sou · H4B334 · 2016-04-29 00:00:00 — När bolaget är skadelidande ska hänsyn tas inte endast till bolagets ställning utan också till omfattningen och beskaffenheten av dess rörelse.114 Inom den allmänna skadeståndsrätten torde utrymmet för att beakta den skadelidandes ekonomiska ställning som skäl för jämkning vara litet. Hänsyn till den skadelidandes behov synes innebära att jämkning inte bör ske om skadeståndet är viktigt för honom eller henne.115 Den omständigheten att en skadelidande har det gott ekonomiskt ställt och inte är i behov av skadeståndet kan dock inom den allmänna skadeståndsrätten inte medföra att jämkning ska ske i fall där det annars skulle ha varit uteslutet.116 Om den allmänna skadeståndsrätten intar en restriktiv hållning i fråga om jämkning med hänsyn till skadelidandes ekonomiska ställning förhåller det sig annorlunda med den ersättningsskyldiges ekonomiska ställning. Den ekonomiska ställningen hos den skadeståndsskyldige är således en omständighet som kan beaktas. Av särskilt intresse när det gäller förutsättningarna för jämkning av revisorers skadeståndsskyldighet är att revisorer enligt 27 § revisorslagen är skyldiga att teckna ansvarsförsäkringar (se avsnitt 4.3 ovan). Ett skadestånd kan inte anses oskäligt när den ersättningsskyldige har (eller borde ha haft) en ansvarsförsäkring.117 Den som har en ansvarsförsäkring kan alltså inte åberopa jämkning i den mån försäkringen täcker skadan. I den mån ansvarsförsäkringen inte räcker för att täcka skadan och det inte heller kan argumenteras för att revisorn borde ha haft en ansvarsförsäkring till ett högre belopp kan dock revisorns ekonomiska ställning tala för jämkning. 114NJA II 1946 s. 186 f. och prop. 1975:12 s. 134. 115Hellner och Radetzki, Skadeståndsrätt, 9 uppl., 2014, s. 396. 116Hellner och Radetzki, Skadeståndsrätt, 9 uppl., 2014, s. 396. 1975:12 s. 138 och SOU 1995:44 s. 250. har emellertid framhållits att det sällan framförs jämkningsinvändning från revisorns sida på grund av att takbeloppet i försäkringen i regel är belagt med sekretess.118 Begränsade möjligheter till regress Om flera är solidariskt ansvariga för samma skada har den som åläggs ersättningsskyldighet möjlighet att genom regress gentemot de andra ansvariga få till stånd en fördelning av ersättningsansvaret. Fördelningen ska ske efter vad som är skäligt med hänsyn till omständigheterna (29 kap. 6 § ABL, se vidare avsnitt 4.8 ovan). Om flera är solidariskt ansvariga för skadan kan den som åläggs ersättningsskyldighet som skäl för jämkning åberopa att han eller hon saknar möjlighet till regress på grund av bristande betalningsförmåga hos övriga ansvariga och att det är oskäligt att han eller hon ensam ska stå för hela ersättningsskyldigheten.119 I de tidiga lagförarbetena framhålls det oskäliga i att en styrelseledamot så snart någon oaktsamhet kunde läggas honom eller henne till last skulle ansvara för hela den slutliga skadan samt kanske – när skadan uppsåtligen orsakats av någon annan, som saknade betalningsmöjligheter – också slutligen få stå för ersättningen.120 Frågan om jämkning enligt 29 kap. 5 § ABL och möjligheterna till regress har även berörts i rättsfallet NJA 2006 s. 136 som gällde fråga om jämkning på grund av medvållande (fallet behandlas närmare nedan). anförde att det vid den bedömning som ska göras enligt jämkningsregeln i aktiebolagslagen bland annat ska tas hänsyn till de plikter som åvilat envar av de medverkande på grund av hans eller hennes organställning och graden och arten av de olika personernas medverkan. Härutöver ska enligt domstolen även möjligheten att rikta regresstalan mot andra ansvariga organledamöter beaktas. 118Se bland annat Etéus, JT 2014/15 s. 780. 119Bengtsson, Jämkning av skadestånd, 1982, s. 272. 120NJA II 1946 s. 185. Ett skäl för jämkning kan också vara att den skadelidande medverkat till skadan.121 I rättsfallet NJA 1998 s. 734 var det fråga om jämkning av en revisors externa ansvar med hänvisning till en borgenärs oaktsamhet i samband med en kreditprövning. I bolagets årsredovisningar hade bolagets varulager upptagits till ett för högt värde. Revisorn hade avgett s.k. rena revisionsberättelser. Borgenären (en bank) hade lagt den felaktiga värderingen av varulagret och den omständigheten att revisorn hade avgett rena revisionsberättelser till grund för sin kreditgivning. Banken väckte skadeståndstalan mot revisorn för oaktsam revision. Revisorn bestred ansvar och invände att han inte varit oaktsam samt att banken i vart fall inte varit tillräckligt noggrann i sin kreditprövning. ansåg att revisorn förfarit oaktsamt i fråga om värderingen av varulagret i årsredovisningarna. Det fanns enligt inte anledning att utgå från annat än att banken lagt årsredovisningarna och revisorns rena revisionsberättelser till grund för sin kreditgivning. Beträffande informationen i årsredovisningarna anförde domstolen att var och en generellt sett bör ha rätt att utgå från att uppgifter i ett aktiebolags balansräkning är riktiga om det uppges att den har upprättats enligt tillämplig lag om årsredovisning och godkänts av en revisor. Med hänsyn till att bolaget var verksamt i en relativt riskfylld bransch där stora prisförändringar kunde förekomma, och till att bolagets dominerande tillgång var ett varulager bestående av metaller, hade det emellertid ålegat banken att ställa frågor om varulagret och eventuellt kräva att inventeringslistor skulle företes. Banken hade inte vidtagit några vidare efterforskningar och ansågs ha brustit i sin kreditprövning. Medan hovrätten ogillade bankens skadeståndstalan med hänvisning till att banken i så hög grad brustit i noggrannhet vid sin kreditprövning berörde inte frågan huruvida det vid angivna förhållanden varit befogat för banken att fästa tillit till årsredovisningen. Dock prövades om revisorns ersättningsskyldighet skulle jämkas med hänvisning till bankens medvållande. fann att den oaktsamhet som kunde läggas banken till 121 SOU 1995:44 s. 250. last var av väsentligt lägre grad än revisorns. Skäl att jämka revisorns ansvar på grund av bankens medvållande ansågs därför inte föreligga. I rättsfallet NJA 2006 s. 136 gjorde revisorn gällande jämkning på grund av medvållande från bolagets sida. Fallet rör revisorns skadeståndsskyldighet gentemot bolaget (internt ansvar). Domstolen inledde med att konstatera att man med den uppgift en revisor har, får räkna med att om en revisor genom försumlig granskning ådragit sig skadeståndsskyldighet så har också styrelse och VD medverkat till skadan. Detta eftersom det är de sistnämnda bolagsorganen som upprättar årsredovisningen, organiserar bokföringen och svarar för förvaltningen. Till stöd för sin invändning om att skadeståndet skulle jämkas på grund av bolagets medvållande hänvisade revisorn till bolagets ansvar för ledningspersonernas vållande och principerna om passiv identifikation. Reglerna om passiv identifikation innebär att skadeståndet kan jämkas till följd av medvållande, inte av den skadelidande själv, utan av en annan person.122 konstaterade att ett aktiebolags ansvar för vållande av dess organledamöter kan föreligga i två olika former. När ett skadeståndsanspråk grundas på vållande av en organledamot i dennes egenskap av organ för bolaget gäller det s.k. organansvaret. Detta innebär att ledamotens vållande tillräknas bolaget som dess eget. Organledamotens uppträdande kan därvid leda till att bolaget kan både bli skadeståndsskyldigt och få vidkännas jämkning av sin egen rätt till skadestånd till följd av medvållande. När ett skadeståndsanspråk grundas på ett vållande som ledamoten har gjort sig skyldig till i sin egenskap som arbetstagare gäller reglerna om principalansvar. Principalen och arbetstagaren betraktas som en enhet i förhållande till den skadelidande och principalen blir skadeståndsskyldig på grund av arbetstagarens vållande. I ett fall där arbetstagaren och tredje man vållat principalen skada får principalen vidkännas jämkning av sitt skadestånd eftersom arbetstagaren varit medvållande till skadan (passiv identifikation). När ett aktiebolags organansvar eller principalansvar har aktualiserats kan bolaget i sin tur kräva ersättning av den försumlige organledamoten eller arbetstagaren för den skada som denne orsakat bo- 122 , Jämkning av skadestånd, 1982, s. 145. För att reglerna om medvållande på bolagets sida vid organansvar och principalansvar överhuvudtaget ska bli aktuella, krävs att det finns ett tredje intresse involverat. Syftet med reglerna om passiv identifikation är nämligen att få till en lämplig riskfördelning mellan skadevållaren och den skadelidande. Den skadelidande ska inte komma i en bättre ställning när någon för vilken han eller hon ansvarar har varit medvållande än när skadelidande själv varit det. I det aktuella fallet var det endast fråga om det interna ansvaret mot bolaget. Endast två organledamöter (revisorn och VD:n) var skyldiga till bolagets skada och inget tredje intresse var involverat. I en sådan situation aktualiseras i stället den jämkningsmöjlighet som följer av aktiebolagslagen (29 kap. 5 § ABL). framhöll att det vid bedömningen av om jämkning ska ske enligt sistnämnda lagrum bland annat ska tas hänsyn till de plikter som åvilat envar av de medverkande på grund av hans organställning samt graden och arten av de olika personernas medverkan. Även möjligheten att rikta regresstalan mot andra ansvariga organledamöter ska beaktas. Efter konstaterande av att revisorns möjlighet att rikta regresstalan mot de styrelsemedlemmar som annars skulle ha varit ersättningsskyldiga inte påverkas av att dessa beviljats ansvarsfrihet anförde att jämkning inte skulle ske på grund av medvållande på bolagets sida. Samarbetet inom EU har lett fram till flera direktiv som direkt eller indirekt berör revisorer och revision. Genom den senaste ändringen av revisorsdirektivet och införandet av revisorsförordningen har regelverket för revisorer och revision inom EU harmoniserats ytterligare.1 När det gäller reglerna om skadeståndsansvar skiljer sig dock regleringen en del mellan medlemsländerna. En ingående beskrivning av revisorers skadeståndsansvar i olika länder finns i SOU 2008:79, Revisorers skadeståndsansvar. Efter kommissionens rekommendation 2008 (se avsnitt 3.3) har några medlemsstater ändrat sin lagstiftning. Lagstadgade begränsningar av skadeståndsansvaret finns i , , , , , , , , , och . Begränsningarna ser lite olika ut. I vissa länder är begränsningen fixerad till ett visst belopp medan begränsningen i andra länder är kopplad till revisionsarvodet.2 I det följande lämnas en översiktlig beskrivning av det associationsrättsliga skadeståndsansvaret för revisorer i , , , , och . 1De nya EU-reglerna om revisorer och revision behandlas i utredningens delbetänkande: Nya regler om revisorer och revision, SOU 2015:49 och prop. 2015/16:162. 2Beskrivningen bygger på en sammanställning av . är en grupp med representanter från de fem största revisionsbyråerna i . Regleringen av revisorers skadeståndsansvar i , och har flera gemensamma drag och motsvarar också i stora delar den svenska regleringen. Om revisorers associationsrättsliga skadeståndsansvar i de aktuella nordiska länderna kan sammanfattningsvis sägas att revisorsansvaret är ett metodansvar och att jämkningsmöjligheterna (oavsett var jämkningsregeln återfinns i lagstiftningen) följer av den allmänna skadeståndsrätten. Ansvarsbegränsningar avseende lagstadgad revision är dock tillåtna i men inte i och . I regleras det associationsrättsliga skadeståndsansvaret i selskabsloven3. Selskabsloven trädde i kraft och ersatte de två tidigare lagarna aktieselskabsloven och anpartselskapsloven. Revisorsansvaret framgår genom hänvisning till den ansvarsregel som gäller för organledamöter och andra (se § 361 selskabsloven). Revisorsansvaret betecknas som ett professionsansvar, vilket innebär att revisorn ska […] udføre sit arbejde med den omhu, påpasselighed og – ikke mindst – den faglige kompetence, som man kan forlange af en ordentlig revisor.4 Enligt dansk rättspraxis krävs för skadeståndsskyldighet att revisorn har överträtt ”god revisionsskikk”, dvs. I rättsfallet UfR 1978 s. 653 uttalade danska högsta domstolen: ”Det må være en betingelse for å pålægge en revisor erstatningsansvar, at han i udførelsen af sit arbejde har handlet i strid med god revisionsskikk.” I praktiken torde inte det anförda innebära att ansvaret för revisorer är snävare i än i . Det är svårt att tänka sig att en revisor orsakar skada genom uppsåtliga eller oaktsamma handlingar utan att god revisionssed har åsidosatts. Skadeståndsansvaret kan jämkas enligt § 363 selskabsloven på motsvarande sätt som i . Nedsättning kan enligt bestämmelsen ske ”når dette findes rimeligt under hensyn til skyldgraden, skadens størrelse og omstændighederne i øvrigt”. Enligt dansk rätt är det möjligt för en revisor att begränsa sitt ansvar för lagstadgad revision genom avtal med bolaget. 3Lov om aktieog anpartsselskaber. 4Lars Bo Langsted, , et al. 2008, s. 258. avtal gäller dock inte vid uppsåt eller grov oaktsamhet och kan inte heller göras gällande gentemot tredje man eller bolagets konkursbo.5 I regleras revisorers associationsrättsliga skadeståndsskyldighet i § 8-1 revisorsloven. Enligt denna bestämmelse ska revisorn ersätta skada som han eller hon orsakat genom oaktsamt utförande av sitt uppdrag. Bortsett från att skadan ska ha orsakats vid utförande av uppdraget innehåller inte norsk rätt någon begränsning av kretsen skadelidande. Innebörden av att de norska reglerna om revisorsansvar lyfts ut ur den aktiebolagsrättsliga lagstiftningen är att de aktiebolagsrättsliga reglerna i , som motsvarar beslutsförutsättningarna för talan och minoritetstalan enligt svensk rätt, inte är tillämpliga när ersättningskrav riktas mot revisorer. Liksom i svensk och dansk rätt anses revisorsansvaret vara ett professionsansvar. Åsidosättandet av god revisionssed har betydelse för oaktsamhetsbedömningen, men det är fråga om två olika rättsliga standarder. För jämkning hänvisar § 8-2 revisorsloven – och för övrigt även § 17-2 aksjeloven – till jämkningsregeln i den norska motsvarigheten till skadeståndslagen (§ 5-2 lov om skadeerstatning). Jämkning kan enligt § 5-2 den norska skadeståndslagen ske ”når retten under hensyn til skadens størrelse, den ansvarliges økonomiske bæreevne, foreliggende forsikringer og forsikringsmuligheter, skyldforhold og forholdene finner at ansvaret virker urimelig tyngende for den ansvarlige. Det samme gjelder når det i særlige tilfelle er rimelig at den skadelidte helt eller delvis bærer skaden”. I regleras revisorers skadeståndsskyldighet i den finska revisionslagen. Den finska konstruktionen av skadeståndsansvaret för revisorer är mycket lik den svenska. Enligt 51 § den finska revisionslagen är en revisor skyldig att ersätta skada som revisorn uppsåtligen eller av oaktsamhet har orsakat sammanslutningen eller stiftelsen vid utförandet av en uppgift som avses i lagen. Detsamma gäller skada som orsakats en aktieägare, bolagsman eller medlem i sammanslutningen eller någon annan person genom överträdelse av lagen, en lag som gäller sammanslutningen eller stiftelsen, bolagsordningen, stadgarna eller bolagsavtalet. I fråga om jämkning och fördelning av skadeståndsansvaret mellan två eller flera skadeståndsskyldiga gäller enligt 51 § tredje stycket 5 SOU 2008:79 s. 86. den finska revisionslagen vad som föreskrivs i den allmänna skadeståndsrätten (2 och 6 kap. den finska skadeståndslagen). I är utgångspunkten att revisorn ansvarar gemensamt och solidariskt med styrelsen. Revisorer kan bli skadeståndsskyldiga gentemot det reviderade bolaget på avtalsmässig grund; revisorers ansvar (liksom styrelseledamöters ansvar) följer av uppdragsavtalet med bolaget. Det finns inga uttryckliga ansvarsregler i Companies Act 2006. Av praxis följer att en revisor måste vara medveten om sitt uppdrag enligt uppdragsavtal, bolagsordning och Companies Act. Revisorn måste vidare fullgöra sitt uppdrag så att de uttalanden som revisorn gör är underbyggda åtminstone avseende bolagets redovisning och iaktta den omsorg som man kan förvänta sig av en revisor. It is the duty of an auditor to bring to bear on the work he has to perform that skill, care and caution which a reasonably competent, careful, and cautious auditor would use. What is reasonable skill, care and caution must depend on the special circumstances of each case.6 Ansvaret mot tredje man definierades först av i Candler v. Crane, och har i senare praxis utvecklats till att numera omfatta ansvarsförutsättningarna att skadan ska ha varit förutsebar (foreseeable), att det ska föreligga en närhet i den rättsliga relationen mellan revisorn och tredje man (proximity) och att skadan ska ha uppkommit vid revisorns utförande av ett uppdrag som ligger i linje med hans eller hennes expertkunskaper, alltså ett form av professionsansvar. Frågan om närhet har tilldragit sig mest omfattande diskussion i senare praxis. Genom det ledande prejudikatet v. Dickman8 får det numera anses fastslaget att närhetskriteriet ska tolkas relativt snävt, såsom till att omfatta dem för vilka revisorn lämnat information och dem som revisorn visste skulle få sådan av bolaget. 6Re and (No. 2) [1895] 2 Ch. 673, CA 683. 7[1951] 2 K.B. 164, CA 180. 8[1990] 2 W.L.R. Det bör noteras att också bristande förutsebarhet förelåg. infördes regler i Companies Act som möjliggör för revisorer att genom avtal med bolaget begränsa sitt ansvar i fråga om det lagstadgade revisionsarbetet. Bestämmelserna finns i section 534–538 och tillåter avtal som begränsar revisorns ansvar gentemot bolaget för vårdslöshet, försumlighet eller trolöshet mot huvudman. Section 534 berör s.k. liability limitation agreements: A ’liability limitation agreement’ is an agreement that purports to limit the amount of a liability owed to a company by its auditor in respect of any negligence, default, breach of duty or breach of trust, occurring in the course of the audit of accounts, of which the auditor may be guilty in relation to the company. har utfärdat en omfattande vägledning för bland annat hur ett ansvarsbegränsade avtal bör utformas och vad styrelsen ska överväga före avtalsslut.9 Enligt section 535 (1) får det ansvarsbegränsande avtalet inte gälla för mer än ett räkenskapsår och i avtalet måste anges det gäller. På vilket sätt ansvaret begränsas anges inte särskilt i lagen. I section 535 (4) anges att det saknar betydelse hur själva ansvarsbegränsningen utformas samt att begränsningen inte behöver specificeras genom angivande av ett visst specifikt belopp eller en formel i avtalet. Möjligheten att avtala om ansvarsbegränsning gäller enbart för revisorns ansvar gentemot bolaget. Andra begränsningar av ansvaret för den lagstadgade revisionen synes inte vara tillåtna. Det civilrättsliga ansvaret för revisorer i bygger på skadeståndsrätt och på vissa bestämmelser som innebär ett avtalsrättsligt ansvar för revisorer i de fall de bryter mot sina förpliktelser.10 Ansvaret för revisorer grundar sig på de allmänna civilrättsliga rättsprinciper som återfinns i den tyska civillagen (Bürgerliches Gesetzbuch, BGB). Förutom olovliga skador förutsätter ansvar inte 9Guidance on Auditor Liability Limitation Agreements, , juni, 2008. 10Wirtschaftsprüferkammer, Chamber of , /eng/public/ profession-wpvbp/. enbart objektiv olaglighet, utan också klandervärt beteende i form av uppsåt eller grov oaktsamhet (se § 276 sektion 1 BGB). Tysk rätt innehåller en lagstadgad beloppsmässig begränsning av revisorers skadeståndsskyldighet när det gäller kärnverksamheten, dvs. lagstadgad revision av finansiella rapporter. Ansvaret för vårdslös försummelse är begränsat till i icke-noterade bolag och till i noterade bolag (§ 323 sektion 2 den tyska handelslagen [Handelsgesetzbuch, HGB]). Ansvarsbegränsningen gäller inte för den frivilliga delen av revisionen men § 323 sektion 2 HGB ska tillämpas även när det i annan författning hänvisas till bestämmelsen. I de fall som inte omfattas av den lagstadgade ansvarsbegränsningen är revisorns ansvar obegränsat såvida något annat inte har avtalats. En revisors skadeståndsansvar för vårdslöst orsakade skador kan dock begränsas genom avtal med bolaget (§ 54 a Wirtschaftsprüferordnung, WPO). Begränsningen kan ske antingen individuellt eller genom standardvillkor. Genom skriftligt avtal med individuella villkor mellan revisorn och revisionsklienten kan åstadkommas en ansvarsbegränsning upp till den obligatoriska miniminivån för ansvarsförsäkringen, dvs. (§ 54 sektion 1 WPO och § 232 sektion 2 HGB). Om ansvarsbegränsningen följer av standardvillkor är ansvarsbegränsningen upp till fyra gånger den obligatoriska miniminivån för ansvarsförsäkringen, dvs. , såvida det finns ett försäkringsskydd till detta belopp. En utförlig redogörelse för historik och regleringen i finns i SOU 2008:79 (s. 89–97.) Redogörelsen nedan baseras i huvudsak på beskrivningen i nämnda betänkande. har ett federalt rättssystem med federala domstolar och olika rättssystem på delstatsnivå med distriktsdomstolar. Talan mot revisorer förs dels på grund av direkt skada vid uppsåtligt åsidosättande av redovisningsregler enligt federal lagstiftning, dels av reviderade bolag för avtalsbrott vid bristfällig revision och dels i distriktsdomstolar av aktieägare i form av grupptalan vid redovisningsfel. Den federala lagstiftningen innebar tidigare att revisorn hade ett gemensamt och solidariskt betalningsansvar i förhållande till andra personer som orsakat skadan. En revisor kunde åläggas att betala fullt skadestånd och var därefter hänvisad till att genom regresstalan mot andra solidariskt skadeståndsskyldiga få till stånd en fördelning av det utdömda skadeståndsbeloppet. I syfte att begränsa möjligheterna för aktieägare att väcka talan i federal domstol när värdet på deras aktier gick ned antogs 1995 en ny lag, Litigation Act. Enligt Litigation Act of 1995 gäller gemensamt och solidariskt betalningsansvar endast vid uppsåtliga fel. Den som av oaktsamhet orsakat skada är däremot endast ansvarig i proportion till sin skuld till skadan. Domstolen har att fastställa vilket procentuellt ansvar varje skadevållare har och sammanlagd nominell skada. Genom multiplicering av procentsatsen med skadebeloppet fastställs vilket belopp varje skadevållare ska betala. Utgångspunkten är att en vårdslös skadevållare inte har något betalningsansvar avseende de belopp som medansvariga ska betala. Om det efter domslutet visar sig att det inte går att driva in skadeståndet mot någon medansvarig, kan en aktieägare under vissa förutsättningar återkomma och göra gällande gemensamt och solidariskt betalningsansvar. På grund av begränsningarna enligt Litigation Act of 1995 valde många att i stället väcka talan i delstaterna. antogs därför en ny lag, Securities Litigation Uniform Standards Act of 1998, som begränsar möjligheten att väcka grupptalan i delstatsdomstolar. infördes den federala Sarbanes-Oxley Act. Sarbanes- Oxley Act innehåller regler för alla börsnoterade publika bolag och för revisionsbyråer som reviderar sådana bolag. Genom lagen inrättades Accounting Oversight Body (PCAOB) med uppgift att utöva tillsyn och genomföra kvalitetskontroll av revisorer och revisionsbyråer med revisionsuppdrag i börsnoterade publika bolag. PCAOB utfärdar också föreskrifter för revisorer och revisionsbyråer och kan ålägga dem disciplinära påföljder. Lagen innehåller inte några skadeståndsregler och sådana frågor faller utanför PCAOB:s ansvarsområde.11 11 , , Final Report of . , October 6, 2008, p. Varken 1995 eller federala lagar förhindrar talan som bygger på särskilda regler i delstaterna. I de flesta delstater finns emellertid liknande regler om proportionellt ansvar som har beskrivits ovan. Dessa regler bygger i allt väsentligt på rekommendationer som () tillsammans med () utfärdat i Uniform Accountancy Act12 (se section 22).