sou · H4B324 · 2016-03-21 00:00:00 — Exempel på detta är avsättningar för framtida projekt, avsättningar för pensioner intjänade , ogrundade nedskrivningar och felaktiga periodiseringar. Det finns ett antal undersökningar gjorda som påvisar före- komsten av bokslutspolitik i svenska kommuner och landsting. Enligt en enkätundersökning som Utredningen kommunsektorn och konjunkturen lät genomföra hade nästan hälften av kommunerna och av landstingen –2009 gjort tveksamma avsättningar i balans- räkningen (SOU 2011:59 bilaga 3). De vanligaste förekommande tveksamma avsättningar var enligt undersökningen extra pensions- avsättningar och avsättning för framtida omstruktureringar. Det framkom också att av de som svarade hade gjort avsättningar för resultatutjämningar. I en fallstudie av två kommuner påvisades att dessa –2011 hade jämnat ut resultatmått. Utjämningen hade framförallt gjorts genom att i efterhand, när det under- liggande ekonomiska resultatet var känt, bestämma beloppen för avsättningar till ett antal förpliktelser. Dessutom klassificerade den ena kommunen realisationsvinster som extraordinära intäkter i stället för jämförelsestörande intäkter, vilket bidrog till att jämna ut resultatet före extraordinära kostnader. Tänkbara orsaker till bokslutspolitik är att politiker och tjänstemän inte vill redovisa stora överskott eftersom de då riskerar kritik för överbeskattning eller för att inte ha gjort tillräckligt stora satsningar på verksam- heterna. Genom att redovisa tveksamma avsättningar kan stora redovisade överskott undvikas. Att försöka förhindra att respekten för ekonomiska begränsningar och prognoser minskar kan också vara ett motiv för bokslutspolitik.5 Överskott medför vidare en inlåsningseffekt i det egna kapitalet på grund av balanskravet. Genom bokslutspolitik sätts balanskravet i praktiken ur spel. 5 , (2012) När resultatet blev för bra – Earnings management som lösning, rapport 10 i det nationella kommunforskningsprogrammet rapportserie. Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning Det finns ingen statlig myndighet med tillsynsansvar över den kommunala redovisningen. Granskningen av årsredovisningarna sker därför i huvudsak av kommunerna och landstingen själva. Däremot finns det statliga myndigheter som på grund av bestämmelser om särredovisning gällande viss verksamhet inhämtar s.k. årsrapporter från bl.a. kommunala förvaltningar (se avsnitt 16.1). Det är styrelsen som ska upprätta årsredovisningen. Årsredo- visningen ska sedan läggas fram till fullmäktige som godkänner årsredovisningen och beslutar om ansvarsfrihet ska beviljas. Den kommunala revisionen är fullmäktiges organ för att granska den kommunala verksamheten. Den kommunala revisionen regleras i första hand i KL. Full- mäktige måste utse minst fem revisorer för varje mandatperiod (9 kap. 2 § KL). Revisorerna ska lämna en revisions- berättelse till fullmäktige och de sakkunnigas rapporter ska bifogas (9 kap. 16 och 17 §§ KL). Varje revisor fullgör sitt uppdrag själv- ständigt och kan därför anföra en egen mening i revisions- berättelsen eller avge en egen revisionsberättelse (9 kap. 7 § KL). Granskningen sker utifrån en risk- och väsentlighetsanalys. Granskningen omfattar all den verksamhet, med undantag från myndighetsutövning mot enskild, som bedrivs inom nämndernas verksamhetsområden och i den omfattning som följer av god revisionssed. Revisorerna granskar på samma sätt, genom de revisorer eller lekmannarevisorer som utsetts i kommunala företag, även verksamheten i de juridiska personerna. Revisorernas pröv- ning ska omfatta om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt, om räkenskaperna är rättvisande och om den interna kontrollen som görs inom nämnderna är tillräcklig. Om revisorerna i sin granskning finner att det föreligger misstanke om att brott av förmögenhetsrättslig karaktär förövats eller om att allmän förvaltningsdomstols avgörande åsidosatts, ska de anmäla förhållandet till berörd nämnd. Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning Om nämnden efter en sådan anmälan inte vidtar åtgärder utan oskäligt dröjsmål, är revisorerna skyldiga att rapportera det till fullmäktige. Revisorerna får dock underlåta att anmäla misstanke om brott till fullmäktige om nämnden funnit att det inte föreligger en sådan misstanke (9 kap. 9 och 10 §§ KL). Revisorerna ska också bedöma om resultatet i delårsrapporten och årsbokslutet är förenligt med de mål fullmäktige beslutat. Revisorernas skriftliga bedömning ska biläggas delårsrapporten och årsbokslutet (9 kap. 9 a § KL). Det har skett flera förändringar i lag i syfte att stärka den kommunala revisionen. Bland annat ställs numera krav på att de förtroendevalda revisorerna ska biträdas av sakkunniga och att de sakkunniga ska ha viss kompetens (9 kap. 8 § KL). Det har också införts ett förbud mot att välja ledamöter i fullmäktige till revisorer i den kommunen eller (4 kap. 6 a § första stycket KL). Det finns även krav som rör den kommunala revisionen i andra lagar. Revisorer ska t.ex. intyga om öppen eller separat särredo- visning har upprättats i enlighet med lagen (2005:590) om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m., samt granska och intyga särredovisning och årsrapport för fjärrvärme enligt förordningen (2006:1203) om redovisning av fjärrvärmeverksamhet. Förslag till en ny kommunallag I betänkandet En kommunallag för framtiden6 föreslår utredningen om en kommunallag för framtiden att de sakkunnigas roll ska stärkas genom att de alltid ska beredas tillfälle att yttra sig när fullmäktige behandlar revisionsberättelsen. De sakkunniga föreslås också få rätt till upplysningar från nämnder och fullmäktige- beredningar. Vidare föreslår utredningen att fullmäktiges presidium ska upprätta förslaget till budget för revisorer. Det framgår av ovan nämnda betänkande att det varierar mycket mellan olika kommuner och landsting vilka belopp dessa anslår för revision. Framförallt vissa små kommuner anslår mycket låga belopp. Dessa kommuner har inte egna anställda revisorer, varför sakkunniga måste upphandlas. I betänkandet konstaterades det att 6 SOU 2015:24 Del A s. 634. Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning de resurser som anslås endast räcker till en mycket begränsad granskning och att det inte är rimligt med så begränsade resurser för granskningen. Det konstaterades att om en god revision ska kunna ske utifrån alla de aspekter som god revisionssed kräver, måste tillfredsställande resurser anslås. I betänkandet konstaterades vidare att det inte finns någon självklar nivå för vad som krävs för att uppnå god revision. Behovet av resurser för revision kan variera t.ex. beroende på lokala förhållanden. Ett krav i lag på att anslå ett visst andelstal, t.ex. av kommunens eller budget, till revision skulle medföra en risk för att de kommuner och landsting som egentligen borde anslå mer medel betraktar kravet som ett tak snarare än ett golv. Mot denna bakgrund menade utredningen om en kommunallag för framtiden att det inte är möjligt att föreslå en bestämmelse i kommunallagen som reglerar vilka resurser som revisionen ska få. Utredningen betonade dock att redan med nuvarande ordning ska revisorerna enligt 9 kap. 8 § KL anlita sak- kunniga i den omfattning som behövs för att fullgöra granskning enligt god revisionssed. 15.4.2Personligt ansvar för kommunalpolitiker Ansvaret för redovisningens innehåll för den förtroendevalde i en styrelse eller nämnd är i första hand politiskt. I förläng- ningen kan dock förtroendevalda vägras ansvarsfrihet och entledigas. Förtroendevalda kan, liksom andra, dömas till ansvar för brott som trolöshet mot huvudman och tagande av muta. Även personlig skadeståndsskyldighet kan komma ifråga. En skillnad mellan privat och sektor är att den som åsidosätter bokförings- skyldighet enligt BFL under vissa förutsättningar kan dömas till ansvar för bokföringsbrott (11 kap. 5 § ). Det finns ingen motsvarande straffbestämmelse avseende KRL. Kommunala beslut kan överklagas genom laglighetsprövning eller förvaltningsrättsligt överklagande. Enligt 10 kap. 3 § KL gäller inte bestämmelserna om laglighetsprövning om det i lag eller annan Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning författning finns särskilda föreskrifter om överklagande. Det innebär att en prövning enligt bestämmelserna i 10 kap. KL och ett förvaltningsrättsligt överklagande utesluter varandra. Det finns ingen särskild möjlighet att överklaga beslut enligt KRL genom förvaltningsrättsligt överklagande. I förarbetena till KRL anfördes att det inte föreslogs några sanktioner för de fall reglerna inte följs. Regeringen angav dock att den hade för avsikt följa tillämpningen och vid behov överväga ytterligare skärpta krav eller en annan utformning av reglerna (prop. 1996/97:52 s. 46). Det finns vissa förhållanden som är utmärkande för laglighets- prövningsmål. Endast kommun- eller landstingsmedlemmar får överklaga och besluten kan bara angripas på de grunder som anges i 10 kap. 8 § KL. Förvaltningsdomstolens prövning är begränsad till lagligheten och inte lämpligheten av ett beslut, och om över- klagandet bifalls kan domstolen endast upphäva beslutet men inte ersätta det med något nytt beslut. Det är alltså fråga om en begränsad prövning. Frågor om redovisning kan bli aktuella i mål om laglighetsprövning. Det är dock ovanligt att innehållet i en kommuns eller landstings årsredovisning blir föremål för en domstolsprövning. På grund av det samband som finns mellan kommunens eller externredovisning och budget kan det ske en indirekt prövning av redovisningen genom en laglighetsprövning av budgeten. Fullmäktiges budgetbeslut kan nämligen som huvudregel bli föremål för en fullständig laglighetsprövning. Vissa budget- beslut har dock uttryckligen i lag undantagits från en fullständig laglighetsprövning; beslut att åberopa synnerliga skäl för att inte balansera budgeten (8 kap. 4 § tredje och fjärde styckena KL), beslut om ianspråktagande av resultatutjämningsreserver (8 kap. 3 d § tredje stycket KL) och beslut om reglering av ett negativt balanskravsresultat (8 kap. 5 a och 5 b §§ KL). Undantagen innebär att prövning inte ska göras om det organ som har fattat beslutet har överskridit sina befogenheter eller om beslutet strider mot lag eller annan författning. Lagstiftaren har ansett att dessa beslut ska prövas inom ramen för det politiska systemet. Enligt uttalanden i förarbeten och praxis kan inte heller bestämmelserna i 8 kap. 1 och 2 §§ KL om god ekonomisk hushållning och god avkastning angripas genom laglighetsprövning. Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning Utredningen om en kommunallag för framtiden har i sitt slutbetänkande En kommunallag för framtiden föreslagit att den begränsning i vilka prövningsgrunder som kan tillämpas vid laglighetsprövning för vissa budgetbeslut tas bort (SOU 2015:24). Det finns intresseorganisationer som arbetar med redovisnings- frågor som rör kommuner och landsting. Det är bland annat SKL och KEF. SKL är en arbetsgivar- och intresseorganisation. Alla kommuner och landsting har valt att vara medlemmar i . SKL erbjuder bland annat rådgivning inom redovisning, samt arbetar med utveckling och intressebevakning. I regelbundna cirkulär (för kommuner) och EkonomiNytt (för landsting) informerar SKL om förändringar i lag samt förändringar i , t.ex. inför bokslutsarbetet. De anordnar konferenser och kurser inom redovisningsområdet. SKL ger ut normalkontoplaner för externredovisningen i kommuner och landsting (Kommun-Bas respektive L-Bas). Strukturen i kontoplanen grundas på de i KRL reglerade uppställningsformerna för resultat- och balansräkningen. Den Bas-kontoplan som finns för näringslivet har alltid varit och är en förebild för olika versioner av Kommun-Bas. Genom detta arbete kan det uppfattas om SKL i praktiken fått en normerande roll inom redovisning. Merparten av ekonomer inom kommuner och landsting är medlemmar i . Föreningens syfte är att genom olika insatser för kompetensutveckling stödja medlemmarna i deras yrkesroller och på så sätt vara till nytta för utvecklingen inom det kommunala området. KEF tillhandahåller kurser och konferenser inom Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning området samt stödjer forskning om utveckling inom området. KEF vill verka för ett nationellt och internationellt kollegialt erfaren- hetsutbyte. Föreningen medverkar aktivt i debatten om redovisning. KEF har utvecklat en yrkesetisk kodex för kommunekonomer. På finns också Ta steget, som är ett verktyg som ska hjälpa enskilda medlemmar i att kunna skatta sitt kompetens- och utvecklingsbehov. 15.7Utredningens överväganden och förslag KRL är en ramlagstiftning och innehåller, jämfört med redovis- ningslagstiftningen för privata företag, förhållandevis få lag- regleringar. Det finns inte heller någon statlig myndighet som kan utfärda allmänna råd eller föreskrifter om den kommunala redo- visningen. De förslag som utredningen lämnar ökar antalet lagregleringar. Karaktären som ramlag kommer dock att kvarstå och även fortsättningsvis lämnas ett stort utrymme till det normgivande organet på området. Utredningens förslag innebär tillkomsten av fler bestämmelser i lagen. Därigenom ges en tydligare struktur för den kommunala redovisningen, vilket kan underlätta RKR:s arbete. Vidare kan även lagstadgade redovisningsprinciper bidra till att förenkla RKR:s arbete. Det finns såväl demokratiska som effektivitetsskäl till varför kvaliteten på den kommunala redovisningen måste säkerställas. En målsättning måste vara att kommuners och landstings årsredovis- ning i största möjliga utsträckning ska vara jämförbar och enhetlig. En viktig faktor för att uppnå jämförbarhet är efterlevnaden av normeringen på området. Som tidigare nämnts har RKR genomfört flera undersökningar av kommunernas och landstingens efterlevnad av KRL och de rekommendationer som RKR har gett ut. Dessa undersökningar visar på bristande efterlevnad av . Undersökningarna tyder visserligen på att det skett förbättringar av Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning kommunernas och landstingens efterlevnad. Det kan dock enligt utredningens mening inte anses vara ett tillfredsställande resultat. 15.7.1Behov av utbildningsinsatser? Bristen på efterlevnad kan till viss del bero på bristande kompetens på redovisningsområdet i kommuner och landsting. Informations- och utbildningsinsatser är viktiga för att hålla sektorns redovis- ningsansvariga informerade om lag och rekommendationer. De aktörer som finns inom området är bland annat RKR, SKL och KEF. Även revisionsbolag har utbildningsinsatser både för sina egna revisorer och för ekonomer i kommuner och landsting. En av RKR:s uppgifter är enligt stadgarna att sprida information om uttolkningar och rekommendationer som RKR gett ut. SKL erbjuder rådgivning inom området redovisning samt arbetar med utveckling och intressebevakning. I cirkulär (för kommuner) och EkonomiNytt (för landsting) informerar SKL om förändringar och rekommendationer inför bokslutsarbetet. KEF tillhandahåller bland annat kurser och konferenser. Sammanfattningsvis bedrivs utbildningsinsatserna för verksamma ekonomer i kommuner och landsting i hög grad av de aktörer som finns på området. Mot denna bakgrund ser utredningen inte skäl att lämna något förslag i denna del. 15.7.2Upplysning om kostnaden för räkenskapsrevision Förslag: Upplysning ska lämnas i not om sammanlagd kostnad för de kommunala revisorernas granskning av bokföring, delårs- rapport och årsredovisning. Ett antal lagändringar har gjorts för att stärka den kommunala revisionen. Det har därutöver lagts fram förslag från Utredningen om en kommunallag för framtiden som syftar till att ytterligare förstärka den kommunala revisonen. Däribland kan nämnas förslaget om att de sakkunniga alltid ska beredas tillfälle att yttra sig när fullmäktige behandlar revisionsberättelsen. Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning revisionens organisering och arbetssätt är en kommunallagsfråga som ligger utanför denna utrednings uppdrag. För intressenter av den kommunala redovisningen är det naturligtvis intressant att få kunskap om vilka förutsättningar som har funnits för revisionsarbetet. En viktig förutsättning för revisionsarbetet är tilldelningen av tillräckliga medel. Utredningen föreslår därför att upplysning om sammanlagd kostnad för de kommunala revisorernas granskning av bokföring, delårsrapport och årsredovisning ska finnas i årsredovisningen. Upplysningen ska lämnas i not. Utredningen vill i detta sammanhang påminna om att det finns ett krav i 9 kap. 8 § KL på att sakkunniga ska anlitas i den omfattning som behövs för att fullgöra granskning enligt god revisionssed. Bedömning: Det föreslås inga sanktioner i det fall de föreslagna reglerna inte följs. Kommunerna och landstingen är skyldiga att följa KRL och måste därmed också iaktta god redovisningssed. Undersökningar på området har visat att det finns brister i efterlevnaden av framförallt rekommendationer från RKR. Undersökningarna tyder dock på att det skett förbättringar av kommunernas och landstingens efter- levnad. Utredningen vill understryka styrelsens och fullmäktiges politiska ansvar för efterlevnaden av normeringen på området. Till sin hjälp har fullmäktige den kommunala revisionen. Det finns ingen statlig myndighet med tillsynsansvar över den kommunala redovisningen. När det gäller normgivande organ på området är RKR en viktig uttolkare av vad som är god redovis- ningssed. För att kunna införa sanktioner i de fall en kommun eller ett landsting frångår normeringen inom redovisning krävs, enligt utredningens mening, någon form av institutionell förändring, t.ex. i form av tillskapandet av en statlig tillsyns- myndighet. Med beaktande av den kommunala självstyrelsen finns dock, enligt utredningen, anledning att även i fortsättningen låta kommuner och Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning landsting själva sköta tillsynen av externredovisningen. Utredningen ser här möjligheter till en förbättrad redovisning genom den förstärkta kommunala revisonen. Utredningen föreslår således inte några sanktionsmöjligheter i det fall lagstiftningen inte följs. Utvecklingen vad gäller efterlevnaden av lag och kompletterande normgivning måste dock även fortsättningsvis följas. Verksamheter som traditionellt skötts av det offentliga bedrivs i allt större utsträckning av privata företag. I en konkurrens-situation är redovisningen en viktig källa till information. –utreda förutsättningarna för och behovet av att samordna reglerna kring särredovisning samt beakta risken för motverkande skillnader, och –vid behov lämna författningsförslag. Kommuner och landsting har med stöd av den kommunala själv- styrelsen en relativt stor frihet att själva organisera sin verksamhet (se avsnitt 3.1). bedriver i stort sett alla kommuner delar av sin verksamhet i företagsform. Utredningen använder fortsättningsvis begreppet kommunala företag som en samlingsbeteckning för hel- och delägda kommunala bolag, stiftelser som bildats av en kommun eller ett landsting ensamt eller tillsammans med någon annan, och föreningar där kommunen eller bestämmer tillsammans med någon annan (3 kap. 16 a och 18 b §§ KL). De kommunägda företagen finns främst inom områdena fastig- heter, energi, vatten, avlopp och avfallshantering. Men det finns även kommunägda företag inom områdena transporter, näringslivs- utveckling, kultur, fritid, turism och försäkring. De landstingsägda företagen finns huvudsaklig inom områdena transporter och sjukvård, men återfinns också inom områdena kultur, turism och näringslivs- utveckling.1 Kommuner och landsting använder sig av möjligheten att anlita privatägda företag för att utföra verksamhet. I 3 kap. 18 c § KL definieras en privat utförare som en juridisk person eller en enskild individ som har hand om vården av en angelägenhet. Med en privat utförare avses inte kommunala företag. I 3 kap. 16 § KL regleras när kommuner och landsting får överlämna vården av en angelägenhet till en juridisk person eller en enskild individ. köpte kommunerna verksamhet för och landstingen för . Det inkluderar såväl köp från privata utförare som köp från andra kommuner och landsting.2 Utvecklingen går mot att gränsen mellan privat och offentlig sektor blir allt mindre markerad. Det kan då uppstå konkurrens- konflikter beroende på skilda grundförutsättningar för privat och offentlig verksamhet. Det handlar t.ex. om när kommuner och landsting bedriver en blandning av monopolskyddad och konkurrensutsatt verksamhet (risk för korssubventionering, dvs. att intäkterna från en verksamhet bekostar en annan), säljer överskottskapacitet, gynnar egen verksamhet vid offentlig upp- handling, samt försäljning över kommungränsen. Olika åtgärder för att skapa konkurrensneutralitet har vidtagits från lagstiftarens sida. Det har t.ex. införts regler om konkurrens- begränsande offentlig säljverksamhet i 3 kap. konkurrenslagen (2008:579). Dessa bestämmelser innebär att domstol kan förbjuda visst förfarande i offentligt bedriven säljverksamhet om konkurrensen begränsas. Förbud kan också meddelas för viss offentligt bedriven säljverksamhet som sådan, om konkurrensen begränsas. Bestäm- melserna omfattar även kommunala företag i det fall en kommun eller ett landsting direkt eller indirekt har ett dominerande inflytande över företaget. Enligt 5 kap. 1 § konkurrenslagen får genom åläggande inhämta utredningsmaterial om det behövs för att verket ska kunna fullgöra sina uppgifter enligt konkurrenslagen. får bl.a. med stöd av denna paragraf ålägga ett 1Statistik om offentligt ägda företag, SCB. 2Räkenskapssammandrag för kommuner och landsting, SCB. företag eller någon annan att tillhandahålla uppgifter, handlingar eller annat, och en kommun eller ett landsting som driver verksamhet av ekonomisk eller kommersiell natur att redovisa kostnader och intäkter i verksamheten. Åläggandet kan enligt 6 kap. 1 § konkurrenslagen förenas med vite. Ett sätt att skapa konkurrensneutralitet som lagstiftaren har använt är att införa lagkrav på särredovisning inom olika områden. Det finns en rad olika kommunala verksamheter som träffas av krav på särredovisning. Som utredningen har redovisat (se avsnitt 3.1) styrs verksamhet av vad som brukar benämnas den kommunala kompetensen. Den utgör ramen för vilken verksamhet som kommuner och landsting kan bedriva. I 2 kap. 1 § KL finns bestämmelser som reglerar kommunens s.k. allmänna kompetens, vilka bl.a. påverkar deras möjlighet att bedriva näringsverksamhet. I befogenhetslagen finns bestämmelser som ger kommuner och landsting ökade befogenheter i förhållande till vad som gäller enligt KL. Även när kommunen bedriver verksamhet inom den kommunala kompetensen finns det principer som begränsar dess handlingsfrihet, till exempel självkostnadsprincipen och likställighets- principen. I olika speciallagstiftningar finns det också kompetensut- vidgande bestämmelser. Det brukar benämnas den specialreglerade kommunala kompetensen. Kompetensutvidgande bestämmelser behöver inte bara gälla verksamheten som sådan, de kan också innehålla tydliggöranden om att t.ex. den kommunala självkost- nads-, lokaliserings- eller likställighetsprincipen undantas. Kommunernas och landstingens möjligheter att engagera sig på näringslivsområdet styrs i huvudsak av den allmänna kompetens- regeln. Enligt denna får kommuner och landsting själva ha hand om sådana angelägenheter av allmänt intresse som har anknytning till kommunens eller område eller deras medlemmar och som inte ska handhas enbart av staten, en annan kommun, ett annat landsting eller någon annan. Den s.k. lokaliseringsprincipen kommer till uttryck i 2 kap. 1 § KL, dvs. kravet att en åtgärd måste vara knuten till kommunens eller eget område eller medlemmar. Det finns också särskilda regler om näringsverksamhet i 2 kap. 7 och 8 §§ KL.