sou · H5B394 · 2017-11-30 00:00:00 — – en översyn av reglerna Betänkande av Utredningen om beräkning av skattetillägg SOU och Ds kan köpas från kundservice. Beställningsadress: kundservice, 106 47 Ordertelefon: Webbplats: /offentligapublikationer För remissutsändningar av SOU och Ds svarar på uppdrag av . Svara på remiss – hur och varför Statsrådsberedningen, SB PM 2003:2 (reviderad ). En kort handledning för dem som ska svara på remiss. Häftet är gratis och kan laddas ner som pdf från eller beställas på /remisser Layout: Kommittéservice, Tryck: , 2017 Till statsrådet och chefen för Regeringen beslutade att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över bestämmelserna om beräkning av skattetillägg i skatteförfarandelagen (2011:1244). Rådmannen, nu- mera beredningschefen, förordnades som särskild utredare. Som sakkunnig förordnades ämnesrådet . Som experter förordnades skatte- experten , skatteexperten och rättslige experten . doktor och skattechefen förordnades som expert . Skatteexperten entledigades från sitt uppdrag . Som sekreterare anställdes från kammar- rättsassessorn och från kansli- rådet . Utredningen, som har antagit namnet Utredningen om beräkning av skattetillägg, överlämnar härmed betänkandet Beräkning av skatte- tillägg – en översyn av reglerna (SOU 2017:94). Två särskilda yttran- den har fogats till betänkandet. Uppdraget är med detta slutfört. 1.1Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244).............................................................................. 1.2Förslag till lag om ändring i lagen (2011:1245) om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster.......................................................... Utredningens uppdrag och arbete................................ Behovet av administrativa sanktioner .................................... – ett nytt skatteadministrativt sanktionssystem..... Utformningen av sanktionssystemet ..................... Den första översynen av systemet ......................................... 3.4.21977 och ändringar avseende Den andra översynen av systemet ......................................... 3.9Översynen av systemet med skattetillägg och 3.9.1Utredningen om rättssäkerhet i 4.2.1Vilka skatter och avgifter kan skattetillägg tas ut på? När får skattetillägg inte tas ut? Skattetillägg vid oriktig uppgift.............................. Skattetillägg vid skönsbeskattning......................... Omprövning av skönsbeskattningsbeslut ............. Skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts ........ Underlaget för skattetillägg.................................... Befrielse från skattetillägg ...................................... Tidsfrister för beslut om skattetillägg ................... och EU:s rättighetsstadga.................. Skattetillägg och skattebrott i ett samordnat förfarande ..... av ärenden om skattetillägg ........................................ handläggning av ärenden om skattetillägg Särskilt kvalificerad beslutsfattare .......................... Beräkning av skattetillägg på slutlig skatt .............. Beräkning av skattetillägg på annan skatt .............. Utredningens statistiska sammanställningar......................... Kort sammanfattning och slutsats ....................................... Skatteförhöjning vid direkt beskattning .............. 7.3.3Storleken på skatteförhöjningen vid direkt Skatteförhöjning vid indirekt beskattning ........... 7.3.5Storleken på skatteförhöjningen vid indirekt Allmänprevention ....och uppfattningar om regelverket Sociala och personliga normer Upplevd rättvisa och legitimitet Attityder ................................till skattefusk i andra länder Hur har .........................................skattetillägget fungerat? Hur uppfattas ..................................................regelverket? 8.8Hur bör bestämmelserna om beräkning av skattetillägg 9.2Modell A – en enhetlig uttagsprocent i kombination med skärpt skattetillägg ....................................................... Den generella procentsatsen................................. Den skärpta procentsatsen ................................... 9.2.4Ekonomiskt utfall enligt modellen jämfört För- och nackdelar med modellen ....................... 9.3 Modell B – trappor med fasta och rörliga belopp............... Storleken av skattetillägget................................... 9.3.3Ekonomiskt utfall enligt modellen jämfört För- och nackdelar med modellen........................ 9.4Modell C – skattetillägg beräknat på olika underlag utan rätträkning och proportionering ................................. Storleken på skattetillägget ................................... 9.4.3Ekonomiskt utfall enligt modellen jämfört För- och nackdelar................................................. Fasta skattesatser vid beräkning av skattetillägg................. Storleken av skattetillägget ................................... För- och nackdelar................................................. Beräkning efter principerna för beräkning av dagboten ..... Utredningens val av beräkningsmodell................................ Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg ..................... Ingen hänsyn till subjektiva rekvisit vid beräkning Inget tak för uttag av skattetillägg........................ Mer än en procentsats........................................................... Beslut om skattetillägg ......................................................... Lagen om talan om skattetillägg i vissa fall ......................... Beräkning av skattetillägg i särskilda fall.................... Inte gjorda skatteavdrag....................................................... Bestämmelsernas förenlighet med ..................... Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser ............... Alternativa förslag och effekterna av oförändrade regler .. Förslagets samlade effekter.................................................. 13.5.1 Generella effekter av utredningens förslag.......... 13.6.1 Uppskattning av preventiv effekt......................... Effekter för och domstolar ............................ Effekter för domstolar.......................................... Effekter för företag och enskilda......................................... 13.8.1 Vilka berörs av förslaget? 13.8.2 Effekter för företag och enskilda ......................... 13.8.3 Administrativa och andra kostnader .................... Effekter för jämställdheten .................................................. Ikraftträdande och informationsinsatser ............. Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244)............................................................................ 14.2Förslaget till lag om ändring i lagen (2011:1245) om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster........................................................ Rapport från intervju- och Rapport från webbenkätundersökning........................ Utredningen har haft i uppdrag att se över bestämmelserna om be- räkning av skattetillägg i skatteförfarandelagen (2011:1244), för- kortad SFL. Syftet med översynen har varit att förstärka skattetill- läggets allmänpreventiva effekt och att göra sanktionssystemet mer legitimt och rättvist. Det har inte ingått i utredningens uppdrag att se över bestäm- melserna om tillämpningsområdet för skattetillägg, förutsättning- arna för att ta ut skattetillägg, befrielse från särskilda avgifter eller beslut om skattetillägg, dvs. 49 kap. 2–10 c §§, 51 kap. och 52 kap. 3–8 a §§ SFL. Allmänprevention och uppfattningar om regelverket I uppdraget har ingått att analysera vilken inverkan utformningen av bestämmelserna om beräkning av skattetillägg har haft på skatte- tilläggets allmänpreventiva effekt och hur regelverket uppfattas. Ut- redningen har tolkat uppdraget i denna del något vidare och under- sökt vilken allmänpreventiv effekt skattetillägget i stort kan anses ha haft och hur regelverket om skattetillägg uppfattas, men med fokus på beräkningsbestämmelserna. Utredningen har i analysen funnit att skattetillägget har haft en god allmänpreventiv effekt. I fråga om hur regelverket uppfattas har utredningen kunnat konstatera att skattetillägget upplevs som en huvudsakligen funge- rande sanktion. Kritik har dock kommit fram mot komplexiteten i sättet att beräkna skattetillägg, att skattetilläggets storlek är svår att förutse och mot orättvisa i systemet, bl.a. i underskottsfall. Det råder ingen tvekan om att det nuvarande systemet för beräkning av skatte- tillägg uppfattas ha sin främsta komplikation i att det inte sällan är förenat med stora svårigheter att beräkna skattetillägg i de fall när skatten är progressiv. Även om den enskilde har god kännedom om skattetilläggsreglerna kan det i vissa fall vara omöjligt att förutse hur stort ett skattetillägg kommer att bli och utifrån ett beslut be- döma om skattetillägget är rätt beräknat, t.ex. efter rätträkning och när skattetillägg beräknats på fiktiv skatt. Dessutom kan storleken på skattetillägget variera mellan personer trots identiska oriktiga uppgifter. Det har också visat sig vara förenat med uppenbara svårig- heter för den som fattat beslut om skattetillägg att i nämnda fall förklara beräkningarna på ett begripligt sätt för den enskilde. Komplikationerna i beräkningarna gör att systemet är svårtillämpat. Svårigheterna uppfattas dock inte som lika stora inom områdena för mervärdesskatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter. Utredningen har utifrån analysen av bestämmelserna om beräkning av skattetillägg skisserat och utvärderat tre alternativa modeller för beräkning av skattetillägg. Modellerna har sina styrkor och svag- heter. Ingen av modellerna är invändningsfri. Utredningen har där- för eftersträvat att konstruera ett schabloniserat system som med- för beaktansvärda fördelar för beräkningen av skattetillägg i fall där skatten är progressiv utan att för den skull detaljreglera i någon större omfattning. Utredningen har valt den modell som främst löser klar- lagda problem och som dessutom uppfyller de krav som anges i direktiven, dvs. att förstärka skattetilläggets allmänpreventiva effekt och att göra sanktionssystemet mer legitimt och rättvist, som reglerna ska vara så enkla, tydliga och lätthanterliga som möj- ligt, både för enskilda och för tillämpande myndigheter. Förslag om ändrade beräkningsregler för skattetillägg Utredningen har så långt det varit möjligt byggt vidare på nuvarande bestämmelser om beräkning av skattetillägg. Nya bestämmelser har utformats med hänsyn tagen till framför allt den erfarenhet Skatte- verket har av den nuvarande regleringen. För att skattetillägg ska kunna tas ut för en oriktig uppgift för- utsätts enligt nuvarande huvudregel att den oriktiga uppgiften, om den hade godtagits, skulle ha lett till lägre skatt för den enskilde eller att skatten felaktigt skulle ha tillgodoräknats denne. Utredningen har stannat för att kopplingen mellan skattetillägget och en verklig eller tänkbar effekt i form av undandragen skatt vid inkomstbeskattningen ska släppas. För att beräkningarna ska bli enk- lare och förutsägbarheten i fråga om skattetilläggets storlek ska öka föreslår utredningen att beräkningen av skattetillägg vid inkomstbe- skattningen i stället ska ske på underlag av det undanhållna beloppet. Med undanhållet belopp avses det belopp som inte skulle ha beskat- tats enligt inkomstskattelagen (1999:1229) om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Förslaget innebär att storleken på skattetillägget inte längre kom- mer att variera beroende på vilket inkomstslag som avses, eller om skattetillägget avser juridiska personer, fysiska personer eller döds- bon. När det gäller beräkning av skattetillägg i underskottsfall före- slår utredningen att beräkningen inte ska påverkas av att det hand- lar om ett underskott utan att beloppet ska behandlas på samma sätt som ett överskott. Det finns enligt utredningens mening inte några principiella skäl som motiverar att skattetillägget alltjämt ska beräknas på endast en fjärdedel av underlaget, särskilt som det på- tagligt komplicerar beräkningarna. När det gäller andra skatter än inkomstskatt, dvs. mervärdes- skatt, punktskatter, arbetsgivaravgifter och skatteavdrag samt sådan skatt som avses i 56 kap. 3 § 2–4 och 6 SFL,1 anser utredningen att 1 Skatt enlig lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 1–4 och 6–10 den lagen, lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader och lagen (2007:1398) om fastighets- avgift. anknytningen till den undandragna skatten bör behållas. Med undan- dragen skatt bör alltjämt avses den skattelättnad eller, vad gäller mervärdesskatt och punktskatter, den felaktigt tillgodoräknade skatt som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört om den hade godtagits. Rätträkning, proportionering vid olika procentsatser och skattetillägg på fiktiv skatt Utredningens förslag innebär att skattetillägget vid inkomstbeskatt- ningen dels ska beräknas på underlag av det undanhållna beloppet i stället för den undandragna skatten, dels ska beräknas lika vid över- skott och underskott i inkomstslagen näringsverksamhet och tjänst. Detta innebär att tillämpningsutrymmet för regeln om rätträkning i 49 kap. 20 § SFL faller bort. Detsamma gäller för den bestämmelse som anvisar hur skattetillägg ska beräknas när mer än en procentsats ska tillämpas (49 kap. 21 § SFL). Utredningen föreslår därför att dessa bestämmelser slopas. De föreslagna ändringarna innebär också att det inte längre behöver göras skuggbeskattningar för att bestämma storleken på skattetillägg som ska beräknas på fiktiva skatteunderlag. Skattetillägget bör även i fortsättningen beräknas utan hänsyn till invändningar rörande en annan fråga än den som föranlett skatte- tillägget. Ett system där enbart oäkta kvittningsinvändningar kan påverka skattetillägget inbjuder inte till missbruk och är enligt ut- redningens mening rättvist de uppgiftsskyldiga emellan. Den sanktionsmätning som i dagens skattetilläggssystem kan sägas förekomma är med undantag av beräkning av skattetillägg i under- skottsfall, helt och hållet relaterad till den undandragna skatten. En följd av utredningens förslag om att kopplingen till undandragen skatt ska släppas vid inkomstbeskattningen är att sanktionsmät- ningen i sådana fall kommer att relateras till det undanhållna be- loppets storlek. Utredningen har diskuterat om det finns anledning att vid sank- tionsmätningen även ta hänsyn till andra faktorer som exempelvis graden av oaktsamhet eller uppsåt från den uppgiftsskyldiges sida. En ordning med subjektiva rekvisit skulle emellertid enligt utredningens mening tveklöst medföra gränsdragningsproblem och svåra bedöm- ningar. Eftersom överträdelser av det slag som kan leda till skatte- tillägg förekommer i ett mycket stort antal ärenden är det enligt utredningens mening en förutsättning för förutsebarhet, likformighet och rättvisa vid uttag av skattetillägg att tillägget beräknas efter rela- tivt enkla och schabloniserade regler. Utredningen har således kom- mit fram till att skattetillägg även i fortsättningen bör beräknas utan hänsyn till subjektiva rekvisit. uppgår skattetillägget vid slutlig skatt enligt huvud- regeln till av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för den som har lämnat upp- giften. Skattetillägg på annan skatt uppgår till av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för eller som felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften. Det har enligt utredningens mening inte varit någon enkel upp- gift att bestämma vilka procentsatser som ska gälla i det nya systemet. För att understryka vikten av att den uppgiftsskyldige noggrant och omsorgsfullt fullgör sin uppgiftsskyldighet är det dock nödvändigt att skattetillägget är av en viss minsta storlek. Utredningen föreslår att skattetillägg som huvudregel ska tas ut av det undanhållna beloppet, dvs. det belopp som inte skulle ha beskattats enligt inkomstskattelagen. Detsamma ska enligt utredningen gälla om en oriktig uppgift skulle ha medfört ett sådant underskott av näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst som inte utnyttjas samma beskattningsår. När det gäller annan skatt än inkomstskatt, dvs. mervärdesskatt, punktskatter, arbetsgivaravgifter och skatteavdrag samt sådana skatter som avses i 56 kap. 3 § 2–4 och 6 SFL, ska skattetillägg som huvud- regel tas ut av den undandragna skatten. Enligt dagens regler tas vid beräkning av skattetillägg ingen hänsyn till om det i det enskilda fallet är fråga om undandragande av bety- dande skattebelopp eller om det är fråga om upprepade felaktig- heter. Utredningen föreslår att förhöjt skattetillägg ska tas ut i sådana fall i syfte att förstärka skattetilläggets allmänpreventiva effekt. Utredningens förslag innebär att skattetillägget ska höjas om det undanhållna beloppet genom en oriktig uppgift eller flera oriktiga uppgifter i samma inkomstslag överstiger 20 prisbasbelopp, eller om den oriktiga uppgiften är en upprepad oriktig uppgift. Vad gäller mervärdesskatt, punktskatter, arbetsgivaravgifter och skatteavdrag eller sådana skatter som avses i 56 kap. 3 § 2–4 och 6 SFL ska skattetillägget enligt utredningens förslag höjas om den undandragna skatten genom en oriktig uppgift eller flera oriktiga uppgifter i samma skatteslag överstiger 10 prisbasbelopp, eller om den oriktiga uppgiften är en upprepad oriktig uppgift. Utredningen har i samband med diskussioner om skattetilläggets storlek övervägt om det bör införas ett tak i uttaget av skattetillägg. En regel som begränsar uttaget av skattetillägg enbart på den grunden att det rör sig om mycket höga skattetilläggsbelopp ligger emellertid inte i linje med utredningens förslag i övrigt. I uppdraget ingår enligt direktiven att förstärka skattetilläggets allmänpreventiva effekt. Mot den bakgrunden har utredningen föreslagit att förhöjt skattetillägg ska tas ut om det undanhållna beloppet eller skattebe- loppet uppgår till betydande belopp. Systemet skulle bli motsägelse- fullt om undandragande av betydande belopp sanktioneras strängare än normalt medan undandragande av synnerligen höga belopp inte sanktioneras överhuvudtaget. Utredningen anser således att ett tak- belopp för skattetillägg inte bör införas. Beräkning av skattetillägg i särskilda fall Utredningen föreslår att lägre skattetillägg än i normalfallet ska till- lämpas i två fall, nämligen vid periodiseringsfel och när en inkomst har redovisats i fel inkomstslag. Inom hela tillämpningsområdet för skattetilläggssystemet ska enligt utredningens förslag gälla att periodiseringsfel bedöms väsentligt mildare än i normalfallet. I åtskilliga sådana fall har felaktigheten orsakat endast att betalning av ett skattebelopp har förskjutits till en senare period. Den skada som det allmänna då lider kan i många fall jämföras med en ränteförlust. Utredningen föreslår att skattetillägg på grund av periodiser- ingsfel vid inkomstbeskattningen ska tas ut av det undanhållna beloppet. Vad gäller övriga fall ska skattetillägg tas ut av den undandragna skatten. Även de fall där den oriktiga uppgiften består i att en inkomst har redovisats i fel inkomstslag bör enligt utredningens mening för- anleda en mildare reaktion. Utredningen föreslår att skattetillägg i sådana fall ska beräknas på endast hälften av den felaktigt redovisade inkomsten. Detta för- slag har ytterst sin grund i att skattetillägget annars kan bli alltför högt i förhållande till felet. Skattetillägg vid skönsbeskattning i avsaknad av deklaration eller när den enskilde visserligen har lämnat en deklaration men skatten eller underlaget för skatten inte kan beräknas tillförlitligt på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklarationen, beräknas efter samma procentsatser som gäller vid oriktig upp- gift, dvs. på slutlig skatt och på annan skatt. Det primära syftet med att ta ut ett skattetillägg vid utebliven deklaration är att framtvinga en deklaration. För att förstärka denna vitesfunktion och understryka allvaret i att lämna en bristfällig deklaration eller ett bristfälligt underlag till deklarationen föreslår utredningen att skattetillägget vid skönsbeskattning ska ligga i nivå med de förhöjda nivåer som ska tas ut vid oriktig uppgift i allvarligare fall. Det innebär således att skattetillägg i skönsbeskattningsfall vid inkomstbeskattning ska tas ut på det skönsmässigt uppskattade beloppet. Vad gäller andra skatter än inkomstskatt ska vid skönsbeskattning skattetillägg tas ut på den sköns- mässigt uppskattade skatten. Detsamma ska enligt förslaget gälla för fall då skönsbeskattning påverkar ett underskott av en näringsverksamhet eller i inkomst- slaget tjänst. Konsekvenser av utredningens förslag Förslaget bedöms leda till positiva offentligfinansiella effekter om 2019 och därefter till . Utredningen gör bedömningen att förslagen medför ökade kost- nader för , bl.a. för förändring och utveckling av it- system, informationsinsatser och utbildning av personal. Förslagen förväntas medföra ett mer lätthanterligt regelverk för beräkning av skattetillägg, vilket kommer att leda till effektivisering av Skattever- kets kontrollverksamhet. Mot bakgrund av att de föreslagna reglerna förväntas förstärka den allmänpreventiva effekten av skattetillägget bör antalet ärenden om skattetillägg hos minska. För- slagen torde inte medföra några ekonomiska konsekvenser för de all- männa förvaltningsdomstolarna eller de allmänna domstolarna. Even- tuella merkostnader bör rymmas inom befintliga ekonomiska ramar. De som lämnar korrekta och fullständiga uppgifter till Skatte- verket påverkas inte av förslagen. Endast en mycket liten andel av de företag och enskilda som är skyldiga att lämna uppgifter till Skatte- verket förmodas få skattetillägg och således direkt beröras av de ändrade beräkningsreglerna. Förslagen bedöms leda till övervägande positiva effekter för både enskilda och tillämpande myndigheter eftersom sanktionssystemet uppfattas som mer legitimt och rättvist. Komplexiteten i beräk- ningarna av skattetillägg minskar, lika fall behandlas lika, storleken av ett eventuellt skattetillägg blir enklare att förutse och det blir lättare att kontrollera riktigheten av ett skattetillägg som har tagits ut. Utredningen föreslår att lagändringarna ska träda i kraft . lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandelagen (2011:1244) dels att 49 kap. 14, 20 och 21 §§ ska upphöra att gälla, dels att rubrikerna närmast före 49 kap. 14, 15, 16, 20 och 21 §§ ska utgå, dels att 49 kap. 10, 11, 13 och 15–17 §§ och rubriken närmast efter 49 kap. 10 d § ska ha följande lydelse, dels att det ska införas fem nya paragrafer, 49 kap. 12 och 14–14 c §§, och närmast före 49 kap. 12, 14 14 a, 14 b och 14 c §§ och närmast efter 14 § nya rubriker av följande lydelse. 10 §1 Skattetillägg får inte tas ut om 1. den oriktiga uppgiften framgår av avstämningsuppgifter som har varit tillgängliga för från utgången av beskattningsåret, 2. den uppgiftsskyldige på eget initiativ har rättat den oriktiga uppgiften eller lämnat uppgift om att skatteavdrag inte har gjorts, eller 3. det belopp som kunde ha undanhållits beskattning enligt inkomstskattelagen (1999:1229) 1 Senaste lydelse 2015:633. 3. det skattebelopp som kunde ha undandragits genom felak- tigheten eller passiviteten är obetydligt. genom felaktigheten eller passivi- teten är obetydligt, eller 4. det skattebelopp, som avser annan skatt än skatt enligt in- komstskattelagen, som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller passiviteten är obetydligt. Beräkning av skattetillägg vid Beräkning av skattetillägg vid Skattetillägg på sådan skatt som avses i 56 kap. 3 § 1–4 och 6 det belopp som, om den oriktiga (skattetillägg på slutlig skatt) är uppgiften hade godtagits, inte skulle av den skatt som, om ha beskattats enligt inkomstskatte-