sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — I HFD 2012 ref. 67 I tog ytterli- gare ett steg genom att tillämpa bestämmelsen på ett fall där ett bolag som förvaltade vinstmedel från en av ägaren aktivt bedriven verksamhet förde över en del av vinstmedlen till ett annat bolag i vilket ägaren fortsatte med aktivitet av ett nytt slag. Efter genomgången av rättsfallen kan några situationer identifie- ras då andelar i ett fåmansföretag – nedan kallat det första företaget – blir kvalificerade på grund av att andelsägaren eller en närstående är aktiv i ett annat företag (det andra företaget). En aktiv verksamhet av samma slag som har bedrivits i det första företaget har överförts till det andra företaget och andelsägaren har ägarintressen i det andra företaget antingen genom eget eller genom närståendes ägande. Det första företaget förvaltar vinstmedel som har överförts från det andra företaget och andelsägaren har ägarintressen i det andra företaget antingen genom eget eller genom närståendes ägande. Det andra företaget bedriver verksamhet med tillgångar från det första företaget och andelsägaren eller en närstående har varit aktiv även i det första företaget eller i ett av det företaget direkt eller indirekt ägt företag och andelsägaren har ägarintressen i det andra företaget antingen genom eget eller genom närståendes ägande. Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet I följande situationer blir andelar i ett fåmansföretag inte kvalifice- rade på grund av att andelsägarens eller en närståendes aktivitet i ett annat företag. Ägaren till det första företaget har inte något ägarintresse i det andra företaget vare sig genom eget eller genom närståendes ägande. Andelsägaren och andelsägarens närstående har under mer än fem beskattningsår inte bedrivit någon aktiv verksamhet över huvud taget. Det andra företaget bedriver verksamhet av annat slag än den i det första företaget och tillgångar har inte förts över mellan före- tagen. Vinstmedel som har överförts från det andra företaget förvaltas i ett dotterföretag till det första företaget. 14.5Skatteflyktslagens tillämpning i anslutning till bestämmelserna om samma När skatterättsliga bestämmelser tillämpas ska det som huvudregel ske med utgångspunkt i de civilrättsliga förhållanden som råder och de rättshandlingar som de skattskyldiga vidtar. En förutsättning för att en rättshandling ska beaktas är att den är civilrättsligt giltig. skenrättshandlingar ska inte läggas till grund för beskattningen. Trots huvudregeln att civilrättsligt giltiga rättshandlingar ska läggas till grund för beskattningen kan det ibland bli aktuellt att bortse från en eller flera rättshandlingar. Lagstöd för att göra det finns i lagen (1995:575) mot skatteflykt. Enligt 2 § skatteflyktslagen ska under vissa förutsättningar hän- syn inte tas till en rättshandling. Fyra kriterier måste vara uppfyllda för att man ska bortse från rättshandlingen. Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet 1.Rättshandlingen ingår, ensam eller tillsammans med annan rätts- handling, i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige. 2.Den skattskyldige har direkt eller indirekt medverkat i rätts- handlingen eller rättshandlingarna. 3.Skatteförmånen kan med hänsyn till omständigheterna antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. 4.Ett fastställande av underlag för beskattning på grundval av för- farandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestäm- melser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom för- farandet. Om de fyra angivna förutsättningarna är uppfyllda ska enligt 3 § skatteflyktslagen beslut om fastställande av underlag för beskatt- ningen fattas som om rättshandlingen inte hade företagits. Fram- står förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet – bort- sett från skatteförmånen – som en omväg i förhållande till det när- mast till hands liggande förfarandet, ska beslutet i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Om de nu angivna grunderna för beslutet om fastställande av underlag inte kan tilläm- pas eller skulle leda till oskäligt resultat, ska underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt belopp. I rättsfallet RÅ 2009 ref. 31 (se figur 14.9) överlät två makar, varav den ena var aktiv ägare, ett fåmansföretag, Z AB, till ett nybildat bolag, X AB, för ett pris motsvarande omkostnadsbeloppet (1). Det nybildade X AB avyttrade Z AB till en extern köpare varvid det uppkom en kapitalvinst (2). Makarna bildade därefter ett annat bolag, Y AB. Det bolaget köpte X AB – som förvaltade kapital- vinsten från försäljningen av Z AB – för omkostnadsbeloppet (3). Andelarna i Y AB blev inte kvalificerade på grund av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet, eftersom kapitalvinsten från försäljningen av Z AB inte förvaltades i Y AB utan i dess dotter- bolag X AB (jämför RÅ 2005 ref. 3). Makarna bildade sedan ytter- ligare ett bolag, , och sålde Y AB till det bolaget med bety- dande kapitalvinst som följd (4). Fråga uppkom huruvida denna kapitalvinst skulle beskattas enligt bestämmelserna i 57 kap. IL trots att andelarna i Y AB inte var kvalificerade. Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet ansåg att skatteflyktslagen var tillämplig och att beskattning på grund av avyttring av aktierna i Y AB därför skulle ske som om aktierna var kvalificerade. Högsta förvaltnings- domstolen gjorde samma bedömning. Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet I HFD 2015 ref. 17 I och II ansågs skatteflyktslagen också tillämp- lig då andelsägare i fåmansföretag genom olika förfaranden placerat företagets verksamhet i ett företag och likvida medel i ett annat, in- direkt ägt, företag och kunnat fortsätta verksamheten utan tillämp- ning av bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet. I fall I överlät aktiva ägare till ett fåmansföretag, Z AB, företagets verksamhet till ett nybildat bolag, Y AB, till underpris (transaktion 1 i figur 14.10 nedan). Ägarna överlät därefter det gamla bolaget med ansamlade vinstmedel till ett annat nybildat bolag X AB (2). Vinst- medlen i Z AB överfördes dock inte till X AB. Genom förfarandet kom vinstmedlen att hamna i ett dotterföretag till ett direktägt företag i vilket ägaren aldrig hade varit aktiv medan ägaren drev verksamheten vidare i ett annat företag. SOU 2016:75 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet lar i det direktägda företaget blir i en sådan situation inte kvalifice- rade på grund av bestämmelsen om samma eller likartad verksam- het (se RÅ 2005 ref. 3). Inför en eventuell försäljning av X AB frågade ägaren om skatteflyktslagen var tillämplig. Även i fall II över- fördes vinstmedlen till ett dotterföretag, dock genom ett lite mer komplicerat förfarande. majoritet ansåg att skatteflyktslagen var tillämplig i båda fallen. gjorde samma bedömning som . I RÅ 2009 ref. 31 och HFD 2015 ref. 17 I och II har alltså skatte- flyktslagen ansetts tillämplig när bestämmelsen om samma eller lik- artad verksamhet kringgåtts genom att vinstmedel med utnyttjande av en eller flera interna aktieöverlåtelser förts över till ett dotterföretag till ett direktägt företag vars andelar inte är kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL. rättsfall upphörde andelarna att vara kvalificerade efter att de interna aktieöverlåtelserna genomförts. fall omfattades aktierna däremot av den femåriga karens- tiden eftersom de under den tiden var kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket 2. Å andra sidan fortsatte ägarna att vara aktiva i verksamhetsbolaget vilket innebar att motsvarande förfarande kunde upprepas. Gemensamt för fallen är att några närstående inte medverkade i transaktionerna. I Högsta förvaltningsdomstolens avgörande , mål nr 6600-15, var det däremot fråga om att efter en intern aktieöverlåtelse av verksamhetsbolaget överlåta detta bolag till en närstående person. Omständigheterna var följande. A ägde tillsammans med en annan fysisk person aktiemajoriteten i X AB. Båda delägarna var verksamma i betydande omfattning i företaget. Inför en försäljning 2010 till ett bolag som ägdes av A:s son förvärvade A samtliga aktier i 1 som i sin tur ägde Holding 2. A överlät därefter sina aktier i X AB till Holding 2. Därefter sålde Holding 2 och de övriga delägarna samtliga aktier i X AB till A:s son. Sonen var verksam i betydande omfattning i X AB. A fortsatte att arbeta i företaget . A avsåg att sälja sina aktier i 1 med underliggande dotterbolag . Eftersom kapitalvinsten tillföll Holding 2 och några vinstmedel inte överförts till Holding 1 var bestämmelsen om samma eller lik- artad verksamhet inte tillämplig. Aktierna var därför inte kvalifice- Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet rade längre än . ansåg inte heller att skatteflyktslagen var tillämplig eftersom det var fråga om ett full- bordat generationsskifte. fann däremot att skatteflyktslagen var tillämplig. Domstolen betonade att ett grundläggande syfte med bestämmelserna om kvalificerade andelar i 57 kap. 4 § är att arbete som utförts av närstående till andelsägaren ska behandlas på samma sätt som om arbetet utförts av andelsägaren själv. Detsamma gäller om en närstående är verksam i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Mot denna bakgrund fanns det inget skäl att behandla detta fall på annat sätt än de två tidigare avgörandena. 15Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående Enligt utredningsdirektiven är det viktigt att en avyttring av kvalifi- cerade andelar i fåmansföretag i möjligaste mån beskattas på ett lik- formigt sätt oavsett om avyttringen sker inom eller utom närstående- kretsen. I utredningens uppdrag ingår därför att säkerställa att reglerna är ändamålsenliga och att skattereglernas utformning inte påverkar valet mellan att avyttra verksamheten till någon närstående eller till en extern förvärvare. I detta kapitel beskrivs först förfarandet med att avyttra andel- arna i ett fåmansföretag via ett s.k. trädabolag (avsnitt 15.2). Där- efter analyseras vilka skillnader som uppkommer om andelarna av- yttras till en närstående förvärvare i stället för till en utomstående, vad skillnaderna beror på och vilken betydelse de har, samt om det finns andra delar i 3:12-systemet som motverkar olikbehandlingen (avsnitt 15.3–15.6). Vidare behandlas några finansieringsfrågor och några alternativa sätt att genomföra ägarskiften mellan närstående (avsnitt 15.7 och 15.8). Kapitlet avslutas med en sammanfattande analys (15.9). 15.2Användandet av trädabolag vid ägarskiften I utredningsdirektiven framhålls att det är vanligt förekommande att delägaren i samband med en avyttring av andelar i ett fåmans- företag ”förpackar” kapitalvinsten i ett s.k. trädabolag. Förfarandet kan gå till på följande sätt (se figur 15.1). En aktiv ägare av ett verksamhetsdrivande fåmansföretag, AB A, bildar ett nytt av ägaren helägt aktiebolag, trädabolaget. Ägaren överlåter där- efter andelarna i verksamhetsföretaget till trädabolaget (1). Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående sätts till en sådan nivå att det inte medför någon tjänstebeskattning. I nästa steg överlåter trädabolaget andelarna i verksamhetsföretaget till en fysisk person (2) eller till ett annat företag. Den tidigare ägaren till det verksamhetsdrivande fåmansföretaget har efter de här transak- tionerna i stället blivit ägare till ett nytt fåmansföretag, trädabolaget, vars kapital huvudsakligen utgörs av köpeskillingen från överlåtelsen av verksamhetsföretaget. Ägaren kan själv välja kapitalet ska tas ut ur trädabolaget och därmed beskattas. Genom att vänta tills karenstiden har passerat kan ägaren undvika att vinstmedlen beskattas enligt bestämmelserna i 57 kap. inkomstskatte- lagen (1999:1229), IL. Verksamheten kan vara organiserad med ett direktägt holdingbolag som i sin tur äger verksamhetsföretaget. I ett sådant fall kommer holdingbolaget att fungera som trädabolag efter överlåtelsen av verksamhetsföretaget. Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående Ett trädabolag kan även uppkomma genom en överlåtelse av verk- samheten. Vid en sådan överlåtelse överlåts inte det verksamhets- drivande företaget. I stället överlåts verksamheten som sådan (se figur 15.2). I de fall som är av intresse för den här utredningen sker överlåtelsen till ett annat företag. Det förvärvande företaget driver verksamheten vidare. Det tidigare verksamhetsdrivande företaget utgör efter överlåtelsen ett trädabolag som endast förvaltar köpe- skillingen från försäljningen av verksamheten och eventuellt andra likvida medel som härrör från denna. till en extern eller närstående förvärvare Den fortsatta rättsliga problembeskrivningen tar sin utgångspunkt i sådana ägarskiften som sker genom överlåtelse av andelar i verksam- hetsföretaget. De skattemässiga konsekvenserna för trädabolagets ägare är emellertid desamma om ägarskiftet sker genom en överlåt- else av verksamheten i företaget. Överlåtelser till närstående och till externa förvärvare behandlas i båda fallen olika. Före ett ägarskifte är andelarna i ett verksamhetsdrivande före- tag kvalificerade hos överlåtaren, eftersom denne då är aktiv i före- taget. Trädabolaget förvaltar enbart kapital. Även om ägaren själv sköter förvaltningen av kapitalet kan han inte, annat än i rena undan- Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående tagsfall, anses aktiv i kapitalförvaltningsverksamheten, se avsnitt 4.6.1. Trots det kommer andelarna i trädabolaget att inledningsvis vara kvalificerade på grund av att trädabolaget har ägt verksamhetsföre- taget vari ägaren har varit aktiv (57 kap. 4 § första stycket 2 IL). Ägarens tidigare aktivitet i verksamhetsföretaget ”smittar” därför andelarna i trädabolaget. Kvalifikationen upphör dock när karens- tiden har löpt ut. Under förutsättning att det verksamhetsdrivande företaget efter ägarskiftet direkt eller indirekt kommer att ägas av fysiska personer som inte är närstående till den tidigare ägaren löper karenstiden för andelarna i trädabolaget ut efter det att den tidigare ägarens aktivitet i det verksamhetsdrivande företaget upphörde. Andelarna i trädabolaget är då inte längre kvalificerade. Ägaren kan därmed ta ut utdelning från bolaget som beskattas enligt reglerna för onoterade andelar. Om ägaren i stället skulle sälja bolaget beskattas kapital- vinsten på samma sätt. Om det verksamhetsdrivande företaget efter ägarskiftet i stället kommer att ägas direkt eller indirekt av någon inom närstående- kretsen som dessutom är aktiv i företaget, exempelvis den tidigare ägarens barn, kommer andelarna i trädabolaget att förbli kvalifice- rade även när har gått sedan den tidigare ägarens akti- vitet i verksamhetsföretaget upphörde. Det hänger samman med att även närståendes aktivitet i ett annat fåmansföretag som bedriver ”samma eller likartad verksamhet” ska beaktas vid bedömningen av om andelarna i trädabolaget är kvalificerade eller okvalificerade (57 kap. 4 § första stycket 1 IL). Trädabolaget anses genom förvalt- ningen av kapital som härrör från verksamheten i verksamhetsföre- taget bedriva samma eller likartad verksamhet som verksamhets- företaget, se avsnitt 14.3. Så länge någon närstående är aktiv i verk- samhetsföretaget kommer karenstiden för andelarna i trädabolaget inte att börja löpa. Utdelning och kapitalvinst på andelarna kommer därför att beskattas enligt de särskilda reglerna i 57 kap. IL. Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående Som framgår i föregående avsnitt behandlas en överlåtelse av verk- samhetsföretaget genom ett trädabolag olika beroende på om för- värvaren är en extern person eller en närstående. Konsekvenserna av denna olikbehandling kan i vissa fall leda till att det från skatte- synpunkt är mer fördelaktigt att låta en extern förvärvare ta över verksamhetsföretaget. Så länge andelarna är kvalificerade ska utdelning och kapitalvinst på andelarna beskattas hos den fysiska person som är andelsägare enligt reglerna i 57 kap. IL, dvs. i olika delar , 32–respektive beroende på utdelningens eller kapitalvinstens storlek i förhållande till gränsbeloppet och takbeloppet. Det ska jäm- föras med 25 procents skatteuttag som gäller för onoterade andelar som inte är kvalificerade. En annan konsekvens av att andelarna är kvalificerade är att ägaren kommer att tillgodoräknas nya årliga gränsbelopp i trädabolaget, se avsnitt 4.7.1. Vid beräkningen av de årliga gränsbeloppen beaktas enligt huvudregeln dels det investerade kapitalet, dels företagets löneunderlag. Om trädabolaget bildats i samband överlåtelsen av verksamhets- företaget utgörs det investerade kapitalet vanligen av miniminivån för aktiekapital i ett privat aktiebolag, . Det kapitalet ger inte upphov till några stora årliga gränsbelopp, 6 000 om stats- låneräntan är (× [+ ]). I ett trädabolag finns det inte några anställda och därmed inte något löneunderlag som kan bidra till de årliga gränsbeloppen. Där- emot kan ett årligt gränsbelopp beräknat enligt förenklingsregeln, 159 775 för , vara av betydelse om det kapital som förvaltas i trädabolaget inte är så stort. En ägare skulle visserligen kunna tillskjuta kapital till bolaget för att få högre årliga gränsbelopp. finns dock en bestämmelse i 57 kap. 12 § tredje stycket IL enligt vilken omkostnadsbeloppet ska minskas med tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt tillföra kapital till företaget. Bestämmelsen hindrar inte att kapital som tillskjuts utan avsikt om snar återbetalning beaktas vid beräk- ningen av det årliga gränsbeloppet. En sådan investering förutsätter dock att ägaren är beredd att behålla kapitalet i 3:12-systemet . Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående Om trädabolaget inte har bildats i samband med ägarskiftet utan har varit moderbolag till ett verksamhetsdrivande företag kan det investerade kapitalet i trädabolaget vara stort. De årliga gränsbeloppen blir då i motsvarande grad större. Det kan även finnas stora sparade gränsbelopp från den tid då bolaget var moder- bolag till verksamhetsföretaget. I en sådan situation kan det vara en fördel att andelarna i trädabolaget förblir kvalificerade. Det ger bolag- ets ägare möjlighet att ta ut de ansamlade vinstmedlen och den fram- tida avkastningen på dem till 20 procents beskattning. Konsekvensen av att andelarna i ett trädabolag förblir kvalifice- rade vid överlåtelsen av ett verksamhetsdrivande företag till en när- stående kan således i vissa fall vara en nackdel medan det i andra fall kan vara en fördel. I båda fallen måste dock konstateras att skatte- reglerna inte är neutrala i förhållande till de olika handlingsalternativ som det innebär att överlåta till en närstående respektive till en extern förvärvare. Om utredningens förslag om att höja skattesatsen till på kapitalbeskattad utdelning och kapitalvinst på kvalificerade ande- lar genomförs kommer den fördel som det i några situationer kan vara att andelarna är kvalificerade att upphöra. föreslår utredningen flera ändringar av reglerna för beräkning av gränsbelopp som leder till ett ökat skatteuttag på kvalificerade andelar. Om dessa ändringar genomförs kommer den bristande neutraliteten mellan att avyttra företaget inom respektive utom närståendekretsen att för- stärkas. 15.5Vilka rättsregler ger upphov till olikbehandlingen? 15.5.1Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet i 57 kap. 4 § inkomstskattelagen Rekvisitet samma eller likartad verksamhet efter att ett trädabolag överlåtit det verk- samhetsdrivande företaget är det förhållandet att ägaren till träda- bolaget har varit aktiv i det verksamhetsdrivande företaget en tillräcklig förutsättning för att andelarna i trädabolaget ska förbli kvalificerade. Andelarna är då kvalificerade på grund av att träda- Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående bolaget har ägt andelar i det verksamhetsdrivande bolaget (57 kap. 4 § första stycket 2 IL). När förflutit sedan överlåtelsen är den kvalifikations- grunden att trädabolaget har ägt andelar i verksamhetsföre- taget inte längre aktuell. Andelarna i trädabolaget förblir dock kva- lificerade på grund av att trädabolaget bedriver samma eller likartad verksamhet som verksamhetsföretaget, om förvärvaren av verksam- hetsföretaget är närstående till ägaren av trädabolaget och den närstå- ende är aktiv i verksamhetsföretaget (57 kap. 4 § första stycket 1 IL). Visserligen utgörs trädabolagets verksamhet av ren kapitalför- valtning medan verksamhetsföretaget bedriver någon annan typ av verksamhet. Den rättspraxis som utvecklats i anslutning till rekvi- sitet samma eller likartad verksamhet tar emellertid inte sin utgångs- punkt i en jämförelse mellan företagens huvudsakliga verksamheter. I stället tas hänsyn till deras samlade verksamheter. I och med att det kapital som förvaltas i trädabolaget härrör från vinster som genere- rats i verksamhetsföretaget har företagen i rättspraxis ansetts bedriva samma eller likartad verksamhet, se avsnitt 14.3. En förutsättning för att en andel i ett fåmansföretag ska bli kvalifi- cerad enligt bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet är att antingen andelsägaren eller en närstående till andelsägaren är aktiv i det andra företag som bedriver samma eller likartad verksam- het som det företag vars andel ska bedömas. Den nuvarande regleringen innebär att alla personer som ingår i en närståendekrets behandlas som en enda person. Detta gäller inte endast i bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet, utan är en generell utgångspunkt för regleringen i 57 kap. IL. Det för med sig att när en aktiv ägare överlåter ett verksamhetsföretag till en när- stående eller dennes bolag via ett trädabolag och verksamhetsföre- taget drivs vidare av den närstående behandlas överlåtelsen på samma sätt som om trädabolagets ägare hade överlåtit verksamhetsföretaget till ett eget bolag och hade drivit verksamheten vidare där. Motivet för att beakta även närståendes aktivitet är att intresse- gemenskapen mellan närstående gör att de kan ingå avtal och företa andra dispositioner som normalt inte förekommer mellan oberoende Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan närstående Det kan ge utrymme för att omvandla värdet av en närståen- des arbete till kapitalinkomster för en annan närstående på ett sätt som inte är avsett, se avsnitt 4.6.2. Frågan är dock i vilken mån förhållandena mellan ett trädabolag och ett via trädabolaget överlåtet verksamhetsföretag är sådana att intressegemenskapen mellan trädabolagets ägare och en närstående för- värvare av verksamhetsbolaget i realiteten ger möjlighet till inkomst- omvandling. Trädabolagets ägare är inte längre aktiv i verksamhetsföretaget och kan därför inte omvandla inkomster av sitt eget arbete i verksam- hetsföretaget till kapitalinkomster. Under förutsättning att trädabolagets ägare inte heller har något ägande i verksamhetsföretaget finns det inte någon sådan ägarrelation som gör det möjligt att omvandla värdet av den närståendes arbete i verksamhetsföretaget till kapitalinkomster för trädabolagets ägare. Dessa förhållanden kan tala emot att andelarna i trädabolaget ska förbli kvalificerade efter en överlåtelse till närstående. Trots att trädabolaget inte har något ägande i verksamhetsföre- taget kan det emellertid inte bortses från att närstående personer sinsemellan kan företa olika dispositioner som innefattar värdeöver- föringar. Dessutom kan det finnas avtalsrelationer mellan trädabolaget och förvärvaren av verksamhetsföretaget som möjliggör värdeöver- föringar och därmed inkomstomvandling. Det kan exempelvis gälla ett fordringsförhållande eller ett avtal om tilläggsköpeskilling. Om den nuvarande olikbehandlingen ska avskaffas och överlåt- elser till närstående ska ges likartade skattemässiga villkor som över- låtelser till utomstående förvärvare, måste villkoren vid en ny regle- ring noga övervägas så att den intressegemenskap som finns mellan närstående inte leder till icke avsedd inkomstomvandling. Femårsrekvisitet (karenstiden)