sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — I 45 900 av de fall då andelsägaren uppbar utdelning och tillämpade förenklingsregeln hade denne en fastställd förvärvsinkomst (upp- gifterna är och beräkningarna är gjorda prisnivå).11 Skillnaden i skatteuttag mellan kapitalinkomster och arbetsinkoms- ter över brytpunkten gör att det i dessa knappt 46 000 fall finns risk för att inkomstomvandling skett. Den sammanlagda utdelningen i denna kategori uppgick till . Av detta belopp var det som var inom gräns- beloppet och beskattades med 20 procent.12 I ytterligare 6 400 blan- ketter där andelsägaren tillämpat förenklingsregeln och uppburit utdelning har den fastställda förvärvsinkomsten hos andelsägarna legat på mellan 420 001–. Medelvärdet för utdel- ningarna i denna grupp var . Även i denna grupp kan det förekomma inkomstomvandling eftersom den genomsnittliga utdelningen tillsammans med lönen med marginal överstiger bryt- punkten för statlig skatt (se tabell 6.23 i avsnitt 6.3).13 Förenklingsregeln fyller en viktig funktion för företagare som har litet kapital och ett fåtal anställda. De ska kunna få tillgodoräkna sig ett generöst gränsbelopp utan att behöva tillämpa komplicerade regler. Detta får anses särskilt viktigt i ett uppbyggnadsskede. 9Blankett som lämnas av delägare m.fl. i fåmansföretag till med uppgifter som behövs för tillämpning av bestämmelserna om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade an- delar. 10Uppgifterna i detta stycke är prisnivå. 11I dessa 45 900 K10-blanketter var det 27 000 andelsägare som hade en fastställd förvärvs- inkomst på 443 201–och som i genomsnitt fick utdelning med . I de resterande 18 900 blanketterna hade andelsägaren en fastställd förvärvsinkomst på och uppåt och erhöll i genomsnitt utdelning med . 12Av resterande var det , som var över taket på 90 inkomstbasbelopp, och beskattades i kapital samt som beskattades som inkomst av tjänst. 13I gruppen med förvärvsinkomster på mellan 350 001–420 000 erhölls utdelning med i genomsnitt 137 800 i totalt 15 300 K10-blanketter. Även i denna grupp kan i vissa fall före- komma inkomstomvandling. finns ofta inte förutsättningar för att tillämpa löneunderlagsregeln. Förenklingsregeln bör då kompensera för den risk det innebär att investera i ett mindre fåmansföretag. Enligt utredningen är emellertid den nuvarande nivån så pass hög att den riskerar att undergräva neutraliteten och likformigheten i beskattningsreglerna. Detta riskerar också att motverka reglernas preventiva funktion, dvs. att motverka inkomstomvandling. Ytterst riskerar det att underminera legitimiteten i systemet. 3:12-reglerna infördes för att förhindra omvandling av arbetsinkoms- ter till kapitalinkomster genom ett system för uppdelning av för- värvsinkomster respektive kapitalinkomster för fåmansföretagare. Redan 3:12-utredningen ansåg att inställningen till att viss för- värvsverksamhet bedrevs i bolagsform var ganska generös. Det framhölls att det för höginkomsttagare helt klart förelåg ett skatte- mässigt incitament att förlägga sin förvärvsverksamhet till ett eget bolag.14 Även expertgruppen konstaterade i sin rapport års reform att det avgörande skälet för att ha en särskild beskattning av kvalificerade ägare till fåmansföretag är preventionen. De framhöll att utan särskilda regler skulle vi få en renodlat skattedriven struktur- omvandling där många löntagare skulle kunna undvika den pro- gressiva beskattningen av tjänsteinkomster genom att ”sätta sig på bolag” – något som skulle ge påtagliga samhällsekonomiska effekti- vitetsförluster.15 I syfte att underlätta för personer att påbörja näringsverksamhet och därmed få F-skatt gjordes 2009 vissa justeringar av definitionen av näringsverksamhet i inkomstskattelagen.16 sänktes kravet på aktiekapital i ett aktiebolag från till 50 000 kronor.17 Under togs även revisonsplikten bort för små företag.18 Även om dessa lagändringar från lagstiftarens sida 14SOU 2002:52 Del 1, s. 216 ff. 15Finansdepartementet, expertgruppens rapport , s. 5. 1613 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229). 171 kap. 5 § aktiebolagslagen (2005:551). 189 kap. 1 § aktiebolagslagen. har syftat till att underlätta bolagsbildningar och därmed att starta näringsverksamhet har det också, tillsammans med höjningarna av schablonbeloppet, medfört att drivkraften att bilda bolag av skatte- skäl blivit starkare för höginkomsttagare. Ett nybildat fåmansföre- tag med ett aktiekapital på kan från start erhålla ett gränsbelopp som är mer än aktiekapitalet att ta ut som lågt beskattad utdelning eller spara för att dela ut . Ett problem är således att nivån på schablonbeloppet undergrävt 3:12-reglernas preventiva funktion och legitimitet. Vid tillämpning av förenklingsregeln fördelas schablonbeloppet med lika belopp på andelarna i företaget. I ett företag med flera del- ägare kan dessa bilda egna holdingbolag till vilka aktierna i fåmans- företaget säljs. På detta sätt kan var och en av delägarna tillgodo- räkna sig ett helt gränsbelopp enligt förenklingsregeln i stället för att behöva fördela det.19 Motsvarande kan genomföras inom en när- ståendekrets med ett familjeägt företag så att var och en äger an- delar i företaget indirekt via ett holdingbolag. Även de som inte är aktiva i företaget får i ett sådant fall beräkna ett schablonbelopp. Anledningen är att deras andelar räknas som kvalificerade om någon närstående varit verksam i betydande omfattning i det indirekt ägda företaget.20 Om det är flera delägare i fåmansföretaget kan det alltså vara fördelaktigt att äga företaget indirekt genom ett holdingbolag. Det kan dock medföra nackdelar om huvudregelns bestämmelser om lönebaserat utrymme ska tillämpas. Vid beräkningen av löneunder- laget i andelsägarens företag (holdingbolaget) får löner i ett dotter- företag beaktas endas om företagets andel i dotterföretaget över- stiger av kapitalet i detta företag, 57 kap. 19 a § inkomst- skattelagen (1999:1229), IL. Utredningen anser visserligen att denna definition kan tas bort eftersom det föreslås att kapitalandelskravet slopas (se avsnitt 8.9.1). Det innebär att definitionen av moder- företag och dotterföretag i associationsrättslig lagstiftning återigen blir tillämplig. Även denna lagstiftning innebär dock begränsningar av vilka företag som kan vara moderföretag och dotterföretag. Om det är flera delägare som äger företaget indirekt genom holdingbolag 19Skatteverkets Promemoria , Dnr 131 98174-15/113. , s. 24. Yttrande över promemorian Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen 2012 (Fi2011/1936). kan det innebära att andelsägare inte får tillgodoräkna sig löneunder- lag från företaget. Ägarna till ett fåmansföretag kan genom olika transaktioner av- skilja upparbetade vinstmedel från verksamhetsföretaget och placera dessa i ett eller flera bolag för sparande inför pensionering eller för annat ändamål. Andelarna i ett sådant kapitalförvaltande bolag är fortsatt kvalificerade på grund av bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet i 57 kap. 4 § IL även om ingen aktiv verksam- het bedrivs i bolaget. Förenklingsregeln kan tillämpas för att bygga upp ett sparat utdelningsutrymme som får räknas upp med ränta. Vidare är det inte ovanligt att delägare i samband med en extern avyttring av andelar i ett fåmansföretag placerar upparbetade vinst- medel i ett s.k. trädabolag. Efter att förflutit är andelarna inte längre kvalificerade och vinstmedlen beskattas som okvalificerade andelar i stället för att beskattas enligt de särskilda bestämmelserna i 57 kap. IL. företaget ligger i träda kan ägaren ta utdelning med schablonbeloppet på 2,75 inkomstbasbelopp med en 20-procentig beskattning. Effekterna av förändringar i 3:12-reglerna har studerats i en rapport från Expertgruppen för studier i offentlig ekonomi ().21 I rapporten anger författarna att andelen fåmansföretag som är holdingbolag och bolag utan eller med låg omsättning har ökat reform. Det ökade antalet holdingbolag och före- tag med låg omsättning anges i rapporten i huvudsak vara resultatet av att höginkomsttagare bildar fåmansföretag. Det är naturligtvis inte bara skattemässiga skäl som ligger bakom att holdingbolag bildas. Holdingbolag är vanligt förekommande för att kontrollera dotterbolag och andra företag inom en bolagssfär och därmed underlätta distribuerandet av vinster och finansiering av andra företag. Det finns dock ingen anledning att ifrågasätta att förenklingsregelns utformning och de andra nämnda lagändring- arna har bidragit till att antalet holdingbolag ökat. 21 Alstadsæter och – Expertgruppen för studier i offentlig ekonomi (). 2012:4 Income Shifting in – An empirical evaluation of the 3:12 rules. Vissa av de statistiska uppgifter som legat till grund för slutsatserna i rapporten har kritiserats av och – Ekonomisk debatt nr 1 2013 s. 39 ff. 3:12 reglerna i allsidig[are] belysning. Replik till Alstadsæter och . Se också Alstadsæters och svar i Ekonomisk debatt nr 2 2013, s. 55 ff. och och Falls slutreplik i Ekonomisk debatt nr 3 2013, s. 65 ff. I anger författarna också att koncentrationen av aktivt ägande i fåmansföretag stigit efter reformen 2006. De anger att före reformen hade av fåmansföretagen ett aktivt ägande på . Denna andel ökade till efter reformen.22 Det kan finnas olika orsaker till den ökade andelen aktiva ägare. En bidragande orsak kan vara att andelsägare i fåmansföretag som egentligen är passiva redovisar utdelning och kapitalvinst på sina andelar som om de vore aktiva. Skatteuttaget för den som är passiv ägare och därmed äger okvalificerade andelar i ett onoterat företag, är . En aktiv ägare med kvalificerade andelar i ett fåmans- företag beskattas inom ramen för gränsbeloppet. Det är således skattemässigt fördelaktigt att vara aktiv ägare avse- ende utdelning och kapitalvinst som ligger inom gränsbeloppet. Vidare kan s.k. aktiva ägare av företag med liten eller ingen verk- samhet i praktiken samla på sig sparade utdelningsutrymmen. Att ingen aktiv verksamhet bedrivs i företaget kan, som be- rördes, också bero på att bolaget ligger i ”träda” efter att den aktiva verksamheten avyttrats. Andelarna kan också vara kvalificerade på grund av att andelsägaren eller någon närstående är verksam i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet, se härom i kap. 14. infördes bestämmelsen i 57 kap. 11 a § IL om att en andelsägare endast kan använda förenklingsregeln för ett bolag. Den ovan återgivna problematiken med att kunna avskilja upparbe- tade vinstmedel från verksamhetsföretaget och placera dessa i ett eller flera bolag för sparande inför pensionering eller för annat ändamål, kvarstår trots denna bestämmelse till viss del. Av upp- gifter utredningen tagit fram framgår att delägare i många fall be- räknat årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln för andelar i ett av sina företag och i minst ett annat företag tillämpat be- stämmelserna om lönebaserat utrymme enligt huvudregeln. var det 10 700 respektive 11 800 delägare som beräk- nade årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln för andelar i ett före- tag och som i minst ett annat företag beräknade lönebaserat utrymme enligt huvudregeln (se tabell 6.25 i avsnitt 6.5). 22 A.a. s. 20. 9.4Förslag till ändrad förenklingsregel Utredningens förslag: Nivån på schablonbeloppet i förenklings- regeln sänks från två och trefjärdedels till en och trefjärdedels inkomstbasbelopp. Förenklingsregelns huvudsakliga syfte är enligt utredningen att till- handahålla en regel som är enkel att tillämpa för den stora majorite- ten av fåmansföretag som bara har en eller några få delägare. Dessa ska inte behöva tillämpa komplexa regler. Förenklingsregeln bör vara generös utan att för den skull vara på en nivå som riskerar att underminera legitimiteten i systemet. Den omständigheten att huvudregeln normalt sett endast gene- rerar små gränsbelopp för nystartade företag måste också beaktas. Förenklingsregeln gör det möjligt för ett företag att ackumulera gränsbelopp i ett uppbyggnadsskede för att kunna ta utdelning i ett senare skede. Därigenom minskar risken för att företagets ekonomi ansträngs på grund av utdelning i en uppbyggnadsfas. Den risk som det innebär att investera i ett nytt företag där ägaren inte tar ut så hög lön eller inte har anställda i tillräcklig omfattning för att kunna tillämpa löneunderlagsregeln motiverar till viss del förenklingsregeln. Det finns således enligt utredningen skäl för en förenklingsregel att tillgå för ägare till företag med litet kapitalunderlag och därmed lågt omkostnadsbelopp samt för de företagsägare som inte kan tillämpa löneunderlagsregeln, framför allt i ett uppbyggnadsskede. Incitamentet för höginkomsttagare att bilda bolag för att und- vika den progressiva beskattningen av tjänsteinkomster har ökat allteftersom schablonbeloppet har höjts (se avsnitt 9.3.2). Detta motverkar 3:12-reglernas preventiva funktion, dvs. att förhindra att arbetsinkomst omvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst. Det ökar också risken för en skattedriven strukturomvandling där många löntagare undviker den progressiva beskattningen av tjänsteinkoms- ter genom bolagsbildningar, något som kan ge samhällsekonomiska effektivitetsförluster.23 23 , expertgruppens rapport , s. 5. Förenklingsregeln är den bestämmelse som skapat störst utrymme för ökade utdelningar bland fåmansföretag med 0–10 anställda. Den genererar gränsbelopp som är betydligt större än de gränsbelopp som faktiskt utnyttjas. Ökningen av utdelningar är också störst bland företagen utan anställda som huvudsakligen tilläm- par förenklingsregeln (se tabell 6.10 i avsnitt 6.2.1 och tabell 6.18 i avsnitt 6.2.4). Det går visserligen inte att göra gällande att ökningen av utdelningar enbart är resultatet av inkomstomvandling. Det kan dock konstateras att nuvarande höga nivå på schablonbeloppet i förenklingsregeln medfört att möjligheterna till inkomstomvand- ling har ökat avsevärt. Av den statistik utredningen tagit fram framgår att knappt hälften av dem som tillämpade förenklingsregeln och erhöll utdelning hade en tjänsteinkomst över brytpunkten för statlig inkomstskatt. Dessa erhöll under detta år utdelning inom gränsbeloppet som be- skattades på sammanlagt cirka 8,8 miljarder kro- nor.24 Inom denna kategori finns en risk för inkomstomvandling. Principerna om neutralitet och likformighet är centrala i 3:12-syste- met, se kap. 3. Höjningarna av schablonbeloppet har medfört att dessa principer åsidosatts. Detta riskerar att minska systemets legitimitet. Enligt utredningen bör nivån på schablonbeloppet därför sänkas för att begränsa möjligheterna till skattemässig inkomstomvandling. En sådan sänkning bör kunna ske utan att förenklingsregelns syfte åsidosätts. Vid avvägningen av den nivå som bör gälla måste hänsyn tas till att förenklingsregeln har en viktig funktion i företag med litet kapital och få anställda. Vidare bör beaktas att regeln har betydelse för att lindra de tröskeleffekter som kan uppkomma i de fall då en företagare inte kan uppfylla löneuttagskravet för att få tillämpa be- stämmelserna om lönebaserat utrymme. Förenklingsregeln kan till viss del även anses återspegla risken att investera i mindre fåmans- företag i vilka företagarens lön är relativt låg. Det är då ofta också fråga om nystartade företag. Beloppet bör därför inte bestämmas till ett så lågt belopp att förenklingsregeln funktion kraftigt försämras. Enligt utredningen är det således viktigt att uppnå en bra balans mellan å ena sidan syftet att skapa positiva effekter som ökat entre- 24 Uppgifterna är prisnivå. prenörskap, fler arbetstillfällen och högre tillväxt och å andra sidan syftet att förhindra inkomstomvandling. höjningar av schablonbeloppet har motiverats med att det ska förenkla för ägarna av de mindre fåmansföretagen. Även om nivån på schablonbeloppet inte i sig medför en förenkling på- verkar den antalet företag som kan använda regeln vilket ger för- enklingsvinster för företagarkollektivet och skatteadministrationen. Den maximala skattelättnaden som förenklingsregeln skulle kunna åstadkomma jämfört med huvudregeln beräknades vid införandet till cirka 18 800 kronor.25 kan den maximala skatte- lättnaden som förenklingsregeln kan uppgå till jämfört med huvud- regeln – förutsatt att ett lönebaserat utrymme inte ingår – beräknas till cirka 63 200 kronor.26 Om skatteuttaget inom gränsbeloppet ändras till i enlighet med utredningens förslag och en återgång sker till den nivån på schablonbeloppet som gällde när regeln infördes , dvs. ett och ett halvt inkomstbasbelopp, skulle den maximala skattelättnaden bli högst jämfört med huvudregeln.27 Vid en nivå på två inkomstbasbelopp skulle den maximala skatte- lättnaden med samma förutsättningar bli 39 760 kronor.28 Om schablonbeloppet bestäms till 1,75 inkomstbasbelopp blir den maxi- mala skattelättnaden 34 571 kronor.29 Utredningen anser mot bakgrund av vad som anförts ovan om risken för inkomstomvandling att en sänkning av schablonbeloppet till motsvarande den nivå som rådde när reformen genomfördes , dvs. till 1,5 inkomstbasbelopp, skulle kunna vara en lämplig avvägning. Det ska dock beaktas att utredningen även föreslår andra förändringar av fördelningsreglerna. Om utredningens förslag om höjning av skatteuttaget inom gränsbeloppet och begränsningar av möjligheterna att använda det lönebaserade utrymmet genomförs anser utredningen att nivån på schablonbeloppet inte bör sättas ned 25Utgångspunkten för den beräkningen torde ha varit att omkostnadsbeloppet uppgick till det då gällande minimikravet för aktiekapital, , att inkomstbasbeloppet upp- gick till , att statslåneräntan var och att högsta marginalskatten var 26Beräkningen utgår från ett inkomstbasbelopp på , en statslåneränta på en procent och en marginalskatt på . 2,75 × 59 300 - 50 000 × (0,01 + 0,09) × 0,60 - 0,20 = 63 230. 271,5 × 59 300 - 50 000 × (0,01+0,09) × 0,60 - 0,25 = 29 382. 282 × 59 300 - 50 000 × (0,01 + 0,09) × 0,60 - 0,25 = 39 760. 291,75 × 59 300 - 50 000 × (0,01+0,09) × 0,60 - 0,25 = 34 571. mer än till 1,75 inkomstbasbelopp. Det är en nivå som minskar ut- rymmet för inkomstomvandling och som skapar legitimitet för regeln som nivån är så pass hög att den fortfarande fyller en viktig funktion i företag med litet kapital och få anställda. 9.4.2Ett tak för schablonbeloppet Utredningens bedömning: Det bör inte införas ett tak för schablonbeloppet. Utredningen har övervägt om det bör införas ett takbelopp vid tillämpning av förenklingsregeln som innebär att årets gränsbelopp för en andelsägare inte får beräknas till högre belopp än vad som motsvarar dennes omkostnadsbelopp. Det skulle innebära att andels- ägaren inte kan få ett högre gränsbelopp än den faktiska anskaff- ningsutgiften, dvs. vad denne betalat för aktierna med tillägg för ovillkorade aktieägartillskott till företaget. En sådan bestämmelse skulle medföra att i ett företag med i aktiekapital skulle högsta gränsbelopp bli 50 000. Genom begränsningen undviks att schablonbeloppet kan vara högre än det kapital som ägarna tillskjutit till bolaget eller betalat för aktierna vid ett förvärv efter bolagets bildande. Det minskar också något den maximala skattelättnad som en tillämp- ning av förenklingsregeln ger. Även om det inte skulle förhindra skatteplanering med förenk- lingsregeln genom omstrukturering såsom det som beskrivs i av- snitt 9.3.2 skulle en sådan förändring dock innebära att kostnaden för den typen av upplägg blir högre om andelsägaren vill uppnå det högsta gränsbeloppet. Ett tak för schablonbeloppet skulle utgöra ett incitament för andelsägare i fåmansföretag att stärka det egna kapitalet och där- med även kapitaliseringen i bolagssektorn. En stärkt soliditet kan öka motståndskraften vid ekonomiska nedgångar och är därför generellt sett positivt ur ett samhälleligt perspektiv. En nackdel med förslaget är att den som tillämpar förenklings- regeln måste beräkna ett omkostnadsbelopp. Därmed skulle det vara fråga om samma beräkning som sker vid tillämpning av huvud- regeln utan beräkning av lönebaserat utrymme. Förenklingsregelns enkelhet skulle därmed minska avsevärt. En ytterligare invändning mot taket är att dess funktion blir be- gränsad då omkostnadsbeloppet kan höjas genom kapitaltillskott så att omkostnadsbeloppet når upp till schablonbeloppet. I den mån tillskottet medför en ökad möjlighet för delägaren att utnyttja för- enklingsregel överstiger skattelättnaden kapitalkostnaden. Enligt utredningen är tanken med ett tak tilltalande då det skapar en viss symmetri mellan satsat kapital och kapitalavkastningen. Mot detta ska vägas att förenklingsaspekten av regeln till stor del går förlorad och att takets faktiska effekt på att minska utrymmet för inkomstomvandling torde vara begränsat. Utredningen anser därför att ett tak för schablonbeloppet inte bör införas. Utredningens bedömning: Det bör inte införas ett aktivitets- krav på företagsnivå. Såsom redovisats i avsnitt 9.3.2 finns ett antal företag där ingen aktiv verksamhet bedrivs. En av förklaringarna kan vara att andels- ägaren egentligen är passiv och därmed inte borde omfattas av reg- lerna i 57 kap. IL. En möjlighet att begränsa en sådan oriktig tillämpning av reg- lerna kan vara att införa ett aktivitetskrav på företagsnivå för att få använda förenklingsregeln. Ett sådant krav kan knytas antingen till företagets omsättning eller till företagets löneutbetalningar. Omsätt- ning eller löneutbetalningar i indirekt ägda fåmansföretag bör natur- ligtvis också beaktas. Ett problem med ett krav på visst löneuttag kan vara att det är svårt att uppfylla i ett inledningsskede på grund av låg lönsamhet eller att det ännu inte finns personal anställd i före- taget. Den möjlighet som enligt nuvarande regler finns för ägare till nystartade företag att bygga upp ett sparat utdelningsutrymme skulle då gå förlorad. Det skulle på motsvarande sätt vara svårt att bestämma ett omsättningskrav. I ett uppbyggnadsskede kan ett företags omsätt- ning beroende på typ av verksamhet vara i det närmaste obefintlig. För det fall kravet på omsättning sätts lågt kan det dessutom upp- fyllas relativt enkelt även om det i praktiken nästan inte förekom- mer någon verksamhet i företaget. Regelproblematik eller bevisproblematik? Om det är riktigt att förenklingsregeln används av skattskyldiga till en inte obetydlig del för att beräkna gränsbelopp på andelar som egentligen inte är kvalificerade kan det ifrågasättas om problemet verkligen ska lösas genom ändrade beskattningsregler. Problemet att skattskyldiga lämnar felaktiga uppgifter är i första hand ett utred- nings- och ett bevisproblem. Det bör naturligtvis undvikas att beskattningsregler utformas så att de blir svårtillämpade. Men om företagens aktivitet är enklare att utreda än ägarnas kan ett aktivitetskrav på företagsnivå vara motiverat trots att det ligger en bevisproblematik i botten. Ett aktivitetskrav på företagsnivå som knyter an till företagets omsättning eller utbetalning av löner kräver emellertid att Skatte- verket tar in uppgifter om omsättning eller löneutbetalningar. I de fall sådana uppgifter visar att det inte förekommer någon aktivitet i ett företag skulle de lika gärna kunna läggas till grund för bedöm- ningen att ägaren av företaget inte är en aktiv ägare. Bedömningen att andelarna inte är kvalificerade kan alltså göras redan med stöd av nuvarande bestämmelser. Det skulle i så fall exempelvis räcka med att andelsägarna lämnar fler uppgifter, eventuellt samma uppgifter som de skulle behöva lämna för tillämpningen av ett krav på aktivi- tet på företagsnivå beroende på hur ett sådant aktivitetskrav skulle utformas.