sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — Det är de andels- ägare med högst potentiell beskattning inom inkomstslaget tjänst vid en överlåtelse som har störst incitament att genomföra en överlåtelse genom trädabolag. Detta antagande förefaller därför rimligt. 6Se tabell 16.2. 11 096 × 0,82 = 9 098. 70,02635 är den faktiska sannolikhet som har använts. 811 096 × 0,18 = 1 997. 1 997 × = 52. 17En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående Ett ägarskifte mellan närstående behandlas i vissa situationer skatte- mässigt ofördelaktigare än en överlåtelse till en extern förvärvare. Problemet beskrivs närmare i kapitel 15. I detta kapitel behandlas först konsekvenserna av denna olikbehandling (avsnitt 17.2). Där- efter inventerar utredningen olika alternativa förslag för att åtgärda det aktuella problemet (avsnitt 17.3). Förslagen utvärderas i avsnitt 17.4 och i avsnitt 17.5 presenteras och utvecklas det alternativ som utredningen anser lämpligast för att reglera de skattemässiga villko- ren vid ägarskiften mellan närstående. För att förhindra att bestämmelserna om kvalificerade andelar kringgås föreslås i avsnitt 17.6 att en motsvarande anknytning till företag som bedriver samma eller likartad verksamhet, som finns i 57 kap. 4 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska införas även för företag som avses i paragrafens andra punkt. Avslutningsvis föreslås i avsnitt 17.7 att en följdändring görs i utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL för att inte den bestämmelsen ska få ett vidare tillämpningsområde än avsett om utredningens för- slag om en särskild reglering för ägarskiften genomförs. Utredningen föreslår en omdisponering av lagtexten i 57 kap. 4 § första stycket IL. Förslaget, som inte innebär någon saklig för- ändring, behandlas i författningskommentaren. De hänvisningar som i detta kapitel görs till det stycket avser gällande lydelse. En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående 17.2.1Ägarskiften inom och utom närståendekretsen behandlas olika Den nuvarande regleringen innebär att ägarskiften mellan närståen- de behandlas skattemässigt på ett annat sätt än ägarskiften mellan oberoende parter. Om ett verksamhetsdrivande företag avyttras via ett s.k. trädabolag till någon utomstående kommer andelarna i träda- bolaget att upphöra att vara kvalificerade efter en karenstid . Om trädabolaget däremot överlåter verksamhetsföretaget till någon inom närståendekretsen som är aktiv i verksamhetsföretaget kom- mer kvalifikationen att bestå så länge den närstående är aktiv i detta företag. Överlåtelse till närstående eller till extern förvärvare Om det finns såväl närstående som externa intressenter inför en företagsöverlåtelse kan ägaren behöva överväga flera aspekter. Till att börja med kan det finnas en önskan hos överlåtaren att företaget ska drivas vidare av någon familjemedlem. Företagsöverlåtelsen kan ingå som ett led i ett fullständigt generationsskifte inom familjen. Det kan också finnas fördelar med att låta en närstående ta över före- taget. Det är troligt att denne har bättre kännedom om företagets faktiska potential i form av framtidsutsikter och styrkor och svag- heter i de ekonomiska förutsättningarna än vad en extern förvärvare har. Det finns också möjligheter att successivt lämna över ansvaret för företaget till förvärvaren. Mot detta ska vägas att en extern förvärvare kan ha större kun- skaper och erfarenhet inom branschen och därför vara bättre läm- pad att ta över företaget. En annan fördel för en extern förvärvare jämfört med en närstående förvärvare kan vara om denne redan be- driver en liknande verksamhet. Finns det synergieffekter mellan den befintliga verksamheten och den verksamhet som förvärvas kan det motivera den externe förvärvaren att betala en högre ersättning för verksamheten jämfört med en förvärvare som inte kan utnyttja några potentiella synergieffekter, allt annat lika. En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående Av en studie avseende överlåtelser –2007 av svenska familje- företag med fler än tio anställda framgår att de företag som överläts till externa ägare uppnådde bättre avkastning än de företag som behölls inom familjen.1 Det var dock fler av de internt överlåtna företagen som över- levde än de som övergick i extern ägo. En förklaring kan vara att externa förvärvare var mer benägna att ta risker med förvärvet. Det kan också för- hålla sig så att de företag som behölls inom familjen hade bättre förutsätt- ningar att drivas på lång sikt även om de inte hade samma vinstpotential.2 Det är inte alltid ekonomiska skäl som avgör om ett företag ska be- hållas inom familjen eller säljas externt. kan det vara viktigare för ägarna att ett företag stannar inom familjen än att uppnå högsta möjliga vinst vid försäljningen. Valet mellan att överlåta företaget externt eller till en närstående bör dock så långt som möjligt inte påverkas av skattereglerna. Genom att ”paketera” de ägda andelarna i ett trädabolag under den femåriga karensperioden kan dock beskattningen av kapitalvinsten lindras avsevärt om avyttringen sker till en extern förvärvare. Den lättnad i beskattningen av kapitalvinsten som inträder efter utgången av karens- perioden enligt nuvarande regler är inte möjlig att uppnå vid av- yttring till en närstående förvärvare. Detta innebär att om överlåtaren skulle kräva lika hög ersättning efter skatt oavsett vem som förvärvar företaget måste överlåtelse- priset vara högre vid försäljning till en närstående förvärvare än när företaget överlåts externt. Låneförbudet i aktiebolagslagen (2005:551) kan dessutom för- svåra för en närstående att finansiera förvärvet med ett lån av det överlåtande företaget, se avsnitt 15.7. Det kan inte uteslutas att den skattemässiga behandlingen av ägarskiften medfört att vissa andelsägare valt att överlåta företaget externt i stället för till någon närstående. 1Wennberg , och . Implications of intra-family and external ownership transfer of family firms: short-term and long-term performance differences, Volume 5, Issue 4, , s. 352–372. En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående En företagare som inte vill driva verksamheten vidare kan välja att lägga ner denna i stället för att avyttra företaget till en närstående eller till en extern förvärvare. Vid en avveckling kan företaget sälja de enskilda tillgångarna separat. Bolaget kan därefter likvideras. m.fl. har studerat avveckling av nystartade företag och hur olika faktorer, såsom erfarenhet, ålder, utbildning och annan verksamhet, påverkat avvecklingen och valet av avvecklingsform.3 I studien användes svensk data för perioden –2002. I detta sammanhang kan det vara av intresse att notera att enligt studien drev av de entreprenörer, i den totala populationen av entre- prenörer, som inledde verksamhet 1995 fortfarande sitt företag 2002, hade avvecklat företaget genom en frivillig likvidation och genom likvidation påkallad av ekonomiskt trångmål. Vidare hade avvecklat ägandet genom en frivillig överlåtelse av före- taget och genom en företagsöverlåtelse påkallad av ekonomiskt trångmål. Resultaten visar att likvidation var ett vanligt tillvägagångssätt för att avveckla ett ägande. Det förekom också avsevärt oftare än över- låtelse av företaget. kan en närstående vara den enda tänkbara för- värvaren av ett fåmansföretag. Att det saknas externa spekulanter behöver inte nödvändigtvis bero på att företaget är ointressant som investeringsobjekt. En närstående kan ha bättre information om företagets förväntade lönsamhet än en extern spekulant. Den när- stående kan därför betrakta investeringen som mindre riskfylld och därmed intressant trots att den potentiella avkastningen framstår som begränsad. I de fall då det endast finns närstående som tänkbara förvärvare av företaget kan den skattemässiga behandlingen medföra att över- låtaren ställs inför valet att avveckla verksamheten i stället för att sälja företaget till en närstående. Efter en avveckling upphör andelarna i verksamhetsföretaget att vara kvalificerade när karenstiden löpt ut. Detta alternativ får där- med liknande skattemässiga konsekvenser för ägaren som att över- låta företaget via ett trädabolag till en extern förvärvare. 3 , , DeTienne och Cardon. Reconceptualizing Entrepreneurial Exit: Divergent exit routes and their drivers (2009). Resultaten av studien publicerades i , Volume 25, . En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående Den skilda skattemässiga behandlingen av de olika alternativen, överlåtelse till närstående respektive avveckling och avyttring av separata tillgångar, innebär att beskattningen inte är neutral. Det är ett flertal faktorer, utöver de skattemässiga, som inverkar på avväg- ningen mellan att överlåta eller avveckla ett företag. Men när ställ- ning tas till de två alternativen kan det inte uteslutas att skatteregler- nas innehåll i vissa fall medför att avvecklingsalternativet väger över. Den skattemässiga behandlingen kan därför, i vart fall från en teore- tisk utgångspunkt, bidra till att företag som är lönsamma och har goda framtidsutsikter avvecklas i stället för att överlåtas till en när- stående. Inom utredningen har gjorts beräkningar av hur många ägarskiften mellan närstående som kan komma att beröras av de föreslagna reg- lerna, se kapitel 16. Antalet har uppskattats till 52 stycken. Antalet berörda överlåtelser kan visserligen förefalla obetydligt. Som anfördes i förra avsnittet kan det inte uteslutas att flera före- tagare har valt att avyttra företaget externt på grund av skattereglerna, trots att de helst skulle vilja låta företaget stanna inom familjen. Det kan naturligtvis också tänkas att ägarna på grund av skattereglerna valt andra, för dem mindre lämpliga sätt, att genomföra ägarskiftet. I värsta fall kan skatteutfallet medföra en oönskad avveckling av företaget. Problemet kan därför vara större än vad beräkningarna an- tyder och olikbehandlingen bör därför inte betraktas som ett obetyd- ligt problem. Utredningens bedömning: Den nuvarande olikbehandlingen av ägarskiften inom respektive utom närståendekretsen bör i möjlig- aste mån åtgärdas. Ett ägarskifte mellan närstående som genomförs via ett trädabolag behandlas skattemässigt ofördelaktigare än motsvarande överlåtelse till en extern förvärvare. En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående Efter ett ägarskifte mellan närstående är trädabolagets ägare inte längre aktiv i verksamhetsföretaget och har inte heller något ägande i detta företag via trädabolaget. För denne föreligger därmed inte längre de relationer – ägande och anställning – som i vanliga fall kan ge utrymme för inkomstomvandling i ett fåmansföretag. Eftersom ägande och anställning efter ägarskiftet tas över av när- stående måste det emellertid beaktas att personer i ett närstående- förhållande ofta har gemensamma ekonomiska intressen och agerar utifrån att de utgör en ekonomisk enhet. Det kan med- föra att det finns avtalsrelationer mellan trädabolaget och förvärvaren av verksamhetsföretaget som skulle kunna ge utrymme för inkomst- omvandling. I avsnitt 15.9 görs dock bedömningen att detta inte ut- gör något starkt skäl för att behålla den nuvarande skillnaden i den skattemässiga behandlingen av ägarskiften inom respektive utom närståendekretsen, utan i första hand är det ett förhållande som i möjligaste mån bör beaktas vid utformningen av en ny reglering som undanröjer olikbehandlingen. I detta avsnitt inventeras ett antal alternativ för att lösa eller mot- verka problemet med att det från skattesynpunkt är mer fördel- aktigt att låta en extern förvärvare ta över verksamhetsföretaget än att överlåta det till någon närstående. Eftersom problemet med olikbehandlingen vid överlåtelse inom respektive utom närståendekretsen är att överlåtarens andelar förblir kvalificerade vid överlåtelse till närstående, behandlas först fyra alternativa ändringar av bestämmelserna om kvalificerade andelar. Alternativen kan rubriceras enligt följande. 1.Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet tas bort. 2.Närstående tas bort ur bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. 3.Ett undantag införs vid ägarskiften mellan närstående från be- stämmelsen om samma eller likartad verksamhet. En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående Problemet med olikbehandlingen vid överlåtelser inom respektive utom närståendekretsen hänger som sagt samman med reglerna om kvalificerade andelar. Trots det kan även ändringar av fördelnings- reglerna vara värda att överväga. Sådana ändringar kan inte helt lösa problemet, men eventuellt minska dess betydelse. Därför behandlas även två tänkbara ändringar av fördelningsreglerna: 1.Gränsbelopp får överföras och användas i ett annat fåmansföretag. 2.Lägre takbelopp införs vid ägarskiften mellan närstående. eller likartad verksamhet tas bort Alternativ 1: Bestämmelsen om samma eller likartad verksam- het tas bort. Om ett verksamhetsdrivande företag överlåts till en närstående via ett trädabolag förblir andelarna i trädabolaget kvalificerade. Detta beror på att trädabolaget och verksamhetsföretaget anses bedriva samma eller likartad verksamhet. En lösning skulle kunna vara att helt enkelt ta bort bestämmel- sen i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL om kvalifikation på grund av samma eller likartad verksamhet. När trädabolaget förvärvar verk- samhetsföretaget skulle andelarna i trädabolaget fortfarande vara kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 där aktivitet i in- direkt ägda företag regleras. Men när förflutit från träda- bolagets överlåtelse av verksamhetsföretaget skulle kvalifikationen enligt denna punkt upphöra, oavsett om överlåtelsen sker inom eller utom närståendekretsen. Det skulle alltså behandla dessa överlåtel- ser lika. Om bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet tas bort skulle det emellertid öppna möjlighet för en fåmansföretagare att föra över den aktiva verksamheten till ett annat eget företag och spara upparbetade vinstmedel i ett trädabolag. skulle andelarna i trädabolaget inte längre vara kvalificerade. I den mån vinsten i bolaget beror på ägarens arbetsinsatser blir det med andra ord möjligt att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster trots att andelsägaren fortsätter den aktiva verksamheten i ett nytt företag. Det är just den konsekvensen som bestämmelsen enligt Högsta för- En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående valtningsdomstolens praxis syftar till att förhindra, se bl.a. RÅ 2010 ref. 11 I–V i avsnitt 14.3. En ändring som innebär att bestämmelsen om samma eller lik- artad verksamhet tas bort innebär således en grundläggande föränd- ring av systemet för beskattning av inkomster från fåmansföretag av ett slag som det inte ingår i utredningens uppdrag att föreslå. 17.3.2Närstående tas bort ur bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet Alternativ 2: Bestämmelsen om samma eller likartad verksam- het ändras så att andelar inte blir kvalificerade på grund av att en närstående till andelsägaren är aktiv i ett företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som andelsägarens företag. En något mindre genomgripande förändring än att helt ta bort be- stämmelsen om samma eller likartad verksamhet är att endast undan- ta närståendes aktivitet i företag som bedriver en med den skattskyl- diges företag likartad verksamhet. Egen aktivitet i sådana företag skulle fortfarande beaktas. För överlåtelser via trädabolag skulle det här alternativet få samma konsekvenser som att helt ta bort bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet, se avsnitt 17.3.1. Till skillnad från en ändring som innebär att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet tas bort helt, öppnar det nu aktuella alternativet inte möjligheten för en aktiv fåmansföretagare att själv fortsätta verksamheten i ett annat bolag som upparbetade vinstmedel sparas i ett annat eget bolag vars andelar efter en fem- årsperiod inte längre kommer att vara kvalificerade. Däremot påverkar en ändring som undantar närstående en annan av grundpelarna i systemet för beskattning av inkomster från fåmans- företag nämligen den att närstående till en andelsägare likställs med andelsägaren själv när det gäller ägande av och verksamhet i före- taget. Syftet med en sådan behandling är som tidigare nämnts att förhindra att reglerna kringgås genom att ägandet av respektive aktiviteten i företaget delas upp mellan närstående. En passiv ägare skulle annars kunna tillgodogöra sig vinster som härrör från den närståendes arbetsinsatser genom kapitalbeskattad utdelning eller kapitalvinst. En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående Den nuvarande bestämmelsen om samma eller likartad verksam- het gör inte någon skillnad mellan om det är andelsägaren själv som är aktiv i det andra företag som bedriver samma eller likartad verk- samhet eller om det är någon närstående. Om bestämmelsen ändras på det sättet att närståendes aktivitet inte beaktas skulle den inte omfatta en intern överlåtelse av ett verksamhetsföretag mellan två holdingbolag som båda ägs av en närstående till en person som är aktiv i verksamhetsföretaget. Vinstmedel som genererats i verksam- hetsföretaget före överlåtelsen genom den aktiva personens arbets- insatser skulle kunna överföras till det överlåtande holdingbolaget genom att verksamhetsföretaget lämnar utdelning före överlåtelsen, alternativt genom kapitalvinst vid avyttringen. I figur 17.1 illustreras förfarandet. En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående Ett förfarande av det här slaget skulle exempelvis kunna användas av makar som arrangerat det så att en av dem är indirekt ägare till ett verksamhetsdrivande fåmansföretag medan den andra är verk- sam i företaget. Om en ägares makes aktivitet i ett företag som be- driver samma eller likartad verksamhet inte skulle beaktas, skulle den ägande maken kunna föra över upparbetade vinstmedel till ett annat eget bolag på samma skattemässiga villkor som om bestämmel- sen om samma eller likartad verksamhet inte fanns. Andelarna i det bolaget skulle upphöra att vara kvalificerade. Den make som är ägare skulle då kunna ta ut kapitalbeskattad utdelning och kapitalvinst som den verksamma maken får del av. Liknande arrange- mang skulle kunna ordnas mellan andra närstående. Föräldrar skulle kunna vara verksamma i ett fåmansföretag där deras vuxna barn är ägare eller, omvänt, föräldrarna skulle kunna äga ett företag där barnen är verksamma. Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet är central för att förhindra att 3:12-systemets grundläggande regler kringgås. De anförda exemplen åskådliggör betydelsen av att bestämmelsen är ut- formad så att även närståendes aktivitet kan beaktas. Exemplen visar att även en ändring som i detta avseende begränsas till att undanta andelsägarens barns aktivitet i företag som bedriver samma eller lik- artad verksamhet skulle skapa utrymme för att kringgå 3:12-systemet. Om bestämmelsen ändras på detta sätt skulle den således inte enbart kunna tillämpas på sådana ägarskiften som direktiven är inriktade på att underlätta utan ges ett mer generellt tillämpningsområde. Det är därför inte någon lämplig lösning. 17.3.3Ett undantag införs vid ägarskiften mellan närstående från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet Alternativ 3: Ett undantag från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet införs som innebär att vid ägarskiften mellan närstående ska den närstående förvärvarens aktivitet i ett företag som bedriver samma eller likartad verksamhet inte beaktas. En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående Ett alternativ till att antingen slopa bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet eller att ta bort närstående från dess tillämp- ningsområde är att införa ett särskilt undantag för ägarskiften mellan närstående från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. En reglering enligt det här alternativet förutsätter att de ägar- skiften som ska omfattas kan definieras på ett träffsäkert sätt. För- delen med en särskild undantagsbestämmelse är att det ger möjlig- het att ange olika villkor som begränsar tillämpningsområdet för bestämmelsen till just de fall som avser de åsyftade ägarskiftena och utelämnar andra icke avsedda fall. Redan det förhållandet att undan- tagsbestämmelsen skulle gälla fall då det förekommit en ägande- och aktivitetsövergång mellan parterna innebär en begränsning. De villkor i övrigt som begränsar undantagsbestämmelsens tillämpnings- område skulle kunna avse sådana förhållanden som släktrelationen mellan överlåtaren och förvärvaren, överlåtarens ålder eller villkoren för överlåtelsen. Det här alternativet ska utredas närmare i avsnitt 17.5. Alternativ 4: Karenstiden förlängs. behandlas överlåtelser via trädabolag inom och utom närståendekretsen på samma sätt. En förlängning av karens- tiden kan därför diskuteras som en förändring för att minska pro- blemet med den olikbehandling som uppkommer vid överlåtelse via trädabolag inom respektive utom närståendekretsen. En förläng- ning av karenstiden skulle – utan att helt undanröja olikbehandlingen – åtminstone minska den. En förlängning av karenstiden innebär en generell skärpning av beskattningen i stället för en specifik lättnad i samband med över- låtelser till närstående. En förlängning av karenstiden innebär därför en sådan grundläggande förändring av 3:12-systemet som det ligger utanför utredningens uppdrag att föreslå. En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående En möjlighet vore att förlänga karenstiden enbart för överlåtelser till närstående och undanta dessa överlåtelser från tillämp- ningen av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. För- modligen skulle en sådan reglering behöva innehålla liknande tillämp- ningsvillkor som i en särskild undantagsbestämmelse enligt alternativ 3. En sådan lösning skulle minska problemen, men inte undanröja olik- behandlingen. 17.3.5Gränsbelopp får överföras och användas i ett annat fåmansföretag Alternativ 5: Gränsbelopp för andelar i ett fåmansföretag ska få överföras och användas vid beräkningen av gränsbeloppet för andelar i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller lik- artad verksamhet. Om det visar sig att en ändring av bestämmelserna om kvalificerade andelar för att lösa problemet vid ägarskiften riskerar att öppna vägar för att kringgå 3:12-systemet eller att ändringen får andra icke önskvärda konsekvenser, finns det anledning att även överväga ändringar i fördelningsreglerna. Om ett verksamhetsdrivande företag överlåts via ett trädabolag till en närstående förvärvare som är aktiv i verksamhetsföretaget kommer överlåtarens andelar i trädabolaget att förbli kvalificerade trots att överlåtaren är aktiv i verksamhetsföretaget. De skattemässiga konsekvenserna av att andelarna i trädabolaget förblir kvalificerade beror på det förvaltade kapitalets storlek i för- hållande till de årliga gränsbelopp som bildas efter överlåtelsen och det sparade utdelningsutrymme som eventuellt finns i trädabolaget, se avsnitt 15.4. I många fall har trädabolaget bildats tidigare och utgjort ett moderbolag i förhållande till det verksamhetsdrivande företaget. I ett sådant fall kan betydande gränsbelopp redan finnas i det bolag som efter överlåtelsen betraktas som trädabolag. Om frågan om att bilda ett trädabolag däremot aktualiseras först i samband med ett ägarskifte finns det inte något sparat utdelnings- utrymme i trädabolaget. Trädabolagets ägare torde i sådana fall an- vända sig av förenklingsregeln vid beräkning av årets gränsbelopp. En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående Om den årliga avkastningen väsentligt överstiger gränsbeloppet blir skatteuttaget högre än om verksamhetsföretaget hade överlåtits till en extern förvärvare. Ett sätt att lindra den högre beskattningen vid överlåtelse till närstående skulle kunna vara att ändra bestämmelserna om gräns- belopp. Bestämmelserna om kvalificerade andelar innebär att över- låtaren och den närstående förvärvaren av verksamhetsföretaget ska behandlas som en gemensam enhet.