sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — 8 × 58 100 + (7 200 000 × ) = Delägarens löneuttagskrav understiger det höjda taket. Om kapitalandelskravet slopas är det önskvärt att även regeln om löneuttagskrav minskar möjligheterna till inkomstomvandling sär- skilt för s.k. partnerbolag. Ett sätt är att tillägget även fortsätt- ningsvis beräknas på företagets samlade löneunderlag trots att be- räkningen av det lönebaserade utrymmet individualiseras. Sammanfattningsvis leder ovan angivna förslag till en ytterligare budgetförstärkning jämfört med utredningens förslag. Denna ytterligare förstärkning skulle kunna återföras till företags- sektorn. Sedan 1990 års skattereform har ett dualistiskt skattesystem med skild beskattning av arbetsinkomster och nominellt beräknade kapitalinkomster. Den lägre beskattningen av kapitalinkomster moti- veras av att särskild hänsyn måste tas till inflationen för denna form av inkomster. Jag förordar ett sådant system eftersom alternativet innebär en återgång till indextal. I ett dualistiskt system är det viktigt med regler om räntefördel- ning som ger småföretagare möjlighet att få avkastningen på det i näringsverksamheten insatta kapitalet beskattad som kapitalinkomst. Det är minst lika viktigt att förhindra inkomstomvandling från arbetsinkomst till kapitalinkomst. Ett sådant system utgörs av 3:12-reglerna. Dessa två regelsystem är således nödvändiga för att ett neutralt och likformigt skattesystem ska kunna upprätthållas. Utredningen föreslår en höjd skattesats i ägarledet på utdelningar m.m. från till . Genom höjningen införs neutralitet i ägar- beskattningen mellan fåmansföretag och övriga onoterade aktie- bolag. Detta är positivt. Höjningen innebär vidare att den totala be- skattningen på utdelningar höjs från dagens nivå på till . Den totala beskattningen för utdelningar kan jämföras med beskattningen av arbetsinkomster över den lägre brytpunkten, som på marginalen uppgår till 62–. Höjningen minskar således gapet i beskattningen något. Mot bakgrund av detta kan jag ställa mig bakom utredningens förslag. Siffrorna visar att det alltjämt finns starka incitament för att in- komstomvandla. Det är därför också mycket viktigt att bestäm- ningen av gränsbelopp, som utgör grunden för beräkningen av vad som utgör kapitalinkomst, görs på ett korrekt och tillförlitligt sätt. Det statistiska material som utredningen tagit fram visar att löne- underlagsregeln tillämpas av cirka 68 000 personer inkomstår 2014 och genererar den överlägset största delen av årets gränsbelopp (med bortseende från uppräkningen av sparade gräns- belopp). Jag anser att utredningens förslag till ändringar i denna del är väl övervägda och motiverade. Jag ställer mig därför bakom dem. Det är glädjande att utredningen i det sammanhanget valt att före- slå borttagande av kapitalandelskravet. Det är en regel som diskri- minerar kooperativa driftsformer och som missgynnar företag med goda tillväxtmöjligheter på grund av de tröskeleffekter den skapar. Den leder också på ett omotiverat sätt till skattebetingade uppdel- ningar och strukturer av företag. Kravet kan också medföra problem vid förvärv av företag med många delägare. Vidare försvårar regeln rekrytering av och behållande av nyckelpersoner via delägarskap. Kapitalandelskravet hämmar därför expansion och sammanslag- ningar av företag och bryter mot grundläggande principer i skatte- systemet genom att kraftigt påverka handlingsalternativ. Regeln har således betydande nackdelar. Det är vidare en regel som är lätt att gå runt och den är således både skadlig och verkningslös. Slopandet av kapitalandels- kravet kan dock på kort sikt komma att leda till högre gränsbelopp. Mot bakgrund av senare tids debatt om 3:12-reglernas utformning är det särskilt motiverat att överväga om det tidigare angivna skälet för den höga beräkningsnivån i löneunderlagsregeln, utfasning av vissa delägare, fortsatt ska vara gällande. Det kan också i samman- hanget ifrågasättas om utfasningsnivån ska bestämmas utifrån tio anställda (60 inkomstbasbelopp) eller sättas högre. I utredningsarbetet har diskuterats andra nivåer i löneunderlags- regeln, - - , än de föreslagna - - . Jag anser att de diskuterade nivåer är ganska tilltalande och vill understryka att det är mest angeläget att åtgärda den högsta nivån om för att motverka inkomstomvandling. Med en sådan ändring bör kapitalandelskravet utan problem kunna slopas. Förenklingsregeln tillämpas av cirka 312 500 personer inkomstår 2014 och förenklar i väsentlig grad regelsystemet, vilket utred- ningen enligt direktiven särskilt hade att beakta. föreslår utred- ningen en sänkning från 2,75 inkomstbasbelopp till 1,75 inkomst- basbelopp. Detta förslag slår mot de minsta företagen och enligt min erfarenhet har de ganska liten möjlighet till inkomstomvand- ling. Som ett viktigt skäl för sin åtgärd anför utredningen att schablon- beloppet har höjts sedan det infördes. Det antas öka risken för en skattedriven strukturomvandling där många löntagare undviker den progressiva beskattningen av tjänsteinkomster genom bolagsbildningar. Utredningens resonemang i denna del är, enligt min uppfattning, alltför förenklade och överdriver risken för så- dana bolagsbildningar. Det är således enligt min uppfattning inte möjligt för en anställd höginkomsttagare att lämna sin arbetsgivare och fortsätta att arbeta endast för denna arbetsgivare i ett eget aktiebolag på i princip samma sätt som . Däremot är det givetvis möjligt att bilda ett aktiebolag för s.k. extraknäcksverksamhet respektive en ny s.k. levebrödsverksamhet med flera olika kunder etc. När skattebetingade bolagsbildningar diskuteras av utredningen tar man inte i tillräcklig grad hänsyn till den ganska stora risk självständigt bedriven näringsverksamhet är förknippad med jämfört med anställning. Exempelvis måste före- tagaren själv skaffa de uppdrag som ska generera inkomster, risken för att de inte betalar åvilar företagaren och det är vidare betydligt lättare för uppdragsgivaren att göra sig av med en uppdragstagare än vad det är att göra sig av med en anställd. Till detta kan läggas ökat personligt ansvar för verksamheten, ingen lönegaranti och mer osäkra bedömningar inom socialförsäkringssystemet. Enligt min erfarenhet ger detta en stor avhållande effekt för enbart skatte- betingade bolagsbildningar. Även möjligheten till startande av holdingbolag i avsikt att del- ägarna i fåmansföretag som ägs av flera personer ska undvika fördel- ning av schablonbeloppet synes vara ett argument för sänkningen. Att så sker har framförts i den skattevetenskapliga forskningen men Det är därför anmärkningsvärt att utredningen utan egna undersökningar bara accepterat det. Ett annat angivet skäl för utredningens förslag är en framräknad maximal skattevinst av inkomstomvandling på genom användande av förenklingsregeln. Vid införandet av förenk- lingsregeln angavs denna uppgå till . Med utred- ningens förslag om höjning av skatteuttaget inom gränsbeloppet och förslaget om 1,75 inkomstbasbelopp sänks enligt betänkandet den maximala skattevinsten till . Detta är emellertid enbart teoretiska sifferexempel som inte har så mycket med verkligheten att göra. Det intressanta är i stället att bedöma hur stor den faktiska inkomstomvandlingen är respektive hur stor den framtida kan beräknas vara. Jag vill återigen under- stryka att den största delen av gränsbeloppen inte kommer från förenklingsregeln utan från löneunderlagsregeln. Det är rimligt att utgå ifrån att den som har möjlighet till för- värvsinkomst över den lägre brytpunkten gärna vill omvandla denna till utdelning. För arbetsinkomst (lön från fåmansföretag och annan arbetsgivare samt inkomst av aktiv näringsverksamhet) upp till den lägre brytpunkten gäller att skatte- och avgiftsuttaget bara något överstiger den som gäller för utdelningar och i detta skikt erhålles dessutom sociala förmåner från det allmänna trygghetssystemet. Incitamenten för inkomstomvandling till utdelning är då i princip obefintliga. För de som har arbetsinkomst över den lägre brytpunkten uppgår utdelningsbeloppet efter justering för sådan utdelning som uppen- barligen inte utgör inkomstomvandling (tjänstebeskattad respektive över takregeln) till inkomstår 2014. Det är endast cirka 45 900 personer som har sådan utdelning och förvärvs- inkomster på en sådan nivå att inkomstomvandling är önskvärd. Om vi antar att dessa 45 900 personerna omvandlat hela beloppet uppgår skattevinsten för dem till maximalt (64 - 41,5 = av ). Denna summa utgör givetvis i verkligheten inte heller i sin helhet inkomstomvandling eftersom till exempel sparade vinstmedel placeras på kapitalmark- naden och den avkastning som erhålls systematiskt utgör kapital- inkomst. Den återstående frågan är hur stor del av sparat utdelnings- utrymme från förenklingsregeln som kan förväntas leda till fram- De uppgifter som utredningen tagit fram om behållna vinstmedel visar att de minsta företagen har betydligt mindre sådana vinstmedel jämfört med sparat utdelningsutrymme. De kan dock givetvis ha orealiserade vinster kopplade till exempel- vis både fastighets- och värdepappersinnehav men enligt min erfa- renhet har dessa minsta företag också mindre sådana latenta vinster än större företag. Det innebär att en mycket stor del av sparat ut- delningsutrymme aldrig kommer att kunna delas ut. En viktig grupp av dessa företagare som dessutom kan förväntas vilja inkomstomvandla och också kommer att ha vinstmedel är de som vid sidan av ett alternativt heltidsarbete tar på sig s.k. ”extra- knäcksuppdrag”. De sparar vinstmedlen till dess de för någon privat disposition behöver pengarna eller när de gått i pension. Det är en rimlig utgångspunkt att sådana utbetalningar för totalpopulationen sker med lika stora belopp , vilket innebär att de redan be- aktats i siffrorna ovan. Varken antalet som tar utdelning (cirka 45 000) eller beloppets storlek (en maximal skattevinst som understiger två miljarder kro- nor) ger stöd för de farhågor som uttalats inom den skatteveten- skapliga forskningen, att förenklingsregeln i hög grad används för inkomstomvandling. Jag finner det därför inte vara motiverat med en så drastisk sänkning som en sänkning till 1,75 inkomstbasbelopp innebär. De skäl som motiverade dagens nivå bör fortsatt vara gäll- ande och särskilt skälet att stimulera nyföretagande kan lyftas fram. Förenklingsregeln kan inte kombineras med huvudregeln i annat bolag Förenklingsregeln ändrades 2012 genom bestämmelsen i 57 kap. 11 a § IL som stipulerar att en andelsägare endast kan använda för- enklingsregeln för ett aktiebolag. Det är dock fortfarande möjligt att använda förenklingsregeln i ett bolag och använda huvudregeln i andra företag. En sådan företagsstruktur kan givetvis användas för planering av inkomstomvandling men även ha andra orsaker. För inkomståren 2013 och 2014 är det cirka 11 000 per- soner som beräknat gränsbelopp enligt förenklingsregeln i ett bolag och som i annat bolag beräknat gränsbelopp enligt huvudregeln. Här kan erinras om att antalet ägare i fåmansföretag uppgår till cirka 385 000 personer (2014). Någon uppgift om hur stora gränsbelopp dessa 11 000 fåmansföretagare beräknar har utredningen inte tagit fram. Trots denna brist i beslutsunderlaget föreslår utredningen att den som tillämpar förenklingsregeln avseende andelar i ett företag inte ska få beräkna årets gränsbelopp för andelar i andra företag. Förslaget innebär att en fåmansföretagare inte får använda både förenklingsregeln och huvudregeln inklusive löneunderlagsregeln. Detta förslag komplicerar de redan komplicerade 3:12-reglerna ytterligare. Enligt min uppfattning bör ett sådant förslag endast genomföras om behovet kan vidimeras. Som redan konstaterats kan det faktum att en person äger ande- lar i mer än ett fåmansföretag givetvis kan ha sin grund i inkomst- omvandlingssyfte men är enligt min erfarenhet i de flesta fallen en naturlig följd av verksamheternas bedrivande. Detta talar för att en eventuell restriktion ska knytas till att omfatta endast ägande av företag med samma och likartad verksamhet. Detta hade dock också komplicerat 3:12-systemet. En annan aspekt i bedömningen är att en samtidig tillämpning av både förenklingsregeln och kapitalunderlagsregeln sannolikt ger en ganska liten ökning av gränsbelopp. Den eventuella inkomst- omvandling som utredningen vill stoppa uppkommer således en- dast i de fall då förenklingsregeln för ett företag kombineras med användande av löneunderlagsregeln i ett annat. Utredningen har inte tagit fram uppgifter om hur många av de 11 000 som har en så- dan situation. Detta är givetvis också ett mycket viktigt besluts- underlag. Det nu sagda medför att förslaget i denna del kan ifrågasättas eftersom utredningen inte tagit fram ett tillräckligt beslutsunder- lag. Inskränkningen, som också medför en mer komplicerad för- enklingsregel, kan endast motiveras om det kan visas att stora extra gränsbelopp som skapas, att stora utdelningsbelopp därigenom kapitalbeskattas och att dessa i stor omfattning kan förmodas med- föra inkomstomvandling. För att undvika en alltför hård beskattning i samband med att ett fåmansföretag säljs finns ett takbelopp för kapitalvinster. Detta kompletterades 2012 med ett takbelopp för utdelningar vars syfte är att motverka incitament att avyttra bolaget i stället för att till- godoföra sig avkastningen i bolaget genom utdelningar. Utredningen föreslår ett gemensamt takbelopp som har kon- struerats så att kapitalvinster och utdelningar under visst beskatt- ningsår beaktas. Även tidsperioden föreslås således vara gemensam. Jag ställer mig bakom dessa tankar under förutsättning att utred- ningens förslag om vid tillämpning av takregeln införs. Det gemensamma takbeloppet föreslås uppgå till 100 inkomst- basbelopp. Trots att den lägre nivån 90 inkomstbasbelopp vid ut- delningar motiverades av att endast utdelningar får beaktas jämfört med kapitalvinsternas betydligt väljs den för företagaren snålaste modellen. Konsekvensen av en minskad tidsperiod bör enligt min uppfattning vara att nivån för det gemensamma takbeloppet sätts till 90 inkomstbasbelopp. Motiveringen för valet av den högre nivån är att kapitalvinster får beaktas tillsammans med utdelningar och tvärtom. Enligt min uppfattning kan detta ifrågasättas eftersom fråga är om kommuni- cerande kärl, dvs. två alternativa möjligheter för företagaren att ta ut vinstmedel. Endast ett fåtal ägare torde utnyttja båda möjlig- heterna under samma beskattningsår. Ett annat skäl som enligt utred- ningen talar starkt för dess förslag är att utredningen också föreslår sänkt skatt på utdelningar och kapitalvinster över takbeloppet. Jag kan inte se att det finns ett sådant samband utan denna ordning måste ses tillsammans med höjningen till . Som beskrivs i betänkandets åttonde kapitel tillämpas i vissa fall principen ”naken-in-naken-ut” vid aktieförvärv av anställda. Princi- pen begränsar den nye delägarens risktagande och i ett kammar- rättsavgörande har vid värderingen i samband med den skatterättsliga prövningen inte beaktats framtida förväntade utdelningar. Enligt min uppfattning är innebörden av sådana aktieförvärv i praktiken endast att tillhandahålla en möjlighet för inkomstomvandling. För att upprätthålla systematiken i det dualistiska skattesystemet är det angeläget att sådan inkomstomvandling inte tillåts. Jag delar dock utredarens uppfattning att frågan om en sådan reglering ligger utan- för 3:12-systemet och därmed inte heller innefattas i direktiven. Frågan om reglering bör därför prövas i ett annat sammanhang. Utredningen föreslår ett flertal kraftiga skärpningar av de kom- plexa 3:12-reglerna. Enligt vår mening skulle det behövts en känslighetsanalys av förslagen och en djupare diskussion kring effekterna av de olika delarna för sig och i kombination för att mottagaren av betänkan- det ska ha en rimlig möjlighet att bedöma konsekvenserna. Utred- ningen nämner att förslagen bl.a. kan leda till minskat arbetsutbud, minskat företagande och lägre utdelningar. Detta kan få stora effek- ter på samhällsekonomin och leda till minskade i stället för ökade skatteintäkter. Sammantaget ger utredningens förslag enligt vår uppfattning sämre förutsättningar för företagande, vilket skulle leda till minskat nyföretagande, färre investeringar och lägre sysselsättning. De upp- fyller därmed inte direktivens krav på god balans. De delar av utredningens förslag som avser slopande av kapital- andelskravet (fyraprocentspärren) respektive sänkning av skatte- satsen för inkomster över takbeloppen, är dock angelägna och bör enligt vår uppfattning genomföras. Enligt direktiven är det viktigt att utredningens förslag ger en god balans mellan regelverkets syfte att förhindra inkomstomvandling och syftet att skapa positiva effekter så som ökat entreprenörskap, ökade investeringar, fler arbetstillfällen och högre tillväxt. är behovet av investeringar och nya arbetstillfällen större än på mycket . Antalet individer som står utanför arbetsmark- naden är stort och många multinationella företag har lagt ned betydande verksamheter i . De allra flesta jobben skapas i små och växande företag. Det finns 386 000 delägare som direkt berörs av 3:12-reglerna. Indirekt berörs i första hand de 295 000 företag dessa individer äger direkt och de närmare 800 000 personer som är anställda i dessa företag.1 Till detta kommer verk- samheter och anställda i dotterföretag. Utifrån detta perspektiv är 3:12-reglerna centrala. När reglerna infördes hade de enbart som syfte att förhindra inkomstomvandling. Regelverket fick betydande negativa effekter för företagsamheten och uppfattades inte som legitimt av de be- rörda. har ett flertal lättnader i systemet genomförts. De mest betydande förändringarna skedde genom reform. Mot denna bakgrund borde utredningen enligt vår uppfattning inledningsvis ha prioriterat att analysera dels om de lättnader som skett har bidragit till sådana samhällsekonomiska effekter som förslagen syftade till, dels om det till följd av lättnaderna upp- stått en utifrån ett statsfinansiellt perspektiv betydande inkomst- omvandling. Det är vår uppfattning att dessa delar av utrednings- arbetet inte har prioriterats tillräckligt. En sådan analys är angelägen både för frågan om hur balans upp- nås och för att utredningens förslag enligt direktiven ska medföra ökade skatteintäkter. Detta perspektiv understryker ytterligare, inte minst i tider av ansträngda offentliga finanser, vikten av att ta till vara erfarenheter från tidigare förändringar av regelverket. Statistiken visar att års reform var utdelningarna på kvalificerade andelar (3:12-aktier) relativt konstanta . Skattebasen var då och genere- rade i årlig skatteintäkt.2 Redan första året efter reformen fördubblades utdelningarna. Detta innebar, skattesats-sänkningen beaktad, att de statliga skatteintäkterna från utdelningarna då ökade med . Därefter har skatte- basen fortsatt växa i snabb takt och uppgick till närmare 60 miljarder kronor.3 Utvecklingen illustreras i nedanstående dia- gram. 1Se kapitel 6, tabellerna 6.1 och 6.2. 2För perioden var skattesatsen , men dessutom erbjöd regelverket s.k. enkelbeskattning, dvs. skattefrihet i ägarledet, upp till viss nivå. blir det därför en viss överskattning av statens skatteintäkter att basera kalkylen på skattesats för hela skattebasen. 3Se kapitel 6, tabell 6.11. 70 Utdelningar på kvalificerade aktier (miljarder kr) Källa: SCB, databasen . Statistiken visar att det är mycket ovanligt att utdelningar tas ut med så stora belopp att gränsbeloppen överskrids.4 Det är vår be- stämda uppfattning att den beskattning i inkomstslaget tjänst som aktualiseras vid utdelningar över gränsbeloppet är alltför hög för att skattskyldiga ska välja att ta fram sådana inkomster i någon bety- dande omfattning. Detta borde också ha varit en viktig slutsats för utredningen. Diagrammet nedan visar att skatteintäkterna från utdelningar ökat kraftigt jämfört med om 2005 års reform inte hade genom- förts. Ökningen har vuxit från någon dryg miljard kronor efter reformen till cirka 5–. Det summerar fram till mer än . 4 Se kapitel 6, tabell 6.11. Skatteintäkter från utdelningar på kvalificerade 14 aktier (miljarder kr) Källa: SCB, databasen . Reformen är förstås inte den enda orsaken till förändringar i skattebasens utveckling. Konjunkturutveckling, inverkan från andra regelverk och andra beteendeförändringar påverkar också. Vidare behöver hänsyn bl.a. även tas till att en del av utdelningarna torde härröra från intjäning som skett före reformen – då sparades betydande vinstmedel i företagen. Denna effekt kan dock inte antas varit bestående . Det kan också konstateras att soliditeten i det typiska 3:12-företaget för- stärkts trendmässigt . Även kapitalvinster på kvalificerade andelar genererar skatte- intäkter från aktiva ägare i fåmansbolag, men är till sin natur mer växlande och statistik utvisar att det är svårt att urskilja en tydlig trend för utvecklingen av dessa. Lönesumman till delägare i 3:12-företag har utvecklats i ungefär samma takt som lönesumman för hela ekonomin, och genererar motsvarande skatteintäkter. Se diagram nedan. Lönesummeutveckling (2001 index=100) Källa: SCB, databasen . I betänkandet saknas en närmare analys av ovan diskuterade skatte- basers utveckling. Utredningen har huvudsakligen begränsat sig till att studera medeltal och har därmed bl.a. bortsett från effekter av sådant nyföretagande som reform syftade till. Med ökat nyföretagande5 tillförs populationen nystartade verksamheter som i regel under de inledande åren genererar låga eller inga resultat som kan användas för löneuttag och utdelningar. Dessa drar således ned medelvärden. När det gäller utvecklingen av medellöner är den av naturliga skäl även starkt kopplad till nivåerna i de löneuttagskrav som ställs för beräkning av lönebaserat utrymme. Tillgänglig statistik visar således att de skattebaser som 3:12- reglerna omfattar sammantaget haft en stark utveckling. Vår slutsats av detta är att de reformer som skett i syfte att stimulera nyföretag- ande och göra det mer attraktivt att driva företag har varit lyckade även ur ett strikt statsfinansiellt perspektiv. På samma sätt som skatteintäkterna ökat efter reformer som främjat företagande, finns enligt vår uppfattning en påtaglig risk för 5 Antalet nyregistrerade aktiebolag har mer än fördubblats den senaste tioårsperioden. Se statistik från . att de skärpningar som föreslås av utredningen leder till svagare utveckling för skattebaserna och minskade skatteintäkter jämfört med om förslagen varit mer balanserade. Utredningen har enligt vår uppfattning inte visat att det, utifrån de krav på balans och ökade skatteintäkter som ställs i direktiven, är motiverat med sådana skärpningar av reglerna som utredningen föreslår. Därtill talar bak- grundsbilden för att sådana steg behöver föregås av betydligt bättre analys av effekterna och större försiktighet. Utredningens förslag innebär sammantaget en kraftig skärpning av beskattningen av delägare med kvalificerade andelar. Det medför enligt vår uppfattning allvarliga risker för negativa effekter för såväl företagandet som skattebaserna. Den negativa inverkan på företag- arnas förtroende för reglerna riskerar bli svår att reparera. Även om skärpningen i beskattningen senare skulle återtas, kommer farhåg- orna för nya försämringar att kvarstå. Detta slår allvarligt mot före- tagande, investeringar och arbetstillfällen. Närmare synpunkter på vissa av förslagen Det lönebaserade utrymmet är av central betydelse för ett väl funge- rande 3:12-regelverk. Dessa delar av regelverket fungerar enligt vår uppfattning bra . Undantag är de problem som följer med kapitalandelskravet och begränsningar i möjligheten att tillgodo- räkna sig löneunderlag från bl.a. dotterföretag. Utredningens utgångspunkter i denna del är att regelverket ska skapa ett utdelningsutrymme utöver det kapitalbaserade utrymmet åt andelsägare i företag där risken för inkomstomvandling är begrän- sad.