sou · H4B376 · 2016-11-07 00:00:00 — En del av deras inkomster och utgifter ska nämligen inte tas upp till inkomstbeskattning.94 I stället är de, med undantag för skadeförsäkringsföretag, föremål för schablonmässig avkastningsskatt på pensionsmedel.95 Resultatet i inkomstslaget näringsverksamhet, d.v.s. huruvida det uppstår överskott, påverkas också av en rad faktorer. 91Jfr SOU 1990:46 s. 210–212. 927 kap. 2 § IL. 937 kap. 3 § och 15–17 §§ IL. 9439 kap. IL. 95Se lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Såvitt avser understöds- föreningar, se 2 § första stycket 3 lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel i dess lydelse före , varefter bestämmelsen ändrades (SFS 2011:74) och understöds- föreningar utmönstrades, samt övergångsbestämmelserna till den ändringen. Exempelvis kan företag lämna avdragsgilla koncernbidrag till närstående företag, hos vilka bidragen ska tas upp som inkomst.96 Härigenom kan närstående företag jämna ut över- och underskott mellan varandra. Ett överskott i ett företag kan alltså ”kvittas” mot ett underskott i ett närstående företag genom att det förra företaget lämnar koncernbidrag till det senare företaget. På så vis minskar de närstående företagens totala beskattningsunderlag för inkomstskatt. Syftet med reglerna är att skatteregler inte ska styra det sätt på vilket verksamheter organiseras. Detta utgör redan befintliga incitament att använda koncernbidrag. Om ytterligare en skatt som baseras på samma vinstbegrepp, d.v.s. i praktiken en delvis förhöjd inkomstskatt, införs, kommer incitamenten att använda koncernbidrag att förstärkas och fler sådana incitament tillkomma. Det mest uppenbara exemplet på det följer av att det blir fördelaktigt för den som är såväl inkomstskattskyldig som skattskyldig till en ytterligare skatt som baseras på samma vinst- begrepp att lämna koncernbidrag, som helt eller delvis motsvarar överskottet i inkomstslaget näringsverksamhet, till ett närstående företag som inte är skattskyldigt till annat än inkomstskatt. Härigenom kan närstående företag minska eller helt undgå vinstbeskattning inom ramen för en finansiell verksamhetsskatt. Även exempelvis prissättning på transaktioner mellan företag inom en koncern, s.k. internprissättning, kan ha betydelse för i vilken del av koncernen vinster uppkommer och ska beskattas. Ett befintligt incitament att använda internprissättning är kopplat till det för- delaktiga i att så stor del av vinsten som möjligt beskattas i en del av koncernen som är belägen i ett land med låg inkomstskatt. Det finns också incitament att använda internprissättning inom landet för att nyttja underskott i ett visst företag. Även dessa incitament förstärks med en skatt som baseras på samma vinstbegrepp som i inkomstbeskattningen. Detta talar för att överskott i inkomstslaget näringsverksamhet som definition av vinst kan behöva justeras, exempelvis med bortseende från koncernbidrag och koncerninterna transaktioner. Som utgångspunkt bedömer utredningen emellertid att vinst bör definieras som överskott i inkomstslaget näringsverksamhet. 96 35 kap. IL. Vad bör ingå i beskattningsunderlaget? En finansiell verksamhetsskatt som tas ut på ett beskattnings- underlag som baseras på både lönekostnader och vinst har bättre förutsättningar att beskatta en motsvarighet till det mervärde som inte mervärdesbeskattas jämfört med en verk- samhetsskatt som tas ut på ett beskattningsunderlag som baseras på enbart lönekostnader. För den vars motsvarighet till mervärdet inte kommer till uttryck i både lönekostnader och vinst, utan endast en av dessa komponenter, kommer finansiell verksamhetsskatt ändå att kunna tas ut om beskattningsunderlaget baseras på både löne- kostnader och vinst. Den finansiella verksamhetsskatten skapar då inte något incitament till omfördelning mellan produktions- faktorerna arbete och kapital i verksamheten. Om beskattnings- underlaget däremot baseras på enbart lönekostnader kommer finansiell verksamhetsskatt inte att kunna tas ut av den vars motsvarighet till mervärdet endast kommer till uttryck i vinst. Det kan skapa incitament till omfördelning mellan produktionsfakto- rerna på sätt som försämrar den verksamhetsinterna neutraliteten mellan dessa faktorer. Utifrån utredningens uppdrag är det mot denna bakgrund en lika självklar som naturlig utgångspunkt att i första hand pröva om beskattningsunderlaget bör baseras på både lönekostnader och vinst, och först därefter, om det är nödvändigt, i andra hand pröva om beskattningsunderlaget bör baseras på enbart lönekostnader. Varför beskattningsunderlaget inte bör baseras på både lönekostnader och vinst Det huvudsakliga problemet med ett beskattningsunderlag som baseras på både lönekostnader och vinst är att de som inte är inkomstskattskyldiga inte redovisar vinst samt att vissa av dem som är begränsat inkomstskattskyldiga och vissa andra juridiska personer, som framför allt är verksamma inom försäkring och pension, inte redovisar vinst på ett i förhållande till andra aktörer jämförbart sätt. För dem kan beskattningsunderlaget därför inte baseras på annat än enbart lönekostnader.97 Om beskattnings- underlaget för övriga aktörer ändå ska baseras på både löne- kostnader och vinst får det till följd att skatt tas ut av olika skattskyldiga på olika beskattningsunderlag som lämpar sig olika väl för att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget och vars olika omfattning därför också motiverar olika skattesats. Det ligger i sakens natur att det är förenat med svårigheter att med precision och proportionalitet, liksom likformighet och neutralitet, kompensera ett mindre omfattande beskattningsunderlag med en högre skattesats. Även om det vore möjligt blir den finansiella verksamhetsskatten tudelad samt mindre enkel, enhetlig och tydlig. Effekterna av en så hög grad av differentiering, och därmed förenad komplexitet, är dessutom svåra att överblicka och förutse, samt kan enligt utredningens bedömning riskera att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion i strid med (se avsnitt 7.2.5). Redan denna bedömning talar mot att beskattningsunderlaget baseras på både lönekostnader och vinst, eftersom utredningens uppdrag är att ta fram ett förslag till en skatt som är förenlig med (se avsnitt 2). Ett annat problem med ett beskattningsunderlag som baseras på både lönekostnader och vinst är risken för att det skapar och förstärker incitament till omfördelning av vinst och till skatte- planering som kan leda till kringgående av skatt. Inom exempelvis koncerner kan vinst helt eller delvis undgå beskattning genom omfördelning – exempelvis genom koncernbidrag eller intern- prissättning – från den skattskyldige till närstående inte skatt- skyldiga. I förlängningen kan detta också leda till minskade intäkter av inkomstskatten. Detta är något som danska och isländska källor lyft fram som skäl mot att inkludera vinst i beskattningsunderlaget (se avsnitt 6.3.1 och 6.3.3). Ytterligare ett problem är hur vinst för mervärdesskattegrupper, som inte redovisar någon egen vinst, ska bestämmas. En mervärdesskattegrupps vinst kan nämligen inte be- stämmas enbart genom att summera de ingående grupp- medlemmarnas vinst. För att en mervärdesskattegrupps vinst ska bli rättvisande måste vinsten snarare bestämmas utan beaktande av exempelvis koncerninterna transaktioner. 97 Jfr SOU 1990:46 s. 246 ff. visserligen dessa problem reduceras genom att definitionen av vinst justeras så att den bestäms utan beaktande av nyssnämnda omfördelningar och transaktioner. Det föranleder emellertid lagtekniskt komplicerade särlösningar som avviker från vad som gäller inkomstskatterättsligt och som medför omfattande behov av administration och kontroll, som det också utgör ett frångående av utredningens utgångspunkt att använda befintliga begrepp och definitioner för att undvika tillkommande tillämp- nings- och tolkningssvårigheter. Även dessa omständigheter talar sammantaget mot att beskattningsunderlaget baseras på både lönekostnader och vinst, eftersom utredningens uppdrag är att ta fram ett förslag till en skatt som ska vara lätt att tillämpa och som inte ska kunna kringgås (se avsnitt 2). Med hänsyn till såväl de statsstödsmässiga och övriga juridiska begränsningarna som intresset av att undvika möjligheter till omfördelning av vinst och skatteplanering som gör att skatt kan kringgås bör därför beskattningsunderlaget enligt utredningens bedömning inte baseras på både lönekostnader och vinst. Varför beskattningsunderlaget bör baseras på enbart lönekostnader Den grundläggande orsaken till att beskattningsunderlaget bör baseras på enbart lönekostnader är de problem som just beskrivits med att även inkludera vinst i beskattningsunderlaget (se ovan under rubriken beskattningsunderlaget inte bör baseras på både lönekostnader och vinst). Motsvarande problem uppkommer inte med ett beskattningsunderlag som baseras på enbart löne- kostnader. Ett sådant beskattningsunderlag innebär att samtliga skattskyldiga utan åtskillnad kan ha samma beskattningsunderlag, som också – genom addition av gruppmedlemmarnas lönekostnader – kan gälla skattskyldiga mervärdesskattegrupper. Detta gör den finansiella verksamhetsskatten enkel, tydlig och sammanhållen samt minskar även i övrigt behovet av differentieringar. Såväl lagstiftningstekniska, tillämpningsmässiga och administrativa skäl som förenligheten med talar således för att beskattningsunderlaget baseras på enbart lönekostnader. Nackdelarna med ett beskattningsunderlag som baseras på enbart lönekostnader är framför allt dels att det på ett mindre precist sätt än kombinationen av lönekostnader och vinst mot- svarar det mervärde som inte mervärdesbeskattas, dels att det påverkar den verksamhetsinterna neutraliteten mellan produktionsfaktorerna arbete och kapital. Vad beträffar den första nackdelen torde det emellertid, trots att lönekostnader motsvarar en mindre del av mervärdet än kombinationen lönekostnader och vinst, även mellan lönekostnader och mervärdet finnas ett sådant samband som gör det godtagbart att beskattningsunderlaget ba- seras på enbart lönekostnader (jfr även avsnitt 6.3.1). Mer be- kymmersamt är det med risken för omfördelning mellan pro- duktionsfaktorerna arbete och kapital. En finansiell verksamhets- skatt som tas ut enbart på grundval av en av produktionsfaktorerna kan nämligen leda till en successiv kostnadsomfördelning mellan lönekostnader och övriga kostnader. Detta kan vara ogynnsamt för den verksamhetsinterna neutraliteten mellan produktions- faktorerna. Utöver att detta kan få negativa effekter på syssel- sättningen och göra produktionen mindre effektiv kan det också leda till ett reducerat beskattningsunderlag med lägre skatteintäkter av den finansiella verksamhetsskatten, och i förlängningen också av socialavgifterna, som följd. Det kan vidare förstärka befintliga incitament att förlägga arbete utom landet på sätt som minskar de beskattningsbara lönekostnaderna. Vad som kommit fram om andra länders erfarenheter av en skatt på enbart lönekostnader talar emellertid inte för att dessa risker i praktiken är överhängande, i synnerhet inte med en måttlig skattesats (se avsnitt 6.3 och jfr avsnitt 8.2.2). Väl medveten om att ett beskattningsunderlag som baseras på enbart lönekostnader inte utgör någon heltäckande motsvarighet till det mervärde som inte beskattas till följd av mervärdes- skatteundantaget bedömer utredningen ändå att en skatt på ett sådant underlag med godtagbar precision på ett enkelt, tydligt och sammanhållet sätt kan kompensera för mervärdesskatteundantaget och på så sätt minska skattefördelen av undantaget. Därför bör beskattningsunderlaget baseras på enbart lönekostnader. Med lönekostnader avses beskattningsårets sammanräknade lönekost- nader (se nedan under . Vilken andel av lönekostnaderna bör utgöra beskattningsunderlaget? Beskattningsunderlaget bör alltså baseras på den skattskyldiges under beskattningsåret sammanräknade lönekostnader. Utgångs- punkten bör vara att beskattningsunderlaget utgör samtliga löne- kostnader. Om den skattskyldige visar att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdes- skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, bör beskattningsunder- laget i stället få bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Som utgångspunkt bör beskattningsunderlaget enligt utredningens mening utgöras av den skattskyldiges samtliga lönekostnader. Det bör också utgöra beskattningsunderlagets maximala omfattning. En majoritet av de som inte är mervärdesskattskyldiga för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att om- sättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML har emellertid i varierande utsträckning även annan omsättning, s.k. blandad verksamhet. Eftersom finansiell verk- samhetsskatt ska tas ut på verksamhet som avser omsättning av finansiella tjänster som har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, förfaller det inte tillfredsställande att undantagslöst ta ut verksamhetsskatt på den skattskyldiges samt- liga lönekostnader. Om endast en del av lönekostnaderna kan anses hänförlig till sådan omsättning, framstår det som mer ändamåls- enligt att verksamhetsskatten endast tas ut på den delen av lönekostnaderna. Det är ju i princip en motsvarighet till den delen som inte mervärdesbeskattas. För ett sådant beskattningsunderlag talar likformighets-, neutralitets-, proportio- nalitets- och precisionsskäl, liksom strävan att undvika orättfärdig dubbelbeskattning. Mot denna bakgrund vore det enligt utredningens mening oskäligt att upprätthålla den aktuella utgångspunkten, att beskatt- ningsunderlaget ska utgöras av den skattskyldiges samtliga löne- kostnader, i en situation där den skattskyldige visar att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte före- ligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML (jfr avsitt 6.3). Det finns därför behov av möjlighet till uppdelning av löne- kostnaderna. De skattetekniska svårigheter som föranlett att den här typen av omsättning har undantagits från mervärdesskatt medför enligt utredningens bedömning att det inte är möjligt att göra en sådan uppdelning av lönekostnaderna som innebär beskatt- ning endast av den del av verksamheten som, till följd av omsätt- ning som specifikt avser tillhandahållande av finansiella tjänster till slutkonsument eller till annan inte mervärdesskattskyldig, genererar en skattefördel av mervärdesskatteundantaget på aktörs- nivå (jfr avsnitt 5.4, 6.1.2 och 6.3 samt avsnitt 7.1 och 7.2.2). Det huvudsakliga problemet är inte att avgöra vem som är mervärdes- skattskyldig respektive slutkonsument eller annars inte mervärdes- skattskyldig, utan att avgränsa omfattningen av omsättning av finansiella tjänster i förhållande till respektive subjekt och följ- aktligen vilka lönekostnader som aktualiseras (jfr avsnitt 5.4 och 6.1.2). Däremot bör det vara möjligt att dela upp lönekostnaderna så att beskattningsunderlaget endast utgör den del av löne- kostnaderna som kan anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdes- skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. Uppdelning vid blandad verksamhet Om den skattskyldige visar att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, bör den andel av lönekostnaderna som ska utgöra beskattningsunderlaget få bestämmas genom en uppdelning. Med den del av den skattskyldiges lönekostnader som ska anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster för vilken mer- värdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML avses sådana lönekostnader som – oavsett om omsättningen föregåtts av att den skattskyldige omsätter eller, vid viss gränsöverskridande handel, förvärvar (”importerar”) finansiella tjänster – ligger i själva omsättningen som sådan av tjänsterna. Liksom det i mervärdesskattesystemet är värdet av varje enskild tjänst som – oavsett om det är den som omsätter eller förvärvar tjänsten som är mervärdesskattskyldig – utgör beskattningsunder- laget, är det i detta sammanhang lönekostnader som är hänförliga till den relevanta omsättningen som – oavsett om det är den som omsätter eller förvärvar tjänsterna som är skattskyldig – bör utgöra beskattningsunderlaget. Lönekostnader bör alltså anses hänförliga till den relevanta omsättningen, oavsett om omsättningen föregåtts av att den skattskyldige omsätter eller förvärvar finansiella tjänster. Det betyder att lönekostnader bör hänföras till samtlig relevant omsättning. Om den skattskyldige omsätter finansiella tjänster för vilken omsättning denne inte är mervärdesskattskyldig av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatte- plikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, bör den skattskyldiges löne- kostnader hänföras till den relevanta omsättningen. Även när den skattskyldige förvärvar finansiella tjänster för vilken omsättning denne inte är mervärdesskattskyldig av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, bör den skattskyldiges lönekostnader hänföras till den relevanta omsättningen. Som exempel kan nämnas att om en utländsk beskattningsbar person omsätter finansiella tjänster för vilken en annan beskattningsbar person i egenskap av förvärvare här i landet inte är mervärdesskattskyldig av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, det är den senare beskattningsbara personens, d.v.s. förvärvarens, lönekostnader som ska hänföras till den relevanta omsättningen. Detta gäller oavsett den beskattningsbara personens verksamhet i övrigt. Om den skattskyldige både omsätter och förvärvar finansiella tjänster för vilken omsättning denne inte är mervärdesskattskyldig av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, bör den skattskyldiges lönekostnader hänföras till hela den relevanta omsättningen. I samtliga fall får de lönekostnader som ligger i själva produktionen av de finansiella tjänsterna anses motsvara den del av lönekostnaderna som ska anses hänförlig till omsättning av finan- siella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdes- skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML (se även avsnitt 8.2.2). Vid uppdelningen av beskattningsunderlaget är det inte praktiskt möjligt att göra någon exakt allokering mellan löne- kostnader och omsättning. I fråga om hur uppdelningen i stället bör gå till finns det anledning att inledningsvis fästa avseende vid hur mervärdesskatterättslig uppdelning vid blandad verksamhet går till. I mervärdesskattesystemet innebär blandad verksamhet en eko- nomisk verksamhet med både mervärdesskattepliktig och inte mervärdesskattepliktig omsättning av varor och/eller tjänster (se avsnitt 5.4.1). Ingående mervärdesskatt ska dras av för den del av verksamheten som är mervärdesskattepliktig och som i övrigt medför mervärdesskattskyldighet. Om denna del inte kan fast- ställas, får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.98 Utgående mervärdesskatt ska redovisas för den del av verksamheten som är mervärdesskattepliktig och som i övrigt medför mervärdesskattskyldighet. När en omsättning endast delvis medför mervärdesskattskyldighet och beskattningsunder- laget för den delen av omsättningen som medför mervärdes- skattskyldighet inte kan fastställas, ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Motsvarande gäller i fråga om uppdelning av beskattningsunderlaget när mer- värdesskatt ska tas ut med olika procentsatser.99 Den mervärdes- skattepliktiga respektive inte mervärdesskattepliktiga omsättningen måste därför särredovisas. Denna redovisning sker i mervärdes- skattedeklarationen. I verksamheter som avser omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte före- ligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML är det vanligt med särredovisning av blandad verksamhet. Exempelvis banker har ofta blandad verksamhet eftersom deras omsättning av tjänster 988 kap. 13 § ML, som får tolkas i ljuset av de mer detaljerade bestämmelserna i artiklarna 173–175 i mervärdesskattedirektivet. 997 kap. 7 § ML. avseende bankfacksuthyrning, depåverksamhet, inkassoverksamhet m.m. är mervärdesskattepliktig, medan deras omsättning av tjänster avseende in- och utlåningsverksamhet samt betalningsförmedling och värdepappershandel (omsättning och förmedling av aktier m.m.) inte är mervärdesskattepliktig (se avsnitt 5.4.2). Uppdelning efter skälig grund är ett befintligt och etablerat begrepp i mervärdesskattesystemet och i kringliggande system.100 Med skälig grund avses den mest relevanta fördelningsgrunden. Det är den fördelningsgrund som ger det mest rättvisande eller ex- akta resultatet. Uppdelningen ska vid avdragsrättsbestämningen så långt som möjligt motsvara resursförbrukningen i de olika verk- samhetsgrenarna.101 Om flera fördelningsgrunder var för sig upp- fyller kravet på uppdelning efter skälig grund bör den av den skattskyldige valda fördelningsgrunden ges företräde.102 I normal- fallet används omsättning för respektive verksamhetsgren, vilket kan sägas utgöra huvudregeln. Omsättning ger normalt en bra bild av hur resurserna används och förbrukas i verksamheten, och är en uppgift som verksamheter i allmänhet kan påvisa och som oftast kan mätas på ett objektivt kontrollerbart sätt. Även andra fördel- ningsgrunder kan komma i fråga, exempelvis lönekostnader eller andra produktionskostnader, ianspråktagna utrymmen eller använd (arbets-)tid eller arbetskraft.103 Beträffande den tidsperiod som aktualiseras för endera fördelningsgrund har användning av 100Utöver i nyssnämnda bestämmelser förekommer uppdelning efter skälig grund även i 4 b § och 9 a kap. 11 § första stycket ML samt i bl.a. lagen om ersättning för viss mer- värdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund. 101Se HFD 2014 ref. 18 I. 102Jfr RÅ 2010 ref. 8. 103Om fördelningsgrund vid blandad verksamhet med värdepappershandel har anförts bl.a. följande. En vanlig metod för att allokera mervärdesskatt på inköp mellan olika verk- samhetsgrenar är att utgå från omsättningen, d.v.s. den uppburna ersättningen i respektive verksamhetsgren. Till exempel kan ett företag som utför värdepappersförmedling åt svenska och norska kunder beräkna avdragsrätten utifrån förmedlingsarvodena från respektive kundkategori. Om den ersättning som uppbärs i en verksamhet består av köpeskillingen vid överlåtelse av ett värdepapper är det normalt olämpligt att använda ersättningen som grund för avdragsberäkningen, eftersom ersättningen inte torde spegla var i verksamheten säljaren förbrukar det inköpta. Värdet på ett värdepapper saknar vanligen samband med vilka resurser säljaren förbrukat i sin verksamhet. Det är fullt möjligt att förbruka lika stora resurser på två olika värdepappersöverlåtelser och ha tio eller hundra gånger högre köpeskilling i det ena fallet. Användningen av köpeskillingen som grund för avdrag riskerar därför att leda till godtyckliga resultat i fråga om värdepappershandel.