sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — Om andelarna i trädabolaget genom undantagsbestämmelsen efter en karenstid upphör att vara kvalificerade medför det att över- låtaren får möjlighet att efter karenstiden ta ut värdet av den när- stående förvärvarens arbete med enbart kapitalbeskattning trots att den närstående är fortsatt aktiv i verksamheten. Det är en föränd- ring som innebär ett avsteg från en av de principer som varit väg- ledande vid utformningen av 3:12-reglerna. Det skulle kunna tala för att karenstiden i ett sådant fall börjar löpa först när den närstå- endes aktivitet upphört. Utredningen anser dock att det är mer angeläget att åstadkomma likvärdiga förhållanden för ägarskiften till närstående och till externa förvärvare än att kategoriskt upprätthålla principen att karenstiden ska räknas från det att aktiviteten har upphört. Det är oftast inte En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående möjligt att särskilja vilka delar av en värdestegring som härrör från andelsägarens egen arbetsinsats respektive från en närståendes arbets- insats. För att över huvud taget kunna göra ett undantag vid ägar- skiften mellan närstående måste därför ett visst utrymme för inkomst- omvandling som har sin grund i arbetsinsatser före ägarskiftet accep- teras. Utredningens bedömning är att det inte kan bli fråga om någon systematisk inkomstomvandling av det här slaget. Utöver att överlåtaren och förvärvaren varit aktiva sida vid sida kan man även tänka sig det fallet att överlåtaren i och för sig slutar att vara verksam i företaget, men att överlåtelsen av företaget sker först därefter. Det kan till exempel inträffa om ett generationsskifte föranleds av sjukdom hos en aktiv ägare i den äldre generationen. I en sådan situation kan den yngre genera- tionen komma att ta över viktiga funktioner inom företaget medan ägarskiftet fullföljs genom överlåtelse av aktierna i bolaget först . De vinster som upparbetas kan i ännu högre grad innefatta värdet av den yngre generationens arbete. För att helt undvika den särskilda inkomstomvandling som kan ske i sådana fall, då aktivitetsövergången sker först och ägandeöver- gången senare skulle det visserligen vara möjligt att utforma undan- tagsbestämmelsen så att den endast fick tillämpas om aktivitets- och ägandeövergång sker under samma beskattningsår. Det riskerar emellertid att utesluta en del av de nämnda fallen av generations- skiften som beror på sjukdom eller annan nedsatt arbetsförmåga hos en aktiv ägare i den äldre generationen. Utredningen anser därför att det inte är lämplig lösning. Det tidigare nämnda kravet att över- låtaren ska ha varit verksam i betydande omfattning under fem av de sju beskattningsår som föregått ägandeövergången, se avsnitt 17.5.1, är ett tillräckligt krav. Det innebär att det blir fråga om en begrän- sad inkomstomvandling just i samband med ett ägarskifte, inte en kontinuerlig eller upprepad inkomstomvandling. I de fall trädabolagets överlåtelse av verksamhetsföretaget sker ett eller efter att överlåtaren har upphört att vara aktiv kommer karenstiden att bli längre. Karenstiden börjar nämligen inte löpa förrän trädabolagets ägande i verksamhetsföretaget har upphört, se avsnitt 17.5.5. Detta förhållande torde utgöra en återhållande faktor på viljan att utnyttja det tillfälle till begränsad inkomstomvandling som kan uppkomma vid ägarskiftet. En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående Undantagsbestämmelsen medför att andelarna i ett trädabolag upphör att vara kvalificerade även vid ett ägarskifte mellan närstående. Undantagsbestämmelsen får därmed den konsekvensen att det inom en och samma närståendekrets kommer att finnas både delägare som kan ta ut vinstmedel som i sin helhet är kapitalbeskattad och delägare som delvis beskattas i inkomstslaget tjänst vid uttag av vinstmedel som upparbetats i samma verksamhet men . För att en icke avsedd inkomstomvandling ska ske är det nödvändigt att helt kapitalbeskattade uttag ur trädabolaget med stöd av undantagsbestämmelsen begränsas till att avse vinstmedel upparbetade före ägarskiftet. Ett flagrant exempel på där senare uppkomna vinstmedel kan komma att tillföras överlåtaren är om verksamhetsföretaget över- låts till överpris. genom ett av den närstående ägt bolag torde den värdeöverföring till trädabolaget som överpriset innefattar visser- ligen kunna beskattas som utdelning till den närstående.4 Om det i stället är den närstående själv som förvärvar företaget kan det dock vara svårare att ifrågasätta förfarandet. Finansieringsproblemen är dock en återhållande faktor mot överprissättning, se avsnitt 15.7. Även i andra fall då det efter ett ägarskifte finns avtalsrelationer kvar mellan trädabolaget och företag på förvärvarsidan eller den närstående förvärvaren själv kan det finnas en risk för överföring av vinstmedel till trädabolaget. Det kan exempelvis gälla då träda- bolaget lämnar krediter till verksamhetsföretaget, som inte står i strid med låneförbudsreglerna i aktiebolagslagen, eller hyr ut en fastighet, allt under förutsättning att verksamheten i trädabolaget inte i sig medför att aktivitetskravet i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL är upp- fyllt. En förutsättning för att man ska kunna tala om en överföring av vinstmedel i de här fallen är dock att transaktionerna i något led innebär att ersättningen till trädabolaget överstiger marknadsmässig ersättning. 4 Se RÅ 2004 ref. 1, det s.k. Sipano II-fallet, RÅ 2007 not. 161 och Melz, När föreligger utdel- ning skatterättsligt?, Skattenytt 2008 s. 225. En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående En situation som innebär att vinstmedel som intjänas efter ägar- skiftet kan föras över från verksamhetsföretaget till trädabolaget är då det i samband med ägarskiftet avtalats om en tilläggsköpeskilling. Som regel brukar en sådan ersättning betraktas som en del av köpe- skillingen och beskattas i enlighet härmed (jfr 44 kap. 28 § IL). Vid köp av en pågående verksamhet brukar köparna ofta kräva att en aktie- ägare ska kvarstå i sin anställning som en garanti för verksamhetens lönsamhet, se närmare avsnitt 14.3. En sådan situation är inte aktuell när undantagsbestämmelsen är tillämplig. En tilläggsköpeskilling baserad på resultatet i verksamhetsföre- taget kan dock ändå från ett affärsmässigt perspektiv vara högst rim- lig, eftersom den innebär att osäkerheten om det framtida resultatet fördelas jämnare mellan överlåtaren och förvärvaren. Inte desto mindre medför en sådan tilläggsköpeskilling att en del av resultatet, som kan innefatta värdet av den närstående förvärvarens arbete efter ägarskiftet, tillfaller trädabolaget. En undantagsbestämmelse som innebär att andelarna i trädabolaget upphör att vara kvalificerade bör därför utformas så att den inte kan tillämpas i så- dana fall. Det bör gälla såväl om tilläggsköpeskillingen är resultat- baserad eller utgår med på förhand bestämda belopp. Ytterligare ett exempel är ersättning som utgår för rätt att ut- nyttja varumärke, patent och andra immateriella tillgångar som an- skaffats eller uppkommit då överlåtaren bedrev verk- samheten. Ofta utgår ersättningen för att använda tillgångarna i form av royalty eller liknande periodiskt utgående ersättning som beräknas till en viss procent av företagets omsättning. Tilläggsköpeskilling och ersättning för utnyttjande av immateriella tillgångar har det gemensamt att värdena har upparbetats före över- låtelsen men ersättningen betalas till överlåtaren av inkomster som förvärvas efter överlåtelsen. I dessa fall är svårigheterna att vid över- låtelsetillfället göra en korrekt marknadsvärdering av värdet på fram- tida ersättning betydande. Närståenderelationen mellan parterna medför också utredningsproblem. När det gäller ersättning i form av royalty eller utgående ersättning för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas kan tilläggas att mottagaren enligt 13 kap. 11 § IL anses bedriva näringsverksamhet. Mot denna bakgrund bör undantagsregeln normalt inte få tilläm- pas i de fall då avtal om tilläggsköpeskilling eller om royalty eller En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående liknande ersättning har ingåtts mellan trädabolaget och verksamhets- företaget eller någon annan part på överlåtar- eller förvärvarsidan. I vissa fall kan transaktioner på sedvanligt sätt bedömas enligt deras verkliga innebörd. Ett exempel är att den närstående har ut- fört arbete i företaget innan överlåtelsen mot ingen eller låg lön och parterna har kommit överens om att andelsägaren ska betala ut er- sättning för arbetet till den närstående först efter överlåtelsen när karenstiden för andelarna i trädabolaget har löpt ut. Sammanfattningsvis kan det alltså efter ett ägarskifte mellan närstående förekomma en rad olika situationer som skulle ge ut- rymme för inkomstomvandling om en undantagsbestämmelse in- förs. En del av dessa situationer kan hanteras inom ramen för den nuvarande lagstiftningen men inte alla. En undantagsbestämmelse bör därför förenas med ytterligare något villkor utöver dem som nämnts tidigare. Ett sådant villkor bör emellertid inte utformas för att utesluta alla de situationer då det finns någon form av avtalsrelation mellan trädabolaget och verksamhetsbolaget eller någon annan part på för- värvarsidan, eftersom undantagsbestämmelsen då riskerar att få ett så begränsat tillämpningsområde att den inte får någon praktisk bety- delse. Enligt utredningens bedömning bör ett villkor för att be- gränsa inkomstomvandling i samband med ett ägarskifte i stället ta sikte på de fall med speciella avtalsrelationer som innebär att inkoms- ter som intjänats efter ägarskiftet förs över till trädabolaget. Lagtekniskt är det svårt att utforma ett sådant villkor på annat sätt än genom att i undantagsbestämmelsen ange att det inte ska föreligga särskilda skäl för att andelarna ska vara kvalificerade. För att öka träffsäkerheten i ett sådant villkor kan det dessutom anges att de särskilda skälen ska hänföra sig till förhållanden eller transaktioner mellan trädabolaget och verksamhetsföretaget eller någon annan part på överlåtar- eller förvärvarsidan. Det är inte ovanligt att flera närstående äger ett fåmansföretag till- sammans medan endast en av dem är verksam i företaget i betydande omfattning. Det kan exempelvis gälla när makar eller syskon äger ett fåmansföretag tillsammans. En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående När ett trädabolag används vid ett ägarskifte behandlas även en andelsägare som inte varit aktiv skattemässigt olika beroende på om ägarskiftet sker till en närstående eller till en extern förvärvare. Därför bör också andelar i ett trädabolag som ägs av närstående som inte varit verksam i betydande omfattning omfattas av undan- tagsbestämmelsen. En passiv närstående till förvärvaren kan inte själv uppfylla det krav på tidigare aktivitet som nämns i avsnitt 17.5.1. Det kravet bör i stället kunna uppfyllas genom den eller de närstående på överlåtar- sidan som varit aktiva. Utöver detta måste naturligtvis en passiv när- ståendes trädabolag uppfylla kravet att ha överlåtit antingen före- tagsandelar, en rörelse eller en verksamhetsgren. Med dessa krav kan en passiv närståendes andelar omfattas av undantagsbestämmelsen utan att det ökar utrymmet för inkomstomvandling. Även på förvärvarsidan kan det vid ett ägarskifte mellan närstå- ende finnas passiva. En syskonskara där endast ett av syskonen är aktivt kan tänkas förvärva ett fåmansföretag från sina föräldrar. Överlåtelsen till en passiv förvärvare skapar inte större utrymme för inkomstomvandling än en överlåtelse till en aktiv förvärvare. Undantagsbestämmelsen bör därför gälla även när det finns passiva närstående på förvärvarsidan. Förslaget om ett undantag från bestämmelsen om samma eller lik- artad verksamhet avser att åstadkomma neutralitet mellan över- låtelser till externa och till närstående förvärvare. Vid överlåtelser till externa förvärvare upphör överlåtarens andelar i trädabolaget att vara kvalificerade efter en karenstid räknat från det att andelsägaren och närstående till andelsägaren har upphört att vara aktiva i detta företag. En sådan karenstid bör gälla även vid ägarskiften till närstående förvärvare som är aktiva i verksamhetsföretaget. För att åstadkomma detta krävs inte någon särskild reglering. En undantagsbestämmelse av det slag som beskrivits ska nämligen enbart utgöra ett undantag från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. Bestämmelserna om kvalificerade andelar i övrigt innebär att kvalifikationen upphör först efter det att andelsägarens och närståendes aktivitet i såväl direkt som indirekt ägda fåmansföretag har upphört. En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående Vid generationsskiften då aktivitets- och ägandeövergång sker under samma beskattningsår börjar karenstiden löpa direkt. Det kan förekomma att aktivitetsövergången sker först och överlåtelsen av andelarna . Karenstiden kommer då att börja löpa först när trädabolagets direkta och indirekta ägande i det företag där verksamheten bedrivs har upphört. 17.6Samma eller likartad verksamhet i ett indirekt ägt företag Utredningens förslag: Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet kan tillämpas när andelsägaren indirekt äger andelar i ett företag. Enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 IL kan andelar i ett företag vara kvalificerade på grund av förhållanden i ett annat företag som det förstnämnda företaget äger direkt eller indirekt. Det förutsätter att ägaren eller närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i det direkt eller indirekt ägda företaget. Någon motsvarande anknyt- ning som i 4 § första stycket punkt 1 till företag som bedriver samma eller likartad verksamhet finns inte i punkt 2. Även om skillnaden i utformningen av lagtexten i punkterna 1 och 2 i 4 § inte är avsedd är ordalydelsen klar och har därför på ett uttömmande sätt ansetts reglera i vilka fall andelarna ska vara kvali- ficerade. I RÅ 2005 ref. 3 ansåg sålunda att andelar i ett moderbolag inte var kvalificerade när andelsägaren inte varit verksam i betydande omfattning vare sig i moderbolaget eller i dess dotterbolag, men däremot i ett annat företag som bedrev en verksamhet som var likartad med verksamheten i dotterbolaget. Den rättstillämpning som kom till uttryck avgörande har bekräftats i RÅ 2011 ref 11 II. Att punkten 2 inte omfattar situationen när andelsägaren eller någon närstående är verksam i ett företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett av andelsägaren indirekt ägt företag, har utnyttjats för att undvika att andelar ska beskattas enligt be- stämmelserna om kvalificerade andelar. En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående har i flera olika mål funnit att skatteflyktslagen varit tillämplig när bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet kringgåtts genom olika förfaranden (RÅ 2009 ref. 31, HFD 2015 ref. 17 I och II och HFD:s avgörande i mål 6600-15). Avgörandena har refererats i avsnitt 14.5. I det senaste avgörandet utgjorde förfarandet ett led i ett gene- rationsskifte. Överlåtaren sålde först sina andelar i verksamhets- företaget till ett holdingbolag (Holding 2) som han ägde indirekt genom ett annat holdingbolag (Holding 1). Andelarna i Holding 1 blev därmed kvalificerade. 2 överlät andelarna i verk- samhetsföretaget tillfördes holdingbolaget vinstmedel som här- rörde från den bedrivna verksamheten som den aktiva verksamheten drevs vidare av en närstående till den tidigare ägaren. Men eftersom varken överlåtaren eller någon närstående varit verk- sam i något av holdingbolagen upphörde andelarna i Holding 1 att vara kvalificerade efter att andelarna i verksamhetsföretaget överlåtits av Holding 2. Om vinstmedlen i stället hade placerats i Holding 1 skulle bestämmelserna om samma eller likartad verksam- het däremot ha varit tillämpliga och andelarna skulle ha varit kvali- ficerade även efter att femårsperioden löpt ut. Det förslag som utredningen presenterar i avsnitt 17.5 innebär att ett särskilt undantag ska göras från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet vid ägarskiften mellan närstående. Med tillämpning av bestämmelsen kan ett verksamhetsföretag överlåtas genom ett direkt eller indirekt ägt holdingbolag. Det förutsätter att de villkor som angetts i bestämmelsen är uppfyllda. Om överlåtelsen av verksamhetsföretaget sker genom ett in- direkt ägt holdingbolag utan att villkoren i undantagsbestämmelsen är uppfyllda bör det uttryckligen framgå av lagtexten att bestämmel- sen om samma eller likartad verksamhet är tillämplig. Den rättsliga bedömningen bör i en sådan situation inte vara beroende av en pröv- ning mot skatteflyktslagens rekvisit. Utredningen föreslår därför att ett tillägg görs i nuvarande 4 § första stycket 2 IL som innebär att andelar i ett fåmansföretag kan vara kvalificerade även när andelsägaren eller närstående är verksam i ett företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag i vilket andelsägaren indirekt äger andelar. före- slås att paragrafens första stycke omredigeras för att bli tydligare, se författningsförslaget och författningskommentaren. En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående Utredningens förslag: Vid tillämpningen av utomståenderegeln ska bortses från undantagsregeln i 57 kap. 4 § andra stycket IL. Om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning ska en andel enligt 57 kap. 5 § första stycket IL anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. I tredje stycket i samma paragraf anges att ett företag ska anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som 1.äger kvalificerade andelar i företaget, 2.indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller 3.äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen. Enligt utredningens förslag ska en andel i ett fåmansföretag inte vara kvalificerad enbart på grund av att någon närstående är verksam i ett företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Om det finns några andra delägare i trädabolaget som har rätt till utdelning blir andelsägaren därmed att betrakta som utomstående efter att karenstiden löpt ut. I vissa situationer skulle det kunna leda till att utomståenderegeln får ett vidare tillämpningsområde än vad som är avsett. Ett exempel är följande. En far och en dotter äger hälften var av andelarna i ett trädabolag. Dottern är verksam i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som trädabolaget. Hennes andelar i trädabolaget omfattas inte av undan- tagsregeln och andelarna är därmed kvalificerade på grund av verksam- heten i det andra företaget. Faderns andelar omfattas däremot av den före- slagna undantagsregeln i 57 kap. 4 § andra stycket. Hans andelar upphör därför att vara kvalificerade när karenstiden löpt ut. Han blir då att betrakta som utomstående. Till följd härav upphör även dotterns aktier att vara kvalificerade enligt 57 kap. 5 § därefter om inte särskilda skäl före- ligger. Utredningen föreslår därför att man vid tillämpningen av utomstå- enderegeln ska bortse från undantagsregeln. Utredningens förslag: De föreslagna lagändringarna ska träda i kraft . Om den skattskyldige eller en närstående före lagens ikraft- trädande har avyttrat en andel i ett företag, gäller 57 kap. 20 a och 22 §§ IL i den äldre lydelsen för kapitalvinst och utdelning som lämnas före , om den skattskyldige vid en avyttring av en andel i samma företag begär det. Utredningen gör bedömningen att förslagen kan träda i kraft . Utredningens förslag till förändring av 57 kap. 20 a och 22 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, innebär att det införs ett gemen- samt takbelopp på 100 inkomstbasbelopp för kapitalvinster och ut- delningar som beskattas som tjänsteinkomst under beskattningsåret. Förslaget innebär att den tidigare möjligheten att vid beräkningen av takbeloppet beakta kapitalvinster under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren tas bort. Det kan finnas delägare som har räknat med denna möjlighet och redan påbörjat en avyttring av företaget genom delavyttring före lagens ikraftträdande. Det är en- ligt utredningen rimligt att ge dessa delägare möjlighet att välja att tillämpa 57 kap. 22 § IL i den äldre lydelsen för att kunna fullborda den påbörjade försäljningen och fortfarande vid beräkningen av kapitalvinsten få beakta kapitalvinster under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren. Väljer en delägare att tillämpa 57 kap. 22 § IL i den äldre lydel- sen bör denne inte få beakta utdelningar som lämnats under beskatt- ningsåret, och som ska tjänstebeskattas, vid beräkningen av kapital- vinsten. Att få beakta utdelningar vid kapitalvinstberäkningen är inte något som delägaren kunnat räkna med när denne gjorde del- avyttringen före lagens ikraftträdande. Därför ska även 57 kap. 20 a § IL i den äldre lydelsen avseende utdelning tillämpas om den skattskyldige vid en avyttring av en andel i företaget väljer att tillämpa 57 kap. 22 § IL i den äldre lydelsen. I kapitlet beskrivs de finansiella effekterna på den offentliga sektorn och näringslivet samt övriga konsekvenser av utredningens förslag. Som ett komplement till beskrivningarna av konsekvenserna för näringslivet finns ett antal typfall beskrivna i kapitel 13. I avsnitt 19.2 beskrivs utredningens syfte. Därefter, i avsnitt 19.3, redogörs kortfattat för de olika åtgärderna som föreslås. I avsnitt 19.4 presenteras alternativa förslag och effekterna av att utredningens förslag inte genomförs. I avsnitt 19.5 beskrivs den metod som an- vänts för att göra beräkningarna i konsekvensutredningen. Sedan följer de offentligfinansiella reslutaten av beräkningarna i avsnitt 19.6. Effekterna på delägarna i fåmansföretagen presenteras i avsnitt 19.7. Slutligen presenteras övriga effekter i avsnitt 19.7. Av en konsekvensutredning ska det framgå vad som utgör problem och vad man vill uppnå.1 I och med skattereform skiljdes beskattningen av kapital- inkomster från beskattningen av tjänsteinkomster. Tjänsteinkoms- ter kom att beskattas progressivt medan kapitalinkomster kom att beskattas proportionellt. Personer som hade möjlighet att påverka i vilken form ersättningen för utfört arbete ges skulle därmed kunna undvika den progressiva beskattningen genom att ta ut ersättningen i 1 6 § 1 förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning. Konsekvenser av utredningens förslag form av utdelning i stället för lön. För att begränsa denna möjlighet infördes de s.k. 3:12-reglerna. Sedan skattereformens införande har 3:12-reglerna stegvis gjorts lindrigare. Regelförändringarna har lett till att en allt större andel av ersättningen beskattas som inkomst av kapital. Denna utveckling riskerar att minska skatteintäkterna, minska effektiviteten och att undergräva legitimiteten i systemet. Utredningens uppdrag är därför att se över 3:12-reglerna och att föreslå åtgärder för att begränsa möjligheterna att ta ut ersätt- ning för arbete i form av utdelning i stället för lön, s.k. inkomst- omvandling. Vid utformningen av reglerna är det viktigt att hitta en balans mellan syftet att skapa positiva effekter som ökat entrepre- nörskap, fler arbetstillfällen och högre tillväxt samt syftet att för- hindra inkomstomvandling. Av direktiven framgår även att de före- slagna åtgärderna ska leda till en ökning av skatteintäkterna. Utredningen har även i uppdrag att utreda reglerna för beskatt- ningen vid ägarskiften i befintliga fåmansföretag. Syftet är att säker- ställa att beskattningen vid avyttring av kvalificerade andelar är lik- formig oberoende av om avyttringen sker till någon inom eller utom närståendekretsen.