sou · H5B327 · 2017-03-31 00:00:00 — Den första skillnaden bör åtgärdas genom att nivån på schablon- beloppet kalibreras för att ta ungefärlig hänsyn till att stämpelskatten får dras av vid inkomstbeskattningen. När det gäller den andra skill- naden kan det konstateras att det gäller olika förutsättningar för skatteuttag genom schablonintäkt och genom stämpelskatt, men att företag som går med vinst förr eller senare kommer att få en nettoökning av inkomstskatten som motsvarar stämpelskatten. Skill- naden föranleder därför ingen åtgärd i det fallet. För juridiska personer föreslås stämpelskatten sänkas från till (se avsnitt 16.3). Det förhållande att stäm- pelskatten får dras av vid inkomstbeskattningen värderas till 22 pro- cent av skattebeloppet om fastigheten omsätts omgående (stämpel- skatten får då dras av vid kapitalvinstberäkningen). Om stämpel- skatten dras av genom värdeminskningsavdrag blir värdet på avdragen lägre eftersom de sker . Jag utgår från det högre värdet och bortser därmed från tidsaspekten i detta fall. Om underlaget är 100 så ska inkomstskatten alltså bli 1,56 (2 minskat ). Bolags- skatten är . Det innebär att schablonintäkten ska vara SOU 2017:27 Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter av underlaget för att åstadkomma ett motsvarande skatteuttag.31 Förslaget tas in i en ny paragraf, 25 a kap. 29 § IL. 13.13 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser Förslag: De föreslagna lagändringarna ska träda i kraft och tillämpas på andelsavyttringar efter ikraftträdandet. Äldre bestämmelser tillämpas på avyttringar före ikraftträdandet. De nu föreslagna lagändringarna för att motverka de skattefördelar som uppkommer vid en transaktion med en paketerad fastighet ska träda i kraft . Det är enligt min bedömning den tidigaste möjliga tidpunkten för ett ikraftträdande. När möjligheten till skattefria avyttringar av paketerade fastigheter avskaffas kan det för vissa aktörer uppstå stora inlåsningseffekter. En förvärvad fastighet i paketerad form kan vara i det närmaste fullt avskriven. Om den fastigheten säljs efter ikraftträdandet av de nya reglerna, uppkommer en avsevärd skattepliktig kapitalvinst. Den skatt som ska betalas kan komma att vida överstiga den faktiska vinst som företaget gör på fastighetsaffären. Orsaken till denna effekt är att vid den första transaktionen efter att de nya reglerna har trätt i kraft ska samtliga gjorda värde- minskningsavdrag återföras och all värdestegring ska tas upp till be- skattning. Det innebär att eventuella tidigare ägares kapitalvinster också kommer upp till beskattning , trots att den kapitalvinst som kan sägas belöpa på den nuvarande ägaren kan vara mycket liten. Här bör man dock ha i åtanke att det marknadsvärde som skattas av får användas som nytt anskaffningsvärde i paketer- ingsbolaget och således ligga till grund för framtida värdeminsknings- avdrag. Följande exempel kan åskådliggöra effekten. Anta att AB1 har förvärvat en fastighet i paketerad form för . Fastig- heten var vid inköpstillfället i det närmaste helt avskriven och det 31 7,09 × 0,22 = 1,56. Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter skattemässiga värdet uppgår till . Fastighetens anskaff- ningsvärde i paketeringsbolaget är . Efter avskattningsreglernas ikraftträdande vill AB1 sälja fastig- heten till AB2. Marknadsvärdet på fastigheten har stigit till 11 mil- joner kronor, vilket är det värde som avskattningen ska grunda sig på. Avdrag får göras med anskaffningsvärdet som gjorda värde- minskningsavdrag ska återföras, vilket innebär att beskattningsbar vinst på grund av försäljningen blir . Inkomst- skatten blir (10,× 0,22) och stämpelskatten blir (× 0,02). Sam- manlagd skatt vid avyttringen uppgår till . Skatten ska betalas av paketeringsbolaget, vilket i realiteten inne- bär att köparen är betalningsskyldig för skatten. AB2 kommer att behöva se till att paketeringsbolaget har likvida medel för att betala skatten . Sannolikt kommer därför AB2 inte att vara berett att betala för fastigheten när bolaget dessutom ska betala skatt på . Hur stor del av skatten som bärs av vardera parten kommer ytterst att bli en förhandlingsfråga som innehåller flera komponenter, men om AB1 hade avyttrat fastigheten utan paketeringsbolag hade skatten varit lika stor och bolaget hade inte fått behålla mer än . Det talar för att priset för aktierna i paketeringsbolaget blir . AB1 gör därmed en förlust på andelarna med , vilken ytterst beror på att latent skatt inte fick genomslag på priset när AB1 förvärvade fastigheten i paketerad form. Den höga skatten vid det första avyttringstillfället kan bidra till att skapa inlåsningseffekter på fastighetsmarknaden genom att ägaren kan dra sig för att sälja fastigheten på grund av att skatteeffekten trycker ned priset. är denna effekt oundviklig vid en över- gång från skattefria transaktioner till skattepliktiga. Jag har övervägt om det är möjligt och lämpligt att försöka mildra inlåsningseffekterna. Ett sätt kan vara att införa en möjlighet att sprida ut skattebetalningen . Därmed minskar skatte- effektens inverkan på priset i och med att nuvärdet av skattebetal- ningen blir lägre. En sådan uppskjuten betalningsmöjlighet bör dock inte gälla . Nuvärdeseffekterna är begränsade och kommer enligt min bedömning att bidra mycket lite till att mildra de inlåsningseffekter som uppstår. SOU 2017:27 Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter En annan variant på ovanstående som har diskuterats är att kapitalvinsten vid den första avyttringen efter ikraftträdandet får sättas av till en reserv som sedan löses upp med en femtedel . Enligt min mening bör dock en sådan övergångsregel inte vara generell med avseende på innehavstid, eftersom den då leder till en successiv beskattning även av kapitalvinster som har uppkommit i samma ägares hand. Reserveringen skulle då begränsas till att bara gälla de fall där säljaren har förvärvat en latent kapitalvinst av en viss storlek, vilket är svårt att påvisa i efterhand. Dessutom blir en sådan övergångsregel inte neutral om inte mot- svarande regel gäller även för direktavyttringar. En sådan övergångs- bestämmelse kommer att innebära att skattereglerna även efter ikraftträdandet styr mot paketerade transaktioner. Ett tredje alternativ till övergångsregel kan utformas så att företag som har förvärvat en fastighet i paketerad form kort innan förslaget träder i kraft också ska kunna avyttra paketeringsbolaget skattefritt . På så vis kan den som har för- värvat en fastighet under den antagna förutsättningen att en kapital- vinst alltid kommer att vara skattefri att ges en möjlighet att kom- ma ur sitt ägande utan att beskattning sker. Det kan vara särskilt värdefullt om avsikten med förvärvet redan från början var att inne- ha fastigheten . Förvärvaren kommer dock att behöva ta hänsyn till den latenta skatt som belastar bolaget varför priset sannolikt kommer att påverkas ändå. Experterna i ut- redningen har framfört att betydelsen av en sådan reglering sannolikt skulle vara mycket liten och att det finns en risk att egentligen ingen kommer att kunna dra nytta av den. Med hänsyn till att de alternativ till övergångsbestämmelser som har övervägts alla har tydliga nackdelar eller mycket ringa effekt har jag därför slutligen stannat för att inte föreslå några sådana bestäm- melser. Förslaget föranleder införandet av punkten 1 i ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna. Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter SOU 2017:27 13.14 Exempel på avskattningssituationer I detta avsnitt avslutas förslagskapitlet med ett antal exempel på hur reglerna ska tillämpas i olika situationer. Det första exemplet visar effekterna vid en vanlig transaktion med en paketerad fastighet. Anta att aktiebolaget ska avyttra en paketerad fastighet till AB2, ett fristående bolag som inte har något samband med AB1. Fastigheten i paketeringsbolaget har värderats till . Skattemässigt värde är och taxeringsvärdet är . Paketeringsbolaget innehåller inget annat än fastigheten. AB1 är ett företag och de avyttrade an- delarna i paketeringsbolaget är delägarrätter enligt respektive defini- tion. Tillgångarna i paketeringsbolaget utgörs enbart av en fastighet. Eftersom samtliga aktier i paketeringsbolaget avyttras upphör också det bestämmande inflytandet. Avskattning av fastigheten ska ske. Inkomstskatten i paketeringsbolaget består av bolagsskatten på kapitalvinsten på fastigheten, totalt (9 × 0,22), med tillägg för den skatt som belöper på den schablonintäkt som ska tas upp som substitut för stämpelskatt, (12 × 0,0709). Fastigheten får ett nytt anskaffningsvärde om som kommer att ligga till grund för framtida värdeminskningsavdrag. Förutsättningarna ändras nu så att det avyttrande företaget är ett handelsbolag, HB1. Fastigheten är paketerat i ett aktiebolag, , och det bolaget ska avyttras externt till köparen, AB2. HB1 ägs till hälften av ett aktiebolag, , och till hälften av den fysiska per- sonen . Det avyttrande bolaget är ett företag enligt definitionen. Andelarna i AB3 är skattefria för AB4 men inte för P. Det innebär att av aktierna i , de aktier vars kapitalvinst ska hänföras till AB4, betraktas som delägarrätter. SOU 2017:27 Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter kommer likväl att ske. Om andelarna i handelsbolaget enbart hade ägts av fysiska personer skulle någon avskattning inte ha skett. Därefter ska det avgöras om den huvudsakliga delen av till- gångarna utgörs av fastigheter. Fastän av till- gångarna, skulderna samt de likvida tillgångarna ska beaktas blir resultatet detsamma som i exempel 1. Samtliga tillgångar i bolaget utgörs av fastigheter. Eftersom hela paketeringsbolaget avyttras upp- hör det bestämmande inflytandet. Avskattning ska därmed ske. Resultatet av avskattningen blir detsamma som i exempel 1. En skillnad är dock att den del av ersättningen för andelarna som belöper på den fysiska personen i princip kommer att dubbelbeskattas. Fastigheten skattas av i sin helhet i paketeringsbolaget som hälften av ersättningen, den som hänförs till den fysiska personen, ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. I detta exempel beskrivs hur avskattning går till när det avyttrade paketeringsbolaget i sin tur äger andra företag. Anta att aktiebolaget ska avyttra samtliga andelar i pake- teringsbolaget till en extern köpare. AB2 äger i sin tur 20 pro- cent av aktierna i , i i AB5 samt av handelsbolaget . Det står klart att AB1 ska kategoriseras som ett företag och att andelarna i AB2 är delägar- rätter i lagförslagets mening. Vid beräkningen av om tillgångarna i de avyttrade företagen huvudsakligen består av fastigheter ska marknadsvärdet på samtliga fastigheter i AB2 och AB4 läggas ihop av marknads- värdet på fastigheterna i AB3, av marknadsvärdet på fastigheterna i AB5 samt av marknadsvärdet på fastig- heterna i HB1. Detta värde ska därefter jämföras med ersättningen för andelarna i AB2, med justering för skulder och likvida tillgångar i relation till ägarandelen, dvs. av skulderna och de likvida medlen i AB3, av desamma i AB5 samt av de som finns i HB1. Om fastigheternas samlade marknadsvärde uppgår till eller mer av ersättningen anses tillgångarna till huvud- saklig del bestå av fastigheter. Avskattning ska då ske. Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter Samma beräkning kan också göras om det finns anledning att misstänka att de huvudsakliga inkomsterna och utgifterna från de bedrivna rörelserna inte är hänförliga till fastigheterna. Det ska även bedömas om det bestämmande inflytandet över de företag som äger fastigheterna upphör genom avyttringen. Om AB3 äger en fastighet blir det ingen avskattning om det inte föreligger sär- skilda skäl, eftersom det endast är av aktierna som byter ägare. Motsatt utgång blir det dock om av aktierna i ägs direkt av AB1. I detta fall har AB1, med hänsyn till det indirekta innehavet i AB2, det bestämmande inflytandet över AB3 innan avyttringen. Genom försäljningen av AB2 tappar AB1 det bestämmande inflytandet och avskattning ska då ske. I detta exempel är paketeringsbolaget ett handelsbolag, HB1. AB1 och AB2, som är systerbolag och således ingår i samma koncern, äger vardera i HB1. HB1 äger en fastighet. ska HB1 avyttras i sin helhet till en extern köpare. Kapitalvinsten på andelarna i HB1 är skattefri för AB1 och AB2. I och med att samtliga andelar avyttras upphör det bestämmande inflytandet över handelsbolaget. Avskattning ska därmed ske. Resul- tatet från avskattningen ska normalt tas upp av de nya delägarna, om inte annat avtalas. Förutsättningarna ändras så att AB1 äger av andelarna i HB1 och AB2 äger . Om bara AB2 avyttrar sitt innehav sker ingen avskattning i HB1 eftersom det bestämmande inflytandet stannar inom samma koncern. ändras förutsättningarna igen så att av andelarna i HB1 i stället ägs av en fysisk person och av AB1. Om samtliga andelar avyttras till en extern köpare är kapitalvinsten på andelarna som ägs av skattefri medan den är skattepliktig för den fysiska personen. Avskattning ska emellertid ske. Det innebär att värdeuppgången på fastigheten till kommer att be- skattas två gånger, dels i form av kapitalvinst hos den fysiska perso- nen, dels i form av avskattning i handelsbolaget. Om man avtalar att den fysiska personen ska ta upp sin del av det avskattade resultatet SOU 2017:27 Förslag för att motverka skattefördelar vid transaktioner med paketerade fastigheter blir det dock ingen dubbelbeskattning, eftersom hens justerade an- skaffningsutgift påverkas i motsvarande mån. 14Slopad tillgångsklassificering av fastigheter i bolagssektorn I detta kapitel lägger jag fram ett förslag om att avskaffa klassifi- ceringen av fastigheter som lager- eller kapitaltillgångar i bolags- sektorn. Skälen för förslaget är i första hand att det åtgärdar ett flertal problem och osäkerhetsmoment avseende den skattemässiga be- handlingen av lagerfastigheter. Dessutom innebär förslaget en för- enkling för många företag som det egentligen inte medför några påtagliga skattemässiga konsekvenser i övrigt. I korthet innebär förslaget att alla fastigheter i bolagssektorn ska behandlas som kapitaltillgångar vid beskattningen. Den skatte- mässiga hanteringen av fastigheter som innehas av enskilda närings- idkare påverkas inte. Allmänna bestämmelser om lager finns i 17 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), i det följande förkortad IL. Enligt 17 kap. 3 § IL är en lagertillgång en tillgång som är avsedd för omsättning eller förbruk- ning. En lagertillgång får inte värderas skattemässigt till ett lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Alternativregeln i 4 § anger att lagret alternativt får värderas till av anskaffningsvärdet. Det gäller dock inte för lager av fastigheter. I 27 kap. IL finns särskilda regler för byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse. Reglerna tillkom på 1980-talet1 1 SOU 1977:86, prop. 1980/81:68, bet. 1980/81:SkU25 och 47, SFS 1981:295. Slopad tillgångsklassificering av fastigheter i bolagssektorn och handlar i huvudsak om klassificering av fastigheter som lager eller kapitaltillgångar. Värderingsreglerna i 17 kap. IL gäller även för lagerfastigheter i nämnda verksamheter. Betydelsen av klassificeringen för juridiska personer För juridiska personer innebär klassificeringsreglerna främst att fastigheter i vissa verksamheter alltid ska räknas som lager. Det kan medföra skillnader i behandlingen av fastigheterna jämfört med om de hade klassificerats som kapitaltillgångar, till exempel vad gäller kostnadsföring och inkomstberäkning vid avyttring. Effekten av skillnaden är emellertid begränsad eftersom en och samma skattesats gäller för inkomstslaget näringsverksamhet. Betydelsen av klassificeringen för fysiska personer För enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag har klassificeringen fortfarande skattemässig betydelse. En kapitalvinst på en fastighet ska normalt tas upp i inkomstslaget kapital men om fastigheten är lager, ska vinsten i stället tas upp i in- komstslaget näringsverksamhet. Det innebär att vinsten – i stället för 30 procents skatt på av underlaget – beläggs med kom- munal och i förekommande fall statlig inkomstskatt samt sociala avgifter. Skillnaden kan bli betydande. En tidigare översyn av reglerna Eftersom reglerna i 27 kap. IL kunde uppfattas som otidsenliga och obehövliga fick företagsskatteutredning i uppdrag att över- väga om de helt eller delvis kunde upphävas och om de som berördes av reglerna i stället kunde beskattas enligt allmänna regler.2 Utred- ningen presenterade ett ambitiöst förslag till reformering av reglerna.3 Förslaget gick i korthet ut på att lagerandelar i byggnadsrörelse m.m. skulle anses vara kapitaltillgångar och därmed näringsbetingat inne- 2002:28, Vissa företagsskattefrågor. 3SOU 2005:99, Vissa företagsskattefrågor. Slopad tillgångsklassificering av fastigheter i bolagssektorn hav för juridiska personer och kapitalbeskattat innehav för fysiska personer. Vidare föreslogs lättnader i beskattningen av enskild bygg- nadsrörelse i de fall en fastighet som initialt varit lager hade behållits i verksamheten . Utredningens förslag har inte lett till någon lagstiftning. I inkomstskattelagen finns inte någon definition av vad som avses med byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. När de särskilda regler som omfattar dessa verksamheter infördes, diskuterades om verksamheterna skulle definieras, men några definitioner kom inte att införas.4 För att avgöra om en fysisk person bedriver någon av dessa verksamheter och därmed ska beskattas för denna i inkomstslaget näringsverksamhet får man tillämpa de allmänna bestämmelserna om avgränsning av inkomstslaget näringsverksamhet i 13 kap. IL. I Före- tagsskatteberedningens betänkande som ligger till grund för reglernas införande finns en redogörelse för äldre praxis som fortfarande kan tjäna som ledning för att avgöra om en verksamhet i form av bygg- nadsrörelse eller handel med fastigheter kan anses föreligga.5 Bered- ningen kom fram till att om ett självständigt företag åtar sig att med egna anställda, egna maskiner och eget material uppföra byggnader eller anläggningar på någon annans mark, så råder det inget tvivel om att verksamheten ska anses utgöra en byggnadsrörelse. Men verk- samhet i form av byggnadsrörelse innefattar också annat. I flera fall har personer som anskaffat fastigheter med byggnader, som sedan rustats upp, ansetts bedriva byggnadsrörelse. Företagsskattebered- ningen nämner också fallet då någon har förvärvat ett markområde för att med egna anställda, egna maskiner och eget material uppföra ett antal hus för försäljning. Även i situationer när man har anlitat under- entreprenörer kan man anses bedriva byggnadsrörelse.6 Ledning, planering och projektering av byggverksamhet kan också anses utgöra byggnadsrörelse. Uppförande av byggnader för eget bruk eller för egen förvaltning anses dock normalt inte utgöra byggnadsrörelse, om inte den skattskyldige uppför byggnader också för andra. 1980/81:68, del A s. 150 f. 5SOU 1977:86, del A s. 302 f. 6RÅ 1970 not. Slopad tillgångsklassificering av fastigheter i bolagssektorn Innebörden av handel med fastigheter Med handel med fastigheter avses normalt handel med bebyggda fastigheter. Tomtrörelse avser handel med obebyggda fastigheter. Företagsskatteberedningen föreslog i denna del att en definition av handel med fastigheter skulle tas in i lagen.7 Förslaget innebar att den som anskaffar fastigheter för yrkesmässig avyttring, liksom den som har köpt och sålt minst fem fastig- heter, skulle anses bedriva handel med fastigheter. Detta förslag av- visades emellertid i propositionen, med motiveringen att det inte tog hänsyn till omfattningen av den skattskyldiges verksamhet.8 Som ett exempel på detta pekades på de börsnoterade fastighetsförvaltande företagen, vars verksamhet egentligen inte borde klassificeras som handel med fastigheter, men som på grund av omfattningen av antalet transaktioner sannolikt skulle omfattas av den föreslagna defini- tionen. Slutsatsen blev därför att det fick överlämnas åt praxis att fastställa var gränserna går för handel med fastigheter. Praxis tyder på att det viktigaste kriteriet i det sammanhanget är antalet försäljningar, men syftet kan också vara avgörande. Innehavstiden kan också spela roll, dvs. ju en fastighet innehas, desto troligare är det att den ingår i en handel med fastigheter. Fastigheter och andelar i fastighetsförvaltande företag som lagertillgångar Ett företag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastig- heter anses inte utgöra ett fastighetsförvaltande företag. Enligt 27 kap. 2 § IL anses den som innehar en lagertillgång enligt bestämmelserna i 4–7 §§ bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Av 4 § följer att om en fastighet förvärvas av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, blir fastig- heten en lagertillgång hos förvärvaren. Så blir även fallet när för- värvaren är make till någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, samt när förvärvaren eller dennes make är företagsledare i ett fåmansbolag som bedriver sådan verksamhet. Denna effekt kallas ibland för ”byggmästarsmitta”. 7SOU 1977:86 s. 529 f. 1980/81:68 s. 151. Slopad tillgångsklassificering av fastigheter i bolagssektorn Fastigheten blir dock inte lager om den uppenbarligen förvärvats för att användas i en annan näringsverksamhet som bedrivs av fastig- hetsägaren eller dennes närstående (5 §). När det gäller byggnads- rörelse blir fastigheten inte lager om förvärvet uppenbarligen helt saknar samband med byggnadsrörelsen. I 27 kap. 6 § IL finns bestämmelser om att andelar i fastighets- förvaltande företag ska anses som lagertillgångar i vissa fall. Bestäm- melserna har införts för att motverka att lagerreglerna i byggnads- rörelse eller handel med fastigheter kringgås genom att fastigheterna placeras i dotterbolag som inte bedriver sådan verksamhet. I dessa fall betraktas således aktieinnehavet som ett substitut för ett direkt ägande av lagerfastigheterna. När aktieinnehavet inte kan anses som ett alternativ till direkt ägande av fastigheterna blir andelarna inte lager. Som exempel kan nämnas ett mindre aktieinnehav i ett börsnoterat fastighetsbolag. Av bestämmelsen framgår att andelar i fastighetsförvaltande före- tag anses som lagertillgångar om någon av fastigheterna skulle ha varit lagertillgång i byggnadsrörelse eller i handel med fastigheter för det fall fastigheten hade ägts direkt av den som innehar andelen. Huru- vida någon av fastigheterna skulle vara lager i aktieägarens rörelse får avgöras med ledning av 4 och 5 §§ i samma kapitel. Högsta Förvalt- ningsdomstolen (HFD) har uttalat att andelar som har blivit lager be- håller sin karaktär av lager även om det fastighetsförvaltande företaget säljer alla sina fastigheter.9 För att andelarna ska bli lager krävs, för- utom själva fastighetsinnehavet, att det finns ett samband mellan aktieägaren och det fastighetsförvaltande företaget. Ett sådant sam- band finns när det fastighetsförvaltande företaget är ett fåmans- företag och aktieägaren är företagsledare eller make till företags- ledaren i företaget (6 § 1). Samband finns också om det på annat sätt finns en intressegemenskap mellan ägaren och företaget (6 § 2). Med intressegemenskap avses enligt förarbetena att ägarföretaget och det fastighetsförvaltande företaget är moder- eller dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning.10 Det innebär att regeln normalt omfattar ägarföretag som direkt eller indirekt disponerar av röstetalet i det fastighetsförvaltande företaget. 9RÅ 2003 ref. 17. 1980/81:68 s. 161. Slopad tillgångsklassificering av fastigheter i bolagssektorn Sambandet kan slutligen bestå i att det fastighetsförvaltande före- taget är ett handelsbolag (tredje punkten).