sou · H5B327 · 2017-03-31 00:00:00 — Situationen uppstår oberoende av om underlaget för värde- minskningsavdrag ändras, och inträffar exempelvis om värdeminsk- ningsavdrag görs med de schablonmässigt bestämda procentsatser som tillhandahåller. Den förlängda avskrivningstiden innebär då sammanlagt en nuvärdesförlust för koncernen. Förslag: Vid en underprisöverlåtelse av en byggnad med mark ska förvärvaren inträda i överlåtarens skattemässiga situation med avseende på anskaffningsvärde, skattemässigt värde och tidigare gjorda värdeminskningsavdrag. Det gäller dock inte för byggnadsinventarier som ingår i den överlåtna byggnaden. De i föregående avsnitt beskrivna effekterna vid en underprisöver- låtelse av en byggnad med mark berörs inte i förarbetena till den tidigare gällande underprislagen2 och behandlades inte heller vid inkomstskattelagens införande. Såvitt jag har kunnat se finns inga egentliga skäl för den nuvarande ordningen. Det verkar således vara fråga om en oavsedd effekt vid underprisöverlåtelser med fastigheter. Det är enligt min mening inte rimligt att den del av anskaffnings- värdet som avser mark ska kunna tas i anspråk för värdeminsknings- avdrag enbart genom att det genomförs en koncernintern överlåtelse till underpris. Som framgått ovan har underprisöverlåtelsen inte med- fört några omedelbara skatteeffekter för koncernen, som koncernen får en rätt till fortsatta avdrag även i de fall en tillgång som redan är fullt avskriven har överlåtits. På samma sätt är det inte heller rimligt att koncernen i vissa andra fall ska tappa underlag för värde- minskningsavdrag på grund av en underprisöverlåtelse. Det kan göra att önskvärda omstruktureringar inte blir av. 2 SOU 1998:1 samt prop. 1998/99:15. Kontinuitet för anskaffningsvärdet vid underprisöverlåtelser av fastigheter Jag anser att dessa effekter bör undanröjas på ett sätt som inte i övrigt försämrar möjligheterna till underprisöverlåtelser. Jag före- slår därför att det vid underprisöverlåtelser av byggnader med mark ska gälla skattemässig kontinuitet med avseende på anskaffnings- värdet och tidigare gjorda värdeminskningsavdrag. Det innebär att förvärvaren inträder i överlåtarens skattemässiga situation i dessa delar. Byggnaden och marken kommer därför att ha samma anskaff- ningsvärde, skattemässiga värde och gjorda värdeminskningsavdrag i förvärvarens hand som den hade hos överlåtaren. Det finns ett visst stöd för att skattemässig kontinuitet vid koncerninterna överlåtelser var den rådande ordningen före skatte- reformen. I rättsfallet RÅ 1982 Aa 62 hade en fastighet överlåtits mellan två bolag inom en koncern. Den nya ägaren ansökte om för- handsbesked för att få göra värdeminskningsavdrag på samma sätt som om moderbolaget fortfarande hade ägt fastigheten, vilket med- gavs. Här fick således det förvärvande bolaget inom en koncern ta över det tidigare anskaffningsvärdet och de tidigare gjorda värde- minskningsavdragen. Motsatt utgång blev det i ett rättsfall från tiden efter skattereformen, RÅ 1993 not. Där var det fråga om en överlåtelse av bland annat fastigheter mellan två fristående aktie- bolag. Överlåtelsen skulle inte föranleda uttagsbeskattning på grund av organisatoriska skäl. Detta fick dock inte till följd att befintliga avskrivningsplaner fick tas över av det nya ägarbolaget. Här blev ut- gången således inte kontinuitet utan i stället mer i enlighet med hur lagtexten är utformad . I rättsfallet saknas hänvisning till avgörande. Kontinuitet ska bara gälla vid överlåtelse av byggnad med mark eftersom de effekter som ska motverkas bara uppstår när an- skaffningsvärdet innehåller en del som får skrivas av och en del som inte får skrivas av. Det innebär att byggnadsinventarier som kan tillhöra fastigheten inte omfattas av den föreslagna kontinuiteten. Om sådana tillgångar också överlåts till underpris får de ett nytt anskaffningsvärde. Detta preciseras i andra stycket av den före- slagna bestämmelsen. En bestämmelse som anger att förvärvaren ska inträda i över- låtarens skattemässiga situation innebär i allmänhet att denne tar över fastighetens alla skattemässiga karaktärsdrag. Den nu före- slagna kontinuitetsregeln ska dock bara gälla för anskaffnings- Kontinuitet för anskaffningsvärdet vid underprisöverlåtelser av fastigheter värdet, det skattemässiga värdet och gjorda värdeminskningsavdrag, vilket också framgår av lagtexten. Jag förutsätter att den föreslagna bestämmelsen i princip bara kommer att tillämpas vid koncerninterna överlåtelser. Jag har över- vägt att utforma en bestämmelse om kontinuitet så att den ut- tryckligen begränsas till överlåtelser mellan företag i intressegemen- skap. Men eftersom det saknas rationella skäl att överlåta en bygg- nad med mark till en oberoende part för ett pris som understiger marknadsvärdet har jag stannat för att lämna detta oreglerat. En sådan begränsning av tillämpningsområdet skulle nämligen kunna utnyttjas för att undvika kontinuiteten genom flera stegvisa transaktioner, vilket inte är önskvärt. För det fall ersättningen vid en underprisöverlåtelse bestäms till ett belopp som överstiger det skattemässiga värdet, kommer den föreslagna bestämmelsen att medföra en viss överbeskattning. Över- låtaren kommer att beskattas för skillnaden mellan ersättningen och det skattemässiga värdet som förvärvaren inte får använda ersättningen som sitt nya anskaffningsvärde. Betydelsen av denna effekt ska dock inte överdrivas. Som utvecklats tidigare kommer den föreslagna bestämmelsen i allt väsentligt att tillämpas vid koncern- interna transaktioner. Vid en koncernintern underprisöverlåtelse före- ligger ingen egentlig tvåpartssituation, utan koncernen har ensidig kontroll över prissättningen och det torde i dessa fall saknas skäl för att bestämma priset till ett belopp som överstiger det skattemässiga värdet. Tillämpningen skulle i och för sig kunna begränsas till över- låtelser där priset bestäms till högst det skattemässiga värdet. En sådan begränsning skulle dock leda till att priset kan sättas strax över det skattemässiga värdet i de fall det är fördelaktigt att inte ta över överlåtarens skattemässiga situation och tvärtom i de fall det är fördelaktigt. Det skulle innebära att bestämmelsen skulle bli i det närmaste meningslös. Beträffande byggnader kan det dessutom vara svårt att exakt bestämma det skattemässiga värdet vid en given tid- punkt, eftersom värdeminskningsavdrag i större företag beräknas på daglig basis. Om det då uppkommer en effekt som beror på huru- vida priset understiger det skattemässiga värdet kan det utgöra en osäkerhetsfaktor för företagen. Den föreslagna kontinuitetsregeln ska därför gälla vid alla underprisöverlåtelser av byggnader och mark, oavsett hur ersättningen bestäms. Kontinuitet för anskaffningsvärdet vid underprisöverlåtelser av fastigheter Förslaget tas in i en ny paragraf, 23 kap. 10 a §, och medför även ändringar i 19 kap. 15 §. Förslag: Ändringarna träder i kraft och tillämpas på underprisöverlåtelser efter . Den nu föreslagna bestämmelsen om kontinuitet vid underpris- överlåtelse av fastigheter föreslås träda i kraft och tillämpas på sådana överlåtelser som sker efter . Jag har inte funnit skäl att föreslå några övergångsbestämmelser med anledning av detta förslag. Förslaget föranleder införandet av punkten 2 i ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna. I detta avsnitt behandlas möjligheten att använda fastighetsbild- ningsåtgärder för att åstadkomma äganderättsövergångar avseende delar av eller hela fastigheter, utan att stämpelskatt utgår. Syftet är att få en bild av företeelsen som kan ligga till grund för en bedömning av om lagstiftningsåtgärder är motiverade i syfte att ta ut stämpelskatt även i sådana situationer. Avsnittet inleds med en redogörelse för utredningens direktiv på den här punkten (16.1.1). Efter detta be- skrivs lagregleringen (16.1.2). Därefter redogörs för tidigare över- väganden på området, som dels visar hur dagens situation har upp- stått, dels hur frågeställningen har behandlats tidigare (16.1.3). I avsnitt 16.1.4 sammanfattas några i media uppmärksammade fall, som några reflektioner kring dessa görs. Därefter redogörs för Lantmäteriets erfarenhet av frågan och de reflektioner det föran- leder (16.1.5). Det avslutande avsnittet (16.1.6) innehåller mina slut- satser baserade på de föregående avsnitten, nämligen att lagstift- ningsåtgärder är motiverade. Förvärv genom fastighetsreglering eller någon annan fastighets- bildningsåtgärd är inte stämpelskattepliktiga. Vid sådana förvärv av fast egendom ska således ingen stämpelskatt påföras. Enligt direktiven ska jag •analysera om fastighetsbildningsinstitutet utnyttjas på ett inte avsett sätt i skatteundandragande syfte, och •föreslå de ändringar som behövs, om analysen visar att en lag- ändring av detta skäl är motiverad. Jag ska som utgångspunkt inte föreslå förändringar av fastighetsbildningslagen. Analysen ska avse om det förekommer att stämpelskatten kringgås på ett oberättigat sätt genom att fast egendom förvärvas genom fastighetsbildningsåtgärder och i så fall i vilken omfattning så sker. Om analysen visar att kringgåenden förekommer ska jag, om det bedöms lämpligt, föreslå nödvändiga regler för att förhindra eller i vart fall minska kringgåendet. En tänkbar åtgärd uppges vara att införa stämpelskatteplikt på förvärv av fast egendom genom fastighetsbildningsåtgärder i vissa fall. Direktiven innehåller vidare vissa anvisningar rörande de över- väganden som bör göras vid ett eventuellt förslag om utvidgad skatteplikt. De handlar om att så långt som möjligt bara träffa för- värv som kan anses användas i skatteundandragande syfte och i så liten utsträckning som möjligt motverka syftena med fastighets- bildningslagen. Jag återkommer till detta längre fram. Enligt 1 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyn- digheter, fortsättningsvis förkortad stämpelskattelagen eller SL, ska stämpelskatt erläggas till staten för förvärv av fast egendom och tomträtter samt vid beviljande av inteckningar. Staten är (med undantag för vissa statliga pensionsfonder) inte ett skattskyldigt subjekt enligt lagen. När det gäller förvärv av fast egendom är sådana, enligt 4 § SL, skattepliktiga om de sker genom: 1.köp eller byte, 2.tillskott till bolag eller förening, utdelning eller skifte från bolag eller förening, 3.expropriation eller annan inlösen på grund av stadgande om rätt eller skyldighet att lösa fast egendom, 4.delning enligt 24 kap. 1 § andra stycket 2 aktiebolagslagen (2005:551) eller en åtgärd enligt utländsk lagstiftning som mot- svarar sådan delning. Förvärv av tomträtter är skattepliktiga om de sker genom upplåtelse, överlåtelse mot ersättning eller annat fång som nämnts ovan. Vad som avses med fast egendom framgår av jordabalkens regler. Uppräkningen av skattepliktiga förvärv är uttömmande. Andra för- värv av fast egendom eller tomträtt än sådana som sker genom köp och byte eller förvärv av det slag som avses i punkterna 2–4 är således skattefria. Hit hör förvärv genom arv, gåva (se dock 5 § SL)1 och bodelning. Även – vilket är av primärt intresse för utredningen – förvärv genom reglerna i fastighetsbildningslagen (1970:988), fort- sättningsvis förkortad FBL, är skattefritt. Vidare är en del av de för- värv som i och för sig omfattas av 4 § SL undantagna från skatteplikt enligt 6 § SL. I 6 § SL räknas i tio punkter upp förvärv vid vilka skatteplikt inte föreligger: 1.förvärv från make, om förvärvet sker i syfte att för sammanlägg- ning åstadkomma enhetliga lagfartsförhållanden för makarnas fasta egendom, 2.förvärv genom byte i den mån ersättningen utgörs av annan fast egendom, om bytet sker för att åstadkomma en lämpligare fastighetsindelning eller utgör ett led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering, 3.sambruksförenings förvärv genom tillskott från medlem och samfällighetsförenings förvärv enligt 5 § lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter, 4.försäkringsföretags förvärv från annat försäkringsföretag i sam- band med sådant avtal om övertagande av det senare företagets hela försäkringsbestånd, som avses i 14 kap. 1 § försäkrings- rörelselagen (2010:2043), 1 Se även NJA 2008 s. 1 129, där de allmänna gåvokriterierna diskuterades och där gåvoavsikt ansågs saknas när en fastighet övergick från ett moderbolag till dess dotterbolag. 5.förvärv av järnväg som ska inskrivas i särskild ordning, eller av mark för sådan järnväg, 6.kommuns eller annan menighets förvärv av mark som enligt detaljplan eller områdesbestämmelser ska användas för allmän plats, begravningsplats eller för sådant ändamål som enligt 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) medför att byggnad för ändamålet ska anses som specialbyggnad, 7.förvärv av kronojord genom skatteköp eller annars på grund av skattebrev, 8.förvärv av ständig besittningsrätt till ett kronohemman eller ett krononybygge, då på grund av förvärvet inrymning vinns i sådan rätt, 9.upplåtelse av tomträtt i en nybildad fastighet, vars mark tidigare helt eller till övervägande del ingått i en fastighet som varit upp- låten med tomträtt till samme tomträttshavare, och 10.förvärv som annan än den som avses under 6 gör av mark för all- män begravningsplats eller mark för sådan specialbyggnad enligt 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen som är bårhus, krematorium eller byggnad som används för skötsel av allmän begravnings- plats. Förvärv genom fastighetsreglering har varit befriade från stämpel- skatt alltsedan det tillkom genom FBL . Det hade stått klart att lagstiftningen om fastighetsbildning behövde reformeras grundligt. Reformarbetet var förenat med betydande problem. Slutligen kunde emellertid ett samlat förslag till ny fastighetsbildningslag, gemensam för land och stad och även i övrigt enhetlig för hela landet, läggas fram. Av den proposition som innehöll lagförslaget framgick att fastig- hetsreglering kunde medföra ett skattebortfall med avseende på stämpelskatt. Någon bedömning av storleken på detta presenterades inte. I stället uppgavs att det fiskala intresset inte bör få lägga hinder i vägen för den i andra avseenden mest lämpliga handläggningsformen vid fastighetsbildning.2 Skattefrågan ägnades därefter inte någon uppmärksamhet i pro- positionen och inte heller av remissinstanserna, som alla såg fram emot en ny och modern lag om fastighetsbildning. Det ingick i uppdraget för en senare utredning (Stämpelskatte- utredningen) som låg till grund för den nuvarande stämpelskatte- lagen att undersöka i vad mån institutet fastighetsreglering an- vändes i syfte att undgå stämpelskatt och, om detta förekom, lägga fram förslag till erforderliga ändringar i reglerna. Baserat på undersökningar från , avseende ett an- tal år , uppskattade utredningen det stämpel- skattebortfall som fastighetsregleringarna medför till omkring 30 mil- joner kronor, motsvarande av den totala stäm- pelskatteintäkten p.g.a. fastighetsomsättning.3 Detta skattebortfall ansåg utredningen inte vara större än vad lagstiftaren hade anledning att räkna med när institutet fastighets- reglering infördes. Utredningen hänvisade till ovanstående uttalande i förarbetena till fastighetsbildningslagen, angående det fiskala intresset respektive intresset av fastighetsbildning. Utredningen konstaterade vidare dels att fastighetsregleringarna inte ökade, dels att vinsten av utebliven stämpelskatt i inte oväsent- lig mån neutraliserades av de avgifter enligt lantmäteritaxan som togs ut i samband med fastighetsregleringen, dels att det inte fanns belägg för att institutet användes enbart i syfte att undkomma stämpelskatt. Mot denna bakgrund stannade utredningen för att inte föreslå några beskattningsregler beträffande marköverföring genom fastig- hetsreglering. I det fortsatta lagstiftningsarbetet fanns således inget lagförslag i den delen att utgå från och något förslag lades följaktligen inte heller fram i den proposition som låg till grund för den lagstiftning som alltjämt gäller på området. Detta kritiserades av ett fåtal remiss- instanser.4 3Se SOU 1983:8, avsnitt 3.2.1. 1983/84:194 s. 57 ff. Dit hörde Kammarkollegiet, som beklagade att något lagförslag inte lämnades. Kollegiet anförde att det är en bedömningsfråga om man med öppna ögon vill acceptera det skatteundandragande som fastighetsreglering möjliggör. Enligt kollegiet borde procentuella beräkningar inte vara utslagsgivande. Kollegiet ansåg att skatte- undandraganden i enskilda fall kan väcka sådan anstöt att rättvisan i gällande regler om stämpelskatt ifrågasätts, särskild i fall där det står klart att ett köp föreligger. Enligt kollegiet ter det sig då anmärk- ningsvärt att frågan om beskattning är beroende av möjligheten att tillämpa fastighetsreglering. En tingsrätt framförde liknande synpunkter och ansåg att stämpel- skatt borde utgå om värdet av överförd mark vid en fastighets- reglering uppgår till betydande belopp. Den då pågående , som hade till uppdrag att se över fastighetsbildningslagen, instämde i utredningens bedömningar men ansåg att det hade varit värdefullt om utredningen hade presterat ett förslag till hur stämpelskatt hade kunnat tas ut vid fastighetsbildning. I media har uppmärksammats hur kommuner och deras fastighetsbolag använder sig av möjligheten till fastig- hetsbildning på ett sådant sätt att markområden har kommit i en ny ägares hand utan att överförda värden har belagts med stämpel- skatt, annat än med obetydliga belopp, sett i relation till den skatt som skulle ha utgått om förvärven hade skett som lagfartsförvärv. Förfarandena som sådana är väl dokumenterade genom de förrätt- ningsakter som fastighetsbildningen resulterar i. Artiklarna i media kompletterar bilden genom att övervägandena bakom transaktionerna kan synliggöras där. Det är fråga om en handfull enskilda fall som har uppmärk- sammats på detta vis, varför några längre gående slutsatser inte ska dras av dem. Så mycket kan emellertid sägas att de illustrerar att möjligheten att relativt enkelt, om än med viss tidsåtgång, undvika stämpelskatten genom fastighetsbildningsåtgärder inte endast är teoretisk, utan högst reell och också utnyttjas. Även har inom ramen för en undersökning5 med en vidare inriktning noterat företeelsen såsom den beskrivits i media och lämnar följande beskrivning av hur en fastighetsreglering kan användas som ett sätt att minimera eller helt undgå att betala stämpelskatt. 1.Kommunen bildar ett dotterbolag, 2.Kommunen säljer enligt jordabalkens regler en fastighet med ett lågt värde (basfastigheten) till dotterbolaget. 3.Den tänkta fastigheten (tilläggsfastigheten) överförs till basfastig- heten genom fastighetsreglering. Genom punkterna 2 och 3 blir stämpelskatten betydligt lägre än annars, eftersom den bestäms utifrån det högsta av köpesumman och taxeringsvärdet på basfastigheten. Någon stämpelskatt utgår över huvud taget inte i samband med åtgärden under punkten 3. Genom en ny fastighetsreglering är det sedan möjligt att återföra den ursprungliga basfastigheten till kommunen. Här finns anledning att särskilt uppmärksamma och utveckla vad som kan inrymmas i punkten 3 i schemat ovan. Det är i detta led som äganderätten till fastigheten överförs från kommunen till förvärvaren. Det kan ske på två olika sätt. Ett alternativ är att det sker genom en överenskommelse enligt 5 kap. 18 § FBL. Enligt tredje punkten i nämnda bestämmelse kan en fastighetsägare ingå överens- kommelser med annan fastighetsägare om överföring av mark från sin fastighet till annan fastighet. Det är möjligt att helt utplåna en fastighet med stöd av denna bestämmelse genom att ägaren träffar en överenskommelse med annan fastighetsägare om att fastighetens hela innehåll ska överföras till annan fastighet. I det följande kallas sådana förfaranden ”5:18-förrättningar”. En sådan överenskom- melse är nära besläktad med ett köpeavtal enligt jordabalken och betraktas som en processhandling i förrättningsärendet hos lant- mäterimyndigheten.6 Den mynnar inte ut i någon lagfart eftersom den förvärvade fastigheten regleras in i den basfastighet som redan 5Skatteverkets promemoria Slutrapport bland företag som är i intressegemenskap med skattebefriade verksamheter, dnr 131-296685-12/113. 6Se , , s. 531. En skillnad som kan noteras är att vid ett köp i förstnämnda fall övergår äganderätten i samband med avtalets fullbordan. Vid en överenskommelse enligt 5 kap 18 § FBL övergår äganderätten till marken först när för- innehas med lagfart. Även en köpehandling enligt jordabalkens regler kan emellertid användas som en överenskommelse enligt 5 kap. 18 § FBL.7 Köpet följs i dessa fall således inte av en ansökan om lagfart, utan av en fastighetsreglering där marken överförs till en fastighet som förvärvaren redan innehar med lagfart. I det följande kallas sådana förfaranden ”jordabalksförrättningar”. Som en förut- sättning, parterna emellan, gäller förstås i båda fallen att en ersätt- ning respektive köpeskilling för den förvärvade fastigheten utgår. Båda dessa typer av förvärv ska skiljas från förvärv enligt jorda- balken som sedan lagfars och som alltså leder till att stämpelskatt utgår (jfr punkten 2 i schemat ovan). Sådana förvärv kallas i det följande ”lagfartsförvärv”. Vid förvärv av en del av en fastighet finns inget alternativ annat än att gå via fastighetsbildning vilket det gör vid förvärv av en hel fastighet, där alternativen alltså är en jordabalks- förrättning, en 5:18-förrättning eller ett lagfartsförvärv. Om sist- nämnda används kan ägaren – om denne av någon anledning önskar sammanföra sina fastigheter – använda den möjlighet till samman- läggning som finns i lagstiftningen. Sammanläggning innebär att fastigheter som har samma ägare och innehas med lika rätt får läggas samman till en ny fastighet, 12 kap. 1 § FBL. Sammanläggningen med- för att de berörda fastigheterna avregistreras och ersätts med en ny- bildad enhet. Detta är en jämförelsevis enkel förrättningsåtgärd som kräver mindre handläggning från lantmäterimyndighetens sida. I det här sammanhanget kan följande observationer göras. Vid en eftersyn kan konstateras att vissa fastighetsbildningsåtgärder, sedda tillsammans, är mer eller mindre meningslösa utifrån ett fastighetsbildningsperspektiv. till det sakliga slutresultatet av åtgärderna framstår undvikandet av stämpelskatten som det egent- liga ändamålet med åtgärderna. I fall som har uppmärksammats i media bekräftas detta också ibland av inblandade när de har yttrat sig efter att förfarandet har uppmärksammats och ifrågasatts. rättningen har vunnit laga kraft och registrerats. En processhandling i form av ett med- givande av fastighetsreglering kan normalt inte ensidigt återtas, utan att särskilda omständig- heter föreligger, se Högsta domstolens avgörande i mål T 4170-12 . 7 , s. 531: ”När FBL behandlades i lagrådet kom frågan upp att lägga köpehandlingar till grund för fastighetsreglering i stället för medgivande eller överens- kommelse. Lagrådet ansåg att en köpehandling borde kunna godtas såsom ägar-medgivande (prop. B 1 126). Så har också skett i den praktiska tillämpningen. När sådan köpehandling föreligger i ärendet behöver alltså särskilt skriftligt medgivande enligt 5 kap. 18 § tredje stycket inte upprättas.” tidigt framhålls det att åtgärderna är helt legala och att lantmäteri- myndigheten har beslutat om sökta fastighetsbildningsåtgärder. Det förekommer att det i jämförelse med lagfartsförvärv mycket ringa uttaget av stämpelskatt motiveras med en strävan efter att hushålla med kommuninvånarnas medel och till nyssnämndas gagn maximera utbytet av en fastighetsöverlåtelse genom att minimera skatte- kostnaden. Den inställning till stämpelskatten som kan utläsas av dylika ageranden är att stämpelskatten betraktas som en kostnad bland andra och att den utan större betänkligheter bör minimeras, när så är möjligt. beskrivs detta närmast som en skyldighet i förhållande till dem som aktörerna anser sig närmast ansvariga inför.