sou · H5B394 · 2017-11-30 00:00:00 — Har det senare beslutet ändrats så att under- laget sänks i den fråga som föranlett ett skattetillägg som beslutats av den allmänna domstolen, ska det korresponderande skattetillägget sättas ned i motsvarande mån genom en verkställighetsåtgärd av . Någon uttrycklig reglering om detta har inte ansetts nödvändig.15 För att beskriva behandlingen följer nedan ett exem- pel avseende en sådan situation och hur den bör hanteras. En allmän domstol har beslutat om ett förhöjt skattetillägg, vilket har varit möjligt på grund av ett av meddelat beslut om skattetillägg i samma inkomstslag eller skatteslag avseende en annan felaktighet eller passivitet. Det finns således en dom av allmän domstol av vilken det framgår en procentsats och ett underlag, som sedan har verkställts av . Det av beslutade skattetillägget undanröjs emellertid av en allmän förvaltningsdomstol. Detta får till följd att den allmänna domstolens dom om förhöjt skattetillägg numera grundar sig på en felaktig förutsättning. I exemplet ska därför sätta ned skattetillägget till en generell nivå, detta trots att det av den allmänna domstolens dom framgår att ett förhöjt skattetillägg ska tas ut. Det kan även förekomma att ett beslut om skatt ändras efter det att en fällande dom om skattebrott har fått laga kraft och att det nya skattebeslutet avsevärt skiljer sig från det som utgjorde grund för bedömningen av skattetillägget och brottmålet. I ett sådant fall kan det bli aktuellt att ta upp brottmålet och skattetillägget till förnyad prövning. Eftersom regler ska tillämpas även för skattetilläggsdelen av processen i allmän domstol, gäller resnings- grunden i 58 kap. 2 § även för skattetilläggsdelen. 2014/15 s. 183 f. Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg dubbelprövningsförbud hindrar inte att ett mål tas upp till förnyad prövning på detta sätt.16 För att en allmän domstol ska kunna göra en riktig bedömning av uttagsprocenten för skattetillägget bör det ankomma på Skatte- verket att underrätta åklagaren om det finns beslut om skattetillägg som kan ha betydelse när ställning ska tas till vilken procentsats som är tillämplig i målet (jfr prop. 2014/15:131 s. 120). Särskilt om förbudet mot reformatio in pejus I 29 § förvaltningsprocesslagen (1971:291), förkortad FPL, anges att rättens avgörande inte får gå utöver vad som yrkas i målet. Av be- stämmelsen följer att en domstol är bunden av yrkandena i den meningen att det föreligger ett förbud mot ändring till klagandes nackdel (reformatio in pejus). Avgörande är huruvida en avvikelse från yrkandena i praktiken medför en nackdel för parten. Belysande är i detta avseende rättsfallet RÅ 2008 ref. 41 i vilket uttalar att även om det inte stått helt klart för kammarrätten vilka beskattningskonsekvenser som skulle komma att följa av beslutet får detta med hänsyn till det faktiska skatte- och avgiftsutfallet anses vara till den skattskyldiges nackdel. Den ändring kammarrätten företagit genom att hänföra inkomsten till inkomstslaget näringsverksamhet var därför inte förenlig med bestämmelsen i 29 § FPL. Den begränsning av domstolarnas prövningsrätt som ställs upp i 29 § FPL gäller även vid uppenbara fel. Således kunde domstolen inte i RRK R76 1:91, där taxeringsintendenten i sitt yrkande angett den taxerade inkomsten till , bestämma en högre taxerad inkomst än så trots att det i grunderna för yrkandet angivits att den taxerade inkomsten uppgick till . Nedan följer ett exempel på en situation som kan uppkomma i domstol till följd av förslaget om förhöjt skattetillägg och det för- hållandet att en domstol är bunden av yrkandena i den meningen att det föreligger ett förbud mot ändring till klagandes nackdel. 2014/2015:131 s. 184 f. Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg A har lämnat en oriktig uppgift avseende mervärdesskatt för en redo- visningsperiod. fattar ett beslut om generellt skattetillägg eftersom den undandragna skatten understiger 10 prisbasbelopp. A överklagar beslutet till förvaltningsrätten. Härefter upptäcker Skatte- verket ytterligare en oriktig uppgift i samma skatteslag för samma redovisningsperiod. Eftersom de oriktiga uppgifterna tillsammans överstiger 10 prisbasbelopp tar ut ett förhöjt skattetillägg. Den senare oriktiga uppgiften får dock inte påverka procentsatsen på skattetillägget för den oriktiga uppgiften som prövas i domstol. En sådan ändring är inte förenlig med bestämmelsen i 29 § FPL. 11Beräkning av skattetillägg i särskilda fall I föregående kapitel föreslår utredningen att skattetillägg vid inkomst- beskattningen ska beräknas på underlag av det undanhållna beloppet. För att skattetillägget inte ska bli orimligt högt i vissa fall måste emellertid ett sådant förslag nyanseras. Enligt gällande rätt beräknas skattetillägg efter en lägre procent- sats vid periodiseringsfel och när den som är skyldig att göra skatte- avdrag enligt 10 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, inte gör ett sådant avdrag. När en oriktig uppgift, om den godtagits, skulle ha medfört ett underskott i en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst beräknas skattetillägget på ett minskat underlag, vilket för fysiska personer innebär att ett lägre skatte- tillägg tas ut. Detsamma gäller om en inkomstdeklaration har läm- nats men en skönsbeskattning har minskat ett underskott. Enligt vad utredningen har föreslagit i det föregående kapitlet ska skatte- tillägg i underskottsfall inte längre särbehandlas. Som en följd av förslaget kan det emellertid finnas andra fall för vilka man kan komma behöva konstruera en specialregel. I detta kapitel presenterar utredningen sina överväganden och förslag till regler om beräkning av skattetillägg i särskilda fall. Beräkning av skattetillägg i särskilda fall Utredningens förslag: I fall då den oriktiga uppgiften består i att ett belopp har hänförts eller kan antas komma att hänföras till fel beskattningsår inom inkomstbeskattningen ska skattetill- lägg tas ut av det undanhållna beloppet. I övriga fall ska skattetillägget tas ut av den undandragna skatten. Bakgrund: Bestämmelser om lägre skattetillägg vid periodiserings- fel infördes genom lagstiftning 19911 och hade disku- terats under lång tid.2 Skälet är att det här i regel inte är fråga om något egentligt skatteundandragande utan endast om en förskjut- ning av beskattningen mellan beskattningsperioder.3 Detta förhåll- ande är oftast tydligast i mervärdes- och punktskattesammanhang eftersom normalt redan vid beslutstillfället kan kon- statera att det belopp som borde ha tagits upp för en viss beskatt- ningsperiod har hänförts till en annan period. Nivåerna för skatte- tillägg vid periodiseringsfel halverades inledningsvis till . Efter kritik att bestämmelserna ändå hade slagit på ett olyckligt sätt halverades nivåerna 1998 till 10 respek- tive 5 procent.4 Genom lagstiftning infördes ytterligare en pro- centsats, . Skälet till ändringen var att ansågs utgöra en alltför hög uttagskvot i vissa situationer där redovisnings- perioderna är korta. Uttagsprocenten vid periodiseringsfel avseende annan skatt än slutlig skatt är vid kortare redovisningsperioder – högst – där den tidsmässiga fel- redovisningen inte överstiger och i andra fall. Procentsatserna vid periodiseringsfel enligt nuvarande regler är således 10, . Skälen för utredningens förslag: Även om nivåerna för skatte- tillägg vid periodiseringsfel har nyanserats ligger det i utredningens uppdrag att se över bestämmelserna om skattetillägg vid periodiseringsfel och undersöka om ändringar i detta hänseende 1991/92:43, bet. 1991/92:SkU7, rskr. 1991/92:100, SFS 1991:1902 m.fl. 1977/78:136 s. 150 och SOU 1982:54 s. 152 f. 1991/92:43 s. 68 och prop. 1997/98:10 s. 66. 1997/98:10 s. 67. Beräkning av skattetillägg i särskilda fall behöver göras för att stärka systemets legitimitet. Principerna för periodisering är delvis svårtillgängliga och subtila och kan ibland vara föremål för delade meningar även bland experter. I vissa fall är det dessutom så att en periodisering som stämmer överens med god redovisningssed ändå kan vara oacceptabel ur skattesynpunkt på grund av skattelagstiftningens utformning, och före- ligger även det omvända förhållandet. På mervärdesskatteområdet rör det sig ofta om höga brutto- belopp. Det innebär att även ett femprocentigt tillägg kan slå mycket hårt. När omständigheterna, som ofta är fallet, innebär att det är fråga om mervärdesskatt som skulle ha redovisats än som skett, är skatten normalt redovisad när felaktig- heten upptäcks. Staten har då endast gjort en ränteförlust. Det- samma gäller när det är fråga om ett avdrag som gjorts för . Om man i detta fall ser på skattetillägget som en räntekompen- sation, kan det tveklöst framstå som uppseendeväckande att staten tillgodogör sig en så hög kompensation som ett femprocentigt till- lägg. Det är emellertid inte helt rättvisande med en jämförelse med en räntekompensation i alla fall. Man ska komma ihåg att skatte- tillägget inte syftar till att ge det allmänna kompensation för förluster utan att det är en sanktion avsedd att fylla en preventiv funktion. Huvudsyftet med skattetillägget är att garantera att de enskilda full- gör sin uppgiftsskyldighet på ett korrekt sätt, dvs. att enskilda lämnar de uppgifter som behöver för att kunna beräkna och kontrollera skatterna och avgifterna och fatta riktiga beslut. Utredningen har diskuterat om skattetillägget vid periodiserings- fel bör beräknas på något annat sätt än vad som görs enligt nuvar- ande bestämmelser. En lösning som både Skattetilläggs- utredning och övervägde är att avstå från att över huvud taget ta ut en ekonomisk sanktion när den orik- tiga uppgiften avser periodisering. Det ansågs inte i något fall som en lämplig lösning. Det bör enligt utredningens mening inte heller nu bli tal om att generellt undanta periodiseringsfel från uttag av skattetillägg. Om mindre allvarliga överträdelser kan passera utan konsekvens riskerar hela systemets trovärdighet att urholkas. För att allmänheten ska ha förtroende för lagstiftningen krävs effektiva sanktioner även för de mindre allvarliga överträdelserna. En lösning som den nu disku- terade är således inte något som utredningen kan ställa sig bakom. Beräkning av skattetillägg i särskilda fall Ett annat sätt skulle kunna vara att ta ut skattetillägg i form av kostnadsränta motsvarande ränta enligt 65 kap. SFL. Tanken är inte ny. Denna lösning avvisades dock av regeringen i propositio- nen Skattemyndigheternas medverkan i brottsutredningar, m.m. (prop. 1997/98:10) som alltför komplicerad. Den tankegång som ligger till grund för denna typ av förslag kan emellertid förefalla tilltalande och ett sådant förslag skulle bidra till att öka skattetilläggens legitimitet. En sådan lösning skulle dock inte kunna tillämpas på andra områden än mervärdes- och punktskatteområdena, eftersom den i så fall ibland skulle kunna leda till orimligt höga skattetillägg. Anta t.ex. att en enskild har gjort avdrag för hela kostnaden för ett köp av ett hus som borde ha periodiserats . Med en lösning efter ränteprincipen skulle skattetillägget tas ut med ett orimligt högt belopp. Komplikationer skulle också uppkomma i de fall när inte kan förutsäga slutdagen för en ränteberäkning, något som inte sällan kan före- komma när det är fråga om avdrag som har gjorts för . Till detta kommer som sagts tidigare att skattetillägget inte syftar till att ge det allmänna kompensation för förluster utan utgör en sanktion avsedd att fylla en preventiv funktion och garantera att den en- skilde fullgör sin uppgiftsskyldighet på ett korrekt sätt. När det gäller frågan om beräkning av skattetillägg vid perio- diseringsfel är det även av intresse att titta på hur man behandlar sådana fel i våra grannländers påföljdssystem. I tas i regel skatteförhöjning ut för periodiseringsfel vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen med högst eller högst ,5 eller också låter man bli att ta ut skatteförhöjning.6 Inom den indirekta beskattningen tas i regel en skatteförhöjning ut vid periodiseringsfel.7 I gäller inom både den direkta och indirekta beskattningen att tilleggsskatt vid periodiseringsfel tas ut av netto- fördelen av felet.8 Utgångspunkten här är att det är felet som ska sanktioneras så precist som möjligt. 532 § 1 eller 2 mom. lagen om beskattningsförfarande (18.12.1995/1558). 6Skatteförvaltningens anvisning för harmonisering av beskattningen , 6.3.5 Skatt- skyldig som handlat fel medvetet eller av grov vårdslöshet (BFL 32 § 3 mom.). 738 § 4 mom. lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (/768). 8§ 14-5 (4) lov om skatteforvaltning (nr 14). Beräkning av skattetillägg i särskilda fall utgörs av skillnaden mellan den skatt som är betalad och den skatt som skulle ha betalats. I båda fallen nuvärdesberäknas skatterna med utgångspunkt i hela den period som felet avser. Enkelt uttryckt utgör den vinst som den enskilde skulle göra om periodiseringsfelet inte upptäcktes underlag för tilleggsskatteberäkningen. Fördelen med beräkningsmetoden är att samma procentsats som för tilleggs- skatt normalt kan användas eftersom nettofördelen av periodiser- ingsfelet blir ganska liten. Den norska beräkningen av tilleggsskatt vid periodiseringsfel kan sägas vara mer träffsäker än den svenska beräkningen vid så- dana fel men också mer komplicerad. Det är tveksamt om fler enskilda skulle förstå hur beräkningen av skattetillägg går till vid en tillämpning av den norska metoden än vad som är fallet . Där- till kommer att den norska modellen har olika räntesatser för nu- värdesberäkningen beroende på tidsperioden för felet som gjorts. Att införa en liknande beräkningsmetod för periodiseringsfel i svensk rätt skulle innebära att beräkningen helt och hållet skulle baseras på antaganden om periodiseringsfelets längd och typ av fel. Sammanfattningsvis framstår den norska lösningen för utred- ningen som en rättvis lösning sett ur den uppgiftsskyldiges per- spektiv men den skulle i det svenska systemet inte innebära enklare beräkningar eller ge bättre kontrollmöjligheter av skattetilläggets beräkning för den enskilde. Av nu anförda skäl har utredningen valt att inte föra tanken vidare. De överväganden som ovan redovisas har lett utredningen till slutsatsen att den nuvarande beräkningsmetoden vid periodiserings- fel bör behållas. Utredningen har inte funnit något invändningsfritt alternativ. Med den utgångspunkten finns det emellertid ett visst utrymme att förenkla reglerna om beräkning av skattetillägg vad gäller perio- diseringsfel. Som sagts gäller två procentsatser, näm- ligen 5 och 2, inom mervärdes- och punktskatteområdena. Att enbart ha en uttagsprocent på de områdena skulle förenkla tillämpningen och bidra till en större förutsägbarhet. fattades enligt statistiken 286 beslut om skattetillägg av- seende mervärdesskatt med procentsatsen 5 som gav 3 miljoner kro- nor till de offentliga finanserna och 456 beslut med procentsatsen 2 Beräkning av skattetillägg i särskilda fall som gav till de offentliga finanserna.9 Även om det i grunden är fel att anlägga statsfinansiella synpunkter på ett sank- tionssystem skulle en förändring från två olika procentsatser till en procentsats inte göra något nämnvärt avtryck statsfinansiellt oav- sett om den högre procentsatsen sänks till den lägre eller tvärtom. Den preventiva effekten av skattetillägget torde inte heller försäm- ras märkbart genom en sådan ändring. Utredningen är därför av den åsikten att det vid periodiseringsfel vad gäller andra skatter än inkomstskatt endast ska finnas en uttagsprocent. Att skattetillägget bör tas ut till en väsentligt lägre nivå i perio- diseringsfall än i normalfallet är naturligt eftersom den skada som förorsakas det allmänna vid periodiseringsfel i många fall är att jämföra med en ränteförlust. Å andra sidan kan en högre uttags- procent motiveras om ett periodiseringsfel har lett till väsentligt lägre skatt för den uppgiftsskyldige. Mot denna bakgrund och med hänsyn till den schablonisering som med nödvändighet bör gälla även fortsättningsvis när det gäller beräkning av skattetillägg vid periodiseringsfel anser utredningen att procentsatsen bör bestäm- mas till . Vad gäller inkomstbeskattningen kommer beräkningen av skatte- tillägg vid periodiseringsfel att påverkas av utredningens förslag att ändra beräkningsunderlaget från undandragen skatt till undanhållet belopp. Det är inte helt enkelt att komma fram till en lämplig nivå på skattetillägg vid periodiseringsfel i sådant fall. För att ett skatte- tillägg för periodiseringsfel enligt utredningens förslag ska motsvara ett skattetillägg enligt gällande regler krävs en nivå för juridiska per- soner om . För låginkomsttagare10 hamnar nivån på och för höginkomsttagare11 hamnar nivån på . Det blir således svårt att bestämma en enhet- lig nivå utan att det uppstår en situation av att vissa personer får en skärpt sanktion medan andra får en lindring. För att vinna acceptans bör emellertid nivån läggas på en rimlig nivå. Som förut sagts är det i periodiseringsfallen i regel inte fråga om något egentligt skatteundandragande utan endast om en förskjut- 9Se tabell 6.10 i avsnitt 6.3.2. 10Med låginkomsttagare avses här enskilda som enbart beskattas med inkomst- skatt. 11Med höginkomsttagare avses här enskilda som beskattas med både och statlig inkomstskatt. Beräkning av skattetillägg i särskilda fall ning av beskattningen mellan beskattningsperioder. Av statistiken framgår att periodiseringsfel är sällan förekommande i inkomst- beskattningen.12 Detta kan således motivera att nivån på skatte- tillägget i sådana fall kan hållas låg. Med beaktande av det anförda och med hänsyn till att den skada som det allmänna lider i många fall kan jämföras med en ränteförlust, föreslår utredningen att nivån på skattetillägg vid periodiseringsfel ska vara på det undanhållna beloppet. De föreslagna bestämmelserna finns i 13 och 14 c §§ lagförslaget. Utredningens förslag: Om en oriktig uppgift består i att en in- komst har redovisats i fel inkomstslag, ska skattetillägget beräk- nas på hälften av den felaktigt redovisade inkomsten. Skälen för utredningens förslag: Utredningen föreslår i det förra kapitlet att skattetillägg vid inkomstbeskattningen ska beräknas på underlag av det undanhållna beloppet. För att det nya systemet inte ska slå alltför hårt och leda till skattetillägg som inte står i pro- portion till överträdelsen bör vissa fel behandlas mildare och ett lägre skattetillägg tas ut. Det är emellertid svårt att avgränsa de fall där ett lägre skattetillägg är motiverat. Att reglera för många situa- tioner eller föreslå en alltför långtgående nyansering beroende på mildrande eller försvårande omständigheter, kan innebära tillämp- ningssvårigheter och risk för godtycke. Å andra sidan behövs som sagts särregler för att fånga upp fall där skattetilläggen kan bli alltför höga i förhållande till felet. Ett sådant fall är när en inkomst inte har redovisats i , men däremot i ett annat land där skatt har betalats, och den upp- giftsskyldige vid beskattning i har rätt till avräkning för den utländska skatten enligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Situationen hanteras på så sätt att tar hän- syn till den avräknade skatten när underlaget för skattetillägget bestäms (oäkta kvittning). Enligt uppgift från är det 12 Se tabell 6.4 i avsnitt 6.3.1. Beräkning av skattetillägg i särskilda fall ganska ovanligt med skattetillägg i sådana fall. Det framstår därför inte som motiverat att föra in en specialregel för det beskrivna fallet. Man kan urskilja ett annat typfall där ett fullt skattetillägg skulle te sig som en väl kraftig reaktion. Detta handlar om det inte helt ovanliga fall då den oriktiga uppgiften, om den hade följts, skulle ha lett till beskattning av en viss inkomst i inkomstslaget kapital i stället för, som borde ha skett, i inkomstslaget tjänst. Utredningen har ingående diskuterat om det finns en schablon- mässig lösning för angivet fall som är enkel att tillämpa men sam- tidigt så nyanserad att det praktiska resultatet blir rättvist och legi- timt. En möjlighet är att man beräknar skattetillägget utifrån en viss kvot av underlaget, t.ex. hälften av det undanhållna beloppet. Reduktionen är i sådant fall inte kopplad till skatten utan till den omständigheten att ett belopp faktiskt har redovisats. En fördel med en sådan metod är att beräkningsgrunden är densamma som enligt förslagets huvudregel. En sådan beräkningsregel kan dock komma att slå väldigt olika. Exempelvis skulle för en enskild närings- idkare som enbart debiteras inkomstskatt en sådan regel innebära en betydligt strängare sanktion än vad som blir fallet för en enskild näringsidkare som debiteras både och statlig inkomstskatt. Ett sådant utfall kan uppfattas som orättvist av de uppgiftsskyldiga och genom det kan eftertrycket åt uppgiftsskyldig- heten minska. Ett annat, mer precist, alternativ vore att ta ut skattetillägg på den felredovisade inkomsten med en kvotdel som motsvarar skill- naden mellan den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade god- tagits, skulle ha bestämts för den som har lämnat uppgiften, och den skatt som har bestämts efter rättelse av den oriktiga uppgiften. Här skulle man alltså vara tvungen att beakta felaktighetens faktiska betydelse för skatten och göra en beräkning enligt en särskild formel. Med en sådan lösning blir dock fördelarna med det nya systemet genast något mindre eftersom man då fortfarande i vissa fall måste göra en del komplicerade beräkningar. Antalet ärenden där skatte- tillägg tas ut när inkomst har redovisats i fel inkomstslag är enligt uppgift från en hanterbar mängd. Utredningen anser dock att en koppling till skatten i en särregel skulle riskera att underminera enkelheten i förslaget. Förutsättningarna för att det Beräkning av skattetillägg i särskilda fall nya systemet ska vinna acceptans kommer påtagligt att förbättras om skattetillägget konsekvent tas ut på det undanhållna beloppet. Stringens stärker systemets legitimitet och kraven på rättssäkerhet tillgodoses. Mot den bakgrunden föreslår utredningen att en särregel införs som ger möjlighet att ta ut ett lägre skattetillägg på sätt som först diskuterades, dvs. att skattetillägg ska beräknas på en viss del av den felaktigt redovisade inkomsten. Kvoten mellan faktisk beskattning och minskad beskattning i sådant fall talar för att skattetillägget bör tas ut med hälften av det skattetillägg som normalt tas ut när en inkomst överhuvudtaget inte deklarerats. Denna synpunkt grundar sig i att skattemässiga fördelar uppkommer när en inkomst felaktigt redovisas i inkomst- slaget kapital i stället för inkomstslagen tjänst respektive närings- verksamhet om denna inkomst där beskattas över brytpunkten. En sådan åtgärd leder till en sänkt skatt på 22–medan be- skattning skett med ”grundläggande” . Trots ett halverat skattetillägg kan resultatet bli skevt. När för- värvsinkomster enbart beskattas med inkomstskatt upp- går beskattningsnivån ungefär till den nivå som tas ut för löpande kapitalinkomster. Detsamma gäller när inkomsten ska beskattas som inkomst av tjänst i stället för inkomst av näringsverksamhet eller tvärtom. I sådana fall kan skattetillägget i förhållande till det gjorda felet framstå som orimligt högt. Utan tvekan är det dock så att ett schabloniserat system som det föreslagna i vissa fall leder till sådana resultat. Sådana oskäliga resultat får hanteras inom ramen för be- frielsereglerna i 51 kap. 1 § SFL. Den föreslagna bestämmelsen finns i 14 § lagförslaget. Beräkning av skattetillägg i särskilda fall Utredningens bedömning: Bestämmelsen om beräkning av skatte- tillägg när skatteavdrag inte har gjorts bör inte ändras. Skälen för utredningens bedömning: Den som betalar ut ersättning för arbete, ränta, utdelning eller annan avkastning som är skatte- pliktig enligt inkomstskattelagen (1999:1229) är enligt 10 kap. SFL skyldig att göra skatteavdrag.