sou · H4B376 · 2016-11-07 00:00:00 — När en fastighet med anlitande av mäklare ska säljas i bolagsform har mäklarens förmedling av aktierna i bolaget ansetts undantagen från skatteplikt.198 anser mot denna bakgrund att om ett uppdrag att förmedla ett företag resulterar i en överlåtelse av aktierna i företaget, omfattas tjänsten av undantaget. Om uppdraget däremot resulterar i en överlåtelse av inkråmet i företaget, anser att tjänsten inte omfattas av undantaget. Enligt har det inte någon betydelse om ett förmedlingsuppdrag är formulerat som ett öppet avtal, d.v.s. att det kan resultera i antingen en överlåtelse av inkråmet eller en över- låtelse av aktierna i företaget. Det är alltid vad som faktiskt överlåts som enligt avgör om förmedlingstjänsten omfattas av undantaget eller inte.199 Det förekommer också gränsdragningsfrågor om vad som utgör sådan förmedling som är undantagen från skatteplikt. Som nämnts har förmedling av aktier i fastighetsmäklarbolag ansetts omfattas av undantaget. Att bolaget i övrigt ägnat sig åt fastighetsförmedling har inte ansetts spela någon roll eftersom frågan om skatteplikt bedöms oberoende av vem som tillhandahåller eller tar emot tjänsten.200 En mäklarfirmas förmedling av bostadsrättslägenheter har dock inte ansetts utgöra sådan förmedling av andelar som är undantagen från skatteplikt. Detta har motiverats med att när kunden står inför ett förvärv av en sådan lägenhet är det nyttjanderätten till den specifika lägenheten som är avgörande för om det blir något förvärv eller inte, varför nyttjanderätten framstått som mer betydelsefull för kunden än andelen i bostadsrättsföreningen i sig.201 Vidare har ett uppdrag att utföra ett antal olika tjänster i syfte att sälja uppdragsgivarens aktier i ett fåmansbolag, vilket bl.a. 197Rättslig vägledning om värdepapper och jämförbar verksamhet, . 198HFD 2011 ref. 21 (förhandsbesked). 199Skatteverkets ställningstaganden och . 200HFD 2011 ref. 21 (förhandsbesked). 201HFD:s avgörande i mål nr 4004-14 (förhandsbesked). Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn innefattar inslag av analys, ansetts utgöra en enda sammanhållen tjänst som är undantagen från skatteplikt. De åtgärder som föregått den slutliga överlåtelsen har därvid ansetts vara av förberedande natur och bedömts endast utgöra medel för att kunden på bästa sätt ska kunna få den förmedlingstjänst som var det centrala enligt uppdraget, varför dessa åtgärder var av underordnad betydelse.202 Ett bolag som bedriver verksamhet i form av portföljförvaltning av värdepapper för sina kunders räkning har ansetts tillhandahålla en bank en från skatteplikt undantagen tjänst avseende förmedling av värdepapper, när bolaget ingår ett samarbetsavtal med den depåhållande banken, enligt vilket bolaget lägger order hos banken om köp och försäljning av värdepapper, varefter banken genomför transaktionen och betalar en provision till bolaget.203 Även verk- samhet med att köpa och sälja aktier för depåkunders räkning via Internet eller olika fondkommissionärer som ett bolag, i detta fall ett kontoförande institut hos en central värdepappersförvarare med tillstånd att bedriva värdepappersrörelse i form av förmedling av värdepapper för annans räkning i eget namn, bedriver har ansetts omfattas av undantaget.204 Vidare har s.k. corporate finance-verk- samhet, i den del den avser förmedling av aktier med introduktion på en reglerad marknad eller i anslutning till nyemission, som innefattar flera olika tjänster som har anknytning till ett bolags finansiering, ansetts utgöra en enda tjänst som omfattas av undantaget.205 Ett företags förvärv av tjänster från utländsk investmentbank i samband med att företaget ska avyttra ett större aktieinnehav, något som till stora delar ansetts vara av samma karaktär som corporate finance-tjänster, har också ansetts omfattas av undantaget.206 Likaså har tjänster i samband med aktieemission, som består i att kontakta potentiella investerare och informera om emissionen och frågor i anslutning till den samt att utföra visst arbete i anslutning till aktieteckningen, ansetts utgöra värde- pappersförmedling som omfattas av undantaget.207 Även för tillhandahållande av vissa Internetbaserade tjänster till ett fond- 202HFD 2013 ref. 32 (förhandsbesked). 203RÅ 2009 ref. 49 (förhandsbesked). 205RÅ 2001 not. 23 (förhandsbesked). Se vidare , , Moms för bank och finans, s. 165 ff. 206RÅ 2010 not. 91 (förhandsbesked). 207Skatterättsnämndens beslut , dnr 21-08/1. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn bolag, med tillstånd att utöva förvaltning av en värdepappersfond och försäljning och inlösen av andelar i fonden, har undantaget ansetts gälla. Däremot har en informationstjänst som tillhandahålls i samband därmed bedömts vara en fristående tjänst som inte omfattas av undantaget.208 Vidare har s.k. market maker-tjänster, som inte bedömts ha samband med förmedling av räntebärande instrument, ansetts skattepliktiga.209 Ett uppdrag att upprätta incitamentprogram baserat på teck- ningsoptioner för de anställda, något som omfattar fyra olika delmoment rörande bl.a. utarbetande av villkor, genomgång av formalia, värdering av optionerna samt insamling och samman- ställning av information, har inte ansetts omfattas av undantaget från skatteplikt.210 Kapitalförvaltningsuppdrag, som grundar sig på en uppdragsbeskrivning som kunden medverkar till att utforma, med direktiv för kortsiktig handel och med en kommitté som fattar beslut om uppdrag avseende långsiktiga placeringar, har ansetts utgöra en enda tjänst som inte bedömts undantagen från skatte- plikt.211 Vidare har undantaget för värdepappershandel inte ansetts omfatta en tjänst som innebär att för enskildas räkning, inom ramen för PPM-systemet, ta initiativ till köp och försäljningar av fondandelar.212 Inte heller har undantaget ansetts gälla förvaltning av kapital som i allt väsentligt bedömts bestå av en analys- och rådgivningstjänst.213 Förvaltning av värdepappersfonder och specialfonder214 Med värdepappershandel avses även förvaltning av värde- pappersfonder och specialfonder, d.v.s. de svenska kontrakts- rättsliga fonderna. Dessa fonder utgör den nationella definitionen av begreppet särskilda investeringsfonder i mervärdesskatte- direktivet. För värdepappersfonder gäller särskilda regler om pla- cering och riskspridning. Exempel på sådana fonder är vanliga aktiefonder, räntefonder och blandfonder. 209RÅ 2004 ref. 100. 211RÅ 2003 not. 178 (förhandsbesked). 212RÅ 2006 not. 77 (förhandsbesked). 213RÅ 1998 not. 249 (förhandsbesked). 214Detta motsvarar artikel i mervärdesskattedirektivet. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn upprättande kräver särskilt tillstånd, får avvika från de placerings- regler som gäller för värdepappersfonderna. Exempel på sådana fonder är hedgefonder. Även fonder som till viss del vill placera i onoterade aktier utgör specialfonder.215 Portföljförvaltningsfunktionen, d.v.s. att fatta beslut om köp och försäljning av värdepapper utifrån fondens investeringspolicy, omfattas av begreppet. Detsamma gäller funktioner avseende admi- nistration av fonden. Exempel på sådan administration är juridiska tjänster och redovisningstjänster avseende fondförvaltningen, förfrågningar från kunder, värdering och prissättning inklusive kontrolluppgifter gällande skatter, övervakning av att tillämpliga bestämmelser följs, upprätthållande av andelsägarregister, fördelning av intäkter, emission och inlösen av andelar, affärsutveckling inklusive utskick av certifikat och registeröverföring.216 anser att undantaget omfattar förvaltningen av fondens kapital, d.v.s. beslut om placeringar och omplaceringar av fondtillgångarna och utövande av de funktioner som följer med själva innehavet av de värdepapper som fonden äger. Enligt omfattar undantaget också tillhandahållanden av andra tjänster när dessa tillsammans utgör en administrativ tjänst som är utmärkande för och har omedelbar anknytning till förvaltningen av investeringsfonder. Däremot anser att undantaget inte omfattar sådana tjänster som avser funktioner som åligger förvaringsinstitut.217 Enligt uppfattning måste det i varje enskilt fall göras en helhetsbedömning utifrån de moment som ingår i åtagandet. Om de tillsammans utgör en administrativ tjänst som avser värdepappersfonder eller specialfonder och som bara i princip kan tillhandahållas sådana företag som deltar i fondförvaltning, omfattas denna del av undantaget. Undantaget ska tillämpas oberoende av vem som tillhandahåller tjänsten. Skatteplikten ska avgöras utifrån tjänstens art.218 Ett konsultbolags tjänster till ett fondbolag rörande regelefterlevnad och riskhantering har ansetts utgöra en avgränsad enhet som är 215Nilsson, , Moms för bank och finans, s. 186 f. 216Se avgörande i mål C-169/04, , 2006 s. I–4027, och jfr , , Moms för bank och finans, s. 190 f. 218Rättslig vägledning om förvaltning av investeringsfonder, . Jfr också t.ex. tre beslut . Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn specifik och väsentlig för förvaltningen av särskilda investerings- fonder på sätt som omfattas av undantaget.219 Om de moment som ingår i åtagandet tillsammans i stället bedöms utgöra en administrativ tjänst av allmän art, som i princip kan tillhandahållas även sådana företag som inte deltar i fond- förvaltning, omfattas de däremot inte av undantaget. Inte heller ett tillhandahållande som omfattar endast enstaka moment i fond- administrationen, exempelvis information till andelsägare, gör det. Tjänster som tillhandahålls fondförvaltare och som är av rent materiell eller teknisk art, exempelvis externrevision och drift av datasystem, omfattas inte heller av undantaget. Som nämnts gäller detsamma för tjänster som avser funktioner som ett förvarings- institut ansvarar för, exempelvis förvaring av fondens tillgångar, betalningar för genomförda transaktioner, utbetalningar till andels- ägare vid inlösen av andelar och kontroll av att medlen i fonden används enligt lag.220 anser att ett aktiebolag kan behandlas som en investeringsfond, med avseende på dess förvärv av vissa förvalt- ningstjänster, om följande förutsättningar är uppfyllda. Aktiebolaget är ett företag för kollektiva investeringar som riktar sig till allmänheten och som tillämpar principen om riskspridning. Aktiebolaget har ett enda syfte att erbjuda investerare att indirekt, genom delägarskap i aktiebolaget, företa investeringar i överlåtbara värdepapper. Bolagets aktie är upptagen till handel på en sådan reglerad marknad som avses i lagen om värdepappersmarknaden eller föremål för handel på en sådan handelsplattform som avses i samma lag eller på en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES).221 Däremot har en fond som organisatoriskt är utformad som ett kommanditbolag med verksamhet inom private equity-området – 219Skatterättsnämndens beslut , dnr 8-12/1. 220EU-domstolens avgörande i mål C-169/04, , 2006 s. I–4027, punkterna 64 och 70–72, samt Rättslig vägledning om förvaltning av investeringsfonder, . SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn alternativa investeringar – inte ansetts utgöra en särskild investeringsfond.222 När det gäller avgifter som ett kapitalförvaltande bolag tar ut från kunderna och från de värdepappersfonder som de förvaltar, har en fondavgift som tas ut av fondbolaget med högst av fondens värde ansetts avse ersättning för en sådan förvaltningstjänst som är undantagen från skatteplikt. En för- säljningsavgift som tas ut av kunden eller fondandelsinnehavaren med högst av andelens värde vid försäljning har dock ansetts avse ersättning för tjänster i form av försäljning av andelar i värdepappersfonder. Denna avgift har ansetts undantagen från skatteplikt redan på den grunden. En extra avgift som tas ut av kunder eller fondandelsinnehavare i enlighet med fondbolagets särskilda förvaltningsmodell beroende på kundens val av placeringsstrategi har dock inte ansetts omfattas av undantaget, med hänvisning till att denna tjänst utgör en rådgivningstjänst som inte omfattar bolagets fondförvaltning.223 Ett svenskt fondbolags förvärv av förvaltartjänster från en utländsk förvaltare har ansetts vara undantagen från skatteplikt.224 Undantaget för försäkringstjänster enligt 3 kap. 10 § ML225 Från skatteplikt undantas omsättning av försäkrings- och åter- försäkringstjänster, inbegripet tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar eller återförsäkringar. Försäkringsföretag till- handahåller också ett antal fristående tjänster för vilka skatte- plikten får bedömas i det enskilda fallet. Det kan vara fråga om olika administrativa eller finansiella tjänster, databehandling, arbetskraft, skadereglering, etc. Om en sådan tjänst ingår som ett naturligt och underordnat led i en tillhandahållen försäkringstjänst omfattas det av undantaget. Annan omsättning som ett för- säkringsbolag har faller utanför undantaget. Detta gäller exempelvis försäljning av varor som övertagits i samband med skadereglering. 222RÅ 2010 not. 42 (förhandsbesked). 225Detta motsvarar artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn Tjänster som ett dotterföretag till ett försäkringsbolag utför åt det bolaget omfattas inte heller av undantaget, såvida inte tjänsterna utgör en försäkringstjänst eller dotterföretaget utför tjänster i egenskap av försäkringsmäklare åt moderföretaget. Försäkringstjänster innefattar ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den försäkrade person- en vars risk täcks av försäkringen. Tjänsterna ska alltså innefatta dels en försäkringsrisk, dels ett åtagande gentemot försäkrings- tagaren. Däremot har snöförsäkring som kunden automatiskt omfattas av enligt allmänna bokningsvillkor inte ansetts utgöra en försäkringstjänst.226 anser att en s.k. böteskassa, som exempelvis betalar privatpersoners eventuella böter på grund av fortkörning, gratisåkning i kollektivtrafiken eller olovlig ned- laddning från Internet, inte tillhandahåller en försäkringstjänst, eftersom det enligt verket inte går att identifiera någon för- säkringsrisk.227 Garantier som lämnas av säljaren av en vara eller tjänst och som skyddar köparen mot skador som uppkommer på grund av brister som säljaren är ansvarig för utgör inte försäkringar. Det kan exempelvis röra sig om garanti- och serviceavtal som avser materialfel, tillverkningsfel och förslitningsskador som tillhanda- hålls av en försäljare. Sådana garantiåtaganden ska ses som en underordnad del av den vara eller tjänst som garantin avser, med andra ord som ett komplement till försäljningen.228 Tillhanda- hållande av försäkring vid samtidigt tillhandahållande av annan tjänst eller vara kan utgöra en bikostnad i det senare tillhanda- hållandet och ska då ingå i beskattningsunderlaget för detsamma. anser att om köparen kan välja att teckna försäkringen mot en separat ersättning utgör försäkringen en separat skattefri tjänst. Detsamma gäller om köparen kan avstå från att teckna försäkringen och då får betala ett reducerat pris. Om försäkringen ingår i priset för varan eller tjänsten och köparen inte kan avstå från försäkringen mot reducerat pris anser att försäkringen däremot ingår i beskattningsunderlaget för såld vara eller tjänst. Enligt innebär detta exempelvis att avbeställnings- 226Skatterättsnämndens beslut , dnr 6-09/1. 228Jfr bl.a. HFD 2011 not. 97 (förhandsbesked) och prop. 1984/85:77 s. 40 f. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn skydd som hotell eller stuguthyrningsföretag erbjuder kunden mot särskild ersättning ska ses som en separat tjänst samt att ersättningen för avbeställningsskyddet inte ska ingå i beskattnings- underlaget för uthyrningen utan ska behandlas som ersättning för en försäkringstjänst som är undantagen från skatteplikt.229 Återförsäkringstjänster innebär att försäkringsgivaren överlåter den överenskomna risken till ett återförsäkringsföretag. Med försäkringstjänster, inklusive återförsäkringstjänster, förekommer gränsdragningsproblem vid bedömningen av tjänstens karaktär. För att belysa detta berörs viss rättspraxis och annan vägledning, för att exemplifiera undantagets omfattning. Undantaget från skatteplikt har ansetts tillämpligt på dels de tillhandahållanden som avser försäljning av försäkringar, dels de som avser besiktningar som utförs antingen som underlag för premiesättningen m.m. innan kunden får teckna en husbocks- försäkring eller som, exempelvis på grund av ändrade risk- förhållanden, avser en bedömning av om ett tillfredsställande försäkringsavtal föreligger. Besiktningar som utförs i rent skade- förebyggande syfte och sådan skadereglering som avses i försäkringsvillkoren för husbocksförsäkring har däremot inte ansetts omfattas av undantaget och är således skattepliktiga.230 Ett försäkringsbolags skadereglering, som innebär att försäkrings- givaren ersätter försäkringstagarens skada, genom bl.a. reparation av den skadade varan eller förvärv av ny vara eller tjänst, har ansetts hänförlig till försäkringsbolagets tillhandahållande av försäkrings- tjänster.231 Däremot har ett samarbete mellan ett bilföretag och ett försäkringsbolag om tillhandahållande av s.k. märkesförsäkring i samband med försäljning av bilar inte ansetts medföra att bilföretaget tillhandahåller en försäkringstjänst, även om bil- företaget marknadsför försäkringen.232 229Se RÅ 2004 not. 46 (förhandsbesked), och ställningstagande . Jfr avgörande i mål C-224/11, BGŻ Leasing, ECLI:EU:C:2013:15 (publicerat i den elektroniska rättsfallssamlingen), där tillhandahållande av en leasingtjänst som förenats med ett tillhandahållande av en försäkring av leasingobjektet, vilken tecknats av leasinggivaren som fakturerat leasingtagaren har ansetts utgöra två fristående tillhanda- hållanden varav det senare bedömts undantaget från mervärdesskatt. 230RÅ 1995 not. 105 (förhandsbesked). 231RÅ 2007 not. 232RÅ 2006 not. 90 (förhandsbesked). Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn Ett åtagande att förvalta ett försäkringsbolags tillgångar, genom att bl.a. handha försäkringsbolagets värdepappersportfölj och fatta investeringsbeslut som hör samman med denna samt tillhandahålla s.k. back office-tjänster och vissa andra administrativa tjänster i samband med förvaltningen, har inte ansetts omfattas av undantaget. Den omständigheten att en tjänst bidrar till ett försäkringsbolags huvudsakliga verksamhet har därvid inte ansetts medföra att fråga är om en försäkringstjänst.233 Ett försäkringsbolags tillhandahållande av grunddata och beräkningstjänster som avser pensionsförpliktelser till försäkrade har inte heller ansetts omfattas av undantaget.234 Ett bolags verksamhet med att sälja s.k. completion bonds, d.v.s. färdig- ställandegaranti, bestående i att garantera sina kunder att en viss film ska bli färdig och till visst pris, har inte ansetts omfattas av undantaget. Det synes därvid ha haft betydelse för bedömningen att bolaget genom olika rapporteringssystem kan följa inspelningen av filmen och självständigt fatta beslut om åtgärder av olika slag för att uppfylla garantin.235 Unionsrätten har i svensk rätt tolkats så att för att det ska vara fråga om sådana tjänster med anknytning till försäkrings- transaktioner som utförs av förmedlare av försäkringar ska den som utför tjänsten stå i kontakt med både försäkringsgivaren och försäkringstagaren och dessutom ha sakkunskap på området. Det får inte vara tjänster som någon gör i försäkringsbolagets ställe. Det avgörande har ansetts vara den faktiska verksamheten, och inte den eventuella behörigheten att binda försäkringsgivaren.236 En tjänst som består i att en bank erbjuder sina kunder speciellt framtagna och förmånliga försäkringar, och på sin Internetsida informerar om hur kunderna på olika sätt kan få kontakt med försäkringsgivaren, har ansetts utgöra en från skatteplikt undan- tagen förmedling av försäkringar.237 Även vid tolkningen av vad som utgör försäkringsförmedling uppstår gränsdragningsproblem, varav vissa behandlats i rättspraxis och annan vägledning. Det finns anledning att beröra detta för att exemplifiera undantagets omfattning. 233RÅ 2009 not. 140 (förhandsbesked). 236RÅ 2005 ref. 80 (förhandsbesked). 237HFD 2015 ref. 29 (förhandsbesked). Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn Undantaget har inte ansetts omfatta en underleverantörs till- handahållande av tjänster som avser skadereglering till ett för- säkringsbolag, eftersom dessa tjänster inte bedömts ha samband med försäkringsförmedling. Underleverantören var en licensierad försäkringsmäklare som inte hade förmedlat några försäkringar åt det försäkringsbolag åt vilken underleverantören utfört skaderegle- ringarna.238 Med hänvisning därtill har de tjänster som ett bolag tillhandahåller sina lokala försäkringsbolag, för att de ska bedrivas effektivt och likartat, och som i allt väsentligt bedömts utgöra administrationstjänster, inte ansetts kunna ses som förmedling av försäkring eller som ett underordnat led i en sådan förmedling.239 Telefonförsäljning av försäkringar, vars syfte var att sluta försäkringsavtal mellan försäkringsbolaget och en försäkrings- tagare, har ansetts som en tjänst som avser förmedling av försäkringar.240 Däremot har en bilåterförsäljares ersättning från en bilverkstad för s.k. bärgningsförsäkring som återförsäljaren ingår med ett försäkringsbolag, och som innebär att försäkringsbolaget står för kostnaden för bärgningen av en såld bil till närmaste märkesverkstad om den får driftstopp, inte ansetts utgöra försäk- ringsförmedling, med hänvisning till att det är återförsäljaren som är försäkringstagare.241 Ett bolags anvisning av placering och omplacering av för- säkringskapital till ett visst försäkringsbolags värdepappersfonder i enlighet med försäkringstagares fondbytesfullmakt har ansetts utgöra en skattepliktig tjänst.242 Tillhandahållande av en fondförsäkring i form av en fondportfölj har inte ansetts omfattas av undantaget.243 Likaså har ett bolags rådgivnings- och placeringstjänst avseende fondförsäkringar, där försäkringstagaren bestämmer i vilka av till- gängliga värdepappersfonder som försäkringskapitalet ska placeras, ansetts skattepliktig. Ett sådant bolag har nämligen ansetts tillhanda- hålla försäkringstagarna något som närmast kan liknas vid en analys- och rådgivningstjänst rörande fondplacering.244 238RÅ 2009 not. 80 (förhandsbesked). 242RÅ 2004 not. 234 (förhandsbesked). 243RÅ 2005 not. 115 (förhandsbesked). Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn 5.4.3Återbetalning av ingående mervärdesskatt vid exportomsättning Finansiella tjänster är som huvudregel okvalificerat undantagna från mervärdesskatt, d.v.s. någon rätt att dra av eller få åter- betalning av ingående mervärdesskatt föreligger normalt inte. Vid exportomsättning i förhållande till tredje land finns dock under vissa förutsättningar rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt som hänför sig till omsättning av bank- och finansi- eringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappers- handel och därmed jämförlig verksamhet, med undantag för förvaltning av värdepappersfonder och specialfonder, samt omsättning av försäkrings- och återförsäkringstjänster, inbegripet tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra för- medlare av försäkringar och som avser försäkringar eller åter- försäkringar. Detta innebär ett s.k. kvalificerat undantag från mervärdesskatt. Rätt till sådan återbetalning föreligger endast om förvärvaren är en beskattningsbar person som i ett land utanför EU har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls eller, om den beskattningsbara personen saknar sådant säte eller etableringsställe i det landet, den beskattningsbara personen är bosatt eller stadigvarande vistas där, förvärvaren inte är en beskattningsbar person och förvärvaren är bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EU, eller