sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — När tillägget till statslåneräntan höjdes till anfördes att en sådan ändring innebar en höjd riskpremie.4 Från och med reformen 2006 separerades klyvningsräntan, som beräknas på det kapitalbaserade utrymmet, från räntan på sparat ut- delningsutrymme. höjdes tillägget till . 1989/90:110. Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning, del 1, s. 470 f. betänkande s. 144 och a. prop., s. 471. 2003/04:17. Lättnader i 3:12-reglerna och i arvs- och gåvoskattereglerna vid genera- tionsskiften i företag, m.m., s. 13. Det motiveras i propositionen endast med att tillägget till den risk- fria räntan vid bestämmande av klyvningsräntan kunde sättas något högre . Höjningen får förstås mot bakgrund av en allmän utgångspunkt för de olika ändringar som genomfördes näm- ligen att ge skattelättnader. Motivet för att ge dessa skattelättnader var att skattesystemet inte är strikt proportionellt och att beskatt- ningen av faktiska utfall i så stor utsträckning som möjligt ska upp- fattas som legitim av företagarna.5 Uttrycket klyvningsränta härrör från 3:12-reglernas ursprungliga utformning då räntan bestämde hur en utdelning eller kapitalvinst skulle klyvas i en kapitalinkomst och en arbetsinkomst. Huvudregeln består numera även av det lönebaserade utrymmet varför termen klyvningsräntan till viss del är helt adekvat. Termen är dock väl inarbetad och kommer att användas av utredningen. av det kapitalbaserade utrymmet Utredningens bedömning: Underlaget för det kapitalbaserade utrymmet bör alltjämt vara det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid årets ingång. Under- laget utgörs således av anskaffningsutgiften för aktierna med tillägg av lämnade ovillkorliga aktieägartillskott. Frågan om en normallönemodell är en bättre utgångspunkt för be- räkningen av vad som ska hänföras till arbetsinkomst respektive kapitalinkomst har utretts . Införandet av en sådan modell har då avvisats på grund av svårigheterna att fastställa vad som utgör en normal lön för en fåmansföretagare, se avsnitt 3.2. Utredningen instämmer i denna bedömning och utgår därför från en schablonmässigt bestämd kapitalavkastningsmodell för det kapital- baserade utrymmet. 2005/06:40. Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag, s. 41 och 57. Ett problem med den schablonmässigt beräknade avkastningen på en investering enligt nuvarande bestämmelser är att den kommer att avlägsna sig från den verkliga avkastningen allteftersom tiden går från det att investeringen gjordes. För att råda bot på det här problemet skulle underlaget behöva utformas så att det kontinuer- ligt anknyter till de verkliga förhållandena i företaget. Den modell som används i svarar mot detta problem genom att under- laget för avkastningsberäkningen utgörs av bolagets nettoförmögen- het enligt balansräkningen. Det skulle dock enligt utredningen med hänsyn till utredningsdirektiven medföra alltför omfattande föränd- ringar av de nuvarande 3:12-reglerna att införa en liknande modell i , se avsnitt 5.3 och 5.5. Ett alternativ är BEK-modellen (Beskattat Eget Kapital) som 3:12-utredningen föreslog i betänkandet Beskattning av småföre- tagare. BEK-modellen innebär att fåmansföretagets beskattade egna kapital används för att få fram vad som är kapitalavkastning. Modellen är tänkt att vara mer exakt än den nuvarande modellen med omkostnadsbelopp. Det kapitalbaserade utrymmet kopplas till fåmansföretagets redovisade egna kapital. Till grund för beräk- ningen ligger en avkastning på kapitalet, som inte bara baseras på insatt aktiekapital utan också på fåmansföretagets beskattade egna kapital.6 Eftersom fonderade vinster i företagen till viss del består av upp- arbetade arbetsinkomster ansågs det inte korrekt att hela det upp- arbetade kapitalet skulle få ingå i beräkningsunderlaget. För att und- vika oönskade skatteförmåner föreslog utredningen att en fingerad andraledsbeskattning skulle göras, motsvarande en beskattning av förvärvsinkomster hos delägarna. När 3:12-utredningen föreslog att en BEK-modell skulle införas som ett alternativ till omkostnadsbeloppet hade bestämmelserna om löneunderlag en betydligt mer begränsad betydelse, se avsnitt 8.2.2. Om en BEK-modell, liknande den som 3:12-utredningen föreslog, skulle införas skulle en samordning behöva göras med bestäm- melserna om beräkning av lönebaserat utrymme, om direktivens intentioner om att begränsa riskerna för inkomstomvandling ska uppfyllas. Det skulle kunna leda till ingripande förändringar av 3:12-reglerna med svåröverblickbara konsekvenser. 6 SOU 2002:52. Beskattning av småföretagare, 1, 3:12-reglerna, s. 239–251. Det bör också vägas in att uppräkningen av det sparade utdel- ningsutrymmet ger en viss kompensation för att kapitalavkastningen beräknas med utgångspunkt i den faktiska anskaffningskostnaden och inte i kapitalunderlaget vid varje beskattningstidpunkt. På grund av det anförda och med beaktande även av den kritik som framförts mot en BEK-modell har utredningen stannat för att en sådan modell inte bör övervägas närmare inom ramen för denna utredning.7 7.3.2Omkostnadsbeloppet ska utgöra underlaget för beräkningen Utredningen anser att underlaget för beräkning av det kapitalbase- rade utrymmet som har varit i stort sett oförändrat sedan det inför- des fungerat väl. Den schablonmässigt bestämda kapitalinkomsten som baseras på det kapitalbaserade utrymmet ska således alltjämt i princip baseras på det kapital som ägaren har tillskjutit. Underlaget för det kapitalbaserade utrymmet ska med andra ord fortfarande vara det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid årets ingång, se 57 kap. 12 § inkomst- skattelagen (1999:1229). Underlaget utgörs således av anskaffnings- utgiften för aktierna med tillägg av lämnade ovillkorliga aktieägar- tillskott. Utredningens bedömning: Klyvningsräntan bör fortfarande vara statslåneräntan vid utgången av november året före beskatt- ningsåret ökad . Det kapitalbaserade utrymmet, dvs. omkostnadsbeloppet inom huvudregeln, har varit en relativt marginell källa till tillgodoräknade gränsbelopp. Det kapitalbaserade utrymmet har dessutom minskat 7 I särskilt yttrande i bilaga till 3:12-utredningens betänkande angav sakkunnige samt experterna bl.a. följande. I ekono- miskt avseende, för företagarna och för samhället, är det önskvärt att skattereglerna vilar på stabila principer. Den föreslagna BEK-modellen uppfyller inte ett sådant stabilitetskriterium. Därutöver bör beaktas de bedömningar kring regelverkets neutralitet i förhållande till villko- ren för ”vanliga” aktiebolag som redovisas i expertbilaga. över tid som källa till frambringade gränsbelopp. be- räknades 7,6 miljarder av totalt 58,6 miljarder av årets gränsbelopp på grund av omkostnadsbeloppet i huvudregeln. var det endast 5,4 miljarder av totalt 133,3 miljarder som utgjorde årets gränsbelopp enligt omkostnadsbeloppet i huvudregeln (se tabell 6.17 i avsnitt 6.2.4). Dess andel av årets gränsbelopp har således sjunkit från 2014. Eftersom det kapitalbaserade utrymmet skapar relativt små gräns- belopp i förhållande till de andra fördelningsreglerna är utrymmet för eventuell inkomstomvandling relativt sett begränsat. Utifrån syftet att förhindra inkomstomvandling finns det därför inte skäl att ändra den nuvarande nivån på klyvningsräntan. Frågan är om det finns några andra skäl för att ändra klyvnings- räntan. Vid bestämmandet av klyvningsräntans storlek har i huvudsak två förhållanden beaktats, riskfri ränta och risktillägg. I samband med förändringarna 2006 kom även att tas hänsyn till ytterligare två faktorer, avsaknad av strikt proportionalitet och legitimitetsskäl. En riskfri investering kan förväntas ge en avkastning i nivå med statslåneräntan. Den riskfria räntan innebär också att det investe- rade kapitalet åtminstone inflationssäkras. Statslåneräntan är således relevant att ha som utgångspunkt för den riskfria räntan. Risktillägget avser en skälig riskersättning utöver normal ränta. Syftet med denna riskpremie är att kompensera investerare i fåmans- företag för att de i genomsnitt utsätts för större osäkerhet än place- rare på börsen. Riskpremien är således inte avsedd att kompensera aktiva delägare i fåmansföretag för den brist på säkerhet och trygghet som de utsätts för. Riskpremien är inte heller avsedd att kompensera för den osäkerhet som i övrigt följer med att bedriva näringsverk- samhet.8 Risktillägget måste ses tillsammans med reglerna om lönebaserat utrymme som kompenserar företag med flera anställda för en högre risk. Behovet av att kompensera för risk har genom det lönebase- rade utrymmet minskat. Skattesystemet är inte strikt proportionellt. Det högre skatte- uttaget vid goda utfall motsvaras inte alltid av samma skattelättnad vid dåliga utfall. För att uppnå neutralitet, dvs. 8 SOU 2002:52 Del 1, s. 218. portionaliteten, krävs en eller flera skattelättnader. En lämplig metod har ansetts vara att ge ett tillägg till den riskfria räntan vid bestäm- mande av klyvningsräntan.9 Att skapa regler utifrån teorin som i ett förhandsperspektiv och vid strikt proportionalitet beaktar risk och som uppfyller kraven på prevention och neutralitet är i sig inget större problem, eftersom detta uppnås genom att klyvningsräntan sätts lika med statslåneräntan. Däremot är det svårare att vid avsaknad av strikt proportionalitet konstruera ett system som kan få bred acceptans och legitimitet i efterhand, dvs. efter det att utfallen av olika investe- ringar är kända, särskilt som skattesystemet i övrigt är uppbyggt för att beskatta verkliga utfall. Det innebär en avvägning mellan å ena sidan kraven på prevention och neutral behandling av olika framtidsalternativ och å andra sidan kravet på acceptans för regel- verket vid beskattningen av faktiska utfall.10 När hänsyn tas till den bristande proportionaliteten i skatte- systemet måste vägas in att bestämmelserna om lönebaserat ut- rymme till viss del är avsedda att kompensera även för denna brist. Den bakomliggande tanken är att investeringar i företag med fler anställda innebär en högre risk och därmed större spridning mellan goda och dåliga investeringsutfall. Ägare till företag med fler anställda antas därför bli drabbade i högre grad av proportionalitetsbristen. Att regelsystemet ska uppfattas som legitimt även vid de riktigt höga utfallen bör i första hand beaktas genom reglerna om löne- baserat utrymme och takregeln. Med tanke på bestämmelserna om det lönebaserade utrymmet bör vid bestämmandet av klyvningsräntan i huvudsak beaktas den riskfria räntan och ett risktillägg. Den omständigheten att bestäm- melserna om det lönebaserade utrymmet till viss del talar för att klyvningsräntan skulle kunna vara lägre måste vägas mot de övriga förändringar av fördelningsreglerna som utredningen föreslår som kommer att minska möjligheten att bygga upp gränsbelopp. Detta förhållande, sammantaget med att det behövs ett risktillägg efter- som skattesystemet inte behandlar vinster och förluster av en investe- ring symetriskt, talar för att inte sänka klyvningsräntan. 9Finansdepartementet, expertgruppens rapport . Promemorian Reformerad ägar- beskattning – effektivitet, prevention, legitimitet, s. 31. Se också prop. 2005/06:40, s. 41. 10Finansdepartementet, expertgruppens rapport , s. 27. Den lägre skattesatsen inom gränsbeloppet medför att en aktiv ägare kan minska sin skatt genom att investera sitt kapital i place- ringar med låg risk såsom statsobligationer. Ägaren till ett fåmans- företag kan alltså köpa räntebärande tillgångar genom sitt företag och på detta sätt höja sitt gränsbelopp. Om räntesatsen är för hög finns det en risk att skatteuttaget blir för lågt med hänsyn till kra- ven på prevention och samhällsekonomisk neutralitet. Utrymmet för arbitrage påverkas dock i första hand av en hög uppräknings- ränta. Den nuvarande nivån på klyvningsräntan utgör därför enligt utredningen inte något nämnvärt problem avseende möjligheten till arbitragevinster. Det kapitalbaserade utrymmet är en marginell källa till genererade gränsbelopp och därmed skapar bestämmelsen inte några bety- dande möjligheter till inkomstomvandling. Med tanke på bestäm- melserna om det lönebaserade utrymmet bör vid bestämmandet av klyvningsräntan i huvudsak beaktas den riskfria räntan och ett risk- tillägg. Arbitragemöjligheterna på grund klyvningsräntans nivå framstår inte som något nämnvärt problem. Inte heller motiven för beräk- ningen av det kapitalbaserade utrymmet utgör skäl för att ändra nivån på klyvningsräntan. Sammantaget anser utredningen att den nuvarande klyvningsräntan motsvarande statslåneräntan ökad får anses väl avvägd. 8 Det lönebaserade utrymmet I utredningens uppdrag ingår att analysera lämpliga förändringar av storleken på det lönebaserade utrymmet och förutsättningarna för att få beräkna ett lönebaserat utrymme. Utredningen ska med ut- gångspunkt i den genomförda analysen lämna förslag till de föränd- ringar av 3:12-reglerna som utredningen finner lämpliga för att be- gränsa skattemässig inkomstomvandling. I analysen av om storleken på det lönebaserade utrymmet bör förändras ska utredningen särskilt ta ställning till hur stor andel av löneunderlaget som bör utgöra lönebaserat utrymme samt om delägarens egen lön bör ingå i löne- underlaget. I analysen av det lönebaserade utrymmet ska utredningen också särskilt ta ställning till om löneuttagskravet och kapitalandels- kravet bör förändras samt om ytterligare krav för att få beräkna ett lönebaserat utrymme bör införas. Utredningen redovisar i kapitel 6 statistik avseende det lönebase- rade utrymmet och i kapitel 13 finns typfallsberäkningar av hur del- ägare påverkas av utredningens olika förslag. I förevarande kapitel behandlas först bakgrunden till bestämmelserna om lönebaserat utrymme och hur dessa bestämmelser förändrats sedan de infördes (avsnitt 8.2). Därefter sammanfattas argumenten för ett lönebaserat utrymme (avsnitt 8.3). I ett påföljande avsnitt beskrivs problemen med den nuvarande regleringen (avsnitt 8.4). Utgångspunkterna för utredningens förslag lämnas sedan i avsnitt 8.5. Mot bakgrund av vad som framkommer i problembeskrivningen och utifrån de utgångspunkter utredningen kommer fram till presenteras några alternativa förslag till lösningar (avsnitt 8.6). Utredningens ställ- ningstaganden till förslagen redovisas i avsnitt 8.7. I avsnitt 8.8 ut- vecklas de förslag till förändringar av det lönebaserade utrymmet som utredningen förordar. I avsnitt 8.9 behandlas utredningens för- slag avseende kraven för att få tillämpa reglerna om lönebaserat ut- rymme och några frågor som har samband med beräkningen av det lönebaserade utrymmet. 8.2.1Motiven för ett lönebaserat utrymme En lönesummeregel introducerades i regelsystemet 1994. I motiven till förslaget anförde regeringen att det var nödvändigt att förbättra situationen för små och medelstora företag och att det kapital- inkomstbehandlade utrymmet därför borde utvidgas. Regeringen övervägde att höja klyvningsräntan på det investerade kapitalet, men en sådan lösning skulle inte beakta andra faktorer som höjer kapitalavkastningen, som till exempel företagarens idéer och före- tagsledande förmåga. Dessutom skulle höjningen inte minska incita- menten att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. Det framhölls att i ett företag med anställda höjer även dessa avkast- ningen på kapitalet, bl.a. genom att det utnyttjas mer och effekti- vare. Även om mätproblemen var uppenbara beträffande företags- ledarkapaciteten, kunde förekomsten av och betydelsen av anställda beaktas genom att man vid bestämmandet av det kapitalinkomst- beskattade utrymmet tog hänsyn till utbetalda löner. Att den andel av utdelning och kapitalvinst som kapitalbeskattas gjordes beroende av arbetskraften i företaget innebar en subventionering av arbets- kraftskostnaden. Det skulle ge kompensation för de risker som är förknippade med ökad sysselsättning, särskilt i små företag, och där- med stimulera bolagens efterfrågan på arbetskraft. Dessutom skulle ett löneuttagskrav för att få utnyttja lönesummeregeln ge incitament för fåmansföretagare att ta ut lön över skiktgränsen.1 Regeringen stannade därför för att det vid beräkning av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet skulle ges möjlighet att ta hän- syn till utbetalda löner till andra än aktieägare och att denna möjlighet skulle bero på ägarens eget uttag av lön från företaget.2 ställde sig bakom förslaget.3 1993/94:234. Vissa inkomstskattefrågor- och företagsskattefrågor, m.m., s. 88 ff. prop., s. 91. Utrymmet för att beräkna kapitalbeskattad inkomst i relation till antalet anställda utvidgades avsevärt vid reform. Förutom den ökade risk det innebär att ha många anställda framhölls vikten av att skattereglerna skulle uppfattas som legitima. Det betonades också att fåmansföretag med många anställda liknar företag med spritt ägande och därför i praktiken inte borde omfattas av 3:12-reglerna. Det senare kunde åstadkommas genom att ägare av företag med många anställda fick så stora gränsbelopp att utdelning och kapital- vinst på deras andelar inte till någon del skulle tjänstebeskattas.4 Ett alternativ som övervägdes i stället för att ”fasa ut” de större före- tagen genom det lönebaserade utrymmet var en modell som byggde på att ägare av kvalificerade andelar undantogs från 3:12-beskattning om antalet anställda var tillräckligt stort och under förutsättning att ägaren gjorde ett tillräckligt stort eget löneuttag. En sådan modell ansågs dock för komplicerad.5 8.2.2Underlaget för det lönebaserade utrymmet och utrymmets storlek Enligt regler ingick inte löner till kvalificerade delägare i löneunderlaget.6 3:12-utredningen föreslog i sitt betänkande att även löner till delägare med kvalificerade andelsinnehav skulle få räknas med i löneunderlaget för att stimulera dessa delägare att öka sina löneuttag från företaget.7 ingår alla löner, även till kvalificerade delägare, i löneunderlaget. Regeringen ansåg att det hade utgjort en komplikation att löner till kvalificerade ägare hade behövts särredovisas i den tidigare löneunderlagsregeln. Av förenklingsskäl skulle därför alla anställdas löner få räknas med i löneunderlaget.8 Enligt de bestämmelser som infördes fick av löneunderlaget – exklusive lön till de aktiva ägarna och efter avdrag med tio basbelopp – beaktas tillsammans med det investerade kapita- let. Detta underlag multiplicerades med statslåneräntan ökad med 2005/06:40. Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag, s. 41 ff. 5Finansdepartementet, expertgruppens rapport . Promemorian Reformerad ägar- beskattning – effektivitet, prevention, legitimitet, s. 41 och 167 ff. 1993/94:234, s. 91 ff. Beskattning av småföretagare, 1, 3:12-reglerna, s. 420. 2005/06:40, s. 45. det då gällande tillägget, , för att få fram det som kallas årets gränsbelopp. Motivet till att endast den del av lönesumman till anställda som översteg tio basbelopp fick beaktas var att den kapitalavkastning som genereras av anställda ökar med antalet anställda och att den torde vara obetydlig i företag med endast några få anställda. När löne- underlaget 1996 höjdes från av lönsumman hade övervägts att slopa regeln om att de första tio basbeloppen inte fick räknas med. Regeringens uppfattning var dock att denna begränsning skulle behållas så att lättnaden kunde koncentreras till expanderande företag. Det innebar att underlaget kunde höjas till 70 procent.9 Löneunderlaget höjdes eftersom regeringen då ansåg att det fanns skäl att ytterligare öka lönesummeregelns betydelse. Den skattelättnad som härigenom skulle tillfalla ägarna ansågs kunna få gynnsamma sysselsättningseffekter. Genom att lätt- naden knöts till löneunderlaget och inte till kapitalunderlaget ansågs inte heller några ökade risker för skattearbitrage uppkomma.10 Det fanns ursprungligen ett tak för hur stort löneunderlag som fick beaktas för en ägare. Taket bestämdes i förhållande till den ökning av det kapitalbeskattade utrymmet som löneunderlaget med- förde. Den ökningen fick inte överstiga andelsägarens egen lön.11 Det angavs inga skäl för bestämmelsen i förarbetena. Takregeln ändrades 1997 till att avse löneunderlaget som sådant. Det ansågs lämpligt att löneunderlag som översteg 50 gånger det egna löneuttaget inte fick beaktas.12 Vid reform separerades den kapitalbaserade delen från den del som baserades på löneunderlaget. Utbetalda löner påver- kade därmed gränsbeloppet direkt. Vid beräkningen skulle dock först tio inkomstbasbelopp dras av från löneunderlaget. Det löne- baserade utrymmet utgjorde därefter av det återstående löneunderlaget upp till 60 inkomstbasbelopp och av den del av löneunderlaget som översteg 60 inkomstbasbelopp. Av för- enklingsskäl slopades regeln om att löneunderlaget inte fick överstiga 50 gånger det egna löneuttaget.13 1996/97:45. Lättnad i ägarbeskattningen i små och medelstora företag, s. 40 f. 1996/97:150. ekonomiska vårproposition, s. 190. 1993/94:234, s. 132. 1996/97:45, s. 41. 2005/06:40, s. 44 ff. Den behållna reduktionen av löneunderlaget med tio inkomst- basbelopp motiverades främst av preventionshänsyn. De negativa effekterna för de mindre företagen motverkades enligt regeringen av den föreslagna förenklingsregeln.14 I propositionen ut- vecklades följande resonemang avseende den förmånliga utvidgningen av löneunderlagsregeln.15 När den nuvarande löneunderlagsregeln utvidgas genom att utbetalda löner i företaget direkt får påverka gränsbeloppet aktualiseras en av- vägning mellan å ena sidan önskemålet att undvika skattebetingad inkomstomvandling och å andra sidan önskemålet att från tillämp- ningen av reglerna i 57 kap. IL undanta företag med tillräckligt stora löneutbetalningar. Detta avvägningsproblem bör lösas genom att man dels bestämmer hur stor del av de anställdas löner som får läggas till gränsbeloppet, dels bestämmer vilka krav på eget löneuttag som skall ställas på ägare till kvalificerade andelar för att löneunderlaget skall få påverka gränsbeloppet. Kalibreringen av hur stor del av lönesumman som skall läggas till gränsbeloppet och kalibreringen av löneuttagskravet kan inte ske obero- ende av varandra. Huvudfrågan för kalibreringen är hur regeln skall kunna utvidgas så att företag med ”många” anställda i praktiken undantas från regelverket som det preventiva syftet med reglerna uppfylls, samhälls- ekonomisk neutralitet upprätthålls även i andra avseenden och före- tagare med låg intjäningsförmåga och litet antal anställda får ett lämp- ligt utfall. Det preventiva kravet gör sig särskilt gällande där företagsleda- ren/ägaren har en förhållandevis hög intjäningsförmåga och företaget har ett fåtal anställda. I dessa situationer är det angeläget att reglerna inte utformas på ett sätt som gör att den progressiva arbetsinkomst- beskattningen urholkas alltför mycket. Med intjäningsförmågan avses marknadslönen för en verkställande direktör. Bestämmelsen om att avdrag med tio inkomstbasbelopp skulle ske från löneunderlaget togs bort 2007. höjdes 20-procents- nivån till upp till 60 inkomstbasbelopp. Förändringarna genomfördes eftersom regeringen ansåg att löneunderlagsregeln borde göras mer förmånlig för framför allt de mindre företagen i syfte att stimulera till nyanställningar.16 togs den lägre 25-procentsnivån bort och utgör det lönebaserade utrymmet av hela löneunderlaget. prop., s. 47. prop., s. 47 f. 2006/07:1. Budgetpropositionen , s. 153 f. Skälen för detta var att de skärpande åtgärderna, främst införandet av kapitalandelskravet, som ökade intäkterna till staten skulle åter- föras till delägare i fåmansföretag som omfattades av 3:12-reglerna. De kompenserades på så sätt för de risker som det innebär att an- ställa personal. Förändringen skulle skapa incitament för fåmans- företagare att anställa. Framför allt gällde det delägare i fåmans- företag som hade ett löneunderlag som understeg 60 inkomstbas- belopp.17