sou · H5B331 · 2017-04-26 00:00:00 — beslöt BFN att ändra inriktningen på sin normering. BFN upphörde med att ge ut redovisningsnormering per ämnes- område och påbörjade arbetet med normering per regelverks- kategori. BFN:s nya normgivning bygger på BFL:s och ÅRL:s gräns- värden för mindre och större företag. BFN har gjort en ytterligare indelning vilket innebär att de mindre företagen delats in i två kategorier, K15 och K26, och de större företagen har delats in i K3 och K4.7 allmänna råd BFNAR 2012:1 – ofta betecknade K3 – riktar sig till företag som tillämpar ÅRL när de upprättar en finansiell rapport (se allmänna råd BFNAR 2012:01, K3, punkten 1.3). K3 behöver inte tillämpas av företag som i stället tillämpar allmänna råd Årsredovisning i mindre företag (BFNAR 2016:10), K2.8 BFN:s förenklade regelverk om årsredovisning i mindre företag (K2) har tagits fram som ett led i det uppdrag myndigheten har att förenkla för mindre företag. För årsredovisningar med räkenskapsår som inleds eller senare är det tvingande för aktiebolag och ekonomiska föreningar att tillämpa antingen K2 eller K3. Tillämpas inte de valda allmänna råden i sin helhet, får företaget inte ange att den finansiella rapporten är upprättad enligt råden (se K3 p. Även om regelverken skiljer sig åt ger båda en årsredovisning i enlighet med god redovisningssed. Men årsredovisningarna kan se olika ut och ge olika information. 5I kategori 1 (K1) ingår företag som får upprätta förenklat årsbokslut, t.ex. enskilda närings- idkare, enkla bolag, ideella föreningar samt handelsbolag med enbart fysiska personer som delägare. För att få upprätta förenklat årsbokslut får den årliga nettoomsättningen normalt inte överstiga . 6Publika mindre företag får dock inte tillämpa regelverket K2. 7I kategori 4 (K4) ingår företag som tillämpar . Dessa regler måste tilläm- pas av företag som är noterade på någon marknadsplats för handel med värdepapper samt får tillämpas av alla årsredovisningsföretag. 8Den beslutade BFN att anta det allmänna rådet (BFNAR 2016:10) om årsredovisning i mindre företag med tillhörande vägledning. I samband med att BFN antog regelverket om årsredovisning i mindre företag beslutade nämnden att upphäva de båda K2- regelverken om årsredovisning i mindre aktiebolag och årsredovisning i mindre ekonomiska föreningar, BFNAR 2008:1 och BFNAR 2009:1. Andra normgivande organ på redovisningsområdet är framför allt Rådet för finansiell rapportering9 och, såvitt gäller de finansiella företagen, . ansvarar för tillsyn, regelgivning och till- ståndsprövning för finansiella marknader och finansiella företag. Inspektionen utfärdar föreskrifter och allmänna råd men även vägledningar. De synpunkter och tolkningar som inspektionen lämnar i sina vägledningar ska vara ett stöd för företagen i olika situationer. Det kan vara tolkningar av begrepp eller en indikation på hur inspektionen resonerar i en viss fråga (se . Det har ansetts att BFN kan överlämna till Rådet för finansiell rapportering att utarbeta uttalanden för vissa företag. Rådet ut- färdar rekommendationer och uttalanden för företag vars värde- papper är noterade på svensk börs eller auktoriserad mark- nadsplats. Rådets rekommendationer benämns Rekommenda- tioner från Rådet för finansiell rapportering, RFR (se . 4.3Europeiska unionens regler om årsredovisning De svenska reglerna om årsredovisning grundar sig till stor del på EU:s redovisningsdirektiv. Två av dessa direktiv, det fjärde10 och det sjunde11 bolagsrättsliga direktivet, avser företag i allmänhet, medan bankredovisningsdirektivet12 och försäkringsredovisningsdirektivet13 avser redovisningen för främst banker respektive försäkringsföretag. De fyra direktiven genomfördes i svensk rätt i samband med att 9Redovisningsrådet lades ner . bildades i stället Rådet för finansiell rapportering. 10Rådets fjärde direktiv /660/EEG av om årsbokslut i vissa typer av bolag (EGT L 222, , s. 11, Celex-nr: 31978L0660). 11Rådets sjunde direktiv /349/EEG av om sammanställd redovisning (EGT L 193, , s. 1, CELEX-nr: 31983L0349). 12Rådets direktiv /635/EEG av om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut (EGT L 372, 31.12.1986, s. 1, CELEXnr: 31986L0635). 13Rådets direktiv /674/EEG av om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag (EGT L 374, 31.12.1991, s. 7, CELEX-nr: 31991L0674). blev medlem i EU genom ikraftträdandet av ÅRL, ÅRKL och ÅRFL. Det fjärde och det sjunde bolagsrättsliga direktivet har senare upphävts genom antagandet av det ”nya” redovisnings- direktivet (se avsnitt 4.3.2). Vid sidan av de bolagsrättsliga direktiven finns det även ett särskilt regelverk för noterade företags redovisning. Enligt IAS-förordningen14 ska noterade företag vid upprättande av koncernredovisning tillämpa de internationella redovisningsstandar- der som kommissionen har antagit (IAS/IFRS-standarder). 4.3.2Det ”nya” redovisningsdirektivet De fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven upphävdes genom och Rådets direktiv /34/EU av om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag. Direktivet benämns i det följande det nya redovisnings- direktivet eller det nya direktivet. Det nya direktivet har genomförts i svensk rätt genom ändringar, främst i ÅRL, som trädde i kraft (se prop. 2015/16:3 och delbetänkande Genom- förande av EU:s nya redovisningsdirektiv, SOU 2014:22). Det nya direktivet ska ses mot bakgrund av EU:s strävan att på olika sätt förenkla regelverket för företag som verkar inom EU, framför allt för små företag. När kommissionen lade fram förslaget till ett nytt redovisningsdirektiv var det uttalade syftet att stödja den strategi på det bolagsrättsliga området som kommissionen hade beskrivit i en rad tidigare dokument.15 Det sades även att förslaget ingick i kommissionens löpande förenklings- program och initiativ för att minska företagens administrativa 14Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av om tillämpning av internationella redovisningsstandarder. •den s.k. 2020-strategin () •inremarknadsakten (communication_en.pdf#page=2) •kommissionens meddelande – Tänk småskaligt först (). Förslaget torde också få ses som ett led i kommissionens arbete för en bättre lagstiftning, ett arbete som bl.a. har inneburit att flera av de övriga bolagsrättsliga direktiven har ersatts av nya direktiv. Tillämpningsområdet för det nya redovisningsdirektivet samman- faller väsentligen med tillämpningsområdet för de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven. Det innebär att direktivet gäller för aktiebolag och andra bolag med begränsat ansvar samt för handels- bolag och kommanditbolag där samtliga obegränsat ansvariga del- ägare är aktiebolag eller andra bolag med begränsat ansvar. Bostads- rättsföreningar omfattas således inte av direktivets tillämpnings- område. ÅRL gäller emellertid för samtliga företag som är skyldiga att upprätta årsredovisning (med undantag för kreditinstitut, värde- pappersbolag och försäkringsföretag) och väsentligen gäller samma regler oavsett vilken företagsform som det aktuella företaget har. I linje härmed har direktivet därför i svensk rätt utsträckts till att gälla för samtliga företag som är skyldiga att upprätta års- eller koncernredovisning enligt ÅRL, dvs. även för bostadsrättsföreningar. Något om direktivets innehåll Det nya direktivet innehåller, liksom de fjärde och sjunde bolags- rättsliga direktiven, bestämmelser om balansräkning, resultaträkning och tilläggsupplysningar (i direktivet sammanfattade under beteck- ningen ”årsbokslut”) samt om förvaltningsberättelse. Det innehåller också bestämmelser om revision av finansiella rapporter och bestäm- melser om offentliggörande. I en del avseenden avviker bestämmelserna i det nya direktivet från vad som har gällt. Detta gäller i synnerhet kraven på de mindre företagens redovisning. En annan viktig förändring är det nya direktivets uppdelning av företagen i olika kategorier, dels fyra storlekskategorier (stora före- tag, medelstora företag, små företag och mikroföretag), dels en särskild kategori, företag av allmänt intresse. Av de uttalanden som kommissionen gjorde i samband med att förslaget till nytt direktiv lades fram liksom av ingressen till det nya direktivet framgår att syftet med direktivet inte minst är att förenkla för mindre företag. I det nya direktivet framträder detta framför allt i de särskilda regler som gäller för små företag och mikroföretag.16 I direktivets ingress sägs att direktivet, såvitt gäller små företag, bygger på principen ”tänk småskaligt först”. Redovisningslagstiftning gör ofta skillnad mellan företag av olika storlekskategorier. Kraven på redovisning ställs regelmässigt högre på större företag än på mindre. Så är det i svensk lagstiftning och så har det också varit i de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven. Differentieringen mellan företag av olika storlek är dock ännu tydligare i det nya direktivet. Direktivet innehåller därför tyd- liga ”gränsvärden” som bestämmer gränserna mellan vad som är små, medelstora och stora företag. Också de båda tidigare direktiven syftade till en harmonisering av medlemsstaternas redovisningsregler. Det förutsattes – liksom det nya direktivet förutsätter – att nationell lagstiftning ska innehålla de bestämmelser som anges i direktivet. Det var emellertid fråga om en s.k. minimiharmonisering, dvs. direktiven hindrade inte medlems- staterna från att ställa högre krav på företagen än vad som följde av direktiven. Bl.a. innehöll svensk lagstiftning flera bestämmelser som inte är föranledda av de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven utan har tillkommit efter inhemska överväganden. Det nya direktivet har utformats så att medlemsstaterna i vissa avseenden är förhindrade att uppställa andra krav på kategorin små företag än de krav som framgår av direktivet. Särskilt när det gäller tilläggsupplysningar är inslaget av full harmonisering mycket tydligt. För små företag innebär detta generellt en reduktion av antalet upplysningskrav. 16 Medlemsstaterna får tillämpa en eller flera av de möjligheter till undantag för mikroföretag på sådana företag som på balansdagen inte överskrider mer än ett av följande tre gränsvärden: -en balansomslutning på (motsvarande ), -en nettoomsättning på (motsvarande ), eller -ett genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret om 10. 4.4Pågående lagstiftningsarbete gällande översynen av årsredovisningslagarna hade, förutom uppdraget att lämna förslag till lagbestämmelser som krävdes för att genomföra det aktuella direktivet, även i uppdrag att utreda vissa andra frågor kring den svenska redovisningslagstiftningen. I slutbetänkandet En översyn av årsredovisningslagarna (SOU 2015:8) har utredningen föreslagit en rad förändringar som har som huvudsakligt syfte att minska företagens administrativa börda. För att uppnå detta har utredningen föreslagit att den nuvarande ÅRL ersätts med en ny ÅRL. Den föreslagna lagtexten har i åt- skilliga avseenden fått en ny utformning; regelmassan har delats upp på ett större antal paragrafer, språket har moderniserats och mellan paragraferna har det förts in ett stort antal rubriker. Utredningen föreslår också att det i redovisningslagstiftningen införs en ny företagskategori, mikroföretag. För mikroföretag ska gälla enklare årsredovisningsregler än för andra slag av företag som ska upprätta årsredovisning. De möjligheter till enklare regler som enligt förslaget ska finnas för mikroföretag går tillbaka till bestäm- melser om mikroföretag i det nya redovisningsdirektivet. Utred- ningen föreslår att mikroföretagen i svensk rätt storleksmässigt avgränsas med hänsyn till balansomslutning, nettoomsättning och medelantal anställda. De föreslagna gränsvärdenivåerna är följande; medelantal anställda 3, balansomslutning och nettoomsättning . Gränsvärdena gör att många bostadsrättsföreningar kommer att klassificeras som mikroföretag.17 När det gäller notupplysningar har utredningen föreslagit att mikroföretag bl.a. inte ska omfattas av krav på upplysningar om anläggningstillgångar, krav på upplysningar om händelser av väsent- lig betydelse efter räkenskapsåret eller krav på upplysningar om finansiella instrument. I förslaget undantas mikroföretagen från kraven på att förvalt- ningsberättelsen ska innehålla en rättvisande översikt över företagets 17 Enligt beräkningar från skulle avgränsningen innebära att 71 pro- cent av alla små företag i stället kommer att tillhöra kategorin mikroföretag (SOU 2015:8 s. 443). utveckling och från kraven på upplysningar om förhållanden som är viktiga för bedömningen av företagets utveckling, ställning och resultat samt väsentliga händelser under räkenskapsåret (jfr 6 kap. 1 § andra stycket 1 och 2 ÅRL). Utredningens förslag bereds i . 5Särskilt om bostadsrättsföreningars redovisning En bostadsrättsförening är en ekonomisk förening. Ekonomiska föreningar är bokföringsskyldiga och en bostadsrättsförening ska därför följa BFL och ÅRL (9 kap. 26 § BRL). Av dessa lagar framgår att en förening, såsom alla andra företag, ska följa god redovisnings- sed. har det i den allmänna debatten1 hävdats att inte är anpassade för bostadsrättsföreningars redo- visning. Såväl företrädare för branschorganisationer på bostadsrätts- området, FAR och andra intressenter har deltagit i debatten, som i viss mån alltjämt pågår. I debatten har det bl.a. gjorts gällande att det är så svårt att utifrån årsredovisningen bedöma en bostadsrättsför- enings ekonomiska ställning och resultat att föreningens ekonomi inte får genomslag på prissättningen av bostadsrättslägenheterna. Om allt annat är lika skulle en bostadsrätt i en förening med svag ekonomi kunna få samma pris vid en överlåtelse som en bostadsrätt i en förening med god ekonomi, trots att den ekonomiska risken kan vara betydligt högre i föreningen med svag ekonomi. Detta kan bero såväl på hur föreningens ekonomi presenteras i årsredovisningen som att den information som finns där inte används. Det som anförs ovan i kombination med det faktum att bostads- rättsmarknaden har ändrat karaktär och fått 1 Se bl.a. artikelserie av i (den inledande artikeln ”Röda siffror sätter skräck i bostadsrättsföreningar publicerades ) samt artiklar i tidskriften 12/2009, nr 11/2010 och nr 3/2013. Särskilt om bostadsrättsföreningars redovisning ökad ekonomisk betydelse, såväl för de boende som för andra intressenter, gör att det kan övervägas om det bör införas särregler anpassade för bostadsrättsföreningars behov av redovisning. Utred- ningen återkommer till det i nästa kapitel. Här ska nu redogöras bl.a. för de delar i redovisningen som synes vara problematiska att tillämpa för bostadsrättsföreningar och som påstås göra det svårt för konsumenterna att bilda sig en rättvisande bild av föreningens ekonomi. I kapitlet berörs först kortfattat den kritik som framförts gällande bostadsrättsföreningars redovisning (5.2). I avsnitt 5.3 beskrivs sedan översiktligt skillnaderna mellan de s.k. K-regelverken (främst K2 och K3).2 Därefter beskrivs översiktligt kraven på bostadsrätts- föreningarnas årsredovisning och reglerna om bostadsrättsför- eningarnas konsolidering (avsnitt 5.4). I det sistnämnda avsnittet berörs även reglerna om avskrivning av bostadsrättsförenings bygg- nad och avsättning till fond för yttre underhåll. Slutligen behandlas reglerna om revision och granskningsman (avsnitt 5.5). 5.2Kritik mot bostadsrättsföreningars redovisning har intresset för redovisningsregler och reglernas tillämpning på bostadsrättsföreningar ökat. Det faktum att bostadsrättssektorn representerar mycket stora värden i kom- bination med införandet av (de s.k. K-regel- verken, se vidare avsnitt 5.3.2) har antagligen bidragit till detta genom ett ökat fokus och granskning av hur man faktiskt gör i föreningarna. har också flera aspekter av konsumentskyddet ifrågasatts. Såvitt nu är intressant har det gjorts gällande att bostads- rättsföreningars ekonomi är svår för potentiella och befintliga bostadsrättshavare att förstå, vilket synes ha lett till att korrelationen mellan tillståndet i föreningens ekonomi och överlåtelsepriserna på marknaden i många fall är svag. Många bostadsköpare befinner sig också i ett underläge gentemot säljaren när det gäller information och kunskap om bostaden. 2 Se Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2012:01 (K3) och allmänna råd BFNAR 2016: 10 (K2). Särskilt om bostadsrättsföreningars redovisning Debatten har emellertid till stor del kommit att handla om använ- dandet av s.k. progressiva avskrivningar i nyproduktion och i nyare bostadsrättsföreningar. HSB har uppskattat att denna avskrivnings- metod med inledningsvis låga avskrivningar har använts av cirka en fjärdedel av bostadsrättsföreningarna i och fram till dess förtydligade att av- skrivningsmetoden inte är förenlig med god redovisningssed. Många föreningar, framför allt i nyproduktion, kan tänkas ha valt denna avskrivningsmetod mot bakgrund av att låga årsavgifter resulterade i högre priser för bostadsrätterna, vilket i sin tur höjde vinsterna i byggföretagen. Dessa bostadsrättsföreningar måste nu tillämpa linjär avskrivning vilket innebär att många föreningar visar ett redovisningsmässigt underskott, om inte medlemsavgifterna till föreningen höjs för att kompensera för de ökade avskrivningarna (se vidare avsnitt 5.4.2 underrubrik Särskilt om progressiva avskrivningar och underskott i bostadsrättsföreningar)3 5.3Kort om bostadsrättsföreningars årsredovisning Som nämnts i avsnitt 4.2.1 ska en årsredovisning bestå av en balans- räkning, en resultaträkning, noter, och en förvaltningsberättelse. I årsredovisningen för ett större företag ska det även ingå en kassa- flödesanalys. Det kan emellanåt vara svårt att med bestämdhet dra gränsen mellan information som krävs av lag respektive vad som ligger utan- för lag. Praxis varierar därför i fråga om vilken information som lämnas i bostadsrättsföreningars årsredovisningar. Det är vanligt förekommande att årsredovisningen innehåller detaljerad information om hur många medlemmar bostadsrättsför- eningen har, lägenhetsfördelning, större genomförda och planerade reparationer samt en förteckning av bostadsrättsföreningens alla 3 Se artikelserie av i . Den inledande artikeln ”Röda siffror sätter skräck i bostadsrättsföreningar publicerades . Se även artikel av Per , Fastighetsbranschens dolda fel, i . Särskilt om bostadsrättsföreningars redovisning Något krav på att redovisa olika nyckeltal såsom årsavgift/skuldsättning/energikostnad per kvadratmeter finns inte. Balansräkningen visar bostadsrättsföreningens tillgångar, skulder och eget kapital, dvs. den ekonomiska ställningen i föreningen. I en bostadsrättsförening är de vanligaste materiella tillgångarna fastig- heten samt inventarier. Utöver det finns tillgångar som exempelvis fordringar avseende årsavgifter och hyror samt bankmedel. En bostadsrättsförening delar upp eget kapital i bundet och fritt kapital där det bundna inte får disponeras av medlemmarna. En bostads- rättsförening delar nästan aldrig ut kapital utan i stället sänks avgif- terna. Resultaträkningen visar bostadsrättsföreningens intäkter, kostna- der samt resultat. Årsavgiften samt hyror är ofta den största intäkts- posten i resultaträkningen. Kostnader för fastigheten såsom under- håll, reparation, uppvärmning m.m. ska redovisas i resultaträkningens kostnadsposter. Årets resultat presenteras längs ner i resultaträk- ningen och är resultatet av föreningens intäkter minus kostnader för det gångna räkenskapsåret. Långsiktigt bör resultatet genomsnittligt varken vara vinst eller förlust eftersom föreningen har att iaktta självkostnadsprincipen. I förvaltningsberättelsen noteras viktiga händelser som har skett i bostadsrättsföreningen under räkenskapsåret. Information om verksamhetens utveckling och även planerade händelser kan tas med i denna del av årsredovisningen. I förvaltningsberättel- sen lämnas bl.a. upplysningar om utvecklingen av föreningens verk- samhet, ställning och resultat som inte har redovisats i balans- eller resultaträkningen. Den utgör därmed en viktig del vid bedömning av en förenings ekonomi. Enligt ÅRL ska företagen komplettera uppgifterna i balans- och resultaträkningarna med vissa ytterligare upplysningar. I en del fall handlar det om specifikationer av poster i balans- och resultaträk- ningarna och i andra fall om tilläggsupplysningar av annat slag. Regler om detta finns framför allt i 5 kap. ÅRL. Som huvudregel ska upplysningarna lämnas i noter. Att studera noterna kan således ge en ökad förståelse för utformningen samt tolkningen av årsredovis- ningen. Särskilt om bostadsrättsföreningars redovisning ska , K2 och K3 tillämpas när årsredovisningen upprättas (se även avsnitt 4.2.1 under rubriken råd).4 De allra flesta bostadsrättsföreningar kan välja mellan att tillämpa antingen K3 eller K2. (Det finns även ett K1 och ett K4 regelverk men då dessa inte är relevanta för bostadsrättsföreningar behandlas de inte här.) Även om regelverken skiljer sig åt ger båda en årsredovisning i enlighet med god redovisningssed. Men regelverkens delvis olika krav och redovisningsprinciper (se bl.a. avsnitt 5.4.2 om avskriv- ningar) gör att årsredovisningarna kan se olika ut och ge olika information. För en bostadsrättsförening blir det normalt förhållandevis få upp- gifter som ingår i förvaltningsberättelsen. kan förhållandena dock vara sådana att särskilda omständigheter bör redovisas mer utförligt. Att avsägelser skett inom föreningen, vilket kan påverka en förenings ekonomi drastiskt, är exempel på sådana omständigheter. Vidare kan omsättning av lån, otillräcklig avsättning för framtida underhåll eller stora reparationer eller ombyggnader vara förhållan- den som bör anges. Till skillnad från aktiebolag är bostadsrättsföreningar inte skyldiga att offentliggöra sina årsredovisningar genom att lämna dem till , med undantag för enstaka bostadsrättsföreningar som enligt ÅRL räknas som större företag. 4 Se Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2012:01 (K3). beslutade BFN att anta det allmänna rådet (BFNAR 2016:10) om årsredovisning i mindre företag med tillhörande vägledning. I samband med att BFN antog regelverket om årsredovisning i mindre företag beslutade nämnden att upphäva de båda K2-regelverken om årsredovisning i mindre aktiebolag och årsredovisning i mindre ekonomiska föreningar. Särskilt om bostadsrättsföreningars redovisning Årsredovisningen i en bostadsrättsförening är dock alltid offent- lig på så sätt en avskrift av årsredovisningen och revisionsberättelsen ska hållas tillgängliga hos föreningen för alla som är intresserade, om den inte har offentliggjorts genom att lämnas in till (8 kap. 3 § 2 p ÅRL). Den som vill se årsredovisningen behöver inte motivera varför. Om föreningen inte håller nämnda handlingar tillgängliga, kan vem som helst hos begära ett mot bostadsrätts- föreningen riktat föreläggande att sända in handlingarna till Bolags- verket. 5.4Bestämmelserna om bostadsrättsföreningarnas konsolidering I föreningslagen och i BRL finns endast ett fåtal regler om för- eningars långsiktiga konsolidering. Till skillnad från t.ex. aktiebolag där det finns utförliga kapitalbildnings- och kapitalskyddsregler. Genom lagändringar som trädde i kraft infördes dock något starkare kapitalskyddsregler för ekonomiska föreningar i syfte att skapa likheter med regleringen i aktiebolagslagen. Det brukar likväl anses att det huvudsakliga skyddet för de ekonomiska föreningarnas ställning är att det krävs ett visst antal medlemmar som deltar kooperativt i verksamheten. I lagstiftningen förutsätts att en bostadsrättsförenings ekonomi vid upplåtelse av bostadsrätter ska vara sund och att föreningen ska ha en ekonomisk plan som visar hur sundheten kan bibehållas. När det gäller bostadsrättsföreningars konsolidering för löpande underhåll och återinvesteringar som är nödvändiga för att bibehålla föreningens byggnad i skick spelar dels reglerna om avskrivningar av föreningens byggnader i ÅRL, dels föreningens avsättning av medel till underhåll i BRL en avgörande roll.