sou · H4B324 · 2016-03-21 00:00:00 — Enligt 50 § ska en huvudman, i fråga om verksamheten med att ordna och driva en allmän va-anläggning, se till att verksam- heten bokförs och redovisas i enlighet med god redovisningssed där resultat- och balansräkningar redovisas särskilt10 och där det av tilläggsupplysningar framgår hur huvudmannen har fördelat kostnader som varit gemensamma med annan verksamhet. Vidare ställs krav på att redovisningen, när den är fastställd, ska finnas tillgänglig för fastighetsägarna. Lagen innehåller inte någon detaljreglering av särredovisningen utan det har överlämnats till praxis.11 Regeringen anförde i förarbetena att hur huvudmannen väljer att redovisningstekniskt genomföra särredovisningen bör kunna överlämnas till den redovisningspraxis som utvecklas inom ramen för vad som ska anses vara god redovis- ningssed (prop. 2005/06:78 s. 101). Det viktiga ansågs vara att det går att klart utläsa verksamhetens kostnader, intäkter, resultat och förmögenhet och att redovisningen gör det möjligt att härleda uppkomna överskott och gjorda avsättningar över tiden. 9Numera kan endast kommunala anläggningar vara allmänna va-anläggningar. Möjligheten att allmänförklara enskilda va-anläggningar finns kvar i . Allmänna va- anläggningar som inte är kommunala ska omvandlas i gemensamhetsanläggningar eller på annat sätt avvecklas . 10I författningskommentaren till bestämmelsen noterades att kravet på att huvudmannen ska fullgöra bokföring och redovisning enligt god redovisningssed följer redan av BFL och ÅRL när det gäller de kommunala bolagen och av KRL när det gäller kommunerna och kommunalförbunden. Redovisningsreglerna kräver inte särredovisning av VA-verksamheten. Därför infördes ett sådant krav (prop. 2005/06:78). 11I ”Särredovisning inom VA-branschen” av (Svenskt Vatten Utveck- ling, Rapport nr 2013-21) gjordes ett försök att kartlägga befintlig praxis för särredovisning inom VA-sektorn utifrån särredovisningar i sektorn för . anförde vidare att denna verksamhet måste redovisas för sig, skild från annan verksamhet som huvudmannen driver, inte minst om huvudmannen är en särskild juridisk person. Regeringen menade att en sådan särredovisning är nödvändig för att huvudmannen ska få grepp om avgiftsunderlaget och kunna beräkna avgifternas storlek i enlighet med kommunens taxeföreskrifter. Särredovisning av drift av en allmän VA-anläggning i andra kommuner I 57 § finns ett undantag från lokaliseringsprincipen. En kommun får sköta driften av en allmän VA-anläggning i andra kommuner, om driften sker på affärsmässiga grunder och ekonomiskt redovisas skilt från annan verksamhet. Bestämmelsen avser både verksamhet som drivs i förvaltningsform och i företags- form. I förarbetena till bestämmelsen anförde regeringen att det är viktigt att undvika underprissättning och snedvridning av konkurrensen vid driftsentreprenader där kommuner tillåts delta (prop. 2005/06:78 s. 115 f.). Att bedriva uppdragsverksamhet innebär även ett ekonomiskt risktagande. En kommun som åtar sig att sköta driften av en va-anläggning i en annan kommun bör därför bedriva den drifts- verksamheten på affärsmässiga grunder. Regeringen anförde vidare att det främst innebär att kommunen ska tillämpa ett affärsmässigt beteende och en korrekt prissättning. För neutrala spelregler på marknaden bör också krävas att en aktör som bedriver driftsverksamhet i en annan kommun tydligt redovisar driftsverksam- heten skilt från annan verksamhet. Regeringen ansåg att en sådan redovisning är viktig för att ge insyn i verksamheten, vilket i sin tur minskar riskerna för korssubventionering och underprissättning. Det framhölls också att en sådan redovisning också är viktig för att tillgodose medborgarnas krav på tydlighet avseende användningen av skattemedel i kommunen. utövar tillsyn över att medlemsstaterna följer . Det övergripande syftet med det s.k. transparensdirektivet12 är att ge kommissionen tillgång till den ekonomiska information som behövs för att kontrollera att företag inte får statliga stöd eller andra fördelar av en medlemsstat som strider mot . I direktivet finns bestämmelser om särredovisning som kan träffa affärsverksamhet. I har direktivet genomförts bl.a. genom tillkomsten av lagen (2005:590) om finansiella förbindelser m.m., även kallad trans- parenslagen. Lagen om finansiella förbindelser m.m. Transparenslagen innehåller bestämmelser som syftar till att ge insyn i de finansiella förbindelserna mellan det allmänna och offentliga företag samt i vissa företags ekonomiska verksamhet. Med offentligt företag avses ett företag som det allmänna direkt eller indirekt har ett dominerande inflytande över på grund av ägarskap, finansiell medverkan eller de regler som gäller för företaget. En förutsättning för att redovisningsskyldighet enligt transparens- lagen ska kunna föreligga är att företagets nettoomsättning för vart och ett av har överstigit . Vid beräkningen av omsättningen ska all omsättning som är kopplad till företagsverksamheten ingå. Omsättningen av annan verksamhet, som exempelvis förvaltningsuppgifter och myndighets- utövning, ska inte ingå i beräkningen. Det finns också andra undantag från när redovisningsskyldighet föreligger, bl.a. avseende företag som tillhandahåller tjänster som inte kan påverka handeln med andra EES- länder. I transparenslagen ställs bl.a. krav på att det tydligt ska redovisas vilka offentliga medel som det allmänna har tillfört företagsverksamheten och hur medlen har använts (öppen redovisning). Under vissa förutsättningar kan också företag vara 12 Kommissionens direktiv /723/EEG av om insyn i de finansiella förbindelserna mellan medlemsstater och offentliga företag. skyldiga att upprätta en separat redovisning, det gäller bl.a. företag som bedriver ekonomisk verksamhet med ett legalt monopol. Det finns kommunala verksamhetsområden som saknar särskilda lagkrav på särredovisning men som många kommuner och landsting på frivillig bas upprättar särredovisningar inom. Exempel på sådana områden är avfall och folktandvård som kommer att redogöras närmare för nedan. Varje kommun har enligt 15 kap. 8 § ansvar för att hushållsavfall inom kommunen transporteras till en behandlings- anläggning, om det behövs för att tillgodose såväl skyddet för människors hälsa och miljön som enskilda intressen, och att hushållsavfall från kommunen återvinns eller bortskaffas. Kommunernas ansvar gäller inte det avfall som omfattas av bestämmelser om producentansvar. Hanteringen av hushållsavfallet finansieras genom avgifter från berörda fastighetsägare. Utöver sitt lagstadgade avfallsuppdrag, agerar många kommuner och kommunala företag på den konkurrensutsatta marknaden. I propositionen Kommunernas roll i avfallshanteringen föreslog regeringen att det skulle göras tydligt att kommuner får transportera och ta hand om sådant avfall som inte är hushållsavfall (prop. 2005/06:176). För sådan hantering föreslogs ett uttryckligt undantag från lokaliserings- och självkostnadsprinciperna. För att det tydligt ska framgå att ingen korssubventionering sker föreslogs att kommunen ska redovisa den konkurrensutsatta delen och annan avfallshantering skilt från varandra och skilt från övrig verksamhet inom kommunen. Regeringen återkallade propositionen i en skrivelse (Skr. 2005/06:211). Avfall , den svenska intresse- och branschorganisationen inom avfallshantering och återvinning, har gett ut rekommenda- tioner om särredovisning; Särredovisning inom avfallshant- ering–Motiv och rekommendationer (RVF Utveckling 2005:22). Landstingen är enligt tandvårdslagen (1985:125) skyldiga att erbjuda en god tandvård bl.a. åt dem som är bosatta inom . Denna skyldighet finns också för kommuner som inte ingår i ett landsting. Tandvård som landsting bedriver benämns folktandvård. Det finns ett stort inslag av privata aktörer inom tandvårds- marknaden. De offentliga och privata aktörerna konkurrerar till stor del om samma patienter. Regeringen gav 2008 Statskontoret i uppdrag att följa upp landstingens ekonomiska redovisning av folktandvården och dess olika verksamheter. Uppdragets syfte var att ge underlag för en bedömning av graden av transparens och risken för konkurrenssnedvridande subventioner till folktand- vården. I delrapporten av landstingens ekonomiska redovisning av folktandvården (dnr 2008/207-5) anförde Statskontoret att folktandvården saknade tillräcklig grad av transparens för bedömningar om det förekommer konkurrens- snedvridande subventioner till folktandvården och förordade en lagreglering kring huvudmännens ekonomiska redovisning av folktandvården. Landstingen tog därefter gemensamt fram en modell för en enhetlig särredovisning av tandvårdsverksamhet. Modellen presenterades av SKL och avsikten var att den skulle införas av samtliga landsting . Åtagandet har inte formaliserats genom beslut eller överens- kommelse landstingen emellan. Modellen innebär bl.a. att en detaljerad resultaträkning ska göras. Av den detaljerade resultat- räkningen ska tydligt framgå vilka fördelningar som har gjorts. Om andra fördelningar har gjorts än utifrån tidsredovisning ska en komplettering med kolumner göras. Under respektive verksam- hetsgren/uppdrag ska eventuella överföringar såsom avkastnings- krav och amorteringsfria lån anges. Statskontoret har följt upp landstingens tillämpning av den gemensamma redovisningsmodellen bl.a. i promemorian Uppfölj- ning av landstingens ekonomiska redovisning av folktandvården (dnr 2014/20-5). Statskontorets samlade bedömning var att landstingens ekonomiska redovisning av folktandvården generellt sett har förbättrats betydligt, samt att den kan fortsätta på frivillig väg. Redovisningen behöver dock enligt Statskontoret utvecklas för att den i sin helhet ska kunna bedömas som tillfredsställande. Statskontorets rapport framgår att och inte har upprättat någon särredovisning baserad på den gemensamma modellen. 16.4Utredningens överväganden och bedömning av förutsättningarna för samordning Bedömning: Det finns inte, inom ramen för utredningens uppdrag, förutsättningar för att samordna bestämmelserna om särredovisning i lag. Av utredningens genomgång av den lagstiftning som innehåller krav på särredovisning som kan träffa verksamhet framgår att någon enhetlig definition av vad särredovisning innebär saknas, annat än att det rör sig om någon form av ekonomisk redovisning som ska särskilja en verksamhet. Både den föreskrivna formen för, och kraven på innehållet i, särredovisningen varierar mellan olika lagar. Särredovisning enligt 3 kap. 5 § befogenhetslagen ska göras i det kommunala aktie- bolagets årsredovisning. I lagstiftning inom energiområdet, bl.a. 40 § fjärrvärmelagen, anges att särredovisningen ska göras i form av en årsrapport. Den ska sedan skickas till Energimarknadsinspek- tionen. Det finns även exempel på krav på särredovisning i lag där det helt saknas närmare reglering av i vilken form som redo- visningen ska ske och det bara anges att verksamheten ska ”redovisas särskilt”. Det finns i dessa fall inte alltid någon ledning i förarbetena för vilken form som särredovisning ska ske. Ett exempel på en sådan reglering är bestämmelsen i 5 kap. 2 § natur- gaslagen. Formen för särredovisning varierar inte bara mellan olika lagar utan även inom specifika lagar. Ett exempel på detta är de krav på särredovisning som ställs i ellagen. Motsvarande variationer finns mellan olika regleringar avseende innehållet i särredovisningen. Vissa regleringar är detaljerade kring innehållet medan andra regleringar inte innehåller någon närmare information alls om vad lagstiftaren efterfrågar. Exempel på detaljerade regleringar är 3 kap. 3 § och 4 kap. 3 § naturgaslagen och förordningen om redovisning och revision av överföring av naturgas, lagring av naturgas och drift av förgasningsanläggning. Utredningen konstaterar att bristen på samordning av vilka krav på form- och innehåll som ska ställas på en särredovisning gör att de olika regelverken är svåröverskådliga. Bristen på ledning i vissa bestämmelser gällande vad lagstiftaren egentligen efterfrågar avseende form och innehåll, riskerar enligt utredningen att negativt påverka jämförbarheten och kvalitén på särredovisningarna. 16.4.2Förutsättningar för samordning av lagstiftning Motiven till varför lagstiftaren valt att i lag ställa krav på särredo- visning varierar, inte bara mellan lagar utan ibland också mellan olika bestämmelser i samma lag. Utredningens genomgång visar att det vanligaste är att krav på särredovisning har tillkommit av olika konkurrensskäl. Vissa krav på särredovisning gäller bara verksamhet medan andra regleringar gäller samtliga aktörer på en viss marknad. Regleringarna som avser verksamhet gäller ibland bara när verksamheten bedrivs i viss juridisk form. Särredovisning vid undantag från kommunala principer och för att kontrollera efterlevnaden av självkostnadsprincipen Krav på särredovisning har införts i lag ibland när undantag har gjorts från kommunala principer inom en viss verksamhet och lagstiftaren på så sätt vill motverka att kommuner eller landsting får otillbörliga konkurrensfördelar. Flertalet av dessa regleringar kan bara bli tillämpliga då kommuner eller landsting bedriver verksam- heten i företagsform. Det gäller t.ex. regleringarna för kommunala aktiebolag i 3 kap. 5 § befogenhetslagen och för kommunala företag i 7 kap. 2 § ellagen. Kravet på särredovisning av verksamheten att ordna och driva en allmän VA-anläggning i 50 § har tillkommit för att efterlevnaden av självkostnadsprincipen ska kunna kontrolleras. Bestämmelsen i 57 § gäller krav på särredovisning av konkurrensskäl. bestämmelserna gäller verksamhet oavsett om den bedrivs i förvaltningsform eller i företagsform. Utredningen bedömer att det inte finns något behov av att samordna form eller innehåll i dessa två bestämmelser med varandra eller med någon annan existerande lagstiftning. Utredningen gör bedömningen att den, inom ramen för uppdraget, inte kan lägga förslag som gäller företags redovisning med undantag för den sammanställda redovisningen. Utredningen kan därför inte föreslå samordningsåtgärder vad gäller form och innehåll i kommunala företags särredovisning. Det betyder att inga förslag kan läggas för att samordna de regleringar som bara blir tillämpliga då kommunen eller bedriver verksamheten i en företagsform. Särredovisning av andra skäl än konkurrensskäl I lagstiftningen ställs ibland krav på särredovisning som en del av de åtgärder som vidtas för att åstadkomma en fungerande marknad i stort. Det gäller bl.a. många av de regleringar om särredovisning som finns på energimarknaden. Det finns inte sällan bakom- liggande EU-direktiv på området. Dessa krav på särredovisning tenderar att vara förhållandevis detaljerade. Regleringarna kan ibland träffa verksamhet som drivs inom ramen för den kommunala förvaltningen. Det finns svårigheter vad gäller samordning av regleringarna inom ramen för den av utred- ningen föreslagna lagen, om kraven i så fall även ska gälla företag. Som ovan anförts har utredningen inte möjlighet att, inom ramen för uppdraget, lägga förslag som gäller kommunala företags redo- visning med undantag för den sammanställda redovisningen. Det är här fråga om lagstiftning som syftar till att åstadkomma en välfungerande marknad i stort. Utredningen anser att det inte är lämpligt att i sådan lagstiftning införa särskilda regler för viss verksamhet som bedrivs i förvaltningsform. Det kan också vara svårt att införa sådana ändringar i befintliga regler om det finns bakomliggande EU-direktiv som har styrt utformningen av reglerna om särredovisning. Vidare skulle sådana särskilda bestämmelser bara gälla när verksamheten bedrivs av kommunen eller i förvaltningsform och inte när den bedrivs i Effekten av en sådan samordning skulle därför bli mer begränsad. Utredningen föreslår därför inte några regler om samordning av dessa bestämmelser. 16.5Utredningens överväganden och förslag om upplysning om särredovisningar Förslag: Upplysning ska lämnas i not om vilka särredovisningar som upprättats under räkenskapsåret till följd av bestämmelse i lag eller förordning. Utredningens genomgång av de krav på särredovisning i lagstift- ningen som kan träffa verksamhet visar på ett svåröver- skådligt regelverk. En orsak till detta är att kraven på särredovis- ning finns i en mängd olika lagar inom skilda verksamheter. Det gör det svårt för den enskilde att få vetskap om vilken verksamhet som har krav på särredovisning. Det finns inte något lagkrav som gör det möjligt att utifrån den kommunala årsredovisningen få en samlad bild över den särredovisning som upprättats av kommunen och de kommunal- gruppsföretag som ingår i de sammanställda räkenskaperna. Det finns anledning att, av insyns- och tillgänglighetsskäl, försöka underlätta för enskilda som vill ta del av särredovisningar. Utredningen föreslår därför att det i lag regleras att upplysning ska lämnas i årsredovisningen om vilka särredovisningar som upprättats till följd av bestämmelse i lag eller förordning av kommunen eller , och de kommunalgruppsföretag som ingår i de sammanställda räkenskaperna. KRL är indelad i nio kapitel som reglerar bland annat följande frågor: I kapitlet regleras lagens tillämpningsområde, god redovisningssed och vissa definitioner. I kapitlet finns bl.a. bestämmelser om bokföring, räkenskapernas bevarande och arkivering. 3 kap. Allmänna bestämmelser om årsredovisning I detta kapitel finns bestämmelser om årsredovisningens syfte, delar, form, ansvaret för årsredovisningens upprättande och specifikation till årsredovisning. I detta kapitel regleras innehållet i förvaltningsberättelsen. 5 kap. Resultaträkning och balansräkning Här finns bestämmelser om resultat- och balansräkning, bl.a. regleras uppställningsformer. I detta kapitel finns bestämmelser om hur värdering ska göras. I detta kapitel finns bestämmelse om kassaflödesanalys. Här finns bestämmelser om gemensam förvaltningsberättelse och sammanställda resultat- och balansräkningar. I detta kapitel finns bestämmelser om delårsrapport, bl.a. om innehållet i delårsrapporter. 17.2En ny lag om bokföring och redovisning KRL är en ramlagstiftning och innehåller, jämfört med redovisningslagstiftningen för privata företag, förhållandevis få lagregleringar. Det finns inte någon statlig myndighet som kan utfärda allmänna råd eller föreskrifter om den kommunala redovisningen. Lagstiftaren har därmed lämnat ett betydande utrymme till normgivande organ att tolka lagen och utveckla god redovisningssed inom den kommunala redovisningen. RKR är det normgivande organ som finns inom den kommunala redovisningen. Det är naturligtvis inte möjligt för lagstiftaren att i den alltmer komplicerade verkligheten förutse och i lag detaljreglera alla redovisningsfrågor som kan dyka upp. Där har det normgivande organet inom redovisning en viktig roll och kan förhållandevis snabbt anpassa sina rekommendationer i en föränderlig omvärld. Vissa frågor är dock lämpligare att reglera i lag. Det gäller bl.a. bestämmelser som enligt utredningen måste anses som grundläggande. Förslaget innebär att det blir en tydligare ram för den kommunala redovisningen, fler lagregleringar och en bättre struktur. Skälen till förslagen om införande av enskilda lagregleringar framgår av respektive avsnitt. De förslag som utredningen lämnar ökar dock antalet lagregleringar inom den kommunala redovisningen. Lagens karaktär som ramlag kvarstår även med dessa föreslagna förändringar. Mot bakgrund av antalet nya paragrafer och behovet av en tydligare struktur föreslås en ny lag. Namnet har ändrats till lagen om bokföring och redovisning för att bättre återspegla innehållet i lagen. Förslag: Lagen innehåller bestämmelser om bokföring och redovisning. Lagen är indelad i följande kapitel: –inledande bestämmelser (1 kap.), –definitioner (2 kap.), –bokföring och arkivering (3 kap.), –allmänna bestämmelser om årsredovisning (4 kap.), –resultaträkning (5 kap.), –balansräkning (6 kap.), –värdering (7 kap.), –kassaflödesanalys (8 kap.), –noter (9 kap.), –drift- och investeringsredovisning (10 kap.), –förvaltningsberättelse (11 kap.), –sammanställda räkenskaper (12 kap.), och –delårsrapporter (13 kap.). Utredningens förslag till ny lag om bokföring och redovisning bygger till stora delar på nuvarande KRL. Den nya lagen har dock tillförts ett stort antal nya bestämmelser. Vidare har lagtexten fått en ny utformning; regelmassan har delats upp på ett större antal kapitel och paragrafer, språket har moderniserats och mellan paragraferna har förts in flera nya rubriker. Följande kapitel föreslås finnas i lagen: Av kapitlet framgår lagens innehåll inklusive kapitelindelning. Kapitlet innehåller även bestämmelser om lagens tillämplighet vad gäller kommunalförbund, god redovisningssed och räkenskapsår. I kapitlet finns definitioner av vissa begrepp som används i lagen. I kapitlet finns bl.a. bestämmelser om bokföring, räkenskapernas bevarande och arkivering. 4 kap. Allmänna bestämmelser om årsredovisning I detta kapitel finns bestämmelser om årsredovisningens delar, rättvisande bild, andra redovisningsprinciper, årsredovisningens form och specifikation till balansräkningspost. Här finns bestämmelser om resultaträkning, bl.a. regleras upp- ställningsformen. Här finns bestämmelser om balansräkning, bl.a. regleras uppställningsformen. Regler för klassificeringen av tillgångar som anläggnings- eller omsättningstillgångar finns i detta kapitel. I detta kapitel finns bestämmelser om hur värdering ska göras. I detta kapitel finns bestämmelse om kassaflödesanalys. I detta kapitel finns bestämmelser om upplysningar som ska lämnas i not. 10 kap. Drift- och investeringsredovisning I detta kapitel finns bestämmelser om driftredovisning och investeringsredovisning. I detta kapitel regleras innehållet i förvaltningsberättelsen. 12 kap. Sammanställda räkenskaper Här finns bestämmelser om de sammanställda räkenskaperna, bl.a. vilka delar som de sammanställda räkenskaperna ska innehålla. I detta kapitel finns bestämmelser om delårsrapport, bl.a. om vilka delar som en delsårsrapport ska innehålla. 17.4Följdändringar i andra författningar Hänvisningar till KRL i andra författningar: –Kommunallagen (1991:900), 8 kap. 3 d, 5 a, 14, 16 och 20 a §§. –Lagen (2003:1210) om finansiell samordning av rehabiliterings- insatser, 24 §. –Lagen (2005:590) om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m., 6 §. –Förordningen (2001:100) om den officiella statistiken, 5 c §. –Förordningen (2006:1203) om redovisning av fjärrvärme- verksamhet, 2, 4, 6, 11 och 12 §§. Enligt 14–15 a §§ kommittéförordningen (1998:1474) ska en utredning redovisa vilka konsekvenser som utredningens förslag får för kostnader och intäkter för staten, kommuner, landsting, företag eller andra enskilda. En beräkning av eventuella konsekvenser samt, i förekommande fall, förslag till finansiering ska också redovisas i betänkandet. Om förslagen innebär samhällsekonomiska konse- kvenser i övrigt ska dessa redovisas. Utredningen ska belysa förslagens konsekvenser för det kommunala självstyret. Av 14 kap. 3 § RF framgår att en inskränk- ning i den kommunala självstyrelsen inte bör gå utöver vad som nödvändigt med hänsyn till de ändamål som föranlett den. Bestämmelsen ger uttryck för en proportionalitetsprincip vad gäller inskränkningar i den kommunala självstyrelsen. Om förslagen i övrigt har betydelse för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet, för sysselsättning och offentlig service i olika delar av landet, för små företags arbetsförutsättningar, konkurrensförmåga eller villkor i övrigt i förhållande till större företags, för jämställdheten mellan kvinnor och män eller för möjligheterna att nå de integrationspolitiska målen, ska detta också redovisas. Om ett betänkande innehåller förslag till nya eller ändrade regler ska föreskrifternas konsekvenser redovisas i en konsekvens- utredning i enlighet med bestämmelserna i 6 och 7 §§ förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning.