sou · H5B327 · 2017-03-31 00:00:00 — Vid en direktförsäljning berikas in- direkt samtliga aktieägare i bolaget med en lika stor del av vinsten som svarar mot aktieinnehavet. Då finns det medel i bolaget att betala skatten med. Vid en andelsavyttring får majoriteten betalt för sina aktier. Avskattningen sker fullt ut och modellen förutsätter att köparen av aktierna tillskjuter medel för att betala skatten i den mån det behövs. Som visats i exempel tidigare (avsnitt 13.3.2) blir priset för andelarna lägre i motsvarande mån. Men om köparen inte tillför bolaget de medel som krävs kommer skatten ändå att behöva betalas och minoriteten kan därmed i vissa fall drabbas av krav på kapital- tillskott eller en nyemission. Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter 13.4.5Undantag för avyttring av rörelse som inte har något samband med fastighetsinnehavet Substansvillkoret i huvudregeln syftar till att skilja de transaktioner då avskattning bör ske från sådana avyttringar som inte bör för- anleda avskattning. Som redogjorts för ovan anser jag att ett sub- stansvillkor är det bästa sättet att försöka identifiera de situationer som ska träffas av förslaget, dvs. fastighetsförsäljningar som sker i paketerad form. Med den här typen av villkor finns dock alltid en risk att den träffar transaktioner som inte bör avskattas eller tvärt- om, att transaktioner som borde leda till avskattning trots allt inte gör det. Jag har därför övervägt om ytterligare ventiler behövs för såväl den skattskyldige som för . Införande av ventiler innebär att lagstiftningen blir mer svårtillämpad och mindre förutsägbar. Jag har ändå stannat vid att det bör införas en ventil till fördel för den skattskyldige i de fall omständigheterna är sådana att andelsavyttringen inte kan anses innebära att vad som i allt väsentligt har skett är att en fastighet har avyttrats. Avskattning ska således inte ske om andelsavyttringen har genom- förts för att sälja en rörelse vars huvudsakliga inkomster och utgifter inte är hänförliga till ett fastighetsinnehav. En inkomst eller en utgift bör bedömas som hänförlig till en fastighet om den har ett samband med en fastighet. Som exempel på sådana inkomster kan nämnas hyresinkomster eller inkomster på grund av andra former av upp- låtelser (leasing, arrende, etc), även parkeringsavgifter och olika in- komster på grund av tillträde till en fastighet. Vidare får även kapital- vinster från avyttring av andra fastigheter som inte längre finns kvar i bolaget anses vara hänförliga till en fastighet. Däremot bör avkastning från avverkning av skog eller från grödor som odlas inte betraktas som hänförliga till fastigheten utan i stället ses som inkomster på grund av förädling av insatsvaror i jord- eller skogsbruksrörelse. Som exempel på en avyttring av rörelse som bör undantas från avskattning kan nämnas när fastigheten är en produktionsanläggning, t.ex. ett sågverk, som på grund av sin storlek och/eller läge har ett uppskattat marknadsvärde som utgör av de totala tillgångarna i företaget. En avyttring av en sådan verksamhet kommer att föranleda avskattning vid tillämpning av substansvillkoret. När hänsyn tas till inkomsterna och utgifterna i företaget bör dessa dock i allt väsentligt vara hänförliga till sågverksrörelsen. SOU 2017:27 Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter kan vara en konsultrörelse som bedrivs i en egen fastighet. I detta fall utgör personalen den största delen av tillgångarna, som personalen inte har något värde bland tillgångar och skulder. Det är således troligt att fastigheten utgör av företagets samlade tillgångar. Rörelsens inkomster och utgifter bör emellertid i huvudsak anses vara hänförliga till den bedrivna konsultverksamheten varför avskattning av fastigheten inte ska ske. För att undantaget ska bli tillämpligt krävs att det som avyttras kan inordnas under inkomstskattelagens rörelsebegrepp. Med rörelse avses enligt 2 kap. 24 § IL annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Om kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar innehas som ett led i rörelsen, räknas innehavet dock till rörelsen. Det sagda innebär att inkomster och utgifter hänförliga till finansiella tillgångar ska räknas bort innan huvudsaklighetskriteriet bedöms, i de fall tillgångarna inte kan räknas som en del av den avyttrade rörelsen. Huruvida substanskravet är uppfyllt eller inte avgörs med hjälp av de avyttrade företagens marknadsvärderade tillgångar och skulder. Bedömningen av om undantaget kan tillämpas ska emellertid göras med utgångspunkt i företagens resultat. Om företagets inkomster huvudsakligen härrör från annan verksamhet än fastighetsinnehavet (och inte heller från innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar) kan det med fog hävdas att andelsavyttringen inte genomförs för att sälja en fastighet. Avskattning ska då inte ske. Undantagen införs i andra och tredje stycket i den nya para- grafen 25 a kap. 27 § IL. Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter 13.5Beräkning av substansen i det avyttrade företaget Förslag: Vid bedömningen av om tillgångarna i de avyttrade före- tagen huvudsakligen består av fastigheter ska marknadsvärdet på de fastigheter som ägs av de avyttrade företagen jämföras med er- sättningen för delägarrätten. Med ersättningen avses det pris som betalas för delägarrätten med tillägg för skulder och med avdrag för likvida tillgångar i de avyttrade företagen. Omfattar avyttringen bara en del av delägarrätterna ska mark- nadsvärdet på ingående fastigheter och värdet på de tillgångar och skulder som ska påverka ersättningen justeras i motsvarande mån. För att bestämmelserna om avskattning ska tillämpas enhetligt och likformigt med avseende på substanskravet bör det även införas regler om hur beräkningen av substansen ska gå till. Det kan annars uppstå oklarheter om vilka värden som ska användas. Jag anser att principen bör vara att fastigheternas marknadsvärde jämförs med det sammanlagda marknadsvärdet på företagets totala tillgångar. Syftet med beräkningen är att få en jämförbar relation mellan fastig- hetsinnehavet och övriga tillgångar. Det viktiga är egentligen inte vilken värderingsprincip som används utan att fastigheter och övriga tillgångar värderas på ett likvärdigt sätt så att de kan jämföras. Jag har övervägt om taxeringsvärdet skulle kunna användas som utgångspunkt för värderingen. Fördelen med taxeringsvärdet är att det är ett fastställt värde som åsätts alla fastigheter och som enkelt kan verifieras. Ett tungt vägande skäl mot att använda taxerings- värdet är emellertid att det inte med någon exakthet kan översättas till ett marknadsvärde. Det ska som utgångspunkt representera av marknadsvärdet , men eftersom taxer- ing inte sker (vissa fastigheter taxeras bara var sjätte år) och priserna på fastigheter tenderar att stiga, torde förhållandet mellan taxeringsvärde och marknadsvärde kunna vara mycket varierande både mellan fastigheter och . Som utgångspunkt ska företaget i stället använda marknadsvärdet på fastighetsinnehavet vid beräkningen. Med marknadsvärdet avses enligt 61 kap. 2 § tredje stycket IL det pris som företaget skulle ha SOU 2017:27 Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter fått om tillgången eller tjänsten bjudits ut på marknaden på villkor som med hänsyn till den skattskyldiges affärsmässiga situation fram- står som naturliga. Detta torde inte vara något problem i de fall andelsyttringen sker som ett led i en fastighetsförsäljning, dvs. när företaget som säljs bara innehåller fastigheten. Däremot kan det vara svårt att fastställa mark- nadsvärdet på en fastighet som ingår i en annan verksamhet som avyttras, t.ex. vid avyttring av ett industriföretag som bedriver verk- samheten på en anläggning särskilt anpassad för det företagets verk- samhet. I dessa fall kan det dock vara så att avskattning inte ska ske på grund av undantaget vid avyttring av rörelse som inte är hänförlig till en fastighet. Då behöver marknadsvärdet inte bestämmas. Om det är nödvändigt att fastställa marknadsvärdet i ett sådant fall får det uppskattas så noga som möjligt. Man bör ha i åtanke att bedöm- ningen av marknadsvärdet sker i samband med en extern avyttring av fastigheten, vilket bör innebära att parterna har en rimlig uppfattning om fastighetens värde. Om marknadsvärdet inte kan fastställas på ett godtagbart sätt kan en utgångspunkt i sådana fall vara att använda taxeringsvärdet multiplicerat med 1,33, med tillägg för en uppskattad värdestegring på fastigheten efter den senaste taxeringen. Även om taxeringsvärdet släpar efter något på grund av att taxering inte sker och på grund av att priserna stiger på fastighetsmarknaden, kan det anses vara en godtagbar utgångspunkt för värderingen om det saknas underlag för att hitta ett mer exakt värde. Därefter får tillägg göras för en uppskattad nominell värdestegring före den senaste fastighetstaxeringen och fram till tidpunkten för avyttringen av andelarna. Det kan i sammanhanget påpekas att kravet på noggrannhet vid beräkningen av kvoten inte är lika hög vid avyttringar som ändå kommer att undantas på grund av att de huvudsakliga inkomsterna och utgifterna inte hänförs till fastig- hetsinnehavet. har under utredningens gång uttryckt oro för att riktigheten av en marknadsvärdering blir svår att bedöma och att verket därför kommer att vara utlämnad till den skattskyldiges bedömning. I en situation som denna är det naturligt att den skatt- skyldiges uppgifter får stor betydelse eftersom denne har enklast att presentera bevisning. När det sker en affär mellan två oberoende parter bör verket som utgångspunkt fästa tilltro till att partsställ- Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter ningen medför en oberoende marknadsvärdering av fastigheten. När det finns skäl att misstro parternas marknadsvärdering finns det inget som hindrar att låter göra en egen värdering. Även en bedömning av marknadsvärdet med utgångspunkt i taxeringsvärdet kan ifrågasättas av , om det finns anledning att anta att taxeringsvärdet i det enskilda fallet faktiskt inte representerar 75 pro- cent av marknadsvärdet innan föregående taxering. Med hänsyn till att har tillgång till taxeringsdata bör möjligheten att driva en egen uppfattning vara större i dessa fall. Fastigheternas samlade marknadsvärde ska därefter sättas i rela- tion till värdet på företagets totala tillgångar. Tillämpningen av av- skattningsreglerna aktualiseras vid en extern avyttring av andelarna i företaget. Ersättningen vid transaktionen ska därför användas som värde på de totala tillgångarna. Med ersättningen avses den betalning som köparen erlägger, kontant eller i form av revers eller på liknande sätt, med tillägg för de skulder som finns kvar i företaget och ska tas över av den nya ägaren. Likvida tillgångar bör dock inte räknas som tillgångar i detta av- seende och ska därför inte påverka ersättningens storlek. Innebörden av begreppet likvida tillgångar definieras i skalbolagsreglerna, 25 a kap. 14–16 §§ IL. Genom att räkna bort likvida tillgångar som kassa, bank- tillgodohavanden och kortsiktiga värdepappersinnehav minskar risken för att företagen försöker öka tillgångssidan tillfälligt i syfte att hamna under gränsvärdet för avskattning. Om bara en del av andelarna i det företag som äger fastigheten avyttras, ska marknadsvärdet på fastigheterna justeras i motsvarande mån. Detsamma gäller för de skulder och likvida tillgångar som ska påverka beräkningen. Detta sker för att jämförelsen med ersättningen för andelarna ska bli rättvisande. För exempel se avsnitt 13.14.3. Förslaget införs genom den nya paragrafen 25 a kap. 28 § IL. 13.6Utvidgning av tillämpningsområdet i vissa fall Bedömning: Det bör inte införas några särskilda regler som ut- vidgar tillämpningsområdet i det fall substansen i det avyttrade företaget inte huvudsakligen består av fastigheter. Eventuellt missbruk av reglerna får hanteras genom tillämpning av lagen (1995:575) om skatteflykt. SOU 2017:27 Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter Med hänsyn till att reglerna ger möjligheter att undvika avskattning även i fall när substansen i det avyttrade företaget huvudsakligen består av fastigheter har jag övervägt om det bör införas en möjlig- het för att avvika från substanskravet till den skatt- skyldiges nackdel. Det vill säga en regel om att avskattning kan ske även om fastighetens värde är av det samman- lagda tillgångsvärdet. Jag har övervägt en bestämmelse som anger att substanskravet ska anses vara uppfyllt om det av omständigheterna i det enskilda fallet framgår att de parametrar som ingår i beräkningen har på- verkats genom åtgärder som vid en objektiv bedömning inte framstår som affärsmässiga och som har medfört att avskattning av fastigheter har kunnat undvikas. Det skulle kunna vara fråga om transaktioner där företaget har förvärvat tillgångar av sådan art eller i en sådan mängd att affärsmässigheten kan ifrågasättas när hänsyn tas till bolagets normala verksamhet. Det skulle även kunna avse delav- yttringar eller andra transaktioner med en fastighet i syfte att få ned fastighetsvärdet. Ett exempel kan även vara att transaktionen på grund av personliga relationer eller av andra skäl har skett till ett högt pris på andelarna för att kunna undvika avskattning. Det höga priset kan då ha kompenserats på annat sätt, genom felprissättning i andra avtal eller återbetalning i andra former. Ett annat sätt att manipulera substansvärdet kan vara att använda olika former av tilläggsavtal som syftar till att paketeringsbolaget tillfälligt tillförs andra tillgångar än fastigheter. Det skulle till exempel kunna röra sig om villkorade köp, köp med klausul om återgång eller återköp, sale-and-lease-back eller förvärv av annan egendom från den till- tänkta köparen av företaget. Jag har emellertid stannat för att inte föreslå någon särskild be- stämmelse i syfte att fånga upp sådana beteenden. Det faktum att likvida medel och liknande, lätt omsättningsbara, tillgångar ska räk- nas bort från tillgångsmassan innebär ett slags skydd mot att det avyttrade företaget tillfälligt tillförs andra tillgångar än fastigheter. Olika förfaranden som syftar till att undvika avskattning får i stället angripas med stöd av lagen (1995:575) om skatteflykt, i det följande kallad skatteflyktslagen, eller genom möjligheten att tillämpa s.k. genomsyn eller beskattning enligt den verkliga innebörden. Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter 13.7Effekter för det företag som äger fastigheten Den händelse som utlöser avskattning är att andelar i ett företag avyttras. Fastigheter som företaget äger, direkt eller indirekt, ska för andelsavyttringen anses avyttrade och åter förvärvade för marknadsvärdet. Det innebär att företaget som äger fastigheten får använda det avskattade marknadsvärdet som nytt anskaffnings- värde och framtida värdeminskningsavdrag ska beräknas med detta nya värde som grund. Det gäller oavsett om avskattningen medför att företaget ska ta upp en kapitalvinst eller dra av en kapitalförlust. En nackdel med avskattningsmodellen är att det subjekt som ska betala skatten (paketeringsbolaget) inte är den som får ersättningen vid transaktionen (säljaren). En avskattning kommer av samma skäl att bryta mot skatteförmågeprincipen eftersom ägarföretaget inte får någon intäkt som kan användas till att betala skatten. Jag anser emellertid att hela transaktionen ska behandlas som en enhet, inte minst eftersom storleken på köpeskillingen kan antas bestämmas med hänsyn tagen till vem som står för skattebetalningen (se exemplet med tillhörande tabell i avsnitt 13.3.2). Syftet med avskattningen är att en transaktion med en paketerad fastighet skattemässigt ska, i så stor utsträckning som möjligt, behandlas på samma sätt som en direktförsäljning av fastigheten. Vidare kan det hävdas att vem som i slutändan betalar skatten vid en paketerad transaktion främst är en uppbördsfråga. Det tillkom- mande skattekravet kommer att få genomslag på prisbildningen i den mån det sammantaget leder till ökade kostnader.13 Om säljaren be- talar skatten, blir köpeskillingen högre. Om köparen betalar skatten genom ägarföretaget, bör priset minska med exakt lika mycket. Dock kan likviditeten i paketeringsbolaget påverkas, till förfång för even- tuella minoritetsägare, om köparen inte tar ansvar för att bolaget till- förs medel för att betala skatten. En särskild omständighet som gäller för ägarföretaget är att kapi- talvinsten och schablonintäkten (se avsnitt 13.12) som företaget ska ta upp inte kan reduceras genom att koncernbidrag lämnas till andra företag i koncernen, eftersom företaget inte har varit helägt av för- värvaren under hela beskattningsåret, 35 kap. 3 § 3 IL. 13 Gjorda beräkningar tyder dock på att beskattningen av paketerade transaktioner gör att köparen är beredd att betala mer för fastigheten, på grund av de ökade underlagen för värdeminskningsavdrag. SOU 2017:27 Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter hållande gäller normalt inte för säljaren, om denne hade avyttrat fastigheten direkt och därför blivit skattskyldig för kapitalvinsten. Skillnaden mellan avskattning och direkt försäljning i detta avseende beror dock på koncernbidragsreglernas konstruktion. Som anges i avsnitt 13.3 finns det, genom att separera tidpunkterna för avyttringen respektive tillträdet och äganderättens övergång, möjlighet att låta paketeringsbolaget lämna koncernbidrag till säljaren, eller tvärtom, även efter det att avskattning har skett. I samma avsnitt görs även bedömningen att det inte bör finnas någon risk för att underskott som uppkommer vid avskattningen spärras för koncernbidrag enligt reglerna i 40 kap. IL. I detta avsnitt beskrivs vilka effekter den föreslagna avskattningen kan få i olika gränsöverskridande situationer. Som utgångspunkt gäller att reglerna inte bör leda till varken minskade utländska investeringar relativt inhemska eller till ökad internationell skatteplanering. Enligt huvudregeln ska avskattning bara ske av fastigheter i . Fastigheter belägna i utlandet ska inte skattas av, även om de ska räknas med vid beräkningen av substansvärdet. Det finns därför bara en gränsöverskridande situation som kan påverkas av regeländringen. Det är när ett utländskt bolag äger en svensk fastig- het och andelar avyttras i det utländska ägarbolaget. Om ett utländskt bolag äger en fastighet i , får det ut- ländska bolaget i allmänhet ett fast driftställe14 här. Inkomsten från det fasta driftstället ska beskattas i och redovisningen ska göras i enlighet med svenska regler. Även om ett fast driftställe inte uppkommer på grund av fastighetsinnehavet är det utländska bolaget ändå skattskyldigt för inkomsten från fastigheten, 6 kap. 11 § IL. Det innebär att om det bestämmande inflytandet över det utländska ägarföretaget upphör, ska avskattning ske av fastigheten i . har normalt den primära beskattningsrätten när det gäller fastigheter belägna här i landet. Den stat där företaget hör hemma kan också ha en sekundär rätt att beskatta kapitalvinster på fastig- 14 Se 2 kap. 29 § IL. Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter heter i , men medger då normalt avräkning för den skatt som betalas i . Avskattning kommer att innebära att det utländska företaget ska betala skatt i som sannolikt inte motsvaras av någon skatt i hemlandet . Vid en efterföljande direktavyttring av fastigheten finns det risk för att den skatt som betalades i vid avskattningen inte får avräknas, framför allt om det har gått mellan dessa båda tidpunkter. Den skatt som utgår i vid direktavyttringen är mindre än vad den skulle ha varit om avskattning inte hade skett, eftersom fastigheten har fått ett nytt anskaffningsvärde vid avskattningen. Det finns således en risk för internationell dubbelbeskattning i och med att den avskattade delen av kapitalvinsten beskattas i två stater. Den potentiella omfattningen är dock svår att bedöma och beror mycket på omständigheterna i det enskilda fallet, t.ex. hur som går mellan avskattning och direktavyttring, hur beskattnings- reglerna i den stat där bolaget hör hemma ser ut etc. Effekterna kan även undvikas genom att det utländska bolaget bildar ett dotterbolag i som äger de svenska fastigheterna. Från ett svenskt perspektiv bör dock risken för internationell dubbelbeskattning inte hindra att beskattningen av fastigheter på svensk mark utformas på ett ändamålsenligt sätt. Internationell dubbelbeskattning bör naturligtvis alltid försöka undvikas, men det är inte alltid möjligt. I detta fall är det, som nämnts ovan, som internationellt sett har den primära beskattningsrätten. Risken för dubbelbeskattning är som störst i de situationer där en avskattning sker och följs av en direktförsäljning av fastigheten, vilket inte fram- står som ett särskilt vanligt tillvägagångssätt. Dessutom kan pro- blemet helt undvikas genom att fastigheten säljs genom en direkt- försäljning. Jag anser därför inte att problemet är av den digniteten att det föranleder mig att ändra det övergripande förslaget. En annan internationell aspekt är att dubbelbeskattning kan upp- komma genom att fastigheten skattas av som andels- avyttringen beskattas i en annan stat. Avskattning kommer med de föreslagna reglerna i princip alltid att ske i . I syfte att undvika denna form av dubbelbeskattning införs en regel om att avskattning inte ska ske om kapitalvinsten på andelarna beskattas med en effektiv skattesats om . Detta gäller såväl inom som i SOU 2017:27 Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter Den skattskyldige ska kunna visa att förutsättningarna för att undvika avskattning är uppfyllda i detta fall. Genom att gränsen för den utländska andelsbeskattningen ligger betydligt under den svenska bolagsskattesatsen (jämfört ) finns det med denna utformning en risk för arbitrage. Säljaren får en valmöjlighet att antingen skatta av fastig- heten i eller att ta upp kapitalvinsten på andelarna till i en annan stat. Om denna möjlighet att undvika inter- nationell dubbelbeskattning i stället utnyttjas för att undvika av- skattning av fastigheter i bör regeln slopas eller ändras för att komma till rätta med sådana effekter. Det kan emellertid noteras att om någon avskattning inte sker, kommer fastigheten heller inte att få något nytt skattemässigt värde att göra värdeminskningsavdrag på. Detta förhållande lär motverka de skattemässiga incitamenten att genomföra transaktioner med fastigheter paketerade i utländska bolag. Huruvida risken för tidigarelagd beskattning av kapitalvinst på svenska fastigheter – och den sammanhängande risken för dubbel- beskattning – kan tänkas få effekter för utländska investeringar i svenska fastigheter behandlas i konsekvensanalysen, avsnitt 17.3.3. Det kan vara problematiskt för att upptäcka när det har skett en avyttring av andelar i ett utländskt ägarföretag. Man får dock förutsätta att företag och fasta driftställen som är verksamma här också följer de bestämmelser som finns. Kedjor av utländska ägare kan dessutom försvåra bedömningen av om det företag som äger fastigheten finns kvar inom koncernen, och av- skattning därför inte ska ske. Eftersom undantaget för koncern- interna överlåtelser gäller till förmån för den skattskyldige är det den skattskyldige som ska visa att förutsättningarna är uppfyllda. 13.9Förhållandet till övriga omstruktureringsregler De föreslagna avskattningsreglerna måste också bedömas i ljuset av andra omstruktureringsregler. Det handlar om reglerna om verksam- hetsavyttringar, andelsbyten, fusion, fission och partiell fission.