sou · H5B394 · 2017-11-30 00:00:00 — Enligt artikel 50 i EU:s rättighetsstadga får ingen lagföras eller straffas på nytt för en lagöverträdelse för vilken han eller hon redan har blivit frikänd eller dömd i unionen genom en lagakraftvunnen brottmålsdom i enlighet med lagen. Bestämmelsen har genom sin koppling till unionen ett mer vidsträckt geografiskt tillämpnings- område än artikel 4 i tilläggsprotokollet, där det talas om ett andra förfarande i samma stat.8 4.5Skattetillägg och skattebrott i ett samordnat förfarande För att uttag av skattetillägg inte ska strida mot dubbelprövnings- förbuden i och EU:s rättighetsstadga har det i skatteförfarandelagen införts två spärrar som hindrar från att ta ut skattetillägg i vissa situationer. Den ena spärren är tillfällig (49 kap. 10 a § första stycket SFL) och den andra är slutlig (49 kap. 10 b § SFL). Spärregleringen gäller fr.o.m. . Regleringen innebär att åklagaren inte får inleda en process om skattebrott om redan har fattat beslut om skattetillägg i fråga om samma felaktighet eller passivitet avseende samma per- 8 NJA 2013 s. 502 punkten 14. Omvänt får inte fatta beslut om skattetillägg om verket har gjort en anmälan till åklagare eller om åklagare av annan anledning har inlett en förundersökning om samma felaktighet eller passivitet avseende samma person. Om åklagaren kommer fram till att lagföring inte ska ske ska pröva frågan om skatte- tillägg. Förutom spärregleringen har en ny lag om ett samlat sanktions- förfarande i allmän domstol införts.9 Lagen trädde i kraft . Allmän domstol kan i samband med skattebrottsprocessen på yrkande av åklagaren besluta om skattetillägg. När en fråga om skattetillägg ska prövas enligt den nya lagen, tillämpas, med vissa undantag, bestämmelserna om skattetillägg i 49 och 51 kap. SFL. 9 Lagen (2015:632) om talan om skattetillägg i vissa fall. 5Skatteverkets kontrollverksamhet och handläggning av ärenden om skattetillägg En av uppgifter är att fastställa och ta ut skatter, socialavgifter och andra avgifter så att en riktig uppbörd kan säker- ställas. I huvudsak är beskattningsarbete inriktat på information, löpande ärendehantering och kontroll. I den löpande ärendehanteringen ingår bl.a. registrering och formaliakontroll av skattedeklarationer, kontrolluppgifter och inkomstdeklarationer. Kontrollerna riktar sig mot oavsiktliga fel, fusk och avancerad skatte- planering. För att ska kunna beräkna och kontrollera skatterna och avgifterna och fatta riktiga beslut är det nödvändigt att enskilda fullgör sin uppgiftsskyldighet.1 I skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, och skatteför- farandeförordningen (2011:1261), förkortad SFF, regleras enskildas uppgiftsskyldighet, t.ex. skyldigheten att lämna inkomstdeklaration och skyldigheten att lämna skattedeklaration. Uppgiftsskyldigheten är en central beståndsdel i skattesystemet och är därför tämligen långtgående (se t.ex. Högsta förvaltningsdomstolens avgörande RÅ 2003 ref. 4). Beskattningen bygger till stor del på uppgifter som den enskilda ska lämna. Att uppgiftsskyldigheten fullgörs är således en nödvändig förutsättning för att skattesystemet ska kunna verka på 1 Grundläggande bestämmelser för verksamhet och organisation finns bl.a. i myndighetsförordningen (2007:515) och förordningen (2017:154) med instruktion för Skatte- verket. verksamhet styrs även av regeringens årliga regleringsbrev, andra reger- ingsbeslut samt andra författningar och beslut. Internt finns arbetsordningen som är general- direktörens övergripande styrning av organisation, ansvar och befogenheter inom . I arbetsordningen anges organisation, ledning, chefers ansvar, medarbetaransvar och delegering av beslutanderätt samt handläggning av ärenden. kontrollverksamhet och handläggning av ärenden om skattetillägg Det måste finnas effektiva verktyg för att rätt uppgifter ska lämnas till och för kontrollverksamhet i syfte att säkra ett korrekt uttag av skatter och avgifter. Ett sådant verktyg är skattetillägget som regleras i 49 kap. SFL. Det deklarationsmaterial som har att granska är mycket omfattande och av resursskäl är det inte möjligt att granska alla deklarationer manuellt. Det är således av avgörande betydelse att inom ramen för sin kontrollverksamhet utnyttjar möjligheterna till maskinell kontroll i syfte att hitta deklarationer som är kontrollvärda, se propositionen Ändringar i skatteregister- lagen (prop. 1993/94:224 s. 22 f.). Kontrollverksamheten som avser den löpande deklarationsgransk- ningen är i huvudsak inriktad på att rätta bl.a. skriv- och räknefel samt att genom maskinella urval identifiera deklarationer som av olika anledningar bör kontrolleras närmare. Urvalen baserar sig på riskanalyser som arbetas fram hos . Vissa urvalsfrågor kan återkomma ofta medan andra byts ut. Det stora flertalet in- komstdeklarationer träffas inte av den maskinella kontrollen, vilket innebär att någon ytterligare åtgärd inte vidtas vad avser den löpande granskningen. Utöver den löpande granskningen av deklarationer görs även fördjupade granskningar i form av insatser/projekt och revision. Även dessa insatser grundas ofta på riskanalyser. Inom finns ett it-stöd för handläggningen av in- komstbeskattningen, ”Taxering I Ny Applikation”, . Allt mate- rial (t.ex. inlämnade pappersdeklarationer inklusive bilagor) skannas in centralt och deklarationen finns tillgänglig för handläggaren på datorskärmen. Hela granskningsarbetet, från det att material in- kommer till verket till dess att beslut meddelas, hanteras med stöd från . Annat material som finns tillgängligt genom är kontrolluppgifter, fastighetsuppgifter, företagssamband m.m. Allt material som finns i ingår i beskattningsdatabasen. kontrollverksamhet och handläggning av ärenden om skattetillägg Vad avser kontroll av inkomna skattedeklarationer har dessa skannats in och gjorts tillgängliga för hand- läggarna via deras terminaler. Även av skattedeklarationerna görs maskinella urval som ett led i att uppmärksamma kontrollvärda deklarationer. Naturligtvis kan också skattedeklarationer bli före- mål för kontroll t.ex. i en insats eller genom revision. Vad avser mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter och skatteavdrag finns ett it-stöd som heter MAGI. Motsvarande system för punkt- skatter är KULING. uppgift är också att förebygga och motverka ekono- misk brottslighet. Om det vid en utredning om beskattning fram- kommer att det finns anledning att anta att den skattskyldige begått ett brott enligt skattebrottslagen (1971:69) finns i 17 § den lagen en skyldighet för att göra en anmälan till åklagare. Av 18 kap. 8 § SFF följer att en motsvarande skyldighet att anmäla misstanke om brott även gäller vissa andra brott, t.ex. bokförings- brott eller grovt bokföringsbrott. 5.3Skatteverkets handläggning av ärenden om skattetillägg I 66 kap. 5 § SFL finns bestämmelser om att beslut om skattetillägg i vissa fall ska omprövas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare som inte har prövat den fråga som ärendet om omprövning gäller. En särskilt kvalificerad beslutsfattare fyller en funktion även på ett tidigare stadium, nämligen när frågan uppkommer om ett skattetillägg ska tas ut. Frågan om skattetillägg ska i ett flertal situa- tioner förankras hos en särskilt kvalificerad beslutsfattare innan ett beslut om skattetillägg tas, vilket innebär att synpunkter inhämtas avseende det beslut om skattetillägg som handläggaren har för avsikt att fatta. Den särskilt kvalificerade beslutsfattare som har lämnat kontrollverksamhet och handläggning av ärenden om skattetillägg synpunkter inför ett tidigare beslut i samma ärende (förankring) får inte fatta omprövningsbeslut.2 5.3.2Beräkning av skattetillägg på slutlig skatt För inkomstbeskattningen finns två it-system som används vid be- räkning av skattetillägg. För den årliga beskattningen finns ett beräk- nings- och registreringsprogram för skattetillägg som ingår i it-syste- met . När det har meddelats ett omprövningsbeslut används i stället ett beräknings- och registreringsprogram för skattetillägg som ingår i it-stödet IOR (Intranät omräkningssystem). I dessa system hanteras även de skatter och avgifter som nämns i 56 kap. 3 § 1–4 och 6 SFL. Som en följd av utformningen av bestämmelserna om skattetillägg vid inkomstbeskattningen är beräkningsprogrammen komplexa. Detta innebär också att det ibland kan vara förenat med svårigheter för handläggaren att veta hur relevanta underlag ska registreras i beräkningsprogrammen för att skattetillägget ska blir rätt beräknat. Det finns också en gräns för vad dessa program kan hantera, vilket innebär att det i ett antal situationer krävs att handläggaren gör beräkningar. Komplexiteten medför också att det kan vara förenat med svårigheter att göra en rimlighetskontroll av det skatte- tillägg som räknats fram. Skatter och skattereduktioner som skattetillägget ska beräknas på Enligt 49 kap. 11 § SFL ska skattetillägget beräknas på sådan skatt som avses i 56 kap. 3 § 1–4 och 6 SFL och som, ifall den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för den enskilde. Av dessa bestämmelser följer att följande skatter, avgifter och skatte- reduktioner påverkar skattetillägget. 2 riktlinje för särskilt kvalificerade beslutsfattare, dnr 131 211947-17/111. kontrollverksamhet och handläggning av ärenden om skattetillägg +Särskild löneskatt på pensionskostnader –Skattereduktioner för fastighetsavgift för pensionärer, 1 Skattereduktioner för sjöinkomst, 2 Skattereduktioner för allmän pensionsavgift, 3 Skattereduktioner för arbetsinkomster (jobbskatteavdrag), 4 Skattereduktioner för underskott av kapital, 5 Skattereduktioner för rot- och rutarbete, samt 6 Skattereduktioner för förnybar el. Underlaget som skattetillägget ska beräknas på Som framgår av 49 kap. 11 och 14 §§ SFL ska skattetillägget beräk- nas efter en viss procent av sådan skatt som, om den oriktiga upp- giften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för, eller när det gäller underskott som felaktigt skulle ha tillgodoräknats, den som har läm- nat uppgiften. Motsvarande bestämmelser finns för skattetillägg vid skönsbeskattning. Innan skattetillägget kan beräknas efter en viss procentsats måste man bestämma det underlag som skattetillägget ska beräknas på (49 kap. 19 § SFL). Normalt beräknas skattetillägget på ett underlag som motsvarar den skattetilläggsgrundande beskattningshöjningen. Den enskilde kan dock mot en övervägd höjning av beskattningen komma in med ett yrkande om att beskattningen ska sättas ned med till exempel ett inte tidigare yrkat avdrag. Att ett sådant avdrag påverkar den be- skattningsbara inkomsten och därmed skatteberäkningen är en sak. Frågan är dock om ett sådant avdrag också ska påverka underlaget för skattetillägg. Enligt 49 kap. 19 § SFL ska vid bestämmandet av underlaget för skattetillägg hänsyn bara tas till förhållanden som rör den fråga kontrollverksamhet och handläggning av ärenden om skattetillägg som ligger till grund för skattetillägget. Det som avses med bestäm- melsen är att bara en s.k. oäkta kvittningsinvändning ska påverkar det underlag (belopp) som ska ligga till grund för skattetillägget. Med äkta kvittningsinvändning avses en invändning som rör en annan fråga än den som ligger till grund för skattetillägget. En sådan in- vändning ska alltså inte påverka underlaget för skattetillägg. Vid tillämpningen av 49 kap. 19 § SFL måste det därför avgöras vad som utgör samma fråga (eller ”sak”). I förarbeten har det be- skrivits som att saken utgörs av det överklagade beslutet, samt kla- gandens yrkande och de omständigheter som klaganden åberopar till stöd för yrkandet (prop. 1989/90:74 s. 370). Vanligtvis är saken en konkret inkomstpost eller avdragspost i skattebeslutet som det råder en tvist om, men saken kan även vara så vid som alla intäkter och kostnader för ett helt beskattningsår. Högsta förvaltningsdom- stolen har meddelat ett antal domar i vilka det avgjorts hur saken ska avgränsas, t.ex. RÅ 2000 ref. 54, RÅ 2001 ref. 20 och RÅ 2004 ref. 144. Nedan följer ett illustrerande exempel. A, som bedriver en enskild näringsverksamhet, har sålt en vara men inte redovisat inkomsten i inkomstslaget näringsverksamhet. I samband med att överväger att höja beskattningen yrkar A att ytterligare avsättning till periodiseringsfond ska göras. Denna invändning avser en annan sak och ska därför inte påverka underlaget vid beräkningen av skattetillägget (äkta kvittningsinvändning). A yrkar även avdrag för kostnaden för inköpet av den försålda varan (kostnaden fanns inte med i ursprungsredovisningen). I och med att kostnaden för inköpet av varan avser samma sak, ska denna invändning påverka underlaget för beräkningen av skattetillägget (oäkta kvittnings- invändning). Schablonavdrag för beräknade egenavgifter utgör en oäkta kvitt- ningsinvändning som ska påverka underlaget för uttag av skattetill- lägg. Underlaget måste därför, i de fall där det redovisas överskott i inkomstslaget näringsverksamhet, reduceras med avdraget för av- sättning till egenavgifter. kontrollverksamhet och handläggning av ärenden om skattetillägg Som ovan framgår påverkar inte en äkta kvittningsinvändning under- laget för skattetillägget, men i vissa fall kan en sådan invändning medföra rätträkning och därmed påverka det skatteuttag (det skikt som skatten beräknas i) som skattetillägget ska beräknas på. Oäkta kvittningsinvändningar rätträknas inte. Rätträkning ska göras för samtliga sänkningar som avser annan sak och kunde ha redovisats i ursprungsdeklarationen, t.ex. till den del ett yrkande om avdrag för avsättning till periodiseringsfond hade varit möjlig att yrka i deklara- tionen. Rätträkning ska även göras för samtliga höjningar som inte är skattetilläggsgrundande. En rätträkning kan också påverka om ett skattetillägg ska beräknas på ett överskott eller underskott. Om rätt- räkning inte görs kan skattetillägget antingen bli för högt eller för lågt. Beräkningsprogrammen och är utformade så att handläggaren i normalfallet inte behöver göra en rätträkning. Fiktiv beräkning av skattetillägg Äkta kvittningsinvändningar som inte kan rätträknas medför att en fiktiv beräkning av skattetillägget måste göras. Detta innebär att tekniska system inte på egen hand kan beräkna skatte- tillägget på rätt sätt. För att skattetillägget ska blir korrekt måste skattetillägget då beräknas manuellt, vilket förutsätter att det görs ”skuggbeskattningar” som utgår ifrån en fiktiv beskattning där t.ex. en äkta kvittningsinvändning inte hade yrkats. Om endast en del av invändningen kunnat rätträknas ska den fiktiva beräkningen avse den återstående delen. Äkta kvittningsinvändningar som inte kan rätträknas och därför ska föranleda en fiktiv beräkning av skattetillägget är exempelvis invändningar om –avsättning till periodiseringsfond till den del avsättningen möj- liggörs först med anledning av den oriktiga uppgiften, –avdrag för uppskovsbelopp vid avyttring av privatbostäder, och –avdrag för kostnader till den del de inte är direkt hänförliga till den oriktiga uppgiften och inte heller har kunnat rätträknas. kontrollverksamhet och handläggning av ärenden om skattetillägg Den fiktiva beräkningen innebär således att skattetillägget inte be- räknas utifrån den faktiska beskattningen utan på en hypotetisk beskattning som utgår ifrån att invändningen inte hade framförts. Beräkning vid flera oriktiga uppgifter med olika procentsatser I de fall där skattetillägg på slutlig skatt ska tas ut för flera oriktiga uppgifter, och de oriktiga uppgifterna föranleder uttag av skatte- tillägg med olika procentsatser måste underlagen för uttag av skatte- tilläggs kvoteras och detta gäller både när det är frågan om undan- dragen skatt eller underskott. Detta framgår av 49 kap. 21 § SFL. I avsnitt 4.2.8 finns ett förklarande exempel. För att beräkningen av skattetillägg ska bli riktig i situationer där skattetillägg ska beräknas för såväl underskott som överskott, krävs att handläggaren registrerar in de kvoterade underlagen. I situationer där skattetillägg tas ut med olika procentsatser men då fråga är om skattetillägg på antingen överskott eller underskott kan systemen på egen hand göra kvoteringen och beräkningen blir korrekt. Som stöd för de handläggare hos som ska beräkna underlag för uttag av skattetillägg i de fall där skattetillägg ska tas ut för flera oriktiga uppgifter och dessa föranleder uttag av skatte- tillägg med olika procentsatser, samt skattetillägget ska beräknas dels på ett underskott, dels på ett överskott finns en speciell blankett framtagen.3 5.3.3Beräkning av skattetillägg på annan skatt För mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter och skatteavdrag används ett beräknings- och registreringsprogram i it-systemet MAGI. Vad avser punktskatterna hanteras skattetilläggen i it-systemet KULING. 3 Information från . kontrollverksamhet och handläggning av ärenden om skattetillägg Underlaget som skattetillägget ska beräknas på Underlaget för skattetillägg består i dessa fall av den undandragna eller den felaktigt tillgodoräknade skatten. Bestämmelsen i 49 kap. 19 § SFL är tillämplig även i dessa situationer (se ovan i avsnitt 5.3.2). har i några fall prövat avgränsningen av saken gällande mervärdesskatt, bl.a. i rättsfallen RÅ 2002 ref. 46, RÅ 2004 not. 76 och HFD 2016 ref. 63. För mervärdesskatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter är be- räkningen av skattetillägg inte förenad med de svårigheter som an- getts ovan rörande inkomstbeskattningen. Detta eftersom det är fråga om enhetliga procentsatser och att det inte gör någon skillnad om det är fråga om undandragen eller felaktigt tillgodoräknad skatt. Beräkning av skattetillägg för inte gjorda skatteavdrag Skattetillägg på inte gjorda skatteavdrag enligt 49 kap. 9 och 18 §§ SFL hanteras inom ramen för ett it-system som heter . har samlat och tryckt statistik i publika- tionen Skatter i – Skattestatistisk årsbok, i vilken vissa statistiska uppgifter om skattetillägg finns. publiceras statistiken på webbplats.1 I avsnitt 6.2 kommer utred- ningen att återge uppgifter från den officiella statistiken. För utredningens arbete har det emellertid varit nödvändigt att hämta in mer ingående statistiska uppgifter från . Upp- gifterna har avidentifierats av (), och där- efter bearbetats och ställts samman av utredningen. För att få mer bakgrundsinformation avseende de beslutade skattetilläggen har ytter- ligare information hämtats in från SCB. Den senare informationen gör det möjligt för utredningen att kunna bestämma storleken på verksamhetsnivån för företagen, få fram information om bransch, bestämma kön på de fysiska personer som har fått beslut om skatte- tillägg m.m. Utredningens statistiska sammanställningar redovisas i avsnitt 6.3. officiella statistik uppdateras en gång och den senaste uppdateringen skedde . Tabell 6.1 åter- ger statistiken för beskattningsåren 2013–2015. Källa: , uppdaterad . Tabell 6.1 visar omfattningen av skattetillägg uppdelat per skatte- slag mellan beskattningsåren 2013–2015. Av tabellen framgår att skattetillägg inom skatteslaget inkomstskatt svarar för omkring en fjärdedel av det totala antalet beslut om skattetillägg men för hälf- ten eller mer av det totala skattetilläggsbeloppet. var det totala skattetilläggsbeloppet . Av dessa avsåg inkomstskatt. Mervärdeskatten, som är näst störst, svarade för . In- komstskattens andel av skattetilläggen –2015 var cirka 61, . Sammantaget svarade inkomst- och mervärdesskatten för av det totala skatte- tilläggsbeloppet –20152. De kvarvarande skatteslagens andel av totala skattetilläggsbeloppet är således liten. Av dessa är arbetsgivaravgifter det skatteslag som har flest antal skattetilläggs- beslut och störst skattetilläggsbelopp. Tabell 6.2 visar hur många skattetillägg som togs ut för olika skatte- slag och olika företagsformer för . 2 Denna statistik kan dock förändras beroende på omprövningar av skattetilläggsbeslut eller ändrade beslut i samband med prövning i domstol. Källa: , uppdaterad . Av tabellen framgår att besluten om skattetillägg till övervägande del avser fysiska personer och aktiebolag. av samtliga beslut är hänförliga till fysiska personer och till aktiebolag. I gruppen Övrigt ingår bland annat partrederier, utländska juridiska personer, enkla bolag, värdepappersfonder, oskiftade döds- bon, sparbanker m.m. Tabell 6.3 visar motsvarande uppdelning för det totala skattetilläggsbeloppet för . Källa: , uppdaterad . Medan det var ungefär lika många fysiska personer som aktiebolag som påfördes skattetillägg beskattningsår 2014 (se tabell 6.2) fram- går av tabell 6.3 att beloppsmässigt står aktiebolagen för drygt två tredjedelar av det totala skattetilläggsbeloppet. Aktiebolagen tillsam- mans med fysiska personer omfattar av det totala skattetilläggsbeloppet. Utredningens uppdrag är bl.a. att analysera bestämmelserna om be- räkning av skattetillägg, och undersöka olika alternativ men lämna ett förslag inklusive författningsförslag i syfte att förstärka skatte- tilläggets allmänpreventiva effekt och att göra sanktionssystemet mer legitimt och rättvist. För att kunna fullfölja uppdraget har ut- redningen fått ta del av information från rörande beslut om skattetillägg inom skatteslagen inkomstskatt, mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter, avdragen skatt samt punktskatter för beskatt- ningsåren 2010–2015. Denna information innehåller uppgifter om be- slutade skattetillägg, omprövningar, skattetilläggsprocent, underlaget som skattetillägget baseras på, beslutsdatum, beskattningsår, juridisk form m.m. Informationen är dock inte helt komplett. Vissa upp- gifter saknas för vissa beskattningsår eller för vissa skatteslag. För att få fram det slutligt giltiga beslutet om skattetillägg måste kedjan av grundbeslut och omprövningar följas. Vid bestämmande av nivån på skattetilläggsprocenten har ett antagande om visst spann kring procentsatsen gjorts. Detta då den redovisade procentsatsen varierat. I denna process har hänsyn tagits till information om nedsättning av skattetillägget. Utredningens information från har även kompletterats med informa- tion från SCB. Syftet med denna komplettering är att kunna fånga upp en mer utförlig bild av den som fått beslut om skattetillägg. Det är med denna kompletterande information som en redovisning har kunnat göras uppdelat på storleken av näringsverksamheten. Nedanstående redovisning av hur informationen om skatte- tilläggen ser ut är framtagen för beskattningsåren 2013–2015. Detta för att överensstämma med de tidigare redovisade officiella upp- gifterna. Precis som för den officiella redovisningen avses nedan beslut om skattetillägg redovisat per beskattningsår. I den redovisning som görs finns även en beskrivning av hur fördelningen av skattetilläggen ser ut. Denna beskrivning görs med utgångspunkt i några statistiska mått. De mått som anges är per- centiler, median, maximala värdet samt medelvärdet. Begreppet per- centil kan förklaras på följande sätt. Antag att 100 personer vardera har en viss summa kontanter i sin plånbok. Sorteras dessa personer efter storleken på sitt innehav, från den som har minst till den som har störst innehav så innefattar 10 percentilen de första 10 procen- ten i denna ordning. Om den tionde personen har i sin plånbok har de 9 första personerna i sin plånbok. Medianen utgör den 50 percentilen, dvs. av den observe- rade gruppen. Om medianen är har hälften av alla per- soner i sina plånböcker. Redovisningen i efterföljande avsnitt sker i storleksordning av summa skattetillägg. Således börjar redovisningen med skatteslaget inkomstskatt, fortsätter med mervärdesskatt etc. I tabell 6.4 visas skattetilläggen för beskattningsåren 2013–2015 upp- delat på procentsats för skattetilläggen samt antal och summa belopp. Tabellen visar att skattetillägg på , vilket tas ut för perio- diseringsfel, inom skatteslaget inkomstskatt är relativt ovanligt och har marginell betydelse för det sammanlagda skattetilläggsbeloppet. En jämförelse mellan tabell 6.4 och de officiella siffrorna i tabell 6.1 visar på vissa skillnader.