sou · H4B323 · 2016-03-15 00:00:00 — En sådan ordning skulle som jag ser det också förutsätta att värdepappersbegreppet helt övergavs för beskatt- ningsändamål, eftersom ett icke ABL-instrument som förses med sådana förfoganderättsvillkor sannolikt inte är ett värdepapper. Jag återkommer nedan till några kompletterande regler som också påverkar beskattningstidpunkten och leder till att skillnaderna mot dagens praxis inte blir så stora. Att knyta beskattningstidpunkten närmare vad som traditionellt gäller för tjänsteinkomster och därmed ställa krav på att den anställde faktiskt ska kunna fritt disponera över ett förvärvat värdepapper anser jag inte heller vara lämpligt. Det skulle innebära en kraftig senareläggning av beskattningstidpunkten. till konsekvens att även förvärv som innebär att risker och förmåner bestående flyttats över till förvärvare inte skulle utlösa beskattning och därmed växling mellan inkomstslagen. Jag anser inte att en sådan regel svarar upp mot de ekonomiska realiteterna i avtalen. Just rätten att tillgodogöra sig instrumentets värde när avtalen i övrigt upphör framstår också utifrån vad som gäller enligt allmänna principer som central. Visserligen är en klausul som innebär att värdepapperet ska säljas tillbaka till ett lägre pris än marknadspriset en slags återköpsklausul. Sådana klausuler anses inte allmänt innebära att något förvärv inte gjorts. I detta fall finns det emellertid ytterligare aspekter att ta hänsyn till. Skyldigheten att hembjuda eller återsälja värdepapperen till pris under marknadsvärdet är vanligen en direkt följd av att anställningen upphör. Med sådana klausuler är således förmånen villkorad av fortsatt arbete eller fortsatt anställning och värdeökningen på värdepapperet efter förvärvet bör då ses som ersättning för arbete. Därför är det den faktorn som bör tillmätas störst betydelse för beskattningen och som ska var avgörande för beskattningstid- punkten. Om den som förvärvat ett instrument är skyldig att avstå från dess värde när anställningen upphör kan man ifrågasätta om förmånen varit intjänad och avskattningstidpunkten uppnåtts. Om å andra sidan den anställde har en rätt att tillgodogöra sig marknadsvärdet när anställningen avslutas är argumenten att inkomsten på grund av inskränkningar i förfoganderätten inte varit intjänad redan vid avtalet svaga. En bestämmelse av denna innebörd tas in i 10 kap. 11 a § första stycket IL. Övriga villkor saknar betydelse En konsekvens av att det är en enskild rättighet som ska tillmätas den avgörande betydelsen vid beskattningen blir att övriga villkor kommer att sakna betydelse för beskattningstidpunkten. Om avtalet inte inskränker den anställdes möjligheter att avyttra värdepapperet för marknadsvärdet kommer därför övriga avtals- villkor helt att sakna betydelse. Detta framgår av 10 kap. 11 a § andra stycket IL. Jag anser att det finns principiella skäl för en regel som innebär att beskattningstidpunkten skjuts fram om den anställde som förvärvat ett värdepapper bara har en villkorlig rätt att tillgodogöra sig värdet. Jag anser också att en sådan regel blir tydligare. Det finns emellertid också argument för att något ytterligare förenkla tillämpningen genom schablonregler och för att de regler som föreslås ska ligga nära den praxis som gäller . Det finns därför anledning att överväga om huvudregeln kan kompletteras med en regel som innebär att förfoganderättsinskränkningar som bara gäller inte ska beaktas. I det avgörande som är vägledande för ABL-instrument, RÅ 2009 ref. 86, fanns det villkor som innebar att andelarna skulle återlämnas i princip utan kompensation om anställningen hade upphört senast efter tilldelningen. I andra avgöranden därefter har det varit frågan om , men det som prövats i de fallen är villkor i aktieägaravtal. Jag föreslår att villkor som motsvarar det som gällde i RÅ 2009 ref. 86 ska godtas utan vidare prövning. Det innebär att förfog- anderättsinskränkningar som längst gäller inte över huvud taget ska påverka beskattningstidpunkten. Jag är medveten om att detta avviker från de principer som jag i övrigt anser ska gälla, men det ger sådana förenklingar att det kan motiveras. Tvåårsregeln framgår av förslaget till 10 kap. 11 a § första stycket IL. Den kommenteras vidare i författningskommentaren. Undantag för vissa villkor i fåmansföretag Förslag: Även om avtalet inte ger rätt till marknadspris vid hembud eller återköp ska beskattningstidpunkten inte skjutas fram om det är frågan om villkor om hembud eller liknande i ett avtal mellan delägare i ett sådant fåmansföretag som avses i 57 kap. 3 § IL som ingåtts i syfte att reglera företagets styrning. Som ytterligare förutsättning gäller att det med hänsyn till storleken på förvärvarens ägarandel eller övriga engagemang i företaget är sannolikt att förvärvet blir bestående. Värdepappersregeln gäller för samtliga förvärv av värdepapper i tjänsten. Regeln gäller för transaktioner i större företag där syftet med överlåtelsen är att allmänt öka de anställdas engagemang i företaget. Överlåtelsen har då tydligt drag av avtal mellan arbets- givare och anställd. Värdepappersregeln gäller emellertid också vid förvärv av andelar i fåmansföretagskretsen, t.ex. i fall då förvärvet syftar till att utöka kretsen av ägare som är aktiva i förvaltningen av företaget. Parterna ingår då avtalet i egenskap av ägare och syftet är att ange förutsättningarna för just ägarnas förvaltning av företaget. Även om den som förvärvar aktierna också är anställd i företaget är det ägarnas rättigheter och inte den anställdes förmåner som är centrala. Sådana avtal kan avse att man i ett mindre företag vill utöka ägarkretsen med någon anställd som anses viktig för företagets fortlevnad eller att man i ett konsultföretag har en affärsmodell som bygger på att framgångsrika anställda erbjuds delägarskap under starkt reglerade former. Det förhållandet att avtal som ingås inom ramen för ett incitamentsprogram kan ha olika karaktär försvårar i någon mån möjligheterna att låta en särskild rättighet styra beskattnings- tidpunkten. Om andelar överlåts till en anställd och det i avtalet finns villkor som innebär ett hinder för den anställda att tillgodogöra sig värdet av andelarna , och det dessutom ställs upp krav på att anställningen ska bestå , anser jag det vara naturligt att anse att förmånen inte är intjänad och att värdeökningen ska tas upp till beskattning i inkomstslaget tjänst. Skälet är att det då enligt min mening finns ett tydligt samband mellan inkomsten och arbetsprestationen. Om det i stället är frågan om ett avtal mellan aktieägare – som ingåtts i syfte att säkerställa företagets fortlevnad, även i det fall någon ägare väljer att lämna företaget – blir situationen som jag ser det en annan. Att en ägare i ett avtal fråntas möjligheten att tillgodogöra sig andelarnas värde genom att avyttra dem har då i första hand till syfte att säkra företagets fortlevnad. Jag har förstått att det inte är ovanligt att aktieägaravtal innebär att det inte finns en rätt för den som lämnar företaget att få ut sin del av företagets värde. Jag inser också att det principiellt handlar om andra frågor än när det gäller incitamentsprogram i större företag med spritt ägande. Att det finns en hembuds- eller återköpsklausul i ett aktieägaravtal i ett mindre företag med en mindre ägarkrets eller en större krets aktiva ägare har sin grund i förvaltningen av företaget och syftet är att säkerställa att företaget kan fungera i en situation då ägarna har olika uppfattning om hur det ska styras eller utvecklas. Det innebär också att villkor i aktieägaravtal egentligen har liten relevans för frågan om inkomsten från företaget ska vara en tjänsteinkomst eller en kapitalinkomst. I många fall är ju också den frågan särskilt reglerad genom de s.k. 3:12-reglerna. Med denna bakgrund föreslår jag att det ska införas en undantagsregel, som leder till att huvudregeln – att beskattnings- tidpunkten ska flyttas fram om ett förvärvsavtal innehåller villkor som inskränker möjligheterna att genom försäljning tillgodogöra sig instrumentens värde – inte ska gälla villkor i aktieägaravtal i fåmans- företagskretsen. Vilka företag som ska ingå i denna krets behandlas närmare i författningskommentaren. Det finns flera skäl för att behandla aktieägaravtal på annat sätt än avtal mellan en arbetsgivare och en anställd. Ett gäller sannolikheten för att avtalet blir bestående. För avtal som innebär att ett förvärv kan komma att gå åter efter att det ingåtts finns naturligtvis alltid en risk för att avtalet kommer att reverseras. Denna risk talar i sig emot att beskattningstidpunkten för förmånen ska vara förvärvstidpunkten. Vid avtal som har karaktär av anställningsavtal, och som innebär att fortsatt anställning är en förutsättning för att förvärvet ska bli bestående, är risken för återgång påtaglig. När det gäller aktieägaravtal är situationen i grunden en annan. Aktieägarens engagemang och bundenhet till företaget är i många fall mycket starkare och det kan därför förutsättas att sannolikheten för att hembuds- eller åter- köpsklausulen kommer att leda till att förvärvet reverseras är betydligt mindre. Relationen mellan en justerad värdepappersregel och personaloptionsregeln Jag föreslår att värdepappersregeln justeras. I fortsättningen ska beskattningstidpunkten bestämmas med ledning av förvärvarens rätt att tillgodogöra sig värdet när anställningen upphör. En konsekvens av detta är att övriga villkor som inskränker förfog- anderätten eller möjligheten att tillgodogöra sig värdet inte ska påverka vare sig värdepappersstatus eller förvärvstidpunkt. Frågan blir då hur de föreslagna ändringarna i värdepappers- regeln påverkar personaloptionsregeln. En möjlig komplikation gäller gränsen mellan vad som är ett värdepapper och vad som är en rätt att förvärva ett värdepapper. För sistnämnda rättighet gäller personaloptions- regeln. Problemet har bl.a. sin grund i att Högsta förvaltnings- domstolen i ett avgörande (RÅ 2004 ref. 35 I) ansett att ett instrument som till sin art i sig är ett värdepapper (närmast en teckningsoption) ska behandlas som en personaloption fram till dess att inskränkningar i möjligheten att förfoga över instrumentet faller bort. Till personaloptioner räknas enligt avgörandet således inte bara rent obligationsrättsliga rättigheter som inte över huvud taget är avsedda för att kunna överlåtas eller för byte av avtalskontrahent. Till kategorin kan också värdepapper med förfoganderättsinskränkningar räknas. Den regel som föreslås kommer enligt min mening att påverka rättsläget. I den mån det synsätt som låg till grund för RÅ 2004 ref. 35 inte ändrats genom senare avgöranden kommer det med de ändringar som föreslås definitivt att vara överspelat. Genom att hänsyn inte längre ska tas till förfoganderättsinskränk- ningar ska teckningsoptioner eller andra instrument som i sig är avsedda för att kunna överlåtas inte längre i något skede eller till följd av några villkor behandlas som personaloptioner. Vilka konsekvenser får då detta? Värdepappersregeln kommer att gälla för alla instrument som i sig är av värdepapperskaraktär. Vid prövningen tas bara hänsyn till sådana begränsningar i möjligheterna att förfoga över instrumentet som följer med instrumentet och som är typiska för ett sådant instrument. Personaloptionsregeln ska bara gälla för rent obligationsrättsliga avtal mellan arbetsgivare (m.fl.) och anställd. Instrument som utifrån typ och art är avsedda att kunna omsättas ska inte falla in under personaloptionsregeln. En fråga är om rättstillämpningen blir enklare eller svårare. Enligt min mening borde den bli enklare. Förslaget innebär en återgång till det som torde ha varit utgångspunkten när personaloptionsregeln infördes, nämligen att bara rena avtal mellan arbetsgivaren (m.fl.) och arbetstagaren ska behandlas som personaloptioner. är karaktären på det valda instru- mentet det som kommer att bli avgörande. Att villkoren saknar betydelse för klassificeringen borde underlätta snarare än försvåra rättstillämpningen. Även om skillnaden mellan ett instrument som över huvud taget inte kan överlåtas eller ett som inte får överlåtas ibland kan vara subtil ska problemen inte överdrivas. De gränsdragningsproblem som funnits har framför allt haft sin grund i de synsätt som anlagts i RÅ 2004 ref. 35 I. I övrigt innebär de regler som föreslås att skillnaden i beskattningstidpunkt mellan personaloptioner och värdepapper med vissa förfoganderättsinskränkningar som leder till att ett värdepapper får drag av personaloption minskar. Den faktiska betydelsen av klassificering blir alltså i dessa fall mindre. Det kan förväntas leda till att problemen i rättstillämpningen minskar. Måste det finnas särregler för illojalitetsklausuler? De regler som föreslås ska bara gälla för inkomster från avtal som ingåtts efter ikraftträdandetidpunkten. Inkomster från redan ingångna avtal ska alltså inte påverkas. Det kan förutsättas att villkoren i framtida program kommer att anpassas, så att beskatt- ningstidpunkten inte påverkas. En sådan anpassning underlättas av att reglerna är tydliga. Det är ändå av intresse att bedöma vilka konsekvenser de föreslagna reglerna kan få och var eventuella problem kan uppstå i förhållande till dagens situation. Min bedömning är att många av de incitamentsprogram som finns på marknaden inte har villkor som innebär att värdet går åter om anställningen upphör senare än . Det gäller för andra fall än aktieägaravtal. Avtal som saknar sådana villkor påverkas inte av de nya reglerna. Vad som sagts gäller i vart fall så länge anställningen upphör under mer normala omständigheter. För s.k. good-leavers finns det av affärsmässiga skäl ingen anledning att återta förmånerna när anställningen upphör, om det inte i praktiken är frågan om ett löfte om en framtida lön och inte om ett värdepappersförvärv. Åter igen gäller detta för avtal av huvudsakligen arbetsrättslig karaktär, En justerad värdepappersregel SOU 2016:23 eftersom aktieägaravtal i fåmansföretag i princip är undantagna från den nu aktuella regeln. Annorlunda är villkoren inte sällan för dem som lämnar sin anställning på eget eller arbetsgivarens initiativ och som gör det under sådana omständigheter att de träffas av klausuler för s.k. bad- leavers. Det kan vara frågan om anställda som sagts upp på grund av misskötsamhet. Jag har övervägt om det behövs ett särskilt lagreglerat undantag för dessa fall, men funnit att det inte är nödvändigt. För att t.ex. ett förvärv av aktier ska utlösa förmånsbeskattning krävs enligt de föreslagna reglerna att avtalsvillkoren inte hindrar att den anställde tillgodogör sig värdet i det fall anställningen upphör. Det betyder att klausuler som diskretionärt ger arbetsgivaren rätten att förverka förmånsvärdet vid anställningens upphörande leder till en framskjuten beskattning. Detta gäller naturligtvis även om sådana villkor skulle utformas så att de liknar illojalitetsklausuler. Att lämna sin anställning är i sig inte illojalt och villkor som på godtyckliga grunder kan leda till ett förverkande av förmånsrätten ska naturligtvis ges samma betydelse oavsett hur de betecknas. Det betyder emellertid inte att villkor som gäller s.k. bad-leaver situationer med en sedvanlig utformning kommer att påverka beskattningen. I sådana klausuler bör anges vilka skyldigheter som åligger arbetstagaren och hur brott mot avtalen kan leda till en skadeståndsskyldighet. I detta avseende finns en avgörande skillnad mot en diskretionär återtaganderätt. Att en fordran som avser en förmån i en situation då avtalsrelationerna mellan parterna upphör kan kvittas mot den andra partens anspråk på ersättning på grund av avtalsbrott innebär inte att beskattningstidpunkten skjuts fram. Den anställde har fortfarande rätt till värdet och det påverkas inte av kvittningsmöjligheten eller av att värdepapperet utgör säkerhet för arbetsgivarens anspråk. Det kan naturligtvis i vissa fall bli en grannlaga uppgift att skilja mellan å ena sidan ett avtal som ger en skadeståndsskyldighet vid t.ex. ett illojalt beteende och en rätt att kvitta skadeståndet mot den anställdes rätt till en incitamentsinkomst och å andra sidan en diskretionär rätt att återta en incitamentsinkomst enbart på den grunden att den anställde väljer att avsluta sin anställning. Gränserna kommer att få utvecklas i praxis och förhands- beskedsinstitutet kommer naturligtvis att kunna spela en stor roll. Alternativet är att i lag närmare ange vilken typ av klausuler som skjuter fram beskattningen och vilka som inte gör det. Jag har bedömt att det är ett sämre alternativ och föreslår därför inte några sådana regler. Avtal eller tillträde? Mitt förslag innebär också att det tydliggörs att det i detta sammanhang inte är avtalstidpunkten som ska gälla som beskattningstidpunkt, utan tidpunkten då ett värdepapper tillträds. Frågan har i gällande rätt fått liten uppmärksamhet, men jag bedömer att rättsläget i princip är sådant att det är tillträdestid- punkten som är avgörande. Det är en logisk konsekvens av hur utformat domskälen i RÅ 2009 ref. 86. Det finns också goda skäl för en sådan regel. Det är normalt först vid tillträdet som de ekonomiska rättigheterna som följer med värdepappersinnehavet kan göras gällande mot någon annan än den som avyttrat värdepapperen. Det är också rimligt att beskatt- ningstidpunkten överensstämmer med värderingstidpunkten, efter- som det är värderingen som ska ligga till grund för beskattningen. Värderingen bör göras per tillträdesdagen. Min bedömning är att det är en fördel om det av lagtexten framgår vad som ska gälla. Om det i lagen anges att det är förvärvstidpunkten som ska gälla ligger det annars nära till hands att anse att det är avtalstidpunkten som gäller. Som jag tidigare redovisat anser jag att tillträdet är den mest praktiska och korrekta tidpunkten och också att praxis talar för att det är så . Vad ska gälla för utdelning och ränta innan avskattningstidpunkten? Förslag: Utdelningar och räntor på värdepapper som den skattskyldige förvärvat på grund av sin tjänst ska tas upp i inkomstslaget tjänst i den utsträckning dessa kan disponeras innan det förmånliga förvärvet ska tas upp till beskattning. En konsekvens av de regler som föreslås är att förmånen i vissa undantagsfall kan komma att tas upp till beskattning efter den civilrättsliga förvärvstidpunkten. Detta torde i och för sig kunna hända även med dagens regler. Några större praktiska problem ger detta inte, med den utformning reglerna fått. Däremot måste ställning tas till vad som ska gälla för avkastning från att aktierna förvärvats till dess att beskattningstidpunkten uppnåtts. Vad det i praktiken handlar om är utdelning på aktier och i vissa fall ränta. Det finns i princip inget motsatsförhållande mellan förekomsten av en klausul som innebär att den anställde har en skyldighet att återlämna förvärvade aktier om anställningen upphör och en rätt att uppbära utdelning eller ränta . Frågan är vad som skattemässigt ska gälla för sådan utdelning. I konsekvens med vad som gäller för beskattningen av förmånen bör utdelning och ränta innan beskattningstidpunkten tas upp i inkomstslaget tjänst. Ett sådant förslag finns i författningsförslaget (10 kap. 3 § 7). Regeln är generell och gäller således även för delägare i sådana fåmansföretag som avses i 56 och 57 kap. IL. I 57 kap. 20 § IL finns en bestämmelse som hänvisar till den allmänna bestämmelsen. Bedömning: Principerna för beskattning av syntetiska optioner ska inte ändras. Enligt gällande rätt (RÅ 2007 not. 177) ska inkomster från en syntetisk option som inte är ett värdepapper och heller inte en personaloption tas upp , vid den s.k. kan- tidpunkten och vid det faktiska utnyttjandet. Detta medför problem såväl för arbetsgivare som för anställda. Liknande skäl som anfördes i förarbetena till personaloptionsregeln mot en beskattning vid kan-tidpunkten kan anföras också i detta fall.1 Dels kan den anställde bli tvingad att utnyttja optionen för att få medel till att betala skatten, dels är det svårt att värdera optionerna vid kan-tidpunkten. Det gäller särskilt när de underliggande aktierna inte är noterade. De flesta optionsprogram är vidare konstruerade så att en och samma optionsplan kommer att få flera beskattningstidpunkter vartefter de olika kvalifikationsperioderna löper ut. Detta innebär att programmen administrativt blir svårhanterliga och det blir komplicerat för den skattskyldige. Slutligen måste arbetsgivaren ha kontroll över den beskattade förmånens värde vid utnyttjandet för att avgöra om ytterligare förmån uppkommer och arbetsgivarav- gifter ska betalas. Ett sätt att lösa de nu redovisade problemen är att beskatta syntetiska optioner som personaloptioner, även i det fall de inte är det. Det skulle i så fall innebära att hela optionsvärdet tas upp när optionen stängs och beloppet i princip betalas ut. Frågan är emellertid vilka konsekvenser detta får för beskattning av andra närliggande inkomster. För kontant lön och bonus gäller att inkomsten ska tas upp när den är tillgänglig för lyftning. En ändrad ordning kräver en definition av syntetiska optioner och en avgränsning mot andra ersättningar. Det är svårt att åstadkomma. Det skulle alltså i ett avseende underlätta rättstillämpningen om syntetiska optioner generellt skulle kunna beskattas som personal- optioner. Å andra sidan skulle det komplicera rättstillämpningen, eftersom gränsen mellan sådana optioner och andra liknande ersättningar måste dras. Jag har därför valt att inte föreslå det. 1 Se prop. 1997/98:133 s. 29. 9.4Sociala avgifter, uppgiftsskyldighet och skatteavdrag Förslag: Reglerna förtydligas så att det framgår att skyldigheten för en svensk arbetsgivare att betala sociala avgifter, göra skatteavdrag och lämna kontrolluppgift gäller också för före detta anställda under förutsättning att de var anställda hos den svenske arbetsgivare när ersättningen tjänades in. I 2 kap. 3 § finns regler som innebär att det är den svenska arbetsgivaren som ska betala sociala avgifter när ersättning utges av en fysisk person som är bosatt utomlands eller en utländsk juridisk person och ersättningen har sin grund i en anställning i . Problem har ibland uppstått när före detta anställda fått ersättning. Orsaken är att det i lagtexten uttryckligen anges att det är den hos vilken mottagaren är anställd som ska betala arbetsgivaravgifter. Det har ifrågasatts om det därför föreligger skyldighet att erlägga arbetsgivaravgifter på ersättningar till före detta anställda. Jag föreslår att det i 2 kap. 3 § klargörs att även före detta anställda omfattas av bestämmelsen om avgiftsskyldighet för svensk arbetsgivare. I 11 kap. 7 § respektive 15 kap. 7 § SFL finns bestämmelser om skyldigheten att göra skatteavdrag respektive lämna kontroll- uppgift. Bestämmelserna innebär att en svensk arbetsgivare i vissa fall ska göra skatteavdrag respektive lämna kontrolluppgift i stället för den som utgett ersättningen. Även dessa bestämmelser ska ändras på motsvarande sätt som gäller skyldigheten att betala sociala avgifter. Förslag: De föreslagna ändringarna ska träda i kraft . Reglerna ska bara tillämpas på avtal som ingåtts efter ikraftträdandet. Jag föreslår att ändringarna ska träda i kraft . De ändrade reglerna ska bara tillämpas på avtal som ingåtts efter ikraftträdandet. 10.1.1Värderingens betydelse för incitamentsbeskattningen I tidigare kapitel behandlas de två skattefrågor som är av störst intresse för incitamentsprogram; när ska inkomsten tas upp och ska den beskattas i inkomstslaget tjänst eller kapital? Det värde som bestäms vid beskattningstidpunkten påverkar skatten på den sammantagna värdestegringen och har också en avgörande betydelse för hur stor del av denna som ska tas upp i inkomstslaget kapital respektive tjänst. Värderingens betydelse för incitamentsbeskattning är alltså central eftersom den i stor utsträckning påverkar svaret på båda de viktigaste incitamentsbeskattningsfrågorna. I detta kapitel behandlar jag frågor som gäller värdering.