sou · H4B323 · 2016-03-15 00:00:00 — Jag anser alltså att förfoganderättsinskränkningar som följer av ett incitamentsprogram inte ska påverka värderingen. Min bedömning är att detta beror på särskilda överväganden som gäller incitamentsbeskattning och att det inte är en följd av en allmän- giltig tolkning av begreppet marknadsvärde. Jag anser därför att det ska införas en lagregel i 10 kap. 11 a § andra stycket som anger vad som ska gälla. Regeln behandlas vidare i författningskommentaren. Som jag framhållit anser jag regeln vara naturlig med hänsyn till det skattemässiga sammanhanget och också i enlighet med vad som gäller . Jag är dock medveten om att det finns närliggande frågor som kan komplicera tillämpningen. Bakgrunden är följande. Av den regel som föreslås följer att förfoganderättsinskränkningar inte ska påverka värdet. Vid värde- ringen ska alltså instrumenten värderas som om det inte fanns någon hembudsskyldighet, något pantsättningsförbud eller några andra restriktioner som är en del i de avtal som anger villkoren för incitamentsprogrammet i fråga. För vissa andelar gäller emellertid att andra omständigheter kan påverka värdet. Vilken betydelse dessa har för värdet kan vara svårt att pröva isolerat från bedömningen av vilken betydelse för- foganderättsinskränkningarna har. Men det är i någon mening skilda frågor. Ett exempel är de villkor som ibland gäller för delägare i fåmansföretag med arbetande delägare. Förutsättningarna är att priset på andelen är reglerat både vid förvärv och avyttring. Delägaren kan väsentligen tillgodogöra sig avkastningen på andelen genom utdelningar delägarskapet varar. För dessa utdelningar gäller ofta de särskilda skattereglerna i 57 kap. IL. Av den regel jag föreslår följer att vid bedömningen av om ett förvärv är förmånligt ska hänsyn inte tas till de förfoganderätts- inskränkningar som gäller. Det har relevans även för prisreglerade andelar i fåmansföretag. För dessa gäller emellertid också mycket speciella förhållanden som inte enbart beror på förfoganderätts- inskränkningarna. Andelarna kan bara förvärvas av den som upptas i delägarkretsen och mot rätten till utdelningen svarar åtminstone delvis ett krav på en arbetsinsats av en särskilt utvald person. Marknaden är begränsad och speciell. Vilken betydelse det har kan inte avgöras med ledning av de regler jag föreslår. Jag anser att den större frågan – hur värdet på sådana prisreg- lerade andelar i fåmansföretag allmänt ska bestämmas – går utöver mitt uppdrag. Jag lämnar inga förslag som berör denna vidare frågeställningen. Jag anser att det är en fråga om beskattning av inkomster från fåmansföretag och inte primärt en incitaments- beskattningsfråga. 10.5.4Underlag, uppgiftsskyldighet och dokumentation – förutsättningar för en riktig värdering Underlagets betydelse för värderingen Värderingen har en viktig roll vid beskattningen. Jag har i kapitel 7 redovisat att jag anser att den kan och ska ha det även fortsättningsvis. Jag har emellertid förstått att värderingsproblemen är allvarliga och att det behövs åtgärder. Både för kontrollmöjlig- heterna och för företagen är det viktigt att den värdering som används vid beskattningen uppfyller vissa mer formella minimikrav. Värderingsuppgifter som lämnas till grund för arbetsgivares eller den anställdes deklarationer är ofta hämtade från en gedigen värdering. Det förekommer emellertid också att dokumentation saknas eller är bristfällig. Frågan är om det när det gäller incitamentsinkomster bör införas regler som stärker möjligheten att kontrollera den värdering som ligger till grund för beskattningen. Det bör då övervägas om det ska lämnas kontrolluppgifter i alla fall då ett värdepapper överlåts till en anställd i anledning av dennes tjänst. Det bör också övervägas om det ska införas en skyldighet för den som överlåter värdepapper i ett sådant sammanhang att dokumentera värdet. Vad innebär de allmänna dokumentationskraven? Det finns en generell dokumentationsskyldighet i 39 kap. 3 § SFL. Bestämmelsen innebär att den som är uppgiftsskyldig enligt andra kapitel i lagen i skälig omfattning ska se till att det finns underlag för att fullgöra uppgiftsskyldigheten samt för kontroll av uppgiftsskyldigheten och beskattningen, genom räkenskaper, anteckningar eller annan lämplig dokumentation. Dokumentationskravet förutsätter att det finns en skyldighet att lämna uppgifter. I princip gäller att den som lämnar en deklaration är skyldig att lämna de uppgifter som behöver för att kunna kontrollera och beräkna skatter och avgifter (31 kap. 3 § SFL för inkomstdeklaration och 26 kap. 18 § samma lag för bl.a. arbetsgivardeklaration). Redan nu finns alltså enligt gällande regler en omfattande uppgiftsskyldighet. De ger emellertid som jag ser det ett svagt stöd för att kräva den form av dokumentation av en värdering som är nödvändig. Det finns två problem. Det ena är att reglerna inte anger närmare vad som kan krävas i form av dokumentation. Det andra är att den allmänna dokumentationsskyldigheten som jag förstår det inte kan vara så omfattande att den innefattar en skyldighet att i ett särskilt dokument sammanställa uppgifter om att en värdering gjorts, hur den gjorts och vilket värde man kommit fram till för varje transaktion. Min bedömning är således att nuvarande regler inte är tilläckliga för de nu aktuella förmånerna. ställs i krav på dokumentation av gränsöver- skridande koncerninterna transaktioner (39 kap. 15 och 16 §§ SFL). har meddelat föreskrifter om dokumentations- skyldigheten. De innebär att det ska lämnas en beskrivning av företaget, uppgifter om arten och omfattningen av transaktionerna, en funktionsanalys, en beskrivning av vald prissättningsmetod och en jämförbarhetsanalys. Det finns inga sanktioner kopplade till dokumentationsskyldigheten. Inte heller finns det något krav på att det ska lämnas uppgift i deklarationen om att koncerninterna transaktioner har genomförts. har på uppdrag av regeringen utvärderat dessa regler. Slutsatserna har presenterats i en rapport under 2014.8 8 Rapport : Utvärdering av reglerna om dokumentationsskyldighet vid internprissättning. I finns inga sådana regler som leder till att bevisbördan flyttas över från till en skattskyldig, i det fall dokumentationsskyldigheten inte uppfyllts. Förslag: Kontrolluppgift ska lämnas om förvärv av värdepapper på grund av tjänst. Det gäller både för förvärv som skett på förmånliga villkor enligt 10 kap. 11 § första stycket inkomst- skattelagen (1999:1229) och sådana som inte gjort det. Kontrolluppgift ska dock i det senare fallet inte lämnas vid förvärv av andelar i ett företag som är noterat på en börs eller en marknadsplats. Kontrolluppgift ska lämnas för fysiska personer och dödsbon av den som gett ut förmånen. I kontrolluppgiften ska finnas uppgift om vilka värdepapper det gäller samt det pris förvärvaren betalat. Kontrolluppgiftsskyldigheten för förmåner är beroende av om det finns en skattepliktig förmån. För incitamentsinkomster är detta i sin tur beroende av om det pris som den anställde betalar är marknadsmässigt. Detta pris torde regelmässigt bygga på en värdering som arbetsgivaren låtit göra. Ofta sätts naturligtvis priset till det bedömda marknadsvärdet, så att någon skattepliktig förmån inte uppstår. Att granska och bedöma om en värdering är sådan att ett värde eller ett värdeintervall kan godtas för beskattningsändamål förutsätter att det finns aktuell och relevant information. Om det långt i efterhand konstateras att värdepapper överlåtits är förutsätt- ningarna för en granskning betydligt sämre. Det leder till problem både för de skattskyldiga och för . Jag menar därför att det med hänsyn till värderingens betydelse finns skäl att avvika från grundprincipen och ställa krav på kontrolluppgift även om det bedöms att det som betalas för ett värdepapper är ett marknadsvärde. Det bör alltså införas en skyldighet att lämna kontrolluppgift om överlåtelser av värdepapper från arbetsgivaren till en anställd oavsett om förvärvet sker på förmånliga villkor eller inte. Skyldigheten att lämna kontrolluppgift ska också gälla för värdepappersförvärv från annan än arbetsgivaren, om förvärvet har samband med tjänsten. Denna skyldighet bör bara gälla för förvärv av obegränsat skattskyldiga. De regler som föreslås finns i 22 kap. 26 § SFL. Om det är frågan om överlåtelse av noterade värdepapper och priset överensstämmer med det noterade värdet finns däremot inget skäl att kräva kontrolluppgifter. En undantagsregel av denna innebörd finns i bestämmelsens andra stycke. Kontrolluppgift ska alltså lämnas för att förbättra möjligheter att kontrollera om överlåtelser av värdepapper från en arbetsgivare till en anställd utgör en förmån eller inte. De uppgifter som avser icke-förmånliga förvärv ska enligt bestämmelsen i 22 kap. 26 § tredje stycket lämnas för fysiska personer och dödsbon av den som gett ut förmånen. Det motsvarar vad som gäller för förmånliga värdepappersförvärv (jfr 15 kap. 3 och 4 §§ SFL). Kontrolluppgift ska enligt 22 kap. 26 § fjärde stycket innehålla uppgift om förvärvet, vad det är för värdepapper och om det pris som betalats. Genom att denna kontrolluppgift lämnas bekräftas av arbetsgivaren att överlåtelsen skett till ett värde som arbetsgivaren bedömer som marknadsvärdet. Om värdepapper överlåts till ett förmånligt pris ska kontroll- uppgift enligt nu gällande regler lämnas i enlighet med 15 kap. 2 § första stycket SFL. Det innebär i praktiken att det lämnas uppgift om förmånsvärdet. Den uppgift som finns i kontrolluppgiften är emellertid ett sammantaget förmånsvärde för många förmåner (bl.a. bil- och drivmedelsförmån redovisas dock separat). Några andra uppgifter än beloppet lämnas heller inte. Jag föreslår att det införs en ny bestämmelse om kontrolluppgift vid förmånliga förvärv av värdepapper i 15 kap. 10 a § SFL. Syftet med bestämmelsen är att sådana förmåner ska redovisas skilt från andra förmåner och att det ska lämnas motsvarande uppgifter som för icke-förmånsgrundade förvärv. Förslag: Den som överlåter värdepapper på grund av tjänst ska dokumentera bedömningen av värdet. Dokumentationen ska innehålla de uppgifter som är nödvändiga för att det ska kunna bedömas om förvärvet skett på förmånliga villkor och hur stor förmånen i så fall är. Sådan dokumentation ska innehålla uppgifter om värdepapperet, hur värdet bestämts och vilka värderings- parametrar som lagts till grund för bedömningen. Till dokumenta- tionen ska fogas de avtal som gäller för överlåtelsen. För att öka kontrollmöjligheterna bör reglerna om kontroll- uppgiftsskyldighet kompletteras med en skyldighet att dokumentera bedömningen av värdet. Denna skyldighet gäller lika för förmånliga och icke-förmånliga förvärv av värdepapper så länge förvärvet har samband med tjänsten. En grundläggande bestäm- melse om dokumentationsskyldighet införs i 39 kap. 18 § SFL. Dokumentationen ska innehålla de uppgifter som är nödvändiga för att det ska kunna bedömas om förvärvet skett på förmånliga villkor och hur stor förmånen i så fall är. Bestämmelsen komplet- teras med en regel i skatteförfarandeförordningen (2011:1261). Det finns skäl att dokumentationen innehåller uppgifter om värdepapperet, hur värdet bestämts och vilka värderingsparametrar som lagts till grund för bedömningen. Det finns inga sanktioner kopplade till dokumentations- skyldigheten. Jag föreslår heller inga regler som leder till att bevisbördan flyttas över om skyldigheten inte uppfylls. Det är som i enlighet med allmänna principer om bevis- bördans fördelning ska visa att ett förvärv är förmånligt. Den utökade kontrolluppgiftsskyldigheten ska tillsammans med doku- mentationsskyldigheten öka möjligheterna att granska den värdering som gjorts medan den är aktuell. Förslag: får meddela föreskrifter om uppgifter om värdepapperet och om värderingsparametrarna samt om undantag från skyldigheten att dokumentera vissa förvärv. Det kan för vissa av de uppgifter som ska anges finnas behov av förtydliganden. Jag föreslår att bemyndigas att meddela föreskrifter. Bemyndigandet bör ge myndigheten möj- lighet att i föreskrifter ange närmare vilken information om instrumenten som behövs och vilka uppgifter om värderings- parametrar som kan bli aktuella. bör också ges rätt att genom föreskrifter undanta vissa transaktioner eller företag från dokumentationsskyldigheten. Bedömning: Det finns med hänsyn till frågornas betydelse och komplexitet ett behov av att de skattskyldiga kan få besked om inställning i värderingsfrågor. Det problemet bör i första hand tillgodoses genom att åtar sig att ge svar även på värderingsfrågor. Visar det sig att detta inte tillgodoser behovet bör det övervägas om ska införas en möjlighet att få förhandsbesked i annan ordning. Under utredningsarbetet har det från de skattskyldiga efterfrågats att det ska gå att få någon form av förhandsgodkännande av en värdering som gjorts i samband med ett incitamentsprogram. Det är naturligt att sådana önskemål finns. Det kan bli stora konsekvenser om det i efterhand visar sig att det pris som bestämts i samband med anställdas värdepappersförvärv inte godkänns som ett korrekt marknadsvärde av . Processen kan bli komplicerad och kostsam och skatteeffekterna för både arbetsgivare och anställda kan bli stora. Formellt bindande förhandsbesked ges av . Nämnden besvarar inte värderingsfrågor. Det gäller även mer principiella frågor, som inte kan ses som utredningsfrågor i det enskilda fallet. besvarar frågor från skattskyldiga i en stor omfattning. De svar som ligger närmast det som skulle kunna bli aktuellt för värderingsfrågor är de svar som ges inom ramen för det som tidigare kallades Dialogverksamheten. För sådana ärenden gäller som allmänna principer att frågan ska ha hög komplexitet, att transaktionen inte ska vara genomförd och att alla omständigheter ska redovisas öppet. Jag har övervägt om det borde införas ett särskilt lagreglerat institut, som ska ge möjlighet för de skattskyldiga att få bindande förhandsbesked i värderingsfrågor. Jag föreslår inte något sådant. Det mest närliggande vore att förhandsbesked från skulle kunna ges även i principiella värderingsfrågor. Det skulle som jag ser det förutsätta ytterligare en avdelning av nämnden och det finns även andra argument mot en sådan lösning, t.ex. att nämndens avgöranden kan överklagas till utan krav på prövningstillstånd. Frågan om ett alternativ till förhandsbesked från har utretts av (SOU 2014:62). Den utredningen kom fram till att det inte fanns tillräckliga skäl för att införa en sådan ordning, utan att den möjlighet till besked som ges inom ramen för allmänna verksamhet är tillräcklig för att tillgodose behoven. Jag har ingen anledning att ifrågasätta den bedömningen och anser vidare att det inte finns tillräckliga skäl att göra avsteg i fråga om värderingsfrågorna. En förutsättning för detta mitt ställnings- tagande är emellertid att kan åta sig att också besvara värderingsfrågor. Går inte det måste andra åtgärder vidtas. svarar på frågor i enskilda fall. Några särskilda regler om detta finns inte. I stället är det den s.k. serviceskyldig- heten i 4 § förvaltningslagen (1986:223) som utgör det rättsliga stödet för denna verksamhet. Svaren är i och för sig inte bindande för vid senare beslut om beskattning, men felaktiga svar kan leda till skadeståndsskyldighet och policy är att myndigheten står för sina svar. I mer komplicerade fall får svaren form av s.k. dialogsvar och ges av Storföretagsregionen. Det förefaller i viss utsträckning vara oklart om ger svar på värderingsfrågor. Förhandsbeskeds- utredningen synes ha utgått från att det inte görs. Jag har från fått uppgiften att det i ett par fall förekommit att värderingsfrågor behandlats inom ramen för dialogsvarsverk- samheten. Jag anser för min del att det är angeläget att kan åta sig att lämna svar även på värderingsfrågor som har en direkt betydelse för beskattningen. Jag kan inte se att dessa frågor skiljer sig från andra på ett sådant sätt att just de inte ska besvaras när ambitionsnivån att ge god service till skattebetalarna i övrigt är hög. Det bör framhållas att tidsaspekten ofta gör att ett svar inte kan vara ett godkännande av ett exakt värde på ett värdepapper. Eftersom frågan ska ställas i förväg och värderingstidpunkten då inte har inträffat måste frågan och svaret avse hur värderingen ska gå till eller mer principiella värderingsfrågor. Jag menar att det inte i sig förtar värdet av en sådan verksamhet. I många fall är det sannolikt just sådana mer principiella frågor som är osäkra. Argument mot att besvara värderingsfrågor har som jag förstår det varit att det kan vara svårt att veta om alla relevanta omständigheter redovisats och att det är svårt att uttala sig i värderingsfrågan om det inte finns ett tillräckligt underlag. Det kan som jag ser det utgöra skäl att i vissa fall avstå från att svara. Det kan också leda till att svaret tydligt måste villkoras av att alla relevanta omständigheterna har redovisats. Det är däremot inte skäl för att principiellt behandla värderingsfrågor på ett annat sätt än andra frågor som styr beskattningen. 11Skattegynnande av unga, innovativa företag som vill växa? I direktiven redovisas incitamentsprograms betydelse som instru- ment för ägarstyrning. Där anges också följande. Incitaments- program kan användas som komplement till kontant lön för att öka möjligheterna för kapitalsvaga, nystartade företag att konkurrera med väletablerade företag om nyckelkompetens. För att främja ekonomisk tillväxt bör reglerna i vara konkurrenskraftiga också för företag med begränsade resurser och ge även sådana företag likvärdiga möjligheter att både attrahera och behålla nyckelkompetens. Direktiven innebär enligt min mening att jag ska pröva om det är tekniskt möjligt och lämpligt att genom ändringar i skatte- reglerna öka förutsättningarna för små, nystartade företag med tillväxtpotential att rekrytera och behålla de nyckelpersoner som dessa företag behöver. I detta kapitel redovisar jag mina överväg- anden i dessa frågor. I kapitel 3 har frågan om det finns samhällsekonomiska motiv för att behandla incitamentsinkomster på ett annat och mer gynnsamt sätt än andra motsvarande inkomster behandlats. I avsnitt 11.2 sammanfattas kort de ställningstaganden som gjorts i kapitel 3 i den mån de är av intresse för de här aktuella frågorna. Syftet är att ge en bakgrund och ett underlag för den vidare diskussionen. I avsnitt 11.3 förs en allmän diskussion om vilka problemen är med de regler som gäller och vilka alternativa lösningar som finns. Regler som ger vissa företag mer förmånliga förutsättningar än andra kan vara oförenliga med om statsstöd. Skattegynnande av unga, innovativa företag som vill växa? sådana regler införs måste det därför bedömas under vilka förutsättningar de kan vara förenliga med unionsrätten. I avsnitt 11.4. diskuteras vilka förutsättningar som gäller för att genom skatteregler särskilt gynna små, växande företag och hur reglerna ska vara utformade för att de ska vara förenliga med om statligt stöd. 11.2Samhällsekonomiska motiv för att gynna små, nystartade företag De samhällsekonomiska motiven för att gynna en viss typ av företag, främst nystartade, små företag, beskrivs mer utförligt i kapitel 3. Det främsta motivet är att sådana åtgärder skulle kunna förbättra förutsättningarna för ekonomisk tillväxt, sysselsättning och välstånd. Det går att argumentera och finna stöd i forskningen för att nya företag ofta är mer innovativa och benägna att presentera nya lösningar på existerande problem.1 Inom tillväxtteorin antas det att innovationer och liknande kan förklara ökad ekonomisk tillväxt. Om det finns något som hindrar att företag som är innovativa startas, utvecklas eller växer kan samhället tjäna på att minska eller ta bort dessa hinder. Brist på riskvilligt kapital och egna upparbetade kapitaltillgångar hindrar ofta ett nystartat företag från att utveckla sin verksamhet. Det förhållandet att företagets ägare har mer information om företaget än möjliga investerare (asymmetrisk information) leder till höga kapitalkostnader. Det är dyrt för dem som vill investera att skaffa mer information. Kapitalkostnaden blir hög som en följd av de höga riskpremierna och tillgången till externt kapital blir begränsad. Etablerade, äldre företag kan förväntas ha tillgång till upp- arbetade vinster att investera i nya projekt och informationsläget gentemot investerare är mindre asymmetriskt. Det tycks finnas ett marknadsmisslyckande som är begränsat till de nystartade företagen och deras jämförelsevis begränsade tillgång till kapital trots lönsamma investeringsmöjligheter. 1 Acs, Z., Audretsch, D. (1987), Innovation in Large and , Economics Letters 23(1), s. 109–112 och Acs, Z., Audretsch, D. (1990), Innovation and , , MA: . Skattegynnande av unga, innovativa företag som vill växa? Genom att ändra t.ex. skatteregler kan kostnaderna för investeringar på marginalen för denna grupp av företag sänkas. Fler investeringar kan då bli lönsamma och förväntas att genomföras. Som jag bedömer det saknas det dock en kritisk massa av empirisk forskning som ger tydligt stöd för sådana åtgärder. Därför stöder sig min analys och mina förslag främst i teoretiska ansatser kring tillväxtteori. som förslag om särskilt skattegynnande kan motiveras med förväntningar om positiva effekter för tillväxten måste det samhällsekonomiska värdet ställas mot de konsekvenser och kostnader som nya särregleringar (eller avskaffande av existerande regleringar) kan innebära. 11.3Problem och möjliga lösningar 11.3.1Problem med dagens regler För att kunna pröva vilka förutsättningar som gäller för särreglering för små, växande företag är det viktigt att bestämma sig för vilken övergripande inriktning en sådan reform skulle kunna ha. Den frågan behandlas här. Till att börja med är frågan vad som är problemet. Kort är utgångspunkterna följande. Små företag som vill växa saknar ofta kapital. De kan behöva rekrytera kvalificerad personal, men har inte medel att betala en marknadsmässig lön med. För den nyckelperson som behövs i det lilla företaget gäller att den personen sannolikt redan har ett arbete som är mer tryggt och välbetalt än det tillväxtföretaget kan erbjuda. Företaget vill lösa problemet genom att erbjuda nyckelpersonen del i företagets framtida vinster och på så sätt kompensera för det utförda arbetet längre fram i tiden. Tanken är att den anställde ska avstå från marknadsmässig lön och i gengäld få möjlighet att dela företagets värdetillväxt och ägarinflyt- ande med ägaren. Ägaren förutsätts vilja behålla kontrollen över företaget det växer. De regler som gäller för beskattning av incitamentsprogram kan leda till att det blir svårt och oförmånligt att använda incitaments- Skattegynnande av unga, innovativa företag som vill växa? program i ett sådant syfte. Problemen skiljer sig emellertid åt i fråga om värdepappersprogram respektive personaloptionsprogram. Personaloptioner – enkla, men dyra Personaloptionsprogram är i och för sig förhållandevis enkla att administrera. Det behövs ingen registrering. Optionen är en avtalad rättighet att kunna förvärva andelar till ett förutbestämt pris och villkoren är ofta starkt standardiserade. Transaktions- kostnaderna är betydligt lägre och den administrativa bördan lättare än för värdepappersprogram. I dessa avseende är det skillnader i förhållande till vad som gäller för värdepappersprogram. Som jämförelse behöver för t.ex. teckningsoptionsprogram beslut om nyemission tas på bolags- stämman. För ägaren av företaget har personaloptionerna den fördelen att han eller hon kan behålla kontrollen över företaget under hela den kvalifikationstid som löper från det att optionerna ställs ut fram till dess att optionerna utnyttjas för förvärv av andelar. Även för den anställde finns stora fördelar med personal- optioner. Den som tilldelas optionerna betalar vanligen inget för dem och riskerar därför inga redan intjänade pengar.