sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — Den valda utgångspunkten är för snäv och riskerar att inte i till- räcklig omfattning beakta att anställda är en av företagets produk- tionsfaktorer. Grundsyftet med 3:12-reglerna är att uppnå en be- skattning som om delägaren hade tagit ut en marknadsmässig lön för sina arbetsinsatser. Utdelningar av medel som genererats av an- ställdas löner (och andra produktionsfaktorer) ska enligt vår upp- fattning således principiellt beskattas som inkomst av kapital. Utredningen förslår en individualisering av såväl löneunderlaget som lönekravet. Vi delar utredningens uppfattning att en individuali- sering av underlag och krav är att föredra framför dagens syste- matik, men anser att de nivåer och kvoter som valts medför en allt- för kraftig skärpning av reglerna. Vi anser även att utredningen borde ha presenterat en analys som visar vilka effekter en kalibrering av skilda nivåerna i förslagen ger för olika typer av företag. Delar av utredningens förslag innebär en återgång till nivåer som gällt tidi- gare. lättnader i reglerna genomfördes just för att nyföre- tagande och tillväxt skulle stimuleras. Att gå tillbaka till nivåer som var negativa för dessa faktorer kan inte utan vidare antas leda till en god balans. Vidare borde den snabba strukturomvandlingen, ökade globaliseringen och den skärpta konkurrensen ha beaktats. I avsnitt 8.6 presenteras fyra olika metoder för beräkning av löneunderlag och lönebaserat utrymme. Vi delar utredningens upp- fattning att alternativ 1 medför alltför negativa konsekvenser, och att alternativ 2a inte är lämpligt då det slår för hårt mot möjligheten att knyta nyckelpersoner till företaget. Alternativen 2b och 3 är de som ligger i linje med utredningens utgångspunkter. Alternativ 2b beaktar i större utsträckning förutsättningarna för företag med mer än enstaka anställda, medan alternativ 3 i större utsträckning beaktar förutsättningarna för företag med ingen eller endast någon enstaka anställd. Det senare talar för alternativ 3, som utgångspunkten om gynnsamma regler för företag i tillväxtfasen talar för alternativ 2b. Det är olyckligt att dessa alter- nativ ställs mot varandra. Att utredningen har valt alternativ 3 kan enligt vår uppfattning ha påverkats av kopplingen till förslaget om ett borttagande av kapitalandelskravet. Alternativ 3 medför i större utsträckning, än alternativ 2b, sådana effekter som kapitalandels- kravet syftade till att uppnå. Att slopa kapitalandelskravet är vik- tigt, varför vi har förståelse för utredningens val. När det gäller frågan om hur stor del av löneunderlaget som ska utgöra lönebaserat utrymme har utredningen föreslagit långgående försämringar för små till medelstora underlag, som under- lagen individualiseras. Detta kommer för många delägare innebära en kraftig skärpning. För delägare med ett löneunderlag motsva- rande 60 inkomstbasbelopp innebär förslaget mer än en halvering av det lönebaserade utrymmet. Sådana skärpningar kan komma att slå mot reglernas legitimitet. De föreslagna nivåerna i de lägre löneunderlagsskikten kommer att slå hårt mot delägare i mindre företag och delägare med mindre ägarandelar, såsom nyckelpersoner och personal som huvudsakligen är anställda, men som av skäl som Incitamentsutredningen6 redo- visar blivit delägare. Här hade behövts en fördjupad analys och det är vår bedömning att skärpningarna som följer av dessa förslag är alltför kraftiga. Utredningens val av nivåer kan enligt vår uppfattning ses i ljuset av de i förslaget redovisade bedömningarna om risktagandet i partner- bolag med s.k. nakna aktier. Det är vår bedömning att risknivåerna i dessa fall har stor spridning och, inte minst, är ägarna till sådana aktier mycket få i förhållande till den totala population som beräk- nar lönebaserat utrymme. Det är olyckligt och menligt för företag- andet, investeringarna och jobben om stort fokus läggs på effekter för en så begränsad population som allvarliga konsekven- ser för övriga skattskyldiga inte tillmäts en proportionerlig bety- delse. Utredningens sakkunnige har i sitt särskilda yttrande presenterat förslag på beskattning av avkastning på s.k. nakna aktier. Utredningen anser dock att ett sådant förslag ligger utanför uppdraget. Vi delar utredningens bedömning och frågan torde därtill kräva betydande utredningsresurser. Individualiseringen av lönekravet är en nödvändig och välkom- men åtgärd när löneunderlaget individualiseras – systematiken blir konsekvent. Utredningen föreslår dock därutöver att nivåerna i lönekravet höjs kraftigt. Det är vår bedömning att justeringen av taket, från gällande 9,6 till 15 , är alltför omfattande för att uppfattas som rimlig och legitim. Ökningen motsvarar en ökad månadslön från till . Den senare lönenivån är enligt vår bedömning främmande i flertalet branscher/verksamheter, särskilt utanför storstadsregionerna. Ökningen riskerar att slå hårt mot vissa delägare i företag med många anställda. När det gäller möjligheten att tillgodoräkna sig löneunderlag från dotterbolag välkomnar vi förslagen till lättnader, men det finns enligt vår uppfattning skäl att sänka gränserna ytterligare. 6 SOU 2016:23. Införandet av förenklingsregeln motiverades med att 3:12-reglerna ansågs komplicerade, att löneunderlagsregeln hade ett begränsat värde för bl.a. ägare till nystartade företag eftersom de oftast inte kunde uppfylla löneuttagskravet i ett start- eller expansionsskede samt att kapitalunderlaget och därmed omkostnadsbeloppet är lågt för många företag. Nivån på schablonbeloppet har stegvis höjts med det uttalande syftet att stimulera nyföretagande och förenkla för ägarna av de mindre fåmansföretagen. använder av dessa förenklingsregeln. Regeln är således av central betydelse. Av utredningen framgår att ovan angivna skäl är giltiga, men att utredningen anser att den nuvarande nivån är så pass hög att den riskerar att undergräva neutraliteten och likformigheten i beskatt- ningsreglerna. Detta riskerar enligt utredningen också att motverka reglernas preventiva funktion, dvs. att motverka inkomstomvandling. Utredningens förslag innebär att utrymmet sänks med . Det är vår bedömning att en så kraftig försämring av förenklingsregeln kommer att slå hårt mot såväl förenkling som incitamenten för nya företagare och företagare i en utvecklingsfas. Dessutom föreslår utredningen kraftigt skärpta krav på eget löne- uttag för att använda lönebaserat utrymme. Sammantaget kommer detta att leda till att fler är hänvisade till att använda förenklings- regeln, något som gör det än viktigare att iaktta försiktighet vid justering av nivån. Förslaget att en person inte får använda både förenklingsregeln och huvudregeln Utredningens förslag är alltför ingripande i förhållande till syftet att förhindra inkomstomvandling. Det innebär att en fåmansföre- tagare med kvalificerade andelar i mer än ett företag inte får an- vända både förenklingsregeln och huvudregeln. Om denna möjlig- het verkligen utgör ett betydande problem borde förslaget enligt vår uppfattning begränsas till situationer där företagen anses be- driva samma eller likartad verksamhet. Det är i dessa situationer det kan finnas brister. De skäl som utredningen anför mot denna mer begränsade lösning är inte övertygande. Förslaget komplicerar dess- utom i onödan 3:12-reglerna ytterligare. Utredningen föreslår att det införs ett gemensamt takbelopp för kapitalvinster och utdelningar. Det är vår bedömning att en sådan sammanläggning är principiellt korrekt och bidrar till en mer kon- sekvent beskattning. Utredningen föreslår dock att taket ska ligga på 100 inkomstbasbelopp och att tiden begränsas till , med undantag för . För möjligheten att beakta successiva kapitalvinster innebär förslaget en försämring, jämfört . Beträffande utdelningar innebär nivån en skärp- ning. En sammanslagning av takreglerna är välkommet, dock är den av utredningen valda höjda nivån enligt vår uppfattning för hög, sär- skilt med beaktande av den valda förkortade tidsperioden. Utredningen föreslår att skattesatsen för inkomster inom gräns- beloppet höjs från . Detta innebär en direkt och avsevärd skärpning som berör alla delägare med kvalificerade ande- lar . Förslaget motsvarar statiskt vid en årlig samman- lagd utdelningsnivå på , ökat skatteuttag med . Det är vår uppfattning att utredningen här har underskattat be- tydelsen av den tillkommande risk det innebär att välja att bli aktiv företagare framför en anställning. Vi menar också att utredningen borde ha presenterat en analys som visar att risknivån är jämförbar i 3:12-företag och i övriga onoterade företag, innan man väljer att föreslå att skattesatsen höjs till . Högre risk liksom lägre likviditet i 3:12-aktier motiverar en lägre skattesats. För det fall lag- stiftaren trots detta vill höja skattesatsen finns det, enligt vår upp- fattning anledning att överväga ett genomförande av höjningen i två steg för att underlätta övergången. Oavsett vilken skattesats som väljs för inkomster inom gräns- beloppet saknas det enligt vår uppfattning skäl att för inkomster över taknivån ha kvar skattesatsen på den höga nivån . Förslaget att sänka denna är både principiellt riktigt och bra för balansen. Här ska även tilläggas att i en internationell jämförelse har höga skattesatser på kapitalinkomster. Ett flertal undersök- ningar7 visar att den genomsnittliga skatten i omvärlden ligger på . Utredningens förslag i dessa delar välkomnas. Det är viktigt för legitimiteten hos berörda företagare att sådana diskrimineringar som förslaget avser elimineras. Som framgår ovan är det vår bedömning att utredningens konse- kvensanalyser inte är tillräckliga för att ge mottagaren av betänkan- det en rimlig möjlighet att bedöma effekterna av de skärpande för- slagen vare sig på företagsekonomisk eller nationalekonomisk nivå. I analysen nämns att förslagen bl.a. kan leda till minskat arbets- utbud, minskat företagande, minskade utdelningar. Dessa föränd- ringar kan få betydande effekter för samhällsekonomin i stort och leda till minskade i stället för ökade skatteintäkter. En större del av konsekvensanalysen borde ha inriktats på dessa samlade konsekven- ser. behöver ju mer än någonsin fler företag, fler arbets- tillfällen och ökad tillväxt. 7 Se exempelvis rapporten i ägarbeskattning, , 2016. Översyn av beskattningen vid ägarskiften i fåmansföretag Det är viktigt att tillhandahålla goda förutsättningar för ägarskiften i befintliga fåmansföretag för att möjliggöra att upparbetade värden i företag med tillväxtpotential tillvaratas. Det är angeläget att förhindra kringgåenden av de s.k. 3:12-reglerna och inte öppna upp för sådan inkomstomvandling som reglerna avser att förhindra. Den s.k. karensregeln syftar bl.a. till att förhindra sådana kring- gåenden vid ägarskiften. Det är dock viktigt att avyttringar av kvali- ficerade andelar i fåmansföretag i möjligaste mån beskattas på ett likformigt sätt oavsett om avyttring sker inom eller utom närstå- endekretsen. En särskild utredare ska därför se över beskattningen vid avyttring av kvalificerade andelar i samband med ägarskiften för att säkerställa att reglerna är ändamålsenliga och att skattereglernas utformning inte påverkar om verksamheten avyttras till någon inom eller utom närståendekretsen. kartlägga och analysera om karensregeln utgör ett hinder vid ägarskiften till närstående, analysera om det bör vara neutral beskattning mellan fåmans- företagsdelägare som genomför ägarskifte inom respektive utom närståendekretsen, och föreslå lämpliga förändringar, om de slutsatser som kan dras av analysen visar att det finns ett behov. Uppdraget ska redovisas . Beskattning av andelar i fåmansföretag I 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, finns sär- skilda regler för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag. Anledningen till de särskilda reglerna är duala skattesystem, dvs. att tjänsteinkomster beskattas enligt en progressiv skatteskala och att kapitalinkomster beskattas med en proportionell skatt. Beträffande utdelning och kapitalvinst på andelar i företag där delägaren arbetar i företaget har det ansetts särskilt viktigt att be- gränsa möjligheten att ta ut kapitalbeskattad ersättning ur företaget. Detta eftersom en delägare i ett fåmansföretag kan välja mellan att ta ut inkomster från företaget i form av lön, utdelning eller kapital- vinst. Reglerna kallas 3:12-reglerna, och andelar som omfattas av dessa bestämmelser benämns kvalificerade andelar. Utan dessa sär- skilda regler skulle ägaren kunna undvika den progressiva skatten för förvärvsinkomster genom att ta ut förvärvsinkomster i form av utdelning eller kapitalvinst i stället för lön. Avgörande för om en andel är kvalificerad är om ägaren är verksam i betydande omfatt- ning i företaget. Enligt reglerna om kvalificerade andelar i fåmansföretag är en andel kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning i företaget under beskattningsåret eller något av de fem närmast föregående beskattningsåren (den s.k. karensregeln). Man kan även ha varit verksam i ett annat få- mansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. En an- del är också kvalificerad om fåmansföretaget äger andel i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag i vilket fåmansdelägaren eller närstående varit verksam i betydande omfattning . Anledningen till att även närstående beaktas är för att undvika att reglerna kringgås. Av praxis framgår att jämförelsen med ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag har överförts till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (se RÅ 1999 ref. 28, RÅ 2010 ref. 11 I-V och HFD 2011 ref. 75). Vidare har förvaltning av kapital som har sitt ursprung i upparbetade vinstmedel i en bedriven verksamhet ansetts vara en del av den samlade verksamheten i ett företag (se RÅ 2010 ref. 11 I, III och V). Med överföring av verksamhet avses således även över- föring av kapital. Överföring av sådant kapital från ett företag till ett annat medför att företagen anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Även fall där sådant kapital i ett andra steg förs vidare till ytterligare ett annat fåmansföretag kan medföra att det senare företaget anses bedriva samma eller likartad verksamhet både som det företag som överlät kapitalet och som det företag från vilket vinstmedlen ursprungligen härrör. Av praxis framgår även att det för att den aktuella bestämmelsen ska vara tillämplig krävs att andelsägaren eller någon närstående i det ena fåmansföretaget som under aktuell tidsperiod varit verksam i betydande omfattning i det andra fåmansföretaget också ska vara delägare i det företaget, dvs. ett ägarsamband ska föreligga (se HFD 2012 ref. 67 II). Överlåtelse av kvalificerade andelar i fåmansföretag vid ägarskifte Dagens karensregel har medfört att det är vanligt förekommande att delägare i samband med en avyttring av andelar i ett fåmans- företag ”förpackar” kapitalvinsten i ett s.k. trädabolag för att på så sätt invänta en sådan lindrigare beskattning som kan uppkomma efter att karenstiden har passerat. Avyttringen kan gå till på följande sätt: En delägare A avyttrar sina andelar i företaget (AB A) till ett nytt företag (NYAB) som också ägs av A. Därefter avyttrar NYAB andelarna i AB A till en fysisk person. Den kapitalvinst som uppkommer i NYAB blir skattefri under förutsättning att andelarna i AB A är näringsbetingade andelar. På grund av regeln om samma eller likartad verksamhet kan dock avyttringar inom en närstående- krets medföra att karenstiden på andelarna i NYAB inte börjar löpa. Detta kan bli fallet om den nya delägaren till AB A är närstå- ende till delägare A och den närstående också är verksam i bety- dande omfattning i AB A. En motsvarande avyttring till en extern köpare innebär att andelsinnehavet i NYAB kan komma att om- fattas av reglerna för onoterade andelar efter det att har passerat. Dessa beskattas då både vid utdelning och kapitalvinst. Konsekvensen av denna olikbehandling kan medföra en högre beskattning, när efter utgången av avyttringsåret har passe- rat, för den som avyttrar andelar till en närstående jämfört med om avyttring sker till en extern köpare eftersom karenstiden i det förra fallet under vissa förutsättningar aldrig börjar löpa. Delägare som har stora sparade gränsbelopp påverkas dock inte eftersom de kan ta ut hela kapitalvinsten till 20 procents beskattning, oavsett när och hur vinsten tas ut. Olikbehandlingen kan i vissa fall även leda till en förmånligare behandling vid avyttring till närstående efter- som nya årliga gränsbelopp skapas när andelarna fortsätter att vara kvalificerade, vilket kan möjliggöra en 20-procentig beskattning av utdelning även efter femårsperiodens utgång. Beskattningseffekten påverkas således av flera faktorer: kapitalvinstens storlek, storleken på satsat kapital, möjligheten att tillgodoräkna sig löneunderlag och storleken på sparade gränsbelopp. Dessutom är beskattningseffekten beroende av tillvägagångssättet för avyttringen (direktavyttring eller genom paketering). Någon olikbehandling vid beskattningen av utdelning och kapitalvinst uppkommer dock inte under karens- tiden eftersom andelarna alltid utgör kvalificerade andelar för sälja- ren . Det är när karenstiden går ut för säljaren vid en avyttring till en köpare utanför närståendekretsen som en skillnad i beskattning kan uppkomma. Vid överlåtelser genom arv och gåva sker det inte någon beskatt- ning och förvärvaren övertar överlåtarens sparade gränsbelopp. Det kan således konstateras att det utifrån dagens karensregel kan uppstå vissa skillnader i beskattningen vid ägarskiften av kvali- ficerade andelar i fåmansföretag beroende på om ägarskiftet sker inom eller utom närståendekretsen. Det är viktigt att tillhandahålla goda förutsättningar för ägarskiften i befintliga fåmansföretag för att möjliggöra att upparbetade värden i företag med tillväxtpotential tillvaratas. Det är angeläget att förhindra kringgåenden av 3:12-reglerna och inte öppna upp för sådan inkomstomvandling som reglerna avser att förhindra. Det är dock viktigt att avyttringar av kvalificerade andelar i fåmansföretag i möjligaste mån beskattas på ett likformigt sätt oavsett om avyttring sker inom eller utom närståendekretsen. En särskild utredare ska därför se över beskattningen vid avyttring av kvalificerade andelar i samband med ägarskiften för att säkerställa att reglerna är ändamåls- enliga och att skattereglernas utformning inte påverkar om verksam- heten avyttras till någon inom eller utom närståendekretsen. kartlägga och analysera om den s.k. karensregeln i 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229) utgör ett hinder vid ägarskiften till närstående, och analysera om det bör vara neutral beskattning mellan fåmans- företagsdelägare som genomför ägarskifte inom respektive utom närståendekretsen. I kartläggningen av om karensregeln är ett hinder bör utredaren bl.a. undersöka i vilken omfattning kvalificerade andelar avyttrats på ett sådant sätt att beskattningen påverkas av karensregeln samt i vilken omfattning valet av tillvägagångssätt vid genomförda ägar- skiften påverkats av förekomsten av karensregeln. Utredaren ska särskilt analysera om behovet av att motverka missbruk och kringgåenden legitimerar den nuvarande asymmetrin vid ägarskiften samt om det är legitimt med olikbehandling vid av- yttring av andelar till personer inom respektive utom närstående- kretsen. Utredaren ska även belysa om olikbehandlingen kan vara motiverad med anledning av att det i 3:12-reglerna finns andra gynnande regler för närstående (t.ex. endast ett löneuttagskrav i en närståendekrets vid tillämpning av löneunderlagsregeln). Utredaren ska även undersöka i vilken omfattning olikbehand- lingen påverkas av andra faktorer, såsom kapitalvinstens storlek, storleken på satsat kapital, möjligheten att tillgodoräkna sig löne- underlag och storleken på sparade gränsbelopp. Om de slutsatser som kan dras av översynen visar att det finns ett behov ska utredaren föreslå lämpliga förändringar. En förutsättning vid utformningen av de förslag som lämnas är att den preventiva funktion som 3:12- reglerna avser att upprätthålla för att motverka inkomstomvandling iakttas. Som en allmän utgångspunkt gäller att uppdraget ska utföras med beaktande av de generella riktlinjer för skattereglernas utform- ning som beslutat om ekonomiska vårproposi- tion (prop. 2007/08:100, avsnitt 5.3, rskr. 2007/08:259). Utgångs- punkten ska vidare vara att de föreslagna reglerna i möjligaste mån ska vara enkla att tillämpa. De förslag utredaren lämnar ska särskilt analyseras med avseende på risker för skatteundandraganden m.m. Uppdraget omfattar även att göra en EU-rättslig analys av de åtgärder som övervägs, bl.a. med avseende på om fri rör- lighet och reglerna om statligt stöd. Utredaren ska redovisa offentligfinansiella konsekvenser av försla- gen. Vidare ska förslagens påverkan på den administrativa bördan för företag och myndigheter redovisas liksom konsekvenser i övrigt av förslagen. Om de förslag som lämnas kan förväntas leda till kostnadsökningar för det allmänna, ska utredaren föreslå hur dessa ska finansieras inom det berörda området. Utredaren ska även redovisa hur förslagen påverkar jämställd- heten mellan kvinnor och män i företagandet och arbetslivet. Uppdraget ska redovisas . Utredningen om översyn av beskattningen vid ägarskiften i fåmansföretag (Fi 2014:06) Beslut vid regeringssammanträde . Ändring av och förlängd tid för uppdraget Utredningens uppdrag ändras. Utformningen av 3:12-reglerna är av betydelse för incitamenten att starta, driva, utveckla och äga företag. har spänningarna mellan beskattning av arbetsinkomst och kapitalinkomst ökat sedan 1990 års skattereform. Det är angeläget att 3:12-reglerna inte öppnar upp för sådan inkomstomvandling som reglerna är avsedda att förhindra. Förutom att inkomstomvandling minskar skatteintäkterna minskar också effektiviteten i skattesyste- met, som 3:12-reglernas legitimitet undergrävs. Utred- ningen ska därför, förutom att se över beskattningen vid ägarskiften i fåmansföretag, se över 3:12-regelverket i syfte att begränsa möjlig- heterna till inkomstomvandling. analysera om förenklingsregeln, reglerna om lönebaserat utrymme och sparat utdelningsutrymme samt takreglerna för beskattning av utdelning respektive kapitalvinst i inkomstslaget tjänst bör förändras, analysera om skattesatsen på utdelning och kapitalvinst inom gränsbeloppet samt över takbeloppen bör förändras, och lämna förslag till de förändringar av 3:12-reglerna som utred- ningen finner lämpliga. Uppdraget skulle ursprungligen redovisas . Uppdraget ska i stället redovisas . Regeringen beslutade direktiv till en utredning med uppdrag att se över beskattningen vid ägarskiften i fåmans- företag (dir. 2014:42). Syftet är enligt direktiven att säkerställa att reglerna vid ägarskiften är ändamålsenliga och att skattereglernas utformning inte påverkar om verksamheten avyttras till någon inom eller utom närståendekretsen. Utredningen ska bl.a. analysera om karensregeln utgör ett hinder vid ägarskiften till närstående och om det bör vara neutral beskattning mellan fåmansföretagsdelägare som genomför ägarskifte inom respektive utom närståendekretsen. Om de slutsatser som kan dras av översynen visar att det finns ett behov ska utredaren föreslå lämpliga förändringar. En förutsättning vid utformningen av de förslag som lämnas är att den preventiva funk- tion som 3:12-reglerna är avsedd att upprätthålla för att motverka inkomstomvandling iakttas. I 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) finns särskilda regler för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag, de s.k. 3:12- reglerna. Anledningen till de särskilda reglerna är duala skattesystem, dvs.