sou · H4B323 · 2016-03-15 00:00:00 — Om en omstruktureringsåtgärd t.ex. innebär att en tidigare verksamhet delas, så att förutsättningarna helt ändras innebär det normalt inte att det är frågan om samma verksamhet. Ett exempel kan illustrera. Ett större företag har en liten avdelning som arbetar med marknadsföring av produkterna. Företaget bestämmer sig för att fortsättningsvis upphandla dessa tjänster och avvecklar den interna verksamheten. De i företaget som arbetat med dessa uppgifter bildar ett nytt bolag. Även om verksamheten i det nya bolaget delvis, eller kanske till och med till stor del, är densamma som den som tidigare bedrivits i det större bolagets regi är det inte frågan om en sådan överlåtelse av en verksamhet som hindrar bolaget från att ingå avtal om kvalificerade personaloptioner. Det nya företaget kontrolleras av nya ägare, finansieras rimligen på annat sätt och ledningen över verksamheten har ändrats. Att arbetsuppgifterna är desamma är då i detta sammanhang av underordnad betydelse. I paragrafens första stycke anges det maximala beloppet för optionsprogrammet. Värdet får när optionsavtalet ingås inte överstiga . Vid beräkningen ska värdet av samtliga utestående kvalificerade personaloptioner läggas samman. Värderingen görs med ledning av de förhållanden som gällde när respektive optionsavtal ingicks (andra stycket). Hur värdet ska beräknas framgår av 16 §. I paragrafen regleras det maximala innehavet av kvalificerade personaloptioner per anställd. Den som innehar sådana personal- optioner får inte inneha optioner som överstiger ett sammantaget värde av vid avtalstidpunkten. Hur värdet ska beräknas framgår av 16 §. Liksom när det gäller det sammantagna värdet på optionsprogrammet i företaget (14 §) gäller att optionerna ska värderas när avtalet ingås. En anställd kan naturligtvis ha tilldelats kvalificerade personaloptioner vid skilda tillfällen och genom olika avtal. Bestämmelsen innebär också att det är det samlade värdet av de utestående optionerna – värderade per respektive avtalsdag – som gäller. När det maximala beloppet för optionsprogrammet och den anställdes innehav enligt 14 och 15 §§ beräknas ska värdet på optionen anses motsvara andelens värde (första stycket). Om det har genomförts marknadsmässiga transaktioner avseende andelar i företaget som närmast föregår optionsavtalet ska värdet bestämmas med ledning av dessa (andra stycket). Om några sådana transaktioner inte gjorts ska företagets värde enligt tredje stycket anses motsvara skillnaden mellan företagets bokförda tillgångar och skulder enligt den senast fastställda balansräkningen (substansvärdet). Värdet fördelas på det totala antalet andelar i företaget. Av paragrafens första stycke framgår att endast den som är anställd i företaget omfattas av bestämmelserna. Om det företag som avtalar om optionen ingår i en koncern är villkoret, enligt 19 §, uppfyllt om optionsinnehavaren är anställd i något företag inom koncernen. Arbetstiden måste under intjänandet uppgå till i genomsnitt av en heltidsanställning. Med heltidsanställning avses heltid enligt de villkor som gäller för arbetsstället och för den kategori av anställda som optionsinnehavaren tillhör. Som arbetstid räknas även frånvaro till följd av sjukdom, föräldraledighet eller andra liknande förhållanden som ersätts inom socialförsäkringssystemet (andra stycket). Enligt paragrafen får den som ingår ett optionsavtal inte vara delägare i företaget eller närstående till delägare i företaget när avtalet ingås. Vad som avses med närstående framgår av 2 kap. 22 §. En liknande bestämmelse finns i bestämmelserna om investerar- avdrag i 43 kap. 17 a §. Begränsningen infördes för att anpassa reglerna till kommissionens nya riktlinjer för statligt stöd för att främja riskfinansieringsinvesteringar (prop. 2015/16:1 s. 251). För att inte villkoren för kvalificerade personaloptioner ska kunna kringgås i de fall företaget ingår i en koncern anges i paragrafens första och andra stycken att kraven på företagets storlek, verksamhet och värde på optionsprogrammet gäller sammantaget för hela koncernen. Det innebär att motsvarande värden för samtliga företag som ingår i koncernen ska läggas till när gränsvärdena beräknas. Av tredje stycket framgår att kravet på anställning i företaget (se 17 §) innebär ett krav på anställning i något företag inom koncernen. Fjärde stycket innehåller en bestämmelse om att inget företag i koncernen får ha bedrivit verksamhet eller vara på obestånd när optionsavtalet ingås (se 10 och 13 §§). Av femte stycket framgår att kravet på att någon andel i företaget inte är upptagen till handel på en reglerad marknad när optionsavtalet ingås gäller för samtliga företag inom koncernen. Vad som avses med en reglerad marknad framgår av kommentaren till 4 §. Paragrafen är ny och innehåller en bestämmelse om att företag som ingått avtal om kvalificerade personaloptioner inte får avdrag för kostnaden. Med kostnad avses här den minskning av företagets ägares förmögenhet som ett utnyttjande av optioner för förvärv av andelar innebär. För andra personaloptioner gäller att kostnaden redovisas. Några socialavgifter påförs inte när det är frågan om kvalificerade personaloptioner och något avdrag blir då inte aktuellt. Bestämmelsen gäller enbart den kostnad som avser påverkan på ägarnas andel. Den gäller således inte konsultkostnader eller andra kringkostnader som uppstår i anledning av att företaget bestämmer sig för att ställa ut kvalificerade personaloptioner. Om sådana kostnader ska dras av får i stället prövas utifrån allmänna regler och principer. Redan av allmänna principer borde följa att avdrag inte medges för utspädningseffekten, eftersom den anställde inte förmånsbeskattas. Rättsläget är emellertid oklart och bestämmelsen syftar till att undanröja den osäkerhet som finns. I paragrafen finns bestämmelser om att en juridisk person som har gjort avsättning till periodiseringsfond ska ta upp en schablon- intäkt. För att finansiera förslaget om kvalificerade personal- optioner i 11 a kap. föreslås att den beräknade intäkten höjs från till av statslåneräntan. I tredje stycket som är nytt anges att utdelningar och räntor på värdepapper enligt 10 kap. 3 § i vissa fall ska tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Utdelning och kapitalvinst på bland annat andelar i svenska aktiebolag ska enligt paragrafens första stycke tas upp till fem sjättedelar i inkomstslaget kapital. I paragrafens andra stycke finns undantag från regeln. Till undantagen har en ny strecksats lagts. Första stycket ska inte tillämpas om utdelningen ska tas upp som inkomst av tjänst enligt 10 kap. 3 § 7. Av paragrafen framgår att underlaget för årets gränsbelopp är det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid årets ingång. Enligt fjärde stycket som är nytt ska omkostnadsbeloppet för andelar som förvärvats genom att en kvalificerad personaloption utnyttjas anses vara marknadsvärdet vid förvärvet. Värdet enligt fjärde stycket får enligt det nya femte stycket även användas av den som förvärvat andelen genom ett benefikt fång. I det nya andra stycket anges att utdelning på en kvalificerad andel i vissa fall ska tas upp i sin helhet i inkomstslaget tjänst. Det gäller sådan utdelning som kan disponeras innan en förmån enligt 10 kap. 11 a § första stycket ska tas upp till beskattning. I paragrafen som är ny anges hur s.k. förfoganderättsinskränk- ningar ska påverka det värde som ska läggas till grund för beskattningen av förmåner som avser förvärv av värdepapper. Regeln gäller vid förvärv av andelar genom att utnyttja personaloptioner och vid andra förvärv. Den största betydelsen torde bestämmelsen få i det senare fallet eftersom förfoganderätts- inskränkningar i personaloptionsfallet ofta har upphört att gälla vid andelsförvärvet. Bestämmelsen innebär att hänsyn inte ska tas till förfoganderättsinskränkningar vid värderingen. Skälen för detta har redovisats i kapitel 10. De förfoganderättsinskränkningar som avses är sådana som är hänförliga till villkor i förvärvsavtalet eller annat avtal som har samband med förvärvet och som i jämförelse med de allmänna villkor som gäller för instrumentet i fråga inskränker förvärvarens möjligheter att disponera över instrumentet eller tillgodogöra sig dess värde. Lagändringarna föreslås träda i kraft och tillämpas på avtal om förvärv av värdepapper och optionsavtal som ingås efter . För schablonintäkt som ska tas upp före ikraftträdandet föreslås att bestämmelsen i 30 kap. 6 a § i den äldre lydelsen fortfarande ska gälla. Äldre bestämmelser förslås fortfarande gälla i fråga om avtal om förvärv av värdepapper och optionsavtal som ingås före ikraft- trädandet. 14.2Förslaget till lag om ändring i socialavgiftslagen (2000:980) Ett mindre tillägg införs i paragrafen. Det innebär att en ersättning eller en annan förmån än sådan som avser personaloptioner som har getts ut av en fysisk person som är bosatt utomlands eller av en utländsk juridisk person, ska anses utgiven av den hos vilken mottagaren är eller har varit anställd i under vissa i paragrafen angivna förutsättningar. Även en före detta arbetsgivare kan alltså under vissa förutsättningar bli ansvarig för att betala de sociala avgifterna. Bestämmelsen som är ny innebär att sådan utdelning på värdepapper som enligt 10 kap. 3 § 7 inkomstskattelagen (1999:1229) ska tas upp i inkomstslaget tjänst är avgiftsfri. För medel som delas ut gäller normalt att de har beskattats i bolagssektorn. Om sociala avgifter påförs på utdelning som beskattas i tjänst leder det i princip till att inkomsten beskattas . Bestämmelsen leder till att en sådan trippelbeskattning undviks. Lagändringarna föreslås träda i kraft och tillämpas på avtal om förvärv av värdepapper som ingås efter . Äldre bestämmelser föreslås fortfarande gälla i fråga om avtal om förvärv av värdepapper som ingås före ikraftträdandet. 14.3Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) Ett mindre tillägg görs i paragrafen. Det innebär att en ersättning eller en annan förmån än sådan som avser personaloptioner som har getts ut av en fysisk person som är bosatt utomlands eller av en utländsk juridisk person, ska anses utgiven av den hos vilken mottagaren är eller har varit anställd i under vissa i paragrafen angivna förutsättningar. Ett mindre tillägg görs i paragrafen. Det innebär att en ersättning eller en annan förmån än sådan som avser personaloptioner som har getts ut av en fysisk person som är bosatt utomlands eller av en utländsk juridisk person, ska anses utgiven av den hos vilken mottagaren är eller har varit anställd i under vissa i paragrafen angivna förutsättningar. Paragrafen är ny. I den anges kontrolluppgiftens innehåll när den lämnas om att förvärv av värdepapper på grund av tjänst har skett på förmånliga villkor enligt 10 kap. 11 § första stycket IL. följer av den allmänna bestämmelsen om kontrolluppgifter avseende tjänstinkomster (15 kap. 2 §) att kontrolluppgift ska lämnas. De uppgifter som lämnas är emellertid enbart uppgifter om förmånens värde. Den uppgiften lämnas samlat för de flesta förmåner. Syftet med den föreslagna bestämmelsen är att uppgifter om värdepappersförvärv ska skiljas ut från andra förmåner och att uppgifterna som lämnas ska vara något mer omfattande än . I kontrolluppgiften ska finnas uppgift om vilka värdepapper det gäller samt det pris förvärvaren har betalat. Är det t.ex. fråga om ett andelsförvärv anges andelens sort och slag. Är det en option anges översiktligt vad optionsavtalet innebär, t.ex. en rätt att förvärva andelar i ett visst företag. Skyldighet att lämna kontrolluppgift framgår av paragrafen. Det införs två nya strecksatser sist i paragrafen enligt vilka framgår att kontrolluppgift ska lämnas vid värdepappersförvärv på grund av tjänst och vid andelsförvärv genom utnyttjande av kvalificerade personaloptioner med hänvisning till nya 26 och 27 §§ i samma kapitel. Paragrafen är ny. I första stycket anges att kontrolluppgift ska lämnas om förvärv av värdepapper på grund av tjänst, även om förvärvet inte skett på förmånliga villkor. Skyldigheten gäller bara för förvärv av obegränsat skattskyldiga. Att kontrolluppgift ska lämnas om förmånliga förvärv följer av 15 kap. 2 §. Kontrolluppgift ska enligt en undantagsregel i andra stycket inte lämnas vid förvärv av andelar i ett företag som är noterat på en börs eller en marknadsplats. Även detta gäller bara för icke-förmånliga förvärv. Om sådana andelar förvärvas på förmånliga villkor gäller huvudregeln i 15 kap. 2 § och kontrolluppgift ska då lämnas. Av tredje stycket framgår att de uppgifter som avser icke- förmånliga förvärv ska lämnas för fysiska personer och dödsbon av den som gett ut förmånen. I fjärde stycket anges att kontrolluppgiften ska innehålla information om förvärvet, vilka värdepapper som förvärvats och om det pris som betalats. Paragrafen är ny. I första stycket anges att kontrolluppgift ska lämnas om att kvalificerade personaloptioner utnyttjats för förvärv av andelar. Av andra stycket framgår att kontrolluppgift ska lämnas för fysiska personer av den i vars tjänst rättigheten har förvärvats. Andra än fysiska personer kan inte förvärva andelar genom att utnyttja kvalificerade personaloptioner. Syftet med kontrolluppgiftsskyldigheten i detta fall är att ska få kännedom om att en kvalificerad personal- option utnyttjats för att förvärva andelar och därmed möjlighet att kontrollera att förutsättningarna för att inte förmånsbeskatta förvärvet är uppfyllda. Kontrolluppgiftsskyldigheten kan även underlätta för den som erhållit kvalificerade personaloptioner att bedöma om förutsätt- ningarna för skattefrihet är uppfyllda. Kontrolluppgiften bör, i likhet med vad som gäller för andra personaloptioner enligt 15 kap. 5 §, lämnas av den i vars tjänst rättigheten har förvärvats. Uppgifter i en kontrolluppgift är s.k. avstämningsuppgifter. En konsekvens av att kontrolluppgift lämnas är därför att den enskilde inte kan påföras skattetillägg om det senare visar sig att uppgifterna som lämnats från arbetsgivaren (att förutsättningarna för att optionerna ska vara kvalificerade personaloptioner är uppfyllda) är felaktiga. I kapitel 12 redovisas närmare vad en kontrolluppgift från arbetsgivaren i detta avseende kan anses innebära. Kapitlet reglerar dokumentationsskyldighet och till uppräkningen i första paragrafen har lagts en ny strecksats som avser dokumen- tationsskyldighet avseende värdepappersöverlåtelse. Paragrafen är ny. I den anges att den som överlåter värdepapper till annan på grund av dennes tjänst ska dokumentera bedömningen av värdet. Dokumentationen ska innehålla nödvändiga uppgifter för att kunna bedöma om förvärvet skett på förmånliga villkor och storleken på förmånen. Det har ansetts nödvändigt att reglerna om kontrolluppgifts- skyldighet kompletteras med en skyldighet att dokumentera bedömningen av värdet. Denna skyldighet gäller lika för förmånliga och icke-förmånliga förvärv av värdepapper så länge förvärvet har samband med tjänsten. Bestämmelsen kompletteras med en regel i 9 kap. 10 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261). Dokumen- tationen ska innehålla uppgifter om värdepapperet, hur värdet bestämts och vilka värderingsparametrar som lagts till grund för bedömningen. Lagändringarna föreslås träda i kraft och tillämpas på avtal om förvärv av värdepapper och optionsavtal som ingås efter . Äldre bestämmelser förslås fortfarande gälla i fråga om avtal om förvärv av värdepapper och optionsavtal som ingås före ikraftträdandet. Särskilt yttrande av experten Utredaren har bl.a. lämnat ett förslag avseende en ny form av personaloptioner som benämns kvalificerade personaloptioner. Utredaren har också föreslagit förändrade regler avseende värdepappersförvärv samt förändrade bestämmelser avseende värderingen av värdepappersförmåner och dokumentationen av dessa. Det duala skattesystemet infördes i samband med skattereformen 1990 och innebär att kapitalinkomster beskattas separat från arbetsinkomster. Det duala skattesystemet tillämpas i de flesta av våra grannländer. De två inkomstslagen beskattas dock olika – arbetsinkomster beskattas progressivt och kapitalinkomster proportionellt. Denna skillnad skapar ett intresse hos skattskyldiga att flytta inkomster från högre beskattade arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster. Även arbetsgivaren kan vinna på detta eftersom arbetsgivaravgifter inte tas ut på kapitalinkomster. För att upprätthålla det duala skattesystemet anser därför att det är mycket viktigt att allt som är ersättning för arbete beskattas som arbetsinkomst. För att det duala systemet ska kunna fungera i praktiken måste det vara lätt att fördela inkomster utifrån om de ska beskattas som arbetsinkomst eller kapitalinkomst. När det gäller ersättning för arbete är kontant lön den mest transparanta formen av ersättning och även den samhällsekonomiskt mest effektiva ersättningen. Det är även viktigt att kontantersättning aldrig diskrimineras skattemässigt. För att upprätthålla det duala skattesystemets legitimitet är det därför särskilt viktigt att inte via olika förmåner öppna möjligheter att ta ut ersättning för arbete som inkomst av kapital i stället för som kontant lön eller förmåner som beskattas som inkomst av tjänst. Den horisontella rättvisan måste upprätthållas vilket innebär att två personer som får ersättning för arbete inte bör beskattas olika beroende på vilket slag av ersättningen de får. Förslaget om kvalificerade personaloptioner ökar möjligheten att få ersättning för arbete beskattad som inkomst av kapital i stället för som inkomst av arbete. Förslaget innebär att fördelningen mellan inkomstslagen tjänst och kapital inte upprätthålls och skillnaden i skatteuttag beroende på hur inkomsten klassificeras ökar. Arbetsgivaren betalar heller inga sociala avgifter på förmånen. Eftersom beskattning inte sker förrän vid avyttring av de andelar som förvärvats genom utnyttjande av en kvalificerad personal- option kan beskattningen skjutas upp så länge innehavaren önskar med långa skattekrediter som följd. Det finns också risk för att beskattning överhuvudtaget inte sker, t.ex. om innehavaren har flyttat utomlands innan beskattningstidpunkten inträder och har mist sin beskattningsrätt enligt skatteavtalen. De föreslagna reglerna kommer att leda till fler gränsdragnings- problem vid bedömningen av om en incitamentsförmån ska beskattas som tjänsteinkomst eller kapitalinkomst. Det införs ett nytt alternativ för när i tiden beskattningen ska ske, och hur inkomsten ska beskattas. Sammanfattningsvis leder reglerna till att det blir svårare, och inte enklare, för företag, anställda och att tillämpa reglerna. Förslaget riskerar också att öppna möjligheter för icke avsedd skatteplanering i och med att nyttan för de berörda med att utnyttja reglerna för att uppnå ett så lågt skatteutfall som möjligt ökar jämfört med dagens regler. Ett regelverk som endast berör en begränsad krets av företag leder även till konkurrens på olika villkor och de företag som inte uppfyller kriterierna missgynnas jämfört med de företag som kan välja att avlöna sina anställda med kvalificerade personaloptioner. Enligt utredarens förslag finns inget krav på en minsta kontant ersättning eller att andra förmåner av visst värde ska betalas ut till den anställde vid sidan av de kvalificerade personaloptionerna. Eftersom ersättning i form av kvalificerade personaloptioner inte kommer att vara pensions- eller sjukpenninggrundande kommer dessa personers underlag för beräkning av ersättningar från socialförsäkringssystemet, bland annat sjuk- och föräldrapenning, vara lägre än om motsvarande ersättning betalats kontant. Även framtida pensioner kan påverkas då den anställde kan ha en låg pensionsgrundande inkomst. Förslaget innebär således ett stort avsteg från grundläggande skatterättsliga principer som innebär att ersättning för arbete ska beskattas i inkomstslagen tjänst eller näringsverksamhet och att sådana ersättningar ska ligga till grund för beräkning av bland annat pension, sjukpenning och andra försäkringsersättningar som beräknas på ersättning för arbete. Sammanfattningsvis avstyrker förslaget. Beräknat anskaffningsvärde för andelarna förvärvade via kvalificerade personaloptioner vid beräkningen av gränsvärdet enligt 57 kap. inkomstskattelagen Utredningen förslår att en person som avyttrar aktier förvärvade genom utnyttjande av en kvalificerad personaloption, vid beräkningen av den kapitalinkomst som ska beskattas i inkomstslaget tjänst enligt 57 kap. inkomstskattelagen (gräns- beloppet), får använda marknadsvärdet för de förvärvade aktierna. Om regeringen har för avsikt att gå vidare med utredarens förslag om bestämmelsen om kvalificerade personaloptioner bör den förslagna bestämmelsen tas bort. Bestämmelsen strider mot principen att aktieägare endast får använda beskattat underlag för beräkning av gränsbeloppet. Genom att utredaren förslår att aktieägare och närstående inte ska omfattas av reglerna om kvalificerade personaloptioner begränsas visserligen möjligheterna till missbruk men bestämmelsen strider ändå mot en viktig grundläggande princip varför den bör tas bort. Dessutom är det olyckligt, trots att bevisbördan läggs på den skattskyldige, att införa ytterligare en bestämmelse som innebär att svårvärderade tillgångar måste värderas vid utnyttjandetidpunkten. Krav på högsta värde Utredaren föreslår att värdet på de kvalificerade personaloptionerna inte får överstiga totalt och att värdet per anställds innehav inte får överstiga . Det innebär att företagen kan ge ut kvalificerade personaloptioner till 20 anställda. Med beaktande av att syftet är att öka förutsättningarna för små nystartade företag med tillväxt- potential att rekrytera och behålla de nyckelpersoner som dessa företag behöver anser att en gräns på 10–är tillräckligt. Utredaren föreslår att den nuvarande värdepappersregeln justeras och att beskattningstidpunkten skjuts fram om det finns villkor i förvärvsavtalet som hindrar den skattskyldige från att tillgodogöra sig värdet även från tillträdet. delar utredarens bedömning och anser att förslaget om framskjuten beskattningstidpunkt vid förvärv av värdepapper med förfogande- rättsinskränkningar ska genomföras. Däremot anser inte att tidsgränsen ska genomföras utan att framskjuten beskattning ska ske om värdepappret är behäftat med inskränk- ningar i förfoganderätten, oavsett hur länge villkoren gäller. Utredarens förslag innebär en tidigareläggning av beskattnings- tidpunkten för flera instrument och leder till att beskattning ska ske även om arbetsgivaren har en rätt att återta alla rättigheter som följer med förärvet i samband med att anställningen upphör. Visserligen följer den föreslagna regeln den praxis som gäller för ABL-instrument men denna praxis följer inte den systematik som finns för övrig förmånsbeskattning och ger inte heller ett rimligt utfall. avstyrker därför att förslaget genomförs. Undantag för vissa villkor i fåmansföretag anser inte att undantaget från framskjuten beskattning av förmånliga förvärv av värdepapper som utredaren föreslår för delägare i fåmansföretag ska genomföras. Aktieförvärvet syftar i det fallet till att exempelvis utöka kretsens ägare som är aktiva i förvaltningen av företaget och aktieägaravtalet innehåller då villkor som reglerar ägarnas förvaltning av bolaget. Även om syftet i dessa fall är ett annat än vid incitamentsprogram bör inte regelverket kompliceras ytterligare. Om utredaren ser en risk med att beskattningen av förmånliga förvärv av värdepapper med de föreslagna reglerna skulle skjutas för långt fram anser att en bättre metod är att sätta en generell gräns för när förmåner ska skattas av. Denna regel skulle kunna användas för samtliga värdepappersförmåner och skulle således leda till en enkel och förutsägbar rättstillämpning. Slutligen vill framhålla att det är viktigt att skattereglerna blir så enkla och förutsägbara som möjligt.