sou · H5B394 · 2017-11-30 00:00:00 — Ut- redningen har dock valt att föreslå ett förhöjt skattetillägg med samma mekaniskt verkande system som gäller , det vill säga utan något subjektivt rekvisit. Det kan tolkas som att utredningen anser att redan det faktum att ett misstag gäller ett betydande belopp eller att någon har gjort flera olika fel skulle innebära en sorts ”fiktiv” vårdslöshet eller uppsåt som bör föranleda straffskärpning. Jag kan inte dela den uppfattningen som jag finner mycket svår att förena med att skattetillägg ska uppfattas som legitimt och rättvist. Min utgångspunkt är att både företag och privatpersoner försöker upp- fylla sina skyldigheter och lämna korrekta uppgifter i sina skatte- deklarationer och att medvetet fusk tillhör undantagen. Dessvärre är skattereglerna komplicerade och svårbedömda vilket leder till helt oavsiktliga fel. Om det ska införas ett system med ett förhöjt skatte- tillägg i vissa fall, menar jag att det absolut behöver förenas med krav på täckning i subjektivt rekvisit, det vill säga antingen uppsåt eller grov vårdslöshet. Om upprepning ska utgöra en grund för att ta ut förhöjt skatte- tillägg, menar jag vidare att det endast borde kunna aktualiseras om en ny, felaktig uppgift lämnas efter det att Skatte- verket redan har beslutat om skattetillägg i samma fråga och samma inkomstslag. Skatteregler är komplicerade, särskilt för företag. Det är helt naturligt att ett företag fortsätter att redo- visa på samma sätt i sin skattedeklaration, om de inte blir uppmärk- sammade på att detta skulle vara fel. Detta bör enligt min mening inte mekaniskt leda till straffskärpning. I utredningens förslag finns inget krav på att upprepningen ska avse samma fråga och inte heller att företaget eller den enskilde har fått veta att det är ett fel. Det räcker att de följande felen gäller samma inkomstslag och lämnas , även om besluten om skattetillägg fattas vid samma tillfälle. En sådan lösning kan enligt min bedömning inte uppfattas som rättvis och legitim, och bör därför inte genomföras. Med utredningens förslag till utformning av straffskärpnings- grunden ”upprepad oriktig uppgift” skulle förhöjt skattetillägg kunna tas ut även om förstagångsfelet inte i sig har lett till något skatte- tillägg, exempelvis för att befrielsereglerna har tillämpats. Det kan inte uppfattas som rättvist och legitimt att en oriktig uppgift som inte har lett till skattetillägg (eller har lett till nedsatt skattetillägg) vid det första felet, ändå ska kunna utgöra grund för straffskärpning vid ”upprepning”. Jag menar att sådana fall inte tillfredsställande kan hanteras inom ramen för befintliga befrielseregler. Förslagen om straffskärpning vid upprepning bör därmed inte genomföras. Kalibrering av nivå för skattetillägg Grundnivå och förhöjd nivå för skattetillägg (15 + 10) föreslås vara desamma för juridiska personer och enskilda. Detta leder till en straffskärpning som skulle slå hårt särskilt mot oavsiktliga fel i AB. En jämförelse visar att ett fel på i inkomst för ett AB med dagens regler skulle ge ett skattetillägg på (100 000 x = 22 000, vilket skulle ge ett skattetillägg på ). Enligt förslaget skulle samma nivå på fel för AB leda till ett skattetillägg på grundnivån med , vilket inne- bär en straffskärpning . Om felet skulle leda till för- höjt skattetillägg () innebär förslaget en skärpning med . Det bör också beaktas att skattetillägg för fel i ett AB även ofta leder till att ägaren påförs skattetillägg. Detta beror på att inkomst från AB dubbelbeskattas, först en gång hos bolaget och sedan som lön eller utdelning hos ägaren. Detta är en skillnad mot företag som drivs som enskild firma, där inkomsten är enkel- beskattad. Även med beaktande av att utredningens uppdrag är att skärpa skattetilläggets allmänpreventiva effekt, menar jag att en så stor straffskärpning i sig inte är rimlig och inte kan uppfattas som legitim och rättvis. En lösning skulle kunna vara att införa en lägre nivå för skattetillägg för AB (juridiska personer) än för fysiska personer. Ett annat alternativ kan vara att reducera nivån för för- höjt skattetillägg för båda grupperna. Oriktig uppgift som lett till underskott av tjänst eller näringsverk- samhet ska enligt utredningens förslag behandlas på samma sätt som om uppgiften hade lett till ett överskott. Det betyder att under- laget för skattetillägg beräknas på fulla beloppet och med normal- eller förhöjd nivå även vid underskott. Juridiska personer straffas hårdare vid underskott än vid överskott, genom att underlaget för skattetillägg vid underskott är av beloppet men vid överskott . Skattetillägget tas ut av re- spektive underlag. Denna skillnad behöver åtgärdas. Att behandla fel vid underskott på samma sätt som vid överskott är dock enligt min mening inte tillräckligt. En oriktig uppgift vid överskott skulle direkt leda till lägre skatt men vid underskott är det inte alls säkert att någon sådan effekt kan uppstå (underskottet kanske aldrig kan ut- nyttjas) och om det blir aktuellt är det ett eller . I ett system med schablonmässig straffmätning borde därför skattetillägg vid underskott i inkomstslagen tjänst och näringsverk- samhet beräknas genom en kvotering av beloppen. En enkel lösning vore i så fall att skattetillägg vid underskott beräknas på hälften av det felaktiga underskottsbeloppet, på motsvarande sätt som utred- ningen föreslår (SFL 49:14) beträffande oriktig uppgift som gäller redovisning i fel inkomstslag. Närmare synpunkter rörande förslagen om skattetillägg inom andra skatteslag Utredningen föreslår att skattetillägg inom andra skatteslag, bland annat mervärdesskatt (moms) även fortsättningsvis ska beräknas på undanhållen skatt, med grundnivån plus i vissa fall, en för- höjd nivå med . Moms är bland de områden som vållar företagen störst regelbörda, trots att det inte är en företagsskatt utan en skatt som ska bäras av konsumenten. Företagen har att under straffansvar hantera, redovisa och betala in skatten till staten som obetalda uppbördsmän. Inom momsområdet borde det även utredas en möjlighet, efter den modell som finns i , där varken rättelse eller straffavgift behöver tas ut exempelvis vid en felaktig hantering av omvänd moms mellan två fullt momspliktiga företag. Ett fel som endast består i att rätt moms har redovisats men av fel företag, utan att det allmänna har förlorat någon skatt, behöver under vissa förutsättningar inte rättas. Därmed behöver inte heller något skattetillägg tas ut. Som framgår av synpunkterna rörande förslagen avseende inkomst- beskattningen finns systemet med en grundnivå och en förhöjd av- giftsnivå på skattetillägg i och . Där får förhöjt tillägg enbart tas ut om den oriktiga uppgiften har lämnats av uppsåt eller grov vårdslöshet. Liknande så kallade subjektiva rekvisit krävs i all- mänhet inom straffrätten. Utredningen har dock valt att föreslå ett förhöjt skattetillägg med samma mekaniskt verkande system som gäller , det vill säga utan något subjektivt rekvisit. Det kan tolkas som att utredningen anser att redan det faktum att ett misstag gäller ett betydande belopp eller att någon har gjort flera olika fel skulle innebära en sorts ”fiktiv” vårdslöshet eller uppsåt som bör föranleda straffskärpning. Jag kan inte dela den uppfattningen som jag även finner mycket svår att förena med att skattetillägg ska uppfattas som legitimt och rättvist. Min utgångspunkt är att både företag och privatpersoner försöker uppfylla sina skyldigheter och lämna korrekta uppgifter i sina skatte- deklarationer och att medvetet fusk tillhör undantagen. Dessvärre är skattereglerna, särskilt momsreglerna komplicerade och svårbedömda vilket leder till helt oavsiktliga fel. Företag kan inte heller lita på att få tillförlitliga svar från i momsfrågor. Om det ska in- föras ett system med förhöjt skattetillägg i vissa fall, menar jag att det absolut behöver förenas med krav på täckning i subjektivt rekvisit, det vill säga antingen uppsåt eller grov vårdslöshet. Förutom den generella kritiken menar jag att nivån på ett för- höjt skattetillägg inom moms och andra skatteslag bör vara lägre. Den föreslagna nivån är alltför hög, vilket särskilt drabbar företag som gör misstag inom momsområdet och företag vars transaktioner regelmässigt uppgår till betydande belopp. En så kraftig straffskärp- ning kan motverka allmänpreventionen och är inte förenlig med att systemet ska uppfattas som rättvist och legitimt. Om upprepning ska utgöra en grund för att ta ut förhöjt skatte- tillägg, menar jag vidare att det endast borde kunna aktualiseras om en ny, felaktig uppgift lämnas efter det att Skatte- verket redan har beslutat om skattetillägg i samma fråga och samma skatteslag. Skatteregler är komplicerade, särskilt för företag. Det är helt naturligt att ett företag fortsätter att redovisa på samma sätt i sin skattedeklaration, om de inte blir uppmärk- sammade på att detta skulle vara fel. Detta bör enligt min mening inte mekaniskt leda till straffskärpning. I utredningens förslag finns inget krav på att upprepningen ska avse samma fråga och inte heller att företaget har fått veta att det är ett fel. Det räcker att de följ- ande felen gäller samma skatteslag och lämnas . dan lösning kan enligt min bedömning inte uppfattas som rättvis och legitim, och bör därför inte genomföras. Med utredningens förslag till utformning av straffskärpnings- grunden ”upprepad oriktig uppgift” skulle förhöjt skattetillägg kunna tas ut även om förstagångsfelet inte i sig har lett till något skattetillägg, exempelvis för att befrielsereglerna har tillämpats. Förslagets lydelse utesluter inte ens sådan straffskärpning i fall där förstagångsfelet enligt andra regler inte får leda till skattetillägg, exempelvis vid fel som avser obetydligt belopp. Det kan inte uppfattas som rättvist och legitimt att en oriktig uppgift som inte har lett till skattetillägg (eller nedsatt skattetillägg) vid det första felet, ändå ska kunna utgöra grund för straffskärpning vid ”upprepning”. Jag menar att sådana fall inte tillfredsställande kan hanteras inom ramen för befintliga be- frielseregler. Förslagen om straffskärpning vid upprepning bör där- med inte genomföras. Gemensamma synpunkter och avslutning Gemensamt för skattetillägg vid inkomstbeskattning och vid andra skatteslag är att så kallad nettokvittning inte tillåts enligt dagens regler. Jag menar att detta bör ändras så att kvittning av oriktiga uppgifter i sänkande riktning borde få kvittas mot fel i höjande riktning vid beräkning av skattetillägg, även om det gäller olika frågor. Nettokvittning borde tillåtas inom samma skatteslag. En sådan änd- ring borde öka förutsättningarna för att systemet med skattetillägg ska kunna uppfattas som rättvist och legitimt. Även om det primära syftet med skattetillägg är att upprätthålla uppgiftsskyldigheten är det svårt att finna rättvisa och legitimitet i ett högt skattetillägg när staten inte har gått miste om något skattebelopp alls. Straffmätningen sker mekaniskt och kan inte uppfattas som rättvis och legitim. Att behålla nettokvittningsförbudet skulle, enligt min mening riskera en sämre allmänpreventiv effekt av skattetillägget än att avskaffa förbudet. Även med beaktande av det begränsade mandatet är jag kritisk mot att utredningen beträffande negativa effekter av förslagen bara hänvisar till befrielsereglerna. Jag menar att det nya system som före- slås med en grundnivå och ett förhöjt skattetillägg, medför effekter som gör att både förutsättningarna för att ta ut skattetillägg och befrielsereglerna behöver ses över. Det hade därför varit en fördel om utredningen hade uttalat detta. Alltför schablonmässiga och mekaniskt verkande straff kan mot- verka i stället för att öka den allmänpreventiva effekten av skatte- tillägg då de inte uppfattas som rättvisa och legitima. Det finns an- ledning att understryka att de allra flesta företag och enskilda gör sitt bästa för att lämna riktiga uppgifter vid beskattningen, men att de ändå kan drabbas av mycket hårda sanktioner om de skulle miss- lyckas. Enligt min uppfattning är mycket viktiga aspekter vid utformandet av ett beskattningssystem neutralitet och likformighet. Detta gäller i synnerhet för beskattningen av näringsverksamhet. Utredningens val av beräkningsmodell medför att basen för be- räkningen vid inkomstbeskattningen kommer att utgöras av det undanhålla beloppet istället för den undanhållna skatten. Som ut- redningen konstaterar syftar skattetillägget inte till att ge det all- männa en kompensation för undanhållen skatt utan till att ge en allmänpreventiv funktion för att förmå skattebetalarna att fullgöra sina skyldigheter på ett korrekt sätt. Även en ordning med undan- hållet belopp som underlag uppfyller detta syfte. Dessutom medför den föreslagna beräkningsmodellen en förenklad beräkning och en ökad förutsägbarhet jämfört med dagens regler. Dagens system innebär att de som betalar proportionell skatt kommer lindrigare undan än de som betalar progressiv skatt. För juridiska personer gäller således att skattetillägget tas ut på bolags- skatten utan att hänsyn tas till en eventuellt kommande andraleds- beskattning hos ägaren. Detta är givetvis naturligt utifrån dagens systematik, men leder till en oneutral behandling jämfört med de som bedriver enskild näringsverksamhet där skattetillägget tas ut med en progressiv beskattning. Dagens system leder således till att enskilda näringsidkare (och löntagare) kan få upp till så högt skattetillägg jämfört med den företagare som driver sin när- ingsverksamhet genom ett aktiebolag. Jag är därför positiv till den ändrade beräkningsmodellen som är mer neutral ur denna aspekt. En ofrånkomlig effekt av detta är att de som får en låg beräkning kommer att få en högre. Således riskerar juridiska personer att i vissa fall få en tredubbling. I sam- manhanget bör dock också vägas in att grunden för att skattetillägg överhuvudtaget kan tas ut är att en oriktig uppgift lämnas. Detta kan vidare läkas genom att deklaranten lämnar upplysningar i deklara- tionen om olika förfaranden. Skattetillägget föreslås att som grund tas ut av undanhållet belopp. Vidare föreslås ett förhöjt skattetillägg om 10 pro- centenheter för situationer då det undanhållna beloppet för ett be- skattningsår överstiger 20 prisbasbelopp respektive den oriktiga uppgiften är en upprepad oriktig uppgift. Jag kan ställa mig bakom en ordning med ett förhöjt skattetillägg för allvarligare fall och lägre skattetillägg för fall av mer misstagskaraktär. Ur ett allmänpreven- tivt syfte bör, enligt min uppfattning, de allvarligare fallen främst beivras. Jag finner också att den föreslagna definitionen av allvarligare fall är lämplig utifrån en utgångspunkt att subjektiva rekvisit inte bör införas. När det gäller större belopp anser jag att vid sådana fall kan krävas en större försiktighet och därmed också en ökad nog- grannhet och öppenhet vid upprättandet av deklarationen. Jag anser dock att det grundläggande skattetillägget inte bör tas ut med på undanhållet belopp och att nivån på det förhöjda skattetillägget bör bestämmas därefter. En fördel med nivån om är att effekterna för misstagsfall där beskatt- ningen enbart sker med bolagsskatt respektive ”kapitalinkomst- skatt” blir acceptabel. Utredningens förslag om skattetillägg vid underskott medför att situationen behandlas likartat med vad som gäller med överskott. Jag motsätter mig detta eftersom det vid underskott inte är säkert att detta någonsin får effekt och om det blir effekt så uppkommer den . Detta bör prägla reglerna och är också skälet till dagens ordning med reducerat underlag. Jag anser därför att det är rimligt med ett lägre underlag även i den nya ordningen. Utredningen har föreslagit en ny paragraf, 14 §, som reglerar den situationen att den oriktiga uppgiften består i att en inkomst har redovisats i fel inkomstslag. Denna motiveras av att reglerna inte ska slå alltför hårt och leda till skattetillägg som inte står i proportion till överträdelsen. I dessa fall ska skattetillägget beräknas på ett re- ducerat underlag om hälften av den felaktigt redovisade inkomsten. Jag ställer mig bakom denna reglering men anser också att den re- ducerade beräkningen borde kunna tillämpas i underskottsfallen för att undvika ett oproportionellt högt skattetillägg i dessa fall. En särskild utredare ska se över bestämmelserna om beräkning av skattetillägg i skatteförfarandelagen (2011:1244). Skattepolitikens främsta syfte är att finansiera den gemensamma välfärden, olika samhällsfunktioner och andra offentliga utgifter. Ett högt förtroende för skattesystemet kräver åtgärder för att be- kämpa skattefusk och skatteundandraganden. Skattetillägget är ett viktigt verktyg för att säkra ett korrekt uppgiftslämnande och ett korrekt uttag av skatter och avgifter. Syftet med översynen är att förstärka skattetilläggets allmänpreventiva effekt och att göra sank- tionssystemet mer legitimt och rättvist. analysera bestämmelserna om beräkning av skattetillägg, och undersöka olika alternativ men lämna ett förslag inklusive för- fattningsreglering i syfte att förstärka skattetilläggets allmänpre- ventiva effekt och att göra sanktionssystemet mer legitimt och rättvist. Uppdraget ska redovisas . Skattesystemet förutsätter korrekt uppgiftslämnande Skattepolitikens främsta syfte är att finansiera den gemensamma väl- färden, olika samhällsfunktioner och andra offentliga utgifter. Skat- terna ska tas ut på ett sätt som är förenligt med de övergripande målen för regeringens ekonomiska politik. Skattepolitiken ska vid sidan om att säkra goda och stabila skatteintäkter även skapa förut- sättningar för en hållbar tillväxt och hög sysselsättning, ett rättvist fördelat välstånd samt bidra till ett miljömässigt och socialt hållbart samhälle. För att skattepolitiken på ett effektivt sätt ska kunna stödja den ekonomiska politiken bör skattepolitiken utformas enligt ett antal vägledande principer. Medborgarna och företagen ska ha ett högt förtroende för skattesystemet. Skatter ska tas ut på ett rättssäkert sätt. Ett högt förtroende är nödvändigt för att skatterna långsiktigt ska kunna finansiera den gemensamma välfärden, olika samhälls- funktioner och andra offentliga utgifter. För att stärka legitimiteten ska reglerna bl.a. vara generella och tydliga. Dessutom krävs åtgär- der för att bl.a. bekämpa skattefusk och skatteundandraganden (prop. 2014/15:100 s. 104 och 105). Regelverket måste även vara för- enligt med och den europeiska konventionen av om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, benämnd . I skatteförfarandelagen (2011:1244) finns flera skyldigheter om att lämna uppgifter till , t.ex. skyldighet att lämna in- komstdeklaration och skyldighet att lämna skattedeklaration. Upp- giftsskyldigheten är en central beståndsdel i skattesystemet. Vårt be- skattningssystem bygger till stor del på uppgifter som de enskilda ska lämna. Att uppgiftsskyldigheten fullgörs är således en nödvändig för- utsättning för att skattesystemet ska kunna verka på avsett sätt. Det måste finnas effektiva verktyg för att rätt uppgifter ska lämnas till och för kontrollverksamhet i syfte att säkra ett korrekt uttag av skatter och avgifter. Huvudsyftet med införandet av skattetillägg var att garantera att de enskilda fullgjorde sin uppgiftsskyldighet på ett korrekt sätt, dvs. att enskilda lämnar de uppgifter som behöver för att kunna beräkna och kontrollera skatterna och avgifterna och fatta rik- tiga beslut. Behovet av en översyn av bestämmelserna om beräkning av skattetillägg Bestämmelser om skattetillägg finns i 49 kap. skatteförfarandelagen. Lagen trädde i kraft och ersatte bl.a. taxerings- lagen (1990:324) och skattebetalningslagen (1997:483). I 51 kap. finns bestämmelser om befrielse från särskilda avgifter, bl.a. skattetillägg (vad som avses med särskilda avgifter anges i 3 kap. 17 §), och i 52 kap. 2–8 a §§ finns bestämmelser om beslut om skattetillägg. Sedan bestämmelserna om skattetillägg infördes har regelverket ändrats vid ett stort antal tillfällen. Regelverket har i huvudsak gjorts flexiblare inom ramen för bibehållen grundstruk- tur. Bestämmelserna som anger grundförutsättningarna för att ta ut skattetillägg är fortfarande relativt enkla. Skattetillägg ska tas ut av den som på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift (felaktig uppgift eller utelämnad uppgift) till ledning för egen beskattning eller har lämnat en oriktig uppgift i ett mål om beskattning (49 kap. 4 §). Skattetillägg tas även ut vid skönsbeskattning, vid omprövning av skönsbeskattningsbeslut och när skatteavdrag inte har gjorts (49 kap. 6–9 §§). I 49 kap. 10–10 b §§ finns bestämmelser om när skattetillägg inte får tas ut, t.ex. om den oriktiga uppgiften framgår av avstämningsuppgifter som har varit tillgängliga för från utgången av beskattnings- året. Med avstämningsuppgifter avses bl.a. kontrolluppgifter som ska lämnas utan föreläggande (49 kap. 10 c §). Bestämmelserna om när skattetillägg inte får tas ut har ändrats (prop. 2014/15:131). gäller ett nytt system med skattetillägg och skattebrott (spärreglering och samlat sanktionsförfarande i en dom- stol). Dessutom har uttrycket normalt tillgängligt kontrollmaterial ersatts med uttrycket tillgängliga avstämningsuppgifter. Det finns ett stort antal detaljerade bestämmelser om beräkning av skattetillägg (49 kap. 11–21 §§). Som exempel kan nämnas att skattetillägg tas ut med fem olika procentsatser (40, 20, 10, ). Skattetillägget beräknas olika om det är fråga om över- skott eller underskott av en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst. Enligt huvudregeln är skattetillägget på slutlig skatt vid orik- tig uppgift av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för den som har lämnat upp- giften (förenklat: av undanhållen skatt). uppgift i stället skulle ha medfört ett sådant underskott av en närings- verksamhet eller i inkomstslaget tjänst som inte utnyttjas samma beskattningsår, ska skattetillägget inte beräknas på skatt utan i stället på en fjärdedel av det underskott som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften. Dessutom finns bestämmelser om rätträkning och hur beräkningen av skattetillägg ska göras om tillägget ska tas ut enligt mer än en procentsats. En sänkning av bolagsskatten till 2013 har medfört att skattetillägget för juridiska personer är högre vid underskott av en näringsverksamhet än vid överskott av en näringsverksamhet. Stor- leken på skattetillägget är olika beroende på inkomstslag och bero- ende på om det är fråga om juridiska personer respektive fysiska personer eller dödsbon. Storleken på skattetillägget är dessutom olika beroende på vilken skatt som avses. Ett högt förtroende för skattesystemet kräver åtgärder för att bekämpa skattefusk och skatteundandraganden. Skattetillägget, som utgör ett straff i mening (Janosevic mot samt och Vulic mot , no. 34619/97 respek- tive 36985/97, ), kan ha en allmänpreventiv effekt genom att vara avskräckande. Syftet med skattetillägget är att de enskilda ska fullgöra sin uppgiftsskyldighet på ett korrekt sätt för att säkra ett korrekt uttag av skatter och avgifter. Om skattetill- läggets allmänpreventiva effekt ökar, kan detta leda till att skattefusk och skatteundandraganden minskar, vilket i sin tur kan leda till att statens inkomster ökar. Även effektiviteten i kontroll- verksamhet skulle kunna förbättras. Regeringen anser därför att det finns anledning att se över be- stämmelserna om beräkning av skattetillägg i syfte att förstärka skatte- tilläggets allmänpreventiva effekt och att göra sanktionssystemet mer legitimt och rättvist. presenterades regeringens 10-punktsprogram mot skatteflykt. Av punkt 6 i programmet framgår att regeringen avser att tillsätta en utredning för att se över bestämmelserna om be- räkning av skattetillägg (se även prop. 2016/17:1 Förslag till statens budget, finansplan m.m. avsnitt 6.28).