sou · H4B324 · 2016-03-21 00:00:00 — utreda behovet av åtgärder för att förbättra efterlevnaden av lag samt allmänna råd och rekommendationer från normgivande organ på det kommunala redovisningsområdet. Utredaren ska lämna de lagförslag som övervägandena leder fram till. Uppdraget ska redovisas . Regelverket för den kommunala redovisningen Bestämmelser om bl.a. god ekonomisk hushållning, krav på att upprätta en budget i balans, det s.k. balanskravet, samt bestämmel- ser om räkenskapsföring och redovisning finns i kommunallagen. Bestämmelserna är dock relativt översiktliga. Närmare reglering av kommuner och landstings bokföring och redovisning (externredovisning) finns i lagen om redo- visning som trädde i kraft . Utgångspunkten för lagens tillkomst var att det grundläggande synsättet på redovis- ningen ska vara detsamma såväl i privat som i sektor, men att den kommunala särarten kan motivera särskilda krav på den kommunala redovisningen. Den kommunala externredovis- ningens syfte bör enligt lagens förarbeten vara att ge fullmäktige, kommuninvånarna och andra intressenter relevant information om verksamhetens finansiella resultat och ekonomiska ställning. Denna information måste utformas så att den underlättar styrning och upp- följning av den kommunala verksamheten (prop. 1996/97:52 s. 42). Bokföring och redovisning ska enligt 1 kap. 3 § lagen om kom- munal redovisning fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. För att främja och utveckla god redovisnings- sed för kommuner, landsting och kommunalförbund inom ramen för gällande lagstiftning har Rådet för redovisning (RKR) bildats. I sitt arbete med att utforma rekommendationer för svensk sektor vägleds rådet av såväl nationell normgiv- ning från som av internationell normgivning, exempelvis från (). De ekonomiska och legala förutsättningarna skiljer sig emellertid åt mellan olika länder och olika sektorer. Krav på likformighet måste därför betraktas med hänsyn tagen till de specifika förutsättningar som gäller för den svenska kommunala sektorn. Syftet med verksamhet skiljer sig i väsentliga avseenden från syftet med privat företagande. Det är därför viktigt att den kommunala särarten beaktas och hanteras på ett för sektorn rele- vant sätt. Kommuner och landsting bedriver allmännyttig verksamhet som till stor del finansieras kollektivt genom kommunalskatt och statliga bidrag. Samtliga åtaganden säkras genom beskattningsrät- ten i kommuner och landsting. En kommun eller ett landsting kan därutöver inte upphöra att existera utan vidare eftersom grunderna för kommunerna och landstingens existens finns intagen i regeringsformen. Styrelse- skicket bygger på den representativa demokratins principer, vilket bl. a. innefattar ett politiskt ansvarstagande för dem som genom allmänna val valts att leda verksamheten. Den kommunala särarten får även genomslag i redovisnings- sammanhang, exempelvis har balansräkningen i redovis- ning en förhållandevis underordnad betydelse jämfört med resultat- räkningen. Värdering av tillgångar och skulder i balansräkningen sker utifrån kravet på att få en rättvisande resultaträkning. Med rättvisande avses bl.a. att mätningen är konsekvent över tiden och att jämförbarhet råder mellan enskilda år. I redovisningssamman- hang betraktas därför verksamheten som om den ska fortsätta i all oändlighet (fortlevnadsprincipen). Till detta kommer komplika- tionen med att värdera kommunala tillgångar. Tillgångarna är ofta av s.k. allmännyttig karaktär och saknar marknadsvärden. Sam- mantaget med balansräkningens resultatutredande roll innebär detta att en restriktiv hållning bör iakttas vid värdering av balans- räkningens poster (försiktighetsprincipen). Kommuner och lands- ting bör också alltid sträva efter en så öppen redovisning som möj- ligt (principen om öppenhet). Denna princip utgör en av grund- förutsättningarna för det demokratiska systemet. Därför är det viktigt att redovisningen även i detta avseende ansluter till det grund läggande syftet med verksamhet. lagen om redovisning anges att de principer som styr den kommunala redovisningen och som nämns ovan, bör beaktas även i fortsättningen. Något behov av att lagfästa principerna an- sågs inte finnas vid införandet av den kommunala redovisnings- lagen, eftersom de antogs bli en del av god redovisningssed (samma prop. s. 44 f.). Behovet av en översyn Lagen om redovisning har sedan den infördes ändrats och uppdaterats på en del punkter, men någon större samlad översyn har inte gjorts. har förändringar i om- världen och politiska beslut medfört att förutsättningarna för den kommunala redovisningen har förändrats. Regeringen anförde i budgetproposition att en för- utsättning för att det ska vara långsiktigt hållbart att driva privata företag i konkurrens med offentliga aktörer är kon- kurrens på lika villkor. Regeringen ansåg därför att frågan om särredovisning av konkurrensutsatt verksamhet bör utredas (prop. 2011/12:1 utg.omr. 24 avsnitt 3.7). Det har även kommit in två skrivelser till regeringen där beho- vet av översyn av den kommunala redovisningslagen framhålls. RKR har bl.a. framfört att de anser att även om lagen har uppdate- rats vid ett antal tillfällen sedan den trädde i kraft, kan det med anledning av omvärldsförändringar och utvecklingen på redovis- ningsområdet finnas anledning att se över och uppdatera lagstift- ningen (dnr Fi2011/1232). Vidare har för re- dovisningskonsulter, revisorer och rådgivare () anfört att en översyn bör göras av kommunernas redovisning av pensions- åtaganden (dnr Fi2012/3613). Därutöver har det aktualiserats ytterligare ett antal frågor av betydelse för lagen om redovisning. Mot bakgrund av ovanstående anser regeringen att en samlad översyn av regelverket för den kommunala redovisningen bör ske. Utgångspunkten ska även fortsättningsvis vara att redovisningen ska vara anpassad till den kommunala särarten. Det innebär att vid förslag om lagändringar ska de redovisningsprinciper som är av vikt för kommuner och landsting särskilt beaktas. Uppdraget att utreda den kommunala redovisningen av avtalspensioner Fullfonderingsmodell eller blandmodell? Det kommunala pensionssystemet har historiskt varit ett fördel- ningssystem vilket innebär att nuvarande skattebetalare betalar pensionerna för dagens pensionärer och att framtida skattebetalare betalar de pensioner som intjänats . I ett fördelnings- system är det utbetalningarna av pensioner som påverkar verksam- hetsutrymmet. Teorin bakom fördelningssystemet utgår från den kommunala verksamhetens varaktiga karaktär vilket minskar beho- vet av att genom sparande trygga de framtida pensionsutgifterna. Framtida pensionsutbetalningar anses i fördelningssystemet vara säkerställda genom beskattningsrätten. I ett fonderat system (en s.k. fullfonderingsmodell) är det i stället nya intjänade pensionsrätter och ränteuppräkningen som påverkar verksamhetsutrymmet. Systemet innebär att respektive generation fullt ut finansierar den kommunala service de tagit del av. Fördelningssystem och fonderat system kan sägas vara ytterlig- heterna vad gäller valet av pensionssystem. Vid införandet 1998 av lagen om redovisning valdes i stället en s.k. blandad modell för redovisning av de kommunala avtalspensionerna. I ett sådant system redovisas utbetalningarna avseende pensionsrättig- heter som intjänats i det tidigare fördelningssystemet, dvs. före övergången till ett fonderat system, som en kostnad. Pensionsrätter i det fonderade systemet kostnadsförs däremot som de intjänas. Kostnaden som belastar resultatet blir därigenom en blandning av pensionsutbetalningar från fördelningssystemet och nyintjänande i det fonderade systemet. Systemet innebär således att pensioner som intjänats inte tas upp som skuld utan redovisas som en ansvarsförbindelse utanför balansräkningen. Tidpunkten för övergången till den blandade modellen sam- manföll med när kommunsektorn gick från ett helt förmåns- bestämt pensionssystem till ett, i stora delar, avgiftsbestämt pensionssystem. Den blandade modellen introducerades i kölvatt- net av 1990-talskrisen och med införandet av det lagstad- gade balanskravet för kommuner och landsting. Ett starkt vägande skäl vid valet av redovisningsmodell för kommunala pensioner, var att så långt som möjligt kunna använda kommunerna och lands- tingens resultaträkning för avstämning mot kommunallagens be- stämmelse om ekonomisk balans (prop. 1996/97:52 s. 62). lämnade Utredningen att främja en stabil verksamhet över konjunkturcykeln (Fi 2010:02) sitt betänkande Spara i goda tider – för en stabil verksamhet (SOU 2011:59). Utredningen gjorde bedömningen att det inte finns skäl att utifrån ett konjunkturperspektiv ändra redovisningen av de kommunala avtalspensionerna. Utredningen framhöll dock, i likhet med ett stort antal av remissinstanserna, att det kan finnas andra skäl än konjunkturella att överväga ändringar i redovisningen av avtalspensionerna. Regeringen gjorde i propositionen Kommu- nala resultatutjämningsreserver bedömningen att det inte fanns tillräckligt underlag för att regeringen skulle kunna ta ställning till behovet av sådana ändringar (prop. 2011/12:172 s. 37). RKR påpekar i sin skrivelse med förslag om lagändringar, att re- dovisningen av pensioner enligt blandmodellen gör det svårt för utomstående att analysera och tolka kommuner och landstings ekonomiska resultat och ställning. Vidare anför RKR att redovis- ning enligt blandmodellen innebär ett undantag från vad som defi- nieras som bokföringsmässiga grunder och att jämförbarheten, såväl mellan verksamheter som över tiden för en och samma verk- samhet, går förlorad. Det finns, bl.a. med hänsyn till det som RKR lyfter fram, skäl för att utreda frågan om kommunerna och landstingens redovis- ning av avtalspensioner. ta ställning till om det med utgångspunkt i den kommunala särarten finns skäl att kommuner och landsting redovisar avtalspensioner på ett annat sätt än privata företag, utreda på vilket sätt den sammanställda redovisningen påverkas av sättet att redovisa de kommunala avtalspensionerna, utreda om det finns skäl att ändra redovisningen av kommunala avtalspensioner, och vid behov lämna författningsförslag. Tryggande av framtida pensionsutbetalningar För företag och försäkringsbolag finns det tryggandekrav på att pensionsmedel ska finnas sparade i säkra placeringar eller för- säkringar (lagen [1967:531] om tryggande av pensionsutfästelse m.m.). I kommuner och landsting anses pensionsförpliktelser vara säkerställda genom beskattningsrätten. Pensionsavtalen för kom- muner och landsting (KAP-KL och AKAP-KL), ställer inga krav på tryggande för kommuner och landsting. Det finns i huvudsak tre olika former för tryggande av framtida pensionsutbetalningar; skapa medel i egen balansräkning, sätta av medel i pensionsstiftelse eller teckna en försäkring. Ett fjärde alter- nativ är att inte bygga upp några särskilda medel för kommande pensionsutbetalningar. Detta alternativ innebär att alla framtida pensionsutbetalningar belastar resultatet det år de inträffar. Oavsett vilket alternativ som väljs har arbetsgivaren det yttersta ansvaret för sina anställda och före detta anställdas pensioner enligt de avtal som ingåtts. Varken tryggande i stiftelseform eller för- säkringsform löser arbetsgivaren från det ekonomiska åtagande som pensionsavtalen innebär. Skulle inbetalt kapital till en stiftelse eller kapital som via en premie betalats till ett försäkringsbolag inte räcka måste arbetsgivaren tillföra ytterligare medel eller betala en högre premie. Trots att det inte finns något formellt krav på att trygga kom- munala pensionsutbetalningar har vissa kommuner och landsting ändå olika tryggandeformer för detta, främst i syfte att öronmärka arbetsgivarens avsatta medel eller för andra behov av ekonomistyr- ning. Det finns vidare inget krav på att öronmärka medel för pens- ionsändamål i egen balansräkning. För att undvika att pensionskostnaderna tränger undan verk- samhet kan sådana åtgärder, dvs. att exempelvis sätta undan medel för att klara pensionskostnader eller pensionsutbetalningar, ändå behöva vidtas. Kommuner och landsting kan välja olika lösningar för förvalt- ning av pensionsmedel. De kan välja att förvalta pensionsmedel i egen regi, en försäkringslösning eller att lösa förvaltningsfrågan genom en pensionsstiftelse. utifrån behovet av jämförbarhet utreda om och i så fall på vilket sätt hänsyn ska tas till valet av finansieringsform för framtida pensionsutbetalningar vid redovisningen av kommunala avtal- spensioner, och vid behov lämna författningsförslag. Uppdraget att utreda innehåll och omfattning för den sammanställda redovisningen Allt större del av den kommunala verksamheten bedrivs av kommunalt ägda företag och den ekonomiska utvecklingen för dessa företag har därmed kommit att få stor betydelse för kom- munsektorns ekonomi. För att få en korrekt bild av den ekono- miska utvecklingen i kommunsektorn finns därför anledning att även följa utvecklingen i de kommunala företagen. Antalet kommun- och landstingsägda företag, dvs. företag där eller mer ägs av kommuner eller landsting, har nästan tredubblats . Den största ökningen skedde och . Totalt fanns det 1 853 kom- mun- och landstingsägda företag 2012, vars sammanlagda omsätt- ning uppgick till , och som hade cirka 67 000 anställda. av dessa företag är helägda av kommuner eller landsting och många av de delägda företagen ägs tillsammans med andra kommuner och landsting. De kommun- och landstingsägda företagen finns företrädesvis inom områdena fastigheter, energi, vatten, avlopp och avfallshantering, respektive inom områdena transport och sjukvård. En jämförelse mellan en kommun som bedriver en stor del av verksamheten genom kommunala företag och en kommun som driver merparten av verksamheten i förvaltningsform kan ge en missvisande bild om jämförelsen inte görs med utgångspunkt i den sammanställda redovisningen. Kommunallagens krav på god ekonomisk hushållning omfattar kommunerna och landstingens samlade verksamhet, vilket också innefattar de företag i vilka kommunerna eller landstingen har ett betydande inflytande (prop. 1999/2000:115 s. 29). Med undantag för detta krav i kommunallagen fokuserar regelverken för den kommunala ekonomin dock endast på den kommunala förvaltningen. Det finns t.ex. inga regler om budgetering för verksamheter som bedrivs utanför den kommunala förvaltningsorganisationen, t.ex. i form av kommunala företag. Bestämmelserna i lagen om redovisning om samman- ställd redovisning, den s.k. koncernredovisningen för kommuner och landsting, är av översiktlig karaktär och skiljer sig därmed vä- sentligt från motsvarande bestämmelser om koncernredovisning i årsredovisningslagen (1995:1554). Kommuner och landsting är i stället hänvisade till den praxis som utvecklats på området. RKR ger genom rekommendationen 8.2 Sammanställd redovis- ning () vägledning avseende lagens krav på den samman- ställda redovisningen. Ju större del av verksamheten som bedrivs i företag, desto större betydelse får den sammanställda redovisningen. I den samman- ställda redovisningen beskrivs den kommunala verksamheten, oberoende av i vilken organisationsform som denna bedrivs. Syftet är att ge en så rättvisande bild som möjligt av verksamhetens ut- veckling och ställning för att åstadkomma en organisationsneutral redovisning som möjliggör jämförbarhet mellan kommuner och landsting. utreda förutsättningarna för och behovet av att ändra kraven på den sammanställda redovisningen samt vid behov lämna författ- ningsförslag, och analysera om och i så fall hur detta påverkar kommunallagens balanskrav och kravet på god ekonomisk hushållning. Uppdraget att utreda likvärdiga villkor för s.k. särredovisning Verksamheter som traditionellt skötts av det offentliga bedrivs i allt större utsträckning av privata företag. I en konkurrenssituation är redovisningen en viktig källa till information. Regeringen angav i budgetproposition att frågan om särredovisning av verksamhet som konkurrensutsatts bör utredas. I propositionen tog regeringen upp vissa problem med konkurrens mellan privata aktörer och offentlig sektor (prop. 2011/12:1 utg.omr. 24, avsnitt 3.7). Vissa krav på den kommunala redovisningen uttrycks i lagen (2009:47) om vissa kommunala befogenheter, lagen (2006:412) om allmänna vattentjänster, ellagen (1997:857) och i förordningen (2006:1203) om redovisning av fjärrvärmeverksamhet. Dessa krav handlar generellt om att vissa typer av verksamheter ska särredovi- sas från annan verksamhet. Kraven ser dock olika ut i olika lagar. Det kan även noteras att kraven på redovisning som följer av lagen (2005:590) om finansiella förbindelser kan träffa kommunala verksamheter i den mån tröskelbeloppen i lagen över- stigs. utreda förutsättningarna för och behovet av att samordna reg- lerna kring särredovisning samt beakta risken för motverkande skillnader, och vid behov lämna författningsförslag. Uppdraget att utreda behovet av att förtydliga kraven på delårsrapporteringen Enligt lagen om redovisning ska minst en delårsrapport omfatta en period av från räkenskaps- årets början. Enligt kommunallagen ska delårsrapporten behandlas av fullmäktige. Innehållet i delårsrapporten är endast översiktligt reglerat. RKR har tagit fram en idéskrift (Kommunala delårsrapporter, praxis och idéer ) och en rekommendation (RKR 22 Delårsrap- port ) som vägledning i detta avseende. De praxisunder- sökningar som RKR låtit göra visar att variationen är mycket stor när det gäller både innehållet och tidpunkten för lämnande av delårsrapporterna. utreda förutsättningarna för och behovet av att ändra kraven på delårsrapporterna vad gäller innehåll och omfattning, utreda hur delårsrapporterna tidsmässigt bör fördelas över räkenskapsåret, och vid behov lämna författningsförslag. Uppdraget att utreda behovet av förbättrad efterlevnad av lag samt allmänna råd och rekommendationer RKR har, som framgått ovan, som huvuduppgift att främja och utveckla god redovisningssed i kommuner, landsting och kom- munalförbund. RKR gör i sina allmänna råd och rekommenda- tioner bedömningar av vad som är god redovisningssed. Det är alltid god redovisningssed att följa regler som finns angivna i lag. Kommuner, landsting och kommunalförbund ska förutom lagens bestämmelser även ta hänsyn till allmänt accepterade normer för bokföring och redovisning (prop. 1996/97:52 s. 26). Enligt 1 kap. 3 § lagen om redovisning ska skälen till avvikelse från det normerande organet, dvs. RKR:s allmänna råd eller rekommendationer, redovisas. RKR ska inom ramen för huvuduppgiften bl.a. följa upp den egna verksamhetens genomslag på kommuner och landstings externa redovisning. RKR har gjort flera undersökningar av efter- levnaden av lag och rådets rekommendationer, den senaste baserad på boksluten . RKR anför i sitt nyhetsbrev att efterlevnaden fortfarande inte är tillfredsställande. En ny under- sökning som baseras på boksluten , genomförs för närva- rande. Regeringen uttryckte i samband med införandet av lagen om redovisning avsikten att följa tillämpningen och vid behov överväga ytterligare skärpta krav eller en annan utformning av reglerna (prop. 1996/97:52 s. 46). undersöka hur lagstiftning samt allmänna råd och rekom- mendationer från normgivande organ på det kommunala området följs, utreda förutsättningarna och behovet av åtgärder för att för- bättra efterlevnaden, och vid behov lämna författningsförslag. Uppdraget att kartlägga tillämpningen av reglerna i redovisningslagstiftningen gällande bidrag till infrastruktur Möjligheterna för kommuner och landsting att medfinansiera stat- lig verksamhet har succesivt ökat . Enligt lagen om vissa kommunala befogenheter kan kommuner och landsting bl.a. medfinansiera viss statlig infrastruktur och högskoleverksamhet. Regeringen anser att det är angeläget att staten har god kunskap om utvecklingen av den kommunala medfinansieringen. Stats- kontoret fick mot denna bakgrund i uppdrag att kartlägga omfattningen av den kommunala medfinansieringen och föreslå hur staten fortsättningsvis kan följa utvecklingen inom detta område (dnr Fi2013/3356). Enligt lagen om redovisning ska bidrag till viss infra- struktur dvs. väg, järnväg, allmän farled och inrättande av forsk- ningsinfrastruktur vid Eric-konsortier, tas upp i balansräkningen och upplösas under högst eller redovisas som en kostnad i resultaträkningen. Regeringen anser att det är angeläget att staten har kunskap om tillämpningen av redovisningsreglerna för bidrag till infrastruktur. Utredaren ska därför kartlägga hur dessa redovis- ningsregler tillämpas. Uppdraget att utreda övriga redovisningsfrågor Utöver de ovan angivna uppdragen är utredaren oförhindrad att göra andra analyser och lämna ytterligare förslag med bäring på den kommunala redovisningen som kan anses motiverade inom ramen för utredningsuppdraget. Utredaren ska även beakta de förändringar som skett i bok- föringslagen (1999:1078) och i årsredovisningslagen som har bäring på det kommunalekonomiska området, då dessa lagar i hög grad påverkat utformningen av lagen om redovisning. Utredaren ska redogöra för ekonomiska och administrativa konse- kvenser av sina förslag. Förslagens konsekvenser ska redovisas en- ligt 14–15 a §§ kommittéförordningen (1998:1474). Förslagen ska kostnadsberäknas. I 14 kap. 3 § regeringsformen anges att en inskränkning av den kommunala självstyrelsen inte bör gå utöver vad som är nödvändigt med hänsyn till ändamålen. Det innebär att en proportionalitets- prövning ska göras under lagstiftningsprocessen. Om något av för- slagen i betänkandet påverkar det kommunala självstyret ska där- för, utöver dess konsekvenser, också de särskilda avvägningar som lett fram till förslagen särskilt redovisas. Genomförande och redovisning av uppdraget Utredaren ska föra en dialog med Utredningen om en kommunal- lag för framtiden (Fi 2012:07). Utredaren ska även inhämta synpunkter från andra utredningar och myndigheter som har betydelse för uppdraget samt med be- rörda intressenter. Uppdraget ska redovisas . Kommuner och Landsting har delat in 290 kommuner i grupper. Den kommungruppsindelning som används innehåller följande grupper. 1.Storstäder (3 kommuner). 2.Kommuner med en folkmängd som överstiger 200 000 invånare. Förortskommuner till storstäder (38 kommuner) Kommuner där av nattbefolkningen pendlar till arbetet i någon annan kommun. Det vanligaste utpendlingsmålet ska vara någon av storstäderna. Större städer (31 kommuner). 4.Kommuner med 50 000–200 000 invånare och en tätortsgrad överstigande . Förortskommuner till större städer (22 kommuner) Kommuner där av nattbefolkningen pendlar till arbetet i en annan kommun. Det vanligaste utpendlingsmålet ska vara någon av de större kommunerna i grupp 3. 5.Pendlingskommuner (51 kommuner). Kommuner där av nattbefolkningen pendlar till en annan kommun. 6.Turism- och besöksnäringskommuner (20 kommuner). Kommuner där antalet gästnätter på hotell, vandrarhem och campingar överstiger 21 per invånare eller där antalet fritidshus överstiger 0,20 per invånare. 7.Varuproducerande kommuner (54 kommuner). Kommuner där eller mer av nattbefolkningen är sysselsatta inom tillverkning och utvinning, energi och miljö samt byggverksamhet. 8.Glesbygdskommuner (20 kommuner). Kommuner med en tätortsgrad understigande och mindre än åtta invånare per kvadrat-kilometer. Kommuner i tätbefolkad region (35 kommuner) Kommuner med fler än 300 000 personer inom en radie . 10.Kommuner i glesbefolkad region (16 kommuner) Kommuner med färre än 300 000 personer inom en radie om . Hur de enskilda kommunerna är inplacerade i dessa kategorier framgår av sammanställningen nedan. Jämförelsetabell mellan förslaget till lag om bokföring och redovisning och lagen (1997:614) om redovisning Förslaget till lag (2018:000) Lagen (1997:614) om 1 kap. 1 § 1 kap. 2 § 1 kap. 3 § första stycket 1 kap. 4 § 1 kap. 5 § 1 1 kap. 5 § 2 1 kap. 5 § 3 1 kap. 5 § 4 Bilaga 3 SOU 2016:24 2 kap. 1 § 2 kap. 2 § 2 kap. 3 § första stycket 2 kap. 8 § 2 kap. 3 § andra stycket