sou · H4B376 · 2016-11-07 00:00:00 — omsättningen har direkt samband med varor som ska exporteras till ett land utanför EU.245 Ett företag som säljer sådana tjänster behöver alltså inte betala in någon mervärdesskatt till staten, men har ändå rätt till åter- betalning av sina mervärdesskatteutgifter. Detta kallades tidigare för teknisk skattskyldighet. 245 10 kap. 11 § ML, som motsvarar artikel 169 c i mervärdesskattedirektivet. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn Utgångspunkten i mervärdesskattesystemet är att varje beskatt- ningsbar person är att betrakta som ett separat skattesubjekt. Medlemsstaterna får dock som en enda beskattningsbar person betrakta sådana personer som är etablerade i medlemsstaten och som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band.246 Med ikraftträdande införde en sådan möjlighet i 6 a kap. ML genom rätten att registrera s.k. mervärdesskattegrupper, som också benämns gruppregistrering. För företag i finansiell gruppering motiverades införandet av denna möjlighet med att de företag inom gruppen som bedriver finansiell verksamhet där- igenom kan undvika en inte avdragsgill ingående mervärdesskatt vid förvärv från övriga företag i gruppen,247 något som är en betydelsefull mervärdesskatterättslig fördel.248 Huvudregeln är att mervärdesskattskyldighet föreligger för skatte- pliktig omsättning av en beskattningsbar juridisk eller fysisk person som bedriver ekonomisk verksamhet, oavsett om det finns någon ägar- eller intressegemenskap mellan säljaren och köparen. En koncern utgör i sig inte någon juridisk person. Omsättning som görs av enskilda koncernföretag eller mellan företag i någon annan sammanslutning av juridiska personer med intressegemenskap beskattas således på samma sätt som omsättning mellan helt fristående företag. Principen att beskatta även omsättning mellan företag i en företagsgrupp är av betydelse när det gäller konkurrens- neutraliteten gentemot fristående företag. Detta gör sig särskilt gällande när det förvärvande företaget bedriver mervärdeskattefri verksamhet som inte medför rätt till avdrag för ingående mer- värdesskatt. Den skatt som uppkommer vid skattepliktiga interntransaktioner blir därmed en kostnad för företagsgruppen, på 246Artikel 11 i mervärdesskattedirektivet. 1997/98:148 s. 1. 248Se bl.a. , , Moms för bank och finans, s. 66. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn samma sätt som om tjänsten förvärvats från ett fristående företag med skattepliktig verksamhet. I den mån det förvärvande företaget självt bedriver skattepliktig verksamhet föreligger avdragsrätt för skatten och den utgör därmed i princip inte någon kostnad för företagsgruppen. Effekten av att inte beskatta interna förvärv som görs av företag med skattefri verksamhet blir således att helt fristående företag kan komma att få svårare att sälja sina tjänster. De fristående företagen kan hamna i konkurrensunderläge om förvärvaren av tjänsterna har möjlighet att bedriva samma verksamhet inom koncernen utan att belastas av mervärdesskatt. Det förhållandet att tjänster inom ett företag som regel inte beskattas medan däremot omsättning mellan företagen i en grupp beskattas kan sägas motverka en uppdelning av ett företags verksamhet på flera företag. Detta gör sig särskilt gällande i de fall det förvärvande företaget bedriver skattefri verksamhet som inte medför avdragsrätt för ingående skatt. Den skatt som uppkommer vid skattepliktiga interntransaktioner blir därmed en kostnad för företagsgruppen på samma sätt som om tjänsten förvärvats från ett fristående företag med skattepliktig verksamhet. När möjligheten att registrera mervärdesskattegrupper infördes anfördes, beträffande den finansiella sektorn, bl.a. följande. Inom EG [numera EU, utredningens anm.] har ett antal direktiv utfärdats om finansiella tjänster. De syftar till en enda auktorisation, hemlandstillsyn och ömsesidigt erkännande av nationella regler inom gemenskapen [numera unionen, utredningens anm.]. Dessa direktiv har genomförts i den svenska lagstiftningen. Principerna om enda auktorisation innebär att en auktorisation, som ett finansiellt företag fått i det medlemsland där företaget har sitt huvudkontor, ska gälla i hela EES-området. Syftet är att företaget fritt ska kunna etablera filialer och erbjuda tjänster i andra medlemsländer. EG-direktiven har enligt företrädare för branschen inneburit att svenska banker och försäkringsföretag utsatts för en allt hårdare utländsk konkurrens. I de fall de utländska konkurrenterna inte be- höver vidkännas någon merkostnad i hemlandet i form av mervärdes- beskattning för sina gruppinterna tjänster kan de erbjuda billigare tjänster på den svenska marknaden än vad de svenska bankerna och försäkringsföretagen kan. Inom försäkringssektorn har framhållits att gruppregistrering utnyttjas i de länder där svensk försäkrings- verksamhet har sina största konkurrenter.249 1997/98:148 s. 27 f. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn Om den finansiella sektorn anfördes vidare bl.a. följande. Bank- och försäkringsbolag har ofta verksamheten uppdelad på flera juridiska personer. Uppdelningen beror på ekonomiska, strategiska och affärsmässiga faktorer och är ofta en produkt av fusioner och omstruktureringsprocesser. En omfattande strukturomvandling fort- går inom banksektorn av framför allt internationella skäl. De finansiella verksamheterna är sällan uppbyggda på organisa- toriskt lika sätt. Beskattningen av gruppinterna tjänster kan därför medföra skillnader i skattehänseende mellan olika företagsgrupper även på den inhemska marknaden vilket på ett snedvridande sätt påverkar de olika företagens inbördes konkurrensförmåga. Ju större del av en finansiell verksamhet som ligger i ett eller ett fåtal bolag eller företag, desto mindre betungande blir mervärdesskatteeffekterna. De finansiella företagens verksamhet regleras i särskild lagstiftning för banker, värdepappersbolag och försäkringsföretag. Företagen är i princip förhindrade att driva annan verksamhet än finansiell sådan. Dessutom finns legala krav på att olika finansiella verksamheter endast får bedrivas i separata bolag. När finansiell verksamhet drivs i flera företag inom en och samma grupp anses det av kostnads- och effektivitetsskäl ofta mest rationellt att samordna vissa för gruppens funktion viktiga interna tjänster i separata bolag. Detta har uppgetts gälla för exempelvis datatjänster, informationsteknik, management, övergripande administration, ekonomistyrning, ekonomi och redovisning, depåtjänster, teletjänster, produktutveckling, juridisk rådgivning, gemensam kunddatabas, kund- service, reklam och marknadsföring, distribution och tryckeri, transport, inköp, personaladministration, utbildning, fastighetsförvalt- ning, kapitalförvaltning, betalningsservice, intern revision, skade- reglering (försäkringssektorn), inkasso (banksektorn) m.m. Ofta är tjänsterna till sin natur sådana som de enskilda företagen i gruppen annars själva skulle fått utföra för att driva sin verksamhet. De gruppinterna tjänsterna uppges nästan uteslutande avse stödtjänster som är nödvändiga för de finansiella företagens utåtriktade tjänste- produktion. Försäkringsbranschen uppger att man tillgripit administrativa förändringar av mervärdesskatteskäl vilka inte ansetts lämpliga från andra utgångspunkter för att minska mervärdesskattekostnaderna för gruppinterna omsättningar. Detta har skett genom s.k. tillika- anställning. Det betyder att personal som utför arbete åt flera av bolagen i en försäkringsgrupp har anställts i samtliga bolag. Varje anställd utför då endast arbete åt sina egna arbetsgivare. Med en sådan organisation anses ingen ökad mervärdesskattekostnad uppkomma, eftersom egenregiarbete inte medför skattskyldighet. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn har dock enligt branschen skett på bekostnad av en ökad admi- nistration och därmed sammanhängande kostnader. Inom banksektorn uppges att det ofta inte är praktiskt möjligt att vidta administrativa åtgärder för att undvika mervärdes- beskattningen.250 Regeringen motiverade införandet av möjligheten att registrera mervärdesskattegrupper enligt bl.a. följande. Möjligheten till gruppregistrering med stöd av sjätte direktivet [numera mervärdesskattedirektivet, utredningens anm.] utgör – såsom också några remissinstanser påpekat – ett avsteg från principen om att alla skattepliktiga omsättningar ska beskattas. Åtgärden är således extraordinär inom mervärdesskattesystemet och kan dessutom om den görs allmänt tillämplig inom skattefria sektorer komma att försämra konkurrensneutraliteten för andra delar av näringslivet. Vad som anförts om mervärdesbeskattningens snedvridande inverkan på bank- och försäkringsbranschens interna verksamhetsformer och därmed på deras inbördes konkurrensförmåga, samt om deras interna- konkurrensutsatthet och det angelägna i att banker och för- säkringsföretag tillförsäkras samma verksamhetsbetingelser som mot- svarande företag i ett flertal andra [numera EU-länder, utredningens anm.], kan enligt regeringen anses utgöra sådana starka skäl som talar för ett införande av gruppregistrering inom denna sektor. Rätten till gruppregistrering innebär utan tvekan en fördel för de företag som kommer i åtnjutande av denna möjlighet. Dessa fördelar måste vägas mot de samhällsekonomiska och konkurrensmässiga aspekterna. Bestämmelserna bör således utformats så att den negativa konkurrenssituationen för de fristående företagen så långt möjligt minimeras. Spärrar mot skatteundandraganden bör också införas.251 Efter att möjligheten att registrera mervärdesskattegrupper införts har mindre redaktionella ändringar i regelverket vidtagits, utan att regelverket som helhet förändrats på något avgörande sätt. 1997/98:148 s. 28. 1997/98:148 s. 29 f. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn Två eller fler beskattningsbara personer252 får anses som en enda beskattningsbar person (mervärdesskattegrupp) och den verk- samhet som mervärdesskattegruppen bedriver som en enda verk- samhet.253 Omsättning mellan företagen i mervärdesskattegruppen ska således inte beaktas. Detta är i enlighet med vad som gäller för interna transaktioner inom ett och samma företag. All omsättning av eller till någon av mervärdesskattegruppens medlemmar ska mervärdesskatterättsligt anses ha gjorts av eller till gruppen, genom huvudmannen.254 Mervärdesskattegruppens verksamhet är således skattefri om gruppen utåt enbart tillhandahåller tjänster som är undantagna från skatteplikt. Det gäller även om det inom mer- värdesskattegruppen görs omsättningar som i sig är skattepliktiga. Om mervärdeskattegruppens externa verksamhet avser såväl skattepliktiga som skattefria tillhandahållanden ska gruppen be- handlas på samma sätt som en beskattningsbar person som bedriver s.k. blandad verksamhet.255 Avdragsrätten för ingående mervärdes- skatt bedöms även i övrigt efter de allmänna mervärdes- skattereglerna.256 Avdragsrätten görs gällande av huvudmannen också beträffande inköp som fakturerats ett annat företag i gruppen.257 I en mervärdesskattegrupp får endast ingå 1.beskattningsbara personer som står under tillsyn och som bedriver verksamhet som inte medför skatt- skyldighet därför att omsättningen av tjänster är undantagen från skatteplikt med stöd av 3 kap. 9 eller 10 § ML, och 2.beskattningsbara personer med huvudsaklig inriktning att tillhandahålla beskattningsbara personer som avses i punkt 1 varor eller tjänster, eller 252Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte och resultat, se 4 kap. 1 § första stycket första meningen ML. 2536 a kap. 1 § första stycket ML. 254Se 6 a kap. 4 § ML, och prop. 1997/98:148 s. 33. 255Jfr 1 kap. 2 § första stycket 1 ML. 2566 a kap. 1 § andra stycket ML. 257Jfr 8 kap. 13–14 §§ ML, och prop. 1997/98:148 s. 41 f. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn 3.beskattningsbara personer som är kommissionärsföretag och kommittentföretag i ett sådant kommissionärsförhållande som avses i 36 kap. IL. Beskattningsbara personer som avses i första och andra punkterna får inte ingå i fler än en mervärdesskattegrupp.258 Det finns alltså tre huvudgrupper av företag som kan ingå i en mervärdesskattegrupp, d.v.s. finansiella företag, stödbolag och kommissionärsföretag. omfattar kreditinstitut, d.v.s. bankaktiebolag, sparbanker och medlemsbanker, liksom kreditmarknadsföretag, hypoteksinstitut, värdepappersbolag, d.v.s. sådana aktiebolag som fått tillstånd att driva värdepappersrörelse, liksom försäkringsföretag, d.v.s. försäkringsaktiebolag och ömse- sidiga försäkringsbolag, och försäkringsmäklare.259 Även sådana i en bankkoncern ingående företag som endast indirekt står under tillsyn genom upplysningsskyldighet gentemot inspektionen anses omfattade av regleringen om de bedriver skattefri finansiell verksamhet. Som exempel på sådan verksamhet kan nämnas industrikoncerner som har sin finansieringsverksamhet bolagiserad och där finansieringen endast avser produktionsbolagets avsättning av egna varor eller tjänster. Med stödbolag avses sådana bolag som huvudsakligen är inriktade på att tillhandahålla finansiella företag, som står under tillsyn, stödtjänster. Sådana tjänster kan utgöras av redovisning, ledning, administration m.m.260 Ett fackförbund, som tillhandahåller ett helägt försäkrings- bolag vissa administrativa tjänster, har dock inte ansetts som sådan näringsidkare vars huvudsakliga inriktning är att tillhandahålla bolaget tjänster.261 Endast sådana kommissionärsföretag som avses i 36 kap. IL kan ingå i en mervärdesskattegrupp bildad av kom- missionärsföretag och kommittentföretag. I realiteten krävs då att alla de beskattningsbara personerna i mervärdesskattegruppen kan lämna eller erhålla koncernbidrag.262 2586 a kap. 2 § ML. 1997/98:148 s. 68. 1997/98:148 s. 69. 261RÅ 2004 ref. 34 (förhandsbesked). 262Fink, Hans m.fl., Mervärdesskatt, kommentaren till 6 a kap. 2 § ML. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn Vidare får i en mervärdesskattegrupp endast ingå en beskatt- ningsbar persons fasta etableringsställe i Sverige.263 En utländsk filial har inte ansetts kunna ingå i en mervärdesskattegrupp.264 Av unionsrätten har ansetts följa att tjänster som en huvudetablering i tredje land har tillhandahållit åt sin filial i som ingår i en mervärdesskattegrupp ska anses ha tillhandahållits gruppen och att den är skattskyldig för omsättningen.265 Internfakturering av tjänster som ett huvudbolag med säte i tredje land tillhandahåller en filial som ingår i en mervärdesskattegrupp i en medlemsstat har ansetts utgöra beskattningsbara transaktioner som mervärdes- skattegruppen i egenskap av köpare är mervärdesskattskyldig för.266 Möjligheten att registrera en mervärdesskattegrupp begränsas av att en sådan grupp endast får avse beskattningsbara personer som är nära förbundna med varandra i finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende. Det torde emellertid inte krävas att alla de beskattningsbara personerna har dessa samband med alla företag inom mervärdesskattegruppen (horisontellt samband). Det torde räcka med att de beskattningsbara personerna har dessa samband med minst ett annat företag i mervärdesskattegruppen, exempelvis huvudmannen (vertikalt samband).267 Vid införandet av möjligheten att registrera mervärdesskattegrupper anfördes beträffande denna begränsning bl.a. följande. Ofta bedrivs såväl bank som försäkringsföretag inom samma grup- pering. Företag inom den svenska banksektorn är oftast uppbyggda som en koncern med moderbolag och ett antal dotterbolag som vanligen är helägda. Finansiell verksamhet bedrivs också av värdepappersbolag. Företagen inom den sektorn liksom inom banksektorn är ofta uppbyggda enligt en holdingbolagsmodell där moderbolaget är ett holdingbolag och det finansiella företaget utgör dotterföretag. Interna tjänster inom värdepappersbolagen tillhandahålls ofta av avdelningar inom de finansiella företagen. Det förekommer dock att exempelvis datatjänster tillhandahålls internt av ett separat dotterbolag. Vid sidan om koncernstrukturen förekommer även andra starkt integrerade organisationsformer. Folksamgruppen uppträder som en finansiell gruppering men består organisatoriskt av moderbolagen , vart och ett med egna dotterbolag. 2636 a kap. 2 § andra stycket ML. 264RÅ 2006 not. 29 (förhandsbesked). 265HFD 2015 ref. 22 (förhandsbesked). 266EU-domstolens avgörande i mål C-7/13, (), ECLI:EU:C:2014:2225 (ännu inte publicerat), punkterna 32 och 38. 267Fink, Hans m.fl., Mervärdesskatt, kommentaren till 6 a kap. 3 § ML. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn Länsförsäkringsgruppen har en s.k. federativ uppbyggnad på så sätt att lokala försäkringsbolag (länsbolagen) tillsammans äger ett försäkrings- och servicebolag (). Detta bolag är i sin tur moderbolag i en koncern med helägda bolag vilka har ansvar för bl.a. fondförvaltning och livförsäkring. Länsbolagen äger också ett bankbolag. De interna tjänsterna utförs av moderbolaget gentemot länsbolagen. Finansiellt samband föreligger exempelvis när de finansiella företagen genom ägande eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande över tjänsteföretagen. En sådan bestämmanderätt bör anses föreligga om det föreligger koncernförhållande mellan företagen av sådant slag som avses i koncerndefinitionen i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554). Enligt bestämmelsen, som även reglerar indirekta koncernförhållanden, är ett av koncernkriterierna att moderbolaget innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i dotterföretaget. Samma koncerndefinition tillämpas för bankaktiebolag, sparbanker, medlems- banker, kreditmarknadsbolag och värdepappersbolag […]. Gruppregistrering bör emellertid med hänsyn till bl.a. Läns- försäkringsgruppens och särskilda organisationer vara möjlig även utanför egentliga koncernorganisationer. Det finansiella sam- bandet bör således anses uppfyllt om flera finansiella företag till- sammans utövar ett betydande ägande i ett annat bolag i en företags- grupp eller de utgör försäkringsföretag […]. Ett finansiellt samband bör anses föreligga även i det fallet att ett kreditinstitut äger samtliga aktier i ett livförsäkringsbolag som inte konsoliderats med moder- företaget därför att allt överskott som uppkommer i livförsäkrings- bolagets verksamhet tillfaller försäkringstagarna. Ekonomiskt samband föreligger exempelvis vid kontinuerligt utbyte av tjänster och varor mellan företagen eller om ett företag på annat sätt kontinuerligt bedriver ekonomisk verksamhet i nära samarbete med ett annat företag och därvid främjar och kompletterar dess verksamhet. Detta torde för övrigt vara huvudanledningen till att gruppregistrering begärs. Organisatoriskt samband kan anses föreligga när företagen har gemensamma administrativa funktioner såsom gemensamma funk- tioner för t.ex. ledning och marknadsföring. Vart och ett av de tre kriterierna måste föreligga . Det enskilda kriteriet kan dock vara uppfyllt i varierande grad. En totalbedömning måste göras i varje enskilt fall. Såsom utredningen i SOU 1992:121 föreslagit bör således kravet på finansiellt samband anses vara tillgodosett även vid ett mer begränsat ägande inom en grupp av företag under förutsättning att företagen utgör en sammanhållen enhet till följd av avtal om stadigvarande samverkan och utbyte av tjänster. Utredningen syftade därvid på ett starkt ekonomiskt och organisatoriskt samband.268 1997/98:148 s. 71 f. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn Ett antal fristående banker har på grund av avtal om stadigvarande samverkan ansetts ha haft tillräckligt nära finansiellt, organisa- toriskt och ekonomiskt samband för att ha rätt att registrera en mervärdesskattegrupp.269 Som framgått är den kanske mest betydelsefulla aspekten av mervärdesskattegrupper att omsättning mellan gruppmedlemmar inte beaktas vid mervärdesbeskattningen. Vid gruppinterna försäljningar behöver således mervärdesskatt inte redovisas. Detta är en betydelsefull fördel, när det inköpande företaget bedriver mervärdesskattefri verksamhet och därför saknar rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Mervärdesskatt redovisas alltså endast på försäljning till köpare utanför mervärdesskattegruppen. Avdrags- rätten för mervärdesskatt på inköp från leverantörer utanför mervärdesskattegruppen bestäms utifrån gruppens externa skattepliktiga omsättning i förhållande till undantagen omsättning. En mervärdesskattegrupp hanteras således som ett enda skatt- skyldigt subjekt. I mervärdesskattehänseende hanteras de olika bolagen inom gruppen närmast som olika affärsområden eller kontor inom ett och samma bolag.270 Det förefaller emellertid vara intressant även för företag i inkomstskatterättsliga kommissionärsförhållanden som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet att registrera mervärdesskatte- grupper. Anledningen till att även företag med mervärdesskatte- pliktig verksamhet bildar mervärdesskattegrupper torde framför allt vara den administrativa förenkling det medför. Det finns således även företag som ingår i mervärdesskattegrupper som därigenom inte undgår kostnader för ingående mervärdesskatt.271 Året efter att möjligheten att registrera mervärdesskattegrupper infördes, 1999, fanns 52 mervärdesskattegrupper registrerade. finns drygt 150 registrerade mervärdesskattegrupper. Drygt 65 av dem avser inkomstskatterättsliga kommissionärsförhållanden, 269RÅ 2005 not. 270Nilsson, , Moms för bank och finans, s. 66. 271Lagrådsremiss överlämnad , s. 23. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn varav ungefär 35 grupper bedriver mervärdesskattepliktig verk- samhet.272 Möjligheten att registrera mervärdesskattegrupper utgör som nämnts en mervärdesskatterättslig och administrativ fördel för gruppmedlemmarna. Ett slopande av denna möjlighet har bedömts öka skatteintäkterna med för 2015.273 Ut- gångspunkten måste därför vara att statens kostnader för mer- värdesskattegrupperna uppgår till motsvarande belopp. remiss, s. 23 och 26, och uppgifter framtagna av per . 2014/15:99 avsnitt 5.7. 6Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn Särskild beskattning i den finansiella sektorn kan ske på olika sätt och kan ha åtminstone delvis olika ändamål. Eftersom utredningens uppdrag är att ta fram ett förslag till en skatt som minskar den skattefördel som den finansiella sektorn kan antas få till följd av att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdes- skatt enligt 3 kap. 9 och 10 §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML, begränsar sig den fortsatta redogörelsen till sådana beskatt- ningsmetoder som till någon del kan åstadkomma just detta. Det står nämligen medlemsstaterna fritt att införa andra skatter än mervärdesskatt avseende finansiella tjänster, under förutsättning att skatten inte kan karaktäriseras som en omsättningsskatt (se avsnitt 5.1 och 5.4.1).1 De i praktiken vanligaste beskattningsmetoderna är finansiell transaktionsskatt (FTT) och finansiell aktivitetsskatt (FAT). Dessa, liksom vissa andra, beskattningsmetoder behandlas i detta kapitel (se avsnitt 6.1). har inte någon särskild skatt i den finansiella sektorn (däremot förekommer särskilda avgifter i sektorn, se avsnitt 4.5.2).2 Kapitlet innehåller dock en redogörelse för tidigare inhemsk beskattning, liksom tidigare förslag till beskattning (se avsnitt 6.2), samt för ett antal andra länders beskattning (se avsnitt 6.3). Dessutom beskrivs det fördjupade samarbetet inom Europeiska unionen, EU, om beskattning av finansiella transaktioner (EU FTT) (se avsnitt 6.4).3 1Se artikel 401 i rådets direktiv /112/EG av om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 11.12.2006, s. 1) (mervärdesskattedirektivet). 2Skillnaden mellan skatter och avgifter har belysts i avsnitt 5.1. 3De finansiella begrepp som förekommer i detta kapitel har i huvudsak behandlats i kapitel 4 och 5. I den mån begreppen inte behandlats där definieras de i detta kapitel.