urf · H4A5URF1 · 2017-06-14 00:00:00 — •myndigheters skyldighet att bistå JO. •att ombudsmännen ska vara fyra •att en JO ska vara chefsJO och bestämma inriktningen av verksamheten •att får välja ställföreträdande JO •hur JO och ställföreträdande JO ska väljas •att får entlediga en JO som inte har förtroende. Det saknas uttryckliga bestämmelser om JO:s självständighet. JO:s självständighet kan dock anses komma till uttryck genom att uppdraget av tradition är ”personligt”. I någon mening kan självständigheten också anses framgå av 11 kap. 3 § och 12 kap. 2 § RF. håller fast vid detta, och ändringar av delegationsrätten utformades t.ex. för att ”säkerställa att JO- ämbetets karaktär av personligt förtroendeämbete inte försvagas”.142 2010/11:KU7 s. 10. I detta kapitel redogör utredningen för det internationella samarbetet på området statlig revision. Inledningsvis beskrivs det mest framträdande internationella samarbetsorganet på detta område, Intosai. Det följande avsnittet behandlar Limadeklarationen och de övriga internationella standarder som tagits fram inom ramen för Intosai. Därpå följer korta redogörelser för samarbetet inom FN och EU på revisionsområdet samt för EU:s lagstiftning på området. Även om denna lagstiftning inte är av direkt betydelse för utredningens uppdrag är den relevant att nämna. I avsnitt 8.4 kommer utredningen att redogöra för tillämpningen av Intosais standarder och bedöma deras betydelse för de frågor som utredningen har att behandla. revisionsorgan (, Intosai) är en global paraplyorganisation för nationella revisionsorgan (Supreme Audit Institutions, ). Intosai anses utgöra en autonom, oberoende, politiskt obunden, ickestatlig s.k. non-governmental organisation (NGO) och har rådgivande (konsultativ) status i FN:s ekonomiska och sociala råd (Ecosoc). Medlemskap i är öppet för alla i FN:s medlemsstater. har Intosai 194 fullvärdiga medlemmar och fem s.k. associerade medlemmar.143 Organisationens högsta beslutande organ är (Incosai) som sammanträder . , governing board, står för ledning och kontinuitet mellan kongresserna. Den har 18 medlemmar som sammanträder en gång . Intosai har sju regionala arbetsgrupper. tillhör den europeiska regionala organisationen (Eurosai), som består av 50 europeiska nationella revisionsmyndigheter samt Europeiska revisionsrätten.144 Målet för Intosai är att skapa forum för sina medlemmar inom vilka de kan utbyta kunskap och erfarenheter samt dra nytta av varandras slutsatser och insikter med syfte att löpande utveckla revision i offentlig sektor. Intosai bedriver primärt sin verksamhet med inriktning på att utveckla standarder och kapacitet. Arbetet bedrivs i huvudkommittéer med tillhörande undergrupper.145 143Se webbplatsen för INTOSAI. 144Information från och webbplatsen för INTOSAI. 145Information på webbplats. 6.3 Limadeklarationen och Intosais standarder På i antogs ”The on Auditing Precepts” (Limadeklarationen). Limadeklarationen består av en preambel och sju kapitel med följande kapitel- och paragrafrubriker:146 •Allmänt: Syftet med revision; revision som förhandskontroll (”pre-audit”) och revision som efterhandskontroll (”post-audit”); intern revision och extern revision; revision av tillämpning av regelverk och procedurer, redovisningsrevision (”legality audit, regularity audit”) och effektivitetsrevision (”performance audit”). •Oberoende: SAI:s oberoende; befattningshavares och tjänstemäns oberoende vid ; SAI:s finansiella oberoende. •Relationen till parlament, regering och förvaltning: Relationen till parlamentet; relation till regering och förvaltning. •Befogenheter för en : Befogenhet att genomföra undersökningar; efterrättelse av revisionens iakttagelser; revisionens rätt att avge expertsynpunkter. •Revisionsmetoder, kvalifikationer hos revisorer, internationellt utbyte av revisionserfarenheter: Revisionsmetoder och procedurer; personal; internationellt utbyte av revisionserfarenheter. •Rapporter: Rapporter till parlament och spridning till allmänheten; rapporteringssätt. •Revisionella befogenheter för : Konstitutionell grund för revisionens befogenheter och revision av den offentliga medelsförvaltningen; revision av offentliga myndigheter och institutioner i utlandet; skatterevision; revision av offentliga kontrakt och offentliga arbeten; revision av elektroniska data; företag med offentligt ägarintresse; revision av institutioner som uppbär offentliga subventioner; revision av internationella och överstatliga organisationer. 6.3.2Limadeklarationens närmare innehåll på vissa områden Limadeklarationens paragrafer har i översättning följande lydelser på de här angivna områdena (engelska lydelser, som de framgår av deklarationen, inom parentes).147 Om oberoende (Independence) (Section 5. Independence of Supreme Audit Institutions) ska vara oberoende i förhållande till revisionsobjektet och vara skyddat mot yttre påverkan. 146Limadeklarationen finns tillgänglig på engelska på Intosais webbplats. Detta översatta sammandrag är hämtat från bilagan till framst. 1999/2000:RS1. 147Se bilagan till framst. 1999/2000:RS1. (Supreme Audit Institutions can accomplish their tasks objectively and effectively only if they are independent of the audited entity and are protected against outside influence.) ska ha ett funktionellt och ett organisatoriskt oberoende. (Although state institutions cannot be absolutely independent because they are part of the state as a whole, Supreme Audit Institutions shall have the functional and organisational independence required to accomplish their tasks.) ska ha ett konstitutionellt reglerat oberoende och en revisionslag som i övrigt reglerar verksamheten. (The of Supreme Audit Institutions and the necessary degree of their independence shall be laid down in the Constitution; details may be set out in legislation. In particular, adequate legal protection by a supreme court against any interference with a 's independence and audit mandate shall be guaranteed.) (Section 6, Independence of the members and officials of Supreme Audit Institutions) SAI:s oberoende är oupplösligen förknippat med oberoendet hos dess medlemmar. Med medlemmar ska förstås de personer som har att fatta beslut i . (The independence of Supreme Audit Institutions is inseparably linked to the independence of its members. Members are defined as those persons who have to make the decisions for the and are answerable for these decisions to third parties, that is, the members of a decisionmaking collegiate body or the head of a monocratically organised .) 2.Oberoendet hos SAI:s medlemmar ska säkerställas av konstitutionen. Särskilda bestämmelser om procedurer för att avskilja medlemmarna i från ämbetet ska finnas i konstitutionen. Dessa bestämmelser får inte försvaga medlemmarnas oberoende. (The independence of the members shall be guaranteed by the Constitution. In particular, the procedures for removal from office also shall be embodied in the Constitution and may not impair the independence of the members. The method of appointment and removal of members depends on the constitutional structure of each country.) 3.Revisorerna i får ej låta sig påverkas av revisionsobjekten, eller stå i ett beroendeförhållande till dessa. (In their professional careers, audit staff of Supreme Audit Institutions must not be influenced by the audited organisations and must not be dependent on such organisations.) (Section 7, Financial independence of Supreme Audit Institutions) ska vara försedd med tillräckliga finansiella resurser för att kunna fullgöra sina arbetsuppgifter. (Supreme Audit Institutions shall be provided with the financial means to enable them to accomplish their tasks.) 2.SAI ska kunna ansöka direkt till det ansvariga organet om tillräckliga resurser för verksamheten. (If required, Supreme Audit Institutions shall be entitled to apply directly for the necessary financial means to the public body deciding on the national budget.) 3.SAI ska använda resurser för sin verksamhet hämtade ur ett särskilt anslag på statsbudgeten. (Supreme Audit Institutions shall be entitled to use the funds allotted to them under a separate budget heading as they see fit.) Om relationen mellan parlament, regering och administration (Relationship to Parliament, government and the administration) (Section 8, Relationship to Parliament) SAI:s oberoende ska vara säkerställt även när uppträder som ombud för parlamentet och fullgör revision på dess uppdrag. Förhållandet mellan och parlamentet ska vara reglerat i konstitutionen. (The independence of Supreme Audit Institutions provided under the Constitution and law also guarantees a very high degree of initiative and autonomy, even when they act as an agent of Parliament and perform audits on its instructions. The relationship between the shall be laid down in the Constitution according to the conditions and requirements of each country.) (Section 9, Relationship to government and the administration) reviderar regeringen och dess underlydande myndigheter. Detta betyder inte att regeringen är underställd . Men regeringen har ansvar för sitt handlande och revisionens synpunkter fritar inte regeringen från detta ansvar. (Supreme Audit Institutions audit the activities of the government, its administrative authorities and other subordinate institutions. This does not mean, however, that the government is subordinate to the . In particular, the government is fully and solely responsible for its acts and omissions and cannot absolve itself by referring to the audit findings – unless such findings were delivered as legally valid and enforceable judgments – and on expert opinions of the .) Om rapporteringen (Reporting) (Section 16. Reporting to Parliament and to the general public) ska rapportera till parlamentet, eller annat ansvarigt offentligt organ, om sina iakttagelser. Årsrapporten ska offentliggöras, spridas och göras tillgänglig för offentlig diskussion. (shall be empowered and required by the Constitution to report its findings annually and independently to Parliament or any other responsible public body; this report shall be published. This will ensure extensive distribution and discussion, and enhance opportunities for enforcing the findings of the .) (Section 18. Constitutional basis of audit powers; audit of public financial management) ska granska samtliga finansiella operationer oavsett om och hur de redovisas i statsbudgeten. (All public financial operations, regardless of whether and how they are reflected in the national budget, shall be subject to audit by Supreme Audit Institutions. Excluding parts of financial management from the national budget shall not result in these parts being exempted from audit by the .) Vid Intosais 19:e kongress (Incosai XIX) antogs en ny deklaration, Mexikodeklarationen.148 I denna deklaration uttalas ett antal principer för att en ska anses oberoende. I deklarationens preambel anges att oberoendet för en kan åstadkommas på olika sätt och att de uttalade principerna utgör ett slags ideal för att åstadkomma en oberoende . Det konstateras att ingen lever upp till alla principer. De åtta principer som uttalas i deklarationen och som i sin tur kan härledas ur Limadeklarationen och ur beslut som fattats vid den 18:e kongressen för Intosai anger bl.a. att det krävs lagstiftning som uttryckligen beskriver omfattningen av en SAI:s oberoende. Vidare krävs bl.a. att ska kunna besluta självständigt om innehållet i granskningsrapporter och att självständigt disponerar sin budget. Inom ramen för det internationella samarbetet under ledning av Intosai utvecklas kontinuerligt standarder, ”guidelines” och ”best practices”. 148 (Issai 10). i tre av Intosais ständiga kommittéer, nämligen ”()”, ”()” och ”()”.149 Standarderna, International Standards of Supreme Audit Institutions (Issai), är avsedda att främja oberoende och effektiv revision och ge stöd åt Intosais medlemmar i utvecklingen av deras eget professionella förhållningssätt i enlighet med deras nationella lagar, bestämmelser och mandat.150 Genomförandet av Issai är en av Intosais mest prioriterade uppgifter.151 Intosais ramverk för Issai består av fyra nivåer:152 1.Grundläggande principer för en (Issai 1) – utgörs av Limadeklarationen och anger grunden för en oberoende revision (se redogörelsen närmast ovan). 2.Förutsättningar för en (Issai 12–40) – dessa standarder definierar de förutsättningar som ska vara uppfyllda för en väl fungerande och omfattar oberoende, transparens och ansvarsutkrävande, etik och kvalitetssäkring. 3.Grundläggande principer för en revision (Issai 100–400) utgörs av standarder som anger de mest grundläggande principerna för den offentliga revisionen (Issai 100) och de tre typerna av revision som förekommer (financial audit Issai 200, performance audit Issai 300 och compliance audit Issai 400). Dessa grundläggande principer fastställer de principer som ska tillämpas för att den offentliga revisonen ska anses vara effektiv, kvalitativ och oberoende. 4.Vägledande revisionsstandarder (Issai 1000–4000) som på en mer detaljerad nivå ger revisorn vägledning i hur denna ska utföra sin granskning i en enskild revision. Vid Incosai beslutades att Issai ska revideras och genomgå vissa genomgripande förändringar. Det reviderade regelverket kommer att kallas Intosai Framework of Professional Pronouncements (IFPP) och vara uppdelat i tre nivåer, Intosai Principles (Intosai-P), International Standards of Supreme Audit Institutions (Issais) och Intosai guidance (GUID). Revisionen ska vara avslutad till Incosai för att då kunna antas.153 6.4 FN:s resolutioner om oberoende statlig revision antog resolution 66/209, ”Promoting the efficiency, accountability, effectiveness and transparency of 149INTOSAI , Implementing the International Standards for Supreme Audit Institutions (ISSAIs): Strategic considerations, 2012 s. 4. 150Se , inledning till ISSAI 200, Grundläggande principer för Finansiell Revision, i översättning av . 151INTOSAI , Implementing the International Standards for Supreme Audit Institutions (ISSAIs): Strategic considerations, 2012 s. 4. 152Se , Revisionens inriktning s. 11. 153Se information på webbplatsen för Issai. public administration by strengthening supreme audit institutions”.154 I resolutionen hänvisas till Limadeklarationen och Mexikodeklarationen (se ovan). FN:s medlemsstater uppmanas att tillämpa de principer som framgår av dessa deklarationer på ett sätt som stämmer överens med nationella strukturer. I resolutionen uttalas att kan utföra sina uppdrag objektivt och effektivt bara om de är oberoende av det granskade objektet och skyddade från påverkan utifrån. antog ytterligare en resolution i samma ämne, ”Promoting and fostering the efficiency, accountability, effectiveness and transparency of public administration by strengthening supreme audit institutions”.155 I resolutionen välkomnades Intosais samarbete med FN (se ovan), och medlemsstaterna uppmanades att intensifiera sitt samarbete med Intosai för att ”promote good governance” på alla nivåer genom att säkerställa ”efficiency, accountability, effectiveness and transparency”. Detta bör enligt resolutionen ske genom att stärka nationella . Medlemsstaterna uppmanas att säkerställa dessas oberoende och kapacitet på ett sätt som står i överensstämmelse med nationella strukturer. 6.5 Samarbetet inom EU på revisionsområdet och EU:s revisionslagstiftning För europeiska finns, utöver samarbetet inom Eurosai, också ett samarbete inom ramen för EU i form av en kontaktkommitté, ”” som utgör ett forum för samarbete mellan europeiska och revisionsrätten. Samarbetet har sin grund i en förklaring i samband med antagandet av . Konferensen uppmanade då revisionsrätten och de nationella revisionsorganen att förbättra ramen och villkoren för sitt samarbete som de skulle behålla sin självständighet. För detta ändamål kunde revisionsrättens ordförande inrätta en kontaktkommitté med de nationella revisionsorganens ordförande.156 Europeiska revisionsrätten samarbetar ofta med i EU:s medlemsstater, kandidatländer och potentiella kandidatländer. Samarbetet är nära kopplat till revisionsrättens ansvar för revisionen av EU-medel, som till stor del administreras av nationella myndigheter i medlemsstaterna.157 Europeiska revisionsrätten ger ut handböcker för den egna revisionen, men har också gett ut riktlinjer som är tänkta att även kunna användas av andra revisionsorgan.158 154United Nations, A/RES/66/209. 155United Nations, A/RES/69/228. 156Förklaring nr 18 i bilaga till . 157Se information på Europeiska revisionsrättens webbplats. 158Se t.ex. Europeiska revisionsrätten, 2015. På revisionsområdet har det inom EU bl.a. antagits ett revisorsdirektiv159 och en revisorsförordning160 som gäller för s.k. lagstadgad revision, vilket omfattar revision av årsredovisning eller årsbokslut eller koncernredovisning, om den a)föreskrivs i unionsrätten b)föreskrivs i nationell rätt för små företag eller c)utförs frivilligt på begäran av små företag som uppfyller nationella rättsliga krav som är likvärdiga med kraven i fråga om revision enligt led b, när sådan revision i nationell lagstiftning definieras som lagstadgad revision. Revisorsdirektivet har genomförts i svensk rätt genom anpassningar av bestämmelserna i revisionslagen, revisorslagen och i de kompletterande förordningar som hör till lagen. Anpassning gjordes också av bestämmelserna i revisionslagen och i samtliga associationsrättsliga lagar som då innehöll bestämmelser om revision. Många av bestämmelserna i revisorsdirektivet är hämtade från revisionsstandarder och rekommendationer som utfärdats av olika normgivningsorgan, t.ex. IAASB (se närmast nedan, 6.6). Dessa standarder tillämpades i svensk rätt redan innan genomförandet och utgjorde därmed indirekt en del av gällande rätt i . Vid införlivandet av direktivet bedömdes dock att ett korrekt genomförande krävde författningsreglering. Det ansågs inte tillräckligt att konstatera att nationella lagregler fylls ut av kompletterande normer genom t.ex. eller i form av rekommendationer eller uttalanden från FAR. Genomförandet av direktivet har därmed i flera fall inneburit att bestämmelser som finns i t.ex. föreskrivits i lag eller annan författning. En konsekvens av det är i vissa fall en dubbelreglering på så sätt att samma bestämmelse finns såväl i lag eller annan författning som i den revisionsstandard varifrån direktivbestämmelsen är hämtad.161 6.6 Ifac och IAASB International (Ifac) är en internationell organisation för revisorer (ibland kallad ). Svenska FAR, en branschorganisation för revisorer och rådgivare, är medlem i IFAC. Inom ramen för IFAC finns bl.a. (), som tar fram internationella etiska riktlinjer för revisorer och Auditing and (), ett oberoende standardiseringsorgan som genom att ta fram internationella standarder för revision, kvalitetskontroll, översyn, andra garantier samt tillhörande tjänster, och genom att underlätta konvergens mellan internationella och nationella standarder, ska förbättra revisioners kvalitet och enhetlighet i 159Europaparlamentets och rådets direktiv /43/EG. 160Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014. 161SOU 2015:49 s. 147 f. hela världen och därigenom stärka allmänhetens förtroende för den globala revisionsverksamheten.162 IAASB har bl.a. gett ut International Standards on Auditing (). Dessa standarder anses också utgöra internationella revisionsstandarder enligt revisorsdirektivet (se ovan, 6.5.2). och uppvisar, enligt en jämförelse som utförts av Europeiska revisionsrätten, skillnader i fråga om detaljnivå men stora materiella likheter i fråga om revisionsmetoder. Det mest framträdande internationella samarbetsorganet på området statlig revision är Intosai. Inom ramen för det internationella samarbetet under ledning av Intosai utvecklas kontinuerligt standarder, ”guidelines” och ”best practices”, dvs. vägledande normer på olika nivåer. De primära reglerna föreskrivs i Limadeklarationen. Ytterligare regler på olika detaljnivå finns i det ramverk av regler som kallas International Standards of Supreme Audit Institutions (Issai) och som är avsett att främja oberoende och effektiv revision och ge stöd åt Intosais medlemmar i utvecklingen av sin verksamhet, i enlighet med nationella lagar, bestämmelser och mandat. Intosais arbete har erkänts och uppmuntrats av internationella organisationer som FN och samt av Europeiska revisionsrätten. Inom ramen för EU finns en kontaktkommitté, ””, som utgör ett forum för samarbete mellan de europeiska och revisionsrätten. Europeiska revisionsrätten samarbetar också med i EU:s medlemsstater, kandidatländer och potentiella kandidatländer. Det finns EU-lagstiftning på revisionsområdet som i har genomförts genom ändringar i bl.a. revisionslagen och revisorslagen. EU- lagstiftningen har påverkats av internationella revisionsstandarder och rekommendationer som utfärdats av olika normgivningsorgan. Det har i vissa fall lett till en dubbelreglering på så sätt att samma bestämmelse finns såväl i lag eller annan författning som i den revisionsstandard som direktivbestämmelsen är hämtad från. 162 Se information på webbplatsen för Ifac och SOU 2015:49 s. 284. 7 Regleringen av revisionsorgan i några andra länder Utredningen kommer i detta kapitel att redogöra mycket kort för regleringen av revisionsorgan i några andra länder. Redogörelserna fokuserar helt på den mest grundläggande regleringen, framför allt på de områden som utredningen ovan redogjort särskilt för när det gäller och ombudsmän. Den danska statliga revisionen består av två oberoende institutioner under : Statsrevisorerna, som i praktiken fungerar som ett fristående revisionsutskott bestående av politiker som väljs av för fyraåriga ämbetsperioder, och myndigheten , vars huvuduppgifter omfattar effektivitetsrevision och räkenskapsgranskning, utarbetande av rapporter som lämnas till Statsrevisorerna samt rådgivning och bistånd till förvaltningen i frågor som rör räkenskaperna. Revisionen omfattar alla statliga räkenskaper utom . Statsrevisorerna är den enda myndighet som får ålägga Rigsrevisionen att utföra särskilda revisioner. Den danska grundlagen, ”grundloven”, anger att väljer ett antal revisorer. I övrigt anger grundlagen följande om revisorerna.163 Disse gennemgår det årlige statsregnskab og påser, at samtlige statens indtægter er opført deri, og at ingen udgift er afholdt uden hjemmel i finansloven eller anden bevillingslov. De kan fordre sig alle fornødne oplysninger og aktstykker meddelt. De nærmere regler for revisorernes antal og virksomhed fastsættes ved lov. De revisorer som avses i grundlagen är de sex statsrevisorerna. Grundlagen innehåller inga bestämmelser om Rigsrevisionen. Regler för myndigheten finns i rigsrevisorloven,164 som bl.a. föreskriver hur myndighetens chef, riksrevisorn, utses samt vad revisionen ska omfatta och hur den ska rapporteras m.m. Verksamheten regleras också av en instruktion165. Rigsrevisionens organisation och verksamhet regleras alltså huvudsakligen på en nivå motsvarande svensk lag. I rigsrevisorloven anges bl.a. att riksrevisorn utses av formand efter godkännande av Udvalg for Forretningsordenen, ett av utskott. Utnämning sker med möjlighet till förlängning. Därefter kan ingen förlängning ske. I lagen regleras också hur riksrevisorn kan entledigas och att han eller hon är oberoende i utförandet av sina uppgifter. 163Danmarks Riges Grundlov, § 47 andra stycket. 101 af 19. januar 2012. 165Bekendtgørelse af instruks for rigsrevisor om Rigsrevisionens forhold til offentligheden samt sagsbehandling, bekendtgørelse nr. 96 af 24. januar 2014. REGLERINGEN AV REVISIONSORGAN I NÅGRA ANDRA LÄNDER Det framgår också av rigsrevisorlagen att riksrevisorn lyder under samma bestämmelser om jäv som gäller enligt forvaltningsloven. I övrigt innehåller rigsrevisorloven bl.a. bestämmelser om revisionens omfattning och riksrevisorns tillgång till uppgifter.