sou · H5B394 · 2017-11-30 00:00:00 — Det som har kommit fram i undersökningarna bekräftar att skattetilläggssystemet uppfattas som svårt att förstå för enskilda och ibland t.o.m. för tjänstemännen på . Komplika- tionerna i beräkningarna gör att systemet är svårtillämpat. I takt med att ändringar har gjorts i bestämmelserna om beräkning av skattetillägg har beräkningarna komplicerats och storleken på skatte- tillägg har blivit allt svårare att förutse. Efter det att en oriktig uppgift eller en skönsbeskattning är konstaterad ska ofta flera, ibland mycket komplicerade, bedömnings- och beräkningssteg gås igenom. Trots ett utvecklat datorstöd är det enligt tjänstemän i många fall nödvändigt att räkna fram olika belopp med huvudräkning eller med papper och penna innan dessa kan föras in i datorprogrammet för beräkning av skattetillägg. Enligt vad som kom fram i den kvalita- tiva undersökningen anses en utmaning i arbetet med skattetillägg ligga i att föra in rätt belopp på rätt ställe i datorprogrammet. har nivåerna på skattetillägget nyanserats och sänkts. Vid införandet av det administrativa sanktionssystemet 1972 var skattetilläggets storlek i fråga om inkomst- och förmögen- hetsskatten samt i fråga om de indirekta skatterna och arbetsgivaravgifterna av det skatte- eller avgiftsbelopp som kunde ha undandragits om den oriktiga uppgiften följts. Enligt dagens regelverk tas skattetillägg ut med fem olika procentsatser – 40, 20, 10, . Härtill kommer särskilda beräknings- bestämmelser för underskottssituationer. En tydlig majoritet av respondenterna i den kvantitativa under- sökningen anser att den generella nivån på skattetillägget på slutlig skatt, dvs. , är för hög, varav hälften tycker den är all- deles för hög. När det gäller den generella nivån på skattetillägg på mervärdesskatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter, dvs. 20 pro- cent, tycker majoriteten att nivån är för hög. I den kvalitativa undersökningen fanns uppfattningar om att nivån om är för låg för att avhålla personer från att ta risken och testa att dra undan skatt samt att det borde vara högre skattetillägg om man inte lämnar in någon deklaration. Som framgår är frågan om uttagsnivåer för skattetillägg föremål för olika meningar. Detta är inget nytt. har nivå- erna på skattetillägg diskuterats och nyanserats. Om nivån på skatte- Allmänprevention och uppfattningar om regelverket tillägget är för låg blir dock effekten ett tandlöst system medan en alltför hög nivå inte skulle möta någon acceptans. Skattetillägg tas ut oberoende av om överträdelsen skett av t.ex. uppsåt, stress, tidsbrist, missförstånd, skrivfel, räknefel eller slarv. När det gäller påståendet i den kvantitativa undersökningen att det är rättvist att en person eller ett företag som av slarv lämnar oriktig uppgift i sin deklaration får skattetillägg instämmer fler svaranden () att detta är rättvist än vad som är fallet om en person eller ett företag av glömska inte deklarerar då instämde i påståendet. uppger att de inte instämmer i påståendena. Relativt många av de som svarade i undersökningen anser således att det inte är rättvist att ta ut skattetillägg när glömska eller slarv ligger bakom felet. Det redovisade resultatet illusterar i någon mån den problematik som blir aktuell om man beaktar andra faktorer (slarv och glömska) än rent objektiv fakta kopplat till rättvisa. Det svenska skatte- tilläggssystemet bygger i grunden på principen om strikt ansvar för oriktiga uppgifter och någon allmänt accepterad definition av rätt- visa finns knappast. Skillnader i grundläggande uppfattningar om rättvisa medför att det ständigt kommer att pågå en debatt om hur skattetilläggssystemet ska konstrueras för att inte bara vara så funk- tionellt som möjligt utan också rättvist. har skattetillägg vid misstagsfel återkom- mande diskuterats, oftast utifrån synpunkten att skattetillägg inte bör tas ut vid misstagsfel. Detta är också den uppfattning som majoriteten av respondenterna i den kvantitativa undersökningen ger uttryck för. Endast en av tio instämmer inte i påståendet att när någon har gjort fel av misstag bör man inte få skattetillägg. Här är det givetvis intressant att också titta på vad respondenterna anser om förmåga att bedöma om någon gjort fel av miss- tag. av respondenterna anser att kan bedöma om det är fråga om misstagsfel medan anser att inte har den förmågan. Majoriteten av responden- terna i undersökningen anser således att skattetillägg inte ska tas ut vid misstagsfel men tron på att kan avgöra om det är fråga om misstagsfel är relativt låg. Enligt vad som kom fram i utredningens kvalitativa undersökning anser även tjänstemän att det i de flesta fall är svårt att se om det är fråga om Allmänprevention och uppfattningar om regelverket I vissa fall kan det emellertid framstå som uppenbart att det är fråga om misstagsfel. Enligt nuvarande regelverk är tjänstemän vid för- modade misstagsfel hänvisade till att pröva om befrielse från skatte- tillägg kan medges. Tjänstemännen gav uttryck för att de ofta saknar vägledning i fråga om vilket utrymme som finns att medge befrielse vid misstagsfel. Mer stöd i form av uttalanden i förarbeten eller skriftlig handledning av efterfrågades. Mycket av det stöd som finns är spridd i olika skrivelser och på webb- sidor. Den digitala vägledningen uppfyller enligt tjänstemännen inte deras behov av stöd på sätt som tidigare skrift- liga handledningar gjorde. Ett betydelsefullt kriterium för ett legitimt skattetillägg är att man förstår sanktionen och hur den beräknas. Den övervägande uppfattningen bland revisorer, redovisningskonsulter och skatte- rådgivare är att allmänhetens och företagares kunskaper om skatte- tillägg är dåliga eller obefintliga (respektive ). Även om resultatet inte kan generaliseras indikerar det tydligt att kunskapsnivån om skattetillägg hos gemene man torde vara låg. En åtgärd för att förstärka kunskapen, och därmed skatte- tilläggets allmänpreventiva effekt, kan vara att i högre grad än informera enskilda om sanktionen och vad den enskilde ska göra för att inte få ett skattetillägg, dvs. lämna korrekta uppgifter till så att verket kan fatta riktiga beslut. Förutsättning- arna för att få acceptans för skattetilläggssystemet skulle troligen förbättras om fler känner till det. En annan fråga som berör är att få respondenter i den kvantitativa undersökningen instämmer i påståendet att Skatte- verkets handläggning av skattetillägg är pålitlig och rättvis. Drygt hälften () anser att detta inte stämmer. Vidare framför- des i undersökningen med tjänstemän att vissa önskar mer utbildning om praktiskt handläggning av skattetilläggsärenden, dvs. hur funktionerna i datorprogrammen ska användas. Det synes saknas ett enhetligt beslutsstöd för beräkning av skattetillägg i de olika systemen hos . Sammanfattningsvis kan utredningen konstatera att båda mål- grupperna för utredningens undersökningar betraktar skattetilläg- get som en huvudsakligen fungerande sanktion. Kritik har dock riktats mot regelverket i fråga om komplexiteten i beräkningen av Allmänprevention och uppfattningar om regelverket skattetillägg, orättvisa i systemet, bl.a. i underskottsfall, och att det är svårt att förutse skattetilläggets storlek. 8.8Hur bör bestämmelserna om beräkning av skattetillägg utformas? Utredningen ska enligt direktiven utifrån en analys av bestäm- melserna om beräkning av skattetillägg klarlägga på vilket sätt be- stämmelserna bör vara utformade. En grundläggande utgångspunkt vid utformningen av ändrade bestämmelser för beräkning av skatte- tillägg är att de ska uppfattas som legitima och rättvisa. Vad var och en betraktar som rättvist beror till viss del på den enskildes ideologiska uppfattningar. En del tycker att skattetillägg ska tas ut med en och samma uttagsprocent oavsett skatteslag medan andra ser en nyanserad sanktionsmätning utifrån det undan- hållna beloppets storlek som mer rättvis. Det kan vidare råda delade meningar om huruvida det är rättvist att skattetillägget tas ut med ett fast belopp oavsett hur mycket skatt som kunde ha undandragits eller med en större andel ju högre inkomst man har. Också åsikterna om vilket underlag som skattetillägget bör beräk- nas på kan skifta. En del anser att det är mest rättvist att skatte- tillägget beräknas på den undandragna skatten, medan andra anser att det är mest rättvist att skattetillägget beräknas på det undan- hållna beloppet. Nämnda skillnader i grundläggande uppfattningar om beräkning av skattetillägg, som också kom till uttryck i utred- ningens undersökningar, medför att det ständigt kommer att pågå en debatt om hur beräkningsbestämmelserna ska konstrueras för att de inte bara ska vara så funktionella som möjligt utan också rättvisa. Rättvisa handlar till stor del om s.k. horisontell rättvisa där lika fall ska behandlas lika. Har exempelvis två personer lika hög in- komst ska de betala lika hög skatt eller om de har lämnat identiska oriktiga uppgifter ska de betala lika stora skattetillägg. Dagens regler om beräkning av skattetillägg medför emellertid vissa avsteg från denna likhetsprincip. Rätträkning kan vid två identiska oriktiga upp- gifter medföra att skattetillägget i det ena fallet blir mycket lägre än i det andra fallet. Mot bakgrund av rättviseaspekten finns det alltså en risk att rätträkning skadar skattetilläggssystemets legitimitet. En utgångspunkt vid utformningen av ändrade beräkningsregler måste Allmänprevention och uppfattningar om regelverket därför enligt utredningens mening vara att beakta vad som ska påverka underlaget för skattetillägget. En annan allmänt vedertagen princip är den om vertikal rättvisa. Principen om vertikal rättvisa innebär att skattebördan ska delas upp utifrån olika personers betalningsförmåga så att de med högre betalningsförmåga eller högre inkomst beskattas hårdare. Principen om vertikal rättvisa har bland annat kommit till uttryck i den pro- gressiva statliga inkomstskatten. Eftersom skattetillägg tas ut på underlag av den undandragna skatten kommer principen även till uttryck i skattetilläggssystemet. En mycket låg andel () i den kvantitativa undersök- ningen uppfattar bestämmelserna om beräkning av skattetillägg som rättvisa. Även i den kvalitativa undersökningen kom åsikter om orättvisor i beräkningen av skattetillägg fram, bl.a. om att iden- tiska oriktiga uppgifter inte bör medföra olika stora skattetillägg och att ett skattetillägg inte bör kunna elimineras genom en skatte- reduktion. Synpunkter lämnades om att beräkningen bör ske, så långt det är möjligt, utifrån den begångna överträdelsen – felets storlek – snarare än utifrån hur mycket skatt som staten hade kunnat gå miste om. Resultaten från den kvalitativa och den kvantitativa undersök- ningen stödjer utredningens uppfattning om att det finns anledning att luckra upp den nuvarande strikta anknytningen till det undan- dragna skattebeloppet i skattetilläggssystemet. På så sätt, menar utredningen, kan legitimiteten i systemet stärkas och därigenom kan skattetilläggets funktion gentemot de personer som är mindre eller inte alls benägna att följa skatteförfattningar också stärkas. För att bilda sig en uppfattning om huruvida beräkningen av skattetillägg är rättvis objektivt sett, måste man förstå hur beräk- ningarna sker och varför. I den kvantitativa undersökningen ställ- des frågor om respondenternas uppfattning om bestämmelserna om beräkning av skattetillägg. Nästan hälften anser att bestäm- melserna är komplicerade. Endast en av tio anser att de är tydliga. I direktiven anges att de regler som utredningen föreslår ska vara så enkla, tydliga och lätthanterliga som möjligt, både för enskilda och tillämpande myndigheter. För utredningen framstår dessa önske- mål som svåra att förena eftersom det naturligtvis är komplicerat att på en gång åstadkomma ett beräkningssystem som är så enkelt Allmänprevention och uppfattningar om regelverket att det inte leder till några tillämpningssvårigheter och så tydligt och lätthanterligt att man säkerställer att det praktiska resul- tatet alltid blir rättvist och legitimt. Enda möjligheten är att söka sig fram till en rimlig kompromiss mellan de angivna önskemålen. Utredningen har fått klart för sig att beräkningssystemet för skattetillägg har sin främsta komplikation i att det ibland är mycket svårt att beräkna skattetillägg i de fall när skatten är progressiv. Även om den enskilde har god insyn i skattetilläggsreglerna kan det ändå vara omöjligt att förutse hur stort ett skattetillägg kommer att bli och utifrån ett beslut bedöma om skattetillägget är rätt beräk- nat, t.ex. när det gjorts rätträkningar och skattetillägg tagits ut uti- från en fiktiv beskattning. Det är dessutom förenat med uppenbara svårigheter för den som fattat beslutet om skattetillägg att för den enskilde förklara beräkningarna på ett begripligt sätt. Behovet av förändring framstår således som störst vad gäller beräkning av skatte- tillägg vid inkomstbeskattning, vilket bör beaktas vid utformningen av utredningens förslag. Syftet med skattetillägget är som har sagts att det ska fungera som ett effektivt påtryckningsmedel för att förmå den uppgiftsskyldige att lämna korrekta uppgifter till för att säkra ett korrekt skatteuttag. Skatterna finansierar den gemen- samma välfärden, olika samhällsfunktioner och andra offentliga ut- gifter. Grundförutsättningarna för uttag av skattetillägg är utfor- made på så sätt att en oriktig uppgift har lämnats oberoende av uppsåt eller oaktsamhet. Detsamma gäller beräkningsreglerna. Vid utformningen av utredningens förslag bör det undersökas om be- räkningsreglerna även i fortsättningen ska utformas på så sätt att beräkningen görs oberoende av uppsåt eller oaktsamhet. Det bästa för en skatteadministration är enligt att det blir rätt från början, det vill säga en i grunden verkligt frivillig medverkan.9 har deklarationsförfarandena genom digitalisering och förifyllda uppgifter förenklats. Trots detta före- faller relativt många uppgiftsskyldiga fortfarande lämna oriktiga uppgifter eller inte lämna deklaration alls. Enligt offi- ciella statistik fattades det 111 000 beslut om skönsbeskattning 2014, varav 73 000 beslut rörde inkomstskatt. Den vanligaste orsaken till 9 , Rätt från början, Forskning och strategier, Rapport 2005:1, s. 10. Allmänprevention och uppfattningar om regelverket skönsbeskattning är utebliven deklaration. Hur många skattetillägg som tagits ut till följd av skönsbeskattning framgår inte. Att så många enskilda inte lämnar deklaration alls eller att brist- erna i en deklaration är så stora att det blir aktuellt med sköns- beskattning ser utredningen som oroande. Förvisso kan en del sådana fall föranledas av t.ex. ohälsa, men enligt vad som kom fram i den kvalitativa undersökningen uppfattar vissa av tjänstemännen på att en del enskilda väljer att inte lämna deklaration alls när de faktiska inkomsterna är högre än vad har beslutat om vid en skönsbeskattning. Ett sådant beteende är mycket allvarligt. Skatten betalar välfärden i samhället och alla begränsat och obegränsat skattskyldiga i måste bidra. Utredningen utgår emellertid från att de allra flesta är ärliga och lämnar sin deklaration till på sätt som krävs. Det går dock inte att blunda för att det även kan finnas personer, som visserligen lämnar in sin deklaration, men som kalkylerar med skattetillägg, dvs. jämför vinsten av att fuska med kostnaden av att bli ertappad med fusket. Det kan röra sig om fall där mycket stora skattevinster kan komma att göras eller situationer som hamnar i skattereglers gråzon och den uppgiftskyldige har ekonomiska musk- ler att testa gränserna. För att påverka människors beteende kan man enligt Allinghams och Sandmos teori som presenteras i avsnitt 8.3.1 antingen höja straffet eller öka sannolikheten för att bli ertappad. Vad som förändras spelar i teorin ingen roll för att få resultat. En möjlighet att försöka motverka kalkylering med skattetillägg kan således vara att skärpa straffet, dvs. För att komma underfund med uppfattningen om de generella nivåerna på skattetillägg ställdes frågor om dessa i den kvantitativa undersökningen. Den övervägande majoriteten av respondenterna anser att de generella nivåerna på skattetillägget är för höga. Om en sanktion ska ha en preventiv effekt måste emellertid nivåerna vara så höga att sanktionen blir kännbar. Som anges i avsnitt 8.3.4 upp- nås den största allmänpreventiva effekten genom åtgärder mot stora och allvarliga felaktigheter. En väg att gå är således att i all- varligare fall, exempelvis när det undandragna beloppet är betyd- ande, när det är fråga om återkommande överträdelse eller vid sköns- beskattning, höja nivåerna på skattetillägget. Många kritiska röster framfördes vidare i den kvantitativa under- sökningen om beräkningen av skattetillägg i underskottssituationer, Allmänprevention och uppfattningar om regelverket framför allt i fråga om nivån. Många respondenter ansåg att nivån är för hög och att tillägg enbart bör tas ut det år som underskottet utnyttjas. Andra tyckte att det är märkligt att skatte- tilläggets storlek skiljer sig åt vid underskott respektive överskott. En del ansåg det som orimligt att skattetillägget i underskottsfall blir högre än skattetillägget på motsvarande fel i en överskotts- situation. Det är enligt utredningens mening inte en acceptabel ordning att ett skattetillägg som tas ut i en underskottssituation för ett aktiebolag är högre än vad skattetillägget skulle bli i en överskotts- situation. Denna skevhet som följer av dagens system bör tas om- hand vid utformningen av bestämmelserna om beräkning av skatte- tillägg. I detta kapitel konstrueras tre alternativa modeller för beräkning av skattetillägg. Några saker är gemensamma för modellerna och om- nämns därför inte alltid särskilt i beskrivningen av respektive modell. Detta gäller bestämmelsen om skattetillägg på inte gjorda skatte- avdrag som utredningen i avsnitt 11.4 anser bör lämnas oförändrad. Detsamma gäller kvittningsförbudet, se avsnitt 10.2.2. Vidare framgår av avsnitt 10.4 att utredningen inte avser att föreskriva om subjektiva rekvisit som uppsåt och oaktsamhet som förutsättning för bestäm- mande av storleken på skattetillägg. Dessa bedömningar kommer att återspeglas i beräkningsmodellerna nedan. Ytterligare två beräknings- metoder redovisas i kapitlet. Dessa har emellertid utredningen av olika skäl bedömt som meningslösa att gå vidare med. Avslutningsvis ställer utredningen de tre tänkbara beräknings- modellernas för- och nackdelar mot varandra för att sedan välja vilken modell som bör användas vid utformningen av ett förändrat regelverk för beräkning av skattetillägg. Det bör noteras att det som sägs om skatt i detta kapitel även gäller avgifter som skattetillägg kan tas ut på enligt nuvarande be- stämmelser. 9.2Modell A – en enhetlig uttagsprocent i kombination med skärpt skattetillägg Ett sätt att komma till rätta med den i kapitel 8 beskrivna beräk- ningsproblematiken och förenkla systemet för beräkning av skatte- tillägg skulle kunna vara att skattetillägg som huvudregel ska be- räknas enligt samma procentsats oberoende av vilken skatt det än är Tanken är inte ny. Den har diskuterats av både Skattetill- läggsutredningen i dess slutbetänkande Översyn av det skatteadmi- nistrativa sanktionssystemet 2 Nyansering av skattetillägg m.m. (SOU 1982:54) och i betänkandet Skatte- tillägg m.m. (SOU 2001:25) men inte förverkligats. Även berörde frågan i betänkandet Förbudet mot dubbla förfaranden och andra rättssäkerhetsfrågor i skatteför- farandet (SOU 2013:62). ansåg dock att den nu- varande skillnaden i uttagsnivå som finns mellan inkomstbeskatt- ningsområdet och området för direkt skatt och arbetsgivaravgifter och som legat till grund för de skilda generella skattetilläggsnivåerna har goda skäl för sig. I gäller emellertid att tilleggs- skatt som huvudregel tas ut med en enhetlig uttagsprocent av den skattemässiga fördelen som är eller kunde varit uppnådd för både direkta och indirekta skatter samt avgifter. Enligt de norska reg- lerna kan även ett skärpt skattetillägg – skjerpet tilleggsskatt – tas ut i grövre fall av oriktigt upplysningslämnande. Reglerna kan dock inte överföras direkt till svenska förhållanden, bl.a. därför att stor- leken på skjerpet tilleggsskatt bestäms med beaktande av vissa sub- jektiva rekvisit. I övrigt finns det emellertid goda skäl att söka ledning i de norska beräkningsreglerna vid konstruktionen av modellen i detta avsnitt. En huvudprincip i denna modell är att skattetillägget ska beräknas med den undanhållna skatten som underlag på samma sätt som . Skattetillägg tas bara ut om den oriktiga uppgiften påverkar skatte- uttaget. När det gäller slutlig skatt ska skattetillägget alltså beräknas på skatten på den inkomst som inte redovisats, eller på det avdrag som inte medgivits, dvs. Vid annan skatt, t.ex. mervärdesskatt eller arbetsgivaravgifter, ska skattetillägget beräknas på den skatt eller avgift som inte redovisats eller som redovisats med för högt belopp, dvs. på höjningar av skatt att betala eller på minskning av skatt att få tillbaka. Vid skönsbeskattning ska skattetillägget beräknas på den skatt som bestämts utöver den skatt som annars skulle ha bestämts en- ligt de uppgifter den uppgiftsskyldiga på annat sätt än muntligen lämnat till ledning för beskattningen och avstämningsuppgifter som varit tillgängliga för från utgången av be- skattningsåret. Det angivna skiljer sig inte från vad som gäller . När det gäller beräkningen av skattetillägg i underskottsfall finns det emellertid utrymme för att väsentligt förenkla beräkning- arna. En lösning som är betydligt enklare än den nuvarande – och för övrigt även mera rättvis – är att man i dessa fall låter underlaget för skattetillägg motsvara den kommunala inkomstskatt, som skulle ha tagits ut på en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning, när den oriktiga uppgiften är att hänföra till näringsverksamhet eller tjänst för en fysisk person. För en juridisk person (utom ett dödsbo) bör den undandragna skatten i stället anses utgöra den statliga inkomstskatt som skulle ha tagits ut på en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undan- hållits från beskattning. Före beräkningen av skattetilläggets storlek ska, i den mån det är möjligt, liksom deklarationen rätträknas med hänsyn till sådana ändringar av underlaget för inkomstskatt (äkta kvittnings- invändningar) som hade kunnat göras i den ursprungliga deklaratio- nen. I denna modell ska således nuvarande bestämmelse om rätträk- ning lämnas oförändrad. Någon rätträkning ska dock inte göras om en ändring blir möjlig först genom den rättelse eller skönsbeskatt- ning som föranleder skattetillägget. I ett sådant fall ska skattetillägget i stället beräknas på fiktiv skatt. Detta blir fallet t.ex. när skatte- tillägget gäller en kapitalvinst på en oredovisad fastighetsförsäljning och den enskilde begär uppskov med kapitalvinsten. Ett annat exempel när rätträkning inte ska göras är efter en begäran om större avdrag för periodiseringsfond när den oriktiga uppgiften gäller in- komst av näringsverksamhet och den enskilde redan i deklarationen har gjort maximalt avdrag för periodiseringsfond. Hänsyn ska också på samma sätt som tas till förhållanden som rör den fråga som ligger till grund för skattetillägget (oäkta kvittningsinvändningar) när det skattetilläggsgrundande underlaget bestäms. Grundtanken i den här modellen är att skattetillägget ska tas ut med en och samma procentsats oberoende av vilken skatt det är fråga om. Utgångspunkten vid val av uttagsprocent är att skattetillägget är en sanktion som ska förmå enskilda att lämna korrekta uppgifter till . För att skattetillägget ska vara ett reellt verktyg för att säkra uppfyllelsen av uppgiftsskyldigheten, är det nödvän- digt att det är av en viss minsta storlek.