sou · H4B324 · 2016-03-21 00:00:00 — I ÅRL ersattes 20052 begreppet ekonomisk livslängd med begreppet nyttjandeperiod som en anpassning till den terminologi som används i bl.a. IFRS (International Financial Reporting Standards). Enligt 4 kap. 4 § ÅRL ska anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod skrivas av systematiskt över . Om nyttjandeperioden för immateriella anläggningstillgångar som utgörs av utgifter för företagets eget utvecklingsarbete inte kan fastställas med en rimlig grad av säkerhet, ska perioden anses uppgå till . I 5 kap. ÅRL finns det krav på upplysningar vad gäller avskrivningar av anläggningstillgångar. 1RKR:s rekommendationer 11.4 Materiella anläggningstillgångar (), 12.1 Redovisning av immateriella tillgångar (), 13.2 Redovisning av hyres-/leasingavtal () och 19 Nedskrivningar (). 2004/05:24, bet. 2004/05:LU3, rskr. 2004/05:89, EGTL178/2003 s. 16. 10.1.3Förordningen om årsredovisning och budgetunderlag I FÅB ersattes 20143 begreppet ekonomisk livslängd med begreppet nyttjandeperiod eftersom det ansågs lämpligt att använda samma benämning i FÅB som i ÅRL. Enligt 5 kap. 4 § FÅB ska nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång anses uppgå till högst , om inte en annan med rimlig grad av säkerhet kan fastställas. Om en sådan längre avskrivningstid tillämpas, ska upplysning om och skälen för detta lämnas i en not. 10.1.4Utredningens överväganden och förslag Förslag: Begreppet ekonomisk livslängd ersätts med begreppet nyttjandeperiod. Upplysning ska lämnas om bedömd genomsnittlig nyttjande- period för varje post som tas upp som materiella anläggnings- tillgångar. Immateriella anläggningstillgångar ska som huvudregel skrivas av på samma sätt som anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod. Om nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång inte med rimlig grad av säkerhet kan fastställas, ska den anses uppgå till . Upplysning ska även lämnas om nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång bestäms till än . I både ÅRL och FÅB har begreppet ekonomisk livslängd ersatts av begreppet nyttjandeperiod. Utredningen föreslår att begreppet nyttjandeperiod även ska användas i lagstiftningen för kommuner och landsting. Utifrån den kommunala särarten finns det inte något behov av att behålla begreppet ekonomisk livslängd i lagen. Det finns inget särskilt krav i lag på att kommuner och landsting ska lämna upplysning om avskrivningar. Krav på sådana upplysningar finns dock i både ÅRL och FÅB. Utredningen anser att upplysningen om bedömd genomsnittlig nyttjandeperiod tillför viktig information och ger läsaren av årsredovisningen en ökad 3 Rapport 2014:30 Förslag till förordningsändringar – Redovisning av regeringsuppdrag rörande förslag till förordningsändringar inom området finansiell redovisning. förståelse för tillgångarnas redovisade värde i balansräkningen. Krav på upplysning i lag kan också underlätta jämförelser både och mellan olika kommuner och landsting. Enligt dagens bestämmelse i KRL ska den ekonomiska livs- längden för en immateriell anläggningstillgång anses uppgå till högst . Utredningen föreslår att det införs en regel i lag för avskrivning av immateriella anläggningstillgångar enligt bedömd nyttjandeperiod. Förslaget innebär en anpassning till vad som enligt ÅRL gäller för privata företag. Genom att även immateriella anläggningstillgångar som huvudregel skrivs av utifrån bedömd nyttjandeperiod, ges kommuner och landsting ett större utrymme för individuella bedömningar. Utredningen föreslår i de fall nyttjandeperioden för immateriella anläggningstillgångar inte med rimlig grad av säkerhet kan fastställas, ska den anses uppgå till . Utredningen föreslår vidare att upplysning ska lämnas om nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång bestäms till än . Av upplysningen ska skälen för detta framgå. 10.2Möjligheten att skriva upp finansiella anläggningstillgångar tas bort Enligt 6 kap. 6 § i KRL får finansiella anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde, som väsentligt överstiger bok- fört värde, skrivas upp till högst detta värde om det står i överens- stämmelse med god redovisningssed. Beloppet får inte tas upp i resultaträkningen. I samband med uppskrivningen ska det i en not lämnas upplysning om storleken på det uppskrivna beloppet. Nedskrivning av tillgång som har skrivits upp ska efter uppskriv- ningen beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet. Regeringen har i förarbetena till bestämmelsen bl.a. angett att kravet på att värdet ska vara tillförlitligt innebär att värdet måste kunna bestämmas på ett objektivt och säkert sätt (prop. 1996/97:52). 10.2.2Årsredovisningslagen och kompletterande normgivning Enligt 4 kap. 6 § ÅRL får ett aktiebolags eller en ekonomisk förenings anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde under vissa givna förutsättningar skrivas upp till högst detta värde. Uppskrivning får dock ske endast om uppskrivningsbeloppet används för avsättning till en upp- skrivningsfond eller, i aktiebolag, för ökning av aktiekapitalet genom fondemission eller nyemission. Reglerna om uppskrivning kan således inte tillämpas i andra associationsformer än aktiebolag eller ekonomiska föreningar, t.ex. stiftelser eller ideella föreningar. I samband med uppskrivningar ska det i en not lämnas upplysning om hur uppskrivningsbeloppet har behandlats skattemässigt. I K3 anger BFN att kravet på bestående värde i 4 kap. 6 § ÅRL och de finansiella anläggningstillgångarnas karaktär gör att uppskrivning av sådana tillgångar endast undantagsvis blir aktuell. 10.2.3Förordningen om årsredovisning och budgetunderlag samt kompletterande normgivning Materiella eller finansiella anläggningstillgångar som har ett till- förlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde får skrivas upp till högst detta värde enligt 5 kap. 6 § första stycket FÅB. I ESV:s föreskrifter till paragrafen anges följande: Som riktpunkt för vad som ska anses vara väsentligt kan anges att det verkliga värdet bör överstiga det bokförda värdet med . Det uppskrivna värdet ska också vara bestående. Uppskrivningen får därför inte baseras på tillfälligt höga priser. Vidare ska det högre värdet dokumenteras på ett tillförlitligt sätt. Uppskrivning får heller inte ske om den återstående livslängden understiger . En uppskrivning kan därför knappast bli aktuell för maskiner och inventarier. En uppskrivning torde därmed komma i fråga huvudsakligen beträffande mark och vissa andra värdebeständiga tillgångar samt byggnader. 10.2.4Utredningens överväganden och förslag Förslag: Möjligheten att skriva upp en finansiell anläggnings- tillgång under vissa särskilda förhållanden tas bort. Utredningen föreslår att möjligheten för kommuner och landsting att skriva upp finansiella anläggningstillgångar ska tas bort. Ett skäl är att utredningen föreslår införande av en ny bestämmelse som innebär att vissa finansiella instrument ska värderas till verkligt värde. Ett annat skäl är svårigheten att bedöma om en värde- uppgång på en finansiell anläggningstillgång är bestående. Samman- taget bedömer utredningen därför att möjligheten att skriva upp finansiella anläggningstillgångar ska tas bort. 10.3Vissa finansiella instrument ska värderas till verkligt värde Ett finansiellt instrument är varje form av avtal som ger upphov till en finansiell tillgång hos en part och en finansiell skuld eller ett egetkapitalinstrument hos en annan part. En finansiell tillgång är en tillgång i form av kontanter, en avtalsenlig rätt att erhålla kontanter eller annan finansiell tillgång från en annan part, en avtalsenlig rätt att byta finansiella instrument med en annan part enligt villkor som kan komma att visa sig förmånliga, eller eget kapitalinstrument utgivna av annan part. En finansiell skuld är en avtalsenlig skyldig- het att erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång till en annan part, eller byta finansiella instrument med ett annat företag enligt villkor som kan komma visa sig oförmånliga. Finansiella tillgångar ska enligt KRL, klassificeras som antingen anläggningstillgångar eller omsättningstillgångar. Är syftet med en finansiell tillgång att den ska innehas stadigvarande ska den klassificeras som anläggningstillgång, annars som omsättningstillgång. Om handel bedrivs i syfte att få avkastning på värdepappren ska de klassificeras som omsättningstillgång. Detta oberoende av om förvaltningen sker internt eller externt såväl som om det är en depåförvaltning (portfölj) eller inte.4 Till finansiella anläggnings- tillgångar som innehas långsiktigt hör ofta aktier i egna bolag. Omsättningstillgångar ska som huvudregel tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen (lägsta värdets princip). Med det verkliga värdet avses enligt KRL försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om det finns särskilda skäl får det verkliga värdet bestämmas till återanskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller något annat värde som är förenligt med god redovisningssed. Med återanskaffningsvärde avses det belopp som motsvarar den utgift för anskaffandet som kommunen eller skulle ha haft om tillgången anskaffats på balansdagen. Anläggningstillgångar ska som huvudregel tas upp till anskaff- ningsvärdet. Anläggningstillgångar ska efter nedskrivningsprövning skrivas ner om det verkliga värdet understiger anskaffningsvärdet och värdenedgången kan antas vara bestående. En finansiell anläggningstillgång får skrivas ner till det lägre värdet även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående. Uppskrivning är enligt KRL endast möjlig vad gäller finansiella anläggningstillgångar. Finansiella anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde, som väsentligt överstiger bokfört värde (anskaffningsvärde justerat med eventuella nedskrivningar) får skrivas upp till högst detta värde om det står i överens- stämmelse med god redovisningssed. En uppskrivning får inte påverka resultaträkningen. Uppskrivningsbeloppet ska alltså inte resultatföras utan i stället föras direkt till posten eget kapital i balansräkningen. Möjligheten att skriva upp finansiella anlägg- ningstillgångar föreslås av utredningen tas bort. 4 Brorström, m.fl. (2014) redovisningslag – beskrivning och tolkning, , s. 89. 10.3.2Årsredovisningslagen och kompletterande normgivning ÅRL ändrades 2003 på så sätt att finansiella instrument får värderas till verkligt värde i företagen. Det gäller dock inte för finansiella instrument som till exempel hålls till förfall, för lånefordringar och för andelar i dotter- och intresseföretag. Det finns två olika redovisningsprinciper för redovisning av finansiella instrument enligt ÅRL; värdering utifrån anskaffnings- värde eller värdering till verkligt värde. Enligt K3 ska den valda principen tillämpas konsekvent för redovisning av företagets samtliga finansiella instrument. 10.3.3Förordningen om årsredovisning och budgetunderlag genomfördes förändringar i FÅB som innebar att vissa finansiella instrument, aktier och andra värdepapper, som innehas främst för att ge avkastning eller värdestegringar, med vissa specifika undantag ska värderas till marknadsvärde (verkligt värde) i stället för som tidigare till anskaffningsvärde. Det gäller oberoende av om tillgångarna klassificeras som anläggningstillgångar eller omsätt- ningstillgångar. 10.3.4Utredningens överväganden och förslag Vissa finansiella instrument ska värderas till verkligt värde Förslag: Finansiella instrument som innehas för att generera avkastning eller värdestegring ska värderas till verkligt värde. Följande finansiella instrument får inte värderas till verkligt värde: 1.finansiella instrument som ett tillförlitligt verkligt värde inte kan fastställas för, 2.finansiella instrument som hålls till förfall, 3.fordringar som härrör från verksamheten och som inte innehas för handelsändamål, 4.aktier och andelar i hel- eller delägda företag, samt 5. skulder som inte ingår som en del i en handelsportfölj. Värdeförändringen av de finansiella instrumenten sedan före- gående balansdag ska redovisas i resultaträkningen. Upplysning ska lämnas om värdeförändringen av de finansi- ella instrumenten. Ett finansiellt instrument är, som tidigare nämnts, varje form av avtal som ger upphov till en finansiell tillgång hos en part och en finansiell skuld eller ett egetkapitalinstrument hos en annan part. RKR har i sin hemställan om lagändringar tagit upp problematiken med att pensionsmedel som placerats i finansiella instrument värderas på ett annat sätt än den redovisade pensionsskulden som värderas till verkligt värde på balansdagen. I kommuner och landsting används i första hand finansiella instrument för att säkra kommuners och landstings pensionsförpliktelser. Det är därför RKR:s uppfattning att även de finansiella instrumenten bör få värderas till verkligt värde. Att pensionsmedel placerade i finansiella instrument och pensions- skuld värderas på olika sätt i redovisningen kan ge oönskade effekter. Det kan vara svårt att bedöma hur väl en kommun eller ett landsting har lyckats finansiera sina pensionsförpliktelser. Även om försiktighetsprincipen påbjuder att tillgångar ska värderas lågt och skulder högt måste det göras med rimlig försiktighet. Utredningen anser att det är olämpligt att införa särskilda värderingsregler för finansiella instrument som innehas som pensionsmedel. Det beror på att regelverket tillåter full- mäktige att ändra vilka medel som betecknas som pensionsmedel i balansräkningen både mellan och under räkenskapsår. Det gör att vad som kan anses vara pensionsmedel är föränderligt . Att mot denna bakgrund införa särskilda regler för värdering av pensionsmedel placerade i finansiella instrument kan inbjuda till bokslutspolitik. Utredningen anser inte heller att det finns tillräckliga skäl för att inskränka den kommunala självstyrelsen genom att begränsa möjligheten för kommuner och landsting att själva bedöma vad som är pensionsmedel. Någon särskild regel för värdering av pensionsmedel föreslås därför inte. Det innebär att samma regler föreslås gälla för värdering av finansiella instrument oavsett om det är fråga om pensionsmedel eller inte. Utredningen föreslår att huvudregeln ska vara att finansiella instrument som innehas för att ge avkastning eller värdestegring ska värderas till verkligt värde på balansdagen. Undantag från huvudregeln att värdera till verkligt värde ska dock göras för finansiella instrument som ett tillförlitligt verkligt värde inte kan fastställas för, finansiella instrument som hålls till förfall, fordringar som härrör från verksamheten och som inte innehas för handelsändamål, aktier och andelar i hel- eller delägda företag samt skulder som inte ingår som en del i en handelsportfölj. De föreslagna bestämmelserna har utformats med reglerna i FÅB som förebild. Utredningen föreslår att upplysning om värdeförändringen ska lämnas i not. Orealiserade vinster i värdepapper ska inte beaktas i balanskravsutredningen Förslag: Orealiserade vinster i värdepapper ska inte beaktas vid beräkningen av årets resultat efter balanskravsjusteringar. Orealiserade förluster i värdepapper ska enligt 4 kap. 3 a § KRL inte beaktas vid beräkningen av balanskravsresultatet. Regeringen anförde i förarbetena att det inte är rimligt att kortsiktiga nedgångar i marknadsvärden på värdepapper som enligt placerings- policyn har ett långsiktigt syfte ska påverka förutsättningarna att uppnå balanskravet (prop. 2003/04:105 s. 21). Utredningen har lämnat förslag som innebär att vissa finansiella instrument ska värderas till verkligt värde. Till följd av detta kan även orealiserade vinster i värdepapper komma att uppstå. Med beaktande av återgivet förarbetsuttalandet ovan anser utredningen inte att kortsiktiga uppgångar i marknadsvärden på värdepapper ska få påverka balanskravsresultatet. Det innebär att vid beräkningen av balanskravsresultatet i balanskravsutredningen ska varken orealiserade vinster eller förluster i värdepapper beaktas. Det samma gäller även återföring av orealiserade vinster och förluster i värdepapper. Utredningen föreslår mot bakgrund av det anförda att orealiserade vinster i värdepapper inte ska beaktas vid beräkningen av årets resultat efter balanskravsjusteringar. 10.4Värdering av tillgångar som erhålls som gåva 10.4.1Lagen om redovisning och kompletterande normgivning Det finns inga särskilda regler i KRL för hur en tillgång som erhålls som gåva ska värderas. Enligt RKR:s rekommendation 11.4 Materiella anläggningstillgångar () är anskaff- ningsvärdet för en materiell anläggningstillgång som förvärvats genom byte av icke monetär tillgång, gåva eller på annat sätt erhållits genom överlåtelse utan eller mot symboliskt vederlag, är tillgångens verkliga värde. Det verkliga värdet motsvaras av den utgift som vid anskaffningstillfället skulle krävts för att anskaffa en identisk eller likvärdig tillgång. 10.4.2Årsredovisningslagen och kompletterande normgivning Det finns inte heller i ÅRL några särskilda regler för värdering av gåvor, varför de värderingsprinciper som gäller vid redovisning av tillgångar också gäller för gåvor. I K3 finns dock regler för värdering av gåvor. Anskaffningsvärdet för en materiell eller immateriell anlägg- ningstillgång som förvärvats genom gåva är tillgångens verkliga värde. 10.4.3Förordningen om årsredovisning och budgetunderlag När en statlig myndighet tar emot en tillgång som gåva eller som en donation finns inte något anskaffningsvärde. Enligt 5 kap. 3 § FÅB ska tillgångar som tas emot utan vederlag, eller till ett vederlag som väsentligt understiger tillgångens marknadsvärde, redovisas till marknadsvärdet. 10.4.4Utredningens överväganden och förslag Förslag: Tillgång som tas emot utan vederlag, eller till ett vederlag som väsentligt understiger tillgångens verkliga värde, ska redovisas till det verkliga värdet vid förvärvstidpunkten. Utredningen anser att det av lag bör framgå hur kommuner och landsting vid förvärvstidpunkten ska värdera en tillgång som erhålls som gåva. Motsvarande reglering som gäller för statliga myndig- heter anser utredningen även ska gälla för kommuner och landsting. Utredningen föreslår därför att tillgångar som tas emot utan vederlag, eller till ett vederlag som väsentligt understiger tillgångens verkliga värde, ska redovisas till verkligt värde. 10.5Omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta 10.5.1Lagen om redovisning och kompletterande normgivning I 6 kap. 9 § KRL anges att fordringar i utländsk valuta får omräknas enligt balansdagens kurs, om det står i överensstämmelse med god redovisningssed. Vad gäller omräkning av skulder i utländsk valuta har en restriktion med hänsyn tagen till försiktighetsprincipen införts. Bestämmelsen innebär att omräkning alltid ska ske om kursen på balansdagen är högre än vid skuldens uppkomst. I det motsatta fallet, dvs. då kursen är lägre och omräkningen således leder till att skulden upptas till ett lägre belopp, får omräkning endast ske om den uppkomna kursvinsten kan kvittas mot en tidigare bokförd kursförlust avseende samma skuld och om en sådan avräkning står i överensstämmelse med god redovisningssed. RKR har 2011 i en skrivelse till regeringen hemställt om lagändringar i KRL5. RKR anser att skulder i utländsk valuta bör kunna omräknas till växelkursen på balansdagen, oavsett om kursen är högre eller lägre än vid skuldens uppkomst. Enligt 4 kap. 13 § ÅRL får fordringar och skulder i annan valuta än redovisningsvalutan omräknas till redovisningsvalutan enligt växelkursen på balansdagen, om detta överensstämmer med god redovisningssed och kraven på överskådlighet och rättvisande bild. 5 Hemställan om lagändringar, dnr. har i sitt betänkande En översyn av årsredovisningslagarna föreslagit att fordringar och skulder i annan valuta än redovisningsvalutan ska omräknas till redovisningsvalutan enligt växelkursen på balansdagen. I övrigt föreslås samma förutsättningar gälla som tidigare (SOU 2015:8 s. 523). 10.5.3Förordningen om årsredovisning och budgetunderlag För staten finns motsvarande redovisningsregler i 5 kap. 12 § FÅB. Enligt bestämmelsen ska fordringar och skulder i utländsk valuta omräknas enligt växelkursen på balansdagen om detta står i överens- stämmelse med god redovisningssed och kraven på överskådlighet och rättvisande bild. Värdeförändringen ska redovisas i resultaträkningen. 10.5.4Utredningens överväganden och förslag Förslag: Fordringar och skulder i utländsk valuta ska omräknas enligt växelkursen på balansdagen om inte annat följer av god redovisningssed och rättvisande bild. Utredningen anser att regleringarna för omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta ska vara enhetliga för de statliga myndigheterna och för sektor. Det förslag som har lämnat skulle innebära att regleringen i ÅRL blir densamma som i FÅB. Utredningen förslår därför att fordringar och skulder i utländsk valuta ska omräknas enligt växelkursen på balansdagen om inte annat följer av god redovisningssed och rättvisande bild. Utredningen föreslår en ny bestämmelse med en enklare utformning än den nuvarande bestämmelsen i KRL. Detta kan underlätta kommunernas och landstingens arbete med omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta. 10.6.1Lagen om redovisning och kompletterande normgivning Enligt 6 kap. 11 § KRL ska avsättning göras för förpliktelser som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller tidpunkt då de ska infrias. I förarbetena till KRL bedömdes detta få störst praktisk betydelse vid redovisning av pensionsförpliktelser (prop. 1996/97:52 s. 55 och s. 88). Det finns ingen bestämmelse i KRL om hur avsättningar ska värderas. RKR har gett ut rekommendation 17.1 Värdering av och upplysningar om pensionsförpliktelser (). Övriga avsätt- ningar regleras i RKR:s rekommendation 10.2 Avsättningar och ansvarsförbindelser (). Enligt RKR:s rekommendation 10.2 kan en avsättning endast göras för legala förpliktelser, dvs. sådana förpliktelser som utgörs av kontrakt eller avtal genom dess uttryckliga eller underförstådda villkor, lagstiftning eller annan laglig grund. En avsättning ska, enligt rekommendationen, göras med det belopp som är den bästa uppskattningen av det som krävs för att reglera den befintliga förpliktelsen på balansdagen. 10.6.2Årsredovisningslagen och förordningen om årsredovisning och budgetunderlag Enligt 3 kap. 9 § ÅRL är avsättningar sådana förpliktelser som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller den tidpunkt då de ska infrias. Enligt 4 kap. 15 a § ÅRL ska en avsättning motsvara den bästa uppskattningen av det belopp som kommer att krävas för att reglera förpliktelsen. Värderingen ska enligt förarbetena baseras på en försiktig bedöm- ning och en objektiv värdering, understödd av erfarenheter från liknande transaktioner samt, i vissa fall, bedömningar av externa experter (prop. 2015/16:3 s. 149 f. ). Värderingen ska utgå från förhållanden på balansdagen. Denna bestämmelse trädde i kraft . FÅB har ingen motsvarande reglering av värdering av en avsättning. 10.6.3Utredningens överväganden och förslag Förslag: En avsättning ska motsvara den på balansdagen bästa uppskattningen av det belopp som kommer att krävas för att reglera en förpliktelse. Utredningen anser att värdering av avsättningar är en fråga som lämpligen bör regleras i lag. Eftersom utredningen föreslår att samtliga pensionsförpliktelser ska redovisas som avsättning eller skuld i balansräkningen, blir frågan om avsättningens värdering extra viktig. Utredningen föreslår således att det i lag införs en bestämmelse om att en avsättning ska motsvara den på balansdagen bästa uppskattning av det belopp som kommer att krävas för att reglera förpliktelsen. Bestämmelsen har utformats utifrån RKR:s rekommendation och ÅRL:s bestämmelse om hur avsättning ska värderas. 11.1Förvaltningsberättelsen i kommuner och landsting