sou · H5B394 · 2017-11-30 00:00:00 — Utredningens förslag: Om en oriktig uppgift skulle ha medfört ett sådant underskott av en näringsverksamhet eller i inkomst- slaget tjänst som inte utnyttjas samma beskattningsår, ska skatte- tillägget beräknas på det belopp som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften. Detsamma ska gälla för fall då skönsbeskattning påverkar ett underskott av en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst. Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg Bakgrund: Beräkning av skattetillägg görs enligt nuvarande regler på ett annat sätt i underskottsfall än i övriga fall. I de fall den oriktiga uppgiften, om den godtagits, skulle ha medfört ett under- skott i en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst kan skatte- tillägget naturligtvis inte beräknas utifrån den undandragna skatten. I stället görs här beräkningen utifrån den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört. Beräkningsunder- laget ska motsvara en fjärdedel av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört (49 kap. 14 § SFL). Vid införandet av de särskilda reglerna om beräkning av skatte- tillägg vid underskott motiverades dessa med att skattetillägget i underskottsfallen inte får någon direkt anknytning till undandragen skatt utan mer till den risk för kommande skatteundandragande som den oriktiga uppgiften inneburit. Det ansågs att detta borde beaktas vid valet av uttagsprocent och att ett underlag på 25 pro- cent av det minskade underskottet var väl avvägt.3 I propositionen om vissa ändringar i bestämmelserna om skatte- tillägg, preliminär B-skatt m.m. (prop. 1991/92:43 s. 78), som behand- lade bl.a. skattetillägg i underskottsfall, gjordes följande uttalanden. Den valda konstruktionen innebär att skattetillägget i dessa fall inte får någon direkt anknytning till undandragen skatt utan mer till den risk för kommande skatteundandragande som den oriktiga uppgiften inne- burit. Det finns enligt min mening skäl att – i likhet med vad som före- slås i promemorian – vid bestämmandet av uttagsprocenten ta hänsyn till detta. Om underlaget för skattetillägget bestäms till av den oriktiga uppgiftens belopp motsvarar detta – i fråga om skatt- skyldiga som omfattas av en trettioprocentig skatt – ett ”vanligt” skatte- tillägg. För enskilda näringsidkare, som debiteras även statlig inkomst- skatt, skulle det innebära en betydligt lindrigare sanktion än ett vanligt skattetillägg, däremot inte för juridiska personer eller för enskilda när- ingsidkare som enbart debiteras inkomstskatt understigande . Jag anser att det underlag som föreslås i promemorian, , som generellt sett ger en lägre sanktion, är väl avvägt. Bero- ende på om den oriktiga uppgiften träffas av ett skattetillägg på innebär förslaget ett skattetillägg på av den oriktiga uppgiftens effekt på taxeringen. I samband med skattetilläggsreform diskuterades en för- ändring av beräkningsreglerna vid underskott. De skäl som anfördes 1991/92:43 s. 78. Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg vid reglernas tillkomst bedömdes emellertid alltjämt vara giltiga och någon förändring av reglerna skedde inte (prop. 2002/03:106 s. 166). ansåg dock i det betänkande (SOU 2001:25) som föregick nämnda proposition att utrymme fanns för att förenkla skattetilläggets beräkning i underskottsfallen. Kommittén ansåg att 25-procentsregeln för fall då den oriktiga uppgiften skulle ha lett till ett underskott som kan utnyttjas vid kommande be- skattningsår torde vara godtyckligt vald, och att det inte fanns några principiella skäl som motiverade att den behölls. Enligt kommittén skulle en betydligt enklare – och för övrigt även mera rättvis – lös- ning vara att man i dessa fall låter underlaget för skattetillägg mot- svara den kommunala inkomstskatt, som skulle ha pålagts en be- skattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning, när den oriktiga uppgiften är att hänföra till när- ingsverksamhet eller tjänst för en fysisk person. För en juridisk person (utom ett dödsbo) skulle den undandragna skatten i stället anses utgöra den statliga inkomstskatt som skulle ha pålagts en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning, dvs. då i allmänhet . Detta skulle bli mera lätthanterligt, eftersom skatten då i varje fall mycket ofta skulle beräknas på samma sätt vare sig uppgiften påverkar den aktuella be- skattningsperioden eller en framtida sådan period. Skälen för utredningens förslag: När det gäller beräkningen av skattetillägg i underskottsfall är den nuvarande ordningen enligt utredningens mening inte helt tillfredsställande. Sänkningen av bo- lagsskatten till 2013 har medfört att skattetillägget för juridiska personer är högre vid underskott av en näringsverksamhet än vid överskott av en näringsverksamhet. För andra personer än juridiska personer som betalar och statlig inkomstskatt, har beräkningen av skattetillägg i underskottsfall inneburit en betydligt lindrigare sanktion än ett ”vanligt” skattetillägg. Man kan inte bortse från att ett sådant system med visst fog kan uppfattas som en avvikelse från grundsatsen att lika fall ska behandlas lika. Till detta kommer att bestämmelserna om beräkning av skattetillägg i under- skottsfall har visat sig leda till komplicerade beräkningar, i synnerhet när skattetillägg ska tas ut på både överskott och underskott som skattetillägg ska tas ut med mer än en procentsats. För att komma tillrätta med framhållna olägenheter har utred- ningen övervägt en ordning som liknar den som föreslogs av Skatte- Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg tilläggskommittén (se ovan). Lösningen innebär att underlaget för skattetillägg ska motsvara den kommunala inkomstskatt, som skulle ha debiterats en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning, när den oriktiga uppgiften är att hänföra till näringsverksamhet eller tjänst för en fysisk person. För en juridisk person (utom ett dödsbo) skulle den undandragna skatten i stället anses utgöra den statliga inkomstskatt som skulle ha debi- terats en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning. En sådan ordning skulle dock innehålla liknande svagheter som nuvarande regler, bl.a. skulle det för en fysisk person som är hög- inkomsttagare och som vill spekulera i skatteundandragande vara mindre riskabelt att lämna oriktiga uppgifter i en näringsverksam- het som visar underskott. Med hänsyn till utredningens förslag att skattetillägg vid inkomstbeskattningen ska beräknas på det undan- hållna beloppet skulle en koppling till föränderliga skattesatser också medföra en svårhanterlig administration. Även om man i något fall i ett sådant system skulle behöva beakta felaktighetens betydelse för skatten och göra det inom ramen för en särregel framstår det för utredningen som en mindre god idé att göra det i ett fall som enligt gällande regler beräknas på beloppet, dvs. Ett annat alternativ – som innebär en enklare beräkning och en större rättvisa mellan de uppgiftsskyldiga – är att beräkna skattetill- lägget på underlag av hela den oriktiga uppgiften, utan hänsyn till att det är negativt. Givetvis efter att hänsyn har tagits till invänd- ningar som rör samma fråga som den som utgjort grunden för skatte- tillägget. En anknytning till den oriktiga uppgiftens storlek ger mer eftertryck åt uppgiftsskyldigheten som sådan och ligger i linje med förslagets huvudprincip vid inkomstbeskattningen, dvs. att sank- tionsmätningen som i detta sammanhang kan sägas förekomma är relaterad till det undanhållna beloppet. I och med att skattetillägget i underskottsfall be- räknas på underlag av det undanhållna beloppet innebär den skis- sade ordningen ingen förändring i förhållande till gällande rätt i det avseendet. Skillnaden ligger i att beräkningen inte ska göras enbart på en viss del av underlaget utan på hela minskningen av under- skottet. Systemet skulle med en sådan ändring bli mer lätthanterligt och skattetillägget enklare att beräkna. Orättvisan med att skatte- tillägg för juridiska personer (utom dödsbon) vid underskott i när- Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg ingsverksamhet är högre än vid överskott av en näringsverksamhet skulle därmed också vara hanterad. En ändring av diskuterat slag skulle innebära att lika fel behandlas lika oberoende av underskott eller överskott. Om lösningen godtas kommer skattetillägget i underskottsfall inte längre ha någon direkt anknytning till den risk för kommande skatteundandragande som den oriktiga uppgiften inneburit utan i stället utgå från storleken av det gjorda felet. En ändring av diskuterat slag medför att beräkningen av skatte- tillägg i underskottsfall förenklas på så sätt att beräkningen överlag sker på ett underlag och inte på två underlag som kan bli fallet i vissa fall . Även den problematik som enligt gällande regler kan uppstå om skattetillägg tas ut med mer än en procentsats kom- mer att försvinna. Lösningen är inte invändningsfri. Som motskäl kan givetvis anföras att skattetillägg i underskottsfallen, som var fallet , bör tas ut det år underskottet utnyttjas eftersom det är då den oriktiga uppgiften faktiskt leder till en skattelättnad om den inte upptäcks. Ett underskott prövas och fastställs det år underskottet upp- kommer och används, om inte särskilda begränsningsregler föran- leder annat, som en ingående post vid beräkningen av inkomsterna i näringsverksamheten följande år (se Högsta förvaltningsdomsto- lens avgörande RÅ 1999 ref. 59). Med denna ordning, anser utred- ningen att det är lämpligast att även fortsättningsvis beräkna och ta ut skattetillägg det år underskottet uppkommer. Sammanfattningsvis finns det enligt utredningens mening inga principiella skäl som motiverar att skattetillägget fortsättningsvis ska beräknas med en viss del av den oriktiga uppgiftens belopp, särskilt som det påtagligt komplicerar beräkningarna. Att en gene- rell sanktionslindring ska följa en oriktig uppgift endast till följd av den omständigheten att det är fråga om ett underskott i en närings- verksamhet eller i inkomstslaget tjänst är inte försvarbart. En orik- tig uppgift bör sanktioneras lika oavsett om det är fråga om under- skott eller överskott i en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst. Utredningen föreslår därför att beräkning av skattetillägg i det fall den oriktiga uppgiften medför underskott av näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst ska göras på underlag av hela den minsk- ning av underskottet som rättelsen av en oriktig uppgift medför. SOU 2017:94 Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg Motsvarande ska gälla när underskott minskats genom skönsbe- skattning. De föreslagna bestämmelserna finns i 11 respektive 16 §§ lagför- slaget. 10.4Ingen hänsyn till subjektiva rekvisit vid beräkning av skattetillägg Utredningens bedömning: Skattetillägg bör även fortsättnings- vis beräknas utan hänsyn till subjektiva rekvisit som exempelvis uppsåt eller oaktsamhet. Skälen för utredningens bedömning: Den sanktionsmätning som i dagens skattetilläggssystem kan sägas förekomma är med undan- tag av beräkning av skattetillägg i underskottsfall, helt och hållet relaterad till den undandragna skatten. Utredningen har ovan före- slagit att den kopplingen ska släppas vid inkomstbeskattningen genom att skattetillägg i stället ska beräknas på underlag av det undan- hållna beloppet. Sanktionsmätningen kommer i och med det rela- teras till det undanhållna beloppets storlek. Utredningen har diskuterat om det finns anledning att vid sank- tionsmätningen även ta hänsyn till andra faktorer som exempelvis gra- den av oaktsamhet eller uppsåt från den uppgiftsskyldiges sida, något som föreslogs av skattetilläggsutredning (SOU 1982:54 s. 157 f.) och i viss utsträckning kan ske enligt de finska och norska administrativa sanktionssystemen (se avsnitt 7.3 och 7.5). Även övervägde en ordning som den diskuterade men fann att den inte borde införas (SOU 2001:25 s. 227). Regeringen ansåg i den efterföljande propositionen (prop. 2002/03:106 s. 158) att uppsåt eller oaktsamhet på den uppgiftsskyldiges sida inte ska krävas för att skattetillägg ska kunna tas ut eller att skattetilläggs- beloppet bör differentieras efter en bedömning av den uppgiftsskyl- diges uppsåt eller oaktsamhet. Utredningen är inte av någon annan uppfattning än den som har getts uttryck för i ovan nämnda förarbeten. Att vid beräkning av skattetillägg skulle göra en mer ingående prövning av sådana förhållanden som inverkar på den uppgiftsskyldiges skuld är enligt svenska rättstraditioner inte Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg någon uppgift som bör utföras i administrativ ordning. Det skulle också strida mot principbeslut om sanktionsavgifter (prop. 1981/82:142, JuU 1981/82:53, rskr 1981/82:328), som förut- sätter att avgiften såvitt är möjligt ska fastställas enligt en parameter som är lätt för den ansvariga myndigheten att hantera och som står i relation till överträdelsens beskaffenhet. Frågor om uppsåt och oaktsamhet är vidare inte sällan juridiskt komplicerade. Enligt direktiven ligger det inte i utredningens uppdrag att se över förutsättningarna för att ta ut skattetillägg. skulle därför endast i samband med beräkningen av skattetilläggets storlek behöva hantera subjektiva rekvisit. En sådan ordning skulle enligt utredningens mening tveklöst medföra gränsdragningsproblem och svåra bedömningar. Eftersom överträdelser av det slag som kan leda till skattetillägg förekommer i ett mycket stort antal ärenden är en förutsättning för förutsebarhet, likformighet och rättvisa vid uttag av skattetillägg enligt utredningens mening att tillägget beräknas efter relativt enkla och schabloniserade regler. Med beaktande av dessa synpunkter har utredningen kommit fram till att det ligger närmast till hands att behålla gällande ordning. Skattetillägg bör alltså även fortsättningsvis beräknas utan hänsyn till subjektiva rekvisit som exempelvis uppsåt och oaktsamhet. Utredningens förslag: Skattetillägg ska som huvudregel tas ut av det undanhållna beloppet, dvs. det belopp som inte skulle ha beskattats enligt inkomstskattelagen (1999:1229). Detsamma gäller om en oriktig uppgift skulle ha medfört ett sådant underskott av näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst som inte utnyttjas samma beskattningsår. När det gäller mervärdesskatt, punktskatter, arbetsgivarav- gifter och skatteavdrag samt sådana skatter som avses i 56 kap. 3 § 2–4 och 6 skatteförfarandelagen (2011:1244) ska skattetillägg som huvudregel tas ut av den undandragna skatten. Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg Skälen för utredningens förslag Innan skattetilläggssystemet kom till genom lagstiftning gällde skattestrafflag. Enligt den lagen kunde allmän dom- stol för uppsåtliga fall döma den tilltalade vid falskdeklaration till böter eller fängelse eller, vid synnerligen försvårande omständig- heter, till straffarbete. Hade det oriktiga uppgiftslämnandet begåtts av grov oaktsamhet betecknades brottet vårdslös deklaration och påföljden var böter eller, vid synnerligen försvårande omständig- heter, fängelse. Maximibeloppet för böter var vid falskdeklaration fem gånger det undandragna beloppet och vid vårdslös deklaration nämnda belopp. Om domstolen dömde till frihetsberövande påföljd, kunde den tilltalade åläggas straffskatt med högst det undandragna beloppet. Enligt undersökningar av skattestrafflagsutredningen avseende tiden närmast före skattetilläggssystemets införande var den genom- snittliga reaktionsnivån vid falskdeklaration av det undan- dragna skattebeloppet och vid vårdslös deklaration av detta belopp (SOU 1969:42 s. 121 f. och 256 f.). Skattetilläggen sattes redan från början betydligt lägre, nämligen till av det undandragna skattebeloppet och till för övriga fall. Anledningen till skillnaderna i uttagsnivåer angavs av departe- mentschefen i propositionen som låg till grund för skattetilläggs- systemet vara främst att det inom ramen för mervärdesbeskatt- ningen ofta är fråga om höga beskattningsvärden som särskilt vid skönsuppskattningar inte direkt återspeglar den skattskyldiges vinst av verksamheten och hans skatteförmåga (prop. 1971:10 s. 218). års beskattning sänktes procentsatsen på det undan- dragna skattebeloppet till . Till grund för den högre nivån på inkomstbeskattningsområdet ligger att den som får skattetillägg för oriktig uppgift på detta område som regel kan bära ett tillägg beräknat efter av den undandragna skatten medan möj- ligheterna att bära ett skattetillägg är mer begränsade på området för indirekt skatt och arbetsgivaravgifter. Nivån på skattetillägg avseende mervärdesskatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter har varit oförändrade sedan införandet av sanktionssystemet 1972. I det nuvarande systemet finns det alltså fortfarande två gene- rella nivåer på skattetillägg. Skattetillägget på slutlig skatt, dvs. Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg sådan skatt som avses i 56 kap. 3 § 1–4 och 6 SFL, uppgår enligt huvudregeln till och på området för indirekt skatt och arbetsgivaravgifter till av det skattebelopp som inte skulle ha tagits ut eller som felaktigt skulle ha tillgodoräknats om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Procentsats på undanhållet belopp Det är enligt utredningens mening inte någon enkel uppgift att bestämma vilken procentsats som ska gälla på skattetillägg i nor- malfallet vid inkomstbeskattningen, dvs. vid beräkning på det belopp som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha be- skattats enligt inkomstskattelagen (skattetillägg på undanhållet belopp). För att skattetillägget även fortsättningsvis ska fylla funk- tionen att stryka under vikten av att den uppgiftsskyldige noggrant och omsorgsfullt fullgör sin uppgiftsskyldighet är det nödvändigt att skattetillägget är av en viss minsta storlek. Den generella nivån för skattetillägg bör dock inte vara alltför hög eftersom sanktionssyste- met är utformat så att i princip varje brist i uppgiftslämnandet blir bedömd i systemet. Här kan dock framhållas att om den uppgifts- skyldige har redovisat sakförhållandena på ett korrekt sätt men gjort en felaktig bedömning av vad dessa får för rättsliga konsekvenser, är det inte fråga om en oriktig uppgift. Den uppgiftskyldige är oför- hindrad att t.ex. yrka avdrag för personliga levnadskostnader utan efterverkningar i form av efterbeskattning och skattetillägg så länge de faktiska omständigheterna framgår. Det förhållandet att den uppgiftsskyldige inte förmått styrka ett yrkat avdrag medför inte att han eller hon därigenom anses ha lämnat en oriktig uppgift (RÅ 1976 ref. 161 ). Vidare bör vid bestämmandet av den generella nivån på skatte- tillägg beaktas att det ska finnas utrymme för en strängare nivå som kan användas vid allvarligare överträdelser, t.ex. om någon åter- kommande lämnar oriktiga uppgifter. Den omständigheten att skattetillägget vid inkomstbeskattningen ska beräknas på underlag av det undanhållna beloppet kommer ound- vikligen innebära att skattetillägget för vissa enskilda kommer att mildras medan det för andra kommer att skärpas. Förslaget innebär emellertid att sanktionen kommer att vara riktad mot överträdelsen Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg eller underlåtelsen som sådan och mindre mot risken för skattebort- fall för det allmänna. Skattetillägget kommer att bli lika stort obero- ende av vilket inkomstslag som är aktuellt och om den berörde är en juridisk eller fysisk person eller ett dödsbo. För att kunna bestämma en lämplig generell nivå behöver först nuvarande nivå på skattetillägget () räknas om från skatte- underlag till beloppsunderlag. Detta görs genom att likställa dagens nivå på skattetillägg till den föreslagna modellen. Av tabellen nedan framgår vilka procentsatser som vid en beräkning på underlag av undanhållet belopp skulle behövas för att likställa nivån med dagens regler (se även avsnitt 9.4.3).4 Enligt beräkningarna kommer en nivå under att med- föra ett lindrigare skattetillägg för samtliga grupper av uppgifts- skyldiga jämfört med skattetilläggets storlek . Om nivån däremot bestäms till en procentsats överstigande kommer skattetillägget att bli strängare för samtliga grupper av uppgifts- skyldiga i jämförelse med skattetillägg beräknat efter dagens regler. Hur mycket lindring eller skärpning det blir beror på vilken skatte- sats som är tillämplig i det enskilda fallet. Av utredningen sammanställd statistik5 för beskattningsår 2014 framgår att juridiska personer (förutom dödsbon) svarade för en knapp fjärdedel av antalet skattetillägg men för av skattetilläggsbeloppet. Låginkomsttagare6 svarade för nästan 60 pro- cent av skattetilläggsbesluten men endast för cirka en fjärdedel av 4Beräkningen utgår från en genomsnittligt inkomstskatt om . 5Utredningen har fått statistiska uppgifter från som har avidentifierats av . Utredningen har därefter bearbetat och sammanställt uppgifterna. 6Med låginkomsttagare avses här enskilda som enbart beskattas med inkomst- skatt. Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg När det gäller höginkomsttagare7 svarade dessa för av beslutade skattetillägg och för cirka 13 pro- cent av skattetilläggsbeloppet. Även om det är få aktiebolag i som faktiskt blir aktuella för skattetillägg konstaterar utredningen att den knappa procent av aktiebolagen som fick skattetillägg 2014 stod för en mycket stor andel av det totala skattetilläggsbeloppet . Den absoluta mer- parten av dessa var mikro och små aktiebolag (se avsnitt 6.3.1). Bolagsskattesatsen har kontinuerligt sänkts, vilket i sin tur har medfört att sanktionen vid oriktig uppgift och sköns- beskattning blivit avsevärt lindrigare för aktiebolagen. Detta är en given konsekvens mot bakgrund av anknytningen till den undan- dragna skatten vid skattetilläggets beräkning. hade en bolagsskatt på . sänktes bolagsskatte- satsen till och 1991 sänktes skattesatsen till . breddades skattebaserna genom att en rad avdrags- och reserveringsmöjligheter slopades. låg skatte- satsen oförändrad på . sänktes den till 26,3 pro- cent och , vilket är nivån än . I Finans- departementets promemoria Nya skatteregler för företagssektorn8 föreslås att bolagsskattesatsen ska sänkas till . Uppgiften ovan om att aktiebolagen stod för av skattetilläggsbeloppet indikerar att skatte- tillägget inte fungerar på sätt som tänkt gentemot juridiska per- soner. Utredningen har därför efter ingående diskussioner kommit fram till att den generella nivån på skattetillägget för juridiska per- soner bör höjas. Detsamma gäller för gruppen låginkomsttagare. Trycket i systemet får dock inte bli så hårt att det upplevs som orim- ligt och orättvist. Med beaktande av dessa synpunkter anser utred- ningen att den generella nivån på skattetillägget bör bestämmas till Den föreslagna bestämmelsen finns i 11 § lagförslaget. 7Med höginkomsttagare avses här enskilda som beskattas med både och statlig inkomstskatt. 8Fi2017/02752/S1. Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg Procentsats på undandragen skatt Enligt utredningens förslag ska anknytningen till den undandragna skatten behållas vid skattetilläggets beräkning vad gäller andra skatter än skatt enligt inkomstskattelagen (se avsnitt 10.2). Frågan är med vilken procentsats skattetillägget ska tas ut med i dessa fall. Skattetillägg vad gäller mervärdesskatt tas ut på ett bruttobelopp och det kan därför bli fråga om höga beskattningsvärden i förhål- lande till företagens inkomster, som beror på dess vinstmarginal och normalt endast är en bråkdel av bruttobeloppen. Motsvarande synpunkter gör sig gällande angående exempelvis skattetillägg på grund av oriktig uppgift i fråga om arbetsgivaravgifter, där skatte- tillägget kan bli mycket högt i förhållande till företagets betalnings- förmåga när det rör sig om flera anställda. Det finns därför en risk att företagen drabbas orimligt hårt och i värsta fall t.o.m. drivs till betalningsinställelse eller konkurs på grund av skattetilläggen.