sou · H5B327 · 2017-03-31 00:00:00 — Det gäller inte heller för svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbe- skattade juridiska personer som enbart har sådana företag som del- ägare. Begränsningen innebär bland annat att klassificeringen av fastig- heter som lager i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter inte gäller för företag i bolagssektorn. Inte heller bestämmelsen om att andelar i sådana företag blir lager i vissa fall gäller för dessa företag. Alla fastigheter i bolagssektorn ska i stället behandlas som kapital- tillgångar, jfr. kommentaren till 17 kap. 9 §. Förslaget behandlas i avsnitt 14.3. Ändringen i andra stycket är föranledd av att fastigheter kan vara en lagertillgång i fåmansföretag. Ändringen i första punkten är föranledd av att fastigheter kan vara en lagertillgång i fåmansföretag. Paragrafen, som är ny, innehåller en begränsning av den del av fusions- eller fissionsvederlaget som får lämnas i pengar. Begränsningen kom- mer från fusionsdirektivet och innebär att den kontanta delen av vederlaget högst får vara av kvotvärdet av de andelar som lämnas i ersättning. Kvotvärdet är det belopp som motsvarar aktiens andel av aktiekapitalet. I paragrafen anges även att vid bedömningen av den kontanta andelen ska samtliga avtal hänförliga till ombildningen beaktas. Be- stämmelsen i denna del är föranledd av att den tidigare regeln som begränsade kontantandelen vid ett andelsbyte enkelt kunde kringgås genom att två avtal upprättades, ett om fusion och ett köpeavtal. Aktierna överläts mot kontanter i köpeavtalet medan fusionsavtalet bara avsåg ersättning i form av aktier. Att konstruktionen var giltig fastslogs i RÅ 2002 ref. 27. Genom att det nu uttryckligen anges att samtliga avtal ska beaktas kan sådana konstruktioner inte användas för att kringgå den föreslagna begränsningen av kontantandelen. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 13.9.5. Ändringen av fjärde punkten innebär att det införs en begränsning av den kontanta delen av ersättningen vid en partiell fission. Se kommentaren till 37 kap. 13 a §. Av första punkten framgår att ändringarna träder i kraft och tillämpas på avyttringar efter om inget annat anges i andra punkten. Äldre bestämmelser ska tillämpas på avyttringar före ikraftträdandet. Enligt andra punkten ska den nya bestämmelsen i 23 kap. 10 a § tillämpas på underprisöverlåtelser efter . I tredje punkten anges hur anskaffningsvärdet ska beräknas för fastigheter som vid ikraftträdandet byter karaktär från lager- till kapi- taltillgång. Anskaffningsvärdet ska bestämmas till fastighetens skatte- mässiga värde såsom det beräknas enligt 2 kap. 31 §. Förslagen till ikraftträdande- och övergångsbestämmelser be- handlas i avsnitten 13.13, 14.4 och 15.5. 18.2Förslaget till lag om ändring i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter Den nya femte punkten utvidgar skatteplikten för stämpelskatt till situationer som kan föranleda kapitalvinstbeskattning enligt 45 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229). I detta fall handlar det om fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen (1970:988) och uppdelning i lotter genom klyvning enligt 11 kap. samma lag. Till skillnad från inkomstskattelagens bestämmelse om- fattar den nu aktuella bestämmelsen emellertid varje förvärv som i nämnda sammanhang sker mot ersättning, oavsett storleken eller karaktären på denna. Bestämmelsen omfattar undantagslöst varje ensidigt förvärv av delar av eller hela fastigheter som sker mot er- sättning men även båda sidor av ömsesidiga förvärv som utgör byten eller har inslag av byte. Klassificeringen av förvärvet i dessa termer saknar emellertid betydelse. Likaså saknar det betydelse hur ersätt- ningen uttryckligen betecknas eller faktiskt effektueras. Avgörande är att fast egendom förvärvas helt eller delvis mot ersättning. Såsom gåva betecknat förvärv bedöms på samma sätt som vid lagfartsförvärt, jfr 5 § SL. Förslaget behandlas i avsnitt 16.2.2. I den andra punkten förtydligas att förvärv genom byte, även i fall bytet görs i någon situation som skatteplikten har utvidgats till genom den nya femte punkten i 4 §, omfattas av undantaget från skatteplikt. Vidare utgår en alternativ skattefrihetsgrund som särskilt rör jord- och skogsbruk och som inte bedöms motiverad vid sidan om den allmänt gällande skattefrihetsgrunden som rör lämpligare fastighetsindelning. I den nya elfte punkten införs ett undantag från skatteplikt för sådana koncerninterna förvärv som berättigar till uppskov med betalning av stämpelskatten enligt 32 a §. Uppskovsregleringen i denna bestämmelse och i 32 b och 44 §§ upphävs . Det är den som vill åberopa detta undantag från den skatteplikt som annars före- ligger, som har bevisbördan för att undantagets förutsättningar är uppfyllda. Förslagen behandlas i avsnitt 16.2.2 respektive 16.4. Bestämmelsen ändras rent språkligt genom att ”skall” i förekom- mande fall ersätts med ”ska”. Eftersom koncerninterna förvärv före- slås bli skattefria görs i fråga om transportköp det förtydligandet i första stycket att stämpelskatt ska betalas på det senaste skattepliktiga förvärvet. Därutöver ändras bestämmelsen på så sätt att andra stycket utgår, vilket är en följd av den i 6 § införda skattefriheten för kon- cerninterna förvärv. Övriga ändringar i bestämmelsen är följd- ändringar. Förslaget behandlas i avsnitt 16.4. Ändringen i andra stycket innebär att stämpelskatten vid juridisk persons egendomsförvärv sänks från till . Förslaget behandlas i avsnitt 16.3. Bestämmelsen, liksom rubriken före den, är ny och innebär att stäm- pelskatten reduceras vid de förvärv som blir skattepliktiga genom den nya 4 § 5 punkten. I sådana fall minskas den stämpelskatt som annars utgår enligt 8 § med ett belopp som motsvarar den avgift som har betalats för den fastighetsbildningsåtgärd som ligger till grund för för- värvet. Förslaget behandlas i avsnitt 16.2.2. Tillägget i punkten a) om avslutad fastighetsbildning avseende för- värvet, tar sikte både på den nya 4 § femte punkten som, likt övriga punkter i den bestämmelsen, handlar om förvärv av fast egendom, men även på köp av fast egendom enligt första punkten i samma bestämmelse, i de fall köpet inte resulterar i någon ny lagfart eftersom den förvärvade egendomen i stället kommer att ingå i en fastighets- bildning tillsammans med en redan lagfaren fastighet. En annan situation som kan nämnas är om en andel av en fastighet har förvärvats och det i fångeshandlingen anges att andelen ska ut- brytas, vilket i så fall kommer att ske genom klyvning. I stället för en lagfaren andel i ursprungsfastigheten kommer förvärvaren, efter klyv- ningsförrättningen, i slutänden att ha lagfart på en självständig fastig- het. Stämpelskatt utgår då på den grunden att ansökan om inskrivning av lagfart har beviljats. Skulle parterna emellertid under klyvnings- förrättningen komma överens om att förvärvaren ska få större del av ursprungsfastigheten än som svarar mot dennes andel, får förvärvet i den delen anses ha skett som en del av fastighetsbildningen och stämpelskatt kan åsättas med dennas fullbordan som grund. Över huvud taget kan konstateras att förvärv av fast egendom enligt 4 § – oavsett om det handlar om förvärv direkt följda av lag- fart eller fastighetsbildning eller om förvärv som i praktiken sker inom ramen för fastighetsbildningen – kommer att föranleda skatt- skyldighet på den ena eller andra grunden enligt den aktuella bestäm- melsen. Har skattskyldighet uppkommit på den ena grunden kan stämpelskatt givetvis inte tas ut på den andra grunden, för i praktiken samma fasta egendom. Förslaget behandlas i avsnitt 16.2.2. Ändringarna innebär att dröjsmålsränta ersätter dröjsmålsavgift i de situationer sistnämnda utgår. För beräkningen av dröjsmålsräntan, som alltid uppgår till , hänvisas till bestämmelser om kostnadsränta i skatteförfarandelagen (2011:1244). Förslaget behandlas i avsnitt 16.5.3. Första stycket ändras så att kravet på omedelbar indrivning vid för sen betalning av stämpelskatt tas bort. I det läget kommer tid- punkten för indrivning att följa av regleringen i indrivningsförord- ningen (1993:1229). Som en följd av ändringarna i 34 § ersätts dröjs- målsavgift med dröjsmålsränta även i denna bestämmelse. Förslaget behandlas i avsnitt 16.5.2. Ändringarna i första och tredje styckena är rent språkliga och innebär att ”skall” byts ut mot ”ska”. Ändringarna i andra stycket görs som en följd av att dröjsmålsavgift ersätts av dröjsmålsränta. Likt vad som gäller för dröjsmålsräntan vid försenad betalning, knyts räntesatsen vid återbetalning till reglering i skatteförfarandelagen. Förslaget behandlas i avsnitt 16.5.3. Lagändringarna träder i kraft . För förvärv som hänför sig till tiden liksom för skatt som har förfallit till betal- ning före ikraftträdandet gäller äldre, dvs. De handlar dels om skatteplikt och skattens storlek, dels om för- farandet med överlämnande för indrivning och om dröjsmålsavgift i stället för dröjsmålsränta. Även de bestämmelser som rör uppskov vid koncerninterna förvärv och som upphävs, gäller för förvärv före ikraftträdandet. Det innebär att den som har uppskov med betalning av stämpelskatt fortsatt kommer att ha det, på de villkor som gäller. 18.3Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200) Paragrafen innehåller bestämmelser om uttag av vissa tjänster på fastighetsområdet. Första stycket har ändrats med anledning av att den inkomstskatterättsliga uppdelningen av fastigheter i lager- eller kapi- taltillgångar nu föreslås slopas i bolagssektorn. I stället för att hän- visa till lagertillgång enligt inkomstskattelagen hänvisas nu till om- sättningstillgång enligt 4 kap. 1 § årsredovisningslagen (1995:1554). Definitionen av omsättningstillgång i årsredovisningslagen är negativt bestämd, dvs. som omsättningstillgång avses alla tillgångar som inte är anläggningstillgångar. En anläggningstillgång är en tillgång som är av- sedd att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten. Avsikten är att bestämmelsens materiella innebörd inte ska ändras. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 14.3. Reglerna om byggnadsrörelse i inkomstskattelagen föreslås inte längre gälla för företag i bolagssektorn. Ändringen innebär att hänvisningen till inkomstskattelagen tas bort. Särskilt yttrande av experterna De övergripande utgångspunkterna avseende fastighetspaketering Utredaren har haft i uppdrag att särskilt kartlägga och analysera före- komsten av paketering av fastigheter som ett verktyg för skatte- planering. Utredaren skulle också utifrån ett samhällsekonomiskt per- spektiv, analysera effekterna av möjligheten respektive avsaknad av möjligheten till fastighetspaketering. Vidare har utredaren haft att bedöma om paketering påverkar neutraliteten i beskattningen mellan investeringar i fastigheter och investeringar i andra tillgångar samt att bedöma om det är befogat att förhindra paketering av fastigheter generellt, eller i vissa specifika fall. Enligt vår uppfattning hade utredningen varit betjänt av en initial analys av vad som avses med ”paketering som ett verktyg för skatte- planering”. Någon sådan analys genomförs inte, i stället är utgångs- punkten att en skattefri bolagsförsäljning av en fastighet per defini- tion alltid är ett utnyttjande av ett skatteplaneringsverktyg. En sådan utgångspunkt är enligt vår uppfattning inte förenlig med direktiven. I utredarens uppdrag har också ingått att analysera den samman- tagna skattemässiga situationen för företag i fastighetsbranschen och att bedöma om branschen kan anses vara skattemässigt gynnad. Kartläggningen visar att branschen inte är skattemässigt gynnad. Enligt direktiven ska utredaren beakta hur de föreslagna reglerna samverkar med kringliggande regelsystem. Utredaren har dock vid val av modell och utformning av förslagen beslutat att bortse från de uttag av skatt som följer av regelsystemen för fastighetsskatt och stämpelskatt. Mot bakgrund av utredarens ståndpunkt i denna del leder förslaget till en överbeskattning av fastighetsbranschen. Förslaget leder även till en snedvridning av konkurrensen i för- hållande till andra tillgångar, vilket i sin tur kan påverka olika in- vesteringar. Utredaren beaktar inte heller att överbeskattningen av fastighetsbranschen kommer att öka när EU-direktiv /1164, av- seende bland annat begränsningar i rätten till avdrag för räntekost- nader, implementeras. Förslaget innebär i praktiken ett totalt stopp för skattefria för- säljningar av näringsbetingade andelar i bolag, vars huvudsakliga tillgångar består av fastigheter. Det drabbar således inte enbart fastig- hets- och byggbranschen. Vi anser att förslaget om avskattning har fått en alltför bred träffyta utan att skälen härför har kunnat kopplas till en analys av syftet med direktivet. Förslaget innebär dessutom en form av retroaktivitet då det med- för att den första försäljningen efter det att de nya reglerna trätt i kraft utlöser beskattning inte bara av den egna transaktionen, utan också av värdeökningar på fastigheter hänförliga till perioder då bolagen haft andra ägare. Dessa retroaktiva inslag kan ifrågasättas utifrån ett för- utsebarhets- och legitimitetsperspektiv, särskilt mot bakgrund av att lagstiftaren medvetet infört ett regelverk som möjliggör dessa bolags- transaktioner. Utredarens förslag speglar också en förenklad syn på transaktions- marknaden för fastigheter, både inom och utom fastighetsbranschen. Förslaget kommer att försvåra möjligheterna till behövliga struktur- omvandlingar inom framför allt fastighetsbranschen. Vidare kommer förslaget med stor sannolikhet att leda till en momentan nedgång av marknadsvärdet på fastigheter överlag, något som i sin tur kan på- verka kreditvärdet på fastigheter negativt med följd att kreditkost- naderna ökar ytterligare. Denna problematik är inte belyst på ett tillräckligt sätt. Detta, tillsammans med övriga brister i analysen av förslagen, gör att det är mycket svårt att förstå konsekvenserna som följer av förslaget. Avsaknaden av en mer utförlig analys av direktivets ramar och syften utgör enligt vår uppfattning en brist i utredningen. Detta gör det svårt att följa utredarens argument, och vad som leder fram till slutsatsen att skattefördelarna med paketering måste motverkas. Med de av utredaren valda utgångspunkterna och den valda lagstift- ningstekniken uppstår, utifrån de grundläggande principer som gäller för inkomstbeskattningen, ett flertal allvarliga brister. Dessa utvecklas nedan. Med en mer begränsad och en utifrån direktiven mer ändamålsenlig lösning hade dessa problem, enligt vår uppfattning, kunnat begränsas till en acceptabel nivå. Utredaren har även haft i uppdrag att analysera om fastighetsbild- ningsinstitutet utnyttjas på ett inte avsett sätt i skatteundandragande syfte, och att föreslå de lagändringar som behövs om analysen visar att en lagändring av detta skäl är motiverad. Vid bedömningen av om det är lämpligt att utvidga skatteplikten ska denna vägas mot intresset av att uppnå en ändamålsenlig fastighetsindelning. Vidare anges i direktiven att ”(E)tt eventuellt förslag om utvidgad skatteplikt ska så långt som möjligt bara träffa förvärv som kan anses användas i skatte- undandragande syfte och i så liten utsträckning som möjligt mot- verkar syftena med fastighetsbildningslagen.” De förslag som lämnas innebär en basbreddning inom stämpel- skatten. Förvärv av fast egendom, mot ersättning, som sker genom fastighetsreglering eller klyvning enligt fastighetsbildningslagen ska enligt förslaget ligga till grund för uttag av stämpelskatt. Som motiv till förslaget anges exempel på olika situationer där fastighetsbild- ningsinstitutet används i skatteundandragande syfte. Enligt Lant- mäteriets erfarenheter har skatteplaneringen med konstruerade eller skattedrivna förrättningar ökat . Utifrån statistiken och in- formationen från Lantmäteriet synes problematiken i första hand vara kanaliserad till ett fåtal områden. Den utökade skatteplikten omfattar samtliga förvärv som sker genom fastighetsreglering eller klyvning. Detta innebär ökade kost- nader vid fastighetstransaktioner, vilket kommer att motverka ända- målsenliga fastighetsbildningar. Exempelvis kommer kostnaderna för bostadsbyggandet att öka. Vidare försvåras den nödvändiga struktur- omvandlingen inom jordbruket. Storleksutvecklingen i jordbruket går betydligt långsammare i än i , och andra viktiga konkurrentländer och genomförs förslaget kommer utveck- lingen att försvåras i . Ett annat exempel där förslaget försvårar fastighetsbildningar är när en samägd fastighet måste klyvas, i prak- tiken under tvång, vid samägandets upphörande. Att låta sådana klyv- ningar omfattas av stämpelskatteplikten är olämpligt ur legitimitets- perspektiv. Vi kan konstatera att utvidgningen är generell och även träffar förvärv som inte görs i skatteundandragande syfte. Det torde vara en klart övervägande del av förvärven som görs i annat syfte än skatte- undandragande, något som stärks av den statistik som presenteras. Förslaget träffar således i stor omfattning förvärv som enligt direk- tiven inte bör omfattas av uttag av stämpelskatt och motverkar därmed syftena med fastighetsbildningslagen. Vi kan alltså kon- statera att även föreslagna ändringar i stämpelskattelagen går utöver direktivets ramar. Enligt förslaget ska det införas en skattereduktion genom att stämpelskatten minskas med ett belopp som motsvarar den avgift som har betalats för den lantmäteriförrättningsåtgärd som ligger till grund för förvärvet. Detta är positivt och begränsar effekterna av den utökade skatteplikten. Enligt vår uppfattning är detta dock inte tillräckligt utan det är angeläget att det parallellt införs en ventil i stämpelskattelagen som gör att ändamålsenliga fastighetsbildningar inte försvåras. Eftersom förslaget träffar betydligt fler förvärv än de som görs i skatteundandragande syfte kan vi inte ställa oss bakom den utökade skatteplikten. Utifrån de inkomstskattemässiga effekterna vid tillämpningen av underprisreglerna och andra regelsystem i inkomstskattelagen är den stämpelskattefrihet som föreslås för koncerninterna över- låtelser en naturlig harmonisering av de olika delarna i skattelag- stiftningen. metod för att motverka fastighetspaketering Utredarens förslag går ut på att avskattning av fastigheter ska ske varje gång det bestämmande inflytandet över ett s.k. paketeringsbolag lämnar en befintlig ägare. De nya bestämmelserna om avskattning har utformats med utgångspunkt i den nuvarande bestämmelsen om avskattning av bostadsfastighet som ägs av ett fåmansföretag. Att använda sig av denna regel som förebild anser vi är tvek- samt. Dels därför att fåmansföretag är en speciell företeelse där en viss ägarbild krävs för att ens omfattas av regelverket, dels därför att det saknas erfarenheter kring tillämpningssvårigheter som den typen av bestämmelse kan ge upphov till. Den föreslagna modellen innebär att även vinster som inte upp- kommit i nuvarande ägares hand ska tas upp till beskattning när det bestämmande inflytandet över paketeringsbolaget lämnar denne. Som anförts tidigare innebär metoden att den grundläggande principen kring skatteförmåga frångås, och härigenom finns ett problem med de föreslagna reglernas legitimitet. Utöver de tillämpningsproblem som föreslagna regler kan ge upphov till i det enskilda fallet, finns generella problem när det gäller att avgöra om tillgångarna i ett företag huvudsakligen består av fastig- heter eller ej (det s.k. substanskravet). Här ska marknadsvärdet på de fastigheter som ägs av de avyttrade företagen jämföras med ersätt- ningen för delägarrätterna. Vid jämförelsen ska ersättningen för del- ägarrätterna justeras om det finns skulder (tillägg till ersättningen) eller likvida tillgångar (avdrag från ersättningen) i de avyttrade före- tagen. För att avgöra om en tillgång ska betraktas som en likvid till- gång ska ledning sökas i skalbolagsreglerna (25 a kap. 14–16 §§ in- komstskattelagen (IL)). Här ser vi en betydande risk för tillämpningsproblem. I ett första steg måste marknadsvärdet för samtliga fastigheter som helt eller delvis ingår i överlåtelsen fastställas. Är det fråga om ett aktiebolag som enbart innehåller en eller ett par fastigheter kanske detta kan göras relativt enkelt, men är det fråga om mer komplicerade bolags- strukturer, där mindre innehav i olika typer av företag ingår, blir tillämpningen komplex. Bedömningsproblem torde uppstå inte enbart vid bestämmande av marknadsvärdet på skulder och likvida tillgångar utan även vid bedömningen av vad som faktiskt utgör likvida till- gångar och skulder. Exempelvis kan det uppstå en situation där en fastighet betraktas som en likvid tillgång, något som ger märkliga resultat. Hur detta ska hanteras har inte beaktats av utredaren. Förslaget bygger i grunden på antagandet att ett marknadsvärde på de tillgångar som ett bolag äger kan göras tillförlitligt och förut- sägbart vid avyttringstillfället. I författningskommentarerna anges att med marknadsvärdet på fastigheten avses den ersättning som en extern köpare varit villig att erlägga för fastigheten vid en direkt- försäljning. I de fall fastigheten säljs paketerad kan ledning därför inte direkt hämtas från köpeskillingen för aktierna. Precis som upp- märksammas i författningskommentarerna följer detta bl.a. av att den latenta skatt som är kopplad till fastigheten kommer att påverka köpeskillingen för aktierna. I praktiken måste därför den skattskyl- dige förvissa sig om att denne kan prestera ett underlag som Skatte- verket bedömer som tillförlitligt. Detta kommer sannolikt att med- föra betydande tillämpnings- och bevissvårigheter. Med beaktande av karaktären på ifrågavarande fastighetstrans- aktioner torde i praktiken en sådan fråga aktualiseras först efter äganderättsövergången. Effekten blir att den juridiska person som uppburit ersättningen, det vill säga säljaren, inte kommer att vara involverad i den efterföljande bevisfrågan om vilket värde fastig- heterna ska åsättas och huruvida de ska kapitalvinstbeskattas eller ej. Det är köparen och en eventuell minoritet som i praktiken an- svarar för den skattemässiga hanteringen. metod kommer i praktiken kräva att parterna i transaktionen civilrättsligt måste för- dela den skattemässiga risken sig sinsemellan. Detta kan medföra betydande merkostnader. Beskattningseffekten förlagd till annat skattesubjekt än säljande part Som utredaren påpekat medför den föreslagna regleringen ett antal problem kopplade till det faktum att skyldigheten att erlägga skatt för kapitalvinsten har förlagts till det fastighetsägande bolaget. Pro- blematiken blir uppenbar då det kvarstår minoritetsägare i bolaget. Förslaget bygger på att en skatteeffekt uppstår på grundval av en fiktiv transaktion. Vad detta innebär i praktiken är att det fastig- hetsägande bolaget inte får del av några likvida medel till följd av ”försäljningen”, vilket hade varit fallet om fastigheten faktiskt hade avyttrats direkt. Trots detta belastas det fastighetsägande bolaget med en skattekostnad, som inte kan finansieras med likvida medel hänförliga till försäljningen. I praktiken medför skatteuttaget en negativ påverkan på företagets likviditet och eget kapital. Detta kan leda till tillfälliga betalningsproblem för företaget och i värsta fall likvidationsplikt på grund av ett urholkat eget kapital. I ett sådant fall åläggs ägarna en skyldighet att tillföra kapital till bolaget. Den omständigheten att beskattningen sker i det sålda bolaget innebär också att säljaren endast i undantagsfall kommer att kunna nyttja möjligheten att lämna koncernbidrag från bolaget till ett annat bolag i säljarkoncernen med underskott, vilket avviker från den generella principen inom skatterätten att valet av organisation inte ska påverka skatteuttaget. Avsaknaden av likviditet i bolaget innebär också att även om koncernbidragsrätten upprätthålls, kan det vara praktiskt omöjligt att lämna ett bidrag då bolaget inte kan möta det uppställda villkoret på värdeöverföring.