sou · H4B376 · 2016-11-07 00:00:00 — Då är avgiftsunderlaget nämligen , i motsats till om verksamheten skulle ha använt sig av metod 4, som även inkluderar vinst/förlust av självständig verksamhet. Vad särskilt gäller de finansiella aktiviteter, som innebär att verk- samheten omfattas av metod 2, kan följande sägas. 91Karnov, Lønsumsafgift, s. 141. 92Karnov, Lønsumsafgift, s. 109 och 129 ff. Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn finansiella aktiviteter ska betala avgift enligt metod 2 när de finansiella aktiviteterna är verksamhetens huvudaktivitet. Om verksamheten har andra avgiftspliktiga aktiviteter än finansiella aktiviteter, exempelvis utbildning, ska verksamheten betala avgift för dessa aktiviteter enligt metod 1 eller 4. Det är endast verksamheter, där de finansiella tjänsterna utgör en väsentlig del av verksamhetens samlade omsättning, som omfattas av metod 2. Om intäkterna från finansiell verksamhet utgör av den samlade omsättningen, anses verksamheten normalt som finansiell. Verksamheter med finansiella biaktiviteter omfattas inte av metod 2. Som exempel på verksamheter med finansiella biaktiviteter kan nämnas detaljhandelsverksamheter, resebyråer och egendomsmäklare som säljer försäkringar och försäkringslösningar i samband med försäljning av varor och tjänster. Sådana verk- samheter kan i stället omfattas av metod 1 eller 4, beroende på deras organisationsform.93 Avgiftssystemet, med fyra olika metoder och därmed förenade avgiftssatser som beror på verksamhetens aktiviteter och organisa- tionsform, kan enligt danska uppgifter utgöra incitament för företag att omorganisera sin verksamhet så att de kan använda sig av en fördelaktigare metod och därigenom minimera avgiften. Som anställda i verksamheten räknas sådana personer som får ersättning för personligt arbete i ett anställningsförhållande. Inne- havare av enskilda näringsverksamheter är inte anställda i verksam- heten och deras ”lön” ingår därför inte i lönesumman.94 En persons lön ska alltid räknas med i lönesumman, om lönen utgör A-inkomst, och om mottagaren omfattas av Arbejds- markedets Tillægspension (ATP), som är en obligatorisk komplet- terande inkomstrelaterad pensionsordning. Om personen inte omfattas av ATP, men får betald semester eller semesterersättning, ska lönen också medräknas i lönesumman. 93Karnov, Lønsumsafgift, s. 109. 94Karnov, Lønsumsafgift, s. 156. Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn Till verksamhetens lönesumma ska räknas varje form av lön till bolagets anställda inklusive tillägg i bruttobelopp, exempelvis semesterersättning, ersättning för obekväm arbetstid, övertids- ersättning, bonus, arbetsgivarens löpande betalningar till pensions- planer, avgångsvederlag, oavsett om det utgör en del av lönen eller betalas ut separat. Vid beräkningen av lönesumman ska avlöning i natura medräknas i den utsträckning det berättigar till semester. Detsamma gäller avlöning i aktier och köp- och tecknings- rättigheter till aktier m.m. Lön till anställda, som arbetar i filialer m.m. i utlandet, för vilka verksamheten betalar ATP-bidrag, ska medräknas i lönesumman.95 På fråga varför avgiftsunderlaget enligt metod 2 (den finansiella sektorn) enbart omfattar lönekostnader, och inte också vinst såsom en traditionell FAT1 (se avsnitt 6.1.3), har danska källor redovisat bl.a. följande överväganden. En ’lønsumsafgift’ inklusiv en skat på overskud vil, i modsætning til momsen og en ren lønsumsafgift, også være en skat på afkastet af kapital. Grundet kapitalens mobilitet vil dette sænke investerings- niveauet indtil afkastet af kapital efter skat svarer til afkastet på verdensmarkedet. Lønsumsafgiften er i ikke indført for at øge beskatningen af kapital i den finansielle sektor, hvorfor overskud/underskud ikke indgår i beskatningsgrundlaget. kommer, at beskatning af finansiel kapital ligger uden for moms- system. En hypotetisk moms på den finansielle sektor vil således alene skulle pålægges den såkaldte rentemarginal. kommer, at mulig- hederne for transferpricing ikke gør tilgangen med beskatning af overskud mere hensigtsmæssig. At skattebasen for lønsumsafgiftens metode 4 alligevel indeholder overskud/underskud skyldes, at de virksomheder, der afregner efter denne metode, ofte er karakteriseret ved få ansatte og ejere der lægger deres egen arbejdskraft i virksomheden. Det betyder, at aflønning af arbejdskraft ofte kommer til udtryk som en del af overskuddet. En afgift alene på den opgjorte lønsum vil således ofte medføre en uhensigtsmæssig lav beskatning og i visse tilfælde slet ingen. 95 Karnov, Lønsumsafgift, s. 148 ff. Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn För den finansiella sektorn anses enligt danska beskrivningar löne- summan bäst motsvara det mervärde som undgår beskattning till följd av att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatt. Lønsumsafgiften anses motsvara, och ha samma verkningar som, en mervärdesskatt på sådan omsättning. Att också låta vinst ingå i avgiftsunderlaget skulle enligt danska uppgifter leda till en oönskad beskattning och ett missvisande beskattningsresultat, eftersom den vinst som implicit beskattas genom mervärdesskatten inte är densamma som beskattas genom inkomstskatten. Enligt danska källor har det inte uppmärk- sammats att metod 2 skapat någon omfördelning mellan pro- duktionsfaktorerna arbete och kapital hos de verksamheter som omfattas av metoden. Detta hänger enligt danska beskrivningar delvis samman med att vinst i den finansiella sektorn är för- hållandevis högt inkomstbeskattad (liksom i ). Enligt danska uppgifter finns det ingenting som tyder på att arbetskraft förlagts utom landet eller att lönerna sänkts till följd av metod 2. Snarare är lönerna i den finansiella sektorn enligt danska källor högre än i andra näringssektorer. Några påtagliga skatte- planeringsmöjligheter som lett till kringgående av lønsumsafgiften har inte observerats. Särskilt om avgiftens storlek När lønsumsafgiften i den finansiella sektorn infördes var avgiftssatsen av lönesumman. Därefter höjdes den gradvis till . Avgiften utgjorde de två efterföljande åren. utgör avgiften , gradvis stigande till . Sedan avgiften infördes har avgiftsintäkterna legat relativt stabilt på omkring 0,25–0,av BNP. De totala intäkterna uppgick till , motsvarande av BNP. utgjorde den finansiella sektorns andel av de totala intäkterna 70 procent.96 96 , och , , Beskatning af den finansielle sektor i , s. 18. Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn ”Neutraliserande” avgiftssats Det danska presenterade en beräkning av skattebortfallet (”skatteudgift”) till följd av mer- värdesskatteundantaget i den finansiella sektorn.97 Utgångspunkten för beräkningen är en uppskattning av nettofördelen för den finansiella sektorn av att den är undantagen från mervärdesskatt och i stället betalar lønsumsafgift. Nettofördelen/skattebortfallet beräknades till (nivå), motsvarande av BNP. Skattebortfallet förväntas successivt sjunka , som ett resultat av den gradvis stigande avgiftssatsen. I relation till skattebortfallet beräknades den ”neutraliserande” avgiftssaten till . Denna avgiftssats avspeglar hur stor avgiften beräkningstekniskt ska vara för att avgiftsintäkterna ska svara mot skattebortfallet som följer av mervärdesskattebefrielsen. ”Optimal” avgift Undantaget från mervärdesskatt för finansiella tjänster anses medföra en fördel för privata och andra inte mervärdes- skattskyldiga konsumenter. Omvänt anses undantaget utgöra en nackdel för mervärdesskattskyldiga kunder, då deras pris inkluderar ”dold” mervärdesskatt på finansiella tjänster som inte berättigar till avdrag för ingående mervärdesskatt (se avsnitt 5.4.1). Det är känt i att denna effekt förstärks ytterligare av lønsumsafgiften. Trots att lønsumsafgiftssatsen successivt höjts sedan den in- fördes är avgiften ändå lägre än mervärdesskattesatsen. Det beror enligt danska beskrivningar på att lønsumsafgiften inte kan dras av för mervärdesskattskyldiga köpare. Så för dessa – och det är en stor del av aktiviteten i den finansiella sektorn i som är relaterad till företagskunder – är det enligt danska redogörelser fråga om en negativ snedvridning mellan finansiella tjänster som köps externt och ”egenproduktion” av sådana tjänster. På samma sätt förekommer enligt danska beskrivningar olikbehandling mellan tjänster som köps utifrån (med ingående mervärdesskatt som inte 97 Se promemorian Momsfritagelse – Skatteudgift for den finansielle sektor, , j.nr. Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn kan dras av) och intern produktion. Den ”optimala” lønsums- afgiften har enligt danska beskrivningar därför i princip ansetts vara en avvägning mellan den vinst som beror på konsumenternas bättre konsumtionsval, kontra snedvridningen av sektorns egen inköpssammansättning.98 Trots att haft lønsumsafgiften finns inte någon analytisk litteratur om avgiften. Den danska staten har inte heller vidtagit någon egentlig utvärdering av konsekvenserna av avgiften, men har uppgivit att danska myndigheter – utifrån till- gängliga data för den finansiella sektorn (vinst före skatt, arbetskostnader och nettointäkter) – inte sett några tecken på att aktiviteterna i den finansiella sektorn minskat som en följd av avgiften.99 Enligt danska källor har det inte uppmärksammats att avgiften såvitt avser finansiella aktiviteter skapat någon omför- delning mellan produktionsfaktorerna arbete och kapital i avgifts- pliktiga verksamheter, att arbetskraft förlagts utom landet eller att lönerna sänkts till följd av avgiften. Inte heller har några påtagliga skatteplaneringsmöjligheter som lett till kringgående av avgiften observerats. Utöver den danska statens beskrivningar höll , professor i ekonomi vid , – när han var biträdande generaldirektör vid – ett föredrag om den danska erfarenheten av en finansiell aktivitetsskatt i form av lønsumsafgift i den finansiella sektorn.100 Sammanfattningsvis redovisade han nedan följande slutsatser. Lønsumsafgiften utgör ett substitut för mervärdesskatt på finansiella tjänster och tillhör därför, även om den danska skatte- basen inte innefattar vinst, kategorin FAT1(se avsnitt 6.1.3). Resultaten av att de flesta finansiella tjänster är undantagna från mervärdesskatt är att finansiella tjänster till företag är överbe- skattade (ingående mervärdesskatt får inte dras av) och att finan- 98Møller , och , , Beskatning af den finansielle sektor i , s. 17. 99SEC(2011) 1102 final, vol. 9, s. 12 f. 100Birch Sørensen, , The Danish Experience With A Financial Activities Tax. Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn siella tjänster till hushåll är underbeskattade (förädlingsvärdet mervärdesbeskattas inte). Det är på förhand oklart om finansiella tjänster är genomsnittligt underbeskattade, men det finns belägg som tyder på det. Forskningen indikerar att de totala mer- värdesskatteintäkterna skulle öka om finansiella tjänster kunde beläggas med mervärdesskatt, åtminstone inom EU. Så är också fallet i . FAT1 är därför en rationell beskattningsmetod. Den danska finansiella sektorn säljer finansiella tjänster för till konsumenter som inte är mervärdesskattepliktiga, huvudsakligen hushåll. köper företag i den danska finansiella sektorn mervärdes- skattepliktiga tjänster för , som de inte får göra avdrag för. Om den finansiella sektorn kunde underkastas mervärdesskatt, skulle det potentiella tillägget till mervärdesskattebasen utgöra skillnaden mellan dessa två belopp, d.v.s. . Med tillämpning av en 25-procentig mervärdesskattesats skulle detta generera mervärdesskatteintäkter om ytterligare . För att säkerställa likvärdiga skatteintäkter från olika sektorer skulle skattesatsen för den danska finansiella sektorn således behöva höjas till , givet den nuvarande storleken på sektorns lönesumma (jfr dock ovan under rubriken ”Neutrali- serande” avgiftssats). Detta är en statisk beräkning, som förutsätter att skattebasen är . I praktiken skulle man förvänta sig en viss förskjutning av skattebördan vid en skattehöjning, antingen genom en höjning av räntorna som tas ut av den finansiella sektorn eller genom lönesänkningar för de anställda i sektorn. Från ett rent skatteintäktsperspektiv finns det emellertid inte någon tvekan om att skattesatsen för den danska finansiella aktivitetsskatten är för låg, om skatten är avsedd att ersätta den uteblivna mervärdes- skatten på finansiella tjänster. Det finns dock pragmatiska argument som talar för att ha en relativt låg finansiell aktivitetsskattesats. Det första argumentet för en låg skattesats är att begränsa överbeskattningen av företags inköp av finansiella tjänster. Sådana tjänster blir överbeskattade även utan en finansiell aktivitetsskatt. Om man till det lägger en finansiell aktivitetsskatt som inte kan dras av mot mervärdesskatten uppstår kumulativa effekter för företag-till-företag-transaktioner. Detta skapar oönskade snedvridningseffekter. (Se avsnitt 5.4.1.) Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn Det andra argumentet för en låg skattesats är att, i avsaknad av internationell koordination, begränsa den försämrade inter- nationella konkurrenskraften och risken för skatteundandragande. På frågor om effekterna av den danska finansiella aktivitets- skatten svarade vid föredraget bl.a. följande. Har den danska finansiella aktivitetsskatten hämmat tillväxten i den danska finansiella sektorn? Det totala förädlingsvärdet i den finansiella sektorn i är ungefär detsamma som i EU15101. Dessutom finns det inte några tecken på att den finansiella sektorn i vuxit långsammare än i övriga EU . Dessa uppgifter tyder på att den danska finansiella aktivitetsskatten inte allvarligt har hämmat aktiviteten i den finansiella sektorn i . Har den danska finansiella aktivitetsskatten hämmat syssel- sättningen i den danska finansiella sektorn? Eftersom den danska finansiella aktivitetsskatten tas ut på den totala finansiella sektorns löner, kan det befaras att skatten håller nere sysselsättningen i sektorn. går det att skönja en viss tendens till att det totala antalet arbetade timmar i den danska finansiella sektorn sjönk i förhållande till det totala antalet arbetade timmar i ekonomin som helhet. Detta kan möjligtvis avspegla en gradvis anpassning av sysselsättningen i den finansiella sektorn till följd av den danska finansiella aktivitetsskatten. Sysselsättningen i den danska finansiella sektorn ligger dock väl i linje med motsvarande sysselsättning i EU15. Sammantaget tyder detta på att den danska finansiella aktivitetsskatten inte har utgjort ett allvarligt hinder för sysselsättningen i den finansiella sektorn i . Har bördan av den danska finansiella aktivitetsskatten förts över på de anställda i den finansiella sektorn? Om skattebördan förts över på de anställda inom den finansiella sektorn genom en minskning av deras relativa löner, skulle man 101 , , , , , , , , , , , , och . Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn förvänta sig en långsammare löneökningstakt i denna sektor än på andra håll i ekonomin. Den genomsnittliga lönen i den danska finansiella sektorn har dock ökat nästan exakt i linje med den genomsnittliga takten i tillverkningssektorn. Detta talar för att bördan av den danska finansiella aktivitetsskatten inte har förts över på de anställda i den finansiella sektorn. Har bördan av den danska finansiella aktivitetsskatten vältrats över på kapitalägarna? Om de relativa lönerna i finanssektorn inte har justerats nedåt, förväntar man sig att de totala arbetskostnaderna i den danska finansiella sektorn ökat i förhållande till motsvarande kostnader i andra länder. Mycket riktigt absorberar arbetskostnaderna också en större andel av det totala förädlingsvärdet i den danska finansiella sektorn än i EU15. Detta kan tyda på att den danska finansiella aktivitetsskatten har reducerat vinstandelen av förädlingsvärdet, vilket i sin tur tyder på att ägarna av den finansiella sektorn åtminstone får bära en del av bördan av skatten. Har bördan av den danska finansiella aktivitetsskatten vältrats över på konsumenterna i den finansiella sektorn? Det är också tänkbart att en del av skattebördan har vältrats över på konsumenterna i den finansiella sektorn genom en höjning av bankernas utlåningsräntor och en sänkning av bankernas inlå- ningsräntor. I så fall skulle man förvänta sig en ökning av skillnaden mellan utlånings- och inlåningsräntorna efter införandet av skatten, liksom efter efterföljande höjningar av skattesatsen. Överraskande nog går det inte att skönja några sådana för- ändringar. sammanfattade vid föredraget sina slutsatser enligt följande. Med förbehåll för att det inte går att veta exakt hur den danska finansiella sektorn skulle ha utvecklats och vilka vinster som skulle ha funnits förutan den danska finansiella aktivitetsskatten, finns det alltså inte någon indikation på att skatten allvarligt försämrat tillväxten eller sysselsättningen i sektorn. Vidare verkar bördan av den danska finansiella aktivitets- skatten inte ha vältrats över på de anställda i den danska finansiella sektorn, och det finns inte heller någon tydlig indikation på att Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn skattebördan vältrats över på kunderna i sektorn genom en högre räntemarginal. Snarare verkar det som att den danska finansiella aktivitetsskatten reducerat vinsterna i den danska finansiella sektorn. Även om erfarenheterna av den danska finansiella aktivitets- skatten varit tämligen positiva, kan utformningen av skatten enligt sannolikt förbättras. Han framförde vid föredraget följande förbättringsförslag. Först och främst bör skattebasen inte enbart bestå av de totala lönerna i den finansiella sektorn. Vill man utforma en finansiell aktivitetsskatt så lik mer- värdesskatten som möjligt, bör skattebasen också inkludera beskattningsbara vinster med avdrag för avkastning av eget kapital. För att undvika skillnader i den skattemässiga behandlingen av olika former av kompensation – lön respektive icke-lön – för arbete, borde skattebasen även innefatta värdet av personaloptioner och liknande former av icke-lönekompensation till ledande befatt- ningshavare. Detta skulle innebära ökade administrativa kostnader men försegla kryphålen i skattebasen. Avslutningsvis visar den danska erfarenheten enligt vad framförde vid föredraget att finansiell aktivitets- skatt kan införas som substitut för mervärdesskatt. Enligt honom finns det inte några övertygande tekniska argument för att exkludera (rena) vinster och personaloptioner m.m. från skatte- basen. Med en måttlig skattesats finns det enligt honom inte något skäl att befara att en finansiell aktivitetsskatt allvarligt hämmar aktiviteten i den finansiella sektorn. Detta gäller även i en liten och öppen ekonomi. Små länder löper dock enligt honom en större risk för att en hög skattesats gör att de finansiella aktiviteterna drivs utomlands. En internationellt samordnad finansiell aktivitetsskatt, exempelvis inom EU, skulle enligt honom öka de potentiella skatteintäkterna. Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn har dels en överlåtelseskatt på bl.a. värdepapper, dels en försäkringspremieskatt. Dessa skatter behandlas kortfattat nedan.102 har varken någon finansiell aktivitetsskatt eller renodlad finansiell transaktionsskatt. Däremot har en över- låtelseskatt, som utgör en slags stämpelskatteliknande trans- aktionsskatt, som tas ut i samband med överlåtelse av fastigheter och värdepapper.103 På överlåtelse av fastigheter och värdepapper ska alltså till staten betalas en överlåtelseskatt. Staten och dess inrättningar är, med vissa undantag, befriade från att betala denna skatt. Med värdepapper avses aktier och interimsbevis för aktier, andelsbevis i ekonomiska sammanslutningar, grundfondsbevis i sparbanker och placeringsandelsbevis i andelsbanker samt interimsbevis för dessa, sådana av samfund utfärdade skuldebrev eller andra fordringsbevis för vilka räntan bestäms enligt resultatet eller derivatens storlek eller vilka berättigar till del i årsvinsten eller överskottet, samt bevis över teckningsrätt till dessa och överlåtelsehandlingar som gäller en sådan rätt. Såsom värdepapper anses också värdeandelar som mot- svarar nämnda värdepapper. Överlåtelseskatten ska inte betalas på värdepapper som säljs på värdepappersbörsen. Inte heller ska skatten betalas på egendom som fåtts som gåva, eller genom testamente eller avvittring104. Särskilda regler gäller för överlåtelse av värdepapper till utlänningar. Överlåtelseskatten ska inte betalas på överlåtelsen om varken överlåtaren eller förvärvaren är allmänt skattskyldig i och inte heller ett utländskt kreditinstituts, värdepappersföretags, fondbolags eller en Europeiska ekonomiska samarbetet-baserad förvaltare av allmän investeringsfonds filial i . 102För en utförligare redogörelse för beskattning i den finansiella sektorn, se t.ex. , m.fl., Taxation in the Financial Sector in . 103Lagen om överlåtelseskatt (931/1996). 104Uppdelning av mark mellan kronan, d.v.s. staten, och enskilda. Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn gäller för allmänt skattskyldiga i tillämpas också på finländska öppna bolag och kommanditbolag. Skattesatsen är för fastigheter, exempelvis egna- hemshus, fritidsbostäder, skogsfastigheter och tomter (även s.k. outbrutna områden och vissa andelar), för aktier i bostadsaktiebolag, fastighetsbolag och ömsesidiga fastighetsbolag, exempelvis aktier i höghus eller radhus, golfaktier och semester- aktier, och för andra aktier än aktier i ett bostads- eller fastighetsbolag, exempelvis telefonaktier och s.k. affärsaktier. Överlåtelseskatten beräknas på köpeskillingen eller gängse värdet av annat vederlag (egendom som överlåtits vid byte). Den del av ett bolagslån som belastar de köpta aktierna räknas också till köpe- summan innan man beräknar överlåtelseskatten. Överlåtelseskatten ska alltså betalas på det skuldfria priset även om man skulle betala den eventuella skuldandelen, d.v.s. andelen av bolagslånet, i samband med köpet. Det är köparen som ska beräkna och på eget initiativ betala överlåtelseskatten. Om skatten understiger , behöver den dock inte betalas. På överlåtelse av äganderätt till värdepapper är det förvärvaren som ska betala skatten. Som huvudregel ska skatten betalas från det att köpebrevet undertecknats. uppgick statens intäkter av överlåtelseskatten till , varav avseende fastigheter, bostadsaktier inklusive affärs-, kontors-, fabriks-, garage- och dylika utrymmen i bostadsaktieformat, kreditandelar och värdepappershandel. har också en försäkringspremieskatt. Denna skatt uppvisar många likheter med mervärdesskatten. På försäkringspremie, som uppbärs med stöd av försäkrings- avtal, ska, om egendom i eller till där bedriven verksamhet ansluten eller annan därvarande förmån är försäkrad, utgå en försäkringspremieskatt.105 Fri från denna skatt är försäkrings- premie, som grundar sig uteslutande på person-, kredit- eller 105 Lagen om skatt på vissa försäkringspremier (664/1966). Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn återförsäkringsavtal, på patientskadeförsäkringsavtal, på avtal om transportförsäkring av vara som exporteras, importeras eller transiteras eller på avtal om försäkring av huvudsakligen i utrikes- fart använt sjö- eller luftfartyg eller annan rörlig transportmateriel. Skattskyldig till försäkringspremieskatten är envar som bedriver försäkringsrörelse i . Betalas försäkringspremien till någon annan än försäkringsgivaren, är försäkringstagaren skattskyldig. Skattesatsen utgör av försäkringspremierna utan skatt. Denna skattesats står i överensstämmelse med den standard- mässiga mervärdesskattesatsen i . Försäkringspremieskatten beräknas kalendermånadsvis: för för- säkringsgivare på basen av de försäkringspremier som influtit under månaden, samt för försäkringstagare på basen av de försäkrings- denne betalat under månaden.