sou · H5B327 · 2017-03-31 00:00:00 — Det skulle leda för långt om avskattning skulle ske av samtliga fastigheter när närings- SOU 2017:27 Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter betingade andelar avyttras. Som princip bör gälla att avskattning ska ske när andelsavyttringens primära innebörd är att en fastighet av- yttras. När den huvudsakliga innebörden är att något annat avyttras, t.ex. en rörelse som bedrivs i bolaget, bör avskattning inte ske. En väg att gå är att ange att avskattning bara ska ske när den egent- liga innebörden av en andelsavyttring är att en eller flera fastigheter avyttras. Sedan får rättstillämpningen fylla ut den medvetet vaga lagstiftningen genom att, med utgångspunkt i föreliggande faktiska omständigheter, göra en bedömning av vilken innebörd transaktionen har. Med hänsyn till att lagstiftaren ändå i förarbetena bör utveckla vilka omständigheter som har betydelse för bedömningen av inne- börden med transaktionen, anser jag att det är lämpligare att försöka uttrycka dessa kriterier direkt i lagtexten. har en begränsning av skattefriheten för kapitalvinster på näringsbetingade andelar som utgår från den verksamhet som bedrivs i det avyttrade bolaget. Andelsavyttringen är inte skattefri om bo- lagets huvudsakliga verksamhet är att äga eller förvalta fastigheter. Enbart ett fastighetsinnehav rubbar således inte skattefriheten utan det ska vara fråga om fastighetsförvaltning. Inriktningen avgörs genom en samlad bedömning av hela verksamheten i bolaget. Regler som tar sikte på substansen i det avyttrade företaget finns även i och i Nederländerna.6 har ett undantag från skattefriheten för näringsbetingade andelar när tillgångarna i det avyttrade företaget till består av fast egendom. har en motsvarande reglering avseende stämpelskatt, där stämpelskatt även ska betalas vid förvärv av andelar i företag där av tillgångarna består av fastigheter.7 Med beaktande av det sagda anser jag att substansen, dvs. till- gångarna i bolaget, är det mest lämpliga måttet att utgå från när det gäller att objektivt kvantifiera innebörden av transaktionen. Med hänsyn till att det är de skattemässiga fördelarna av försäljningar av fastigheter i paketerad form som ska motverkas anser jag att det avyttrade företaget bör innehålla en hög andel fastigheter för att avskattning ska ske. Den gräns på fast egendom som 6I såväl som finns dock särskilda regler för fastighetsfonder som inte beskattas för hyres- eller leasinginkomster eller kapitalvinster på fastigheter. Se den internationella utblicken i bilaga 2. 7Som förutsättning för att ta ut stämpelskatt gäller även att förvärvet avser minst en tredje- del av företaget samt att av fastigheterna finns i . Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter finns i framstår som allt för låg. En låg andel fastigheter riskerar att medföra att avskattning sker i fler fall än vad som är nödvändigt för att effektivt motverka transaktioner med pakete- rade fastigheter. Däremot bör gränsen inte heller sättas allt för högt. Ett möjligt alternativ är att företagets tillgångar till klart över- vägande del ska bestå av fastigheter. Det brukar i inkomstskatte- lagen innebära ett krav på . Det skulle också kunna mot- verka den svaghet som kan finnas med att i tveksamma fall använda taxeringsvärdena som utgångspunkt för marknadsvärderingen av en fastighet (se avsnitt 13.5). Jag har dock landat i att huvudregeln ska vara att avskattning sker om de avyttrade företagens tillgångar huvudsakligen består av fastigheter. Med huvudsakligen avses i in- komstskattelagen eller mer. Hur beräkningen ska göras anges i den nya paragrafen 25 a kap. 28 § IL och behandlas i avsnitt 13.5. Med fastigheter avses vid denna beräkning samtliga tillgångar som omfattas av inkomstskattelagens definition av fastighet8, oavsett var de är belägna. Beräkningen av substansen ska göras med beaktande av samtliga avyttrade företag. Det innebär att det företag som den avyttrade delägarrätten hänför sig till och alla dotterföretag som det företaget har, direkt eller indirekt, ska räknas med. Innehar det av- yttrade företaget bara en del av aktierna i ett annat företag, t.ex. , ska av fastighetsvärdet och av de totala tillgångarna i det företaget tas med vid beräkningen. Alla av- yttrade tillgångar ska således jämföras och om den huvudsakliga delen av tillgångarna är fastigheter är huvudregeln att avskattning ska ske, se exemplen i avsnitt 13.14. 13.3.2Hur avskattningen går till Om förutsättningarna är uppfyllda blir rättsföljden i princip den- samma som i den befintliga bestämmelsen i 25 a kap. 25 § IL. De avyttrade företag som äger fastigheter i ska vid avyttringen av delägarrätten anses ha avyttrat och åter förvärvat fastigheterna för ett pris som motsvarar marknadsvärdet. Eftersom fastigheterna således anses avyttrade får det till följd att gjorda värdeminskningsavdrag ska 8 Se 2 kap. 6 § IL. SOU 2017:27 Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter återföras och att en kapitalvinstberäkning ska göras. Därefter får det avskattade marknadsvärdet användas som nytt anskaffningsvärde och ligga till grund för nya värdeminskningsavdrag. Samtliga fastigheter i de avyttrade företagen ska skattas av fullt ut. Det sker ingen kvotering av den kapitalvinst som ska tas upp på grund av hur stor andel av aktierna som avyttras eller på grund av andra omständigheter. En sådan justering görs bara vid bedöm- ningen av om förutsättningarna för avskattning är uppfyllda, se av- snitt 13.5 om beräkningen av marknadsvärdet, och alltså inte när det har konstaterats att avskattning faktiskt ska göras. Det bör observeras att det är marknadsvärdet på fastigheten som ska användas vid avskattningen. Det ska alltså vara det värde som skulle ha använts om fastigheten hade avyttrats direkt. Det värdet kan, men behöver inte, överensstämma med det pris som köparen betalar för andelarna i företaget. Skillnaden mellan priset på andelarna och marknadsvärdet på fastigheten bör generellt öka ju större latent skatt som ingår i fastigheten. Eftersom det är köparen som ska betala skatten vid en avskattning kommer priset på andelarna rimligen att minska med den skatt som köparen ska betala. Köparens och säljarens andel av skattebetalningen kan dock variera, till exempel beroende på parternas priskänslighet och på styrkan i deras respektive förhand- lingsposition. Effekten kan illustreras med följande exempel, som sammanfattas i tabell 13.1 nedan (i exemplet bortses från stämpelskattens effekter). En köpare förvärvar en fastighet av en säljare och köparens betal- ningsvilja kan antas vara 100 vid ett direkt förvärv av fastigheten. Fastighetens skattemässiga värde antas vara 20. En direkt försäljning av fastigheten innebär – med hänsyn tagen till återförda värdeminskningsavdrag – att säljaren ska betala inkomst- skatt om totalt 17,6 (0,22 × 80). Säljaren får med andra ord 82,4 (100 – 17,6) kvar efter skatt. Om försäljningen genomförs som en paketerad transaktion kan köparen betala 82,4 i ersättning för aktierna i paketeringsbolaget. Säljaren betalar ingen skatt på denna inkomst. Avskattningen sker på marknadsvärdet på fastigheten vid en lagfartsaffär, vilket alltså är 100. Köparen får därmed (genom paketeringsbolaget) betala inkomst- skatt om 17,6, och den totala kostnaden för köparen uppgår även här till 100. I slutändan är parterna därmed rimligen indifferenta mellan Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter en direkt försäljning eller en transaktion med en paketerad fastighet ur ett skattemässigt perspektiv. Om avskattningen i stället hade skett baserat på ersättningen för aktierna i paketeringsbolaget hade beskattningen skiljt sig åt mellan direkt och paketerad försäljning. För att säljaren skulle få samma belopp i ersättning som vid en direkt försäljning skulle köpeskillingen åter vara 82,4. Om avskattning då skulle ske på grundval av ersätt- ningens storlek skulle inkomstskatten bli 13,7 ((82,4 – 20) × 0,22). Köparen betalar totalt 96,1, jämfört med 100 vid en direkt försälj- ning. Den lägre totala kostnaden uppstår som synes på grund av att kostnaden för inkomstskatten blir lägre. Tabell 13.1 Skatteeffekter under olika skatteregler. Tre fall av fastighetsaffärer under olika skatteregler. Kolumn A: lagfartsaffär enligt dagens regler vid direktöverlåtelse av en fastighet. Kolumn B: avskattning enligt utredningens förslag vid en transaktion med en paketerad fastighet. Kolumn C: avskattning baserat på ersättningen för aktierna i ett paketeringsbolag. Säljarens inkomstskatt på vinsten Källa: Utredningens beräkningar. En skillnad mot den befintliga bestämmelsen är emellertid att av- skattning bara ska ske av fastigheter som ligger i . Vad som avses med framgår av 2 kap. 30 § IL. Fastigheter i utlandet undantas eftersom det normalt är källstaten, dvs. den stat där fastig- heten är belägen, som enligt skatteavtal har rätt att beskatta kapital- vinster på fastigheter. Att utländska fastigheter avyttras i paketerad form inverkar därför inte menligt på den svenska skattebasen. Före- tagens administrativa kostnader för avskattning och avräkning samt de kontrollproblem som kan uppstå för vid en paketerad transaktion med en utländsk fastighet står inte i proportion till de tillfälliga skatteintäkter som en sådan avskattning skulle kunna ge. Med befintligt regelverk finns det dessutom risk för att skatt som SOU 2017:27 Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter betalats i i samband med avskattning av en utländsk fastighet inte kan tillgodoräknas vid en senare direkt avyttring av samma ut- ländska fastighet. Byggnadsinventarier och markanläggningar som hör till en fastig- het som avyttras genom en paketerad transaktion ska också skattas av. Anskaffningsvärdet för markanläggningar dras av genom årliga värde- minskningsavdrag. När anläggningen överlåts till en ny ägare får hela anskaffningsutgiften dras av. Samma princip bör gälla vid avskatt- ningsfallen, dvs. markanläggningen ska behandlas som om den bytt ägare. Den ska således dras av i sin helhet i samband med avskatt- ningen. Huvudregeln återfinns i första stycket i den nya paragrafen 25 a kap. 27 § IL. Förslaget medför också en ändring i 20 kap. 7 § IL. Förslag: Avskattning av fastigheten ska inte ske om ersättningen för andelarna ska tas upp enligt reglerna om skalbolagsbeskatt- ning, om andelarna anses avyttrade på grund av likvidation eller konkurs samt om de avyttrade andelarna är marknadsnoterade. Avskattning ska inte heller ske om delägarrätten har avyttrats för att sälja en rörelse vars huvudsakliga inkomster och utgifter inte är hänförliga till en fastighet. Om det bestämmande inflytandet över det avyttrade bolaget inte upphör, ska avskattning av fastigheter i det avyttrade bolaget bara ske om det finns särskilda omständigheter. Sådana omstän- digheter föreligger aldrig vid överlåtelser mellan företag i samma koncern. Huvudregeln enligt förslaget är att avskattning ska ske av fastig- heter som ägs av det eller de företag som avyttras. I det följande behandlar jag frågan om det – utöver de begränsningar med hänsyn till företagets substans och fastighetens belägenhet som följer av huvudregeln – bör finnas allmänna begränsningar av, eller specifika undantag från, huvudregeln och i vilka fall dessa i så fall bör gälla. Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter 13.4.1Undantag som har övervägts och förkastats När fastighetens marknadsvärde understiger det skattemässiga värdet Enligt 25 a kap. 25 § IL i gällande lydelse ska avskattning inte ske i de fall fastighetens marknadsvärde understiger dess skattemässiga värde. Det undantaget bör dock inte användas i den nu föreslagna avskattningsregeln. Den föreslagna avskattningen syftar till att lik- ställa de skattemässiga effekterna vid en försäljning av en paketerad fastighet med de som uppstår vid en direkt försäljning av samma fastighet. Det är därför rimligt att även latenta kapitalförluster får tas fram vid en paketerad försäljning. Effekten blir att anskaffnings- värdet minskar i fastighetsföretaget och att framtida värdeminsk- ningsavdrag därmed blir mindre. När fastighetsfållan nu föreslås av- skaffas (se avsnitt 13.11) förbättras även möjligheterna att dra av en kapitalförlust på en fastighet mot andra intäkter i företaget. Även då fastigheten är behäftad med en latent kapitalförlust ska fastighets- företaget ta upp den schablonintäkt som utgör substitut för stämpel- skatt vid avskattning, se avsnitt 13.12. Begränsning med hänsyn till innehavstid En begränsning av tillämpningsområdet som jag har övervägt är om avskattning bara bör ske när fastigheten i fråga har ägts . Ett skäl för att knyta avskattningen till längden på fastighetsinne- havet är att det kan motverka kortsiktig spekulation på fastighets- marknaden. Genom att beskatta kortsiktiga innehav beskattar man sannolikt de fastighetsinvesteringar där kapitalvinsten får störst be- tydelse för totalavkastningen, vilket kan sägas ligga i linje med syftet bakom regleringen. Jag anser dock att ett undantag med utgångspunkt i innehavstiden är fel väg att gå. Syftet med avskattning vid paketerade fastighets- transaktioner är att de ska beskattas likvärdigt med direktavyttringar. Hur fastigheten har varit i fastighetsföretagets ägo är inte relevant i det sammanhanget. Dessutom är det vanligtvis de längre innehaven som representerar de största kapitalvinsterna i kronor räknat. Det sammanhänger med att marknadsvärdena på fastigheter på många platser i har SOU 2017:27 Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter ökat som de skattemässiga värdena har minskat. Det är således för de långa fastighetsinnehaven som de största skatte- fördelarna med paketerade transaktioner kan uppnås, varför det skulle vara motsägelsefullt att undanta dessa från avskattning. Ett annat tungt vägande skäl mot en uppdelning i korta och långa innehav är att sådana undantag bygger in tröskeleffekter i skatte- systemet. Incitamenten blir starka att behålla fastigheterna förbi den tidpunkt då avskattning inte längre ska ske, vilket hämmar effekti- viteten på marknaden och försämrar träffsäkerheten i den föreslagna regleringen. Enligt min uppfattning bör skattesystemet utformas så neutralt som möjligt och varken premiera långsiktiga fastighetsinne- hav eller missgynna kortsiktiga innehav. 13.4.2Undantag vid skalbolagsbeskattning samt för marknadsnoterade andelar I andra stycket i den paragraf som gäller för avskattning av bostäder i fåmansföretag, 25 a kap. 25 § IL, finns två undantag från avskattning som bör införas även i den nu behandlade avskattnings- regeln. De formuleras om jämfört med den lydelse de har och uttrycks som just undantag från huvudregeln i första stycket, och inte som omständigheter som utesluter tillämpning av huvud- regeln. Det första undantaget från den befintliga bestämmelsen som bör införas i den nya bestämmelsen gäller när ersättningen vid avyttringen av delägarrätterna ska tas upp enligt bestämmelserna om skalbolags- beskattning i 25 a kap. 9 eller 9 a § IL. Om det avyttrade företaget är ett skalbolag, ska hela ersättningen för andelarna tas upp. Om en sådan avyttring också skulle utlösa avskattning av fastigheten, skulle effekten bli att samma underliggande värde beskattas två gånger. Det kan vara så att andelarna inte skulle betraktas som delägarrätter enligt definitionen i 26 § om skalbolagsbeskattning ska ske. Med hänsyn till att det är ersättningen som ska tas upp som kapitalvinst vid skal- bolagsbeskattning anser jag att det uttryckligen bör regleras att av- skattning inte ska ske i dessa fall. Sannolikt är det endast i undantags- fall som ett företag betraktas som ett skalbolag om det äger fastig- Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter heter, men det kan förekomma.9 Undantaget har utökats till att också omfatta skalbolagsbeskattning enligt 9 a §, dvs. när skalbolaget är ett handelsbolag. Även undantaget om att avskattning inte ska ske om de avyttrade delägarrätterna är marknadsnoterade bör införas i den nu föreslagna avskattningsregeln. Bolag vars andelar är marknadsnoterade används sannolikt i mycket ringa omfattning som paketeringsbolag. 13.4.3Undantag vid likvidation eller konkurs Av 44 kap. 7 och 8 §§ IL framgår att andelar anses avyttrade när det företag som har gett ut andelarna träder i likvidation eller försätts i konkurs. Jag anser att sådana avyttringar inte ska utlösa avskattning och att det är lämpligt att det direkt framgår av lagtexten. Vid likvidation eller konkurs är det inte fråga om att andelarna i företaget ska överlåtas till någon annan. Om fastigheter som ägs av företag i likvidation eller konkurs avyttras under processen med att avveckla företaget, kommer den avyttringen att beskattas enligt van- liga regler. Det saknas därför anledning till att själva likvidationen eller konkursen ska föranleda avskattning av fastighetsinnehav. Jag har också övervägt om det borde införas undantag från av- skattning i samband med resolution och har kommit fram till att något sådant undantag inte bör föreslås.10 13.4.4Undantag i de fall det bestämmande inflytandet över paketeringsbolaget inte ändras Det är rimligt att det införs någon form av undantag för koncern- interna transaktioner. De föreslagna reglerna syftar till att mot- verka externa transaktioner med paketerade fastigheter och ska som utgångspunkt inte försvåra omstruktureringar inom befintliga koncernstrukturer. 9 Se t.ex. förhandsbesked (dnr 143-14/D) samt (dnr 5-07/D). 10 Se promemoria Vissa ändringar i skattelagstiftningen till följd av resolu- tionsregelverket, dnr Fi2016/03015/S1, s. 18. Departementet uttalar där att det inte finns lika starka skäl att undanta transaktioner som sker till marknadsmässigt pris från beskattning. SOU 2017:27 Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter Jag har stannat för en undantagsregel som är utformad med ut- gångspunkt i den som finns för minoritetsavyttringar i 25 a kap. 25 § IL. Enligt tredje stycket i den bestämmelsen ska avskattning ske bara om det finns särskilda omständigheter, när avyttringen av andelarna inte leder till att ett väsentligt inflytande över paketerings- bolaget går över till någon annan. Väsentligt inflytande innebär att i vart fall en ägarandel strax kan beaktas.11 Jag anser emellertid att avskattning bör utlösas bara när kontrollen över bolaget går över till någon annan. Därför ska det bestämmande inflytandet över bolaget ändras för att avskattning ska ske. För att tydliggöra att avyttringen ska innebära att kontrollen över paketeringsbolaget avhänds den som har kontrollen före transaktionen, ska ”gå över till någon annan” ersättas med ”upphör”. Bestämmelsen ska således utformas så att avskattning inte ska ske med mindre än att det bestämmande in- flytandet över paketeringsbolaget upphör. Det bestämmande inflytandet ska definieras på samma sätt som i 40 kap. 5 § IL, dvs. med utgångspunkt i reglerna om när ett före- tag konstituerar ett dotterbolag till ett annat företag. Kortfattat är innebörden att majoriteten av röstetalet eller utnämningsrätten över styrelsens ledamöter i paketeringsbolaget måste förändras. Det nuvarande bestämmande inflytandet över företaget ska således upphöra. Vem som efter avyttringen tar över det bestämmande in- flytandet har ingen betydelse. Inte heller det faktum att det be- stämmande inflytandet inte längre i praktiken utövas av något en- skilt subjekt spelar någon roll. Det relevanta är att det nuvarande inflytandet upphör. Detta innebär att om tre minoritetsägare som vardera äger säljer sina poster till någon som redan äger av företaget så har det bestämmande inflytandet över företaget inte upphört. Någon avskattning bör därför inte ske i detta fall. Inte heller bör någon avskattning ske om det bestämmande inflytandet över bolaget uppstår genom en serie av avyttringar. Till exempel kan ett bolag ha en splittrad ägarbild med en mängd självständiga minoritetsägare. I ett sådant fall kan man inte tala om att det bestämmande inflytandet ligger hos någon av ägarna. Om någon av ägarna sedan köper upp de andra mindre posterna och därmed blir en ägare med bestämmande inflytande 11 Se prop. 2012/13:1, avsnitt 6.17.10. Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter ska själva koncentrationen av ägandet inte utlösa avskattning. Finns det någon form av koppling mellan minoritetsägarna kan utgången dock bli en annan, se avsnittet om särskilda omständigheter i det följande. Det spelar heller ingen roll om en del av de avyttrade andelarna inte anses som delägarrätter, se exemplet i avsnitt 13.14.2. Bedöm- ningen av om det bestämmande inflytandet upphör ska göras med beaktande av samtliga transaktioner. Undantaget gäller även indirekt ägda företag. Om det avyttrade företaget kontrollerar av ett annat företag och det före- taget äger en fastighet blir det ingen avskattning av fastigheten i det företaget. I ett sådant fall har inte det bestämmande inflytandet över paketeringsbolaget upphört. Om däremot det säljande företaget också äger av andelarna i dotterdotterföretaget innebär av- yttringen att det bestämmande inflytandet som koncernen har upp- hör, trots att avyttras. Bestämmelsen innebär att avskattning kan ske även om det bestäm- mande inflytandet inte upphör, om det finns särskilda omständig- heter. I förarbetena till den nuvarande bestämmelsen om avskatt- ning av bostad i fåmansföretag12 anges att särskilda omständigheter kan vara att flera minoritetsägare avyttrar andelar med kort mellan- rum. Särskilda omständigheter beaktas också vid tillämpningen av skalbolagsreglerna, 25 a kap. 12 § IL. Jag anser att företagen inte ska behöva sväva i ovisshet om sär- skilda omständigheter kan föreligga vid en koncernintern transaktion, som aldrig ska föranleda avskattning. Det anges därför direkt i lag- texten att särskilda omständigheter inte föreligger vid en avyttring av andelar mellan två företag i samma koncern. Särskilda omständigheter föreligger som regel alltid när det är fråga om flera transaktioner i syfte att kringgå avskattningsreglerna. Möj- ligheten att beakta särskilda omständigheter kan sägas vara ett stöd för s.k. genomsynsresonemang. Beskattning kan då ske på grundval av den verkliga innebörden av flera rättshandlingar, utan hänsyn till 2002/03:96 s. 179. SOU 2017:27 Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter hur dessa rättshandlingar var för sig har betecknats. Det får göras en samlad bedömning av den verkliga innebörden av samtliga trans- aktioner. Om varje enskild rättshandling inte innebär att det bestäm- mande inflytandet upphör, fastän det är vad som sker när samtliga rättshandlingar tas i beaktande, bör särskilda omständigheter anses föreligga. Som exempel på transaktioner kan nämnas att det innan andelsavyttringen har skett en riktad nyemission till köparen eller att en verksamhetsavyttring eller ett andelsbyte har föregått minoritets- avyttringen. För att avskattning ska ske på grund av särskilda omständigheter bör transaktionerna sammantaget leda till att det föreliggande be- stämmande inflytandet upphör. Undantagsregeln innebär att ägarmajoriteten i ett bolag genom sitt handlande kan åstadkomma en skattekonsekvens som drabbar hela bolaget och därigenom även minoritetsägarna. Skillnaden i fråga om minoritetens möjlighet att förhindra en försäljning är dock liten jämfört med en direktförsäljning av en fastighet. Utgången i ett en- skilt fall beror mycket på hur styrelsearbetet fungerar i bolaget och i vilken utsträckning minoriteten är representerad där. Däremot bör det framhållas att de ekonomiska effekterna för minoriteten kan bli annorlunda beroende på om det sker en direktförsäljning av fastig- heten eller en andelsavyttring.