sou · H5B327 · 2017-03-31 00:00:00 — 16.5.2Betalningspåminnelse och framställan om indrivning Förslag: Förordningen (1984:406) om stämpelskatt vid inskriv- ningsmyndigheter (SF) ändras så att betalningspåminnelse avseende obetald stämpelskatt ska ske i form av en betalningsupp- maning i enlighet med vad som föreskrivs i 3 § indrivnings- förordningen (1993:1229). Kravet på omedelbar framställan om indrivning i 35 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter och 17 § fjärde stycket SF slopas. Enligt 31 § första stycket första meningen SL ska stämpelskatt betalas inom en månad från den dag, då beslut om skatten tillhanda- hålls sökanden. Enligt 8 § första stycket SF ska den skattskyldige skriftligen erinras om betalningsskyldigheten och den tid inom vilken betal- ning ska ske, om inte fastställd skatt betalas från den dag då expedition i ärendet har tillhandahållits. Enligt 27 § SL är båda parterna (dvs. säljaren och köparen) skatt- skyldiga i fråga om stämpelskatt vid inskrivning av förvärv av fast egendom eller tomträtt. I fråga om inteckning är den skattskyldig som har ansökt om inteckning eller, när inteckning söks på grund av medgivande, den som medgett att inteckning fått ske. När flera ansvarar för skattens betalning är de solidariskt betalningsansvariga. Enligt 35 § första stycket första meningen SL gäller att om skatten inte har betalats inom föreskriven tid, ska skattebeloppet och i förekommande fall dröjsmålsavgift på framställning av inskrivnings- myndigheten eller av annan myndighet som regeringen bestämmer lämnas för indrivning. Enligt 17 § fjärde stycket SF gäller att om fastställd skatt inte betalas inom den tid som anges i 31 § lagen om stämpelskatt vid in- skrivningsmyndigheter, ska Lantmäteriet göra framställ- ning om indrivning. Utredningens överväganden och förslag Den ovan återgivna regleringen om betalningspåminnelse i 8 § SF har sin grund i en ordning då expeditionen i ärendet skickades mot postförskott med en liggtid på en månad hos postkontoret, mot- svarande förfallotiden för betalning av stämpelskatten. Regleringen hade således, förutom att tjäna som påminnelse att betala, ursprung- ligen till syfte att förmå mottagaren att lösa ut försändelsen medan den låg kvar på postkontoret så att uppbördsmyndigheten där- igenom skulle slippa det administrativa merarbete som följde av returnerade postförskottsförsändelser. Enligt 33 § SL får en handling som ligger till grund för skattens fastställande eller ett pantbrev inte lämnas ut förrän skatten har betalats. Enligt 17 § SF får inskrivningsmyndigheten respektive Lant- mäteriet lämna ut andra handlingar än pantbrev innan skatten har betalats. Lantmäteriet får även lämna ut pantbrev innan skatten har betalats, om Lantmäteriet och sökanden har kommit överens om att betalning får ske via autogiro. Motsvarande gäller enligt 18 a § SF för företagsinteckningsbrev. sker betalning av stämpelskatt vid inskrivning av förvärv av fast egendom eller tomträtt samt vid inteckning i sådan egendom antingen via autogiro eller faktura. Liknande ordningar gäller för övriga inteckningar, dvs. sådana som görs i form av företagshypotek37 eller skeppshypotek38. Något behov av att särskilt erinra om att för- 37Enligt betalas stämpelskatten och expeditionsavgiften mot post- förskott. Stämpelskatt och expeditionsavgift för elektroniska inteckningsbrev betalas via autogiro. 38Enligt Transportstyrelsens hemsida lämnas pantbrev för skeppsinteckningar ut först efter att stämpelskatten har betalats. Stämpelskatten faktureras vanligtvis men för en snabbare fallodagen närmar sig finns inte . Däremot finns anledning att skicka ut en påminnelse efter att förfallodagen har passerats, vilket torde vara det normala förfaringssättet i andra offentliga och privata verksamheter när det gäller betalningspåminnelser. Med det sagt bör regleringen i 3 § första stycket indrivningsförordningen (1993:1229) uppmärksammas. Enligt denna ska sökanden, innan ansökan om in- drivning görs, uppmana gäldenären att betala fordringen, om det kan ske utan väsentlig olägenhet och inte särskilda skäl talar emot det. I 11 a § finns en erinran om att 3 § i indrivningsförordningen ska till- lämpas i fråga om skatt enligt stämpelskattelagen. Såsom regleringen är utformad ska den skattskyldige således dels erinras om betalningsskyldigheten innan förfallodagen dels ytterligare en gång uppmanas att betala innan framställan om indriv- ning görs. Enligt min mening framstår nuvarande reglering om betalnings- påminnelse i stämpelskattelagen som otidsenlig. Regleringen bör slopas. Någon risk för att opåkallade indrivningsåtgärder ska inledas mot skattskyldiga i betalningsdröjsmål medför detta inte, eftersom sådana ska föregås av en betalningsuppmaning enligt befintliga be- stämmelser. Som framgått av den ovan återgivna regleringen kan fler än två per- soner vara skattskyldiga för stämpelskatt, även om det inte blir aktuellt att rikta något betalningskrav mot samtliga eller ens flera av de som kan hållas betalningsansvariga för skatten. Av praktiska skäl kan fakturan på stämpelskatten i praktiken komma att skickas endast till en av flera som i och för sig kan hållas ansvariga för skatten. Vid t.ex. en fastighetsaffär kan det röra sig om köparen, men det kan i dessa och i andra fall även röra sig om ett ombud som har åtagit sig att betala stämpelskatten och sköta övriga kontakter för sin upp- dragsgivares räkning. Om fakturan inte betalas kan försök komma att göras att få andra formellt betalningsansvariga att betala skatten, innan det görs en framställan om indrivning hos Kronofogdemyndig- hantering kan man välja att betala direkt till Transportstyrelsens särskilda bankkonto för stämpelskatt och få pantbreven så snart betalningen registrerats. Mot en sådan ordning, som slutligen mynnar ut i en fram- om indrivning om det visar sig nödvändigt, finns enligt min mening ingenting att invända. Emellertid innebär en strikt tillämp- ning av regleringen i 31 och 35 §§ SL – och för Lantmäteriets del även 17 § fjärde stycket SF – att framställan om indrivning ska göras om skatten inte betalas . Det skulle kunna innebära att indrivning måste sökas innan samtliga betalningsansvariga i praktiken har kunnat kontaktas, om alla inte kontaktas på en gång redan från början. Detta framstår inte som några tjänliga alternativ. Reglerna som sådana bör därför ändras genom att kravet på omedel- bar indrivning i 35 § SL och i 17 § SF tas bort. Om kravet på omedelbar framställan om indrivning tas bort, kommer tidpunkten för överlämnande till indrivning att följa av 4 § indrivningsförordningen, som förutsätter att så sker efter att en fordran skulle ha betalats, om inte särskilda skäl talar emot det. har i ett yttrande över den hemställan från som nämns i avsnitt 16.5.1 fram- fört att med detta avses just den situationen att en borgenär i det enskilda fallet behöver ytterligare tid på sig för att betalningsupp- mana den eller de som är skyldiga att betala, innan fordringen över- lämnas för indrivning. Men enligt är det förmodligen inte tänkt att detta ska användas som någon generell dispens, så att en myndighet tillåts att avvakta indrivning med ett flertal fordringsanspråk. Om Lantmäteriets förslag är tänkt att möjliggöra en avvikelse från fristen för överlämnande för indrivning anser därför att även detta bör regleras i bestämmelserna för indrivning. Enligt min uppfattning borde det emellertid räcka med att det i 17 § SF görs ett tillägg som innebär att Lantmäteriet får uppmana solidariskt betalningsansvariga att betala skatten innan en framställning om indrivning ska göras i den ord- ning som föreskrivs i 11 a §. Ett problem i det här sammanhanget är nämligen att det inte på förhand går att säga hur det kan ta att tillskriva de betalningsansvariga. Erfarenhetsmässigt kan det ta olika beroende på om fordran avser stämpelskatt på grund av inskrivning eller på grund av inteckning. För övriga inskrivningsmyn- digheter kommer emellertid tvåmånadersfristen att gälla, med de undantag i individuella fall som kan rymmas inom 4 § indrivnings- förordningen. Förslagen föranleder ändringar av 35 § SL samt 8 och 17 §§ SF. Förslag till förordningsändring finns i bilaga 4. 16.5.3Dröjsmålsränta i stället för dröjsmålsavgift Förslag: Dröjsmålsränta beräknad enligt 65 kap. 13 § skatteför- farandelagen (2011:1244) ska tas ut om den skattskyldige inte betalar stämpelskatten i föreskriven tid. Räntan får inte dras av vid inkomstbeskattningen. Som framgått tidigare ska, enligt 31 § SL, stämpelskatt betalas inom en månad från den dag, då beslut om skatten tillhandahålls sökanden. Enligt 34 § SL ska dröjsmålsavgift tas ut enligt lagen (1997:484) om dröjsmålsavgift, om den skattskyldige inte har betalat skatten inom föreskriven tid. Dröjsmålsavgiften betalas, likt skatten som sådan, till inskrivningsmyndigheten eller den myndighet som regeringen be- stämmer. Enligt lagen om dröjsmålsavgift tas sådan ut med procentsatser som inledningsvis ökar stegvis från 2–och därefter med en procentenhet, för som dröjsmål föreligger, dock med . Utredningens överväganden och förslag Nya betalningsformer för stämpelskatt och utvecklingen av nya uppbördssystem har förändrat de praktiska förutsättningarna för att ta ut dröjsmålsavgift. Detta illustreras av dåvarande Lantmäteri- verkets hemställan . Regelverket har helt enkelt inte följt utvecklingen i övrigt. Det aktualiserar i sig frågan om övergång från dröjsmålsavgift till dröjsmålsränta. Men helt oavsett detta finns, som framhålls i hemställan, också andra goda skäl som talar för en sådan övergång, som redan har skett på stora delar av skatteområdet.39 Jämfört med dröjsmålsavgiftens mer komplicerade konstruktion torde det vara enklare och tydligare för såväl berörda myndigheter som för berörda skattskyldiga att ha en enhetligt beräknad ränta som påförs den skattskyldige om betalningsskyldigheten inte fullgörs i rätt tid. Vidare kan systemet med dröjsmålsavgift i många fall drabba de skattskyldiga på ett sätt som kan upplevas som orättvist eftersom det är den dag då beslutet om skatten tillhandahålls sökan- den som avgör vilken procentsats som ska tillämpas i en given situa- tion. I vissa lägen, kring månadsskiften, kan tidpunkten när en betal- ningspåminnelse sänds till den skattskyldige bli avgörande för hur stor avgift som ska betalas (jfr 4 § lagen om dröjsmålsavgift). När det gäller inskrivningsärenden, som det nu är fråga om, saknas möjlighet att införa rutiner som minskar risken för sådana upplevda orättvisor, t.ex. i form av månadsvisa utskick av fakturor. I inskrivningsärenden måste besluten, med hänsyn till det system som tillämpas för att fast- ställa prioriteten mellan olika inskrivningar, expedieras varje vardag. En strikt tillämpning av bestämmelserna om dröjsmålsavgift i stämpelskattelagen och förordningen kan också leda till att vad som kan upplevas som oskäligt höga dröjsmålsavgifter ibland tas ut. Särskilt vid korta dröjsmål skulle dröjsmålsavgiften kunna upp- levas som betungande. För att illustrera skulle, i en given situation, exempelvis en dags försening av ett skattebelopp på (motsvarande skatten som ska erläggas när en fysisk person förvärvar en fastighet för ) kunna leda till i dröjs- målsavgift om beslutet om skatten tillhandahålls sökanden i mitten av månaden. Infaller förfallodagen den sista , ökar dröjsmåls- avgiften till redan efter 10 dagars försening. En ordning som skulle kunna upplevas som mer rimlig, eftersom den tillämpade procentsatsen inte är beroende av den dag då beslutet tillhandahålls sökanden, är att i stället för dröjsmålsavgift ta ut en löpande dröjs- målsränta, beräknad enligt nuvarande 65 kap. 13 § skatteförfarande- lagen (2011:1244), förkortad SFL, på förfallna skattebelopp. Om skatt eller avgift inte betalas i rätt tid ska vad som i nämnda be- 39 Se prop. 1996/97:100, Ett nytt system för skattebetalningar, m.m. kan noteras att dröjsmålsavgift fortfarande tillämpas i fråga om kupongskattelagen (1970:624), fordons- skattelagen (1988:327) och lagen (1990:676) om skatt på ränta på skogskontomedel. stämmelse benämns kostnadsränta beräknas efter en räntesats som motsvarar basräntan plus till och med den dag då det ett beslut om att lämna beloppet till Kronofogdemyndig- heten för indrivning eller för betalningssäkring har registrerats i indrivningsdatabasen. Därefter beräknas kostnadsräntan efter en räntesats som motsvarar basräntan. Basräntan fastställs, enligt 65 kap. 3 § SFL, på grundval av av räntesatsen för sexmånaders statsskuldväxlar, men får lägst beräknas till . I det exempel som redovisats i det föregående skulle en dags försening av betalningen, med dröjsmålsränta, leda till samma resultat oberoende av vilken dag förfallodagen inträffar och räntan skulle uppgå till strax eller till , om en minimi- avgift på detta belopp skulle tas ut. Vid uttag av dröjsmålsränta har det således ingen betydelse när förfallodagen infaller. Dröjsmålsräntan ökar successivt i takt med antalet dagars försening, medan dröjsmålsavgiften ökar stegvis och är flerfalt högre än dröjsmålsräntan vid förseningar upp . Förutom att en ordning med uttag av dröjsmålsränta skulle kunna upplevas som begripligare och rättvisare jämfört med uttag av dröjs- målsavgift innebär den också ett kontinuerligt och incita- ment för den skattskyldiga att betala skatten möjligt. Detta får anses vara en påtaglig fördel jämfört med en ordning som bygger på en dröjsmålsavgift. Det är bland annat av dessa skäl som det inom stora delar av skatteområdet har skett en övergång från dröjsmålsavgift till dröjs- målsränta i situationer då den skattskyldige inte betalar i rätt tid. Mot ovanstående bakgrund anser jag att det även för stämpel- skattens del finns anledning att ersätta dröjsmålsavgiften vid för sen betalning av stämpelskatt med en dröjsmålsränta. När det kommer till den närmare utformningen av dröjsmåls- räntan kan regleringen utformas på samma sätt som skett inom tull- området, där en övergång från dröjsmålsavgift till dröjsmålsränta har skett. Där används tekniken att i relevanta hänseenden bygga på dagens regler om skatteförfarandet. I 2 kap 8 § tullagen (2016:253) anges således att dröjsmålsräntan ska beräknas på det sätt som anges i 65 kap. 13 § första stycket och andra stycket första meningen SFL. Enligt vad som föreskrevs i 5 kap. 16 § tredje stycket i den äldre tullagen (2000:1281) var dröjsmålsräntan , sam- tidigt som dröjsmålsränta inte togs ut med ett belopp som översteg skulden, om denna var . Denna reglering har utgått i den nya tullagen, i samband med anpassningar till den då nya unionstullkodexen. Det innebär emellertid inte att det i fråga om stämpelskatt inte skulle finnas anledning att ta ut dröjsmålsränta med ett minsta belopp. Det kan liknas vid en minimiavgift som syftar till att på ett schabloniserat sätt kompensera för den administrativa mer- kostnad som uppstår vid försenad betalning av relativt små belopp. Jag anser att detta framstår som en lämplig ordning. Det kan i detta sammanhang noteras att 11 a § SF föreskriver att indrivning inte be- höver begäras för en fordran som understiger , om indriv- ning inte krävs från allmän synpunkt. Det innebär i kombination med ett minsta uttag av dröjsmålsränta med vid försenad betalning, att indrivning kan aktualiseras i samtliga sådana fall, om det inte finns grund för befrielse från ränta och skatten i sig inte uppgår till . I fråga om befrielse från ränta föreskrivs i 2 kap. 12 § tullagen att regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får besluta om befrielse helt eller delvis från skyldigheten att betala ränta, om det finns synnerliga skäl. En motsvarande möjlighet finns för i fråga om kostnadsränta enligt 65 kap. 15 § SFL och för inskrivningsmyndigheten i fråga om dröjsmålsavgift enligt 34 § SL. Denna möjlighet ska med förslaget att ersätta dröjsmåls- avgift med dröjsmålsränta ändras till att avse sistnämnda. I sin hemställan har dåvarande , med hänvis- ning till skatteförfarandets regler, väckt frågan om det kan finnas anledning att även för stämpelskattens del ha olika nivåer på räntan i olika situationer eller beroende på skattefordringens belopp (jfr t.ex. 65 kap. 7 och 8 §§ resp. 65 kap. 4 § andra stycket SFL). Det kan konstateras att regleringen i skatteförfarandelagen med olika räntor för olika situationer, liksom motsvarande reglering i den lag – skatte- betalningslagen (1997:483) – som skatteförfarandelagen har ersatt, återspeglar skillnader som fanns även i äldre lagar, som i sin tur er- sattes av skattebetalningslagen. Enligt min mening finns ingen anled- ning att för stämpelskattens del införa sådana komplicerande inslag, som saknas. Vidare är det skäl som för skattebetalnings- lagens del motiverat olika ränta vid viss nivå på skatteskulden () att det systemet, med skattekonto, bygger på löpande debiteringar och krediteringar, varför det har ansetts böra finnas en viss marginal som gör att mindre underskott på skattekontot inte belastas med en hög kostnadsränta.40 Till det kommer att det inte är möjligt att inom systemet med skattekonto direkt avgöra vilka skattefordringar som den sammanlagda skulden består av, så att ränta med i förekommande fall olika procentsatser kan tas ut i olika delar. Stämpelskatten å andra sidan saknar inslag av löpande debiteringar. De skäl som motiverat skilda räntenivåer för skattebetalningslagens del gör sig följaktligen inte gällande när det kommer till stämpelskatt. Jag ser således ingen anledning att för stämpelskattens del ha olika nivåer på dröjsmålsräntan. I sin hemställan har dåvarande också väckt frågan om det kan finnas anledning att beräkna räntan på skatt som återbetalas till den skattskyldige på något annat sätt än som föreskrivs i 40 § andra stycket SL. I så fall uppges det ligga närmast till hands att överväga den räntenivå som föreskrivs i nuvarande 65 kap. 4 § SFL, dvs. av basräntan, motsvarande vad som även föreskrivs i fråga om återbetalning av tull i 2 kap. 14 § tullagen. Jag konstaterar att räntan på skatt som ska återbetalas är av statslåneräntan, enligt 40 § SL. Den räntesatsen är normalt högre än de av basräntan som 65 kap. 4 § SFL stipulerar. Jag anser att när det nu föreslås att dröjsmålsränta ska ersätta dröjsmålsavgift, vilket lär vara mer förmånligt för de skatt- skyldiga, i vart fall vid kortvariga dröjsmål, så finns det anledning att också justera intäktsräntan så att den också överensstämmer med den som följer av regler som i övrigt får tjäna som förebild i det här sammanhanget. Så här långt har frågan om ränta i stället för dröjsmålsavgift samt den närmare konstruktionen av räntan behandlats. Det har därvid bedömts lämpligt att reglera detta på sätt som skett i tullagen, dvs. genom att hänvisa till befintlig reglering i skatteförfarandelagen. När det kommer till frågan i vilka specifika fall som dröjsmålsränta bör ersätta dröjsmålsavgift har dåvarande be- gränsat sin hemställan till att avse stämpelskatt vid inskrivning i fast egendom och tomträtt, dvs. till områden som berör den inskrivnings- verksamhet som sköts inom Lantmäteriet. I övrigt har frågan lämnats öppen om en och samma ordning med dröjsmålsränta skulle vara lämplig inom hela inskrivningsområdet. 1996/97:100 s. 341. sitt remissyttrande över hemställan föreslagit att reglerna om dröjsmålsränta ska bli tillämpliga för all slags stämpel- skatt, dvs. även den som utgår vid inteckning i luftfartyg och skepp samt vid företagsinteckning. Inskrivningsmyndigheter i dessa fall är Transportstyrelsen respektive Bolagsverket.41 Jag har under hand varit i kontakt med dessa myndigheter. Jag kan inte se att det skulle finnas skäl för att inte ha en och samma ordning för stämpelskatt hos samtliga inskrivningsmyndigheter. Jag föreslår således att dröjsmåls- ränta, med den utformning som har diskuterats, helt ersätter dröjs- målsavgift inom stämpelskatteområdet. Likt andra räntor på skatter bör dröjsmålsräntan inte få dras av vid inkomstbeskattningen (jfr 9 kap. 8 § IL). Förslaget föranleder ändringar av 34, 35 och 40 §§ SL samt av 9 kap. 8 § IL. 16.5.4Underrättelse om tillkommande skatt Förslag: Förordningen (1984:406) om stämpelskatt vid inskriv- ningsmyndigheter ändras så att inskrivningsmyndigheten eller domstolen, om stämpelskatt efter omprövning eller överklagande fastställs till ett högre belopp, endast behöver underrätta den skattskyldige om i vilken ordning den tillkommande skatten ska betalas. Enligt 8 § andra stycket SF ska, om en inskrivningsmyndighet efter omprövning eller en domstol efter överklagande fastställer skatt till högre belopp än som har beräknats, inskrivningsmyndig- heten eller domstolen genast underrätta den skattskyldige om den 41 Se lag (1955:227) om inskrivning av rätt till luftfartyg samt till lagen hörande förordning (2005:142) respektive sjölagen (1994:100) och den till lagen hörande fartygsregister- förordningen (1975:927). tid inom vilken den tillkommande skatten ska betalas och i vilken ordning detta ska ske. Utredningens överväganden och förslag Det framgår av hemställan att den beskrivna ord- ningen inte är ändamålsenlig för dem i egenskap av inskrivnings- myndighet. Uppbörden går i praktiken till så att den del av myndig- heten som sköter uppbörden, efter att ha erhållit information om beslutet om tillkommande skatt, drar beloppet via autogiro eller ut- färdar faktura. Vid fakturabetalning tillämpas en förfallotid på en månad. Samma rutin tillämpas i de fall en domstol efter överklagande har fastställt skatt till ett högre belopp. Myndigheten får också en kopia på domstolens beslut. Liknande ordning synes förekomma hos andra inskrivningsmyndigheter som, i de fåtal fall det uppges vara fråga om, helt enkelt skickar ut en inbetalningsavi. Även om det inte i ett föregående beslut skulle ha upplysts om det, kommer den skatt- skyldige genom denna praktiska hantering att bli varse om både inom vilken tid skatten ska betalas och hur det ska ske. Baserat på vad som har framkommit framstår det enligt min mening som motiverat att 8 § andra stycket SF anpassas så att in- skrivningsmyndigheten resp. domstolen enbart behöver underrätta den skattskyldige om den ordning i vilken den tillkommande skatten ska betalas. Det är därvid tillräckligt att IM respektive domstolen i sina beslut informerar den skattskyldige om var ansvaret för upp- börden av den tillkommande skatten ligger. Förslaget föranleder ändringar av 8 SF. Förslag till förordnings- ändring finns i bilaga 4. De förslag som presenterats i detta betänkande syftar framför allt, som tidigare beskrivits, till att motverka de skattefördelar som följer av transaktioner med paketerade fastigheter. I arbetet med att ut- forma dessa förslag har andra alternativ övervägts och beskrivits (kapitel 12). Det är min uppfattning att de förslag som lämnas utgör den mest lämpliga och framkomliga vägen. I detta avsnitt beskrivs konsekvenserna som dessa förslag bedöms ha. Det kan noteras att förslagen kommer att ha en direkt inverkan i första hand på juridiska personer, som kommer att få betala in- komst- och stämpelskatt i situationer där de tidigare inte alltid har gjort det. Det kan också påpekas att förslagen medför förändrade skattekonsekvenser endast vid transaktioner där fastigheter ingår. Förslaget om avskattning vid transaktioner med paketerade fastig- heter innebär att sådana transaktioner får skattemässiga konsekvenser som är likvärdiga med de som uppstår vid lagfartsövergångar. Under förutsättning att den föreslagna avskattningen träffar alla egentliga fastighetstransaktioner på det sätt som avses, är det därmed ur skatte- hänseende oväsentligt i vilken utsträckning transaktioner i realiteten kommer att genomföras som lagfartsövergångar eller med paketerade fastigheter. För att förenkla presentationen har den följande analysen av förslagets konsekvenser därför som utgångspunkt att alla fastig- hetstransaktioner efter ikraftträdandet sker genom överföring av lag- fart från säljaren till köparen.