sou · H5B327 · 2017-03-31 00:00:00 — En generell princip i den svenska skattepolitiken är att försöka minimera mängden skatte- krediter i skattesystemet.2 Mycket tyder emellertid på att övergången till redovisningsmässig komponentredovisning av fastigheter i de större företagen (mer om komponentavskrivning i avsnitt 13.10.2) har medfört att skillnaden mellan redovisningsmässiga avskrivningar och skattemässiga värdeminskningsavdrag på fastigheter har minskat. Det beror på att direktavdrag i redovisningen för reparationer och underhåll har minskat och att aktivering av sådana kostnader har ökat i motsvarande mån. Anskaffningsvärdet på en byggnad som uppförs av den skattskyl- dige utgörs av utgifterna för uppförandet (8 §). 2015/16:1, Budgetpropositionen , Förslag till statens budget , finansplan och skattefrågor, s. 184. Frågor relaterade till värdeminskningsavdrag värvas genom köp, byte eller liknande är anskaffningsvärdet lika med utgiften för förvärvet (9 §). Utgift för den del av lagfarten som be- löper på byggnaden ingår som en del i utgiften för förvärvet. I an- skaffningsvärdet ingår även utgifter för till- eller ombyggnad (13 §). Om en byggnad förvärvas tillsammans med den mark som den ligger på, anses så stor del av ersättningen för fastigheten avse bygg- naden som det värde för byggnaden som fastställts vid fastighets- taxeringen utgör av fastighetens hela taxeringsvärde. Om det i bygg- nadsvärdet också ingår byggnadsinventarier, utgörs anskaffnings- värdet för byggnaden av byggnadsvärdet minskat med ersättningen för dessa inventarier (11 §). Om en byggnad förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller värde- minskningsavdrag (18 §). 10.2Regler om återföring av värdeminskningsavdrag Värdeminskningsavdraget är en successiv avdragsrätt för fastighetens anskaffningsutgift. Tanken är att de årliga avdragen ska motsvara den del av fastigheten som ekonomiskt förbrukas . När en närings- fastighet avyttras eller byter karaktär till privatbostadsfastighet ska gjorda värdeminskningsavdrag återföras enligt reglerna i 26 kap. IL. Som nämnts ovan gäller reglerna för såväl kapitaltillgångar som lager- tillgångar. Anledningen till att man infört systemet med återföring av värdeminskningsavdrag i näringsverksamhet är att reglerna också gäller för fysiska personer som är enskilda näringsidkare eller delägare i handelsbolag. Om återföringen för dessa personer skulle göras i sam- band med kapitalvinstberäkningen skulle det återförda beloppet be- skattas som kapitalinkomst medan avdragen för värdeminskning m.m. har gjorts i inkomstslaget näringsverksamhet, där skattebelastningen är högre. Trots att det inte skiljer i skattebelastningen för juridiska personer gäller reglerna även för dem. Återföringsreglerna syftar till att värdeminskningsavdrag ska åter- föras i de fall avdragen faktiskt har varit för höga. Om värdet på fastigheten de facto har minskat vid avyttringen anses värdeminsk- ningsavdragen ha varit motiverade. Det ska därför enligt 26 kap. 5 § IL inte ske någon återföring av värdeminskningsavdrag m.m. till den del en faktisk värdenedgång skett (dvs. Frågor relaterade till värdeminskningsavdrag stiger omkostnadsbeloppet). För att hindra att sådana värdeminsk- ningsavdrag som inte ska återföras får dras av två gånger anges i 45 kap. 16 § IL att anskaffningsutgiften i stället ska minskas i mot- svarande mån. För allmännyttiga bostadsföretag gäller att de inte har några värdeminskningsavdrag att återföra för den tid när dessa företag var schablonbeskattade, dvs. Tillgångarna i dessa bolag fick ett nytt skattemässigt restvärde vid övergången till konventionell beskattning som beaktade tidigare gjorda bokföringsmässiga av- skrivningar.3 När en fastighet avyttras i paketerad form återförs inga värde- minskningsavdrag. Eftersom fastigheten inte byter ägare (det är ju aktierna i det bolag som äger fastigheten som byter ägare) erhålls heller inget nytt anskaffningsvärde i samband med en paketerad av- yttring. Den nya ägaren till paketeringsbolaget tar över den tidigare ägarens skattemässiga position i bolaget och får göra avdrag för reste- rade del av det ursprungliga anskaffningsvärdet. Den paketerade trans- aktionen som sådan påverkar därför inte avdragsrätten för an- skaffningsvärdet på fastigheten. Det är inte ett problem i sig att värdeminskningsavdragen inte återförs när det inte heller görs någon kapitalvinstberäkning vid avyttringen (eftersom det formellt är ett bolag och inte fastigheten som avyttras). Detta givetvis under förutsättningen att den uteblivna återföringen inte riskerar att leda till dubbla avdrag eller utebliven beskattning. Dessutom är det ofta så att det inte finns några gjorda värde- minskningsavdrag att återföra i paketeringsbolaget vid avyttrings- tillfället. Enligt vad jag erfarit är det ett vanligt förfarande att de fastig- heter som ska säljas förs över till ett nybildat aktiebolag i samband med försäljningen, genom en underprisöverlåtelse. En underprisöver- låtelse utan ersättning innebär att tillgången anses avyttrad till det skattemässiga värdet. Den ska även anses förvärvad för samma belopp (23 kap. 10 § IL). Det sagda innebär att fastigheten i och med under- prisöverlåtelser ofta har fått ett nytt anskaffningsvärde som motsvarar det tidigare skattemässiga värdet. Eftersom det sker momentant i samband med aktieförsäljningen finns det inga värdeminskningsavdrag 1992/93:241, SFS 1993:670, p. 4 i övergångsbestämmelserna till 2 § 7 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Frågor relaterade till värdeminskningsavdrag att återföra i paketeringsbolaget , om reglerna om återföring hade aktualiserats. Jag återkommer till frågan om underprisöverlåtelser av fastig- heter och anskaffningsvärdet hos förvärvaren i avsnitt 15. 10.3Undersökning av den skattemässiga hanteringen av gjorda värdeminskningsavdrag I ljuset av vad som anförts ovan om betydelsen av återföring av värdeminskningsavdrag kan konstateras att hur dessa hanteras hos köparen är mindre intressant. Avyttringen av aktierna i paketerings- bolaget är inte en sådan händelse som påverkar gjorda värdeminsk- ningsavdrag. Under förutsättning att det finns fullständiga och doku- menterade uppgifter om gjorda värdeminskningsavdrag, så att dessa kan återföras korrekt i händelse av en direktavyttring av fastigheten, finns det ingen risk att värdeminskningsavdragen medför skatte- mässiga komplikationer i samband med förvärv eller avyttring av en paketerad fastighet. Jag har ställt frågor till olika aktörer inom fastighetsbranschen angående den praktiska hanteringen av värdeminskningsavdrag vid avyttring eller förvärv av en paketerad fastighet. Av svaren framkom att branschen inte anser att det finns några problem eller oklarheter vad gäller hanteringen av värdeminskningsavdrag. I direktiven anges att jag ska göra ett antal bedömningar baserade på resultaten av de kartläggningar som efterfrågas. I detta avsnitt finns dessa bedömningar. 11.1Bedömning av om fastighetsbranschen eller fastighetsinvesteringar kan anses vara skattemässigt gynnade Bedömning: Fastighetsbranschen betalar i jämförelse med andra branscher en liten andel av det bokföringsmässiga resultatet i inkomstskatt, men betalar avsevärt mer fastighetsskatt. Totalt sett kan branschen därför inte anses skattemässigt gynnad. Fastighetsbranschen utmärker sig i den empiriska undersökning av skatteuttaget som redogörs för i avsnitt 6. Dels betalar branschen i jämförelse med andra branscher en liten andel av det bokförings- mässiga resultatet i inkomstskatt, dels betalar branschen avsevärt mer i främst fastighetsskatt. Totalt sett hamnar fastighetsbranschen i ungefärlig paritet med andra branscher och med genomsnittet i den svenska ekonomin. Fastighetsskatt och stämpelskatt är fiskala skatter som utgör driftskostnader för fastighetsbranschen. Det går därför inte att bortse från dessa skatter när man ska bedöma den sammantagna skatte- mässiga situationen. Det förhållandet att fastighetsbranschen med dessa skatter inräknade betalar skatt åtminstone motsvarande genom- snittet gör att jag drar slutsatsen att fastighetsbranschen inte kan anses vara skattemässigt gynnad. Den del av byggbranschen som bedriver verksamhet klassificerad som ”byggande av hus” betalar avsevärt mindre i inkomstskatt än genomsnittet för samtliga branscher i . Detta kompenseras inte som för fastighetsbranschen fullt ut av andra skatteinbetalningar. I förlängningen torde detta leda till lägre inköpspriser på nybyggda eller i vissa fall renoverade eller ombyggda fastigheter. Det finns i så fall anledning att betrakta fastighetsinvesteringar som skattemässigt gynnade. En grov uppskattning av den samlade skattesituationen för den husbyggande delen av byggbranschen och fastighetsbranschen fås om dessa slås ihop. Tillsammans betalar dessa branscher 7,6 pro- cent av sitt bokföringsmässiga resultat i fastighetsskatter och i bolagsskatt. Totalt behåller de därmed av bruttoresultatet, vilket kan jämföras i genom- snitt för alla bolag. Till detta kommer att delar av ”specialist”-sektorn inom byggbranschen förmodligen bör räknas in, eftersom de utför arbeten vid uppförande av nya byggnader. Dessa betalar i genomsnitt i bolagsskatt och behåller alltså ännu mindre av sitt bruttoresultat. Inte heller med en vidare definition av fastighets- branschen tycks den alltså skattemässigt gynnad. Till den del fastighetsbranschen inte är skattskyldig för moms (främst vid uthyrning av bostäder till privatpersoner) har jag där- emot kunnat konstatera att den har en potentiell skattefördel. Frågan är emellertid komplex på grund av det reglerade system för hyressätt- ning som finns. Momsfriheten kan mot bakgrund av bruksvärdes- systemets funktion antas ha resulterat i lägre hyror för de boende. Detta kan i sin tur antas öka efterfrågan på bostadsyta. Eftersom hyressättningen är reglerad påverkas emellertid avkastningsnivån inom fastighetsbranschen knappast av detta. Baserat på boksluten från före- tagen på fastighetsmarknaden kan storleken på den snedvridande effekten på investeringarna inte bedömas. 11.2Bedömning av om paketeringar påverkar neutraliteten i beskattningen av investeringar Bedömning: Möjligheten till transaktioner med paketerade fastig- heter påverkar neutraliteten i beskattningen på ett sådant sätt att investeringar i fastigheter blir mer lönsamma än de annars hade varit. På grund av uttaget av fastighetsskatt och fastighetsavgift kommer dock ett slopande av möjligheten till transaktioner med paketerade fastigheter att leda till att neutraliteten försämras. Jäm- fört med andra investeringar skulle fastighetsinvesteringar då sam- mantaget bli högre beskattade. Ett neutralt skattesystem karaktäriseras av att ekonomiska aktörers handlande inte styrs av skattereglerna. Vid ett val mellan två alter- nativ bör en aktör med andra ord välja samma alternativ oavsett om skatter tas med i beräkningen eller inte. Om vinsten från två skilda verksamheter beskattas olika leder det i allmänhet till bristande neutralitet. I den bransch som har lägre be- skattning kommer bruttoavkastningen på investeringar före skatt troligen att vara lägre än i andra jämförbara branscher. Anledningen till det är att investerare kan antas vilja ha högsta möjliga avkastning efter skatt. En bransch med lägre beskattning drar därför till sig mer kapital än andra branscher, vilket tenderar att öka konkurrensen och pressa priserna tills nettoavkastningen har sjunkit till en nivå som motsvarar den i andra branscher. Följden av de lägre priserna, som allt- så uppstår på grund av den lägre skatten, är i allmänhet att konsum- tionen av branschens produkter eller tjänster ökar på bekostnad av övriga produkter och tjänster när relativpriserna ändras. För fastighetsbranschen gäller t.ex. att om beskattningen är lägre än i andra branscher, leder det (utan hänsyn tagen till bruksvärdes- systemet) i förlängningen till lägre hyror. Det leder i sin tur till att både företag och privatpersoner kan tänkas efterfråga fler och större lokaler och bostäder än vad som annars hade varit fallet. Med högre hyror hade hyresgästerna troligen prioriterat något annorlunda. Jämförelsen mellan en investering i fastigheter och en investering i andra tillgångsslag försvåras emellertid av att en fastighetsinvestering kan betraktas som en kombination av en rörelse- respektive kapital- investering. Med ägandet av en fastighet följer i allmänhet också drift och skötsel av fastigheten, på samma sätt som ägande av andra verk- samheter innebär att dessa behöver drivas. är fastigheten en kapitaltillgång som i många fall tenderar att öka i värde , på liknande sätt som andra kapitalplaceringar. Ett bolag som äger en paketerad fastighet kan alltså sägas äga både en verksamhet och en kapitaltillgång. Ur ett verksamhetsperspektiv är fastigheten beskattad på ett sätt som liknar andra verksamheter; vinsten som kommer från driften av fastigheten beskattas med in- komstskatt. Om verksamheten (i det här sammanhanget paketerings- bolaget) säljs blir inkomsterna, precis som om det hade rört sig om någon annan typ av rörelse, skattefria enligt reglerna om beskattning av kapitalvinster på näringsbetingade andelar. Om investeringen i den paketerade fastigheten i stället betraktas som en kapitalinvestering i själva fastigheten skiljer sig denna från andra kapitalinvesteringar på främst två punkter: dels utgår inkomst- skatt på kapitalvinsten vid försäljning av andra tillgångar, dels utgår fastighetsskatt (eller fastighetsavgift) på själva innehavet av fastig- heten. Här bör dock noteras att om fastigheten inte hade varit pake- terad, hade det förutom inkomstskatt på kapitalvinsten också utgått stämpelskatt på köpeskillingen. Någon stämpelskatt utgår inte vid handel med andra typer av tillgångar. Ur ett verksamhetsperspektiv beskattas således en paketerad fastig- het på samma sätt som vilken annan verksamhetsgren som helst. Be- traktad som en kapitaltillgång är den paketerade fastigheten däremot både förmånligt beskattad i och med skattefriheten vid en avyttring, och ofördelaktigt beskattad i och med de särskilda fastighetsrela- terade skatterna. Möjligheten till paketerade transaktioner kan sägas påverka neutra- liteten gentemot andra investeringar så att fastighetsinvesteringar av skattemässiga skäl blir mer gynnsamma än de annars skulle ha varit. Uttaget av fastighetsskatt påverkas inte av huruvida fastigheten är paketerad eller inte. Däremot innebär en transaktion med en pake- terad fastighet att kapitalvinsten inte beskattas när fastigheten säljs och att någon stämpelskatt inte utgår. I avsnittet om den skattemässiga situationen (avsnitt 6) konsta- teras att betalningarna av inkomstskatt i förhållande till bokförings- mässig vinst är låga inom fastighetsbranschen och delar av bygg- branschen jämfört med genomsnittet i övriga branscher. Denna bild stämmer överens med uppfattningen att branscherna gynnas av möj- ligheten att sälja paketerade fastigheter skattefritt. Kartläggningen ger emellertid också vid handen att den lägre inkomstskatten uppvägs av ett högre uttag av fastighetsskatt och fastighetsavgift. Lägger man samman dessa skatter betalar fastighetssektorn därför något mer i skatt än andra branscher. Det kan därmed konstateras att den inverkan möjligheten till paketerade transaktioner har på investeringarna, är att investeringar i fastigheter därigenom blir mer neutrala gentemot andra investeringar. De skattemässiga fördelarna med paketerade trans- aktioner vägs upp av nackdelar i form av annan fastighetsbeskattning. Den separata frågan om momsbefrielse på bostadshyror påver- kas inte av möjligheten till paketerade transaktioner. Däremot på- verkar momsbefrielsen neutraliteten mellan fastighetsbranschen och andra branscher. Som konstateras i avsnitt 6.2.7 är det emeller- tid osäkert i vilken utsträckning investeringarna snedvrids av detta, med tanke på att momsfriheten främst rör uthyrning av bostäder, där hyressättningsmekanismen är reglerad. 11.3Bedömning av om det är befogat att införa beskattning av transaktioner med paketerade fastigheter Jag har tidigare konstaterat att fastighetsbranschens sammantagna skatteuttag är på ungefär samma nivå som för övriga delar av närings- livet. Fastighetsbranschen betalar dock mindre i bolagsskatt i rela- tion till bokföringsmässig vinst jämfört med den genomsnittliga relationen däremellan för alla branscher sammantaget, vilket också konstaterades av Företagsskattekommittén.1 En bidragande orsak till de låga bolagsskattebetalningarna är att fastighetsbranschen har rela- tivt stora skattefria inkomster från försäljning av näringsbetingade andelar. Anledningen till att fastighetsbranschen, trots de låga bolags- skattebetalningarna, har ett sammantaget skatteuttag som ungefär motsvarar övriga delar av näringslivet är att branschen betalar mer fastighetsskatt och stämpelskatt än andra branscher. Frågan upp- kommer därmed om denna situation överensstämmer med syftena 1 SOU 2014:40, Neutral bolagsskatt – för ökad effektivitet och stabilitet, s. 488–502. bakom dessa skatters utformning eller om det är befogat att införa beskattning av paketerade transaktioner av fastigheter. Om ingenting görs åt möjligheten att skattefritt överlåta pake- terade fastigheter – av det skälet att fastighetsbranschen totalt sett inte kan anses skattemässigt gynnad – bygger det på den outtalade pre- att fastighetsskatten kan anses kompensera för att uttaget av bolagsskatt är lägre i fastighetsbranschen än i andra branscher. Vid en bedömning av om det är legitimt med åtgärder mot paketerade trans- aktioner är det därför relevant att känna till vilka överväganden och syften som ligger bakom fastighetsskatten. Lagen om fastighetsskatt trädde i kraft . Konventionellt be- skattade hyreshus fick då en högre skattesats än småhus. Det motive- rades av att fastighetsskatten för de förstnämnda fick dras av vid in- komsttaxeringen och då krävdes en högre skattesats för att det effek- tiva skatteuttaget skulle bli detsamma för dessa båda kategorier av fastigheter. Fastighetsskatten var en del av en större bostadspolitisk reform och infördes som ett sätt att finansiera statens utgifter för de bostads- politiska stöd som fanns , främst räntebidragen. Allt boende skulle träffas av skatten, oavsett finansiering, uppförande och besittningsform. Därför omfattades småhus, hyreshus, tomtmark och bostäder på jordbruksmark. Industrifastigheter och liknande lämnades utanför reformen med hänsyn till det bostadspolitiska syftet. Motivet för att låta skatten omfatta även vissa fastigheter som inte innehöll bostäder var främst av fiskal natur. I samband med skattereform genomfördes omfattande ändringar i bostadsbeskattningen, inte minst vad avser fastighets- skatten.2 Syftet med skattereformen var att åstadkomma en samhälls- ekonomiskt effektiv beskattning som hänsyn togs till de fördelningspolitiska målen. Den schabloniserade inkomstbeskatt- ningen av fysiska personers småhus avskaffades och ersattes med 2 Ändringarna byggde på förslag från Utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK), SOU 1989:33. Regeringens förslag avseende fastighetsskatten finns i prop. 1989/90:110 och i prop. fastighetsskatt.3 Därigenom fick fastighetsskatten delvis en ny funk- tion i skattesystemet. I stället för att huvudsakligen ses som en finan- siering av det statliga stödet till bostadssektorn motiverades den nu som en skatt på en tänkt avkastning av det kapital som investerats i fastigheten. Avkastningen skulle motsvara nettonyttan av boendet (dvs. värdet av att nyttja fastigheten, med avdrag för boendekostna- derna). Den ändrade inriktningen omfattade dock inte hyreshusen. Motivet för fastighetsskatt på hyreshus var således fortfarande att finansiera räntebidragssystemet. Vid taxeringarna 1992 och 1993 höjdes skatten för lokaldelar i hyreshus med en procentenhet, från 2,5 till 3,5.4 Höjningen genom- fördes som ett led i ett åtgärdspaket som syftade till att stabilisera den svenska ekonomin och motverka den överhettning som förekom inom den privata tjänstesektorn. Därefter undantogs lokaldelarna helt från fastighetsskatt vid 1994–taxeringar.5 Avsikten var från början att detta undan- tag skulle vara permanent. Det motiverades med att lokalhyreshusens avkastning redan beskattades med inkomstskatt som denna kategori av fastigheter saknade den koppling till räntebidragssystemet som i övrigt motiverade skatteuttaget. Lokalhyreshusen ansågs jäm- ställda med industrifastigheterna och dessa var inte föremål för fastig- hetsskatt. Det huvudsakliga skälet för slopandet var således att en be- skattning av lokaler inte låg i linje med fastighetsskattens systematik och syfte. Det allmänna ekonomiska läget och utvecklingen på fastig- hetsmarknaden anfördes också som skäl för en skattelättnad för lokal- hyreshus. Fastighetsskatten för lokaler återinfördes emellertid vid taxeringen 1998, som fastighetsskatt infördes även för industri- och elproduktionsenheter. Dessa ändringar gjordes för att finansiera det svenska medlemskapet i EU. Det var således rent fiskala skäl som låg bakom införandet av fastighetsskatt för industrienheter och lokaler. Denna slutsats förstärks av det förhållandet att syftet med fastig- hetsskatten inte hade ändrats . 3Småhus utgjorde inte längre en självständig förvärvskälla. För fysiska personer blev fastig- hetsskatten en del av beskattningen av kapitalinkomster. För juridiska personer samlades alla inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet. 1990/91:56, 1990/91:SkU11, rskr 1990/91:105, SFS 1990:1460. 1991/92:150, 1991/92:FiU30, rskr 1991/92:350, SFS 1992:842. Den statliga fastighetsskatten på boende avskaffades 2008 och ersattes med en fastighetsavgift.6 Som skäl anfördes att fastighetsskatten var orättvis och drabbade enskilda människor som valde att investera och spara i eget boende på ett orättfärdigt sätt. För småhus respektive bostadslägenheter uppgår den kommunala fastighetsavgiften till ett fast belopp per värderingsenhet. Avgiften justeras med hänsyn till förändringar i inkomstbasbeloppet. Reformen finansierades helt inom bostadssektorn. Det lägre årliga skatteuttag som fastighetsavgiften innebär kompenseras med en höjning av skatten på kapitalvinster samt en begränsning av möjlig- heterna till uppskov med nämnda skatt. Även om det saknas uppgifter om det i lagstiftningens förarbeten, borde avskaffandet av fastighets- skatten på bostäder i hyreshus rimligen ha medfört sänkta skatte- kostnader för fastighetsbranschen. Fastighetsavgiften bestämdes till per bostadslägenhet. Därmed blev den sammanlagda av- giften för hyreshusen sannolikt väsentligen lägre än den tidigare fastig- hetsskatten som baserades på taxeringsvärdet. Dessutom påverkades bolagen i fastighetsbranschen inte av den finansiering som reformen krävde eftersom den kom från skärpningar av beskattningen i in- komstslaget kapital. 11.3.2Fastighetsinvesteringar i form av paketerade transaktioner Utredningen som föregick slopandet av kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar konstaterade att det skulle bli möjligt att sälja tillgångar paketerade i bolag.7 De skattemässiga effekterna av paketerade transaktioner bedömdes bli särskilt stora när den pake- terade tillgången var en fastighet. Det beror på fastigheters höga värden och långa avskrivningstider. Trots att problemet uppmärk- sammades av lagstiftaren lämnades inget lagförslag för att motverka dessa effekter. Som skäl angavs att en annan utredning hade tillsatts för att se över reglerna om lageraktier i fastighetsförvaltande bolag och att eventuella ändringar fick anstå till den översynen.8 Över tid 2007/08:27. 7SOU 2001:11 s. 171–172. 8Utredningen lämnade betänkandet Vissa företagsskattefrågor, SOU 2005:99, där det före- slogs att även lageraktier skulle infogas i systemet med näringsbetingade andelar. Förslaget har inte lett till någon lagstiftning. En utförligare redogörelse för detta finns i avsnitt 4.2.3.