sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — En kapitalvinst ska inte tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående, som inräknas i samma närstå- endekrets enligt 56 kap. 5 §, under beskattningsåret från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp kapitalvinst och utdelning till högre belopp än som motsvarar 100 inkomstbas- belopp enligt 58 kap. 26 och 27 §§ socialförsäkringsbalken för be- skattningsåret.Om en närstående är eller har varit bosatt i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och där tagit upp kapitalvinst eller utdelning, ska även detta belopp beaktas enligt första stycket, om be- skattningen av kapitalvinsten eller utdelningen motsvarar den beskattning som skulle ha skett om den närstående varit bosatt i tillämpning av 44 kap. 28 § ska även den del av kapital- vinsten eller utdelningen som be- skattats i inkomstslaget tjänst under tidigare beskattningsår beaktas enligt första stycket. 22 §10 En kapitalvinst ska inte tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående, som inräknas i samma närstå- endekrets enligt 56 kap. 5 §, under avyttringsåret och de fem föregå- ende beskattningsåren från ett företag sammanlagt i inkomst- slaget tjänst tagit upp högre be- lopp än som motsvarar 100 in- komstbasbelopp enligt 58 kap. 26 och 27 §§ socialförsäkrings- balken för avyttringsåret. Om en närstående är eller har varit bosatt i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och där tagit upp en kapitalvinst, ska även detta belopp beaktas enligt första stycket, om beskattningen av kapitalvinsten motsvarar den beskattning som skulle ha skett om den närstående varit bosatt i . 10 Senaste lydelse 2011:1271. 1.Denna lag träder i kraft . 2.Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter . 3.Om den skattskyldige eller en närstående före lagens ikraft- trädande har avyttrat en andel i ett företag, gäller 57 kap. 20 a och 22 §§ i den äldre lydelsen för kapitalvinst och utdelning som lämnas före , om den skattskyldige vid en avyttring av en andel i samma företag begär det. Utredningens direktiv (dir. 2014:42) beslutades av regeringen . Direktiven återges i sin helhet i bilaga 1. Utredningens uppdrag är att se över beskattningen vid ägarskif- ten i fåmansföretag. Syftet är enligt direktiven att säkerställa att reg- lerna vid ägarskiften är ändamålsenliga och att skattereglernas ut- formning inte påverkar om verksamheten avyttras till någon inom eller utom närståendekretsen. Utredningen ska bl.a. analysera om den s.k. karensregeln i 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229) utgör ett hinder vid ägarskiften till närstående och om det bör vara neutral beskattning mellan fåmansföretagsdelägare som genomför ägarskifte inom respektive utom närståendekretsen. En förutsätt- ning vid utformningen av de förslag som lämnas är att den preven- tiva funktion som 3:12-reglerna avser att upprätthålla för att mot- verka inkomstomvandling iakttas. Tilläggsdirektiv (dir. 2015:2) beslutades av regeringen . Direktiven finns fogade till betänkandet som bilaga 2. Enligt tilläggsdirektiven ska utredningen, utöver tidigare upp- drag, se över 3:12-regelverket i syfte att begränsa möjligheterna till inkomstomvandling. Utredningen ska analysera lämpliga föränd- ringar av storleken på schablonbeloppet i förenklingsregeln, förutsättningarna för att få använda förenklingsregeln, reglerna för beräkning av kapitalavkastning, storleken på det lönebaserade utrymmet, Uppdraget och dess genomförande förutsättningarna för att få beräkna ett lönebaserat utrymme, reglerna om sparat utdelningsutrymme, takreglerna för beskattning av utdelning respektive kapitalvinst i inkomstslaget tjänst, och skattesatsen på utdelning och kapitalvinst inom gränsbeloppet samt över takbeloppen. Utredningen ska med utgångspunkt i den genomförda analysen lämna förslag till de förändringar av 3:12-reglerna som utredningen finner lämpliga för att begränsa skattemässig inkomstomvandling. Vid utformningen av reglerna är det viktigt att hitta en bra balans mellan syftet att skapa positiva effekter som ökat entreprenörskap, fler arbetstillfällen och högre tillväxt samt syftet att förhindra in- komstomvandling. De förslag som utredningen lämnar ska samman- taget medföra ökade skatteintäkter. Enligt tilläggsdirektiv (dir. 2016:33) ska utredningen redovisa sitt uppdrag , se bilaga 3. Utredningen, som sedermera har antagit namnet Utredningen om översyn av 3:12-reglerna, inledde sitt arbete . Under den första delen av uppdraget höll utredningen åtta sammanträden med experter inbjudna. Ett av dessa sammanträden genomfördes i form av ett internat över . Efter att utredningen fick tilläggs- direktiv har tolv sammanträden, varav ett internatsammanträde, hållits med sakkunniga och experter inbjudna. Tre möten har hållits med endast sakkunniga. Sekretariatet har också haft underhands- kontakt och samarbetat med experter och sakkunniga mellan mötena för att ta till vara deras erfarenheter och kunskaper på de aktuella områdena. Utredningsarbetet har bedrivits på sedvanligt sätt. Den särskilda utredaren och sekretariatet har haft regelbundna kontakter för plane- ring, överläggning, genomgång av texter m.m. Sekretariatet har bl.a. studerat avgöranden, propositioner, betänkanden och litteratur av relevans för aktuella frågor. Sekretariatet har även sammanställt stati- Uppdraget och dess genomförande stik avseende fåmansföretag och 3:12-reglerna med hjälp av Företagsregister och individdatabas (). Utredningen har arrangerat en hearing avseende frågan om be- skattningen vid ägarskiften i fåmansföretag med företrädare för , och redovisningskonsulters för- bund. Ytterligare en hearing anordnades i anledning av tilläggs- direktiven. Närvarande vid denna hearing var företrädare för Entre- prenörskapsforum, FAR, , , Ratio – , SVCA – , och . Den särskilda utredaren och sekretariatet har haft ett möte med Utredningen om skatteregler för incitamentsprogram (Fi 2014:04). Utredningen har mottagit skriftliga inlagor med synpunkter från FAR respektive . Neutralitet och likformighet är två viktiga principer i skattesystemet. Neutralitetsprincipen innebär att skattereglerna ska vara utformade på sådant sätt att de är neutrala i förhållande till ekonomiskt handlande.1 På makroekonomisk nivå innebär neutralitet att effektivitetsförlus- terna i samhällsekonomin minimeras. För hushållen och företagen eftersträvas neutralitet i beskattningen i förhållande till individuella handlingsalternativ och verksamheter, som till exempel val av företags- form, val av investering, val mellan sparande och konsumtion eller val mellan arbete och fritid.2 Utgångspunkten är att individen fattar sina beslut rationellt och handlar utifrån den egna nyttan. Beskatt- ningen ska inte styra beslutsfattandet. Vad som är likvärdiga ekono- miska handlingsvägar före skatt ska vara likvärdiga även efter skatt. Ofta, men inte alltid, sammanfaller vad som är neutralt samhälls- ekonomiskt med vad som är neutralt för individens beslut. Likformighetsprincipen är en allmän rättviseprincip som innebär att lika fall ska behandlas lika. För beskattningen betyder det att personer med samma faktiska inkomst ska betala samma skatt. Vid utformningen av lagstiftningen anger likformighetsprincipen inrikt- ningen att man ska sträva efter att likartade fall så långt som möjligt ska beskattas på ett likartat sätt. Exempelvis ska inkomster som är ekonomiskt likvärdiga beskattas på samma sätt oavsett i vilken form inkomsten erhålls.3 Det finns alltså ett nära samband mellan neutralitetsprincipen och likformighetsprincipen när det gäller utformningen av skatte- 1Neutralitetsprincipen har behandlats i ett stort antal framställningar, se t.ex. Melz, Kapital- vinstbeskattningens problem, 1986, s. 37 ff. och , Skatterättvisa, 1995, s. 135 ff. 2Se , a.a. s. 135 f. 3Lodin m.fl., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, 15:e uppl. 2015, s. 44 f. Genom att skattereglerna görs mer likformiga ökar neutrali- teten. Avsteg från neutralitet och likformighet riskerar att påverka bil- den av skattesystemet som rättvist och legitimt och bör därför bara komma ifråga om de samhällsekonomiska vinsterna kan förväntas bli betydande.4 Neutralitets- och likformighetsprinciperna har haft stor betydelse för utformningen av de särskilda reglerna för beskattning av delägare i fåmansföretag. Reglerna infördes i samband med inkomstskatte- reformen 1990. Vid denna reform separerades kapitalinkomster från arbetsinkomster. Skattesatsen på kapitalinkomster, dit utdelning och kapitalvinst hör, bestämdes till . På förvärvsinkomster skulle inkomstskatt tas ut och om inkomsten översteg en skiktgräns, som var , skulle dess- utom statlig inkomstskatt tas ut . Med en skattesats på innebar det en sammanlagd inkomstskatt på . Skillnaden i skatteuttag mellan kapitalinkomster och för- värvsinkomster ansågs fordra särskilda regler för att motverka att personer med höga arbetsinkomster tog ut dessa som lägre beskattad utdelning eller som kapitalvinst i samband med försäljning av aktier. Det grundläggande syftet med de särskilda reglerna skulle alltså vara att förhindra inkomstomvandling.5 Det bestämdes därför att utdelning och kapitalvinst som översteg normal kapitalavkastning skulle beskattas enligt särskilda regler – 3:12-reglerna – för att arbetsersättning i fåmansföretag skulle be- skattas likformigt med löneinkomst för personer med höga arbets- inkomster.6 Utgångspunkten var att den som äger och arbetar i ett fåmans- företag i största möjliga utsträckning skulle få samma skatt som en löntagare som äger aktier i ett börsnoterat bolag vid samma fak- tiska arbetsinsats och samma faktiska kapitalinkomst.7 Regeringen har därefter betonat att skattereg- lerna för ägare av fåmansföretag bör vila på stabila principer och vara neutrala i förhållande till beskattningen av löntagare och annan 2014/15:100. ekonomiska vårproposition, s. 105. 1989/90:110. Reformerad inkomst- och företagsbeskattning, del 1, s. 467. 1990/91:54. Om kvarvarande frågor i reformeringen av inkomst- och företagsbeskatt- ningen, m.m., s. 218 f. Det bör inte gå att omvandla vad som i reali- teten är arbetsinkomst till lägre beskattad kapitalinkomst.8 Sedan införandet har 3:12-reglerna genomgått flera större för- ändringar. Även om några av ändringarna gått i skärpande riktning har flertalet varit fördelaktiga för verksamma delägare i fåmansföre- tag. Enligt direktiven till denna utredning har ändringarna medfört att möjligheterna till inkomstomvandling ökat. Utredningen har därför fått i uppdrag att säkerställa att det ursprungliga syftet med 3:12-reglerna upprätthålls och att möjligheterna till inkomstomvand- ling begränsas. Av uppdraget följer alltså att reglerna ska utformas så att arbets- inkomster i möjligaste mån ska beskattas likvärdigt med löntagare och med personer som driver näringsverksamhet i andra företags- former. En första fråga är därför hur man ska bestämma vad som utgör arbetsinkomst och kapitalinkomst för en ägare i ett fåmansföretag. Denna fråga behandlas i avsnitt 3.2 och 3.3. Därefter diskuteras i avsnitt 3.4 om och i så fall hur inkomstomvandling kan identifieras. I avsnitt 3.5 jämförs beskattningen av ägare i fåmansföretag med hur verksamhet i några andra företagsformer behandlas. Några av- slutande synpunkter ges i avsnitt 3.6. Om ägaren till ett företag och de anställda är oberoende parter be- stäms ersättningen för utfört arbete i regel enligt marknadsmässiga principer. Utfallet styrs av den avkastning ägarna kan få från alter- investeringar respektive den lön de anställda kan få i alterna- tiva anställningar. Lönen beskattas hos de anställda som inkomst av tjänst. För en utomstående som investerar kapital i ett företag är av- kastningen på investeringen en kapitalinkomst. Den som äger ett företag kan bidra med både arbete och kapital. Ett positivt resultat av dessa insatser kan tas ut löpande genom lön eller som vinstutdelning. Ett alternativ är också att företaget säljs till ett pris som överstiger insatserna. 8 Se t.ex. prop. 2003/04:1. Budgetproposition , s. 205. När samma person har inkomster från ett företag både i egen- skap av anställd och ägare uppkommer problem att skilja arbets- inkomst och kapitalinkomst från varandra. Hur stor del av en värde- ökning som ska hänföras till ägarens insatser av arbete respektive kapital kan inte ges något enkelt svar. Ett sätt att uppnå likabehand- ling mellan löntagare och företagare kan synas vara att utgå från vad som utgör en marknadsmässig ersättning för utfört arbete och be- trakta vad som därutöver tillfaller ägaren av vinsten som kapital- inkomst. Men eftersom det inte finns några motstående intressen mellan ägare och anställda i företaget kan den bestämda ersättningen för arbetsinsatser och kapitalinsatser inte utan vidare accepteras som en korrekt värdering. Det är inte heller en framkomlig väg att bygga systemet på att i varje enskilt fall ska pröva vad som kan anses utgöra en marknadsmässig lön. En lösning skulle möjligen kunna vara att införa någon form av normallönemodell. Om en aktiv delägare i ett fåmansföretag tar ut lön mot- svarande den på visst sätt fastställda normallönen skulle den del av vinsten som han eller hon därutöver tillgodogör sig i sin helhet vara att betrakta som inkomst av kapital. Inför den reformen hade det övervägts att i stället utgå från en normallönemodell. I proposi- tionen anfördes bl.a. följande.9 Problemet med en sådan modell är givetvis att vad som är att betrakta som en normal, marknadsmässig lön måste avgöras med beaktande av en mängd faktorer. Om faktiska löneuttag ska beaktas bör dessa rim- ligtvis ställas i relation till marknadsmässig ersättning för varje persons arbetsinsats med hänsyn till arbetstid, arbetets kvalifikationsnivå, indivi- duell kompetens m.m. personen varit verksam i bolaget. Detta är i praktiken ogörligt för den i dessa avseende mycket heterogena grupp personer som arbetar i bolag som de själva eller någon närstående kontrollerar. Skillnaden i lön mellan olika branscher gör det dessutom orimligt att tillämpa en och samma normallön för olika situationer. Regeringen konstaterade att regelsystemet i praktiken inte kan bygga på en prövning av vad som i varje enskilt fall ska utgöra en normal- lön och att det inte heller är möjligt att fastställa en rimlig schablon för löneuttag. 1993/94:234. Vissa inkomst- och företagsskattefrågor, m.m., s. 76 f. Även 3:12-utredningen analyserade olika former av normallöne- modeller och hur de skulle kunna användas som utgångspunkt för 3:12-reglerna.10 Utredningen kom fram till att varken individuella-, branschanknutna- eller förmånsanknutna normallöner var realist- iska alternativ för en reform. I förarbetena till reform anslöt sig regeringen till tidigare gjorda bedömningar angående normallönemodeller och konstaterade att regelverket bör baseras på en kapitalavkastningsmodell, där man på ett schablonmässigt sätt bestämmer kapitalinkomsten och där uttag utöver denna nivå beskattas som arbetsinkomst.11 Denna metod har sedan behållits vid senare ändringar av 3:12-reglerna. Regelsystemet bygger alltså på att arbetsinkomst och kapitalinkomst ska identifieras genom att schablonmässigt fastställa vad som kan anses utgöra en normal avkastning på det satsade kapitalet. Den be- räknade avkastningen ska tas upp som intäkt av kapital hos ägaren. Vad som därutöver tillfaller ägaren betraktas som en arbetsinkomst. Även denna utgångspunkt är problematisk. Många mindre få- mansföretag finansieras inte med externt kapital. I sådana fall finns ingen marknadsränta att jämföra med. Kapitalavkastningen varierar också mellan olika branscher. En schablon för beräknad kapital- avkastning har emellertid ansetts lättare att fastställa och tillämpa än en schablon för en normal lön.12 En central fråga är vilken vikt som vid den schablonmässiga be- räkningen av kapitalavkastningen ska läggas vid olika typer av risker med att starta och driva företag och hur riskerna ska beräknas. När en företagare satsar kapital i ett nystartat aktiebolag tar denne en ekonomisk risk att verksamheten inte blir lönsam utan måste avvecklas. Skälen till att lönsamheten uteblir kan naturligtvis bero på en mängd olika händelser. Affärsidén kan visa sig ha brister, nya konkurrenter kan ta över marknadsandelar, stora kunder ställer in betalningarna etc. Ett större företag har ofta bättre förutsättningar att överbrygga motgångar än ett mindre företag. Beskattning av småföretagare del 1, 3:12-reglerna, s. 219–237. 2005/06:40. Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag, s. 38. 12Se t.ex. prop. 1993/94:234, s. 77. företag måste i regel själva tillskjuta allt kapital i inledningsskedet. Om verksamheten måste avvecklas förlorar företagaren det till- skjutna kapitalet. kräver dessutom banker och andra långivare att ägaren ska göra ett personligt borgensåtagande för bolagets förpliktelser. De ekonomiska riskerna för privatekonomin kan således vara betydligt större än det tillskjutna aktiekapitalet. Företag med tillväxtpotential är ofta beroende av kapital för att kunna växa. Utvecklingen av nya innovativa produkter och tjänster fordrar investeringar som i regel är förenade med hög risk. En finansieringslösning i ett sådant fall kan vara att externa finansiärer bidrar med ägarkapital och kompetens. Investeraren delar därmed risken med företagets bildare och ställer i regel krav på hög avkast- ning om verksamheten utvecklas positivt. Beskattningen av utdel- ning och kapitalvinst är en faktor som påverkar investeringsviljan.13 En annan riskfaktor som en anställd bör ta hänsyn till när denne står inför valet att stanna kvar i en förhållandevis trygg anställning eller att överge denna och påbörja en ny verksamhet är den s.k. för- sörjningsrisken. Denna bottnar i att företagare inte i samma utsträck- ning som anställda omfattas av de rättsligt reglerade trygghetssyste- men i form av exempelvis anställningsskydd, semester, arbetslöshets- försäkring, ersättning från socialförsäkringen.14 Vidare innebär anställning av personal en rad långsiktiga förpliktel- ser av riskkaraktär. Kostnader för rekrytering och inskolning av ny- anställda skapar trögheter i systemet som förstärks av inslag i arbets- marknadslagstiftningen. Löner och anställningsvillkor för anställda bestäms i regel i samband med anställningen. Företaget får därmed fasta kostnader trots att resultatet av den an- ställdes arbete är osäkert. Resultatet kan utebli exempelvis på grund av att samarbetet mellan den anställde och ägaren fungerar dåligt, att den anställde blir sjuk eller presterar sämre än förväntat av andra skäl. I den första 3:12-lagstiftningen beräknades den kapitalinkomst- beskattade avkastningen på det i företaget insatta kapitalet, den s.k. klyvningsräntan, till statslåneräntan med tillägg av en riskpremie på . Riskpremien syftade till att kompensera investe- rare i fåmansföretag för att de i genomsnitt utsätts för större osäker- 13 Se härtill utredningen om skatteregler för incitamentsprogram, SOU 2016:23 s. 45–68. I avsnittet behandlar utredaren bl.a. frågan om det finns skäl att gynna incitamentskostnader genom skattregler. 14 Se SOU 2002:52, del 1, s. 208–218. het än placerare på börsen.15 Riskpremien var däremot inte avsedd att kompensera aktiva delägare i fåmansföretag för försörjningsrisken eller för den osäkerhet som i övrigt följer med att bedriva närings- verksamhet. I senare reformer har dock vikt lagts även vid andra riskfaktorer. 3:12-utredningen ansåg att då gällande riskpremie var alltför låg bl.a. med hänsyn till försörjningsrisken och föreslog en höjning från fem till tio procentenheter.16 Denna höjning genomfördes inte helt utan stannade i ett första steg vid att riskpremien höjdes till sju procentenheter.17 I betänkandet pekade 3:12-utredningen på de oför- enliga krav som näringspolitiska intressen och skatterättsliga princi- per reste på ett reformerat system.18 Henrekson och Sanandaji har invänt att det med en korrekt definierad neutralitet inte borde fin- nas en sådan motsättning. Syftet med skattemässig neutralitet är att eliminera de ekonomiska snedvridningarna och stimulera närings- livet.19 De betraktar inte entreprenöriell verksamhet som samma produktionsfaktor som lönearbete och en beskattning som likställer dessa inkomster leder enligt deras uppfattning till negativa effekter både på det totala utbudet av och inriktningen på entreprenörs- insatser i ekonomin.20 Teoretiskt är det invändningsfritt att det vid en korrekt definie- rad neutralitet inte finns någon motsättning mellan näringspolitiska intressen och skatterättsliga principer. I praktiken är det emellertid omöjligt att hitta en korrekt avväg- ning av risken i den heterogena grupp företagare som är ägare till och verksamma i fåmansföretag. Det är ofrånkomligt att även beak- tandet av riskmomentet måste ske schablonmässigt vid bestäm- mandet av den kapitalbeskattade inkomsten. reformering av 3:12-reglerna gavs ett större utrymme att beakta riskfyllda investeringar. Ett argument var att skatte- systemet inte är proportionellt, eftersom marginalbeskattningen inte är densamma vid vinster och förluster. För att skapa samhälls- 1990/91:54, s. 224 f. 16Se SOU 2002:52, del 1, s. 394. 2003/04:17. Lättnader i 3:12-reglerna och i arvs- och gåvoskattereglerna vid genera- tionsskiften i företag, m.m., s. 12 f. Se också prop. 2003/04:1, s. 204 f. 18SOU 2002:52, del 1, s. 17. 19Henrekson och Sanandaji. Ägarbeskattningen och företagandet, 2004, s. 111. 20Se a.a. s. 62–69. ekonomisk neutralitet ansågs det därför nödvändigt att ge skatte- lättnader i form av tillägg till den riskfria räntan eller nedsättning av skatten på stora kapitalvinster. En följd av detta var att klyvnings- räntan höjdes till statslåneräntan plus , vilket är den nivå som gäller . Regeringen ansåg att man borde gå ett steg längre och ge ytter- ligare skattelättnader, som i och för sig ansågs omotiverade utifrån neutralitetshänsyn, men som var motiverade för att reglerna skulle uppfattas som legitima. De tillkommande skattelättnaderna avväg- des i relation till antalet anställda i företaget.21 Att det innebär ett risktagande att anställa arbetskraft är obestridligt, men även andra faktorer har bidragit till valet att förbättra löneunderlagsreglerna i stället för klyvningsräntan. Det finns ett samhällsekonomiskt intresse att stimulera företagens efterfrågan på arbetskraft. De an- ställda bidrar också till resultatet i företaget utöver vad de erhåller i lön.22 Till bilden hör också att en hög klyvningsränta och uppräk- ningsränta kan innebära att arbitragemöjligheter uppkommer om det blir lönsamt för ägaren till ett fåmansföretag att köpa riskfria räntebärande tillgångar genom sitt företag i stället för att köpa dessa som privatperson. Genom ett sådant sparande kan gränsbelopp genereras.23 Lagstiftaren har alltså valt metoden att använda företagens löne- summa som en parameter för hur stor utdelning som ska godkän- nas för att bli kapitalinkomstbeskattad. Det har beskrivits som att man använder löneunderlaget som en proxy för en definition på risktagande.24 Metoden kan sägas innefatta ett generellt beaktande av risktagande med verksamhet i fåmansföretag och inkluderar så- ledes även den s.k. försörjningsrisken trots att den inte uttryckligen nämndes. 2005/06:40, s. 41. Se närmare om 2006 års reform i avsnitt 8.2. 22Se härtill SOU 2002:52, del 1, s. 415 ff. 2005/06:40, s. 56 f. 3:12-reglerna – följetång utan slut, i antologin, En skattereform för 2000-talet, 2014, s. 168 ff. För att kunna identifiera att en inkomstomvandling faktiskt skett måste man kunna avgöra vad som egentligen är kapitalinkomst och arbetsinkomst. Som framgår i avsnitten ovan är det i praktiken omöjligt att i fåmansföretag där delägarna är närstående objektivt fastställa vad som utgör marknadsmässig lön för en delägares arbets- insats.