sou · H5B327 · 2017-03-31 00:00:00 — Ett skattesystem som brister i neutralitet snedvrider investeringar till vissa företag eller tillgångsslag, så att kapital inte används där det skapar mest värde utan där skattebelastningen är lägst. Sådana sned- vridningar av produktions- och investeringsbeslut har samhällseko- nomiska kostnader. En icke neutral beskattning av investeringar i olika tillgångsslag riskerar också att snedvrida konkurrensen mellan företag i olika branscher och mellan företag av olika storlek, associations- eller organisationsformer i samma bransch eftersom möjligheterna att dra nytta av något visst tillgångsslag kan variera mellan företag och branscher. Vidare bör skatt tas ut i nära anslutning till inkomsternas förvärvande så att möjligheter till uppskjuten beskattning undviks. Genom fastighetspaketering kan skattekostnaden med avseende på inkomstskatt och stämpelskatt minskas med betydande belopp. Det är motiverat att utreda de samhällsekonomiska effekterna av fastighetspaketering för att säkerställa att skattereglerna är utformade så att de är neutrala mellan olika tillgångar, företag i olika branscher, mellan företag av olika storlek och mellan olika associations- eller organisationsformer i samma bransch. I detta sammanhang är det viktigt att utreda om skattereglerna ger en likformig beskattning av investeringar i olika tillgångsslag och att säkerställa att skattereglerna inte gynnar vissa tillgångar och branscher framför andra. Med hänsyn till de möjligheter till skatteplanering som finns genom paketering och förvärv genom fastighetsbildningsåtgärder finns det anledning att göra en översyn av relevanta regelverk och föreslå nödvändiga författningsändringar. Den skattemässiga situationen för företag som innehar fastigheter Utredaren ska undersöka den sammantagna skattemässiga situationen för företag som innehar fastigheter och då särskilt företag vars verk- samhet är att bebygga, inneha och förvalta fastigheter. Som en del av detta ingår att undersöka hur företagens beskattningssituation på- verkas av möjligheten till fastighetspaketering. Dessa regler innefattar bl.a. reglerna om inkomstskatt, fastighetsskatt, fastighetsavgift, stäm- pelskatt och mervärdesskatt. •kartlägga och analysera den sammantagna skattemässiga situa- tionen för företag i fastighetsbranschen, vilket inbegriper såväl skatteregler som skatteuttag, •bedöma om paketering påverkar neutraliteten i beskattningen mellan investeringar i fastigheter och investeringar i andra till- gångsslag, samt •utifrån dessa analyser bedöma om fastighetsbranschen eller fastig- hetsinvesteringar kan anses •vara skattemässigt gynnade. Paketering av fastigheter som ett verktyg för skatteplanering I finns långtgående möjligheter till uppskjuten beskattning när en tillgång avyttras inom en koncern. Beskattning ska i stället ske när tillgången lämnar koncernen. Genom paketering kan dock till- gångar säljas inom företagssektorn men utanför koncernen utan be- skattning. Den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastig- heter kan strukturera koncernen så att andelarna i en paketerad fastighet inte anses vara lagertillgång och på så sätt sälja dessa skatte- fritt. Vid paketering av en fastighet undviks även stämpelskatten och överlåtelsen registreras inte hos Lantmäteriet. När reglerna om när- ingsbetingade andelar infördes diskuterades paketeringar och möjligheten att sälja tillgångar skattefritt. Dock föreslogs inga generella regler för att motverka paketering av tillgångar i företag. Paketeringar som ett verktyg för skatteplanering har även uppmärksammats i tidigare utredningar, men huvudupp- draget för dessa har inte varit att närmare undersöka och utvärdera företeelsen. Därför bör effekterna av paketering av fastigheter noga kartläggas och analyseras. I uppdraget ingår även att utreda hur de upplägg där paketerade fastigheter byter ägare genomförs och vilka beskattningskonsekven- serna av dessa upplägg är. Det är även motiverat att utreda hur fastig- hetstransaktioner genomförs och hur transparensen på marknaden kan öka. •kartlägga och analysera förekomsten av paketering av fastigheter, •kartlägga och analysera hur skattereglerna påverkar ägar- respek- tive organisationsstrukturen samt rörligheten i fastighetsinnehav i företag som innehar fastigheter, •undersöka den skattemässiga hanteringen av tidigare gjorda värde- minskningsavdrag hos köparen av en paketerad fastighet och klar- lägga i vilket skede dessa avdrag återförs till beskattning, •kartlägga det informationsflöde som blir offentligt vid avyttring av paketerade fastigheter och analysera vilka konsekvenser pake- tering får för transparensen på marknaden, •analysera de samhällsekonomiska effekterna och de offentlig- finansiella konsekvenserna av möjligheten respektive avsaknaden av möjligheten till paketering av fastigheter och bedöma om det är befogat att förhindra fastighetspaketering, generellt eller vid vissa typer av fastighetspaketering (t.ex. vid försäljning till bostadsrätts- föreningar), och •föreslå författningsändringar för att motverka paketering av fastig- heter som ett skatteplaneringsverktyg. Utredaren ska därvid beakta hur de föreslagna reglerna samverkar med kringliggande regel- system. Finner utredaren vid analysen av fastighetsbranschen att även andra skatteupplägg förekommer vid innehav och avyttring av fastigheter får utredaren, om denne finner det lämpligt och motiverat, föreslå de författningsändringar som är nödvändiga för att motverka sådana upplägg. Utredaren ska utgå från att systemet med skattefrihet för kapitalvinster och utdelning från näringsbetingade andelar ska finnas kvar. Utredaren får även analysera om det på annat sätt än genom att motverka fastighetspaketering går att uppnå ökad neutralitet mellan investeringar i fastigheter och i andra tillgångsslag. Om utredaren be- dömer det lämpligt och motiverat får utredaren, utöver förslag som motverkar fastighetspaketering, föreslå nödvändiga författningsänd- ringar för sådana alternativ. Förvärv genom fastighetsreglering eller någon annan fastighets- bildningsåtgärd är inte stämpelskattepliktiga. Vid sådana förvärv av fast egendom ska således ingen stämpelskatt påföras. Att fastigheter utnyttjas på bästa sätt är ett samhälleligt intresse av stor vikt. Därför är det viktigt att fastighetsindelningen är ända- målsenlig och att överlåtelser av fastigheter kan ske på ett enkelt sätt. För att upprätthålla legitimitet är det dock viktigt att fastig- hetsbildningsinstitutet inte används i syfte att undgå stämpelskatt. •analysera om fastighetsbildningsinstitutet utnyttjas på ett inte avsett sätt i skatteundandragande syfte, och •föreslå de lagändringar som behövs, om analysen visar att en lag- ändring av detta skäl är motiverad. Utredaren ska som utgångs- punkt inte föreslå förändringar av fastighetsbildningslagen. Analysen ska avse om det förekommer att stämpelskatten kringgås på ett oberättigat sätt genom att fast egendom förvärvas genom fastighetsbildningsåtgärder och i så fall i vilken omfattning så sker. Om analysen visar att kringgåenden förekommer ska utredaren, om det bedöms lämpligt, föreslånödvändiga regler för att förhindra eller i vart fall minska kringgåendet. En tänkbar åtgärd är att införa stämpelskatteplikt på förvärv av fast egendom genom fastighets- bildningsåtgärder i vissa fall. Vid bedömningen av om det är lämpligt att utvidga skatteplikten ska utredaren väga behovet av en utvidgning mot intresset av att upp- nå en ändamålsenlig fastighetsindelning. Ett eventuellt förslag om utvidgad skatteplikt ska så långt som möjligt bara träffa förvärv som kan anses användas i skatteundandragande syfte och i så liten utsträck- ning som möjligt motverkar syftena med fastighetsbildningslagen. Andra förvärv som inte är skattepliktiga till stämpelskatt Utöver förvärv genom fastighetsbildningsåtgärder finns även andra förvärv av fast egendom och tomträtter som inte är skattepliktiga till stämpelskatt. Som exempel kan nämnas förvärv genom fusion och förvärv genom fullständig delning enligt 24 kap. 1 § andra stycket 1 aktiebolagslagen (2005:551). Utredaren ska utreda om det förekom- mer att andra förvärv som är skattebefriade utnyttjas i skatte- undandragande syfte och i så fall i vilken omfattning så sker. Bedöm- ningen i denna del ska ske mot bakgrund av de eventuella förslag om utvidgad skatteplikt för förvärv genom fastighetsbildningsåtgärder som utredaren lämnar. Utredaren ska beakta risken för att andra för- värv används eller kan komma att användas i skatteundandragande syfte om möjligheten att göra skattefria förvärv genom fastighets- bildningsåtgärder inskränks. Om utredaren anser att det är lämpligt får utredaren •lämna förslag som förhindrar eller minskar ett eventuellt ut- nyttjande i skatteundandragande syfte av förvärv som är skattebefriade. Vissa förfaranderegler på stämpelskatteområdet Uppdraget omfattar även att analysera vissa förfaranderegler på stäm- pelskatteområdet och att föreslå de eventuella förändringar som bedöms lämpliga. •bedöma om bestämmelserna om uppskov med betalning av stäm- pelskatt vid förvärv av fast egendom eller tomträtt inom en koncern bör förändras för att vara förenliga med , •analysera om dröjsmålsränta bör införas p stämpelskatteområdet i stället för dröjsmålsavgift, och •analysera när inskrivningsmyndigheten bör lämna framställan om indrivning av stämpelskatt, när myndigheten bör lämna betalnings- påminnelse och när underrättelse om tillkommande skatt bör ske. Uppdraget omfattar även en EU-rättslig analys av de åtgärder som övervägs, bl.a. med avseende på unionsrättens regler om fri rörlig- het och om statligt stöd. Utredaren ska göra en analys av hur ändrade regler påverkar olika grupper av tillgångsslag, företag och företagsformer. En analys ska också göras av hur förslagen påverkar neutraliteten i beskattningen av företag i olika branscher. De administrativa konsekvenserna av förslagen för myndigheter och företag ska belysas, liksom eventuella kostnadsökningar och finansiering av dessa. Uppdraget ska redovisas . Paketerade transaktioner med fastigheter verkar inte ha diskuterats i någon större utsträckning i andra länder. Det har inte gått att finna några internationella artiklar i ämnet. Enligt uppgift från handläggare som jobbat länge med internationella frågor på har frågan inte diskuterats inom ramen för arbete. Inte heller har frågan kommit upp inom arbetet med en gemensam kon- soliderad bolagsskattebas som bedrivs inom EU (CCCTB). Det är i och för sig inte konstigt att frågan om paketerade fastig- heter inte har avhandlats på internationell nivå. Fastigheter är som regel en nationell angelägenhet när det gäller beskattning och de får sällan några gränsöverskridande effekter, oavsett om de är paketerade eller inte. Vidare uppstår incitamenten för paketering genom sam- verkan mellan två regelsystem, skattefriheten för näringsbetingade an- delar samt underprisöverlåtelser. De flesta länder har inte båda dessa system och om de har båda systemen kan de antingen ha regler inom dessa regelsystem som motverkar skattefördelarna vid en paketerad transaktion eller så betraktar de inte paketerade transaktioner som något som behöver hanteras särskilt. I denna bilaga redogörs för de delar av skattesystemen i några andra som är intressant för de skattemässiga effek- terna av paketerade transaktioner med fastigheter.1 Frågor har även ställts via mail till tjänstemän i några av länderna och i den mån svar har erhållits ligger de också till grund för redogörelsen. Om inget annat anges avses skatten för företag. 1 Informationen kommer från IBFD:s databas, , och samt från Going Global och Compare and contrast, () Regimes, . I är kapitalvinster som huvudregel skattepliktiga i bolags- sektorn och beskattas då med den vanliga bolagsskattesatsen. Be- skattningstidpunkten är vid realisation. Kapitalvinster på närings- betingade andelar är skattefria och kapitalförluster får inte dras av. I syfte att begränsa möjligheterna till skatteplanering infördes ett villkor som innebär att näringsbetingade andelar i företag utanför EES måste ha ägts för att kapitalvinsten ska bli skattefri. Även de underliggande tillgångarna i företaget måste ha ägts för att skattefrihet ska uppnås. Särskilda regler gäller för handelsbolag. Kapitalvinster på handels- bolagsandelar är skattefria bara om av tillgångarna i han- delsbolaget genererar skattefria inkomster (dvs. kapitalvinster och utdelningar på näringsbetingade andelar). Kapitalvinster får föras över till en särskild reserv (gevinst- og tapskonto, GTK). Kapitalförluster måste föras till reserven. Vid ut- gången av beskattningsåret ska av överskottet eller under- skottet på kontot tas upp eller dras av. För avskrivningsbara kapital- tillgångar finns vissa begränsningar. har även regler om underprisöverlåtelser som är utformade ungefär på samma sätt som de svenska reglerna. Tillgångar kan flyttas mellan bolag (inte handelsbolag) inom en koncern med 90-procentigt ägande utan skattekonsekvenser. Till skillnad mot de svenska reglerna tar förvärvaren över det skattemässiga värdet på tillgången i enlighet med kontinuitetsprincipen. För att inte komma i konflikt med de bolagsrättliga reglerna ska dock marknadsvärdet på den överförda tillgången redovisas i räkenskaperna. I finns även en stämpelskatt vid avyttring av fast egendom som uppgår till av ersättningen. Det enda undantaget som finns avser överlåtelse i samband med en fusion som är inkomst- skattebefriad. har även fastighetsskatt som tas ut lokalt. Skatte- basen är ett uppskattat värde som stäms av och som uppgår till mellan 20–av marknadsvärdet. Skattesatsen är 0,2–0,beroende på område. Fastighetsskatten får dras av vid beräkning av underlag för inkomstskatt. har inga särskilda skatteregler för fastighetsfonder, s.k. REIT:s-regler.2 På frågor från utredningen har norska svarat att det inte har gjorts några särskilda undersökningar av hur trans- aktioner med fastigheter genomförs på den norska marknaden. De antar dock att situationen är liknande den i eftersom regel- verket är utformat på i princip samma sätt. Antagandet stöds även av omständigheter som framkommit i vissa rättsprocesser . Skattefriheten för näringsbetingade andelar är sannolikt det star- kaste skälet till att fastigheter placeras i bolag. I en förlustsituation finns det i stället skatteincitament att sälja fastigheten direkt för att få avdragsrätt för förlusten. Det norska skickade även med en länk till en rapport som skrevs och innehåller en utvärdering av skattereform. I rapporten finns ett avsnitt om skattedrivna val av transaktionsform där just paketeringar behandlas. Där anges att fastig- heter paketeras i bolag vid en vinstposition men säljs direkt när det leder till en förlust. Det resoneras om att det är ett allmänt problem i ett skattesystem där avyttringen är den beskattningsgrundande hän- delsen. Tydligen diskuterades det redan i samband med skatterefor- men 2006 om paketeringar borde motverkas genom lagstiftning. Alternativ som diskuterades var regler om betydande aktieförsälj- ningar, särregler vid försäljning av aktier i bolag som äger fast egen- dom eller bedriver byggnadsrörelse samt begränsningar i avdrags- rätten eller periodisering av förlustavdragen på fastigheter. Något förslag lämnades dock inte utan man ville avvakta mer erfarenheter av hur systemet med näringsbetingade andelar fungerade. Inte heller i samband med rapporten ansågs det motiverat med motverkande regler. Det framhålls att det är svårt att utforma träffsäkra regler och att flera av de förslag som diskuterats riskerar att drabba även sådana konstruktioner som inte kan klassificeras som skattedrivna. Vidare påpekas att särregler komplicerar skattesystemet och att det är oklart huruvida fördelarna med en reglering överväger nackdelarna. Företagsägda andelar delas in i tre grupper: dotterbolagsandelar, kon- cernbolagsandelar samt portföljandelar. Dotterbolagsandelar utgörs av innehav som uppgår till av det nominella kapi- talet i det utgivande bolaget. Koncernbolagsandelar är andelar i bolag, när båda bolagen ingår i en grupp som tillämpar konsoliderad före- tagsbeskattning enligt dansk rätt (bygger på ett kontrollbegrepp). Portföljandelar är övriga andelar. Kapitalvinster på dotterbolagsandelar och koncernbolagsandelar beskattas inte i bolagssektorn, oavsett innehavstiden. Förluster får inte dras av. har som nämnts ett system med konsoliderad koncern- beskattning. Det finns emellertid inga undantag för vinster som upp- står vid koncerninterna överlåtelser. Sådana vinster beskattas fullt ut. I tas det ut en avgift vid överlåtelse av fast egendom som uppgår till + av ersättningen. Det finns även lokal fastighetsskatt på markvärdet som ligger i inter- vallet 1,6–3,. Det finns dessutom lokal fastighetsskatt på byggnadsvärdet för vissa former av näringsverksamhet (hotell, kontor, fabriker etc.) som inte får överstiga . Fastighetsskatterna är avdragsgilla vid inkomsttaxeringen. har inga REIT:s-regler. På frågor från utredningen har det danska angett att de inte anser sig ha problem med paketerade transaktioner eftersom koncerninterna överlåtelser måste ske med beaktande av armlängdsregeln. De har inga särskilda regler i övrigt för fastighets- sektorn. Utredningen ställde som följdfråga om de såg några problem med att armlängdsregeln inte hindrar produktion av fastigheter i dotterbolag där aktierna senare avyttras och om det kanske fanns någon mekanism i reglerna om näringsbetingade andelar som hindrar detta. Av svaret framgick att det inte finns något hinder mot denna form av skatteplanering i den danska lagstiftningen. Kapitalvinster på andelar i företag är skattefria i bolagssektorn under vissa förutsättningar. Skattefriheten gäller emellertid inte för an- delar i bolag vars huvudsakliga verksamhet är att äga eller förvalta fastigheter. Av förarbetena framgår att den huvudsakliga anledningen till undantaget för fastighetsbolag är att det i finns enkelbe- skattade ömsesidiga fastighetsbolag. Om beskattningen av andelarna skulle slopas för dessa företag skulle överlåtelser av fastigheter bli helt skattefria för dem. Om skattefriheten slopades för övriga fastighets- bolag men inte för de ömsesidiga bolagen skulle det uppstå incita- ment att byta bolagsform för att uppnå skattefördelar. Det framhålls dock att enbart ett fastighetsinnehav inte ska rubba skattefriheten utan det ska vara fråga om verksamhet som i huvudsak avser köp och förvaltning av fastigheter. Detta avgörs genom en samlad bedömning av bolagets hela verksamhet. I förarbetena nämns också paketeringar, där slutsatsen är att det förhållandet att överföring av tillgångar mellan bolag till skattemässigt värde bara kan göras i form av en verksamhetsöverlåtelse utgör ett tillräckligt skydd mot skattedrivna paketeringar. Alla koncerninterna transaktioner måste göras med beaktande av armlängdsprincipen och kan således medföra kapitalvinstbeskattning. Undantag finns för överlåtelse av hela verksamheten eller en verk- samhetsgren mot ersättning i form av aktier i det mottagande bolaget. Om det huvudsakliga syftet med omstruktureringen är att undvika skatt är en sådan transaktion dock inte skattefri. I finns även en stämpelskatt som uppgår till av köpeskillingen. Den utgår även på leasingkontrakt. Det finns också en stämpelskatt på aktier i onoterade fastighetsbolag på av köpeskillingen. Skatten gäller även vid överlåtelse av holdingbolag som direkt eller indirekt äger andelar i onoterade fastighetsbolag. Fastighetsskatten i är lokal och uppgår till 0,37–0,för bostäder och 0,8–1,för övriga fastigheter. för jord- och skogsbruk är undantagna från fastighetsskatt. Fastighets- skatten får dras av vid inkomsttaxeringen. Det legala ramverket för fastighets- fonder infördes . Den nya företagsformen lockade dock inga aktörer, vilket antas bero på att det inte föreslogs några skatte- lättnader för fonderna. Sådana skattelättnader infördes med verkan . En är befriad från inkomst- skatt. Däremot är fonden skyldig att betala fastighetsskatt och stämpelskatt om det blir aktuellt. En finsk måste uppfylla ett antal villkor. Den måste ha ett kapital om och vara marknadsnoterad i ett land inom EES (det sistnämnda kravet behöver inte vara uppfyllt förrän ). Ingen enskild aktieägare får äga av det totala aktiekapitalet i fonden. En finsk får bara bedriva verksamhet som hänför sig till att äga och hyra ut bostäder. Vissa tillhörande kringuppgifter är också tillåtna, såsom fastighetsskötsel, utveckling av egen fastighet samt förvaltning av det kapital som krävs för verksamheten. av tillgångarna i en måste utgöras av bostadsfastigheter eller andelar i bostadsrättsföreningar3 eller mot- svarande. Den får inte äga dotterbolagsandelar som inte är andelar i bostadsrättsföreningar. Skulderna får inte överstiga av tillgångarna och av vinsten måste härröra från ut- hyrning av bostäder. När fonden har fått REIT-status måste den dela ut av överskottet . Finska har uppgett att de inte har några synliga problem med skatteplanering i fastighetssektorn. Det ver- kar inte ske särskilt många överlåtelser i bolagsform. Finländarna spekulerar i att det kan bero på att kapitalvinster på andelar i fastig- hetsbolag är skattepliktiga. I är kapitalvinster på andelar i bolagssektorn skattefria som huvudregel, oavsett storlek och tidslängd på innehavet. av vinsten ska dock läggas tillbaka som en skattepliktig inkomst. Om kapitalvinsten har uppkommit på grund av en tidigare nedskrivning ska den del som motsvarar nedskrivningen tas upp. Skattefriheten gäller inte för kapitalvinster i den finansiella sektorn vid avyttring av andelar som ingår i handelsportföljen (lageraktier). I princip gäller skattefriheten på andelar oavsett innehavstid. Om andelarna har er- hållits som en del av en verksamhetsavyttring eller ett andelsbyte som i sig var skattefritt gäller dock ett krav innehavstid. har konsoliderad koncernbeskattning. Kapitalvinster vid överföring av tillgångar mellan bolag som ingår i samma kon- soliderade grupp påverkas dock inte. De ska således tas upp till be- skattning. 3 Mutual residential real estate companies, MREC. I finns det en stämpelskatt vid överlåtelse av fast egen- dom. Stämpelskatt utgår även vid långa leasingavtal och vid över- låtelse av av aktierna i ett bolag som äger fast egendom eller när ägandet direkt eller indirekt koncentreras till eller mer. Stämpelskatten är lokalt bestämd och tas ut med 3,5–6,av priset. Om det t.ex. är aktier som överlåts eller det annars inte finns något pris på egendomen tas skatten ut på ett underlag som baseras på genomsnittligt hyresvärde. Det finns även en lokalt be- stämd fastighetsskatt som tas ut på ett skattemässigt fastighetsvärde som är en multipel av genomsnittligt hyresvärde. Skattesatsen består av en federal och en lokal del och uppgår i genomsnitt till . Fastighetsskatten är avdragsgill vid inkomsttaxeringen. införde REIT:s-regler 2007. En tysk s.k. G-REIT måste vara motsvarigheten till ett aktiebolag (aktiengesellschaft, AG) och vara noterat på en reglerad marknad inom EES. Fonden måste ha ett nominellt kapital om och aktiekapitalet får inte uppgå till ett mindre belopp än av värdet på fondens fastighetsportfölj. av aktierna måste bjudas ut till allmänheten och av dessa fria aktier får ingen enskild ägare inneha . För resterande av aktierna gäller att en enskild ägare högst får äga direkt. Indirekta inne- hav räknas inte med vid beräkningen. av tillgångarna och intäkterna måste härröra från fastighetsanknutna tillgångar. En G-REIT får inte aktivt handla med fastigheter. Det villkoret tar sig uttryck i ett krav på att fondens intäkter från försäljning av fastigheter inte får överskrida hälften av det genomsnittliga fastighetsvärdet i fonden . En G-REIT måste dela ut av överskottet. En G-REIT betalar inte någon skatt på inkomster eller kapital- vinster. Skattelättnaden gäller inte för eventuella dotterbolag. De betalar skatt på samma sätt som andra bolag i .