sou · H4B376 · 2016-11-07 00:00:00 — För det första måste åtgärden ge mottagarna en fördel som minskar de kostnader som normalt belastar deras budget. En sådan fördel kan ges genom olika former av skattelättnader för företaget, bl.a. genom minskning av beskattningsunderlaget (undantagsvisa avdrag, extraordinära avskrivningar eller över- avskrivningar, inskrivning av reserver i balansräkningen o.s.v.), total eller partiell nedsättning av skattebeloppet (skattebefrielse, skattekredit o.s.v.), och uppskov med, avskrivning av eller särskild omläggning av skatteskulden. För det andra måste skattefördelen beviljas av staten eller med hjälp av statliga medel. En förlust av skatteintäkter är likvärdig med förbrukning av statliga medel i form av skatteutgifter. Åtgärden måste för det tredje påverka konkurrensen och handeln mellan medlemsstaterna. Detta kriterium förutsätter att stödmottagaren utövar en ekonomisk verksamhet, oavsett vilken rättslig ställning denna verksamhet har och oavsett hur den finansieras. Enligt rättspraxis är villkoret om påverkan på handeln uppfyllt om det stödmottagande företaget bedriver en ekonomisk verksamhet som är föremål för handel mellan medlemsstaterna. Redan det faktum att stödet förstärker detta företags ställning i förhållande till andra konkurrerande företag inom ramen för handeln inom unionen gör att det kan antas att handeln påverkas. Detta påverkas inte av det faktum att ett stöd är av relativt liten betydelse eller av att det stödmottagande före- taget är litet eller att dess andel av den gemensamma marknaden 134EU-domstolens avgörande i mål 173/73, Italienska republiken mot kommissionen, 1974 s. 709, svensk specialutgåva s. 321, punkten 33. 135Berglund, m.fl., Skatterättsliga aspekter på Lissabonfördraget. 136EGT C 384, 10.12.1998, s. 3. är mycket begränsad och inte heller av det att stödmottagaren inte är verksam med export eller av att företaget exporterar nästan hela sin produktion utanför unionen. Åtgärden måste slutligen vara specifik eller selektiv i det att den gynnar ”vissa företag eller viss produktion”. Denna karaktär av selektiv fördel kan vara ett resultat antingen av ett undantag från skattereglerna eller av skönsmässig praxis. En åtgärds selektiva karaktär kan vara motiverad ”av systemets art eller funktion”.137 Om så är fallet anses åtgärden inte utgöra statligt stöd. Som exempel på statligt stöd på skatteområdet kan, utöver vad som tidigare nämnts, även nämnas nedsättningar för energiintensiv industri som betalar höga energiskatter eller befrielse från sådana skatter, sänkning av arbetsgivaravgifter för vissa tjänstebranscher eller näringssektorer och gynnsammare skatteregler vid köp av utländska företag jämfört med inhemska företag.138 Efter kommissionens meddelande har rättsutvecklingen på skat- teområdet fortsatt, framför att vad gäller tolkningen av vad som menas med selektiva skattefördelar. Stöd i form av selektiva skattefördelar För att en åtgärd ska utgöra statligt stöd krävs att den, oavsett utformning, till sina verkningar gynnar vissa företag eller viss pro- duktion (selektivitetskravet). I detta krav ligger dels att åtgärden ska innebära en ekonomisk fördel för stödmottagaren, dels att åtgärden ska vara selektiv. Det är situationen i den egna medlemsstaten som är avgörande för om ett företag gynnas eller inte. Det går alltså inte att utgå från situationen i andra medlemsstater, eftersom det skulle inne- bära en jämförelse mellan olika faktiska och legala situationer. 137Typiska exempel på åtgärder som accepteras med hänvisning till att de kunnat motiveras av det relevanta systemets karaktär och allmänna systematik utgörs av stöd i form av en skattestruktur som inbegriper policydrivna skillnader i systemet som exempelvis innebär att vissa typer av företag ska betala högre skatt än andra. Åtgärden i fråga måste relatera till den interna logiken i skattesystemet och inte endast till externa politiska målsättningar, se Indén, , EU:s statsstödsrätt, s. 102 f., med där angivna hänvisningar. 138Se bl.a. kommissionens beslut om energiskatt på el som förbrukas av tillverkningsenergin i (EUT 2005/C 137/5), kommissionens beslut om stödordning som genomfört för en befrielse från skatt på energi från till (EUT L 165, 25.6.2005, s. 21), och , m.fl., Skatterättsliga aspekter på Lissabonfördraget. således vara fråga om stöd om en medlemsstat försöker kompensera för konkurrensnackdelar som företag i den egna medlemsstaten har jämfört med företag i andra medlemsstater.139 Däremot anses generella åtgärder som gynnar alla företag i en medlemsstat, oberoende av ägare eller verksamhetsgren, exempelvis sänkt bolagsskatt för samtliga före- tag oavsett produktionstyp, inte vara av sådan karaktär att selektivi- tetskravet är uppfyllt. Sådana åtgärder faller därmed utanför stats- stödsreglernas tillämpningsområde.140 Innebörden av selektivitetskravet på skatteområdet har framför allt varit föremål för en omfattande utveckling i rätts- praxis, varigenom tillämplig analysmetod och nödvändig identi- fiering av gynnad företagskategori preciserats. Tillämplig analysmetod vad gäller selektivitet på skatteområdet Det följer av fast rättspraxis att det enligt ska fastställas huruvida en nationell åtgärd, inom ramen för en viss rättslig reglering, kan gynna ”vissa företag eller viss produktion” i jämförelse med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, med hänsyn till målsättningen med den rättsliga regleringen. Definitionen av den relevanta rättsliga regleringen – kallad referensramen – har stor betydelse när det gäller skatteåtgärder, eftersom själva förekomsten av en fördel bara kan fastställas i förhållande till en beskattning som definieras som ”normal”. För att kunna bedöma huruvida en skatteåtgärd är selektiv ska det således undersökas om den, med beaktande av referensramen, utgör en fördel för vissa bolag i jämförelse med andra bolag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation. Även när en sådan skillnad i behandling vad avser referensramen uppkommer mellan bolag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, följer dock av fast rättspraxis att begreppet statligt stöd inte avser sådana statliga åtgärder som innebär att företag behandlas olika, och som således a priori är selektiva, när denna skillnad följer av arten eller strukturen hos det skattesystem som åtgärderna utgör en del av. 139Indén, , EU:s statsstödsrätt, s. 35 f., med där angivna hänvisningar. 140A.a., s. 102., med där angivna hänvisningar. För att en nationell skatteåtgärd ska kunna kvalificeras som ”selektiv” ska det således för det första slås fast och undersökas vilket allmänt eller ”normalt” skattesystem som är tillämpligt i den berörda medlemsstaten. Det är i förhållande till det allmänna eller ”normala” skattesystemet som den eventuella selektiva karaktären av den fördel som beviljats genom skatteåtgärden därefter ska bedömas och fastställas genom att det visas att åtgärden avviker från det allmänna systemet i det att den medför att skillnader görs i behandlingen av näringsidkare som i faktiskt och rättsligt hänse- ende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till mål- sättningen med skattesystemet i medlemsstaten. I förekommande fall ska det för det tredje prövas huruvida medlemsstaten har visat att åtgärden är motiverad av arten eller strukturen hos det skatte- system som åtgärden utgör en del av.141 Nödvändig identifiering av en företagskategori som gynnas av den aktuella åtgärden Selektivitetskriteriet gör det möjligt att skilja statliga stöd från medlemsstaternas generella skatte- eller näringspolitiska åtgärder. En åtgärd kan anses vara selektiv även när den inte endast tillämpas i en exakt definierad sektor. har nämligen funnit att det kan vara fråga om statligt stöd om en åtgärd huvudsakligen avser en sektor, eller till och med när åtgärden avser flera sektorer. EU- domstolen har även medgett att en åtgärd som tillämpades på företag som tillverkar materiella varor var selektiv. När kategorin stöd- mottagare är särskilt stor eller olikartad är det ibland inte så mycket begränsningen av denna kategori som är avgörande vid bedömningen av huruvida den aktuella åtgärden är selektiv, utan begränsningen av vilka företag som är uteslutna från stöd. Av rättspraxis framgår att identifieringen av de kategorier av företag vilka är de enda som gynnas av den aktuella åtgärden är ett nödvändigt villkor för att det ska kunna slås fast att ett statligt stöd föreligger.142 141Tribunalens avgörande i mål T-219/10, Autogrill mot kommissionen, ECLI:EU:T:2014:939 (uppgift om publicering saknas), punkterna 29–33, med där angivna hänvisningar. Avgörandet har överklagats till , se mål C-20/15 P, Kommissionen mot (ännu ej avgjort). avgörande, punkterna 34–41, med där angivna hänvisningar. Som påtalats har det i rättspraxis gällande analysmetoden erinrats om att det enligt statsstödsreglerna ska fastställas huruvida en nationell åtgärd, inom ramen för en viss rättslig reglering, kan gynna ”vissa företag eller viss produktion” i jämförelse med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, med hänsyn till målsättningen med den aktuella regleringen. När den aktuella åtgärden, trots att den utgör ett undantag från det allmänna eller ˮnormalaˮ skattesystemet, potentiellt är tillgänglig för alla företag, ska det inte göras någon sådan jämförelse. För att selektivitetskriteriet ska vara uppfyllt måste det således alltid identifieras en kategori företag vilka är de enda som gynnas av den aktuella åtgärden. I nyssnämnda fall innebär fastställandet av att det finns en avvikelse från det allmänna eller ”normala” skattesystemet inte i sig att selektivitetskriteriet är uppfyllt. Det är kommissionen som ska visa att en åtgärd medför särbehandlingar bland företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation.143 Ett belysande exempel ur rättspraxis Ett i sammanhanget belysande rättsfall är det där tribunalen – i motsats till kommissionen – fann att bestämmelser om bolagsskatt som tillåter företag med skattemässig hemvist i att skriva av det finansiella mervärde som uppstått vid förvärv av andelar i företag med skattemässig hemvist i landet inte var en selektiv åtgärd.144 Därvid uttalade tribunalen bl.a. följande. För det första utgick kommissionen huvudsakligen från att det fanns ett undantag jämfört med referensramen.145 Även om det fanns en avvikelse eller ett undantag från referensramen, innebär detta inte i sig att det visats att den omtvistade åtgärden gynnar avgörande, punkterna 43–46, med där angivna hänvisningar. 145Kommissionen angav att den referensram den använde var det generella spanska systemet för företagsbeskattning, närmare bestämt bestämmelserna för skattebehandling av finansiellt mervärde i detta skattesystem. Kommissionen angav att den omtvistade åtgärden utgjorde ett undantag från det spanska redovisningssystemet. Vidare angav kommissionen att den omtvistade åtgärden fick till följd att företag som var skattskyldiga i som förvärvade andelar i bolag med hemvist i utlandet behandlades annorlunda i skattehänseende än företag som var skattskyldiga i som förvärvade andelar i bolag med hemvist i , trots att dessa två företagskategorier befann sig i jämförbara situationer. Mot bakgrund av denna skillnad i behandling fann kommissionen att den omtvistade åtgärden utgjorde ett undantag från referenssystemet. ˮvissa företag eller viss produktionˮ eftersom denna åtgärd a priori var tillgänglig för alla företag. Det kan nämligen noteras att den omtvistade åtgärden är tillämplig på alla förvärv av andelar i utländska bolag om innehavet i det utländska bolaget är på och andelarna innehas oavbrutet under . Åtgärden riktar sig således inte mot någon viss företagskategori eller produktion, utan mot en viss typ av ekonomiska trans- aktioner. Förvisso kan i vissa fall företag de facto vara uteslutna från tillämpningsområdet för en åtgärd trots att denna har formen av en generell åtgärd. För att komma i åtnjutande av den omtvistade åtgärden i förevarande fall måste ett företag förvärva aktier i ett utländskt bolag. En sådan transaktion, som är rent finansiell, medför a priori inte att det förvärvande företaget måste förändra sin verksamhet. Dessutom innebär den för detta företag i princip endast ett ansvar som är begränsat till storleken på den genomförda investeringen. En åtgärd är inte a priori selektiv om den är tillämplig oavsett företagets verksamhetsinriktning. Vidare fastställer den omtvistade åtgärden inte något minimibelopp som motsvarar tröskeln på 5 procents innehav. Således gynnar åtgärden faktiskt inte endast företag som förfogar över tillräckliga finansiella resurser. Slutligen innebär den omtvistade åtgärden att en skattefördel beviljas på grundval av förvärv av vissa finansiella tillgångar, närmare bestämt andelar i utländska bolag. Den om- tvistade åtgärden utesluter således i princip inte någon företags- kategori från att dra nytta av den. Även om det antas att den omtvistade åtgärden utgör ett undantag från den referensram som kommissionen identifierat, innebär detta således i sig inte under några förhållanden att det visats att den omtvistade åtgärden gynnar ˮvissa företag eller viss produktionˮ.146 För det andra angav kommissionen att den berörda åtgärden var selektiv eftersom den endast gynnade vissa grupper av företag som gjorde vissa investeringar utomlands. Emellertid innebär inte heller detta att det är visat att den omtvistade åtgärden är selektiv. Det framgår nämligen av fast rättspraxis att statliga åtgärder definieras med utgångspunkt i vilka verkningar de har. 146 Tribunalens avgörande i mål T-219/10, Autogrill mot kommissionen, ECLI:EU:T:2014:939 (uppgift om publicering saknas), punkterna 50–62. Avgörandet har överklagats till , se mål C-20/15 P, Kommissionen mot (ännu ej avgjort). tidigare funnit att den omständigheten att enbart skattskyldiga som uppfyllde villkoren för att tillämpa den i det målet aktuella åtgärden kunde dra fördel av denna åtgärd inte i sig betydde att den är selektiv. har också funnit att alla skillnader i beskattning inte innebär att det föreligger ett stöd och att det för att en skillnad i beskattning ska kunna anses utgöra stöd är nödvändigt att det går att identifiera en särskild kategori av företag som kan särskiljas på grund av egenskaper som är specifika för dem. Kommissionens tillvägagångssätt skulle dock, i strid med denna rättspraxis, kunna leda till att alla skattefördelar som är förknippade med vissa villkor skulle anses vara selektiva, trots att de företag som drar förmån av skattefördelen inte har någon gemensam egenskap som gör det möjligt att skilja dem från andra företag, utöver den omständigheten att de kan uppfylla de krav som gäller för åtgärden.147 För det tredje angav kommissionen att den ansåg att syftet med den ifrågasatta åtgärden i det här fallet var att gynna export av kapital från , för att stärka spanska företags ställning utomlands och därigenom stärka stödmottagarnas konkurrens- kraft. En statlig åtgärd som utan åtskillnad gynnar alla företag som är etablerade i landet kan dock inte utgöra ett statligt stöd, mot bakgrund av selektivitetskriteriet. Bedömningen av det kriteriet kan endast göras för en enda medlemsstat och kan endast göras genom en analys av om företag eller produktion i denna stat behandlas olika. Omständigheten att en åtgärd gynnar företag som är skattskyldiga i en medlemsstat jämfört med företag som är skatt- skyldiga i de andra medlemsstaterna – bl.a. genom att åtgärden underlättar för företag med säte i en medlemsstat att förvärva andelar i företag som är etablerade i utlandet – saknar följaktligen betydelse vid bedömningen av selektivitetskriteriet. Fastställandet av att en åtgärd är selektiv ska ske på grundval av en skillnad i behandling mellan företagskategorier som omfattas av lagstift- ningen i en och samma medlemsstat, och inte på grundval av en skillnad i behandling mellan företag från en medlemsstat och företag från övriga medlemsstater. Kopplingen mellan export av kapital och export av varor gör det således endast möjligt att fast- ställa att konkurrensen och handeln påverkas. 147 A. avgörande, punkterna 63–68. inte att det kan fastställas att den omtvistade åtgärden är selektiv, vilket måste bedömas utifrån nationella förhållanden.148 För det fjärde kan man av den rättspraxis som kommissionen åberopat inte dra slutsatsen att redan har medgett att en skatteåtgärd ska anses vara selektiv, utan att det fastställts att den aktuella åtgärden gynnade en viss företags- eller produktions- kategori, med undantag av andra företag eller annan produktion. Genom denna rättspraxis har funnit att en pre- ferensränta för rediskontering vid export som en medlemsstat endast beviljar till förmån för exporterade inhemska varor för att bidra till att dessa i de övriga medlemsstaterna kan konkurrera med där framställda varor, är att anse som ett stöd. har även funnit att återbetalning av ränta för exportkrediter, och ett skatteavdrag som endast kan komma sådana företag till godo som bedriver exportverksamhet och gör vissa investeringar som avses i de aktuella åtgärderna uppfyller selektivitetskriteriet. I dessa fall var det kategorin exportföretag som utgjorde den kategori av stödmottagande företag som gjorde det möjligt att fastställa att den aktuella åtgärden var selektiv. delar egen- skaper kopplade till deras exportverksamhet som gör att det går att skilja dem från andra företag. Denna rättspraxis gör det således inte möjligt att dra slutsatsen att medgett att en skatteåtgärd ska anses vara selektiv utan att en viss företags- eller produktionskategori identifierats som går att skilja från andra företag eller annan produktion på grund av deras särskilda egenskaper.149 Efter denna genomgång fann tribunalen att kommissionen, genom de skäl som den lagt till grund för sitt beslut, inte visat att den omtvistade åtgärden var selektiv.150 Undantag för stöd av mindre betydelse Kommissionen har tagit fram ett regelverk med undantag från anmälningsförfarandet och förhandsgranskningen. Dessa undantag finns i kommissionens förordningar, bl.a. kommissionens för- avgörande, punkterna 69–76. avgörande, punkterna 77–82. avgörande, punkten 82. ordning (EU) nr 1407/2013 av om till- lämpningen av artiklarna 107 och 108 i EUF-fördraget på stöd av mindre betydelse151, den s.k. de minimisförordningen. Förord- ningarna har direkt effekt. Det betyder att berörda myndigheter har att tillämpa de villkor som följer av förordningarna utan särskild implementering i nationell rätt. Kommissionens regelverk med undantag för stöd av mindre betydelse innebär i korthet följande. För att ett stöd ska anses vara ett stöd av mindre betydelse får det totala stöd per medlemsstat som beviljas ett enda företag152 som huvudregel inte överstiga om tre beskattningsår153.154 Detta tak gäller oberoende av stödets form och det mål som eftersträvas och oavsett om det stöd som medlemsstaten beviljar helt eller delvis finansieras med medel som härrör från unionen.155 Stöd av mindre betydelse ska anses ha beviljats då den lagliga rätten till stödet överfördes till företaget enligt tillämplig nationell lagstiftning oavsett dagen för utbetalningen av stödet till företaget.156 Stöd får kumuleras under vissa förutsättningar.157 Övervakningen av stöd av mindre betydelse har reglerats särskilt.158 Den stödgivande myndigheten får lämna ett stöd av mindre betydelse endast om villkoren i regelverket är uppfyllda. 151EUT L 352/1, 24.12.2013, s. 1. 152Begreppet ”företag” omfattar varje enhet som bedriver ekonomisk verksamhet, oavsett enhetens rättsliga form och oavsett hur den finansieras. Ekonomisk verksamhet utgörs i sin tur av all verksamhet som består i att erbjuda varor eller tjänster på en viss marknad. Det gäller oavsett om verksamheten bedrivs med vinstsyfte eller inte. I artikel 2.2 i de minimis-förordningen anges att definitionen av ett enda företag vid tillämpningen av denna förordning omfattar alla enheter som har minst ett av följande förhållanden till varandra. a) Ett företag innehar majoriteten av aktieägarnas eller delägarnas röster i annat företag. b) Ett företag har rätt att utse eller entlediga en majoritet av ledamöterna i ett annat företags styrelse, ledning eller tillsynsorgan. c) Ett företag har rätt att utöva ett bestämmande inflytande över ett annat företag enligt ett avtal som är slutet med detta eller enligt en bestämmelse i det företagets stadgar. d) Ett företag som är aktieägare eller delägare i ett annat företag förfogar till följd av en överenskommelse med andra aktieägare eller delägare i företaget ensamt över en majoritet av rösterna för aktierna eller andelarna i det företaget. Företag som har någon av de förbindelser som nämns i leden a–d i första stycket via ett eller flera andra företag ska också anses vara ett enda företag. 153Perioden om tre beskattningsår ska fastställas på grundval av de beskattningsår som används av företaget i den berörda medlemsstaten, se artikel 3.5 i de minimis-förordningen. 154Artikel 3.2 i de minimis-förordningen. 155Artikel 3.5 i de minimis-förordningen. 156Artikel 3.4 i de minimis-förordningen. 157Artikel 5 i de minimis-förordningen. 158Artikel 6 i de minimi-förordningen. avsaknad av nationellt centralt register för stöd av mindre betydelse sker kontrollen mot bakgrund av uppgifter från företagen. Om stödet överskrider tillämpligt tak, omfattas det inte av regelverket. Den stödgivande myndigheten är skyldig att informera företagen om stödets karaktär som stöd av mindre betydelse genom att uttryckligen hänvisa till det regelverk som är tillämpligt. Allteftersom den inre marknaden växt, såväl vad gäller omfattning som omsättning, har blivit viktigare och fått större betydelse för att uppnå unionens grundläggande målsättning att värna den inre marknaden samt för att begränsa och hindra konkurrenssnedvridningar på densamma. Utvecklingen vad gäller statsstöd har framför allt gått – och går alltjämt – mycket snabbt, inte minst på skatteområdet. Tillämp- ningsområdet för statsstödsreglerna på skatteområdet har genom rättspraxis successivt vidgats. har i synnerhet området för direkt beskattning kommit alltmer i fokus,159 vilket för övrigt även gäller unionsrätten i övrigt (se avsnitt 7.2.6). Med det sagt och med beaktande av statsstödsreglernas allmänna och övergripande karaktär är det inte alltid helt enkelt att på förhand avgöra om en viss åtgärd, särskilt en skatteåtgärd, utgör sådant statligt stöd som kan vara oförenligt med reglerna. Det kan emellertid konstateras att en nationell skatteåtgärd som gynnar vissa företag eller viss produktion i jämförelse med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation kan utgöra en sådan selektiv skattefördel som betraktas som ett statligt stöd som är oförenligt med statsstöds- reglerna. Det förutsätter enligt rättspraxis att det går att identifiera en företags- eller produktionskategori som gynnas av åtgärden i fråga. När åtgärden däremot är potentiellt tillgänglig för alla företag utan att gynna någon specifik företags- eller produktionskategori är det inte fråga om statligt stöd. Bedömningen ska göras med beaktande av skatteåtgärdens effekter. Detta har utredningen genomgående beaktat i utredningsarbetet (se avsnitt 7.2.3). 159 , m.fl., Skatterättsliga aspekter på Lissabonfördraget. En särskild skatt som minskar skattefördelen av ett mervärdesskatteundantag Utredningen har, i enlighet med direktiven, tagit fram ett förslag till en skatt som ska minska skattefördelen av att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 och 10 § ML (se avsnitt 1.1). ML har också annan omsättning av varor och tjänster undantagits från mervärdes- skatteplikt, utan att de med sådan omsättning är eller föreslås bli föremål för någon motsvarande särskild skatt.