sou · H4B324 · 2016-03-21 00:00:00 — Medel som placerats i pensionsförsäkring eller överförts till pensionsstiftelse är små i förhållande till den totalt redovisade pensionsskulden i kommunsektorn som helhet. I enskilda kommuner och landsting kan det emellertid röra sig om avsevärda belopp. En möjlig lösning för att öka jämförbarheten skulle vara en lag- reglering om att kommuner och landsting ska ta upp pensions- försäkring och/eller pensionsstiftelse som tillgång i balansräkningen. Därmed skulle dessa alternativ för finansiering av pensions- förpliktelser bli mer jämförbara med att öronmärka pensionsmedel i egen balansräkning. Tillvägagångssättet förutsätter att den redovisade pensionsskulden i balansräkningen inte får reduceras vid en överföring av medel till pensionsstiftelse eller tecknande av pensionsförsäkring. Utredningen ser dock vissa svårigheter med att redovisa pensionsförsäkring och pensionsstiftelse som tillgång i balans- räkningen. Det gäller frågan om kontrollkriteriet är uppfyllt vid bedömningen av vad som är en tillgång. Kontroll är ett grund- läggande kriterium vid definitionen av en tillgång. Det innebär att huvudmannen ska ha beslutsrådighet över tillgångens nyttjande och användning. Finansiering av kommunala pensionsförpliktelser är en egen juridisk person utan ägare. Kommunen eller har därför inte sådan kontroll över stiftelsens tillgångar att de ska redovisas som tillgång i balans- räkningen. Även om kommunen eller äger sin försäkring har de inte sådan kontroll att kontrollkriteriet kan anses vara uppfyllt. Det uppstår inga motsvarande problem med kontroll- kriteriet för medel som öronmärkts i egen balansräkning. Eftersom den kommunala redovisningen används för utkräv- ande av ansvar (exempelvis genom allmänna val) är kravet på kontroll över resurser som tas upp i balansräkningen av stor betydelse. Utredningen anser inte att det finns någon särart i detta fall som motiverar ett frångående från det grund- läggande kravet på kontroll över tillgången för att kunna ta upp den i balansräkningen. Även med beaktande av behovet av ökad jämförbarhet gör utredningen bedömningen att det inte är lämpligt att redovisa medel avsatta till pensionsstiftelser eller försäkring som tillgång i den kommunala balansräkningen. Någon sådan lagregl- ering föreslås därför inte av utredningen. Sammantaget innebär ovanstående att utredningen inte förslår några åtgärder för att öka jämförbarheten mellan olika finans- ieringsformer för framtida pensionsutbetalningar. I avsnitt 7.10 lämnar utredningen emellertid lagförslag om att upplysning ska lämnas i not om avsättning för pensionsförpliktelser har minskat till följd av att försäkring har tecknats eller att medel har överförts till pensionsstiftelse. Av noten ska framgå vilka belopp som avsättningen har minskats med. Noten ger på så sätt viss information om kommunens eller finansiering av pensionsförpliktelser. 9Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur medfinansiering av statlig verksamhet innebär att kommuner eller landsting finansierar delar av en statlig huvudmans investering eller verksamhet. Enligt KRL ska bidrag till viss infrastruktur, dvs. väg, järnväg, allmän farled och inrättande av forskningsinfrastruktur vid Eric- konsortier1, tas upp i balansräkningen och upplösas under högst eller redovisas som en kostnad i resultaträkningen. Regeringen anser att det är angeläget att staten har kunskap om tillämpningen av redovisningsreglerna för bidrag till infrastruktur. Utredaren ska därför kartlägga hur dessa redovisningsregler tillämpas. 9.1Bestämmelser i lag om kommunala bidrag till infrastruktur 9.1.1Lagen om vissa kommunala befogenheter Enligt 2 kap. 1 § befogenhetslagen får kommuner och landsting lämna bidrag till byggande av väg och järnväg som staten ansvarar för. Bidrag får även lämnas till anläggande av allmän farled som staten ansvarar för. Vad som avses med byggande av väg och järnväg framgår av väglagen (1971:948) respektive lagen (1995:1649) om byggande av järnväg. Med anläggande av farled avses att anlägga en ny farled och att i farled göra fysiska ingrepp som utgör förbättringar av den ursprungliga anläggningen. 1 Eric-konsortium, dvs. konsortium som avses i rådets förordning (EG) nr 723/2009 av om gemenskapens rättsliga ram för ett konsortium för europeisk forsknings- infrastruktur. Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur Bestämmelsen utvidgade kommunernas och landstingens befogen- heter i förhållande till kompetensbestämmelsen i 2 kap. 1 § KL, om att uppgifter som ankommer på annan inte får hanteras av kommunen eller . Bestämmelsen gäller även om åtgärden som finansieras ligger geografiskt utanför den administrativa gränsen för verksamhetsområdet i fråga. Det förutsatt att det är till nytta för kommunens eller invånare. Bestämmelsen trädde i kraft avseende bidrag till byggande av statlig väg och järnväg, och avseende bidrag till anläggande av statlig farled. Enligt 2 kap. 2 § andra stycket befogenhetslagen får kommuner och landsting lämna bidrag till inrättande och drift av forsknings- infrastruktur vid Eric-konsortier. Bestämmelsen trädde i kraft . I samband med förslaget om medfinansiering av infrastruktur i propositionen Kommunala kompetensfrågor m.m. väcktes frågan hur kommunerna ska redovisa medfinansiering (prop. 2008/09:21 s. 40). Finansiellt stöd till en annan huvudmans verksamhet eller investering klassificeras normalt som bidrag och ska kostnadsföras i bidragsgivarens resultatredovisning. Bidragen ska resultatredo- visas i sin helhet när eventuella avtal undertecknas. Detta innebär att hela kostnaden tas direkt . Anledningen till detta är att den tillgång som bidraget ska finansiera inte kan kontrolleras av bidragsgivaren. Detta betyder att ett grundläggande kriterium för tillgångar inte är uppfyllt2. Bestämmelsen i befogenhetslagen, som redogjorts för ovan, innebar endast en kompetensenlig möjlighet att medfinansiera. Det kunde då inte uteslutas att de redovisningsregler som dittills hade gällt kunde hämma viljan att delta i finansieringen, oavsett att infrastruktursatsningen i övrigt ansågs angelägen att genomföra (prop. 2008/09:228 s. 9). 2 I Konceptuellt ramverk av RKR (s. 24) definieras tillgång som en resurs som kontrolleras till följd av inträffade händelser och som förväntas ge framtida nytta i form av service- potential och/eller ekonomiska fördelar. Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur Mot denna bakgrund ansåg regeringen det viktigt att finna en redovisningslösning som inte motverkade en önskvärd utveckling. Kommunerna och landstingen kunde förväntas vilja ha en redovis- ningsmetod som innebär att den resultatmässiga effekten av med- finansiering kan fördelas . Bidrag till byggande av statlig väg och järnväg och till anläggande av statlig farled, samt till Eric-konsortier, ska enligt 5 kap. 7 § KRL3 tas upp i balansräkningen under posten Bidrag till infrastruktur efter kommunens eller beslut. Alternativt kan sådana bidrag redovisas som en kostnad i resultaträkningen. Kommuner och landsting kan alltså med stöd av denna bestämmelse välja att periodisera bidrag till viss infrastruktur, till skillnad från andra bidrag. Varje bidrag som redovisas i balansräkningen ska enligt paragrafen upplösas med årliga enhetliga belopp under högst . Upplösningen ska enligt bestämmelsen påbörjas det år bidraget beslutas. För bidrag som har beslutats får dock upplösning påbörjas det år första utbetalningen av bidraget görs. Upplösningen av bidrag som tagits upp i balansräkningen ska påbörjas det år beslut har fattats. Detta är en skillnad jämfört med bestämmelser för materiella anläggningstillgångar där avskrivning påbörjas först då tillgången har tagits i bruk. Skillnaden beror på att det är fråga om periodisering av ett bidrag och inte en tillgång som kommunen eller kontrollerar. I förarbetena till lagen anfördes att det inte är möjligt att efter att bidraget förts upp på balansräkningen och valts för bidragets upplösning, ändra detta val . Inte heller ska det vara möjligt att frångå beslut om upplösning av bidrag till förmån för direkt kostnadsföring av det återstående beloppet. Avsikten är att medfinansiering till statlig infrastruktur inte ska användas som en resultatregleringspost (2009/10:FiU15). Enligt 5 kap. 7 § tredje stycket KRL ska det i not till balans- räkningen och resultaträkningen för varje projekt anges det samman- lagda beloppet och vad bidraget avser. Därutöver ska i not till balans- räkningen anges den valda tiden för bidragets upplösning, hur mycket av bidraget som upplösts och i balansräkningen upptaget belopp. 3 Den lagstiftning som föreslogs i propositionen fick efter riksdagsbehandlingen sin slutliga utformning (2009/10:FiU15). Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur Som underlag för kartläggningen har utredningen använt Stats- kontorets rapport medfinansiering av statlig infra- struktur och högskoleverksamhet, den praxisundersökning som RKR låtit göra, samt bokslutsstatistik från för kommuner och landsting för räkenskapsåren 2009–2014. Utredningen har också tagit del av RiR:s granskningsrapport regionala med- finansiering (RiR 2012:8). Statskontoret fick i uppdrag att kartlägga omfattningen av den kommunala medfinansieringen och föreslå hur staten fortsättningsvis kan följa utvecklingen inom detta område (dnr Fi2013/3356). I uppdraget ingick att göra en kartlägg- ning av hur medfinansieringen, dvs. bidrag till statlig infrastruktur redovisas i kommuner och landstings bokföring. Underlag till rapporten inkluderade statistik från , samman- ställningar av avtalad och avsiktsförklarad medfinansiering samt enkätundersökningar till kommuner och landsting. Statskontoret redovisade uppdraget i rapporten medfinansiering av statlig infrastruktur och högskoleverksamhet (2014:8). Statskontorets rapport ledde till att fick i sitt regleringsbrev för 20154 i uppdrag att redovisa erhållen och för- väntad medfinansiering av statlig infrastruktur uppdelat på enskilda kommuner, landsting och företag. Redovisningen ska även omfatta erhållen eller förväntad medfinansiering genom räntefria lån, så kallad förskottering. I fall där medfinansiering sker i form av marköverlåtelser eller motsvarande ska redovisa i vilka kommuner detta sker. Redovisningen av uppdraget ska ske i samband med årsredovisningen . KEF har på uppdrag av RKR genomfört en studie av till- lämpningen av årsredovisningar. Frågor ställdes även om tillämpningen av bestämmelser i , däribland om redovisningen av bidrag till infrastruktur. Det bör tilläggas att kartläggningen gjorts då kommunsektorn haft tämligen goda år. fick kommunsektorn konjunkturstöd om . 4 Regleringsbrev för avseende inom utgiftsområde 22 Kommunikationer. Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur kronor i konjunkturstöd utbetalades . Återbetalning av försäk- ringspremier från Försäkring för kollektivavtalade sjukför- säkringspremier –2008 påverkade resultaten positivt 2012 och 2013 med . 9.2.1Hur många kommuner och landsting lämnar bidrag till infrastruktur? Som tidigare nämnts har möjligheterna för kommuner och landsting att medfinansiera statlig verksamhet successivt ökat . Enligt befogenhetslagen kan kommuner och landsting bl.a. medfinansiera viss statlig infrastruktur och högskoleverk- samhet. Allt fler, både kommuner och landsting, väljer också att lämna bidrag och på så sätt medfinansiera statlig infrastruktur. Enligt den statistik som kommuner och landsting lämnat till SCB var det (105) av kommunerna och (13) av landstingen som valt att medfinansiera, dvs. lämna bidrag till statlig infrastruktur. De har alltså vid ett eller flera tillfällen –2014 beslutat att lämna bidrag för byggande av väg, järnväg eller allmän farled som staten ansvarar för. Som framgår av diagrammet nedan har antalet kommuner och landsting som medfinansierar statlig infrastruktur succesivt ökat –2014. Antalet kommuner har ökat från 41 till 105 . Antalet landsting som medfinansierar har ökat från 6 till 13. Det är vanligast bland kommuner med 50 000 eller fler invånare och i kommuner i kommungrupperna5 storstäder, större städer och förortskommuner till större städer att lämna bidrag till statlig infrastruktur. Här återfinns av alla kommuner som valt att medfinansiera. Kommuner med färre än 20 000 invånare och i kommungrupperna glesbygdskommuner, turism- och besöksnärings- kommuner samt kommuner i glesbefolkad region, har i mindre utsträckning valt att lämna bidrag till statlig infrastruktur. Här återfinns endast en liten del () av de kommuner som väljer att medfinansiera. 5 SKL har delat in 290 kommuner i grupper. Den nuvarande kommungrupps- indelningen som används består av tio kommungrupper (se bilaga 2). Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur Källa: SCB. Av landstingen är det främst landstingen i och omkring stor- städerna och som medfinansiering åtminstone har varit aktuellt. Det är t.ex. 6 landsting som beslutat om att lämna bidrag till staten för i . 9.2.2Hur mycket bidrag lämnas till infrastruktur? Enligt Statskontorets rapport hade –2012 bidragsintäkter från kommunsektorn på totalt . Kommunsektorn planerade att bidra med ytterligare och . Av dessa belopp avser järnvägar, vägar, väg och järnväg och sjöfart. Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur Källa: SCB. Kommunernas sammanlagda bidrag till infrastruktur har ökat med . Motsvarande uppgift saknas för landstingen. I SCB:s bokslutsstatistik uppgav 24 kommuner att de hade beslutat medfinansiera med . Enligt bok- slutsstatistiken , hade 103 kommuner beslutat att ge bidrag till infrastruktur med sammanlagt . 9.2.3Hur mycket bidrag till infrastruktur tas upp i balansräkningen? Enligt SCB:s bokslutsstatistik avseende kommuner och landsting, fanns sammanlagt i balansräkningarna på raden för Bidrag till infrastruktur. aktiverade 69 kommuner sammanlagt och 6 landsting aktiverade tillsammans . Det innebär att det var två tredjedelar av kommunerna och ungefär hälften av landstingen som valde att redovisa ett eller flera bidrag till infrastruktur i balansräkningen och på så sätt fördela kostnaden . Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur Det är en liten andel av de bidrag som kommunerna lämnar för infrastruktursatsningar, som tas upp i balansräkningen, . Största delen av bidragsbeloppen, , bokfördes därmed direkt som en kostnad i resultaträkningen. Det är dock oklart om kommuner och landsting ändrat vald redovisningsprincip mellan åren, dvs. frångått tidigare beslut om upplösning av bidrag till förmån för direkt kostnadsföring av det återstående beloppet eller ändrat antal år för upplösning av bidrag. Det var enligt bokslutsstatistiken 50 kommuner som upplöste sammanlagt av aktiverade bidrag respektive, 6 landsting som sammanlagt upplöste . Källa: SCB. Både antalet kommuner som har aktiverat bidrag till infrastruktur i balansräkningen och de sammanlagda bidragen har successivt ökat. Det var 11 kommuner som 2009 valde att aktivera bidrag om totalt . 2014 var det 69 kommuner som valde att aktivera totalt . Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur Källa: SCB. Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur De 105 kommuner som valde att lämna bidrag till infrastruktur återfinns främst i och kring storstäderna. Valet mellan att kostnads- föra direkt eller att aktivera bidragen beror inte på vilken kommun- grupp kommunen tillhör eller på storleken, dvs. Däremot kan utredningen konstatera att resultat och ekonomisk ställning påverkar valet. Enligt den T-test6 som utredningen låtit göra väljer kommuner med låg soliditet och låga resultat att aktivera bidrag till infrastruktur, medan kommuner med hög soliditet och höga resultat väljer att direkt kostnadsföra bidragen. Källa: Statskontoret och SCB. Det var 6 landsting som valde att ta upp bidrag till infrastruktur i balansräkningen och på så sätt fördela kostnaden . Sammanlagt aktiverade de totalt . Av de 6 landsting som valde att aktivera bidragen till infra- struktur var det 2 landsting som hade beslutat att lämnat bidrag till i . 6 T-test är inom statistiken beteckningen på en hypotesprövning. Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur Källa: SCB. Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur Bilden ovan visar att även landstingen som valde att lämna bidrag till infrastruktur återfinns i och om kring storstäderna. Av de totalt 247 kommuner och landsting som svarade på praxisundersökningen från RKR, motsvarande en svarsfrekvens på , var det (55 stycken) som angav att man hade lämnat bidrag till infrastruktur . Ungefär hälften av dessa (23 stycken) angav att bidraget hade aktiverats i balans- räkningen. Enligt Statskontoret var det fler kommuner som valde att direkt kostnadsföra sina bidrag än det var kommuner som valde att aktivera bidragen i balansräkningen. Minst 63 kommuner hade enligt Statskontorets källor haft kostnader för bidrag till statlig infrastruktur 2009–2012 som de inte valde att fördela , dvs. kostnadsförde direkt i resultaträkningen. Statskontorets rapport omfattar inte 2013 till skillnad mot praxisundersökningen från RKR och bokslutstatistiken från SCB. RKR hade inte information från alla kommuner och landsting. Trots detta visar praxisundersökningen, Statskontorets rapport och bokslutstatistiken på samma tendenser, dvs. att ungefär hälften av kommunerna och landstingen valde att aktivera något av sina bidrag till infrastruktur i balansräkningen. 9.2.4Under hur upplöses bidrag till infrastruktur? Av RKR:s praxisundersökning och Statskontorets rapport framgår att är den vanligaste tiden för upplösning av bidrag till infrastruktur i balansräkningen. I RKR:s praxisundersökning var det av de kommuner och landsting som svarade, som valde att upplösa bidrag till infra- struktur under . Av Statskontorets rapport framkommer att endast ett mindre antal kommuner använde en upplösningstid mellan 15 eller , och att ett fåtal kommuner använde . Någon enstaka kommun valde en ännu . Alla de 4 landsting som uppgav tid för upplösning i sina års- redovisningar hade valt . Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur 9.2.5Hur vanligt är det med förskotteringar? En annan typ av medfinansiering är förskottering, vilket innebär att kommuner och landsting initialt står för investeringskostnaden genom ett lån till staten. Staten återbetalar dessa medel utan ränta när medel finns tillgängliga för detta ändamål. Ett vanligt motiv för förskottering är att medfinansiärerna vill få till stånd en tidigareläggning av en statlig investering som är angelägen. Enligt Statskontorets rapport var det 31 kommuner och 5 landsting som /13 hade pågående förskotteringar. Omfattningen på dessa var totalt . Kommunernas och landstingens beräknade kostnader för förskotteringarna är, enligt Statskontorets uppskattning, i ränte- kostnader (eller uteblivna ränteintäkter). Kommunernas pågående förskotteringar uppgick sammantaget till , varav avsåg vägar och järnvägar. Det var 5 landsting som hade pågående förskotteringar /13 om totalt . Av dessa avsåg vägar och järnvägar. 9.3Vad anser Rådet för redovisning om bidrag till infrastruktur? RKR7 har framfört kritik mot möjligheten att redovisa bidrag till infrastruktur i balansräkningen i skrivelser och remissvar. RKR:s bedömning är att redovisningen av medfinansiering inte är i linje med bokföringsmässiga grunder. Ett viktigt kriterium för att en utgift ska få aktiveras som en tillgång, bärande även hos andra nationella och internationella normgivare, är att resursen ska kontrolleras av huvudmannen, dvs. huvudmannen ska ha besluts- rådighet över tillgångens nyttjande och användning. Därmed anser RKR att sådana bidrag ska kostnadsföras i sin helhet direkt i resultaträkningen. RKR menar att kravet på kontroll över resurser som aktiveras är fundamental eftersom redovisningen inte bara ska ligga till grund för beslut om enhetens framtida utveckling, utan 7 Exempelvis brev till regeringen angående redovisningsaspekter på medfinansiering och remissvar på SOU 2009:21 Redovisning av medfinansiering. Kartläggning av kommunala bidrag till infrastruktur också för utkrävande av ansvar. Ett problem enligt RKR är också hur det ska kunna säkerställas att samma resurs inte aktiveras som tillgång i två olika redovisningsenheter. RiR har i sin granskningsrapport undersökt den regionala medfinansieringen av . RiR anser att reglerna i KRL gör att de faktiska kostnaderna som kommunerna får i och med medfinansieringen inte framgår av den kommunala redovisningen. Kommunerna kan öka sina utgifter för medfinansiering utan att begränsas av balanskravet. Enligt RiR döljs den ökade skuld- sättningen och förtroendet för de offentliga finanserna kan därför komma att urholkas. Utredningen har fått i uppdrag att kartlägga tillämpningen av redovisningsreglerna avseende kommunala bidrag till infrastruktur, men ska inte lämna några författningsförslag i denna del. Utredningens kartläggning visar att det var 105 kommuner och 13 landsting som lämnade bidrag till infrastruktur vid ett eller flera tillfällen –2014. Antalet kommuner och landsting som medfinansierat har successivt ökat . I bokslutet redovisade kommunerna sammanlagt bidrag till infrastruktur med . Någon motsvarande uppgift finns inte för landstingen. Ungefär hälften av kommunerna och landstingen som gav bidrag till infrastruktur 2009–2014 valde att aktivera bidrag i balansräkningen. Den vanligaste tiden för upplösning var . Det var dock beloppsmässigt en mindre andel av bidragen som togs upp i balansräkningarna för kommunerna och landstingen, endast . Största delen av bidragsbeloppen, , redovisades därmed direkt som en kostnad i resultat- räkningarna. 10.1Begreppet nyttjandeperiod ersätter ekonomisk livslängd Avskrivningar används i redovisningen för att fördela utgiften för en tillgång . Motivet är att ge en rättvisande bild av redovisningsenhetens förbrukning för respektive redovisnings- period. Avskrivningskostnaderna ska spegla den faktiska resurs- förbrukningen. Avgörande betydelse vid bedömning av vilken avskrivningstid som ska tillämpas för en tillgång är hur den relevanta livslängden bedöms, dvs. över vilken tidsperiod tillgångens anskaffningsvärde ska periodiseras/skrivas av. Det blir därför viktigt att identifiera vad som avses med livslängd i detta sammanhang. Med ekonomisk livslängd avses den tidsperiod som en investering är lönsam att ha i drift för det ändamål som den ursprungligen anskaffades, alltså de antal år (eller redovisningsperioder) som den bedöms kunna bidra till verksamheten på ett ekonomiskt försvarbart sätt. Det är viktigt att skilja den ekonomiska livslängden från den tekniska livslängden som i stället anger hur länge en tillgång faktiskt håller. Nyttjande- period är den tid under vilken en tillgång förväntas bli använd för sitt ändamål. I 6 kap. 4 § KRL används begreppet ekonomisk livslängd i samband med avskrivning av anläggningstillgångar. Där anges att anläggnings- tillgångar med begränsad ekonomisk livslängd ska skrivas av systematiskt över denna livslängd. Den ekonomiska livslängden för en immateriell anläggningstillgång ska anses uppgå till högst . RKR använder begreppet nyttjandeperiod i stället för ekonomisk livslängd i samtliga sina rekommendationer som berör avskrivningar1. När det gäller avskrivningstiden för en immateriell tillgång är det, enligt RKR:s rekommendation 12.1 Redovisning av immateriella tillgångar (), inte dess ekonomiska livslängd som är avgörande utan den bedömda nyttjandeperioden. Den i KRL angivna regeln om avskrivningstid för immateriella tillgångar på högst gäller, enligt RKR:s bedömning, inte generellt för alla immateriella tillgångar. Enligt rekommendationen kan en annan, och längre, nyttjandeperiod än förekomma för anskaffade immateriella tillgångar, exempelvis den tid under vilken tillgången enligt avtal med leverantören får utnyttjas. En internt upparbetad immateriell tillgång som redovisas i balansräkningen ska, enligt RKR, däremot vara helt avskriven .