sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — Den som har en lägre lön än andra delägare kan därmed tillgodoräkna sig en del av deras löner vid be- räkningen av det lönebaserade utrymmet. En betydande svaghet är att delägarens egna löneuttag utöver löneuttagskravet påverkar dennes lönebaserade utrymme negativt. Rent tekniskt får det enligt utredningens bedömning anses tämli- gen okomplicerat att endast undanta sin egen lön från beräkningen av löneunderlaget. Alternativ 2b: Som alternativ 2a med den skillnaden att andels- ägarens lön dras av från företagets sammanlagda löneunderlag, som därefter fördelas mellan andelsägarna för beräkning av det lönebaserade utrymmet. För att undvika att avdraget för den egna lönen helt eliminerar det lönebaserade utrymmet för delägare med små andelar kan avdraget för andelsägarens lön göras från företagets sammanlagda löneunder- lag innan det fördelas på andelsägarna. Detta medför dock att lönerna till de övriga kvalificerade ägarna ingår i löneunderlaget och att delägarna genom sina löneuttag så att säga kan höja varandras lönebaserade utrymme. I företag med många aktiva delägare innebär det att löneunderlaget alltjämt kommer att kunna bli högt oavsett antalet anställda utan ägarintresse. Denna svaghet motverkas dock av att det lönebaserade utrymmet individualiseras för andra än närstående delägare, att två olika nivåer i löneunderlaget återinförs och till viss del av att löneuttagskravet höjs. 8.6.3Löner till kvalificerade ägare ingår i löneunderlaget och tre nivåer införs avseende det lönebaserade utrymmet Alternativ 3: Företagets sammanlagda löneunderlag fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. För närstående beräknas dock det lönebaserade utrymmet gemen- samt. Löner till kvalificerade andelsägare ingår i löneunderlaget. Tre olika nivåer införs vid beräkningen av det lönebaserade Detta alternativ skiljer sig från de andra alternativen genom att löner till kvalificerade andelsägare ingår i löneunderlaget och att tre olika nivåer i stället för två införs vid beräkningen av det lönebase- rade utrymmet. Löneunderlaget fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. För närstående bör dock det lönebaserade ut- rymmet beräknas gemensamt (se vad som sagts om detta under alter- nativ 1). I stället för att undanta ägarnas löner införs alltså en första nivå för löneunderlaget där en lägre procentsats används för beräk- ningen än i de förra alternativen. I detta alternativ tas hänsyn till de negativa konsekvenser som det skulle innebära för bl.a. innovationsföretag samt små och växande företag om delägarnas löner undantogs från löneunderlaget. Att lönerna till de kvalificerade ägarna ingår i löneunderlaget medför att de till viss det får tillgodoräkna sig ersättning för sina arbetsinsatser som kapitalinkomst. Konsekvenserna av detta begrän- sas av att företagets sammanlagda löneunderlag fördelas på andels- ägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas, att tre olika nivåer i löneunderlaget införs och till viss del av att löneuttagskravet höjs. I avsnitt 8.6 beskrivs ett antal alternativ avseende beräkningen av det lönebaserade utrymmet. I samtliga alternativ fördelas företagets sammanlagda löneunderlag på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. Det ligger i linje med systematiken i 3:12-reglerna och dess preventiva syfte att motverka inkomstomvandling. Genom att löneunderlaget fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas motverkas att reglerna gynnar företag med många delägare. Regelförändringen innebär att det inte är antalet anställda i företaget som är avgörande för beräkningen av löneunder- laget utan hur antalet anställda förhåller sig till delägarnas andels- innehav. Alternativ 1 innebär att delägarnas löner helt utesluts från löne- underlaget. Detta synes korrekt utifrån en principiell synvinkel, i vart fall när det är fråga om delägare med ett mer betydande andels- innehav, men det skulle minska incitamenten att starta, driva och utveckla företag i vilka flera delägare är aktiva. Det motverkar också incitamenten att erbjuda anställda att förvärva små ägarandelar i företaget och därmed även förutsättningarna för att knyta nyckel- personer till företaget. Att utesluta aktiva andelsägares löner från löneunderlaget försvårar således företagsekonomiskt rationella skäl för att erbjuda anställda att förvärva andelar i företaget. Mot denna bakgrund anser utredningen att konsekvenserna av att utesluta samtliga aktiva andelsägares löner från löneunderlaget medför att dess syfte att motverka inkomstomvandling kommer att få för negativa effekter för företagandet för att kunna förordas. Alternativ 2a innebär att delägarens egen lön dras av från den del av företagets löneunderlag som belöper på delägaren. Metoden får till följd att den som äger en stor andel, men vars egna lön endast utgör en liten del av de totala lönerna får tillgodoräkna sig ett stort löneunderlag och därmed ett stort lönebaserat utrymme. Avdraget för den egna lönen har för en sådan delägare knappast någon bety- delse. För den som däremot äger en liten andel får avdraget för den egna lönen större konsekvenser. Om ägarandelen är liten medför det i vissa fall att en delägare inte får något lönebaserat utrymme alls. I likhet med alternativ 1 riskerar en tillämpning av detta alternativ att försvåra för företagen att knyta nyckelpersoner till företaget. En annan, mindre tilltalande konsekvens, är att metoden ger incitament att endast ta ut en lön som uppfyller löneuttagskravet, eftersom den egna lönen dras av från löneunderlaget. Ett ökat löneuttag leder alltså till ett minskat lönebaserat utrymme. Detta alternativ är där- för inte en lämplig förändring. Alternativet att andelsägarens lön dras av från företagets sam- manlagda löneunderlag, som därefter fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas (alternativ 2b) medför inte samma negativa effekter som alternativ 2a. Detta eftersom andels- ägare med mindre innehav och nyckelpersoner ofta kan erhålla ett lönebaserat utrymme. Alternativet att löner till kvalificerade ägare ingår i löneunder- laget och tre nivåer införs avseende det lönebaserade utrymmet (alternativ 3) ger ofta liknande resultat som alternativ 2b (se typfall 4 och 6 i kapitel 13). Alternativ 3 innebär att den del av delägarens löneunderlag som ligger inom den första nivån beräknas till en lägre procentsats. Denna nivå kan vägas av med hänsyn tagen till löneuttagskravet. För små företag med få delägare utan anställd personal blir vidare skillnaden i många fall inte så stor mellan att tillämpa förenklingsregeln och huvudregeln. Genom att delägarnas löner inte behöver separeras från löner till övrig personal är metoden också något enklare att tillämpa. Utredningen gör sammantaget bedömningen att samtliga löner till kvalificerade andelsägare alltjämt bör ingå i löneunderlaget. Enligt utredningen innebär alternativ 3 att möjligheterna till skattebetingad inkomstomvandling och tillväxten av gränsbelopp ändå minskas avsevärt genom att en trappa på tre nivåer införs vid beräkningen av det löne- baserade utrymmet upp till 60 inkomstbasbelopp, att företagets sammanlagda löneunderlag fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas och till viss del av att löneuttagskravet skärps (se avsnitt 8.9.3). Det kan också noteras att löneuttagskravet blir lite högre jämfört med de andra alternativen eftersom delägarnas löner inte dras av från löneunderlaget (se löneuttagskravet i typfall 4–6 i kapitel 13). Nedan görs en närmare analys av hur alternativ 3 kan utformas. 8.8Förslag avseende beräkningen av det lönebaserade utrymmet Utredningens förslag: Företagets löneunderlag fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. Det belopp som fördelas på andelar som ägs av en andelsägare utgör dennes löneunderlag. Det lönebaserade utrymmet beräknas för respektive andels- ägare till –av andelsägarens löneunderlag som inte överstiger 8 inkomstbasbelopp men inte 60 inkomstbasbelopp, och För andelsägare som inräknas i samma närståendekrets enligt 56 kap. 5 § IL beräknas det lönebaserade utrymmet på de närstå- endes sammanlagda löneunderlag och fördelas därefter mellan dem i förhållande till deras andelar i företaget. Utredningens förslag till nya regler för det lönebaserade utrymmet utgår från alternativ 3 i avsnitt 8.6. Det utgör en kompromiss mellan att å ena sidan motverka risken för inkomstomvandling och å andra sidan inte försvåra för företag som önskar knyta kvalificerad perso- nal till företaget genom att erbjuda dem delägarskap. Det förhållandet att lönerna till de kvalificerade ägarna ingår i löneunderlaget balanseras genom att företagets sammanlagda löne- underlag fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas, att tre olika skikt införs och till viss del av att löneuttags- kravet höjs. Den del av löneunderlaget som faller inom det första skiktet har ett begränsat värde vid beräkningen av delägarens löne- baserade utrymme. När det gäller att bestämma hur omfattande det första skiktet ska vara och vilken procentsats som ska tillämpas bör en samordning ske med löneuttagskravet och med förenklingsregeln. Som framgår i avsnitt 8.9.3 föreslår utredningen att golvet i löneuttagskravet ska höjas till 8 inkomstbasbelopp.51 Det kravet motsvarar i stort sett taket för pensionsgrundande inkomst och överstiger endast till viss del den nedre skiktgränsen för statlig inkomstskatt. Det är rimligt att anta att en fåmansföretagare strävar efter att ta ut lön upp till denna nivå för att tillförsäkra sig högsta möjliga arbetsbaserade för- måner från socialförsäkringen. En utgångspunkt bör därför vara att ett löneuttag som når upp till denna nivå enbart ska ge ett begränsat lönebaserat utrymme som beräknas inom det första skiktet. Nivån på den andel av delägarens löneunderlag som får utnyttjas i det första skiktet bör var klart lägre än , som är den nivå som bör gälla i det andra skiktet. I kapitel 9 föreslår utredningen att schablon- beloppet i förenklingsregeln sänks till 1,75 inkomstbasbelopp, vilket 2016 motsvarar cirka 105 000. Hur stor del av schablonbeloppet som en ägare kan utnyttja beror på antalet delägare. Om nivån i det första skiktet bestäms till motsvarar det ungefär hälften av ett fullt schablonbelopp enligt förenklingsregeln.52 För motivering av nivån för de två följande skikten på 25 respek- tive se avsnitt 8.6.1. Några exempel kan illustrera effekterna för delägare i fåmans- företag av utredningens förslag för beräkningen av det lönebaserade utrymmet. A äger alla andelar i ett fåmansföretag och är verksam i företaget. Bolaget har inga andra anställda än A. Aktiekapitalet uppgår till . A har enligt förenklingsregeln rätt till ett schablon- belopp på cirka 105 000.53 Om A gör minsta möjliga löneuttag för att få tillämpa löne- underlagsregeln beräknas det lönebaserade utrymmet enligt följ- ande. A:s lön uppgår till 8,42 inkomstbasbelopp (8/0,95), dvs. Det ger ett lönebaserat utrymme på 54 300 och 51Ett tillägg görs av utbetalda löner. Det betyder att golvet i praktiken är 8,42 inkomstbasbelopp (8/0,95), eftersom den utbetalda lönen till ägaren ska tas med vid beräkningen av tillägget. 52Ett halvt schablonbelopp motsvarar cirka 52 av löneunderlaget upp till 8inkomstbasbelopp motsvarar cirka 48 000. 53I exemplen antas inkomstbasbeloppet uppgå till och statslåneräntan till . totalt 64 300 i gränsbelopp.54 I detta fall är det alltså klart fördel- aktigare att använda förenklingsregeln. För att gränsbeloppet ska bli högre enligt huvudregeln måste A göra ett löneuttag på ytterligare , dvs. sammanlagt 668 200 kronor.55 Exemplet visar att det för en enmansdelägare utan anställda be- hövs betydande löneuttag för att huvudregeln ska vara fördelak- tigare än förenklingsregeln. Med anställda utan ägarintresse ökar givetvis löneunderlaget. I viss mån (av den tillkommande lönesumman) ökar också löneuttagskravet, vilket motverkar risken för inkomstomvandling. I detta exempel är A:s make också delägare och verksam i företaget. Det räcker med att en av dem uppfyller löneuttagskravet på 8,42 inkomstbasbelopp, dvs. Om de äger hälften var av andelarna ger förenklingsregeln dem i detta fall 52 500 vardera i gränsbelopp. Det lönebaserade utrymmet och löneuttagskravet beräknas gemensamt för närstående. Om den ena maken tar ut en lön på , måste den andre makens löneuttag uppgå till för att uppfylla löneuttagskravet. Löneunderlaget uppgår då till 960 000. Det lönebaserade utrymmet för A och dennes make uppgår därmed till 168 000.56 Det lönebaserade utrymmet fördelas därefter mellan makarna utifrån deras andelar i företaget dvs. hälften var eller 84 000. Gränsbeloppet blir något högre än 84 000 med beaktande av den klyvningsränta de får tillgodoräkna sig på tillskjutet kapital. Anledningen till att makarna får ett högre lönebaserat utrymme än de två aktiva delägarna i exempel 3 nedan är att de ses som en delägare. Det är i enlighet med principen om att behandla närstå- ende delägare som en person vid tillämpningen av 3:12-reglerna. 54480 000 × = 48 000. 25 200 × = 6 300. 100 000 × = 10 000. 48000 + 6 300 + 10 000 = 64 300. 55480 000 × = 48 000. 188 200 × = 47 050. 100 000 × = 10 000. 48000 + 47 050 + 10 000 = 105 050. 56480 000 × = 48 000. 480 000 × = 120 000. 48 000 + 120 000 = 168 000. Ett fåmansföretag ägs i lika delar av två aktiva delägare, C och D som inte är närstående. Minsta möjliga löneuttag för att få utnyttja det lönebaserade utrymmet uppgår för dem båda till eftersom löneuttagskravet individualiseras, se avsnitt 8.9.3. Det ger ett lönebaserat utrymme på 54 300 vardera. Det lönebaserade utrym- met och löneuttagskravet blir således desamma oavsett om det är en eller två delägare utan anställd personal (jfr exempel 1). Med beak- tande av den klyvningsränta de får tillgodoräkna sig på tillskjutet kapital överstiger gränsbeloppet enligt huvudregeln i någon mån schablonbeloppet som är 52 500 för dem var. Gör delägarna ett större löneuttag får de tillgodoräkna sig av det ytterligare löneuttaget vid beräkningen av löne- baserat utrymme. Av exemplet framgår att det även för två kompanjoner utan per- sonal krävs betydande löneuttag för att komma i åtnjutande av ett högre kapitalbeskattat utrymme än vad förenklingsregeln erbjuder. Ett fåmansföretag ägs i lika delar av två aktiva delägare, E och F, som inte är närstående. Lönesumman för delägarna och den anställda personalen uppgår till . Detta löneunderlag för- delas mellan E och F och uppgår därmed till för dem var. Upp till 8 inkomstbasbelopp beräknas det lönebaserade ut- rymmet till , eller 48 000. Därutöver är procentsatsen , eller 780 000, upp till 60 inkomstbasbelopp. Slutligen är procentsatsen över 60 inkomstbasbelopp, eller 700 000. Sammanlagt uppgår alltså det lönebaserade utrymmet till 1 528 000 för dem var.57 För att få utnyttja det lönebaserade utrymmet måste delägarna göra ett betydande löneuttag. Även löneuttagskravet är individuali- serat, se avsnitt 8.9.3. I detta fall innebär det att båda delägarna behö- ver ta ut en lön på 730 000 kronor.58 Det överstiger den övre skikt- 57480 000 × = 48 000. 3 120 000 × 0,25 = 780 000. 1 400 000 × 0,5 = 700 000. 48000 + 780 000 + 700 000 = 1 528 000. 588 × 60 000 = 480 000. × 5 000 000 = 250 000. 480 000 + 250 000 = 730 000. Rätten att utnyttja löneunderlaget balanseras därmed dels mot en skyldighet att betala statlig inkomstskatt över den övre skikt- gränsen, dels mot att de socialavgifter som uttas på de lönedelar som ligger över taket för socialförsäkringsskyddet utgör ren skatt. Antag att E i exempel 4 äger av andelarna i företaget och F av andelarna, men att förutsättningarna i övrigt är desamma som i det exemplet. Vid fördelningen av företagets löneunderlag har E rätt till 95 pro- cent eller 9 500 000 och F till eller 500 000. E:s lönebaserade utrymme beräknas till 3 778 000.59 E:s löne- uttagskrav uppgår till taket på 15 inkomstbasbelopp, . F får tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme på 53 000.60 För F innebär löneuttagskravet att han måste ta ut en lön på 505 000 kro- nor.61 Exemplet visar att en delägare som äger en mindre andel av kapitalet i företaget kan tillgodoräkna sig ett visst lönebaserat ut- rymme. Även om det lönebaserade utrymmet är förhållandevis litet överstiger det dock vad som följer av förenklingsregeln för den som äger . Ett litet andelsinnehav innebär också en begränsad risk. Som framhållits tidigare kan en sådan delägare i huvudsak be- traktas som anställd. Det individualiserade löneuttagskravet medför att kravet blir pro- portionellt i relation till den enskilde andelsägarens löneunderlag. Vilka andelsägare påverkas av förslaget? Införandet av tre olika nivåer vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet innebär att alla andelsägare som beräknar ett lönebaserat utrymme påverkas. Detta eftersom alla andelsägare får tillgodoräkna sig av hela löneunderlaget som gränsbelopp. 2014 beräknades ett lönebaserat utrymme i 68 000 K10-blanketter. Främst påverkas de andelsägare vars löneunderlag 59480 000 × = 48 000. 3 120 000 × 0,25 = 780 000. 5 900 000 × 0,5 = 2 950 000. 48000 + 780 000 + 2 950 000 = 3 778 000. 60480 000 × = 48 000. 20 000 × 0,25 = 5 000. 48 000 + 5 000 = 53 000. 618 × 60 000 = 480 000. 500 000 × = 25 000. 480 000 + 25 000 = 505 000. understiger 60 inkomstbasbelopp eftersom de andelsägare som har löneunderlag över denna nivå börjar ”fasas ut” och fortfarande får tillgodoräkna sig av löneunderlaget över denna nivå. I 43 000 fall 2014 beräknades ett lönebaserat utrymme i vilket löne- underlaget var lägre än 60 inkomstbasbelopp. Uppgifterna ger en uppfattning om hur många som påverkas av att tre olika nivåer införs. Det ska dock beaktas att förändringarna sammantaget med- för att det generellt blir färre andelsägare som kommer att beräkna lönebaserat utrymme då det blir mindre förmånligt. Till följd av individualiseringen av löneunderlaget kommer del- ägare i företag med flera andelsägare i vissa fall att få ett lägre löne- baserat utrymme eftersom deras löneunderlag inte når upp över 8 eller 60 inkomstbasbelopp. Förändringen innebär att det blir andelsägare i företag som har många anställda per delägare och där- med högt löneunderlag per delägare som även i fortsättningen kom- mer att kunna få höga lönebaserade utrymmen. De företag som endast ägs av delägare som är närstående kom- mer inte att påverkas av att löneunderlaget individualiseras efter- som dessa kommer att räknas som en person vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet. Däremot kommer företag som ägs av flera andelsägare i vilka ingen eller några är närstående att påverkas (se exemplen i författningskommentaren till 57 kap. 16 §). Antalet delägare med närstående i ägarkretsen uppgick till drygt 43 000 (se avsnitt 16.2). Alla dessa delägare tillämpar dock inte bestämmelserna om lönebaserat utrymme. En indikation på antalet närstående som tillämpar dessa regler är att i cirka 13 000 K10-blanketter 2014 angav delägaren att löneuttagskravet upp- fylldes av en närstående.62 Utredningens sammanfattande bedömning är att den föreslagna reformeringen av löneunderlagsreglerna i kombination med löne- uttagskravet ger en rimlig avvägning mellan intresset att begränsa inkomstomvandling och att även fortsättningsvis ge goda villkor för delägarna i fåmansföretag. 62 I drygt 3 000 av dessa K10-blanketter angavs att löneuttagskravet uppfylldes av både en närstående och av delägaren själv. 8.9Förslag som har samband med bestämmelserna om det lönebaserade utrymmet Utredningens förslag: Kapitalandelskravet tas bort. Utredningen har i avsnitt 8.5 konstaterat att kapitalandelskravet har brister och att det i första hand bör prövas om generella regler för såväl partnerbolag som andra fåmansföretag är en tillräcklig åtgärd för att motverka möjligheterna till skattemässig inkomst- omvandling. Ett centralt inslag i de föreslagna generella reglerna är att nivån för att utnyttja det lönebaserade utrymmet sänks till när löneutrymmet understiger 60 inkomstbasbelopp. Dessutom före- slår utredningen att ytterligare en nivå på ska införas, men bortsett från den nyheten överensstämmer förslaget med vad som gällde innan kapitalandelskravet infördes. En avgörande skill- nad är dock att det lönebaserade utrymmet tidigare beräknades på företagsnivå, vilket gynnade företag med flera aktiva delägare. Företagets lönesumma nådde lättare upp till den högsta nivån än i företag med färre delägare. Enligt utredningens förslag ska löne- underlaget i stället fördelas mellan delägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. Det medför att fördelen med att vara flera aktiva delägare vid beräkning av löneunderlaget elimineras. Den skattemässiga behandling blir densamma som i ett mindre företag med samma relation mellan de aktiva delägarnas andelsinnehav och lönerna till de anställda. Detta illustreras med följande exempel. 10 aktiva delägare äger vardera av aktierna i ett företag. De har en lön på vardera. Företaget har ingen anställd personal. Företagets löneunderlag är alltså . Vardera delägaren får tillgodoräkna sig ett löneunderlag på i likhet med vad som gällt om de hade drivit verksamheten i egna bolag. För att nå upp till den högsta nivån för beräkning av det lönebaserade utrymmet fordras att delägarna tar ut löner på om inkomstbasbeloppet är . Fördelningen av företagets löneunderlag mellan delägarna påverkas inte av att delägarna har olika höga löner. Det är en fördel för de delägare som har lägre lön än genomsnittet och en motsvarande nackdel för dem med Det leder dock inte till ett högre sammanlagt löneunderlag för delägarna. Om delägarna har olika stora andelarna kan det leda till ett högre sammananlagt lönebaserat utrymme än om andelsinnehavet är jämnt för- delat. Det beror på att beräkningen av det lönebaserade utrymmet sker enligt en progressiv skala. Motsvarande situation uppkommer när det finns majoritets- och minoritetsägare i företag med färre aktiva delägare. I vissa fall kommer partnerbolagen att kunna få betydande löne- baserade utrymmen. Utan anställda fordras dock, som exemplet visar, mycket stora löneuttag och därmed tjänstebeskattning för att komma upp i den högsta nivån på . Löneunderlaget kan också bli betydande om det finns många anställda i företaget. Att delägarna i sådana fall får tillgodoräkna sig ett stort lönebaserat utrymme ligger i linje med syftet att vid beräkningen beakta ut- betalning av löner till anställd personal (se typfall 6 i kapitel 13). I och med att lönesumman fördelas på antalet delägare uppnås motsvarande skattemässiga behandling som i ett mindre företag med samma relation mellan antalet aktiva delägare och anställda utan ägarintresse. Det är alltså inte antalet anställda i företaget som är avgörande för beräkningen av löneunderlaget utan hur antalet anställda för- håller sig till delägarnas andelsinnehav. Det betyder att ett företag med en delägare och två anställda medarbetare behandlas neutralt med ett företag med 20 delägare med lika stora andelar och 40 an- ställda medarbetare. Därmed tas hänsyn till att relationen mellan antalet aktiva delägare och antalet anställda har betydelse för bedöm- ningen av risktagandet liksom för risken för inkomstomvandling, se avsnitt 8.4.3. Sammanfattningsvis anser utredningen att en sänkning av nivå- erna för det lönebaserade utrymmet i kombination med att löne- underlaget fördelas på andelsägarna och till viss del med hänsyn till ett höjt löneuttagskrav, minskar möjligheterna att utnyttja bestäm- melserna om beräkning av lönebaserat utrymme för skattemässig inkomstomvandling i sådan omfattning att kapitalandelskravet kan tas bort. Genom de föreslagna reglerna ökar också likabehandlingen av delägare i företag av olika storlek som de tröskeleffekter som kapitalandelskravet innehåller upphör. ringen bör därför också leda till en minskning av skattemässigt be- tingade omstruktureringar av företag. Bestämmelserna om det lönebaserade utrymmet innehåller, lik- som 3:12-reglerna i stort, betydande inslag av schabloner.