sou · H4B376 · 2016-11-07 00:00:00 — uteslutas att den kan utgöra en utgift i något annat inkomstslag än näringsverksamhet. Den föreslagna tilläggsändringen, i form av ett nytt andra stycke i den nu aktuella bestämmelsen, innebär emellertid ett generellt avdragsförbud för finansiell verksamhetsskatt som gör att verk- samhetsskatten inte får dras av (se avsnitt 7.2.3). Som följd härav föreslås också att rubriken till den nu aktuella bestämmelsen ändras från Svenska allmänna skatter till Svenska allmänna skatter och finansiell verksamhetsskatt. I 16 kap. IL finns bestämmelser om vad som ska dras av i inkomst- slaget näringsverksamhet. Huvudregeln är att utgifter för att för- värva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad. När det gäller särskilda skatter och avgifter följer av den nu aktuella be- stämmelsens första stycke att dessa, när de avser näringsverk- samheten, ska dras av. Finansiell verksamhetsskatt utgör en sådan särskild skatt som enligt denna systematik borde få dras av. Den föreslagna tilläggsändringen, i form av ytterligare en me- ning i den nu aktuella bestämmelsens första stycke, utgör en hän- visning till det föreslagna generella avdragsförbudet i 9 kap. 4 § IL, enligt vilken finansiell verksamhetsskatt inte får dras av. Den föreslagna lagen om ändring i IL avses träda i kraft den 1 janu- ari 2018. Några övergångsbestämmelser har inte föreslagits, eftersom fi- nansiell verksamhetsskatt enligt den föreslagna lagen om finansiell verksamhetsskatt inte kan utgöra en utgift för vilken avdragsför- budet aktualiseras före det att den lagen har trätt i kraft och avses tillämpas (se avsnitt 1.1 och 1.2 samt 9.1 och 9.2). 9.4Förslag till lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor Lagen om förhandsbesked i skattefrågor ger skattskyldiga en möj- lighet att få bindande förhandsbesked i frågor rörande vissa upp- räknade skatter och avgifter. Enligt den nu aktuella bestämmelsens första stycke gäller lagen förhandsbesked om statlig fastighetsskatt, avkastningsskatt på pensionsmedel i vissa fall, särskild löneskatt på pensionskostnader, allmän pensionsavgift, inkomstskatt, kommu- nal fastighetsavgift, punktskatt, mervärdesskatt, fastighetstaxering och kupongskatt. Den föreslagna tilläggsändringen, i form av att finansiell verk- samhetsskatt räknas upp jämte mervärdesskatt i tredje punkten i den nu aktuella bestämmelsen, innebär att lagen om förhands- besked i skattefrågor också gäller för verksamhetsskatt. Det betyd- er även att vad som i övrigt gäller för mervärdesskatt i fråga om förhandsbesked kommer att gälla för finansiell verksamhetsskatt, se 6 a § (förutsättningar för förhandsbesked) samt 9 och 10 §§ (tidsfrister). Liksom den föreslagna lagen om finansiell verksamhetsskatt m.fl. författningsförslag avses den föreslagna lagen om ändring i lagen om förhandsbesked i skattefrågor träda i kraft . Lagen avses tillämpas på ansökningar om förhandsbesked som kommer in till efter , varefter den föreslagna lagen om finansiell verksamhetsskatt m.fl. författningsförslag avses träda i kraft och kan komma att tillämpas. Ansökningar om förhandsbesked gällande finansiell verksamhets- skatt som kommer in till avses alltså inte prövas i sak. 9.5Förslag till förordning om ändring i skatteförfarandeförordningen (2011:1261) Grundläggande bestämmelser om vad samtliga skattedeklarationer ska innehålla finns i 26 kap. 18 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, som kompletteras av 6 kap. 1 § skatteförfarande- förordningen (2011:1261), SFF. Vem som ska lämna en skatte- deklaration framgår av 26 kap. 2 § SFL. Den som är mervärdes- skattskyldig ska enligt 26 kap. 5 § SFL fullgöra skyldigheten att lämna en skattedeklaration genom att lämna en mervärdesskatte- deklaration för redovisningsperioder. Detsamma gäller i vissa andra närmare angivna mervärdesskatterättsliga situationer. Vad en mer- värdesskattedeklaration ska innehålla uppgift om regleras i 26 kap. 21 § SFL. Den nu aktuella bestämmelsen behandlar vad som särskilt ska redovisas i en mervärdesskattedeklaration. är det endast utgående skatt som avser unionsinterna förvärv. I en mervärdesskattedeklaration redovisas redan omsättning som är mervärdesskattepliktig respektive inte mervärdesskatte- pliktig. Den föreslagna tilläggsändringen, i form av ett nytt andra stycke i den nu aktuella bestämmelsen, innebär att omsättning av tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § mervärdesskattelagen (1994:200) 2 § 1 den föreslagna lagen om finansiell verksamhetsskatt, snitt 1.1 och 9.1) ska redovisas särskilt i en mervärdesskatte- deklaration. Redovisningen ska omfatta den totala sådana omsätt- ningen för redovisningsperioden. Syftet med redovisningen är att den – utöver den grundläggande redovisningen i övriga deklara- tioner – ska utgöra ett kompletterande underlag dels för bedöm- ningen av om det föreligger skattskyldighet till finansiell verk- samhetsskatt, dels som ett led i bestämningen av beskattnings- underlaget för verksamhetsskatt. En mervärdesskattedeklaration ska lämnas av den som är mer- värdesskattskyldig och i vissa andra mervärdesskatterättsliga si- tuationer. Även om det såvitt nu är aktuellt är fråga om omsättning för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger, är det naturligt att den nu aktuella redovisning görs i en mervärdesskattedeklara- tion, när sådan deklaration ska lämnas. Om det i rena undantagsfall inte föreligger någon skyldighet att lämna en mervärdesskatte- deklaration, och den grundläggande redovisningen i övriga dekla- rationer inte utgör ett tillräckligt underlag, bör behövliga uppgifter kunna hämtas in på annat sätt. Det lämpligaste sättet för det får avgöras i det enskilda fallet (se 40 kap. SFL). Den föreslagna förordningen om ändring i SFF avses träda ikraft . Förordningen gäller redovisning av mervärdesskatt. Sådan skatt redovisas i mervärdesskattedeklarationer för redovisningsperioder. Förordningen avses därför tillämpas för redovisningsperioder som påbörjas efter . För redovisningsperioder som påbörjats avses förordningen följaktligen inte tillämpas. Det är av vikt att en skatt som avser att minska statens skatte- bortfall till följd av att finansiella tjänster och försäkringstjänster (nedan finansiella tjänster) undantas från mervärdesbeskattning är träffsäker i förhållande till sitt syfte samt att skatten blir förut- sägbar och enkel att tillämpa. Enligt förslaget ska all omsättning av undantagna finansiella tjänster ligga till grund för finansiell verksamhetsskatt, oavsett om omsättningen sker till slutlig konsument eller till ett företag. Detta i kombination med att beskattning ska ske från första kronan inne- bär att flera hundra tusen företag kommer att omfattas av regel- verket. Av dessa företag kan enbart en mindre andel sägas ha en skattefördel av att finansiella tjänster undantas från mervärdes- beskattning. Lagstiftningen kan således inte betraktas som träff- säker i förhållande till sitt syfte. Att beskattning ska ske från första kronan innebär också att statens skatteintäkter inte kommer stå i rimlig proportion till de administrativa kostnader som skatten för- anleder för företagen och för . Mot denna bakgrund riskerar utformningen av lagstiftningen att undergräva skattens legitimitet. Lagstiftningen är inte heller enkel att tillämpa. Exempelvis ska beskattningsunderlaget i de flesta fall bestämmas genom att löne- kostnaderna i verksamheten fördelas utifrån skälig grund. En för- delning utifrån skälig grund är mycket komplicerad, administrativt betungande och tidsödande både för de skattskyldiga och för . Att ett företags lönekostnader i vissa fall – efter skälig grund – ska anses hänförliga även till finansiella tjänster som förvärvas från utlandet leder till att beräkningen av beskattnings- underlaget kompliceras ytterligare. Sammantaget kan således inte ställa sig bakom ut- redningens lagförslag. anser att verkets utkast till lagförslag, enligt vilket endast omsättning till slutlig konsument ska ligga till grund för beskattning, borde ligga till grund för den fort- satta beredningen. För det fall utredningens förslag läggs till grund för lagstiftning är det nödvändigt att förslaget kombineras med ett generellt fri- belopp för samtliga skattskyldiga. Detta för att lagstiftningen inte ska leda till orimliga administrativa effekter. Förslaget att förvärv av finansiella tjänster från utlandet ska påverka beskattnings- underlaget bör utgå. Förslaget innebär i denna del minskad förut- sägbarhet och risk för godtyckliga beskattningsresultat. Utredningen har fått till uppgift att ta fram förslag till en skatt på finanssektorn, som minskar den skattefördel som sektorn kan an- tas få till följd av att omsättning av finansiella tjänster har undan- tagits från mervärdesskatt. Utredningens förslag innebär att en s.k. finansiell verksamhetsskatt ska påföras verksamhet med omsätt- ning av finansiella tjänster som har undantagits från mervärdesskatt enligt 3 kap. 9 eller 10 § mervärdesskattelagen (ML). I regel är det den skattskyldiges tillhandahållanden (omsättning) som läggs till grund för beskattning men vid vissa förvärv av finansiella tjänster från utlandet ska köparen beskattas för säljarens omsättning av den inköpta tjänsten. Skattens konstruktion i denna del är tänkt att motsvara sådan s.k. förvärvsbeskattning på mervärdesskatte- området som sker när en svensk beskattningsbar person förvärvar en skattepliktig tjänst från en utländsk beskattningsbar person. Skatten ska som huvudregel tas ut av den skatt- skyldiges sammanlagda lönekostnader under ett beskattningsår. Om den skattskyldige visar att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättning av undantagna finansiella tjänster ska endast sådana lönekostnader som utifrån skälig grund ska allokeras till sådan omsättning beaktas. Med lönekostnader avses den skattskyldiges under beskattningsåret sammanräknade avgiftsunderlag enligt 2 och 3 kap. socialavgiftslagen. Någon be- loppsgräns från när skatten tas ut föreslås inte, utan skatt ska beta- las från första kronan. Skatten ska införlivas med förfarandet för årlig beskattning och ska ingå i slutlig skatt. Utredningens arbete har präglats av tids- och resursbrist varför flera uppslag, infallsvinklar och problem avseende skattens utform- ning inte har hunnit beaktas eller genomarbetats på ett sätt som varit önskvärt. Konsekvenser av utredningens förslag Utredningens förslag innebär att flera hundra tusen företag kommer att omfattas av regelverket. Detta beror på att det i utred- ningens lagförslag inte föreskrivs någon beloppsgräns för när skatt- skyldigheten ska inträda, som all omsättning av undan- tagna finansiella tjänster – oavsett till vem tillhandahållandet sker – ska ligga till grund för beskattning. För att bli skattskyldig räcker det exempelvis med att under beskattningsåret ha varit avgifts- skyldig till social- eller egenavgifter enligt 2 eller 3 kap. social- avgiftslagen i kombination med att ha erhållit en ränteinkomst av- seende verksamhetens medel. Av uppgifter från statistikdatabas framgår att to- talt 318 129 företag redovisade både ränteintäkter och underlag för socialavgifter inkomståret 2015.1 Denna siffra kan jämföras med att cirka 10 700 företag är verksamma inom den finansiella sektorn, varmed här avses företag med SNI-kod 64190–66309; finansiella tjänster samt finans- och försäkringsverksamhet. Utredningens förslag innebär att för många skattskyldiga kommer statens skatteintäkter inte stå i rimlig proportion till de administrativa kostnader som skatten föranleder för dem och för 1 I statistiken ingår alla fysiska personer som redovisat inkomst av näringsverksamhet avseende och alla juridiska personer som redovisat inkomster för hela eller delar av . En avgränsning har gjorts till dem som i lämnade räkenskapsutdrag redovisat en intäktsränta och har ett underlag för socialavgifter. Som underlag för socialavgifter räknas för fysiska personer överskott av näringsverksamhet samt redovisad bruttolön och förmåner i de fall anställda finns. För juridiska personer som inte är handelsbolag är underlaget för socialavgifter redovisad bruttolön och förmåner avseende . För handelsbolag är underlaget för socialavgifter redovisat överskott av näringsverksamhet för delägare som är fysiska personer samt underlaget för socialavgifter redovisad bruttolön och förmåner avseende . Detta tillsammans med den omständigheten att be- skattningen inte heller begränsas till situationer där en skattefördel (skattebortfall för staten) kan anses föreligga riskerar enligt verket att undergräva skattens legitimetet. Enligt utredningens förslag ska finansiell verksamhetsskatt exempelvis betalas av industriföretag (med lönekostnader) som lånar ut pengar till koncernbolag i utbyte mot räntebetalning trots att sådana företag inte kan anses ha en skattefördel av mervärdesskatteundantaget gällande finansiella tjänster. Det är endast vid omsättning till en slutlig konsument eller annan som saknar avdragsrätt för mervärdesskatt som en skattefördel (skattebortfall för staten) kan anses vara för handen. Utredningens förslag innebär vidare att beskattningsunderlaget i praktiken ska fastställas till den andel av den skattskyldiges löne- kostnader som ska anses hänförlig till undantagen finansiell om- sättning. En uppdelning som ska ske efter skälig grund varvid det uttrycks i betänkandetexten att begreppet ska ha samma övergri- pande innebörd som i ML. Det är uppfattning att en fördelning efter skälig grund inte är lämplig. är att en sådan för- delning är mycket komplicerad, administrativt betungande och tidsödande både för de skattskyldiga och för . En för- delning efter skälig grund är också svårkontontrollerbar och leder till minskad förutsebarhet. förslag; omsättning till slutlig konsument bör ligga till grund för beskattning Enligt bedömning bör det vara möjligt att konstruera en finansiell verksamhetsskatt där i princip endast undantagna finansiella tjänster som tillhandahålls slutliga konsumenter (och andra som saknar avdragsrätt för ingående mervärdesskatt) ligger till grund för beskattning. Att begränsa uttag av en finansiell verk- samhetsskatt till sådan omsättning är teoretiskt mer korrekt i för- hållande till ändamålet med skatten, att verka som ett substitut för utebliven mervärdesbeskattning. har också under utredningens gång lagt fram ett utkast till ett lagförslag där beskattningen begränsas till verksamhet med omsättning till slutliga konsumenter. Förslaget bygger på att samtliga köpare av undantagna finansiella tjänster som huvudregel ska betraktas som slutliga konsumenter (eller annan som saknar avdragsrätt för ingående mervärdesskatt) om inte den skattskyldige kan visa att köparen är registrerad för mervärdesskatt. När det gäller mervärdesskatteregistrerade fysiska personer ska den skatt- skyldige också visa att köparen agerar i egenskap av beskattnings- bar person. Definitionen av slutlig konsument som någon som inte är mer- värdesskatteregistrerad kommer inte att ge ett helt korrekt resultat på enskild transaktionsnivå avseende beskattning av skatteförmån eller skattebortfall för staten. Definitionen kommer ändå enligt verkets bedömning att ge ett tillräckligt rättvisande resultat sam- tidigt som definitionen är tämligen enkel att tillämpa. I normalfallet torde det inte heller vara svårt för den skattskyldige att ha vetskap om vem en tjänst tillhandahålls till och om denna köpare är mer- värdesskatteregistrerad eller inte. De skattskyldiga har ett eget in- tresse i att veta vilka som är deras kunder. måste alla företag som säljer mervärdesskattepliktiga tjänster till andra EU- länder kunna avgöra om kunden är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap (dvs. inte gör inköp i egenskap av privat- person) samt ange köparens mervärdeskatteregistreringsnummer. Enligt framstår det mot denna bakgrund inte som orimligt betungande för företagen att skaffa information om sina kunders mervärdesskatteregistrering. Det är också enkelt att kon- trollera ett registreringsnummer online i kommissionens VIES- system, som är tillgängligt på webbplats. Det torde också vara hanterbart för att kontrollera företagens uppgifter om vem de har tillhandahållit sina tjänster till. Det är uppfattning att skattens legitimitet ökar när endast sådana omsättningar som faktiskt medför ett skatte- bortfall för staten ligger till grund för beskattning. Att i princip begränsa beskattningen till lönekostnader som kan allokeras till skattefri omsättning till slutlig konsument leder också till betydligt färre skattskyldiga. Det är enligt bedömning främst företag utanför den traditionella finanssektorn som med Skatte- verkets förslag inte längre kommer att bli skattskyldiga till finansi- ell verksamhetsskatt. Exempelvis skulle inte industriföretag eller andra icke-finansiella verksamheter beskattats på grund av kon- cerninterna finansiella transaktioner eller avyttringar av dotter- bolag. bedömer även att det är sannolikt att enskilda näringsidkare, handelsbolag med fysiska delägare och mindre aktie- bolag inte i någon större omfattning tillhandahåller finansiella tjänster eller försäkringstjänster till slutliga konsumenter varför antalet sådana skattskyldiga med verkets förslag kan förväntas bli lägre än i de fall lönekostnader hänförliga till all undantagen om- sättning enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML ska ingå i beskattnings- underlaget. Till exempel brukar inte bostadslån, fondsparande eller livförsäkring tillhandahållas av dessa slags företag. Mindre finansi- ella bolag är typiskt sett i stället försäkringsförmedlare, kapitalråd- givare och företagsförmedlare som erhåller sin ersättning primärt från företag vars produkter de förmedlar. Det är också uppfattning att om endast omsätt- ning av undantagna finansiella tjänster till någon form av slutlig konsument ligger till grund för beskattning så finns möjlighet att lagstifta om en schablonmässig allokering av lönekostnaderna som ger ett rimligt resultat. Beskattningsunderlaget skulle vid en sådan lagstiftning, enligt verket, kunna fastställas genom en reglering där det föreskrivs att lönekostnaderna fördelas genom beräkning av ett bråktal, där omsättning av undantagna finansiella tjänster till slut- liga konsumenter så som de definieras enligt verket förslag, divide- ras med total omsättning, varvid resultatet multipliceras med den skattskyldiges lönekostnader. Detta ger en tillräckligt rättvisande bild av löneförbrukningen som en sådan föreskriven för- delningsnyckel är relativt lättkontrollerbar och förhållandevis okomplicerad för företagen att hantera. För att undvika tillämpningsproblem och för att åstadkomma likabehandling bör en sådan föreskriven fördelningsnyckel kombi- neras med en beskrivning av vad som ska räknas som ersättning vid omsättning för vissa kategorier av tjänster där osäkerhet kan råda. Att ange hur ersättningar som ska ingå i bråktalsberäkningen ska beräknas syftar också till att undvika orimliga resultat. Det bör också göras tydligt att denna mer schabloniserade fördelnings- nyckel bara avser den finansiella verksamhetsskatten och inte mer- värdesskatten. anser att det varit önskvärt om verkets lagförslag hade kunnat beredas mer ingående av utredningen. Verkets förslag bör tas med i den fortsatta beredningen. Särskilda synpunkter i den mån utredningens förslag läggs till grund för den fortsatta beredningen Enligt utredningens lagförslag ska finansiell verksamhetsskatt be- talas från första kronan. Detta innebär, vilket redovisats tidigare under rubrik Konsekvenser av utredningens förslag, att flera hundra tusen företag, oavsett i vilken företagsform verksamheten bedrivs, kommer att behöva tillämpa den komplicerade lagstift- ningen. För att minska den administrativa bördan av utredningens för- slag är det enligt nödvändigt att uttag av finansiell verksamhetsskatt inte aktualiseras förrän beskattningsunderlaget uppgår till en viss minsta nivå. En sådan gräns borde enligt verket sättas högt, en idé kan vara per beskattningsår vilket motsvarar skatt om . Med en sådan beloppsgräns skulle antalet skattskyldiga som behöver tillämpa det komplicerade regel- verket kunna begränsas till skattskyldiga där skatteintäkterna kan sägas stå i rimlig proportion till de administrativa kostnader för- slaget innebär för dem och för det allmänna. Orsaken till att utredningen inte föreslagit någon form av be- loppsgräns/fribelopp är att utredningen bedömt att en belopps- gräns potentiellt skulle kunna ses som statligt stöd i enlighet med genom artiklarna 107–109 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt. Trots att utredningen har gjort denna be- dömning anser att verkets förslag om ett generellt fribelopp för samtliga skattskyldiga bör tas med i den fortsatta beredningen, vilket kan inkludera en dialog med kommissionen. Reglerna om statsstöd är synnerligen komplicerade och det är svårt att förutse hur de kan komma att tolkas av kommissionen. Det är mot denna bakgrund och med hänsyn till de mycket stora administrativa fördelar ett generellt fribelopp skulle medföra, som anser att frågan bör utredas vidare. Behovet av ett högt fribelopp är inte lika påtagligt om finansiell verksamhetsskatt, så som föreslagit, skulle tas ut en- bart på verksamheter med omsättning av undantagna finansiella tjänster till slutliga konsumenter. Enligt bedömning är det ändå lämpligt att även en sådan lagstiftning innehåller en reglering om en beloppsgräns i form av ett fribelopp i syfte att ute- sluta företag för vilka endast en liten andel av företagets lönekost- nader kan anses hänförlig till undantagen omsättning av finansiella tjänster till slutlig konsument. Förvärv från utländska företag Utredningens förslag innebär att det inte är enbart tillhanda- hållanden från svenska aktörer som ska ligga till grund för beskatt- ning till finansiell verksamhetsskatt. Även tillhandahållanden som görs av utländska företag som saknar etablering i ska ligga till grund för beskattning om förvärvaren skulle ha varit skyldig att betala mervärdesskatt för omsättningen om tjänsten inte varit un- dantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. Detta in- nebär att om ett svenskt företag förvärvar en undantagen finansiell tjänst från en utländsk bank blir det förvärvande svenska företaget skyldigt att betala finansiell verksamhetsskatt till följd av den för- värvade tjänsten (under förutsättning att det förvärvande företaget har lönekostnader). anser att förvärv av undantagna finansiella tjänster från utlandet inte ska ligga till grund för beskattning. Om tillhandahållanden från utlandet ska beskattas är det enligt teoretiskt mest korrekt att lägga den utländska sälja- rens faktiska lönekostnader avseende tjänsten till grund för be- skattning. Utredningen föreslår att vid förvärv från utlandet ska köparen beskattas (i det fall köparen är en beskattningsbar person) för en lönekostnad som ska anses hänförlig till den förvärvade tjänsten. Förslaget innebär att det är den svenska förvärvarens lönekostnader som ska allokeras till den förvärvade tjänsten. Syftet med en sådan beskattning är, efter vad verket kan bedöma, att i möjligaste mån åstadkomma en likvärdig beskattning av sådana finansiella tjänster som enligt mervärdesskattelagen anses omsatta i . Det är svårt att förstå på vilket sätt den svenska förvärvarens lönekostnader ska allokeras till förvärvade tjänster. Det är inte enkelt att utläsa utifrån vare sig lagtexten eller beskrivningen i be- tänkandetexten hur beskattningsunderlaget avseende sådana för- värv ska fastställas. Av den beskrivning som görs i betänkandets konsekvensanalys framgår att utredningen utgår ifrån att för- värvaren ska beskattas för en fiktiv lönekostnad avseende den för- värvade tjänsten. Såvitt kan utläsa är det tänkt att en sådan beräknad lönekostnad ska motsvara en lönekostnad som hade varit hänförlig till en sådan tjänst om den hade producerats i landet.