sou · H5B327 · 2017-03-31 00:00:00 — Situationen blir extra problematisk i de fall det finns en ägar- minoritet och bolaget inte har medel att betala den aktuella skatten med. I ett sådant fall aktualiseras frågan om företrädarna för bolaget, vilka i sig inte haft något inflytande över den aktuella försäljningen, kan åläggas personligt ansvar för betalning av skatten genom sitt före- trädaransvar. Enligt gällande praxis krävs det i praktiken endast att företrädaren inte vidtagit erforderliga avvecklingsåtgärder innan betal- ningen av skatten förfallit till betalning för att grov oaktsamhet ska anses föreligga. Det får därför antas vara sannolikt att företrädaran- svar kan aktualiseras i en sådan situation. Denna fråga har inte belysts av utredaren. Till ovanstående problem, med att lägga skattskyldigheten på ett skattesubjekt som inte är part i den beskattningsgrundande rätts- handlingen, kommer svårigheterna för företaget och dess företrädare att säkerställa om och i så fall vem som har det bestämmande in- flytandet över företaget och huruvida detta har upphört under ett beskattningsår. Då även indirekt ägande, via andra företag, behöver beaktas kan detta bli en, för företaget och dess företrädare, omöjlig uppgift. Erfarenheter från tillämpningen av reglerna i 40 kap. IL vitt- nar om dessa svårigheter. Förutsebarheten och legitimiteten i bestämmelser av detta slag måste enligt vår uppfattning ifrågasättas utifrån ett rättssäkerhets- perspektiv. Fastigheter som ägs direkt av utländska företag I situationer där fastigheter i ägs av utländska företag kon- staterar utredaren att internationell dubbelbeskattning kan upp- komma till följd av de föreslagna reglerna om avskattning, och att det inte alltid kommer att vara möjlig att avräkna denna skatt från skatt som utgår i bolagets hemvisstat den dag fastigheten avyttras. Möjlig- heterna att i hemviststaten rulla fram (carry forward) den svenska avräkningsbara skatten är ofta begränsad . Utredaren gör bedöm- ningen att det inte torde vara särskilt vanligt att en avskattning följs av en direktförsäljning och problemet kan undvikas genom att från början välja att sälja fastigheten direkt. Enligt vår uppfattning tar utredaren för lätt på dessa problem. Det kan därtill ifrågasättas hur förslaget i dessa delar förhåller sig till de internationella åtagande har. Här saknar vi en fördjupad analys. Överlåtelser mellan utländska bolag Bestämmelserna ska med viss begränsning omfatta även de situa- tioner då ett utländskt bolag avyttrar andelar i ett annat utländskt bolag, vilket i sin tur äger bolag som äger svenska fastigheter. En sådan situation kommer att medföra betydande tillämpningssvårig- heter för rättsvårdande myndigheter, och kommer att kräva ett tätt samarbete mellan utländska myndigheter och . Detta för att ska få del av information om transaktioner som enbart inbegriper utländska aktörer. Att ställa krav på att den skatt- skyldige har vetskap om avyttringar som sker längre upp i ägarstruk- turen, och att informera om det inom ramen för beskattningen fram- står inte som en lämplig lösning problemet. Den konsekvensanalys som presenteras är, enligt vår uppfattning, generellt transparent och tydlig med svårigheterna att göra menings- fulla analyser. Vi anser dock att det skulle ha varit av stort värde att veta hur bankerna förhåller sig till en eventuell nedgång av värdet på de panter de innehar. Någon sådan redogörelse finns inte. I andra delar, såsom i avsnitten rörande internationella investeringar och bokföringsmässiga, administrativa och övriga förändringar, tillmäts de problem som kan komma att uppstå om förslaget genomförs en alldeles för liten betydelse. Konsekvensanalysen saknar också analyser av hur förslaget kom- mer att slå mot de fastighetsföretag som är skattskyldiga enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Om fastig- heter i företag som dessa äger, direkt eller indirekt skulle omfattas av den förslagna lagstiftningen kommer det att leda till en överbeskatt- ning. urholkar detta pensionskapitalet och försämrar pensions- villkoren för en stor del av befolkningen. Konsekvenser av detta slag har regeringen tidigare påtalat och beaktat, se prop. 2012/13:1, s. 240 ff. I betänkandet saknas analyser och slutsatser i dessa delar. En urholkning av pensionskapitalet riskeras även i det fall AP-fondernas indirekta försäljningar av företag med fastigheter utlöser en avskatt- ning. Inte heller detta har utredaren beaktat. Inte heller har förslagens effekter för bostadsbyggandet och där- med tillväxten analyserats i tillräcklig omfattning. Förslagen kommer att medföra ökade kostnader för fastighetsföretagen, kostnader som de med stor sannolikhet inte kommer att kunna kompensera sig för. Detta kommer i sin tur att leda till minskat bostadsbyggande, och därmed ytterligare ökad brist på framför allt hyresbostäder. Sammantaget innebär svårigheterna att göra meningsfulla analyser, som utredaren själv påtalat, tillsammans med övriga brister i analysen av förslagets effekter, att det är mycket svårt att förstå hur förslaget slår. Detta måste ses som särskilt allvarligt då förslaget får effekter bl.a. för sådana viktiga samhällsfunktioner som bostadsbyggandet och stabiliteten i det finansiella systemet. Närmare synpunkter på vissa av förslagen Förslaget rörande slopad tillgångsklassificering av fastigheter i bolagssektorn Utöver förslaget om avskattning, har utredaren också föreslagit att alla fastigheter i bolagssektorn ska behandlas som kapitaltillgångar vid beskattningen. Utredarens främsta anledning till förslaget synes vara att det är ”frivilligt” om en fastighet ska klassificeras som lager eller ej. Förslaget beskrivs av utredaren som en förenkling för många företag, som egentligen inte medför några stora skattemässiga kon- sekvenser i övrigt. Vi ser dock att företag i byggbranschen kommer att drabbas negativt av förslaget och att utredningen i denna del är bristfällig. Bland de frågor som kräver ytterligare utredning återfinns •möjligheten till nedskrivning av lagerfastigheter och hur den neutralitet som föreligger mot pågående arbeten påverkas, •effekterna av den uttagsbeskattning som, om förslaget genom- förs, i princip alltid kommer att aktualisera när byggföretag utför arbete på egna fastigheter, och •den påverkan som förslaget får avseende mervärdesbeskattningen och dess bestämmelser om uttagsbeskattning i byggnadsrörelse, 2 kap 7 § mervärdesskattelagen. Eftersom redovisningen inte på samma sätt som kommer att kunna ligga till grund för värdering av fastighetslager, utan ett parallellt regelsystem ska tillämpas, innebär förslaget dessutom ökad administration och fler felkällor. Något som vi befarar kommer att innebära merarbete och kostnader för de enskilda företagen och för . Förslaget rörande begränsning av kontant vederlag vid fusion, fission samt partiell fission Vi anser att detta förslag går utöver utredningens direktiv. Att föreslå en begränsning av den kontanta ersättningen vid alla fusioner, fissio- ner och partiella fissioner är en stor förändring i förhållande till nu- varande regelverk. Detta bör påverka transaktionsmarknaden gene- rellt. Hur vanligt det är att omstruktureringar sker genom fusion, fis- sion eller partiell fission där kontantlikvid förekommer har utredaren inte kunnat fastställa. Från vårt perspektiv är det märkligt att lämna ett så pass ingripande förslag utan att ha klarlagt konsekvenserna. För att lämna ett förslag likt detta anser vi att det fordras betydligt ut- förligare utredning och en grundlig utvärdering avseende konse- kvenserna. När bestämmelserna i nuvarande 25 a kap. 25 § IL infördes före- slogs också vissa, relativt långtgående övergångsbestämmelser för att mildra effekten av den föreslagna regleringen. Dessa bestäm- melser innebar att företaget kunde avyttra fastigheten till en delägare, till skattemässigt värde, utan att detta utlöste uttagsbeskattning. Utredaren har inte föreslagit några övergångsbestämmelser alls. Vi anser dock att, om förslaget ska genomföras, bör övergångs- bestämmelser införas för att mildra effekterna av detta. Reglerna kommer annars att leda till inlåsningseffekter på fastighetsmark- naden och också drabba vissa fastighetsägare mycket hårt. Som framgår ovan anser vi att utredaren lämnat ett förslag som går långt utöver de ramar och de mål som kan utläsas ur direktiven. Analyserna av de olika förslagen och dess konsekvenser är därtill i betydande delar bristfälliga. Utredaren har enligt vår uppfattning underskattat vilka krav som i praktiken ställs på lagstiftning av detta slag och även betydelsen av de problem som följer med lämnade för- slag. En lagstiftning överensstämmande med utredarens förslag med- för beskattningskonsekvenser som strider mot grundläggande be- skattningsprinciper, såsom förutsebarhet, icke dubbelbeskattning och skatteförmågeprincipen. Därtill försvåras omstruktureringar, inte bara inom fastighetsbranschen utan även inom näringslivet i stort. Förslagen om ändring i stämpelskattelagen försvårar även mer ändamålsenliga fastighetsbildningar, såväl vad gäller fastighets- branschen som skogs- och jordbrukssektorn. Avsaknad av relevanta analyser tillsammans med övriga brister i analysen av de olika förslagens effekter, både för fastighetsbranschen och samhällsekonomin i stort, gör att det är mycket svårt att förstå hur konsekvenserna av förslagen slår. Detta måste ses som mycket allvarligt då förslaget får effekter bl.a. för sådana viktiga samhälls- funktioner som bostadsbyggandet och stabiliteten i det finansiella systemet. Av ovan angivna skäl är det vår uppfattning att betänkandet har sådana brister att det inte kan läggas till grund för lagstiftning. Vissa frågor inom fastighets- och stämpelskatteområdet Beslut vid regeringssammanträde . I finns långtgående möjligheter till uppskjuten beskattning när en tillgång avyttras inom en koncern. Beskattning ska i stället ske när tillgången lämnar koncernen. Genom s.k. paketering går det dock att få skattekrediter även då tillgångar säljs externt. Paketering är möjligt för alla typer av tillgångar, men får större betydelse för tillgångar med lång avskrivningstid. Fastigheter tillhör den kategori tillgångar som har längst avskrivningstid och därför får fastighetspaketering större betydelse än paketering av andra typer av tillgångar. För att säkerställa att skattereglerna inte särskilt gynnar vissa branscher eller vissa företag inom samma bransch, är det motiverat att utreda de samhällsekonomiska effekterna av fastighetspaketering. En särskild utredare ska därför få i uppdrag att se över vissa frågor inom fastighets- och stämpelskatteområdet. •kartlägga och analysera den sammantagna skattemässiga situa- tionen för företag i fastighetsbranschen (såväl skatteregler som skattebelastning), •särskilt kartlägga och analysera förekomsten av paketering av fastigheter som ett verktyg för skatteplanering, samt utifrån ett samhällsekonomiskt perspektiv analysera effekterna av möjligheten respektive avsaknad av möjligheten till fastighetspaketering, •föreslå författningsändringar för att motverka paketering av fastigheter som ett skatteplaneringsverktyg, och •analysera om förvärv genom fastighetsbildningsåtgärder miss- brukas för att undgå stämpelskatt och, om det bedöms lämpligt, föreslå författningsändringar. Uppdraget ska redovisas . ägs kommersiella fastighetsbestånd av noterade bolag, kommunala bolag, privata ägare samt av institutionella och utländska placerare. har även onoterade fastighetsbolag som sköts av förvaltare som investerar direkt i fastigheter (s.k. fastighets- fonder) blivit vanligare. När fastigheter säljs direkt och lagfart överförs från säljare till köpare registreras en fastighetstransaktion hos Lantmäteriet. Kom- mersiella fastigheter säljs oftast paketerade i ett bolag och i sådana fall är det inte aktuellt med någon ändring av lagfarten. Heltäckande offentlig statistik över exempelvis transaktionspriser och transaktions- volymer saknas därför, vilket begränsar marknadsinsynen. För infor- mation om transaktionsvolymer, avkastning etc. i fråga om kommer- siella fastigheter är man i stället hänvisad till kostnadsbelagda tjänster, webbverktyg och branschtidningar. Även nätverk, kontakter och marknadskännedom har betydelse för insynen. Insynen begränsas därmed till att omfatta information som parterna i en transaktion är villiga att dela med sig av. En betydande mängd jord- och skogsfastig- heter överlåts genom fastighetsreglering vilket försvårar marknads- insynen då inte heller sådana förvärv ger upphov till lagfartsändring. Det totala taxeringsvärdet för samtliga skattepliktiga fastigheter uppgick till enligt värden. Taxerings- värdet är tänkt att motsvara av fastighetens marknadsvärde. Paketering innebär att tillgångar, i stället för att säljas direkt, säljs genom försäljning av det företag som äger tillgången. Fastighetspake- tering görs genom att fastigheten i ett första led överförs till ett dotterföretag inom koncernen genom en s.k. underprisöverlåtelse, eller genom att fastigheten från början har byggts av dotterföretaget. Underprisöverlåtelsen utlöser ingen beskattning. Stämpelskatt tas ut om fastigheten överlåts inom en koncern, men så länge fastigheten inte lämnar koncernen medges i normalfallet uppskov med betal- ningen av stämpelskatten. Om fastigheten i stället har byggts av dotterföretaget, utgår ingen stämpelskatt. I ett andra led säljs dotter- företaget där fastigheten är paketerad. Ett eventuellt uppskov för stämpelskatt vid en intern fastighetsöverlåtelse upphör då fastigheten lämnar koncernen. Den stämpelskatt som utgår baseras på fastig- hetspriset vid underprisöverlåtelsen. Detta pris kan vara mycket lägre än värdet på fastigheten när den lämnar koncernen. Det kan också noteras att i det vanligt förekommande fallet då fastigheten redan är paketerad behövs ingen underprisöverlåtelse och i dessa fall utgår ingen stämpelskatt över huvud taget. Vinsten som uppstår vid försälj- ningen av dotterföretaget är skattefri i enlighet med reglerna om när- ingsbetingade andelar. En förutsättning för att andelarna ska kunna vara näringsbetingade är att de utgör kapitaltillgångar. Andelar i en paketerad fastighet som ägs direkt av ett företag som bedriver bygg- nadsrörelse eller handel med fastigheter utgör lagertillgångar och reglerna om skattefrihet på näringsbetingade andelar blir då inte tillämpliga. Om andelarna i det företag som äger den paketerade fastigheten däremot ägs indirekt genom ett dotterföretag till ett före- tag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, så anses inte andelarna i det företag som äger fastigheten utgöra lagertill- gångar (HFD 2012 not 34). Med andra ord omfattar inte lager- reglerna indirekt ägda dotterbolag till företag som bedriver byggnads- rörelse. Reglerna om skattefrihet på näringsbetingade andelar blir i dessa fall tillämpliga. I och med att fastigheten säljs paketerad kommer inte tidigare gjorda värdeminskningsavdrag att tas upp till beskattning, vilket hade skett om fastigheten hade sålts direkt. Inte heller tas värdestegringar, som kan omfatta såväl mark som byggnader, upp till beskattning. I stället tar köparen av en paketerad fastighet över säljarens avskriv- ningsunderlag och ska återföra de tidigare gjorda värdeminsknings- avdragen till beskattning om och när en direktförsäljning av fastig- heten sker. När en paketerad fastighet säljs följer det således med dels en latent skatteskuld i form av tidigare gjorda värdeminskningsav- drag, dels en obeskattad värdestegring. Ur köparens synvinkel är det en nackdel att överta ett lägre skattemässigt anskaffningsvärde och en latent skatteskuld. Å andra sidan medför lägre stämpelskatt en fördel. Det köpande företaget kan antingen behålla paketeringsföretaget som sådant eller välja att fusionera paketeringsföretaget. Fusionen utlöser ingen beskattning och någon stämpelskatt behöver inte heller betalas om fastigheten inte lämnar koncernen. En viktig följd av paketerings- förfarandet är att transaktionskostnaderna vid fastighetsöverlåtelser sänks, vilket bidrar till att inte låsa in tillgångar hos ett företag. När reglerna om näringsbetingade andelar infördes disku- terades det faktum att reglerna även gjorde det möjligt att sälja till- gångar skattefritt genom paketering. Vid paketering minskar säljarens skattebetalningar, men köparens ökar i motsvarande mån genom att dennes avskrivningsunderlag för den förvärvade tillgången blir lägre. Fastigheter tillhör den kategori tillgångar som har längst avskrivnings- tid, 25–. Fastighetspaketering får större betydelse än paketering av andra typer av tillgångar eftersom de långa avskrivningstiderna medför långa löptider och därmed större värden på de skattekrediter som skapas. Dessutom medför paketeringar att värdestegringar som uppstår inte tas upp till beskattning. Till skillnad från andra tillgångar uppstår en betydande del av avkastningen på fastigheter genom att värdet på tillgången stiger . I samband med införandet av reglerna om näringsbetingade andelar infördes därför den s.k. fastighetsfållan, som till viss del motverkar paketer- ingar av fastigheter. Fastighetsfållan innebär att en kapitalförlust på en fastighet som klassificeras som en kapitaltillgång endast får dras av mot en kapitalvinst på en sådan fastighet. Om en del av en kapitalför- lust inte kan dras av, får förlusten dras av mot kapitalvinster på fastig- heter hos ett annat koncernföretag. För avdragsrätt krävs att de båda företagen kan lämna koncernbidrag under kvittningsåret och att båda företagen begär det vid samma deklarationstidpunkt. En kapitalför- lust som inte kan dras av fullt ut kan dock sparas och användas vid kvittning . Undantag från skattefrihet på näringsbetingade andelar görs dock under vissa förutsättningar då fastighetspaketeringen avser en bostad där delägaren närmast före avyttringen varit bosatt och som ägs av ett fåmansföretag. Enligt regeln i 25 a kap. 25 § inkomstkattelagen (1999:1229) ska en avskattning ske i dessa fall. Avskattningen innebär att det företag som innehar fastig- heten vid avyttringen av delägarrätten ska anses ha avyttrat och åter förvärvat fastigheten för ett pris som motsvarar marknadsvärdet. Exempel på skattefördelar med paketering Aktiebolaget A äger en fastighet som är en kapitaltillgång med ett bokfört och skattemässigt värde på 200 och ett marknadsvärde på 300. Fastigheten har anskaffats till ett värde på 200. Fastigheten ska nu säljas till det externa företaget aktiebolaget B. Markvärdet anses vara noll. Om A säljer fastigheten direkt skulle en skattepliktig vinst på 100 uppkomma, och A skulle betala bolagsskatt på denna vinst, dvs. Köparen, B, skulle betala stämpelskatt om på 300, dvs. 12,75. Totala skatter för köpare och säljare vid en direktförsäljning skulle således uppgå till 34,75 (=22+12,75). I stället för att sälja fastigheten direkt kan A sälja fastigheten till ett dotterbolag för det skattemässiga värdet på 200 och därefter sälja dotterbolagsaktierna till den externa köparen B. Dotterbolaget betalar då stämpelskatt på köpeskillingen 200, dvs. 8,5. Därefter kan andelarna i dotterbolaget säljas till B utan att någon skattepliktig vinst uppkommer enligt reglerna om näringsbetingade andelar. Genom paketeringen undgår A helt bolagsskatten på 22 vid försäljningen men får däremot (indirekt via dotterbolaget) betala stämpelskatt med 8,5. B betalar inte någon stämpelskatt alls vid för- värvet av den paketerade fastigheten. Om köparen B är en konventionellt beskattad näringsverksamhet, leder paketeringen inte till att bolagsskatten helt faller bort, utan endast till att skattebetalningarna senareläggs. Den ekonomiska vins- ten för parterna är den räntevinst som uppkommer genom den senarelagda beskattningen. Vid en direktförsäljning skulle fastigheten ge ett avskrivningsunderlag hos B på 300. I paketeringsfallet blir B:s avskrivningsunderlag däremot 200, dvs. 100 lägre än vid en direkt- försäljning. Om fastigheten skrivs av linjärt , ger ett avskrivningsunderlag på 100 en årlig avskrivning på 2. Vid en bolagsskatt på minskar detta bolagsskattebetalningarna i B med 0,44 under de som avskrivningarna görs, eller med totalt 22 . På lång sikt medför det lägre avskriv- ningsunderlaget därmed att samma belopp som vid försäljningen undgick beskattning hos A kommer fram till beskattning genom lägre avskrivningar i B. Vid en diskonteringsränta på har en skattesänkning på 0,44 ett nuvärde på 8,43. I detta exempel medför paketeringen av fastigheten därmed att nuvärdet av bolagsskattebetalningarna hos köpare och säljare minskar med sam- manlagt 13,57 (=22–8,43). Därtill minskar betalningarna av stämpel- skatt med 4,25 (=12,75–8,5). Totalt medför paketeringen att nuvärdet av skatterna minskar med 17,82 (=13,57+4,25). Skatterna vid pake- tering uppgår därmed i detta exempel till av skatterna vid en direktförsäljning [(34,75–17,82)/34,75]. Effekten blir större ju större andel av försäljningspriset som utgörs av mark. Eftersom mark inte får skrivas av har köparen ingen nackdel av att underlaget för värdeminskningsavdrag blir lägre, och eventuella värdestegringar på marken blir aldrig beskattade. Beskattningen av värdestegringar sker endast om fastigheten säljs opaketerad. Om det förvärvande företaget däremot inte är en konventionellt beskattad näringsverksamhet, där avskrivningar påverkar beskatt- ningen på det sätt som beskrivits, så medför ett lägre avskrivnings- underlag inte någon ökad beskattning av köparen. Detsamma gäller om förpackningen avser mark, som inte får skrivas av. I detta exempel minskar skattebetalningarna med 22 om köparen inte beskattas för inkomst av näringsverksamhet och endast stämpelskatt på 8,5 betalas. Skatterna vid paketering uppgår i detta exempel till av skatterna vid en direktförsäljning (=8,5/34,75). Paketeringsför- farandet kan därmed leda till betydande skattefördelar för de inblan- dade parterna. Köpare och säljare kan fördela skattefördelen mellan sig genom att förhandla fram försäljningspriset med beaktande av den latenta skatteskulden i form av tidigare gjorda värdeminskningsavdrag samt den uteblivna stämpelskatten. Paketeringsförfarandet kan därför även antas påverka värderingar och överlåtelsepriser på fastigheter samt rörligheten av fastighetsinnehav. Möjligheten att paketera fastig- heter ökar marknadsvärdet på paketerade fastigheter. Detta påverkar taxeringsvärdena och därmed även indirekt basen för fastighetsskatt. Fastighetsbildningslagen trädde i kraft . Att skatte- frihet för förvärv genom fastighetsbildning skulle kunna medföra ett visst skattebortfall uppmärksammades redan vid lagens tillkomst. Det bedömdes emellertid att det fiskala intresset inte fick lägga hinder i vägen för den i övriga avseenden mest lämpliga handläggningsformen vid fastighetsbildning, se propositionen med förslag till fastighets- bildningslag (prop. B 451). Det kan inte uteslutas att det förekommer att fast egendom för- värvas genom fastighetsbildningsåtgärder enbart i syfte att undkomma skyldigheten att betala stämpelskatt. I dessa fall handlar det om för- värv av fast egendom som lika gärna hade kunnat ske genom traditio- nella köp men som i stället sker genom fastighetsbildningsåtgärder uteslutande för att stämpelskatt inte ska påföras. Vissa förfaranderegler om stämpelskatt föreslår i en hemställan till (dnr Fi 2007/4535) vissa ändringar i reglerna om uppbörd av stämpel- skatt vid fastighetsinskrivning. De föreslagna ändringarna gäller bl.a. bestämmelserna om uppskov med betalningar, betalningspåminnelser och underrättelser vid sena betalningar, dröjsmålsavgifter och fram- ställningar om indrivning. Behov av översyn och nödvändiga författningsändringar En neutral och likformig företagsbeskattning är en viktig del av ett samhällsekonomiskt effektivt skattesystem, vilket i sin tur är viktigt för att främja investeringar och produktivitetsutveckling i .