sou · H5B394 · 2017-11-30 00:00:00 — Förvisso kan en del så- dana fall föranledas av t.ex. ohälsa, men enligt vad som kom fram i den kvalitativa undersökningen som utredningen genomfört anser tjänstemännen på att en del enskilda väljer att inte lämna deklaration alls när de faktiska inkomsterna är högre än vad har beslutat om vid en skönsbeskattning (se bilaga 2). Utredningen anser att ett sådant beteende är mycket illavarslande. Skatten betalar välfärden i samhället och alla begränsat och obe- gränsat skattskyldiga i måste bidra. Det finns säkerligen även många uppgiftsskyldiga som av mer eller mindre tillfällig oaktsam- het, okunnighet eller oförstånd försitter fristen för undanröjande av uttaget skattetillägg. De gjorda iakttagelserna pekar enligt utred- ningens mening tydligt på att skattetilläggets vitesfunktion måste förstärkas. Uttagsprocenten bör således överlag höjas för skattetillägg som tas ut vid skönsbeskattning. Därigenom kommer trycket att öka på de deklarationsskyldiga att lämna deklaration inom föreskriven tid och att inte lämna en bristfällig deklaration eller ett bristfälligt underlag till deklarationen. För att systemet ska vara så enkelt som möjligt att tillämpa anser utredningen att skattetillägget vid sköns- beskattning bör ligga i nivå med de förhöjda nivåer som ska tas ut vid oriktig uppgift i allvarligare fall (se avsnitt 10.5.2). Mot bakgrund av detta föreslår utredningen att skattetillägget vid skönsbeskattning ska vara på undanhållet belopp (in- komstbeskattningen) och på undandragen skatt (andra skatter än skatt enligt inkomstskattelagen). De föreslagna bestämmelserna finns i 15 § lagförslaget. Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg 10.7Mer än en procentsats Utredningens förslag: Bestämmelsen om proportionering av skattetillägg som tas ut med mer än en procentsats ska tas bort. Skälen för utredningens förslag: En konsekvens av att skatte- tillägget vid inkomstbeskattningen ska beräknas på det undanhållna beloppet är att 49 kap. 21 § SFL förlorar sin betydelse. Eftersom tillämpningsutrymmet för paragrafen försvinner bör den tas bort. Utredningens bedömning: Förslagen föranleder inte någon följd- ändring i bestämmelserna om beslut om skattetillägg i 52 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244). Skälen för utredningens bedömning: I 52 kap. 3–8 a §§ SFL finns bestämmelser om beslut om skattetillägg. Det ingår inte i utred- ningens uppdrag att se över de bestämmelserna. Däremot ingår i uppdraget att överväga om följdändringar eller om andra författ- ningsförslag krävs med anledning av de ändringar som föreslås. Det finns därför anledning för utredningen att pröva om utredningens förslag föranleder någon ändring i reglerna om beslut om skatte- tillägg. får , som huvudregel, meddela ett beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning senast efter utgången av det kalenderår då beskatt- ningsåret har gått ut (tvåårsfristen), 52 kap. 3 § SFL. Från detta finns vissa undantag. Är det t.ex. fråga om efterbeskattning får beslut om skattetillägg meddelas med beslutet om efterbeskattning (52 kap. 5 § SFL). Ett beslut om skattetillägg på grund av en oriktig uppgift i ett omprövningsärende får meddelas med beslutet i omprövningsärendet (52 kap. 6 § SFL). Ett beslut om skattetillägg bör normalt meddelas med beslutet i beskattningsfrågan. Det finns dock inget som hindrar att meddelar ett beslut om skattetillägg separat inom två- årsfristen. Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg Under efterbeskattningstid får emellertid inte fatta ett separat beslut om skattetillägg. Det är således inte möjligt att med stöd av 52 kap. 5 § SFL ta ut skattetillägg rörande en annan fråga än den som omprövas genom efterbeskattning. Däremot finns i 52 kap. 8 a § SFL en möjlighet att under efterbeskattningstid ta ut ett skattetillägg separat efter en underrättelse från åklagare om att en felaktighet eller passivitet är föremål för utredning om brott. Beslut om efterbeskattning ska som huvudregel meddelas från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (66 kap. 27 § SFL). Från denna huvudregel finns det både inskränkningar och utvidgningar. Förutsättningarna för att efterbe- skattning ska få ske finns i 66 kap. 27–34 §§ SFL. Utredningens förslag om ändrade bestämmelser om beräkning av skattetillägg föranleder enligt utredningens mening inte någon följd- ändring i bestämmelserna om beslut om skattetillägg i 52 kap. SFL. Det bör observeras att utredningens förslag om förhöjt skatte- tillägg inte är ett separat skattetillägg som ska beslutas i särskild ordning, utan vad det handlar om är att den generella nivån på skatte- tillägget ska höjas under vissa förutsättningar (se avsnitt 10.5.2). Om exempelvis en oriktig uppgift i form av en oredovisad inkomst om har lämnats ska ett beslut om skattetillägg fattas beräknat utifrån den totala uttagsprocenten (generell + förhöjd nivå). En annan situation som kan vara av värde att belysa för att under- lätta tillämpningen är den när har beslutat att ta ut skattetillägg för en oriktig uppgift enligt huvudregeln (generell nivå) och därefter upptäcker en ny oriktig uppgift, i samma inkomstslag och för samma beskattningsår, som medför att beloppsgränsen för att ta ut förhöjt skattetillägg överskrids. Nedan illustreras hanter- ingen av en sådan situation under tvåårsfristen som regleras i 52 kap. 3 § SFL. har tagit ut ett skattetillägg för en oriktig uppgift beräk- nat efter den generella nivån eftersom det undanhållna beloppet inte översteg den föreskrivna beloppsgränsen för förhöjt skattetillägg. Vid en omprövning under tvåårsfristen visar det sig finnas ytterligare en oriktig uppgift i samma inkomstslag för samma beskattningsår. Till följd av den senare uppgiften passeras beloppsgränsen för förhöjt skattetillägg. Under förutsättning att det tidigare meddelade beslutet om skatte- Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg tillägg inte har överklagats och överlämnats till förvaltningsrätten11 ska i ett sådant fall höja uttagsprocenten på skattetillägget för den första oriktiga uppgiften. För den andra oriktiga uppgiften ska förhöjt skattetillägg tas ut direkt (generell + förhöjd nivå). Under efterbeskattningstid får som tidigare nämnts normalt inte ett skattetillägg tas ut separat. fanns ett undantag som tillät efterbeskattning av enbart skattetillägg om på grund av uppenbart förbiseende inte hade tagit ut ett skattetillägg. Skälet till att undantaget togs bort var att det framstod som betänkligt med hänsyn till att skattetillägg enligt är att be- trakta som en straffliknande påföljd (prop. 1989/90:74 s. 410 f., prop. 1996/97:100 del 1 s. 633 f., prop. 2002/03:106 s. 245 och 250 samt prop. 2010/11:165 s. 1117 f.). Utredningens förslag syftar som framgår ovan inte till att öka utrymmet att fatta beslut om skattetillägg i förhållande till gällande rätt. har dock uppmärksammat utredningen på att det vid tillämpningen av de nya reglerna om förhöjt skattetillägg kan uppstå frågetecken om huruvida det under efterbeskattningstid är möjligt att höja uttagsprocenten på ett skattetillägg för en oriktig uppgift som har tagits ut under tvåårsfristen (52 kap. 3 § SFL) när beloppsgränsen för att ta ut förhöjt skattetillägg överskrids till följd av en annan oriktig uppgift i ett ärende om efterbeskattning. Följ- ande exempel kan belysa situationen och hur bestämmelsen om beslut om skattetillägg vid efterbeskattning (52 kap. 5 § SFL) ska tillämpas i den beskrivna situationen. har i samband med beslut om slutlig skatt för beskatt- ningsår 2019 tagit ut ett skattetillägg på generell nivå på grund av en oriktig uppgift (t.ex. ett felaktigt avdrag för arbetsresor). Vid en senare kontroll uppmärksammas oredovisade löneinkomster för samma be- skattningsår. I ett beslut, som meddelas under efterbeskattningstid, höjs inkomst av tjänst. Eftersom de undanhållna beloppen överstiger 20 prisbasbelopp tas ett förhöjt skattetillägg ut. I denna situation får inte höja uttagsprocenten för den första oriktiga upp- giften eftersom ärendet om efterbeskattning rör en annan fråga än reseavdraget. 11 får inte ompröva beslut i frågor som har avgjorts av allmän förvaltnings- domstol (66 kap. 3 § SFL). Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg Den fråga som är föremål för efterbeskattning måste enligt gällande rätt vara den som föranleder skattetillägget. Utredningens förslag ändrar inte på detta. Det kommer alltså inte vara möjligt att ta ut skattetillägg i det nya systemet till vare sig generell eller förhöjd nivå med stöd av 52 kap. 5 § SFL när ärendet om efterbeskattning rör en annan fråga. En tänkbar åtgärd för att lösa denna situation är att införa ett undantag som tillåter efterbeskattning av enbart skattetillägg. Som ovan anges har emellertid ett dylikt undantag tidigare framstått som betänkligt med hänsyn till att skattetillägg enligt Europakon- ventionen är att betrakta som ett straff. Det ingår enligt utredning- ens mening inte inom ramen för uppdraget att utreda en så genom- gripande ändring. En sådan får i stället vid behov utredas i ett annat sammanhang. 10.9Lagen om talan om skattetillägg i vissa fall Utredningens bedömning: Förslagen föranleder inte någon änd- ring i lagen (2015:632) om talan om skattetillägg i vissa fall. Skälen för utredningens bedömning: har ansvar för att utreda och besluta om enskildas beskattning, och därmed också frågor om skattetillägg när det är aktuellt. har även åklagare och allmän domstol genom lagen om talan om skattetillägg i vissa fall till uppgift att utreda och pröva frågan om skattetillägg i samband med utredning om skattebrott. Det finns därför anledning att titta närmare på om utredningens förslag för- anleder någon ändring i lagen om talan om skattetillägg i vissa fall. När en åklagare väcker åtal för brott enligt skattebrottslagen (1971:69) ska åklagare, om förutsättningarna är uppfyllda, sam- tidigt framställa ett yrkande om skattetillägg för den person som åtalet gäller, om skattetillägget avser en felaktighet eller passivitet som omfattas av åtalet, 6 § lagen om talan om skattetillägg i vissa fall. Motsvarande gäller när en åklagare beslutar om att utfärda ett straff- föreläggande enligt skattebrottslagen (9 § lagen om talan om skatte- tillägg i vissa fall). Av 3 § lagen om talan om skattetillägg i vissa fall framgår att, med några undantag, bestämmelserna i 49 och 51 kap. SFL ska till- Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg lämpas när en fråga om skattetillägg prövas enligt lagen om talan om skattetillägg i vissa fall. Det innebär bl.a. att beräkningsbestäm- melserna i 49 kap. SFL ska tillämpas. Ett beslut om skattetillägg får, enligt 3 § andra stycket lagen om talan om skattetillägg i vissa fall, meddelas inom den tid som på- följd får dömas ut enligt 14 och 14 a §§ skattebrottslagen. När all- män domstol ska besluta om skattetillägg har det ansetts rimligt att samma preskriptionstider gäller för skattetillägget som för brottet. Huvudregeln i skatteförfarandelagen är att ett beslut till nackdel för den som beslutet gäller måste meddelas från ut- gången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (66 kap. 27 § SFL). Enligt 66 kap. 32 § SFL kan tidsfristen för efterbeskatt- ning förlängas om det är fråga om brott enligt skattebrottslagen. Förutsättningarna för förlängning korresponderar med de frister som gäller för brott enligt 14 och 14 a §§ skattebrottslagen.12 Som en följd av utredningens förslag måste en åklagare som är i färd med att utfärda ett strafföreläggande eller ansöka om stämning för ett brott enligt skattebrottslagen, ta ställning till om det finns förutsättningar för ett förhöjt skattetillägg (se avsnitt 10.5.2). Om det undanhållna beloppet eller den undandragna skatten i aktuellt ärende understiger beloppsgränsen för ett förhöjt skattetillägg skulle det i det enskilda fallet kunna vara så att ett skattetillägg som har tagits ut av innebär att beloppsgränsen överskrids. Detta förutsätter dock att det är fråga om samma inkomstslag alternativt skatteslag och att de två ärendena inte avser samma fel- aktighet eller passivitet. Gäller ärendet samma felaktighet eller passivitet finns ett hinder mot lagföring (13 b § skattebrottslagen). För att en åklagare eller en allmän domstol ska kunna göra en riktig bedömning av skattetillägget bör det ankomma på Skatte- verket att underrätta åklagaren om det finns beslut om skattetillägg som kan ha betydelse när det i brottmålsförfarandet ska tas ställ- ning till om det finns förutsättningar för ett förhöjt skattetillägg (jfr prop. 2014/15:131 s. 120). När en åklagare framställer ett yrkande om skattetillägg, ska åklagaren i stämningsansökan uppge de bestämmelser som är till- lämpliga när det gäller skattetillägget, vilken procentsats som skatte- tillägget ska tas ut med och vilket underlag det ska beräknas på, de 2014/15:131 s. 160. Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg omständigheter som åberopas till stöd för skattetillägget, och de bevis som åberopas och vad som ska styrkas med varje bevis (3 § andra stycket lagen om talan om skattetillägg i vissa fall). De yrkan- den och grunder som åklagaren framställer bestämmer ramen för domstolsprocessen. I 45 kap. 5 § första stycket första meningen anges att väckt åtal inte må ändras. I tredje stycket anges att såsom ändring av åtal anses icke, att åklagaren beträffande samma gärning inskränker sin talan eller åberopar annat lagrum än i stämningen uppgivits eller ny omständighet till stöd för åtalet. Om åklagaren åberopar en ny felaktighet eller passivitet till stöd för åtalet, får denna felaktighet eller passivitet också åberopas till stöd för talan om skattetillägg (7 § lagen om talan om skattetillägg i vissa fall). I brottmålsprocessen gäller ett vidsträckt sakbegrepp jämfört med skatteprocessen. Olika felaktigheter som hänför sig till en och samma deklaration utgör i brottmålsprocessen en gärning eller ett brott. Utan att ändra åtalet har åklagaren alltså möjlighet att föra in andra felaktigheter som hänför sig till samma deklaration. I skatte- processen utgör i princip varje felaktighet i deklarationen en fråga. Den eller de felaktigheter eller passiviteter som inledningsvis åberopas till stöd för yrkandet om skattetillägg måste i vissa fall kunna kompletteras med sådana felaktigheter eller passiviteter som vid en åtalsjustering åberopas till stöd för det straffrättsliga ansvaret. Om åklagaren tillåts åberopa en ny felaktighet eller passivitet till stöd för åtalet i brottmålet får därför denna felaktighet eller passivitet också åberopas till stöd för talan om skattetillägg.13 De belopp som åklagaren anger i sitt yrkande, t.ex. det underlag på vilket åklagaren anser att skattetillägget ska tas ut, vilket mot- svarar det belopp som anses ha undandragits, kan justeras under processens gång för att överensstämma med det bakomliggande beslutet i beskattningsfrågan utan att det är fråga om ändring av talan, se prop. 1989/90:74 s. 372. Meddelas ett beslut om beskatt- ning efter det att åklagaren väckt åtal och framställt yrkande om skattetillägg, kan de belopp som åklagaren angett i de sistnämnda yrkandena alltså justeras för att överensstämma med beslutet i be- skattningsfrågan. Det finns således inte något hinder för åklagaren att vid en åtalsjustering även ändra yrkandet om skattetillägg från en 2014/15:131 s. 152 och 255 f. Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg generell till en förhöjd nivå. Mot denna bakgrund finns det som ut- redningen ser det inte något som hindrar tillämpningen av de föreslagna bestämmelserna om beräkning av skattetillägg i allmän domstol och av åklagare. Någon ändring i lagen om talan om skatte- tillägg i vissa fall krävs därför inte med anledning av de ändringar som utredningen föreslår. Utredningens bedömning: De föreslagna bestämmelserna om beräkning av skattetillägg medför inte någon förändring vad gäller ansvar för att verkställa beslut om skattetill- lägg som beslutats av allmän förvaltningsdomstol, allmän dom- stol eller åklagare. Om en allmän förvaltningsdomstol ändrar ett beslut om skattetillägg som medför att procentsatsen på skattetillägget ska höjas eller sänkas, bör domstolen i domen (domslutet) ange med vilken procentsats som skattetillägget ska tas ut. Någon uttryck- lig reglering om detta behövs inte. Allmän domstol och åklagare ska alltjämt i domen (domslutet) respektive strafföreläggandet ange med vilken procentsats som skattetillägget ska tas ut och vilket underlag det ska beräknas på. Skälen för utredningens bedömning I detta avsnitt behandlas frågor som tar sikte på handläggning av beslut om skattetillägg efter det att beslut om skattetillägg har fattats av allmän förvaltningsdomstol, allmän dom- stol eller åklagare. I tidigare gällande taxeringslag och skattebetalningslag fanns ut- tryckliga bestämmelser om ändring av skattetillägg efter beslut eller dom. Bestämmelserna flyttades emellertid inte över till skatteför- farandelagen. Anledningen till detta var att bestämmelserna i vissa delar inte skulle fylla någon funktion. Det ansågs vara en självklar- het att det är uppgift att vidta de verkställighetsåt- Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg gärder som följer av domen (prop. 2010/11:165 s. 970 och 1189 samt SOU 2009:58 s. 1291 f. och 1653 f.). När vidtar verkställighetsåtgärder ska verket inte göra någon som helst prövning av skattetilläggsfrågan i sak, utan enbart vidta sådana ”mekaniska” ändringar av skattetillägg som är en direkt följd av det ändrade beskattningsbeslutet eller domen.14 I de nu upphävda bestämmelserna om verkställighet följde detta av lagtexten där det angavs att åtgärden skulle föranledas av beslutet eller domen (se t.ex. 4 kap. 23 § i den tidigare gällande taxerings- lagen). Någon ändring i fråga om uppgift att vidta verk- ställighetsåtgärder med anledning av beslut om skattetillägg av all- män förvaltningsdomstol, allmän domstol eller åklagare är enligt utredningens mening inte avsedd med det nya systemet för beräk- ning av skattetillägg. Utredningen anser att det även i fortsätt- ningen bör ankomma på att ansvara för själva uträk- ningen av skattetillägg om en allmän förvaltningsdomstol har ändrat underlaget eller procentsatsen för skattetillägget eller efter en allmän domstols eller åklagares beslut om skattetillägg. Detta även om ut- redningens förslag innebär att skattetillägget i större utsträckning än kommer kunna räknas ut på ett enkelt sätt. Skattetillägg i allmän förvaltningsdomstol När ett beslut om skattetillägg fattas av anges med vilken procentsats och på vilket underlag skattetillägg ska tas ut samt även det belopp med vilket skattetillägg ska tas ut. Om ett beslut om skattetillägg ändras av allmän förvaltningsdomstol anger dock normalt inte domstolen något belopp med vilket skattetillägg ska tas ut. Det ankommer på att beräkna skattetill- läggsbeloppet. Som en följd av utredningens förslag om generellt och förhöjt skattetillägg (se avsnitt 10.5) kommer förvaltningsrätt, kammarrätt och till skillnad från , i vissa fall behöva ange med vilken procentsats ett skattetillägg ska tas ut för att domen ska kunna verkställas. Detta blir fallet när rättens avgör- 14 SOU 2009:58 s. 1291. Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg ande innebär att en beloppsgräns för förhöjt skattetillägg under- eller överskrids. Det sagda kan illustreras med följande exempel. A har överklagat ett beslut till allmän förvaltningsdomstol varigenom ett förhöjt skattetillägg – – har tagits ut på grunden att det undanhållna beloppet överstigit 20 prisbasbelopp. Domstolen bifaller delvis överklagandet och sätter ned det undanhållna beloppet till 10 prisbasbelopp. Skattetillägget ska därmed tas ut . I denna situation måste domstolen i domen (domslutet) ange procent- satsen för skattetillägget för att ska kunna verkställa domen. För att en allmän förvaltningsdomstol ska kunna göra en riktig bedömning av uttagsprocenten för skattetillägget bör det ankomma på att underrätta domstolen om det finns andra beslut om skattetillägg som kan ha betydelse när ställning ska tas till vilken procentsats som är tillämplig i målet (jfr prop. 2014/15:131 s. 120). Nedan följer ytterligare några exempel på situationer som kan uppkomma i allmän förvaltningsdomstol till följd av förslaget om förhöjt skattetillägg och hur dessa bör hanteras. Detta är endast exempel och inte på något sätt en uttömmande uppräkning av möj- liga situationer och åtgärder. En oriktig uppgift som föranlett förhöjt skattetillägg A har lämnat en oriktig uppgift på ett belopp överstigande 20 prisbas- belopp i inkomstslaget tjänst. fattar ett beslut om förhöjt skattetillägg. A överklagar beslutet till förvaltningsrätten som avslår över- klagandet. A överklagar domen till kammarrätten som delvis bifaller överklagandet och sätter ned underlaget för skattetillägget. Denna ändring innebär att beloppsgränsen för förhöjt skattetillägg understigs. A har inte fått något ytterligare skattetillägg i inkomstslaget tjänst för det aktuella beskattningsåret. I domen ska således anges, på sätt som vid delvis bifall, med vilket belopp underlaget för skattetillägget ska sättas ned men också med vilken procentsats som skattetillägget ska tas ut, dvs. i exemplet procentsatsen för skattetillägg enligt huvudregeln. Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg Ett beslut om förhöjt skattetillägg överklagas, upptäcker härefter ytterligare en oriktig uppgift i samma inkomstslag B har lämnat en oriktig uppgift i inkomstslaget näringsverksamhet till ett belopp som överstiger 20 prisbasbelopp. höjer be- skattningen och fattar beslut om förhöjt skattetillägg. A överklagar beslutet till förvaltningsrätten. En tid innan förvaltningsrätten ska avgöra målet upptäcker Skatte- verket en ny oriktig uppgift i samma inkomstslag för samma beskatt- ningsår och fattar ännu ett beslut om förhöjt skattetillägg. Förvaltningsrätten bifaller överklagandet och undanröjer beslut om skattetillägg. Undanröjandet får till följd att beloppsgränsen för förhöjt skattetillägg understigs avseende den andra oriktiga upp- giften. I denna situation ska , förutom att vidta verk- ställighetsåtgärd enligt domen, avseende den kvarstående oriktiga upp- giften sänka procentsatsen till den generella nivån. Förvaltningsrätten bifaller delvis överklagandet och sätter ned under- laget för skattetillägget. har upplyst domstolen om det senare beslutet om förhöjt skattetillägg. Trots att förvaltningsrätten har satt ned underlaget för den första oriktiga uppgiften överstiger de båda oriktiga uppgifterna tillsammans beloppsgränsen för förhöjt skatte- tillägg det aktuella beskattningsåret. för förhöjt skattetillägg finns alltså fortfarande. Domstolen ska således i domen ange med vilket belopp underlaget för skattetillägget ska sättas ned men inte ändra procentsatsen på skattetillägget. Skattetillägg i allmän domstol Ett skattetillägg som beslutats av åklagare eller allmän domstol ska verkställas på samma sätt som ett skattetillägg beslutat av Skatte- verket eller av allmän förvaltningsdomstol. Några särskilda bestäm- melser utöver de hänvisningar till regler i skatteförfarandelagen som finns i 15 § lagen (2015:632) om talan om skattetillägg i vissa fall har inte ansetts behövligt. Ett ändrat sätt att beräkna skattetillägg ankommer det på allmän domstol att i domen (dom- slutet) ange med vilken procentsats som skattetillägget ska tas ut med och vilket underlag det ska beräknas på. Detsamma gäller för åklagare att ange i ett strafföreläggande (10 § lagen om talan om skattetillägg i vissa fall). Det som anges i domslutet och strafföre- läggandet används sedan av för verkställande av skatte- tillägget. Denna ordning ska enligt utredningen bestå. Det kan förekomma att det finns ett beslut om skatt vid tid- punkten för beslutet om skattetillägg i allmän domstol, men att detta beslut senare ändras, antingen av eller av allmän förvaltningsdomstol.