sou · H4B334 · 2016-04-29 00:00:00 — Skadeståndsansvaret gentemot bolaget kallas det interna ansvaret och innebär att revisorn är skyldig att ersätta skada som han eller hon under fullgörandet av sitt uppdrag uppsåtligen eller av oakt- samhet tillfogar bolaget. Det externa ansvaret omfattar skada som revisorn orsakar aktieägare eller annan genom åsidosättande av aktiebolagslagen, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen. I 29 kap. 5 § ABL finns regler om jämkning av skadeståndet. Om någon är ersättningsskyldig enligt 29 kap. 1–3 §§ kan skadeståndet jämkas efter vad som är skäligt med hänsyn till handlingens art, skadans storlek och omständigheterna i övrigt. Om flera ska ersätta samma skada, svarar de enligt 29 kap. 6 § ABL solidariskt för skadeståndet i den mån inte skadeståndsskyldigheten har jämkats för någon av dem enligt 5 §. Vad någon av dem har betalat i skadestånd får återkrävas av de andra efter vad som är skäligt med hänsyn till omständigheterna. Vissa formella förutsättningar för talan om skadestånd finns i 29 kap. 7–14 §§ ABL. 4.6Revisorns ansvar gentemot bolaget Revisorns ansvar gentemot bolaget (det interna ansvaret) innebär att revisorn är skyldig att ersätta skada som han eller hon vid fullgörande av sitt uppdrag uppsåtligen eller av oaktsamhet orsakar bolaget (29 kap. 1 § första stycket och 2 § första stycket ABL). För att revisorn ska kunna åläggas skadeståndsansvar gentemot bolaget krävs att: 1.skada har uppstått, 2.revisorn har orsakat skadan vid fullgörande av sitt uppdrag, 3.revisorn agerat uppsåtligen eller av oaktsamhet, och 4.det föreligger adekvat kausalitet mellan handlandet/underlåtenheten och skadan. Med skada avses i detta sammanhang ekonomiskt mätbar skada. Som anförts ovan (se avsnitt 4.4.2) utgör skadan i associationsrättsliga sammanhang vanligen ren förmögenhetsskada, dvs. en skada som uppkommer utan samband med att någon lider person- eller sakskada. Skadan för bolaget kan bestå i kostnader, inkomstbortfall eller värdeminskning på bolagets egendom. Det behöver inte vara fråga om en faktisk förmögenhetsminskning, utan skadan kan även bestå i att bolaget går miste om en intäkt.56 För att fråga om skadeståndsskyldighet ska uppkomma krävs att skadan har blivit fullbordad. Ett vårdslöst agerande som inte lett till att skada har uppstått leder inte till skadeståndsskyldighet.57 Skadans storlek beräknas genom en jämförelse med det tänkta förhållande som förelegat om skadan inte hade inträffat.58 Det kan vara svårt att beräkna skadans storlek utifrån ett hypotetiskt händelseförlopp. Om det är fråga om en uppskattning av en inträffad skada och full bevisning om skadan inte alls eller endast med svårighet kan föras, får rätten enligt 35 kap. 5 § uppskatta skadan till ett skäligt belopp. 4.6.2Skada orsakad vid fullgörande av uppdraget Det associationsrättsliga skadeståndsansvaret gentemot bolaget avser skador som orsakats inom ramen för fullgörande av uppdraget. Ansvaret omfattar således sådan skada som revisorn orsakar bolaget genom åsidosättande av sina plikter som kontrollerande organ. Av avgörande betydelse är härvid vilka åtgärder som anses ingå i revisorns ansvar (se avsnitt 4.2.2). Revisorns uppgifter regleras i 9 kap. 3 och 4 §§ ABL. Revisorn ska granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och VD:ns förvaltning. Granskningen ska vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver (9 kap. 3 § första stycket ABL). Om bolaget är moderbolag, ska revisorn även granska koncernredovisningen, om en sådan har upprättats, samt koncernföretagens inbördes förhållanden (9 kap. 3 § andra stycket ABL). Revisorn ska följa bolagsstämmans anvisningar, om de inte strider mot lag, bolagsordning eller god revisionssed (9 kap. 4 § ABL). Frågan om en revisor har handlat inom ramen för sitt uppdrag får sannolikt bedömas från fall till fall.59 Om en revisor, utan samband med revisorsuppdraget, skadar bolaget kan eventuellt skade- 56Dotevall, Bolagsledningens skadeståndsansvar, 2 uppl., 2008, s. 68. 57Dotevall, Bolagsledningens skadeståndsansvar, 2 uppl., 2008, s. 69. 58Dotevall, Bolagsledningens skadeståndsansvar, 2 uppl., 2008, s. 68. 1997/98:99 s. 193. ståndsansvar enligt allmänna skadeståndsregler eller på avtalsrättslig grund aktualiseras, men han eller hon blir inte ansvarig enligt de associationsrättsliga reglerna.60 Vägledning för bedömningen av om revisorn handlat inom ramen för uppdraget som revisor bör kunna hämtas från definitionen av revisionsverksamhet i 2 § 8 revisorslagen. Skriftliga uppdragsavtal för revision respektive fristående rådgivning utgör branschstandard och bör också kunna vara vägledande.61 En förutsättning för revisorers (liksom andra organledamöters) skadeståndsskyldighet enligt aktiebolagslagen är att skadan orsakats uppsåtligen eller av oaktsamhet vid fullgörande av uppdraget (se 29 kap. 1 och 2 §§ ABL). Det är alltså fråga om ansvar enligt culparegeln. Åsidosättandet kan ske genom positivt handlande eller genom underlåtenhet. Bedömningen av uppsåt och oaktsamhet följer allmänna skadeståndsrättsliga principer.62 Eftersom det vid ansvar enligt aktiebolagslagen, liksom inom den allmänna skadeståndsrätten, är tillräckligt med oaktsamhet blir en uppsåtsbedömning vanligen inte aktuell. I förekommande fall får man använda den analys av uppsåtsbegreppet som finns inom straffrätten.63 Under redogörelsen för allmänna skadeståndsrättsliga utgångspunkter ovan har anförts att vårdslöshet i juridisk mening anses föreligga, om skadegöraren inte uppträtt på samma sätt som en förnuftig och hänsynsfull person av samma kategori skulle kunna antas ha handlat, om han eller hon varit i skadegörarens situation. Som angetts där görs vidare inom ramen för en fri culpabedömning en helhetsbedömning av flera omständigheter som vägs mot varandra varefter det avgörs om omständigheterna i det enskilda fallet krävde ett annat handlande (se avsnitt 4.4.3). En redogörelse för revisorns uppdrag enligt aktiebolagslagen har lämnats ovan (se avsnitt 4.2.2). Som angetts där är frågan om vilka uppgifter och skyldigheter som åvilar revisorn av avgörande betyd- 1975:103 s. 539. 61Moberg, och , Bolagsrevisorn, 4 uppl., 2014, s. 173. 1975:103 s. 540 och SOU 1995:44 s. 241 f. 63Hellner och Radetzki, Skadeståndsrätt, 9 uppl., 2014, s. 122. else för revisorns associationsrättsliga ansvar. Vid bedömningen av om revisorn har varit oaktsam måste de regler som gäller för professionen beaktas. Bevisbördan för att revisorn varit oaktsam åvilar den skadelidande. Frågan om revisorn varit oaktsam ska i första hand avgöras efter en objektiv måttstock.64 Vid en objektiv bedömning bortses till viss del från faktorer som har anknytning till den revisor vars ansvar ska bedömas.65 Frågan om oaktsamhet får i stället avgöras med ledning av vilken omsorg och kunnighet som man rimligen kan och bör fordra av en revisor mot bakgrund av det reviderade bolagets omsättning, storlek och struktur. Innebörden av god revisionssed har därvid betydelse. Vid bedömningen av vilken omsorg som en revisor måste iaktta för att undgå skadeståndsskyldighet, måste också beaktas att revisorn inte bara utför sitt uppdrag såsom aktieägarnas förtroendeman utan även ska utöva sin granskning i fordringsägarnas, de anställdas, den aktieköpande allmänhetens och det allmännas intresse.66 När det slagits fast vilket handlande som är lämpligt att kräva av en revisor i ett bolag med den storlek, verksamhet, omsättning och struktur som det aktuella bolaget har, får det göras en jämförelse mellan det konkreta och det abstrakta fallet. Subjektiva omständigheter hänförliga till skadevållarens person anses i allmänhet inte påverka oaktsamhetsbedömningen. Utgångspunkten måste vara att en revisor som åtar sig ett uppdrag besitter den kompetens och de kvalifikationer som krävs för uppdraget. En revisor ska alltså ha den kompetens och förmåga som krävs för att han eller hon ska kunna utföra sitt uppdrag på ett godtagbart sätt och brist på sakkunskap eller andra kvalifikationer minskar inte revisorns ansvar.67 Inte heller åberopande av hög arbetsbörda, sjukdom eller andra personliga förhållanden påverkar bedömningen.68 Bedömningen av revisorns oaktsamhet kan påverkas av att han eller hon inte fått tillgång till information på föreskrivet sätt, men 64Dotevall, Bolagsledningens skadeståndsansvar, 2 uppl., 2008, s. 72, Taxell, Ansvar och ansvarsfördelning i aktiebolag, 1963, s. 109, Taxell, Bolagsledningens ansvar – Några riktlinjer, 2001, s. 23 samt , och , Bolagsrevision, 4 uppl., 2014, s. 161. 65Moberg, och , Bolagsrevision, 4 uppl., 2014, s. 161. 66Andersson, och , Aktiebolagslagen. En kommentar, (uppdaterad per den 1januari 2015, Zeteo), kommentaren till 29 kap. 2 § ABL. 67Moberg, och , Bolagsrevisorn, 4 uppl., 2014, s. 163 samt Taxell, Bolagsledningens ansvar – Några riktlinjer, 2001, s. 23. 68Dotevall, Bolagsledningens skadeståndsansvar, 2 uppl., 2008, s. 73 samt , och , Bolagsrevision, 4 uppl., 2014, s. 163. en självpåtagen passivitet lindrar inte revisorns ansvar. Revisorns insynsrätt regleras i 9 kap. 7 § ABL. Där anges att styrelsen och VD:n är skyldiga att ge revisorn tillfälle att genomföra granskningen i den omfattning revisorn anser är nödvändig. Därvid ska de lämna de upplysningar och den hjälp som revisorn begär. Det innebär bland annat att bolagsledningen inte har rätt att hemlighålla någonting rörande bolagets angelägenheter i förhållande till revisorn samt att revisorn ska ha fri tillgång inte bara till bolagets räkenskapsmaterial utan till alla handlingar av vikt för revisionen.69 Det följer också av god revisionssed att det åligger revisorn att inhämta olika slag av skriftliga uttalanden från företagsledningen.70 Om bolagsledningen vägrar att tillmötesgå revisorns krav att få ut relevant information är revisorn skyldig att agera och även i revisionsberättelsen tydligt ange att han eller hon inte haft tillgång till all information.71 Enligt motiven till aktiebolagslagen kan, när flera revisorer deltar, en arbetsfördelning revisorerna emellan påverka ansvarsfördelningen. Utgångspunkten är att varje revisor i princip är ansvarig för hela den granskning som ingår i revisionsuppdraget, även om det inte sällan kan anses rimligt och praktiskt ofrånkomligt att en viss arbetsfördelning sker mellan revisorerna om flera sådana finns. Eftersom skadeståndsskyldighet för revisorn förutsätter vårdslöshet, kan – enligt uttalanden i propositionen till aktiebolagslag – en arbetsfördelning i överensstämmelse med god revisionssed emellertid beaktas vid bedömning av skadeståndsfrågor.72 De revisorer som enligt en tillåten arbetsfördelning har överlåtit vissa arbetsuppgifter har dock kvar sin övervakningsskyldighet. FAR har i uttalandet RevU 17 Gemensam revision behandlat de överväganden som behöver göras vid gemensam revision utförd av två eller flera revisorer. Slutligen finns det anledning att framhålla att det vid oaktsamhetsbedömningen bör tas hänsyn till hur revisionen i dess helhet har utförts. Som anförts ovan (se avsnitt 4.2.2) ska revisorns uttalande i revisionsberättelsen baseras på en revision som ger hög – men 1975:103 s. 430. 70Se främst 580 Skriftliga uttalanden. 71Moberg, och , Bolagsrevisorn, 4 uppl., 2014, s. 163. 1975:103 s. 433. Se även , och , Bolagsrevision, 4 uppl., 2014, s. 163 f. inte absolut – säkerhet att årsredovisningen inte innehåller väsentliga felaktigheter. För att en revisor ska vara skadeståndsskyldig är det inte tillräckligt att hon eller han har agerat oaktsamt. Det måste också föreligga ett kausalsamband (orsakssamband) mellan skadan och handlingen eller underlåtenheten som konstituerar oaktsamhet. Därtill krävs att orsakssambandet är adekvat. En revisors skadeståndsansvar omfattar inte skyldighet att utge ersättning för mer än den skada som orsakats av honom eller henne. Ersättningsskyldigheten avser alltså inte större del av uppkommen skada än som adekvat orsakats genom revisorns uppsåtliga eller oaktsamma handling eller underlåtenhet.73 En revisor som t.ex. underlåtit att framställa en anmärkning, är inte skyldig att utge högre belopp än som motsvaras av den skada som uppkommit på grund av hans eller hennes försummelse. Om revisorn varaktigt brustit i sin kontroll och en förlustbringande åtgärd kunnat företas på grund av den bristande kontrollen, blir revisorn däremot ansvarig för hela skadan.74 4.6.5Formella förutsättningar för bolagets skadeståndstalan Av 29 kap. 7 § ABL följer att talan om skadestånd till bolaget enligt 1–3 §§ ABL får väckas, om majoriteten eller en minoritet bestående av ägare till minst en tiondel av samtliga aktier i bolaget vid bolagsstämma har biträtt ett förslag om att väcka en skadeståndstalan gentemot revisorn. I förhållande till styrelseledamot eller VD kan en skadeståndstalan också aktualiseras sedan ägare till av aktierna motsatt sig att ansvarsfrihet beviljas. Att frågan om skadeståndstalan har behandlats på bolagsstämman är en processförutsättning och talan ska avvisas om denna förutsättning inte är uppfylld. 73SOU 1995:44 s. 252 f. 74SOU 1995:44 s. 253. När majoriteten fattat beslutet att föra skadeståndstalan förs talan i praktiken av styrelsen.75 Minoriteten har enligt 29 kap. 9 § ABL en självständig rätt att föra talan när det är ägare till minst en tiondel av aktierna som biträtt förslaget att väcka skadeståndstalan. Enligt 29 kap. 8 § första stycket ABL får endast bolagsstämman träffa uppgörelse i fråga om skadeståndsskyldighet till bolaget enligt 1–3 §§ ABL och då endast under förutsättning att inte ägare till minst en tiondel av aktierna röstar mot förslaget om uppgörelse. Om en aktieägare för skadeståndstalan för bolagets räkning, krävs enligt 29 kap. 8 § andra stycket ABL – utöver stämmobeslut – att aktieägaren i fråga samtycker. När skadeståndstalan inte grundas på brott gäller särskilda preskriptionsfrister. En sådan skadeståndstalan för bolagets räkning enligt 29 kap. 1–3 §§ ABL får enligt 29 kap. 13 § ABL inte väckas mot en revisor har förflutit från utgången av det räkenskapsår som revisionen avser. Om bolaget har försatts i konkurs har konkursboet samma möjligheter som bolaget hade att föra skadeståndstalan. Konkursboet har då under vissa förutsättningar enligt 29 kap. 14 § ABL förlängd tid att väcka talan. 4.7Revisorns ansvar gentemot aktieägare och andra Revisorns ansvar gentemot aktieägare eller någon annan (det externa ansvaret) innebär att revisorn är skyldig att ersätta skada som han eller hon vid fullgörande av sitt uppdrag uppsåtligen eller av oaktsamhet orsakar tredje man genom överträdelse av aktiebolagslagen, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen (29 kap. 1 § första stycket och 2 § första stycket ABL). För att revisorn ska kunna åläggas skadeståndsansvar gentemot aktieägare och andra krävs att: 1.skada har uppstått, 2.revisorn har orsakat skadan vid fullgörande av sitt uppdrag, 3.revisorn agerat uppsåtligen eller av oaktsamhet genom överträdelse av aktiebolagslagen, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen, och 75 , och , Bolagsrevision, 4 uppl., 2014, s. 171. 4.det föreligger adekvat kausalitet mellan handlandet/underlåtenheten och skadan. När det gäller skadeståndsansvaret gentemot aktieägare eller annan finns det anledning att uppmärksamma skillnaden mellan direkt och indirekt skada. Felaktiga uppgifter i en årsredovisning kan orsaka skada för den som på grund av uppgifterna köpt eller sålt aktier i bolaget. Även den som lämnar kredit till bolaget på grund av uppgifter i årsredovisningen kan orsakas skada. Sådan skada som aktieägare, aktiesäljare eller borgenär kan drabbas av utgör sådan direkt skada som kan vara ersättningsgill enligt det associationsrättsliga skadeståndsansvaret.76 Med indirekt skada avses en skada som först drabbar bolaget och därigenom indirekt tredje man, såsom exempelvis aktieägare eller annan. Vissa av de aktiebolagsrättsliga reglerna vars syfte är att skydda bolaget kan anses vara av sådan betydelse för enskilda aktieägare och bolagets borgenärer att det kan vara motiverat att dessa får föra talan om ersättning för den indirekta skada som överträdelser av dessa bestämmelser orsakat dem.77 Det har dock ansetts vara en fråga för rättstillämpningen att närmare precisera när det ska finnas rätt till ersättning för indirekta skador.78 Av rättsfallet NJA 1979 s. 157 framgår att i vart fall bolagets borgenärer har rätt till ersättning även för indirekta skador. En förutsättning för detta är dock att bolaget blivit insolvent eller att en redan bestående insolvens förvärrats genom revisorns agerande eller underlåtenhet. Det är alltså inte tillräckligt att bolagets ekonomiska ställning försämrats genom den skadegörande handlingen utan borgenären måste kunna visa att bolaget inte förmår betala sina skulder i takt som de förfaller till betalning. I rättsfallet NJA 1996 s. 224 ansågs det inte vara fråga om en indirekt utan om en direkt skada när en bank gett kredit till ett bolag på grund av en vilseledande värdering av tillgångarna i bolaget. Skada för borgenären ansågs ha uppkommit ”direkt genom kreditgivningen” och 1997/98:99 s. 188. 1997/98:99 s. 188. 1997/98:99 s. 190. därför krävdes inte, såsom i NJA 1979 s. 157, att den skadegörande handlingen medfört insolvens eller förvärrat en redan föreliggande insolvens. I fråga om en enskild aktieägares rätt till ersättning uttalas i förarbetena att det är mer tveksamt om en enskild aktieägare har rätt till ersättning för indirekta skador.79 Om värdet på aktierna minskar till följd av ett bolagsorgans oaktsamma agerande är det i grunden en skada som tillfogats bolaget. Skadan drabbar alla aktieägare lika. Som redogjorts för ovan har en aktieägarminoritet möjlighet att föra talan å bolagets vägnar (se avsnitt 4.6.5). Till skillnad från borgenärer har aktieägare vidare genom medverkan på bolagsstämma möjlighet att delta i bolagets verksamhet. 4.7.2Skada orsakad vid fullgörande av uppdraget Liksom när det gäller det interna ansvaret krävs vid externt ansvar enligt de associationsrättsliga skadeståndsreglerna att skadan orsakats vid fullgörande av uppdraget som bolagets revisor. Revisorns uppgifter har berörts under avsnitt 4.2.2 och 4.6.2. Det finns dock anledning att här återkomma till det under föregående rubrik berörda rättsfallet NJA 1996 s. 224. En revisor i ett bolag hade deltagit i en omstrukturering av bolaget. I syfte att rekonstruera bolaget förvärvades ett nytt bolag och samtliga patent-, konstruktions-, tillverknings-, och försäljningsrättigheter i det förstnämnda bolaget överläts till det nya bolaget. I samband med överlåtelsen upprättades, under revisorns medverkan, en ”balansräkning”80. I denna hade bolagets tillgångar bokförts till ett värde om . Rättigheterna överläts till det nya bolaget för (erlades kontant). Det nya bolaget beviljades en kredit och till grund för kreditprövningen lades huvudsakligen nämnda ”balansräkning”. Sedermera visade det sig att ”balansräkningen” gett en missvisande bild av bolagets verkliga tillgångar (genom ett nytt avtal sänktes också priset för tillgångarna till det belopp som erlagts kontant, dvs. 1997/98:99 s. 188. 80Högsta domstolen använder citattecken när det talas om balansräkning. Någon egentlig balansräkning torde det inte ha varit fråga om. Borgenären (banken som gett kredit till det nya bolaget) väckte talan och begärde skadestånd enligt aktiebolagslagen av revisorn. konstaterade att revisorns medverkan avseende omstrukturering av bolaget och överlåtelsen av bolagets tillgångar i viss mån gått utöver hans egentliga åligganden som revisor. Eftersom det var i hans egenskap av revisor som bolagsledningen anlitat honom för att biträda vid bolagsrekonstruktionen ansåg dock att revisorns handlande var att hänföra till sådana åtgärder avseende förvaltningen som avsågs i 10 kap. 7 § aktiebolagslag (numera 9 kap. 3 § ABL). I den mån han ansågs ha agerat i strid med god revisionssed skulle han därmed också anses ha överträtt nämnda lagrum. Som redogjorts för i avsnitt 4.2.2 ovan ingår det inte i revisorns uppdrag att leda och förvalta bolaget och avgörande har kritiserats i doktrinen.81 Kritiken grundas på att det inte ingått i uppdraget som bolagets revisor att upprätta ”balansräkningen” utan att revisorn gjort detta som konsult, samt att ett eventuellt skadeståndsansvar då inte bör följa av de associationsrättsliga ansvarsreglerna. Vid översyn av aktiebolagslagen berördes avgörande i anslutning till överväganden om omfattningen av revisorernas skadeståndsansvar. Regeringen noterade att det hade ifrågasatts om den faktiska utvidgning av revisorns ansvar enligt aktiebolagslagen som skett genom rättsfallet var lämplig. Regeringen ansåg emellertid inte att en lagändring var påkallad utan att frågan om huruvida en revisor har handlat inom ramen för sitt uppdrag som revisor även framöver skulle avgöras från fall till fall.82 Det som anförts ovan (se avsnitt 4.6.3) om oaktsamhetsbedömningen vid revisorns ansvar gentemot bolaget gäller också vid bedömningen av revisorns skadeståndsskyldighet gentemot aktieägare eller annan. Medan det interna ansvaret träffar de situationer då revisorn varit oaktsam vid fullgörandet av uppdraget är det externa ansvaret begränsat till sådan oaktsamhet som följer av att revisorn 81Se t.ex. , och , Bolagsrevisorn, 4 uppl., 2014, s. 172 f. 1997/98:99 s. 193. under uppdragets utförande överträtt aktiebolagslagen, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen. Vid bedömningen får hänsyn tas till att revisorn inte bara utför sitt uppdrag för bolaget utan även i borgenärers, den aktieköpande allmänhetens och det allmännas intresse.83 På samma sätt som vid det interna ansvaret förutsätter det externa ansvaret att det finns ett orsakssamband mellan skadan och handlingen eller underlåtenheten som konstituerar oaktsamhet. I NJA 2014 s. 272 (den s.k. BDO-domen) anförde följande beträffande kravet på orsakssamband. Bedömningen av orsakssambandet mellan en oaktsam revision av en felaktig årsredovisning och den ekonomiska skada som affärsbeslutet har fört med sig bör i regel göras utifrån frågeställningen vad som skulle ha hänt om årsredovisningen hade varit riktig. Kausalprövningen ska således inte göras utifrån vad som skulle ha hänt om årsredovisningen hade varit oförändrat felaktig men revisorn i sin revisionsberättelse hade anmärkt mot dess brister. Denna utgångspunkt för prövningen av kausalsambandet grundas på att den normala startpunkten för prövningen av om kausalitet föreligger vid ansvar för oriktig information är vad som skulle ha hänt om skadegöraren hade lämnat riktiga uppgifter. Syftet med revisionen är att säkerställa årsredovisningens förenlighet med god redovisningssed. När en revisor riktar anmärkningar mot redovisningen är vidare det normala beteendet från bolagets sida att bolaget rättar sig efter dessa. Prövningen bör därför göras utifrån årsredovisningen med det innehåll den skulle ha haft om den varit riktig i de hänseenden som revisionen varit oaktsam. anmärkte att undantag kan tänkas förekomma, t.ex. om oaktsamheten består i att revisorn inte upptäckt felaktigheter som kan misstänkas bero på organisationsbrister eller oegentligheter. En anmärkning skulle då ha gjorts inte bara beträffande felaktigheterna utan även om deras orsak, t.ex. att felaktigheterna beror på otillräckliga rutiner eller manipulationer. 83 , och , Bolagsrevisorn, 4 uppl., 2014, s. 29 f. anförde vidare att vid bedömningen av orsakssambandet mellan skadan och en oaktsam revision blir prövningen med nödvändighet hypotetisk. Den kritiska frågan är inte om ett handlande har haft en viss effekt, utan vad som skulle ha inträffat om något hade gjorts som inte har gjorts (granskning i enlighet med god revisionssed). Det förhållandet att det rör sig om hypotetiska antaganden innebär att bedömningen av vad som skulle ha skett om inte det oaktsamma handlandet hade varit för handen som utgångspunkt bör vara objektiv och oberoende av den skadelidandes individuella förhållanden.