sou · H5B394 · 2017-11-30 00:00:00 — tas skattetillägg enligt huvudregeln ut på slutlig skatt och på annan skatt.1 En nödvändig kon- sekvens av att samordna procentsatserna för skattetillägg är att det på det enskilda området kan bli högre eller lägre procentsats än . Exempelvis kan procentsatsen för skattetillägg på mervärdes- skatteområdet bli något högre, medan det på inkomstbeskattnings- området kan bli en reduktion av procentsatsen för skattetillägg. I regel kan den som får ett skattetillägg för en överträdelse på inkomstskatteområdet bära ett tillägg beräknat efter på den undanhållna skatten. Skattetillägget tillsammans med själva skatten överstiger i allmänhet inte den undanhållna inkomsten. Skattetillägg på mervärdesskatt tas emellertid ut på ett brutto- belopp, vilket innebär att det kan bli fråga om höga beskattnings- värden i förhållande till företagets inkomster, som beror på dess vinstmarginal som normalt endast är en bråkdel av bruttobeloppen. De ofta höga beskattningsvärdena återspeglar särskilt vid sköns- beskattningar inte direkt den uppgiftsskyldiges vinst av verksam- heten och dennes skatteförmåga. Liknande skäl kan göra sig gällande avseende arbetsgivaravgifter. kan skattetillägget bli mycket högt i förhållande till företagets betalningsförmåga när det rör sig om flera anställda. En inte ovanlig sådan situation är när arbetsgivaren har lämnat upp- gifter med utgångspunkt i att anställningsförhållande inte finns men är av motsatt uppfattning. Det är inte någon önskvärd ordning att företag drabbas så hårt att de drivs till betalningsin- ställelse eller konkurs till följd av skattetilläggen, men de flesta kan givetvis företaget bära skattetillägget. 1 49 kap. 11 § skatteförfarandelagen (2011:1244). Med hänsyn till de ovan redovisade praktiska konsekvenserna av en för hög uttagsprocent för skattetillägg på området för indirekta skatter och arbetsgivaravgifter anser utredningen att det inte är be- fogat att övergå till en ordning enligt vilken skattetillägg på samma sätt som vid direkt beskattning tas ut efter . Vid val av procentsats måste emellertid, utöver de ovan angivna skälen, beaktas vad som är påkallat från rättviseaspekter och all- mänpreventiva synpunkter. När utredningen anlägger även dessa syn- punkter på skattetillägget stannar utredningen för ståndpunkten att skattetillägg bör tas ut över hela fältet (se vidare avsnitt 9.2.4). I situationer när en uppgiftsskyldig visserligen har lämnat orik- tig uppgift, men den oriktiga uppgiften inte har föranlett något egentligt skatteundandragande utan bara en förskjutning av beskatt- ningen mellan beskattningsperioderna, dvs. vid periodiseringsfel, är det dock inte rimligt att ta ut fullt skattetillägg utan det bör liksom enligt nuvarande bestämmelser begränsas. Principerna för perio- disering är i sig komplicerade och skattetillägg tas ut med tre procentsatser, nämligen 10, . En möjlig förenklings- åtgärd kan vara att även här ta ut skattetillägget med en och samma procentsats oberoende av vilken skatt det är fråga om och längden av förskjutningen av beskattningen. Det är dock inte någon enkel uppgift att för oriktig uppgift i form av periodiseringsfel komma fram till en enda lämplig storlek på uttagsprocenten. I de fall där ett periodiseringsfel endast har orsakat att skatt har förskjutits mellan två beskattningsperioder kan ett lågt tillägg vara en tillräcklig reaktion. Detsamma bör gälla om det får antas, att en oredovisad inkomst skulle komma att tas upp den följande beskattningsperioden. I åtskilliga sådana fall är den skada som förorsakas det allmänna att jämföra med en ränteförlust. Har däremot ett periodiseringsfel lett till väsentligt lägre skatt för den uppgiftsskyldige, t.ex. till följd av förmånligare progression vid inkomstbeskattningen och omständigheterna tyder på, att förfaran- det inte har berott på misstag av den uppgiftsskyldige eller är om- ständigheterna annars försvårande, bör felets karaktär innebära en högre uttagsprocent. Man bör dock tänka på att skattetillägget inte syftar till att ge det allmänna gottgörelse för förluster utan utgör en sanktion av- sedd att fylla en allmänpreventiv funktion. De anförda synpunkterna leder utredningen till att en uttags- procent om kan ses som någorlunda rättvis. Ett skatte- tillägg av den storleken kommer att fungera som ett påtrycknings- medel för att få in korrekta uppgifter utan att för den skull leda till ett oproportionerligt resultat till den uppgiftsskyldiges nackdel. I och med att det skissade systemet innehåller mer än en pro- centsats bör, för att tilläggen ska bli väl avvägda, proportionerings- regeln i 49 kap. 21 § skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, behållas, om än med en viss justering till följd av den ovan före- slagna lösningen i underskottsfallen. I en ordning där skattetillägg beräknas efter en enhetlig inte alltför hög procentsats över hela fältet kan skattetillägg, i syfte att öka trycket i sanktionssystemet, tas ut med en högre procentsats i all- varligare fall. Som allvarligare fall bör ofta kunna anses den om- ständigheten att skattebeloppet uppgår till betydande belopp. Även återkommande oriktiga uppgifter bör kunna ses som allvarligt. Det bör anses som en upprepning om den uppgiftsskyldige t.ex. har gjort sig skyldig till liknande överträdelse. För att en sådan regel som den nu skissade ska bli effektiv bör nivån på det skärpta tillägget bestämmas till (se följande avsnitt). En samlad reaktion om (ordinarie skattetillägg + skärpt skattetillägg ) av den undanhållna skatten bör vara en tillräckligt sträng sanktion i de allra flesta fall där det handlar om frekvent skatteundandragande eller undandrag- ande av skatt till betydande belopp. Eftersom såväl uttag som beräkning av skattetillägg ska ske utan hänsyn till uppsåt eller oakt- samhet kommer även de enskilda som inte medvetet brister i sin uppgiftsskyldighet träffas av det skärpta tillägget. Om det förhöjda skattetillägget leder till ett oproportionerligt högt skattetillägg i för- hållande till felets art, får detta hanteras inom ramen för befrielse- reglerna i 51 kap. 1 § SFL. Det kan framhållas att på eget initiativ ska beakta befrielsegrunderna. Med betydande belopp bör i denna modell avses ett skattebelopp om minst tio prisbasbelopp. Detta berörs närmare i följande avsnitt. 9.2.4Ekonomiskt utfall enligt modellen jämfört med Som framgår av kapitel 6 har utredningen ställt samman opublicerade statistiska uppgifter om skattetillägg från som först be- arbetats av () Informationen har även kompletterats med uppgifter från . Utred- ningen har valt 2014 som referensår. Det beror på att det året får an- ses mest pålitligt, bl.a. på grund av att det är den senaste tillgängliga informationen som utredningen fått ta del av som är mest komplett. Hur många enskilda som har fått skattetillägg på grund av sköns- beskattning respektive underskott framgår av kapitel 6 (se tabell 6.5). Underlaget som utredningen har tagit del av är i dessa hänseenden inte helt tillförlitligt. Det är därför möjligt att en underskattning av skattetillägg på grund av skönsbeskattning respektive underskott görs i det följande. Utredningen har använt information för beskattningsåren 2010–2013 för att fånga upp om några av de uppgiftsskyldiga som det tagits ut skattetillägg på har förekommit i skattetilläggssammanhang . Vad gäller skattetillägg på inkomstskatt har utredningen antagit att skattetillägg som tagits ut på en nivå om plus/minus är skattetillägg på grund av felaktig periodisering. I övriga fall har utredningen gjort antagandet att det är skattetillägg som tagits ut efter normalnivån på . För mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter och avdragen skatt finns information om skattetilläggs- procent för nivåerna 20, . För punktskatter saknas uppgift om uttagen procentsats för skattetillägg. Utredningen har därför gjort ett antagande om att samtliga fall av skattetillägg avseende punktskatter har tagits ut . Antagandet torde inte påverka resultaten nämnvärt då beslutade skattetillägg avseende periodiseringsfel utgör en försvinnande liten andel av totalt beslu- tade skattetillägg (se kapitel 6). Ett redan meddelat skattetilläggsbeslut kan omprövas och änd- ras. I många fall sätts ett skattetillägg ned genom ett nytt beslut. Utredningen har räknat om skattetilläggen till ursprungligt skatte- tillägg, dvs. utan att hänsyn har tagits till nedsättning. En justering av skattetillägget har gjorts för de personer där det framgått att en nedsättning av skattetillägg gjorts2. Justeringen till ursprungligt skattetillägg måste göras då hänsyn till hur nedsättning eller be- frielse ska ske i föreslagna regler inte kan programmeras in utan måste bedömas från fall till fall. Av Tabell 9.1 framgår summan av skattetillägg för inkomstskatt, mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter, avdragen skatt och punktskatter, totalt och per skatteslag. För att uppfylla direktivens krav på finansiering ska modell A alltså generera intäkter från skattetillägg på åtminstone . I underskottsfallen har utredningen använt bolagsskatte- nivån för juridiska personer samt den genomsnittliga kommunal- skattenivån i landet för fysiska personer. Detta för att uppskatta det skattebelopp på vilket skattetillägget beräknas. Av Tabell 9.2 framgår utfallet av skattetillägg beräknat enligt modell A jämfört med dagens regler. Alla tal anges i . 2 Om en nedsättning av skattetillägget resulterat i att det slutliga skattetillägget utgör 70 pro- cent av ursprungligt skattetillägg, har en justering gjorts enligt följande: skattetillägg dividerat med 0,7. Om den undanhållna skatten varit och ursprungligt skattetillägg där- med varit , medan det slutliga skattetillägget är , görs justeringen 28 000/0,7 vilket ger . Modell A 1 anger på vilken nivå ett generellt skattetillägg bör ligga utan att någon hänsyn tas till regler om skärpt skattetillägg. Nivån på skattetillägg vid periodiseringsfel har generellt lagts på 2 pro- cent. En enhetlig nivå på skattetillägget blir då . Detta anges i kolumnen för modell A 1. Redan här ses problematiken i ansatsen av modell A. En över- föring av bördan av skattetillägg görs från inkomstskatt till mer- värdesskatt, punktskatter, avdragen skatt samt arbetsgivaravgifter. För att sätta en enhetlig nivå måste nivån för mervärdesskatt, arbets- givaravgifter m.fl. höjas från dagens nivå på till . Vinnare i denna modell är fysiska personer utan näringsverksamhet. Näringsidkare och företag blir generellt förlorare om skattetillägg tas ut inom områdena mervärdesskatt, avdragen skatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter. Företag som har fått skattetillägg på såväl in- komstskatt som mervärdesskatt blir både vinnare och förlorare. Vad slutresultatet blir beror på relationen av storleken av skattetilläggen inom respektive skatteslag. Ett skatteunderlag inom inkomstskatt samt mervärdeskatt om respektive skulle gene- rera skattetillägg på respektive . Enligt Modell A 1 blir dock skattetilläggen inom båda skatte- slagen. Således vinner företaget vad gäller inkomstskatt medan det förlorar vad gäller mervärdesskatt. Samman- taget vinner företaget dock . I Modell A ska ett skärpt skattetillägg tas ut vid upprepade orik- tiga uppgifter samt där den undanhållna skatten är av betydande be- lopp. Utredningen har fått en indikation om upprepade oriktiga uppgifter genom att jämföra information för beskattningsår 2014 med skattetillägg åren 2010–2013. Utredningen har inte tillgång till information om skattetillägg . Förekommer en fysisk eller juridisk person i informationen om skatte- tillägg –2013 kommer ett skärpt skattetillägg enligt modellen att tas ut. När det gäller betydande belopp infinner sig dock frågan vad som i sammanhanget ska avses med betydande belopp eller med andra ord, från vilket skattebelopp förhöjt skattetillägg ska tas ut. För att ett system som det skissade inte ska bli för strängt utan i stället uppfattas som rättvist på så sätt att allvarligare överträdelser sanktioneras hårdare, bör beloppsgränsen inte sättas för lågt. För att slippa ändra vad som är ett högt belopp i kronor i lag- stiftningen , är det lämpligt att koppla detta till ett index som prisbasbeloppet. Prisbasbeloppet låg 2014 på . Ett undanhållet skattebelopp torde anses som ett högt belopp för merparten. Som jämförelse kan nämnas att enligt skattebrottslagen är en del i bedömningen av grovt skattebrott att det underliggande skattebeloppet överstiger 10 prisbasbelopp. En lämplig nivå för ett undanhållet skattebelopp är därför enligt utredningens mening 10 prisbasbelopp. I modell A 2 görs beräkningarna av skattetillägg enligt en enhet- lig nivå på skattetillägg om samt för de fall som utgör grund för skärpt skattetillägg. För periodi- seringsfall är den enhetliga procentsatsen . Som framgår av Tabell 9.2 innebär detta att intäkterna av skattetillägg ökar. En förhöjd nivå av skattetillägg om utgör en ordentlig skärp- ning av skattetillägget för de som har . För att åstad- komma en skärpning för samtliga uppgiftsskyldiga behöver dock nivån på skattetillägget ligga på . Detta innebär att nivån på det förhöjda skattetillägget behöver vara för att åstadkomma den tilltänkta skärpningen för samtliga personer. Modell A 3 återger resultatet med en generell nivå på skattetillägget om samt ett tillkommande förhöjt skattetillägg om . För periodiseringsfall är nivån fortfarande satt till . Modell A genererar således i sin fulla form (modell A 3) åtskilligt mer intäkter än dagens regler, nämligen jäm- fört med . Den skärpning av regelverket som modell A innebär torde vara eftertraktat. är dock den övervältring av skattetilläggsbördan som sker från in- komstskatter till mervärdesskatt, punktskatter, avdragen skatt och arbetsgivaravgifter. Denna övervältring förstärks ytterligare genom reglerna om skärpt skattetillägg. Om det för företaget i exemplet ovan rört sig om i oredovisat skattebelopp inom respektive skatteslag (inkomstskatt och mervärdesskatt), skulle skattetillägget blivit högre vad gäller inkomstskatt än med dagens regler samt högre vad gäller mervärdes- skatt än det skulle blivit med dagens regelverk. Tabell 9.3 visar nivåerna på skattetillägg i modell A. 9.2.5För- och nackdelar med modellen Ett argument som kan anföras till fördel för modellen i detta av- snitt är att skattetillägget – i varje läge – står i direkt förhållande till den skattelättnad som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört. En sådan invändning är fullständigt naturlig eftersom sanktionen under alla år har skett utifrån den undandragna skatten. En strikt anknytning till den undandragna skatten kan emellertid även skapa vissa orättvisor i systemet. Ett konkret exempel på detta är att skattetillägget för juridiska personer är högre vid underskott av en näringsverksamhet än vid överskott av en näringsverksamhet till följd av bolagsskattens sänkning till 2013. Den skissade ordningen kommer inte heller medföra någon för- ändring för tillämpande myndigheter eftersom beräkningsmetoden i princip kommer att vara densamma som enligt nuvarande regler. En negativ konsekvens av skattetilläggets koppling till den undan- dragna skatten är att skattetilläggets storlek vid inkomstbeskatt- ningen kan variera mellan olika personer även om personerna har lämnat identiska oriktiga uppgifter. Omständigheter som skattesats, marginalskatt och skattereduktioner kan nämligen med- föra att skatten höjs med olika belopp, vilket i sin tur påverkar stor- leken på skattetillägget. Det kan således ifrågasättas om ett system med färre och enhetliga procentsatser medför att det blir enklare än att förutse storleken på skattetillägget. Skattetilläggets kopp- ling till den undandragna skatten innebär vidare att storleken på skattetillägget vid inkomstbeskattningen även med denna modell kommer att variera beroende på vilket inkomstslag som avses och om skattetillägget avser juridiska personer respektive fysiska perso- ner eller dödsbon. Det finns emellertid omständigheter som kan motivera att skatte- tillägget beräknas utifrån samma procentsats, oberoende av om den oriktiga uppgiften avser det ena eller andra skatteslaget. Ett undan- hållet belopp innebär nämligen för det allmänna samma inkomst- förlust oberoende av till vilket skatteslag beloppet är att hänföra, och den enskilde gör samma obehöriga vinst vare sig han eller hon undan- drar ett visst belopp från t.ex. inkomst- eller mervärdesskatt. Vad särskilt gäller arbetsgivaravgifter kan noteras den inte ovanliga situationen när en arbetsgivare inte redovisar utbetalad lön för att undvika arbetsgivaravgifter och arbetstagaren inte heller redovisar motsvararande inkomst. För arbetsgivaren tas skattetillägg ut medan arbetstagaren får betala skattetillägg efter 40 pro- cent. I ett system med en enhetlig uttagsprocent över hela fältet kommer sådana skillnader inte längre göra sig gällande. När det gäller underskottsfallen är den föreslagna lösningen betydligt enklare och mera rättvis än den nuvarande 25-procents- regeln för fall då den oriktiga uppgiften skulle ha lett till ett under- skott som kan utnyttjas vid kommande beskattningsår. Det finns enligt utredningens mening inga principiella skäl som motiverar att den nuvarande regeln måste behållas, särskilt som den påtagligt kom- plicerar beräkningarna. Orättvisan med att skattetillägg för juridiska personer (utom dödsbon) vid underskott i näringsverksamhet är högre än vid överskott av en näringsverksamhet är med en sådan lös- ning hanterad. Beräkningen i underskottfall kommer även att för- enklas på så sätt att det inte längre kommer att vara nödvändigt att beräkna skattetillägg på två underlag, vilket i vissa fall behöver göras. Dessutom kommer en del av den proportioneringsproble- matik som uppstår om skattetillägg tas ut med mer än en pro- centsats, att elimineras som en följd av lösningen ovan avseende underskottsfallen. Vidare ges genom förslaget om ett skärpt skattetillägg ett för- stärkt verktyg mot skatteundandragande och skattefusk. Genom att det skärpta tillägget knyts enbart till det undandragna skattebeloppet och upprepade oriktiga uppgifter bör en sådan reglering inte medföra vare sig gränsdragningsproblem eller svåra bedömningar vid den praktiska tillämpningen av bestämmelserna. En fråga som utredningen har gått bet på att lösa i denna modell är problemen som uppstår vid beräkningen av skattetillägg vid in- komstbeskattningen, dvs. rätträkning och beräkning på fiktiv skatt. Utredningen har varit inne på tanken att slopa rätträkning men stannat för att en sådan ordning av olika skäl inte skulle fungera. I många fall kvarstår därför problemen för den enskilde att kon- trollera skattetilläggets riktighet. 9.3Modell B – trappor med fasta och rörliga belopp I direktiven anges att det kan tänkas att skattetillägget t.ex. inte ska beräknas på undanhållen skatt utan i stället ska bestämmas med beaktande av andra faktorer, t.ex. undanhållet belopp. Även ett diffe- rentierat sanktionssystem där skattetillägget bl.a. står i relation till överträdelsens svårighetsgrad och upprepade oriktiga uppgifter bör enligt direktiven undersökas. Dessutom bör utredaren överväga en ordning där skattetillägget tas ut med fasta belopp. Det förslag som lämnas kan vara en kombination av alternativa sätt att bestämma skattetilläggets storlek, t.ex. att skattetillägg tas ut med ett fast be- lopp i kombination med ett rörligt belopp. Nedan följer en modell som konstrueras utifrån önskemålen ovan. Här finns anledning att söka ledning i det finska påföljds- systemet inom inkomstbeskattningen. I tas nämligen vid oriktigt uppgiftslämnande och skönsbeskattning skatteförhöjning ut med fasta belopp samt med fasta belopp i kombination med rör- liga belopp. Beräkningen av de rörliga beloppen sker med viss pro- centsats på det undanhållna beloppet. Skatteförhöjningen tas vidare ut i olika steg utifrån hur klandervärd gärningen är (se avsnitt 7.3). Det bör dock noteras att det i de finska reglerna föreskrivs om vissa subjektiva rekvisit för uttag av skatteförhöjning med en högre uttagsprocent. Som sagts är dock sådana förutsättningar för beräkning av det svenska skattetillägget inte något som utred- ningen avser att föreslå. Underlaget för beräkningen av skattetillägg avseende de rörliga be- loppen vid inkomstbeskattningen ska i denna modell vara det undan- hållna beloppet. Det underlag som skattetillägget ska beräknas på är exempelvis: oredovisade förvärvsinkomster, dvs. skillnaden mellan fastställd beskattningsbar inkomst och den beskattningsbara inkomst som skulle ha bestämts om den oriktiga uppgiften inte hade frångåtts vid beskattningen, den skönsmässiga höjningen, eller avdragsbelopp, helt eller till den del det blivit för högt. På inkomstbeskattningens område släpps således kopplingen mellan skattetillägget och en verklig eller tänkbar effekt i form av undanhållen skatt. För mervärdesskatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter ska sanktionsmätningen dock alltjämt relateras till det undandragna skat- tebeloppet. Detta med anledning av att konsekvenserna i annat fall skulle kunna bli mycket långtgående. Även beräkningen av skatte- tillägg på sådana skatter som avses i 56 kap. 3 § 2–4 och 6 SFL3 bör fortsättningsvis göras på underlag av den undandragna skatten. En annan ordning skulle medföra orimligt höga skattetillägg. Eftersom underlaget för beräkningen av skattetillägg vid in- komstbeskattningen är det undanhållna beloppet behöver inte längre beskattningsunderlaget rätträknas. Däremot ska även fortsättnings- vis gälla att hänsyn bara ska tas till förhållanden som har nära sam- band med den fråga som ligger till grund för skattetillägget, innan underlaget som skattetillägget ska beräknas på bestäms. 3 Lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pen- sionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 1–4 och 6–10 den lagen, lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader samt lagen (2007:1398) om fastighets- avgift. ska i denna modell gälla vid beräkningen av skattetillägg vid den in- direkta beskattningen. Äkta kvittningsinvändningar ska alltså inte beaktas. Storleken på skattetillägget ska bestämmas efter överträdelsens svårighetsgrad. Lämpligen kan en tregradig skala användas. En över- trädelse, dvs. en oriktig uppgift eller en skönsbeskattning, kan för- slagsvis ses som ringa, inte ringa eller grov. När det gäller gränsdragningen mellan vad som ska anses som ringa, inte ringa och grova överträdelser kan vägledning i någon mån hämtas i skattebrottslagen (1971:69). Skattebrottet är nämligen med hänsyn till sin grovhet uppdelat i tre grader: skatteförseelse, skattebrott och grovt skattebrott. Av stor betydelse vid gränsdrag- ningen av brottets svårighetsgrad är skattebeloppets storlek. Vid bedömningen av om ett skattebrott varit grovt ska särskilt beaktas om det rört mycket betydande belopp, om gärningsman- nen använt falska handlingar eller vilseledande bokföring, om för- farandet ingått som ett led i en brottslighet som utövats systema- tiskt eller i större omfattning, eller om brottsligheten i annat fall varit av synnerligen farlig art.4 Undandragen skatt som understiger tio prisbasbelopp (dvs. 2017) torde sällan ensamt medföra att brottet bedöms som grovt.5 I den nu skissade beräkningsmodellen för skattetillägg bör av- görande betydelse tillmätas storleken av det undanhållna beloppet respektive den undandragna skatten vid bedömningen om en över- trädelses svårighetsgrad. Att föreskriva om andra försvårande om- ständigheter som t.ex. om den enskilde använt falska handlingar, skulle tveklöst leda till gränsdragningsproblem och vanskliga be- dömningar för . Differentieringen av skattetillägget bör således göras enbart ut- ifrån storleken på det undanhållna beloppet vid den direkta beskatt- ningen och den undandragna skatten vid den indirekta beskatt- ningen. Vid den indirekta beskattningen kan gränsen mellan ringa 44 § skattebrottslagen. 5Se och , Skatteförfarandet (, Zeteo), kommentaren till 4 §.