sou · H4B376 · 2016-11-07 00:00:00 — Det kan väcka frågan om den föreslagna skatteåtgärden snedvrider eller riskerar att snedvrida konkurrensen genom att gynna verksamheter med sådan omsättning i förhållande till verksamheter som avser omsättning av finansiella tjänster som har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, därför att de senare – men inte de förra – i stället för mervärdesskatt kan bli föremål för finansiell verksamhetsskatt. Vid prövningen av om en skatteåtgärd snedvrider eller riskerar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion ska det göras en jämförelse mellan stödmottagande företag och andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation. I det här sammanhanget är det den finansiella verksamhetsskatten som sådan som utgör referens- systemet.160 Utredningen bedömer mot den bakgrunden att verksamheter vars omsättning har undantagits från mervärdes- skatteplikt enligt någon annan bestämmelse än 3 kap. 9 eller 10 § ML i faktiskt och rättsligt hänseende inte befinner sig i en jämförbar situation med verksamheter vars omsättning undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. Även om så vore fallet är det enligt utredningens bedömning inte möjligt att identifiera eller urskilja någon specifik företags- eller produktions- kategori, med gemensam egenskap som gör det möjligt att skilja dem från andra, som gynnas av den föreslagna skatteåtgärden. Mot denna bakgrund bedömer utredningen att skatteåtgärden i det aktuella hänseendet inte kan anses vara statsstödsoförenlig. 160 Jfr bl.a. , , Selektiva skatter och statsstöd, med där angivna hänvisningar. Skattskyldigheten har bestämts så att den som utgångspunkt ska utgöra en spegelbild till den mervärdesskattskyldighet som uteblir till följd av mervärdesskatteundantaget. Skattskyldigheten omfattar därför den som inte är mervärdesskattskyldig för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. För skattskyldighet krävs även verksamhet, som medför avgifts- skyldighet till socialavgifter, på vilken en nationell finansiell aktivitetsskatt kan tas ut. Skattskyldigheten är inte begränsad till aktörer i den finansiella sektorn. Inte heller är skattskyldigheten begränsad till juridiska eller fysiska personer, till inte offentliga aktörer, till någon specifik associations- eller organisationsform eller annan inriktning, eller till aktörer på en viss marknad eller i en viss bransch, eller aktörer som har vissa tillstånd eller god- kännanden. Skattskyldigheten är således inte begränsad till, och utelämnar inte heller, någon specifik identifierbar företags- eller verksamhetskategori. Från skattskyldighet undantas en offentlig aktör. Det gäller riksbank, som visserligen kan vara inte mervärdeskatt- skyldig för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML och som är avgiftsskyldig till socialavgifter, men som inte bedriver denna verksamhet i konkurrens med någon annan aktör (se avsnitt 7.2.3). Mot denna bakgrund bedömer utredningen att skatteåtgärden i skattskyldighetshänseende inte kan anses vara statsstödsoförenlig. Beskattningsunderlaget baseras på den skattskyldiges löne- kostnader. Som utgångspunkt utgör beskattningsunderlaget den skattskyldiges samtliga lönekostnader, men om den skattskyldige visar att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskatt- skyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML får beskattningsunderlaget i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Detta är generellt tillämpligt, oavsett företags- eller produktionskategori. Mer än samtliga lönekostnader kan aldrig ingå i beskattningsunderlaget och ett begränsat beskatt- ningsunderlag är potentiellt tillgängligt för samtliga skattskyldiga. För lönekostnader har en bred definition valts. Lönekostnader definieras som avgiftsunderlag för socialavgifter, d.v.s. avgifts- underlag för arbetsgivaravgifter och avgiftsunderlag för egen- avgifter. Detta omfattar såväl utgiven ersättning för som uppburen inkomst av arbete, d.v.s. både ersättning för annans och inkomst av eget arbete. Syftet med den breda definitionen är att oavsett företags- eller produktionskategori beakta arbete likvärdigt för att inte riskera att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion på ett statsstödsoförenligt sätt. Mot denna bakgrund bedömer utredningen att skatteåtgärden i be- skattningsunderlagshänseende inte kan anses vara statsstödsoförenlig. För att den finansiella verksamhetsskatten i skälig utsträckning ska minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget tas den ut av samtliga skattskyldiga av beskattningsunderlaget. Bland annat av statsstödsskäl bör skattesatsen inte differentieras (se avsnitt 7.2.3). Statsstödsskäl talar också emot en belopps- begränsning för uttag av skatt (se avsnitt 7.2.3). Enligt utred- ningens bedömning kan det inte uteslutas att en sådan begränsning kan få till effekt att en identifierbar eller i vart fall urskiljbar företagskategori i praktiken helt undantas från skattesystemets tillämpning på sätt som riskerar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion.161 Undantaget för stöd av mindre betydelse kan visserligen tillämpas på en sådan beloppsbegränsning som inte överstiger tillämpligt tröskelvärde, men det finns inte något sådant kontrollsystem i form av nationellt centralt register eller någon annan administrativ ordning som krävs för att säkerställa att förutsättningarna för undantagets tillämp- lighet är uppfyllda, d.v.s. att stödmottagaren inte får stöd från 161 Jfr dock Kommissionens tillkännagivande om begreppet statligt stöd som avses i artikel 107.1 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUT C 262, , s. 1), punkten 122. något annat håll som leder till att tröskel- värdet otillåtet överskrids.162 Med hänsyn till att utredningen varken föreslår differentierad skattesats eller beloppsbegränsning bedömer utredningen att skatte- åtgärden i storlekshänseende inte kan anses vara statsstödsoförenlig. Förfarande vid uttag av skatt Den finansiella verksamhetsskatten inordnas i inkomstskatte- förfarandet och inkluderas i preliminärskattesystemet. För att undvika att den finansiella verksamhetsskatten leder till olikvärdig belastning får den inte dras av som utgift i inkomstbeskattningen (se avsnitt 7.2.3). Utredningen bedömer att skatteåtgärden i förfarandehänseende inte kan anses vara statsstödsoförenlig. Skatteåtgärden med avseende på ikraftträdande- och övergångs- bestämmelser kan inte anses vara statsstödsoförenlig. Med hänsyn till hur utredningen sålunda föreslår att den finansiella verksamhetsskatten utformas bedömer utredningen att den inte kan anses innefatta någon åtgärd som utgör statligt stöd som är oförenligt med . Utredningen bedömer alltså att den finansiella verksamhetsskatten får anses vara förenlig med statsstödsreglerna. Denna bedömning förstärks i viss utsträckning av det faktum att inte heller någon annan befintlig finansiell aktivitetsskatt, eller finansiell transaktionsskatt för den delen, såvitt känt, beslutats innefatta någon åtgärd som utgör otillåtet statligt stöd.163 Vid denna bedömning finns inte skäl att rekommendera regeringen att anmäla den finansiella verksamhetsskatten till kommissionen för granskning ur statsstödsperspektiv. 162Jfr bl.a. SOU 2013:46 s. 199 f. 163Jfr t.ex. , , , Taxing Financial Transactions: A State Aid Perspective. 7.2.6Är skatten förenlig med unionsrätten i övrigt? Bedömning: Skatten är förenlig med unionsrätten i övrigt. Unionsrätten är en självständig rättsordning. utgör uni- onsrätten en del av varje medlemsstats rättsordning, och medlems- staterna är skyldiga att tillämpa och ge effekt åt unionsrättens regler och principer. Förhållandet mellan unionsrätten och de nationella rättsordningarna behandlas inte uttryckligen i de två grundfördragen, EU- och EUF-fördragen, som utgör EU:s rätts- liga grund och reglerar unionens principer, befogenheter och funk- tioner. Genom rättspraxis har unionsrätten emellertid utvecklats till ett överordnat rättssystem som utgör en integrerad del av medlemsstaternas nationella rättssystem och som skapar rättigheter och skyldigheter för enskilda (se avsnitt 7.2.5). Medlemsstaterna ska säkerställa att de skyldigheter fullgörs som följer av grundfördragen och av unionens institutioners akter. En betydande del av unionsrätten är direkt tillämplig i medlems- staterna genom s.k. direkt effekt. Detta gäller inte minst EU- och EUF-fördragen. Denna direkta effekt, i kombination med den allmänna samarbets- och lojalitetsförpliktelsen, innebär att bestäm- melser i grundfördragen och bestämmelser med direkt effekt i andra av unionens institutioners akter kan åberopas direkt i en nationell domstol samt att nationell rätt som strider mot bestäm- melserna måste sättas åt sidan och inte får tillämpas av medlemsstaterna. Medlemsstaterna har också en skyldighet att inte behålla eller införa nationell rätt som är oförenlig med unions- rätten.164 164 Jfr artikel 4.3 i , SOU 2011:69 s. 63 f., och Derlén, m.fl., Grundläggande EU-rätt, s. 26 ff. Skatterätten är ett rättsområde som i stor utsträckning påverkas av unionsrätten. Detta gäller särskilt den indirekta beskattningen. Det området styrs nästan uteslutande av direktiv på unionsnivå. Såväl mervärdesskatten som de mest centrala punktskatterna ligger inom det harmoniserade området. Mervärdesskatten regleras framför allt i mervärdesskattedirektivet (se avsnitt 5.4). Annorlunda förhåller det sig med den direkta beskattningen. Den långtgående harmoni- sering som ägt rum på den indirekta beskattningens område saknar motsvarighet inom den direkta beskattningen. Detta innebär emellertid inte att unionsrätten saknar betydelse på den direkta beskattningens område. Exempelvis har de grundläggande för- dragsbestämmelserna om fri rörlighet och icke-diskriminering fått stor betydelse på den direkta beskattningens område, framför allt sedan i ett flertal fall funnit att olika inslag i med- lemsstaternas nationella inkomstskattelagstiftningar varit oför- enliga med de s.k. fördragsfriheterna.165 Som nämnts i föregående avsnitt fastslås i uni- onens grundläggande målsättning att upprätta en harmoniserad inre marknad med fri rörlighet för varor, tjänster, personer (inklusive fri etableringsrätt) och kapital inom unionen, fri från diskriminering och olikbehandling, där hindren för den fria rörligheten av- skaffas.166 Även om det inte annat än för fri rörlighet för varor särskilt föreskrivs att det även omfattar fiskala hinder följer det av rättspraxis att det gäller samtliga fördragsfriheter. På skatterättens område kan det således strida mot fördrags- friheterna att en skatteregel negativt särbehandlar gränsöver- skridande förhållanden jämfört med motsvarande rent inhemska förhållanden, om det inte enbart är ett resultat av att medlems- staterna parallellt utövar sin beskattningsrätt. Som exempel på direkt diskriminering kan nämnas beskattning med protektionistisk 165Jfr , m.fl., EU-skatterätt, s. 21 ff. och 70 ff., med där angivna hänvisningar, samt Derlén, m.fl., Grundläggande EU-rätt, s. 56 f. med där angivna hänvisningar. 166De fördragsbestämmelser som är aktuella är framför allt artiklarna 30, 34 och 110 i EUF- fördraget om fri rörlighet för varor, artikel 56 i EUF-fördraget om fri rörlighet för tjänster, artikel 49 i EUF-fördraget om etableringsfrihet, artikel 45 i EUF-fördraget om fri rörlighet för arbetstagare och artikel 63 i EUF-fördraget om fri rörlighet för kapital. Andra fördragsbestämmelser av intresse är artikel 21 i EUF-fördraget om unionsmedborgares fria rörlighet och artikel 18 i EUF-fördraget om förbud mot diskriminering. effekt, d.v.s. som skyddar inhemsk produktion, exempelvis att endast importerade varor påförs skatt eller att importerade varor åläggs en högre skattesats än inhemska varor. Huvudregeln är att bedömningen ska ske i förhållande till varje enskild skatteregel. Det handlar således inte om att jämföra den totala skattesituationen i respektive medlemsstat. Några undantag från förbudet mot direkt diskriminering medges inte. I vissa fall kan skatteregler som inne- bär indirekt missgynnande och i princip utgör hinder för fördrags- friheterna dock rättfärdigas. Då ska regeln kunna motiveras på de grunder som anges i eller som utvecklats i EU- domstolens rättspraxis.167 Utrymmet för att godta skatteregler som hindrar fördragsfriheterna är emellertid begränsat. I situationer där ett gränsöverskridande förhållande föranleder merbeskattning i jämförelse med motsvarande interna förhållande, men där inte någon av medlemsstaterna negativt särbehandlar det gräns- överskridande förhållandet, föreligger inte något hinder för den fria rörligheten. I stället är den negativa skattemässiga behandlingen ett resultat av att medlemsstaterna parallellt utövar sin beskatt- ningsrätt. Nationella regler som inte gör någon skillnad mellan in- hemska och utländska förhållanden, exempelvis varor och tjänster, men som ändå har en hindrande effekt på den fria rörligheten, är således inte oförenliga med fördragsfriheterna. Sådana skillnader kan visserligen påverka den fria rörligheten och avhålla från etableringar i den medlemsstat där skattereglerna är mindre förmånliga. Fördragsfriheterna tillförsäkrar emellertid inte att en överföring av en verksamhet från en medlemsstat till en annan ska vara neutral i beskattningshänseende. Olikheter mellan medlems- staternas nationella lagstiftningar kan leda till att överföring av en verksamhet är mer eller mindre förmånlig. Så länge skattereglerna inte missgynnar förhållanden med koppling till andra medlems- stater utan gäller på samma sätt beträffande rent inhemska förhållanden står de dock inte i konflikt med fördragsfriheterna. Om inte någon av de inblandade medlemsstaterna negativt särbehandlar det gränsöverskridande förhållandet utgör inte heller 167 Rättfärdigandegrunder som har godtagits är önskemålet att hindra skatteflykt, upprätt- hållande av en effektiv skattekontroll och skatteuppbörd, skattesystemets inre sammanhang, territorialitetsprincipen, att bevara fördelningen av beskattningsrätten samt risken att för- luster beaktas två gånger, se , m.fl., EU-skatterätt, s. 70 ff., med där angivna hänvisningar. juridisk dubbelbeskattning i sig något hinder mot fördrags- friheterna. Detta innebär också att det inte strider mot fördrags- friheterna att medlemsstaterna sinsemellan har olika regler, exempelvis gällande skattesatser och avdragsmöjligheter.168 Mervärdesskattedirektivet innehåller ett förbud mot andra skatter och avgifter som kan karaktäriseras som omsättningsskatter (se avsnitt 5.4.2). Sådana indirekta skatter är därför oförenliga med unionsrätten. har funnit att den italienska regionala produktionsskatten, som såvitt avser finansiell verksamhet kan sägas utgöra en slags finansiell aktivitetsskatt, inte kan karaktäri- seras som en sådan omsättningsskatt som är oförenlig med unions- rätten (se avsnitt 6.3.7). Med hänsyn till hur utredningen föreslår att den finansiella verksamhetsskatten, som närmast kan karak- täriseras som en direkt skatt på verksamhet i form av löne- kostnader, snarlik socialavgifter, utformats finns det enligt utred- ningens bedömning inte anledning att göra någon annan bedöm- ning beträffande verksamhetsskatten (se avsnitt 7.2.3 och jfr avsnitt 7.2.2). Unionsrättens betydelse på området för direkt beskattning är, till skillnad från området för indirekt beskattning, begränsat, så till vida att det i princip inte regleras i direktiv eller förordningar på unionsnivå. om fri rörlighet och upprätthållande av den inre marknaden sätter emellertid de yttre ramarna även för medlemsstaternas nationella direkta beskattning. Enligt EUF-fördraget är exempelvis stöd som ges av en medlems- stat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, oförenligt med den inre marknaden och således med unionsrätten i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlemsstaterna. Vid bedömningen av om den föreslagna finansiella verksamhetsskatten är förenlig med har utredningen bedömt att verksamhetsskatten 168 Jfr Derlén, m.fl., Grundläggande EU-rätt, s. 56 f. med där angivna hänvisningar, samt , m.fl., EU-skatterätt, s. 70 ff., med där angivna hänvisningar. inte kan anses innebära någon åtgärd som utgör statligt stöd och att verksamhetsskatten därmed får anses vara förenlig med statsstödsreglerna (se avsnitt 7.2.5). Även annars bedömer utredningen att den finansiella verksam- hetsskatten, som utformats som en korresponderande spegelbild till mervärdesskatteundantaget och som knyter an till redan befintlig och i stor utsträckning harmoniserad lagstiftning, är förenlig med , i synnerhet fördragsfriheterna, och unionsrätten i övrigt.169 Det är de som bedriver verksamhet som medför avgiftsskyldighet till socialavgifter och som inte är mer- värdesskattskyldiga för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdes- skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML som avses bli skattskyldiga till finansiell verksamhetsskatt. Normalt sett gäller det den som omsätter sådana tjänster. Vid viss gränsöverskridande handel gäller det dock i stället den som förvärvar tjänsterna. Det är den skatt- skyldiges verksamhet, i vid bemärkelse, med relevant omsättning som avses bli föremål för beskattning. All verksamhet som inte är mervärdesskattskyldig för omsättning av finansiella tjänster på angiven grund behandlas härigenom likvärdigt, oavsett om omsättningen föranletts av att den skattskyldige omsätter eller förvärvar tjänsterna (se avsnitt 7.2.3). Detta överensstämmer med mervärdesskattesystemets systematik, som skattskyldigheten till den finansiella verksamhetsskatten knutits an till, och bedöms ligga inom den nationella beskattningsrätten och vara förenligt med föredragsfriheterna. I sammanhanget bör understrykas att utred- ningen också bedömer att den finansiella verksamhetsskatten inte leder till internationell dubbelbeskattning170. Det hänger samman med att den finansiella verksamhetsskatten tas ut på en skatt- skyldigs verksamhet här i landet, genom ett beskattningsunderlag som baseras på dennes lönekostnader i form av avgiftsunderlag för socialavgifter, vilken verksamhet inte rimligen torde vara föremål för en och samma skattskyldigs beskattning i något annat 169Jfr Smit, Daniël S., The Financial Transaction Tax and the TFEU Freedoms angående motsvarande resonemang gällande en finansiell transaktionsskatts förenlighet med fördragsfriheterna. 170Det förhållandet att en och samma skattskattskyldig för en och samma inkomst eller på annat beskattningsunderlag blir hårdare beskattad på grund av att han eller hon beskattas i två olika länder än han eller hon skulle ha blivit om han eller hon enbart beskattats i ett land. land (jfr avsnitt 7.2.2). Det förhållandet att det däremot inte kan uteslutas att en och samma omsättning kan föranleda skatt- skyldighet för olika subjekt i olika länder föranleder inte någon annan bedömning i frågan. Det kan närmast jämföras med att en och samma underliggande tjänst i andra sammanhang kan föranleda exempelvis såväl mervärdesskatt som socialavgifter för samma eller olika subjekt. Därmed inte sagt att den finansiella verksam- hetsskatten inte kan påverka den internationella konkurrensen i en sådan situation (se avsnitt 8.2.2). I detta kapitel redovisas en konsekvensanalys av utredningens för- slag (se kapitel 1, 7 och 9). Riktlinjerna i 14–16 §§ kommittéför- ordningen (1998:1474), som hänvisar till 6 och 7 §§ förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning, har till- lämpats för att ange kostnadsberäkningar och andra konsekvens- beskrivningar. Kapitlet inleds med en redogörelse för problembeskrivningen (se avsnitt 8.1). Kapitlet innehåller sedan en bedömning av sam- hällsekonomiska effekter av förslagen (se avsnitt 8.2), särskilt ef- fekterna på konkurrensen mellan företag i olika sektorer och mellan svenska och utländska företag, effekterna på försäkrings- och kreditgivning till företag och privatpersoner samt incidensen. I anslutning därtill innehåller kapitlet en bedömning av effekterna på företagens administrativa börda. Detsamma gäller de administrativa konsekvenserna för och de allmänna förvaltnings- domstolarna, liksom eventuella kostnadsökningar och finansiering av dessa. (Se avsnitt 8.3). Även en bedömning av offentligfinan- siella effekter av förslagen redovisas (se avsnitt 8.4). En beskrivning av problemet och vad som önskas uppnås, vilka effekterna blir om någon reglering inte kommer till stånd, vilka som berörs av regleringen m.m. framgår i huvudsak av direktiven (se bilaga 1). Där anges att det förhållandet att omsättning av fi- nansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatt innebär att företag som tillhandahåller finansiella tjänster överlag kan ta ut lägre priser av privatpersoner i förhållande till företag som tillhan- dahåller mervärdesskattepliktiga varor och tjänster. ligt direktiven även med beaktande av att dessa företag inte har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för de kostnader som hör till den verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt. I direktiven anges att undantaget leder till en snedvridning av pro- duktion och konsumtion till den finansiella sektorns fördel på be- kostnad av näringssektorer som tillhandahåller mervärdesskatte- pliktiga varor och tjänster. Undantaget innebär enligt direktiven att en större andel av samhällets resurser än vad som är sam- hällsekonomiskt optimalt kan tillfalla den finansiella sektorn och att vinsterna i sektorn kan bli högre. Detta innebär enligt direk- tiven att det kan antas att den finansiella sektorn har en skatte- fördel i förhållande till andra sektorer till följd av att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatt. Utred- ningen har uppskattat skattefördelen av mervärdesskatteundantaget i den finansiella sektorn till och (se avsnitt 7.1). Således ska utredningens förslag minska denna skattefördel. Vid utebliven reglering kvarstår skattefördelen av mervärdesskatteundantaget och de övriga för- hållanden som anges i direktiven. En beskrivning av alternativa lösningar som har avfärdats finns i föregående kapitel (se framför allt avsnitt 7.2 och 7.3). Även en bedömning av om regleringen överensstämmer med eller går utöver de skyldigheter som följer av anslutning till Europeiska unionen finns i föregående kapitel (se framför allt avsnitt 7.2.2– 7.2.5). Detsamma gäller bedömningen av om särskilda hänsyn be- höver tas när det gäller tidpunkten för ikraftträdande (se av- snitt 7.2.3). Huruvida det finns behov av speciella informations- insatser behandlas först i detta kapitel (se avsnitt 8.3) Att finansiella tjänster är undantagna från mervärdesskatt innebär att konsumtionen av finansiella tjänster blir större än vad som vore samhällsekonomiskt effektivt, vilket beskrivs i avsnitt 8.2.1. Den samhällsekonomiska effektiviteten liksom övriga konsekvenser av den finansiella verksamhetsskatten beror av hur den faktiska skat- tebördan, incidensen av skatten, fördelas. Denna diskuteras i av- snitt 8.2.2. I samband därmed diskuteras också huruvida skatten kan medföra att produktion flyttar utomlands vilket i så fall kan innebära minskade skatteintäkter. Hur den finansiella verksamhets- skatten omfördelar resurser mellan producenter, konsumenter, löntagare och stat behandlas i avsnitt 8.2.3. Där behandlas också konsekvenserna för olika konsumentgrupper, såsom olika slags företag och privatpersoner.