sou · H5B394 · 2017-11-30 00:00:00 — I ytterligare två fall föreslog utredningen en lägre uttagsprocent, en halvering av uttagsprocenten. Det ena fallet gällde mildrande omständigheter med hänsyn till den skattskyldiges bristande erfa- renhet, den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet. Det andra fallet avsåg situationer under sådana för- hållanden att frivillig rättelse (numera rättelse på eget initiativ) en- ligt gällande rättspraxis inte ansågs föreligga men den avgifts- eller skattskyldige i viss mening hade tagit ett eget initiativ till rättelse av en tidigare lämnad oriktig uppgift. Slutligen föreslog utredningen att skattetillägg skulle kunna tas ut efter en högre uttagsprocent i allvarligare fall. De fall som för- slaget tog sikte på var bl.a. sådana där det undanhållna skattebelop- pet uppgick till betydande belopp, uppgiftsskyldigheten åsidosatts i väsentligt hänseende genom att deklaration inte lämnats eller en hel förvärvskälla hade utelämnats. I betänkandet behandlades även frågorna om maximering av skattetilläggen och ändring av beräkningsunderlaget. Utredningen ansåg emellertid att det inte fanns tillräckliga skäl för att föreslå någon ändring på något av dessa områden. Även föreslog vissa ändringar i skatte- tilläggsreglerna. Förslagen presenterades i slutbetänkandet Ny taxer- ingslag (SOU 1988:21–22). Förslagen togs i och för sig upp till be- handling i propositionen om ny taxeringslag m.m. (prop. 1989/90:74) men förslagen till materiella ändringar lades åt sidan med motiveringen att de skulle tas upp i ett senare sammanhang. En del av de förslag som tidigare lagts fram av Skattetilläggsutred- ningen och bearbetades på nytt inom och redovisades i promemorian Några frågor om skattetillägg m.m. (Ds 1991:16) som låg till grund ändringar i bestämmelserna om bl.a. skattetillägg. Ändringarna gjor- des för att anpassa det administrativa sanktionssystemet till refor- men av inkomst- och förmögenhetsbeskattningen och för att kom- ma till rätta med vissa tillämpningsproblem. De trädde i kraft . I propositionen om vissa ändringar i bestämmelserna om skatte- tillägg, preliminär B-skatt m.m. (prop. 1991/92:43 s. 62), genom vilken ändringarna lades fram, uttalades att den grundläggande ut- gångspunkten vid utformningen av sanktionssystemet borde vara att det skulle vara uppbyggt så att det kan uppfattas som rättvist av de skattskyldiga. En annan utgångspunkt för ändringarna var att en pålagd sanktion måste stå i rimlig proportion till den försummelse som den skattskyldige gjort sig skyldig till. Systemet måste därför tillåta ett hänsynstagande till omständigheter i det enskilda fallet. Vidare uttalades att likartade försummelser bör medföra likartade påföljder, som det måste beaktas att sanktionssystemet ska vara enkelt att tillämpa. Med dessa utgångspunkter utvidgades tillämpningsområdet för skattetillägg till att omfatta även statlig fastighetsskatt, avkast- ningsskatt på pensionsmedel och särskild löneskatt på pensions- kostnader. En begränsning infördes beträffande förutsättningarna för att ta ut skattetillägg för oriktig uppgift som lämnats i domstol. Skatte- tillägg skulle i dessa fall kunna komma i fråga bara när den oriktiga uppgiften prövats i sak. Däremot infördes en möjlighet att ta ut av- giftstillägg enligt lagen om uppbörd av socialavgifter från arbets- givare när oriktig uppgift lämnats i ett mål om särskild avgift, och uppgiften inte godtagits efter prövning i sak. En möjlighet att ta ut skattetillägg vid oriktig uppgift om under- skott i inkomstslagen näringsverksamhet och tjänst infördes. Underlaget för beräkningen av skattetillägg skulle i dessa fall utgö- ras av en fjärdedel av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört. Motsvarande skulle gälla när underskott minskats genom skönstaxering. En lägre uttagsnivå på skatte- och avgiftstillägg för oriktiga upp- gifter avseende periodisering eller därmed jämställd fråga infördes. Frågan hade diskuterats och tanken bakom ändringen var att det i dessa fall ofta inte handlar om något egentligt skatte- undandragande utan en förskjutning av beskattningen mellan olika perioder. Skattetillägg enligt lagen om mervärdesskatt och lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter samt avgiftstillägg enligt lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare halverades i periodi- seringsfallen, från till . Även skattetillägg en- ligt taxeringslagen halverades, från till . En viss uppmjukning gjordes också i fråga om vad som skulle förstås med normalt tillgängligt kontrollmaterial vid taxeringen och följaktligen medföra ett lägre avgiftstillägg – i stället för Vidare slopades möjligheten till s.k. nettokvittning, dvs. ning mellan olika poster inom en förvärvskälla, vid beräkning av underlaget för skattetillägg. Slutligen infördes en ny eftergiftsgrund som medgav befrielse från bl.a. skattetillägg och avgiftstillägg om det framstod som uppenbart oskäligt att ta ut avgiften. Syftet var att skapa en ventil när eftergift inte kunnat medges enligt de dåvarande eftergiftsgrunderna. Genom den nya lagen, skattebetalningslagen, gjordes 1997 vissa ändringar av skattetilläggsreglerna. Tillämpningsområdet för skatte- tillägg utvidgades till att gälla oriktiga uppgifter om sådan ersättning från vilken skatteavdrag ska göras. Den utvidgade regleringen byggde på bestämmelserna om avgiftstillägg i lagen om uppbörd av sociala avgifter från arbetsgivare.4 Till följd av de förslag som framfördes i betänkandet Elektro- nisk dokumenthantering inom skatteförvaltningen (Ds 1994:80) och i slutbetänkande Ett nytt system för skattebetalningar (SOU 1996:100) anpassades dessutom skatte- tilläggsreglerna till den nya förutsättningen att skattskyldiga fick möjlighet att kommunicera med skattemyndigheterna elektroniskt i stället för genom en skriftlig handling. Efter framställningar från (numera Skattever- ket) och om behovet av vissa ändringar i skattetilläggsreglerna halverades uttagsnivån för skattetillägg enligt taxeringslagen (1990:324) vid periodiseringsfel från till i fråga om inkomstskatt och från till 5 pro- cent beträffande mervärdesskatt. Motsvarande sänkningar gjordes i skattebetalningslagen (1997:483) och lagen (1984:151) om punkt- skatter och prisregleringsavgifter. 3.7Den andra översynen av systemet Regelverket om skattetillägg fortsatte att kritiseras i flera avseen- den, bl.a. framfördes synpunkter om att det inte var tillräckligt nyanserat och att det inte tog tillräcklig hänsyn till omständig- heterna i det enskilda fallet. hade de regeländringar som genomförts just i syfte att nyansera skattetilläggen kritiserats för att komplicera regelsystemet i alltför hög grad. Förutom detta hade allt fler börjat ifrågasätta om bestämmelserna om skattetillägg var förenliga med den europeiska konventionen av om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, benämnd . Med anledning av detta tillsattes en kommitté med uppdraget att göra en förutsättningslös översyn av skattetilläggsin- stitutet. skilde sig från sitt uppdrag genom betänkandet Skattetillägg m.m. (SOU 2001:25). 4 Proposition Ett nytt system för skattebetalningar, m.m.(prop. 1996/97:100 s. 454). slogs tämligen radikala förändringar av regelsystemet rörande admi- nistrativa sanktionsavgifter. Betänkandet innehåller bl.a. förslag som i flera avseenden innebar en ändrad syn på själva grundstrukturen i lagstiftningen om administrativa sanktionsavgifter. En stor del av förslagen genomfördes dock inte men det är ändå av intresse att här presentera även några av dem. Kommittén utgick i enlighet med direktiven från att det alltjämt skulle finnas ett system med sanktioner som riktade sig mot orik- tigt uppgiftslämnande på skatteområdet men ansåg att det inte fanns tillräckliga skäl att försöka konstruera en i grunden förändrad principlösning. Däremot föreslog kommittén bl.a. en skärpning av beviskravet för oriktig uppgift, att de automatiska skattetilläggen vid skönstaxering skulle avskaffas och att subjektiva rekvisit skulle införas. Vidare presenterade kommittén utförliga argument för och emot att knyta skattetillägget till undandragen skatt samt olika beräk- ningsmetoder.5 Kommitténs slutsats blev emellertid att det gällande systemet för beräkning av skattetillägg borde behållas med endast smärre ändringar eftersom det var mycket svårt att hitta någon in- vändningsfri alternativ lösning. Ett förslag på en uttagsprocent om på skattetillägg, inte bara på inkomstskatt, utan också på mervärdesskatte-, punkt- skatte- och socialavgiftsområdena lämnades. Detta motiverades med att det då inte skulle uppkomma några statsfinansiella effekter av betydelse av utredningens övriga förslag. Vidare tittade kommittén på frågan om maximibelopp för skatte- tillägg men kom fram till att någon i lag bestämd maximiregel för skattetillägg inte borde införas. Kommittén ansåg att de synpunk- ter som kunde tala för en maximiregel skulle kunna tillgodoses inom ramen för en allmän möjlighet till jämkning. Kommittén föreslog att en möjlighet att jämka skattetillägg för bl.a. gränsfall och fall då tillägget annars skulle bli oproportioner- ligt högt, skulle införas. För att inte alltför disparata resultat skulle kunna uppkomma och tillämpningen även i övrigt underlättas borde jämkning bara kunna ske till hälften eller en fjärdedel av vad som annars hade tagits ut. 5 SOU 2001:25 s. 226 f. Även frågor om tillämpning av skattetilläggsreglerna på periodi- seringsfel och liknande oriktigheter analyserades i betänkandet. Kommittén övervägde allvarligt om man inte kunde avstå från att över huvud taget ta ut en ekonomisk sanktion när den oriktiga upp- giften handlar om periodisering eller en därmed jämställd fråga. Den angivna lösningen skulle emellertid innebära att även sådana fel som inte framstod som ursäktliga lämnades obeivrade och de skatt- skyldiga skulle helt sakna ett på sanktionssystemet grundat incita- ment till en från skattesynpunkt riktig periodisering. En sådan lös- ning ansågs därför gå alltför långt. Kommittén föreslog i stället att skattetillägg skulle tas ut vid periodiser- ingsfel beroende på vilken period beloppet hänförts till. Bestämmelserna om skattetillägg reformerades 2003. Reformen bygg- de betänkande. Genom reformen infördes nya kapitel om särskilda avgifter i taxeringslagen och skattebetalningslagen. Många av de tidigare bestämmelserna togs dock in i de nya kapitlen utan större ändringar. De generella procent- satserna för uttag av skattetillägg om behölls. Regeringens allmänna utgångspunkt för reformen var att systemet med administrativa sanktioner som riktar sig mot oriktigt uppgifts- lämnande på skatteområdet skulle finnas kvar. En annan viktig ut- gångspunkt var att sanktionssystemet skulle tillgodose Europakon- ventionens krav. Men det kunde även finnas andra skäl att ändra reglerna. Det var enligt regeringen rimligt att anta att det var av väsentlig betydelse för det allmänpreventiva syftet med sanktio- nerna och för systemets legitimitet att det uppfattas som rättvist, rimligt och förutsebart. Det fanns enligt regeringen skäl att tro att sistnämnda faktorer har större betydelse för allmänpreventionen än nivån på de sanktioner som beslutas.6 Eftersom det framförts kritik mot att befrielsegrunderna tilläm- pats alltför restriktivt och onyanserat förtydligades och komplette- 6 Se propositionen Administrativa avgifter på skatte- och tullområdet, m.m. (prop. 2002/03:106) s. 106 f. rades dessa med ett par nya grunder för att åstadkomma en mer rättvis och generös tillämpning samt en ökad förutsebarhet. För att ge förekomsten av kontrolluppgifter, som skulle lämnas utan föreläggande, större genomslag än tidigare utvidgades området inom vilket skattetillägg inte skulle tas ut när en oriktig uppgift rättats eller kunnat rättas med ledning av en sådan kontrolluppgift till att gälla generellt. Dessutom infördes ytterligare en procentsats () för vissa periodiseringsfel. Skälet till ändringen var att ansågs vara en alltför hög uttagskvot i vissa situationer där redovisningsperio- derna är korta. beslutade regeringen att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att föreslå reformerade förfaranderegler på såväl det direkta som det indirekta beskattningsområdet. Utredningen antog nam- net . I sitt slutbetänkande Skatteför- farandet (SOU 2009:58) föreslog utredningen att en helt ny lag – skatteförfarandelagen – för i stort sett hela skatteförfarandet skulle införas. Tanken var att den skulle ersätta ett antal lagar på skatte- området. I utredningens uppdrag ingick även att utvärdera och analysera tillämpningen av regelverket för skattetillägg 2003 och, med utgångspunkt i en sådan genomgång, undersöka om det fanns skäl att ytterligare justera bestämmelserna om skatte- tillägg i syfte att förstärka rättssäkerhetsaspekterna.7 I slutbetänkandet konstaterade utredningen att det inte hade gått tillräckligt för att det i alla delar skulle vara möjligt att dra slutsatser om hur skattetilläggsbestämmelserna reform skulle komma att tillämpas. Det kunde dock konstateras att bestämmelserna om skattetillägg hade blivit mer nyanserade och att riskerna för konflikter med krav hade mins- kat. Vidare kom utredningen fram till att tillämpningen av befrielse- reglerna hade blivit generösare och flexiblare. En negativ effekt av reformen var dock att regleringen blivit komplex och svåröver- 7 Dir. 2007:165. Det bedömdes att tyngdpunkten i regleringen inte längre låg på grundförutsättningarna för skattetillägg utan på beräknings- bestämmelserna och olika typer av undantag. Som en tänkbar för- enklingsåtgärd lyfte utredningen fram möjligheten att sänka pro- centsatsen för skattetillägg på inkomstbeskattningsområdet från till . Utredningen ansåg att regleringen skulle bli lättare om skattetillägg som huvudregel beräknades enligt samma procentsats oberoende av vilken skatt eller avgift det är fråga om. En positiv effekt av en sänkning ansågs vara att trycket i sank- tionssystemet skulle minska. Mycket av den kritik som hade riktats mot skattetilläggen ansågs helt eller delvis bero på att sanktionen uppfattades som för hård. Med en lägre nivå bedömdes det finnas bättre förutsättningar för att få acceptans för systemet. Något förslag på en förändring likt den ovan anförda lämnades dock inte eftersom utredningen menade att det inte låg inom dess uppdrag att föreslå så genomgripande förändringar. Utredningen föreslog emellertid att de fasta nivåerna för delvis befrielse från skattetillägg skulle tas bort, att utrymmet för frivillig rättelse skulle bli större, att normalt tillgängligt kontrollmaterial borde få större betydelse och procentsatsen för den som inte gjort skatteavdrag borde sänkas till . I enlighet med förslag samlades be- stämmelser om skatteförfarandet i en lag – skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. Lagen trädde i kraft och ersatte ett antal lagar på skatteområdet. Vissa termer och ut- tryck ändrades genom lagen, t.ex. utmönstrades termerna taxering och taxeringsbeslut, självdeklaration bytte namn till inkomstdekla- ration och benämningen skattedeklaration infördes som en sam- lingsbenämning för ett antal deklarationer som tidigare hade haft olika benämningar. För att förstärka rättssäkerhetsaspekterna togs de fasta nivåerna för delvis befrielse från skattetillägg bort. Utrymmet för delvis be- frielse från skattetillägg blev större. Normalt tillgängligt kontroll- material fick större betydelse för bedömningen om skattetillägg ska tas ut. Procentsatsen för skattetillägg för den som inte har gjort skatteavdrag sänktes till . För att motverka skönstaxerings- spekulation infördes särskilda bestämmelser om skattetillägg vid om- prövning av skönsbeskattningsbeslut. Även en bestämmelse om rätt- räkning infördes. I fråga om tankar om att sänka pro- centsatsen för skattetillägg på inkomsttaxeringsområdet från 40 pro- cent till kunde regeringen inte föreslå några sådana änd- ringar. Däremot ansåg regeringen att bl.a. frågan om nivåerna på skattetillägg borde utredas.8 3.9Översynen av systemet med skattetillägg och skattebrott 3.9.1Utredningen om rättssäkerhet i skatteförfarandets förslag beslutade den dåvarande regeringen att tillkalla en sär- skild utredare med uppdrag att lämna förslag på hur rättssäkerheten i vissa delar av skatteförfarandet kunde stärkas ytterligare utan att effektiviteten i kontrollverksamhet eller kvaliteten i enskildas uppgiftslämnande till minskade. Utredaren fick i uppdrag att se över bl.a. tre skattetilläggsfrågor, närmare be- stämt systemet med skattetillägg och skattebrott, frågor om normalt tillgängligt kontrollmaterial och risken för skatteundandragande samt nivåerna på skattetillägg. Utredningen antog namnet Utredningen om rättssäkerhet i skatteförfarandet () och lämnade sitt betänkande Förbudet mot dubbla förfaranden och andra rättssäkerhetsfrågor i skatteförfarandet (SOU 2013:62). I sitt betänkande föreslog ett samlat sanktions- förfarande som innebär en prövning av skattetillägg och skattebrott i ett samlat förfarande i allmän domstol. Något förslag om ändrade nivåer för skattetillägg lämnades inte. ansåg att den nuvarande skillnaden i uttagsnivå som finns mellan inkomstbeskattningsområdet och området för direkt skatt och arbetsgivaravgifter och som legat till grund för de skilda generella skattetilläggsnivåerna har goda skäl för sig. 8 Se propositionen Skatteförfarandet (prop. 2010/11:165) s. 475. dande sänkningar av nivåerna kunde förväntas minska statens in- komster från de skattetillägg som tas ut, men sannolikt även till följd av en minskad allmänpreventiv effekt, skatteinkomsterna i övrigt som en följd av ett ökat skatteundandragande. Att skattetilläggets preventiva verkan minskar skulle också enligt kunna innebära obalanser i skattetilläggssystemet som kan leda till pro- blem ur ett rättviseperspektiv. Sammantaget bedömde RIS-utred- ningen att det inte fanns tillräckliga skäl som talade för att ändra de generella nivåerna på skattetillägg. Inte heller fanns det skäl att ändra nivåerna för skattetillägg vid periodiseringsfel eller när skatte- avdrag inte gjorts. Någon bedömning avseende nivån på skattetillägg i underskottsfall gjordes dock inte. infördes ett nytt samordnat sanktionssystem som byggde på förslag.9 En spärreglering inför- des i 49 och 59 kap. SFL och i 13 b § skattebrottslagen som innebär att åklagaren inte får inleda en process om skattebrott om Skatte- verket redan har fattat beslut om skattetillägg i fråga om samma felaktighet eller passivitet avseende samma person. Omvänt får inte fatta beslut om skattetillägg om gjort en anmälan till åklagare eller om åklagaren av annan anledning har in- lett en förundersökning om samma felaktighet eller passivitet av- seende samma person. Om åklagaren kommer fram till att lagföring inte ska ske ska pröva frågan om skattetillägg. Förutom spärregleringen infördes en ny lag om ett samlat sank- tionsförfarande i allmän domstol.10 Allmän domstol kan i samband med skattebrottsprocessen på yrkande av åklagaren besluta om skatte- tillägg. När en fråga om skattetillägg ska prövas enligt den nya lagen, tillämpas, med vissa undantag, bestämmelserna om skattetillägg i 49 och 51 kap. SFL. ersattes även uttrycket normalt tillgängligt kontrollmaterial i skattetilläggsbestämmelserna med uttrycket till- gängliga avstämningsuppgifter. En bestämmelse om att skattetillägg 9Se propositionen Skattetillägg: Dubbelprövningsförbudet och andra rättssäkerhetsfrågor (prop. 2014/15:131). 10Lagen (2015:632) om talan om skattetillägg i vissa fall. inte får tas ut när en oriktig uppgift framgår av tillgängliga avstäm- ningsuppgifter oavsett rättelsemöjligheter infördes.11 Nivåerna på skattetillägg behandlades inte i propositionen (prop. 2014/15:131) genom vilken ovan angivna ändringar lades fram. 11 Se prop. 2014/15:131, 2015/16:SkU4, rskr. 2015/16:16. Bestämmelser om skattetillägg finns i 49 kap. skatteförfarandelagen, (2011:1244), förkortad SFL. Lagen trädde i kraft och ersatte bl.a. taxeringslagen (1990:324) och skattebetalnings- lagen (1997:483). I 51 kap. SFL finns bestämmelser om befrielse från särskilda avgifter,1 bl.a. skattetillägg, och i 52 kap. 3–8 a §§ SFL finns bestämmelser om beslut om skattetillägg. Sedan bestämmelserna om skattetillägg infördes har regelverket ändrats vid ett stort antal tillfällen. Regelver- ket har i huvudsak gjorts flexiblare inom ramen för en bibehållen grundstruktur. Bestämmelserna som anger grundförutsättningarna för att ta ut skattetillägg är fortfarande relativt enkla. Graden av detalj- reglering är emellertid högre när det gäller beräkning av skattetillägg. Vid sidan om det skatteadministrativa sanktionssystemet finns regler om bl.a. skattebrott i skattebrottslagen (1971:69). trädde en ny lag om ett samordnat sanktionsförfarande i allmän domstol i kraft. Lagen innebär att åklagare i samband med ett mål om skattebrott även ska föra talan om att skattetillägg ska tas ut. Vidare har det införts en spärreglering i skatteförfarande- lagen och skattebrottslagen. Ändringarna har kommit till med anled- ning av förbudet mot dubbla förfaranden i den europeiska konventio- nen av om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, benämnd , och i EU:s rättighetsstadga. I det följande lämnas inledningsvis en översiktlig redogörelse av de allmänna förutsättningarna för att ta ut skattetillägg och en när- 1 Med särskilda avgifter avses enligt 3 kap. 17 § SFL förseningsavgift, skattetillägg, återkallelse- avgift och kontrollavgift. mare beskrivning av utformningen av bestämmelserna om beräk- ning av skattetillägg. Därefter berörs kort regleringen om skatte- brott och dubbelprövningsförbudet i sjunde tilläggsprotokollet till samt i EU:s rättighetsstadga. Avslutningsvis beskrivs i korthet regleringen avseende det samordnade systemet med skattetillägg och skattebrott. 4.2.1Vilka skatter och avgifter kan skattetillägg tas ut på? Tillämpningsområdet för skattetillägg är förhållandevis stort. Skatte- tillägg tas, med ett undantag, ut för samtliga skatter som omfattas av skatteförfarandelagen (49 kap. 2 § SFL). Vilka skatter det handlar om framgår av 2 kap. 1 § SFL. Där anges att lagen är tillämplig på alla skatter utom de som särskilt undantas i den paragrafen. Skatteför- farandelagen är tillämplig på skatt enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. Av 49 kap. 2 § SFL framgår dock uttryckligen att skattetillägg inte ska tas ut på sådan särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster som bl.a. den enskilde själv ska betala.2 Bestämmelserna om skattetillägg kan även tillämpas på skatter som inte framgår av lagens tillämpningsområde. Det förutsätter dock att det i den aktuella lagen finns en uttrycklig hänvisning till skattetilläggsbestämmelserna i skatteförfarandelagen, se propositio- nen Skatteförfarandet (prop. 2010/11:165 s. 935). Skatteförfarandelagen gäller också för ett antal avgifter som räk- nas upp i 2 kap. 2 § SFL. Skattetillägg får dock inte tas ut på alla de avgifter som räknas upp där. I 49 kap. 3 § första stycket SFL anges nämligen att skattetillägg endast ska tas ut på avgift enligt 2 kap. socialavgiftslagen (2000:980), 1 § lagen (1994:1920) om allmän löne- avgift och lagen (2007:1398) om fastighetsavgift. I 49 kap. 3 § andra stycket SFL anges att det som sägs om skatt i 49 kap. även gäller dessa avgifter. 2 2 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. 4.2.2När får skattetillägg inte tas ut? I 49 kap. 10 § SFL anges i tre punkter när skattetillägg inte får tas ut. Skattetillägg får inte tas ut om den oriktiga uppgiften framgår av avstämningsuppgifter som har varit tillgängliga för från utgången av beskattningsåret, den uppgiftsskyldige på eget initiativ har rättat den oriktiga uppgiften eller lämnat uppgift om att skatteavdrag inte har gjorts, eller det skattebelopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller passiviteten är obetydligt. 4.2.3Skattetillägg vid oriktig uppgift