sou · H4B324 · 2016-03-21 00:00:00 — Enligt 6 § konsekvensutredningsförordningen ska en konse- kvensutredning innehålla bl.a. en beskrivning av vad man vill uppnå, en beskrivning av vilka alternativa lösningar som finns för det man vill uppnå och vilka effekterna blir om någon reglering inte kommer till stånd. Vidare ska uppgifter om vilka som berörs av regleringen och om förslagen överensstämmer med, eller går utöver, de skyldigheter som följer av anslutning till Europeiska unionen, och en bedömning av om särskilda hänsyn behöver tas när det gäller tidpunkten för ikraftträdande och om det finns behov av speciella informationsinsatser. Kan regleringen få effekter av betydelse för företagens arbetsförutsättningar ska konsekvensutredningen också, enligt 7 §, bl.a. innehålla en beskrivning av antalet företag som berörs, vilka branscher företagen är verksamma i samt storleken på företagen, och vad regleringen innebär för företagens administrativa kostnader. Vidare ska beröras i vilken utsträckning regleringen kan komma att påverka konkurrensförhållandena för företagen, hur regleringen i andra avseenden kan komma att påverka företagen, och om särskilda hänsyn behöver tas till små företag vid reglernas utformning. 18.2Övergripande konsekvenser av en ny lag om bokföring och redovisning för kommuner och landsting Utredningen lämnar ett förslag till en ny lag om bokföring och redovisning. Konsekvenserna av förslaget bör därför bedömas ur ett helhetsperspektiv. Syftet med översynen är att åstadkomma en ändamålsenlig bokförings- och redovisningslagstiftning för kommuner och landsting. Utgångspunkten ska bl.a. vara att de redovisningsprinciper som är av vikt för kommuner och landsting särskilt beaktas, dvs. att lagstiftningen även fortsättningsvis ska vara anpassad till den kommunala särarten. Utredningen har genomgående lagt förslag som syftar till en mer rättvisande redovisning, ökad insyn och en ökad jämförbarhet. Det gäller både jämförbarhet och jämförbarhet mellan olika kommuner respektive landsting. Värdet av jämförbarhet visar sig i möjligheten att bedöma effektivitet och underlätta för politiker och medborgare att bedöma den ekonomiska utvecklingen. Utredningen har beakta de förändringar som skett i BFL och i ÅRL som har bäring på det kommunalekonomiska området, då dessa lagar i hög grad påverkat utformningen av lagen om redovisning. Utredningen har förutom de materiella lagförslagen gjort en lagteknisk översyn. Denna översyn har innefattat en språklig och redaktionell genomgång av bestämmelserna i lagen. Utredningens målsättning har varit att få en tydligare struktur som kan underlätta för läsaren att hitta i lagen. Det handlar bland annat om en delvis ny kapitelindelning och fler underrubriker. Vad utredningen vill uppnå med förslagen och vad som händer om reglering inte sker, har behandlats i förslagsavsnitten i (4–8 och 10–17). Även alternativa lösningar som funnits till utredningens förslag har behandlats i respektive avsnitt. Utredningen lämnar vissa förslag som kommer att öka de administrativa kostnaderna för kommuner och landsting. Men det finns också förslag som innebär lättnader. Sammantaget gör utredningen bedömningen att förslaget inte medför några ytterligare administrativa kostnader för kommuner och landsting. Vissa av förslagen påverkar även kommunernas och landstingens resultat och ekonomiska ställning. Utredningen anser att förändringarna kan motiveras med att det blir en mer rättvisande redovisning, bättre insyn och en ökad jämförbarhet. Utredningens förslag innebär en ökad lagreglering av framför allt den kommunala redovisningen. Det minskar i viss mån kommuners och landstings utrymme att själva utforma sin redovisning. Det samlade förslaget bidrar dock till en välfungerade bokföring och mer rättvisande redovisning samt ökar insynen och jämförbarheten. Utredningen anser därför att förslaget inte innebär något oproportionerligt ingrepp i den kommunala självstyrelsen. I de följande avsnitten kommer utredningen närmare kommentera konsekvenserna av de olika förslagen. 18.3Konsekvenser för kommuner och landsting 18.3.1Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser Utredningen föreslår att kommuners och landstings pensions- förpliktelser ska redovisas enligt fullfonderingsmodellen. Det innebär att alla redovisade pensionsförpliktelser ska tas upp i balansräkningen som skuld eller avsättning. Pensionsförpliktelser intjänade överförs från ansvarsförbindelser till skuld eller avsättning via eget kapital. Balanskravsjustering ska göras genom att årliga förändringar av avsättning för pensionsförpliktelser som beror på ändrade livslängdsantaganden eller diskonteringsränta inte ska beaktas vid beräkningen av årets resultat efter balanskravsjusteringar (dvs. vid avstämning mot balanskravet). Hur kommunala avtalspensioner ska redovisas är reglerat i lag. Mot bakgrund av detta bedömer utredningen att förslagen i denna del inte innebär någon inskränkning av den kommunala själv- styrelsen. Årets resultat i resultaträkningen påverkas som tidigare nämnts av pensionsredovisningen eftersom storleken på pensionskostnaderna skiljer sig beroende på val av pensionsmodell (se avsnitt 7.2). En övergång till fullfondering innebär i normalfallet lägre kostnader och högre årliga resultat även om utbetalningarna är desamma. Det i sin tur innebär ett annat sätt att förhålla sig till årets resultat. Fullfonderingsmodellen är dock mer känslig för konjunktur- variationer än vad blandmodellen är (se avsnitt 7.8). När externa förändringar i beräkningsförutsättningarna sker, t.ex. ändrad ränta eller ändrade livslängdsantaganden, påverkas pensionsåtagandet och I en fullfonderingsmodell blir effekterna av sådana förändringar mer påtagliga eftersom ett större pensions- åtagande i balansräkningen medför större förändringar och därmed större resultatpåverkan. Eftersom ansvarsförbindelsen föreslås överföras till balans- räkningen via eget kapital kommer cirka 100 kommuner och merparten av landstingen få negativa egna kapital vid en övergång till fullfonderingsmodellen. Det finns inte någon fastställd norm för hur stort det egna kapitalet bör vara. En naturlig inriktning är dock att det egna kapitalet bör stärkas om det understiger noll i utgångsläget. Hur stort det egna kapitalet bör vara, liksom strategin för att nå den eftersträvade nivån, måste bedömas och utformas utifrån kommunens eller individuella förutsättningar. Oavsett val av modell för redovisning av pensionsförpliktelser påverkas inte pensionsutbetalningarna. Enligt förslaget ska pensions- förpliktelser som finns redovisade som ansvarsförbindelse överföras till skuld eller avsättning i balansräkningen via eget kapital. En effekt av detta är att kostnaden för utbetalningar från skulden inte redovisas över resultaträkningen med en positiv resultatpåverkan som följd (se avsnitt 7.8). De faktiska pensionsutbetalningarna belastar fortfarande likviditeten varför en kommun kan behöva vidta åtgärder för att öka likviditeten. Utredningen anser därför att det är viktigt att kommuner och landsting ser över sina finansiella mål, som allt annat lika, bör vara utformade så att resultatet täcker kommande pensionsutbetalningar. Utredningen föreslår att upplysning ska lämnas om förändring av avsättning för pensionsförpliktelser . Av upplysningen ska framgå hur stor del av förändringen som beror på ändrade beräkningsantaganden. 18.3.2Finansiering av kommunala pensionsförpliktelser Utredningen föreslår inga åtgärder för att öka jämförbarheten mellan olika finansieringsformer för framtida pensionsutbetal- ningar. Om avsättning för pensionsförpliktelser har minskat till följd av att försäkring har tecknats eller att medel har överförts till pensionsstiftelse, ska upplysning lämnas om vilka belopp som avsättningen har minskats med. Förslaget innebär att ett nytt upplysningskrav blir särskilt reglerat i lag. Utredningen bedömer dock att konsekvenserna för kommuner och landsting är begränsade då det följer av god redo- visningssed att informera om avsättningen för pensionsför- pliktelser har minskat till följd av att försäkring har tecknats eller att medel har överförts till pensionsstiftelse. Nya begrepp, delar och undantagsmöjligheter Utredningen föreslår att begreppet sammanställd redovisning tas bort. I stället införs begreppet sammanställda räkenskaper. De samman- ställda räkenskaperna består av en sammanställd resultaträkning, en sammanställd balansräkning, en sammanställd kassaflödesanalys och noter. Det införs fler nya begrepp för att underlätta förståelsen av lagen; kommunalgrupp, kommunalgruppsföretag och uppdragsföretag. Den föreslagna definitionen av kommunalgruppsföretag kan komma att innebära att fler juridiska personer ingår i de sammanställda balans- och resultaträkningarna . införs undantags- möjlighet för när sammanställda räkenskaper inte måste upprättas trots att kommunen eller har kommunalgruppsföretag. Det föreslås också undantag från kravet att alla kommunalgrupps- företag ska ingå i de sammanställda räkenskaperna. Någon sådan undantagsmöjlighet finns inte i KRL . Vad som ska ingå i den sammanställda resultaträkningen och den sammanställda balansräkningen preciseras i högre grad . I ÅRL finns bara krav på kassaflödesanalys för större företag. Det innebär att alla kommunalgruppsföretag som ska konsolideras inte behöver upprätta en kassaflödesanalys enligt ÅRL. för kommunalgruppsföretag kan därför behövas upprättas särskilt för att uppfylla kraven i den föreslagna lagen. Förslaget innebär att vilken konsolideringsmetod som ska användas blir reglerat i lag. Klyvningsmetoden blir huvudregel men om det finns särskilda skäl och är förenligt med rättvisande bild kan kapitalandelsmetoden användas. Det tillkommer också ett krav i lag på att förvärvsanalys alltid ska upprättas. Sammantaget innebär förslagen som rör den sammanställda redovis- ningen att utrymmet för kommuner och att själva utforma den sammanställda redovisningen minskar jämfört med . Förslaget innebär således en inskränkning av kommunernas och landstingens självbestämmanderätt, och utgör därmed ett visst ingrepp i den kommunala självstyrelsen. Utredningen anser dock att behovet av ökad insyn och därmed en förbättrad jämförbarhet mellan kommuners respektive landstings sammanställda redovisningar väger tyngre än deras självstyrelseintresse (se avsnitt 12.4). Detta behov bedöms inte heller kunna tillgodoses på ett för det kommunala självbestämmandet mindre ingripande sätt. Utredningen anser därmed att förslaget utgör ett proportionellt ingrepp i den kommunala självstyrelsen. Förslaget innebär sammantaget i denna del att fler krav ställs i lag på att information om kommunalgruppen ska lämnas i årsredo- visningen. Det medför en ökad administrativ börda för kommuner och landsting då denna information ska samlas in och samman- ställas. Att konsolideringsmetod regleras i lag kan innebära en större administrativ börda för de kommuner och landsting som måste byta konsolideringsmetod. Utredningen bedömer i denna del att förslagen kommer att medföra merkostnader för kommuner och landsting. Utredningen lämnar ett förslag om ett nytt upplysningskrav rörande särredovisning. Förslaget innebär att upplysning ska lämnas i not om vilka särredovisningar som har gjorts av kommuner och landsting, samt de kommunalgruppsföretag som omfattas av de sammanställda räkenskaperna, till följd av krav i lag eller förordning under räken- skapsåret. Förslaget innebär ett nytt krav på kommuner och landsting att lämna upplysningar om särredovisningarna. Det innebär en viss inskränkning av det kommunala självstyret. Förslaget syftar till att underlätta för enskilda som vill ta del av särredovisningar. Detta bedöms inte kunna tillgodoses på ett för det kommunala själv- bestämmandet mindre ingripande sätt. Utredningen anser därmed att förslaget utgör ett proportionellt ingrepp i den kommunala självstyrelsen. Förslaget bedöms endast medföra begränsade administrativa kostnader för kommuner och landsting. Utredningen föreslår att det ska regleras i lag vilka delar som en delårsrapport ska bestå av. Den tidigare regleringen av vilka upplysningar som ska lämnas i delårsrapporten tas bort. Förslaget innebär en utökad reglering i lag om vilka jämförelsetal som ska finnas i en delårsrapport. Sammantaget innebär förslagen att utrymmet för kommuner och att själva utforma delårsrapporten minskar i viss mån jämfört med . Förslaget innebär således en mindre inskränk- ning av kommunernas och landstingens självbestämmanderätt, och utgör därmed ett visst ingrepp i den kommunala självstyrelsen. Det finns ett värde av att reglera vilka delar en delårsrapport ska bestå av ur ett demokratiperspektiv. Det underlättar för politiker och medborgare att hitta informationen samt säkerställer att grund- läggande ekonomisk information lämnas. Att kraven regleras i lag underlättar också jämförelser och mellan kommuner respektive landsting. Dessa behov bedöms inte kunna tillgodoses på ett för det kommunala självbestämmandet mindre ingripande sätt. Utredningen anser därmed att förslaget utgör ett proportionellt ingrepp i den kommunala självstyrelsen. Den delen av förslaget som avser vilka delar som ska ingå och kravet på att ett ökat antal jämförelsetal ska lämnas bedömer inte utredningen medföra några administrativa kostnader med hänsyn till att det krav på innehåll i delårsrapporten som finns i 9 kap. 2 § KRL tas bort. Utredningen har lämnat förslag om att upplysning ska lämnas om sammanlagd kostnad för de kommunala revisorernas granskning av bokföring, delårsrapport och årsredovisning (räkenskapsrevision). Att kommuner och landsting nu behöver lämna särskild upplysning om kostnaden för räkenskapsrevision är en ny uppgift och innebär en viss inskränkning i den kommunala självstyrelsen. Syftet är att synliggöra vilka resurser som läggs på räkenskapsrevision. Förslaget kan också ge möjligheter till jämförelser inte bara utan också mellan olika kommuner respektive landsting. Dessa behov bedöms inte kunna tillgodoses på ett för det kommunala självbestämmandet mindre ingripande sätt. Utredningen anser därmed att förslaget utgör ett proportionellt ingrepp i den kommunala självstyrelsen. Förslaget innebär en viss begränsad ökning av den administrativa bördan för kommuner och landsting eftersom de måste särskilja kostnaden för räkenskapsrevision från övriga kostnader för den kommunala revisionen. Arkiveringstiden för räkenskapsinformation föreslås minska från tio till . Även tiden som maskinutrustning och system, som behövs för att presentera räkenskapsinformation i vanlig läsbar form (dokument) eller mikroskrift som kan läsas med förstorings- hjälpmedel, ska hållas tillgängliga ändras från tio till . Förslaget att minska arkiveringstiden från till är en lättnad för kommuner och landsting samt bidrar till att den administrativa bördan minskar. Det kan innebära minskade kostnader för kommuner och landsting. 18.3.8Allmänna bestämmelser om årsredovisning Fler delar i årsredovisningen Utredningens förslag innebär att årsredovisningen får fler delar. Drift- och investeringsredovisningen flyttas från förvaltnings- berättelsen och får egna delar i årsredovisningen. Förändringen innebär inte något ökat informationskrav och bör därför inte medföra några särskilda kostnader för kommuner och landsting. Mot bakgrund av den nuvarande regleringen bedöms förslaget inte heller utgöra en begränsning av kommunala själv- styrelsen. Principen om rättvisande bild och andra grundläggande redovisningsprinciper Principen om rättvisande bild och andra grundläggande redovis- ningsprinciper lagfästs enlig förslaget. Dessa redovisningsprinciper kan ge hjälp åt såväl normgivande organ som de som upprättar årsredovisningar, med tolkningen av befintliga lagregleringar samt att fastställa vad som kan anses vara god redovisningssed i fall där det saknas lagregler. Förslaget bedöms inte i denna del ha några kostnadseffekter. Tvärtom torde regleringarna kunna underlätta arbetet med avslutande bok- föringstransaktioner, att upprätta årsredovisningar och att utforma den kompletterande normgivningen. Den kommunala självstyrelsen torde inte heller påverkas då det fanns ett övergripande krav på att bokföringen och redovisningen ska göras i enlighet med god redovisningssed. I uppställningen av resultaträkningen har införts en ny resultatnivå. Posterna Finansiella intäkter och Finansiella kostnader har ersatts med Poster från finansiella tillgångar respektive Poster från Posterna Extraordinära kostnader och Extraordinära intäkter har ersatts av en post, Extraordinära poster, för nettoredovisning. Möjligheten att ta upp förpliktelser som inte tas upp i själva balansräkningen, inom linjen föreslås tas bort. Det ersätts med ett krav på att i not lämna upplysningar om ställda säkerheter och ansvarsförbindelser. Förändringen innebär inget nytt informationskrav och bedöms inte medföra några merkostnader eller något ingrepp i den kommunala självstyrelsen. I förslaget har begreppet ekonomisk livslängd ersatts med begreppet nyttjandeperiod. Det finns ett nytt upplysningskrav avseende genom- snittlig bedömd nyttjandeperiod för varje post som tas upp som materiell anläggningstillgång. Nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång ska anses uppgå till högst , om inte en annan med rimlig grad av säkerhet kan fastställas. Det finns även ett upplysningskrav vad gäller immateriella anläggningstillgångar om nyttjandeperioden bedöms till än . Utgifter för utveckling som är av väsentligt värde för kommunens eller verksamhet får tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller utgifter för koncessioner, patent, licenser och liknande rättigheter. Utgifter för forskning föreslås inte få tas upp som anläggningstillgång. Möjligheten till uppskrivning tas bort Det finns enligt nuvarande 6 kap. 6 § möjlighet att under vissa särskilda förutsättningar få skriva upp finansiella anläggnings- tillgångar. Denna möjlighet har i förslaget tagits bort. Som huvudregel föreslås att vissa finansiella instrument som primärt innehas för att genererera avkastning eller värdestegring ska värderas till verkligt värde. Undantag från denna huvudregel gäller bland annat för finansiella instrument som hålls till förfall dvs. som det förväntas att kommunen eller kommer att inneha fram till dess att de förfaller till betalning och regleras. En värdering till verkligt värde får inte göras om en sådan värdering inte skulle ge ett tillförlitligt värde på det finansiella instrumentet. Det finansiella instrumentet ska då värderas enligt sedvanliga regler om värdering av anläggnings- respektive omsättningstillgångar. Värdeförändringar ska redovisas som kostnad eller intäkt i resultaträkningen på raden för Poster från finansiella tillgångar. I de fall anskaffningen skett under pågående räkenskapsår är det värdeförändringen sedan anskaffningstillfället som ska redovisas. Förslaget innebär att tillgång som tas emot utan vederlag, eller till ett vederlag som väsentligt understiger tillgångens verkliga värde, ska redovisas till det verkliga värdet vid förvärvstidpunkten. Detta har inte tidigare varit särskilt reglerat i lag. Förslaget innebär ett klargörande och förhindrar tveksamheter vid värdering av gåvor. Fordringar och skulder i utländsk valuta Fordringar och skulder i utländsk valuta ska omräknas enligt växelkursen på balansdagen om inte annat följer av bestämmelserna om god redovisningssed och rättvisande bild. En avsättning ska motsvara den på balansdagen bästa uppskatt- ningen av det belopp som kommer att krävas för att reglera förpliktelsen. Värderingen avser samtliga avsättningar därmed även avsättningar för pensionsförpliktelser. Förslaget att vissa finansiella instrument ska värderas till verkligt värde innebär en viss inskränkning av den kommunala själv- styrelsen. Detta genom att möjligheten tas bort för kommuner och landsting att själva välja i vilken period en värdeökning av finansiella instrument ska redovisas. Förslaget ger dock en mer rättvisande redovisning och ökar jämförbarheten. Utredningen anser därmed att förslaget utgör ett proportionellt ingrepp i den kommunala själv- styrelsen. Genom att även immateriella anläggningstillgångar som huvud- regel skrivs av utifrån bedömd nyttjandeperiod, ges kommuner och landsting ett större utrymme för individuella bedömningar. Utredningen anser att övriga förslag i denna del inte medför någon inskränkning av det kommunala självstyret. De nya upplysningskraven vad gäller bedömd nyttjandeperiod kommer medföra vissa begränsade administrativa kostnader. Förslaget för hur fordringar och skulder i utländsk valuta ska värderas innebär att arbetet underlättats betydligt bland annat vid konsolidering av de sammanställda räkenskaperna. Förslaget om värdering av vissa finansiella instrument innebär ingen förändring mot dagens lagkrav eftersom verkligt värde krävs för att tillämpa lägsta värdets princip och vid bedömning av uppskrivningsbehov av finansiella anläggningstillgångar. Utredningen anser dock att förslagen sammantaget inte medför några merkostnader för kommuner och landsting. Värdering till verkligt värde kommer att påverka kommunernas och landstingens resultat. Om marknadsvärdet är högre än anskaff- ningsvärdet vid införandet kommer resultatet att förbättras och tillgångarna öka. Det finns skäl att tro att resultatet därefter kommer att variera mer, både i positiv och i negativ riktning. Utredningen bedömer dock att det leder till en mer rättvisande bild och en ökad jämförbarhet. Värdering till verkligt värde möjliggör också en matchning av ökning av pensionsskulden med värde- ökning av placerade medel (exklusive diskonteringsränta). Utredningen har lämnat en rad olika förslag som berör förvaltnings- berättelsen. Drift- och investeringsredovisningen får egna delar i årsredo- visningen (se avsnitt 11.3). Kravet på redovisning av sjukfrånvaro i den relativt detaljerade form som finns i 4 kap. 1 a § KRL föreslås tas bort. Liksom tidigare krävs dock att väsentliga personalförhållanden ska redovisas i förvaltningsberättelsen, vilket kan inbegripa viss information om sjukfrånvaro. Kravet på att lämna information om kommunalgruppsföretag i förvaltningsberättelsen har utökats. Utvärderingen av mål och riktlinjer för god ekonomisk hushållning, och utvärderingen av ekonomisk ställning ska enligt förslaget även omfatta kommunal- gruppsföretag. Föreslaget innebär en betydande minskning av vilka upp- lysningar som ska lämnas i förvaltningsberättelsen om uppdrags- företag. ska upplysningar om de juridiska personer som faller under begreppet uppdragsföretag lämnas enligt 4 kap. 1 § KRL. Det innebär ett högt ställt upplysningskrav avseende uppdrags- företag. begränsas upplysningsskyldigheten till upplysningar om sådana förhållanden avseende uppdragsföretag som är av väsentlig betydelse för bedömningen av kommunens eller verk- samhet eller ekonomi. Förslaget innehåller därför en lättnad i denna del. utökas enligt förslaget. I balanskravs- utredningen har lagts till att även orealiserade vinster i värdepapper inte ska beaktas vid beräkningen av årets resultat. Detta till följd av att vissa finansiella instrument ska värderas till verkligt värde på balansdagen. Balanskravsjustering ska göras för den ökning eller minskning av pensionsförpliktelse som skett till följd av ändrade livslängdsantaganden eller diskonteringsränta. Kravet på att lämna information om kommunalgruppsföretag i förvaltningsberättelsen har utökats innebär förslaget en betydande minskning av vilka upplysningar som ska lämnas i om uppdragsföretag. Att kravet på redovisning av sjukfrånvaro i den relativt detaljerade form finns föreslås tas bort och att balanskravs- utredningen utökas påverkar inte den kommunala självstyrelsen. Utredningen anser sammantaget att förslagen i denna del inte innebär någon inskränkning av det kommunala självstyret.