sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — 5 Medelvärde för total utdelning givet att utdelning har erhållits. Medelvärde för respektive inkomstslag givet att beskattning inom inkomstslaget har förekommit. Källa: databas och egna beräkningar. Anm.: På grund av revideringar för åren 2011–2013 som utredningen fått tryckningen har tabellerna med fördelning på antalet anställda inte hunnit göras om. Utdelningarna i dessa tabeller summerar därför inte exakt till utdelningarna i tabell 6.11. 6 Medelvärde för total utdelning givet att utdelning har erhållits. Medelvärde för respektive inkomstslag givet att beskattning inom inkomstslaget har förekommit. Antalet överlåtelser av ägarandelar i fåmansföretag har varit relativt jämnt , undantaget 2005 då antalet överlåtelser ökade kraftigt och 2006 då antalet minskade avsevärt igen. Dessutom kan en viss minskning av antalet avyttringar skönjas av redovisningen. Även storleken på kapitalvinsterna från av- yttringarna har varit relativt oförändrad över tiden, sett till såväl summa som medelvärde. Källa: databas och egna beräkningar. 7 Medelvärde beräknat för de andelsägare som har genomfört avyttring. Tabell 6.16 visar hur stora kapitalvinsterna varit och hur de har beskattats. Åren 2004–2005 beskattades alla vinster inom inkomst- slaget kapital . Källa: databas och egna beräkningar. 6.2.4Gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme Tabell 6.17 visar gränsbeloppen för delägare i fåmansföretag –2014, såväl stocken av ackumulerade sparade gräns- belopp som de gränsbelopp vilka har tillgodoräknats respektive år. Tabellen avser summerade värden för samtliga andelsägare. De år- ligt tillgodoräknade gränsbeloppen är uppdelade i dess komponenter. Det är uppräkning av sparade gränsbelopp (förenklingsregeln/huvud- regeln), gränsbelopp genom lönebaserat utrymme (huvudregeln), gränsbelopp av omkostnadsbelopp (huvudregeln) och gränsbelopp genom förenklingsregelns schablonberäkning. –2005 kan ingen uppdelning av källorna till till- godoräknat gränsbelopp göras. Det tillgodoräknade gränsbeloppet beräknas som sparat gränsbelopp plus eventuell utdelning inom gränsbelopp minus sparat gränsbelopp vid årets början. Det lönebaserade utrymmet står för merparten av de samlade tillgodoräknade gränsbeloppen. Bidragen från uppräkning av sparade gränsbelopp och förenklingsregelns schablonberäkning har varit ungefär lika stora över tiden. Omkostnadsbeloppet inom huvud- regeln har varit en relativt marginell källa till tillgodoräknade gräns- belopp i sammanhanget. De sparade gränsbelopp som redovisas i tabell 6.17 beaktar inte avyttrade andelar efter en utdelning och är därför något högre än de slutligen sparade gränsbeloppen. Stocken av sparade gränsbelopp har växt med och uppgick till 740 miljarder. I beloppet 740 miljarder har beak- tats andelar som avyttrats efter en utdelning . Av tabellerna 6.18–6.22 framgår hur gränsbeloppen och dess kom- ponenter fördelar sig på olika företagsstorlekar. Reviderade siffror för åren 2011–2014 som utredningen fått från SCB tryck- ningen har inte hunnit beaktas i tabellerna med företagen fördelade efter antalet anställda, tabellerna 6.19–6.22. Summan av sparade gränsbelopp i dessa tabeller motsvarar därför inte sparade gräns- belopp i tabell 6.17 dessa år. Källa: databas och egna beräkningar. Anm.: De sparade gränsbelopp som redovisas i tabellen beaktar inte avyttrade andelar efter en utdelning och är därför något högre än de slutligen sparade gränsbeloppen. Källa: databas och egna beräkningar. 8Användare av förenklings- och huvudregeln. 9Användare av huvudregeln. 10Användare av huvudregeln. 11Användare av förenklingsregeln. Tabell 6.19 följer motsvarande metodik som tabell 6.17 men inklude- rar endast andelsägare till fåmansföretag utan anställda. I gruppen andelsägare till bolag utan anställda används regelmässigt förenk- lingsregeln. Den schablonmässiga gränsbeloppsberäkningen inom förenklingsregeln har också varit den dominerande källan till tillgodo- räknade gränsbelopp i denna kategori av andelsägare. Källa: databas och egna beräkningar. Anm.: På grund av revideringar för åren 2011–2013 som utredningen fått tryckningen har tabellerna med fördelning på antalet anställda inte hunnit göras om. Utestående grä nsbelopp i dessa tabeller summerar därför inte till utestående gränsbelopp i tabell 6.17. De sparade gränsbelopp som redovisas i tabellen beaktar inte avyttrade andelar efter en utdelning och är därför något högre än de slutligen sparade gränsbeloppen. 12Användare av förenklings- och huvudregeln. 13Användare av huvudregeln. 14Användare av huvudregeln. 15Användare av förenklingsregeln. Fåmansföretag med 1–10 anställda I tabell 6.20 visas gränsbeloppen för andelsägare till fåmansföretag med 1–10 anställda. Denna kategori utgör av det totala antalet andelsägare och har erhållit 20–av de sam- lade årliga gränsbeloppen. Även i denna kategori är det förenklings- regelns schablonbelopp som är den klart dominerande källan till tillgodoräknade gränsbelopp av sammanställ- ningen. Summan av gränsbelopp tillgodoräknade genom det löne- baserade utrymmet inom huvudregeln har varit oförändrad vilket innebär att betydelsen av gränsbeloppen genom det löne- baserade utrymmet har minskat för denna grupp. Den tilltagande andelen gränsbelopp från förenklingsregelns schablon, och den av- tagande andelen gränsbelopp från det lönebaserade utrymmet, är ett resultat av att andelen användare av förenklingsregeln har ökat i denna kategori av andelsägare. Källa: databas och egna beräkningar. Anm.: På grund av revideringar för åren 2011–2013 som utredningen fått tryckningen har tabellerna med fördelning på antalet anställda inte hunnit göras om. Utestående gränsbelopp i dessa tabeller summerar därför inte till utestående gränsbelopp i tabell 6.17. De sparade gränsbelopp som redovisas i tabellen beaktar inte avyttrade andelar efter en utdelning och är därför något högre än de slutligen sparade gränsbeloppen. Fåmansföretag med 11–100 anställda Tabell 6.21 redovisar gränsbelopp för andelsägare till fåmansföretag med 11–100 anställda. I denna kategori av ägare har det lönebase- rade utrymmet varit den dominerande källan till de årliga gränsbelopp som har tillgodoräknats. Även uppräkningen av sparade gränsbelopp har bidragit med avsevärda gränsbelopp. 16Användare av förenklings- och huvudregeln. 17Användare av huvudregeln. 18Användare av huvudregeln. 19Användare av förenklingsregeln. Källa: databas och egna beräkningar. Anm.: På grund av revideringar för åren 2011–2013 som utredningen fått tryckningen har tabellerna med fördelning på antalet anställda inte hunnit göras om. Utestående gränsbelopp i dessa tabeller summerar därför inte till utestående gränsbelopp i tabell 6.17. De sparade gränsbelopp som redovisas i tabellen beaktar inte avyttrade andelar efter en utdelning och är därför något högre än de slutligen sparade gränsbeloppen. Erhållna gränsbelopp genom förenklingsregelns schablon ligger något för de senare åren i sammanställningen i gruppen andelsägare till fåmansföretag med 11–100. Således är det ett antal andelsägare även i denna kategori som använder förenk- lingsregeln trots att denna kan förefalla sämre än huvudregeln. Fåmansföretag med fler än 100 anställda Tabell 6.22 visar gränsbelopp för andelsägare till fåmansföretag med fler än 100 anställda. Även i denna grupp är det gränsbelopp tillgodoräknade genom det lönebaserade utrymmet som dominerar kraftigt, följt av uppräknade sparade gränsbelopp. 20Användare av förenklings- och huvudregeln. 21Användare av huvudregeln. 22Användare av huvudregeln. 23Användare av förenklingsregeln. gränsbelopp genom förenklingsregelns schablon är i det närmaste obefintlig. Andelsägarna till fåmansföretag med fler än 100 anställda står för en betydandel del av ökningen i stocken av sparade gräns- belopp. Källa: databas och egna beräkningar. Anm.: På grund av revideringar för åren 2011–2013 som utredningen fått tryckningen har tabellerna med fördelning på antalet anställda inte hunnit göras om. Utestående gränsbelopp i dessa tabeller summerar därför inte till utestående gränsbelopp i tabell 6.17. De sparade gränsbelopp som redovisas i tabellen beaktar inte avyttrade andelar efter en utdelning och är därför något högre än de slutligen sparade gränsbeloppen. 24Användare av förenklings- och huvudregeln. 25Användare av huvudregeln. 26Användare av huvudregeln. 27Användare av förenklingsregeln. Av tabell 6.23 framgår hur många som fått utdelning av de som använ- der förenklingsregeln och hur stora utdelningarna varit. Uppgifterna är fördelade efter delägarnas förvärvsinkomst. Den nedre brytpunkten i den statliga inkomstbeskattningen går vid 2016. Upp till den är det motiverat att ta ut lön. Därefter ökar marginal- skatten. Taken för den pensionsgrundande och den sjukpenning- grundande inkomsten ligger också ungefär vid dessa inkomstnivåer.28 Källa: databas och egna beräkningar. Totalt löneuttag, lönebaserat utrymme och löneunderlag I tabell 6.24 redovisas eget löneuttag och lönebaserat utrymme. Uppgifterna baseras på samtliga delägare som använder huvud- regeln och som redovisar lönebaserat utrymme. Totalt sett redovisas ett lönebaserat utrymme i drygt 68 000 blanketter . I unge- fär 58 000 av dessa redovisas även eget löneuttag. I cirka 13 000 fall 28 Taket för den pensionsgrundande inkomsten uppgår till 7,5 inkomstbasbelopp och taket för den sjukpenninggrundande inkomsten uppgår till 7,5 prisbasbelopp. Vid beräkningen av den pensionsgrundande inkomsten görs först ett avdrag för den allmänna pensionsavgiften som uppgår till av inkomsten. uppfylls löneuttagskravet genom en närstående.29 ökade det egna löneuttaget med . Det totala lönebaserade utrymmet ökade med . Källa: databas och egna beräkningar. Anm.: beräknas det lönebaserade utrymmet som av hela löneunderlaget. De regelförändringar som trädde i kraft innebar att den s.k. löneunderlagsregeln reformerades och utbetalda löner i företaget gavs ökad tyngd vid beräkningen av gränsbeloppet. höjdes det lönebaserade utrymmet från av löne- summan upp till 60 . Det avdrag på 10 som begränsade den lönesumma som fick ligga till grund för beräkningen togs bort. sänktes kravet på löneuttag för att få tillgodoräkna sig löne- baserat utrymme från 15 till 10 . Av figur 6.1 framgår tydligt hur antalet delägare med löneuttag runt det tidigare löneuttagskravet minskade och hur antalet del- ägare runt det nya löneuttagskravet ökade 2009. 29 I drygt 3 000 av de 68 000 blanketterna anges att löneuttagskravet uppfylls av både en när- stående och genom eget löneuttag. Källa: databas och egna beräkningar. 6.5Statistik avseende delägare engagerade i flera företag Utredningen har tagit fram uppgifter om vilka av fördelningsreglerna som andelsägare i flera fåmansföretag tillämpat för att beräkna årets gränsbelopp. Av tabell 6.25 framgår hur många som var delägare i fler än ett företag, hur många K10-blanketter de lämnat in samt hur många som beräknat årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln för andelar i ett företag och som i ett annat företag beräknat årets gräns- belopp enligt huvudregeln och beräknat lönebaserat utrymme. Källa: databas och egna beräkningar. Av tabell 6.26 framgår i vilken utsträckning företagen verkar i samma bransch. Det bör emellertid påpekas att de branschaggregat som använts är grova. Utifrån SNI-koder på femsiffernivå har företagen aggregerats till 19 olika branscher. Vidare är uppgifterna om vilken bransch företagen är verksam inom osäkra. Av de 11 800 delägare 2014 som var engagerade i flera företag och som använde förenklingsregeln i ett av företagen och beräk- nade ett lönebaserat utrymme i minst ett av de andra företagen var det 3 800 vars företag var i samma bransch och 7 900 där samtliga delägarens företag var i olika branscher. Källa: databas och egna beräkningar. Det finns skäl att tro att en del av partnerbolagen skiljer sig från vanliga fåmansföretag i sådan utsträckning att man borde studera dem separat. Nedan beskrivs ett försök att identifiera vilka av de få- mansföretag i som är partnerbolag. Med partnerbolag avses här de bolag som uppfyller inkomst- skattelagens definition av fåmansföretag, givet den utvidgade defini- tionen av begreppet fåmansföretag som ges i 57 kap. 3 § inkomst- skattelagen (1999:1229), IL. Det vill säga, de som uppfyller defini- tionen av ett fåmansföretag på grund av att flera verksamma del- ägare kan räknas som en delägare.30 Givet denna utvidgade definition kan ett fåmansföretag ha hur många enskilda delägare som helst. Som underlag för att identifiera partnerbolagen används deklara- tionsblanketten K10. Det går dessvärre inte att utläsa direkt ur K10-blanketten vilka företag som är partnerbolag. Bedömningen om ett företag är ett partnerbolag eller inte görs i stället utifrån be- räkningar av annan information i blanketten. Tyvärr lämnar inte alla fåmansföretagsdelägare sådan information att det går att göra några beräkningar och i vissa fall är den lämnade informationen uppenbart felaktig. Definitionen av fåmansföretag, såväl den ursprungliga som den utvidgade, utgår ifrån de fyra största aktieägarnas ägarandel. Om denna andel uppgår till så är företaget i fråga ett fåmansföretag. I K10-blanketten finns vanligtvis uppgifter som tillåter att man beräknar delägarnas ägarandelar. När de största ägarna ska identifieras är ett problem att inte alla delägare lämnar in K10-blanketten. Det beror antingen på att deras andelar inte är kvalificerade eller att de inte har fått någon utdelning eller gjort någon kapitalvinst på sina kvalificerade andelar. Bägge dessa orsaker till att K10-blanketten inte lämnas antas vara av mindre betydelse. 30 Med verksam delägare menas här vad som anges i IL om ”verksam i betydande omfattning”. Enligt 56 kap. 5 § IL ska en person och hans eller hennes närstå- ende anses som en delägare. Att två delägare är närstående till varandra framgår på K10-blanketten endast i de fall då en delägare som beräknar lönebaserat utrymme uppfyller löneuttagskravet genom att en närstående tar ut lön. Den som inte tar ut lön anger då person- numret på den närstående som tar ut lön. Om delägaren uppfyller löneuttagskravet genom eget löneuttag, enbart beräknar kapitalbaserat utrymme eller tillämpar förenklingsregeln framgår det inte att det finns en närstående bland de andra delägarna. Två andra problem är att även om K10-blanketten har lämnats så saknas ibland uppgifter och ibland är uppgifterna felaktiga. Identifieringen av partnerbolagen med hjälp av uppgifterna från K10-blanketten blir med andra ord en uppskattning med viss osäker- het. För att hantera detta problem görs en uppskattning i tre steg av vilka fåmansföretag som kan vara partnerbolag. I det första steget plockar utredningen ut de företag som med ganska stor säkerhet kan sägas vara partnerbolag. Sedan lättas på kraven för att klassas som partnerbolagen steg för steg och fler och fler företag fångas därmed upp. 6.6.3Partnerbolag enligt de strängaste kraven – steg 1 Ett partnerbolag är ett företag som uppfyller definitionen på fåmans- företag trots att de fyra största delägarna, såsom de definieras i 56 kap. 2 § IL, inte har aktiemajoritet. Således är inga fåmansföretag med färre än fem verksamma delägare partnerbolag. Av totalt drygt 295 100 fåmansföretag 2014 var knappt 291 600 fåmansföretag med färre än fem verksamma delägare. Kvar blir 3 500 företag. Alla dessa kan dock inte antas vara partnerbolag. Om fyra eller färre av de största ägarnas ägarandel är så uppfyller de huvuddefinitionen av fåmansföretag och är därmed inget partnerbolag. är det många delägare som inte lämnar information så att man kan beräkna de fyra största ägarnas ägarandel. I dessa fall har ägarandelen satts till 999.31 Vidare före- kommer uppgifter som implicerar att ägarandelarna är över 100 pro- cent, ibland långt . Dessa företag kommer så- 31 999 sätts dels för att vara större än , dels för att i efterhand kunna identifieras. ledes inte att klassas som partnerbolag. Av de 3 500 företagen med fler än fyra delägare har i knappt 3 100 fall de fyra största delägarna ägarandelar . Av de 3 500 företagen är det dessutom drygt 500 där någon eller några av delägarna uppger att de har en när- stående. Då detta kan tas som en indikation på att det är ett familje- företag så har även dessa tagits bort. Summan av alla företag med fler än fyra delägare, där de fyra största delägarnas aktieinnehav är och där det inte finns någon uppgift om närstående uppgår till knappt 500. 6.6.4En utvidgad skattning av partnerbolagen – steg 2 När utredningen rensade bort de företag där de fyra största delägar- nas aktieinnehav var större än så rensades även alla de företag bort vars delägare inte lämnade information som tillät att ägar- andelarna kunde beräknas, liksom de företag vars delägare uppgav orimligt stort ägande. Ju större ett företag är, eller ju fler delägare ett företag har, desto större är risken att uppgifter saknas eller att uppgifterna blir felaktiga. Ju större ett företag är, desto större är sannolikheten för att det är ett partnerbolag. För att minska risken att utelämna stora företag på grund av att någon inte lämnat uppgifter eller lämnat fel uppgifter så läggs alla företag med fler än tio delägare tillbaka, under förutsättning att det inte finns uppgifter om närstående. Antalet partnerbolag stiger där- med till knappt 600. 6.6.5En slutlig uppskattning – steg 3 Bland de företag som har klassats som fåmansföretag enligt den snävare definitionen finns några stora företag vilka dock råkar ha uppgift om närstående. Till exempel har det största av alla fåmans- företag en markering om närstående. Här är det uppenbart att det handlar om ett partnerbolag och att det således även rent principiellt vore fel att inte klassificera det som ett sådant. Men därtill kommer att på grund av företagets storlek skulle en felklassificering inne- bära att en stor andel av alla fåmansföretagsdelägare blev felklassifi- cerade, trots att det bara handlar om ett företag. Den sista justeringen innebär därför att alla företag med fler än 20 delägare läggs tillbaka, oavsett om de har någon närstående eller inte. När det är gjort har antalet partnerbolag stigit något men är fortfarande knappt 600. 6.6.6Partnerbolagen redovisade i tabellform I tabellerna 6.27 och 6.28 nedan redovisas de uppskattade antalen partnerbolag och delägare, fördelat på antalet delägare per företag för åren 2006–2014. Källa: databas och egna beräkningar. Källa: databas och egna beräkningar. 6.6.7Löner och utdelningar till delägare i partnerbolag Nedan redovisas utvecklingen av löner och utdelningar för delägare i partnerbolag. För jämförelsens skull visas i några fall även utveck- lingen för samtliga delägare. Ett problem när utvecklingen över tiden ska beskrivas är att partnerbolagen inte kan identifieras för tiden . De löner och utdelningar som redovisas för delägare i partnerbolag avser därför bara perioden –2014. De uppgifter som använts är kontrolluppgifterna. Det innebär att samtliga löner från fåmansföretag är inkluderade. För delägare som är engagerade i fler företag kan en del av lönen komma från ett företag som inte definierats som ett partnerbolag. De utdelningar som redovisas är samtliga utdelningar, alltså även utdelningar från andra företag än fåmansföretaget. Av tabell 6.29 framgår att lönerna har varit i stort sett oföränd- rade för delägare i partnerbolag. Detsamma gäller för- visso löneutvecklingen för samtliga delägare i fåmansföretag. Utdel- ningarna ökade, både för samtliga delägare och för delägare i partner- bolag –2013. I och med utfallet så är dock utdelningarna för delägare i partnerbolag tillbaka på samma nivå som 2006. En annan sak som framträder tydligt av siffrorna i tabellen och figurerna nedan är vikten av att välja den mest relevanta tidsperioden. Ett fåtal observationer mer eller mindre kan påverka den utveckling som redovisas påtagligt. Källa: databas och egna beräkningar. I figurerna 6.2–6.4 visas utvecklingen av lönerna till delägare i partner- bolag och för samtliga delägare i fåmansföretag. I figur 6.5 visas ut- vecklingen av genomsnittlig utdelning till delägare i partnerbolag. I tabell 6.30 och 6.31 visas lön och utdelning till delägare av partner- bolag. Källa: databas och egna beräkningar. 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Källa: databas och egna beräkningar. Källa: databas och egna beräkningar . Källa: databas och egna beräkningar. Källa: databas och egna beräkningar. Källa: databas och egna beräkningar. 7 Det kapitalbaserade utrymmet Utredningen ska analysera lämpliga förändringar av reglerna för be- räkning av kapitalavkastning. Utredningen ska med utgångspunkt i den genomförda analysen lämna förslag till de förändringar av 3:12- reglerna som utredningen finner lämpliga för att begränsa skatte- mässig inkomstomvandling. Några särskilda frågeställningar pekas inte ut i denna del av utred- ningsuppdraget. Uppdraget får förstås som att det innebär att analy- sen ska avse bestämmelserna om beräkning av den kapitalbaserade delen av årets gränsbelopp med utgångspunkt i den problembeskriv- ning som direktiven innehåller och den inriktning för översynen av 3:12-reglerna som direktiven anger. Kapitlet inleds med en bakgrundsbeskrivning av det kapitalbase- rade utrymmet. I avsnittet efter diskuteras underlaget för beräk- ningen av det kapitalbaserade utrymmet och om en s.k. BEK-modell bör övervägas. Slutligen tar utredningen ställning till om nivån på klyvningsräntan bör justeras. När 3:12-reglerna infördes utgjordes den kapitalbeskattade delen av en kapitalinkomst från ett fåmansföretag av en tänkt normalavkast- ning på det i företaget investerade kapitalet. I det betänkande som låg till grund för propositionen med för- slaget till de ursprungliga 3:12-reglerna anfördes följande.1 1 SOU 1989:33. Reformerad inkomstbeskattning, del II Inkomst av kapital, s. 144. Gränsen för normalt beskattad utdelning bör anknytas till den skatt- skyldiges anskaffningsvärde för aktierna eftersom detta motsvarar det belopp den skattskyldige satsat i aktierna och som skulle gett normalt beskattad avkastning om det i stället placerats t.ex. i bank. Vi har övervägt alternativa lösningar som att i stället anknyta gränsen för normalt beskattad utdelning till aktiernas skattemässiga förmögen- hetsvärde, aktiekapital eller eget kapital. Dessa lösningar avvisas dock då de inte löser det grundläggande problemet med skatteplanering på ett tillfredsställande sätt. Sparade arbetsinkomster påverkar nämligen aktiernas förmögenhetsvärde och kan omvandlas till aktiekapital genom fondemission eller till eget företagsbeskattat kapital utan att detta ut- löser beskattning hos aktieägaren. Sparade arbetsinkomster skulle där- med öka underlaget för normalt beskattad utdelning och skulle där- igenom kunna tas ut med en ur likformighetssynpunkt alltför låg be- skattning sett över en längre tidsperiod. I propositionen uttalades att normal avkastning på det av ägarna satsade kapitalet i ett fåmansföretag borde beskattas som annan ut- delning, dvs. i inkomstslaget kapital. Utöver anskaffningskostnad borde även ovillkorade aktieägartillskott ingå i underlaget för beräk- ningen. Utdelning som översteg normal avkastning på det satsade kapitalet skulle beskattas som arbetsinkomst.2 För denna typ av kapitalplaceringar ansågs en normalränta plus skälig riskersättning vara en skattemässigt godtagbar kapitalavkast- ning. Därför föreslogs att gränsen för normalt beskattad utdelning skulle bestämmas till statslåneräntan plus fem procentenheter.3 Normalavkastningen beräknades således genom att anskaffnings- kostnaden för andelarna multiplicerades med statslåneräntan med tillägg av . Om det på detta sätt beräknade ut- rymmet för kapitalbeskattning inte utnyttjades fick det sparas och läggas till anskaffningskostnaden . Såväl det investe- rade kapitalet som ej uttagen normalavkastning förräntades således med statslåneräntan ökad .