sou · H5B330d2 · 2017-03-31 00:00:00 — Vinst på ett spel anordnat inom EES är alltså skattefri oavsett om det är anordnat i enlighet med det regelsystem som gäller i det land där spelet får anses anordnat. Vinst på spel utanför EES beskat- tas i inkomstslaget kapital. Utredningen bedömer det som möjligt att föreslå att vinst på spel som tillhandahålls i , utan att spelföretaget har en licens enligt spellagen (2018:000), ska beskattas hos spelaren. Utgångs- punkten är då att alla vinster på spel är skattepliktiga. En bedömning som måste göras är om beskattningsreglerna strider mot och då främst mot rätten till fri rörlighet av tjänster enligt artikel 56 EUF-fördraget (f.d. artikel 49). Inom ramen för nedanstående bestämmelser ska inskränkningar i fri- heten att tillhandahålla tjänster inom unionen förbjudas beträffande medborgare i medlemsstater som har etablerat sig i en annan medlems- stat än mottagaren av tjänsten. Det är alltså förbjudet att ha en skattebestämmelse som medför en inskränkning för ett spelföretag på t.ex. att tillhandahålla sin speltjänst till en person som är bosatt i . För att tillhandahålla en sådan tjänst i så krävs det dock en licens i enlighet med vad som i övrigt gäller för anordnade av motsvarande spel i . Ett utländskt spelföretag bör inte med stöd av kunna göra gällande att bli bättre behandlad än ett inhemskt spelföretag, genom att inte ansöka om en spellicens. Det uppställs kvalitativa krav för att tilldelas en spellicens (3 kap. spellagen). Ett svenskt eller utländskt spelbolag kan alltså nekas att få en spellicens. Bolaget kan ändå komma att tillhandahålla spelet i , främst online. Vinster i ett sådant spel som har nekats en licens bör också, enligt utredningens uppfattning, kunna inkomst- beskattas (hos spelaren), även om det anordnas i ett annat EES- land. Beskattningsregeln är i detta avseende neutral och gör ingen skillnad mellan inhemska och utländska spelföretag, eller var spelet är anordnat. Det bör därför inte vara ett hinder för den fria rör- ligheten av tjänster eller den fria etableringsrätten. Det kan också förekomma att svenskar deltar i spel som varken anordnas eller tillhandahålls i . Det kan t.ex. gälla en poker- turnering i eller att någon vid en utlandsvistelse köper en lott i . Det rör sig alltså om spel som inte kräver en licens i , men är av en sådan art att det skulle krävas en licens i om det i stället hade anordnats eller tillhandahållits i . Vinster på sådana spel anordnade inom EES är enligt utredningens uppfatt- ning skattefria med hänsyn till (jfr Lindman-domen). Detta till skillnad mot spel anordnade utanför EES vars vinster är fullt ut skattepliktiga för spelaren. Enligt 8 kap. 3 § första stycket IL är vinster i svenska lotterier eller vid vinstdragning på svenska premieobligationer inte skatte- pliktig intäkt. Detsamma gäller enligt andra stycket samma paragraf för vinster i utländska lotterier som avses i 1 § andra stycket lotteri- skattelagen. En förutsättning för skattefrihet för en lotterivinst är att vinsten till åtminstone övervägande del beror på slumpen och inte på skicklighet. Vidare får det inte heller vara fråga om en ersättning för någon form av arbetsprestation. Enligt 42 kap. 25 § första stycket IL beskattas däremot vinst i ett utländskt lotteri eller vid vinstdragning på utländska premie- obligationer som inkomst av kapital om vinsten överstiger 100 kro- nor. Detta gäller dock inte vinst i utländska lotterier som avses i 1 § andra stycket lotteriskattelagen (42 kap. 25 § andra stycket IL). I en dom från i mål C42/02, , konstaterade domstolen att det inte är förenligt med arti- kel 49 i EG-fördraget (artikel 56 EUF-fördraget) att inkomstbe- skatta vinnaren av en lotterivinst från en annan medlemsstat medan vinster i lotterier som anordnats i den egna medlemsstaten är skatte- fria vid inkomstbeskattningen. Enligt artikel 49 i EG-fördraget ska inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster inom gemen- skapen förbjudas beträffande medborgare i medlemsstater som har etablerat sig i en annan stat inom gemenskapen än mottagaren av tjänsten. Med anledning av domen har 8 kap. 3 § och 42 kap. 25 § IL änd- rats på så sätt att vinster i utländska lotterier som anordnas i en EES-stat ska vara fria från inkomstskatt i och att detsamma ska gälla för vinster vid vinstdragning på utländska premieobliga- tioner om premieobligationen ställts ut i en stat inom EES. Ändring- arna trädde i kraft och tillämpades första gången vid taxering. En grundläggande förutsättning för att skatte- plikt ska uppkomma är att det är fråga om sådant spel som sker hos anordnare som inte har erforderlig licens enligt spellagen eller mot- svarande inom EU/EES. Med licens avses även spel som är tillåtna utan licens inom EU/EES.2 Utredningen föreslår även, vad gäller inkomstskatt, ett nytt undan- tag från skatteplikt. Detta undantag är spel hos anordnare med licens enligt spellagen med hemvist utanför EU/EES. Skattelättnaderna leder således inte till att något spelföretag inom EU/EES gynnas i förhållande till andra företag. Åtgärderna faller utanför statsstöds- reglernas tillämpningsområde För det fall det finns ett skatteavtal med spelföretagets hemvist- stat kan skattskyldigheten komma att begränsas av skatteavtalet. Om det uppkommer en dubbelbeskattning löses detta normalt genom avräkning av utländsk skatt mot svensk skatt på inkomsten. Utredningens bedömning: Enligt utredningens bedömning är de föreslagna ändringarna i inkomstskattelagen, vad avser beskatt- ning av spelare, förenliga med . Sammanfattningsvis är spel som saknar licens enligt spellagen (2018:000) skattepliktigt, såvida inte spelet är anordnat inom EES och inte heller tillhandahålls i på ett sådant sätt som kräver licens. Det kan åskådliggöras genom ett par enkla exempel: En svensk spelare spelar på ett fysiskt kasino i , som varken anordnar eller tillhandahåller spel i . Huruvida kasinot har ett i erforderligt tillstånd för sin verksamsamhet, saknar betydelse för spelarens beskattning i . Kasinot ligger inom EES och spelet tillhandahålls inte i på ett sådant sätt att det fordras licens enligt spellagen. Spelaren blir inte beskattad för sina vinster på kasinot. 2 Se även det danska förhandsbeskedet, SKM.2009.276.LSR, vinst på onlinepoker hos anord- nare med licens inom EU/EES var skattefri. Ett spelföretag med licens på (EES) tillhandahåller spel online till personer bosatta i . Företaget söker ingen svensk licens eller nekas en sådan licens. Vinst i ett sådant spel ska vara skatteplik- tig, eftersom spelföretaget saknar en sådan licens som krävs för att lagligen tillhandahålla spelet i , dvs. licens enligt spellagen (2018:000). Den omständigheten att spelet har licens på saknar därvid betydelse. Spelaren blir beskattad för sina vinster hos spel- företaget. En svensk spelare spelar på ett fysiskt kasino i , som varken anordnar eller tillhandahåller spel i . Huruvida kasinot har ett i erforderligt tillstånd för sin verksamsamhet, saknar be- tydelse för spelarens beskattning i . Kasinot ligger utanför EES och spelet tillhandahålls inte i på ett sådant sätt att det fordras licens enligt spellagen. Spelaren blir beskattad för sina vinster på kasinot. Utredningen har även undersökt olika modeller för vinstberäkning och hur underlaget för beskattning av spelares vinster ska bestäm- mas. Det finns en modell för vinstberäkning i varje enskilt spel. Det ligger i speldeltagandet att det i vart fall teoretiskt ska vara möjligt att beräkna utfallet för varje enskild insats. Det bör dessutom fram- hållas att utredningen inte ser det som sannolikt att de icke licensie- rade spelanordnarna kommer att beräkna ett resultat i varje enskilt spel som service till sina kunder. De spelanordnare utredningen undersökt utgår från kundens tillgodohavande på ett spelkonto eller liknande. När det gäller poker har , HFD 2015 ref. 26, bedömt hur vinstberäkningen ska ske i den spelformen. När ställning ska tas till hur lotteribegreppet i detta fall ska avgränsas och hur vinstberäkningen ska ske finns anledning att beakta hur poker- spelandet har kommit att utvecklas. Pokerspel över Internet sker normalt genom att spelaren utnyttjar ett tillgodohavande som denne har hos en spelanordnare. Spelaren kan använda hela eller en del av tillgodohavandet för insatser. Vid s.k. kon- tantspel (cash games) kan en spelare köpa in sig i ett redan pågående spel och lämna detta när som helst. Vid pokerturneringar köper spelar- en ett visst antal marker att spela med tills turneringen är slut. I tur- neringarna kan såväl återköp som tilläggsköp av marker förekomma. Såväl kontant- som turneringsspel anordnas även i form av s.k. livespel. Hos en och samma anordnare kan förekomma både kontant- och turneringsspel, såväl över Internet som live. Utvecklingen av spelen över Internet har medfört att spelandet kan pågå mer eller mindre kontinuerligt och i det en- skilda fallet leda till betydande transaktionsvolymer. I detta perspektiv framstår det inte som rimligt och praktiskt genomförbart att med ett lotteri avse varje spelomgång. I stället bör med ett lotteri avses allt pokerspel som sker hos en spelanordnare under ett kalenderår. Det bör gälla oavsett i vilken form eller på vilket sätt spelet sker. Det som spelaren ska beskattas för är ett positivt totalresultat (vinst) hos spelanordnaren, oavsett om detta visar sig i form av en ökning av ett tillgodohavande hos spelanordnaren eller på annat sätt. En konsekvens av vad nu sagts är att beräknade förluster hos en spelanordnare inte ska kvittas mot vinster hos andra spelanordnare. Utredningen har undersökt om domstolens bedömning och vinst- beräkningsmodell kan tillämpas även i övrigt vad gäller andra former av skattepliktigt spel än poker. En effekt av denna modell är en utökad kvittningsmöjlighet mellan andra spel än poker hos en och samma anordnare under beskatt- ningsåret. Det kan hävdas vara en nackdel då det rör sig om olicen- sierat spel som i vart fall inte ska ha en förmånlig skattemässig be- handling. Detta får vägas mot komplexiteten, för den skattskyldige spelaren, att beräkna resultatet av varje enskilt spel. Skattekontrollen bör även underlättas genom kontroll av årssaldon och årsresultat jämfört med kontroll av varje enskilt spel. Enligt utredningens bedömning är de stora fördelarna modellens enkelhet och tydlighet för den enskilde spelaren. Domstolsprocesser kan undvikas. Beräkningsmodellen kan vidare bidra till skattesyste- mets legitimitet, vilket kan illustreras med ett exempel. Anta att A kontinuerligt spelar bingo som anordnas av ett spelföretag inom EES, vilket inte har licens för spelet i . får A vinster utbetalade med och summa insatser är . Vid en bruttobeskattning ska A betala skatt med , trots att spelandet totalt sett har gått med 100 000 kro- nor i förlust. Detta kan enligt utredningens uppfattning inte uppfattas som en lämplig ordning eftersom den försvårar ett uppnående av ambitionen om skattebetalarens frivilliga medverkan till att uppge sina skatte- pliktiga inkomster i deklarationen. Efter en sammanvägning av vinstberäkningsmodellens för- och nackdelar finner utredningen att den ändå framstår som lämpligast som generell modell för beräkning av spelares vinster. Skillnaden mellan sammanlagda vinster och insatser under beskattningsåret hos en och samma spelanordnare utgör om det är överskott årets vinst hos den anordnaren. Resultatet får inte kvittas mellan olika spelan- ordnare. Utredningens förslag: De föreslagna ändringarna i inkomst- skattelagen (1999:1229) IL föreslås träda i kraft . Bestämmelserna i de upphävda paragraferna ska dock fortfarande gälla för förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträ- dandet. Utredningens bedömning: Utredningens bedömning är att det inte finns behov av särskilda övergångsregler. Skälen för utredningens förslag: Utredningens utgångspunkt är att samtliga ändringar träder ikraft som ikraftträdandet av lagen om skatt på spel och lagen om skatt på vissa spelbord dock tidigast . Ett av syftena med dagens spelreglering är att värna överskottet från spelverksamheten till staten och allmännyttiga ändamål. Enligt utredningsdirektiven bör förutsättningarna för finansiering av statens verksamhet och allmännyttiga ändamål, som finansieras av in- täkter från spelverksamhet, i så hög utsträckning som möjligt bevaras i samband med att ett licenssystem införs. Det anges vidare att en viktig princip för skattepolitiken är att regelverket ska vara förenligt med , bl.a. bestämmelserna i om fri rörlighet för personer, varor, tjänster och kapital samt reglerna om statligt stöd (prop. 2014/15:100, s. 105). Även om varje medlemsstat inom EU själv har att besluta om vilka nationella skatter som ska tas ut måste unionsrättsliga hänsyn tas vid utformningen av skatterna. I kapitel 4 har lämnats en generell redogörelse för de EU-rättsliga reglerna om statligt stöd som finns upptagna i artiklarna 107–109 i EUF-fördraget. Reglerna ska förhindra att medlemsstaterna deltar i en kostsam bidragskapplöpning som i längden skulle vara ekono- miskt ohållbar för enskilda medlemsstater och påverka den gemen- samma europeiska konkurrenskraften negativt. Artikel 107.1 inne- håller kriterierna för att en åtgärd ska klassificeras som statligt stöd. I artikeln uppställs ett principiellt förbud mot stöd som 1.utgör en selektiv ekonomisk förmån, dvs. gynnar visst företag eller viss produktion, 2.finansieras direkt eller indirekt genom offentliga medel, 3.snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen, och 4.påverkar handeln mellan medlemsstaterna. Skattelättnader för en urskiljbar grupp företag har ansetts som en sådan åtgärd som omfattas av statsstödsreglerna.3 Åtgärder som är att anse som statligt stöd enligt artikel 107.1 i EUF-fördraget är som utgångspunkt otillåtna, men kommissionen kan godkänna sådana stöd efter en ingående granskning.4 Förutsättningarna för kommissionen att godkänna ett statligt stöd finns framför allt i artikel 107.2 och 107.3. Lagen (1991:1482) 0m lotterisskatt anger att lotteriskatt inte betalas av bl.a. sådana lotterier som anordnats av en sådan sammanslutning som avses i 15 § lotterilagen (1994:1000), dvs. sådana lotterier som anordnas för allmännyttiga ändamål. Huvudfrågan i detta avsnitt är om det kan vara problematiskt ur ett statsstödsperspektiv att bibe- hålla dagens beskattningsordning. Det är först befrielsen från spelskatt för allmännyttiga ändamål som kommer att behandlas. I tur och ord- ning kommer de ovannämnda kriterierna i artikel 107.1 EUF-för- draget att tas upp till diskussion. För att klargöra innebörden av begreppet statligt stöd i arti- kel 107.1 i EUF-fördraget meddelade ett tillkännagivande om begreppet statligt stöd som avses i artikel 107.1 i EUF-fördraget.5 Syftet med tillkänna- givandet är att bidra till en enklare, öppnare och enhetligare tillämp- ning av statsstödsbegreppet, som tillsammans med anmälningskravet och genomförandeförbudet i fördraget måste tillämpas både av kom- missionen och av de nationella myndigheterna, inklusive de natio- nella domstolarna. Enligt är statsstödsbegreppet ett rättsligt begrepp som bygger på en objektiv analys av faktiska omständigheter.6 Arti- 3Se exempelvis Tribunalens dom T-512/11 rörande en irländsk skatt på flygresor. 4Närmare bestämmelser om granskningsförfarandet finns i artikel 108.2 och i rådets för- ordning (EG) nr 659/1999 av om tillämpningsföreskrifter för artikel 93 i EG-fördraget (numera artikel 108 i EUF-fördraget), ändrad genom rådets förordning (EU) nr 734/2013 av om ändring av förordning (EG) nr 659/1999 om tillämp- ningsföreskrifter för artikel 93 i EG-fördraget, (numera artikel 108 i EUF-fördraget). 5Kommissionens tillkännagivande om begreppet statligt stöd som avses i artikel 107.1 i för- draget om Europeiska unionens funktionssätt (EUT C 262, 19.07.16, s. 1. 6Mål T-152/99, Hamsa mot kommissionen, 2002, II-3049, punkten 159; mål C-83/98 Ladbroke Racing mot kommissionen, 2000 I-3271, punkten 25. kel 107.1 i EUF-fördraget ska tolkas i enlighet med dess syfte, dvs. att skydda konkurrensen på den inre marknaden.7 Vidare tolkas be- stämmelsen inte i förhållande till syftet med åtgärden utan i förhål- lande till vilka effekter åtgärden medför eller skulle kunna medföra.8 Kommissionen utvecklar de bedömningsgrunder och principer som har vuxit fram kring de kriterier för statsstöd som fördraget innehåller och som nämns i föregående avsnitt. Således behandlar kommissionen begreppen företag och ekonomisk verksamhet, huru- vida en eventuell stödåtgärd baseras på statliga medel/resurser och kan tillskrivas staten, huruvida en sådan åtgärd utgör en fördel för dem som omfattas av den, huruvida detta sker på ett selektivt sätt och huruvida åtgärden påverkar handeln mellan medlemsstaterna När det gäller stöd via skattesystemet konstaterar kommissionen (avsnitt 5.4 i tillkännagivandet) att det står medlemsstaterna fritt att välja den ekonomiska politik som de anser vara lämpligast och sär- skilt att fördela skattebördan efter eget gottfinnande mellan de olika produktionsfaktorerna. Medlemsstaterna måste emellertid utöva dessa befogenheter i överensstämmelse med unionslagstiftningen vilket innebär att statsstödsreglerna måste följas även på skatteområdet. När det gäller statsstödsreglernas tillämpning på skatter har kom- missionen utfärdat ett meddelande om tillämpningen av reglerna om statligt stöd på åtgärder som omfattar direkt beskattning av företag9 (i fortsättningen kommissionens meddelande eller meddelandet). Detta meddelande, som också bör kunna användas på området för indirekta skatter, kommer att inta en central roll vid den följande prövningen. Stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel Reglerna om statligt stöd gäller endast om stödmottagaren är ett ”företag”. har konsekvent definierat företag som en- heter som bedriver ekonomisk verksamhet, oberoende av deras rätts- 7Mål C-39/94 SFEI, 1996 I-3547, punkten 58; mål C-387/92 , ECR 1994 I-877, punkten 12; mål 173/73 mot kommissionen, ECR 1974 p. 709, punkterna 26–28. 8Mål C-75/97, mot kommissionen (), 1999 I-3671, punkten 25. 9Kommissionens meddelande om tillämpningen av reglerna om statligt stöd på åtgärder som omfattar direkt beskattning av företag (EUT C 384, 10.12.98, s. 3–9). liga ställning och hur de finansieras. Klassificeringen av en viss enhet som ett företag beror därför helt och hållet på vilken typ av verk- samhet som den bedriver. För det första är det inte avgörande vilken rättslig form enheten har enligt nationell lagstiftning. Det kan t.ex. hända att en enhet som klassificeras som en sammanslutning eller en ideell förening enligt nationell rätt ändå måste betraktas som ett företag i den mening som avses i artikel 107.1 i fördraget. Detsamma gäller en enhet som formellt är en del av den offentliga förvaltningen. Det enda relevanta kriteriet är om enheten bedriver ekonomisk verksamhet. För det andra är tillämpningen av reglerna om statligt stöd inte beroende av om enheten har upprättats i vinstsyfte. Även icke-vinst- drivande enheter kan erbjuda varor och tjänster på en marknad. Om så inte är fallet faller enheter utan vinstsyfte utanför kontrollen av statligt stöd. För det tredje är klassificeringen av en enhet som ett företag alltid relaterad till en viss verksamhet. En enhet som bedriver både ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet är att betrakta som ett företag endast med avseende på den ekonomiska verksamheten. För att statligt stöd ska anses föreligga krävs för det första att det är fråga om stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel. Reglerna om statligt stöd gäller endast åtgärder som innebär en överföring av statliga medel (från nationella, regionala eller lokala myndigheter, offentliga företag och stiftelser m.m.). Stödet behöver inte nödvändigtvis vara beviljat av staten, utan det kan också be- viljas av ett privat eller offentligt organ som utsetts av staten för att fungera som mellanhand. Detta kan vara fallet t.ex. när en privat bank eller en stiftelse får i uppdrag att förvalta en statligt finansie- rad stödordning. Finansiella överföringar som utgör stöd kan ha många olika for- mer. Inte bara bidrag eller räntesubventioner räknas som stöd, utan även lånegarantier, överavskrivningar, kapitaltillskott, skattebefrielser m.m. räknas hit. En förlust av skatteintäkter är således likvärdig med förbrukning av statliga medel i form av skatteutgifter. Stödet ska utgöra en ekonomisk fördel som företaget inte skulle ha fått i sin normala verksamhet. Som exempel kan nämnas att ett företag får köpa eller hyra offentligt ägd mark till lägre pris än mark- nadspriset eller sälja mark till staten till högre pris än marknads- Det kan också vara fråga om ett företag som får tillträde till infrastruktur utan att betala avgift för det eller ett företag som får riskkapital från staten på villkor som är mer förmånliga än vad en privat investerare skulle ge. En fördel kan också ges genom olika former av skattelättnader, t.ex. en minskning av beskattningsunder- laget, skattebefrielse eller uppskov med en skatteskuld. Av punkt 9 i kommissionens meddelande följer att den ifråga- varande åtgärden måste ge mottagarna en fördel som minskar de kostnader som normalt belastar deras budget. En sådan fördel kan enligt samma punkt ges genom olika former av skattelättnader för företaget, bl.a. genom total eller partiell nedsättning av skattebelop- pet. Vidare måste skattefördelen, enligt punkt 10 i meddelandet, beviljas av staten eller med hjälp av statliga medel. Enligt sistnämnda punkt är en förlust av skatteintäkter likvärdig med förbrukning av statliga medel i form av skatteutgifter. Selektivitetskriteriet innebär att det måste vara fråga om ett stöd som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion. Selektivitetskriteriet syftar till att skilja mellan generella åtgärder och s.k. selektiva åtgärder. Åtgärder som anses vara generella om- fattas inte av artikel 107.1, medan selektiva åtgärder gör det. På skatteområdet kan det vara svårt att avgöra när en skatt är generell och hur en avvikelse ska fastställas. Punkt 12 i kommissionens meddelande stadgar följande. En selek- tiv fördel kan vara ett resultat av ett undantag från skattereglerna i lag. En åtgärds selektiva karaktär kan emellertid vara motiverad ”av skattesystemets art eller funktion”. Om så är fallet anses åtgärden inte vara statligt stöd enligt artikel 107.1 i fördraget. I punkt 16 i meddelandet ges följande utveckling. Vad som är mest relevant vid tillämpningen av artikel 107.1 på en skatteåtgärd är att det genom denna åtgärd införs ett undantag från tillämpning- en av skattesystemet till förmån för vissa företag i medlemsstaten. Det är alltså nödvändigt att först fastställa vilken generell ordning som är tillämplig (referenssystemet). Nästa steg är att undersöka om det med undantag eller avvikelse från detta system görs åtskillnad mellan företag i den aktuella åtgärden. För att göra detta är det nödvändigt att fastställa om åtgärden sannolikt kommer att gynna vissa företag eller viss produktion jämfört med andra som befinner sig i en likartad faktisk och rättslig situation, med hänsyn till det egentliga målet med referenssystemet.10 Om selektivitet anses före- ligga måste det undersökas om undantag från eller avvikelse inom denna ordning är motiverade ”av skattesystemets art eller funktion” eller som vanligen uttrycker det ”inre logik”, dvs. om de är en direkt följd av grundprinciperna i eller riktlinjerna för skatte- systemet i den berörda medlemsstaten.11 Om så inte är fallet är det fråga om ett statligt stöd. För att fastställa vad som är ett undantag måste det finnas en utgångspunkt. Av praxis följer att det tycks vara det existerande skattesystemet som utgör utgångspunkten vid fastställande av vad som utgör ett undantag enligt bestämmelserna om statligt stöd. Enligt lotteriskattelagen är det endast hästsporten genom ATG som betalar lotteriskatt.