdet på de i avyttringen ingående fastigheterna och ersätt- ningen för andelarna i paketeringsbolaget, korrigerad för ingående likvida tillgångar samt skulder. Från huvudregeln görs ett antal undantag då avskattning av fastig- hetsinnehav inte ska ske. Det gäller när ersättningen för andelarna ska tas upp på grund av reglerna om skalbolagsbeskattning, när delägar- rätten anses avyttrad på grund av likvidation eller konkurs samt när andelarna i det avyttrade företaget är marknadsnoterade. Avskattning ska inte heller ske om andelsavyttringen har skett för att sälja en rörelse vars huvudsakliga inkomster och utgifter inte är hänförliga till en fastighet. Därmed avses situationer då en fastighet utgör en stor del av företagets samlade tillgångar, men där inkomster och utgifter från den bedrivna verksamheten kommer från annat än fastighets- innehavet. Avskattning av fastighetsinnehavet kan aktualiseras även om det bestämmande inflytandet inte upphör, om det föreligger särskilda omständigheter. Sådana omständigheter kan till exempel vara att det innan avyttringen skett en riktad nyemission till förvärvaren. Sär- skilda omständigheter kan dock aldrig föreligga vid en koncernintern andelsavyttring. För att motverka kringgående av avskattningsreglerna med tillämp- ning av de regelverk som träffar omstruktureringar och som är base- rade på fusionsdirektivet, föreslås en anpassning till direktivets lydelse genom nya regler om högsta ersättning som kan betalas kontant vid sådana omstruktureringar. Jag föreslår även att fastighetsfållan ska avskaffas samt att de före- tag som ska skatta av en fastighet i samband med en andelsavyttring också ska ta upp en schablonintäkt som motsvarar den stämpelskatt som skulle ha utgått vid en direktförsäljning av fastigheten. Särskilda frågor om stämpelskatt I samband med kartläggningen har det som anges i direktiven be- kräftats, nämligen att fastighetsbildning används som ett sätt att und- komma stämpelskatt vid fastighetstransaktioner. Eftersom det med- för dels ett betydande skattebortfall, dels att Lantmäteriets resurser används på ett ineffektivt sätt, anser jag att det är nödvändigt att åt- gärda detta lagstiftningsvägen. Jag har övervägt flera begränsade för- slag – särskilt riktade mot skatteplanering – men jag har slutligen be- dömt att det enda effektiva är att införa en generell skatteplikt för stämpelskatt vid fastighetsbildning. För att inte onödigt försvåra användandet av fastighetsbildnings- institutet föreslår jag dock att de avgifter som betalas till lantmäteri- myndigheterna för fastighetsbildningen ska få räknas av från stäm- pelskatten. På det viset påverkas inte den totala kostnaden för fastig- hetsbildningar som avser mindre värden, där risken för ett utnyttjande av fastighetsbildningsinstitutet av skatteskäl får anses ringa. Jag föreslår även att stämpelskatt inte längre ska utgå vid koncern- interna fastighetsöverlåtelser, samt att skattesatsen för juridiska per- soner ska sänkas från till . Därutöver föreslår jag lagändringar avseende vissa förfarandefrågor på stämpelskatte- området. Jag lämnar – utöver de förslag till lagstiftning som efterfrågas i direk- tiven – två ytterligare förslag på fastighetsområdet. För det första föreslår jag att klassificeringen av fastigheter som lager- eller kapitaltillgång ska slopas i bolagssektorn. Samtliga fastig- heter ska i stället behandlas som kapitaltillgångar. Bakgrunden till förslaget är att jag bedömer att ett flertal problem på området annars måste åtgärdas genom riktade lagstiftningsåtgärder, t.ex. den utveck- ling av praxis som innebär att koncerner i byggbranschen i praktiken kan välja om andelarna i ett företag ska anses som en lager- eller en kapitaltillgång. Även den omständigheten att värdeminskningsavdrag får göras på lagerfastigheter, samt hur den rätten förhåller sig till lagervärderingsreglerna, bör annars adresseras. Ett generellt förslag är enklare, särskilt som de skattemässiga effekterna av den föreslagna ändringen är mycket små. Inom bolagssektorn finns det bara ett inkomstslag och en skattesats att förhålla sig till, och totalt sett blir det samlade skatteuttaget för en lagertillgång och en kapitaltillgång med samma värdeutveckling mycket likartat. Skillnaderna är främst att rätten till skattemässig nedskrivning försvinner för fastigheter som tidigare klassificerats som lager. I stället får värdeminskningsavdrag göras på fastighetens byggnader. För det andra föreslår jag att det ska råda skattemässig kontinuitet med avseende på anskaffningsvärde, skattemässigt värde och gjorda värdeminskningsavdrag vid underprisöverlåtelse av byggnad med mark. Förslaget syftar till att råda bot på oavsedda effekter vid under- prisöverlåtelse av fastigheter på grund av att anskaffningsvärdet ska delas upp på mark respektive byggnad. Konsekvenserna av förslagen har varit svåra att beräkna med någon större exakthet. Detta beror främst på att förslagen antas ge upphov till beteendeförändringar, för vilka storleksuppskattningar är be- häftade med stor osäkerhet. Min bästa bedömning är att de offentlig- finansiella effekterna hamnar inom ett intervall. På kort sikt bedöms förslagen förstärka de offentliga finanserna med mellan 7,7 och . Den varaktiga effekten för de offentliga finan- serna bedöms till ett lägre intervall mellan 5,9 och 13,1 miljarder kro- nor. Av dessa summor står förändringarna av bolagsskatteintäkterna för den klart övervägande delen. För fastighetsbranschen kommer förslagen om avskattning vid transaktioner med paketerade fastigheter att ha störst påverkan för företag som har en hög transaktionstakt, omfattande projektutveck- ling och där objekten har en stark värdeutveckling. Det föreligger också en risk för vissa inlåsningseffekter, särskilt i ett initialt skede. Utbudet av fastigheter ur det befintliga beståndet på marknaden för kommersiella fastigheter kan då komma att krympa avsevärt. Sänk- ningen av stämpelskatten kan dock mildra de negativa effekterna. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)