sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — Därmed kan det inte fastställas att en viss bestämd del av en utdelning som betalas till en delägare egentligen utgör en arbets- inkomst. På samma sätt förhåller det sig med kapitalvinster som uppkommer när andelar i fåmansföretag avyttras. En följd av detta är att det inte heller är möjligt att avgöra i vilken utsträckning det förekommer omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster. Att inkomstomvandling inte låter sig mätas innebär dock inte att fenomenet inte förekommer. Ett sätt att närma sig frågan är att bedöma om regelsystemet är utformat på ett sådant sätt att förutsättningar och incitament finns för inkomstomvandling. Det kan då konstateras att skillnaden i skatteuttag mellan kapitalinkomster och arbetsinkomster över bryt- punkten för statlig skatt utgör ett incitament att betala ut utdelning snarare än lön. Att reglerna skapar stora möjligheter att ta ut kapital- beskattad inkomst kommer till uttryck i att de gränsbelopp som beräknas är betydligt större än de gränsbelopp som faktiskt kommer att kunna utnyttjas. Vidare har utredningen undersökt hur utdelningar och löner till ägare av kvalificerade andelar har utvecklats . Det visar sig då att utvecklingen av lönerna har varit något svagare än för arbets- kraften i stort, medan utdelningarna har flerfaldigats under tioårs- perioden –2013. Skillnaden mellan löneökningen och utdel- ningsökningen är ett tydligt tecken på att den ökade möjligheten för ägare av kvalificerade andelar att ta ut kapitalbeskattad utdel- ning som ändringar i lagstiftningen skapat har använts av andels- ägarna och att det delvis skett på bekostnad av löneuttagen. Det är dock inte möjligt att säga i vilken utsträckning fördelningen mellan utdelning och lön innefattade omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster. På samma sätt går det inte att säga i vilken uträckning fördelningen innefattar inkomstomvandling. Det är möjligt att den tidigare fördelningen mellan utdelning och lön var alltför ofördelaktig för de aktiva ägarna och att nuvar- ande fördelningen mellan arbets- och kapitalinkomster är bättre av- vägd. Utgångspunkten från lagstiftarens sida års reform ligger nära det synsättet. Avsikten med reformen var att åstadkomma en lättnad i beskattningen. Utredningen har även studerat utdelning och löner till olika kategorier av ägare av kvalificerade andelar. För var och en av dessa kategorier gäller samma svårigheter att objektivt mäta eventuell inkomstomvandling som för hela populationen av kvalificerade ägare. I den mån utdelningarna har ökat väsentligt mer än lönerna för någon kategori jämfört med övriga kvalificerade ägare talar det för att utrymmet för inkomstomvandling har ökat mer eller har ökat för fler delägare i den kategorin än för övriga. Det kan dock vara så att utrymmet för inkomstomvandling från början var mindre i just den kategorin. Undersökningar av hur utdelningar och löner ut- vecklats för olika kategorier av kvalificerade ägare kan så- ledes inte ge något svar på vilka kategorier som har störst utrymme för inkomstomvandling. Sådana undersökningar kan därmed inte heller ge något svar på hur fördelningsreglerna bör förändras. Sammanfattningsvis kan konstateras att det finns flera förhållan- den som talar för att regelförändringarna lett till att utrymmet för inkomstomvandling ökat. Det går dock inte att med empiriska data påvisa i vilken utsträckning detta ökade utrymme faktiskt lett till en inkomstomvandling och vilka grupper det i så fall gäller. Som nämndes inledningsvis beror det på att det inte går att bestämma vad som utgör en korrekt fördelning mellan arbets- inkomst och kapitalinkomst. Lagstiftningen bygger på schabloner och så måste det förbli även framöver. Det ligger i schablonernas natur att de inte alltid svarar mot den faktiska lönsamheten och intjäningsförmågan. Lönsam- heten i de företag respektive intjäningsförmågan för de aktiva del- ägare som träffas av schablonerna varierar. Det medför att schablo- nerna för vissa kommer att framstå som förmånliga medan de för andra kommer att framstå som ofördelaktiga. Vad kan då ge underlag för bedömningen av lämpliga förändringar av fördelningsreglerna? Till att börja med kan konstateras att de överväganden som lett fram till utformningen av de nuvarande reglerna inte grundar sig på något empiriskt underlag avseende förekomsten av inkomstomvand- ling. Det har inte hindrat lagstiftaren från att genomföra föränd- ringar som ansetts nödvändiga. På samma sätt förhåller det sig . Bristen på empiriska data bör inte leda till passivitet från lagstifta- rens sida, särskilt med tanke på att inkomstomvandling till sin natur är sådan att den inte låter sig mätas. I tidigare lagstiftningsärenden har förts olika teoretiska resonemang om bl.a. investerarrisker och risken för inkomstomvandling i olika situationer. Dessa resonemang kan ut- göra en av flera utgångspunkter för övervägandena om utformningen av framtida fördelningsregler. teoretiska resonemang måste emellertid prövas på nytt mot bakgrund av den problembild som är aktuell . En sådan pröv- ning innebär en förnyad och självständig analys av de nuvarande fördelningsreglernas sätt att fungera. Det är till stor del fråga om en rättslig analys av reglerna. Analysen av de nuvarande fördelningsreglernas sätt att fungera kan läggas till grund för att formulera olika alternativ till regelföränd- ringar. De konsekvensbeskrivningar som ska göras enligt direktiven och enligt kommittéförordningen är av stor betydelse i valet mellan de olika alternativen. 3.5Neutralitet i förhållande till andra företagsformer Det typiska tillämpningsområdet för 3:12-reglerna är den situation där företagsledaren även är dominerande ägare av företaget.25 Vid utformningen av skattereglerna finns det därför skäl att inte bara jämföra fåmansföretagarens skattesituation med löntagarens utan också ta hänsyn till hur en fysisk person som driver verksamhet som enskild näringsidkare beskattas. Även skattesituationen för fysiska personer som är delägare i handelsbolag bör uppmärksam- mas då verksamheten i sådana fall ofta bedrivs av ett fåtal personer. 25 Jfr prop. 2005/06:40, s. 43. I en enskild näringsverksamhet beskattas resultatet av verksamheten som förvärvsinkomst hos den fysiska person som bedriver verk- samheten. Inkomsterna sammanläggs därmed med tjänsteinkomster och blir föremål för inkomstskatt och statlig inkomst- skatt över en viss nivå. På inkomsten uttas också socialavgifter i form av egenavgifter. De civilrättsliga reglerna medför att det finns betydande skillna- der mellan att bedriva verksamhet som enskild näringsidkare och genom ett aktiebolag. Vinst i ett aktiebolag beskattas hos bolaget. Delas vinsten ut beskattas utdelningen hos ägaren. Vinsten blir alltså dubbelbeskattad. En enskild näringsidkare är formellt sett enkelbeskattad. De egen- avgifter som näringsidkaren betalar anses dock på inkomster över en viss nivå som en skatt i ekonomisk mening, eftersom denna inkomst- del inte berättigar till några socialförsäkringsförmåner. Till skillnad mot vad som gäller för en enskild näringsidkare kan ägaren i aktiebolag vara anställd i bolaget och få lön. Det är också möjligt att dela ut vinsten och därmed få åtminstone en del beskattad som kapitalinkomst. I enskild näringsverksamhet har all inkomst tidigare beskattats som förvärvsinkomst. En annan skillnad är att en ägare av ett aktiebolag kan tillföra bolaget kapital genom lån. Bolaget får avdrag för räntan som be- skattas hos ägaren som kapitalinkomst. Räntan blir alltså enkel- beskattad som kapitalinkomst hos ägaren. Någon möjlighet att låna ut medel till den egna verksamheten har inte en enskild närings- idkare. Ett aktiebolag kan återinvestera inkomster i verksamheten utan att dessa blir beskattade hos ägaren. hade inte en enskild näringsidkare samma möjligheter att finansiera expansion av verk- samheten. Innan investering kunde ske skulle vinster beskattas hos ägare och socialavgifter tas ut. Genom den uppdelning mellan förvärvsinkomster och kapital- inkomster som gjordes skattereform förstärktes de skatte- mässiga skillnaderna mellan enskilda näringsidkare och aktiebolag. För att uppnå neutralitet mellan företagsformerna reformerades skattereglerna för enskilda näringsidkare 1993.26 Två centrala delar var de nya reglerna om räntefördelning och expansionsmedel (numera benämnd expansionsfond). I det följande ges en översiktlig beskriv- ning av reglerna.27 Reglerna om positiv räntefördelning syftar till att ge enskilda närings- idkare möjlighet att få en del av vinsten beskattad som kapitalinkomst. Det sker genom att en schablonmässigt beräknad avkastning på ett underlag som i princip utgörs av det egna kapitalet i verksamheten får dras av vid beräkningen av inkomsten av näringsverksamheten. Samma belopp tas i stället upp i inkomstslaget kapital. Det betyder att avkastningen på det i verksamheten satsade kapitalet till en del kan beskattas som kapitalinkomst. Inkomsten blir enkelbeskattad, vilket också eliminerar den fördel som en ägare i ett aktiebolag har genom att kunna delfinansiera verksamheten med lån till bolaget. Om kapitalunderlaget däremot är negativt ska ett på visst sätt beräknat belopp i stället tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet och dras av vid beräkning av inkomst av kapital, s.k. negativ ränte- fördelning. Den schablonmässiga avkastningen beräknas med utgångspunkt i statslåneräntan. Vid positiv räntefördelning ökas den och vid negativ med en. Om inte hela det positiva fördelningsbeloppet dras av får åter- stående belopp sparas till ett senare beskattningsår (sparat fördel- ningsbelopp). Bestämmelserna om räntefördelning finns numera i 33 kap. in- komstskattelagen (1999:1229), IL. 26Förslagen lämnades i prop. 1993/94:50, Fortsatt reformering av företagsbeskattningen, som antogs av . 27Se närmare SOU 2014:68. Förenklade skatteregler för enskilda näringsidkare och personer som är delägare i handelsbolags, s. 74–85. Vid beräkning av resultatet i en näringsverksamhet får avdrag göras för medel som har avsatts till expansionsfond. Vid avsättningen be- talas en expansionsfondskatt på avsättningen. Det motsvarar den skattesats som gäller för aktiebolag. Därmed uppnås likabehandling med aktiebolag som kan använda den behållna vinsten till expansion av verksamheten. När egenföretagaren återför avsätt- ningen föranleder det full beskattning i inkomstslaget näringsverk- samhet jämte egenavgifter, dock med avräkning för den redan be- talda expansionsfondsskatten. Situationen blir då att jämställa med ett aktiebolag när ägaren gör ett löneuttag. Det finns begränsningar av hur stora avsättningar som får göras. För det första får inte en avsättning medföra underskott i närings- verksamheten. För det andra finns det ett tak för de totala avsätt- ningarna kopplat till kapitalunderlaget i företaget för att närings- idkaren inte ska kunna använda tillgångar motsvarande expansions- fonden för privat bruk. Bestämmelserna om expansionsfond finns i 34 kap. IL. reformering av företagsbeskattningen infördes möjlig- heter till avsättning till periodiseringsfonder för både bolag och en- skilda näringsidkare.28 Avdraget fick högst uppgå till av årets inkomst. För enskilda näringsidkare har avdraget senare höjts till . Varje års avsättning bildar en egen fond. För enskilda näringsidkare ska en fond återföras till beskattning senast det sjätte året då avsättningen gjordes. ”räntebeläggs” juridiska personers periodiseringsfonder genom att en schablonintäkt ska tas upp till beskattning. Detta gäller inte för enskilda näringsidkare. Bestämmelserna om periodiseringsfonder finns i 30 kap. IL. 1993/94:50. Fortsatt reformering av företagsbeskattningen, s. 210 ff. Enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handels- bolag har vid beräkningen av egenavgifterna rätt till avdrag av avgiftsunderlaget, dock högst per år.29 Ett handelsbolag är en juridisk person men inte ett skattesubjekt. Bolagets inkomster beskattas i stället hos delägarna. När fysiska per- soner är delägare i ett handelsbolag överensstämmer beskattningen av de löpande inkomsterna i stort med vad som gäller för enskilda näringsidkare. En skillnad är att handelsbolagets inkomster i form av ränta och utdelning liksom kapitalvinst på aktier och andra värde- papper beskattas hos delägarna såsom inkomst av näringsverksamhet. Bestämmelserna om räntefördelning, expansionsfonder och perio- diseringsfonder gäller också för fysiska delägare i handelsbolag på liknande sätt som för enskilda näringsidkare. 3.5.3Förslag om förenklade skatteregler för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag har föreslagit att inkomstskattereglerna för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag ska förenklas.30 Förslaget innebär bl.a. att en ny av- sättningsmöjlighet införs som ersätter reglerna om expansionsfond, skogskonto, skogsskadekonto, upphovsmannakonto och expansions- fond som reglerna om periodiseringsfond slopas för en- skilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handels- bolag. Reglerna om räntefördelning ska finnas kvar, men i två olika former, en fullständig räntefördelning som bygger på dagens regler och en ny, förenklad räntefördelning. Den senare påminner om för- 293 kap. 18 § socialavgiftslagen (2000:980). enklingsregeln i 3:12-systemet. Räntefördelningsbeloppet är dock knutet till ägaren och får högst uppgå till ett halvt prisbasbelopp.31 Utredningens förslag har ännu inte lett till lagstiftning. Räntefördelningsreglerna syftar till att enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag ska beskattas lik- värdigt med vad som gäller för ägare av fåmansföretag. Riskpremien i 3:12-reglerna är dock jämfört med sex procent- enheter i räntefördelningsreglerna. Den del av inkomsten som beskattas som kapitalinkomst hos en ägare till ett aktiebolag har först blivit föremål för bolagsskatt . Skattesatsen hos delägaren är . Det innebär en sammanlagd skattebelastning på . För den enskilde näringsidkaren är skattesatsen på den räntefördelade kapitalinkomsten. Det finns möjligheter att spara såväl utdelningsutrymme som för- delningsbelopp. Det sparade utdelningsutrymmet räknas upp med statslåneräntan plus . För en enskild näringsidkare görs en årlig beräkning av kapitalunderlaget, vilket medför att kvar- hållna vinstmedel och nettotillskott av kapital automatiskt beaktas. Den uppräkning som görs av sparad utdelning i 3:12-systemet kan anses som en kompensation för att behållna vinstmedel inte räknas med i kapitalunderlaget. En enskild näringsidkare kan givetvis inte vara anställd i sin egen verksamhet men kan ha anställd personal. På liknade sätt som för ett aktiebolag finns det risker förknippade med att driva en egen verksamhet och ha anställd personal. Någon motsvarighet till det lönebaserade utrymmet finns dock inte för en enskild närings- idkare.32 betänkande s. 160 ff. 32I budgetpropositionen , prop. 2016/17:1, avsnitt 6.6, föreslås att en enskild näringsidkare som bedriver verksamhet utan anställda och som anställer en person ska, under vissa förutsättningar, inte betala någon annan socialavgift eller löneskatt än ålderspensions- avgift enligt socialavgiftslagen. Nedsättningen gäller bara av anställningen och avser den del av lönen som inte överstiger . Lag- stiftningen är tillfällig och ska gälla till utgången av 2021. Inte heller finns det någon förenklingsregel för enskilda närings- idkaren av det slag som gäller enligt 3:12-reglerna, även om Skatte- förenklingsutredningen i sitt betänkande föreslagit att en regel med liknande syfte ska införas. Vissa skatte- och avgiftsregler är fördelaktigare för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag än för fåmansföretagen. Dit hör nedsättningen av egenavgifter och den högre avsättningsmöjligheten till periodiseringsfonder utan att behöva betala årlig schablonintäkt. Vissa skatteregler gäller enbart för enskilda näringsidkare. Här kan nämnas att enskilda näringsidkare som upprättar förenklat års- bokslut dels inte behöver ta upp något värde på lagertillgångarna om lagrets värde uppgår till högst (17 kap. 4 a § IL), dels har rätt till värdeminskningsavdrag med hela avskrivningsunder- laget om det uppgår till högst (18 kap. 13 § IL). Vidare finns särskilda möjligheter att få uppskov med beskattningen vid av- sättning till bl.a. skogskonto och upphovsmannakonto. Även om det sålunda finns lättnader i beskattningen för enskilda näringsidkare på vissa områden och i vissa situationer kan de normalt inte kompensera för de lättnader som delägare i fåmansföretag får framför allt genom reglerna om lönebaserat utrymme och förenk- lingsregeln. Utredningen kan därför konstatera att skattereglerna för fåmans- företagare på ett generellt plan är mer förmånliga än vad som gäller för enskilda näringsidkare och för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Skattereglerna behandlar alltså inte de olika företags- formerna på ett neutralt sätt. Utredningens uppdrag är i första hand att begränsa möjligheterna till skattemässig inkomstomvandling och säkerställa att det ursprungliga syftet med 3:12-reglerna upprätthålls. Det innebär att utredningen måste verka för att reglerna i möjligaste mån är neutrala i förhållande till löntagare och enskilda näringsidkare. Utgångspunkten är liksom tidigare att regelverket ska baseras på en kapitalavkastningsmodell, där man på ett schablonmässigt sätt Allmänna utgångspunkter SOU 2016:75 bestämmer kapitalinkomsten och där uttag utöver denna nivå be- skattas som arbetsinkomst. Vid bestämmandet av kapitalinkomsten ska hänsyn tas till risken att starta och driva företag. Det ligger också i linje med vad som fram- hålls i direktiven. Där sägs att vid utformningen av reglerna är det viktigt att hitta en bra balans mellan å ena sidan syftet att skapa posi- tiva effekter som ökat entreprenörskap, flera arbetstillfällen och högre tillväxt och å andra sidan syftet att förhindra inkomstomvandling. Den schablonmässiga avvägning av risktagandet bör enligt utred- ningen göras på samma sätt som enligt nu gällande regler. Utöver den riskpremie som ägaren tillgodoräknas på det tillskjutna kapitalet ska löneunderlaget ses som en indikator på risk. Det hindrar inte att det finns anledning att justera ned den höga nivå som det löne- baserade utrymmet fått genom reformer . Vidare bör 3:12-systemet även fortsättningsvis innehålla en för- enklingsregel för nystartade och mindre företag samt regler som sätter ett tak för tjänstebeskattningen för att undvika överbeskatt- ning av riktigt höga utdelningar och kapitalvinster. Vid utformingen av förslagen bör också de riktlinjer som riks- dagen antagit för skattepolitiken vara vägledande.33 Där anges bl.a. följande. En viktig princip för skattepolitiken, som bidrar till ett legitimt och rättvist skattesystem, är att skattereglerna ska vara generella, med breda skattebaser och skattesatser som är väl avvägda gentemot målen för den ekonomiska politiken. Generella och tydliga regler, utan kom- plicerade gränsdragningar, bidrar till förståelse och legitimitet för skatte- systemet och minskar även utrymmet och riskerna för fel och fusk. En sådan utformning av regelverket säkerställer skatteintäkter för en lång- siktig finansiering av den gemensamma välfärden, olika samhälls- funktioner och andra offentliga utgifter. Avsteg från denna princip kan i vissa fall motiveras av explicita krav på styrning eller av samhälls- ekonomiska effektivitetsskäl. Utredningen strävar efter att de förslag som utarbetas i möjligaste mån ska vara generella. Det bidrar till ökad neutralitet och minskar reglernas tröskeleffekter. De närmare övervägandena görs i respek- tive kapitel när de olika förslagen behandlas. 2014/15:100, s. 105. 2014/15:FiU20. Riktlinjer för den ekonomiska politiken., rskr. 2014/15:254. Bestämmelser om vilka företag som utgör fåmansföretag finns i 56 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Särskilda bestämmelser som är tillämpliga på fåmansföretag och deras ägare finns på olika håll i IL. De mest betydelsefulla bestämmelserna är de som gäller beskatt- ning av utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmans- företag. Dessa bestämmelser finns i 57 kap. IL och har till övergrip- ande syfte att förhindra att företagets ägare omvandlar arbets- inkomster till kapitalinkomster. 4.2Varför behövs särskilda regler för fåmansföretag? Ett aktiebolag är ett självständigt rättssubjekt, skilt från bolagets ägare. Aktiebolaget kan köpa och sälja varor och tjänster, sätta sig i skuld, anställa personal och ingå andra former av avtal. Sådana transaktioner kan även genomföras mellan bolaget och dess ägare. Exempelvis kan tillgångar överlåtas mellan bolaget och en ägare. En ägare kan också bli anställd i bolaget. I ett bolag med många ägare bidrar tvåpartsförhållandet mellan bolaget och de enskilda ägarna till en i någon mån objektiv värde- ring av ägarnas transaktioner med bolaget på liknande sätt som i förhållandet mellan bolaget och helt utomstående parter. I ett bolag med endast en ägare har tvåpartsförhållandet inte denna effekt. I ett sådant bolag kan transaktioner mellan ägaren och bolaget sägas innebära att ägaren gör affärer med sig själv. Priset för tillgångar som överlåts mellan ägaren och bolaget kan då komma att avvika från marknadspriset. När det gäller bolagets vinst kan ägaren välja mellan att låta bolaget dela ut vinst till honom eller henne i denna egenskap eller att låta bolaget betala ut lön till ägaren i egenskap av anställd i bolaget. På liknande sätt är tvåpartsförhållan- det försvagat också när andelarna i företaget ägs av ett fåtal fysiska personer. För att inte omotiverade skattefördelar ska kunna uppnås genom ägarnas stora frihet att bestämma över hur bolagets vinst ska dispo- neras och att genomföra transaktioner med bolaget, har det funnits särskilda skatteregler för fåmansföretag och deras ägare. 4.3Kort bakgrund till de nuvarande reglerna var regler som riktade sig mot fåmansföretag endast sporadiskt förekommande, men från den tidpunkten infördes en utförlig reglering av beskattningen av fåmansföretag och deras ägare.1 Den nya lagstiftningen innehöll dels regler för att förhindra kring- gående av den progressiva beskattningen genom uppdelning av in- komster från fåmansföretag mellan närstående, dels regler för att förhindra otillbörliga skatteförmåner genom värdeöverföringar från fåmansföretag till deras ägare. De senare reglerna hade formen av stoppregler som innebar att om sådana transaktioner genomfördes drabbades de skattskyldiga av en strängare beskattning än enligt all- männa regler. Genom skattereformen 1990 fick ett s.k. dualt skatte- system. Det innebär att arbetsinkomster och kapitalinkomster be- skattas olika. För arbetsinkomster tillämpas liksom tidigare en progressiv beskattning medan kapitalinkomster beskattas med en proportionell och i de flesta fall lägre skatt. Även med beaktande av dubbelbeskattningen av inkomster från juridiska personer blir skatte- uttaget lägre på kapitalinkomster än på arbetsinkomster, i vart fall i högre inkomstskikt. Den nya ordningen skapade därmed ett starkt incitament att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. För att undvika detta infördes särskilda regler för beskattningen av ut- delning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag. Bestämmel- serna fördes in i 3 § 12 mom. i den då gällande lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och har allt kallats 3:12-regler. 1975/76:79. Om ändrade regler för beskattning av fåmansföretag m.m.; SFS 1976:85. Bestämmelserna, som finns i 57 kap. IL, innebär att utdel- ning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag delvis ska beskattas i inkomstslaget tjänst. Fördelningen av inkomsten mellan inkomst- slagen kapital och tjänst gjordes med utgångspunkt i en antagen normal avkastning på det investerade kapitalet.