sou · H4B376 · 2016-11-07 00:00:00 — Enligt utredningen torde begränsningen endast i undantagsfall medföra några konkurrensneutralitetsproblem av betydelse eftersom de tjänster som var i fråga praktiskt sett endast bestod av subjekt som stod under Bank- eller tillsyn.59 Utredningen föreslog att företag som enligt huvudregeln omfattades av skattskyldigheten till den särskilda skatten, men som var skattskyldiga till mervärdesskatt för av verksamhetens sammanlagda omsättning, skulle vara frikallade från skattskyldighet till den särskilda skatten. Skälet till detta var att det, mot bakgrund av det grundläggande motivet för skattens införande, inte ansågs vara lämpligt att låta denna skatt träffa företag vars omsättning till övervägande del omfattades av mervärdesskatteplikt. Utan detta undantag skulle det ifrågavarande företaget enligt utredningen kunna sägas bli utsatt för en oac- ceptabel dubbelbeskattning.60 Som tidigare angetts skulle skatten utgå på ett underlag som svarade mot det i det skattskyldiga företaget tillskapade mervärdet. 58SOU 1990:46 s. 13. 59SOU 1990:46 s. 13 f. och 235–238. 60SOU 1990:46 s. 14. Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn Utredningen redovisade olika metoder för beräkningen av detta underlag och förordade att beskattningsunderlaget enligt huvud- regeln skulle utgöras av summan av det skattskyldiga företagets lönekostnader och vinst. Med lönekostnader avsågs samma begrepp som i den föreslagna lagen om skatteutjämningsreserv61 skulle ligga till grund för avsättning till s.k. L-surv, d.v.s. summan av de belopp som under beskattningsåret erlagts som lön till arbetstagare i förvärvskällan. Med vinst avsågs samma begrepp som enligt förs- laget till samma lag skulle ligga till grund för beräkning av schablonskatt på beskattningsårets inkomst, d.v.s. den vid taxe- ringen till statlig inkomstskatt beräknade inkomsten före åter- föring av föregående års avsättning till skatteutjämningsreserv, avdrag för årets avsättning till skatteutjämningsreserv, avdrag för viss aktieutdelning och avdrag för utdelning på andra inbetalda insatser än förlagsinsatser.62 I vissa fall kunde enligt utredningen den redovisade huvudregeln inte tillämpas. Så var fallet när det gällde livförsäkringsföretagen och vissa försäkringsmäklare. Livförsäkringsföretagen var skatt- skyldiga till inkomstskatt men redovisade inte i sina deklarationer en vinst som avspeglade företagens faktiska rörelseresultat. För dessa företags del skulle den särskilda skatten därför endast utgå på lönekostnaderna, enligt förslaget. Utredningen föreslog att detta förhållande särskilt skulle anges i den lag som skulle ligga till grund för skatten. En försäkringsmäklare som är en fysisk person redovisade inte någon vinst i den mening som avsågs. Utredningen föreslog därför att beskattningsunderlaget i dessa fall, förutom eventuella lönekostnader, i stället skulle utgöras av nettointäkten i förvärvskällan före avsättning till skatteutjämningsreserv och före avdrag för egenavgifter.63 Utredningen föreslog att den särskilda skatten skulle utgå av underlaget. Därvid utgick utredningen från att skatte- uttaget skulle vara jämförbart med det skatteuttag som skulle ha följt av att tjänsterna på den finansiella sektorn inordnades under mervärdesskatten. Stor försiktighet präglade utredningens bedömning i detta avseende. Hänsyn togs till att skatten inte kunde 1989/90:110. Se lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv, som upphävdes genom SFS 1993:1540. 62SOU 1990:46 s. 14 f. och 244–249. 63SOU 1990:46 s. 14 f. Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn lyftas av i samband med export och påföras i samband med import. Utredningen beaktade också att den reformerade företags- beskattningen skulle innebära en skärpning av den direkta beskatt- ningen av företagen på den finansiella sektorn. Den särskilda skatten skulle inte vara avdragsgill vid inkomstbeskattningen.64 När det gäller utredningens närmare överväganden i fråga om skattesatsen uttalades bl.a. följande.65 Skattesatsen bör bestämmas till en nivå som svarar mot den belastning som mervärdes- skatteplikt skulle innebära. En ordning där den särskilda skatten var lika stor som mervärdesskatten, skulle leda till att skatteuttaget av den särskilda skatten blir väsentligt högre än om de finansiella tjänsterna kunde inordnas under mervärdesskatteplikten. För det första innebär tillämpningen av den särskilda skatten att mervärdet i ett företag beräknas utan att ta hänsyn till att företaget också belastas med en icke avlyftbar ingående mervärdesskatt. För det andra är den särskilda skatten inte avlyftbar för de mervärdes- skattskyldiga subjekt som i och för sin verksamhet anskaffar finansiella tjänster. Den särskilda skatten måste därför utgå från en väsentligt lägre procentsats än den som gäller för mervärdesskatten. Vid bedömningen av vilken skattesats som ska väljas är två faktorer av betydelse. Den första är förädlingsgraden eller, mer precist, förhållandet mellan mervärdet i den finansiella sektorn och summa mervärde i de mervärdesskattepliktiga varor och tjänster som anskaffats för verksamheten i sektorn. Förädlingsgraden i den finansiella sektorn kan beräknas till 3,5.66 Den andra faktorn är storleken på den andel av de finansiella tjänsterna om säljs till icke mervärdesskattepliktiga subjekt, d.v.s. till subjekt som saknar möjlighet att lyfta av ingående mervärdesskatt. Försiktigtvis har antagits att andelen försäljning av finansiella tjänster till icke mervärdesskattskyldiga subjekt uppgår till . 64SOU 1990:46 s. 15. 65SOU 1990:46 s. 15 och 249–254. 66Denna beräkning föregicks av följande resonemang (SOU 1990:46 s. 252). Förädlingsgraden i den finansiella sektorn kan beräknas genom att ställa mervärdet i denna sektor i relation till mervärdet i de mervärdesskattepliktiga insatsvaror och insatstjänster som ingår i produktionen av finansiella tjänster. Mervärdet, d.v.s. löner och vinst, kan beräknas till . Den icke avlyftbara ingående mervärdesskatten i denna sektor kan beräknas till , vilket medför att mervärdet i insatsvarorna och insatstjänsterna kan beräknas uppgå till . Förädlingsgraden i den finansiella sektorn kan således beräknas till cirka 3,5, vilket är ett mycket högt tal jämfört med flertalet andra samhällssektorer. Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn bör därför uppgå till , för att skatteuttaget ska svara mot det skatteuttag som skulle följa av att finansiella tjänster inordnades under mervärdesskatteplikten. Med hänsyn till bl.a. att den särskilda skatten inte kan lyftas av i samband med export och påföras i samband med import, vilket påverkar konkurrens- förmågan och skapar bristande konkurrensneutralitet i förhållande till utlandet, att skattskyldiga till den särskilda skatten delvis kan omfattas av mervärdesskatteplikt och att den reformerade före- tagsbeskattningen innebär en skärpning av den direkta beskatt- ningen av företag i den finansiella sektorn bör den särskilda skatten dock sättas lägre, förslagsvis till . Enligt utredningens bedömning var den föreslagna särskilda skatten att jämställa med en sådan allmän skatt för vilken avdrag såsom för driftkostnad normalt inte ska medges vid inkomst- beskattningen. Vid fastställandet av skattesatsen utgick utred- ningen också från att någon avdragsrätt inte skulle medges.67 Beskattningsförfarandet för den särskilda skatten föreslogs knytas an till vad som gällde för inkomstskatten. De uppgifter som behövdes för beräkningen av skatten skulle lämnas i den årliga inkomstdeklarationen. Förslaget medförde således att bestäm- melserna om taxering för inkomst skulle tillämpas när underlaget för skatten bestämdes samt att bestämmelserna om uppbörd skulle gälla i fråga om debitering och uppbörd av skatten.68 Utredningen föreslog slutligen att – om den särskilda skatten infördes – omsättningsskatten på vissa värdepapper skulle slopas. Detta förslag skulle enligt utredningen ses mot bakgrund av, och som direkt följd av, utredningens förslag i övrigt angående beskattningen av den finansiella sektorn.69 Statens skatteintäkter kunde enligt utredningen beräknas till , baserat på en beräknad skattebas om , fördelat på lönekostnader om och vinst om cirka 29,7 miljarder kronor.70 67SOU 1990:46 s. 254. 68SOU 1990:46 s. 15 f. 69SOU 1990:46 s. 16. 70SOU 1990:46 s. 16 och 254. Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn Dåvarande Bankinspektionen, dåvarande , dåvarande , Statskontoret, dåvarande Riksrevi- sionsverket och Kammarrätten i anmodades att yttra sig över utredningens förslag till särskild skatt på finanssektorn. Därutöver bereddes andra instanser tillfälle att yttra sig över detsamma. En majoritet av remissinstanserna som uttalade sig i sak om den föreslagna skatten, såväl de obligatoriska som de fakultativa instanserna och i synnerhet branschföreträdarna, avstyrkte utredningens förslag. Bankinspektionen avstyrkte förslaget och ansåg att en skatte- belastning på svenska finans- och försäkringsföretag inte hade någon motsvarighet i utlandet och därmed medförde risk för utflyttning av både efterfrågan och utbud på finansiella tjänster. Enligt Bankinspektionen skulle därmed samhällsekonomiska kost- nader uppstå som kunde överstiga de intäkter skatten väntades ge. Förutom en försämrad konkurrenssituation gentemot omvärlden skulle införandet av skatten enligt Bankinspektionen även leda till andra negativa effekter, exempelvis förvärrade kumulativa effekter, partiell dubbelbeskattning av vissa finansföretag samt konkurrens- fördel för icke-finansiella företags finansieringsverksamhet.71 ansåg att förslaget inte borde genom- föras. huvudinvändning var att det fanns en betydande risk för negativa konsekvenser för de svenska försäkringsbolagen i en situation där de stod inför en ökad inter- nationell konkurrens. Enligt krävdes under alla förhållanden klargöranden av bl.a. om den föreslagna skatten skulle vara förenlig med förutsättningarna för verksamhet på en vidgad EG-marknad (numera EU-marknad).72 uttalade sig om förslaget endast beträffande uppbörd av preliminär B-skatt,73 vilket här är av mindre intresse. Statskontoret anförde sammanfattningsvis följande. Förslaget har administrativa fördelar genom att reglerna om vem som ska vara skattskyldig och om när skattskyldigheten ska inträda begränsar antalet skattskyldiga. Om föreslaget genomförs, vill Statskontoret 71Bankinspektionens yttrande , dnr 1668/90-ö7u. 72Försäkringsinspektionens yttrande , dnr 1403/90. 73Riksskatteverkets yttrande , dnr A13-404-90. Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn peka på risken för att det kan uppstå företag som är anpassade till att undgå den föreslagna beskattningen – reglerna om tillsyn och om skattskyldighetens inträde förefaller inbjuda till det.74 tillstyrkte förslagets principiella utformning. Vidare såg positivt på att utredningen vid utformningen av förslaget konsekvent sett till behovet av enkla och schablonmässiga lösningar, för att beskattningsförfarandet skulle förorsaka minsta möjliga merarbete för såväl skatteförvaltningen som berörda företag. fann därför inte heller anledning att utifrån sina utgångspunkter framföra några erinringar mot den närmare utformningen av förslaget.75 Kammarrätten i avstyrkte att förslaget genomfördes. Enligt kammarrätten hade utredningen underskattat bristerna i konkurrensneutralitet om den föreslagna skatten infördes. Hänvis- ningen till att skattesatsen satts lågt för att begränsa effekterna fann kammarrätten inte övertygande. Enligt kammarrätten hade utredningen inte heller tillräckligt beaktat den snedvridning av konkurrensen som följde av att finansiella tjänster i utlandet – i och för sig naturligt nog – inte omfattades av den föreslagna skatten. Bortsett från att en utflyttning av sådana tjänster till utländska, från svenska finansvärlden oberoende subjekt, kunde befaras, låg det enligt kammarrätten också i sakens natur att svenska subjekt med utländska etableringar skulle komma att utnyttja dessa för sin finansiella verksamhet respektive försäkringsverksamhet. De nack- delar av liknande slag som lagen om skatt på omsättning av vissa värdepapper medfört för svenskt näringsliv skulle enligt kam- marrätten komma att följa också med den föreslagna skatten. Mot denna bakgrund ansåg kammarrätten även att man kunde ifrågasätta om utredningens beräkningar av skatteutfallet skulle bli av den storleksordning som förutsatts.76 När det gäller övriga remissinstanser kan nämnas att riksbank ansåg att den föreslagna skatten inte borde införas. Vid en sammanvägning av de principiella motiven för en skatt på finansiella tjänster, i första hand betydelsen av en neutral och likformig indirekt beskattning, och de problem och nackdelar som 74Statskontorets remissvar , dnr 395/90-4. 75Riksrevisionsverkets yttrande , dnr 22-90-1025. 76Kammarrätten i remissyttrande , dnr 17-13/90. Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn den föreslagna skatten enligt riksbank var förenad med ansåg banken att det senare övervägde. Enligt riksbank var den viktigaste invändningen risken för att skatten skulle ge upphov till olika typer av snedvridningar.77 Även avstyrkte förslaget, med hänvisning till de konkurrensnackdelar för svensk finanssektor som skatten skulle innebära.78 Likaså avstyrkte förslaget, med hänvisning till sjätte mer- värdesskattedirektivet och förslag till direktiv, som enligt kollegiet borde avvaktas innan förslaget infördes.79 En klar majoritet av de andra remissinstanserna avstyrkte också förslaget. Bransch- företrädare i allmänhet ifrågasatte bl.a. att mervärdesskatte- undantaget för finansiella tjänster medförde en konkurrens- snedvridning och att den föreslagna särskilda skatten skulle med- föra ökad konkurrensneutralitet mellan olika näringssektorer. Vidare framförde branschföreträdare i allmänhet bl.a. att den föreslagna särskilda skatten skulle leda till försämrad svensk kon- kurrenskraft gentemot omvärlden. anförde bl.a. att den föreslagna särskilda skatten till sin verkliga innebörd är en mervärdesskatt och därför står i strid med utvecklingen inom EG (numera EU).80 (numera Svensk Försäkring) anförde bl.a. att av utredningen framräknade skatteintäkter, , som utredningen påstår motsvarar vad en mervärdesskatt skulle ha inbringat, är egen- domligt eftersom beskattningsunderlaget för mervärdesskatt inte kan fastställas.81 Utredningens förslag ledde inte till att det infördes någon särskild skatt i den finansiella sektorn. Däremot slopades omsätt- ningsskatten på vissa värdepapper.82 77Sveriges riksbanks yttrande , dnr 90-97-DIR. 78Riksgäldskontorets remissvar , dnr 13-902186. 79Kommerskollegiums yttrande , dnr REV 397/90. 81Svenska Försäkringsbolags Riksförbunds (numera Svensk Försäkrings) yttrande . 1991/92:34 och SFS 1991:1466. Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn Även om inte har någon särskild skatt i den finansiella sektorn har många andra länder det, varför det finns anledning att beröra dessa länders skatter. Av de länder som inte har någon särskild skatt i den finansiella sektorn överväger flera att på egen hand eller, genom deltagande i det fördjupade samarbetet inom EU angående EU FTT, införa en sådan skatt. Redogörelsen utgår i allt väsentligt från de svar som utredningen fått av respektive länders motsvarigheter till det svenska Finansdeparte- mentet. I förekommande fall har redogörelsen i stället i huvudsak utgått från, eller kompletterats med, andra källor vilka stämts av mot de uppgifter hämtat in. (Se avsnitt 2.2, där övervägandena vid urvalet av länder behandlats.) Med anledning av hur direktiven utformats (se bilaga 1), har särskild vikt lagts vid den danska lønsumsafgiften (se avsnitt 6.3.1). I har , och särskilda skatter i sina finansiella sektorer. har utrett saken och lämnat ett förslag till en sådan skatt. Dessa skatter behandlas i det följande. har en särskild form av löneskatt, lønsumsafgift, på verksamheter med aktiviteter som avser tillhandahållande av varor och tjänster som är undantagna från mervärdesskatt, däribland finansiella tjänster.83 För verksamheter i den finansiella sektorn infördes avgiften 1990 och i övrigt 1992.84 Avgiften kan ses som ett substitut för mervärdesskatt. Såvitt avser finansiell verksamhet utgör avgiften en slags finansiell aktivitetsskatt.85 83Bekendtgørelse af lov nr 1079 af 31. om afgift af lønsum m.v. samt bekendtgørelse nr 774 af 21. om afgift af lønsum m.v. 84Lønsumsafgiften föregicks av en s.k. ambi-avgift enligt lov nr. 840 af 17. om arbejdsmarkedsbidrag (ambi-loven), som upphävdes 1991. 85För en utförligare redogörelse för beskattning i den finansiella sektorn, se t.ex. , och , , Beskatning af den finansielle sektor i . Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn Avgift ska betalas till staten för verksamheter som mot vederlag tillhandahåller varor och tjänster som är undantagna från mer- värdesskatt. Detta gäller även offentliga aktörer. När en mer- värdesskattegrupp bedriver avgiftspliktig verksamhet är det grup- pen som är avgiftsskyldig. Från mervärdesskatt undantas, såvitt nu är av särskilt intresse, försäkrings- och återförsäkringsverksamhet, inbegripet tjänster i samband med sådan verksamhet som utförs av försäkrings- mäklare och försäkringsagenter, samt följande finansiell verksamhet: –lån och förhandlingar om krediter och långivarens förvalt- ning av egna lån, –säkerhet och garantier, inklusive förhandlingar om detta, samt förvaltning av kreditgarantier av den som beviljat krediten, –transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transak- tionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag för inkasso, –transaktioner och förhandlingar rörande valuta, sedlar och mynt som används som lagligt betalningsmedel, förutom samlarföremål, –transaktioner och förhandlingar, med undantag av för- valtning och förvar, rörande värdepapper, utom handlingar som representerar äganderätt till varor och dokument som ger bestämda rättigheter, inklusive rättigheter för användning av fastigheter samt aktier och aktier som ger innehavaren rättsliga eller faktiska rättigheter som ägare eller användare av fast och en del av egendom, och –förvaltning av investeringsfonder.86 86 13 § bekendtgørelse af lov nr 106 af 23. om merværdiafgift (momsloven). Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn Huvudregeln är att avgiftspliktiga verksamheter ska registrera sig för lønsumsafgift hos tull- och skattemyndigheten om avgifts- underlaget överstiger . För försäkrings- och återförsäkringsverksamhet samt finansiell verksamhet gäller dock att de ska registrera sig, om de anställer avlönad arbetskraft. Lønsumsafgiften utgör avgiftsunderlaget multiplicerat med avgiftssatsen. Underlaget och satsen varierar beroende på vilken metod som ska användas för att beräkna avgiften. Metoden är avhängig verksamhetens aktiviteter och organisationsform. För organisationer, fonder, föreningar, forskare, verksamheter med mervärdesskattefria spelaktiviteter och offentliga verksam- heter som inte har en beskattningsbar vinst är avgiften av lönesumman (metod 1). För verksamheter i den finansiella sektorn, som omfattar verksamheter med aktiviteter rörande försäkring, in- och utlåning, kreditförmedling, pensionssparande, investeringsförvaltning, betal- ningsförmedling samt handel med värdepapper eller valuta, och vissa självständiga grupper, är avgiften av lönesumman (metod 2).87 Som exempel på verksamheter eller branscher som ska använda sig av denna metod kan nämnas banker, börsmäklare, värdepappersfonder, investeringsbolag, realkreditinstitut, pant- brevshandlare, finansieringsfonder, intermediärer som förmedlar lån samt försäkringsföretag och försäkringsmäklare.88 För verksamheter som publicerar eller importerar tidningar är avgiften av intäkterna från försäljningen av tid- ningarna (metod 3). För övriga verksamheter är avgiften av löne- summan med tillägg för vinst eller avdrag för förlust (metod 4). Med metod 1 och 3 sker deklaration och betalning kvartalsvis. För metod 2 sker detta . Med metod 4 gäller mot- 87När lønsumsafgiften i den finansiella sektorn infördes var avgiftssatsen omkring 9procent av lönesumman. Därefter höjdes den gradvis till . Avgiften utgjorde de efterföljande åren. utgör avgiften , gradvis stigande till . 88Karnov, Lønsumsafgift, s. 52 och 110. Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn svarande preliminärt kvartalsvis (enbart lönesumman) och slutligt årsvis (lönesumman och vinsten). Avgiften är avdragsgill vid fastställandet av bolagens beskatt- ningsbara inkomst.89 En verksamhet ska endast betala avgift för de avgiftspliktiga aktiviteterna. Vissa verksamheter har blandade aktiviteter, d.v.s. avgiftspliktiga aktiviteter och mervärdesskattepliktiga aktiviteter, avgiftspliktiga aktiviteter som omfattas av flera metoder för att beräkna avgiftens storlek, eller avgiftspliktiga aktiviteter och aktivi- teter som varken är mervärdesskattepliktiga eller avgiftspliktiga. Verksamheter som bedriver både avgiftspliktiga och inte avgifts- pliktiga aktiviteter, ska på grundval av en sektorsvis uppdelning av verksamheten göra en fördelning av lönesumman, samt i före- kommande fall vinst och förlust, på den avgiftspliktiga delen av verksamheten respektive den övriga delen av verksamheten. Motsvarande fördelning ska göras när de avgiftspliktiga aktivi- teterna ska beräknas enligt olika metoder. När verksamheten har både avgiftspliktiga och inte avgifts- pliktiga aktiviteter, ska avgiftsunderlaget utgöras av den del av lönesumman som avser de avgiftspliktiga aktiviteterna. Den löne- summa som svarar mot den faktiskt använda tidsförbrukningen för dessa aktiviteter ska ingå i avgiftsunderlaget. Uppdelningen kan exempelvis göras mot bakgrund av tidsregistreringar.90 Verksamheter i den finansiella sektorn, som har blandade aktiviteter, och som inte vill eller kan bestämma den faktiska tid som spenderas på en eller flera av de anställda som helt eller delvis är verksamma i den avgiftspliktiga verksamheten, ska i stället använda den s.k. fördelningsmetoden 60/40. Då ska av lönesumman i sin helhet hänföras till avgiftsunderlaget, medan resterande av lönesumman ska hänföras till underlaget efter att ha reducerats med verksamhetens delvisa mervärdesskatte- avdragsprocent (”delvise momsfradragsprocent”). Detta är en schabloniserad fördelningsmetod som syftar till att underlätta administrationen för de avgiftsskyldiga och det allmänna (inom ramen för denna schabloniserade metod finns enligt danska 89Møller , och , , Beskatning af den finansielle sektor i , s. 18. 90Karnov, Lønsumsafgift, s. 136 f. Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn uppgifter tydliga incitament att försöka påverka mervärdesskatte- avdragsprocenten). Fördelningsmetoden kan åskådliggöras med följande exempel. En finansiell verksamhet hänför –50 anställda till avgiftspliktiga aktiviteter, och –150 anställda till både avgiftspliktiga och andra aktiviteter. Den samlade lönesumman för de anställda utgör , och den delvisa mervärdesskatteavdrags- procenten motsvarar . Avgiftsunderlaget för denna verksamhet utgör –av = , adderat med – av reducerat = . Avgiftsunderlaget utgör således . Om en verksamhet har avgiftspliktiga aktiviteter som omfattas av flera metoder för att beräkna avgiftens storlek, ska den betala avgift för dessa aktiviteter enligt respektive metod. En finansiell verksamhet som bedriver exempelvis både finansiella aktiviteter och undervisningsaktiviteter ska således betala avgift enligt metod 2 för de finansiella aktiviteterna respektive avgift enligt metod 4 för undervisningsaktiviteterna.92 Vissa verksamheter – såsom den som bedrivs av försäkrings- mäklare – som anses tillhöra den finansiella sektorn, och därför ska använda metod 2, ska inte betala någon avgift, om verksamheten drivs i en enskild firma utan anställda.