prop · H403192 · 2017-05-30 00:00:00 — Regeringens proposition 2016/17:192 Vissa skattefrågor för ideella föreningar, Regeringen överlämnar denna proposition till . I propositionen föreslås ändringar i 7 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Den ena ändringen avser undantag från skattskyldighet för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund när de bedriver näringsverksamhet. Ändringen tydliggör att undantaget gäller även i situationer när de ideella föreningarna eller de registrerade trossamfunden får inkomster av att de upplåter rättigheter, när rättigheterna har uppkommit genom främjandet av de allmännyttiga ändamålen. Den andra ändringen avser det s.k. fullföljdskravets utformning för kollektivavtalsstiftelserna. Det föreslås att avgifter som betalas av arbetsgivare till kollektivavtalsstiftelser inte ska beaktas vid tillämpning av fullföljdskravet. Lagändringarna föreslås träda i kraft . Förslag till riksdagsbeslut ................................................................. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).......... Ärendet och dess beredning .............................................................. Undantag från skattskyldighet för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund........................................... 4.2Allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund undantas från skattskyldighet för vissa Fullföljdskravets utformning för kollektivavtalsstiftelserna ........... 5.2Arbetsgivares avgiftsbetalningar till kollektivavtalsstiftelser beaktas inte vid tillämpning Sammanfattning av promemorian .................................... Förteckning över remissinstanserna ................................. Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde ........... Regeringen föreslår att antar regeringens förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). 2016/17:192 2 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs att 7 kap. 3 och 18 §§ inkomstskattelagen (1999:1229)1 ska ha följande lydelse. Stiftelser som uppfyller ändamåls-, verksamhets- och fullföljdskraven i 4–6 §§ samt ideella föreningar och registrerade trossamfund som förutom dessa krav även uppfyller öppenhetskravet i 10 § är, med undantag för kapitalvinster och kapitalförluster, skattskyldiga bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 §. Föreningar och trossamfund som uppfyller kraven i 4–6 och 10 §§ är dock inte skattskyldiga för 1. sådan inkomst som kommer från en självständig näringsverksamhet eller en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet, om inkomsten till huvudsaklig del kommer från –verksamhet som är ett direkt led i främjandet av sådana ändamål som avses i 4 § eller som har annan naturlig anknytning till sådana ändamål, –verksamhet som avser upplåtelse av rättigheter som uppkommit genom främjandet av sådana ändamål som avses i 4 §, –verksamhet som avser försäljning av skänkta varor och som utnyttjas som finansieringskälla för ideellt arbete, eller –verksamhet som avser annat än försäljning av skänkta varor och som av hävd har utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete, eller 2. inkomst från innehav av en fastighet som tillhör föreningen eller trossamfundet och som används i verksamheten på sådant sätt som anges i3 kap. 4 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152). Bestämmelserna om begränsning i skattskyldigheten i 15–17 §§ tillämpas för stiftelser bara om fullföljdskravet i 6 § är uppfyllt. Vid tillämpning av fullföljdskravet ska stiftelserna anses främja ett allmännyttigt ändamål. Vid tillämpning av fullföljdskravet beaktas inte avgifter som betalas av arbetsgivare till stiftelser som bildats enligt avtal mellan organisationer av arbets- 1Lagen omtryckt 2008:803. 2Senaste lydelse 2015:775. 3Senaste lydelse 2013:960. givare och arbetstagare med sådana ändamål som anges i 16 §. Om det finns särskilda krav när det gäller verksamheten eller liknande, tillämpas bestämmelserna om begränsning i skattskyldigheten bara om stiftelserna i sin verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande uppfyller dessa krav. När det anges att stiftelserna uteslutande ska bedriva viss verksamhet gäller dock det. 1.Denna lag träder i kraft . 2.Lagen tillämpas första gången på beskattningsår som börjar efter . 2016/17:192 3 Ärendet och dess beredning i (LO), Föreningen , och , TRR och Trygghetsfonden TSL har i en hemställan (Fi2016/02894/S1) uppmärksammat att det finns en rättslig osäkerhet gällande tillämpningen av fullföljdskravet för kollektivavtalsstiftelserna. Inom har därefter en promemoria tagits fram med förslag till ändringar i 7 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Det ena förslaget i promemorian avser allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund och inkomster som sådana organisationer kan få av upplåtelser av rättigheter som uppkommit genom organisationernas allmännyttiga verksamhet. Det andra förslaget i promemorian är en förändrad utformning av fullföljdskravet för kollektivavtalsstiftelser. En sammanfattning av promemorian finns i bilaga 1 och promemorians lagförslag finns i bilaga 2. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr Fi2016/04212/S1). I denna proposition behandlas promemorians förslag. Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över ett lagförslag som är likalydande med propositionens förslag. Lagrådets yttrande finns i bilaga 4. Lagrådet har lämnat förslaget utan erinran. Undantag från skattskyldighet för allmännyttiga ideella föreningar och Generella krav för undantag från skattskyldighet I 7 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, finns bestämmel- ser om undantag från skattskyldighet för bl.a. ideella föreningar och Som ett generellt krav för att bli undantagna från skattskyldighet enligt dessa bestämmelser gäller för de ideella föreningarna och de registrerade trossamfunden att de måste uppfylla ändamålskravet i 4 §, verksamhetskravet i 5 §, fullföljdskravet i 6 § och öppenhetskravet i 10 §. Ändamålskravet är alltså det första villkoret och det innebär att föreningen eller trossamfundet ska, utan begränsning till medlemmarnas eller andra bestämda personers ekonomiska intressen, främja ett eller flera allmännyttiga ändamål, såsom religiösa, politiska, idrottsliga eller Vidare ska föreningen eller trossamfundet, enligt verksamhetskravet, bedriva en verksamhet som uteslutande eller så gott Prop. 2016/17:192 som uteslutande tillgodoser sådana ändamål. föreningen eller trossamfundet ska bedriva en verksamhet som skäligen svarar mot avkastningen på föreningens eller samfundets tillgångar och ställer alltså krav på inkomstanvändningen. Slutligen innebär öppenhetskravet att en förening eller ett trossamfund inte utan särskilda skäl får neka någon inträde som medlem. Genom att uppfylla de nämnda villkoren blir en ideell förening eller ett registrerat trossamfund inskränkt skattskyldig och är, med undantag för kapitalvinster och kapitalförluster, skattskyldig bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL. Detta framgår av 7 kap. 3 § första stycket IL. Näringsverksamhet som är undantagen från skattskyldighet Av andra stycket i 7 kap. 3 § IL framgår att för de ideella föreningarna och de registrerade trossamfunden gäller, utöver vad som framgår ovan, vissa ytterligare inskränkningar i skattskyldigheten. Det finns enligt bestämmelsen utrymme för att de utan skattskyldighet även kan bedriva viss näringsverksamhet. Huvudregeln är dock fortfarande att de är skattskyldiga för inkomst från näringsverksamhet. För att undantaget från skattskyldighet enligt 7 kap. 3 § andra stycket IL ska gälla måste den ideella föreningen eller det registrerade trossamfundet, utöver de generella villkoren som framgått ovan, även uppfylla vissa ytterligare krav. Dessa krav tar framför allt sikte på vad för sorts verksamhet som bedrivs. Enligt denna bestämmelse är föreningarna och trossamfunden undantagna från skattskyldighet för bl.a. inkomst från självständig näringsverksamhet, om inkomsten till huvudsaklig del kommer från verksamhet som är ett direkt led i främjandet av eller som har annan naturlig anknytning till allmännyttiga ändamål, verksamhet som avser försäljning av skänkta varor och som utnyttjas som finansieringskälla för ideellt arbete och verksamhet som avser annat än försäljning av skänkta varor och som av hävd har utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Att försäljning av skänkta varor, dvs. second hand-försäljning, är undantaget från skattskyldighet framgår uttryckligen av lagtexten och det har i och med detta även förtydligats vilka krav som ställs för att sådan försäljning ska omfattas av undantaget. Innan reglerna om undantag från skattskyldighet flyttades över till inkomstskattelagen fanns det i den dåvarande lagtexten, se 7 § 5 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, exemplifieringar av vad som skulle anses ha naturlig anknytning till en förenings ändamål respektive att inkomsterna av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Att exemplen utelämnades i inkomstskattelagen berodde på att det ansågs mindre lämpligt med sådana exempel i lagtext. Det fanns alltså ingen avsikt att ändra något i sak och vägledning för att avgöra vad som är näringsverksamhet som kvalificerar sig för att omfattas av undantagen från skattskyldighet kan därför fortfarande hämtas från dessa exempel. I tidigare lagtext angavs att med naturlig anknytning avsågs inkomster som direkt härrör från föreningens ideella verksamhet, vilket exemplifierades med hyror som en samlingslokalägande förening uppbär på grund av upplåtelse av lokaler för allmännyttigt ändamål och entré- avgifter till idrotts- och kulturevenemang. Vidare nämndes som exempel att en naturskyddsförening säljer affischer, märken och böcker för att öka intresset för föreningens verksamhet eller att en handikappförening säljer varor avsedda för handikappade personer. De nämnda exemplen har det gemensamt att det finns ett mycket nära samband mellan den beskrivna näringsverksamheten och det allmännyttiga ändamålet. Detta samband är starkast när näringsverksamheten kan sägas vara det medel varigenom föreningen eller trossamfundet tillgodoser ett allmännyttigt ändamål. Från rättspraxis finns ett antal exempel på situationer där ideella föreningar uppfyllt sitt allmännyttiga ändamål just genom sin näringsverksamhet. I RÅ 1998 ref. 10 prövade skattskyldigheten för ett tandläkarförbund, vars syfte var att främja odontologisk vetenskap och utbildning och som gjorde detta genom att mot avgifter anordna kurser för de yrkesverksamma medlemmarna, vilka var tandläkare. bedömde att det skulle anses utgöra ett allmännyttigt ändamål att på självkostnadsbasis tillhandahålla utbildning för tandläkare och att den bedrivna rörelsen därför uppfyllde villkoret att den hade naturlig anknytning till ett allmännyttigt ändamål. Från rättspraxis kan även Kammarrätten i avgörande i mål nr 6774-01 nämnas. I avgörandet bedömde kammarrätten att kanotuthyrning till medlemmar och till allmänheten hade naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål som bl.a. bestod i att organisera och arrangera friluftsliv för vuxna, ungdomar och barn samt att verka för ändamålsenlig utrustning för friluftsliv. Även ett något svagare samband mellan inkomsten och den ideella verksamheten kan anses ha naturlig anknytning. I tidigare lagtext uttrycktes att kravet på naturlig anknytning också var att anse som uppfyllt i de fall en förenings kommersiella verksamhet har karaktär av service till medlemmarna och andra som deltar i den ideella verksamheten, vilket exemplifierades med en idrottsförening som i mindre skala säljer förfriskningar eller idrottsartiklar i sina klubblokaler. I sammanhanget kan Högsta förvaltningsdomstolens avgörande RÅ 1987 ref. 154 nämnas. Avgörandet gällde en tennisklubb som i nära anslutning till sin tennisanläggning hade en kiosk som sålde bl.a. konfektyr, mejeriprodukter och bröd. Försäljning skedde till medlemmar och andra som besökte anläggningen, men även till kringboende. fann att inkomsten ändå hade naturlig anknytning till föreningens ideella ändamål. Inkomst av verksamhet, som inte har annat samband med det ideella arbetet än att den ska finansiera detta, angavs i tidigare lagtext däremot sakna naturlig anknytning till en förenings allmännyttiga ändamål. Sådan verksamhet kan dock vara undantagen från skattskyldighet om den av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. I den tidigare Prop. 2016/17:192 lagtexten angavs att till verksamhet som av hävd utnyttjats för att finansiera ideellt arbete räknas anordnande av bingo och andra lotterier, fester, basarer, försäljnings- och insamlingskampanjer samt sådan biografrörelse som bedrivs av en nykterhetsförening eller en förening med huvudsakligt ändamål att tillhandahålla allmänna samlingslokaler. Detsamma gäller verksamhet som består i att en ideell förening eller ett registrerat trossamfund upplåter reklamutrymme på klubbdräkter eller i föreningens samlingslokaler eller dylikt. Det finns en mycket omfattande rättspraxis i fråga om hävdbegreppet. I ett av de senare målen från , HFD 2013 ref. 56 (Second hand-domen), uttalade domstolen att olika faktorer beaktats vid denna prövning. Det har rört sig om inslaget av frivilligt och oavlönat arbete, verksamhetens omfattning och konkurrenssituationen. Verksamhet genom en annan juridisk eller fysisk person Stiftelse- och föreningsskattekommittén konstaterade att rekvisitet naturlig anknytning inte har vållat några betydande tillämpningsproblem och att reglerna i stort synes ha fungerat tillfredsställande (SOU 1995:63 s. 189). Det har gått detta uttalande, men i allt väsentligt kan det fortfarande hävdas att slutsatsen att rekvisitet naturlig anknytning inte har vållat några betydande tillämpningsproblem stämmer. En fråga som dock aktualiserats i allt högre utsträckning sedan uttalandet är i vilken utsträckning ideella föreningar eller registrerade trossamfund, med bibehållet undantag från skattskyldighet, i verksamheten kan ta hjälp av andra eller få inkomster från upplåtelser av olika rättigheter. slog i sitt avgörande RÅ 1999 ref. 50 (Rockkonsertmålet) fast att det förhållandet att den i målet aktuella föreningen samverkade till ett visst arrangemang med ett kommersiellt bolag inte skulle anses utgöra hinder mot skattebefrielse för föreningens inkomster från arrangemanget. I målet rörde det sig om en förening som i samarbete med ett musikbolag anordnade en återkommande rockmusikkonsert. Föreningens åtagande bestod i att med framför allt frivilliga insatser avtala om hyra av konsertplats, ordna med inhägnader och avgränsningar, tillhandahålla sanitära arrangemang, ordna utskänkningstillstånd och hyra vakter m.m. I Högsta förvaltningsdomstolens avgörande RÅ 2000 ref. 53 (Helsingborgsdomen) var det fråga om . Föreningen bedrev, och bedriver alltjämt, idrottslig verksamhet och hade vid tillfället för domstolens prövning ett lag i Allsvenskan, dvs. herrfotbollens högsta serie i . Mot royaltyersättning hade föreningen upplåtit bl.a. en exklusiv rätt till ett av föreningen helägt bolag att i reklamsammanhang utnyttja föreningens registrerade varumärke. I det överklagade förhandsbeskedet hade bedömt att den i bolaget bedrivna verksamheten, vars syfte var att på kommersiell basis i reklam- och marknadsföringssammanhang utnyttja den goodwill som var förenad med föreningen och dess idrottsliga verksamhet, inte kunde anses ha naturlig anknytning till något allmännyttigt ändamål. rättsnämnden bedömde vidare att verksamheten – om den hade bedrivits 2016/17:192 av föreningen själv – ändå skulle kunna omfattas av skattefrihet så som en hävdvunnen intäktskälla. Föreningen hade dock överlåtit all verksamhet av detta slag till bolaget, och den kunde därför inte till någon del anses bedriven av föreningen. fann därför att det saknades möjlighet att betrakta inkomsterna från de upplåtna reklamrättigheterna som hänförliga till en sådan av föreningen själv bedriven verksamhet som hävdrekvisitet kan bli tillämpligt på och föreningen var därför skattskyldig för ersättningen. gjorde samma bedömning som . I RÅ 2005 ref. 67 (Bingoalliansmålet) var det också fråga om att en förening bedrivit viss verksamhet genom ett aktiebolag, som tillsammans med andra föreningar ägdes av den i målet aktuella föreningen. Verksamheten som var aktuell i målet var bingospel och konstaterade att sådana spel utgjort en hävdvunnen finansieringskälla för allmännyttiga ideella föreningar. Domstolen konstaterade även att det i praxis ställts upp ett krav på att den ideella föreningen själv helt eller delvis bedriver verksamheten för att inkomster från en hävdvunnen finansieringskälla inte ska beskattas hos föreningen. Det kravet kunde föreningen dock inte tillgodose, på grund av reglering som ställde krav på bl.a. offentlig tillsyn och tillstånd. fann därför att det inte kunde anses medföra att skattefriheten gått förlorad när föreningen anpassat sig till sådana förändrade förhållanden. Ett annat avgörande som gällde en ideell förenings intäkter från verksamhet som, efter upplåtelse, bedrevs av annan person är RÅ 2005 not. Målet rörde en ideell förening med idrottsligt ändamål som hade representationslag i en av svensk herrfotbolls högsta serier. Föreningen hade upplåtit tv-rättigheter, arenareklamrättigheter och andra immateriella rättigheter till . Förbundet hade i sin tur vidareupplåtit rättigheterna till ett tyskt bolag och föreningen fick löpande ersättning för de upplåtna rättigheterna. konstaterade att entréavgifter som åskådare betalar för att ta del av en idrottstävling är skattefria för föreningen, nämnden bedömde vidare att en näringsverksamhet som går ut på att en ideell förening erbjuder allmänheten att ta del av egna idrottstävlingar via televisionen eller motsvarande medium framstår ur beskattningshänseende som likvärdigt med att ta emot betalande publik på arenan där tävlingen äger rum. Nämnden fann därför att skattskyldighet inte förelåg för de inkomster som var aktuella i målet. undanröjde dock förhandsbeskedet eftersom det saknades uppgifter för att bedöma förekomsten av ett samband mellan den idrottsliga verksamhet som föreningen bedrivit och de uppburna inkomsterna. 4.2Allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund undantas från skattskyldighet för vissa inkomster Regeringens förslag: I inkomstskattelagen ska det framgå att ideella föreningar är undantagna från skattskyldighet för inkomster från upplåtelser av rättigheter som uppkommit genom främjandet av allmännyttiga ändamål. Även registrerade trossamfund ska omfattas av förslaget. Undantaget från skattskyldighet gäller om föreningen eller trossamfundet i övrigt uppfyller de krav som ställs för inskränkt skattskyldighet. Ändringen träder i kraft och tillämpas första gången på beskattningsår som börjar efter . Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Majoriteten av de remissinstanser som har yttrat sig tillstyrker eller har inget att invända mot förslaget, däribland () anser att förslaget till sin inriktning är bra, men anser att det är svårt att bedöma förslagets eventuella konsekvenser vad avser administrativ börda och avvikelse från nuvarande praxis. välkomnar ett förtydligande avseende skattelagstiftningen när det gäller registrerade trossamfund och ideella föreningar och anser att ett förtydligande enbart är av godo, att det underlättar för föreningarna att fokusera på att nå de mål som de är satta att uppnå samt att det undanröjer att små föreningar tvingas lägga medel på dyrbara utredningskostnader. stöd till trossamfund välkomnar förslag som underlättar trossamfundens arbete, oavsett om de är organiserade som registrerade trossamfund eller ideella föreningar. efterlyser även tydliggöranden gällande vissa skattefrågor som är specifika för trossamfunden, t.ex. när kyrkliga handlingar som dop, vigslar och begravningar utförs av en församling för en annan församlings räkning och eventuell beskattning när församlingar tillhandahåller förtäring i samband med aktiviteter som minnesstunder. Förhandlings- och samverkansrådet PTK tillstyrker förslaget med förbehållet att inga andra effekter än som angetts i konsekvensanalysen uppstår. , som tillstyrker förslaget, understryker att även s.k. upa- eller mbpa-föreningar omfattas. Kommuner och Landsting (SKL) tillstyrker förslaget, men ser det som angeläget att det i det fortsatta lagstiftningsarbetet uppmärksammas vilka tillämpningsfrågor som kopplingen mellan 7 kap. 3 § IL och 4 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200) kan medföra. Det är enligt SKL viktigt att de skattemässiga förutsättningarna anpassas till samhällsutvecklingen och att reglerna inte motverkar förekomsten av ett vitalt föreningsliv. vid menar att det är oklart hur sådana inkomster som avses i förslaget behandlas enligt gällande regler. Fakulteten anger att som förslaget är utformat får den föreslagna strecksatsen i 7 kap. 3 § IL ett vidare tillämpningsområde än de övriga streck- 2016/17:192 satserna, på det sättet att det inte ställs några krav på syftet med upplåtelserna eller ändamålet med den verksamhet i vilken rättigheterna sedan används. Det krävs endast att rättigheterna uppkommit i allmännyttig verksamhet. Ett grundläggande skäl till att skattskyldighet för rörelseinkomster har bibehållits för inskränkt skattskyldiga subjekt är att det inte ska uppstå konkurrenssnedvridningar i förhållande till vanliga företag (se t.ex. SOU 1939:47 s. 63). Denna aspekt berörs endast mycket kortfattat i förslagets konsekvensanalys. Även förhållandet till EU:s statsstödsregler bör behandlas mer utförligt. Skälen för regeringens förslag För ett vitalt föreningsliv är det nödvändigt även med inslag av andra slag än de rent ideella och frivilliga Ett utmärkande drag för ideella föreningar är deras frivilliga och öppna Att de ska vara öppna för nya medlemmar är till och med ett uttryckligt krav för att omfattas av undantagen från skattskyldighet. Öppenheten innebär att föreningarna är viktiga mötesplatser och kontakt- ytor för många människor. Själva föreningsarbetet, att enskilda frivilligt och oftast mot ingen eller låg ersättning samverkar för att lösa olika ideella uppgifter, har i sig ett Det har i äldre förarbeten betonats att förekomsten av inkomstbeskattning kan, inte minst av psykologiska skäl, få en negativ inverkan på medlemmarnas villighet att delta i föreningens verksamhet 1976/77:135 s. 71). En grundläggande tanke vid utformningen av skattelagstiftningen för ideella föreningar är därför att reglerna inte ska motverka ett vitalt föreningsliv där medlemmarna frivilligt och till- sammans med varandra samverkar för att lösa ideella uppgifter. Det torde dock enbart vara möjligt i små föreningar med lätt överblickbara förhållanden att driva verksamhet uteslutande med fri- För att föreningslivet ska ges goda förutsättningar att vara vitalt är det därför inte tillräckligt att sådan verksamhet enbart tillåts drivas med hjälp av frivilliga och oavlönade insatser. Det har mot den bakgrunden godtagits att föreningar även har avlönad personal och att det också i övrigt finns vissa andra inslag av insatser än de rent frivilliga, utan att undantagen från skattskyldighet gått förlorade. som i princip uteslutande bedrivs med avlönad personal kan anses allmännyttig, t.ex. så bedriver höggradigt allmännyttiga subjekt som allmänna undervisningsverk och sjukvårdsinrättningar sin verksamhet enbart med hjälp av avlönad personal som får marknads- Vid bedömningen av om föreningen kan anses bedriva allmännyttig verksamhet måste alltså, vilket även praxis visar, hänsyn bl.a. tas till de förhållanden under vilka föreningen verkar. Anställdas insatser kan alltså vara en nödvändig del för att uppnå en I vilken utsträckning en förening har behov av sådana