sou · H5B331 · 2017-04-26 00:00:00 — I grunden fyller de samma funktion. Avskrivningen innebär att en utgift för en investering periodi- seras genom årliga avskrivningar. Genom den kostnad som avskriv- ningen innebär skapas utrymme för framtida återinvesteringar. Även när det gäller avsättningen till underhållsfond byggs det upp utrym- me för framtida underhållsåtgärder. För ett reellt sparande krävs det Särskilt om bostadsrättsföreningars redovisning att årsavgiften täcker både avskrivningar och avsättningar till under- hållsfond. Skillnaden mellan de båda systemen är att avskrivningar visar förbrukningen av redan gjorda investeringar (förslitning). Avsätt- ningar däremot handlar om bedömningar och dess eventuella utgifter (, , Redovisning i bostadsrättsför- eningar, 2013, s. 34). Enligt nuvarande regler beaktas båda mekanis- merna parallellt, dock belastar avskrivningarna resultaträkningen eftersom de avser kostnader för tillgångar som föreningen redan äger och sliter på medan fondavsättningarna inte redovisas i resultat- räkningen eftersom de avser en avsättning för framtida kostnader. 5.4.2Avskrivning av en bostadsrättsförenings byggnad Avskrivning är en företeelse som går långt tillbaka i redovisnings- historien. Känne- domen kring fenomenet ökade och det ansågs vara positivt att göra avskrivningar på sina tillgångar. Under 1940- talet kunde man urskilja en ”normalvetenskap” kring avskrivningar. Litteraturen beskrev fler avskrivningsinriktningar och egenskaper hos olika av- skrivningsinsatser (se bl.a. , Avskrivningar; om anlägg- ningstillgångar med långt liv i branscherna elproduktion och fler- bostadshus, för byggnadsavskrivningar, 1994, s. 21). Avskrivning kan beskrivas som en redovisningsåtgärd som ska ge uttryck för en utmattning som sker av en tillgångs möjlighet att prestera nytta (se bl.a. , Avskrivningstider för byggnader [bostäder och kontor], Rapport/Fastighetsägarna , 2010, s. 7). Att göra bedömningar om en tillgångs förmåga att prestera nytta kallas även periodisering. Avskrivningar görs för att fördela anskaffningsutgiften på grund av att byggnaden slits. Genom att göra avskrivningar är den boende med och bygger upp utrymme för att föreningen ska ha medel att återställa det som förslits . Rent praktiskt innebär det att när tillgången anskaffas anses den utgöra en resurs som ska användas och därför aktiveras den i balansräkningen. När tillgången sedan används förbrukas resursen och kostnadsförs då i stället i resultaträkningen. Särskilt om bostadsrättsföreningars redovisning Fastighetsavskrivning kan i sin tur delas upp i tre orsaksgrun- dande undergrupper: Förslitning, omodernitet och marknadsinverkan. Förslitning och omodernitet kan vara ”botliga” till sin natur. Detta beror på att det går att motverka inverkan av dessa två faktorer genom underhållsåtgärder, reinvesteringar och andra typer av investeringar om detta anses ekonomiskt motiverat/genomförbart. Marknadsinverkan är däremot relaterad till faktorer utanför fastig- heten i fråga. Marknadsinverkan kan vara en ekonomisk faktor, exempelvis kan produktionen av lokalytor överstiga efterfrågan på marknaden eller också kan fastigheten anses ha ett oattraktivt läge eller någon form av negativ miljöpåverkan. En negativ marknads- inverkan kan vara ”obotlig” till sin natur (se [] vägledning för komponent- avskrivning, 2013). Avskrivning kan även ses som ett slags avsättning för åter- anskaffning av tillgången i slutet av dess ekonomiska livslängd. Ett annat sätt att uttrycka saken kan vara att avskrivningarna har en finansieringsfunktion (jfr med syftet med avsättning till fond för yttre underhåll i avsnitt 5.4.3). Tanken är att bibehålla byggnaderna i gott skick och indirekt medlemmarnas förmögenhetsvärde. Byggnadsavskrivning i redovisningssammanhang är ofta fråga om en allokering/matchning av historiska anskaffningsutgifter mot framtida ekonomiska nyttor. Enligt detta synsätt på avskrivning så allokeras anskaffningskostnaden för en tillgång över tillgångens livslängd. Detta synsätt kan också beskrivas som ett matchnings- förfarande där anskaffningsutgiften portioneras ut för att matchas mot framtida intäkter under tillgångens livslängd. Ett problem i sammanhanget är penningvärdesförändringen (inflation). Historiska kapitalbelopp kommer att matchas mot framtida intäkter som har ett annat penningvärde. I vissa fall kan inflationen ha haft en så pass väsentlig inverkan att denna matchning inte längre ger en meningsfull ekonomisk information. Olika redovisningsmetoder har utformats för att möta detta problem. Särskilt om bostadsrättsföreningars redovisning Regler om avskrivning av anläggningstillgångar5 finns i 4 kap. 4 § ÅRL där det framgår att anläggningstillgångar med en begränsad nyttjandeperiod ska skrivas av systematiskt över . Utöver lagen finns tilläggsnormering från BFN i vilka man kan söka vägledning avseende avskrivningar. För räkenskapsår som påbörjas efter ska årsredovisningen i en bostadsrättsförening upprättas enligt ett K- regelverk. beslutade BFN att anta det all- männa rådet (BFNAR 2016:10) om årsredovisning i mindre företag (K2) med tillhörande vägledning. Regelverket innehåller bestäm- melser om årsredovisning för alla företagsformer utom enskilda näringsidkare.6 att inte tillämpa K2 ska årsredo- visningen upprättas enligt K3 – Årsredovisning och koncernredo- visning (BFNAR 2012:1). Begreppen ekonomisk livslängd och nyttjandeperiod Avgörande betydelse vid bedömningen av vilken avskrivningstid som ska tillämpas för en tillgång är hur länge den kommer att användas. Det är därför viktigt att identifiera vad som avses med livslängd i detta sammanhang. Inkomstskattelagen (1999:1229) och den första ”upplagan” av ÅRL använde begreppet ekonomisk livslängd som relevant begrepp i detta avseende. I förarbetena till ÅRL framgår att en bedömning av den tekniska livslängden kan vara en delbedömning när man bedömer ekonomisk livslängd. 5Anläggningstillgång är en tillgång avsedd att användas . Den skiljer sig från omsättningstillgång genom att den är avsedd för att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten (4 kap. 1 § ÅRL). Anläggningstillgångar delas in i tre kategorier: Immateriella, t.ex. goodwill och patent. Materiella, t.ex. byggnader, mark, maskinpark och inventarier. Finansiella, t.ex. långfristiga fordringar samt värdepapper avsedda för stadigvarande innehav. 6I samband med att BFN antog regelverket om årsredovisning i mindre företag beslutade nämnden att upphäva de båda K2-regelverken om årsredovisning i mindre aktiebolag och årsredovisning i mindre ekonomiska föreningar. Särskilt om bostadsrättsföreningars redovisning Inkomstskattelagen har fortfarande kvar begreppet ekonomisk livslängd som det relevanta begreppet (19 kap. 5 §).7 I ÅRL har dock det relevanta begreppet ändrats till nyttjandeperiod (4 kap. 4 §). Nyttjandeperiod definieras som den tidsrymd under vilken en till- gång förväntas bli utnyttjad för sitt ändamål av företaget. Inom ekonomisk litteratur brukar ekonomisk livslängd definieras som att det är den tid som man räknar med att det ska vara eko- nomiskt lönsamt att använda tillgången. Mera specifikt inom fastighetsekonomi definieras begreppet ekonomisk livslängd för byggnader som den tidsperiod under vilken en byggnad är lönsam (Bejrum, , Livscykelekonomiska kalkyler för byggnader och fastigheter, Tekniska högskolan i , 1995, s. 32). Den existerande byggnaden anses vara lönsam så länge den kan förränta marken (byggrätten) i bästa användning. Det är i sammanhanget viktigt att påpeka att den ekonomiska livslängden utifrån detta perspektiv inte är samma sak som teknisk livslängd. Med teknisk livslängd menas den tidsperiod under vilken byggnaden (eller ett system eller en byggnadsdel) kan nyttjas för avsedd funktion. Liksom valet av avskrivningsmetod får även valet av ekonomisk nyttjandeperiod effekter i redovisningen. I förarbetena till ÅRL anges inte någon övre gräns för den ekonomiska nyttjandeperioden för materiella anläggningstillgångar. Det anses dock ligga i sakens natur att nyttjandeperioden och därmed avskrivningsperioden måste bedömas med rimlig försiktighet (prop. 1995/96:10 del II s. 200). Det är viktigt att beakta att nyttjandeperioden ofta kan vara kortare än den strikt tekniska livslängden för en byggnad. Det kan vara tekniskt möjligt att underhålla en byggnad så att livslängden blir mycket lång, men sådant underhåll kan efter hand bli så kostsamt att det är mer ekonomiskt att riva byggnaden och uppföra en ny i stället för att förlänga livslängden för den gamla byggnaden. Alltför långa avskrivningstider återspeglar emellertid inte förslit- ningen vilket inte är förenligt med ÅRL. I praktiken är det vanligt med en avskrivningsperiod på 100–på bostadsrätts- förenings byggnad. 7 har gett ut standardiserade typkodade tabellverk till vägledning för den ekonomiska livslängden. Tabellverken visar ”normala” procentsatser avseende värdeminsk- ningsavdrag för olika byggnadstyper. Särskilt om bostadsrättsföreningars redovisning Metoder för avskrivning av föreningens byggnader Det EU-direktiv (se avsnitt 4.3) som ligger till grund för ÅRL saknar bestämmelser om vilken avskrivningsmetod som ska använ- das. Vid tillkomsten av ÅRL uttalade regeringen att inte heller den svenska lagen ska innehålla några sådana regler utan avskrivnings- metoderna bör i stället fastställas genom rekommendationer och redovisningspraxis (prop. 1995/96:10 del II s. 199 f.). Regeringen anförde emellertid att det får anses värdefullt att lagstiftningen anknyter till begreppet ekonomisk livslängd, som är allmänt veder- taget i redovisningsteorin och som tydligt markerar att behovet av avskrivningar i första hand ska bedömas utifrån företagsekonomiska – och inte t.ex. skattemässiga – överväganden (a.prop. s. 51). Den tidigare i vissa fall förekommande praxis, som stödde sig BFL, synes ha sitt ursprung i att göra det möjligt att tillämpa en avskrivningsmetod för byggnader där avskrivningarnas storlek motsvarar amorteringarna i ett annuitetslån. Sålunda anfördes i förarbetena i fråga om progressiv avskrivning att exempelvis av- skrivningar och räntor ska ge samma totala belopp . Avskrivningsandelen kommer i ett sådant system att öka kontinuer- ligt genom att räntorna beräknas på sjunkande värden (prop. 1975:104 s. 185). I BFNAR 2016:10 om årsredovisning i mindre företag med tillhörande vägledning återges ÅRL:s bestämmelse om avskrivning av anläggningstillgångar. Det anges att den metod ska väljas som bäst återspeglar hur tillgångens ekonomiska värde för företaget för- brukas. Linjär avskrivningsmetod anges vara vanligast. Progressiv avskrivningsmetod anges inte som ett alternativ för fastigheter (beträffande progressiv avskrivningsmetod, se mer under rubriken om progressiva avskrivningar och underskott i bostadsrätts- föreningar). Företag, vilka innehar fastigheter som utgör anläggningstill- gångar, synes ha tolkat och BFN:s allmänna råd om av- skrivning på olika sätt. Detta har i praxis lett till väsentliga olikheter vad avser bedömda nyttjandeperioder och avskrivningsmetoder avseende byggnader (se avsnittet om progressiva avskrivningar och underskott i bostadsrättsföreningar nedan). Som tidigare nämnts ger förarbetena till ÅRL (prop. 1995/96:10, del 2, s. 200) uttryck för ett försiktigt synsätt när det gäller bedöm- Särskilt om bostadsrättsföreningars redovisning ning av nyttjandeperioden och därmed också avskrivningsperioden. Detta försiktiga synsätt måste rimligen också vägas in vad avser tillämpad avskrivningsmetod och hur kostnaderna för avskrivning allokeras under tillgångens nyttjandeperiod. Det relevanta värdebegreppet är anskaffningsvärde. Med andra ord är det förbrukningen av nyttorna förknippade med anskaffnings- värdet som ska periodiseras med den tillämpade avskrivnings- metoden (4 kap. 3 § ÅRL). Det sätt på vilket tillgångens ekonomiska värde förbrukas bör vara utgångspunkten för vilken avskrivnings- metod som ska tillämpas. Vid en tillämpning av såväl K2 som K3 är linjär avskrivnings- metod den metod som i de flesta fall bäst återspeglar en förbrukningsmönster. I övrigt skiljer sig regelverken väsentligt åt vad gäller avskrivningsansats.8 K2 är, som tidigare nämnts, ett förenklat regelverk och avskriv- ningen bygger på att hela tillgången (med en del undantag) ses som en enhet. Komponentavskrivning tillämpas inte. Underhållsåtgärder bokförs som kostnad det året som de utförs. I K2 behöver inte periodisering göras i årsredovisningen av återkommande kostnader som inte avviker mellan åren. Här undantas personalkostnader. Inte heller behöver inkomster och utgifter som understiger periodiseras. K3 bygger på en komponentansats enligt vilken en fastighet ska delas upp i betydande komponenter, där skillnaden i förbrukning förväntas vara väsentlig (K3 p. Dessa komponenter har vanligtvis väsentligt olika nyttjandeperioder och byts ut med olika tidsintervall i takt med sin förbrukning (se även vägledning om komponentavskrivning av fastigheter, 2013). I princip identifierar man vilka delar en sammansatt tillgång består av och skriver av dessa delar separat med utgångspunkt i hur länge respektive del kommer att kunna användas. Man får helt enkelt 8 I nummer 5–2013 av tidskriften finns tre artiklar som beskriver skillnaderna mellan K2 och K3 avseende bl.a. avskrivningar. Artiklarna visar i ett exempel vad det blir för skillnad mellan två fastigheter med exakt samma förutsättningar där den ena redovisar enligt K3 och den andra enligt K2. Särskilt om bostadsrättsföreningars redovisning bilda sig en uppfattning om vad byggnaden består av. Är husets stomme byggt i sten eller trä? Hur ser fönstren ut? Vad är taket gjort av? Hur länge håller de olika delarna? Det är frågor man måste ställa sig för att göra en avskrivning som stämmer med verkligheten. Modertillgången för en byggnad skulle kunna identifieras som byggnadsstomme (pelare, bjälklag, bärande väggar, takstolar, hus- grund etc.) medan exempelvis innerväggar, VA-system, yttertak m.m. kan identifieras som separata komponenter. Anskaffnings- utgiften vid byte av delar, med kortare livslängd än modertillgången, i den sammansatta tillgången aktiveras varefter dessa aktiveringar skrivs av över sina respektive nyttjandeperioder. Det innebär att även utgifter för underhåll och/eller renoveringar, som enligt det för- enklade regelverket K2 ska kostnadsföras, kan komma att aktiveras. Underhållsåtgärder är antingen en ny tillgång i balansräkningen eller ett underhåll av befintlig tillgång som resultatförs. Särskilt om progressiva avskrivningar och underskott i bostadsrättsföreningar har det förts en livlig debatt om progressiva avskrivningar och huruvida de är i enlighet med god redovisningssed. Det har kommit till uttryck bl.a. genom att FAR har tagit upp saken i brev till BFN och genom att FAR:s policy- grupp för redovisningsfrågor har belyst frågan i en artikel publicerad i tidskriften . Därtill har även progressiva avskrivningar ifrågasatts i bredare medier. Progressiva avskrivningar har använts som avskrivningsmetod i många föreningar som bildats under 1990- och 2000 talet. Enligt HSB har så hög andel som en fjärdedel av bostadsrättsbeståndet använt sig av denna metod för avskrivningar.9 Den progressiva avskrivningsmodellen ger inledningsvis en låg avskrivning som sedan växer exponentiellt över tiden. Fördelningen av kostnader för förslitningen av byggnaden blir då en helt annan jämfört med exempelvis linjär avskrivning. Något förenklat kan en progressiv avskrivningsmetod av en byggnad i en bostadsrätts- förening att förslitningen av fastigheten inte återspeglas på 9 Det finns cirka 25 000 aktiva bostadsrättsföreningar. Särskilt om bostadsrättsföreningars redovisning ett korrekt sätt över tiden i årsredovisningen. Detta kan i sin tur leda till att för låga avgifter tas ut och att föreningen ställs inför stora avgiftshöjningar i samband med att nyinvesteringar behöver göras på byggnaden. Att tillämpa progressiv avskrivning innebär i praktiken att bostadsrättsföreningen bedömer att byggnaden slits mest . Efter ett förtydligande av klargjordes att progressiv avskrivning av byggnader inte är en tillämplig avskrivningsmetod. I praktiken konstaterar den statliga myndigheten att det har varit oförenligt med svensk lag att använda progressiv avskrivning om föreningen inte kan visa att byggnadens nedslitning främst sker , något som svår- ligen låter sig göras. Förtydligandet föranledde ändringar i vägled- ningen Årsredovisning i mindre ekonomiska föreningar (K2). Ändringarna innebär att det förtydligades att linjär, degressiv och produktionsberoende avskrivningsmetoder är de avskrivnings- metoder som kan användas på byggnader och att den metod ska väljas som bäst återspeglar hur tillgångens ekonomiska värde för företaget förbrukas. Progressiv avskrivning angavs inte som en metod som får tillämpas. Motsvarande synsätt finns i det nya regel- verk Årsredovisning i mindre företag (K2) som har ersatt de båda K2-regelverken om årsredovisning i mindre aktiebolag och årsredo- visning i mindre ekonomiska föreningar. Det förtydligades också att en felaktig bedömning av avskriv- ningsmetod medför att avskrivningsplanen ska omprövas. Den nya bedömningen tillämpades framåt i tiden. BFN betonade att ändringarna inte innebar en ändring i sak utan endast var ett förtydligande av vad som har gällt . Att använda progressiv avskrivning av bostadsrättsförenings byggnad är således inte förenligt med god redovisningssed. Det innebär att bostadsrättsföreningar som har tillämpat pro- gressiv avskrivning har gått över till linjär avskrivning. Den praktiska effekten härav är att många bostadsrättsföreningar visar ett redovis- ningsmässigt underskott om inte medlemsavgifterna till föreningen har höjts för att kompensera för de ökade avskrivningarna. Efter BFN:s klargörande har det i bostadsrättskretsar diskuterats vad det innebär att en bostadsrättsförening går med förlust under . Frågor har ställts om det bl.a. är förenligt med reglerna om bostadsrättsföreningars ekonomi, om det kan Särskilt om bostadsrättsföreningars redovisning medföra styrelseansvar och hur revisorer i bostadsrättsföreningar ska bedöma underskott under när de tar ställning till sitt uttalande om ansvarsfrihet åt styrelseledamöterna. Dis- kussionen har sannolikt påverkats av att det finns en uppfattning som kan härledas ur tolkning av reglerna om ekonomisk plan om att en bostadsrättsförening inte får gå med förlust. Mot bakgrund av diskussionen fick professorn och advokaten tillika adjungerade professorn i upp- drag av HSB, Bostadsrätterna, , Riks- byggen och att avge ett rättsutlåtande över bl.a. konsekvenserna av att en bostadsrättsförening redovisar under- skott i resultaträkningen enskilda år respektive ansamlad förlust i det egna kapitalet. I deras rättsutlåtande av konstateras bl.a. följande. I lagstiftningen finns det inget explicit förlustförbud. Vikt måste läggas vid föreningens förmåga att betala löpande utgifter (positivt kassaflöde) samt behovet av att fondera medel för att möta under- hållskostnader. En styrelseledamot – och därmed styrelsen i dess helhet – i en bostadsrättsförening har en vårdplikt grundad på uppdragsförhållandet till bostadsrättsföreningen. Vårdplikten innebär att styrelseledamoten ska iaktta omsorg vid utförandet av sitt uppdrag, t.ex. genom att planera föreningens verksamhet och ekonomi, motverka hinder mot föreningens överlevnad och bereda föreningens angelägenheter i tillräcklig utsträckning. Vårdplikten ska fullgöras gentemot föreningen och, ytterst sett, mot dess medlemmars gemensamma och hypotetiska intresse, vilket får formuleras som det ändamål som lagstiftaren gett bostadsrättsföreningar. En här relevant vårdpliktsprincip är att styrel- sen är skyldig att se till att föreningens ekonomiska resultat långsiktigt är i balans. Detta innebär inte att föreningen måste ha ett positivt eller i vart fall neutralt resultat för varje period, månad, kvartal eller ens år; tvärtom kan föreningens ekonomi variera betydligt under exempelvis ett räkenskapsår beroende på periodiciteten hos intäkter och kostna- der. Exempelvis har många bostadsrättsföreningar kvartalsvis avgifts- och hyresdebitering, vilket i förhållande till en huvudsakligen jämn fördelning av taxebundna kostnader såsom värme, vatten och el kan leda till ganska stora fluktuationer under det löpande räken- skapsåret mellan intäkter och omkostnader. Även extraordinära ut- gifter såsom avseende vattenskador eller till och med planerade under- hållsåtgärder kan leda till tillfällig obalans i ekonomin. Sådana extra- ordinära händelser kan leda till att en bostadsrättsförening har större utbetalningar än inbetalningar och att en förlust redovisas något eller några enstaka år. Vårdplikten påbjuder emellertid att styrelsen i sin Särskilt om bostadsrättsföreningars redovisning budgetering strävar efter balans i ekonomin utifrån ett likvidmässigt perspektiv. Styrelsen är emellertid inte enbart skyldig att se till att föreningen kan möta sina kortsiktiga, löpande åtaganden, utan en annan princip som följer av vårdplikten är att styrelsen måste försäkra sig om föreningens ekonomiska fortlevnad även och eftersträva full kostnadstäckning. Lagstiftningen förutsätter att en bostadsrättsförening har en sund ekonomi. Med sund ekonomi torde avses en ekonomisk situation som innebär att föreningen inte riskerar att bli insolvent när nödvändiga investeringar och liknande görs. Styrelsen i en bostadsrättsförening måste därför se till att ta in ett tillräckligt kapital för att möta för- väntade underhållsåtgärder – stora som små – . Detta kan innebära en skyldighet för styrelsen att amortera på lån och/eller fondera kapital inom föreningen för detta syfte. Om en bostadsrätts- förenings ekonomi är så ansträngd att underskott ett enstaka år även- tyrar dess ekonomiska stabilitet kan det emellertid vara oaktsamt av styrelsen att försätta föreningen i en sådan ställning ens . I en sådan situation kan det ankomma på styrelsen att höja avgifterna eller till och med föreslå en ökning av insatserna för att skapa balans i föreningens ekonomi och mellan eget och främmande kapital. Vad som sagts om tillåtligheten i underskott gäller alltså föreningar där ett negativt resultat i och för sig inte är ägnat att vålla farhågor för föreningens överlevnad. Avskrivning och medlemmarnas ansvar för det inre underhållet Med inre underhåll i en bostadsrättsförening avses underhållet av de delar som inte är gemensamma så som bl.a. ytskikt, vitvaror, kök och badrum i de enskilda lägenheterna. Inre underhåll innebär en särskild problematik i bostadsrättsför- eningar när det kommer till avskrivningar. Bostadsrättshavarens ansvar för det inre underhållet torde påverka avskrivningsunderlaget för föreningen och för dess byggnad. När en bostadsrättsförening bildas överlåts normalt ansvaret och kostnaderna för det inre underhållet på de boende. Därefter är det till skillnad från andra delar av byggnaden de boende själva som ansvarar för underhåll och nyinvesteringar. Föreningen har betalat för hela byggnaden och därmed ingår de inre komponenterna i anskaffningsutgiften, som måste skrivas av enligt 4 kap. 4 § ÅRL. Den del av anskaffnings- utgiften som består av det inre kan innebära betydande summor. Frågan är om man ska ta hänsyn även till den underhållskyldighet Särskilt om bostadsrättsföreningars redovisning som åvilar en bostadsrättshavare för det inre underhållet när man ska bestämma sig för hur avskrivningarna ska vara utformade. Utred- ningen återkommer till denna fråga i kapitel 6. 5.4.3Avsättning till underhåll enligt BRL BRL innehåller inga tvingande regler om under vilka förutsättningar och i vilken ordning medel ska avsättas till underhåll av föreningens hus. I lagen finns endast krav på att en förening i stadgarna ska ange de grunder enligt vilka medel ska reserveras för att säkerställa under- hållet av föreningens hus (9 kap. 5 § första stycket 7). Däremot nämner lagen ingenting om att man måste ha en yttre fond.