sou · H5B327 · 2017-03-31 00:00:00 — För det talar även att eventuella för- måner till en viss bransch, även i de fall de utgår via lättnader i skatte- systemet, kan utgöra statsstöd enligt . En nackdel med detta undantag är att kriterierna skulle kunna visa sig vara svårbedömda, när de nu måste prövas och inte kan undvikas genom en överenskommelse enligt 5 kap. 18 § FBL. Det är emellertid fråga om ett centralt villkor i fastighetsbildningslagen. Ledning för bedömningen får i förekommande fall hämtas ur för- arbetena till 5 kap. 4 § FBL. Bevisbördan för undantagets tillämp- lighet kommer visserligen, enligt allmänna principer, att ligga på den 31Även om åtgärden således inte behöver leda till en lämpligare fastighetsindelning gäller fortfarande det allmänna villkoret att den inte får motverka en lämpligare fastighetsindelning. Se 3 kap. 9 § FBL, som föreskriver följande: ”Fastighetsbildning får äga rum, även om fastighet som nybildas eller ombildas icke blir varaktigt lämpad för sitt ändamål, såvida fastighetsindelningen förbättras och en mer ändamålsenlig indelning icke motverkas.” 1961:143 (s. 7 f), vartill hänvisas i prop. 1964:75 s. 97. enskilde som åberopar det, men ytterst kommer Lantmäteriet som första instans att tvingas ta ställning i denna bedömningsfråga. d) Undantag när fastighetsbildningen skapar ett ekonomiskt mervärde En variant vore att det för undantag från stämpelskatt krävs att fastighetsbildningen skapar ett ekonomiskt mervärde. Tanken är att summan skulle bli mer värd än delarna eller, för att kon- kretisera, att värdet av den fastighet som blir resultatet av att t.ex. två fastigheter vid fastighetsregleringen slås samman till en, är större än det sammanlagda värdet av de två fastigheterna, var för sig. Ett sådant undantag kräver emellertid att fastigheterna mark- nadsvärderas – i exemplet samtliga tre fastigheter, de två före fastighetsbildningsåtgärden och den som blir resultatet av åtgärden. Detta kommer att vara förenat med kostnader eftersom det kommer att kräva en värdering gjord av extern sakkunnig på området – en egenhändigt gjord värdering bör knappast godtas. Trots det lär värder- ingarna, inom vissa ramar, komma att innehålla mått av skön, sam- tidigt som inskrivningsmyndigheten i praktiken kan ha svårt att överpröva och annat än godta åberopade värderingar. e) Undantag för byten till den del den kontanta mellanskillnaden understiger en viss beloppsgräns En ytterligare möjlighet är att byten undantas till den del den eventuella mellanskillnad som utgår i kontanter inte överstiger ett visst belopp. På överskjutande del skulle stämpelskatt alltså utgå. Undantaget kan gälla såväl för byten som sker inom ramen för fastighetsbildningsåtgärder, som för byten som sker som lagfarts- förvärv. Även med ett undantag av detta slag kan det befintliga undantaget i 6 § andra punkten SL för byten som leder till lämp- ligare fastighetsindelning fortfarande fylla en funktion (i de fall beloppsgränsen överskrids) och behöver således inte nödvändigtvis slopas. En fördel med ett undantag av detta slag är att det inte aktua- liserar bedömningsfrågor likt alternativen c) och d). En nackdel är att undantaget, likt de som bygger på någon slags värdegräns, inte tar hänsyn till fastighetsbildningsaspekter. tidigt synes det i viss mån ligga i linje med de syften som har kommit till uttryck i förarbetena till fastighetsbildningslagen, näm- ligen att fastighetsreglering normalt ska ske i form av markbyten, även om det är ofrånkomligt att viss mellanskillnad kan behöva utgå. Även rena köp har emellertid förutsatts kunna ligga till grund för fastighetsbildning. Undantaget ansluter dock till ett befintligt sådant i inkomstskattelagen. Det har i sin tur, med avvikelse från den allomfattande beskattning som har ansetts vara principiellt korrekt, uppgivits vara utformat för att ta hänsyn till syftena med fastighets- bildningslagen. I det här sammanhanget bör även noteras att det i förarbetena till det befintliga undantaget för byten i 6 § SL disku- terades huruvida skattefrihet även borde gälla för köp, men detta avfärdades.33 Det konstaterades att en sådan ordning skulle kunna leda till att inköp av grannfastigheter för sammanläggning med den egna fastigheten blir skattefria. En annan nackdel är att ett undantag av detta slag har tröskel- effekter genom att skatt av avsevärd storlek kan aktualiseras, så snart beloppsgränsen överskrids, även om det skulle vara med ett ringa belopp. Det kan ge incitament till skatteplanering genom att vägen till det i slutänden åsyftade resultatet delas upp i flera mellan- liggande led. Det talar för att skatt borde tas ut på den kontanta mellanskillnaden, snarare än på värdet av den mark som bytts. Så fungerar undantaget i stämpelskattelagen, dvs. i förekommande fall genom beskattning av det överskjutande värdet vid bytet.34 Med ett undantag som endast omfattar byten blir sådana, där de är möjliga, att föredra framför köp. Jag har emellertid svårt att se att det i praktiken skulle inbjuda till att byten väljs i stället för köp för att åstadkomma skatteinbesparingar, eftersom omständigheterna rimligen behöver vara rätt speciella för att inblandade parter ska finna det ändamålsenligt att byta fastigheter med varandra. 1964:75 s. 97. 1964:75 s. 97. Bedömning i fråga om undantag Av de undantag som enligt min uppfattning skulle kunna vara aktuella bedöms de som bygger på någon slags värdegräns vara minst relevanta i förhållande till några syften som skulle stå att finna i fastighetsbildningslagen. Dessa undantag saknar tydlig koppling till några samhällsnyttiga aspekter, förutom att de avser att motverka skattedrivna fastighetsbildningsåtgärder. Det senare kan emellertid bidra till att frågan om stämpelskatt inte är en fortsatt faktor i valet mellan olika alternativ och skulle därigenom kunna bidra till att fastighetsbildningsåtgärder kommer att användas mer i linje med de syften som ligger bakom fastighetsbildningslagen. Alternativ c) kan – med sitt lämplighetskriterium – förefalla korrespondera bäst med de riktlinjer som lämnas i direktiven sam- tidigt som det ansluter till regleringen i fastighetsbildningslagen. Enligt min mening har det emellertid stora nackdelar. Dessa blir särskilt påtagliga om undantaget – i motsats till det som för när- varande finns i 6 § SL – inte begränsas till byten, utan gäller även för köp och överenskommelser enligt fastighetsbildningslagen. Ett undantag som dels omfattar dessa typer av fång, dels ger utrymme för bedömningar kan komma att skapa ett tryck på Lantmäteriet att godta undantaget i ett stort antal stämpelskattebeslut av samma slag som undgår stämpelskatt och, om så inte sker, för- anleda överklaganden som måste hanteras i domstolarna. I dags- läget får beslut om påförande av stämpelskatt betraktas som en relativt okomplicerad uppgift som sker i samband med att lagfart beviljas och där det kan vara tillräckligt att det konstateras vad som är det högsta av köpeskillingen och taxeringsvärdet för fastigheten. Med ett undantag av nu diskuterat slag finns emellertid en risk för att arbetet med att handlägga dessa ärenden dels inte minskar, dels kompliceras som det kommer att involvera fler rätts- instanser. Alternativ d) bygger likt alternativ c) också på en materiell be- dömning men undviker lämplighetsbedömningar genom att knyta an till en ekonomisk värdering. Tanken med detta alternativ är att slutresultatet ska vara mer värt än summan av de delar som för- rättningen inleddes med. I praktiken lär Lantmäteriet emellertid inte självständigt kunna pröva detta kriterium, utan kommer sannolikt att få förlita sig på de värderingsintyg som den skattskyldige åberopar. Det är enligt min mening en påtaglig svaghet med detta alternativ. I sak bygger alternativet på att fastighetsbildningen i sig skapar ett mervärde som ökar fastighetsvärdena på marknaden, på ett sätt som inte hade skett utan denna åtgärd. För att vara tillämpligt vid t.ex. en hopslagning av två fastigheter till en registerfastighet krävs således att värdet av den senare är större än summan av de förra, som det enda som har hänt – ur ett fastighetsbildnings- perspektiv – är att den fastighetsrättsliga indelningen har för- ändrats. Det kan emellertid tänkas att en sådan ordning skulle gynna förfaranden som tidigare (i avsnitt 16.1.5) har beskrivits som skatteförrättningar, t.ex. där en exploatör respektive ett handels- företag köper ett antal fastigheter för att på dessa bygga ett bostads- område respektive ett varuhus eller köpcenter. Alternativ e) i den variant där mellanskillnaden vid byte beläggs med stämpelskatt ansluter, i motsats till alternativ a) och b), till be- fintliga undantag där endast byten omfattas. Lagstiftaren har, trots förekomsten av fastighetsbildningslagen med sin tillåtande reglering, inte valt att positivt särbehandla andra fång än byten och, enligt vad som framgått ovan, i förarbetena till stämpelskattelagens undantag för byten, uttryckligen avfärdat tanken att även köp skulle undan- tas från stämpelskatt. Detta talar enligt min mening med inte oansenlig styrka för detta alternativ. Vid en samlad bedömning av alternativen förordar jag emellertid alternativ b) där fastighetsförvärv vid en fastighetsbildning blir skattefria upp till avgiften för förrättningen, framför alternativ c) och d) som bygger på bedömningskriterier men även framför a) och e) som bygger på en fix beloppsgräns respektive endast om- fattar byten. Som redan nämnts förbehålls alternativ b) fastighets- bildningsåtgärder och lindrar i viss mån effekterna av att skatte- plikten utsträcks till sådana. Undantaget inrymmer såväl byten som köp som sker inom ramen för fastighetsbildningsåtgärder. Undan- taget avviker således i fråga om fångestyper från befintlig reglering i stämpelskattelagen och inkomstskattelagen (jfr alternativ e), där undantag från beskattning antingen uttryckligen har begränsats till att avse bytessituationer eller i vart fall tar sikte på sådana och inte även på köp. Med den restriktion som jag tänker mig, knuten till avgiften för förrättningen, anser jag emellertid att det kan vara acceptabelt att undantaget ges en något vidare omfattning och således inte begränsas till endast byten. En viss fördel kommer fort- satt att finnas, sett till de samlade kostnaderna, jämfört med ett lagfartsförvärv som sedan följs av t.ex. en sammanläggning enligt 12 kap. FBL. Med den föreslagna huvudregeln och det undantag jag nu förordar kommer incitamenten för skattedrivna förrättningar emellertid att minska högst väsentligt, på ett sätt som jag anser svarar upp mot vad som efterfrågas i direktiven. Jag lämnar därför ett lagförslag utformat i enlighet med alternativ b) och som innebär att när stämpelskatt utgår baserat på den utökade skatteplikt som föreslås, ska skatten reduceras med ett belopp som motsvarar den avgift som har betalats för den fastighetsbildningsåtgärd som fullbordar förvärvet. Det kan konstateras att med den utformning som jag föreslår, för vad som har diskuterats i termer av ett undan- tag, får det rätteligen betraktas som en slags skattereduktion. Rent lagtekniskt hör regleringen således hemma bland stämpelskattelagens bestämmelser om skattens storlek, snarare än bland befintliga undantag i 6 § SL. Beträffande den bestämmelsen anser jag i övrigt, som framgått ovan, att särregleringen för jord- och skogsbruk bör utgå. Förslaget föranleder ändringar av 6 § samt införandet av en ny 9 a § i stämpelskattelagen såsom även en ny rubrik framför nämnda bestämmelse. Särskilt om skattens beräkning Med de lagändringar som jag föreslår kommer stämpelskatt att utgå vid marköverföringar i samband med fastighetsreglering och vid klyvning när tilldelningen överstiger delägarens andel i klyvnings- fastigheten. Skattens storlek ska fastställas på samma sätt som gäller vid köp, byten och andra förvärv. Den grundläggande bestämmelsen om skattens storlek, dvs. om skattesatsen och det underlag som skattesatsen appliceras på, är 8 § SL. Där anges följande. 8 § Stämpelskatten är för varje fullt tusental kronor av egendomens värde. Förvärvas egendomen av en juridisk person är dock skatten fyrtiotvå kronor och för varje fullt tusental kronor av egendomens värde […] Skatten är dock i fall som avses i första och andra styckena alltid lägst . Bestämmelsen ska läsas tillsammans med bestämmelserna i 4–6 §§ där det anges vilka förvärv som omfattas av respektive undantas från beskattning. Jag bedömer inte att det är nödvändigt med några ändringar i bestämmelsen för att den ska bli tillämplig även på de situationer som kommer att omfattas med mitt förslag. Innebörden av bestämmelsen konkretiseras emellertid i en del följande bestämmelser, som närmare behandlar vad som avses med ”egendomens värde”. De bestämmelser som bedöms vara av in- tresse i detta sammanhang är 9 och 10 §§, som återges nedan. 9 § Vid köp av fast egendom bestäms värdet enligt 8 § genom att köpe- skillingen jämförs med taxeringsvärdet för året närmast före det år då ansökan om lagfart beviljas. Det högsta av dessa värden anses som egendomens värde. Saknas särskilt taxeringsvärde för det i första stycket angivna året görs jämförelsen i stället med det värde som inskrivningsmyndigheten, med ledning av intyg av sakkunnig eller annan utredning, bedömer att egendomen hade för upprättandet av den handling på vilken förvärvet grundas. Ingår i egendomen sådana tillbehör till fastighet som avses i 2 kap. 3 § jordabalken skall till taxeringsvärdet läggas värdet av dessa till- behör. Om det finns särskilda skäl, skall på begäran av inskriv- ningsmyndigheten värdera egendomen i sådana fall som avses i andra eller tredje stycket eller 11 §. Lag (2005:153). 10 § Bestämmelserna i 9 § tillämpas på motsvarande sätt även i andra fall när fast egendom förvärvas mot ersättning. Vid byte av fast egendom anses därvid taxeringsvärdet av den läm- nade egendomen som ersättning för den mottagna egendomen. Saknas taxeringsvärde bestäms jämförelsevärde enligt 9 § andra stycket. Utges vid byte av fast egendom pengar eller annan lös egendom (mellanskillnad) ökas ersättningen enligt andra stycket med den ut- givna mellanskillnaden. Erhålls mellanskillnad minskas ersättningen med denna. Vad inledningsvis beträffar 9 § konstaterar jag att bestämmelsen, som handlar om köp av fast egendom, vid utvidgningen av skatte- plikten kommer att bli tillämplig på motsvarande äganderättsliga överföringar av fast egendom genom fastighetsreglering och när tilldelningen överstiger delägarens andel vid en klyvning. Vidare kommer, på grund av vad som föreskrivs i den följande 10 §, be- stämmelserna i 9 § att tillämpas på motsvarande sätt även i andra fall när fast egendom förvärvas mot ersättning. Bestämmelsen ger vid handen att de principer som gäller vid förvärv mot vederlag i form av pengar ska tillämpas även i fall då fast egendom förvärvas mot vederlag som består av annat än pengar. Jag bedömer att denna bestämmelse, som i sin tur leder till en tillämpning av 9 §, blir till- lämplig på fastighetsbildningsåtgärder när skatteplikten enligt 4 § utvidgas till sådana. I det sammanhanget kan noteras att något sär- skilt taxeringsvärde inte alltid kommer att finnas när det handlar om överföring av mark, såvida det inte är fråga om all mark som in- går i en fastighet som har åsatts ett taxeringsvärde, dvs. i praktiken en hel fastighet. I sådana situationer får ett jämförelsevärde för marken, i förekommande fall med byggnader och/eller anläggningar, i stället bestämmas enligt 9 § andra stycket. 16.2.3Behov av reglering av andra förvärv I samband med att det resoneras kring stämpelskatt och fastighets- bildningsåtgärder behandlas i direktiven även frågan om det kan finnas behov av att reglera andra förvärv. Frågan om skattefria förvärv genom andra åtgärder än fastighets- bildningsåtgärder har uppmärksammats i avsnitt 13.12. Det avsnittet är en del i mitt resonemang kring en s.k. avskattning som innebär att paketerade transaktioner kan föranleda inkomstbeskattning. Som en del i det förslag som lämnas i det avseendet föreslås också att en schablonintäkt ska tas upp i samband med avskattningen, för att väga upp det förhållandet att stämpelskatt inte utgår. Det förslaget är således ägnat att förhindra ett eventuellt utnyttjande i skatteundan- dragande syfte av skattebefriade förvärv, även med avseende på stäm- pelskatten. Förslag: Stämpelskatten sänks från till . Jag har tidigare i betänkandet föreslagit att paketerade transak- tioner med fastigheter inte längre ska kunna genomföras skatte- fritt. För att åstadkomma den förändringen av gällande rätt har jag föreslagit en avskattningsregel i avsnitt 13. Regeln innehåller flera kriterier som avgör huruvida avskattning slutligen ska ske. En nöd- vändig, men inte i sig tillräcklig, förutsättning för avskattning är att det sker en avyttring av en delägarrätt och att tillgångarna i det av- yttrade företaget huvudsakligen består av fastigheter. Konsekvenserna av förslaget beskrivs närmare i avsnitt 17. Redan nu kan emellertid konstateras att en konsekvens av förslaget är att skattekostnaden för att omsätta fastigheter kommer att öka, dels genom den avskatt- ning som föreslås, dels genom den schablonintäkt som också före- slås och som är avsedd att motsvara det uttag av stämpelskatt som sker vid ett lagfartsförvärv. Mot bakgrund av dessa förslag, som alltså ökar transaktions- kostnaderna vid omsättning av fastigheter, anser jag att det kan vara motiverat att vidta balanserande åtgärder som går i andra riktningen, dvs. Detta gäller sär- skilt stämpelskatten, som är en skatt som specifikt träffar fastigheter och som saknar motsvarighet vid transaktioner av andra tillgångar eller verksamheter. Jag föreslår därför att stämpelskatten för juridiska personer sänks från . Detta kommer förstås att återspeglas även i den föreslagna schablonintäkten. Förslaget föranleder ändringar av 8 § SL och påverkar även den i avsnitt 13.12 föreslagna nya 25 a kap. 29 § IL. 16.4Slopad stämpelskatt vid koncerninterna förvärv Förslag: Vid koncerninterna förvärv som kan medföra uppskov med stämpelskatt ska i stället någon skatt inte utgå. Svensk skatterätt innehåller inte någon egentlig koncernbeskatt- ning, med konsoliderad inkomstbeskattning av bolag som bildar en koncern, enligt någon definition om detta. I stället har särskilda hänsyn tagits till koncerner vid utformningen av enskilda regelverk som påverkar inkomstbeskattningen. En bakomliggande tanke kan sägas vara att skattemässiga överväganden inte ska vara styrande för hur näringslivet och företagen väljer att organisera viss verksamhet – i ett eller flera bolag. Så finns t.ex. regler om koncernbidrag (35 kap. IL) som gör det möjligt att utjämna resultat (vinster resp. förluster) inom en koncern. En tanke med denna ordning är att verksamheten inte ska bli hårdare beskattad bara för att den har organiserats i flera bolag. En förutsättning för en sådan ordning är förstås att den är konstruerad så att den inte kan användas för att undgå avsedd beskattning. Som ett ytterligare exempel på regler som tar hänsyn till koncernförhållanden kan här nämnas de om underprisöverlåtelser (23 kap. IL), som syftar till att underlätta om- struktureringar inom koncerner. De innebär att koncerninterna överlåtelser av tillgångar inte nödvändigtvis leder till beskattning, utan att beskattning i stället sker först när tillgången i fråga lämnar koncernen, om så skulle ske. Tankar baserade på detta koncernperspektiv har fått genomslag även i fråga om stämpelskatten. Där är utgångspunkten visserligen att även rent koncerninterna fastighetsavyttringar utlöser skatte- plikt för stämpelskatt i situationer där någon inkomstbeskattning inte utlöses. Men för att överlåtelser av fastigheter inom en koncern inte ska motverkas av att stämpelskatt utgår, har det införts en möjlighet till uppskov med att betala skatten i dessa fall. Denna möjlighet infördes som nämnda regler om underprisöver- låtelser.35 I fråga om stämpelskatten uppgavs att ”[e]n lättnadsregel bör dock inte möjliggöra att ett företag överlåter en fastighet till ett annat koncernföretag som sedan säljs externt utan att stämpelskatt 35 Se prop. 1998/99:15. utgår.” Med hänsyn till detta har uppskovsregeln utformats så att stämpelskatten ska betalas bl.a. när koncernförhållandet mellan över- låtaren och förvärvaren upphör. Uppskov medför visserligen att någon omedelbar skattekostnad inte uppkommer, men det leder till ett administrativt merarbete som får vägas mot nämnda kostnad. Enligt vad jag har erfarit före- kommer det att uppskov inte begärs trots att rätt till detta finns just på grund av det administrativa merarbetet. Med den avskattningsregel som jag föreslår för transaktioner med paketerade fastigheter ser jag inte längre något behov av att kon- cerninterna fastighetsöverlåtelser alls ska beskattas, men följas av uppskov, i syfte att säkerställa beskattning om förvärvande företag sedan lämnar koncernen. För sådana koncerninterna förvärv som kan medföra uppskov med stämpelskatt föreslår jag därför att någon skatteplikt för stämpelskatt inte ska uppkomma. Det innebär att nuvarande uppskovsreglering kan slopas. Förslaget föranleder ändringar i 6 och 7 §§ samt att 32 a, 32 b och 44 §§ SL upphävs. Förutom de materiella frågor som har behandlats i tidigare avsnitt angående skatteplikt för stämpelskatt, har jag i direktiven upp- dragits att titta närmare på vad som kan betecknas som vissa för- farande- och uppbördsfrågor. Dessa behandlas i detta avsnitt, som också mynnar ut i vissa förslag på detta område. Huvuddragen i förslagen sammanfattas nedan, som det hänvisas till den fortsatta framställningen i fråga om detaljer. Dröjsmålsränta i stället för dröjsmålsavgift ska tas ut vid försenad betalning av stämpelskatt. Kravet på överlämnande för indrivning av obetald stämpelskatt tas bort så att inskrivningsmyndig- heterna, på sätt som redan sker, vid behov kan anmoda solidariskt ansvariga att betala skatten. När ett skattebeslut ändras av inskriv- ningsmyndighet eller domstol räcker det att denna underrättar den skattskyldige om i vilken ordning tillkommande skatt ska betalas. Inom vilken tid den ska betalas får den skattskyldige kännedom om genom den fortsatta hanteringen. 16.5.1Direktiven och en framställan från dåvarande Enligt direktiven ska jag analysera vissa förfaranderegler på stämpel- skatteområdet och föreslå de eventuella förändringar som bedöms lämpliga. •bedöma om bestämmelserna om uppskov med betalning av stäm- pelskatt vid förvärv av fast egendom eller tomträtt inom en koncern bör förändras för att vara förenliga med , •analysera om dröjsmålsränta bör införas på stämpelskatteområdet i stället för dröjsmålsavgift, och •analysera när inskrivningsmyndigheten bör lämna framställan om indrivning av stämpelskatt, när myndigheten bör lämna betalnings- påminnelse och när underrättelse om tillkommande skatt bör ske. Förutom den EU-rättsliga fråga som tas upp i direktiven, och som blir inaktuell genom mitt förslag i avsnitt 16.4 om slopad stämpel- skatt vid koncerninterna förvärv, handlar det i övrigt om frågor som dåvarande (nuvarande Lantmäteriet) har aktuali- serat i en framställan till år 2006.36 Hemställan är från den tid då inskrivningsmyndigheterna för fast egendom var en del av tingsrätterna. ansvarade för uppbörd av den stämpelskatt som fastställts av inskrivningsmyndig- heten (IM) i samband med behandlingen av ärenden rörande inskriv- ning i fast egendom. är inskrivningsmyndigheten för dessa stämpelskatteärenden en del av Lantmäteriet. pekar i sin hemställan på behov av att ändra regleringen och lämnar förslag till lag- och förordningsändringar av stämpelskattelagen och stämpelskatteförordningen i berörda avseen- den. Förslagen har remitterats och jag har haft tillgång till remiss- svaren. Eftersom förslag på det här området kan ha effekter även för 36 Dnr Fi 2007/45. Transportstyrelsen och i dessas egenskap av inskriv- ningsmyndigheter har de beretts tillfälle att lämna synpunkter under- hand.