sou · H4B324 · 2016-03-21 00:00:00 — bedrivs en relativt stor andel av kommunernas och landstingens verksamheter genom andra juridiska personer. Det handlar t.ex. om företag som är hel- eller delägda av kommunen eller och om privata utförare. Hur stor del av verksamheten och vilka verksamheter som bedrivs av andra juridiska personer varierar dock mellan olika kommuner och landsting. Det kan argumenteras för att den sammanställda redovisningen är viktig ur ett demokrati-, effektivitets och styrningsperspektiv. Dessa är sammankopplade med varandra.3 Demokratiperspektivet handlar om rätt till insyn i kommunens ekonomi och åtaganden. Fullmäktige har ett politiskt och ekonomiskt ansvar för kommunens eller samlade verksamhet. Det är därför viktigt att det i den kommunala redovisningen finns information som kan ge intressenter som medborgare och politiker en helhetsbild av kommunens ekonomiska förutsättningar och vilken verksamhet som kommunen ansvarar för. Styrningsperspektivet handlar om att kommunens ledning måste planera och följa upp den samlade verksamheten, vilket är en utmaning när verksamheten drivs i flera olika organisations- 3 RKR:s idéskrift om sammanställd redovisning (2014) och , m.fl. (2016) Sammanställd redovisning i förgrunden, bakgrunden eller avgrunden – en kartläggning av kommuners årsredovisningar (Skriftserie 2016:1), vid . Det finns också ett effektivitetsintresse, dvs. att resurser ska användas på ett ändamålsenligt sätt. Ett sätt att undersöka effektivitet är att göra jämförelser mellan olika kommuner och landsting. Om redovisningen ger en helhets- syn på kommunens eller verksamhet och ekonomi, som är organisationsneutral underlättar det jämförelser. måste det poängteras att det finns problem med jämförelser som inte den sammanställda redovisningen ensam kan lösa. Det handlar om skillnader i redovisningen som beror på att kommuner och landsting kan välja att bedriva sin verksamhet i förvaltningsform, genom kommunala företag eller genom att överlämna skötseln av en angelägenhet till privata utförare. När verksamheten drivs i förvaltningsform redovisar kommunen eller tillgångarna och skulderna i balansräkningen och alla kostnader och eventuella intäkter i resultaträkningen. Bedrivs verksamheten genom en privat utförare påverkas kommunens eller resultaträkning endast av kostnaderna för den privata utföraren. Detta innebär att årsredovisningen måste kompletteras med ytterligare information för att ge en helhetsbild av verksamheten. Bedrivs verksamheten genom företag som kommunen helt eller delvis äger framgår endast värdet på andelarna i den juridiska personen i balansräkningen och i resultaträkningen redovisas endast intäkter från och kostnader för den juridiska personen. I den sammanställda redovisningen framgår i stället tillgångarna, skulderna, intäkterna och kostnaderna för verksamheten i förhållande till kommunens eller ägarandel i den juridiska personen, dvs. som om kommunen hade drivit verksamheten i egen regi. Innehållet i den sammanställda redovisningen är endast översiktligt reglerat i KRL. Rekommendation 8.2 om sammanställd redovisning från RKR är däremot relativt detaljerad. Utredningen anser att de grundläggande bestämmelserna om, det som utred- ningen benämner, sammanställda räkenskaper ska framgå direkt av lag. Utredningen föreslår därför att fler frågor om sammanställda räkenskaper ska regleras i lag. Vid utformningen av regelverket för de sammanställda räken- skaperna måste hänsyn tas till den kommunala särarten, bl.a. att det grundläggande syftet med verksamheten är att sköta de kommunala angelägenheterna, och inte att skapa vinst. redovisningen ska vara densamma oavsett hur kommunen eller väljer att organisera sin verksamhet. Förslagen innebär att jämförbarheten mellan olika kommuners och landstings årsredovisningar ökar. Förslaget kan också medföra större insyn i, och överblick över, kommunens eller samlade ekonomi och verksamhet. Balanskravets utformning gör att dess praktiska omfattning varierar beroende på hur kommunen eller har valt att organisera sin verksamhet. Balanskravet gäller inte verksamhet som bedrivs i företag utan bara den verksamhet som bedrivs i förvaltningsform. De kommunala företagen omfattas dock indirekt av balanskravet eftersom transaktioner mellan kommunen respektive och dess företag, som är resultatpåverkande, ska ingå i resultaträkningen. Utredningens förslag rörande de samman- ställda räkenskaper och vilka upplysningar som ska lämnas i förvaltningsberättelsen om kommunalgruppsföretag och uppdrags- företag bedöms inte påverka balanskravet. Kravet på en god ekonomisk hushållning gäller både i den verksamhet som kommuner eller landsting bedriver i förvaltnings- form, och sådan verksamhet som bedrivs genom andra juridiska personer. Innehållet i de sammanställda räkenskaperna och de upp- lysningar som lämnas om kommunalgruppsföretag och uppdrags- företag i förvaltningsberättelsen är viktiga underlag vid bedömningen av om kommunens eller samlade verksamhet uppfyller kravet på god ekonomisk hushållning. Utredningens förslag bedöms dock inte ha en direkt påverkan på kravet på god ekonomisk hushållning. Förslag: Med ett kommunalgruppsföretag avses en juridisk person vars verksamhet, mål och strategier en kommun eller ett landsting, själv eller tillsammans med ett eller flera kommunal- gruppsföretag, har ett varaktigt betydande inflytande över. Betydande inflytande ska anses finnas vid ett innehav av minst tjugo procent av rösterna i en juridisk persons beslutande organ, om inte annat framgår av omständigheterna. Om inflytandet inte är betydande ska den juridiska personen ändå anses vara ett kommunalgruppsföretag om den har särskild betydelse för kommunens eller verksamhet eller ekonomi. Av 8 kap. 2 § KRL följer att sammanställda resultaträkningar och balansräkningar ska upprättas om kommunen eller har ett betydande inflytande i en annan juridisk person. För sådana juridiska personer ska också särskilda upplysningar om ekonomi och verksamhet lämnas. Någon samlingsbeteckning för dessa juridiska personer finns inte i KRL. I ÅRL görs åtskillnad mellan dotterföretag och intresseföretag. Betydande inflytande krävs för att ett företag ska kunna betecknas som ett intresseföretag och bestämmande inflytande för att ett företag som kunna ses som ett dotterföretag. Klassificeringen av ett företag som dotterföretag eller intresseföretag har i ÅRL betydelse för hur konsolideringen ska ske. Utredningen föreslår bestämmelser om konsolideringsmetod vars tillämpning inte är beroende av hur stort inflytandet ifråga är över kommunalgruppsföretaget. Något behov av att i lagen införa begreppen dotterföretag eller intresseföretag bedöms därför inte finnas. I stället föreslår utredningen att samlingsbegreppet kommunalgruppsföretag införs i lag för andra juridiska personer än kommunen och , som enligt huvudregeln ska ingå i de sammanställda räkenskaperna. Utredningen föreslår att kommunalgruppsföretag ska definieras som en juridisk person som kommunen själv, eller med stöd av andra kommunalgruppsföretag, har ett varaktigt betydande inflytande över vad gäller verksamhet, mål och strategier. Av lagen ska framgå att betydande inflytande ska anses finnas vid ett innehav av av rösterna i en juridisk persons beslutande organ, om inte annat framgår av omständigheterna. Det är samma procentuella gräns som finns i ÅRL för när inflytandet ska anses som betydande. Denna gräns anges också i förarbetena till bestämmelserna om sammanställda resultat- och balansräkningar och för betydande inflytande i 8 kap. 2 § KRL (prop. 1996/97:52 s. 90). Vid bedömningen av inflytandets grad bör avtal, hur övrigt ägande är fördelat och andra faktorer som begränsar eller inskränker inflytandet beaktas. Tillfälliga innehav i andra juridiska personer bör inte kunna leda till att dessa ska ingå i de samman- ställda räkenskaperna. Utredningen föreslår därför att det ska finnas ett krav på varaktighet vad gäller inflytandet. Det kan också finnas situationer där det, trots att inflytandet inte bedöms vara betydande, finns skäl för att inkludera den juridiska personen i de sammanställda räkenskaperna. Kravet att det ska finnas ett inflytande och att inflytandet ska vara varaktigt ska dock kvarstå. Det kan handla om att den juridiska personen har särskild ekonomisk betydelse för kommunen och och därför bör kunna ingå i de sammanställda räkenskaperna. Den ekonomiska betydelsen för kommunen kan bedömas utifrån mått som t.ex. kommunens andel av den juridiska personens omsättning och omslutning, i förhållande till kommunens skatteintäkter och generella statsbidrag. Det kan också finnas fall där den juridiska personen har en särskild betydelse för den kommunala verksamheten och därför bör ingå i de sammanställda räkenskaperna. Det kan t.ex. vara fråga om renhållningsverksamhet som drivs i ett företag som ägs av flera kommuner och som den enskilda kommunen har ett varaktigt inflytande över. Inflytandet är dock inte betydande. Renhållningsverksamheten är en sådan verk- samhet som generellt sett har särskild betydelse för kommunens verksamhet och företaget kan därför ses som ett kommunal- gruppsföretag. Ett annat exempel på verksamhet som typiskt sett har särskild betydelse för kommunens verksamhet är räddningstjänsten. Utredningen föreslår därför att en juridisk person även ska anses vara ett kommunalgruppsföretag om den har särskild betydelse för kommunens eller verksamhet eller ekonomi, även om inflytandet inte är betydande. Krav på att det ska finnas ett varaktigt inflytande över kommunalgruppsföretaget gäller dock alltjämt. Förslag: Med en kommunalgrupp avses den kommunala förvaltningsorganisationen och kommunalgruppsföretagen. Upplysningar ska lämnas i not om hur kommunalgruppen avgränsas, vilka juridiska personer den består av och hur den förändrats i sin sammansättning under räkenskapsåret. är det vanligt att kommuners och landstings verksamhet bedrivs i andra former än förvaltningsform. har inte använts i KRL. I förarbetena till lagen anförde regeringen att begreppet koncern avser moderföretag och dotterföretag inom associationsrätten. Regeringen ansåg därför att koncernbegreppet inte skulle införas i KRL (prop. 1996/97:52 s. 57). Utredningen anser att begreppet koncern även fortsättningsvis inte ska användas i lagstiftningen om bokföring och redo- visning. Innebörden av begreppet koncern skulle få en annan innebörd i den kommunala sektorn jämfört med inom den privata sektorn. Att samma begrepp ges olika betydelse i olika sektorer riskerar att medföra missförstånd. I stället för koncern föreslås att ett nytt begrepp, kommunalgrupp, används som ett samlingsbegrepp för den kommunala förvaltningen och kommunalgruppsföretagen. För att underlätta förståelsen av de sammanställda räken- skaperna är det viktigt att upplysningar ges om kommunalgruppens sammansättning i årsredovisningen. Utredningen föreslår därför att det i lag införs krav på att upplysningar i not ska lämnas om hur kommunalgruppen avgränsas, vilka juridiska personer den består av och hur den förändrats i sin sammansättning under räkenskapsåret. Förslag: avses en juridisk person eller en enskild individ som kommunen eller har överlämnat vården av en angelägenhet till. Med ett uppdragsföretag avses inte ett kommunalgrupps- företag. Utredningen anser att det finns behov av ett samlingsbegrepp i lagen för andra juridiska personer, utöver kommunalgruppsföretagen, som det krävs upplysningar om i kommunens eller förvalt- ningsberättelse. Detsamma gäller för enskilda individer som av en kommun eller ett landsting har fått uppdrag att bedriva verksamhet. Utredningen föreslår att samlingsbegreppet uppdrags- företag ska användas, vilket är samma begrepp som återfinns i RKR:s rekommendation 8.2. Ett uppdragsföretag ska enligt utredningens förslag definieras som en juridisk person eller enskild individ som kommunen eller lands- tinget har överlämnat vården av angelägenhet till enligt 3 kap. 16 § KL. Kommuner och landsting får enligt 3 kap. 16 § KL lämna över vården av en angelägenhet till en juridisk person eller en enskild individ. Om det i lag eller förordning anges att angelägenheten ska bedrivas av en nämnd eller om den innefattar myndighetsutövning får den dock inte överlämnas med stöd av denna bestämmelse. Uppdragsföretagen kan bedriva sin verksamhet i olika företags- former. Exempel är samägda företag, privata utförare enligt KL, kommunalförbund och finansiella samordningsförbund enligt lagen (2003:1210) om finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser. Ett kommunalgruppsföretag är dock aldrig ett uppdragsföretag. 12.4.4De sammanställda räkenskapernas delar Förslag: Med sammanställda räkenskaper för kommunalgruppen avses en sammanställning av kommunens eller och kommunalgruppsföretagens resultaträkningar, balansräkningar och kassaflödesanalyser samt noter. Sammanställd redovisning är en del av årsredovisningen enligt KRL. Enligt dagens bestämmelser i 8 kap. KRL ingår samman- ställda resultaträkningar och balansräkningar, samt upplysningar i en gemensam förvaltningsberättelse, i den sammanställda redo- visningen. Enligt RKR:s rekommendation 8.2 ska även en kassa- flödesrapport och tilläggsupplysningar ingå. Utredningen föreslår att gemensam förvaltningsberättelse som begrepp tas bort från lagen. Alla lagbestämmelser om förvaltnings- berättelsen ska samlas i ett kapitel. Detta för att tydliggöra att det endast finns en förvaltningsberättelse i årsredovisningen. Förvalt- ningsberättelsen, som är en egen del av årsredovisningen, ska innehålla upplysningar om dels kommunen eller , dels kommunalgruppen och uppdragsföretagen (se avsnitt 11.3). Utredningen anser att begreppet Sammanställd redovisning ska tas bort från lagen. Att behålla begreppet med annan innebörd än tidigare, dvs. att den numera bl.a. inte längre omfattar delar av förvaltningsberättelsen, framstår som mindre lämpligt. Utred- ningen föreslår i stället att begreppet sammanställda räkenskaper införs som benämning på en del av årsredovisningen. Samman- ställda räkenskaper består av den sammanställda resultaträkningen och den sammanställda balansräkningen, som krävs i lag, samt en sammanställd kassaflödesanalys och noter. I en kassaflödesanalys förklaras årets förändring av likvida medel genom att räkenskapsårets inbetalnings- och utbetalningsströmmar presenteras. Denna del av årsredovisningen underlättar förståelsen för de olika posterna i resultat- och balansräkningen. Upplysningar i noter är ett nödvändigt komplement till årsredovisningens övriga delar, framför allt för att det finns få lagstadgade poster i resultat- och balansräkningen. Utredningen har därför valt att tillföra krav på att de sammanställda räkenskaperna även ska innehålla samman- ställd kassaflödesanalys och noter. Kravet på att upprätta sammanställda räkenskaper finns för att möjliggöra jämförelser mellan kommuner och landsting oavsett hur dessa har valt att organisera sin verksamhet. Om det inte ställs krav i lag på att även sammanställd kassaflödesanalys och noter ska ingå riskerar jämförbarheten mellan olika kommuner och landsting att minska och positiva effekter ur styrnings- och demokratisynpunkt uteblir. 12.4.5Skyldighet att upprätta sammanställda räkenskaper Förslag: En kommun eller ett landsting ska upprätta samman- ställda räkenskaper för kommunalgruppen. Sammanställda räkenskaper behöver inte upprättas för kommunalgruppen om samtliga kommunalgruppsföretag, såväl var för sig som tillsammans, är utan väsentlig betydelse för kommunen eller . Utredningen föreslår att kommunen eller ska upprätta sammanställda räkenskaper om de ingår i en kommunalgrupp. Förslaget innebär inte någon förändring i förhållande till nuvarande reglering i 8 kap. 2 § KRL vad gäller skyldigheten att upprätta sammanställd resultaträkning och balansräkning. dock att skyldighet att upprätta noter och sammanställd kassa- flödesanalys föreslås införas (se förslag ovan). finns inget undantag i KRL från skyldigheten att upprätta sammanställda resultaträkningar och balansräkningar. Utredningen anser att det bör finnas undantag från skyldigheten att upprätta sammanställda räkenskaper. Det för att undvika att kommuner och landsting måste upprätta sammanställda räkenskaper trots att deras kommunalgruppsföretag har en mycket liten betydelse ur ekonomisk synvinkel. Undantagen ska regleras i lag. Sammanställda räkenskaper behöver enligt förslaget inte upprättas för kommunalgruppen om samtliga kommunalgruppsföretag, såväl var för sig som tillsammans, är utan väsentlig betydelse för kommunen eller . Ett exempel är en mindre stiftelse som en kommun har ett varaktigt betydande inflytande över, men som ur ekonomisk synvinkel är utan väsentlig betydelse för kommunen. Om en undantagsbestämmelse inte införs måste kommuner och landsting enligt lag upprätta sammanställda räkenskaper även när kommunalgruppsföretaget, eller kommunalgruppsföretagen, är utan väsentlig betydelse för kommunen. De sammanställda räkenskaperna kan under sådana förhållanden inte anses tillföra något informations- mervärde för kommunen eller . Ett sådant krav leder till en onödig administrativ börda för kommuner och landsting. 12.4.6Kommunalgruppsföretag som inte behöver omfattas av de sammanställda räkenskaperna Förslag: Ett kommunalgruppsföretag behöver inte omfattas av de sammanställda räkenskaperna om det är utan väsentlig betydelse för kommunen eller . Om kommunalgruppsföretag inte ingår i de sammanställda räkenskaperna ska upplysning om det lämnas i not. Om två eller flera av dessa kommunalgruppsföretag tillsammans bedöms ha väsentlig betydelse för kommunen eller ska de dock ingå i de sammanställda räkenskaperna. Enligt dagens bestämmelser i 8 kap. 2 § KRL ska samtliga andra juridiska personer som kommunen eller har ett betydande inflytande i ingå i de sammanställda resultat- och balansräkningarna. Enligt RKR:s rekommendation behöver inte vissa företag omfattas av de sammanställda räkenskaperna. Företag som förvärvats i syfte att avyttras , och företag där det finns ett betydande och varaktigt hinder att utöva det kommunala inflytandet behöver inte ingå i de sammanställda räkenskaperna. I rekommendationen görs också undantag för företag vars verksamhet är av obetydlig omfattning. Det definieras som företag där kommunens andel av omsättning och omslutning är av skatteintäkter och generella statsbidrag. Enligt rekommendationen får dock den sammanlagda kommunala andelen av omsättningen/omslutningen hos de företag som undantas inte överstiga av skatteintäkter och generella statsbidrag. I ÅRL finns bestämmelser som reglerar när dotterföretag inte behöver tas med i koncernredovisningen. Utredningen anser att det finns skäl att i vissa fall tillåta att ett kommunalgruppsföretag undantas från de sammanställda räken- skaperna. Undantaget ska regleras i lag. Utredningen föreslår att ett kommunalgruppsföretag inte behöver ingå i de sammanställda räkenskaperna om företaget är utan väsentlig betydelse. Om två eller flera av dessa kommunalgruppsföretag tillsammans bedöms ha väsentlig betydelse ska de dock ingå i de sammanställda räkenskap- erna. Utredningen föreslår att om kommunalgruppsföretag inte ingår i de sammanställda räkenskaperna ska upplysning om det lämnas i not. Av upplysningen ska skälen för det framgå. Utgångspunkten vid bedömningen om kommunalgruppsföretaget ska ingå i de sammanställda räkenskaperna är dess ekonomiska betydelse för kommunen eller . Utredningen anser det vara mindre lämpligt att i lag ange specifika ekonomiska mått för när ett kommunalgruppsföretag inte behöver tas med i de sammanställda räkenskaperna. Men det kan t.ex. handla om mindre stiftelser eller samordningsförbund av begränsad ekonomisk betydelse för kommunen eller . Om en sådan undantagsbestämmelse inte införs riskerar kommuners och landstings arbete med de sammanställda räkenskaperna tyngas av konsolidering av juridiska personers resultat- och balansräkningar som inte ger någon nämnvärd påverkan på de sammanställda räkenskaperna. Det leder till en onödig administrativ börda för kommuner och landsting. Förslag: Vid förvärv av en juridisk person eller första gången som ett kommunalgruppsföretag ska ingå i de sammanställda räkenskaperna ska en förvärvsanalys göras. I förvärvsanalysen ska anskaffningsvärdet på det förvärvade kommunalgrupps- företagets identifierbara tillgångar och skulder, fastställas. framgår det inte av bestämmelserna i att en förvärvsanalys ska upprättas. Det är en skillnad gentemot ÅRL som innehåller bestämmelser om förvärvsanalys. RKR har i sin rekommendation 8.2 angett att en förvärvsanalys ska göras vid förvärv eller första gången som en sammanställd redovisning upprättas. Ett förvärv av ett kommunalgruppsföretag innebär att kommunen i sin balansräkning tar upp en finansiell anläggnings- tillgång i form av aktier, andelskapital eller motsvarande. Den ekonomiska innebörden för kommunen är att den övertar tillgångar och skulder i förhållande till hur stor andel av kommunalgruppsföretaget som förvärvats. Förvärvas andelarna i en redan existerande juridisk person kan det bokförda värdet på tillgångarna och skulderna i det förvärvade företaget skilja sig från de verkliga värdena vilka utgör kommunens anskaffningsvärde. Det är de verkliga värdena på identifierbara nettotillgångar som ska konsolideras in i den sammanställda balansräkningen utifrån hur stor del som kommunen eller har förvärvat. Utredningen anser att krav på att en förvärvsanalys ska upprättas är en sådan grundläggande bestämmelse som ska framgå direkt av lag. Förslag: Kommunalgruppsföretag ska räknas in i de samman- ställda räkenskaperna enligt klyvningsmetoden (proportionell metod). Kapitalandelsmetoden får dock användas om det finns särskilda skäl och är förenligt med rättvisande bild. Upplysning ska lämnas om kapitalandelsmetoden används. Av upplysningen ska framgå vilka kommunalgruppsföretag som har konsolideras med denna metod och skälen för det. Av KRL framgår inte vilken konsolideringsmetod som ska användas när kommunalgruppsföretag räknas in i den samman- ställda resultaträkningen och den sammanställda balansräkningen. Det är en skillnad jämfört med ÅRL som innehåller krav på konsolideringsmetoder. Att reglera vilken konsolideringsmetod som ska användas bedömer utredningen vara en åtgärd som bidrar till ökad jämförbarhet mellan olika kommuners och landstings årsredovisningar. Vilken konsolideringsmetod som ska användas är en sådan grundläggande fråga som ska regleras i lag. Vid valet av konsolideringsmetod måste hänsyn tas till den kommunala särarten. Ett grundläggande syfte med att bedriva ett privat företag är att ge ägarna avkastning på satsat kapital och att generera medel för att kunna driva verksamheten vidare. I koncernredovisningen för privata företag blir information om vilka tillgångar som kontrolleras i syfte att skapa lönsamhet och annan information som gör det möjligt att beräkna avkastning särskilt intressant. Förvärvsmetoden används i normalfallet när dotter- företag ska räknas in i koncernredovisningen. Däremot räknas andelar i intresseföretag in i koncernredovisningen genom kapital- andelsmetoden eller klyvningsmetoden. Kommunernas och landstingens uppdrag, och syftet med verksamheten, är att sköta angelägenheter av allmänt intresse. I de sammanställda räkenskaperna blir det därför mer intressant att ge en bild av de samlade kostnaderna och åtagandena. Enligt RKR:s rekommendation 8.2 ska kommuner och landsting använda klyvningsmetoden (proportionell metod). Ett argument för klyvningsmetoden är att bilden av de samlade kostnaderna och åtagandena blir tydligare när endast kommunens eller andel av tillgångar, skulder, intäkter och kostnader i kommunal- gruppsföretaget tas med i redovisningen. Klyvningsmetoden ger vidare ett bättre underlag för jämförelser än kapitalandelsmetoden. En aspekt är att kostnaderna blir bättre återgivna när klyvningsmetoden används.