sou · H4B323 · 2016-03-15 00:00:00 — Enligt min bedömning kommer avdragsrätten emellertid att ha en underordnad betydelse för de företag och nyckelpersoner som överväger om de ska avtala om kvalificerade personaloptioner. Därför bör avdrag inte medges. Även om redan allmänna principer borde leda till att avdrag inte ges bör för tydlighetens skull en särskild regel om detta införas. Lagförslaget finns i 16 kap. 37 § IL. Utredningsuppdraget och sambandet med 3:12-reglerna För att inte verksamma delägare i fåmansföretag ska kunna omvandla vad som i realiteten är arbetsinkomster till lägre be- skattade kapitalinkomster finns i 57 kap. IL särskilda bestämmelser om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i sådana företag (de s.k. 3:12-reglerna). En betydelsefull fråga är hur reglerna i 57 kap. IL påverkar förslagets effektivitet. Två övergripande frågor är då av intresse: Är det vid kapitalbeskattningen över huvud taget möjligt att behandla utdelning eller kapitalvinst på andelar som en anställd förvärvat genom att utnyttja skattegynnade personaloptioner på ett annat sätt än andra andelar? Innebär det – om svaret är nej – att ett avskaffande av förmånsbeskattningen på vissa personaloptioner inte kommer att ge avsedd effekt? Jag har inte i uppdrag att se över eller lämna förslag till förändringar av beskattningen av utdelningar och kapitalvinster i fåmansföretag. Ett sådant uppdrag har i stället Utredningen om översyn av 3:12 reglerna (Fi 2014:06). Det kan diskuteras om mina direktiv över huvud taget ger något utrymme för att föreslå regler som i stor omfattning påverkar beskattningen av vinster i fåmansföretag. Frågan om de särskilda reglerna för beskattning av kapitalinkomster från fåmansföretag ska gälla även för andelar som förvärvats vid utnyttjande av kvalifi- cerade personaloptioner ligger alltså möjligen helt utanför mitt uppdrag. Jag har däremot inte tolkat direktiven så, att jag är förhindrad att föreslå ändringar i dessa regler om dessa är en direkt följd av mina övriga förslag och inte gäller beskattningen av delägare i fåmansföretag generellt. Kapitalinkomster på andelar som förvärvats med kvalificerade personaloptioner kan inte beskattas på annat sätt Även om direktiven således är begränsade finns det anledning att här redovisa min uppfattning i frågan om relationen till 3:12- reglerna. Den är sammanfattningsvis följande. Det är principiellt olämpligt och tekniskt i det närmaste omöjligt att beskatta utdel- ning och kapitalvinst på andelar som förvärvats genom att utnyttja kvalificerade personaloptioner på ett annat och mer gynnsamt sätt än andra motsvarande andelar. Skälen är följande. I fråga om andelar i fåmansföretag i vilka ägaren är verksam i betydande omfattning (kvalificerade andelar) gäller att utdelning eller kapitalvinst ska fördelas mellan inkomstslagen. I praktiken är det flera olika regler och omständigheter som styr vilken del av inkomsten som ska tas upp i tjänst respektive kapital. Det påverkas bl.a. av hur stor kapitalinsats ägaren gjort, av storleken på utbetald lön och om en ägare som inte arbetar i företaget äger en betydande del av det. Det påverkas också av vissa schablonregler. Generellt gäller också att andelar upphör att vara kvalificerade efter att andelsägaren upphört att vara verksam i betydande omfattning eller efter det att en betydande andel i företaget förvärvats av en utomstående ägare. Syftet med kvalificerade personaloptioner är att en ägare till ett mindre företag med bristande tillgång på kapital ska kunna rekrytera och betala en nyckelmedarbetare för arbete i företaget med en rätt till andel i framtida vinster i stället för med kontant lön. Om ägaren är verksam i betydande omfattning i företaget kommer dennes del i framtida överskott i vissa fall att beskattas i enlighet med reglerna i 57 kap. IL. En viss del av kapitalinkomsten kan därför komma att beskattas i inkomstslaget tjänst. Ägaren har investerat genom att köpa andelarna eller förvärvat dem genom att tillskjuta kapital. Det skulle inte vara rimligt om ägarens inkomst fördelades mellan inkomstslagen tjänst och kapital av det skälet att det delvis är fråga om en arbetsinkomst, som den anställde som förvärvat andelar genom sitt eget arbete inte behandlas på motsvarande sätt. Vidare skulle skillnader i kapitalbeskattningen mellan olika ägare som båda är verksamma i betydande omfattning kräva komplicerade och svårtillämpade regler. är reglerna svåra att tillämpa. Om det öppnas en möjlighet att undvika tjänste- beskattning genom att förvärva andelarna på ett visst sätt, så finns det risk att denna möjlighet mer generellt kommer att utnyttjas för att undvika tjänstebeskattning. Även personer och företag som inte tillhör målgruppen för det nu aktuella förslaget kommer att vilja få del av en sådan skatteförmån. Ska detta förhindras blir resultatet ett regelverk som vad gäller komplexitet går utöver vad som kan accepteras. Risken är också att de företag som verkligen tillhör målgruppen i praktiken inte skulle kunna dra nytta av reglerna. Slutligen påverkar kapitalbeskattningen av andelarna kostna- derna för reformen eller i vart fall möjligheterna att beräkna kostnaderna. En viktig del i kostnadsberäkningen är nämligen risken för att regler av detta slag kommer att påverka beteendet hos de skattskyldiga. Med utgångspunkten att utdelning och kapital- vinst på andelarna behandlas som andra motsvarande inkomster är min bedömning att en sådan påverkan är möjlig att bedöma och att den är av måttlig omfattning. Om utdelning och kapitalvinst på andelar som förvärvats genom att utnyttja personaloptioner exempelvis skulle undantas från tillämpningen av 57 kap. IL skulle utfallet bli ett helt annat. 3:12-reglerna leder inte till att en reform blir meningslös Kapitalvinst och utdelning på andelar som förvärvats genom att skattebetalaren utnyttjat en kvalificerad personaloption måste alltså beskattas utifrån samma förutsättningar som gäller för andra andelar. Frågan är om det innebär att förslaget kommer att bli verkningslöst. Det är inte möjligt att ge ett generellt svar på hur 3:12-reglerna påverkar de samlade skatteeffekterna av att en anställd får personaloptioner, utnyttjar dem för att förvärva andelar och säljer andelarna med vinst (eller får utdelningar på andelarna). Om och hur fåmansföretagsreglerna påverkar beror på de närmare omständigheterna. Allmänt gäller emellertid följande. De flesta av de företag som kommer att vara aktuella för att tillämpa reglerna är fåmansföretag. Det kan vidare antas att den som får optionerna i många fall kommer att vara en person som är verksam i betydande omfattning i företaget. Det beror på att reglerna är inriktade på att stimulera anställning av nyckelpersoner. Den förmånsbeskattning som med dagens regler följer med att optionerna utnyttjas försvinner med den inriktning de förslag som jag överväger har. Socialavgifter tas inte ut. Principiellt gäller att den lättnad i beskattningen som den avskaffade förmånsbe- skattningen ger, liksom värdet av att beskattningen flyttas fram, inte bortfaller på grund av att utdelning och kapitalvinst på andelar som förvärvas med optionerna ska kapitalbeskattas. För den vars andelar blir kvalificerade gäller att hon eller han kommer att beskattas på samma sätt som andra i motsvarande situation. Hur fåmansföretagsreglerna kommer att se ut kan jag inte bedöma, eftersom de är under utredning. De uppgifter som finns tillgängliga och som gäller det faktiska utfallet vid beskattning av inkomster från fåmansföretag visar följande. Av de utdelningar som redovisades från fåmansföretag Kvalificerade personaloptioner SOU 2016:23 under beskattades med 20 procents skatt i kapital och med 30 procents skatt i kapital. Motsvarande siffra för kapitalvinster var med 20 procents skatt i kapital och med 30 procents skatt i kapital.1 Utomståenderegeln – risken för skattearbitrage Det har i expertgruppen diskuterats om det finns en risk för att 3:12-reglerna kan kringgås med hjälp av kvalificerade personal- optioner. Vad frågan gäller är om de samband som ligger till grund för den s.k. utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL gör sig gällande även i fall som inte avser utdelning eller kapitalvinst. Utomståenderegeln innebär att en andel normalt inte är kvalificerad om en utomstående i betydande omfattning äger en del av företaget. 3:12-reglerna syftar till att hindra omvandling av tjänste- inkomster till lägre beskattade kapitalinkomster. Risken är att en arbetande delägare avstår från en marknadsmässig lön och i stället tillgodogör sig överskottet som utdelning eller kapitalvinst. Det anses att risken för detta är liten om en utomstående – förenklat en ägare som inte arbetar i företaget – äger av andelarna i företaget. Anledningen är att den arbetande delägare som avstår lön i sådana fall även kommer att avstå en inte oansenlig del av lönen till den utomstående ägaren. Därför anses det utomstående ägandet leda till att någon växling mellan inkomstslagen inte äger rum.2 I princip gäller att utomståenderegeln bara motverkar omvand- ling av tjänsteinkomster under förutsättning att det finns ett krav på att inkomster från företaget ska fördelas lika på ägarna. Regler för utdelning och kapitalvinst säkerställer i princip att det blir så. Om inkomsten däremot kan fördelas till den arbetande ägarens fördel skulle det kunna leda till att utomståenderegeln sätts ur spel. Då kan nämligen åtminstone i teorin både den arbetande ägaren 1Skatter i , SKV 152 utgåva 18. 1989/90:110 s. 468 och 704. och den icke-aktive (utomstående) ägaren tjäna på att den som arbetar avstår lön mot en senare kapitalinkomst. Reglerna om kvalificerade personaloptioner öppnar i princip en möjlighet att fördela inkomst på ett sätt som inte är möjligt för utdelning eller kapitalvinst. Jag har mot den bakgrunden övervägt om det finns risker med systemet som måste hanteras i särskild ordning. Riskerna finns i så fall för verksamheter som är mogna och tidigt kommer att generera kassaflöden och i vilka riskerna för misslyckande generellt sett är små. Jag bedömer inte att riskerna för att 3:12-reglerna ska kringgås genom att kvalificerade personaloptioner utnyttjas är särskilt stora. Det beror på att det ska vara frågan om nystartad verksamhet och att flera verksamheter, t.ex. vissa konsultverksamheter, är undan- tagna. Det är emellertid viktigt att man vid utformningen av övriga regler beaktar dessa risker. Kravet på att fråga ska vara om nystartade företag är viktigt liksom utformningen av reglerna för undantagen verksamhet. Som jag bedömer det finns det bara ett sätt att vara helt säker på att reglerna inte i något fall kan användas för att kringgå bestämmelserna i 57 kap. IL. Det är att införa en ny grund för att andelar ska bli kvalificerade, nämligen att de har förvärvats genom att utnyttja kvalificerade personaloptioner. Jag bedömer att det inte är ett lämpligt förslag. Det skulle komplicera regelverket ytterligare och det skulle leda till att de kvalificerade personaloptionerna blev mycket mindre attraktiva att använda, även i de fall när det inte är frågan om något som kan beskrivas som ett kringgående av fåmansföretagsbeskattningen. Jag bedömer vidare att riskerna är möjliga att hantera utan ett sådant förslag. 12.3.5Förslag som avser kapitalbeskattning av förvärvade andelar Jag redovisade ovan att jag anser att det finns ett utrymme för att lämna förslag som avser 3:12-reglerna om dessa är en ren kon- sekvens av mina övriga förslag och dessutom inte generellt påverkar systemet för beskattning av inkomster från fåmansföretag. I detta avsnitt lämnar jag några sådana förslag. Först behandlas emellertid en fråga som har samband med dessa frågor, nämligen allmänt hur anskaffningsutgiften ska bestämmas. Anskaffningsutgiften för andelarna vid kapitalvinstberäkningen Bedömning: Den som utan skattekonsekvenser utnyttjar kvalificerade personaloptioner för att förvärva andelar får inte tillgodoräkna sig marknadsvärdet vid förvärvet som anskaffnings- utgift vid den allmänna kapitalvinstberäkningen. Den som beskattats för förmånen att förvärva värdepapper för ett pris som understiger marknadsvärdet får normalt tillgodoräkna sig det förmånsbeskattade beloppet när andelen avyttras. För personal- optioner blir konsekvensen att andelen anses ha förvärvats för marknadspriset vid förvärvstidpunkten. Vid kapitalbeskattningen tas endast den del av det ökade värdet på andelen som avser tiden efter andelsförvärvet upp till beskattning. Av praxis (RÅ 2005 not. 129) framgår att marknadsvärdet i vissa fall ska anses utgöra anskaffningsutgiften, trots att optionsinne- havaren inte förmånsbeskattats för sitt förvärv. I målet var fråga om en person som var begränsat skattskyldig när andelarna förvärvades och därför inte förmånsbeskattades i . I avgörandet var frågan om en skattskyldig vid kapitalbeskatt- ningen skulle få tillgodoräkna sig konsekvenserna av en tidigare transaktion som principiellt skulle gett skattekonsekvenser, trots att dessa faktiskt inte drabbade honom (åtminstone inte genom beskattning i ). Situationen skiljer sig från vad som kommer att gälla när en inkomst av visst slag helt undantas från beskattning. I den senare situationen är det inte längre frågan om en inkomst som principiellt är skattepliktig och det blir heller inte aktuellt att låta marknadsvärdet vid andelsförvärvet utgöra anskaffningsutgift för andelarna. Omkostnadsbeloppet beräknas i stället med ledning av de faktiska utgifter som optionsinnehavaren haft för att förvärva andelarna. Detta följer av allmänna principer och någon särskild regel behövs inte. En motsatt ordning skulle för övrigt leda till att en del av vinsten på andelar som förvärvats med stöd av kvalificerade personaloptioner blev skattefri. Något skäl för detta finns inte. Anskaffningsutgiften för andelarna vid beräkning av underlaget för årets gränsbelopp enligt 57 kap. IL Förslag: Marknadsvärdet vid förvärvet av andelarna får användas vid beräkning av det underlag som ligger till grund för att bestämma vilken del av kapitalinkomsten som ska beskattas i inkomstslaget kapital och i inkomstslaget tjänst enligt 57 kap. IL. Anskaffningsutgiften har emellertid inte bara betydelse för att beräkna den skattepliktiga inkomstens storlek. Inom ramen för de nu gällande 3:12-reglerna påverkar den också hur stor del av en utdelning eller kapitalvinst som ska tas upp i inkomstslaget kapital respektive i inkomstslaget tjänst. Frågan är om marknadsvärdet vid förvärvet av andelarna eller den faktiska anskaffningsutgiften ska ligga till grund för denna fördelning. Enligt min mening finns skäl att vid fördelningen av utdelningsinkomster och kapitalvinster tillgodoräkna andelsinne- havaren marknadsvärdet vid förvärvet som anskaffningsutgift. Det är nämligen i vissa fall en förutsättning för att det ska bli frågan om en slutlig skattelättnad och inte bara en uppskjuten beskattning i inkomstslaget tjänst. Även om det finns flera andra regler som beroende på omständigheterna i det enskilda fallet kan få betydelse är grundprincipen fortfarande att en normalavkastning på i företaget satsat kapital (gränsbeloppet) beskattas i kapital, medan övrig del av inkomsten tas upp i tjänst. Hur stor anskaffnings- utgiften är har alltså stor betydelse. Jag bedömer också att en sådan ändring av reglerna om beskattning av kapitalinkomster – som har ett direkt samband med mitt förslag – ryms inom det uppdrag jag fått. En särskild bestämmelse om detta tas in i 57 kap. 12 § IL. Krav på tillförlitlig värdering för andelar som omfattas av bestämmelserna i 57 kap. IL De föreslagna reglerna ger inte bara skattelättnader utan leder också till förenklingar. Den största förenklingen är att andelar som förvärvas med stöd av personaloptionerna inte behöver värderas. Det har stor betydelse, framför allt när det är frågan om andelar i onoterade företag. Som framgått ovan föreslås emellertid att marknadsvärdet vid förvärvet ska få användas som anskaffningsutgift vid beräkningen av vilken del av en kapitalvinst eller utdelning som ska tas upp i tjänst respektive kapital enligt 57 kap. IL. Det finns en nackdel med en sådan regel. Det är att den förutsätter att andelarna faktiskt kan värderas och att det också görs vid förvärvet. Företaget som ställt ut optionerna har egent- ligen inget egenintresse av en sådan värdering. Mot denna bakgrund finns det anledning att anta att det blir tillämpningssvårigheter. Jag har övervägt om man av detta skäl inte bör tillåta att anskaffningsutgiften räknas upp, men har stannat för att detta inte vore en lämplig ordning. Det skulle nämligen principiellt leda till att skattelättnaderna i huvudsak skulle bestå i att några socialavgifter inte togs ut och att beskattningen sköts . Den förmånsbeskattning i inkomstslaget tjänst som avskaffas genom förslaget skulle då ersättas av en tjänstebeskattning vid försäljning av eller utdelning på andelarna. Det finns naturligtvis en risk för att förslaget kommer att leda till vissa tillämpningsproblem och tvister mellan och den skattskyldige. finns inget tillförlitligt värde när optionerna utnyttjas för att förvärva andelar. Vad gäller då? Även om den anskaffningsutgift som används för att fördela beskattningen mellan inkomstslagen är speciell måste den i princip hänföras till avdragssidan. Det betyder att det är den skattskyldige som ska visa på ett tillförlitligt värde för att kunna tillgodoräkna sig marknadsvärdet som anskaffningsutgift vid beskattningen enligt 57 kap. IL. Saknas det ett tillförlitligt värde får någon uppräkning alltså inte göras. Eftersom det företag som ställt ut optionerna för egen del inte är i behov av att andelarna värderas av skattemässiga skäl är det möjligt att det ofta kommer att saknas ett tillförlitligt marknadsvärde. Betyder det då att regeln om uppräkning blir meningslös? Så är det inte. I vissa fall finns det ett tillförlitligt marknadsvärde. Så kan regelmässigt anses vara fallet om andelarna då är noterade på en marknadsplats eller om det inom före eller efter förvärvet gjorts transaktioner på marknadsmässiga villkor i eller avseende andelarna. Så är det givetvis också om det vid en relevant tidpunkt gjorts en professionell värdering av en utomstående värderare eller av företagets egen personal. Förslag: Även den som genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt erhåller en kvalificerad andel som den tidigare ägaren förvärvat genom att utnyttja en kvalificerad personaloption får tillgodoräkna sig marknadsvärdet vid överlåtarens förvärv som anskaffningsutgift vid tillämpning av bestämmelserna i 57 kap. IL. Vid benefika förvärv av andelar gäller normalt den s.k. kontinuitetsprincipen. Principen innebär att beskattningen skjuts fram och att förvärvaren övertar överlåtarens anskaffningsvärde. Reglerna om kontinuitet finns i de allmänna bestämmelserna om kapitalvinster. Eftersom marknadsvärdet vid utnyttjandet inte ska gälla som omkostnadsbelopp vid den allmänna kapitalvinst- beräkningen kommer den som förvärvar en kvalificerad andel genom arv, gåva, bodelning eller liknande inte utan särskilda regler att få tillgodoräkna sig en uppräknad anskaffningsutgift vid beräkningen av vilken del av inkomsten som ska tas upp i kapital respektive tjänst. Jag anser att kontinuitetsprincipen ska gälla även i detta sammanhang och föreslår därför att det införs en ny regel som leder till just detta. Förslaget tas in i 57 kap. 12 § femte stycket IL. Förslag: avses svenska aktiebolag eller motsvarande utländska bolag som har fast driftställe i och som hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informations- utbyte. Med hänsyn till reglerna om fri rörlighet i EUF-fördraget gäller bestämmelserna även företag hemmahörande inom EES. Även företag i tredje land omfattas om landet har ingått ett skatteavtal med som innehåller en artikel om informationsutbyte. Jag anser att det är värdefullt att även företag hemmahörande i land utanför EES kan ställa ut kvalificerade optioner, även om det inte är säkert att kräver detta. De skatteförmåner som förslaget ger kan utnyttjas av den som betalar skatt på förmåner i och av den som ska betala socialavgifter. För övriga saknar förslagen betydelse. Med dessa förutsättningar kan det framstå som onödigt att ställa upp ett krav på att den som ställer ut kvalificerade personaloptioner ska ha fast driftställe i . I de allra flesta fall torde de som betalar ut ersättning för arbete i ha ett fast driftställe här. Det kan emellertid finnas undantag och något formellt samband mellan ett fast driftställe och skyldigheten att betala socialavgifter finns inte. Detsamma gäller i fråga om tjänstebeskattning av begränsat skatt- skyldiga. Jag föreslår därför att det ställs upp ett krav på att företaget ska ha ett fast driftsställe i . Motsvarande krav finns i de brittiska EMI-reglerna. Ett sådant krav gäller också för det s.k. investeraravdraget. Min bedömning är mot denna bakgrund att inget i unionsrätten hindrar att ett sådant krav ställs upp. Definitionen tas in i 11 a kap. 2 § IL. Förslag: avses en koncern av sådant slag som anges i årsredovisningslagen (1995:1554). Om företaget ingår i en koncern gäller kraven sammantaget för koncernen. Vad som anges om företagets storlek, verksam- het och värde på optionsprogrammen gäller i sådana fall för koncernen. Kravet på anställning innebär ett krav på anställning i något koncernföretag. Kravet på att företaget inte får ha bedrivit verksamhet mer än , inte får vara på obestånd eller vara noterat gäller för samtliga koncernföretag. Förslaget innebär att bara vissa företag kan ingå avtal om kvalificerade personaloptioner. Det gäller t.ex. bara för mindre, nystartade företag som inte bedriver viss verksamhet. Det finns också ett krav på anställning och på omfattningen av arbetet (se nedan). Även företag som ingår i företagsgrupper bör kunna använda möjligheten att rekrytera nyckelpersoner genom kvalificerade personaloptioner. Frågan är emellertid hur de krav som finns ska tillämpas i ett sådant fall. För att inte reglerna ska kunna kringgås genom att verksamheter och anställda delas upp i flera företag är det viktigt att regler som avser exempelvis storlek, optionsprogrammens värde och företagets verksamhet tillämpas på koncernnivå. Det betyder t.ex. att koncernen sammantaget måste vara av en storlek som innebär att den hade varit ett företag av mindre storlek, om verksamheten bedrivits i ett och samma företag. Det betyder också att värdet på samtliga kvalificerade personaloptioner i koncernen ska läggas samman när det prövas om värdet på dessa understiger det högsta tillåtna. Även när det gäller verksamhetskraven är det hela koncernen som ska prövas. Den näringsverksamhet som bedrivs i koncernen ska sammantaget i huvudsak utgöra rörelse och får när den lagts samman inte strida mot kravet på att vissa andra verksamheter bara får bedrivas i begränsad omfattning. Det finns inget som hindrar att de kvalificerade personal- optionerna ställs ut av ett annat koncernföretag än det i vilket den som fått optionerna är anställd och arbetar i. Koncernbestäm- melsen kommenteras vidare i författningskommentaren. Förslaget tas in i 11 a kap. 3 och 19 §§ IL. 12.4.3Företag av mindre storlek Förslag: Med ett företag av mindre storlek avses ett företag där medelantalet anställda och delägare under det beskattningsår som föregår det år optionsavtalet ingås är lägre än 50 och vars nettoomsättning eller balansomslutning uppgår till högst . Ett företag är inte av mindre storlek om eller mer av kapital- eller röstandelarna direkt eller indirekt kontrolleras av ett eller flera offentliga organ. Ett företag är inte heller av mindre storlek om någon andel är upptagen till handel på en reglerad marknad eller en motsvar- ande marknad utanför EES när optionsavtalet ingås. Begränsningen i antalet anställda och i nettoomsättning eller balansomslutning är hämtad från EU:s definition av små företag.