sou · H4B324 · 2016-03-21 00:00:00 — Utredningen föreslår vidare att upplysning ska, om avsättning för pensionsförpliktelser har minskat till följd av att försäkring har tecknats eller att medel har överförts till pensionsstiftelse, lämnas i not om vilka belopp som avsätt- ningen har minskats med. Motivet till att i lag ställa krav på sådana upplysningar i not är att få en ökad jämförbarhet mellan olika kommuner och landsting vad gäller finansiering av pensions- förpliktelser. 7.11Utredningens förslag om ny balanskravsjustering Förslag: Ökning eller minskning av pensionsförpliktelse till följd av ändring av livslängdsantaganden eller diskonteringsränta ska inte beaktas vid beräkningen av årets resultat efter balans- kravsjusteringar. Utredningen föreslår att kommuner och landsting i fortsättningen ska redovisa sina pensionsförpliktelser enligt fullfonderingsmodellen. Enligt SKL:s beräkningar innebär det lägre kostnader framöver och därmed ett bättre resultat förutsatt att allt annat är lika. Full- fonderingsmodellen är dock som tidigare nämnts mer känsligt för konjunkturvariationer. Även ändrade livslängdsantaganden kan få stor påverkan på kommuners och landstings resultat. Den redovisade pensionsskuldens storlek gör att även mindre ändringar av beräkningsantaganden kan ge betydande påverkan på resultatet. Det skulle vara svårt för kommuner och landsting att hantera en sådan effekt av förändrad beräkningsantaganden inom ramen för balanskravet. I 4 kap. 3 a § KRL regleras hur balanskravsresultatet ska beräknas. görs ingen justering för ökning eller minskning av pensionsförpliktelse till följd av ändring av livslängdsantaganden Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser Balanskravsresultatet används för avstämning mot kommunallagens krav på en ekonomi i balans. Dagens utformning av bestämmelserna om hur balanskravsresultat beräknas och hur ett negativt resultat ska återställas, gör att ett negativt resultat kan påverka kommunen eller . SKL har dock gjort bedömningen att den kostnadsmässiga engångseffekten av en sänkt diskonteringsränta bör vara möjlig att tolka som ett synnerligt skäl och att den kan exkluderas i en balanskravsavstämning.18 Utredningen kan se olika möjliga lösningar för att minska denna effekt. En möjlig lösning skulle vara att ändringar av beräknings- antaganden får redovisas direkt mot eget kapital och därmed inte påverkar resultatet och verksamhetsutrymmet. Det skulle dock innebära ett brott mot kongruensprincipen i de fall förändringar inte tas via resultaträkningen. Årets resultat skulle därmed bli missvisande eftersom värdeförändringarna inte skulle redovisas i resultaträkningen. En nackdel med det föreslagna tillvägagångs- sättet är att en kommun eller landsting kan förledas att tro att det finns ett större ekonomiskt utrymme för verksamheten än vad man egentligen har. En annan möjlig lösning skulle kunna vara den som flera landsting har föreslagit i skrivelse till RKR (se avsnitt 7.5). Landstingens förslag innebar en utjämning av kostnaderna delvis genom att föra de försäkringstekniska förändringarna direkt mot eget kapital. Som ovan anförts anser utredningen att det finns nackdelar med att föra delar av skuldförändringen mot eget kapital. Sammanfattningsvis anser utredningen att förslag till lösning där hela eller delar av skuldförändringen förs direkt mot eget kapital har sådana nackdelar att de inte är lämpliga. Utredningen förslår i stället en lösning där resultaträkningen får avspegla även ändringar av beräkningsantaganden för pensions- skulden, men där en justering görs i balanskravsutredningen vid avstämningen mot KL:s balanskrav. En kritik som kan riktas mot detta tillvägagångssätt är att resultatet enligt resultaträkningen riskerar att väsentligt avvika från det som ska ligga till grund för bedömningen av om balanskravet är uppfyllt. Det kan leda till osäkerhet om kommunens eller ekonomiska resultat 18 SKL:s cirkulär 13:16. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser och hur detta bör tolkas. Utredningen gör dock bedömningen att det är av större vikt att hela förändringen av pensionsskulden till följd av ändrade beräkningsantaganden, redovisas i resultat- räkningen och därmed blir mer synlig för intressenter av den kommunala redovisningen, än att de justeringar som krävs för beräkningen av balanskravsresultatet minimeras. 7.12Utredningens förslag om beräkning vid reservering till resultatutjämningsreserv I 8 kap. 3 d § andra stycket 2 KL anges att kommuner och landsting får reservera medel till en resultatutjämningsreserv under vissa angivna förutsättningar. För att hindra en urgröpning av ekonomin får reservering till resultatutjämningsreserven endast göras om både årets resultat och årets resultat efter balanskravsjusteringar uppgår till minst en procent av summan av skatteintäkterna, de generella statsbidragen och den kommunalekonomiska utjämningen. Reservering får göras med högst ett belopp som motsvarar det lägsta av den del av årets resultat eller årets resultat efter balanskravsjusteringar som överstiger en procent av summan av de ovan nämnda posterna. Om kommunen eller redovisar ett negativt eget kapital, inklusive ansvarsförbindelsen för pensionsförpliktelser, är dock kraven för reservering högre än en procent. I dessa får reservering göras med högst ett belopp som motsvarar det lägsta av den del av årets resultat eller årets resultat efter balanskravs- justeringar som överstiger av summan av skatte- intäkter, de generella statsbidragen och den kommunalekonomiska utjämningen. Förslag: Vid beräkningen av hur mycket som får reserveras till en resultatutjämningsreserv ska inte längre hänsyn tas till pensionsförpliktelser som redovisas som ansvarsförbindelse. Eftersom utredningen föreslår att pensionsförpliktelser ska redovisas som skuld eller avsättning i balansräkningen enligt fullfonderings- modellen behövs också en bestämmelse om att det inte längre behöver tas hänsyn tas till pensionsförpliktelser som redovisas som ansvars- Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser I samband med införandet av fullfonderingsmodellen kommer pensionsförpliktelser intjänade och som redovisas som ansvarsförbindelse, lyftas in i balansräkningen via eget kapital. Utredningen förslår att vid beräkningen av hur mycket som får reserveras till en resultatutjämningsreserv ska inte längre hänsyn tas till pensionsförpliktelser som redovisas som ansvarsförbindelse. Förslaget innebär ingen förändring i sak. 7.13Utredningens bedömning om värdering av avsättning för pensionsförpliktelse Bedömning: Någon särskild lagregel om värdering av avsättning för pensionsförpliktelse föreslås inte. Utredningen föreslår att det i lagen införs en generell regel om värdering av avsättningar som även är tillämplig ifråga om avsätt- ningar för pensionsförpliktelse (se avsnitt 10.6). En avsättning ska motsvara den bästa uppskattning av det belopp som kommer att krävas för att reglera förpliktelsen. Utredningen anser att det inte finns skäl att i lag reglera själva metoden för värderingen av pensionsskulden. Frågan om metod för värdering av pensionsskuld bör lämpligen överlämnas till kompletterande normgivning som kan genomföra förändringar enklare och snabbare och därigenom fortlöpande möta de krav på förändringar som uppkommer. Det bör alltså förbli en fråga för den kompletterande normgivningen. 8Finansiering av kommunala pensionsförpliktelser Kommuner och landsting kan välja olika lösningar för förvaltning av pensionsmedel. De kan välja att förvalta i egen regi, en försäkringslösning eller att lösa förvaltningsfrågan genom en pensionsstiftelse. Utredaren har fått i uppdrag att utifrån behovet av jämförbarhet utreda om, och i så fall på vilket sätt, hänsyn ska tas till valet av finansieringsform för framtida pensionsutbetalningar vid redovis- ningen av kommunala avtalspensioner, och vid behov lämna författningsförslag. 8.1Inget krav på finansiering av pensionsförpliktelse i lag eller kollektivavtal För privata företag och försäkringsbolag finns krav på att pensions- medel avseende förmånsbestämda pensionsförpliktelser ska finnas sparade i säkra placeringar eller försäkringar i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). Det finns inte några tvingande civilrättsliga regler för valet av tryggande, men de kollektivavtal som finns på området innehåller särskilda regler för hur detta ska ske. Skattelagstiftningen ställer dessutom särskilda krav på företags tryggande för att inbetalningar och avsättningar för tjänstepension ska godtas skatterättsligt. Det finns inte något motsvarande krav på kommuner och landsting att trygga framtida pensionsförpliktelser. Säkerställandet av pensionsförpliktelserna anses ske genom beskattningsrätten. Kollektivavtalen inom kommunsektorn innehåller inte heller några krav på tryggande avseende förmånsbestämda pensioner för kommuner och landsting. Finansiering av kommunala pensionsförpliktelser I de fall en kommun eller landsting valt att placera pensions- medel i en pensionsstiftelse blir dock 9–22 §§ i tryggandelagen tillämpliga. 8.1.1Arbetsgivaren står det yttersta ansvaret Arbetsgivaren står det yttersta ansvaret för sina anställdas och tidigare anställdas förmånsbestämda pensioner enligt de avtal som träffats. Arbetsgivaren bär i allt väsentligt dels risken att ersättningarna kommer att kosta mer än förväntat (aktuariell risk), dels risken att avkastningen på tillgångarna avviker från förväntningarna (investeringsrisk). Investeringsrisk föreligger även om tillgångarna är överförda till ett annat företag. Varken stiftelse- eller försäkringsformen löser juridiskt arbetsgivaren från det ekonomiska åtagandet mot pensionstagaren som pensionsavtalen innebär. 8.2Finansiering av framtida pensionsutbetalningar Många kommuner och landsting vidtar olika åtgärder för att försöka finansiera sina pensionsförpliktelser. Det är bestäm- melserna i KL som är styrande för den kommunala kapital- förvaltningen (medelsförvaltningen). Enligt 8 kap. 1 § KL ska kommuner och landsting ha en god ekonomisk hushållning i sin verksamhet. Regeringen ansåg det inte vara meningsfullt att uttömmande i lag ange vad som kan anses höra till god ekonomisk hushållning (prop. 1990/91:117 s. 110). I 8 kap. 2 § KL finns ett exempel på vad som ligger i kravet på en sådan hushållning, nämligen att medelsförvaltningen ska ske på ett sådant sätt att kravet på god avkastning och betryggande säkerhet kan tillgodoses. Det finns i huvudsak tre olika former för att finansiera framtida utbetalningar av förmånsbestämda pensioner; reservera (öron- märka) medel i egen balansräkning, sätta av medel i pensions- stiftelse och teckna försäkring. Kommuner och landsting kan naturligtvis också välja att inte reservera särskilda medel för kommande pensionsutbetalningar. Finansiering av kommunala pensionsförpliktelser 8.2.1Reservera medel i egen balansräkning Att reservera medel i egen balansräkning innebär att tillgångar för pensionsändamål byggs upp i balansräkningen. Det kan ske antingen genom engångsfinansiering till följd av försäljning av tillgångar eller genom att med stöd av de finansiella målen skapa överskott. Dessa medel skulle annars kunna användas för att t.ex. amortera skulder och finansiera investeringar s.k. återlån1, eller bygga upp den allmänna likviditetsreserven. Det är reglerna i KL som är styrande för pensionsmedelsförvalt- ning i egen balansräkning. Fullmäktige ska enligt 8 kap. 3 a § KL meddela särskilda föreskrifter för denna förvaltning av medel avsatta för pensionsförpliktelser. I föreskrifterna ska det anges hur medlen ska förvaltas. Tillåten risk vid placering av medlen ska då fastställas. Vidare ska det anges hur uppföljning och kontroll av förvaltningen ska ske. Föreskrifterna ska omprövas så snart det finns skäl för det. Bestämmelserna i ger den enskilda kommunen och stor frihet vid utformningen av placeringsriktlinjerna. Någon tillsynsmyndighet finns inte för kommuners och landstings förvaltning av medel. Däremot har revisorerna enligt 9 kap. 9 § KL i uppgift att granska all verksamhet som bedrivs inom nämndernas verksamhetsområden. Revisorerna ska pröva om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt, om räkenskaperna är rättvisande och om den interna kontrollen som görs inom nämnderna är tillräcklig. 8.2.2Tryggande av pensioner genom pensionsstiftelse Kommuner och landsting kan välja att finansiera pensions- förpliktelser genom att överföra medel till en pensionsstiftelse. är en självständig juridisk person med uppgift att säkra arbetsgivares pensionsförpliktelser. kan vara enskild (en arbetsgivare bildar ensam en pensionsstiftelse) eller gemensam (flera arbetsgivare har tillsammans bildat en pensions- stiftelse). 1 Jämför 11 § tryggandelagen. Bestämmelsen avser möjligheten för en arbetsgivare att låna tillbaka tidigare avsatta medel från en pensionsstiftelse. Finansiering av kommunala pensionsförpliktelser Väljer kommunen eller att placera pensionsmedel i en pensionsstiftelse blir 9–22 §§ tryggandelagen tillämpliga. har enligt 9 § tryggandelagen som uteslutande ändamål att trygga utfästelser om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande. Stiftelsen får inte tjäna något biändamål, t.ex. driva näringsverksamhet (prop. 1967:83 s. 120 och prop. 1989/90:110 s. 706). Den har en egen styrelse där arbets- givaren och de anställda är till lika delar representerade. Styrelsen ska förvalta stiftelsens kapital så att lämplig risk- spridning uppnås, och på ett aktsamt sätt som bäst gagnar de som omfattas av stiftelsen. Styrelsen ska också pröva arbetsgivares begäran om utbetalning (gottgörelse) för pensionsutgifter som kommunen eller har. Pensionsstiftelser är bokförings- skyldiga enligt BFL och ska upprätta årsredovisning. Överföring av medel till en pensionsstiftelse och inbetalning av särskild löneskatt2 till innebär en likviditetsbelastning för kommunen eller . Den särskilda löneskatten kostnadsförs i samband med överföringen av medel till pensions- stiftelsen. Kommuner och landsting betalar som huvudregel själv ut pension till de pensionsberättigade, eller via pensionsinstitut, och kan sedan vända sig till pensionsstiftelsen och begära gottgörelse för sina pensionskostnader. Av 15 § tryggandelagen framgår att gottgörelse får avse årets löpande utgifter eller utgifter som arbetsgivaren haft under närmast föregående räkenskapsår. Enligt samma paragraf ska värdet på pensionsstiftelsens tillgångar värderas enligt 3 kap. 3 § stiftelselagen (1994:1220) vid bedömningen om det finns sådant överskott på kapitalet att gottgörelse kan lämnas. Det innebär att pensionsstiftelsens tillgångar värderas till ett värde som motsvarar vad tillgången kan anses betinga vid en försäljning under normala förhållanden. Undantaget är fastigheter och byggnader som är lös egendom som tas upp till taxeringsvärdet om ett sådant finns. 2 Enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader ska den som utfäst en tjänstepension betala särskild löneskatt på kostnaden för pensions- utfästelsen till staten. Finansiering av kommunala pensionsförpliktelser Tillsynen över pensionsstiftelser delas mellan () och länsstyrelserna. Den stiftelserättsliga tillsynen ligger på länsstyrelserna medan FI står för den finansiella tillsynen. 8.2.3Teckna pensionsförsäkring hos försäkringsbolag Kommuner och landsting kan välja att finansiera pensions- förpliktelser genom att teckna pensionsförsäkring hos försäkrings- bolag. erbjuder försäkringsbolagen försäkringslösningar för de förmånsbestämda förpliktelserna som intjänats efter 1998 (förmånsbestämd ålderspension samt efterlevandeskyddet som finns i KAP-KL). I stället för att göra avsättningar i kommunens eller balansräkning, betalas en löpande premie till försäkringsbolaget. Betalningen för premien redovisas som en kostnad i resultaträkningen i stället för kostnaden för en ökad avsättning för pensionsförpliktelser. Premien ska täcka den pensionsförmån som vid var tid är utfäst samt försäkringsbolagets förvaltningskostnader och vinstmarginal. Försäkringsbolagen erbjuder också försäkringslösningar för pensionsförpliktelser som finns redovisade som ansvarsförbindelser, dvs. pensionsförpliktelser som intjänats . Försäkringen omfattar i regel hela årgångar, dvs. pensionsberättigade födda visst år. Försäkringsbolaget betalar ut pensionerna direkt till den pensionsberättigade. Den inbetalda särskilda löneskatten kostnads- förs vid premiebetalningen till försäkringsbolaget. På samma sätt som vid överföring av medel till en pensionsstiftelse blir betalningen till försäkringsbolaget och en likviditets- påfrestning för kommunen respektive . Värdesäkring görs till följd av att det i pensionsavtalet finns reglerat att en pension ska räknas om med hänsyn till hur priser eller löner har utvecklats. Vid sådana omräkningar (indexeringar) används till exempel prisbasbeloppet eller inkomstbasbeloppet. Många förmånsbestämda tjänstepensioner är värdesäkrade. Indexeringar ingår inte alltid i en pensionsförsäkring. Försäkringslösningarna tecknas normalt med avtal om överskotts- fond. Genom överskottsfonden kan kommunen eller få del av eventuell meravkastning på försäkringen. I första hand används de medel som eventuellt finns i kommunens eller Finansiering av kommunala pensionsförpliktelser överskottsfond för att finansiera kostnaden för indexering. I andra hand faktureras kommunen eller för indexeringen. FI ansvarar för tillsynen av samtliga försäkringsbolag. 8.3Hur redovisas finansiering av pensionsförpliktelser ? 8.3.1Hur redovisar privat sektor? I privat sektor ska arbetsgivaren redovisa det aktuella värdet av sina pensionsförpliktelser i balansräkningen om dessa inte försäkrats eller tryggats av pensionsstiftelse. valt att trygga pensionsförpliktelserna genom överföring av medel till en pensionsstiftelse ska en avsättning redovisas endast om stiftelsens förmögenhet understiger åtagandet.3 8.3.2Hur tryggar kommuner och landsting sina pensionsförpliktelser? Enligt den enkätundersökning4 som SKL genomförde 2011 var årliga överskott eller andra finansiella mål det vanligaste sättet för kommuner att förbereda sig för ökade pensionsutbetalningar. Av de 238 kommuner () som besvarade enkäten var det två tredjedelar (157) som använde sig av den strategin. Det var 60 kommuner () av de som svarade som angav att de gjorde regelbundna placeringar som öronmärkts för framtida pensionsutbetalningar. Nästan lika många kommuner gjorde sina placeringar på ett mer ad hoc-mässigt sätt. (95) av kommunerna uppgav att de hade öronmärkta tillgångar i egen balansräkning för kommande pensions- utbetalningar. De öronmärkta tillgångarna var dock i allmänhet mycket små i förhållande till den totala skulden. Sammantaget hade de kommuner som besvarade enkäten tillgångar för pensions- 3Se K2 och K3. 4SKL Enkätredovisning: Kommuners och landstings pensionsskuld – Ekonomi, hantering och redovisning, . Finansiering av kommunala pensionsförpliktelser ändamål som uppgick till totalt , vilket mot- svarade av den sammanlagda pensionsskulden. Merparten av dessa tillgångar (eller ) var placerade i räntebärande papper medan en tredjedel () var placerade i aktier. Det var ett 60-tal kommuner () som svarade att de hade försäkrat bort delar av pensionsskulden, vanligast den del som avsåg nyintjänade pensionsrätter. Många kommuner (50) hade även försäkrat bort delar av pensionsförpliktelser som redovisas under ansvarsförbindelsen (pensionsrätter ). Det rörde sig då oftast om förhållandevis små belopp. Av de 19 () landsting som besvarade enkäten var det inget landsting som hade valt försäkringslösning. Däremot hade flertalet landsting finansiella portföljer, dvs. öronmärkta medel i egen balansräkning. Dessa tillgångar var dock små i förhållande till landstingens totala skuld. Pensionsportföljen motsvarade ungefär den del av pensionsskulden som redovisades som avsättning i de flesta landsting. Landstingen uppgav att de 2010 sammantaget hade öronmärkt medel om . Det var 2 landsting som hade valt att återlåna medel motsvarande hela pensionsskulden eftersom de hade stora lånebehov för finansiering av investeringar. Landstingen redovisade 2010 en total pensionsskuld, antingen som avsättning eller ansvarsförbindelse, som uppgick till . RKR lät genomföra en praxisundersökning om kommuners och landstings årsredovisning (se avsnitt 15.3). Det var 109 kommuner och 2 landsting som svarade att de hade tryggat någon del av pensionsförpliktelsen genom försäkring. var det 7 kommuner, men inget landsting, som svarade att de hade tryggat någon del av pensionsförpliktelserna genom att överföra medel till en pensionsstiftelse. Enligt praxisundersökningen var det 63 kommuner och lands- ting som lämnade upplysning i årsredovisningen om vad som tryggats genom försäkring. Av dessa lämnade 56 upplysning om utbetalt belopp, och 50 lämnade uppgift om överskottsmedel. Finansiering av kommunala pensionsförpliktelser Vad gäller tryggande i pensionsstiftelse var det 3 kommuner som hade redovisat avsättning till pensionsstiftelse som en kostnad i resultaträkningen. Det var 2 kommuner som hade redovisat avsättningen till pensionsstiftelse som en tillgång i balansräkningen och 1 kommun som redovisade en skuldminskning. Det var 1 kommun som hade redovisat gottgörelse från pensionsstiftelse brutto som verksamhetens intäkter. Det var 3 kommuner som ännu inte tagit ut någon gottgörelse och 2 kommuner svarade att gottgörelsen redovisats på annat sätt. Hur ej uttagen gottgörelse hade redovisats framgår inte av praxisundersökningen. 8.3.3Hur redovisar kommuner och landsting pensionsmedel som finns i pensionsstiftelse eller i försäkring? En tillgång definieras som en resurs som kontrolleras till följd av inträffade händelser och som förväntas ge ekonomiska fördelar eller servicepotential . En förutsättning för att en tillgång ska redovisas i balansräkningen är att kontrollkriteriet är uppfyllt. Det innebär att kommunen eller har besluts- rådighet över tillgångens nyttjande och användning. En pensions- stiftelse är en egen juridisk person och kommunen eller har ingen sådan kontroll över pensionsstiftelsens tillgångar. kan dock ingå i kommunens eller sammanställda redovisning. Även om kommunen eller äger sin försäkring har de inte sådan kontroll att kontrollkriteriet kan anses vara uppfyllt. Däremot påverkas den redovisade pensionsförpliktelsens storlek av valet av finansieringsform, dvs. om kommuner och landsting har valt att sätta av medel i en pensionsstiftelse eller tecknat försäkring för pensionsförpliktelser. redovisas denna del varken som avsättning eller ansvarsförbindelse. Enligt RKR:s rekommendation 17.1 Värdering av och upplysningar om pensionsförpliktelser () ska i det fall någon del av pensionsförpliktelsen tryggats genom försäkring upplysning lämnas om vilka för- pliktelser som tryggats och det belopp varmed den totala redo- visade förpliktelsen minskats på grund av försäkringen. Upp- lysningar ska också lämnas om storleken av överskottsmedel. I bakgrund och övervägande till rekommendationen har RKR angett att syftet med en försäkringslösning är att överföra kommande Finansiering av kommunala pensionsförpliktelser utbetalningar som är hänförliga till den aktuella förpliktelsen till försäkringsgivaren, vartefter åtagandet inte längre behöver finnas kvar bland redovisade förpliktelser. 8.4Utredningens överväganden och bedömning 8.4.1Kan ökad jämförbarhet uppnås vid redovisning av tryggandet av pensionsförpliktelser? Bedömning: Det föreslås inga åtgärder för att öka jämförbar- heten mellan olika finansieringsformer för framtida pensions- utbetalningar. Enligt nuvarande regler ska inte pensionsförsäkringar eller pensionsstiftelser tas upp som tillgångar i kommunens eller lands- tingets balansräkning. Det leder till svårigheter vid jämförelser mellan kommuner respektive landsting som valt att finansiera sina pensionsförpliktelser helt eller delvis genom försäkring eller pensionsstiftelselösning.