sou · H5B327 · 2017-03-31 00:00:00 — 14Med en sådan reglering ansågs det likgiltigt om marköverföringen grundar sig på en frivilligt eller en tvångsmässigt genomförd förrättning, eftersom en marköverföring av det senare slaget inte ansågs böra behandlas annorlunda än om marken varit föremål för expropriation, som också föranleder kapitalvinstbeskattning. 15Detta belopp har gällt sedan taxeringen 1972. I SOU 2014:68 avsnitt 7.1.1 föreslås att beloppet ska justeras uppåt, till , på grund av penningvärdets förändring. 16Se HFD 2013 ref. 10, vari hänvisas till 1 kap. 2 § andra stycket och 2 kap. 1 § FBL. beskattning enligt 45 kap. 5 § IL effektivt förhindra de undvikanden av stämpelskatten som har observerats. kan åter erinras om att ett eventuellt förslag om ut- vidgad skatteplikt, enligt direktiven, så långt som möjligt bara ska träffa förvärv som kan anses användas i skatteundandragande syfte och i så liten utsträckning som möjligt motverka syftena med fastighetsbildningslagen. Dessa har berörts i ett tidigare avsnitt. Som där framgår har fastighetsreglering vid tillkomsten av fastig- hetsbildningslagen kommit att definieras som en ensidig marköverföring, även om det i lagens förarbeten som regel antogs att ersättningen för den mark som överfördes också skulle vara mark, som mellanskillnad i pengar också kunde utgå. Här kan noteras att så inte är fallet när fastighetsregleringen används som ett alternativ till lagfartsförvärv, snarare än för mark- byten. uttalas i förarbetena till fastighetsbildningslagen att även köp bör tillåtas ligga till grund för fastighetsreglering, även om en sidoeffekt av detta är att stämpelskatt inte utgår. Motivet för detta förefaller ytterst vara att parterna ska ha frihet att välja den i sammanhanget mest lämpliga handläggningsformen. Därvid har uppenbarligen den – i det sammanhanget – sidoordnade frågan om stämpelskatt uppmärksammats. Med andra ord har lagstiftaren tillåtit köp inom ramen för fastighetsbildningsåtgärder och be- dömt att möjligheten att på det sättet undvika stämpelskatt i vart fall inte talar emot en sådan ordning. Därmed är emellertid inte också sagt att stämpelskatt inte bör utgå även i sådana situationer. Ska således fastighetsbildning även fortsättningsvis kunna an- vändas som ett instrument för att genomföra vad som i praktiken utgör köp, med den följden att stämpelskatt undviks. Vad som ska prövas är inte om markförvärv även fortsättningsvis kan ligga till grund för fastighetsbildning. Det ingår inte i uppdraget enligt direk- tiven att föreslå några ändringar i fastighetsbildningslagen. Vad som ska prövas är om köp eller byten, i form av överföringar av en hel eller en del av en fastighet som görs inom ramen för fastighetsbild- ningsåtgärder (i form av 5:18-förrättningar eller jordabalksförrätt- ningar)17 även fortsättningsvis ska vara undantagna från stämpelskatt. Det är i dessa fall som lagstiftningen de facto används på ett sätt som leder till att stämpelskatt undviks. Enligt min uppfattning bör sådana 17 Angående dessa benämningar, se avsnitt 16.1.4. transaktioner, som utgångspunkt, göras skattepliktiga. Detta fråntar på intet sätt parterna möjligheten att använda det alternativ som enligt deras uppfattning har den mest lämpliga handläggningsformen. I stället skapar det en skattemässig neutralitet mellan förvärv som lagfars respektive sådana som sker i samband med fastighetsbild- ning, som är ägnad att säkerställa att valet dem emellan sker baserat på andra överväganden (t.ex. i fråga om handläggningsform) än sådana som kan röra stämpelskatt. Jag förordar mot den bakgrunden att huvudregeln för stämpelskattens del, likt den i inkomstskatte- lagen, ska vara att överlåtelse av fast egendom inom ramen för en fastighetsbildningsåtgärd grundar skatteplikt när fastighetsbildningen sker mot ersättning, oavsett om denna helt eller delvis utgår i form av kontanter eller andra tillgångar (t.ex. en bytesfastighet). Kriteriet syftar till att träffa situationer där äganderättsövergångar sker. Till skillnad från inkomstbeskattningen förutsätter uttag av stämpelskatt emellertid inte att någon vinst har realiserats. Rent lagtekniskt kan detta åstadkommas genom tillägg i stämpel- skattelagens bestämmelse om skatteplikt (4 §) och i bestämmelsen om skattskyldighetens inträde (25 §), i enlighet med vad som framgår längre fram. Regleringen bör dock ges en något annan utformning än den i inkomstskattelagen. Det är nämligen omotiverat att begränsa skatte- plikten till situationer då kontant ersättning över ett visst belopp har utgått, i syfte att inte träffa bytessituationer som uppkommer inom ramen för en fastighetsreglering. Vissa byten är nämligen redan undantagna från skatteplikt, enligt 6 § andra punkten SL. Denna reglering omfattar såväl självständiga fastigheter, som delar av dem.18 Följaktligen skulle detta undantag bli tillämpligt även vid markbyten inom ramen för en lantmäteriförrättning, om skatteplikten utvidgas till fastighetsregleringar och klyvningar. Som villkor för undantaget gäller att bytet sker för att åstadkomma en lämpligare fastighetsin- delning eller utgör ett led i åtgärder för jordbrukets eller skogs- brukets yttre rationalisering.19 Förstnämnda krav är, enligt 5 kap. 1964:75 s. 90 och 97. Motsvarande gäller inte enligt inkomstskattelagen – där är rena fastighetsbyten skattepliktiga eftersom byte utgör avyttring enligt 44 kap. 3 § IL. Byten inom ramen för en fastighetsreglering å andra sidan, betraktas emellertid inte som en avyttring enligt den i löptexten beskrivna regleringen i 44 kap. 5 § IL. 19Sistnämnda förvärv inom jord- eller skogsbruket kallas ibland ”rationaliseringsförvärv”. Liknande regleringar förekommer på tre ställen i inkomstskattelagen (16 kap. 20a § – direktavdrag för omarrondering, 21 kap. 10 § – utökade skogsavdrag, 31 kap. 5 § punkten 3 – 4 § FBL första stycket, en av de grundläggande förutsättningarna för att fastighetsbildning ska kunna ske. Enligt bestämmelsen krävs för fastighetsbildning att ”lämpligare fastighetsindelning eller eljest mer ändamålsenlig markanvändning20 vinnes …”.21 För de bytessitua- tioner som omfattas av stämpelskatteplikt, dvs. sådana som sker som lagfartsförvärv är det meningsfullt att dessa krav har uppställts i stämpelskattelagen eftersom de inte omfattas av fastighetsbildnings- lagen, om de inte avser delar av en fastighet.22 Detsamma gäller för fastighetsbildningsåtgärder, när skatteplikten utsträcks till dem, efter- som den aktuella bestämmelsen är dispositiv och inte aktualiseras när parterna har ingått en överenskommelse enligt 5 kap. 18 § FBL. Det är inte lämpligt att även skattefrågan således blir dispositiv och det finns inte heller någon anledning att från skatteplikt undanta byten gjorda inom ramen för en fastighetsbildningsåtgärd, om den inte uppfyller grundläggande krav enligt fastighetsbildningslagen. I annat fall kvar- står i fråga om byten en situation liknande den som jag med mitt förslag vill åtgärda när det handlar om köp, nämligen att dessa be- handlas olika i stämpelskattehänseende beroende på om de görs i form av lagfartsförvärv eller i skepnad av fastighetsbildningsåtgärder. Det sagda innebär att det den tänkta huvudregeln, till skillnad mot förebilden i inkomstskattelagen, bör utformas på ett sådant sätt att byten inom ramen för en fastighetsbildning omfattas av den. Huruvida kontant ersättning utgår eller inte ska således inte vara avgörande för om en fastighetsreglering omfattas av skatte- plikt för stämpelskatt eller inte. Avgörande är i stället huruvida fast egendom övergår mot ersättning, oavsett karaktären på denna, vid avsättning till ersättningsfond), utan att någon legaldefinition finns. I SOU 2014:68 föreslås att rationaliseringsförvärven i princip ska utmönstras, och att de särskilda förmåner som de medför, i stället ska gälla även andra förvärv. 20Enligt , , avsnitt 5.4.1 hänger den omständigheten att ut- trycket mer ändamålsenlig markanvändning nämns vid sidan av lämpligare fastighets- indelning samman med möjligheterna att förbättra fastigheterna genom servitutsåtgärder. Sådana åtgärder kan inte anses förbättra fastighetsindelningen. 21Detta är en del av det s.k. båtnadsvillkoret. Fortsättningen på den citerade texten lyder: ”… samt att fördelarna härav överväger de kostnader och olägenheter som regleringen med- för.”. Båtnadsvillkoret, som i egentligen uppges vara ett vinstvillkor, är dispositivt och aktualiseras således bara om det inte föreligger en överenskommelse mellan sakägarna enligt 5 kap. 18 § FBL. Enligt handboken torde den förbättring av fastighets- förhållandena som avses med båtnadsvillkoret i regel yttra sig i en höjning av fastighets- värdena. 22Undantaget för byten gäller såväl hela fastigheter som delar av och andelar i fastigheter. 1975:64 s. 97. Som tidigare framgått kommer befintliga undantag i tillämpliga fall att gälla även äganderättsövergångar som sker i de situationer som skatteplikten utvidgas till att gälla. Eftersom den tänkta regleringen bygger på att fast egendom överförs mot ersättning fångar den inte upp situationen då samma ägare överför mark mellan egna fastigheter för att undvika stämpel- skatt i anledning av ett köp som föregått fastighetsregleringen. Enligt Lantmäteriet är det nämligen inte ovanligt att en köpare först för- värvar en fastighet genom ett lagfartsförvärv och därefter under- låter att ansöka om lagfart för den förvärvade fastigheten, för att i stället ansöka om fastighetsreglering som innebär att den förvärvade fastigheten överförs till en fastighet som köparen redan äger. Det köp som har föregått fastighetsregleringen, utlöser visserligen skatte- plikt, varför det egentliga problemet i detta sammanhang är att den efterföljande händelse som ska utlösa skattskyldigheten, dvs. själva inskrivningen, aldrig inträffar.23 Lagfart på grund av förvärv av fast egendom ska enligt 20 kap. 2 § jordabalken sökas . Om så inte sker får inskrivningsmyndigheten, dvs. Lantmäteriet, en- ligt 20 kap. 3 § jordabalken förelägga vite för lagfartsskyldighetens fullgörande. I de fall förvärvet avser del av fastighet och är beroende av fastighetsbildning ska lagfartsansökan emellertid förklaras vilande, enligt 20 kap. 7 § jordabalken. Oavsett hur vanligt det ovan beskrivna problemet är finns en enkel åtgärd som löser det. I bestämmelsen om skattskyldighetens inträde (25 §) läggs till – som ett alternativ till inskrivning – att även en avslutad fastighetsreglering utlöser skatt- skyldighet. I det här fallet rör det sig om skattskyldighet för det skattepliktiga förvärv som har inträffat före fastighetsregleringen. För att i första hand reglera skattskyldighetens inträde när skatte- plikten utvidgas till överföringar av fast egendom genom fastighets- bildning (5:18-förrättningar och klyvningar), men även för att säker- ställa skatteuttag i den beskrivna situationen, föreslår jag att det görs ett tillägg i 25 § SL som innebär att skattskyldighet i fall som avses i 4 § inträder även när fastighetsregleringen avseende den för- värvade marken är fullbordad. Den ersättning som stämpelskatten då baseras på är, enligt 8 § jämförd med 9 §, den köpeskilling som utgått vid förvärvet, om inte taxeringsvärdet är högre. 23 Är det fråga om köp av en del av en fastighet, ska fastighetsbildning sökas , se 4 kap 7 JB. Förslagen föranleder ändringar av 4 och 25 §§ SL. I olika sammanhang, både vid utformningen av regler inom inkomst- beskattningen och i fråga om stämpelskatt, upprepas från lagstift- arens sida att beskattningen inte får motverka den fastighetsbildning som ska främjas med fastighetsbildningslagen. Samma förhållnings- sätt finns i direktiven. Fråga uppkommer därför om den huvudregel som jag har skissat på behöver förses med några undantag, mer än det som på grund av befintlig lagstiftning kommer att finnas för byten. Det kan åter erinras om att fastighetsreglering vid tillkomsten av fastighetsbildningslagen normalt antogs komma att handla om mark- byten, även om det var ofrånkomligt att mellanskillnad i pengar också kunde behöva utgå. kan åter noteras att även köp kan ligga till grund för fastighetsregleringar. Det har ytterst motiverats med att parterna bör ha friheten att välja den för ändamålet mest lämpliga handläggningsformen. Det anförda föranleder följande reflektioner. Syftena med fastig- hetsbildningslagen kan på ett övergripande plan sägas vara att åstad- komma en lämplig fastighetsindelning i hela riket. Såvitt framgår av lagens förarbeten var det särskilt angeläget vid lagens tillkomst. Med tanke dels på de lämplighetskrav som lagen ställer, dels på de rationa- litetssträvanden som finns inbyggda i ekonomin i stort, är det rimligt att tro att situationen har förbättrats sett . Även om det fort- satt kan finnas krav på lämplig fastighetsindelning kan frågan ställas varför äganderättsövergångar som sker i detta sammanhang, och inte på annat sätt, ska premieras genom skattemässiga lättnader. För- arbetena till fastighetsbildningslagen har ett annat perspektiv, näm- ligen att det förhållandet att skatt inte utgår när äganderättsöver- gångar sker inom ramen för en lantmäteriförrättning inte bör hindra att förrättningar med sådana inslag omfattas av lagen. Det hänvisas till möjligheten att välja lämplig handläggningsform. Fastighetsbildnings- lagen har således kommit att erbjuda fastighetsbildning som ett alter- nativ till lagfartsförvärv, som lagstiftningen om stämpel- skatt inte har fått motsvarande omfång. Effekterna av detta är att det har uppkommit en i grunden bristande skattemässig neutralitet mellan alternativen och att valfrihet också finns med avseende på uttaget av stämpelskatt. Det har i sin tur kommit att användas på ett sätt och i en omfattning som knappast kan ha varit syftet eller föresvävat den dåtida lagstiftaren. som äganderättsöver- gångar i skepnad av fastighetsbildning leder till ett skattebortfall tar de resurser i anspråk hos lantmäterimyndigheterna. Incitamenten för att förlägga äganderättsövergången till en fastighetsbildningsförrätt- ning hos Lantmäteriet har ökat genom att stämpelskatten för juridiska personer höjdes till 4,25 procent.24 Kännetecknande för dessa fall är att hela eller delar av fastigheter övergår mot ersättning. Den föreslagna huvudregeln tar fasta på dessa kännetecken och enligt min mening kan ifrågasättas om det alls finns någon anledning att förse den med undantag. Om några undantag från den föreslagna huvudregeln ska införas bör de enligt min uppfattning antingen bygga på objektiva kriterier eller på bedömningsgrunder som redan förekommer i lagstift- ningen. Det ligger i linje med vad som bör eftersträvas enligt de skattepolitiska riktlinjer som har antagits av riksdagen.25 De anger bl.a. att skattereglerna ska vara generella och tydliga, utan kompli- cerade gränsdragningar. Det bör således inte introduceras några väsentligen nya kriterier som kräver bedömningar och som kan bidra till oklarheter i rättstillämpningen, hos myndigheter och domstolar, men även i det praktiska rättslivet. Som kriterier för en eventuell uppmjukning av den tänkta huvud- regeln kan jag mot angiven bakgrund tänka mig undantag som bygger på någon slags belopps-/värdegräns eller på samma kriterier som gäller för de byten som redan har undantagits från skatteplikt i stämpelskattelagen. Det kan även övervägas att bygga ett undantag på de i princip renodlade bytessituationer som inte föranleder kapital- vinstbeskattning enligt 45 kap. 5 § IL. 2009/10:206, bet. 2009/10:SkU48, rskr. 2009/10:369, SFS 2010:774. 2014/15:100, avsnitt 5.5, bet. 2014/15:FiU20, rskr. 2014/15:254. a) Undantag för förvärv under en värdegräns En variant på ett undantag från stämpelskatteplikt är att det om- fattar alla förvärv där värdet för den överförda marken inte över- stiger ett visst belopp. Värdet bör i så fall vara detsamma som används som underlag för stämpelskatt. En fördel med ett sådant undantag är att det bygger på objektiva kriterier och ansluter till den befintliga regleringen av stämpel- skatten, som ytterst utgår från egendomens taxeringsvärde, i de fall parterna skulle ha avtalat om ett lägre pris. Parterna kan således inte förfoga över frågan om skatt ska utgå eller inte. En allmän invändning mot belopps- eller, i det här fallet, värde- gränser är att de egentligen bara förskjuter den nivå vid vilken det fortfarande kan vara lönsamt att använda fastighetsreglering för att undvika stämpelskatt. En sådan invändning är emellertid inte relevant om värdegränsen i det här fallet skulle kalibreras med beaktande av vid vilken brytpunkt det kan tänkas bli ekonomiskt fördelaktigare att betala förrättnings- kostnaden för att överföra/förvärva mark genom fastighetsbildnings- åtgärder i stället för att förvärva marken i fråga genom ett lagfarts- förvärv och betala kostnaden för stämpelskatt. Kostnaden för en för- rättning varierar med tidsåtgången, men enligt några exempel på Lant- mäteriets hemsida kan en tämligen ordinär förrättning där en fastighet regleras in i en annan och som inkluderar viss mätning och vissa undersökningar från Lantmäteriets sida, kosta . För att stämpelskatten ska komma upp i ett belopp av krävs, för juridiska personer, att värdet på egendomen minst uppgår till drygt 823 500 kronor.26 Vid lägre fastighetsvärde än så skulle det alltså – vid antagen förrättningskostnad – inte vara mer lönsamt att förvärva mark genom fastighetsreglering, utan stämpelskatt, än att förvärva marken genom ett lagfartsförvärv, med stämpelskatt. Om brytpunkten beräknas baserat på den lägsta förrättningskostnad som i allmänhet utgår, lönar det sig – i allmänhet – inte heller att genom fastighetsbildningsåtgärder exempelvis dela upp mark i syfte att kom- ma under värdegränsen. 26 823 500 × ≈ 35 000. b) Undantag upp till ett belopp motsvarande avgiften för lantmäteriförrättningen En variant som knyter an till förrättningskostnaden – men som saknar behov av kalibreringar av det slag som diskuterades beträf- fande alternativ a) – är att gränsen för skattebefrielsen inte knyts till ett fast belopp utan utgår från den avgift som betalats för lant- mäteriförrättningen i det konkreta fallet.27 Den erlagda avgiften kom- mer den skattskyldige till del genom att den räknas av från den stäm- pelskatt som på sedvanligt sätt beräknas utifrån fastighetens värde. I de fall stämpelskatten inte överstiger avgiften för förrättningen kommer således ingen stämpelskatt att utgå. Eftersom den totala kostnaden för förrättningen (avgift plus stämpelskatt) aldrig under- stiger den stämpelskattekostnad som hade utgått vid motsvarande lagfartsförvärv finns med denna konstruktion inga skattemässiga incitament att välja det mer komplicerade förrättningsförfarandet framför en direktförsäljning. Undantaget innebär att fastighetsbild- ningar som innefattar fastighetsförvärv för mindre värden blir befriade från stämpelskatt. Det skapar ett utrymme för viss kompensation, t.ex. i samband med markbyten, utan att skatt utgår. På grund av sin koppling till förrättningsavgiften kan detta alternativ inte användas för lagfartsförvärv. Den förmånliga behandlingen förbehålls fastighets- bildningsåtgärder och lindrar i viss mån effekterna av att skatteplikten utsträcks till sådana. c) Undantag vid lämpligare fastighetsindelning Ett annat alternativ skulle kunna vara att det görs undantag från skatteplikt när de kriterier i 6 § andra punkten SL är uppfyllda, som bara träffar byten. Detta undantag skulle således göras tillämpliga på alla marköverföringar vid fastighetsregleringar, men även på lagfartsförvärv.28 Ett fortsatt undantag för byten i 6 § SL, baserat på samma kriterier, fyller då ingen funktion och kan slopas. 27I förordning (1995:1459) om avgifter vid lantmäteriförrättningar anges att Lantmäteriet får meddela föreskrifter om avgifter för förrättningar. Så har skett genom (LMFS 2008:11) Lant- mäteriets föreskrifter till förordningen (1995:1459) om avgifter vid lantmäteriförrättningar. 28Enligt lagstiftningens förarbeten kräver bestämmelsen för sin tillämpning inte någon ändring i fastighetsindelningen, utan det räcker med en lämpligare indelning i brukningsenheter, se prop. 1964:75 s. 97. Ett sådant undantag har den fördelen att det, i motsats till en ren belopps- eller värdegräns, förutsätter att åtgärden bidrar med något mervärde för samhället, i form av en lämpligare fastighets- indelning eller genom att bidra till jord- eller skogsbrukets yttre rationalisering. Vad som närmare avses med ”lämpligare fastighetsindelning” går emellertid inte att utläsa av stämpelskattelagen. Lagens förarbeten ger inte heller något närmare besked i frågan. ger de intrycket att vad som åsyftades var transaktioner i arronderingssyfte, som man inte ville begränsa lagtexten till att endast gälla jordbruks- fastigheter utan ansåg att den borde gälla generellt för markbyten, som sker för att genomföra en lämpligare fastighetsindelning.29 Några ytterligare regler om detta ansågs inte behövliga, utan i stället uppgavs att det som regel torde böra krävas ett yttrande av lantbruksnämnd eller av överlantmätare eller förrättningslantmätare eller motsvarande myndighet i stad. ligger motsvarande kompetenser hos länsstyrelserna och lantmäterimyndigheterna. Det kan konstateras att samma lämplighetskriterium finns i 5 kap. 4 § FBL som anger att en av de grundläggande förutsättningarna för att fastighetsbildning ska få ske är att ”lämpligare fastighetsindelning eller eljest mer ändamålsenlig markanvändning vinnes …”.30 Mot den bakgrunden kan frågan ställas om ett undantag från skatteplikt baserat på ett sådant villkor alls skulle utesluta några av de markförvärv som sker med stöd av fastighetsbildningslagen och som leder till att stämpelskatt undviks. Då bör emellertid noteras att fastighetsbild- ningslagens reglering i det här avseendet är dispositiv och alltså inte aktualiseras om parterna har träffat en överenskommelse enligt 5 kap. 18 § FBL eller 11 kap. 9 § FBL, alternativt gjort en jordabalksöver- låtelse. Så är regelmässigt fallet i de situationer då stämpelskatten undviks genom att vad som i praktiken är köp sker i form av fastig- hetsbildningssåtgärder. Om villkoret görs till en tvingande förutsätt- ning för undantag från skatteplikt enligt stämpelskattelagen, går det emellertid inte att undvika att de sökta fastighetsbildningsåtgärderna prövas mot villkoret. Tanken är att ett kriterium av detta slag skulle kunna användas för att från skattefrihet undanta de konstruerade eller skattedrivna 30Se not 15och 18. fastighetsbildningsåtgärder där motsvarande villkor i fastighets- bildningslagen inte uppfylls efter att ha satts ur spel genom en överenskommelse enligt 5 kap. 18 § FBL (inklusive situationen då denna består av en köpehandling enligt jordabalkens regler).31 från andra hållet medför undantaget att det tillägg till de skatte- pliktiga förvärven som görs i den nya 4 § femte punkten SL inte på ett generellt sätt utvidgar skatteplikten i förhållande till vad som gäller. Bland de förrättningar där överenskommelser enligt 5 kap. 18 § FBL förekommer kan emellertid även finnas sådana som inte är skattedrivna, men där överenskommelsen kan vara ett nöd- vändigt inslag för att förrättningen ska komma till stånd. Det fram- står emellertid inte som orimligt att det ändå skulle krävas av sådana förrättningar att de bidrar till en lämpligare fastighetsindel- ning, om de ska ha förmånen att undantas från stämpelskatt. Vad beträffar villkorets närmare utformning kan det enligt min mening ifrågasättas om det är motiverat att vid sidan av lämpligare fastighetsbildning särskilt nämna jord- eller skogsbrukets yttre rationalisering. Enligt vad som framgår av lagstiftningens förarbeten synes lagstiftaren inte ha syftat till att träffa andra situationer än sådana då fastighetsbyten sker i samband med att omarronderingar utförs.32 Enligt min mening bör lokutionen om jord- och skogsbruket kunna utmönstras, såsom varandes ett special- fall som ändå omfattas av det mer allmänt formulerade kravet på lämpligare fastighetsindelning.