sou · H4B323 · 2016-03-15 00:00:00 — Betänkande av Utredningen om skatteregler för incitamentsprogram SOU och Ds kan köpas från kundservice. Beställningsadress: kundservice, 106 47 Ordertelefon: Webbplats: /offentligapublikationer För remissutsändningar av SOU och Ds svarar på uppdrag av . Svara på remiss – hur och varför Statsrådsberedningen, SB PM 2003:2 (reviderad ). En kort handledning för dem som ska svara på remiss. Häftet är gratis och kan laddas ner som pdf från eller beställas på /remisser Layout: Kommittéservice, Tryck: , 2016 Till statsrådet och chefen för Regeringen beslutade att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över skattereglerna för beskattning av incitamentsprogram (dir. 2014:33 och dir. 2015:33). förordnades , numera allmänna ombudet hos , som särskild utredare. Vilka som har deltagit i utredningens arbete anges på nästa sida. Utredningen har antagit namnet Utredningen om skatteregler Härmed överlämnar jag betänkandet Beskattning av incitamentsprogram (SOU 2016:23). Till betänkandet fogas särskilda yttranden. Uppdraget är härmed slutfört. Förteckning över vilka som har deltagit i utredningens arbete Experter (samtliga fr.o.m. om inte annat anges) Kanslirådet (fr.o.m. ) Värderingsexperten (fr.o.m. ) Rättssakkunniga (fr.o.m. ) Skatteexperten Advokaten (fr.o.m. ) Universitetslektorn Departementssekreteraren (fr.o.m. ) 1.1Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).............................................................................. 1.2Förslag till lag om ändring i socialavgiftslagen (2000:980)................................................................................ 1.3Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244).............................................................................. 1.4Förslag till förordning om ändring i skatteförfarandeförordningen (2011:1261)........................... Uppdraget och dess genomförande.............................. Motiv för särskild beskattning av incitamentsprogram.... 3.2Incitamentsprogrammens betydelse för företagen och Utgångspunkter i direktiven................................... Vad säger forskningen? Riktlinjer för skattepolitiken.................................. 3.3.2OECD The Taxation of Employee Stock 3.4Finns det skäl att skattemässigt gynna Tillväxtteori och motiv för särreglering................. Företagande, investeringar och beskattning.......... 3.4.3Företagens betydelse för ekonomin och Incitamentsbeskattning i andra länder ......................... Förvärv av värdepapper på förmånliga villkor Company Share Option Plan (CSOP) Enterprise Management Incentives () Save As You Earn () Share Incentive Plan (SIP) Incitamentsprogram ............i – en kartläggning Beskattning av förmåner....................................................... Det civilrättsliga värdepappersbegreppet............. När är ett värdepapper förvärvat?......................... 6.3.4ABL-instrument och motsvarande utländska instrument i skatterättslig praxis .......................... Andra instrument i skatterättslig praxis .............. Socialavgifter, skatteavdrag och kontrolluppgifter............. Utgångspunkter för mina förslag ............................... Subventionerad beskattning av incitamentsprogram.......... Fördelning mellan inkomstslagen........................................ 7.4Förutsebarhet, enkelhet och rationalitet – kvalitativa krav på nya regler .................................................................. Enklare och mer förutsebara regler ...................... Likabehandling och rationalitet............................ Förslag som jag inte gått vidare med.......................... 8.2Löneavdragsmodellen – mer gynnsam beskattning av nyckelpersoners inkomster från incitamentsprogram ....... Förslaget i korthet................................................. Min bedömning av löneavdragsmodellen ............ 8.3 ”Utfallsbeskattning”............................................................. 8.3.3Min bedömning av utfallsbeskattning som 8.4 Sociala avgifter ...................................................................... Sociala avgifter på incitamentsinkomster ............ 8.4.2Grundläggande principer för att ta ut 8.4.3Ska sociala avgifter på incitamentsinkomster avskaffas generellt?................................................ 8.4.4Ska socialavgifter på personaloptioner En justerad värdepappersregel .................................. En justerad värdepappersregel? Finns det skäl att ändra värdepappersregeln?...... Kodifiering av praxis ............................................. 9.2.3Utgångspunkter för förändringar i En modifierad förvärvsprincip ............................. Sociala avgifter, uppgiftsskyldighet och skatteavdrag........ Ikraftträdande och övergångsregler..................................... 10.1.2 Värdering av noterade och onoterade Om marknaden och dess betydelse för värdering............... Grundläggande om marknadsvärdering ............... 10.2.3 Faktorer som påverkar möjligheten att värdera... Värderingsmetoder, normer och standardisering ............... 10.3.3Normer, standardisering och rättsliga Värderingsfrågor av särskilt intresse för Överväganden och förslag.................................................... 10.5.1Värdering som grund för beskattning även 10.5.2Inga generella lagregler om värdering av Underlag, uppgiftsskyldighet och dokumentation – förutsättningar för en riktig Förhandsbesked i värderingsfrågor ...................... Skattegynnande av unga, innovativa företag som vill Samhällsekonomiska motiv för att gynna små, Problem och möjliga lösningar............................................ 11.3.1 Problem med dagens regler .................................. 11.3.2 Lättnadsreglerna bör bygga på Förmånsbeskattningen bör avskaffas................... Personaloptioner i små, nystartade företag som inte bedriver viss verksamhet. EU-rättsliga förutsättningar och förenlighet med EU:s Allmänt om statstödsreglerna .............................. 11.5.2Anmälan av stöd till kommissionen och undantag från anmälningsskyldigheten ............... 11.5.3 Särregler för beskattning av incitamentsprogram och statsstödsreglerna........ 11.5.4 Mot vilka undantagsregler ska förslagen 11.5.5Går det att utforma regler som kommer att bedömas vara förenliga med statsstödreglerna? 11.6Bör personaloptioner i vissa små, nystartade företag Syftet med förslaget om kvalificerade personaloptioner.... 12.3.1 Förmånliga förvärv av andelar beskattas inte ...... 12.3.2 Andra inkomster än förmån av att förvärva 12.3.3 Arbetsgivaren får inget avdrag.............................. 12.3.5Förslag som avser kapitalbeskattning av 12.4.3 Företag av mindre storlek ..................................... Villkor knutna till företaget och företagets verksamhet .... 12.5.1 Företag i ekonomiska svårigheter m.m................ 12.5.3 Verksamhetens art – rörelsekravet ....................... 12.5.4 Verksamhetens art – undantagen verksamhet ..... Villkor knutna till optionerna .............................................. 12.6.1 Krav på högsta värde ............................................. En förenklad värderingsmodell............................. Villkor knutna till de anställda ............................................. 12.7.1 Ingen begränsning till antalet anställda................ 12.7.2Krav på anställning och arbete av viss 12.7.3 Inget krav på annan ersättning.............................. Ägare och närstående ............................................ 12.7.5 När ska villkoren vara uppfyllda?......................... Kontrolluppgiftsskyldighet för företaget ............ 12.8.2Ingen uppgiftsskyldighet i inkomst- eller Konsekvenser av förslagen........................................ 13.1.3 Effekter för företagen och enskilda...................... 13.1.5 Effekter för jämställdhet mellan kvinnor och 13.1.6 Effekter för och de allmänna En justerad värdepappersregel ............................................. 13.2.2 Effekter för företagen och enskilda ..................... 13.2.3 Effekter för och 13.2.4 Effekter för jämställdhet mellan kvinnor och En utökad kontrolluppgiftsskyldighet och skyldighet att dokumentera värdering................................................... 13.3.1 Effekter för företagen och enskilda ..................... 13.3.2 Effekter för jämställdhet mellan kvinnor och 13.3.3 Effekter för och de allmänna Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ........................................................................... Förslaget till lag om ändring i socialavgiftslagen (2000:980) ............................................................................. Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) ........................................................................... Bilaga 3 Enkäten och sammanställning av enkätsvar................ Mitt uppdrag har varit att kartlägga användningen av incitamentsprogram i , att analysera hur skattereglerna påverkar utformningen av programmen och att lämna de förslag till förändring av skattereglerna som jag finner lämpliga. I direktivet redogörs bland annat för incitamentsprogrammens betydelse som instrument för ägarstyrning. Det anges också att incitamentsprogram kan användas som komplement till kontant lön för att öka möjligheterna för kapitalsvaga, nystartade företag att konkurrera med väletablerade företag om nyckelkompetens. För att främja ekonomisk tillväxt bör reglerna i vara konkurrenskraftiga också för företag med begränsade resurser och ge även sådana företag likvärdiga möjligheter att både attrahera och behålla nyckelkompetens. I utredningsuppdraget har ingått att undersöka dagens användning av incitamentsprogram i och även att undersöka i vilken utsträckning befintliga regler påverkar utformningen av olika program. Kartläggningsuppdraget är omfattande och har i vissa delar varit svårare än andra vilket till en del beror på avsaknaden av officiell statistik på området och till en annan del på att en kartläggning förutsätter kvalitativa bedömningar. Uppgifter om incitaments- program i saknas i stor utsträckning hos myndigheter som Statistiska centralbyrå (SCB), och Skatte- verket. Som en konsekvens av detta har externa experter och branschföreträdare bjudits in till utredningen för att berätta om sin verksamhet inom området incitamentsprogram. Mitt sekretariat har också genomfört en enkätundersökning för att kartlägga användningen av incitamentsprogram. På grund av omfattningen av undersökningen har utredningen tagit hjälp av SCB för genomförandet och sammanställningen av enkätsvaren. Baserat på resultaten av kartläggningen tycks incitaments- program vara vanligare i större företag än i mindre. Värde- pappersbaserade program är den vanligast förekommande typen av program. I enkätundersökningen uttrycker få av de mindre före- tagen intresse för att arbeta med incitamentsprogram och skatte- nivå och regelkrångel verkar vara av begränsad betydelse. Under- sökningen ger inte underlag för några säkra slutsatser. Generella förslag om beskattning av incitamentsprogram Jag har i den analys av gällande rätt som genomförts funnit att det finns problem med dagens regler. De är svåra att tillämpa och det beskattningsmässiga utfallet är svårt att förutse. I vissa fall kan beskattningsnivån påverka viljan och möjligheterna att använda incitamentsprogram. Det behövs en justering av reglerna för att underlätta tillämpningen. Jag föreslår att värdepappersregeln kompletteras med några regler som ska underlätta tillämpningen. En sådan hjälpregel innebär att förfoganderättsinskränkningar som avser än inte ska skjuta fram beskattningstidpunkten. För förfoganderättsinskränkningar som gäller tillmäts förvärvarens möjligheter att genom avyttring tillgodogöra sig värdet på instrumentet en avgörande betydelse. En konsekvens blir då att övriga villkor som inskränker förfoganderätten eller möjligheten att tillgodogöra sig värdet inte ska påverka vare sig värdepappersstatus eller förvärvstidpunkt. Avyttringsregeln gäller dock inte när det är frågan om villkor i aktieägaravtal och omständigheterna är sådana att det är sannolikt att förvärvet blir bestående. Eventuell utdelning och ränta som erhålls innan beskatt- ningstidpunkten inträtt föreslås beskattas i inkomstslaget tjänst. Förslaget om en justering av värdepappersregeln innebär också att gällande rätt för personaloptionsregeln ändras. Personal- optionsregeln kommer fortsättningsvis endast att gälla för rent obligationsrättsliga avtal mellan arbetsgivare (m.fl.) och anställd. Vidare föreslår jag förtydliganden och nya bestämmelser i skatteförfarandelagen (2011:1244) avseende skyldigheten för arbetsgivare att göra skatteavdrag och lämna kontrolluppgift samt förtydliganden i socialavgiftslagen (2000:980) avseende vilka som omfattas av arbetsgivarens skyldighet att betala arbetsgivaravgifter. Förslag om kvalificerade personaloptioner Jag föreslår att personaloptioner under vissa förutsättningar ska vara kvalificerade och därmed skattegynnade. Förvärv av andelar genom att utnyttja kvalificerade personalop- tioner förmånsbeskattas inte. När andelarna säljs beskattas kapitalvinsten enligt vanliga regler. En sådan åtgärd sänker skattenivån som beskattningen senareläggs. Först när värdena realiseras beskattas inkomsten. Syftet med de föreslagna reglerna är att underlätta för små, nystartade företag att rekrytera och behålla anställda som behövs för att utveckla företaget. För att personaloptioner ska bli kvalificerade och därmed skattegynnade krävs att villkor som avser företaget och dess verksamhet, optionerna och den anställde är uppfyllda. Förslaget innefattar statsstöd till de berörda företagen. Min bedömning är att stödordningen ska prövas direkt mot fördraget och därför måste underställas . Jag bedömer att förutsättningarna för ett godkännande är mycket goda. Jag föreslår att det införs en regel som innebär att hänsyn inte ska tas till s.k. förfoganderättsinskränkningar vid värderingen. Jag föreslår också att möjligheter att granska företagens värdering ska förbättras. Kontrolluppgift om vissa värdepappersförvärv ska lämnas oavsett om förvärven sker på förmånliga villkor eller inte och dessutom ska företagen vara skyldiga att dokumentera värderingen. Förslaget om kvalificerade personaloptioner innebär ett avsteg från gällande principer om beskattning av förmåner som en anställd får från arbetsgivaren. Ett slopande av förmånsbeskattning och tillhörande social- avgifter för kvalificerade personaloptioner enligt mitt förslag beräknas leda till minskade intäkter från inkomstskattesystemet med . Det ska finansieras genom en höjning av schablonintäkten på periodiseringsfonder. Förslaget bedöms sammantaget inte ge någon ökad administra- tiv börda för företagen. Förslagen om ändring i värdepappersregeln och social- avgiftslagen bedöms vara offentligfinansiellt neutrala och inte heller medföra någon ökad administrativ börda vare sig för företagen, eller för förvaltningsdomstolarna. De förslag som avser en utökad kontrolluppgiftsskyldighet och dokumentationsskyldighet leder till en ökad administrativ börda för företagen. Jag har beräknat kostnaderna till för dokumentation respektive i ökning för uppgiftslämnandet. Jag föreslår att lagändringarna ska träda i kraft . lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)1 dels att 2 kap. 1 §, 10 kap. 3 och 11 §§, 30 kap. 6 a §, 41 kap. 4 §, 42 kap. 15 a § och 57 kap. 12 och 20 §§ ska ha följande lydelse, dels att det ska införas tre nya paragrafer, 10 kap. 11 a §, 16 kap. 37 § och 61 kap. 2 a §, av följande lydelse, dels att det i lagen ska införas ett nytt kapitel, 11 a kap., av I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i denna lag. Det finns definitioner och förklaringar också i andra kapitel. Bestämmelser och betydelsen av följande begrepp, termer och uttryck samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används finns i nedan angivna paragrafer. - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - kvalificerad fusion i 37 kap. 4 § kvalificerad fusion i 37 kap. 4 § 11 a kap. 7–9 §§ 1Lagen omtryckt 2008:803. 2Senaste lydelse 2013:1106. lagertillgång i 17 kap. 3 § lagertillgång i 17 kap. 3 § - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - pensionssparkonto i 58 kap. 21 § pensionssparkonto i 58 kap. 21 § personaloption i 10 kap. 11 § - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 3 §3 Till inkomstslaget tjänst räknas 1.utdelningar och kapitalvinster på aktier m.m., i den utsträckning som anges i 57 kap., i företag som är eller har varit fåmansföretag, 2.kapitalvinster på andelar i ett svenskt handelsbolag i den utsträckning som anges i 50 kap. 7 §, 3.penninglån som avses i 11 kap. 45 §, 4.avskattning av pensionsförsäkring enligt bestämmelserna i 58 kap. 19 och 19 a §§, 5.avskattning av pensionssparkonto enligt bestämmelserna i 58 kap. 33 §, 6.avskattning av avtal om tjänstepension enligt bestämmelserna i58 kap. 19 § och 19 a §§ och 7.utdelningar och räntor på värdepapper som den skattskyldige förvärvat på grund av sin tjänst, i den utsträckning dessa kan dispon- eras innan förmån enligt 11 a § första stycket ska tas upp till beskattning. 3 Senaste lydelse 2009:1412. grund av sin tjänst förvärvar grund av sin tjänst förvärvar villkor ska förmånen tas upp villkor, ska förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då som intäkt det beskattningsår då Om det som förvärvas inte är Om det som förvärvas inte är ett värdepapper utan innebär en ett värdepapper utan innebär en värdepapper till ett i förväg värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor, tas förmånen upp som intäkt det beskatt- option), tas förmånen upp som ningsår då rätten utnyttjas eller rätten utnyttjas eller överlåts. Bestämmelserna i andra stycket tillämpas inte om förutsättningarna i bestämmelserna om kvalificerade personaloptioner enligt 11 a kap. är Bestämmelserna i 11 § första stycket gäller under förutsättning att det inte finns villkor i förvärvsavtalet eller i annat avtal som har samband med förvärvet och som hindrar den skattskyldige att från tillträdet till- då tas upp som intäkt först när villkoren inte längre gäller. I övrigt ska inskränkningar i värdepapperet inte påverka bedöm- 4 Senaste lydelse 2007:1419. ningen av om instrumentet är ett värdepapper eller om det har förvärvats. Vad som sägs i första stycket gäller dock inte villkor om hembud eller liknande i ett avtal mellan delägare i ett sådant fåmansföretag som avses i 57 kap. 3 § som ingåtts i syfte att reglera företagets styrning, om det med hänsyn till storleken på förvär- varens ägarandel eller övriga engagemang i företaget är sannolikt att förvärvet blir bestående. I detta kapitel finns bestäm- melser om att förmånliga förvärv av värdepapper på grund av tjänst i vissa fall inte ska tas upp. avses i detta kapitel ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag som motsvarar ett svenskt aktiebolag och som har fast driftställe i , om det hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska sam- arbetsområdet eller i en stat med vilken har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte. avses i detta kapitel en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredo- visningslagen (1995:1554). av mindre storlek avses i detta kapitel ett sådant företag som anges i 2 § och som uppfyller följande villkor: 1.medelantalet anställda och delägare som under det beskat- tningsår som närmast föregår det år optionsavtalet ingås har arbetat iföretaget är lägre än 50, och 2.företagets nettoomsättning under det beskattningsår som närmast föregår det år option- savtalet ingås eller balansomslut- ning uppgår till högst . Ett företag är inte ett företag av mindre storlek om eller mer av kapital- eller röstandelarna direkt eller indirekt kontrolleras av ett eller flera offentliga organ när optionsavtalet ingås, eller 2.någon andel i företaget är upptagen till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska eko- nomiska samarbetsområdet när optionsavtalet ingås. Med intjänandetid avses i detta kapitel perioden för optionsavtalet och framåt. Som utomstående ägare anses vid tillämpning av detta kapitel inte en fysisk person eller närstående till denne som under något av de två beskattningsåren närmast före det år då optionerna ställs ut eller när optionsavtalet ingås fram till tidpunkten för avtalet direkt eller indirekt innehar eller har innehaft andelar i det företag som ställt ut optionerna eller i ett annat företag inom samma koncern. En förmån av personaloption som avses i 10 kap. 11 § andra stycket ska inte tas upp under förutsättning att det är fråga om en kvalificerad personaloption. Detta gäller dock bara i de fall och till den del den som har ingått optionsavtalet: 1. tidigast och senast tio år efter avtalet utnyttjar rätten för förvärv av andelar i det företag som ingått optionsavtalet, eller 2. utnyttjar rätten för förvärv av andelar tidigast efter att optionsavtalet ingicks, om förvärvet görs i samband med en fusion, fission eller verksamhet- savyttring som genomförs på marknadsmässiga villkor och som leder till att en utomstående ägare, som inte bedriver verk- samhet av sådan art och omfattning som avses i 12 §, får ett bestämmande inflytande över företaget. En personaloption är kvalifi- cerad om: 1.företaget som ingår option- savtalet uppfyller kraven i 10 §, 2.företagets verksamhet upp- fyller kraven i 11–13 §§, 3.villkoren i optionspro- grammet uppfyller kraven i 14- 16 §§, 4.optionsinnehavaren uppfyller kraven i 17 och 18 §§. En personaloption är också kvalificerad om den: 1. tidigast efter att optionsavtalet ingicks ställs ut i samband med en fusion, fission eller verksamhetsavyttring som genomförs på marknadsmässiga villkor och som leder till att en utomstående ägare, som inte bedriver verksamhet av sådan art och omfattning som avses i 12 §, får ett bestämmande inflytande över företaget, eller ställs ut i samband med en sådan fusion som avses i 23 kap. 28 § aktiebolagslagen (2005:551), 2. optionen ställs ut som ersättning för att en kvalificerad personaloption upphör att gälla, och 3. den som tilldelas optionen anställs och arbetar i det företag som ställer ut ersättningsoptionen och i en omfattning så att de krav som avses i 17 § uppfylls. Ett företag som ingår avtal om kvalificerade personaloptioner ska vara ett företag av mindre storlek. Företaget får när avtalet ingås inte vara 1. skyldigt att upprätta en kontrollbalansräkning av sådant slag som anges i 25 kap. 13 § aktiebolagslagen (2005:551), 2. föremål för företagsrekon- struktion av sådant slag som anges i lagen (1996:764) om företagsrekonstruktion 3. på obestånd, eller 4. föremål för betalningskrav på grund av ett tidigare beslut från Europeiska kommissionen som förklarar ett stöd olagligt och oförenligt med den inre marknaden. Ett företag som ingår avtal om kvalificerade personaloptioner ska huvudsak- ligen bedriva rörelse. Företaget ska under intjän- andetiden huvudsakligen bedriva annan verksamhet än: 1.bank- eller finansierings- rörelse, 3.produktion av kol eller stål, 4.handel med mark, fastig- heter, råvaror eller finansiella instrument, 5.uthyrning av lokaler eller bostäder, eller 6.tillhandahållande av juri- disk rådgivning, skatterådgivning eller tjänster som avser redovis- ning eller revision. Företaget får när options- avtalet ingås inte ha bedrivit verksamhet . förvärvat hela verksamheten från annan ska optionsavtalet ha ingåtts från det att den ursprungliga verksamheten påbörjades. Värdet på optionerna när avtalet ingås får tillsammans med värdet på övriga utestående kvalificerade personaloptioner inte överstiga .