sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — Femårsrekvisitet innebär att behandlas en överlåtelse lika oavsett om avyttringen sker inom eller utom närståendekretsen. Därefter upphör andelarna att vara kvalificerade vid en extern över- låtelse medan andelarna fortsätter att vara kvalificerade om överlåt- elsen sker till någon närstående. Utan karenstid skulle olikbehand- lingen förstärkas. Vid en överlåtelse utom närståendekretsen skulle andelarna i trädabolaget i så fall bli okvalificerade redan året efter Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående att överlåtarens aktivitet i det verksamhetsdrivande företaget upp- hört. Vid en överlåtelse till en närstående som är aktiv i det förvärv- ade företaget skulle kvalifikationen däremot bestå. Karenstidens längd är således betydelsefull. Ju längre karenstiden är, ju mindre blir skillnaderna mellan överlåtelserna. Om det gällde en evig karens skulle andelarna i trädabolaget förbli kvalificerade för alltid oavsett om det verksamhetsdrivande företaget drivs vidare av personer utom eller inom närståendekretsen. Bestämmelserna om gränsbelopp anger en nedre gräns för den del av en utdelning eller en kapitalvinst på en kvalificerad andel som ska be- skattas i inkomstslaget tjänst, se avsnitt 4.7.1. På motsvarande sätt anger bestämmelserna om takbelopp en övre gräns för den tjänste- beskattade delen av en utdelning eller en kapitalvinst, se avsnitt 4.7.2. Höga gränsbelopp och låga takbelopp minskar det tjänstebeskattade utrymmet däremellan och därmed betydelsen av att andelar är kvali- ficerade. Reglerna om gränsbelopp och takbelopp inverkar därför på vilken betydelse reglerna om kvalificerade andelar får. Det är självklart att de olika skatteuttagen på kapitalinkomster re- spektive tjänsteinkomster ger upphov till olikbehandlingen mellan andelar som förblir kvalificerade och sådana som upphör att vara kvalificerade. Det är en avsedd konsekvens av att andelar är kvalificerade eller inte. Betydelsen av skillnaden mellan kvalificerade och okvalificerade andelar är dock beroende av skillnaden i skatteuttag mellan kapital- inkomster och tjänsteinkomster. Ju större skillnaderna är i skatte- uttag ju större betydelse får eventuella brister i kvalifikationsbestäm- melserna. Om andelarna är kvalificerade är den högsta genomsnittliga marginalskatten på tjänstebeskattade kapitalinkomster . Skatten på utdelning och kapitalvinst på andelar som inte är kvali- ficerade är 25 procent.1 Skillnaden i skatteuttag är således väsentlig. 1 Se avsnitt 4.9.2 och 4.9.3. Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående 15.6Motverkar andra delar av 3:12-reglerna olikbehandlingen? I utredningsdirektiven anges att utredningen ska belysa om olik- behandlingen kan vara motiverad med anledning av att 3:12-reglerna innehåller andra gynnande regler för närstående. I direktiven nämns löneuttagskravet, som så snart det uppfyllts av en andelsägare, medför att även andra andelsägare inom samma närståendekrets får beakta företagets löneunderlag vid beräkningen av sina gränsbelopp, se avsnitt 4.7.1. Denna regel saknar betydelse när det endast finns en ägare. Däremot kan regeln få betydelse i den situationen att andelar i ett fåmansföretag som ägs av flera närstå- ende överlåts till en närstående. Regeln kan i en sådan situation tän- kas kompensera den strängare behandlingen av ägarskiften mellan närstående jämfört med ägarskiften till en extern utomstående för- värvare. Regeln att endast en av andelsägarna i en närståendekrets behöver uppfylla kravet på eget löneuttag medför att de passiva andelsägare som är närstående till den aktive ägaren får beakta företagets löne- underlag vid beräkningen av sina gränsbelopp. I ett företag med del- ägare som inte är närstående till varandra och där endast en är aktiv i företaget är emellertid de passiva delägarnas andelar inte kvalifice- rade. Det medför att de över huvud taget inte blir tjänstebeskattade för utdelning och kapitalvinst på sina andelar. I företag med flera aktiva ägare varav endast en tar ut så hög lön att lönuttagskravet uppfylls får regeln andra konsekvenser. Även de lägre avlönade ägarnas andelar är kvalificerade. Om de är närstående till den som uppfyller löneuttagskravet får de tillgodoräkna sig löne- underlag vid beräkningen av sina gränsbelopp. Om de inte är närstå- ende får bara den som själv tagit ut lön som uppfyller löneuttags- kravet beakta löneunderlag. En aktiv delägare som är närstående till en delägare som uppfyller löneuttagskravet behandlas alltså mer för- månligt i den här situationen än en aktiv delägare som inte är närstå- ende. En förmånlig behandling av vissa ägare kan dock inte utan vidare kompensera en olikbehandling av de hand- lingsalternativ som samma ägare ställs inför när de önskar överlåta sina andelar. Den tidigare förmånliga behandlingen kan visserligen ha lett till att dessa ägare har så stora sparade gränsbelopp inför ett ägar- Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående skifte att de kan genomföra ett ägarskifte utan att använda ett träda- bolag. Regeln att endast en av andelsägarna i en närståendekrets be- höver uppfylla kravet på eget löneuttag kan på detta sätt bidra till att negativa skattekonsekvenser av ett ägarskifte till närstående upp- kommer i färre fall. Ur ett individuellt rättviseperspektiv skulle det kunna hävdas att den förmånligare behandlingen kompenserar den hårdare beskattningen i samband med ett ägarskifte – om den förmånligt behandlade ägaren väljer att överlåta sina andelar till en närstående. Men ägaren kan lika gärna överlåta sina andelar till en extern förvärvare med de skattemässiga fördelar som det kan inne- bära. Den förmånliga behandlingen kan således inte kompensera den brist på neutralitet i beskattningen efter över- låtelsen som beror på valet av förvärvare. Även bestämmelserna om takbelopp bör nämnas i det här samman- hanget. Vid tillämpning av takbeloppsreglerna gäller ett gemensamt takbelopp för hela närståendekretsen. Även här gäller att detta sak- nar betydelse i de fall det endast finns en ägare. Utgångspunkten för de överväganden som görs här är de fall då det innebär en nackdel att andelarna i ett trädabolag efter ett ägar- skifte mellan närstående förblir kvalificerade. För passiva delägare innebär inte takbeloppsreglerna att det i en sådan situation är någon fördel att ingå i samma närståendekrets som en aktiv delägare. För passiva ägare som inte är närstående till en aktiv ägare gäller näm- ligen att deras andelar aldrig har varit kvalificerade. Reglerna om takbelopp kan innebära att det vid en överlåtelse är en fördel för aktiva delägare i ett företag att ingå i samma närstående- krets. Genom att takbeloppet beräknas på de sammanlagda inkoms- terna blir det tjänstebeskattade utrymmet för delägarna i företaget lägre om de är närstående till varandra. Det belopp som överstiger takbeloppet beskattas . Det innebär att beskattningen närmar sig, men fort- farande överstiger, de , som gäller efter karenstidens ut- gång för andelarna i ett trädabolag vid överlåtelse till en extern för- värvare. Utredningen förslår dock att skattesatsen ska sänkas till , se avsnitt 12.4. Det kan konstateras att takbeloppsreglerna i någon mån kan kompensera för en hårdare beskattning vid överlåtelse till en när- stående, men inte fullt ut och endast i vissa fall. Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående grund anser utredningen att varken regeln att endast en av andels- ägarna i en närståendekrets behöver uppfylla löneuttagskravet eller reglerna om takbelopp kan anföras som skäl för att behålla den olik- behandling som bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet ger upphov till vid ägarskiften inom respektive utom närstående- kretsen. 15.7Finansiering och förbjudna lån Vid en extern försäljning av ett verksamhetsdrivande företag torde det vara sällsynt att förvärvaren helt eller delvis får uppskov med betalningen av köpeskillingen och att ett fordringsförhållande där- med uppkommer mellan parterna. I stället är det köparen som får ordna med finansieringen av förvärvet. Köparens möjlighet till finan- siering kan vara beroende av finansiärens bedömning av företaget, säkerheter, ränteläge m.m. Dessa förhållanden kan påverka den köpe- skilling som köparen är beredd att betala. Vid generationsskiften och andra ägarskiften mellan närstående är förhållandena annorlunda. Relationen mellan parterna medför att överlåtaren vanligtvis är angelägen om att förvärvaren ska ges goda förutsättningar för att kunna driva företaget vidare. Det kan inne- bära att förvärvaren får uppskov med att betala hela eller delar av köpeskillingen. I ett sådant fall utfärdar förvärvaren vanligtvis en revers till överlåtaren motsvarande det lån som uppskovet med köpe- skillingen innebär. Aktierna i det förvärvande bolaget kan användas som säkerhet för lånet. Även om lånet löper med ränta och amorte- ras för att ge överlåtaren likviditet är villkoren ofta fördelaktiga för förvärvaren med hänsyn till närståendeförhållandet. När ett ägarskifte mellan närstående sker via ett trädabolag är en revers inte utan vidare möjlig att använda som finansieringslösning. Detta beror på bestämmelserna om låneförbud i 21 kap. aktiebolags- lagen (2005:551), ABL. Av 21 kap. 1 § ABL framgår att ett aktiebolag inte får lämna penninglån till den som är närstående till bolagets ägare. Detsamma gäller om det är den närståendes bolag som är låntagare. Vidare gäller enligt det s.k. förvärvsförbudet i 21 kap. 5 § ABL att ett aktiebolag inte får lämna lån i syfte att gäldenären eller honom Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående närstående fysisk eller juridisk person som omfattas av låneförbudet ska förvärva aktier i bolaget eller överordnat bolag i samma koncern.2 Om ett lån har lämnats i strid med bestämmelserna om förbjudna lån ska mottagaren återbära vad han eller hon uppburit (21 kap. 11 § ABL). Den som bryter mot låneförbudet uppsåtligen eller av grov oaktsamhet ska också dömas till böter eller fängelse i högst (30 kap. 1 § ABL). Om den närstående personligen är låntagare ska denne dessutom ta upp lånebeloppet som intäkt av tjänst enligt 11 kap. 45 § IL om det inte finns synnerliga skäl emot det. Låneförbudet kan försvåra för en närstående att finansiera för- värvet av verksamhetsföretaget när det sker via ett trädabolag. För att undvika att komma i konflikt med låneförbudet lär det förekomma att ett fordringsförhållande skapas innan verksamhets- företaget överlåts till den närstående eller dennes bolag. Ett sådant förfarande fordrar dock bildandet av ytterligare bolag och att fler transaktioner genomförs. 15.8Några alternativa sätt att genomföra ägarskiften mellan närstående Problembeskrivningen har varit inriktad på överlåtelse av andelar i verksamhetsföretaget via ett trädabolag. I avsnitt 15.2 fram- hålls att de skattemässiga konsekvenserna för trädabolagets ägare blir desamma om ägarskiftet i stället sker genom en verksamhetsöver- låtelse. I båda dessa fall är skattereglerna oftast mindre fördelaktiga vid ett ägarskifte inom närståendekretsen jämfört med en extern överlåtelse. En fråga som måste undersökas innan det kan avgöras om olik- behandlingen är av större eller mindre betydelse är frågan huruvida det finns andra sätt att genomföra ägarskiften mellan närstående än via trädabolag. I framför allt de mindre fåmansföretagen där verksamheten be- drivs i ett direktägt företag kan ett sätt att genomföra ett generations- skifte vara att överlåta företaget genom gåva. En gåva medför inte 2 Hur uttrycket ”överordnat bolag” ska tolkas är inte helt klart, se prop. 2004/05:85, Ny aktie- bolagslag, s. 806, samt ställningstagande , Förvärvslåneförbudet och begreppet ”överordnat företag” (dnr 131 373903-09/111). 2009/10:12. Ändrade regler om vissa penninglån och slopande av avdragsrätten på sådana lån, s. 10. Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående några skattekonsekvenser för överlåtaren. I stället inträder förvärva- ren i överlåtarens skattesituation, se avsnitt 4.8.2. Från givarens per- spektiv är en nackdel med en ren gåva att denne inte erhåller någon ersättning från gåvotagaren. En ersättning kan ofta vara en förutsätt- ning för att kunna genomföra ett generationsskifte, särskilt när det gäller företag med tillgångar av mer betydande värden. Ersättningen kan behövas för att kompensera andra familjemedlemmar ekono- miskt eller för att garantera överlåtaren ett pensionskapital. Om den äldre generationen inte behöver full ersättning för före- tagets värde kan en möjlighet vara att överlåta andelarna i företaget genom en s.k. blandad överlåtelse, dvs. mot en ersättning som under- stiger marknadsvärdet, se avsnitt 4.8.3. Blandade överlåtelser är van- ligt förekommande för vissa tillgångar vid generationsskifte av enskilt bedriven näringsverksamhet.3 Vid utredningens hearing upplyste de praktiskt verksamma juristerna att blandade överlåtelser numera är sällsynta vid generationsskiften av fåmansföretag. Ett alternativt förfarande till att samla upp vinstmedel i ett direkt- ägt trädabolag är att samla upp dem i ett indirekt ägt trädabolag (se figur 15.3). Det skulle kunna gå till på följande sätt. En aktiv ägare, A, av ett verksamhetsdrivande fåmansföretag, AB A, bildar ett nytt av ägaren helägt aktiebolag, , som i sin tur bildar ett helägt dotterbolag, trädabolaget. Ägaren överlåter därefter andelarna i det verksamhetsdrivande företaget till trädabolaget (1). Priset sätts till omkostnadsbeloppet eller till en sådan nivå att det inte medför någon tjänstebeskattning. I nästa steg överlåter träda- bolaget andelarna i det verksamhetsdrivande företaget till en närstå- ende, N, (2). Köpeskillingen från försäljningen av verksamhets- företaget lämnas kvar i det indirekt ägda trädabolaget. Ägaren upp- hör att vara aktiv i verksamhetsföretaget i samband med att bolaget överlåts till den närstående. 3 Se närmare om blandade överlåtelser i m.fl., Generationsskifte och blandade fång, en praktisk handledning, fjärde upplagan 2016. Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående Andelarna i NYAB blir inledningsvis kvalificerade enligt 57 kap. 4 § 2 IL på grund av att det företaget har varit indirekt ägare till verksamhetsföretaget där ägaren till NYAB har varit verksam. Den kvalifikationsgrunden faller dock bort när har gått sedan överlåtelsen av verksamhetsföretaget om den tidigare ägaren upp- hört att vara verksam i bolaget senast . Förutsatt att inga vinstmedel har överförts till NYAB kommer andelarna då Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående inte heller att vara kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 IL på grund av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet, eftersom den endast gäller direktägda andelar (se avsnitt 14.3). Som framgår i avsnitt 14.5 har emellertid Högsta förvaltnings- domstolen i en dom (mål nr 6600-15) funnit att skatteflyktslagen är tillämplig i ett fall som har beskrivits. Dom- stolen framhöll att ett grundläggande syfte med bestämmelserna om kvalificerade andelar i 57 kap. 4 § IL är att arbete som utförts av närstående ska behandlas på samma sätt som om arbetet utförts av andelsägaren själv och att detsamma gäller om en närstående är verk- sam i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Mot denna bakgrund fanns det inte skäl att behandla det aktuella fallet på annat sätt än de tidigare avgörandena där skatteflyktslagen tillämpats (se RÅ 2009 ref. 31 och HFD ref. 17 I och II). Vid överlåtelse av ett fåmansföretag till en förvärvare utanför över- låtarens närståendekrets förekommer det att upparbetade vinst- medel placeras i ett trädabolag. I ett sådant fall kommer andelarna i trädabolaget att bli avkvalificerade efter en karenstid. Ägaren kan då ta ut vinstmedlen ur trädabolaget utan att bli beskattad enligt bestämmelserna i 57 kap. IL. Om trädabolaget däremot överlåter verksamhetsföretaget till en närstående kommer andelarna i träda- bolaget att vara kvalificerade så länge den närstående är aktiv i verk- samhetsföretaget. Här föreligger alltså en olikbehandling. Det förhållandet att andelarna i ett trädabolag förblir kvalifice- rade innebär en nackdel för andelsägaren. Det finns andra regler inom 3:12-systemet som gynnar delägare i samma närståendekrets. Utredningen anser emellertid inte att dessa regler kan anföras som skäl för den hårdare beskattningen i dessa fall av överlåtelser till närstående förvärvare. 3:12-systemet är i sin nuvarande utformning inte neutralt i för- hållande till de olika handlingsalternativ som det innebär att över- låta andelarna i företaget till en närstående respektive till en extern förvärvare. Ett alternativt förfarande som en skattskyldig skulle kunna an- vända för att undvika problemet med att karenstiden inte börjar Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående löpa är att överlåta verksamhetsföretaget via ett indirekt ägt träda- bolag. har dock ansett att ett sådant förfarande omfattas av skatteflyktslagens tillämpningsområde. En utgångspunkt för regleringen i 57 kap. IL är att de som är när- stående till varandra behandlas som en enda person. När ett träda- bolag används vid ett ägarskifte är bolagets ägare efter ägarskiftet inte längre aktiv i det företag där den tidigare verksamheten drivs vidare. Ägaren har inte heller vare sig direkt eller indirekt genom trädabolaget något ägande i verksamhetsföretaget där den närstå- ende är aktiv. Det kan tala för att möjliggöra en överlåtelse mellan närstående på likartade villkor som gäller vid en överlåtelse till utom- stående. Mellan de närstående ägarna kan transaktioner genomföras på villkor som bottnar i den intressegemenskap som råder mellan dem. Även mellan ett trädabolag och förvärvaren av ett verksamhetsföre- tag kan det finnas förhållanden som möjliggör värdeöverföringar mellan bolagen och därmed inkomstomvandling. Det kan gälla så- dana fordringsförhållanden som nämns i avsnitt 15.7 eller avtal om tilläggsköpeskilling. Detta utgör dock inte något starkt skäl för att behålla den nuvarande olikbehandlingen, utan bör i första hand beak- tas vid utformningen en ny reglering. Frågan analyseras närmare i samband med utredningens överväganden kring en ny reglering, se avsnitt 17.5. 16Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering I detta kapitel är syftet att fastställa omfattningen av försäljningar av fåmansföretag genom s.k. paketering och att belysa effekterna av att andelsägare till fåmansföretag med närstående i ägarkretsen saknar de möjligheter till överlåtelse av ägarandelar i fåmansföretag genom trädabolag som andelsägare utan närstående i kretsen av andelsägare har. Att fastställa omfattningen av försäljning av fåmans- företag genom paketering är viktigt inte minst för att kunna beräkna de offentligfinansiella effekterna av de förslag till regelförändringar som utredningen lämnar. För att kvantifiera omfattningen har empiriska beräkningar gjorts med dataunderlag på individnivå avseende andelsägare till fåmans- företag. Detta datamaterial, och dessa beräkningar, har också legat till grund för att beräkna de offentligfinansiella effekterna av för- slagen. Det datamaterial som har använts består av deklarationsuppgifter på individnivå avseende kvalificerat ägande i fåmansföretag (dekla- rationsblankett K10), samt deklarationsuppgifter avseende icke kvalificerat ägande i fåmansföretag, (deklarationsblankett K12). Dessa uppgifter kopplas samman med uppgifter om företaget ur företagets balans- och resultaträkningar (INK 2). Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering är hämtade ur registerdatabasen deklarationsuppgifter för företag och kvalificerade delägare har utredningen haft tillgång till data för inkomståren 2004–2013. För okvalificerat ägande har uppgifter varit tillgängliga –2013. 16.2.1Identifiering av närstående i datamaterialet För att identifiera fåmansföretag där det finns närstående i ägar- kretsen har två olika metoder använts, som båda utgår ifrån beräk- ningen av lönebaserat utrymme. För att använda löneunderlags- regeln måste ett löneuttagskrav uppfyllas, antingen av andelsägaren själv eller av en närstående till andelsägaren. För de delägare som använder löneunderlagsregeln kan därför delägare med närstående i ägarkretsen identifieras. Utgångspunkten i den första metoden är att andelsägare som använder löneunderlagsregeln från och med inkomstår 2006 lämnar en uppgift i deklarationen om löneuttagskravet är uppfyllt av en närstående i ägarkretsen. Den andra metoden bygger på att delägare som själva inte angett ett löneuttag eller som inte uppfyller löneuttagskravet ändå kan ha rätt till lönebaserat utrymme såvida det finns en annan delägare i företaget som uppfyller löneuttagskravet. Den delägare som får lönebaserat utrymme utan att själv uppfylla löneuttagskravet anses då vara närstående med den som uppfyllt kravet. Initialt har de två metoderna använts var för sig för att identifi- era närståenderelationer mellan andelsägare till fåmansföretag för att kontrollera hur väl de överensstämmer med varandra. I huvud- delen av fallen ger de två metoderna samma resultat, dvs. delägare som klassificerats som andelsägare med närstående i ägarkretsen med den ena metoden har klassificerats på samma sätt genom den alternativa metoden. I den slutliga analysen anses andelsägare ha närstående i ägarkretsen om endera av metoderna indikerar detta. I tabell 16.1 redovisas antalet fysiska personer med kvalificerat ägande i fåmansföretag och antalet företag samt antalet personer med icke kvalificerat ägande i onoterade företag. Dessutom redo- visas antalet kvalificerade andelsägare i fåmansföretag med närstå- 1 För en dokumentation av , se Beräkningskonventioner 2016, . Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering ende i ägarkretsen och andelen av de kvalificerade andelsägarna med närstående i ägandekretsen i förhållande till den totala popula- tionen av kvalificerade andelsägare i fåmansföretag. Källa: , egna beräkningar. 16.3Förekomsten av företagsöverlåtelser i företag med kvalificerat ägande Av tabell 16.2 framgår antalet redovisade kapitalvinster för kvalifi- cerade delägare i fåmansföretag. Det kan avse en försäljning av företaget eller en intern aktieöverlåtelse. Cirka 3,0–3,av det totala antalet kvalificerade ägare av fåmansföretag redovisar en kapitalvinst vart och ett av åren 2006–2013. Ägare med närstående i ägarkretsen utgör 15–av del- ägarna som har kapitalvinster medan de utgör 12–av det totala antalet delägare. Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering Källa: , egna beräkningar. 16.4Beskattning av kapitalvinster i inkomstslaget tjänst Ett syfte med att paketera ägandet av ett företag inför en försälj- ning är att undvika att kapitalvinsten beskattas i inkomstslaget tjänst. Om beskattningen av kapitalvinster i inkomstslaget tjänst skiljer sig åt mellan delägare som har respektive inte har närstående i ägarkretsen kan det ge en indikation på omfattningen av den skatte- mässiga olikbehandlingen. Beskattningen av kapitalvinster inom inkomstslaget tjänst har minskat . Detta gäller såväl antalet individer som beskattas för en kapitalvinst i inkomstslaget tjänst som de belopp som tas upp till beskattning. Figur 16.1 visar hur stor andel av de kvalificerade ägare till fåmansföretag som har en kapitalvinst som i någon omfattning har beskattats för denna i in- komstslaget tjänst. Figur 16.1 skiljer på andelsägare med och utan närstående i ägarkretsen. Som framgår av figuren minskar antalet delägare som beskattas för en kapitalvinst i tjänst för båda grupp- erna, särskilt . Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering Närstående i övriga ägarkretsen Ej närstående i övriga ägarkretsen Källa: , egna beräkningar. Det finns inga tydliga tecken på att förekomsten av beskattning av kapitalvinster i inkomstslaget tjänst vid överlåtelser av ägarandelar i fåmansföretag är högre för de andelsägare som har närstående i kretsen av andelsägare.