prop · H40399 · 2017-04-18 00:00:00 — Flera av de enskilda näringsidkare som väljer att bolagisera sitt fastighetsbestånd gör det i syfte att underlätta generationsskiften, som ofta medför ett större och mer spritt ägande. Det är direkt förenat med svårigheter och stor administrativ börda om ett större antal personer ska samäga en eller flera fastigheter genom varsin direktägd andel i fastigheten eller fastigheterna. En bolagisering kan underlätta och vara den enda möjligheten att genomföra ett sådant skifte. Genom villkor om fortsatt förvaltning och att extern vidareförsäljning inte sker kan man undanta generationsskiften från förslaget. Srf konsulterna anser att det som ett led i en generationsväxling även fortsättningsvis bör vara möjligt för en fysisk person att som gåva överlåta en fastighet för en motprestation som understiger fastighetens taxeringsvärde till ett aktiebolag som helt ägs av andra, t.ex. fastighetsägarens barn. En sådan regel kan villkoras med ett förbud att överlåta aktierna i det förvärvande bolaget . Promemorians konsekvensanalys tyder på att man inte närmare har undersökt vilka konsekvenser förslaget kommer att få för generationsskiften av fastigheter. Enligt LRF kan förslaget innebära att det av skatteskäl inte blir möjligt att genomföra generationsskiften. LRF anser härutöver att frågan hur förslaget i promemorian ska tillämpas i förhållande till lantbruksenheter eller industrienheter som inkomstskattemässigt indelas i en P R O P . 2 0 16 / 1 7: 9 9 privatbostadsfastighet och en näringsfastighet bör behandlas i det fortsatta lagstiftningsarbetet. För lantbruksenheter och industrienheter görs ofta en inkomstskattemässig indelning av taxeringsenheten i en privatbostadsfastighet och en näringsfastighet. Om en sådan fastighet överlåts till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag uppkommer frågan hur jämförelse mellan ersättning (som avser hela taxeringsenheten) och skattemässigt värde (för näringsfastigheten) respektive med omkostnadsbelopp (för privatbostadsfastigheten) ska göras. Om en fördelning av ersättningen ska göras med utgångspunkt från delvärdena i taxeringsvärdet kan denna fördelning i ett enskilt fall leda till att den ena fastighetsdelen (t.ex. privatbostadsfastigheten) inte anses avyttrad enligt den föreslagna bestämmelsen, medan den andra fastighetsdelen anses avyttrad. En sådan effekt torde kunna uppkomma även med andra fördelningssätt. Vidare anser LRF att det verkar överflödigt att i 15 kap. 11 § IL reglera överlåtelser till svenska handelsbolag. Frågan om förvärvarens anskaffningsutgift i de nu aktuella situationerna bör behandlas i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Enligt uppfyller inte konsekvensutredningen kraven i 6 och 7 §§ förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning. Det finns brister i redovisningen av berörda företag utifrån antal, storlek och bransch, behovet av speciella informationsinsatser och redovisningen av påverkan på konkurrensförhållandena, påverkan på företagen i andra avseenden, särskild hänsyn till små företag samt företagens andra kostnader och verksamhet. Förslagets primära effekt är påverkan på de andra kostnaderna genom ökade skattekostnader för företagen. Att det då saknas försök till beräkning eller uppskattning av dessa kostnadseffekter, får en stor betydelse för den sammantagna bedömningen. bedömer att konsekvensutredningen är godtagbar på vissa punkter, bl.a. gällande syftet, alternativa lösningar, förslagets överensstämmelse med samt förslagets påverkan på företagens administrativa kostnader. NNR anser att analysen av hur olika typer av näringsidkare berörs av förslaget bör fördjupas i ett samhällsekonomiskt hänseende. Det borde i detta ärende finnas betydande underlag hos i myndighetens underlag för beskattning och taxering. Underlaget är mycket summariskt i den remitterade promemorian. P R O P . 2 0 16 / 1 7: 9 9 Skälen för regeringens förslag Möjligheten att undkomma skatt genom att paketera fastigheter i bolag bör stoppas Genom blandade fastighetsöverlåtelser som vid inkomstbeskattningen enligt huvudsaklighetsprincipen utgör gåva finns det en möjlighet för fysiska personer att överlåta fastigheter via ett bolag, som ägs av överlåtaren och närstående till denna, till en extern förvärvare till en lägre skattekostnad än om överlåtelsen sker direkt genom försäljning av fastigheten till den externa förvärvaren. Förfarandet innebär att överlåtaren, som utgörs av en fysisk person, överlåter en fastighet till ett bolag som direkt eller indirekt ägs av överlåtaren och närstående till denna. Överlåtelsen sker mot en ersättning som understiger fastighetens taxeringsvärde men Diagram 4.1 Illustration av genomförande av Kattrumpan överstiger det skattemässiga värdet. Härefter kan andelarna i det bolag till vilket fastigheten har överlåtits avyttras för marknadsvärdet till den slutliga förvärvaren. Genom detta förfarande med en s.k. paketering av fastigheten i ett bolag kan överlåtaren tillgodogöra sig värdeökningen på fastigheten till en avsevärt lägre skattekostnad än om fastigheten sålts direkt till en extern förvärvare. Förfarandet brukar benämnas Kattrumpan, efter ett kvarter med den beteckningen i vilket en fastighet ligger som överläts genom en sådan paketering. Exemplet i diagram 4.1 illustrerar en överlåtelse av en fastighet genom paketering enligt det beskrivna förfarandet och vilka skattemässiga effekter som kan uppnås genom förfarandet. P R O P . 2 0 16 / 1 7: 9 9 A har för avsikt att överlåta en näringsfastighet värdet på fastigheten (i detta fall 14,9 miljoner till en extern förvärvare. Fastigheten är en kapi- taltillgång i A:s enskilda näringsverksamhet och Om A i stället hade sålt fastigheten direkt till den externa förvärvaren hade skatt utgått på marknadsvärdet är 20 miljoner (× 15 miljoner gjort värdeminskningsavdrag på fastigheten om Dessutom tillkommer stämpelskatt och A bildar tillsammans med sina skatt i inkomstslaget näringsverksamhet på barn en koncern bestående av moderbolaget värdeminskningsavdrag som skulle ha återlagts AB 1 och dotterföretaget . vid en direktförsäljning. I lagrådsremissen anges att genom förfarandet av AB 1. A överlåter fastigheten till Fastighets med paketering av fastighet i ett bolag på det AB mot en ersättning om . ovan beskrivna sättet kan beskattningen av en Avsikten är att transaktionen ska utgöra en gåva del av värdeökningen på fastigheten helt elimine- vid inkomstbeskattningen och därför inte Lagrådet anser dock att det framstår som oklart vad som avses med detta. stiger taxeringsvärdet betraktas överlåtelsen vid staterar att det i lagrådsremissen inte berörs vilka inkomstbeskattningen i sin helhet som en gåva framtida beskattningskonsekvenser som förvär- vet medför för förvärvaren. för A. Överlåtelsen sker genom att ett skulde- brev upprättas mellan och A på kompletteras i detta avseende. Som Lagrådet konstaterar gäller vid benefika stämpelskatt på det högsta av ersättningen och överlåtelser i regel en kontinuitetsprincip, dvs. att förvärvaren inträder i den tidigare ägarens till (4,× 15 miljoner I exemplet ovan innebär Det behöver inte ske någon återlägg- det att tar över avskrivnings- ning av tidigare medgivna värdeminsknings- underlaget för fastigheten från A. avdrag på fastigheten i den enskilda näringsverk- detta är att värdeminskningsavdragen på fastig- heten för den externa förvärvaren i exemplet AB 1 avyttrar andelarna i för indirekt blir mindre genom det beskrivna förfa- fastighetens marknadsvärde, , randet, eftersom fastigheten förvärvas paketerad till den externa förvärvaren. i , än om förvärvaren i stället hade överlåtelsen av andelarna i köpt fastigheten direkt från A för marknads- godkänner A att AB 1 övertar skulden och AB 1 I det senare fallet hade köpeskillingen om betalar densamma (14,) till A. legat till grund för värde- Eftersom andelarna i är närings- betingade andelar för AB 1 sker ingen beskatt- kommer således sannolikt att framöver betala ning av kapitalvinsten som uppkommer vid mer i skatt jämfört med om denna i stället hade avyttringen av andelarna. förvärvat fastigheten direkt från A. utlöser ingen beskattning hos A. Andelarna i påverkar också framför allt det lägre avskriv- AB 1 är inte kvalificerade andelar i fåmansföretag ningsunderlaget vid gåva priset för andelarna i för delägarna vilket innebär att resterande del av i en sänkande riktning. ersättningen (5,) efter det att När det gäller värdeminskningsavdrag som A skulden har betalats kan tas ut som utdelning till har gjort på fastigheten ska de återföras till en beskattning om . beskattning om och när en direktförsäljning av Den sammanlagda beskattningen av över- Även värdestegring på fastig- låtelserna är således av utdelningen av heten som skett under A:s innehavstid kommer AB 1, dvs. att beskattas vid en sådan direktförsäljning. (× ), plus stäm- grund av dessa skatteeffekter är det inte sanno- likt att den paketerade fastigheten kommer att Genom förfarandet får alltså överlåtas genom en direktförsäljning, utan en den fysiska personen utan inkomstbeskattning överlåtelse av fastigheten kommer att ske genom ut ett belopp som knappt understiger taxerings- P R O P . 2 0 16 / 1 7: 9 9 att andelarna i bolaget som äger fastigheten () överlåts. Genom det beskrivna förfarandet kan A i exemplet tillgodogöra sig en del av värdestegringen på fastigheten utan skattekonsekvenser. Som Lagrådet påpekar innebär dock förfarandet skattekonsekvenser för förvärvaren, framför allt genom att denna får ett lägre avskrivningsunderlag jämfört med om fastigheten hade förvärvats direkt till marknadsvärdet. Även om man tar hänsyn till dessa skattekonsekvenser görs normalt sett en betydande skatteinbesparing genom förfarandet jämfört med om fastigheten hade sålts direkt till förvärvaren. I exemplet ovan möjliggörs betalning av skulden till den ursprungliga fastighetsägaren genom att andelarna i det bolag i vilket fastigheten har paketerats avyttras. Man skulle också kunna tänka sig fall, t.ex. där det är fråga om ett generationsskifte, där bolaget i vilket fastigheten har paketerats behålls och betalning av skulden i stället sker genom andra medel som finns i bolaget. Även i dessa fall tillförs den ursprungliga ägaren en del av värdeökningen på fastigheten utan skattekonsekvenser för ägaren. Det torde vara av framför allt skatteskäl som en fysisk person paketerar en fastighet genom en blandad överlåtelse till ett bolag där ersättningen understiger taxeringsvärdet men överstiger det skattemässiga värdet på det sätt som beskrivs ovan. Som framgår av exemplet kommer enbart den del av fastighetens marknadsvärde som överstiger ersättningen som AB 1 lämnar till den fysiska personen att beskattas. Avsikten med nuvarande bestämmelser är dock inte att den fysiska personen ska kunna tillgodogöra sig värdeökningen på fastigheten som motsvaras av ersättningen från AB 1 utan att betala skatt. Trots att får ett lägre avskrivningsunderlag än vid ett köp för motsvarande ersättning kan förfarandet anses vara ett sätt att skatteplanera i syfte att undvika den skatt som rätteligen borde betalas vid överlåtelse av fastigheten till bolaget. Av dessa skäl bör möjligheten till denna skatteplanering stoppas. Överlåtelse av fastighet mot ersättning bör anses vara avyttring En fysisk person kan alltså paketera en fastighet i ett bolag genom att skänka den (mot viss ersättning) till bolaget, om bolaget direkt eller indirekt ägs av överlåtaren och närstående till denna. Trots att den fysiska personen vid en sådan överlåtelse kan få en fordran på bolaget motsvarande nästan hela fastighetens taxeringsvärde uppstår ingen skatteeffekt för överlåtaren eftersom det vid inkomstbeskattningen är fråga om en gåva. Överlåtaren eller bolaget ska dock betala stämpelskatt. Bolagets skuld till den fysiska personen, som avser ersättningen för förvärvet av fastigheten, kan betalas i ett senare skede, t.ex. efter en extern försäljning av andelarna i bolaget till marknadsvärdet. Det är således möjligheten att på detta sätt överlåta en fastighet genom gåva till bolag som ger upphov till den alltför förmånliga skatteeffekten. Denna möjlighet bör därför förhindras. Detta bör ske genom att en överlåtelse av en fastighet till ett bolag mot ersättning som överstiger ett visst värde ska anses vara en avyttring. Härigenom kommer den ersättning som den fysiska personen får vid överlåtelsen behöva tas upp till beskattning. Därmed finns det inte längre någon anledning för fysiska personer att av skatteskäl paketera en fastighet t.ex. inför avyttring av fastigheten till en extern part på det sätt som beskrivs i denna proposition. Även överlåtelser till andra juridiska personer, inklusive svenska handelsbolag, mot ersättning bör i motsvarande fall anses vara avyttringar. Det gäller även överlåtelser till utländska motsvarigheter till svenska juridiska personer, inklusive i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Enligt 2 kap. 3 § första stycket IL ska bestämmelserna om juridiska personer inte tillämpas på svenska handelsbolag. Eftersom även dessa juridiska personer bör omfattas av regleringen är det därför nödvändigt att i lagen uttryckligen föreskriva det. Det är däremot inte nödvändigt att uttryckligen föreskriva att även motsvarande utländska företeelser till svenska juridiska personer omfattas av regleringen eftersom det redan följer av 2 kap. 2 § första stycket IL. Även om skatteplanering genom paketering av fastigheter i bolag av det slag som är aktuellt i denna proposition, i första hand torde förekomma i fråga om näringsfastigheter, finns det ingen anledning att undanta privatbostadsfastigheter från förslaget att överlåtelse av en fastighet till en juridisk person som överstiger ett visst värde ska anses vara en avyttring. Det finns inte heller någon anledning att undanta juridiska personers överlåtelser av fastigheter till andra juridiska personer från denna reglering. Det är enbart om den ersättning som överlåtaren får vid det beskrivna förfarandet överstiger ett visst värde som överlåtaren utan beskattning kan tillgodogöra sig en latent vinst på fastigheten. Detta värde är fastighetens skattemässiga värde om fastigheten är en näringsfastighet och dess omkostnadsbelopp om fastigheten är en privatbostadsfastighet. På grund av detta föreslogs i promemorian att bara en fastighetsöverlåtelse mot ersättning som överstiger det relevanta av dessa värden ska anses vara en avyttring enligt den föreslagna regleringen. anser dock att regelsystemet blir enklare och mer lättförståeligt om alla överlåtelser till juridiska personer betraktas som avyttringar. föreslår därför att en fastighet anses avyttrad om den överlåts till en juridisk person mot en ersättning som motsvarar eller överstiger fastighetens skattemässiga värde eller, i förekommande fall, dess omkostnadsbelopp. Detta lagstiftningsprojekt syftar till att förhindra möjligheten för ägaren av en fastighet att tillgodogöra sig en latent vinst på fastigheten utan beskattning genom att överlåta den till en juridisk person genom gåva. Det ryms inte inom ramen för projektet att även reglera överlåtelser av fastigheter till ett belopp som exakt motsvarar det skattemässiga värdet eller omkostnadsbeloppet. Regeringen instämmer således i bedömningen i promemorian att bara överlåtelser mot ersättning som överstiger det skattemässiga värdet eller omkostnadsbeloppet ska omfattas av regleringen. Det bör inte ha någon betydelse för regleringen vilket slags ersättning som den som överlåter fastigheten får. Lagrådet anför att det kan finnas skäl att överväga att helt överge huvudsaklighetsprincipen vid inkomstbeskattningen. Enligt Lagrådet bör frågan om förslaget även ska omfatta överlåtelser mellan fysiska personer eller överlåtelser till juridiska personer mot en ersättning som understiger eller är lika med fastighetens skattemässiga värde alternativt omkostnadsbelopp belysas. Lagrådet anser också att skälen för avgränsningen av tillämpningsområdet för de nya reglerna bör utvecklas. Den skatteplanering med blandade överlåtelser av fastigheter genom gåva som har identifierats, och som förslaget i denna proposition syftar till att motverka, rör överlåtelser till just juridiska personer. Förslaget är därför inriktat på sådana överlåtelser. Det ryms inte inom ramen för detta lagstiftningsprojekt att se över huvudsaklighetsprincipens tillämpning i allmänhet. P R O P . 2 0 16 / 1 7: 9 9 Om en överlåtelse som sker mot en ersättning som understiger eller är lika med en näringsfastighets skattemässiga värde eller en privatbostadsfastighets omkostnadsbelopp vid inkomstbeskattningen är att anse som en avyttring eller en gåva får avgöras av allmänna regler, t.ex. reglerna om underprisöverlåtelse i 23 och 53 kap. IL. Om exempelvis de allmänna kriterierna för att överlåtelsen ska vara en gåva är uppfyllda och ersättningen uppgår till fastighetens skattemässiga värde följer att överlåtelsen i sin helhet är en gåva enligt huvudsaklighetsprincipen. Saknas däremot exempelvis gåvoavsikt är det inte fråga om en gåva oavsett ersättningens storlek. Det kan noteras att de föreslagna bestämmelserna även träffar situationer som är avyttringar, t.ex. försäljning eller byte av en fastighet (till marknadsvärdet). Bestämmelserna får bara praktisk betydelse i de fall det inte framgår av inkomstskattelagen i övrigt att det är fråga om en avyttring. Innehav av en näringsfastighet räknas alltid som näringsverksamhet (13 kap. 1 § tredje stycket IL). För enskilda näringsidkare räknas dock kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter inte till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget kapital (13 kap. 6 § första stycket IL). Om en enskild näringsidkare innehar en näringsfastighet som är en lagertillgång beskattas en avyttring av den emellertid i inkomstslaget näringsverksamhet. Av denna anledning krävs en bestämmelse enligt vilken en överlåtelse av en fastighet mot ersättning i vissa fall ska betraktas som en avyttring som gäller i såväl inkomstslaget näringsverksamhet som inkomstslaget kapital. I enlighet med Lagrådets synpunkter bör denna bestämmelse placeras i ett nytt andra stycke i 8 kap. 2 § IL. Genom denna placering blir bestämmelsen tillämplig i båda inkomstslagen. Som Lagrådet framför bör vidare en hänvisning till denna bestämmelse läggas till i 42 kap. 3 § IL. Enligt förslaget ska vissa överlåtelser av fastigheter vid inkomstbeskattningen anses vara avyttringar. LRF anser att frågan om förvärvarens anskaffningsutgift, i de nu aktuella situationerna, bör behandlas i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Vilken förvärvarens anskaffningsutgift är i dessa fall får avgöras av allmänna regler. Som utgångspunkt gäller, vilket också LRF noterar, att anskaffningsutgiften utgörs av den ersättning som förvärvaren gett till överlåtaren. P R O P . 2 0 16 / 1 7: 9 9 Srf konsulterna, anser att förslaget kommer att innebära att generationsskiften försvåras. Syftet med förslaget är att säkerställa att det inte blir möjligt för en fastighetsägare att tillgodogöra sig latent vinst på en fastighet utan beskattning genom att överlåta den till en juridisk person genom gåva mot en ersättning som överstiger fastighetens skattemässiga värde eller omkostnadsbelopp. I den utsträckning detta förfarande används för att genomföra generationsskiften kommer skattekostnaden för förfarandet att öka med förslaget. Det finns dock ingen anledning att undanta överlåtelser av fastigheter vid generationsskiften från förslaget eller på andra sätt lindra effekterna av detta på sådana överlåtelser. En sådan reglering skulle göra det fortsatt möjligt för fastighetsägare att utan beskattning tillgodogöra sig latenta vinster vid bolagisering av fastigheter, vilket inte är lämpligt. Även fortsättningsvis kommer det att vara möjligt att överlåta fastigheter till juridiska personer mot en ersättning som understiger marknadsvärdet utan omedelbara inkomstskattekonsekvenser. För fastigheter som innehas av fysiska personer och som är lagertillgångar eller som innehas av juridiska personer krävs då att reglerna om underprisöverlåtelse i 23 kap. IL är tillämpliga. För fastigheter som innehas av fysiska personer och som är kapitaltillgångar följer av 53 kap. IL att denna möjlighet som utgångspunkt är begränsad till överlåtelser till företag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Förslaget i denna proposition har ingen påverkan på överlåtelser mellan fysiska personer. LRF anser att frågan hur förslaget i promemorian ska tillämpas i förhållande till lantbruksenheter eller industrienheter som inkomstskattemässigt indelas i en privatbostadsfastighet och en näringsfastighet bör behandlas i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Om en taxeringsenhet, t.ex. en lantbruksenhet, omfattar både en privatbostadsfastighet och en näringsfastighet ska kapitalvinsten vid en avyttring av taxeringsenheten beräknas för dem var för sig (45 kap. 3 § andra stycket IL). Det innebär att ersättningen för taxeringsenheten måste fördelas på respektive fastighet. Det finns ingen reglering för hur denna fördelning ska ske, men det torde vara vanligt att ersättningen fördelas med ledning av det taxeringsvärde som gällde vid avyttringen. Även anskaffningsutgifter och förbättringsutgifter måste beräknas separat för respektive fastighet. Enligt förslaget i denna proposition ska man, för att avgöra om överlåtelsen är en avyttring eller inte, jämföra ersättningen för den aktuella fastigheten med dess skattemässiga värde, om det är en näringsfastighet, och dess omkostnadsbelopp, om det är en privatbostadsfastighet. Vid överlåtelse av en taxeringsenhet som omfattar både en näringsfastighet och en privatbostadsfastighet innebär det att den del av ersättningen för hela taxeringsenheten som avser näringsfastigheten ska jämföras med näringsfastighetens skattemässiga värde och den del av ersättningen som avser privatbostadsfastigheten ska jämföras med privatbostadsfastighetens omkostnadsbelopp. Som LRF har påpekat kan detta leda till att bara en del av en taxeringsenhet anses avyttrad, medan den andra delen anses överlåten genom gåva. Detta förutsätter dock att överlåtaren har gåvoavsikt och att övriga allmänna villkor för gåva är uppfyllda. Synpunkterna från FAR och om förslagets retroaktiva verkan behandlas i avsnitt 4.1.4. och synpunkter på konsekvensanalysen behandlas i avsnitt 4.1.5. Förslaget föranleder ändringar i 8 kap. 2 § och 42 kap. 3 § IL. Regeringens förslag: Lagändringarna ska träda i kraft . Bestämmelserna ska tillämpas på överlåtelser av fastigheter som görs efter . Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: anser att det är nödvändigt med det stoppdatum som föreslås i promemorian. I annat fall skulle antalet transaktioner med Kattrumpor öka markant fram till ikraftträdandet. anser att tillämpningen av stoppskrivelse, med åberopande av särskilda skäl i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen, skapar omotiverade och nega- tiva effekter för skattskyldiga. Mot bakgrund av att förfarandet varit känt och även varit föremål för prövning i ett flertal mål hos , bör frågeställningarna beträffande överlåtelse av fastighet till juridisk person och svenskt handelsbolag ses över på ett samlat och mer övergripande sätt. kan svårligen se att det skulle vara motiverat att tillämpa undantagsbestämmelsen beträffande nu aktuellt förslag. Enligt LRF kan det knappast vara tillräckligt för särskilda skäl enligt 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen att det finns risk för ”vanlig skatteplanering”. Förfarandet med s.k. Kattrumpa har tillämpats och har uppmärksammats av . Regeringen har också gett en utredning i uppdrag att se över frågan (dir. 2015:62). Det gör att det är mycket tveksamt om det är möjligt med en sådan lagstiftning som regeringen vill införa. NSD, till vars yttrande Fastighetsägarna , och ansluter sig, anser att det inte är befogat att lagstiftningen ges retroaktiv effekt med stöd av 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen.