sou · H4B324 · 2016-03-21 00:00:00 — Av RKR:s rekommendation 8.2 framgår att förvaltnings- berättelsen ska innehålla en redogörelse över de enheter som ingår i den samlade kommunala verksamheten. Särskilda upplysningar och betydande inflytande I 8 kap. 1 § andra stycket KRL anges att särskilda upplysningar om ekonomi och verksamhet ska lämnas om sådana juridiska personer i vilka kommunen eller har ett betydande inflytande. Bestämmelsen i andra stycket infördes och tillämpades första gången för . I förarbetena anfördes att rekvisitet betydande inflytande är hämtat från ÅRL där ett sådant inflytande presumeras föreligga om ett företag innehar minst tjugo procent av röstetalet i en annan juridisk person (prop. 1999/2000:115 s. 73 f.). Denna regel ansågs kunna tillämpas även vad gäller innebörden av betydande inflytande i KRL. Den utgör dock inte någon absolut gräns utan särskilda upplysningar kan lämnas även om företag i vilka kommunens eller ägarandel är mindre än tjugo procent. De särskilda upplysningarna ska grundas på en analys av verksamheten samt den ekonomiska och finansiella utvecklingen i företagen. I analysen ska ingå en bedömning av affärs- och marknadsrisker samt finansiella risker. För kommuners och landstings borgensåtaganden ska en värdering göras av de risker som följer av åtagandet gentemot företagen. Enligt RKR:s rekommendation 8.2 ska särskilda upplysningar om ekonomi och verksamhet lämnas om koncernföretagen. De särskilda upplysningarna ska ge en samlad bild av de ekonomiska engagemangen i koncernföretagen. RKR har inte normerat vad ett koncernföretag är. RKR har dock gjort följande definition av ett kommunalt koncernföretag utan att markera det som normerande text: En juridisk person där kommunen själv eller med stöd av andra koncernföretag har ett varaktigt, bestämmande eller betydande inflytande som ger möjlighet att påverka utformningen av koncern- företagets verksamhet, mål och strategier etc. Som tumregler för att bestämma när inflytandet över en juridisk person är betydande eller bestämmande används följande gränser: Bestämmande inflytande uppnås vid röstinnehav i företagens beslutande organ. Ett sådant företag kallas dotter- företag. Betydande inflytande uppnås vid och röstinnehav i företagets beslutande organ. Ett sådant företag kallas intresseföretag. Enligt RKR är dessa gränser i form av röstetal tumregler. Det betyder att vid fastställandet av inflytandets grad så ska även frågor som avtal, hur övrigt ägande är fördelat, ekonomisk betydelse och andra faktorer som begränsar eller inskränker inflytandet beaktas. RKR använder också begreppet den kommunala koncernen som beteckning på den kommunala förvaltningsorganisationen och kommunens koncernföretag. RKR har också en definition av kommunalt uppdragsföretag utan att markera det som normerande text. Det är enligt RKR en annan juridisk person till vilken kommunen med stöd av KL har överlämnat vården av en angelägenhet, men där över- lämnandet skett på ett sätt så att ett betydande inflytandet inte erhållits. Överlämnandet kan t.ex. ske genom upphandling. Bland uppdragsföretagen ingår företag där kommunens röstandelar understiger och kommunala entreprenader, dvs. företag som helt ägs av andra juridiska personer än kommunen och till vilka kommunen överlämnat vården av en angelägenhet. Kommunala entreprenader finns numera inte som begrepp i KL. 12.2.2Sammanställda resultat- och balansräkningar Enligt 8 kap. 2 § första stycket KRL ska den sammanställda redovisningen innehålla en resultaträkning som utgör en samman- ställning av kommunens eller resultaträkning och resultaträkningarna för de övriga juridiska personer i vilka kommunen eller har ett betydande inflytande. Enligt paragrafens andra stycke ska redovisningen vidare innehålla en balansräkning som utgör en sammanställning av kommunens eller balansräkning och balansräkningarna för de övriga juridiska personer i vilka kommunen eller har ett betydande inflytande. Rekvisitet betydande inflytande finns även i 8 kap. 1 § andra stycket KRL. Innebörden enligt utredningens uppfattning är densamma i båda paragraferna. Den sammanställda redovisningen ska enligt bestämmelserna i bestå av en gemensam förvaltningsberättelse samt sammanställda resultat- och balansräkningar. Enligt RKR:s rekommendation 8.2 ska även en kassaflödesrapport och tilläggsupplysningar ingå. Enligt rekommendationen ska tilläggsupplysningar lämnas enligt följande: –Noter till resultat- och balansräkningens poster ska i årsredo- visningen utgöras av specifikationer till resultat- och balans- posterna och vara av samma typ som kommunens samt redovisas jämte dessa. –Upplysningar om hur den kommunala koncernen definierats/avgränsats, vilka juridiska personer den består av och hur den förändrats i sin sammansättning . Enligt RKR:s rekommendation 8.2 ska den kommunala koncernens räkenskaper ställas upp jämte kommunens eller , och jämföras med föregående års siffror. Samma räkenskapsscheman som kommunens eller ska användas för koncernen med tilläggsposter för sådant som inte täcks av KRL:s räkenskaps- scheman. 12.2.3Undantag från skyldigheten att upprätta sammanställda räkenskaper Enligt 8 kap. 2 § KRL ska sammanställda resultat- och balansräkningar upprättas om kommunen eller har ett betydande inflytande i andra juridiska personer. Något undantag från denna skyldighet finns inte i lag. RKR har emellertid i sin rekommendation infört en begräns- ning. I rekommendationen anges att kommuner är skyldiga att upprätta sammanställd redovisning om ett av nedanstående villkor är uppfyllda: a)Kommunens andel av de kommunala koncernföretagens omsättning (högsta värdet av intäkter eller kostnader) uppgår till eller mer av kommunens skatteintäkter och generella statsbidrag, eller om b)Kommunens andel av de kommunala koncernföretagens balans- omslutning uppgår till eller mer av kommunens balans- omslutning. 12.2.4Möjligheter att undanta juridiska personer från den sammanställda redovisningen Något undantag från kravet att alla företag, som kommunen eller har betydande inflytande i, ska ingå i de sammanställda balans- och resultaträkningarna finns inte i lag. RKR har i sin rekommendation angett att de företag som upp- fyller följande krav inte ska eller kan ingå i de sammanställda räkenskaperna: Följande företag ska (a och b) eller kan (c) undantas från den sammanställda redovisningen: a)Företag som förvärvats i syfte att avyttras . b)Företag där det finns ett betydande och varaktigt hinder att utöva det kommunala inflytandet. c)Företag vars verksamhet är av obetydlig omfattning, vilket definieras som företag där kommunens andel av omsättning och omslutning är av skatteintäkter och generella statsbidrag. Den sammanlagda kommunala andelen av omsätt- ningen/omslutningen hos de företag som undantas, får dock inte överstiga av skatteintäkter och generella statsbidrag. Vilken metod för konsolidering som ska användas vid den samman- ställda redovisningen regleras inte i lag. I rekommendationen från RKR anger att de sammanställda räkenskaperna ska med hänsyn till värdering upprättas enligt förvärvsmetoden, och med hänsyn till specificering enligt proportionell metod. Förvärvsmetoden och den proportionella metoden (klyvnings- metoden) beskrivs av RKR enligt följande: Förvärvsmetoden: Konsolideringsmetod som innebär att tillgångar och skulder ska värderas med kommunkoncernens anskaffningsvärde som grund och att det egna kapital koncernföretaget har vid förvärvet ska elimineras. Det betyder att endast eget kapital intjänat i koncernföretaget efter förvärvet får medräknas i kommunkoncernens egna kapital. Proportionell konsolidering: Konsolideringsmetod som innebär att endast ägd andel av koncernföretagens räkenskapsposter medtas i den sammanställda redovisningen. Minoritetsandelar av räkenskapsposter i dotterföretag och andra externa intressen i intresseföretags räkenskapsposter ska inte ingå i den sammanställda redovisningen. Justeringar för skillnader i redovisningsprinciper I RKR:s rekommendation 8.2 anges att de sammanställda räken- skaperna ska upprättas med enhetliga redovisningsprinciper och att kommunens redovisningsprinciper ska vara vägledande. Om koncern- företagens redovisningsprinciper avviker från kommunens ska de justeras före konsolidering. Ett undantag från ovanstående princip görs för pensionsredovisningen. Pensionsåtaganden för de kom- munala företagen ska i de sammanställda räkenskaperna redovisas enligt de principer och regler som gäller för företagen. åtaganden i kommuner och landsting ska i de sammanställda räkenskaperna redovisas enligt den s.k. blandmodellen. Enligt RKR utgörs räkenskapsåret för den kommunala koncernen av kalenderåret. Enligt rekommendationen ska periodbokslut per utgöra underlag till de sammanställda räken- skaperna om koncernföretaget tillämpar brutet räkenskapsår. Förvärvsanalys, förvärvskalkyl och övrig dokumentation Enligt RKR:s rekommendation 8.2 ska en förvärvsanalys göras vid ett förvärv eller första gången en sammanställd redovisning upprättas. Analysen ska sammanfattas i en förvärvskalkyl som sedan ligger till grund för eliminering av kommunens eller aktier i koncernföretaget och det egna kapital företaget hade vid förvärvs- tillfället. Minst följande ska framgå av förvärvskalkylen: –beskattat eget kapital, –obeskattat eget kapital och dess fördelning på uppskjuten skatt respektive eget kapital, och –koncernmässiga över- och undervärden och deras fördelning på balansposter. Till kalkylen ska enligt rekommendationen även avskrivnings- och upplösningsplaner till koncernmässiga över- och undervärden fogas. Koncernredovisning är en finansiell rapport som avser flera företag inom samma koncern. Redovisningen görs som om det var ett enda företag. Det innebär att interna mellanhavanden som skulle medföra dubbelräkningar ska justeras eller elimineras. redovisningen ingår inte i moderföretagets årsredovisning utan ska upprättas separat från denna. I ÅRL finns bestämmelser om koncernredovisning för privata företag. Bestämmelserna om koncernredovisning i ÅRL grundar sig till stor del på EU:s redovisningsdirektiv2. Noterade bolag ska upp- rätta koncernredovisning enligt internationella redovisnings- standarder, IFRS (International Financial Reporting Standards), som antagits av EU. I följande avsnitt redogörs för bestämmelser om koncernredovisning i ÅRL. Definitioner av moderföretag, dotterföretag, koncern och koncern- företag finns i 1 kap. 4 § ÅRL. Moderföretag och dotterföretag utgör tillsammans en koncern. avses företag i samma koncern. I paragrafen anges följande fyra situationer då ett företag är moderföretag och en juridisk person är dotterföretag. –Ett företag innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen. –Ett företag äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med de andra delägarna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar. –Ett företag äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan. –Ett företag äger andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar. 2 och rådets direktiv /34/EU av om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag, om ändring av och rådets direktiv /43/EG och om upphävande av rådets direktiv /660/EEG och 83/349/EEG. Det finns även bestämmelser i paragrafen om när en juridisk person är dotterföretag till dotterföretag till moderföretaget. BFN anger i K3 att bestämmande inflytande innebär en rätt att utforma ett annat företags finansiella och operativa strategier i syfte att erhålla ekonomiska fördelar. Vid bedömningen av om ett företag har ett bestämmande inflytande ska hänsyn tas till innehav av finansiella instrument som är potentiellt röstberättigade och som utan dröjsmål kan utnyttjas eller konverteras till röst- berättigade egetkapitalinstrument. Hänsyn ska också tas till om företaget genom agent har möjlighet att styra verksamheten. I 1 kap. 5 § ÅRL anges att om ett företag har ett ägarintresse i en juridisk person och utövar ett betydande inflytande över dess driftsmässiga och finansiella styrning, är som huvudregel den juridiska personen ett intresseföretag till företaget. I 1 kap. 4 a § ÅRL ges definitionen av ägarintresse. Med ägarintresse avses ett innehav av andelar i ett annat företag som är avsett att främja verksamheten i ägarföretaget genom att skapa en varaktig förbindelse med det andra företaget. En juridisk person som i och för sig uppfyller kriterierna för intresseföretag, är ändå inte att anse som ett sådant om det i stället utgör ägarföretagets dotterföretag eller är ett gemensamt styrt företag som ägarföretaget samäger. av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen, ska det anses ha ett betydande inflytande över denna, om inte något annat framgår av omständigheterna. Detsamma gäller om företagets dotterföretag eller företaget tillsammans med ett eller flera dotterföretag eller flera dotterföretag tillsammans innehar av rösterna. Ett innehav av av kapitalet i det andra företaget presumeras utgöra ett ägarintresse, om inte något annat framgår av omständigheterna. Ett exempel som ges i förarbetena på när presumtionen kan frångås är att det står klart att ett andelsinnehav som uppgår till endast är en investering som inte är avsedd att främja verksamheten i ägarföretaget (prop. 2015/16:3 s. 196). I 1 kap. 5 a § ÅRL finns definitionen av gemensamt styrt företag. inrymdes sådana företag i begreppet intresseföretag. Med gemensamt styrt företag avses en juridisk person som två eller flera parter enligt ett avtal utövar ett gemensamt bestämmande inflytande över. I förarbetena sägs att ett gemensamt bestämmande inflytande föreligger när styrningen av det samägda företaget kräver samtycke från samtliga parter som utövar inflytande över företaget. Det krävs inte att inflytandet följer av ett andelsinnehav, utan det kan även följa av avtal (prop. 2015/16:3 s. 197). 12.3.2Skyldighet att upprätta koncernredovisning Huvudregeln är att ett moderföretag måste upprätta koncern- redovisning . Om ett moderföretag är ett dotterföretag som, tillsammans med dess samtliga dotterföretag, omfattas av en koncernredovisning som upprättas av ett överordnat moderföretag, behöver det under vissa förutsättningar inte upprätta koncern- redovisning. Vidare behöver inte moderföretag i mindre koncerner upprätta koncernredovisning (7 kap. 1–3 §§ ÅRL). Det finns även ytterligare fall angivna i lagen då moderföretag inte behöver upprätta en koncernredovisning. Det är i fall samtliga dotterföretag, sedda såväl var för sig som tillsammans, är utan väsentlig betydelse. Ett moderföretag behöver inte heller upprätta någon koncernredovisning om moderföretagets samtliga dotter- företag inte omfattas av en koncernredovisning av vissa angivna skäl. Det handlar om betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar moderföretagets möjligheter att utöva sitt inflytande över dotterföretaget, nödvändig information för att upprätta koncernredovisningen inte kan fås utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid, eller om andelarna i dotterföretaget innehas tillfälligt och uteslutande i avsikt att säljas vidare (7 kap. 3 a § ÅRL). 12.3.3Dotterföretag som ska omfattas av koncernredovisningen En koncernredovisning ska som huvudregel omfatta samtliga dotterföretag. Ett dotterföretag behöver dock inte omfattas av koncernredovisningen, om 1.betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar moderföretagets möjligheter att utöva sitt inflytande över dotterföretaget, 2.nödvändig information för att upprätta koncernredovisningen inte kan fås utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid, eller 3.andelarna i dotterföretaget innehas tillfälligt och uteslutande i avsikt att säljas vidare. Ett företag som tillämpar undantagsreglerna ska i en not upplysa om skälen för detta (7 kap. 5 § ÅRL). Den generella väsentlighetsprincipen i 2 kap. 3 a § ÅRL ger ett utrymme att utelämna dotterföretag som är utan väsentlig betydelse från koncernredovisningen (prop. 2015/16:3 s. 241). 12.3.4Koncernredovisningens delar och principer för upprättande av koncernredovisning m.m. En koncernredovisning ska bestå av en koncernbalansräkning, en koncernresultaträkning, noter, en förvaltningsberättelse och en kassaflödesanalys (7 kap. 4 § ÅRL). Koncernredovisningen ska upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovis- ningssed. Koncernbalansräkning, koncernresultaträkning och noter ska upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av ställningen och resultatet för de företag, betraktade som en enhet, som omfattas av koncernredovisningen. Om det behövs för att en rättvisande bild ska ges, ska tilläggsupplysningar lämnas. Om avvikelse görs från vad som följer av allmänna råd eller rekommendationer från normgivande organ, ska upplysning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i en not (7 kap. 6 § ÅRL). I 7 kap. 7 § ÅRL anges vilka bestämmelser i 2 kap. som ska tillämpas för koncernredovisning. Det gäller bestämmelser om grundläggande redovisningsprinciper (4 §, se avsnitt 5.3), väsentlighet (3 a §), form m.m. (5 §), valuta (6 §) och om undertecknande (7 §). Av paragrafen framgår också att beloppen i koncernredovisningen ska anges i samma valuta som i moderföretagets årsredovisning. Av 7 kap. 8 § ÅRL framgår bl.a. att koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen var för sig ska utgöra en samman- ställning av balansräkningarna respektive resultaträkningarna för moderföretaget och de dotterföretag som omfattas av koncern- redovisningen. Det framgår också av paragrafen vilka bestämmelser i 3 kap. om resultat- och balansräkningen som ska tillämpas vid koncernredovisningen. Innehav utan bestämmande inflytande och balansdag Den del av eget kapital i ett dotterföretag som är att hänföra till andelar ägda av någon annan än de koncernföretag som omfattas av koncernredovisningen ska i koncernbalansräkningen redovisas som innehav utan bestämmande inflytande. Den del av årets resultat i ett dotterföretag som är att hänföra till sådana andelar ska i koncernresultaträkningen redovisas som vinst eller förlust hänförlig till innehav utan bestämmande inflytande (7 kap. 9 § ÅRL). Koncernredovisningen ska hänföra sig till moderföretagets balansdag (7 kap. 10 § ÅRL). Bestämmelserna i 4 kap. ÅRL om värderingsregler ska tillämpas vid koncernredovisning (7 kap. 11 § ÅRL). Huvudregeln är att koncernredovisningen och årsredovisningen ska upprättas med tillämpning av gemensamma principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder. Om det finns särskilda skäl får olika värderingsprinciper användas. I sådant fall ska upplysning om det lämnas i not med angivande av skälen för avvikelsen. För det fall något av de koncernföretag som omfattas av koncern- redovisningen har tillämpat andra principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder än de som tillämpas i koncern- balansräkningen, ska dessa tillgångar, avsättningar och skulder räknas om enligt sistnämnda principer. Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med bestämmelserna i 7 kap. 6 § ÅRL om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild, får avvikelse göras. En upplysning om skälen för avvikelsen ska anges i en not (7 kap. 12 § ÅRL). Enligt 7 kap. 13 § ÅRL ska fordringar och skulder mellan koncern- företag, liksom internvinster, elimineras i koncernbalansräkningen. Intäkter och kostnader, som hänför sig till transaktioner mellan koncernföretag, liksom förändring av internvinst under räken- skapsåret, ska elimineras i koncernresultaträkningen. Med intern- vinst avses en vinst vid överlåtelse av en tillgång inom koncernen i den utsträckning tillgången inte därefter har överlåtits till en köpare utanför koncernen eller har förbrukats eller dess värde har satts ned hos det företag inom koncernen som har förvärvat tillgången. Förvärvsmetoden ska användas när dotterföretag ska räknas in i koncernredovisningen. Den grundläggande principen för förvärvs- metoden är att dotterföretagets tillgångar och skulder tas in i koncernredovisningen till marknadsvärdet vid förvärvstidpunkten. När ett dotterföretag förvärvas ska en förvärvsanalys göras för att fastställa värdet på dotterföretagets tillgångar och skulder, dvs. vad moderföretaget har betalat för. Konsolidering ska sedan ske rad för rad efter justering i enlighet med förvärvsanalysen. Det innebär att alla poster i dotterföretagets balansräkning påverkar koncern- redovisningen (7 kap. 18–23 §§ ÅRL). Andelar i intresseföretag ska enligt huvudregeln räknas in i koncern- redovisningen genom kapitalandelsmetoden. Bestämmelserna i 7 kap. 26–29 §§ ÅRL ska då tillämpas (7 kap. 25 § första stycket ÅRL). Ägarandelar i gemensamt styrda företag ska redovisas enligt kapitalandelsmetoden eller klyvningsmetoden. Enligt 7 kap. 26 § ÅRL ska moderföretaget göra en beräkning av värdet av andelarna i ett intresseföretag enligt 4 kap. 3 § första och andra styckena, 5 § första–tredje styckena och 6 § första stycket ÅRL, första gången som andelarna redovisas i koncernbalans- räkningen. Skillnaden mellan det värde som följer av beräkningen SOU 2016:24 Sammanställd redovisning och den andel av intresseföretagets eget kapital som belöper på andelarna ska anges särskilt i balansräkningen eller i en not. Om ett intresseföretag är moderföretag i en koncern avses, enligt 7 kap. 27 § ÅRL, med eget kapital vad som redovisats som sådan post i intresseföretagets koncernredovisning. Skillnadsbeloppet ska beräknas med utgångspunkt i förhållandena vid förvärvstidpunkten. Om det finns särskilda skäl, får skillnadsbeloppet beräknas med utgångspunkt i förhållandena då kapitalandelsmetoden tillämpas första gången. Vid ett positivt skillnadsbelopp, ska det belopp som har räknats fram enligt beräkningen minskas med avskrivningar eller ned- skrivningar enligt 4 kap. 4 och 5 §§ ÅRL, beräknade på grundval av det angivna skillnadsbeloppet. Den del av skillnadsbeloppet som inte kan hänföras till något särskilt slag av tillgång, avsättning eller skuld ska anses som goodwill. Det belopp som har räknats fram ska vidare justeras med tillägg eller avdrag för den andel av intresseföretagets vinst eller förlust för räkenskapsåret som belöper på andelarna. Vidare ska avdrag göras för mottagen utdelning från intresseföretaget. Hänsyn ska också tas till andra förändringar i intresseföretagets eget kapital. Andelarna ska i koncernbalansräkningen tas upp till det värde som motsvarar återstående belopp. I efterföljande koncernbalansräkningarna ska enligt 7 kap. 28 § ÅRL de andelar som avses i 7 kap. 25 § ÅRL, tas upp till det värde som de är upptagna till i närmast föregående koncern- balansräkning. Detta värde ska justeras med tillämpning av 7 kap. Enligt 7 kap. 29 § ÅRL ska vid redovisning enligt 7 kap. 26– §§ ÅRL den andel av intresseföretagets vinst eller förlust som belöper på andelarna redovisas som intäkt eller kostnad i koncernresultaträkningen. Mottagen utdelning från intresseföre- taget får inte redovisas som intäkt. Vid redovisning av ägarandelar i gemensamt styrda företag ska klyvningsmetoden eller kapitalandelsmetoden användas. Då klyv- ningsmetoden tillämpas får så stor andel av det gemensamt styrda företagets tillgångar, avsättningar och skulder tas upp som avser ägarandelen. I koncernresultaträkningen får det tas upp en så stor andel av det gemensamt styrda företagets intäkter och kostnader som avser ägarandelen (7 kap. 30 § ÅRL). Utöver de bestämmelser som utredningen har redogjort för ovan finns i 7 kap. ÅRL fler bestämmelser rörande koncernredo- visningen, bl.a. avseende krav på notupplysningar, upprättande av förvaltningsberättelse och kassaflödesanalys. 12.4Utredningens överväganden och förslag