sou · H4B323 · 2016-03-15 00:00:00 — Beskattning vid förvärv av personaloptioner I 10 kap. 11 § andra stycket IL regleras situationen då någon på grund av sin tjänst förvärvar en rättighet som inte i sig själv är ett värdepapper men som innebär en rätt att förvärva ett värdepapper till ett förmånligt pris (personaloptioner). Begreppet personaloption används inte uttryckligen i lagtexten trots att lagstiftningen riktas främst mot sådana förmåner. Nuvarande bestämmelser som reglerar inkomstbeskattning av förmån av personaloptioner för obegränsat skattskyldiga infördes . Personaloptioner kännetecknas av att de är förenade med olika förfoganderättsinskränkningar – t.ex. att de inte får överlåtas eller pantsättas – och att de kan utnyttjas eller överlåtas först efter en viss kvalifikationstid. Det är vanligt att optionerna är uppdelade i etapper med olika kvalifikationstid. Optionernas löptid är ofta lång. Vanligtvis förfaller optionerna om anställningen upphör på grund av uppsägning, avskedande eller dödsfall. Det finns också exempel på personaloptioner där förfoganderättsinskränkningarna faller bort . På grund av förfoganderättsinskränkningarna är det först när dessa upphör att gälla som den skattskyldige i praktiken har möjlighet att disponera över sina optioner eller de värdepapper som förvärvas med hjälp av optionerna. Innan förfoganderättsinskränk- ningarna upphört är det således osäkert om den skattskyldige över huvud taget kommer att få någon förmån. Skatteplikten utlöses därför först i samband med att optionerna utnyttjas eller överlåts. En personaloptionsförmån beskattas således först det be- skattningsår när rättigheten faktiskt utnyttjas eller överlåts, dvs. när optionen används för att förvärva värdepapper eller när den överlåts. Det skattepliktiga förmånsvärdet utgörs av skillnaden mellan det marknadsvärde som det värdepapper som förvärvas har för utnyttjandet av optionen och det pris som innehavaren av optionen betalar för värdepapperet inklusive eventuell ersättning som kan ha betalats när personaloptionen förvärvades. I samband med att förmånen beskattas ska även arbetsgivar- avgifter och preliminär skatt betalas, se närmare under Kostnader och skyldigheter för företaget. Eventuell utdelning på värdepapperet samt en kapitalvinst eller kapitalförlust vid en framtida avyttring beskattas därefter i inkomstslaget kapital. I vissa fall kan dock de s.k. 3:12-reglerna bli tillämpliga, se närmare om 3:12-reglerna nedan. Det förmåns- beskattade värdet läggs till anskaffningsvärdet för aktierna. Kostnader och skyldigheter för företaget Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad (16 kap. 1 § IL). I detta ingår bl.a. lönekostnader. Om företaget använder sig av incitamentsprogram, dvs. aktierelaterade ersättningar, görs inte någon löneutbetalning på traditionellt vis. Avdrag ska dock göras även för sådana lönekostnader. Några regler för när avdrag ska göras eller med vilket belopp finns dock inte i IL. I stället gäller att avdrag får göras när kostnaden ska bokföras enligt redovisningsmässiga grunder. Bolag som ger ut aktierelaterade ersättningar till sina anställda ska enligt huvudregeln redovisa ett belopp som motsvarar förmånen som en kostnad i företaget. Denna kostnad dras av som en lönekostnad det år kostnaden uppkommer. När det är fråga om personaloptioner ska kostnaden beräknas löpande och dras av allteftersom förmånen tjänas in. Den slutliga kostnaden blir dock känd först när optionerna faktiskt utnyttjas för förvärv av värdepapper eller överlåts. Som angetts ovan leder förvärv av värdepapper till att en förmån uppkommer då värdepapperet förvärvas och kostnaden blir således avdragsgill . När det gäller förvärv av personaloptioner uppkommer emellertid förmånen först när optionen utnyttjas eller överlåts. I den utsträckning en förmån uppkommer för den anställde ska även arbetsgivaravgifter och allmän löneavgift betalas på värdet av förmånen, 2 kap. 10 och 10 a §§ socialavgiftslagen (2000:980), förkortad , samt 1 § lagen (1994:1920) om allmän löneavgift. Vidare ska skatteavdrag för preliminär skatt göras, 10 kap. 2 § första stycket skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. Betalningstidpunkten för socialavgifter följer den som gäller för inkomstskatt. Socialavgifter ska därför betalas vid förvärvet när det är fråga om förvärv av värdepapper respektive när rättigheten ut- nyttjas eller överlåts när det är fråga om förvärv av personal- optioner. Skatteavdrag ska göras då utbetalning sker (10 kap. 2 § andra stycket SFL). För förmån i form av personaloptioner ska skatteavdrag dock göras först när utgivaren har fått kännedom om att rättigheten har utnyttjats eller överlåtits (11 kap. 8 § första stycket SFL). Socialavgifter och preliminär skatt ska som huvudregel betalas av den som betalar ut ersättning (2 kap. 1 § och 10 kap. 2 § första stycket SFL). Förmån av personaloptioner ska alltid anses utgiven av den i vars tjänst rättigheten har förvärvats (2 kap. 1 § andra stycket och 11 kap. 5 § SFL). Den som är skyldig att göra skatteavdrag för preliminär skatt ska även lämna kontrolluppgift om förmånen (15 kap. 2, 4 och 5 §§ SFL). För att företaget ska kunna fullgöra sina kontroll- uppgiftsskyldigheter ska den som kontrolluppgiften avser, t.ex. den som har utnyttjat en personaloption, lämna vissa uppgifter till företaget (34 kap. 6 § SFL). Det finns särskilda bestämmelser som avser andra förmåner än personaloptioner då förmånen har sin grund i en anställning i men har getts ut av en fysisk person som är bosatt utomlands eller av en utländsk juridisk person (se 2 kap. 3 § samt 11 kap. 7 § och 8 § andra stycket, 15 kap. 7 § och 34 kap. 7 § andra stycket SFL). Ett vanligt sätt att erbjuda aktierelaterade incitament till anställda är att använda teckningsoptioner. Teckningsoptioner är värde- papper, men i likhet med personaloptioner ger de inte ett delägande i företaget utan detta kan uppkomma först . Eftersom teckningsoptioner är värdepapper sker förmånsbeskattningen redan vid förvärvet av optionerna. Därefter beskattas värdeutvecklingen normalt i kapital. I vissa fall blir dock de s.k. 3:12-reglerna tillämpliga på utdelning och kapitalvinst på grund av aktieinnehavet, vilket kan innebära att beskattning av utdelning och kapitalvinst delvis ska ske i inkomstslaget tjänst, se närmare om 3:12-reglerna nedan. Av rättspraxis följer även att det – i likhet med vad som gäller för personaloptioner – är möjligt att förena teckningsoptioner med inskränkningar i förfoganderätten eller så länge anställningen varar. har i två avgöranden (RÅ 2009 ref. 86 och RÅ 2009 not 206) uttalat att den principiella överlåtbarhet som exempelvis aktier har enligt ABL gör att egenskapen av värdepapper inte förtas även om delägare genom sidoavtal sinsemellan har kommit överens om vissa begränsningar i rätten att förfoga över värdepapperen på olika sätt. Därigenom följer att värdepappersförvärv som är förenade med villkor som, parterna emellan, inskränker förfoganderätten inte får till följd att beskattningen skjuts upp. Beskattning sker alltså vid förvärvet enligt den s.k. värdepappersregeln. Därutöver har Högsta för- valtningsdomstolen i ett avgörande (RÅ 2010 not 129) uttalat att ett hembudsavtal som ingås i samband med att teckningsoptioner tilldelas inte förtar teckningsoption- ernas egenskap av värdepapper och att de således ska beskattas när de förvärvas. Till skillnad mot vad som gäller för personaloptioner, där förfoganderättsinskränkningarna är en del av själva optionen, dvs. de ingår i optionsavtalet, så följer eventuella förfoganderätts- inskränkningar för teckningsoptioner av ett särskilt avtal som ingås utöver utgivandet av optionerna. Teckningsoptionerna behåller därmed sin karaktär av värdepapper. Beroende på hur hembudsavtalet är utformat, dvs. vilket pris som enligt avtalet ska betalas för optionerna vid ett eventuellt hembud, uppkommer en kapitalvinst eller kapitalförlust för den skattskyldige vid en avyttring enligt hembudet. Beskattning av andelar i fåmansföretag För beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i få- mansföretag finns vissa särskilda regler. Dessa brukar kallas 3:12- reglerna. Reglerna innebär att utdelning på andelar i ett fåmansföretag liksom kapitalvinst vid avyttring av sådana andelar i vissa fall delvis beskattas i inkomstslaget tjänst. Syftet med reglerna är att fördela inkomster som beror på att en delägare har arbetat i företaget mellan inkomstslagen tjänst och kapital. Reglerna behövs för att förhindra att fåmansföretagare omvandlar inkomster av eget arbete till kapitalbeskattad utdelning. Det är bara utdelning och kapitalvinst på s.k. kvalificerade andelar i ett fåmansföretag som beskattas enligt 3:12-reglerna. En andel i ett fåmansföretag blir enligt huvudregeln kvalificerad om delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande om- fattning i företaget under något av . Nyckelpersoner som erbjuds t.ex. teckningsoptioner i ett företag kan alltså komma att omfattas av 3:12-reglerna genom att de aktier de förvärvar via optionerna blir kvalificerade andelar. Att förvärv av värdepapper på förmånliga villkor respektive personaloptioner förmånsbeskattas beror bl.a. på principen om likformighet vid beskattningen av kontant lön och naturaförmåner. Vidare gäller som en allmän princip att kontanta ersättningar beskattas när de är tillgängliga för lyftning och att naturaförmåner beskattas när de kommit den anställde till godo. Skillnaden i beskattningen av värdepapper respektive perso- naloptioner ligger, som framgår ovan, i den anställde anses ha fått förmånen. När det gäller värdepapper anses den anställde ha fått förmånen redan vid själva tilldelningen eller förvärvet. Detta eftersom ett värdepapper är bärare av vissa rättigheter, t.ex. i fråga om rätt till utdelning och rösträtt. I fråga om personaloptioner anses den anställde inte ha fått någon förmån förrän optionen utnyttjas eller överlåts. Detta beror på att personaloptioner bl.a. är förenade med en skyldighet att lämna tillbaka optionerna om exempelvis anställningen upphör. Den anställde anses således i praktiken inte ha fått någon förmån förrän personaloptionerna faktiskt utnyttjas för förvärv av värdepapper eller överlåts. Dessutom är värdet av förmånen okänt fram till dess att optionen utnyttjas. Som anges ovan är aktierelaterade incitamentsprogram vanliga i syfte att rekrytera och behålla nyckelpersoner och viktig kom- petens i företagen. Utredaren ska kartlägga olika typer av aktierelaterade incitamentsprogram samt analysera hur beskatt- ningen av incitamentsprogram påverkar utformningen och möjlig- heten för företag att använda sig av sådana program. Uppdraget avser aktierelaterade incitamentsprogram i alla slag av bolag. Utifrån analysen, och med de utgångspunkter för uppdraget som anges nedan, ska utredaren lämna förslag på förändringar i tillämpliga skatteregler, inklusive skatteförfaranderegler. Kartläggning av aktierelaterade incitamentsprogram Utredaren ska göra en kartläggning av vilka olika typer av aktierelaterade incitamentsprogram som används och i vilken omfattning dessa förekommer. Utredaren ska analysera likheter och skillnader mellan olika typer av incitamentsprogram och särskilt belysa •i vilket sammanhang olika typer av incitamentsprogram används, •för vilka ändamål och syften programmen används, •om incitamentsprogram ser olika ut beroende på dels i vilket skede företaget är, dels om företaget är noterat eller onoterat, och •om incitamentsprogrammen har betydelse i relation till före- tagens kapitalförsörjning. Utredaren ska vidare analysera i vilken utsträckning befintliga skatteregler och företagets skattekostnader påverkar utformningen av olika incitamentsprogram samt rollen som skatten spelar för individens beslut. Utredaren bör i detta sammanhang också göra en internationell utblick avseende hur motsvarande instrument be- skattas i andra jämförbara länder. Utredaren ska även analysera hur skattereglerna påverkar förutsättningarna för att en entreprenör ska kunna finnas kvar aktivt i företaget efter att en extern investerare trätt in i företaget. Kodifiering av befintlig praxis Gränsdragningen mellan när ett incitamentsprogram anses innebära förvärv av värdepapper respektive förvärv av personaloptioner är inte alltid självklar. I praxis har det gjorts vissa klargöranden av exempelvis vilka villkor som kan ställas upp i samband med förvärv av ett värdepapper utan att reglerna om beskattning av personal- optioner aktualiseras. Eftersom dessa avgöranden gäller specifika fall kan emellertid oklarheter uppkomma om hur de ska tolkas när det är fråga om andra typer av incitamentsprogram. Skillnaden i beskattningstidpunkt gör även att det i fråga om personaloptioner råder större osäkerhet om hur stor skatten slutligen kommer att bli. Företaget behöver beakta den kommande kostnaden i sina räkenskaper och eftersom den slutliga skatten är beroende av företagets utveckling är kostnaden mycket svår att förutspå. •analysera vilka villkor som kan knytas till värdepapper utan att beskattningen påverkas, •analysera om det finns behov av att fastställa dessa villkor i lag, •analysera behovet av att därutöver tydliggöra gränsdragningen mellan förvärv av värdepapper och förvärv av personaloptioner, och •lämna förslag till sådan lagstiftning som utredaren bedömer behövs för att förtydliga regleringen. Värdering av aktierelaterade incitamentsprogram Som beskrivs ovan ska lön och andra förmåner, inklusive förvärv av värdepapper och personaloptioner, tas upp som intäkt av tjänst. För att neutralitet i beskattningen mellan kontant lön och förmåner ska upprätthållas värderas olika typer av förmåner till sitt marknadsvärde. Vad som avses med marknadsvärde är enligt 61 kap. 2 § andra stycket IL det pris som betalas på orten för motsvarande vara. Detta gäller även förmåner i form av förvärv av värdepapper eller personaloptioner. Det saknas dock lagregler för hur en marknadsvärdering ska gå till och det finns inte heller någon entydig vägledning i praxis i detta avseende. Förutsättningarna vid värdering av olika typer av incita- mentsprogram skiljer sig dock åt väsentligt och vilka faktorer som är kända vid värderingen varierar. Värdet är också beroende av företagets förväntade utveckling. Exempelvis kan förutsättningarna för en värdering av optioner som ges ut till en befintlig nyckelperson i ett etablerat företag som har en eller flera externa investerare inte jämföras med optioner som ges ut i ett helt nystartat företag för att rekrytera viss kompetens. Dessa svårigheter blir vidare särskilt påtagliga när det är fråga om onote- rade företag där företagens situation kan skilja sig åt betydligt och där de faktorer som påverkar värderingen ibland kan vara svåra att identifiera. De underliggande värdepapperens art och slag, t.ex. om det är fråga om A- respektive B-aktier eller om stam- eller preferensaktier, påverkar också optionernas värde. Dessa olika förutsättningar komplicerar värderingarna och gör att viss osäkerhet kan uppkomma om optionernas verkliga marknadsvärde. Det kan i sin tur leda till osäkerhet för optionsinnehavaren om vilket värde som kan komma att beskattas. Utredaren ska mot denna bakgrund •överväga om värderingen av en förmån i samband med ett aktieincitament bör regleras på ett annat sätt än vad som gäller enligt nuvarande system, t.ex. om det genom lagstiftning bör tydliggöras hur värdering av de optioner som förvärvas ska göras, •lämna förslag till sådan lagstiftning som utredaren bedömer behövs för att förtydliga regleringen. Utredaren ska särskilt beakta de olika förutsättningarna för värdering av noterade respektive onoterade företag samt hur villkor som begränsar möjligheten att förfoga över aktieincitament påverkar värderingen. Utgångspunkten när det gäller värderings- frågor ska vara att förmånen av förvärvet av optionerna ska tas upp till beskattning. Dagens näringsliv blir alltmer internationellt. Detta gäller också arbetsmarknaden där konkurrensen om nyckelkompetens ökar. För exempelvis nystartade företag och företag med begränsade resurser kan det därför vara svårt att konkurrera om vissa nyckelpersoner. För att kunna attrahera och behålla nyckel- kompetens och främja tillväxt bör därför de villkor som gäller i vara konkurrenskraftiga. Det har framförts att beskattningen i samband med aktieincitament kan vara en omständighet som skulle kunna med- föra att incitamentet blir mindre intressant för en anställd på grund av att skatten på förmånen upplevs som en för stor kostnad av den anställde och att arbetsgivaravgifterna anses som för höga av det utställande företaget. Samma invändningar har framförts när det gäller personaloptioner. Utredaren ska mot denna bakgrund analysera behovet av andra förändringar i skattereglerna för incitamentsprogram för att förbättra reglerna och göra dem mer effektiva när det gäller att rekrytera och behålla nyckelpersoner inom företaget. Därmed avses såväl reglerna för företaget (exempelvis avdrag för kostnader för incitamentsprogram vid bolagsbeskattningen, kostnader för socialavgifter, skyldighet att betala preliminär skatt samt lämna kontrolluppgifter m.m.) som reglerna för individen (exempelvis beskattning av inkomst av tjänst respektive kapital). Utredaren får med beaktande av de utgångspunkter som gäller för uppdraget lämna förslag på sådana förändringar. Utredaren bör i detta sammanhang analysera beskattnings- tidpunkten för olika typer av incitamentsprogram. Som exempel kan nämnas beskattningen av personaloptioner där tidpunkten för beskattning förändrats över tiden. Utredaren bör därför pröva beskattningen av olika typer av incitaments- program lämpligen bör inträda. Med hänsyn till att det är särskilt angeläget att främja entre- prenörskap och jobbskapande investeringar i snabbväxande företag bör utredaren även redogöra för eventuella för- och nackdelar med att begränsa en eventuell förändring av beskattningen till att gälla endast en viss särskilt avgränsad grupp av företag. Som en allmän utgångspunkt gäller att uppdraget ska utföras med beaktande av de generella riktlinjer för skattereglernas utformning som beslutat om ekonomiska vårproposition (prop. 2007/08:100, avsnitt 5.3, rskr. 2007/08:259). Ytterligare en utgångspunkt för uppdraget är att grunderna skattereform i termer av likformighet och neutralitet i beskattning- en av olika typer av inkomster, exempelvis å ena sidan kontant ersättning för arbetet och å andra sidan ersättning för arbete som lämnas i form av naturaförmån, ska beaktas. Ytterligare en förutsättning är att reglerna för beskattning av utdelning och kapitalvinst som avser kvalificerade andelar inte ska kunna kringgås. De förslag utredaren lämnar ska vidare analyseras med avseende på risker för skatteundandraganden. Utredaren ska i det samman- hanget även beakta indirekta innehav av optioner. Uppdraget omfattar även att göra en EU-rättslig analys av de åtgärder som övervägs, bl.a. med avseende på om fri rörlighet och reglerna om statligt stöd. Utredaren ska redovisa såväl offentligfinansiella som andra konsekvenser av förslagen. De förslag som läggs fram ska samman- tagna vara offentligfinansiellt neutrala. Till den del lämnade förslag medför negativa offentligfinansiella effekter, ska utredaren föreslå finansiering av förslagen enligt gällande finansieringsprinciper. Vidare ska förslagens påverkan på den administrativa bördan för företag redovisas. En analys ska även göras av hur ändrade regler påverkar olika grupper av företag och företagsformer, t.ex. företag i olika sektorer och i olika utvecklingsfaser samt företag av olika storlek. De administrativa konsekvenserna av förslagen för och andra myndigheter ska belysas, liksom eventuella kostnad- sökningar och finansiering av dessa. Utredaren ska även särskilt redovisa hur förslagen påverkar jämställdheten mellan kvinnor och män i företagandet och arbetslivet. Utredaren ska tillämpa riktlinjerna som ges i kommittéför- ordningen (1998:1474) och förordningen (2007:1244) om konse- kvensutredning vid regelgivning för att ange kostnadsberäkningar och andra konsekvensbeskrivningar. Uppdraget ska redovisas . Utredningen om skatteregler för incitamentsprogram (Fi 2014:04) Förlängd tid för uppdraget Regeringen beslutade direktiv till en utredning som bl.a. ska se över skattereglerna för finansiella instrument (dir. 2014:33). Enligt direktiven skulle utredningen redovisa sitt uppdrag . Uppdraget ska i stället redovisas . Enkäten och sammanställning av enkätsvar Enkätundersökningen som del av utredningens uppdrag att kartlägga användningen av incitamentsprogram i genom- fördes på uppdrag av utredningen av (). Nedan följer delar av SCB:s dokumentation av uppdraget. Datainsamlingsdokumentation för undersökningen Företagens användande av incitamentprogram. Undersökningen avser att fråga om företag använder incitament- program och i sådana fall omfattningen av dessa. Förberedande möte med från samt /OEM, /OEM samt /BE (vid tillfället DFO/OU) Utskick genomfördes , sista svarsdatum är satt till . Påminnelse skickades ut . Det skickades endast en påminnelse som gick ut till 7 780 enheter som ej besvarat undersökningen. Resultat av fältarbetet inkl svarsfrekvenser Vid stängning av enkäten så har svar inkommit från 4 930 enheter. Förväntat utfall var svar från 500 enheter vilket innebär att insamlingen har fungerat väldigt bra. 53 enheter har kontaktat oss och har önskat att inte deltaga, dessa finns listade i bilaga 2. Vi har haft 82 inkomna mail till brevlådan. Majoriteten av handlade om att de inte ville delta eller inte kunde delta av olika orsaker. Vi har haft 44 inkomna samtal. Det var inga frågor om oklarheter i själva frågorna i undersök- ningen. Det stora bekymret har varit antalet brevreturer pga. felaktiga adresser. Dessa har tagit mycket tid att eftersöka samt skicka ut nya då detta görs manuellt. Nedan följer de frågor som ställdes i enkäten samt fördelning av svaren. De som svarade nej på frågan om incitamentsprogram fick ange orsaken till detta och efter det avslutades enkäten. De som svarade att de har eller har haft incitamentsprogram fick svara på fler frågor om programmens omfattning, art, antal anställda som omfattades samt frågor om bolagets tillväxtambitioner. pågående, avslutade eller planerade incitaments- program (t.ex. aktieoptioner, teckningsoptioner eller liknande) riktade till företagets personal och/eller styrelseledamöter? Endast ett alternativ möjligt. Ja, tidigare avslutade 1 Det visade sig att en handfull bolag först besvarat frågan om incitament program med ett ”ja” och sedan börjat fylla i det övriga uppgifterna för att senare ändra sig och återgå till fråga 1 och ändra svaret till nej. Därefter möttes dessa bolag av frågan om varför och efter detta avslutades enkäten även för dessa. I de fallen har dock svaren från frågor om bolaget ändå sparats. Efter samtal med insamlande enheten på SCB togs beslutet att de bolag som först svarat ja på frågan om de har eller har haft incitamentsprogram och sedan ändrat svaret till nej inte skulle ingå i vidare analys av bolagens incitamentsprogram och tillväxtambitioner. Om nej på den tidigare frågan, varför? Välj ett eller flera skäl 1.Känner inte till vad det är 2.Inte relevant för verksamheten 4.Skattemässiga konsekvenser allt för osäkra 5.För dyrt att starta ett program i förhållande till förväntade effekter 6.Vill inte utvidga ägarkretsen Observera att antalet svar summerar till mer än totala antalet bolag som besvarade enkäten då fler än ett svarsalternativ är möjligt. Om ja på fråga 1, är företaget : Resterande delar av enkätsvaren bygger enbart på de svar som getts av bolag som svarat ja på fråga 1 om de har eller har haft incitamentsprogram. Hur ser företagets tillväxtambitioner ut (inkluderat omsättning, antal anställda, marknader, lönsamhet)? 2.Onoterat bolag med spritt ägande? 3.Noterat på en handelsplats?