sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — Utredningens samlade bedömning är att det gemensamma tak- beloppet bör uppgå till 100 inkomstbasbelopp. 10.9Närståendes tjänstebeskattade inkomster ska ingå Utredningens bedömning: Alla personer inom en närstående- krets behandlas alltjämt som en delägare vid tillämpning av tak- regeln. En utgångspunkt för de nuvarande 3:12-reglerna är att alla inom en närståendekrets behandlas som en delägare. Att även passiva när- ståendes andelar i ett fåmansföretag behandlas som kvalificerade och att kapitalinkomster på deras andelar kan bli tjänstebeskattade är en nödvändighet för att förhindra att de grundläggande bestäm- melserna kringgås. Alla bestämmelser om närstående har emellertid inte tillkommit av preventionsskäl. Bestämmelserna om takbelopp är ett exempel på bestämmelser som syftar till att kompensera för den hårdare be- skattning det innebär att även närstående till en aktiv ägare tjänste- beskattas. En förändring av de nuvarande takbeloppsbestämmelserna som innebär att man inte behöver beakta närståendes tjänstebeskattade inkomster skulle medför en förenkling. Däremot skulle en sådan förändring vara inkonsekvent med hur närstående behandlas i andra sammanhang i 3:12-systemet och kunna ge incitament att koncen- trera ägandet i ett familjeägt företag för att undvika att flera tak- belopp tillämpas. Med hänsyn till att utredningen anser att tidsperioden endast ska avse beskattningsåret blir det enklare att behandla alla inom en närståendekrets som en delägare. Inte heller medför den omständig- heten att takregeln ska omfatta både utdelningar och kapitalvinster någon nämnvärd komplikation när den aktuella tidsperioden endast är beskattningsåret. Såsom konstaterats ovan kommer den nuvarande bristen med att en andelsägare som avyttrar andelar under ett beskattningsår gynnas i förhållande till en annan närstående andelsägare som avyttrat sina andelar ett inte att finnas kvar. Att behandla alla inom närståendekretsen som en delägare vid utdelning och kapitalvinst riskerar således inte längre att missgynna respektive gynna vissa när- stående andelsägare och därmed finns risk för konflikter på grund av takregelns utformning. Att alla inom en närståendekrets behandlas som en delägare bidrar också till att konsekvensen i systemet bibehålls och till att inte förändringar av ägandet i familjeägda företag genomförs enbart av skatteskäl. Enligt utredningen bör därför alla inom en närstå- endekrets alltjämt behandlas som en delägare vid tillämpning av tak- regeln. Utredningen ska enligt direktiven analysera lämpliga förändringar av reglerna om sparat utdelningsutrymme. Utredningen ska särskilt ta ställning till två frågor. Bör reglerna om uppräkning av sparat utdelningsutrymme för- ändras? Bör möjligheterna att spara utdelningsutrymme förändras? Kapitlet inleds med en bakgrund avseende sparat utdelningsutrymme. Sedan analyseras reglerna om sparat utdelningsutrymme och eventu- ella förändringar av reglerna övervägs. Enligt de ursprungliga 3:12-reglerna behandlades sparat utdelnings- utrymme på samma sätt som investerat kapital. Det innebar att så- väl investerat kapital som sparat utdelningsutrymme förräntades med statslåneräntan ökad . I propositionen anfördes att outnyttjat utrymme för normalt beskattad utdelning bör kunna sparas och användas vid senare års utdelning eller i samband med kapitalvinstbeskattning när aktierna säljs, och att den sparade utdelningen bör räknas upp med statslåneräntan plus fem procentenheter.1 1989/90:110. Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning, del 1, s. 471. När tillägget till statslåneräntan 2005 höjdes till gällde det även sparat utdelningsutrymme. Detta faktum kommen- terades inte i förarbetena.2 utgör sparat utdelningsutrymme ett särskilt underlag vid sidan om årets gränsbelopp som räknas upp med stats- låneräntan ökad . Införandet av denna sär- skilda, lägre uppräkningsränta för sparat utdelningsutrymme motive- rades bl.a. enligt följande.3 En för hög uppräkningsränta på sparat utdelningsutrymme skulle för det första kunna urholka den avvägning som har gjorts vid utform- ningen av löneunderlagsregeln. För det andra innebär en hög uppräk- ningsränta starka incitament att hålla kvar vinstmedel i företaget i syfte att minska skattebördan mätt i nuvärde. För det tredje ökar risken för rena arbitrageaffärer med nivån på uppräkningsräntan. är det önskvärt att uppräkningsräntan inte är så låg att den leder till en i ett samhällsekonomiskt perspektiv alltför hög vinstutdelning. I princip bör skattereglerna utformas så att utdelningar beskattas på samma sätt som utdelningar och avyttringar . När det gäller utrymmet för skattearbitrage har uppräkningsräntan stor betydelse. Arbitragevinsten blir större ju högre klyvnings- och upp- räkningsräntan är och i det sammanhanget är uppräkningsräntan sär- skilt betydelsefull. För att undvika skatteskärpningar har expertgruppen föreslagit att uppräkningsräntan skall sänkas som klyvningsräntan höjs något. Enligt gruppen bör uppräkningsräntan vara statslåneräntan ökad . Klyvningsräntan föreslås vara statslåneräntan ökad . Den nuvarande uppräkningsräntan är utformad på samma sätt som klyvningsräntan med utgångspunkt i statslåneräntan och med ett tillägg som dock är lägre än klyvningsräntans tillägg. Två faktorer har vägts in vid utformningen av bestämmelserna om uppräknings- räntan. Neutralitet mellan investerat kapital och kvarhållna vinster. Risken för missbruk av 3:12-reglerna. 2003/04:17. Lättnader i 3:12-reglerna och i arvs- och gåvoskattereglerna vid generations- skiften i företag, m.m., s. 12 f. 2005/06:40. Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag, s. 56 f. 11.3.1Neutralitet mellan investerat kapital och kvarhållna vinster Bakom de ursprungliga reglerna om uppräkningsräntan låg utgångs- punkten att återinvesterade vinster bör behandlas på samma sätt som ursprungligen investerat kapital. Även när den särskilda, lägre uppräkningsräntan infördes, bl.a. på grund av risken för missbruk av 3:12-reglerna, fanns neutralitets- argumentet kvar som ett skäl för att inte sänka uppräkningsräntan alltför mycket. Det formulerades på så sätt att en låg uppräknings- ränta skulle kunna leda till att vinster delas ut i högre grad än vad som är samhällsekonomiskt effektivt.4 Klyvningsräntan och uppräkningsräntan tillämpas på olika under- lag. Klyvningsräntan beräknas på det tillskjutna kapitalet. Underlaget för uppräkningsräntan utgörs i stället av ett gränsbelopp för det före- gående beskattningsåret med avdrag för mottagen utdel- ning. Vid beräkningen av gränsbeloppet beaktas även det lönebaserade utrymmet som till stor del har utformats för att ge särskilda skatte- lättnader. För att dessa lättnader ska få genomslag oberoende av när vinstmedel tas ut ur ett fåmansföretag bör de beräknade gräns- beloppen få sparas till senare år. Om uppräkningsräntan bestäms till en nivå som överstiger inflationen ger dock uppräkningsräntan i sig ytterligare skattelättnad till den del den tillämpas på ett under- lag som innefattar skattelättnader, och blir därmed ett incitament att hålla kvar vinstmedel i företaget. Frågan hur mycket lägre uppräkningsräntan bör vara för att bi- behålla neutralitet mellan tillskjutet kapital och kvarhållna vinster beror således på i vilken utsträckning underlaget – det kapitalbaserade utrymmet och det lönebaserade utrymmet – är utformat för att ge skattelättnad. Eftersom det lönebaserade utrymmet genererar en stor del av underlaget och skattelättnadsinslaget är störst där, kan det ses som ett argument för att tillägget till statlåneräntan bör ligga nära noll. En annan möjlighet skulle kunna vara att ta bort det löne- baserade utrymmet från underlaget avseende sparat utdelnings- utrymme. 2005/06:40, s. 57. 11.3.2Risken för missbruk av 3:12-reglerna Ett annat skäl att göra överväganden beträffande uppräkningsräntan som skiljer sig från dem som kan göras kring klyvningsräntan är möjligheten att utnyttja 3:12-reglerna för att minska beskattningen på kapital som tillskjuts utan avsikt att användas för verksamheten i företaget. Den lägre skattesatsen inom gränsbeloppet gör att en aktiv ägare kan minska sin skatt genom att tillskjuta kapital som företaget placerar med låg risk. Skatten minskas genom att det tillskjutna kapitalet höjer gränsbeloppet, vilket kan uppväga att avkastningen beskattas både hos bolaget och hos den fysiska personen. En förut- sättning för att uppnå en skattevinst är dock att ägaren är beredd att avstå från kapitalet . Genom en uppräkningsränta som är lägre än klyvningsräntan blir det mindre lönsamt att hålla kvar kapital i företaget, vilket minskar risken att 3:12-reglerna missbrukas på detta sätt. Som framgår av det ovan citerade uttalandet beaktades dessa möjligheter till skattearbitrage vid utformningen av de nuvar- ande bestämmelserna om uppräkningsräntan. Det är inte ovanligt att det sparade utdelningsutrymmet på andelar i ett företag överstiger företagets värde. Sparat utdelningsutrymme i ett i princip ”tomt” företag kan överföras till annan person inom närståendekretsen eller användas i ett annat företag med en redan pågående verksamhet eller i en framtida verksamhet.5 11.3.3Sparat utdelningsutrymme ger upphov till gränsbelopp Uppräkningen av sparade utdelningsutrymmen ger upphov till rela- tivt stora gränsbelopp. Uppräkningen har ökat . beräknades 9,9 miljarder av totalt 68,6 miljarder av gränsbeloppen bero på uppräkning av sparat utdelningsutrymme. var det 33 miljarder av totalt 166,3 miljarder som utgjorde gränsbelopp 5 I en rapport från angående skatteplanering berörs bl.a. följande exempel. Ett aktiebolag med två fysiska delägare bedrev en vinstgivande byggverksamhet. Vinsterna ackumulerades i bolaget. Efter ändrade bolaget verksamhet till assistansverksamhet som var löneintensiv. för förändringen, 2012, fanns stora upparbetade vinster i bolaget från byggverksamheten. tog de två ägarna utdelning från bolaget med var. Utdelningsbeloppen härstammade huvudsakligen från de tidigare upparbetade vinstmedlen. Utdelningarna beskattades vilket möjliggjordes av att assistansverksamheten var löneintensiv och medförde ett högt gränsbelopp enligt fåmans- företagsreglerna (se Promemoria , Dnr 131 98174-15/113. Rapport – Skatteplanering inom välfärdssektorn – del två 2015, s. 17). genom uppräkning av sparade gränsbelopp (se tabell 6.17 i avsnitt 6.2.4). Dess andel av gränsbeloppen har således stigit från 14,4 pro- cent 2014. Beloppen som sådana talar för att nivån på uppräkningsräntan eventuellt bör sänkas. Det bör dock be- aktas att storleken på uppräkningen av sparade utdelningsutrymmen i första hand beror på vilka gränsbelopp som huvudregeln och för- enklingsregeln genererar. Generellt utnyttjas cirka en tredjedel av de tilldelade gräns- beloppen vid utdelningar, vilket har fått till följd att det samlade sparade utdelningsutrymmet växt kraftigt och uppgick till . Andelsägarna till fåmansföretag, beräknat på koncernnivå, med fler än 10 anställda utgör av det totala antalet andelsägare och erhåller en klar majoritet av de årligt tilldelade gränsbeloppen. Det är en konsekvens av att huvuddelen av de tilldelade gränsbeloppen genereras av det lönebaserade utrymmet inom huvudregeln, men också genom uppräkning av tidigare sparat utdelningsutrymme. Det är också i gruppen andels- ägare till fåmansaktiebolag med fler än 10 anställda som huvud- delen av de sparade gränsbeloppen finns (se tabellerna 6.17–6.22 i avsnitt 6.2.4). Nästan hälften av de ackumulerade gränsbeloppen återfinns hos cirka en procent av delägarna medan cirka en tredje- del av delägarna har mindre än 100 000 i sparade gränsbelopp. 11.4Reglerna för sparat utdelningsutrymme och möjligheterna att spara utdelningsutrymme Utredningens bedömning: Reglerna om uppräkning av sparat utdelningsutrymme bör inte förändras. Inte heller bör möjlig- heterna att spara utdelningsutrymme förändras. Möjligheterna att spara utdelningsutrymme För att förhindra att det byggs upp stora gränsbelopp i företag skulle vissa begränsningar av möjligheterna att spara utdelnings- utrymmet kunna införas. Exempel på sådana tänkbara förändringar är följande. Tiden som gränsbelopp får sparas begränsas. Exempelvis kan en begränsning införas som innebär att vid beräkningen av sparat utdelningsutrymme får endast de fem föregående beskattnings- åren beaktas. Ett tak införs för hur stort det sparade utdelningsutrymmet får vara i förhållande till årets gränsbelopp. En negativ uppräkningsränta införs. En begränsning av möjligheterna att spara utdelningsutrymme skulle dock kunna medföra att företagare tar ut så hög utdelning som möjligt, vilket riskerar att leda till en i ett samhällsekonomiskt perspektiv alltför hög vinstutdelning. Begränsningar av möjlighet- erna att spara utdelning skulle också vara negativt för andelsägare i bolag med ojämn vinstutveckling. Möjligheten att spara utdelnings- utrymme medför att ingen nackdel uppstår för en fåmansföretagare som fonderar vinst för att täcka företagets investeringar och först senare år delar ut vinsten eller tar ut den först vid försäljningen av bolaget. Vidare framgår av statistiken att huvuddelen av gränsbeloppen som räknas upp med uppräkningsränta finns inom företag med fler än 10 anställda som tillämpar det lönebaserade underlaget. Flera av dessa företag är tänkta fasas ut från 3:12-reglerna och i praktiken helt beskattas i inkomstslaget kapital. Att dessa företag har sparade gränsbelopp som överstiger utdelningsbara medel i företaget är därför förväntat. I dessa företag kommer de sparade utdelningsutrymmena att fortsätta att växa. Det är således en avsedd effekt och medför inget ytterligare utrymme för inkomstomvandling. Som framhölls i förra avsnittet är nästan hälften av de sparade gränsbeloppen samlade hos cirka en procent av delägarna. I sammanhanget måste också beaktas att utredningen föreslår flera ändringar av fördelningsreglerna som kommer att begränsa möjlig- heterna att bygga upp stora gränsbelopp. Det gäller framför allt möjligheterna att utnyttja det lönebaserade utrymmet för de före- tag som inte når upp till nivån när företag börjar fasas ut från 3:12- reglerna. Även förslaget att sänka schablonbeloppet minskar de gräns- belopp som kan räknas upp med uppräkningsränta på grund av för- enklingsregeln. Utredningens förslag att höja skattesatsen från 20 till avseende utdelning och kapitalvinst på kvalificerade an- delar upp till ett belopp motsvarande gränsbeloppet påverkar värdet av de sparade gränsbeloppen och uppräkningen av dessa. Sammantaget innebär det anförda enligt utredningen att det inte bör införas begränsningar av möjligheterna att spara utdelnings- utrymme. Reglerna om uppräkning av sparat utdelningsutrymme Utredningen instämmer i vad som sagts i tidigare förarbeten om att en för hög uppräkningsränta på sparat utdelningsutrymme skulle urholka den avvägning som bör göras i relation till det lönebaserade utrymmet. En hög uppräkningsränta innebär starka incitament att behålla vinstmedel i företaget i syfte minska skattebördan mätt i nuvärde. Dessutom ökar risken för rena arbitrageaffärer med nivån på uppräkningsräntan. Detta ska vägas mot att uppräkningsräntan inte får vara så låg att den leder till en i ett samhällsekonomiskt per- spektiv alltför hög vinstutdelning. Nivån på det lönebaserade utrymmet kan visserligen tala för att tillägget till statslåneräntan bör ligga nära noll. Med hänsyn till de förändringar som föreslås avseende det lönebaserade utrymmet anser dock utredningen att den nuvarande nivån på uppräkningsräntan är lämplig. Tillägget på medför inte att det enligt utredningen utgör någon större risk för att kapital tillskjuts eller att vinstmedel hålls kvar i företaget för att uppnå en skattevinst. Någon påtaglig risk för långsiktigt skattearbitrage med den nuvarande nivån kan inte anses föreligga. Nivån på uppräkningsräntan bedöms inte heller leda till alltför hög vinstutdelning i ett samhällsekono- miskt perspektiv. Utredningen anser därför att den nuvarande nivån på uppräkningsräntan inte bör förändras. Bör någon annan förändring av reglerna om uppräkning av sparat utdelningsutrymme införas? En möjlig förändring som nämndes ovan är att ta bort det löne- baserade utrymmet från underlaget för sparat utdelningsutrymme. Det skulle dock komplicera 3:12-reglerna och är därför enligt utred- ningen inte aktuellt att föreslå. Ovan nämndes också att det kan förekomma att sparat utdel- ningsutrymme i ett i princip ”tomt” företag kan överföras till annan person inom närståendekretsen eller användas i ett annat företag med en redan pågående verksamhet eller i en framtida verksamhet. Detta talar visserligen för att eventuellt införa begränsningar i möjlig- heten att överföra sparat utdelningsutrymme. En sådan reglering skulle dock fordra att man på ett träffsäkert sätt kan särskilja ett miss- bruk av reglerna från exempelvis en legitim överföring av det sparade utdelningsutrymmet vid ett generationsskifte. En sådan reglering torde medföra komplikationer av regelverket. Enligt utredningens bedömning bör inriktningen i stället vara att minska möjligheterna att bygga upp stora gränsbelopp hos företagare i de mindre före- tagen. Utredningen ska enligt direktiven analysera lämpliga förändringar av skattesatsen på utdelning och kapitalvinst inom gränsbeloppet samt skattesatsen över takbeloppen. Det sägs i direktiven att utredningen vid sin redovisning av kon- sekvenser av kommande förslag ska göra en analys av beskattningen av avkastningen på satsat kapital i noterade företag, onoterade före- tag och fåmansföretag. Det ingår däremot inte i uppdraget att över- väga ändringar i beskattningen av utdelning och kapitalvinst på an- delar i noterade företag eller andelar i onoterade företag som inte är kvalificerade. I detta kapitel redogörs först för bakgrunden till de olika skatte- satserna avseende utdelning och kapitalvinst inom gränsbeloppet samt över takbeloppen. Därefter analyseras de olika skattesatserna och förslag på förändrade skattesatser lämnas. Inkomster i form av utdelningar och kapitalvinster på kvalificerade andelar upp till ett belopp motsvarande gränsbeloppet beskattas . Den del av en utdelning eller kapitalvinst som över- stiger takbeloppet beskattas . Inkomstskatten på utdelningar och kapitalvinster på onoterade andelar som inte är kvali- ficerade är (se avsnitt 4.9).1 1 Skattesatsen är för både kvalificerade och andra onoterade andelar . För kvalifi- cerade andelar är 2/3 av en utdelning eller kapitalvinst upp till gränsbeloppet skattepliktig. Skatteuttaget blir därmed . För andra onoterade andelar är 5/6 av kapitalinkomsten skattepliktig och skatteuttaget blir därmed . Om inte annat framgår av samman- hanget används i detta avsnitt uttrycket ”skattesats” även när det egentligen är fråga om ”skatteuttag”. Enligt de ursprungliga 3:12-reglerna beskattades den del av en utdelning eller kapitalvinst som hänfördes till inkomstslaget kapital med den normala kapitalskattesatsen, dvs. infördes de s.k. lättnadsreglerna som innebar att inkoms- ter av andelar i alla onoterade bolag, dvs. både kvalificerade andelar i fåmansföretag och andra andelar, blev skattefria upp till ett särskilt gränsbelopp. Lättnadsreglernas gränsbelopp var lägre än 3:12-regler- nas gränsbelopp. När lättnadsreglerna togs bort infördes de skattesatser som gäller . års skattereform anförde föredragande statsrådet följ- ande angående normalskattesatsen på för fysiska perso- ners kapitalinkomster.2 En viktig utgångspunkt för reformen är att åstadkomma större likfor- mighet i beskattningen av arbetsinkomster och kapitalinkomster än vad som följer av dagens system. Målet om likformighet i detta hänse- ende kan dock inte anses uppfyllt om skatteuttaget på nominell kapital- avkastning är detsamma som uttaget på arbetsinkomster. Vid en sådan jämförelse måste effekterna av inflationen beaktas. RINK3 har formu- lerat målsättningen om likformighet så att skattens andel av real kapital- avkastning skall vara likvärdig med skatteuttaget för arbetsinkomster i form av inkomstskatt och skattedelen av sociala avgifter. Även enligt min uppfattning bör en likformig behandling av de två slagen av in- komster ses utifrån det perspektivet. Efter att ha kommit fram till att inflationen borde beaktas inom ramen för en beskattning av nominell kapitalavkastning anfördes följande.4 RINK har bl.a. utifrån antaganden om inflation och realräntenivå stannat för ett alternativ med ett 30-procentigt proportionellt skatteuttag. Vid långsiktigt realistiska antaganden uppnås härigenom en realavkastning efter skatt. Vid höga inflationstal kan dock självfallet den reala avkast- ningen efter skatt bli negativ. RINK hade antagit att kunde vara en realistisk inflations- takt på medellång sikt. Det skulle vid en realavkastning på medföra att skatten uppgick till av den reala avkastningen (0,30 × 0,07/0,03). Vid den då genomsnittliga kommunalskatte- 1989/90:110. Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning, Del 1, s. 296. 3RINK – Betänkande av utredningen om reformerad inkomstbeskattning (SOU 1989:33). satsen uppgick skatteuttaget inklusive skattedelen av socialavgifterna till på förvärvsinkomster. Motsvarande skatteuttag uppgick till vid den tilltänkta brytpunkten för statlig skatt, dvs. När de sänkta kapitalskattesatserna, för kvalificerade andelar upp till ett belopp som motsvarar gränsbeloppet och 25 pro- cent för onoterade andelar som inte är kvalificerade, infördes motiverades förslaget enligt följande.6 Förslaget att slopa lättnadsreglerna och avsaknaden av strikt propor- tionalitet vid beskattningen av vinster och förluster motiverar att ägare av onoterade företag kompenseras för den skatteskärpning som följer av det förslaget. För kvalificerade andelar är dock frågan om ett lägre skatteuttag kan leda till ökad skatteanpassning och skatteomvandling. Det är alldeles uppenbart att en generell sänkning av skatten på utdelningar och kapital- vinster – vid oförändrad beskattning av arbetsinkomster – skulle kunna få sådana effekter i avsaknad av det särskilda regelverket i 57 kap. IL. Däremot uppkommer inga särskilda problem om man inom ramen för detta regelverk väljer ett lägre skatteuttag på inkomster upp till gräns- beloppet. En lämplig skattenivå är eftersom det ger ungefär samma effekt som gällande lättnadsregler. Det finns en risk att det reformerade regelverket kan komma att utnyttjas även av andelsägare som inte har kvalificerade andelar. Det är dock svårt att säga vilken omfattning ett sådant utnyttjande av reglerna skulle få och därmed vilka kontrollproblem som skulle kunna uppkomma för . Kapitalskattesatsen måste också sänkas när det gäller beskattningen av övriga ägare till onoterade företag, dvs. de som inte är kvalificerade ägare. Expertgruppens förslag innebär att skatteuttaget i dessa fall sänks från . Flera remissinstanser anser att en sådan sänkning inte kompenserar skatteskärpningen som följer av de slopade lättnadsreglerna. Regeringen kan konstatera att den aktuella ägar- gruppen enligt nuvarande bestämmelser gynnas framför andra andels- ägare. Expertgruppens förslag som finansiellt balanserar de avskaffade lättnadsreglerna bör därför genomföras. Det var alltså främst slopandet av de s.k. lättnadsreglerna som motiverade sänkningen av skattesatsen för ägare av onoterade före- tag. Lättnadsreglerna innebar att en viss del av utdelningsinkomster och kapitalinkomster inte skulle tas upp till beskattning. Reformerad inkomstbeskattning, del 1, Skattereformens huvudlinjer, s. 68 f. 2005/06:40. Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag, s. 67. Någon ändring av skattesatsen på för kvalificerade andelar över takbeloppet har inte aktualiserats sedan 3:12-reglerna infördes. Utredningens förslag: Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar upp till ett belopp motsvarande gränsbeloppet beskattas . 12.3.1Bidrar den lägre skattesatsen på inom gränsbeloppet till ökad inkomstomvandling?