prop · H50316 · 2017-09-26 00:00:00 — farkoster inte heller regleras särskilt i mervärdesskattelagen. avses med fartyg bör också tolkas utifrån mervärdesskattedirektivet och syftet bakom direktivets bestämmelse. transaktioner i samband med internationella transporter och syftar till att iaktta principen om att de aktuella varorna och tjänsterna ska beskattas på destinationsorten så att beskattningen inte sker på någon annan plats än Prop. 2017/18:16 den där konsumtionen sker (dom Navicon, C-97/06 EU:C:2007:609, punkten 29). Bestämmelsens syfte talar därmed emot att transporter med luftkuddefarkoster ska behandlas annorlunda än transporter med fartyg i övrigt. Den svenska bestämmelsen innehåller slutligen en mening som anger att med yrkesmässig sjöfart även avses transport av eget gods. Det finns ingen motsvarighet till denna bestämmelse i mervärdesskattedirektivet och den bör därför slopas. påpekar att det uttryckligen bör framgå av förarbetena att ett fartyg som används för transport av eget gods kan omfattas av undantaget från skatteplikt. Regeringen vill i detta sammanhang framhålla att någon ändring i sak jämfört med tidigare förhållanden inte är avsedd. Omsättning som avser överlåtelse eller upplåtelse till Skeppsbrutne () av fartyg för livräddning samt tjänster, delar m.m. till ett sådant fartyg undantas även fortsättningsvis från skatteplikt. Omsättning av fartyg som används för sjöräddning eller assistans kan dock, efter den ändring som regeringen föreslår, direkt omfattas av undantag från skatteplikt. Den bestämmelse som specifikt gäller bör därför slopas. Skärgårdsredarna för fram att det bör beaktas och förtydligas vilka konsekvenserna blir vid en försäljning av ett fartyg för vilken omsättningen vid inköpet av den var undantagen från mervärdesskatt. Regeringens bedömning är att det inte bör uppstå någon särskild konsekvens. Vid omsättning av ett fartyg som görs efter ikraftträdandet av den nya bestämmelsen ska en separat bedömning göras av om fartyget ska användas på ett sådant sätt att omsättningen är undantagen från skatteplikt 3 kap. 21 a § ML. Om mervärdesskatt belastade den tidigare omsättningen eller inte har ingen betydelse för denna bedömning. I sammanhanget kan även påpekas att om omsättningen vid inköpet av fartyget var undantagen kommer försäljningen inte att omfattas av den bestämmelse i 3 kap. 24 § ML som anger att omsättning av vissa tillgångar är undantagen från skatteplikt. Att det vid inköpet av fartyget saknades mervärdesskatt att göra avdrag för innebär således inte att en senare försäljning av fartyget ska omfattas av det undantaget. Förslaget föranleder ändringar i 3 kap. 21–22 §§ ML. Förslaget föranleder även ändringar i 1 kap. 13 a §, 2 kap. 3 och 5 §§, 3 kap. 24 § och 10 kap. 12 § ML. 4.2.2Undantag för varor som används på fartyg Regeringens förslag: Undantag från skatteplikt gäller för omsättning av varor för förbrukning och försäljning ombord på fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet samt fartyg som används för sjöräddning, assistans eller kustfiske. För omsättning av varor för försäljning ombord på fartyg i passagerartrafik inom EU gäller undantaget endast livsmedel, dock inte punktskattepliktiga varor. För omsättning av punktskattepliktiga varor för försäljning i andra fall eller för förbrukning ombord gäller undantaget endast sådana omsättningar som uppfyller de villkor som gäller för proviantering i 7–9 §§ lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg. Omsättning av varor i form av fartygsproviant till fartyg som används för kustfiske undantas inte från skatteplikt. Undantag från skatteplikt gäller även omsättning av utrustning, inklusive fiskeriutrustning, som utgör en del av eller används i sådant fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet samt fartyg som används för sjöräddning, assistans eller kustfiske. För omsättning av varor för försäljning ombord på fartyg på linjer mellan och eller mellan och gäller undantaget endast om omsättningen inte strider mot 5 och 6 §§ lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I promemorian föreslogs dock ändringar även av 5 kap. 1 § ML som avser omsättning ombord på fartyg i utrikes trafik. Vidare har 8 kap. 9 § ML en annan utformning i promemorian. I promemorian finns vidare undantaget avseende varor som används på fartyg i andra stycket av 3 kap. 21 a § ML. Någon ändring föreslogs inte heller av 2 § i lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg. Bestämmelsen i 2 kap. 4 § lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. hade också en annan utformning. Remissinstanserna: Förvaltningsrätten i ställer sig positiv till de i promemorian föreslagna lagändringarna. Bestämmelsen som föreslås föras in i 3 kap. 21 a § andra stycket 3 ML har dock, i huvudsak på grund av hänvisningen till en EU-förordning, en svårtillgänglig utformning. Det bör ses över om denna punkt, dvs. att inkludera livsmedel men inte punktskattepliktiga varor i undantaget från mervärdesskatteplikt, kan formuleras enklare och tydligare. Vidare framstår denna punkt som en begränsning i förhållande till vad som anges i artikel 148 a mervärdesskattedirektivet. Rör det sig om en begränsning som inte är konsekvent med den tänkta EU-anpassningen behöver detta belysas närmare. Skälen för regeringens förslag: Mervärdesskattedirektivets bestämmelser om undantag från skatteplikt för varor som avser fartyg gäller leveranser av utrustning som utgör en del av eller används på fartyget, exempelvis fiskeriutrustning. Leveranser av varor för bunkring, tankning och proviantering av fartyg kan också omfattas av undantaget. I mervärdesskattelagen finns ett undantag från skatteplikt för omsättning av delar, tillbehör och utrustning för fartyg (3 kap. 21 § första stycket 5 ML). Det finns också bestämmelser om leveranser av varor för bruk och försäljning ombord på fartyg i utrikes trafik (5 kap. 3 a § första stycket 4 och 4 a samt tredje stycket ML). Bestämmelserna innebär att sådana leveranser är omsatta utom landet. Det finns inte skäl att behålla en sådan utformning av lagen. varor i detta hänseende bör skatteplikt och placeras i De nuvarande bestämmelserna om leverans av varor till fartyg i 5 kap. bör således göras om till undantag från skatteplikt. I bestämmelserna i 5 kap. används omsättning för bruk ombord respektive för försäljning ombord. En liknande uppdelning bör göras även i fortsättningen då det finns situationer då beskattningsresultatet kan bli olika. Förvaltningsrätten i har fört fram synpunkter på utformningen av bestämmelsen om omsättning av varor för försäljning ombord på fartyg i passagerartrafik inom EU i 3 kap. 21 a § andra stycket 3 ML och på bestämmelsens överenstämmelse med mervärdesskattedirektivet. Artikel 150 i mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna möjlighet att begränsa undantaget för bl.a. proviantering. Den begränsning som avses finns i bestämmelsen 5 kap. 3 a § första stycket 4 a ML. I förtydligande syfte har dock bestämmelsen, som iregeringens förslag finns i 3 kap. 21 a § första stycket 5 b, omformulerats i förhållande till promemorians förslag. De nuvarande bestämmelserna i 5 kap. ML har tillämpats på så sätt att fartyg som går in till utländsk hamn har ansetts gå i utrikes trafik (se vägledning 2017). Vad som avses med utrikes trafik motsvarar därför mervärdesskattedirektivets krav på användning på öppna havet, även om många fartyg som går på öppna havet sannolikt anlöper utländsk hamn. För att mervärdesskattelagens bestämmelser inte ska avvika från direktivet bör skattefriheten i stället knytas till sådana fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet samt fartyg som används för sjöräddning eller assistans samt för kustfiske. Enligt mervärdesskattedirektivet ska därutöver leverans av fartygsproviant till fartyg som används för kustfiske inte undantas från skatteplikt. En bestämmelse med denna innebörd bör därför tas in i mervärdesskattelagen. I mervärdesskattedirektivet finns ett undantag som gäller fartygsutrustning m.m. Undantaget avser utrustning, däribland fiskeriutrustning, som utgör en del av de utpekade fartygen eller används Motsvarande uttryck bör användas i mervärdesskattelagen i stället för delar, tillbehör och utrustning till fartygen. De nuvarande bestämmelserna om undantag från skatteplikt för omsättning av delar, tillbehör eller utrustning till fartyg gäller när varan säljs eller hyrs ut till den som äger fartyget eller den som varaktigt nyttjar det enligt avtal med ägaren eller förs in till landet för ägarens eller nyttjanderättshavarens räkning. Bestämmelsen har i denna del inte någon motsvarighet i mervärdesskattedirektivets bestämmelser, varför den bör slopas. har lagt denna del av bestämmelsen till grund för tolkningen att undantaget kan vara tillämpligt i två led; dels vid försäljning eller uthyrning till fartygsägaren, dels vid dennes försäljning till nyttjanderättshavaren (ställningstagande , dnr 131 608720-12/111). har i dom , C-185/89, EU:C:1990:262, punkt 30, uttalat att undantaget i artikel 148 a endast gäller i sista handelsledet, dvs. aktuella fallet omsättning som gjordes till fartygsoperatören. svenska bestämmelsen nu ändras bör undantaget inte bli tillämpligt i fler led än vad som följer av direktivets bestämmelse. I promemorian föreslogs ändringar även av bestämmelsen i 5 kap. 1 § ML om beskattningsland vid omsättning av varor och tjänster ombord på fartyg. En sådan ändring är dock inte direkt nödvändig för den nu aktuella anpassningen till mervärdesskattedirektivets bestämmelse i artikel 148 om undantag för omsättning av fartyg samt varor och tjänster som avser fartyget. Någon ändring av 5 kap. 1 § ML föreslås därför inte inom ramen för detta lagstiftningsprojekt. Undantag från skatteplikt ska således gälla för omsättning av varor för förbrukning och försäljning ombord på fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet samt fartyg som används för sjöräddning, assistans eller kustfiske. För omsättning av varor för försäljning ombord på fartyg i passagerartrafik inom EU ska undantaget endast gälla livsmedel, dock inte punktskattepliktiga varor. För omsättning av varor för försäljning ombord på fartyg på linjer mellan och eller mellan och ska undantaget endast gälla om omsättningen inte strider mot 5 och 6 §§ lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg. För omsättning av punktskattepliktiga varor ska undantaget endast gälla sådana omsättningar som uppfyller de villkor som gäller för proviantering i 7–9 §§ lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg. Omsättning av varor i form av fartygsproviant till fartyg som används för kustfiske ska inte undantas från skatteplikt. Undantag från skatteplikt ska gälla omsättning av utrustning, inklusive fiskeriutrustning, som utgör en del av eller används i sådant fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet samt fartyg som används för sjöräddning, assistans eller kustfiske. Förslaget medför ändringar i 3 kap. 21 och 21 a §§, 5 kap. 3 a §, 2 kap. 3 och 5 §§, 2 a kap. 7 §, 3 kap. 24 §, 8 kap. 9 § och 10 kap. 12 § ML. Förslaget medför också ändringar i 2 kap. 4 § lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. samt 2 och 3 §§ lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg. 4.2.3Undantag för tjänster som avser fartyg Regeringens förslag: Undantag från skatteplikt gäller för omsättning av tjänster i form av ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av sådana fartyg som är undantagna från skatteplikt, uthyrning, reparation och underhåll av sådan utrustning som är undantagen från skatteplikt samt andra tjänster för att täcka direkta behov för de fartyg som är undantagna från skatteplikt och deras laster. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I promemorian fanns dock undantaget för tjänsterna i 3 kap. 21 a § ML. Någon följdändring av 9 kap. 3 § ML gjordes inte heller. Remissinstanserna: tillstyrker förslaget under förutsättning att det inte påverkar lotsavgifter. En sådan förändring skulle innebära betydande konsekvenser för i form av ökad administration och ökade kostnader eftersom skulle vara tvungna att pröva varje enskilt lotsningsuppdrag enligt 3 kap. 21 a § ML. för fram att i förslaget till lagtext undantas tjänster för att täcka fartygets direkta behov. En tjänst kan dock ha sådan karaktär att den har för avsikt att täcka ett fartygs direkta behov även om tjänsten förmedlas eller tillhandahålls i flera led. Till detta kommer att om undantaget endast ska vara tillämpligt i det sista ledet kommer detta att leda till stor likviditetspåverkan för fartygsagenter då dessa får fakturor som egentligen borde vara utställda på rederiet. De administrativa kostnaderna kommer inte bara drabba de direkt berörda företagen utan även underentreprenörerna. Föreningen för fram att varvet behöver anlita en betydande andel underentreprenörer och specialister. Mot denna bakgrund är förslaget om undantag från skatteplikt i bara ett led besvärande, eftersom det innebär en likviditetsförsämring. Skälen för regeringens förslag: De svenska bestämmelserna är utformade så att omsättning av vissa tjänster undantas från skatteplikt medan andra tjänster anses omsatta utomlands. Dessa bör utformas på liknade sätt som mervärdesskattedirektivets bestämmelser. Detta medför att undantaget för tjänster som avser utrustning m.m. bör avse uthyrning, reparation och underhåll av sådan utrustning som är undantagen från skatteplikt. Vidare införs en bestämmelse som innebär att från skatteplikt undantas även omsättning av andra tjänster för att täcka direkta behov för de fartyg som är undantagna från skatteplikt och deras laster. I likhet med vad som föreslås gällande omsättning av varor, bör vidare den bestämmelse som avser omsättningsland formuleras som undantag från skatteplikt. Liksom beträffande omsättning av varor, knyts skattefriheten för omsättning av tjänster till sådana fartyg som avses i 3 kap. 21 a § ML, dvs. fartyg som används på öppna havet etc. (se avsnitt 4.2.1). för fram att den tjänst i form av lotsning som verket utför omfattas av undantag från skatteplikt och att det skulle innebära ökad administration och ökade kostnader för det fall verket skulle behöva bedöma varje enskilt lotsningsuppdrag. Någon förändring av vilka slags tjänster som kommer att omfattas av undantaget är inte avsedd. En nödvändig förändring är dock att skattefriheten endast kommer att gälla om tjänsten avser ett sådant fartyg som är undantaget från skatteplikt. I den svenska bestämmelse som reglerar frågan om omsättningsland för tjänster hänförliga till fartyg i utrikes trafik, räknas uttryckligen upplåtelse av hamnar upp som en omsättning som omfattas av bestämmelsen. När regeln infördes angavs att ändringen gjordes närmast i förtydligande syfte (prop. 1989/90:111 s. 185). Regeln saknar direkt motsvarighet i mervärdesskattedirektivet. Förtydligandet bör därför slopas när bestämmelsen nu ändras. har ansett att bestämmelserna om undantag från skatteplikt för respektive omsättning utomlands av tjänster hänförliga till fartyg inte har varit möjliga att tolka på det sättet att de varit begränsade till ett enda led (ställningstagande , 2017/18:16 dnr 131 608720-12/111). har i dom Elmeka, C-181/04– 183/04, EU:C:2006:563, punkt 25, uttalat att undantaget i artikel 148 d endast gäller omsättning av tjänster direkt till redaren och inte kan utsträckas till att gälla tjänster som avser ett tidigare handelsled. Föreningen för fram att det är mycket besvärande om undantaget från skatteplikt bara gäller i ett enda led. för fram liknande synpunkter. har dock i en dom funnit att undantaget i artikel 148 d inte endast avser tjänster i form av lastning och lossning av fartyg som sker i sista handelsledet, utan även för sådana tjänster i ett tidigare skede (EU- domstolens dom A, C-33/16, EU:C:2017:339). Det är därmed inte utelutet att det finns situationer då tjänster kan undantas även om omsättningen inte sker direkt till redaren. Regeringen anser dock att mervärdesskattelagens undantag inte ska vara mer omfattande än vad som följer av mervärdesskattedirektivet. När den svenska bestämmelsen nu anpassas till mervärdesskattedirektivet bör undantaget inte bli tillämpligt i fler led än vad som följer av direktivets bestämmelse. Förslaget föranleder en ny paragraf 3 kap. 21 b § ML. Förslaget medför också ändringar i 2 kap. 5 §, 3 kap. 21 §, 5 kap. 19 §, 9 d kap. 3 §, 10 kap. 11 och 12 §§ samt 19 kap. 1 § ML. Den huvudsakliga skillnaden mellan mervärdesskattedirektivets och mervärdesskattelagens bestämmelser är att direktivet uppställer ett krav på att vissa fartyg ska användas på öppna havet för att omsättning av själva fartygen och varor och tjänster som ska användas på dessa fartyg ska vara undantagen från skatteplikt. Undantagen är s.k. kvalificerade undantag, vilket innebär att företaget som omsätter varorna eller tjänsterna har rätt till återbetalning av den ingående mervärdesskatten. Anpassningen till mervärdesskattedirektivet medför således i huvudsak att den kvalificerat undantagna omsättningen av skepp för yrkesmässig sjöfart och yrkesmässigt fiske på insjöar samt av skepp för yrkesmässig sjöfart längs kusterna blir skattepliktig. Även omsättning av varor och tjänster till dessa skepp blir skattepliktig. Som regel borde de företag som förvärvar sådana varor och tjänster ha avdragsrätt för den tillkommande ingående mervärdesskatten eftersom de bedriver verksamhet som medför skattskyldighet. Ändringen medför även att för fartyg som används för sjöräddning, assistans eller kustfiske blir omsättning av varor och tjänster som är skattepliktig kvalificerat undantagen. har i vissa fall tolkat mervärdesskattelagen på så sätt att undantag från skatteplikt gällande omsättning av vissa varor och tjänster, exempelvis reparationer ombord på fartyg, har kunnat omfatta fler än ett led i handelskedjan (se avsnitt 4.2.2 och 4.2.3). ändringarna innebär att undantag från skatteplikt i huvudsak kommer att Prop. 2017/18:16 gälla sista ledet. Omsättning av underentreprenörer kan därför gå från att vara kvalificerat undantagen till att bli skattepliktig. 4.3.2Syfte och alternativa lösningar Europeiska kommissionen har i en förfrågan till regeringen ifrågasatt om uppfyller bestämmelserna om undantag vid tillhandahållanden som avser fartyg, se avsnitt 3. Syftet med förslaget är att anpassa mervärdesskattelagens regler så att dessa blir förenliga med motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet. Förslagets överensstämmelse med behandlas i avsnitt 4.2. Med hänsyn till att det är fråga om anpassning till i huvudsak bindande EU-rättsliga bestämmelser saknas alternativa lösningar om syftet ska uppnås. 4.3.3Tidpunkt för ikraftträdande och behov av särskilda informationsinsatser har framfört att förslagen medför ett behov av informationsinsatser. Något behov av särskilda informationsinsatser utöver vad som normalt krävs vid regeländringar bedöms dock inte finnas. Ändringarna föreslås träda i kraft . Det föreslagna ikraftträdandet ska ses mot bakgrund av att de uppmärksammade avvikelserna i förhållande till mervärdesskattedirektivet bör åtgärdas relativt snabbt. Förslaget, som innebär att kvalificerat undantagna transaktioner mellan företag blir mervärdesskattepliktiga, medför inga offentligfinansiella effekter. Enligt Svensk näringsgrensindelning, SNI, finns ca 2 930 företag som bedriver sjötrafik- eller fiskeriverksamhet som huvudverksamhet. Av dessa bedriver ca 820 huvudverksamhet inom sjötrafik eller fiske på inre vatten och sötvatten. Det är framförallt till dessa företag som omsättningar enligt förslaget kommer gå från att vara kvalificerat undantagna till att bli mervärdesskattepliktiga. Som regel borde dessa företag ha avdragsrätt för den tillkommande ingående mervärdesskatten, eftersom de bedriver ekonomisk verksamhet. ingående mervärdesskatten blir således inte någon ökad kostnad för Däremot uppstår i praktiken en likviditetsförsämring för de förvärvande företagen då de måste betala mervärdesskatt till leverantören för att sedan få skatten återbetald från vid en Likviditetsförsämringen medför i sin tur ett ökat lånebehov och därmed ökade räntekostnader. Betalar företagen i stället mervärdesskatten med egna tillgångar innebär det att företagen går miste mervärdesskatten till dess den återbetalas av . försämrade likviditeten kan variera mellan åren eftersom bl.a. inköp av fartyg kommer att omfattas av mervärdesskatteplikt. analys utifrån offentlig statistik över hur stora de finansiella effekterna blir för företagen. Enligt SNI finns omkring 400 företag som bedriver sjötrafik på inre (SNI-kod 50.301, 80 företag som bedriver sjötrafik på inre vattenvägar deklarationer och inkomstdeklarationer för dessa företag visar att förslaget medför en tillkommande ingående mervärdesskatt som uppgår till i storleksordningen av de totala kostnaderna. företagens situation 2015 och prognoser för räntor 2018 beräknas likviditetsförsämringen, totalt sett för samtliga berörda företag som bedriver sjötrafik på inre vattenvägar av passagerare och gods, leda till genomsnitt per företag innebär detta ökade räntekostnader i Likviditetsförsämringen för de berörda företagen medför således ytterst marginella räntekostnader för företagen. Likviditetsförsämringen hos de förvärvande företagen motsvaras av förbättrad likviditet hos de företag som säljer de berörda varorna och tjänsterna eftersom de i stället får förfoga över mervärdes- skattebetalningarna tills dessa ska betalas in till . Föreningen för fram att om förhoppningen om ökat nyttjande av inlands-, kust- och närsjöfart ska infrias kommer nytt tonnage att behöva införskaffas och det är just detta som likviditetsmässigt och administrativt drabbas hårdast av förslaget. inköp av tonnage för ovan beskrivna företag som bedriver sjötrafik eller fiske på inre vatten och sötvatten bör effekten bli, liksom Föreningen Svensk Sjöfart nämner och som beskrivs ovan, en ökad likviditetsförsämring som medför vissa räntekostnader. kustfisket fortsatt vara undantaget från skatteplikt. Vad gäller effekten på administrativ börda bör den sammantagna effekten av förslaget bli positiv, se nedan. Enligt SNI finns omkring 180 företag som (SNI-kod 03.120) och 160 företag som bedriver fiskodling i sötvatten (SNI-kod 03.220). Även omsättningar till dessa företag kan förslaget komma att gå från att vara kvalificerat undantagna till att bli Beräkningar utifrån uppgifter från skatte- deklarationer och inkomstdeklarationer för dessa företag visar att förslaget medför en tillkommande ingående mervärdesskatt som uppgår till i storleksordningen en procent av de totala kostnaderna. företagens situation 2015 och prognoser för räntor 2018 beräknas företagen i genomsnitt få ökade räntekostnader i storleksordningen under Det innebär att företagens likviditet endast kommer påverkas ytterst marginellt av förslaget. Beräkningarna visar att företagen som omfattning köper den typen av varor och tjänster som enligt förslaget går från att vara kvalificerat undantagna till att bli mervärdesskattepliktiga. Det innebär att exempelvis inköp av fartyg samt underhållstjänster av fartygen sällan förekommer bland dessa företag. En förklaring till detta är att majoriteten av företagen är små och bedrivs som enskilda näringsverksamheter. Deras genomsnittliga beräknade omsättning per företag uppgick till 2015.