sou · H5B327 · 2017-03-31 00:00:00 — I en del uppmärksammade fall har dessa varit kommuninvånarna, men det skulle lika gärna kunna vara aktieägarna eller medlemmarna, i de fall överlåtaren är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. Ansvaret för uttag, eller icke-uttag, av stämpelskatt å andra sidan läggs på lag- stiftaren som har utformat rådande ordning. Och ansvaret för att ändamålsenliga fastighetsbildningsåtgärder vidtas läggs ytterst på lant- mäterimyndigheterna i egenskap av beslutande myndigheter. Inledning – känt fenomen men små möjligheter att inställa de ansökta förrättningarna Förfarandet med fastighetsbildningsåtgärder för undvikande av stäm- pelskatt är väl känt av Lantmäteriet, som emellertid har små möjlig- heter att göra något åt saken. Fastighetsbildningslagen är en tillåtande lagstiftning som innebär att lantmäterimyndigheten inte kan neka en förrättningsåtgärd så länge den uppfyller villkoren i lagen, även om myndigheten skulle misstänka att kommande ansökningar om följande åtgärder kommer att ställa saken i en annan dager. I beskrivs i övergripande ordalag hur ett undvikande av stämpelskatt kan gå till (jfr ovan). Förfarandet går (internt) under benämningen ”skatteförrättningar”. Kännetecknande för dessa kan sägas vara att när de enskilda leden med skilda fastig- hetsbildningsåtgärder och förekommande överlåtelseavtal betraktas i ett sammanhang – något som endast är möjligt att göra i efterhand – kan konstateras att lantmäterimyndigheten på goda grunder, med hän- visning till grundläggande villkor för fastighetsbildning, skulle kunna överväga att inställa sökta åtgärder, om samtliga dessa hade ansökts om på en och samma gång. Av 3 kap. 1 § FBL framgår nämligen att fastighetsbildning inte får äga rum, om ändamålet med hänsyn till sin art och övriga om- ständigheter bör tillgodoses på något annat sätt än genom fastig- hetsbildning. Om de sökta åtgärderna inte leder till någon föränd- ring i fastighetsindelningen uppfylls inte heller det grundläggande kravet i 1 kap. 1 § 1 FBL. Enskilda aktörers strävan efter att undgå stämpelskatt är förstås inte ett i lagstiftningen erkänt ändamål som motiverar att sam- hälleliga resurser tas i anspråk för fastighetsbildningsåtgärder som i övrigt ter sig mer eller mindre onyttiga. I dessa fall handlar det om något annat än de situationer som berördes i lagstiftningens för- arbeten, där den samhälleliga nyttan av rationell fastighetsbildning betonas framför uttag av stämpelskatt i alla situationer där fast egen- dom byter ägare. Lantmäteriets undersökning av fem kommuner Lantmäteriet har inom ramen för sitt deltagande i utredningen redo- visat utfallet av en undersökning som har baserats på en genomgång av förrättningsakter med fastighetsregleringar som har registrerats –2014 i fem kommuner. De aktuella kommunerna är , och i , i län och i län. Totalt har genomgången omfattat när- mare 600 förrättningsakter. Anledningen till att nämnda stockholmskommuner har valts ut för genomgången är att det inom Lantmäteriet är känt att det i vissa områden ofta ansöks om fastighetsbildning som inte i första hand förefaller vara de mest rationella, om syftet är att med så enkla och få fastighetsbildningsåtgärder som möjligt åstadkomma avsett slutresultat med avseende på fastighetsindelningen. I stället delas förändringarna i fastighetsindelningen upp i ett antal efter varandra följande förrättningar, som är ägnade att minimera stämpelskatten, vilket också blir ett resultat av förfarandena. Detta är huvudsak- ligen aktuellt i områden med höga fastighetsvärden, dvs. i första hand i storstadsområden. Undersökningen har omfattat sådana områden och, för jämförelsens skull, även områden där förhållan- dena är annorlunda. Det som har undersökts i förrättningsakterna är till att börja med vilka ersättningar (vid 5:18-förrättningar) alternativt köpe- skillingar (vid jordabalksförrättningar) som har förekommit i sam- band med de marköverföringar som har beslutats i förrättningarna. De som i det avseendet har understigit har inte undersökts vidare. Anledningen till detta är att förrättningar med låga ersättningar inte bedöms vara initierade i syfte att minska stämpel- skatten eftersom avgiften till lantmäterimyndigheten för förrätt- ningen normalt uppgår till ett belopp som motsvarar eller överstiger den skattebesparing som förfarandet leder till. För de förrättningar som har passerat beloppsgränsen har gjorts en bedömning av om förrättningen av allt att döma har sökts för att åstadkomma en långsiktig fastighetsindelning eller om förrättningen i stället ingår som ett led i ett antal tidsligt närliggande förrättningar som bedöms ha initieras för att minimera stämpelskatten (s.k. kon- struerade förrättningar) eftersom de i annat fall framstår som omoti- verade. Av de förrättningar som har passerat beloppsgränsen och bedömts på detta vis har 44 förrättningar bedömts utgöra slutet på en kedja med konstruerade förrättningar. Därutöver har 27 förrättningar bedömts vara betingade av skatteskäl (s.k. skattedrivna förrättningar), även om de inte ingår i någon kedja av förrättningar (dvs. utgör kon- struerade förrättningar). Med det avses att förrättningen sannolikt inte skulle ha ansökts om, i fall det inte hade varit för skattebe- sparingen. Om stämpelskatt beräknas på de ersättningar respektive som har utgått för fastigheterna inblandade i dessa förrättningar, så uppgår den till . Det motsvarar i genomsnitt 6,5 mil- joner kronor per kommun och år. Kommunerna i undersökningen kan inte antas vara nationellt representativa, men det kan konstateras att i relation till att har 290 kommuner är skattebortfallet avsevärt. Resultatet av undersökningen illustreras i tabell 16.1. Tabell 16.1 Skatteförrättningar i några kommuner Lantmäteriets uppfattning om lagfartsförrättningar 2011–2014 i några utvalda kommuner, affärer med ersättning . Totalt antal förrättningar*, varav Utebliven stämpelskatt (mn kr) *Endast förrättningar med köpeskilling eller ersättning har granskats. Källor: Lantmäteriets beräkningar. Befolkningsmängd från SCB. Från undersökningen kan i övrigt noteras att stockholmskom- munerna utmärker sig med en större andel förrättningar som be- döms vara konstruerade och således onödiga, även om sådana för- rättningar även förekommer i de två andra kommunerna. En annan tydlig skillnad mellan de undersökta kommunerna – som emellertid inte presenteras i tabellen – är att det i är juridiska per- soner som är sakägare i samtliga förrättningar med ersättningar över beloppsgränsen. I de två andra länen är det i stället till över- vägande del fysiska personer som är sakägare. Baserat på de förrättningar som bedömts vara konstruerade eller skattedrivna, men även på Lantmäteriets mångåriga erfarenhet vid sidan av den nu utförda undersökningen, går det att urskilja vissa typfall av konstruerade eller skattedrivna förrättningar enligt följande. Flera på varandra följande fastighetsbildningsåtgärder Den rubricerade företeelsen har schematiskt beskrivits tidigare, i avsnitt 16.1.4. För att konkretisera kan följande tas som exempel. Ett exploateringsområde har lagts ut i en ny detaljplan, där kvar- tersmarken har delats in i flera kvarter, som i sin tur ska delas in i ett flertal fastigheter för bostadsändamål. En exploatör ska förvärva dessa kvarter från en kommun eller annan fastighetsägare för tre- siffriga miljonbelopp, vilket skulle medföra en stämpelskatt på ett antal . I stället för att hela området förvärvas, över- låts endast en av de planerade fastigheterna för en bråkdel av den totala köpeskillingen. Därefter upprättar parterna ett köpekon- trakt, alternativt en överenskommelse enligt 5 kap. 18 § FBL, där de resterande kvarteren överlåts till samma köpare. Köparen an- söker om lagfart för den mindre fastigheten och betalar stämpel- skatt baserat på värdet av denna, varefter resterande förvärvad mark genom fastighetsreglering överförs till den mindre, nu med lagfart innehavda fastigheten. Med två fastighetsbildningsförrättningar kan parterna således spara miljonbelopp i stämpelskatt, vilket gott och väl kompenserar för de förrättningskostnader som betalas till lantmäterimyndigheten. Stor fastighet överförs till liten, eventuellt av annan beskaffenhet Ett annat förfarande som är mer vanligt på landsbygden är när ett brukningscentrum som består av flera registerfastigheter ska säljas. För att exemplifiera förfarandet kan antas att det är fråga om tre fastigheter, varav en bostadsfastighet med omkringliggande skogs- områden som utgör separata skogsfastigheter. Bostadsfastigheten kan i en sådan situation förvärvas till en, i jämförelse med skogs- fastigheterna, låg köpeskilling och fånget lagfars med en jämförelsevis låg stämpelskatt som följd. De två skogsfastigheterna förvärvas i en annan köpehandling och i stället för att söka lagfart så ansöker köparen om att ombilda sin nyförvärvade bostadsfastighet genom att fastighetsreglera de två skogsfastigheterna in i denna. På det sättet aktualiseras stämpelskatt endast på förvärvet av bostadsfastigheten medan förvärvet av skogsfastigheterna inte leder till någon ny lag- fartsinskrivning, varför någon skattskyldighet för stämpelskatt inte inträder. Fastighetsreglering trots långa avstånd Ytterligare ett exempel avseende jord- eller skogsbruksfastigheter aktualiserar frågan hur långa avstånd som är rimliga/lämpliga ur ett förvaltnings- eller brukarperspektiv. Inte sällan när en ägare till en skogsfastighet förvärvar ytterligare en större skogsfastighet inom samma kommun så begärs att hela fastigheten ska överföras till den redan ägda och lagfarna fastigheten. I vissa fall kan det vara flera tiotals kilometer mellan den nyförvärvade fastigheten och den innehavda skogsfastigheten, som sökanden önskar överföra förvärvet till. Enligt Lantmäteriets mening är det tveksamt om dessa förrättningar begärs för att åstadkomma den lämpligaste fastighetsindelningen. Det kan i stället ifrågasättas om fastighets- ägaren hade valt att sammanföra markområdena till en fastighet på detta sätt om det inte hade varit för den besparing som görs med avseende på stämpelskatten. Klyvning avslutar en tidigare skapad samägandesituation har även klyvningsinstitutet (11 kap. FBL) börjat an- vändas för att överlåta fast egendom utan att stämpelskatteplikt aktualiseras. Rent schematiskt kan det gå till så att en samägande- situation först skapas genom att en bråkdel av en fastighet överlåts till en förvärvare som därigenom blir samägare till fastigheten. Överlåtelsen föranleder en smärre kostnad för stämpelskatt. Där- efter ansöks om klyvning av den gemensamt ägda fastigheten var- vid den nye delägaren erhåller merparten av fastigheten, mot en ersättning som vida överstiger vad som erlagts vid inträdet som sam- ägare, men utan att stämpelskatt utgår. Det tidigare skapade sam- äganderättsförhållandet upphör . Bedömning: Det är motiverat att föreslå lagstiftning för att motverka att stämpelskatten kringgås genom fastighetsbildnings- åtgärder. Baserat på de föregående avsnitten gör jag följande bedömning. Stämpelskatten är i fråga om beskattningsutlösande händelser så konstruerad att den relativt enkelt kan kringgås genom fastighets- bildningsåtgärder som med avseende på ägarbyte kan ges samma resultat som en jordabalksöverlåtelse, med den skillnaden att stämpel- skatten kan reduceras efter parternas gottfinnande. Skatten kan av inblandade aktörer ses som en kostnad som bör planeras bort eller minimeras, där så är möjligt. Så sker också i praktiken. De undersökningar som Lantmäteriet har gjort indikerar att sådan skatteplanering är vanligt förekommande och att skattebortfallet inte är obetydligt. Enligt Lantmäteriets erfarenheter har skatteplaneringen med konstruerade eller skattedrivna förrättningar ökat . Enligt min uppfattning motiveras lagstiftningsåtgärder emeller- tid redan av möjligheten att efter eget val undvika skatten, sam- tidigt som samhälleliga resurser, i form av handläggningstid på lant- mäterimyndigheterna, tas i anspråk för detta utan att det bidrar till någon mer ändamålsenlig fastighetsindelning. Syftet med en fiskal skatt, likt stämpelskatten, är ytterst att bidra med skatteintäkter för finansieringen av de gemensamma, offentliga utgifterna. Grundläggande för uttag av skatt är att den ska tas ut likformigt. En skatt som är frivillig i den meningen att den kan und- vikas av dem som har vilja och förmåga att göra så, är klent ägnad att tillgodose sitt syfte. kan skatten uppfattas som orättvis och illegitim bland de som saknar möjlighet eller förmåga att planera bort skatten. Det riskerar att skada tilliten till skattesystemet och på- verka andra skattskyldigas vilja att göra rätt för sig. De skäl som har anförts för att inte göra något åt möjligheten att und- vika stämpelskatt genom fastighetsbildningsåtgärder saknar enligt min mening någon avgörande tyngd i det nu aktuella sammanhanget. Likaså saknar det enligt min mening betydelse huruvida incitamenten att undvika skatten kan tänkas öka eller minska beroende på om skatten skulle höjas eller sänkas. Enligt direktiven ska jag, om analysen visar att det är motiverat, föreslå de lagändringar som behövs. Som ovan framgått anser jag att det är motiverat att lämna ett lagförslag på området. Något förslag till stämpelskattens avskaffande efterfrågas inte i direktiven. Jag ska inte heller föreslå några ändringar i fastighets- bildningslagen, det lagliga verktyg som används för att undvika skatten. I det läget förefaller den möjlighet som i första hand står till buds att vara den som nämns i direktiven, nämligen att överväga införandet av en stämpelskatteplikt på förvärv av fast egendom genom fastighetsbildningsåtgärder i vissa fall. I nästa avsnitt redo- gör jag för mina överväganden och förslag i fråga om lämpliga åt- gärder på området. 16.2Skatteplikt utlöst av fastighetsbildning I detta avsnitt redovisas de lagstiftningsåtgärder som jag har över- vägt för att komma till rätta med det identifierade problemet. Detta mynnar ut i ett förslag. 16.2.1Direktiven och syftena med fastighetsbildning I direktiven framhålls att det är ett samhälleligt intresse av stor vikt att fastigheter utnyttjas på bästa sätt och att det därför är viktigt att fastighetsindelningen är ändamålsenlig och att överlåtelser av fastig- heter kan ske på ett enkelt sätt. Vidare uppges att det är viktigt för att upprätthålla legitimiteten att fastighetsbildningsinstitutet inte an- vänds i syfte att undgå stämpelskatt. I direktiven anges att behovet av en utvidgning av skatteplikten för stämpelskatt till att omfatta också fastighetsbildning ska vägas mot intresset av att uppnå en ändamålsenlig fastighetsindelning. Enligt direktiven ska ett eventuellt förslag om utvidgad skatteplikt så långt som möjligt bara träffa förvärv som kan anses användas i skatteundandragande syfte och i så liten utsträckning som möjligt motverka syftena med fastighetsbildningslagen. Det finns därför an- ledning att något beröra bakgrunden till och syftena med nämnda lag. Vid lagens tillkomst – – pågick en om- fattande strukturomvandling inom jord- och skogsbruket och en ytterligare intensifiering förväntades.8 Ett av de främsta syften med den, , nya fastig- hetsbildningslagen var att underlätta fastighetsbildningen vid struk- turrationalisering, varvid främst fastighetsregleringsinstitutet kom i fokus. En fastighetsreglering ska ha som mål att förbättra fastighets- beståndet. Det kan handla om att endast förbättra ägoanordningen (som t.ex. vid omarrondering). Det kan också handla om att skapa en bättre ägoslagssammansättning, utan att egentligen påverka regler- ingsfastigheternas storlek. Men det kan också handla om att förändra själva storleken av fastigheterna. Den mest betydelsefulla åtgärden inom fastighetsregleringen ansågs vara just möjligheten att förändra fastigheternas utformning. 8 Se prop. 1969:128 del B s. 329. I den tidigare lagstiftningen hade marköverföringar skett genom s.k. ägoutbyten. De innebar att mark byttes mot mark, utan att de behövde ha samma ekonomiska värde. I vissa fall kunde därför ersättning i form av pengar komma att utgå. I lagens förarbeten an- gavs att det inte fanns någon anledning att kräva att vederlag alltid skulle utgå i mark, om ens till någon del. som det uppgavs att det behövdes garantier mot att olämpliga eller annars för ägarna oskäliga storleksförändringar uppkom definierades nuvarande form för fastighetsreglering som en ensidig marköverföring, även om det som regel antogs att ersättningen för den mark som överfördes också skulle vara mark.9 Även rena köp har emellertid förutsatts kunna ligga till grund för fastighetsbildning.10 I lagstiftningens förarbeten anges följande:11 Möjligen kan statens fiskaliska intresse att uppbära lagfartsstämpel anses böra kräva att sakägarna i allmänhet bör verkställa transaktionen såsom ett regelrätt köp. Häremot måste emellertid invändas, att detta intresse inte bör få lägga hinder i vägen för den i andra avseenden mest lämpliga handläggningsformen. Dessutom torde det även med hänsyn till bortfallet av lagfartsstämpeln vanligen ställa sig avgjort förmån- ligare i ekonomiskt hänseende för statsverket att en önskvärd rationa- liseringsåtgärd genomförs på ett enkelt sätt genom frivilliga upp- görelser vid fastighetsreglering än med anlitande av köp och ett därpå följande tämligen omständligt förfarande, som kan kräva en omfat- tande arbetsinsats från olika myndigheters sida. Förslag: Skatteplikten för stämpelskatt utökas till att avse förvärv av fast egendom genom överföring vid fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen (1970:988) och uppdelning i lotter genom klyvning enligt 11 kap. samma lag, om överföringen eller uppdelningen sker mot ersättning. 1969:128 Del B s. 331–334. 10Således kan köpehandlingen användas som ett medgivande enligt 5 kap. 18 § FBL. 1969:128 Del B s. 450–451. När stämpelskatt utgår baserat på denna utökade skatteplikt ska skatten minskas med ett belopp som motsvarar den avgift som har betalats för den fastighetsbildningsåtgärd som ligger till grund för förvärvet. Särregleringen av befrielse från stämpelskatt för jord- och skogsbruket utgår. Som dagens reglering av stämpelskatten är utformad är det en regel utan undantag att fastighetsbildningsåtgärder inte leder till stämpel- skatt.12 Vad som avses med fastighetsbildning framgår av 2 kap. 1 § FBL. Enligt denna bestämmelse sker fastighetsbildning såsom fastighetsreglering, om den avser ombildning av fastigheter, och såsom avstyckning, klyvning eller sammanläggning, om den avser nybildning av fastighet. Ett sätt att i grunden komma till rätta med det ovan beskrivna problemet är att införa en grundordning som innebär att även fastig- hetsbildningsåtgärder ska föranleda stämpelskatt. Därefter kan över- vägas vilka eventuella undantag från en sådan huvudregel som kan vara motiverade. I det följande diskuteras hur en huvudregel av nämnt slag skulle kunna utformas. Därefter diskuteras eventuella undantag från huvud- regeln. Inför som huvudregel skatteplikt vid fastighetsbildningsåtgärder där fast egendom överförs mot ersättning Stämpelskatten innebär att omsättning av fastigheter bruttobeskattas, vid sidan av den nettovinstbeskattning som kan komma att ske vid inkomstbeskattningen i form av kapitalvinstbeskattning. Utgångs- punkten vid inkomstbeskattningen är att all avyttring av fast egen- dom – oavsett om den avser hela fastigheter eller endast markområ- 12 Jfr prop. 1967:167, s. 107, där följande anges: ”Från civilrättslig synpunkt är marköver- föring genom ägokravsjämkning lika litet som marköverföring genom ägoutbyte som inte innefattar ägokravsjämkning att anse som överlåtelse eller därmed jämförlig rättshandling. Utvidgning av fastighet genom marköverföring utgör inte ett förvärv av fast egendom och medför därför inte heller rätt eller plikt att söka lagfart.” Därefter uttalades att vad gällde dåvarande stämpelskatteförordningen (av , nr 308) torde utan vidare vara klart att stämpelskatt inte kommer i fråga vid marköverföring. den – föranleder beskattning. Eftersom det korresponderar mot den huvudregel som jag tentativt tänker mig för stämpelskattens del, kan det vara intressant att se hur regleringen i inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, ser ut. I 44 kap. 3 § nämnda lag anges att med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. En särskild reglering finns för fastighetsbildning. I 45 kap. 5 § IL anges således att [ö]verföring av mark eller andel i samfällighet genom fastighetsreglering enligt 5 kap. FBL och uppdelning i lotter genom klyvning enligt 11 kap. samma lag anses som avyttring av fast egendom, om överföringen eller uppdelningen sker helt eller delvis mot kontant ersättning. Vad som avses med fastighetsreglering framgår av 5 kap. 1 § FBL. Där anges följande. 1.mark överföras från en fastighet eller samfällighet till en annan sådan enhet, 2.andelar i samfälligheter överföras från en fastighet till en annan, 4.servitut bildas, ändras eller upphävas, och 5.byggnader eller andra anläggningar som hör till en fastighet över- föras till en annan fastighet. Som en av förutsättningarna för fastighetsreglering anges följande i 5 kap. 2 § FBL. För mark som genom överföring frångår fastighet skall vederlag utgå i mark eller andel i samfällighet, om ej ersättning i pengar är mer ända- målsenlig. Vad som sålunda föreskrivits äger motsvarande tillämpning vid överföring av andel i samfällighet samt när mark överföres från samfällig- het och när samfällighet bildas. Beträffande klyvning enligt 11 kap. FBL framgår av 1 § att klyvning innebär att en fastighet som innehas med samäganderätt, på ansökan av delägare, uppdelas i lotter som kan bilda fastigheter var för sig eller ingå i sammanläggning. Enligt 2 § får klyvning även ske, när någon förvärvat andel i fastighet och i fångeshandlingen bestämt att andelen ska brytas ut.13 Enligt 8 § tillämpas bestämmelserna i 5 kap. om ersätt- ning mellan sakägare vid fastighetsreglering även vid klyvning. Slut- resultatet av klyvningen är att fastigheten genom delningen upphör att bestå som en självständig enhet. De lagfarter som är beviljade i an- delarna kommer att gälla i de nybildade fastigheterna i enlighet med lantmäterimyndighetens beslutshandlingar. För att återgå till inkomstskattelagens tidigare beskrivna regler- ing av kapitalvinstbeskattningen vid fastighetsbildning kan noteras att när denna reglering infördes, så konstaterades i förarbetena att det principiellt korrekta egentligen är att alla marköverföringar på grund av fastighetsreglering, utan undantag, borde jämställas med avyttring (se prop. Emellertid konstaterades också att en sådan beskattning skulle kunna träffa rena markbyten då ingen gjort någon realiserad vinst och då fastighetsinnehavet efteråt i prin- cip är kvantitativt oförändrat. Det ansågs att detta i många fall skulle kunna anses obilligt och i hög grad ägnat att motverka de fastighets- regleringar som man ville främja genom fastighetsbildningslagens bestämmelser. Regleringen fick därför den inledningsvis beskrivna ut- formningen, så att beskattning endast sker när ersättning för avstådd mark helt eller delvis har utgått i kontanter.14 Av bl.a. praktiska skäl ansågs emellertid att smärre kontant- ersättningar borde kunna undantas från vinstbeskattningen. Därför gäller, enligt 45 kap. 5 § sista meningen IL, att kapitalvinsten inte behöver tas upp till beskattning om den kontanta ersättningen är högst 5 000 kronor.15 Själva avyttringen har i detta sammanhang ansetts ske då uppgift om fastighetsbildningen har införts i fastig- hetsregistrets allmänna del.16 Enligt min bedömning skulle en reglering som medför skatte- plikt för stämpelskatt i samma situationer som utlöser kapitalvinst- 13Vid överlåtelse av en andel med föreskrift om att andelen ska brytas ut måste ansökan om fastighetsbildning lämnas in till lantmäterimyndigheten från avtalsdatum (4 kap. 7 § och 8 § andra stycket jordabalken).