sou · H5B330d2 · 2017-03-31 00:00:00 — Det gäller även för andra juridiska personer vilka inte är särskilt undantagna. Till sådana särskilt undan- tagna hör ideella föreningar och registrerade trossamfund som enligt 7 kap. 3 § andra stycket IL är undantagna från beskattning för vissa särskilt uppräknade typer av inkomst av näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL, bl.a. hävdvunna inkomster. verksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av närings- verksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt (13 kap. 1 § första stycket IL). Av 15 kap. 1 § IL framgår att ersättningar för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten ska tas upp som intäkt. Enligt utredningens uppfattning utgör licenspliktig verksamhet enligt 6–11 kap. spellagen näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL. När det konstaterats måste en bedömning göras om undantagen från skatteplikt i 7 kap. 3 § IL är tillämpliga för spelanordnaren. Undan- taget för hävdvunna inkomster i 7 kap. 3 § IL är enligt utredningens uppfattning inte tillräckligt för att alla spel som ska omfattas av skatte- frihet även kommer att göra det. Därför föreslås en uppdelning av hävdvunnen skattefrihet och skattefrihet med hänvisning till licens enligt 5 kap. spellagen i två olika punkter. Spel som omfattas av 5 kap. spellagen kan både ingå i och vara undantaget från hävdbegreppet. Det innebär att vissa spel som undan- tas från spellagens tillämpningsområde fortfarande kommer att om- fattas av hävdbegreppet, t.ex. spel enligt 1 kap. 5 § tredje punkten. En allmännyttig ideell förening som bedriver näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL kan alltså ha såväl skattefri som skattepliktig näringsverksamhet. Enligt huvudregeln i inkomstskattelagen räknas all näringsverksamhet som bedrivs en juridisk person som en enda näringsverksamhet. För allmännyttiga ideella föreningar ska den äldre indelningen i förvärvskällor dock fortfarande göras vid den s.k. huvudsaklighetsbedömningen. används dock, i stället för förvärvskälla, begreppet ”självständig näringsverksamhet”. För att bedöma om inkomster från viss näringsverksamhet är skattepliktiga för en förening måste det bedömas om föreningens verksamheter ingår i en och samma självständiga näringsverksamhet. Så kan vara fallet om det finns ett inre sammanhang mellan verksamheterna, t.ex. för att de bedrivs med samma utrustning, samma personal eller i sam- ma lokaler. Vid huvudsaklighetsbedömningen behandlas sedan alla inkomster från den självständiga näringsverksamheten enhetligt. Även inkomster från verksamhet som i princip inte kvalificerar sig för skattefrihet kan på grund av huvudsaklighetsbedömningen undantas beskattning, om inkomsten i den självständiga näringsverksam- heten till huvudsaklig del har sådan karaktär som kvalificerar för undantag från skatteplikt. Om exempelvis en ideell förening be- driver spel enligt 5 kap. spellagen och även enligt något eller flera av kapitlen 6–11 i spellagen riskerar dessa att anses ingå i samma själv- ständiga näringsverksamhet. Om verksamheten enligt 5 kap. utgör den huvudsakliga delen av verksamheten (70–) finns det en risk att den del av inkomsterna som kommer från verksamhet enligt 6–11 kap. spellagen inte kommer att beskattas. Om förhållan- det är det motsatta, kan denna huvudsaklighetsprincip innebära att även den verksamhet som omfattas av licens enligt 5 kap spellagen kan komma att beskattas. För att syftet ska uppnås, att inkomster från verksamhet med licens enligt 5 kap. spellagen aldrig ska beskattas för allmännyttiga ideella föreningar och att inkomster från verksamhet med licens enligt 6–11 kap. spellagen alltid ska beskattas, bör ett nytt sista stycke in- föras. Det sista stycket innebär att allt spel som anordnas med licens enligt 5 kap. spellagen alltid ska ses som en självständig näringsverk- samhet. 26.8.3Inkomstbeskattning av utländska spelföretag Utländska spelföretag är verksamma på den svenska spelmarknaden och erbjuder spel mot svenska spelare. Utredningen har undersökt under vilka förutsättningar utländska företag, och då särskilt spelföretag, är skattskyldiga i enligt inkomstskatte- lagen. Nedan följer en genomgång av förutsättningarna för beskatt- ning av utländska företag. Utländska juridiska personer är alltid begränsat skattskyldiga i . De betalar inkomstskatt på vissa i inkomstskattelagen (IL), särskilt angivna inkomster. De är skattskyldiga för näringsinkomst som kan hänföras till ett fast driftställe i (6 kap. 11 § IL). Begränsat skattskyldiga fysiska personer som bedriver enskild näringsverksam- het är också skattskyldiga för näringsinkomster som är hänförliga till ett fast driftställe i (3 kap. 18 § IL). Beskrivningen i det följande utgår dock i huvudsak ifrån att det är fråga om verksamhet som bedrivs av utländsk juridisk person. En utländsk juridisk person är en utländsk association som enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma kan förvärva rättigheter, åta sig skyldigheter och föra talan inför domstolar och andra myndigheter och vars enskilda delägare inte fritt kan förfoga över dess förmögenhetsmassa (6 kap. 8 § IL). I 7 kap. IL finns bestämmelser om undantag från skattskyldig- het för vissa stiftelser, ideella föreningar, registrerade trossamfund och andra juridiska personer. Enligt 2 kap. 2 § IL omfattar de termer och uttryck som används i IL också motsvarande utländska före- teelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses. Skattskyldigheten i kan begränsas av skatteavtal. Om har ett skatteavtal med det land varifrån företaget kommer ska ett fast driftställe finnas både enligt IL och enligt bestämmelser- na i skatteavtalet, för att företaget ska vara skyldigt betala inkomst- skatt. IL:s definition av begreppet fast driftställe stämmer i huvud- sak överens med den definition av fast driftställe som finns i artikel 5 i modellavtal (Model Tax Convention on Income and on Capital). De skatteavtal ingår med andra länder bygger vanligtvis också på modellavtal och överensstämmer då i stora delar med det. Det innebär att bedömningen av om ett fast driftställe finns enligt inkomstskattelagen och enligt skatteavtal i många fall sammanfaller. När ett utländskt företag bedriver näringsverksamhet i är verksamheten skattepliktig här om den är hänförlig till ett fast drift- ställe. Begreppet fast driftställe definieras i 2 kap. 29 § IL. I modellavtal återfinns de aktuella bestämmelserna i artikel 5, Per- manent , och artikel 7, Business profits. Såväl IL:s som modellavtalets definition av begreppet fast driftställe innehåller en huvudregel och en regel för s.k. beroende representanter. Ett fast driftställe definieras enligt huvudregeln som en stadig- varande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Samtliga förutsättningar måste vara uppfyllda; det ska finnas en särskild plats för affärsverksamheten, platsen ska an- vändas stadigvarande och affärsverksamhet ska helt eller delvis be- drivas från platsen. En verksamhet anses normalt som stadigvarande när den sträcker sig . menas både juridiska personer och enskilda näringsidkare. Den verksamhet som bedrivs från den stadigvarande platsen be- höver inte vara av produktiv karaktär men det måste vara fråga om företagets kärnverksamhet, dvs. det centrala för företagets närings- verksamhet, för affärsidén och det som är betecknande för just det företaget. Den stadigvarande platsen kan t.ex. vara ett kontor där personal, anställda eller företagsledning, arbetar med hela eller delar av företagets verksamhet. Det kan ibland vara svårt att avgöra om den verksamhet som bedrivs är företagets kärnverksamhet eller om det endast är fråga om arbetsuppgifter av förberedande eller biträ- dande karaktär som inte i sig innebär att kärnverksamhet bedrivs på den aktuella platsen. En bedömning måste göras i varje enskilt fall. Fast driftställe kan föreligga även när verksamheten huvudsak- ligen bedrivs med hjälp av automatisk utrustning och personalens uppgifter inskränker sig till att sätta upp, sköta, övervaka och under- hålla utrustningen. Spelautomater som ett företag satt upp i den andra staten kan bli ett fast driftställe om företaget, förutom att installera maskinerna också driver och underhåller dem. Fast drift- ställe föreligger dock inte om företaget efter installationen hyr ut automaterna till andra företag. Företag använder i hög utsträckning internet i sin affärs- verksamhet. har i modellavtalets kommentarer till artikel 5, Fast driftställe, utvecklat sin syn på hur elektronisk handel förhåller sig till begreppet fast driftställe. En webbsida på internet är en kom- bination av mjukvara och elektroniska data som inte utgör materiell egendom och den är därför inte en plats för affärsverksamhet. Det krävs någon typ av anordning, t.ex. en lokal eller i vissa fall en maskin eller utrustning för att det ska kunna anses vara en plats vid be- dömningen av fast driftställe. Själva servern på vilken webbsidan är lagrad och genom vilken den är tillgänglig kan vara en sådan utrust- ning som finns på en fysisk plats. Om företaget bedriver sin affärs- verksamhet genom servern kan den platsen utgöra ett fast driftställe. Det finns företag som äger, driver och hyr ut servrar. Det är vanligt att andra företag har sina webbsidor på en server som tillhör ett sådant företag som tillhandahåller många företag internettjänster (, ISP). Även om avgifterna för tjänsterna som betalas till det uthyrande företaget, , enligt sådana avtal kan bygga på storleken på det diskutrymme som används för att lagra det som webbsidan kräver, medför dessa avtal typiskt sett inte att servern och dess placering står till det hyrestagande företagets för- fogande. Detta företag kan inte sägas ha en fysisk närvaro på platsen och det gäller även om företaget har haft möjlighet att bestämma att webbsidan ska finnas på en särskild server belägen på en särskild plats. Om företaget som bedriver verksamhet genom en webbsida själv förfogar över hela servern kan dock platsen där servern finns utgöra ett fast driftställe om företagets affärsverksamhet helt eller delvis bedrivs på den plats där företaget har servern till sitt för- fogande. Ett utländskt företag kan ha ett fast driftställe i även om det inte har någon stadigvarande plats som verksamheten helt eller delvis bedrivs från. Det räknas som ett fast driftställe om en person är verksam för ett utländskt företag i och har en fullmakt som han eller hon regelbundet använder för att ingå avtal för det utländska företagets räkning. En sådan person kallas beroende representant och kan vara en anställd, en uppdragstagare eller företagets vd. Representanten måste befinna sig i en beroendeställning gent- emot sin uppdragsgivare, det utländska företaget. Tecken på en bero- endeställning kan vara att representanten har låg affärsrisk eller ett fåtal uppdragsgivare, dvs. att han eller hon får huvuddelen av sina intäkter från ett och samma utländska företag. Om automatisk utrustning drivs och underhålls av en beroende representant som ett utländskt företag har i kan det också innebära att det finns ett fast driftställe här. Beräkning av inkomst i fast driftställe Om ett utländskt företag har fast driftställe i ska den skatte- pliktiga inkomsten beräknas. Det är enbart inkomster från den verksamhet som bedrivs i det fasta driftstället som kan beskattas i . Beräkningen av inkomst görs som om det fasta driftstället vore ett separat fristående företag skilt från resten av det företag det är en del av. Det finns inga särskilda bestämmelser i för hur inkomst- beräkningen i ett fast driftställe ska gå till. Om inget annat anges i lagtexten används samma regler för beskattning av näringsverksam- het oavsett om det är fråga om en begränsat eller en obegränsat skattskyldig persons näringsverksamhet. Beräkningen får dock inte stå i strid med bestämmelserna i ett tillämpligt skatteavtal. Av äldre rättspraxis framgår att inkomsten för ett fast driftställe ska beräknas med utgångspunkt i det fasta driftställets resultaträk- ning, och inte efter någon schablonmässig fördelning av företagets totala inkomst (RÅ 1971 ref. 50). Eftersom det bara är inkomst som går att hänföra till det fasta driftstället som kan beskattas, uppkom- mer ofta problem med att avgränsa vilken verksamhet som bedrivs där och vilka inkomster som genereras av just den verksamheten. I rapporten on the attribution of profits to permanent establish- ments ger sin syn på hur man ska beräkna den inkomst som enligt modellavtalets artikel 7 är hänförlig till ett fast driftställe. Den princip som beskrivs i vinstallokeringsrapporten motsägs inte av inkomstskattelagens lydelse. Den ger uttryck för allmänna prin- ciper som kan användas även vid resultatberäkningen enligt IL (Kam- marrätten i , , mål nr 4858–4861-10). Det innebär att även om utgångspunkten för beräkningen av in- komsten är det fasta driftställets räkenskaper kan dessa frångås om inkomsten inte överensstämmer med de vinstallokeringsprinciper som utvecklats av . Eftersom ett fast driftställe är en del av det företag det tillhör går det inte att genom bindande kontrakt eller andra legala arrange- mang hänföra viss verksamhet, tillgångar, skulder eller eget kapital till en viss del av företaget. Enligt vinstallokeringsrapporten ska det i stället göras genom en funktionsanalys. Funktionsanalysen ska ske genom en tvåstegsanalys i syfte att beräkna den inkomst som är hänförlig till det fasta driftstället. första steget är att identifiera alla de betydelsefulla funktioner (akti- viteter) som utförs av personalen i företaget i sin helhet och av per- soner i det fasta driftstället samt bestämma vilka tillgångar och risker som är hänförliga till det fasta driftstället. En bedömning ska ske av vilken betydelse aktiviteterna har för vinstgenereringen i verksam- heten. De aktiviteter som utförs kan variera från understödjande och biträdande verksamhet till sådan betydelsefull verksamhet som med- för att en större andel av företagets tillgångar och risker allokeras dit. Betydelsefulla funktioner som utförs av personer i företaget och som medför att risker och tillgångar kan allokeras till dem kallas ”significant people functions”. I funktionsanalysen av det fasta drift- stället är det viktigt att inte bara identifiera de ”significant people functions”, som innebär att risker och tillgångar kan allokeras dit, utan även att identifiera andra funktioner som utförs i det fasta drift- stället eftersom vinsten ska beräknas utifrån det fasta driftställets alla aktiviteter. Det andra steget i funktionsanalysen är att beräkna ersättningen för de transaktioner som skett med ”huvudkontoret”, dvs. med övriga delar av företaget. För att beräkna ersättningen för transaktioner med andra närstående företag är den s.k. armlängdsprincipen i arti- kel 9 i modellavtalet tillämplig. har tagit fram riktlinjer för denna internprissättningsprincip i Transfer Pricing and . Även om dessa riktlinjer avser transaktioner mellan företag i intressegemenskap och inte mellan huvudkontor och fast driftställe ska de tillämpas analogt vid vinstallokering till ett fast driftställe. I fall då begränsade funktioner utförs vid ett fast driftställe kan det eventuellt anses vara fråga om lågvärdeskapande tjänster för vilka en förenklad prissättningsmetod får tillämpas. Det är dock viktigt att notera att en schabloniserad vinstberäkning bestående av ersätt- ning för kostnader med ett påslag inte kan användas som utgångs- punkt för att bestämma den armlängdsmässiga ersättningen för andra tjänster än lågvärdeskapande koncerninterna tjänster. De generella reglerna om inkomstbeskattning av utländska företag gäller även spelföretag. De beskrivna förutsättningar för beskattning av utländska spelföretag visar på komplexiteten i regelverket och vilka krav som ställs för att ett fast driftsställe ska anses föreligga. De visar också på att utländska spelföretags grad av etablering här, dvs. i vilken omfattning funktioner och risker kan allokeras till ett fast driftställe, påverkar storleken på den vinst som ska beskattas i . De föreslagna förändringarna på punktskatteområdet avseende spelskatt påverkar enligt utredningens bedömning inte de generella reglerna för hur den svenska inkomstbeskattningen av utländska spelföretag ska ske. För att inkomstbeskatta ett utländskt spelföre- tag i krävs ett fast driftsställe i och att det fasta driftsstället genererar ett beskattningsbart resultat. Utredningen föreslår därmed inga ändringar vad avser inkomstbeskattningen av utländska spelföretag utöver de ändringar som föreslås i 7 kap. 3 och 17 § IL. Särskilda skatter och avgifter som avser näringsverksamheten ska enligt 16 kap. 17 § IL dras av. Spelskatt enligt lagen om skatt på spel eller lagen om skatt på vissa spelbord är, enligt utredningens upp- fattning, en sådan särskild skatt som därmed är en avdragsgill kostnad för spelbolaget. Om skatten eller avgiften sätts ned, ska motsva- rande del av avdraget återföras det beskattningsår då debiteringen ändras. 26.8.5Inkomstbeskattning av spelföretag utan licens enligt spellagen En viktig fråga för utredningen är hur spelföretag som inte söker licens beskattas. Skattskyldiga enligt lagen om skatt på spel är endast innehavare av licens enligt spellagen. Det innebär att den som inte söker eller inte beviljas licens inte är skattskyldig till spelskatt. När det gäller inkomstbeskattning ska spelföretaget vara skattskyldigt för inkomsten av verksamheten. Det kan tilläggas att om ett företag erbjuder spel som tillhandahålls eller anordnas i utan licens enligt spellagen är det en brottslig handling som är straffsanktionerad enligt BrB. Om brottslig verksamhet kan anses vara näringsverksamhet har bedömts i ett antal rättsfall. Enligt äldre rättspraxis har brottslig verksamhet normalt inte ansetts konstituera någon förvärvskälla (jfr RÅ 1987 not. 184, RÅ 1991 ref. 6 och RÅ 1992 not. Om den brottsliga verksamheten ingår som ett led i en legal verksamhet finnas anledning att beakta även brottsliga intäkter som skatteplik- tiga (jfr RÅ 1988 ref. 69 och RÅ 1949 Fi 209). Det ligger i sakens natur att vad som inflyter till följd av brottslig verksamhet, exempelvis illegalt spel, inte redovisats öppet. Om den brottsliga verksamheten ingår som ett led i en legal verksamhet, t.ex. kasinospel utan licens på en restaurang, kan intäkter ses som skatte- pliktiga. På många områden finns straffsanktionerade tillståndskrav för att bedriva viss näringsverksamhet, t.ex. tillstånd av för att driva trafikskola enligt lagen (1998:493) om trafikskolor, tillstånd av för att bedriva biluthyrningsrörelse enligt lagen (1998:492) om biluthyrning och tillstånd enligt yrkestrafiklagen att bedriva taxitrafik. Att en viss näringsverksamhet är otillåten på grund av att näringsidkaren saknar det tillstånd som krävs för att bedriva den och den som bedriver den därigenom gör sig skyldig till en brotts- lig handling medför inte att inkomsten inte är skattepliktig (RÅ 2005 ref. 14). Utredningen anser att Högsta förvaltningsdomstolens avgörande, RÅ 2005 ref. 14, är generellt tillämpligt för beskattning av otillåten tillståndspliktig näringsverksamhet, exempelvis spel som kräver licens enligt spellagen. synes ha samma uppfattning i ställ- ningstagandet om tillståndspliktigt spel på spelautomater och lik- nande som bedrivs utan tillstånd (, dnr 131 662996-07/111). Att bedriva taxiverksamhet utan särskilt tillstånd är brottsligt för förare och företag. Straffskalan är maximerad till fängelse enligt Taxitrafiklagen (2012:211). Omständigheterna kan emellertid även vara sådana att det inte ens är möjligt att söka och erhålla nämn- da trafiktillstånd p.g.a. att det brister i de nödvändiga rekvisiten. När det gäller tillståndspliktiga spel så kan noteras att det finns spelformer som inte får anordnas (jfr t.ex. pyramidspel 1 kap. 7 § spellagen), dvs. det är inte ens möjligt att söka en licens eller tillstånd. Olaglig spelverksamhet kan ändå anses som en skattepliktig närings- verksamhet. Straffskalan för dobbleri är maximerat till fängelse och spel till fängelse enligt lotterilagen (16 kap. 14 § brotts- balken, 54 § första stycket och 57 § lotterilagen (1994:1000)) och utbyte av sådant dobbleri/spel kan förklaras förverkat enligt 36 kap. respektive enligt 58 § lotterilagen. Av rättspraxis, bl.a. de rättsfall som nämns ovan, framgår att hänsyn ska tas till förverk- ade belopp vid bestämmandet av skatt som ska utgå på inkomster från illegal verksamhet. Om ett spelföretag saknar licens enligt spellagen men ändå an- ordnar licenspliktigt spel är det enligt utredningens uppfattning att se som näringsverksamhet. De s.k. näringskriterierna i 13 kap. 1 § IL är normalt uppfyllda. I inkomstslaget näringsverksamhet föreligger ett nära samband mellan skatte- och redovisningsreglerna. Dels genom att bokföringen ligger till grund för uppgifterna i deklarationen. Dels genom att innehållet i redovisningslagstiftningen och innebörden av begreppet god redo- visningssed är styrande när det gäller periodiseringen av inkomster och utgifter om inget annat är särskilt reglerat i IL. I ett spelföretag är varje spel en affärshändelse. I spelautomater och på spelbord är det dock praktiskt omöjligt att upprätta en veri- fikation för varje affärshändelse. Bestämmelserna om gemensam verifikation i 5 kap. 6 § tredje stycket BFL får anses tillämplig och även att det kan bokföras och redovisas som nettointäkter utan hinder av kvittningsförbudet i 2 kap. 4 § punkt 6 ÅRL. Enligt BFL ska bokföringsskyldigheten fullgöras enligt god redo- visningssed. Enligt ÅRL ska en årsredovisning upprättas enligt god redovisningssed och balansräkningen, resultaträkningen och noterna ska ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Ut- redningen har tagit del av årsredovisningar från spelföretag och noterat att spelintäkter redovisats netto. God sed på redovisnings- området utgörs av normer från normgivande organ. någon normgivning från som explicit anger hur spel ska bokföras och redovisas. Utredningen anser, i avsaknad av normgivning på området, att det är rimligt att nettoredovisa spel- intäkter. För det fall det skulle behövas någon precisering av redovisning- en får det ankomma på att normera redovis- ningen av spelintäkter. Utredningen ser inget ytterligare behov av förändrade regler för redovisning i spelföretag med anledning av de föreslagna reglering- arna på spelområdet än den föreslagna ändringen i 6 kap. 1 § p. 5 a bokföringslagen (BFL) som behandlas i avsnitt 23.16. Utredningens förslag: Spelares vinster ska vara skattefria vid spel hos anordnare med licens enligt spellagen oavsett var anordnaren har sin hemvist. Även spelares vinst vid spel som inte kräver licens i eller inom övriga EES är skattefri för spelare. Det inne- bär att vinster vid spel hos övriga spelföretag utan licens enligt spellagen ska tas upp i inkomstslaget kapital. Vidare införs en generell modell för beräkning av spelares vinster. Skillnaden mellan sammanlagda vinster och insatser under beskattningsåret hos en och samma spelanordnare utgör – om det är överskott – årets vinst hos den anordnaren. Resultatet får inte kvittas mellan olika spelanordnare. Skälen för utredningens förslag: Som en följd av införandet av ett licenssystem för spelmarknaden föreslår utredningen en ändring vad avser beskattning av spelvinster i inkomstskattelagen. Skatte- friheten vad avser spelvinster föreslås avse spel hos anordnare med licens enligt spellagen. Utredningens förslag gällande skattefrihet för spelvinster innebär då att vinster vid spel hos olicensierade anord- nare kommer att beskattas i inkomstslaget kapital för fysiska per- soner. Vidare föreslår utredningen en utökad skattefrihet vad avser spel- vinster vid spel hos anordnare som har licens enligt 6–9 kap. spellagen och har hemvist utanför EU/EES. Nuvarande regler gör ingen skillnad mellan tillåtna och otillåtna spel.