sou · H5B394 · 2017-11-30 00:00:00 — och inte ringa överträdelse bestämmas till exempelvis två prisbas- belopp och en överträdelse kan anses som grov när det undandragna skattebeloppet överstiger tio prisbasbelopp. Mer än ringa överträdelse hamnar således inom intervallet två–tio prisbasbelopp. För den direkta beskattningen får motsvarande gränser räknas fram för det undan- hållna beloppet. Enligt direktiven bör som ovan sagts, utredningen överväga en ordning där skattetillägget tas ut med fasta belopp. En ordning med enbart fasta skattetillägg kan fördelaktigast införas som sanktion vid ringa överträdelser. I och med att skattetillägget enligt modellen beräknas på underlag av det undanhållna beloppets eller undan- dragna skattens storlek spelar det inte någon roll vilket slags fel som utgör grund för skattetillägget. Ett sådant system överens- stämmer med grundsatsen att lika fall ska behandlas lika. En stor utmaning i en ordning som den nu tecknade är dock att komma fram till lämpliga nivåer för de fasta beloppen. Mer om detta finns i nästa avsnitt. När det gäller storleken på skattetillägget vid överträdelser av något svårare art och vid grova överträdelser bör skattetillägg tas ut med ett fast belopp i kombination med ett rörligt belopp. Att be- stämma lämpliga nivåer för fasta och rörliga belopp som kan till- lämpas både vid inkomstbeskattningen och den indirekta beskatt- ningen låter sig – mot bakgrund av att beräkningen av skattetillägg ska ske på olika underlag, dvs. undanhållet belopp respektive undan- dragen skatt – knappast göras. Därför bör en trappa med fasta och rörliga belopp föreskrivas för inkomstbeskattningen och en annan motsvarande trappa bör föreskrivas för mervärdesskatt, punkt- skatter och arbetsgivaravgifter samt sådana skatter som avses i 56 kap. 3 § 2–4 och 6 SFL. Storleken på de fasta beloppen och uttagspro- centen för skattetillägg kan därmed anpassas till vartdera området. Lämpligen anges dessa i tabellform i lagtexten. Oriktig uppgift i form av periodiseringsfel kan dock inte be- handlas på samma sätt som normalfallet eftersom det vid periodi- seringsfel i regel inte är fråga om något egentligt skatteundan- dragande utan endast om en förskjutning av beskattningen mellan beskattningsperioderna. Om det handlar om mycket höga brutto- belopp, som det ofta gör inom mervärdesskatteområdet, kan skatte- tillägg med en hög uttagsprocent slå mycket hårt. En lösning i perio- diseringsfallen kan vara att skattetillägget liksom beräknas med en lägre procentsats. Ett annat alternativ är att skattetillägget endast tas ut med det fasta belopp som gäller för den svårighetsgrad som en överträdelse klassificeras in i. Ett annat fall som behöver särregleras är när den oriktiga upp- giften består i att en inkomst har redovisats i fel inkomstslag, t.ex. i inkomstslaget kapital i stället för rätteligen inkomstslaget tjänst. I sådana fall bör skattetillägget inte beräknas på samma sätt som om inkomsten inte alls hade uppgetts. De förut berörda problemen med proportionering kommer helt att falla bort om bestämmelserna om beräkning av skattetillägg utformas enligt modellen i detta avsnitt. 9.3.3Ekonomiskt utfall enligt modellen jämfört med I modell B ska underlaget för beräkning av skattetillägg vid inkomst- beskattningen vara det undanhållna beloppet. Detta innebär att underlaget måste räknas om från skatteunderlag till beloppsunder- lag. När det gäller juridiska personer räknas det skattemässiga under- laget upp genom att dividera skatteunderlaget . För att räkna om underlaget för fysiska personer måste utredningen matcha information om skattetillägg med information från avseende inkomster för fysiska perso- ner. För de 9 037 personer som matchning finns beräknar utred- ningen en skattenivå för varje enskild individ. Detta görs genom att utgå från den genomsnittliga kommunalskatten för beskattningsår 2014, vilken var . Därtill kommer statlig inkomstskatt på respektive beroende på om inkomsten över- skrider den nedre skiktgränsen eller den övre skiktgränsen. Den nedre skiktgränsen beskattningsår 2014 var och den övre gränsen var . Således kommer dessa personer få en beräknad skattenivå på , eller 56,86 pro- cent. Uppräkning av skatteunderlaget sker på samma sätt som för juridiska personer. Undanhållet belopp fås fram genom att skatte- underlaget divideras med skattesatsen. För 1 204 personer kan ingen matchning ske med registerdata. För dessa personer gör utredningen antagandet att skattenivån utgörs av den uppskattade marginalskattenivån beräkningskonventioner.6 För mervärdesskatt, punktskatter, avdragen skatt och arbetsgivar- avgifter ska underlaget för beräkning av skattetillägg enligt modellen liksom utgörs av undanhållen skatt. Precis som i fallet med betydande belopp i modell A använder utredningen en hänvisning till prisbasbeloppet för att skapa trapp- stegen i modell B. Utredningen anser i föregående avsnitt att undan- dragen skatt understigande två pbb kan anses som ringa och över- stigande 10 pbb kan anses som grovt. Vid inkomstbeskattningen måste gränserna räknas om till beloppsunderlag, mer om det nedan. En modellansats med fasta belopp leder till tröskeleffekter vid varje övergång till ett nytt fast belopp. Ett sätt att minska dessa tröskel- effekter kan vara att ha flera steg av fasta belopp. En trappa uppdelad på sex steg antar utredningen kan åstadkomma en god avvägning mellan antal trappsteg och minskning av tröskeleffekt. En indelning av trappsteg för de fasta beloppen görs därför med två intervall inom ringa belopp samt i intervallet mellan ringa och grovt belopp. Även gällande grova belopp görs en indelning med två steg. För detta ända- mål används gränsen 20 pbb i modell B. Trappan ordnas således i form av sex steg där de nedre stegen anger ringa skattebelopp, mellan- stegen omfattar spannet mellan ringa och grovt skattebelopp samt de två högsta stegen grova skattebelopp. I tabell 9.4 beskrivs trappstegen för modell B. 6 Beräkningskonventioner 2014, . För att ta hänsyn till att underlaget för beräkning av skattetillägg gällande inkomstskatt ska vara det undanhållna beloppet, görs en justering av trappstegen med faktorn tre. Utgångspunkten är trapp- stegen för mervärdesskatt, punktskatter, avdragen skatt och arbets- givaravgifter, men där varje trappsteg multiplicerats med faktorn tre för att justera upp nivåerna. Faktorn tre har antagits som förenk- ling av omräkningen från skattebelopp till undanhållet belopp med hänvisning till en ungefärlig kommunalskattenivå om cirka 30 pro- cent. I tabell 9.4 anges även beloppsgränserna för varje trappsteg med utgångspunkt års prisbasbelopp på . Det beror på att trappstegen ska fungera i förhållande till den in- komstfördelning som gällde utredningen använder till jäm- förelserna mellan dagens regelverk och modell B. I Tabell 9.5 visas hur skattetillägg ska beräknas enligt modell B. Om exempelvis det undanhållna beloppet, gällande inkomstskatt, ligger i nivå med steg 2 blir skattetillägget . Ligger beloppet i nivå med steg 4 blir skattetillägget 80 000 + (be- lopp x 0,06). Om beloppet exempelvis är blir skatte- tillägget följande: 80 000 + (850 000 x 0,06) = . Utredningen har bestämt den fasta delen av skattetillägget genom att jämföra med vilken nivå ett skattetillägg skulle hamna på inom respektive gränser . Den rörliga delen av skattetillägget, i steg 3–6, har valts med ut- gångspunkt i att ytterligare försöka minska tröskeleffekterna. Pro- centsatsen är vald så att det maximalt möjliga tal som ska multi- pliceras med procentsatsen, tillsammans med det fasta beloppet, inte överstiger nästkommande fasta belopp. Det maximala belopp som kan förekomma i steg 3 för inkomstskatt är , till nästkommande steg. Det fasta beloppet i steg 3 är och nästkommande fasta belopp är , det vill säga högre. Med en rörlig del av skattetillägget på inom steg 3, försäkras att ett skattetillägg inom steg 3 inte överskrider det fasta beloppet inom steg 4. Detta gör även att skattetilläggen blir någorlunda väl anpassade inom steg 3 till steg 4 vilket leder till minskade tröskeleffekter. Vid de två högsta trapp- stegen har det fasta beloppet höjts markant. Detta för att ta hänsyn till att det är höga belopp som hamnar inom dessa trappsteg. Tröskeleffekterna kvarstår således mellan steg 1 till steg 3 samt vid steg 4 till 6. Vid periodiseringsfel beräknas skattetillägget enligt en procentsats om på det undanhållna beloppet samt om på den undandragna skatten. Med modell B är det enkelt att beräkna vilket skattetillägg som ska tas ut. Om en person eller ett företag lämnat en oriktig uppgift om i sin deklaration blir skattetillägget i båda fallen . Tabell 9.6 visar vad som händer för olika personer med olika skattenivåer inom inkomstbeskattningen i modell B. Skattetillägg på givna belopp är beräknade efter skattesatserna (hög- inkomsttagare), (låginkomsttagare) samt (juri- disk person). Dessa skattetillägg jämförs med vad skattetillägget skulle bli enligt modell B. Differensen återfinns även i Tabell 9.6. Är beloppet väldigt litet kommer samtliga att förlora i steg 1 eftersom skattetillägg enbart tas ut med det fasta beloppet om för samtliga personer enligt modell B. Om beloppet ligger precis i den övre regionen av steg 1 visar Tabell 9.6 att alla som får ett ”normalt” skattetillägg kommer att vara vinnare om beräkningarna av skattetillägg sker enligt modell B. Höginkomsttagare kommer systematiskt att gynnas om skattetillägg tas ut enligt modell B jäm- fört med dagens regler. Ju lägre skattesats desto mindre blir vinsten enligt modell B. De som betalar för denna systematiska snedvridning är de med lägst skattenivå, det vill säga juridiska personer. Tittar man på periodiseringsfelen är samtliga vinnare. I Tabell 9.6 har periodiseringsfel beräknats med utgångspunkt från en lågin- komsttagare. De juridiska personerna kommer att få något lägre skattetillägg medan låginkomsttagarna får ytterligare något lägre. Den grupp som får störst sänkning av skattetilläggen, avseende periodiseringsfel, är höginkomsttagarna. När det kommer till hur modell B fungerar på områdena mervärdes- skatt, punktskatter, avdragen skatt och arbetsgivaravgifter samman- fattas detta i Tabell 9.7. De som undanhåller små skattebelopp ten- derar att få en lindrigare sanktion i modell B jämfört med dagens regler. Det kan vara intressant att se hur skillnaden mellan skatte- tillägg enligt modell B och dagens regler förändras inom ett och samma trappsteg. Som exempel kan i Tabell 9.7 en jämförelse göras med skattebeloppet samt skattebeloppet 440 000 kro- nor som båda ligger inom trappsteg 4. Ett lägre skattetillägg enligt modell B förändras succesivt till ett högre skattetillägg jämfört med dagens regler ju närmare den övre gränsen man kommer. Skatte- tillägg vid periodiseringsfel enligt modell B beräknas för andra skatte- slag än inkomstskatt på av undandragen skatt. Tabell 9.7 visar detta gällande skattetillägg för periodiseringsfel. Det medför att det enbart är för de fall där 2 procents skattetillägg tas ut som en höjning av skattetilläggen sker. Av Tabell 9.8 framgår vad modell B medför totalt i miljoner kro- nor. Modellen kommer att generera ett överskott jämfört med dagens regelverk. 9.3.4För- och nackdelar med modellen En fördel från rättssäkerhetssynpunkt är om skattetillägget kan ges en enkel utformning och att storleken av tillägget kan avläsas i en tabell eller på annat liknande sätt. Det kan på så sätt bli lättare för den enskilde att se hur stort skattetillägget kan bli och tillämp- ningen av bestämmelserna om beräkning av skattetillägg torde för berörda myndigheter underlättas i flertalet fall. Problemen när skattetillägg tas ut med mer än en procentsats som förut berörts faller bort, precis som de omräkningar som enligt nuvarande regler måste göras vid beskattningsändringar. I modellen i detta avsnitt görs vidare ingen skillnad på under- skott och överskott. Rätträkningar och beräkning på fiktiv skatt skulle inte längre krävas eftersom hänsyn inte längre skulle behöva tas till olika inkomstskikt vid inkomstbeskattningen. Genom att sanktionen mera framstår som riktad mot överträdelsen som sådan och mindre mot risken för skattebortfall för det allmänna skulle den skissade ordningen kunna bidra till allmänhetens förståelse för uppgiftskravet och sanktionen i sig. Emellertid kan ett system som är så pass schablonmässigt uppbyggt uppfattas som väl grovt och därför inte tillgodose det allmännas intresse av att främja noggrann- het och omsorg vid uppgiftslämnandet. De i föregående avsnitt på- talade tröskeleffekterna som fasta belopp kan ge upphov till är också konsekvenser som inte är önskvärda i ett sanktionssystem. I en ordning som den skissade kostar en överträdelse lika mycket oavsett om det är en fysisk eller juridisk person som har lämnat en oriktig uppgift eller skönsbeskattats inom inkomstbeskattningen respektive den indirekta beskattningen. Å ena sidan kan således hävdas att ett sådant system skulle ge en rättvis behandling efter- som straffet blir lika oavsett vem som begått överträdelsen. Å andra sidan kan ett sådant system uppfattas som orättvist eftersom exem- pelvis en juridisk person drar undan långt mindre skatt för t.ex. en oredovisad inkomst om än vad en fysisk person med hög inkomst gör avseende samma belopp. Det finns alltså en risk att skattetilläggssystemet i allmänhetens ögon stämplas som orättvist eftersom det skulle ge höginkomsttagare en betydande ”rabatt” i förhållande till nuvarande ordning. När man gör ett helt nytt system är det emellertid ofrånkomligen så att sanktionen blir strängare för vissa och mildare för andra i jämförelse med dagens regelverk. Att bygga ett system enligt den beskrivna modellen skulle vidare kräva att utvecklar nya beräkningsprogram, vilket givetvis kräver vissa resurser. När väl detta ligger på plats bedöms emellertid systemet bli administrativt enkelt att tillämpa, både för enskilda och berörda myndigheter. 9.4Modell C – skattetillägg beräknat på olika underlag utan rätträkning och proportionering Som nämnts förut uppstår de främsta problemen vid beräkning av skattetillägg vid inkomstbeskattningen på grund av progressionen i skatteskalan när det gäller förvärvsinkomster. Det är i vissa fall omöjligt att förutse hur stort ett skattetillägg kommer att bli till följd av den progressiva beskattningen och att från sida i ett beslut förklara alla dessa delar på ett begripligt sätt kan i vissa fall vara förenat med uppenbara svårigheter. Systemet är svårt att förstå för enskilda och ibland t.o.m. för tjänstemännen på Skatte- verket. Komplikationerna i sättet att beräkna skattetillägg gör att systemet är svårtillämpat. Efter det att en oriktig uppgift är lämnad eller vid en skönsbeskattning ska i många fall flera, ofta kompli- cerade, bedömnings- och beräkningssteg gås igenom. Först ska, om ändrar en enskilds inkomstbeskattning i olika frågor och någon men inte alla ändringar föranleder ett skattetillägg, en rätträkning göras för att få fram den undanhållna skatten med korrekt belopp. Om en rätträkning inte kan göras måste en fiktiv beräkning av skattetillägget göras. Det kan gälla inkomst- och avdragsposter som inte får kvittas mot varandra på grund av att de gäller olika sakfrågor eller flera oredovisade inkomster eller felaktiga avdrag. Ställning måste tas till vilka kvittningsinvändningar som är äkta och som ska påverka underlaget för inkomstskatt samt vilka kvittnings- invändningar som är oäkta och som därmed ska påverka underlaget för skattetillägg. Den sist nämnda problematiken gör sig gällande även på områdena för mervärdesskatt, punktskatter och arbetsgivar- avgifter. I de fall skattetillägg beräknas på slutlig skatt med mer än en procentsats, t.ex. på slutlig skatt för oredovisad in- komst och på slutlig skatt för ett periodiseringsfel, ska tillägget också beräknas enligt proportioneringsregeln, vilket komplicerar beräkningen av skattetillägg. I det följande kommer utredningen i första hand att titta på möj- ligheten att förenkla beräkningen av skattetillägg inom det område där problematiken är som störst, med andra ord vid inkomst- beskattningen. Eftersom svårigheterna inte är lika stora inom om- rådena för mervärdesskatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter kom- mer lösningarna inom dessa områden inte vara lika genomgripande som lösningarna inom inkomstbeskattningen. En huvudprincip i denna modell är att skattetillägg vid inkomstbe- skattningen ska beräknas på det inte deklarerade eller på annat sätt undanhållna beloppet. Med undanhållet belopp avses t.ex. förvärvs- inkomst eller kapitalintäkt som undanhållits. I denna modell ska skattetillägget i underskottsfall beräknas på underlag av hela under- skottsbeloppet. Beräkningen ska inte påverkas av att det handlar om ett underskott, utan beloppet ska behandlas på samma sätt som ett överskott. Förutsättningar för en schablonisering av det ovan beskrivna slaget torde emellertid inte finnas när det gäller mervärdesskatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter. Inte heller när det gäller så- dana skatter som avses i 56 kap. 3 § 2–4 och 6 SFL. När det gäller dessa områden ska skattetillägget som , beräknas på den skatt som inte redovisats eller som redovisats med för högt belopp, dvs. på höjningar av skatt att betala eller på minskning av skatt att få tillbaka. I och med att beräkning av skattetillägg vid inkomstbeskatt- ningen ska ske på det undanhållna beloppet kan steget med rätt- räkning slopas. När det skattetilläggsgrundande underlaget bestäms ska som hänsyn tas till förhållanden som rör den fråga som ligger till grund för skattetillägget. Äkta kvittningsinvändningar god- tas inte. Skattetillägg tas ut enligt gällande bestämmelser med antingen . Som anges i direktiven är skattetillägget ett viktigt verk- tyg för att säkra ett korrekt uttag av skatter och avgifter. Det är därför av största vikt att enskildas uppgiftsskyldighet fullgörs på ett korrekt sätt. För att skattetillägget även fortsättningsvis ska fylla funktionen att stryka under vikten av att den uppgiftsskyldige nog- grant och omsorgsfullt fullgör sin uppgiftsskyldighet enligt skatte- eller avgiftsförfattningarna är det nödvändigt att skattetillägget är av en viss minsta storlek. Dock bör den generella sanktionsnivån inte vara alltför hög eftersom sanktionssystemet är utformat så att i prin- cip varje brist i uppgiftslämnandet blir bedömd i systemet. En lämplig, inte alltför hög generell nivå bedöms vara av det belopp som undgått skatt vid inkomstbeskattningen (se vidare nästa avsnitt om hur nivån har räknats fram). I en ordning där skattetillägg beräknas efter en inte alltför hög procentsats kan skattetillägg, i syfte att öka trycket i sanktions- systemet, tas ut med en högre procentsats i allvarligare fall. Tillämp- ningen av en högre uttagsprocent bör aktualiseras i sådana fall där det är fråga om betydande belopp. Detta är som förut sagts i praktiken ett av rekvisiten för grovt skattebrott enligt skattebrottslagen. Vid undanhållet belopp upp till 20 prisbasbelopp bör skattetillägg beräknas efter den generella nivån . När det undanhållna beloppet överstiger angiven beloppsgräns bör skattetillägg tas ut med en högre procentsats. För att förstärka skattetilläggets allmänpreventiva effekt bör skattetillägg tas ut med en högre procentsats också när det är fråga om upprepade oriktiga uppgifter. För att skattetillägget ska få den funktionen bör någon beloppsgräns inte föreskrivas i dessa fall, utan vid upprepad oriktig uppgift bör beräkningen av skattetillägget direkt ske utifrån den förhöjda uttagsprocenten. Genom att skattetillägg vid inkomstbeskattningen enligt model- len ska beräknas på det undanhållna beloppet kommer den propor- tioneringsproblematik som finns när skattetillägg tas ut med mer än en procentsats, att falla bort. Andra skatter än skatt enligt inkomstskattelagen Utredningen anser att en väl avvägd generell nivå på skattetillägget avseende andra skatter än inkomstskatt, dvs. mervärdesskatt, punkt- skatter och arbetsgivaravgifter samt sådana skatter som avses i 56 kap. 3 § 2–4 och 6 SFL, är av det undandragna skattebeloppet (se vidare avsnitt 9.4.3). Skattetillägget bör även vad gäller dessa skatter höjas i allvarligare fall. Det kan ske utifrån samma principer som anförs i föregående avsnitt. För undandraget skattebelopp över- stigande 10 prisbasbelopp bör således procentsatsen bestämmas till (se vidare avsnitt 9.4.3). Skönsbeskattning kan aktualiseras när den uppgiftsskyldige inte har lämnat någon deklaration och när den uppgiftsskyldige visser- ligen har lämnat en deklaration men skatten eller underlaget för skatten inte kan beräknas tillförlitligt på grund av brister i eller brist- fälligt underlag för deklarationen. I båda situationerna ska skatte- tillägg tas ut. Det primära syftet med att ta ut ett skattetillägg vid utebliven deklaration är att framtvinga en deklaration. Ett beslutat skattetillägg ska undanröjas om den deklarationsskyldige lämnar en deklaration inom efter det att skattetilläggsbeslutet har meddelats. Man kan säga att skattetillägget i dessa fall har en vitesliknande funktion. Till skillnad från situationen när ingen deklaration lämnats kan den uppgiftsskyldige i situationen när skattetillägg tas ut vid en skönsmässig avvikelse från en deklaration, inte få ett skattetillägg undanröjt enbart genom att komma in med en ny och korrigerad deklaration efter det att skattetilläggsbeslutet har meddelats. Gemensamt för skönsbeskattningssituationerna är deras allvarliga beskaffenhet. En utebliven deklaration eller om skatten inte kan beräknas tillförlitligt på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklarationen medför ett betydande merarbete för sam- tidigt som det blir svårare att åstadkomma ett riktigt beskattnings- beslut. Risken för skatteundandragande är uppenbar då det kan finnas inkomster som inte känner till. Risken för skatteundan- dragande är därmed särskilt uttalad. Från rättvisesynpunkt kan det anses olämpligt att den som helt undandragit sig att fullgöra sin deklarationsskyldighet eller väsent- ligt brustit i deklarationsskyldigheten inte ska drabbas av en högre reaktion än den som har lämnat deklaration men i något avseende lämnat oriktig uppgift. Detta bör komma till uttryck vid valet av sanktionsnivå vid skönsbeskattning. För att systemet ska vara så enkelt som möjligt att tillämpa anser utredningen att skattetillägget vid skönsbeskattning bör ligga i nivå med de förhöjda nivåer som ska tas ut vid oriktig uppgift i allvarligare fall. Storleken på skattetillägg vid skönsbeskattning bör därför bestämmas till (den generella uttagsprocenten + den höjda uttagsprocenten) vid inkomstbeskattningen och till (den generella uttagsprocenten + den höjda uttagsprocenten) vad gäller andra skatter än skatt enligt inkomstskattelagen (1999:1229). För att skattetillägget inte ska bli orimligt högt i vissa fall måste ett system av det skisserade slaget kombineras med särskilda regler om beräkning av skattetillägg vid periodiseringsfel. Ett annat fall som behöver regleras särskilt är när den oriktiga uppgiften består i att en inkomst har redovisats i fel inkomstslag, t.ex. i inkomstslaget kapi- tal i stället för rätteligen inkomstslaget tjänst. 9.4.3Ekonomiskt utfall enligt modellen jämfört med Modell C har samma upplägg av beräkningsunderlag för skatte- tillägg som modell B. Enligt modellen ska beräkningsunderlaget för skattetillägg vid inkomstbeskattningen vara det undanhållna belop- pet, medan det för annan skatt än skatt enligt inkomstskattelagen är den undanhållna skatten som ska utgöra beräkningsgrund. Om- räkningen från skatteunderlag till beloppsunderlag är densamma som beskrivits under modell B. För att kunna bestämma vad som blir en lämplig nivå på skatte- tillägget behöver först nuvarande nivå på skattetillägget (40 pro- cent) räknas om från skatteunderlag till beloppsunderlag. Detta görs genom att likställa dagens nivå på skattetillägg till den aktuella modellen.