sou · H5B327 · 2017-03-31 00:00:00 — Jag föreslår att begräns- ningen sätts till av kvotvärdet eftersom det är den rela- tionen som anges i direktivet. Förslaget föranleder att en ny paragraf, 37 kap. 13 a § IL, införs samt ändrad lydelse av 38 a kap. 2 § IL. Specifika bestämmelser för att motverka skatteundandragande I fusionsdirektivet finns en generell skatteflyktsregel i artikel 15. Av artikeln framgår att en medlemsstat får vägra förmåner enligt direk- tivet om transaktionerna i fråga har skatteflykt eller skatteundan- dragande som huvudsakligt syfte eller som ett av de huvudsakliga syftena. Det förhållandet att transaktionerna inte genomförs av skäl såsom omstrukturering eller rationalisering av verksamheten kan utgöra en presumtion för skatteundandragande syfte. Jag har övervägt att föreslå särskilda regler i alla de kapitel i inkomstskattelagen där de nu nämnda omstruktureringarna enligt fusionsdirektivet regleras. Bestämmelserna skulle i så fall vara ut- formade så att om transaktionens huvudsakliga syfte eller ett av de huvudsakliga syftena var att avyttra en fastighet utan omedelbar beskattning, skulle överlåtelsen av fastigheten inte bli skattefri. I stället skulle det övertagande företaget tillämpa avskattnings- reglerna på den erhållna fastigheten. Efter fortsatta överväganden kring bestämmelsernas utformning stod det dock klart att de egentligen inte skulle tillföra något i för- hållande till den redan gällande skatteflyktslagen. Till viss del kan skatteflyktslagen i stället vara enklare att tillämpa, eftersom den bara kräver att skatteförmånen ska antas ha varit det övervägande skälet för transaktionen, och inte det huvudsakliga som angavs ovan. Enligt skatteflyktslagen krävs emellertid också att beskattning enligt det ifrågasatta förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte (2 § 4 skatteflyktslagen). Om avskattningsregler införs i enlig- het med nu lämnat förslag, kommer det att bygga in en motsättning mellan olika delar av skattelagstiftningen. Avskattningsreglerna inne- bär att kapitalvinstbeskattning ska göras av en fastighet när det före- tag som äger fastigheten avyttras. De nu aktuella omstrukturerings- SOU 2017:27 Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter reglerna syftar tvärtom till att företag och tillgångar ska kunna av- yttras utan omedelbar beskattning. Enligt min mening bör utgångspunkten för bedömningen vara de syften som enligt fusionsdirektivet motiverar skattefria över- låtelser. Av artikel 15 följer att omstrukturering och rationalisering är sådana syften, eftersom det där sägs att man i avsaknad av dessa syften kan presumera skatteundandragande. Med hänsyn till att förslaget innebär att avskattning införs vid transaktioner med pake- terade fastigheter kan det hävdas att det strider mot lagstiftningens syfte (där syftet med de föreslagna reglerna om avskattning också ingår) att använda omstruktureringsreglerna för att avyttra eller förvärva en fastighet utan beskattning. Sen kan det i och för sig i det enskilda fallet argumenteras för att en viss överlåtelse av en fastighet är en nödvändig omstrukturering eller rationalisering av verksamheten. Så kan det mycket väl vara, och betydelsen av sådana inslag får bedömas från fall till fall. Min uppfattning är att det finns ett tolkningsutrymme för att tillämpa skatteflyktslagen på sådana överlåtelser av fastigheter som sker med stöd av omstruktureringsreglerna, när det finns svaga eller inga omstrukturerings- eller rationaliseringsskäl för transaktionen. Omständigheter som kan tyda på att sådana skäl saknas kan vara att det överlåtande företaget snabbt avhänder sig de tillbytta andelarna eller att transaktionen kompletteras av avtal mellan parterna som innebär att hela transaktionen vid en samlad bedömning får be- traktas som ett köp av en fastighet. Jag avstår således från att föreslå särskilda regler mot skatte- undandragande genom fusion, fission, partiell fission eller verksam- hetsavyttringar. Missbruk av regelverken får i stället hanteras med tillämpning av skatteflyktslagen. 13.10 Förhållandet till redovisningslagstiftningen I detta avsnitt finns en beskrivning av de redovisningsregler som påverkar fastighetsbranschen och de effekter som kan komma att uppkomma med anledning av förslaget. Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter 13.10.1 Redovisningsnormgivningen i korthet Grundförfattningarna på redovisningsområdet är bokföringslagen (1999:1078), förkortad BFL, och årsredovisningslagen (1995:1554), förkortad ÅRL. Lagarna är s.k. ramlagar och har kompletterats med normgivning på flera områden. Det är () som har ansvaret för att fylla ut lagstiftningen med kompletterande regler. BFN beslutade att ändra inriktning på den komplet- terande normgivningen och började arbetet med att ta fram sam- lade regelverk för alla företag. Detta arbete har resulterat i det s.k. som är uppdelat på fyra olika kategorier: •K1 – för enskilda näringsidkare, handelsbolag eller ideella före- ningar som upprättar förenklat årsbokslut23, får inte användas av aktiebolag eller ekonomiska föreningar, •K2 – för mindre företag, •K3 – för onoterade större företag, •K4 – för noterade bolag. innehåller bestämmelser om årsredovisning i mindre företag och gäller för alla företagsformer utom enskilda närings- idkare.24 definieras i 1 kap. 3 § första stycket 4 och 5 ÅRL som ett företag vars värdepapper inte är noterade och som upp- fyller högst ett av följande villkor: a)medelantalet anställda i företaget har under vart och ett av uppgått till mer än 50, b)företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av uppgått till mer än , c)företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av uppgått till mer än . 23Förenklat årsbokslut får lämnas av den som har en omsättning som högst uppgår till 3miljoner kronor, 6 kap. 3 § BFL. K1 kan sällan användas av företag i fastighetsbranschen varför detta regelverk inte behandlas ytterligare. 24Se allmänna råd om årsredovisning i mindre företag (BFNAR 2016:10) med tillhörande vägledning. SOU 2017:27 Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter eller företag som enligt årsredovisningslagen är moderföretag i en större koncern får inte tillämpa K2. K2 är ett regelsystem som ska tillämpas i sin helhet om man väljer att använda det – på samma sätt som de andra systemen. Det är inte tillåtet att avvika från reglerna och man får som regel inte heller tillämpa annan normgivning. Om en viss fråga inte är reglerad i ska ledning i första hand sökas av hur andra lik- nande frågor behandlas i K2. Om det saknas sådana liknande frågor får man gå till de allmänna redovisningsprinciper som anges i års- redovisningslagen och i det allmänna rådet. K3 är huvudregelverket för att upprätta årsredovisning och kon- cernredovisning. Det ska användas av alla större företag som inte tillämpar IFRS-reglerna25 samt de mindre företag som inte väljer att tillämpa det förenklade K2. ska tillämpas på räken- skapsår som påbörjas efter men får också tillämpas på räkenskapsår som påbörjas tidigare. En av utgångspunk- terna vid utformningen av har varit IFRS for Small and Medium-sized Entities (SME). Arbetet har även påverkats av sambandet mellan redovisning och beskattning, tillämpad redovis- ningspraxis samt befintlig normgivning. K2 och K3 skiljer sig åt på flera punkter. K2 är ett mer regel- baserat regelverk medan K3 är ett mer principbaserat regelverk. Det principbaserade K3 ställer större krav på att redovisa valda redovisningsprinciper och har stora likheter med de internationella IFRS-reglerna, men innehåller såväl en del förenklingar som an- passningar till svenska förhållanden. K3 ska – på samma sätt som K2 – tillämpas i sin helhet. Om K3 ger otillräcklig vägledning för redovisning av en transaktion, annan händelse eller förhållande, söks vägledning i första hand i andra bestämmelser i regelverket som be- handlar liknande frågor. Den fjärde kategorin, K4, ska tillämpas av de företag och koncerner som direkt tillämpar IFRS-reglerna i koncernredovisningen26. Det handlar om noterade företag samt företag och koncerner som väljer att tillämpa IFRS. Moderföretag i IFRS-koncerner måste 25IFRS står för International Financial Reporting Standards, vilket är en internationell standard för redovisning. IFRS regleras av , . 26Företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av de internationella redovis- ningsstandarder som avses i och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av om tillämpning av internationella redovisningsstandarder. Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter tillämpa RFR 227 i den juridiska personen. RFR 2 är en anpassning av de internationella redovisningsreglerna till den svenska lagstiftningen. Dotterföretag inom en IFRS-koncern får välja mellan att tillämpa RFR 2 eller K3/K2. Ett onoterat större företag kan också välja att frivilligt tillämpa IFRS och då RFR 2 i den juridiska personen. 13.10.2Redovisningsregler som gäller särskilt för fastighetsinnehav För företagen i fastighetsbranschen står valen av redovisnings- regelverk främst mellan K2, K3 eller IFRS/RFR 2. Utgångspunkten är för de flesta och baserat på det får de företag som har en valmöjlighet ta ställning till om det i stället, av olika skäl, är lämpligt att antingen förenkla årsredovisningen genom att tillämpa K2 eller att följa moderbolaget och tillämpa IFRS/RFR 2. Detta gäller förstås under förutsättning att företaget uppfyller de villkor som krävs för att få tillämpa något av de andra regelverken. Som grundregel gäller att materiella anläggningstillgångar (fastig- heter) ska tas upp till anskaffningsvärdet med avdrag för årliga av- skrivningar samt i förekommande fall upp- och nedskrivningar. Huvudprincipen gäller för både K2 och K3, men de olika paramet- rarna beräknas på olika sätt i de två regelverken. Olika regler gäller även för vilka tillkommande utgifter som ska läggas till anskaffnings- värdet och vilka utgifter som får dras av direkt. I K3 ska anskaffningsvärdet för materiella anläggningstillgångar delas upp på tillgångens betydande komponenter. Det gäller dock bara när det är en väsentlig skillnad mellan förbrukningen av de olika komponenterna. Respektive komponent ska skrivas av utifrån dess individuellt beräknade nyttjandeperiod. Fastighetsägarna och har tillsammans tagit fram gemensamma riktlinjer för komponentavskrivning av fastigheter.28 Syftet med riktlinjerna är att – genom att precisera tankesätt och principer – uppnå en god lägstanivå på komponentredovisningen. Av riktlinjerna framgår att komponentavskrivning förväntas innebära en tidigarelagd resultat- redovisning eftersom en del av utgifterna för underhåll kommer att 27Redovisning för juridiska personer, utgiven av Rådet för finansiell rapportering. 28Riktlinjer för komponentredovisning av förvaltningsfastigheter, . SOU 2017:27 Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter aktiveras och läggas till anskaffningsvärdet i stället för att redovisas som kostnad. I RFR 2 finns det ett frivilligt undantag från komponentav- skrivning på förvaltningsfastigheter. De noterade företagen kan så- ledes ha tre system för avskrivningar att förhålla sig till: redovisning till verkligt värde enligt IFRS i koncernredovisningen, komponent- avskrivning i den juridiska personen enligt K3 och skattemässiga värdeminskningsavdrag i deklarationen. I övrigt är det en avgörande skillnad mellan RFR 2 och K3 att kraven på upplysningar är mycket mer omfattande enligt RFR 2. De företag som tillämpar RFR 2 ska lämna i princip samma upplysningar som följer av IFRS. K3-regel- verket å andra sidan kräver bara de upplysningar som följer av års- redovisningslagen, med vissa tillägg. I valet mellan K2 och K3 finns åtskilliga omständigheter att beakta. Det finns bättre förutsättningar för att hitta företagsspecifika lösningar inom ramen för K3 eftersom det är ett mer principbaserat system. K2 tillåter inte komponentredovisning av materiella anlägg- ningstillgångar. Redovisningen följer i princip den skattemässiga hanteringen. Enligt K3-reglerna får utbyte av en komponent i stället aktiveras och den äldre komponenten utrangeras. K3 ger därför en jämnare kostnadsföring och därmed också en jämnare resul- tatutveckling. Andra skillnader mellan regelverken är t.ex. att det enligt K2 inte är tillåtet att bokföra uppskjuten skatt. Uppskrivning av byggnad och mark får enligt K2-reglerna göras högst upp till taxeringsvärdet. Enligt uppgift från medlemsregister har av medlemmar valt att tillämpa K3 som använder K2-systemet. De medlemsföretag som tillämpar K3- systemet representerar av SABO-medlemmarnas lägen- hetsbestånd. Fastighetsägarna har inte någon exakt uppgift om sina medlemsföretag, men uppger att många som har möjlighet att välja K2-systemet i stället tillämpar K3-reglerna. Det finns förstås fastighetsföretag som inte är medlemmar i vare sig eller Fastighetsägarna . Vilket redovisningssystem som dessa före- tag har valt går inte att uttala sig om. Det är emellertid sannolikt att många mindre fastighetsföretag, som kanske bara äger en eller ett par fastigheter, tillämpar det enklare K2-systemet. Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter 13.10.3Skattemässiga effekter av val av redovisningsnormgivning När det gäller användandet av komponentavskrivning – som i detta sammanhang är den stora skillnaden mellan K3 och K2 respektive IFRS/RFR 2 – eller inte, har detta inga egentliga skatteeffekter för företagen. Avskrivningar på byggnader är inte ett kopplat område där beskattningen följer redovisningen. Ett företag som tillämpar K3-reglerna med komponentredovisning får göra samma skatte- mässiga avskrivningar som ett företag som tillämpar K2-systemet. Skillnaden består främst i att det för K3-företagen är mer admi- nistrativt krävande att ha två separata ordningar för avskrivningar, en redovisningsmässig och en skattemässig. Det är dock inget nytt, utan så var det även innan komponentredovisningen infördes. Valet av redovisningsnormer har inte heller några direkta skatte- effekter för det allmänna. Däremot kan komponentredovisningen innebära att relationen mellan skattemässiga och redovisnings- mässiga avskrivningar förändras. Om skillnaden mellan dessa ökar på grund av att den redovisningsmässiga kostnadsföringen sker över , innebär det att det uppstår större skattekrediter i skattesystemet. Det är emellertid svårt att ha någon uppfattning om vilken effekt komponentavskrivningen kommer att få. K3- regelverket har bara varit i kraft . Vissa uppskattningar går dock att göra. Tanken bakom komponentredo- visningen är att byggnadens väsentliga komponenter ska skrivas av självständigt, vilket innebär att varje komponent får en egen beräk- nad nyttjandeperiod. I riktlinjerna från Fastighetsägarna och anges inte några nyttjandeperioder eller procentsatser för avskrivningar. Dessa kan variera mellan olika fastigheter beroende på t.ex. konstruktion och materialval. Varje företag måste således bestämma nyttjandeperioden för varje objekt utifrån tekniska data. En komponent kan vidare viktas olika relativt andra komponenter i byggnaden och detta kan skilja sig åt mellan olika projekt. Utred- ningen har tagit del av några exempel på komponentindelningar. Den sammanviktade nyttjandeperioden för alla komponenter i en byggnad i det exempel som anger sådana tider är 50,5 år.29 Den normala 29 Observera att detta alltså är en byggnad från ett företag. Det är med andra ord inte ett representativt genomsnitt för alla fastighetsägande företag. Uppgiften ska i stället ses som ett exempel på hur det kan bli. SOU 2017:27 Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter skattemässiga livslängden för ett hyreshus är . Utgifter som tidigare kunde dras av direkt – och som fortfarande får dras av direkt skattemässigt – kommer att i stället behöva aktiveras och skrivas av . Huruvida komponentredovisningen leder till att den redo- visningsmässiga avskrivningstiden sett till hela fastigheten kommer att ändras går ännu inte att uttala sig om. Det är således för tidigt att säga något säkert om de sammanlagda effekterna av komponent- redovisningen. Det finns dock inget som tyder på att mängden skattekrediter i systemet kommer att öka i någon större omfattning. 13.10.4Förslagets påverkan på förhållandet mellan redovisning och beskattning Den redovisningsrättsliga och den skatterättsliga hanteringen av anskaffningsvärden och avskrivningar på fastigheter är i grunden inte ett kopplat område, dvs. de är inte direkt beroende av varandra.30 Det innebär att en förändring av skattereglerna på detta område inte kommer att medföra någon förändring i relationen mellan redo- visning och beskattning, eftersom de redan behandlas på skilda sätt. En fråga som aktualiseras är emellertid redovisning av uppskjuten skatt. Som angetts ovan är det inte tillåtet att reservera för uppskjuten skatt om man redovisar enligt K2-systemet. I K3 ska man redovisa uppskjuten skatteskuld och skattefordran. Skulden ska värderas till det belopp som är sannolikt enligt de skatteregler som gäller på balansdagen. Om det är sannolikt att en fastighet kommer att av- yttras i paketerad form kan det hävdas att värdet på skulden blir noll, vilket skulle innebära att det inte kommer att ske någon redovisning av uppskjuten skatteskuld. Huruvida detta är en korrekt tolkning är föremål för debatt och det finns de som menar att det rätta är att redovisa en uppskjuten skatteskuld ändå. Om förslaget om avskattning införs kommer det att påverka de företag som redovisar enligt K3-systemet. Det får då anses vara sannolikt att företaget ska betala skatt på den latenta kapitalvinst som är hänförlig till fastighetsinnehavet. Uppskjuten skatteskuld ska redo- 30 Det finns dock vissa situationer när redovisningen påverkar beskattningen, t.ex. när ränta ska läggas till det redovisningsmässiga anskaffningsvärdet ska den också läggas till det skattemässiga. Även lagervärderingsreglerna är utformade på motsvarande sätt i redovis- ningen som vid beskattningen. Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter visas, vilket innebär en förändring för de K3-företag som inte har redovisat en sådan skuld. Förändringen av uppskjuten skatteskuld ska motredovisas i resultaträkningen (som en kostnad) om den inte är hänförlig till en post i det egna kapitalet. Redovisning av en stor uppskjuten skatteskuld skulle teoretiskt kunna innebära att frågan om kontrollbalansräkning uppkommer. En sådan ska enligt 25 kap. 13 § ABL upprättas när det finns skäl att anta att bolagets eget kapital understiger hälften av det registrerade aktie- kapitalet. Redan vid bedömningen av om en kontrollbalansräkning ska upprättas tillåts dock en mer generös värdering av tillgångar och skulder jämfört med redovisningen. Till exempel får fastigheter tas upp till verkligt värde vid bedömningen av om en kontrollbalans- räkning ska upprättas. Det bör innebära att kontrollbalansräkning inte aktualiseras eftersom den uppbokade skatteskulden är en procen- tuell andel av skillnaden mellan verkligt och skattemässigt värde på fastigheterna. Förslag: Bestämmelsen om att förluster på fastigheter bara får dras av mot vinster på fastigheter avskaffas. Den så kallade fastighetsfållan innebär att förluster på fastigheter i inkomstslaget näringsverksamhet bara får dras av mot vinster på fastigheter. Fållan infördes i samband med att kapitalvinster på näringsbetingade andelar blev skattefria. Syftet med regleringen var att motverka att fastigheter avyttrades i paketerad form när de medförde en kapitalvinst och direkt när försäljningen skulle komma att resultera i en kapitalförlust. I och med att det nu föreslås att avskattning ska ske av paketerade fastigheter minskar risken för asymmetrisk behandling av vinster och förluster betydligt. Fastighetsfållan kan därför avskaffas och kapital- förluster på fastigheter får därmed dras av mot samtliga intäkter i verksamheten. Förslaget innebär att 25 kap. 12 § IL upphör att gälla och att 1 § i samma kapitel får en ändrad lydelse. SOU 2017:27 Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter 13.12 Schablonintäkt i stället för stämpelskatt Förslag: Ett företag som skattar av en fastighet ska som intäkt ta upp ett belopp som motsvarar av det högsta av marknadsvärdet på fastigheten och taxeringsvärdet året före av- skattningen. En av de bärande tankarna bakom avskattningsförslaget är att skatte- uttaget vid en transaktion med en paketerad fastighet i så stor ut- sträckning som möjligt ska motsvara skatteuttaget vid en direkt- försäljning. För att åstadkomma sådan neutralitet bör en paketerad transaktion också träffas av stämpelskatt. Om så inte sker finns det fortfarande incitament att sälja fastigheter i paketerad form för att undgå stämpelskatt. Eftersom stämpelskatten tas ut som en pro- centsats av fastighetens marknadsvärde kan den uppgå till betydande belopp. Särskilt betydelsefull i relation till kapitalvinstbeskattningen blir stämpelskatten vid transaktioner när den avyttrade fastigheten har innehafts . Det kan låta enkelt och praktiskt att, för situationer då avskattning sker, införa en ny skattskyldighet för stämpelskatt direkt i stämpel- skattelagen. Men vid närmare eftertanke är det inte särskilt enkelt eftersom avskattning är en rent skatterättslig händelse i det företag som äger fastigheten. Det är aktieägarens överlåtelse av andelarna som utlöser inkomstbeskattning i paketeringsbolaget. Fastigheten byter inte ägare. Det sker således ingen lagfartsövergång i samband med avskattningen vilket innebär att det inte ges någon signal till Lantmäteriet om att stämpelskatt ska tas ut. Om Lantmäteriet ska ta ut stämpelskatt vid avskattning krävs att det införs en helt ny grund som utlöser skattskyldigheten, som det krävs att Lant- mäteriet kan få kännedom om vad som hänt. Sannolikt skulle det krävas att den skattskyldige anmäler till Lantmäteriet att det har skett en avskattning. En annan metod kan vara att meddelar Lantmäteriet vilka fastigheter som har skattats av i samband med den årliga taxeringen. En sådan signal skulle dock medföra att stämpel- skatten tas ut . Jag föreslår att denna brist i neutraliteten löses genom att det företag som är skattskyldigt till inkomstskatt på grund av avskatt- ningen, dvs. ägarföretaget, samma inkomstår tar upp en schablon- intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Det gäller oavsett om av- Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter skattningen har medfört en kapitalvinst eller en kapitalförlust. Schablonintäkten kalibreras så att inkomstskatten på intäkten mot- svarar den stämpelskatt som skulle ha utgått vid en direkt försäljning av fastigheten. Stämpelskatten baseras på det högsta av köpeskillingen eller taxeringsvärdet året före avyttringen. För att räkna ut schablonin- täkten ska det företag där avskattningen sker, precis som vid en vanlig stämpelskatteberäkning, utgå från det högsta av dessa två underlag. Med köpeskilling avses det avskattade värdet, dvs. ett pris som motsvarar marknadsvärdet. Med den föreslagna utformningen av schablonintäkten kan två systematiska skillnader mot stämpelskatten noteras. För det första ska stämpelskatten läggas till anskaffningsvärdet vid förvärv av en fastighet och får således dras av vid inkomstbeskattningen genom årliga värdeminskningsavdrag, alternativt vid kapitalvinstberäkningen vid en försäljning. Om hänsyn inte tas till detta vid beräkningen av schablonintäkten innebär den en jämförelsevis högre skatt än mot- svarande stämpelskattedebitering. För det andra kan schablon- intäkten minskas genom att kostnader i bolaget får dras av och den kan även kvittas mot kvarvarande förlustavdrag. En debitering av stämpelskatt ska dock alltid betalas.