sou · H4B376 · 2016-11-07 00:00:00 — Utredningen har funnit att den lämpligaste beskattningsmetoden för att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget är en finansiell aktivitetsskatt (se avsnitt 7.2.2). Det bör därför införas en skatt som utformas efter denna beskattningsmetod. En sådan skatt tas ut på finansiell verksamhet. Med hänsyn härtill samt till hur utredningen i det följande föreslår att skatten utformas bör skatten lämpligen benämnas som en finansiell verksamhetsskatt. Den finansiella verksamhetsskatten bör införas genom en särskild lag. Lagen bör benämnas lag om finansiell verksamhetsskatt. Den skatt utredningen föreslår för att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget ska enligt direktiven bl.a. vara lätt att tillämpa (se avsnitt 2). Med det måste förstås att skatten ska vara lätt att tillämpa i förhållande till mervärdesskatteundantaget. Det undantaget är i sig inte okomplicerat att tillämpa. (Se avsnitt 5.4.2.) Överväganden och förslag SOU 2016:76 Förslag: Skattskyldig bör vara den som inte är skyldig att betala mervärdesskatt (inte är mervärdesskattskyldig) för omsättning av tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § mervärdesskattelagen (1994:200). För skattskyldighet bör även krävas verksamhet som medför avgiftsskyldighet till socialavgifter, d.v.s. arbetsgivar- avgifter eller egenavgifter. Detta omfattar den som är avgiftsskyldig enligt 2 eller 3 kap. socialavgiftslagen (2000:980). I fråga om handelsbolag, omfattas även den som har delägare som är avgiftsskyldig enligt 3 kap. socialavgiftslagen för handels- bolagets verksamhet. I fråga om mervärdesskattegrupp, omfattas den som har gruppmedlem som är avgiftsskyldig enligt 2 eller 3 kap. socialavgiftslagen eller har gruppmedlem som är handelsbolag som har delägare som är avgiftsskyldig enligt 3 kap. socialavgiftslagen för handelsbolagets verksamhet. riksbank bör undantas från denna skattskyldighet. Aktörer som inte är mervärdesskattskyldiga för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML Mervärdesskatt ska betalas vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är mervärdesskattepliktig och görs av en beskatt- ningsbar person i denna egenskap (se avsnitt 5.4.1).22 Skyldig att betala mervärdesskatt (mervärdesskattskyldig) är i normalfallet den som omsätter tjänsten. I undantagsfall är det i stället den som förvärvar tjänsten som är mervärdesskattskyldig. Skyldigheten att betala mervärdesskatt vid sådan omsättning inträder som huvud- regel när varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag. Huvud- regeln är att all omsättning av varor och tjänster är mervärdes- skattepliktig (generell mervärdesskatteplikt). 22 Se 1 kap. 1 § första stycket 1 ML. Vad som utgör omsättning anges i 2 kap. Huruvida skatteplikt föreligger för en omsättning anges i 3 kap. Vad som avses med beskattningsbar person anges i 4 kap. I vilka fall en omsättning anses ha gjorts inom landet anges i 5 kap. skatteplikt undantas emellertid enligt 3 kap. 9 och 10 §§ ML om- sättning av finansiella tjänster. Omsättning av sådana tjänster är alltså inte mervärdesskattepliktig. För sådan omsättning föreligger därför inte mervärdesskattskyldighet. Detta undantag från mer- värdesskatteplikt omfattar omsättning av bank- och finansierings- tjänster samt värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet, liksom omsättning av försäkrings- och återförsäkringstjänster, in- begripet tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar eller åter- försäkringar (se avsnitt 5.4.2). Sådana finansiella tjänster tillhandahålls i allt väsentligt – men inte uteslutande – av aktörer i den finansiella sektorn (se kapitel 4). Dit räknas exempelvis kredit- och värde- pappersinstitut samt försäkringsföretag. Eftersom omsättning av finansiella tjänster av angivet slag inte enbart förekommer i en viss bestämd krets av på förhand givna aktörer är det inte lämpligt att begränsa skattskyldigheten till några närmare angivna subjekt. En sådan begränsning kan skapa oönskade snedvridningseffekter samt motverka strävandena efter konkurrensneutralitet genom att risk- era att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion i strid med (se avsnitt 7.2.5). För att den finansiella verksamhetsskatten ska tillgodose sitt ändamål, d.v.s. att minska skattefördelen av mervärdesskatte- undantaget, bör skattskyldigheten till verksamhetsskatten i stället knytas till varje sådan aktör som undgår mervärdesskattskyldighet på grund av att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. De skatte- tekniska svårigheter som föranlett att sådan omsättning undan- tagits från mervärdesskatt, i förening med praktiska svårigheter, gör enligt utredningens bedömning att det inte är möjligt att bestämma skattskyldigheten så att den endast omfattar aktörer som, till följd av verksamhet som avser omsättning som specifikt avser tillhandahållande av finansiella tjänster till slutkonsument eller till annan inte mervärdesskattskyldig, har en skattefördel av mervärdesskatteundantaget på aktörsnivå (jfr avsnitt 5.4 och 6.1.2 samt avsnitt 7.1 och 7.2.2). Det huvudsakliga problemet är inte att avgöra vem som är mervärdesskattskyldig respektive slutkon- sument eller annars inte mervärdesskattskyldig, utan att avgränsa omfattningen av omsättning av finansiella tjänster i förhållande till respektive subjekt (jfr avsnitt 5.4 och 6.1.2). därför omfatta den som inte är mervärdesskattskyldig för om- sättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. På så vis kommer skattskyldigheten att korrespondera med mervärdesskatteundantaget. Om aktören av någon annan anledning än 3 kap. 9 eller 10 § ML inte är mervärdesskattskyldig för sådan omsättning, exempelvis därför att omsättningen inte skett inom landet eller inte gjorts av en beskattningsbar person i denna egenskap, bör skattskyldighet inte föreligga. Inte heller bör skatt- skyldighet föreligga om aktören inte är mervärdesskattskyldig för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsätt- ningen även har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt någon annan bestämmelse i 3 kap. ML.23 Avsikten med denna skatt- skyldighetsbestämning är att den som till följd av mervärdesskatte- undantaget inte är mervärdesskattskattskyldig i stället ska bli skattskyldig till finansiell verksamhetsskatt. Det betyder också att verksamhet som över huvud taget faller utanför ML:s tillämpnings- område, s.k. out of scope, inte kan föranleda skattskyldighet till finansiell verksamhetsskatt. Skattskyldighet till finansiell verksamhetsskatt bör således endast föreligga för en aktör som skulle ha varit mervärdes- skattskyldig för omsättning av finansiella tjänster om omsättningen inte hade varit undantagen från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. Som framgått omfattar det alltså den som omsätter sådana tjänster eller i undantagsfall den som förvärvar tjänsterna, under förutsättning att det är frågan om omsättning inom landet som görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. 23 I 3 kap. 23 a § ML, som motsvarar 132.1 f i mervärdesskattedirektivet, finns exempelvis ett undantag från mervärdesskatteplikt för omsättning av vissa interna tjänster. Genom denna bestämmelse undantas från mervärdesskatteplikt omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer, om verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna, tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten, och ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande. Detta undantag får enligt mervärdesskattedirektivet endast tillämpas om det inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen, vilket i ML uttrycks så att undantaget endast avser sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon utanför gruppen. Denna restriktion gör att tillämpningen av undantaget är starkt begränsad. Det att den som inte är mervärdesskattskyldig för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, som omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt denna bestämmelse, inte omfattas av skattskyldighet till finansiell verksamhetsskatt kan därför inte förväntas få någon avgörande betydelse. Omsättning inom landet äger rum när tjänster rent faktiskt tillhandahålls här. Det bör dock observeras att vid viss gräns- överskridande handel anses omsättning av tjänster ske inom landet, trots att tjänsterna inte tillhandahålls – utan förvärvas – härifrån (på motsvarande sätt kan tjänster som tillhandahålls härifrån utgöra omsättning utom landet när förvärvaren finns där). Det gäller exempelvis vid viss handel mellan beskattningsbara personer i olika länder. I en sådan situation kan det vara så att en svensk förvärvare inte är mervärdesskattskyldig för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, och därför blir skattskyldig till finansiell verksamhetsskatt. Någon skattskyldighet uppkommer däremot inte för förvärvaren vid rent inhemsk handel, eftersom det i en sådan situation inte är förvärvaren utan tillhanda- hållaren som inte är mervärdesskattskyldig för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, och därför blir skattskyldig till finansiell verksamhetsskatt. Detta är enligt utredningens bedömning en följd av att den finansiella verksamhetsskattens skattskyldighetsbestämning bör korre- spondera med den redan befintliga mervärdesskattskyldighets- bestämningen. Således bör inte bara den som tillhandahåller finansiella tjänster, utan även den som vid viss gränsöverskridande handel förvärvar finansiella tjänster vara skattskyldig till finansiell verksamhetsskatt. Vad denna skattskyldighetsbestämning kan få för betydelse för import och export finns det anledning att återkomma till (se nedan under rubriken samt avsnitt 8.2.2). En beskattningsbar person kan vara en fysisk eller juridisk person. Även en mervärdesskattegrupp kan vara en beskattningsbar person (se avsnitt 5.4.4). Om den finansiella verksamhetsskatten ska utgöra en spegelbild av mervärdesskatten i skattskyldighets- hänseende bör skattskyldigheten till verksamhetsskatten således – utöver fysiska och juridiska personer – även omfatta mervärdes- skattegrupper. Så har också avgiftsskyldigheten till exempelvis den danska lønsumsafgiften bestämts (se avsnitt 6.3.1). En mervärdes- skattegrupp utgör emellertid varken en fysisk eller juridisk person, utan är en särskild mervärdesskatterättslig konstruktion. Det är huvudmannen för mervärdesskattegruppen som ska redovisa och betala mervärdesskatt för den verksamhet som mervärdes- skattegruppen bedriver och i övrigt företräda gruppen i frågor som rör sådan skatt. Mervärdesskattegrupper förekommer inte som skattesubjekt eller rättsliga subjekt i några andra sammanhang. En mervärdesskattegrupp betalar exempelvis inte arbetsgivaravgifter eller inkomstskatt och lämnar således varken arbetsgivardeklaration eller inkomstdeklaration, från vilka deklarationer uppgifter till ett tänkt beskattningsunderlag för en finansiell verksamhetsskatt skulle kunna hämtas. Med hänsyn härtill kan det ifrågasättas om mervärdesskattegrupper ska vara skattskyldiga till finansiell verk- samhetsskatt. Alternativet, att mervärdesskattegrupper inte ska vara skattskyldiga till finansiell verksamhetsskatt, kan dock inne- bära att verksamhetsskatten får sämre förutsättningar att korre- spondera med mervärdesskatten i skattskyldighetshänseende, liksom att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget. Dessutom kan det öppna upp för olika möjligheter till skatte- planering och kringgående av finansiell verksamhetsskatt inom mervärdesskattegrupper.24 Mot denna bakgrund bör mervärdes- skattegrupper, och inte de enskilda ingående gruppmedlemmarna, omfattas av skattskyldigheten. Hur beskattningsunderlaget för skattskyldiga mervärdesskattegrupper bör bestämmas finns det anledning att återkomma till (se nedan under . Skattskyldig till finansiell verksamhetsskatt bör alltså vara den som inte är mervärdesskattskyldig för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. När den enda anledningen till att omsättning av finansiella tjänster inte medför mervärdesskattskyldighet är att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt på angiven grund föreligger således i stället skattskyldighet till finansiell verksamhetsskatt. Enbart en beskatt- ningsbar persons annars mervärdesskattskyldiga omsättning inom landet av finansiella tjänster kan bli föremål för sådan skatt- 24 Om varje enskild gruppmedlem i stället ska utgöra ett eget skattesubjekt kan mervärdes- skattegruppen nämligen exempelvis organiseras så att tillhandahållande av finansiella tjänster som har undantagits från mervärdesskatt sker hos en gruppmedlem, medan de som utför tjänsterna är anställda hos en annan gruppmedlem, med följd att den första grupp- medlemmen varken får någon inte avdragsgill mervärdesskatt eller har något beskatt- ningsunderlag i form av lönekostnader på vilket en tänkt finansiell verksamhetsskatt skulle kunna tas ut. Motsvarande situation kan uppkomma beträffande vinst. Huruvida också annan typ av omsättning förekommer i verksamheten saknar betydelse. Denna skattskyldighet är inte heller begränsad enbart till aktörer i den finansiella sektorn (se kapitel 4). Genom att på detta sätt knyta skattskyldigheten till ett redan befintligt regelverk med omfattande, om än inte fullständig, rättspraxis bör tillkommande tillämpnings- och tolkningssvårig- heter i skattskyldighetshänseende kunna minimeras. Aktörer med verksamhet som medför avgiftsskyldighet till socialavgifter Den finansiella verksamhetsskatt som utredningen föreslår ska inte tas ut på omsättning av finansiella tjänster som inte föranleder mervärdesskattskyldighet, utan på verksamhet med sådan omsätt- ning. För skattskyldighet bör det, förutom omsättning av finan- siella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdes- skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, därför även krävas sådan verksamhet på vilken en nationell finansiell verksamhetsskatt kan tas ut. Grundläggande för vilken verksamhet som helst är förekomsten av arbete. Det är också en grundläggande beståndsdel i en finansiell aktivitetsskatt (jfr avsnitt 6.1.3). Arbete i landet föranleder normalt avgiftsskyldighet till socialavgifter. Den som har verksamhet som medför avgiftsskyldighet till socialavgifter har följaktligen sådan verksamhet på vilken en nationell finansiell verksamhetsskatt kan tas ut. För skattskyldighet bör det därför krävas att verksamheten medför sådan avgiftsskyldighet. Detta gäller den som är avgifts- skyldig enligt 2 eller 3 kap. socialavgiftslagen (2000:980), . I fråga om handelsbolag, gäller det även den som har delägare som är avgiftsskyldig enligt 3 kap. för handelsbolagets verksamhet. I fråga om mervärdesskattegrupp, gäller det den som har grupp- medlem som är avgiftsskyldig enligt 2 eller 3 kap. eller har gruppmedlem som är handelsbolag som har delägare som är avgiftsskyldig enligt 3 kap. för handelsbolagets verksamhet. (I en mervärdesskattegrupp är varje gruppmedlem avgiftsskyldig till socialavgifter och i ett handelsbolag med delägare som är fysisk person är varje sådan delägare är avgiftsskyldig till egenavgifter.) Att som krav för skattskyldighet till finansiell verksamhetsskatt uppställa att verksamheten medför avgiftsskyldighet till social- avgifter innebär visserligen en begränsning i förhållande till mer- värdesskattskyldigheten. En följd av denna begränsning torde vanligtvis bli att utländska beskattningsbara personer inte blir skattskyldiga till finansiell verksamhetsskatt, även om de inte är mervärdesskattskyldiga för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdes- skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, eftersom de i princip inte har verksamhet som medför avgiftsskyldighet till socialavgifter. Enligt utredningens mening är denna begränsning emellertid nödvändig för att kunna ta ut en nationell finansiell verksamhets- skatt som på ett rimligt och rättssäkert sätt kan kontrolleras och administreras här i landet. Aktörer som står under tillsyn eller annan uppsikt Typiskt sett är det ett begränsat antal aktörer i den finansiella sektorn som inte är mervärdesskattskyldiga för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. Dessa aktörer står i allmänhet under tillsyn och kan därmed enkelt identifieras. Utredningen om beskattning av den finansiella sektorn, utredning (se avsnitt 6.2.2), föreslog i sitt betänkande att skattskyldigheten till den av den ut- redningen föreslagna särskilda skatten skulle begränsas till subjekt som stod under sådan tillsyn.25 Den utredningen konstaterade att en sådan begränsning innebar att riksbank och Riks- gäldskontoret inte skulle omfattas av skattskyldigheten, och att det saknades skäl att låta skattskyldigheten omfatta dessa subjekt. utredning konstaterade emellertid att det också förekom att finansiella tjänster tillhandahölls av subjekt som stod utanför tillsynsområdet och att konkurrensneutralitetsskäl i och för sig talade för att även företag som bedrev sådan verksamhet skulle vara skattskyldiga. Enligt den utredningen övervägde dock de 25 SOU 1990:46 s. 235. administrativa fördelarna med att begränsa skattskyldigheten till att endast omfatta subjekt som stod under tillsyn de eventuella nackdelar som kunde följa av en sådan ordning.26 Sedan 1990 års utredning har tillsyn ut- ökats (se avsnitt 4.5). För att en aktör ska få tillhandahålla finansiella tjänster krävs numera i de flesta fall tillstånd av Finans- inspektionen. Tillståndsplikten omfattar framför allt finansiella företag och de som annars bedriver utåtriktad finansiell verk- samhet.27 Det gäller exempelvis banker, betaltjänstföretag, de som är verksamma inom börs och clearing, fondbolag, fonder, för- säkringsbolag, försäkringsförmedlare, hypoteksinstitut, kredit- marknadsföretag, utgivare av elektroniska pengar och värde- pappersbolag. Sådana aktörer står således under Finans- inspektionens tillsyn. När dessa aktörer undantagsvis inte omfattas av tillståndsplikten, omfattas de dock inte av tillsynen.28 Vissa aktörer behöver över huvud taget inte tillstånd av Finans- inspektionen för att driva sin verksamhet, nämligen finansiella institut (som driver valutaväxling eller annan finansiell verksamhet, exempelvis kreditgivning) och inlåningsföretag (inklusive spar- och låneföreningar). Det räcker att sådana aktörer registrerar sin 26SOU 1990:46 s. 235 ff. 1997/98:148 s. 34–37. 28Som exempel kan nämnas att tillstånd inte behövs för finansieringsrörelse som drivs av ett företag som tillhandahåller finansiering i samband med avsättning av tjänster som erbjuds eller varor som framställs eller säljs av företaget, eller ett annat företag i samma koncern eller motsvarande utländska företagsgrupp, förutsatt att koncernen eller företagsgruppen inte har som huvudsakligt ändamål att driva finansiell verksamhet och företaget som tillhandahåller finansieringen lånar upp medel från allmänheten bara genom att ge ut sådana överlåtbara värdepapper som avses i 1 kap. 4 § första stycket 2 b lagen (2007:528) om värdepappers- marknaden med en löptid , se 3 kap. 3 § första stycket 4 lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse. Vidare behövs inte tillstånd för ett aktiebolag eller en eko- nomisk förening om verksamheten består i att vid enstaka tillfällen förvärva fordringar, och medel för verksamheten inte löpande anskaffas från allmänheten (detta gäller även för sådan rörelse som drivs av motsvarande utländska företag), se 2 kap. 3 § första stycket 5 och andra stycket lagen om bank- och finansieringsrörelse. Inte heller behövs tillstånd för ett företag som bara finansierar andra företag i samma koncern eller motsvarande utländska före- tagsgrupp, förutsatt att koncernen eller företagsgruppen inte har som huvudsakligt ändamål att driva finansiell verksamhet, se 2 kap. 3 § första stycket 6 lagen om bank- och finansi- eringsrörelse. Tillståndsplikten gäller inte heller en ekonomisk förening, vilken som med- lemmar har högst 1 000 fysiska personer, som medlemmar antar bara personer som ingår i en i förväg identifierbar begränsad krets som också anges i föreningens stadgar, som tar emot återbetalningspliktiga medel bara från medlemmarna eller från finan- siella företag, och som har till ändamål bara att med sådana medel tillgodose finansi- eringsbehovet hos medlemmarna (detta gäller även för sådan rörelse som drivs av mot- svarande utländska företag), se 2 kap. 3 § första stycket 7 och andra stycket lagen om bank- och finansieringsrörelse. verksamhet.29 Dessa aktörer omfattas därför inte alls av Finans- inspektionens tillsyn. Dessutom finns det aktörer som tillhandahåller finansiella tjänster vars verksamhet inte omfattas av vare sig krav på tillstånd eller registrering eller något annat motsvarande förfarande hos och därför inte alls är föremål för tillsyn eller annan uppsikt från inspektionens sida. Som exempel på en sådan aktör kan nämnas en anknuten försäkringsförmedlare.30 Det kan således konstateras att inte all verksamhet som inte medför mervärdesskattskyldighet för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML och som medför avgiftsskyldighet till socialavgifter, kräver tillstånd, registrering eller något annat motsvarande förfarande hos . Sådan verksamhet står därför inte under tillsyn eller annan uppsikt av . Eftersom denna verksamhet konkurrerar med annan verksamhet som inte medför mervärdesskattskyldighet för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML och som medför avgiftsskyldighet till social- avgifter, talar enligt utredningens mening starka konkurrens- neutralitetsskäl, liksom krav på förenligheten med EU:s statsstöds- regler, för att inte begränsa skattskyldigheten till finansiell verksamhetsskatt endast till sådana subjekt som står under Finans- inspektionens tillsyn eller annan uppsikt (se avsnitt 7.2.5). Det kan nämligen riskera att snedvrida konkurrensen mellan verksamheter som avser omsättning av likartade tjänster.31 Av samma anledning som det inte är lämpligt att begränsa skattskyldigheten till vissa närmare angivna aktörer är det, även om det skulle medföra vissa administrativa fördelar, således inte heller lämpligt att begränsa skattskyldigheten enbart till sådana aktörer som står under Finans- inspektionens tillsyn eller annan uppsikt. Såvitt utredningen kunnat utröna har inte heller några andra länder begränsat skatts- 29Se lagen (1996:1006) om anmälningsplikt avseende viss finansiell verksamhet och lagen (2004:299) om inlåningsverksamhet.