sou · H4B324 · 2016-03-21 00:00:00 — Utvecklingen har därefter gått mot avgiftsbestämda pensionsavtal. Större delen av anställda i kommuner och landsting tjänar in enbart avgiftsbestämd pension. De två gällande kollektivavtalade pensionsavtalen är KAP-KL och AKAP- KL. Avtalspensioner i kommuner och landsting, SKL. 2PA-KL gällde 1985–1997. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser KAP-KL började gälla och är till största delen avgiftsbestämt. Arbetstagaren tjänar in en avgifts- bestämd pension . KAP-KL ger rätt till en förmånsbestämd pension för inkomster över taket i det allmänna pensionssystemet. Gränsen för att få förmånsbestämd pension är 7,5 inkomstbasbelopp, dvs. På inkomster därutöver får de anställda motsvarande av pensionsunderlaget, respektive på inkomster mellan 20 och 30 inkomstbasbelopp. För arbetstagare födda eller tidigare gäller gradvis en något högre andel av pensionsunderlaget. Om arbetstagaren har en anställningstid som understiger minskas förmånspensionen proportionellt utifrån antalet år som kan tillgodoräknas. Pensionen är helt avgiftsbestämd för inkomster under inkomstgränsen. Det finns två former av särskild avtalspension enligt KAP-KL. Det är dels särskild avtalspension enligt överenskommelse med arbetsgivaren, dels särskild avtalspension för arbetstagare inom räddningstjänsten. Den sistnämnda avser förmånsbestämd pension . AKAP-KL trädde i kraft . Det är ett i princip helt avgiftsbestämt pensionsavtal som gäller arbetstagare i landsting och kommuner som är födda eller senare, samt arbetstagare som överenskommit om övergång från KAP-KL. Arbetstagaren tjänar in pension under hela anställningen. Det finns även i AKAP-KL två former av särskild avtalspension. Det är dels särskild avtalspension enligt överenskommelse med arbetsgivaren, dels särskild avtalspension för arbetstagare inom räddningstjänsten. Den sistnämnda avser förmånsbestämd pension . Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser 7.2Modeller för redovisning av pensioner En pensionsskuld är ett åtagande om framtida pension. I avgifts- bestämda system fullgör arbetsgivaren vanligtvis sitt åtagande genom en inbetalning. Avgiftsbestämda pensionsåtaganden medför därför som huvudregel inte att någon pensionsskuld hos arbets- givaren byggs upp.3 Enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader ska den som utfäst en tjänstepension betala särskild löneskatt . Den särskilda löneskatten ska som huvudregel betalas in till när pensionen betalas ut. Vid förmånsbestämda pensioner byggs en pensionsskuld upp hos arbetsgivaren som måste redovisas. Som tidigare beskrivits var den kollektivavtalade avtalspensionen i kommun- och landstings- sektorn helt förmånsbestämd men därefter har utvecklingen gått mot avgiftsbestämda pensioner. Större delen av kommunernas och landstingens pensionsskuld är därför intjänad . Den redovisade pensionsskulden för hela sektorn uppgick till inklusive särskild löneskatt. I diskussionerna kring redovisning av förmånsbestämda pensioner kan tre huvudmodeller urskiljas; fördelningsmodellen, fullfonderingsmodellen och blandmodellen. Fördelningsmodellen innebär att utbetalningar av pensioner redovisas som kostnad men att det inte görs några avsättningar för intjänade pensionsförmåner. Det betyder att nuvarande skattebetalare finansierar pensionsutbetalningarna för tidigare intjänade pensionsförmåner. De pensionsförmåner som tjänas in ska i sin tur finansieras av framtida skattebetalare. 3 Det finns dock undantag. Vid införandet 1998 av den avgiftsbestämda delen av tjänste- pension genom kunde kommuner och landsting välja att bara betala en mindre del av premien. Resten av premien avsattes på kommunens skuldsida. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser Fullfonderingsmodellen innebär att hela pensionsåtagandet redovisas som avsättning i balansräkningen och det oavsett när pensionsförmånerna intjänats. Någon fondering av medel mot- svarande skuldens storlek krävs inte vid redovisning enligt denna modell och därför skulle egentligen benämningen fullskuldsmodell vara mer passande (SOU 2011:59 s. 138). Årlig kostnad är nyintjänade pensioner (både förmånsbestämd och avgiftsbestämd pension) och värdesäkring av hela pensions- åtagandet. Värdesäkring innebär i detta sammanhang en uppräkning och samordning av intjänade pensionsförmåner enligt pensionsavtal samt diskonteringsränta. Vid utbetalning av förmånsbestämda pensioner redovisas ingen kostnad. Blandmodellen innebär en succesiv övergång från fördelnings- modell till fullfonderingsmodell i takt med att tidigare intjänade pensionsförmåner fasas ut. Årliga kostnader är nyintjänade pensioner (förmånsbestämd ålderspension och avgiftsbestämd ålderspension), värdesäkring av pensioner intjänade fr.o.m. en viss tidpunkt och utbetalning av pensioner intjänade . Det totala pensionsåtagandet i balansräkningen redovisas genom att pensionsåtagande intjänat fr.o.m. den valda tidpunkten redovisas som en avsättning på balansräkningens skuldsida. Pensionsåtaganden intjänade redovisas som en ansvarsförbindelse inom linjen i balansräkningen. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser Totalt pensionsåtagande i balansräkningen Årliga kostnader som påverkar resultatet Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser 7.3Hur har de kommunala pensionerna tidigare redovisats? Frågan om hur kommuner och landsting ska redovisa pensioner var länge inte särskilt stor eftersom sektorn hade en stor tillväxt och de pensioner som betalades ut var förhållandevis små. Sektorn expanderade dock kraftigt och pensionsåtagandet kom att bli en viktig finansiell faktor. När redovisningssystemen i kommunsektorn lades om till att bygga på bokföringsmässiga grunder, uppmärksammades problemet med den växande pensionsskulden. 7.3.1Referensgruppen för samråd och samverkan i redovisningsfrågor Den referensgrupp för samråd och samverkan i redovisningsfrågor inom kommunsektorn som bildats i samband med tillkomsten av Redovisningsreglementet för kommuner och landsting (se avsnitt 3.2) uttalade sig om redovisningen av pensioner i sin första rapport ”Redovisning av pensionsåtaganden i kommuner och landsting”, som utkom . Referensgruppen förordade att pensionskulden skulle redovisas som en ansvarsförbindelse inom linjen i balansräkningen. Ett skäl till att skulden inte skulle bokföras som skuld i balansräkningen var att det var svårt att uppskatta pensionsskuldens storlek utifrån de relativt osäkra schablonberäkningar som då gjordes. Pensionen bokfördes i stället som en kostnad i samband med utbetalning. Det var en tillämpning av fördelningsmodellen. Modellen innebär att nuvarande skattebetalare finansierar pensionsutbetalningarna för tidigare intjänade pensionsförmåner. De pensionsförmåner som tjänas in ska i sin tur finansieras av framtida skattebetalare. De framtida pensionsutbetalningarna anses vara säkrade genom beskattningsrätten. Referensgruppen kom 1990 med en anvisning4 angående redovisning av pensionsskuld (nr 1 b). Kommunernas pensionsanstalt (KPA) ansågs då kunna göra individuella beräkningar baserade på enskilda kommuners förhållanden vilket kunde borga för en större precision vid beräkningen av pensionsskulden. 4 En anvisning var den tyngsta nivån av uttalanden och kan ses som en justering eller komplettering av redovisningsreglementet med dess kommentarer. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser pensionsskulden till betydande belopp i kommuner och landsting. För att leva upp till god redovisningssed och ge en rättvisande bild av den ekonomiska ställningen borde därför, enligt referensgruppen, pensionsskulden redovisas som en långfristig skuld i balansräkningen. Årets pensionsutbetalningar skulle enligt referensgruppen redovisas som kostnader. Referensgruppen redogjorde för två alternativa lösningar för hur pensionsskuldens förändring skulle redovisas. I det ena alternativet bokfördes pensions- skuldens förändring i resultaträkningen under verksamhetens nettokostnader (resultat 1). Det andra alternativet innebar att pensionsskuldens förändring bokfördes i resultaträkningen mellan resultat efter skatteintäkter och finansnetto (resultat 2) och förändringar av eget kapital (resultat 3).5 Kommuner och landsting började successivt anpassa redovis- ningen efter referensgruppens anvisning. Det innebar att pensions- åtagandet stegvis aktiverades i balansräkningen och förändringen redovisades i resultaträkningen. Regeringen beslutade att tillsätta en arbetsgrupp som skulle utreda hanteringen av avtalspensioner i kommuner och landsting. Arbetsgruppen kom att överlämna rapporten avtals- pensioner (Ds 1995:46). Enligt arbetsgruppen beräknades pensionsåtagandet i kommuner och landsting 1991 uppgå till , varav 55 miljarder var skuldförda i deras balansräkningar. Pensionsåtaganden om redovisades alltså inte av kommunerna och landstingen. Arbetsgruppen gjorde en undersökning av hur kommuner och landsting redovisade pensionsskulden. Utifrån undersökningen kunde det antas att 9 av 10 kommuner och landsting skuldförde pensions- åtagandet och redovisade förändringen i resultaträkningen6. 5Uppställningen av resultaträkningen har förändrats efter denna anvisning. 6En studie av bokslut i samtliga landsting och 49 slumpvis utvalda kommuner, dvs. totalt 73 granskade kommuner och landsting (och är både kommun och landsting). En snabbenkät avseende bokslut skickades också ut till de granskade kommunerna och landstingen. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser Storleken på pensionsåtagandet gjorde att kommuner och landsting med svag ekonomi fick problem när åtagandet skulle föras in balansräkningen. Enligt arbetsgruppen hade flera kommuner fått sitt eget kapital utraderat när pensionsåtagandet togs upp i balans- räkningen och en underskottspost hade fått föras upp på tillgångs- sidan. Skulderna översteg alltså tillgångarna i dessa kommuner. Enligt arbetsgruppen utgjorde stora fluktuationer i den årliga pensionskostnaden ett problem vid redovisningen. Fluktuationerna ansågs bero på KPA:s beräkningsmodell som inte var så ”förfinad” som man trott och på specifika egenskaper för det kommunala pensionsåtagandet. Arbetsgruppen menade att en tillgångs- eller skuldpost vid redovisningen måste vara bestämbar i tillräckligt hög grad och att det måste sökas lösningar som på bästa sätt kombinerar god redovisning och god styreffekt. Arbetsgruppen identifierade tre olika modeller för redovisning av pensioner i kommuner och landsting; fördelningsmodellen, fullfonderingsmodellen och blandmodellen. Blandmodellen innebär en successiv övergång från fördelnings- modellen till fullfonderingsmodellen i takt med att de tidigare intjänade pensionsförmånerna gradvis fasas ut. Avsikt att övergå till blandmodell aviseras ekonomiska vårproposition7 uttalade regeringen att det i kravet på ekonomisk balans i kommuner och landsting ligger att avtalspensionerna bör beaktas enligt blandmodellen. Det konstaterades att nuvarande skattebetalare därigenom både finansierar sin del av de kommunala avtalspensionerna och därutöver en del som härrör . Sammantaget ansåg regeringen att denna hantering av pensionerna i balanskravet (blandmodellen) ger en rimlig avvägning mellan ekonomisk belastning på kort och på lång sikt. 1995/96:150 s. 187 f. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser 7.4Lagstiftning om hur kommunala pensionsförpliktelser ska redovisas Tillkomsten av KRL innebar en lagreglering av hur avtalspensionerna ska redovisas av kommuner och landsting. Det betydde också en övergång till blandmodellen. Enligt 5 kap. 4 § KRL ska en förpliktelse att betala ut pensions- förmåner som intjänats inte tas upp som skuld eller avsättning. Utbetalningar av pensionsförmåner som intjänats före ska redovisas såsom kostnader 6 kap. 11 § KRL följer att avsättning ska göras för 2 § KRL om uppställningen av balansräkningen följer att pensions- förmåner intjänade ska redovisas som en ansvarsförbindelse. KRL trädde i kraft men genom en övergångs- bestämmelse gavs möjlighet för kommuner och landsting att börja redovisa pensionerna enligt det nya systemet . Landstingen skulle dock senast vid , och kommunerna senast vid , redovisa pensionerna enligt de nya bestämmelserna, vilket sammanföll med tidpunkten då balanskravet trätt i kraft. I förarbetena till KRL8 anförde regeringen att problemet med att många kommuner hade övergått till fullfonderingsmodellen var att det innebar att en fondering i efterhand sker även för pensions- förmåner som tillkommit när avtalspensionerna hanterades enligt fördelningsmodellen. Ett starkt vägande skäl för förslaget om införande av en bland- modell var enligt regeringen att kommunernas och landstingens resultaträkning så långt som möjligt skulle kunna användas för avstämning mot kommunallagens bestämmelse om ekonomisk balans. Det konstaterades att om kommunerna och landstingen skulle fortsätta att redovisa pensionerna på sätt som då gjordes skulle resultatet enligt resultaträkningen väsentligt avvika från det 1996/97:52 s. 62 f. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser som ska ligga till grund för bedömningen av om kravet på ekonomisk balans är uppfyllt. En sådan situation kunde innebära att osäkerhet skapades om det ekonomiska resultatet och hur detta bör tolkas. Regeringen konstaterade vidare att förslaget att införa bland- modellen innebär att alla nyintjänade pensionsförmåner beaktas på ett sätt som motsvarar god redovisningssed genom att en redovis- ningsmässig avsättning ska göras. Enligt beräkningar skulle den föreslagna hanteringen leda till att blandmodellen vad gäller balansräkningen och för resultaträkningen sammanfaller med den fullfonderade modellen. Av detta skäl kan blandmodellen betraktas som en övergångslösning9. Utredningen konstaterar att det i samband med införandet av blandmodellen skedde en övergång från ett helt förmånsbestämt pensionsavtal inom kommun- och landstingssektorn till ett, till stora delar, avgiftsbestämt pensionsavtal. Några remissinstanser ville ha en utformning av regelverket som gör det möjligt för kommuner och landsting att ha högre ambitioner beträffande pensionssystemet. Regeringen ansåg att det inte fanns någon motsättning mellan lagförslaget och ett sådant önskemål. Att pensionerna redovisas enligt blandmodellen hindrar inte kommuner och landsting från att också ”täcka” hela eller delar av äldre åtaganden. Det ska i så fall ske genom att resultatet blir högre och posten eget kapital i balansräkningen därigenom ökar10. Utredningen om kommunsektorn och konjunkturen bedömde i betänkandet Spara i goda tider – för en stabil verk- samhet att det inte finns skäl att utifrån ett konjunkturperspektiv ändra redovisningen av de kommunala avtalspensionerna (SOU 2011:59). Det framhölls dock, i likhet med ett stort antal av 1996/97:52 s. 62. 1996/97:52 s. 63. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser remissinstanserna, att det kan finnas andra skäl än konjunkturella att överväga ändringar i redovisningen av avtalspensionerna. Olika pensionsmodeller analyserades ur ett konjunkturperspektiv och det konstaterades att fullfonderingsmodellen är mer känslig för konjunkturvariationer än vad blandmodellen är. Detta eftersom beräkningen av pensionerna bl.a. påverkas av konjunkturkänsliga faktorer, såsom ränta samt pris- och inkomstbasbelopp. Även om faktorerna i normalfallet kan bidra till att pensionskostnaderna minskar i dåliga tider och ökar i goda tider är effekterna svåra att förutse. Det finns också andra faktorer, vars förändringar inte alltid går att förutspå, som i betydande grad påverkar kostnaderna för pensionerna. I och med att fullfonderingsmodellen genererar en mycket större avsättning i balansräkningen påverkas resultaträkningen mer av ändringar i beräkningsantagandena när denna modell används, jämfört med när blandmodellen tillämpas. Regeringen gjorde i propositionen Kommunala resultatut- jämningsreserver bedömningen att det inte fanns tillräckligt underlag för att regeringen skulle kunna ta ställning till behovet av ändrad pensionsredovisning (prop. 2011/12:172 s. 37). Det konstaterades att frågan om hur den kommunala pensionsskulden redovisas har betydelse för kommunernas tillämpning av balanskravet och kravet på god ekonomisk hushållning. Ett mindre antal kommuner och landsting hanterar sin pensionsredovisning genom att tillämpa fullfonderingsmodellen och inte den blandmodell som KRL föreskriver. Regeringen anförde att detta försvagar regel- verkets trovärdighet, försvårar jämförelser av pensionskostnader, resultat och ekonomisk ställning samt påverkar den kommunala sektorns förutsättningar att hantera konjunktursvängningar. I RKR:s rekommendation 7.1 Upplysningar om pensionsmedel och pensionsförpliktelser () anges vilka upplysningar som ska lämnas i årsredovisningen i syfte att ge en helhetsbild av pensionsförpliktelser och förvaltade pensionsmedel. RKR har även gett ut rekommendation 2.2 Särskild avtalspension, visstidspension och omställningsstöd m.m. () som behandlar hur överenskommelser om särskild avtalspension och visstidspension Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser ska klassificeras och vilka upplysningar som ska lämnas. Rekommendation 2.2 behandlar dock inte särskild avtalspension som kan utgå till viss personal inom räddningstjänsten. I RKR:s rekommendation 8.2 Sammanställd redovisning () anges att de sammanställda räkenskaperna ska upprättas med enhetliga redovisningsprinciper. Kommunens redovisnings- principer ska vara vägledande. Om koncernföretagens redovisnings- principer avviker från kommunens ska de justeras före konsolidering. Undantag från ovanstående princip ska enligt rekommendationen göras beträffande pensionsredovisningen. Pensionsåtaganden för de kommunala företagen ska i de sammanställda räkenskaperna redovisas enligt de principer och regler som gäller för företagen. Pensions- åtagandena i kommuner ska i den sammanställda redovisningen redovisas enligt blandmodellen. Det har framförts kritik mot blandmodellen från olika håll, inte minst från kommunalekonomer och revisorer. Kritiken handlar bl.a. om bristande transparens. Förespråkare för modellen argumenterar utifrån den kommunala särarten och blandmodellens koppling till balanskravet. Det har bl.a. kommit in två skrivelser till regeringen där behovet av översyn av den kommunala redovisningslagen framhålls. RKR framförde i sin skrivelse med förslag till lagändringar att redovisning av pensioner enligt blandmodellen gör det svårt för utomstående att analysera och tolka kommuner och landstings ekonomiska resultat och ställning (dnr Fi2011/1232). Vidare anförde RKR att redovisning enligt blandmodellen innebär ett undantag från vad som definieras som bokföringsmässiga grunder och att jämförbarheten, såväl mellan verksamheter som över tiden för en och samma verksamhet, går förlorad. FAR, en branschorganisation för redovisningskonsulter, revisorer och rådgivare, anförde i sin skrivelse att en översyn bör göras av kommunernas redovisning av pensionsåtaganden (dnr Fi2012/3613). Det finns enligt FAR flera skäl till varför det bör göras en översyn av redovisningen av pensioner. Eftersom kommunernas pensions- skulder till stor del redovisas för medborgarna som ansvars- Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser förbindelser menar FAR att transparensen inte är tillfyllest. Det är svårt för medborgarna att bedöma den egna kommunens finansiella ställning som kommunpolitikernas beslutsunderlag försämras. Ett annat skäl är att god redovisningssed bjuder att pensionsskulder ska redovisas som skulder. pensions- redovisning måste enligt FAR anses strida mot det som alltjämt kan sägas vara en grundläggande princip för redovis- ning, nämligen försiktighetsprincipen, samt mot god redovisnings- sed som bjuder att pensionsskulder ska skuldföras. 7.5Hur redovisas pensionskulden i praktiken av kommuner och landsting? De allra flesta kommuner och landsting redovisar sin pensionsskuld enligt blandmodellen. Det finns dock kommuner och landsting som inte redovisar sin pensionsskuld på det sätt som lagen föreskriver. I den bokslutsstatistik som kommuner och landsting lämnar till SCB respektive SKL, redovisas dock pensionsskulden enligt bland- modellen oavsett hur skulden hanteras i kommunens eller lands- tingets egen redovisning. RKR lät genomföra en praxisundersökning utifrån årsredovisningar. Det var 229 kommuner och landsting som besvarade enkäten. Av dessa var det 20 som svarade att de inte bokför all intjänad pension som en ansvarsförbindelse utan tillämpar en fullfonderingsmodellen eller någon egen modell. 7.5.1Hur redovisar kommunerna sin pensionsskuld? Som angetts ovan redovisar de allra flesta kommuner sin pensions- skuld i enlighet med blandmodellen. Det finns dock ett antal exempel på kommuner som i årsredovisningen redovisade pensionsskulden enligt fullfonderingsmodellen. En av dessa kommuner anger i sin årsredovisning följande kring valet av pensionsredovisning. Kommunens pensionsåtagande redovisas enligt fullfonderingsmodellen. Motivet är att det ger en mer rättvisande bild av kommunens finansiella ställning och att de grundläggande principerna om öppen och tydlig redovisning följs Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser på ett bättre sätt. En annan kommun anger i sin årsredovisning att kommunen har redovisat enligt fullfonderingsmodellen . Avsikten är att ge en rättvisande bild av kommunens finansiella ställning och utveckling samt god redovisning. Det finns också kommuner som ”blandar” fullfondering med blandmodellen. Av de kommuner som redovisar enligt bland- modellen förekommer det att kommuner också väljer att presentera en alternativ beräkning enligt fullfonderingsmodellen. 7.5.2Hur redovisar landstingen sin pensionsskuld? Det framgår av den statistik som landstingen har lämnat till SKL att det är tre landsting som valde att redovisa pensions- skulden enligt fullfonderingsmodellen. Ett av dessa landsting har under hela den tid som blandmodellen har varit stadgad i lag valt att redovisa även de pensionsskulder som avser förpliktelser som uppkommit enligt fullfonderings- modellen. Anledningen till detta är att anser att full- fonderingsmodellen ger en mer rättvisande bild. Stora förändringar av pensionsskulden har bokförts direkt mot eget kapital. Det handlar om förändringar av pensionsskuldens storlek beroende på bl.a. ändrad diskonteringsränta enligt RIPS 07, påverkan av den s.k. bromsen och förändringar av skulden på grund av ny antagande om medellivslängd. Exempelvis bokfördes direkt mot eget kapital då diskonteringsräntan ändrades . Argumentet för detta tillvägagångssätt är att de enskilda årens resultat skulle ha blivit missvisande om förändringarna redovisats över resultaträkningen. De två andra landstingen har övergått från blandmodell till full- fonderingsmodell först (2008 respektive 2010). Argumentet som anges i ett av de två landstingens årsredovisning 2014 var att fullfonderingsmodellen ger en mer rättvisande bild än blandmodellen. Det finns också landsting som i huvudsak har redovisat sina pensioner enligt blandmodellen men gjort enstaka extra pensions- avsättningar. Ett landsting gjorde i årsredovisningen ett avsteg från blandmodellen genom att göra en extra pensionsavsättning om för framtida pensionskostnader. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser Ett annat landsting redovisar enligt årsredovisning 2014 pensions- förpliktelser som intjänats som en ansvarsförbindelse. valde dock att göra en extra avsättning om till pensioner. Avsättningen värdesäkrades och uppgick vid utgången av 2013 till . Avsteget har enligt årsredovisningen ”korrigerats” 2014 och den ingående avsätt- ningen har bokförts mot eget kapital och påverkar därför inte resultatet. Förslag från landstingens ekonomidirektörsnätverk Landstingens ekonomidirektörsnätverk föreslog i skrivelser till RKR ändringar i den då gällande rekommenda- tionen 17 Värdering av och upplysningar om pensionsförpliktelser ().