sou · H5B327 · 2017-03-31 00:00:00 — Andra nackdelar är att hela värdet i bolaget kommer att bli kapitalvinstbeskattat vid avyttringen, inte bara fastighetsvärdet, samt att fastighetens anskaffningsvärde inte påverkas av beskattning av andelarna. Kapitalvinstbeskattningen kommer därför inte att lindras av högre värdeminskningsavdrag i detta fall. I valet mellan dessa två snarlika alternativ anser jag att alterna- tivet med undantag från skattefrihet när innebörden är att det är en fastighet som avyttras bör rangordnas före alternativet om lager- Samma effekt uppnås i båda alternativen; andelsavyttringen blir inte skattefri, men i alternativet med undantag uppnås effekten direkt vid avyttringen i stället för att gå vägen via en klassificering av andelarna som lager. I alternativet med undantag blir det dess- utom tydligare skattskyldigheten inträder, näm- ligen vid avyttringen. Om andelarna ska klassificeras som lager kan det emellertid ske . Jag anser dock att båda alter- nativen har flera nackdelar med bl.a. risk för överbeskattning och värderingsproblem. Jag förordar således i första hand alternativet med avskattning av fastighet när andelarna i det företag som äger fastigheten avyttras. Det alternativet påminner om underskottsspärrarna i 40 kap. IL, på så sätt att när det sker en förändring av ägandet i ett företag, så inträder en effekt som påverkar beskattningen i bolaget. Flera av de nackdelar som är förknippade med de andra alternativen gäller inte för avskattningen. Det är bara kapitalvinsten på själva fastighetsbe- ståndet som tas upp till beskattning. Överskottet kan kvittas mot underskott som finns . Eftersom fastigheten är en skattepliktig tillgång blir det inget problem med att beräkna en fiktiv kapitalvinst vid andelsavyttringen. Det är dessutom den lösning vars skattemässiga effekter mest liknar de som uppstår vid en direkt- försäljning av fastigheten. En klar fördel med avskattningsalternativet är att det inte leder till avsteg från de principer som låg till grund för skattefriheten på näringsbetingade andelar. Kedjebeskattning uppstår inte eftersom det avskattade värdet får användas som nytt underlag för värde- minskningsavdrag. Om alternativet knyts till de fall då ett företag eller ett fast driftställe är skattskyldigt i för fastigheten, vilket alltid är fallet med en fastighet på svensk mark, uppstår inte heller någon risk för ökad internationell skatteplanering. Avskattningen har även den fördelen att den kan göras generell om man så önskar. Om man vill undvika att fastigheter avyttras externt utanför koncernen utan att beskattning sker, kan avskatt- ningen gälla i alla situationer där det avyttrade bolaget innehåller en fastighet. Mitt förslag för att motverka de skattemässiga fördelarna med försäljning av paketerade fastigheter återfinns i nästa kapitel. 13Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter I avsnitt 12 konstaterar jag att den mest lämpliga modellen för att motverka de skattefördelar som uppstår vid transaktioner med pake- terade fastigheter är att en avskattning av fastigheten sker i paketer- ingsbolaget vid andelsavyttringen. I detta kapitel utvecklas modellen till ett förslag om ny lagstiftning på området. Bedömning: De nya bestämmelserna om avskattning utformas med utgångspunkt i den nuvarande bestämmelsen om avskatt- ning av en bostadsfastighet som ägs av ett fåmansföretag. Det finns en bestämmelse i 25 a kap. 25 § inkomstskattelagen (1999:1229), i det följande förkortad IL, som innebär att avskattning av en bostadsfastighet som ägs av ett fåmansföretag ska ske i vissa fall. Bestämmelsen infördes som kapitalvinstbeskattningen slo- pades för näringsbetingade andelar.1 var det inte ovanligt att delägare i fåmansföretag förde in sin egen privata bostad i företaget. Om fåmansföretagsdelägaren skulle få möjlighet att också sälja bostaden utan beskattning skulle det uppstå omotiverade skatte- förmåner, varför det var nödvändigt att motverka ett sådant för- farande. Det problem som då konstaterades inom ett begränsat om- 1 SOU 2001:11, s. 172–173, prop. 2002/03:96, s. 134, bet. 2002/03:SkU14, SFS 2003:224. Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter råde liknar det problem som jag nu har att ta ställning till mer gene- rellt. Bestämmelsen är utformad så att fastigheten ska skattas av i pake- teringsbolaget under vissa förutsättningar. Avskattningen åstadkoms genom att fastigheten anses avyttrad och åter förvärvad för ett pris som motsvarar marknadsvärdet. Som villkor för avskattning anges följande: •det avyttrade företaget eller ett moderföretag till detta är ett fåmansföretag, och •det avyttrade företaget innehar en fastighet som till huvudsaklig del använts som bostad för en delägare i det avyttrade företaget eller i moderföretaget eller för en närstående till en delägare. Avskattning ska ske av hela fastighetens värde även om alla andelar inte avyttras och även om bara en del av fastigheten används som bostad. Om fastigheten skattas av får den ett nytt anskaffnings- värde i inkomstskattehänseende. Någon avskattning ska inte ske om marknadsvärdet på fastig- heten understiger dess skattemässiga värde. Det har dock ingen betydelse om säljaren gör en vinst eller en förlust vid själva andels- avyttringen. Avskattning ska inte heller ske om den avyttrade an- delen är marknadsnoterad eller om ersättningen ska tas upp i enlig- het med reglerna om skalbolagsbeskattning. Om det väsentliga inflytandet över paketeringsbolaget inte ändras genom avyttringen ska avskattning bara ske om det finns särskilda omständigheter. Med särskilda omständigheter avses till exempel att flera minoritetsägare avyttrar andelar med kort mellanrum.2 Avskattning sker bara när vissa särskilt utpekade företag av- yttrar en delägarrätt. Kretsen sammanfaller med de företag som kan inneha näringsbetingade andelar. De företag som anges i 25 a kap. 3 eller 3 a § IL är 2002/03:96 s. 179. SOU 2017:27 Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter 1.ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som inte är ett investmentföretag, 2.en svensk stiftelse eller ideell förening som inte är undantagen från skattskyldighet, 3.en svensk sparbank, 4.ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, 5.ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom EES och som motsvarar något sådant svenskt företag som anges i 1–4, 6.ett svenskt handelsbolag eller kommanditbolag, och 7.en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat inom EES. Något av de ovan nämnda subjekten ska således ha avyttrat en delägarrätt. Med delägarrätt avses för det första näringsbetingade andelar.3 En näringsbetingad andel är oftast en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening som är en kapitaltillgång och som inte är marknadsnoterad. Andelarna kan vara marknadsnoterade och ändå anses vara näringsbetingade om innehavet utgör eller mer av det sammanlagda röstetalet eller om innehavet betingas av den av ägaren bedrivna rörelsen. För det andra avses även närings- betingade aktiebaserade delägarrätter.4 Med detta avses tecknings- rätter, fondaktierätter, inlösenrätter eller säljrätter som grundas på näringsbetingade aktier som ägs av det aktuella företaget. För det tredje avses med delägarrätt även en andel i ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat inom EES.5 Om de beskrivna omständigheterna är uppfyllda inträder rätts- följden enligt huvudregeln. Företaget som innehar fastigheten ska vid avyttringen av delägarrätten anses ha avyttrat och åter förvärvat fastigheten för ett pris som motsvarar dess marknadsvärde. Eftersom fastigheten anses ha avyttrats ska företaget göra en vanlig kapital- vinstberäkning. Gjorda värdeminskningsavdrag återförs när fastig- heten är en kapitaltillgång. Kapitalvinsten tas upp till beskattning. 3Näringsbetingad andel definieras i 24 kap. 13 och 14 §§ IL. 4Definieras i 25 a kap. 4 § IL. 5Detta följer av 25 a kap. 4 a § IL. Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter I och med att fastigheten också anses förvärvad för marknadsvärdet får det värdet användas som nytt anskaffningsvärde. Framtida värde- minskningsavdrag kommer då att beräknas med utgångspunkt i det nya anskaffningsvärdet. Jag föreslår att den befintliga bestämmelsen används som ut- gångspunkt för ett förslag för att motverka skattefördelarna med paketerade transaktioner av fastigheter. De nya bestämmelserna ska införas direkt efter den befintliga bestämmelsen för bostäder i få- mansföretag i 25 a kap. IL. Jag har övervägt att slopa den befintliga bestämmelsen eftersom det kan ifrågasättas varför den bestäm- melsen fortfarande finns kvar när andra stoppregler avseende sär- skild egendom i fåmansföretag har slopats. har dock anfört att bestämmelsen är viktig att ha kvar eftersom den fort- farande fyller sin ursprungliga funktion som stoppregel. Jag är inte beredd att mot verkets inrådan föreslå att den ska upphöra att gälla – särskilt som det inte heller framkommit övertygande skäl i övrigt för att slopa den. Förslag: Innebörden av termerna företag och delägarrätt ska defi- nieras särskilt. Jag har inledningsvis övervägt att utforma lagstiftningen på mot- svarande sätt som 25 a kap. 25 § IL, vilket skulle innebära att be- stämmelserna skulle bli tillämpliga när ett företag som anges i 3 eller 3 a § avyttrar en delägarrätt. Efter närmare överväganden stod det klart att de befintliga defini- tionerna inte omfattade exakt de situationer som borde omfattas av avskattningen. Jag föreslår därför en inledande paragraf med de defini- tioner som ska användas vid tillämpningen av de efterföljande bestäm- melserna om beskattning av fastighetsinnehav i vissa fall. I paragrafen finns definitioner av termerna företag och delägarrätt. Definitionen av företag får betydelse både för den som avyttrar an- delen och för det eller de subjekt som avyttras genom transaktionen. Samtliga ska vara företag för att avskattning ska komma i fråga. Vid tillämpningen av avskattningsreglerna avses med företag följande. SOU 2017:27 Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter 1.ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som inte är ett investmentföretag, 2.en sådan svensk stiftelse eller ideell förening som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap., 3.en svensk sparbank, 4.ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, 5.ett svenskt handelsbolag, 6.en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, eller 7.ett utländskt bolag som motsvarar något sådant svenskt företag som anges i 1–4. Punkterna 1–4 överensstämmer med sådana företag som enligt de första fyra punkterna i 25 a kap. 3 § IL kan avyttra näringsbetingade andelar utan kapitalvinstbeskattning. I punkt 5 och 6 anges att delägarbeskattade subjekt, såväl svenska som utländska, också ska anses som företag i denna bemärkelse. Detta gäller utan hänsyn till någon särskild ägarkonstellation. Av- skattning kan således utlösas av att ett handelsbolag avyttrar en del- ägarrätt, oavsett vilka som är delägare i bolaget. Se exempel 2 och 4 i avsnitt 13.14. Enligt punkt 7 avses med företag även ett utländskt bolag som motsvarar något av de svenska företag som räknas upp i bestäm- melsen. Avsikten är att fånga upp utländskt ägande av svenska och utländska företag som äger fastigheter här i landet. Även termen delägarrätt definieras särskilt i paragrafens andra stycke. Det är en sådan som ska avyttras för att avskattning ska in- träffa. Om det som avyttras inte omfattas av definitionen av del- ägarrätt blir avskattning följaktligen inte aktuellt. Med delägarrätt avses en andel i ett företag – som definieras i första stycket – om en kapitalvinst på andelen inte ska tas upp eller en kapitalförlust inte får dras av. Det är således bara avyttringar av näringsbetingade andelar eller motsvarande skattefria andelsavyttringar som ska föranleda av- skattning. Om kapitalvinsten vid andelsavyttringen ska beskattas av något skäl, t.ex. för att andelarna är en lagertillgång eller för att de inte är näringsbetingade, ska avskattning inte ske. I dessa fall be- Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter skattas värdeuppgången på fastigheten indirekt genom att den ingår i värdet på andelarna. Att en andel i detta sammanhang definieras som en delägarrätt när kapitalvinst på andelen inte beskattas, innebär att en andel som av- yttras av ett handelsbolag inte kommer att föranleda avskattning till den del andelarna i handelsbolaget ägs av fysiska personer. Som exem- pel kan nämnas att ett handelsbolag ägs till hälften av en fysisk person och till hälften av ett aktiebolag. Om handelsbolaget avyttrar andelar med kapitalvinst och kapitalvinsten inte skulle ha tagits upp av aktie- bolaget om detta i stället hade avyttrat andelarna, ska den del av kapitalvinsten som belöper på aktiebolagets andelar inte tas upp enligt 25 a kap. 23 § IL. Den del som belöper på den fysiska personen ska dock tas upp. Avyttring av de andelar som belöper på aktiebolagets andel i handelsbolaget kommer då att föranleda avskattning av fastig- heter som ägs av det avyttrade bolaget. Avyttring av den del som belöper på den fysiska personens andel i handelsbolaget kommer dock inte att utlösa avskattning. Många länder har liksom infört regler om skattefrihet för näringsbetingade andelar. I sådana fall kommer avskattning att ske om övriga villkor för avskattning är uppfyllda. Motsatsvis kommer ingen avskattning att ske om andelarna är föremål för beskattning i den stat där bolaget som äger andelarna är hemmahörande. För att motverka att andelarna placeras i utländska bolag i stater där kapitalvinster beskattas mycket lågt, ska kapitalvinsten – för att den ska räknas som beskattad – beskattats med en effektiv skattesats om . I ett sådant fall anses andelen inte vara en del- ägarrätt och avskattning kommer då inte att ske. Med effektiv be- skattning avses att just den aktuella kapitalvinsten faktiskt beskattas med . Vid bedömningen av om resultatet vid det utländska bolagets försäljning av andelarna utgör kapitalvinst eller vinst vid försäljning av lagertillgång eller liknande ska bedömningen göras på samma sätt som om det var ett svenskt bolag som ägde an- delarna och sålde dem. Oavsett hur klassificeringen av andelarna görs i det andra landet ska således bedömningen göras utifrån den lagstift- ning och praxis som gäller i . Det är alltid vanskligt att införa krav på en viss nivå på beskattning i utlandet eftersom det riskerar att kritiseras ur ett EU-rättsligt perspektiv. Jag gör dock i detta fall bedömningen att det inte kan strida mot att ställa upp ett krav på beskattning för att SOU 2017:27 Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter Avskattning kommer att vara huvudregeln i eftersom vi inte beskattar näringsbetingade andelar och jag kan inte se att det skulle vara diskriminerande att kräva att beskatt- ning faktiskt sker, i eller i utlandet, för att avskattning inte ska komma i fråga. En annan fråga är vilket krav som ska ställas på nivån på den effek- tiva beskattningen. Jag har övervägt en nivå mellan . En avvägning måste göras mellan önskemålet att å ena sidan minska arbitragevinster och å andra sidan risken för internationell dubbel- beskattning. Jag föreslår en nivå om . Det överensstämmer med den nivå som används i reglerna om ränteavdragsbegränsningar, se 24 kap. 10 d § IL, även om den nu föreslagna regeln är utformad på ett annat sätt. Jag vill i detta sammanhang framhålla att lagerandelar på fastig- hetsområdet, i och med mitt förslag att avskaffa klassificeringen av fastigheter som kapitaltillgångar eller lagertillgångar i bolagssektorn (se avsnitt 14), i stort sett inte längre kommer att förekomma i bolagssektorn. Skälet till det är att bestämmelsen om lagerandelar i fastighetsförvaltande företag i 27 kap. 6 § IL inte längre kommer att gälla i bolagssektorn. Den rättspraxis som har utvecklats kring frågan när andelar i paketeringsbolag kan utgöra lagertillgångar bidrar också till slutsatsen. Om de föreslagna reglerna för att motverka skatteför- delarna vid paketering av fastigheter införs, men inte förslaget om slopad tillgångsklassificering, måste reglerna som definierar vad som är en delägarrätt ses i ljuset av att lagerandelar i så fall kommer att vara mer vanligt förekommande. Sannolikt måste man då göra något specifikt med anledning av den praxis som gäller klassificering av an- delar i byggkoncerner, så att inte det finns en valfrihet i fråga om an- delarna ska vara lager eller inte. Förslaget tas in i den nya paragrafen 25 a kap. 26 § IL. Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter 13.3Huvudregeln om avskattning av fastighet Förslag: Avskattning ska ske när ett företag avyttrar en delägar- rätt och tillgångarna i samtliga avyttrade företag huvudsakligen består av fastigheter. Avskattning innebär att de företag som äger svenska fastigheter ska anses ha avyttrat och åter förvärvat dessa fastigheter för ett pris som motsvarar marknadsvärdet. Byggnadsinventarier och markanläggningar som hör till en fastighet som avyttras i paketerad form ska också skattas av. Huvudregeln om avskattning är utformad med utgångspunkt i den befintliga regeln i 25 a kap. 25 § IL. Avskattning aktualiseras om ett företag avyttrar en delägarrätt. Vad som avses med företag och delägarrätt framgår av föregående avsnitt 13.2. Det finns skäl att här något uppehålla sig vid avyttringsbegreppet och tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Med avyttring av en kapitaltillgång avses enligt huvudregeln i 44 kap. 3 § IL försäljning, byte och liknande överlåtelser av tillgångar. I de efterföljande be- stämmelserna finns några specialregler för värdepapper, t.ex. anses den som utträder ur en ekonomisk förening ha avyttrat sin andel i föreningen. Avyttring anses även ha skett om företaget träder i lik- vidation eller försätts i konkurs. I 48 kap. IL finns det närmare be- stämmelser om kapitalvinstberäkningen vid avyttring av delägarrätter, men där finns inte några ytterligare regler om avyttringstidpunkten. Det är således den ovan nämnda huvudregeln som sätter ramarna för vad som avses med en avyttring av en delägarrätt och när den anses ha skett. Som avyttringsdag vid försäljning och byte anses den dag då bindande avtal om överlåtelse har träffats (jfr t.ex. RÅ 1989 ref. 116 I och RÅ 2010 ref. 48). När det finns ett överlåtelseavtal avseende aktierna ska således fastighetsinnehavet också anses ha avyttrats. Fråga har uppkommit vad som gäller när avtalet som binder parterna (avyttringstidpunkten) innehåller en klausul om att tillträdet och äganderättens övergång är bestämd till en senare tidpunkt. Såvitt framgår av praxis är koncernbidragsrätten kopplad till äganderätten till andelarna, och den övergår inte förrän i samband med tillträdet (jfr. RÅ 2006 ref. 58 samt de däri angivna rättsfallen RÅ81 1:2 och 1:50). Koncernbidragsrätt kan således finnas för säljaren trots att an- SOU 2017:27 Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter delarna redan är avyttrade och trots att avskattning har skett. Det gäller emellertid bara i de fall räkenskapsårets utgång ligger mellan avyttringstidpunkten och tillträdet (äganderättens övergång) efter- som koncernbidrag är knutet till den tidpunkten. Jag har även över- vägt om det bör lämnas ett förslag som innebär att säljaren kan resul- tatutjämna med paketeringsbolaget efter det att avskattning har skett, även i de fall såväl avyttringstidpunkten som tillträdet och ägande- rättens övergång inträffar under ett och samma räkenskapsår. Det finns argument för en sådan lösning eftersom ambitionen är att av- skattning ska medföra att en paketerad transaktion beskattas på samma sätt som en direktavyttring av fastigheten. Vid en direktav- yttring kan säljaren resultatutjämna med avseende på kapitalvinsten från fastigheten. Enligt min mening skulle lagstiftningen emellertid komma att bli onödigt komplicerad i syfte att erbjuda resultatutjäm- ning som ändå kan uppnås på två andra sätt: genom att avyttringstid- punkten och tillträdet (äganderättens övergång) sker på olika sidor om räkenskapsårets utgång eller genom att fastigheten avyttras direkt. Vid denna diskussion har fråga även uppkommit om spärrarna underskott i 40 kap. IL utlöses vid avyttringstidpunkten eller vid tillträdet till aktierna, vilket alltså är äganderättens övergång. Enligt ordalydelsen i 40 kap. 10 § IL ska spärrarna inträda när det sker en ägarförändring som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag. Såvitt framgått har frågan inte prövats av någon rättsvårdande instans, men det synes troligt att en ägarförändring i lagens mening kräver att äganderätten övergår till någon annan. Spärrarna skulle då inte inträda förrän vid tillträdet och äganderättens övergång. Här kan även framhållas att definitionen av ett underskottsföretag i 40 kap. 4 § IL bara tar sikte på företag som har ett outnyttjat under- skott . Det innebär att om underskottet i det avyttrade paketeringsbolaget härrör från den avskattning som utlöses vid av- yttringen, så blir underskottet inte spärrat eftersom paketerings- bolaget inte är ett underskottsföretag i dessa fall. Det kräver emellertid att äganderätten till andelarna övergår under som avyttring sker. Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter Det övergripande syftet med förslaget är att det skattemässiga utfallet i så stor utsträckning som möjligt ska bli detsamma oavsett om fastig- heten avyttras direkt eller om andelarna i det bolag som äger fastig- heten avyttras. Det innebär inte att fastigheter bara ska kunna säljas direkt utan syftet är att undanröja de skattemässiga för- delar som finns med att sälja fastigheten genom en paketerad transaktion. Annorlunda uttryckt är syftet att motverka att valet av transaktionsform styrs av skattemässiga överväganden. Jag har också övervägt om lagstiftningen bör försöka identifiera de fall när syftet med den paketerade transaktionen är att sälja en eller flera fastigheter. Tanken med detta skulle vara att avskattning inte ska ske vid avyttring av näringsbetingade andelar där syftet med transak- tionen är att avyttra en verksamhet, även om den i och för sig inne- håller en fastighet. Det är dock inte enkelt att göra en klar åtskillnad mellan dessa två transaktioner. Huruvida det bedöms lämpligt med någon typ av substanskrav kan bero på vilken övergripande inställning man har till att mot- verka skattefördelarna med paketerade transaktioner av fastigheter. Ett synsätt kan vara att det viktigaste är att fastigheter inte ska kunna lämna en koncernen utan att beskattning sker. Man vill då primärt minska mängden skattekrediter och inskränka de möjlig- heter till skattefria avyttringar av fastigheter som systemet med näringsbetingade andelar innebär. Med det synsättet spelar det ingen roll om det avyttrade företaget bara innehåller en självständig fastighet eller om det egentligen är en rörelse som avyttras. I samtliga fall ska avskattning ske. Men man kan också anse att det viktigaste är att värna möjligheten till omorganisation, omstrukturering och generationsskifte som följer av skattefriheten för näringsbetingade andelar. Man vill då behålla de möjligheter till omstrukturering av näringslivet på ägarnivå som finns . Med ett sådant perspektiv vill man i första hand motverka rena fastighetsavyttringar i pake- terad form, och anser att avyttring av en hel eller en del av en verk- samhet, vari det ingår en fastighet, fortfarande ska vara helt skattefri. Min uppfattning är att det följer av direktiven att det är fastighets- försäljningar i paketerad form som ska motverkas.