sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — Vidare återinfördes ett tak för det lönebaserade utrymmet som innebär att det lönebaserade utrymmet får uppgå till högst 50 gånger den egna eller någon närståendes kontanta ersättning från företaget. Taket återinfördes främst för att ha en återhållande effekt på tillväxten av sparade utdelningsutrymmen och ansågs inte på- verka den faktiska beskattningen av utdelning.18 8.2.3Förutsättningar för att få beräkna lönebaserat utrymme När lönesummeregeln infördes kombinerades den med ett löneuttagskrav. För att få beakta löneunderlaget vid beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet krävdes att andelsägaren hade tagit ut en lön som motsvarade av den högsta lön som betalats ut till någon annan anställd eller 10 prisbasbelopp. ansågs kravet på ägarens löneuttag kunna minskas. Procent- satsen för den lägre nivån sänktes därför till 120 procent.19 En utgångspunkt löneuttagskrav var att företagsleda- rens arbetsinkomst inte skulle kunna tas ut som kapitalinkomst. En företagsledares ansvar och uppgifter ansågs motivera en lön som är högre än den som övriga anställda har. En sådan lön är att betrakta som arbetsinkomst.20 Löneuttagskravet relaterades därför till den högsta lön som betalades till någon av de övriga anställda. När regler infördes förändrades löneuttagskravet. Det nya kravet innebar att andelsägaren eller någon i närståendekretsen måste ha tagit ut minst sex inkomstbasbelopp med tillägg av fem 2013/14:1. Budgetpropositionen , s. 257 och 278 f. prop., s. 276 f. 1996/97:45, s. 41. 1993/94:234, s. 91 f. samt prop. 1996/97:45, s. 41. procent av den sammanlagda lönesumman till anställda i företaget och dess dotterföretag, eller femton inkomstbasbelopp. Den högre nivån hamnade en bra bit över den övre brytpunkten för statlig skatt. Det ansågs rimligt att anta att marknadslönen på- verkades av antalet anställda i företaget och lönerna till dessa. Om ägaren av ett företag med många anställda tog ut en lön i samma storleksordning som en extern verkställande direktör borde 3:12- regelverket i princip inte tillämpas.21 Motivet för den lägre nivån var att det högre uttagskravet skulle medföra att ett betydande antal företagare inte skulle kunna till- godoräkna sig något löneunderlag. Det ansågs gälla sådana före- tagare som har en lägre marknadsmässig intjäningsförmåga men där företaget har framtida utvecklingsmöjligheter. I sådana fall fanns det redan i startfasen anledning att skapa ett utrymme så att framtida kapitalvinster inte till betydande del skulle komma att beskattas som arbetsinkomst. Det behövdes därför ett alternativ till löneuttags- kravet på 15 inkomstbasbelopp som var lägre. Regeringen ansåg att den lägre nivån borde ligga ungefär i nivå med förmånstaket i socialförsäkringssystemet. Nivån hamnade därmed en bit under den nedre brytpunkten för statlig skatt.22 Genom att man till det fasta, lägre beloppet lade en andel av företagets lönesumma kom uttagskravet att ligga högre för ett före- tag med många anställda och en stor lönesumma än för ett företag med färre anställda och en lägre lönesumma. En sådan regel svarade mot det förhållandet att den marknadsmässiga ersättningen till företagsledare i allmänhet är högre när antalet anställda är fler.23 När den högre nivån 2009 sänktes från femton till tio inkomst- basbelopp angavs följande skäl.24 Många företagare upplever löneuttagskravet som alltför högt. Kritiken går bl.a. ut på att höga löneuttag riskerar att leda till likviditetsproblem och att ett högt lönekrav leder till svårigheter för medarbetarägda kon- sultföretag. Vidare kan det vara svårt för företagare som arbetar deltid att utnyttja löneunderlagsregeln. Regeringen anser att det därför finns anledning att ytterligare förbättra villkoren för småföretagarna och göra det ännu mer attraktivt att bedriva företag. 2005/06:40, s. 50 f. prop., s. 51. prop., s. 51. 2008/09:65. Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 77. Sänkningen till 9,6 inkomstbasbelopp fr.o.m. motiverades med att de införda skärpande åtgärderna, såsom kapitalandelskravet, som ökade intäkterna till staten skulle återföras till delägare i fåmansföretag som omfattas av 3:12-reglerna. En sådan förändring ansågs också förbättra de skattemässiga villkoren för ägande i ett stort antal fåmansföretag och därmed stärka incita- menten för företagande.25 Kapitalandelskravet innebär att bara andelsägare som äger av kapitalet i företaget får beräkna ett lönebaserat ut- rymme. När kravet infördes motiverades det med att utform- ningen av löneunderlagsregeln hade medfört att det i personal- intensiva fåmansföretag var möjligt för delägarna att, trots relativt låga löneuttag, ta ut en stor andel av resultatet som lågt beskattad utdelning. Dessutom hade kombinationen av en förmånlig löne- underlagsregel och bestämmelsen i 57 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, som innebär att även företag med många aktiva delägare beskattas enligt 3:12-reglerna, gjort att ersättningen för risk och avkastningen på insatt kapital inte stod i proportion till den avkastning som kunde erhållas i form av kapitalbeskattad ut- delning. Detta ansågs ha fått den effekten att det i vissa företag kunde vara förmånligt att träda in som delägare och ta ut ersättning för nedlagt arbete i form av utdelning i stället för lön. Detta skapade incitament att erbjuda anställda delägarskap som berättigade till löne- underlag, varigenom de anställdas arbetsinkomster kunde omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. Att ersätta anställda för utfört arbete genom utdelning i stället för lön riskerade att undergräva legi- timiteten i skattesystemet. De neutralitets- och legitimitetsskäl som framhölls när regler infördes ansågs inte heller göra sig gällande i lika hög grad för delägare som endast äger en mindre andel i företaget.26 Regeringen var medveten om att kapitalandelskravet skapade tröskeleffekter. Det konstaterades dock att tröskeleffekterna inte avsåg företagens beskattning utan beskattningen på delägarnivå. 2013/14:1, s. 272. prop., s. 265. Företagens konkurrenssituation och tillväxt antogs i de flesta fall påverkas av förslaget endast om företagen skulle prioritera att anpassa storlek och organisation efter vad som leder till den mest gynnsamma beskattningen för delägarna i stället för det som är optimalt för före- tagets utveckling och konkurrenskraft.27 Regeringen konstaterade att kapitalandelskravet möjligtvis skulle kunna komma att påverka vissa rekryteringar av medarbetare på grund av att ett delägarskap inte berättigar till förmånliga beskatt- ningsregler vid utdelning. Syftet med 3:12-reglerna är dock inte att utgöra ett redskap för att locka nyckelpersoner till företag genom att ge dessa lägre skatt än andra. Att regelverket hade använts på detta sätt ansågs snarare utgöra ett stöd för bedömningen att regelverket hade kommit att överutnyttjas.28 8.3Sammanfattning av argumenten för ett lönebaserat utrymme Reglerna om lönebaserat utrymme har förändrats åtskilliga gånger sedan de infördes. Utvecklingen har inte gått i en helt entydig rikt- ning, men några bärande syften bakom reglerna kan urskiljas. Till att börja med kan konstateras att stor betydelse har lagts vid den ökade ekonomiska osäkerhet och risk som det innebär för mindre företag att anställa personal.29 Genom att kompensera före- tagarna för risktagandet ges incitament att anställa. I förarbetena har också poängterats att de anställda genom sina arbetsinsatser bidrar till ökad avkastning på det satsade kapitalet, bl.a. genom att det kan utnyttjas mer och effektivare. De anställdas bidrag i detta avseende har ansetts utgöra kapitalavkastning hos delägarna.30 Det skulle visserligen kunna argumenteras för att en del av det överskott som skapas med hjälp av de anställda kan hän- föras till företagarens förmåga att organisera verksamheten genom att bl.a. rekrytera lämpliga medarbetare, starta produktionen och introducera företagets produkter på marknaden, dvs. vara ett resul- tat av ägarens arbetsinsats såsom entreprenör. prop., s. 266. prop., s. 267. 1993/94:234, s. 90 f. och prop. 2005/06:40, s. 41 f. 30SOU 2002:52 del 1, s. 416 och prop. 1993/94:234, s. 88. bedömning som kan göras i detta avseende är sannolikheten för att värdet av ägarens egen arbetsinsats utgör en betydande del av det överskott som skapas i företaget mindre i ett företag med många anställda än i ett företag med få eller inga anställda utom ägaren. Antalet anställda påverkar således bedömningen av risken för inkomst- omvandling. ökade det lönebaserade utrymmet när löneunderlaget översteg 60 inkomstbasbelopp. Det grundades på att ett ökat antal anställda ökar kravet på en organisationsstruktur som påminner om den i företag med ett spritt ägande och att dessa företag därför i praktiken inte borde omfattas av 3:12-reglerna. Det uppnås genom att ägare av företag med många anställda får så stora gränsbelopp att utdelning och kapitalvinst på deras andelar i praktiken inte tjänste- beskattas.31 Efter att ha uppfyllt löneuttagskravet berörs dessa företag därmed inte av fördelningsreglerna. Praktiskt sett ”fasas de ut” från fördelningsreglernas tillämpningsområde. Sammanfattningsvis kan lönesumman sägas utgöra en indikator för risk, såväl avseende ekonomisk risk som risk för inkomstomvand- ling. Företagens lönesumma används således som en parameter för hur stor utdelning som ska godkännas för att bli kapitalinkomst- beskattad. Löneunderlagsreglerna har gjorts mer generösa vid flera till- fällen. får av hela löneunderlaget ingå i gränsbeloppet. Detta har särskilt för mindre företag medfört möjlighet att tillgodoräkna sig betydligt högre gränsbelopp än tidi- gare och därmed en kapitalinkomstbeskattad utdelning som i normala fall vida överstiger företagets vinstförmåga. 8.4Problem med det lönebaserade utrymmet 8.4.1Ägarnas löner ingår i löneunderlaget Ursprungligen ingick inte löner till ägare med ett kvalificerat an- delsinnehav i löneunderlaget. får dock dessa löner räknas med. Några närmare överväganden till denna ändring redovisades inte. Enda anledningen som angavs var förenklings- skäl.32 2005/06:40, s. 41–43. 2005/06:40, s. 45. Enligt utredningen kan det ifrågasättas om en aktiv ägares lön ska ingå i löneunderlaget. Utrymmet för inkomstomvandling minskar visserligen om ägaren betalar lön till sig själv. En del av värdet av ägarens arbetsinsats blir genom löneutbetalningen beskattad som arbetsinkomst. Skillnaden i skatteuttag mellan arbetsinkomster och kapitalinkomster är dock av betydelse i första hand för inkomster som överstiger brytpunkten för statlig skatt. Det innebär att ägarens löneuttag endast till en mindre del minskar risken för inkomst- omvandling. Detta utgör en skillnad mellan löner som betalas till aktiva ägare och löner som betalas till andra anställda. Om ägarens lön får beaktas vid beräkningen av löneunderlaget kommer dessutom en del av lönen att behandlas som kapitalinkomst vid en vinstutdel- ning, vilket minskar effekten av att löneutbetalningen utgör ersätt- ning för utfört arbete. De nuvarande reglerna som inkluderar ägarnas löner i löne- underlaget kan leda till att löneunderlaget blir en sämre indikator på risken för inkomstomvandling. Till bilden hör också att den osäkerhet och risk som finns förknippad med att anställa personal inte har någon direkt motsvarighet när ägarna är verksamma i före- taget. I företag med många anställda och få aktiva delägare har det visserligen mindre betydelse att ägarnas löner ingår i löneunderlaget. Effekten blir dock betydande i företag med många aktiva ägare i för- hållande till övriga anställda och i företag med endast aktiva delägare som anställda. Det finns alltså skäl som talar för att inte räkna med ägarnas löner i löneunderlaget. Å andra sidan medför en sådan ordning nackdelar om ägarna önskar knyta någon eller några av de anställda närmare till företaget genom att erbjuda dem att förvärva andelar i företaget. I sådana fall är det vanligtvis fråga om relativt små ägarandelar som ger ett begränsat inflytande i företaget utdelningspolicy. Praktiskt sett kan förvärvarna ses som anställda med mindre aktieposter i före- taget snarare än som aktiva delägare. Om löner till delägare undan- tas kommer anställdas förvärv av andelar att medföra att deras löner inte längre får räknas in i löneunderlaget, se närmare i avsnitt 8.5. 8.4.2Nivån på det lönebaserade utrymmet Löneunderlagsreglerna har gjorts mer generösa . får av hela löneunderlaget ingå i gränsbeloppet. Det är en andel som när bestämmelserna infördes var tänkt att tillämpas endast på den del av löneunderlaget som översteg 60 inkomstbasbelopp, dvs. då lönerna till anställda var så betydande att företag skulle börja ”fasas ut” från 3:12-reglerna. Det beräknades att den gränsen motsvarade normallöner för drygt tio heltidanställda.33 Motivet som angavs när den lägre procentsatsen togs bort 2014 var att de skärpande åtgärderna, såsom införandet av kapitalandelskravet, som ökade intäkterna till staten skulle återföras till de delägare i fåmansföretag som omfattas av 3:12-reglerna samt att det innebar en regelförenkling att bara tillämpa en procentsats.34 I kombination med att delägarnas löner får räknas in i löne- underlaget medför reglerna numera att även företag med ett fåtal anställda utan ägarintresse som antingen har en företagsledare med hög intjäningsförmåga eller många aktiva delägare kan tillgodo- räkna sig ett stort lönebaserat utrymme. Ett stort antal företag får därmed gränsbelopp som motsvarar en utdelningsnivå som kraftigt överstiger deras vinster på grund av att av löneunder- laget får ingå i det lönebaserade utrymmet. Det kan ifrågasättas om reglernas nuvarande utformning är för- svarlig med hänsyn till de neutralitets- och likformighetsskäl som är grundläggande för 3:12-reglerna. 8.4.3Företag med många aktiva delägare De nuvarande reglerna för det lönebaserade utrymmet bygger på tanken att ett ökat antal anställda dels medför ett ökat risktagande, dels minskar risken för inkomstomvandling. Reglerna synes i första hand vara utformade med hänsyn till bolag med ett fåtal aktiva ägare.35 I ett företag med ett stort antal aktiva delägare är risken för varje enskild delägare mindre eftersom risken sprids ut på alla del- ägare. 2005/06:40, s. 48. 2013/14:1, s. 278 f. 2005/06:40, s. 43. 2013/14:1, s. 259. Reglerna innebär att löneunderlaget och det lönebaserade ut- rymmet beräknas på företagsnivå och sedan fördelas på delägarna efter deras ägarandelar. Det får till följd att två företag med lika stort löneunderlag behandlas på samma sätt oavsett om det i det ena företaget är en aktiv delägare och många övriga anställda och det i det andra företaget endast finns aktiva delägare. Det kan ifråga- sättas om företagens löneunderlag är en lika bra mätare på kapital- avkastningen och risken för inkomstomvandling i båda fallen. Många anställda utan ägarintresse innebär att värdet av ägarnas egna arbetsinsatser till en mindre del har bidragit till att skapa före- tagets intäkter. Detta gäller dock endast om antalet anställda är många i förhållande till antalet aktiva delägare. Det är alltså snarare förhållandet mellan antalet anställda och antalet aktiva delägare som säger något om sannolikheten för att ägarnas arbetsinsats bi- dragit till att skapa en stor eller liten del av företagets intäkter. Många anställda ger även en indikation på att företaget bedrivit sin verksamhet med viss framgång . Det talar för att avkastningen på det investerade kapitalet varit högre än i företag med färre anställda. Det kan också tyda på att det finns sparade vinstmedel av en inte obetydlig omfattning. Även här bör dock an- talet anställda som indikator på kapitalavkastning påverkas av antalet aktiva delägare. Sådana verksamheter som bedrivs gemensamt av många aktiva ägare är ofta olika typer av konsultverksamheter. De karaktäriseras av att endast en liten del av verksamhetens överskott återinvesteras och att investerarrisken – och därmed kapitalavkast- ningen – är låg. Det kan alltså konstateras att regleringen utgår ifrån att sanno- likheten för att en utdelning eller kapitalvinst innefattar värdet av ägarens arbetsinsatser är mindre i företag med många anställda, trots att det gäller endast i lägre grad om företaget har många aktiva delägare. Den nuvarande regleringen behandlar således företag med många aktiva delägare mer förmånligt än andra företag. I varje fall gäller det så länge kapitalandelskravet inte är tillämpligt, se på- följande avsnitt. Partnerbolag är en särskild form av samverkan mellan flera aktiva del- ägare. I vissa fall kan antalet aktiva delägare uppgå till flera hundra. Antalet anställda utan ägarintresse varierar. En del bolag har ett stort antal anställda medan andra bolag inte har några alls eller endast ett fåtal anställda. Partnerbolag är vanliga i verksamheter som bedrivs av konsulter, revisorer och advokater. Dessa bolag kännetecknas av att delägarna tillsammans bedriver verksamheten och att de reglerat mellanhavandena mellan sig genom ett samarbetsavtal. Vanligtvis är delägarnas rätt att förfoga över sina aktier i det gemensamma bolaget begränsat. Många partnerbolag tillämpar en princip som brukar beskrivas som ”naken-in-naken-ut” eller med att det är ”nakna aktier” som förvärvas. Principen innebär att en delägare inte får mer för sin aktie än vad han eller hon ursprungligen betalade oavsett företagets för- mögenhetsförhållanden vid förvärvet och vid försäljningen. En del- ägare får i stället finansiera hela verksamheten under sin innehavstid. En partner får sin vinstandel distribuerad som lön, pension och aktieutdelning. Aktieutdelningen går antingen direkt till partnern eller till partnerns egna helägda bolag. Partnerbolagen omfattas av den utvidgade fåmansföretagsdefini- tionen i 57 kap. 3 § andra stycket IL. Av den bestämmelsen framgår att om flera delägare är verksamma i betydande omfattning i företaget ska de anses som en enda delägare, se närmare avsnitt 4.5. Innan kapitalandelskravet infördes fanns möjlighet för aktiva delägare med små andelar att i många fall omvandla arbetsinkomster till kapital- inkomster genom kombinationen av en förmånlig löneunderlagsregel och bestämmelserna i 57 kap. 3 § IL. Utredningen har sammanställt statistik avseende partnerbolag. Utredningen har i detta sammanhang definierat ett partnerbolag som ett företag som uppfyller definitionen på fåmansföretag i 57 kap. 3 § IL. Härav följer att inga fåmansföretag med färre än fem verk- samma delägare kan vara partnerbolag enligt denna definition, efter- som de då omfattas av definitionen på fåmansföretag i 56 kap. 2 § IL (se avsnitt 6.6 för en beskrivning av hur utredningen identifierat partnerbolag). Vid en jämförelse mellan andelsägare med direkt ägande i partner- bolag och alla ägare av kvalificerade andelar framgår att partner- bolagsdelägarna – sedda som en enda kategori – skiljer ut sig genom att den genomsnittliga utdelningen för dem som tar emot utdelning är högre och att utdelningarna i högre grad är koncentrerade till en mindre andel av dessa ägare än när det gäller ägare av kvalificerade andelar i allmänhet (se tabell 6.9 i avsnitt 6.2.1 och tabell 6.3.1 i av- snitt 6.6.7). Däremot ökade inte utdelningsnivån för partnerbolags- delägare mer än för andra andelsägare –2013 och sjönk utdelningsnivån för partnerbolagsdelägare jämfört med andra andelsägare (se tabell 6.29 i avsnitt 6.6.7). När det gäller lönerna ligger de för delägare i partnerbolagen högre än genomsnittet för samtliga andelsägare. Löneutvecklingen för delägare i partnerbolag har dock varit sämre än för samtliga del- ägare (se figurerna 6.2 och 6.3 i avsnitt 6.6.7). Förhållandet mellan utdelning och lön skiljer sig också åt mellan partnerbolagens ägare och andra ägare. För partnerbolagens del- ägare gäller generellt att utdelningen varit högre än lönen, medan förhållandet för samtliga andelsägare varit att lönen är högre än utdelningen (se tabellerna 6.30 och 6.3.1 i avsnitt 6.6.7 och tabell 6.7 i avsnitt 6.2.1). Beloppsmässigt hög utdelning kan ha flera orsaker. Ett stort inve- sterat kapital eller stora sparade vinstmedel kan föranleda belopps- mässigt stora utdelningar även i verksamheter med låg risk. Hög investerarrisk innebär att företaget måste lämna hög avkastning för att attrahera kapital från investerare och kan tänkas leda till hög utdelning även på ett mindre kapital. När det gäller partnerbolag torde det emellertid vanliga vara att de driver en verksamhet som karaktäriseras av att den är tjänsteproduce- rande med flera delägare och lägre risk än verksamheten i fåmans- företag i gemen. De stora beloppsmässiga utdelningarna till partner- bolagens delägare kan innebära att deras utrymme för inkomst- omvandling är större än andra ägares. Av den statistik som presenterades i budgetpropositionen framgår följande.36 I företag där någon av delägarna tillämpade löneunderlagsregeln 2010 delades i medeltal av årets vinst ut till delägarna. I de företag där det fanns delägare som ägde av kapitalet och tillämpade löneunderlagsregeln delades i medeltal av årets vinst ut. av dessa delägare hade an- delar i företag där eller mer av årets vinst delades ut till ägarna. Ca 3 600 delägare med löneunderlag och en ägarandel under- stigande mottog så stora belopp i utdelning att hela utdel- ningen inte hade rymts inom årets gränsbelopp om inte löneunderlags- regeln hade varit tillämplig. Som framhålls i avsnitt 8.4.2 pekar reglernas sätt att fungera på att den nuvarande utformningen av de grundläggande reglerna för det lönebaserade utrymmet gynnar företag med många aktiva delägare framför andra företag. Ett sätt att försöka hantera denna proble- matik var kapitalandelskravet som infördes . Det innebär att en andelsägare måste äga av kapitalet i företaget för att få tillämpa det lönebaserade utrymmet. Förändringen moti- verades med att utformningen av löneunderlagsregeln hade med- fört att det i personalintensiva fåmansföretag var möjligt för del- ägarna att trots relativt låga löneuttag ta ut en stor andel av resultatet som lågt beskattad utdelning. Det framhölls också att ersättningen för risk och avkastningen på insatt kapital inte stod i proportion till den avkastning som kunde erhållas i form av kapitalbeskattad ut- delning.37 Kapitalandelskravet har dock brister. Att kravet är absolut medför att den som uppfyller kravet får beräkna ett lönebaserat ut- rymme och ofta får ett avsevärt större utdelningsutrymme än den som inte uppfyller kravet och går miste om hela det lönebaserade utrymmet. Regelkonstruktionen skapar en tröskeleffekt som leder till att skattebelastningen kan variera starkt för delägare till företag med olika stort antal delägare, trots att företagen i övrigt är jämför- lika. Delägarna i ett företag med andelar som motsvarar av kapitalet behandlas således förmånligare än ett före- tag i vilket delägarnas andelar understiger . Detta gäller även delägare i partnerbolag för vilka kapitalandelskravet är tänkt att 2013/14:1, s. 261. prop., s. 265. minska möjligheten att omvandla högt beskattad tjänsteinkomst till kapitalinkomst. Det skapar incitament för skatteplanering i form av uppdelning av befintliga företag i mindre enheter. Kapitalandels- kravet riskerar därmed att hämma expansion och sammanslagningar av företag. Kravet kan således påverka företagens konkurrenssituation, även om kravet inte direkt berör företagens beskattning utan be- skattningen på delägarnivå.