sou · H5B327 · 2017-03-31 00:00:00 — Vissa delar av dessa avgifter går till kostnader som samhället har för de an- ställda, till exempel sjukförsäkringssystemet och pensionssystemet. En del är dock att betrakta som en fiskal skatt som saknar koppling till någon specifik kostnad. Förutom de sociala avgifter som arbets- givaren betalar är arbetstagarna skattskyldiga för inkomstskatt på bruttolönen. Bortsett från att inkomstskatten är progressiv är den stora skillnaden jämfört med den fiskala delen av arbetsgivaravgiften att det är arbetstagarna som är betalningsskyldiga för inkomstskatten. 2 Uppgifterna i detta avsnitt är hämtade ur i : Skatte- statistisk årsbok 2015 (SKV 152 utgåva 18) om inte annat anges. Kartläggning och analys av fastighetsbranschens skattesituation Som tidigare konstaterats spelar det vid en skattejämförelse inte nöd- vändigtvis någon roll i vilket led en skatt betalas. Tillsammans utgör dessa två skatter vad som kan anses vara skatt på arbete. Båda dessa skatter på arbete antas i normalfallet bäras helt av arbetstagarna. Ett företags kostnader för arbetsgivaravgiften kan nämligen antas leda till en motsvarande minskning av bruttolönen för arbetstagarna, medan inkomstskatten som betalas av arbets- tagarna inte kan antas påverka bruttolönenivåerna. Det finns ett stort stöd för detta antagande i både teori och empiri, vilket be- skrivs i beräkningskonventioner vid föränd- rade skatteregler3. I huvudsak leder alltså skatt på arbete till att arbetstagarna får mindre lön kvar efter skatt. Skatten kan därför antas vara neutral ur ett investeringsperspektiv; den gör det inte mer attraktivt att investera i vissa typer av branscher än i andra.4 Skatt på arbete kommer därför inte att beaktas i kartläggningen. Kapitalbeskattningen bygger i huvudsak på att beskattningen sker i två olika led. För det första beskattas företagen för sina överskott med 22 procents statlig inkomstskatt (bolagsskatt), för det andra beskattas därefter företagets ägare (om dessa är fysiska personer) för erhållna utdelningar med 30 procents skatt på denna kapital- inkomst (här bortses från investeringssparkonton o dyl.). Situa- tionen kan alltså sägas likna den för skatt på arbete: företaget är skyldigt att betala en del av skatten, de fysiska personerna är skyl- diga att betala en annan del. Som i fallet med skatt på arbete be- skattas fysiska personer på samma sätt oavsett vilken bransch deras inkomst härrör från. I detta finns därför inget element av kon- kurrenssnedvridning branscher emellan. Situationen är däremot till viss del annorlunda när det gäller företagens inkomstskatt som be- räknas på den del av kapitalavkastningen som utgör det skatte- pliktiga överskottet. Reglerna för vad som ingår i detta underlag är 3Se s. 40 i ”Beräkningskonventioner 2017: Metoder för effektberäkningar vid ändrade skatte- regler”, rapport från skatteekonomiska enheten i . 4Slutsatsen är något förenklad: om skatten på arbete påverkar arbetskraftsutbudet negativt kan också relativpriserna för arbete och kapital förändras. Mekanismen får dock anses ligga utanför utredningens uppdrag att analysera. Kartläggning och analys av fastighetsbranschens skattesituation inte nödvändigtvis neutralt utformade. Det tydligaste exemplet i den här utredningen är förstås att olika branscher i olika utsträck- ning kan dra nytta av att inkomster från näringsbetingade andelar inte ingår i det beskattningsbara resultatet. Inkomstskatten är därför en viktig del i kartläggningen av den skattemässiga situationen i fastighetsbranschen. Energiskatten har traditionellt betraktats som en fiskal skatt, men har med tiden också blivit ett viktigt styrmedel mot en mer effektiv energiförbrukning. Exempelvis är den allmänna energiskatten olika hög för olika bränslen. Den uppfattning som företräds här är därför att energiskatten bör ses som en styrande skatt och att branscher som i större utsträckning träffas av denna inte bör anses vara skatte- mässigt missgynnade på grund av detta. En anledning till att ändå ta upp energiskatten i en kartläggning är att bland annat tillverkningsindustrin i betalar lägre energi- och koldioxidskatter än övriga näringsidkare (av skäl som har att göra med den internationella konkurrensen på området). Subventionerad energi är något som skulle kunna ses som en skattemässig fördel för berörda sektorer, och därmed som en nackdel för övriga, vid en jäm- förelse av det totala skatteuttaget. Som exempel kan nämnas att den prognostiserade kostnaden för den nedsatta energiskatten på el som används inom industrin var nästan för år 2016.5 Det finns emellertid en stor mängd specialregler för energibeskatt- ning, och det finns ingen rimlig möjlighet att här göra en samlad be- dömning av hur de separata branscherna påverkas av dessa. Fastighetsföretag betalar, som framgår i det följande, mer fastighets- skatt än ett genomsnittligt företag med annan inriktning. Även om reglerna är desamma för alla företag finns därför fog för uppfattningen att fastighetsskatten är en större börda för fastighetsbranschen än för 5 Budgetpropositionen (prop. 2015/16:1), utgiftsområde 22, s. 15. Kartläggning och analys av fastighetsbranschens skattesituation Den extra skattekostnad som följer av ett fastighets- innehav kan antas minska viljan att investera i fastigheter. Stämpelskatt utgår som bekant i allmänhet vid lagfartsändring av fast egendom eller tomträtt. Detsamma gäller vid inteckning i fast egen- dom, luftfartyg, skepp eller företag. Skatten är fiskal; kostnaden för de register som förs i dessa fall finansieras med avgifter och inte av själva stämpelskatten. Förutom att olika branscher träffas i olika utsträck- ning av denna skatt, kan också olika bolag inom samma bransch träffas olika. Stämpelskatt är en skatt på själva transaktionen när en fastighet säljs. Det innebär att ett fastighetsbolag som handlar med fastigheter träffas av stämpelskatt i större utsträckning än ett förvaltande fastig- hetsbolag med ett mer långsiktigt ägande, även om stämpelskatten i praktiken oftast kommit att undvikas genom att transaktioner sker med paketerade fastigheter eller genom fastighetsbildningsåtgärder. En hög stämpelskatt kan göra investeringar i fastigheter mindre attraktiva på flera sätt. Dels kan framtida stämpelskattebetalningar komma att kapitaliseras i priset på fastigheter (som då blir lägre), dels kan den omedelbara stämpelskatten påverka lönsamheten för byggföretag att uppföra och sälja nya byggnader. Dessutom kan den antas drabba verksamheter i fastighetsutvecklande bolag som köper, utvecklar och sedan säljer en fastighet. När en fastighet överlåts genom en underprisöverlåtelse inom en koncern ges i allmänhet uppskov med betalningen av stämpelskatt. Någon statistik avseende stämpelskatteinbetalningar finns inte på branschnivå. Viss statistik gällande stämpelskattegrundande affärer har dock varit möjlig att ta fram. Den presenteras i det följande. Enligt Lantmäteriet har den stämpelskatt på lagfartsöverlåtelser som har betalats av juridiska personer uppgått till . Till det ovanstående kommer den stämpelskatt om av inteckningsvärdet som utgår vid inteckningar i fastigheter, företag, luft- och sjöfartyg. Det har vid samtal med branschaktörer framkommit att vissa fastighets- bolag på grund av denna skattekostnad undviker att inteckna fastig- heter och i stället använder annan finansiering. Statistiken för dessa skatter är återigen relativt ospecifik. Lantmäteriet skiljer inte mellan Kartläggning och analys av fastighetsbranschens skattesituation betalningar av stämpelskatt på inteckningar från juridiska respektive fysiska personer men uppskattar att juridiska personer stod för in- betalningar om . Häri ingår dock inte den borgensavgift som kommunala fastig- hetsbolag betalar till kommunerna om de använder en borgen i stället för att ta ut en inteckning. uppgick också stämpelskatteinbetalningarna för företagsinteckningar till år- ligen. Skatteinbetalningarna för inteckning i luft- och sjöfartyg är för- sumbara i sammanhanget (). Fastighetsägare som hyr ut lokaler eller bostäder är som regel inte skattskyldiga för mervärdesskatt (moms). Frågan är delvis styrd av artikel 135 i EU:s mervärdesskattedirektiv6. Huruvida momsundan- taget ska ses som en fördel eller nackdel för branschen är något om- diskuterat, och frågan är inte helt lättgenomtränglig. Förutom att fastighetsägare i vissa fall kan välja att vara frivilligt skattskyldiga för moms försvåras frågan av att hyressättningen på bostadsmark- naden styrs av det så kallade bruksvärdessystemet. Av dessa anled- ningar behandlas mervärdesskatten något mer utförligt än de andra skatterna i detta avsnitt. En något förenklad behandling av momsfriheten Att fastighetsägare är momsbefriade innebär dels att de inte betalar moms på den hyra de tar ut av sina hyresgäster, dels att fastighets- ägaren inte får avdrag för ingående moms på de momsbelagda kost- nader denne har i sin verksamhet. De momsbelagda kostnaderna in- kluderar inköp av momsbelagda varor och tjänster, men även egna kostnader för exempelvis förbättringsarbeten och lokalvård uttags- beskattas med moms. För en momsbefriad fastighetsägare kan dessa ingående momskostnader betraktas som en kostnad som vilken annan. På så sätt kan det sägas att en del av hyran ändå är avsedd att täcka en 6 Rådets direktiv /112/EG av om ett gemensamt system för mer- värdesskatt, senast konsoliderade versionen . Kartläggning och analys av fastighetsbranschens skattesituation Konsekvenserna av momsbefrielsen är något olika beroende på hyresgäst och förklaras enklast med exempel. Anta att fastighetsägaren hyr ut en lokal och inte är skattskyldig för moms. har i sin verksamhet kostnader (ex- klusive moms) för insatsvaror om , egna kostnader för exempelvis lokalvård om och (momsfria) räntekostnader om . vill också uppnå en vinst om . Totalt måste hyran då uppgå till exklusive momskost- nader. köper insatsvarorna betalar företaget 31,25 kro- nor, varav (av ) betalas in som moms av det säljande företaget. Dessutom får för egen del betala in moms om för de kostnader om som företaget har för exempelvis lokalvård, vilket ökar kostnaderna för också denna till . Däremot är både räntebetalningar och vinst moms- befriade. måste ta ut uppgår därmed till . Av denna hyra kan alltså sägas vara en implicit moms- kostnad. Exemplet beskrivs i kolumn A i tabell 6.1. Exempel på effekter av olika momsreglering på hyresnivåer. Totala kostnader exkl. moms Hyra, exklusive moms Hyra, inklusive moms För en icke momspliktig hyresgäst (vanligen en privatperson) spelar det knappast någon roll att denna momsandel inte går att urskilja Kartläggning och analys av fastighetsbranschens skattesituation För en hyresgäst som själv är skattskyldig till moms är det däremot endast kostnader exklusive moms som är intressanta. Detta eftersom denne i sin tur kan dra av sina egna ingående momskostnader (t.ex. momskostnader för lokalhyra) mot sin egen utgående moms. Om den momspliktiga hyresgästen betalar i momsbefriad hyra ökar dennes kostnader och därmed de intäkter denne själv behöver täckning för med . Därmed blir hyran indirekt momsbelagd i nästa led i tillverkningskedjan när tar betalt av sina kunder. De av hyran som betalats in i moms av hyresvärden och det företag som sålt insatsvaror till denne blir därigenom momsbelagda en gång till; det går med rätta att tala om att slutkonsumenten i detta fall får betala ”moms på momsen”. I allmänhet uppstår inte denna situation i verkligheten, eftersom hyresvärdar i dessa fall frivilligt kan ingå skattskyldighet för moms. En sådan situation beskrivs i det följande. Effekterna av att göra hyror momspliktiga i stället vore skattskyldig för moms skulle hyran ha varit momsbelagd, men företaget hade också fått tillbaka den ingående momsen på insatsvarorna. Anta till exempel att vore skatt- skyldig för moms om (situationen är beskriven i kolumn två i tabell 6.1). För att nå kostnadstäckning och sitt vinstmål behöver företaget då i intäkter, exklusive moms. Hyran blir där- med inklusive moms. Skillnaden jämfört med om vore momsbefriad är alltså att en icke-momspliktig hyresgäst får en högre hyra. En momspliktig hyresgäst får emellertid till- baka de i ingående moms från staten och får därmed i stället en hyressänkning med . Exemplet beskrivs i ko- lumn B i tabell 6.1 och illustrerar vad som konstateras i bl.a. Finans- departementets beräkningskonventioner: en momsbefrielse är en för- del för ett företag som säljer till en (icke momspliktig) slutkonsument men en nackdel för den som säljer till momspliktiga verksamheter. Detta förhållande är inte okänt, och en fastighetsägare som hyr ut lokaler till momspliktiga verksamheter kan bli frivilligt skatt- skyldig för moms för denna del av sin verksamhet. Den uppfattning som företräds här är också att fastighetsägare, i linje med de skatte- incitament som framkommit i exemplet ovan, i princip alltid väljer att Kartläggning och analys av fastighetsbranschens skattesituation bli frivilligt skattskyldiga för moms när detta är möjligt. Lokalhyran blir därmed momsbelagd och fastighetsbolaget kan dra av sina egna momskostnader. På så sätt kan det hävdas att fastig- hetsbranschen är (frivilligt) skattskyldig för moms i de fall då skatt- skyldigheten kan anses vara en fördel och momsbefriad i de fall skatt- skyldigheten kan anses vara en nackdel. Analysen försvåras emellertid något av att hyrorna på bostads- marknaden bestäms vid förhandlingar mellan hyresvärdar och hyres- gästföreningen inom det så kallade bruksvärdessystemet. Lejonparten av all momsbefriad uthyrning sker därmed till hyror som inte är pris- satta på en fri marknad. Historiskt har hyresnivåerna inom bruks- värdessystemet varit beroende av kostnaderna för de allmännyttiga hyresvärdarna. Eftersom momsfriheten inneburit lägre kostnader för dessa torde den lägre skatten därför främst ha inneburit lägre hyror för de boende, och därmed större efterfrågad kvantitet boendearea. Resonemanget överensstämmer med det som återfinns i Finans- departementets beräkningskonventioner angående fastighetsskatten. Frågan om hyresflexibiliteten inom bruksvärdessystemet vid skatte- förändringar diskuteras ytterligare i avsnitt 7.3.3. Situationer när skattskyldighet för moms ändå kan vara en fördel Det kan trots allt finnas situationer när skattskyldighet för moms kan vara en fördel vid uthyrning till privatpersoner. Detta gäller om fastighetsbolagens ingående moms överstiger den vid skattskyldig- het utgående momsen, exempelvis om ett fastighetsbolag har kost- nader som överstiger de hyresintäkter som bolaget har. Dessutom kan situationen uppstå om alternativet till att fastighetsbolagen är moms- befriade är att de vore skattskyldiga för moms på en reducerad nivå. När ett fastighetsbolag uppför en ny byggnad eller genomför en större renovering torde det vara vanligt att den förra situationen uppstår: de momsbelagda byggkostnaderna överstiger årets hyres- intäkter. Om både hyresintäkterna och byggkostnaderna vore moms- pliktiga skulle fastighetsägaren därmed få ett negativt momsnetto och få tillbaka skillnaden mellan ingående och utgående moms. I detta läge skulle fastighetsägaren därmed ha nytta av att vara skattskyldig för moms även vid uthyrning till privatpersoner. Det bör dock noteras att fastighetsägaren för att kunna bedriva sin verksamhet Kartläggning och analys av fastighetsbranschens skattesituation uthålligt rimligen måste ha täckning för sina kostnader i hyres- intäkterna. Därmed behöver nuvärdet av framtida hyror överstiga kostnaden för uppförandet av byggnaden, och därmed följer även att nuvärdet av den framtida – på hyran belöpande – utgående momsen överstiger årets ingående moms. Resultatet av detta blir att momsen blir en nettokostnad för fastighetsbolaget sett . Momsbe- frielsen kan därför ändå ses som en skattemässigt gynnsam ordning. Beträffande situationen med skattskyldighet för moms med en reducerad momssats kan följande anföras. an- tog en handlingsplan för moms som bland annat öppnar upp för införande av en reducerad momssats på bostads- hyror. Handlingsplanen har ännu inte lett till några faktiska regel- ändringar, men det kan ändå vara intressant att belysa vad en sådan reglering skulle innebära. Anta att fastighetsbolaget i vårt exempel skulle bli skattskyldigt till moms om . Situa- tionen beskrivs i kolumn C i tabell 6.1 och innebär dels att 6 pro- cents moms ska betalas på hyran, dels att får tillbaka den ingående momsen. Den ingående momsen blir på in- satsvarorna. Dessa kostnader dras av från de egna utgående moms- kostnaderna. Om hyran återigen sätts till exklusive moms för att rymma kostnader och vinst ger detta en hyra på inklusive moms. Fastighetsägaren ska i så fall betala in i moms, men får tillbaka den moms om som har betalats in. Ju större andel av fastighetsägarens kostnader som är momsbelagda (och som därmed höjer hyran i fallet då de är momsbefriade), och ju lägre momssats som läggs på bostadshyror (vilket sänker hyran vid skattskyldighet till moms), desto mer sjunker kostnaderna för fastighetsägaren i förhållande till dagens situation. En reducerad momssats på bostadshyror kan därmed i vissa fall betraktas som en fördel för fastighetsbranschen i jämförelse med att vara moms- befriad. Bedömning av fastighetsbranschens momssituation Vad gäller den del av hyresmarknaden som handlar om uthyrning av lokaler till verksamheter som är skattskyldiga till moms – vilket torde vara merparten av uthyrningen på den del av marknaden som har fri hyressättning – gäller i och med möjligheten till frivillig skatt- Kartläggning och analys av fastighetsbranschens skattesituation skyldighet för moms samma skatteregler för fastighetsbolagen som för annan verksamhet. Den utgående momsen på hyran får hyres- gästerna i dessa fall tillbaka, och statens momsintäkter från hyran bestäms därigenom i slutändan av den momsskattesats som gäller för den verksamhet som hyresgästen bedriver. Därigenom får fastighets- bolagen i momsavseende anses vara varken gynnade eller missgyn- nade vid denna uthyrning. Den del där fastighetsbolagen är momsbefriade, det vill säga vid uthyrning till hyresgäster som inte är skattskyldiga för moms, berör i viss utsträckning uthyrning med fri hyressättning. Främst handlar det om uthyrning till ideella föreningar. Som tidigare konstaterats kan fastighetsbolagen i dessa fall anses vara skattemässigt gynnade. Denna del av hyresmarknaden är emellertid mycket liten och torde ha en obetydlig inverkan på marknadens hyresnivåer och fastighetsinve- steringar. Momsfriheten för fastighetsbolagen kan i dessa situationer därför främst antas gynna de momsbefriade hyresgästerna genom en lägre marknadshyra (jämför hyran inklusive moms i kolumnerna A och B i tabell 6.1 ovan). Den största delen av den del av hyresmarknaden som är moms- befriad rör emellertid uthyrning av bostäder till privatpersoner och omfattas av systemet med bruksvärdeshyror. Om bruksvärdes- systemet tas för givet handlar effekterna av att momsbelägga hyrorna om i vilken utsträckning hyressättningen kan antas förändras av förändrade regler om moms. Som framgått kan ett momspåslag på hyran antingen leda till att det räcker med en lägre hyra eller till att det krävs en högre hyra för att fastighetsbolagen ska uppnå samma vinst som . I det fall momsen på hyran skulle vara , vilket torde vara utgångspunkten om fastighetsbranschen inte ska anses ha vare sig gynnande eller missgynnande momsregler, råder det förmodligen ingen tvekan om att hyrorna skulle behöva höjas för att nå samma vinst. Huruvida bruksvärdessystemet ger möjlig- het till sådana hyreshöjningar, och huruvida det finns en betal- ningsvilja som är tillräckligt hög för att få bostäderna uthyrda, är osäkert och torde variera mellan olika platser i landet. Det ingår emellertid inte i mitt uppdrag att bedöma ändamålsenligheten i bruks- värdessystemet. Det kan därmed konstateras att i den utsträckning det inte går att höja hyrorna får fastighetsbranschen anses gynnad av momsfriheten på bostäder. Kartläggning och analys av fastighetsbranschens skattesituation 6.3Beräkningar av den skattemässiga situationen för företag i fastighetsbranschen Den kvantitativa kartläggningen av skattesituationen för fastighets- branschen har genomförts med hjälp av data från SCB:s Företags- register och individdatabas (). I FRIDA-databasen ingår bland annat uppgifter från (deklarationsuppgifter från alla ekonomiska föreningar, handels- och aktiebolag i ) och Bolags- verket (bolagsstrukturer). Dessa uppgifter utgör kärnan i den kvanti- tativa kartläggning som följer. FRIDA-databasen har även komplet- terats med data från Lantmäteriet avseende fastighetstransaktioner och taxeringsvärden för att kunna bedöma stämpelskattekostnader. 6.3.1Metodbeskrivning av de beräkningar som har genomförts För att kartlägga den skattemässiga situationen har beräkningar gjorts av total skatt i förhållande till bokföringsmässig vinst för alla ekonomiska föreningar7, handels- och aktiebolag i . Tanken med detta mått är att den bokföringsmässiga vinsten bör representera det överskott verksamheten gör och som kan delas ut till ägarna. Det utgör med andra ord ett mått på den totala avkast- ning som ägarna av företaget får på sin investering. Den skatte- mässiga situationen kan därmed tämligen väl beskrivas av den totala skatten i förhållande till det bokföringsmässiga resultatet, beräknat som ett genomsnitt över en inte alltför . I kartläggningsarbetet har avsikten varit att skapa en så detaljerad indelning av företagen som möjligt, för att på så sätt kunna uttala sig med större precision om skattesituationen för olika delar av eko- nomin. I SCB:s företagsdatabas ingår en självrapporterad SNI-kod som beskriver den verksamhet som ett företag bedriver. SNI är en standard för svensk näringsindelning. Den standard som används 7 Med undantag för bostadsrättsföreningar, som lämnar in samma deklaration som ekono- miska föreningar men som inte är konventionellt beskattade avseende fastigheten. Kartläggning och analys av fastighetsbranschens skattesituation heter SNI 2007. I en integrerad verksamhet med flera olika affärs- områden ska SNI-koden motsvara den affärsdel som står för den största delen av förädlingsvärdet. Information om företagens SNI 2007-kod finns i Frida-datan , varför detta utgör startåret för de genomförda undersökningarna. Eftersom skattesituationen för en koncern är integrerad, dvs. den skatt som ett koncernbolag betalar är avhängig av andra bolag i koncernen, sker kartläggningen av skattesituationen genom att datan för alla bolag i en koncern slås ihop. Exakt hur detta sker beror på vilken typ av data det gäller. För SNI-indelningen av koncerner har samma metod använts som för bolag med flera verksamheter: koncernen tillskrivs den SNI-kod som svarar mot det största sam- manlagda förädlingsvärdet. De variabler som har tagits fram utgår nästintill uteslutande från de inkomstdeklarationer som bolagen har lämnat in till (INK 2 och INK 4, med bilagor). Populationen består huvudsakligen av samtliga aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag i , men innehåller också ett mindre antal ömsesidiga försäkr- ingsbolag, sparbanker och utländska juridiska personer. Bostads- rättsföreningar och fristående handelsbolag är inte med i underlaget, eftersom de i huvudsak inte är skattskyldiga till inkomstskatt. De handelsbolag som ingår i koncerner är dock inkluderade, eftersom moderbolagen är skattskyldiga för handelsbolagens resultat. Av de presenterade siffrorna har följande tagits fram ur deklara- tionsuppgifterna: inkomstskatt (”Skatt på årets resultat” i deklara- tionen), bokföringsmässig vinst efter skatt (”Årets resultat, vinst/för- lust”), fastighetsskatt och fastighetsavgift. Dessutom har uppgifter inhämtats från Lantmäteriet om de stämpelpliktiga lagfartsövergångar som har genomförts till juridiska personer . Dessa har kopplats till respektive juridiska person, för att få en så tydlig branschuppdelning som möjligt.