sou · H4B323 · 2016-03-15 00:00:00 — Kostnaden bör vara relevant även vid denna typ av dokumentation. Företagens administrativa kostnader för dokumentationen bedöms därför uppgå till (= 3 750 x 120 / 60 x 477). 13.3.2Effekter för jämställdhet mellan kvinnor och män Förslagen bedöms inte ha några effekter på jämställdheten mellan män och kvinnor. 13.3.3Effekter för och de allmänna förvaltningsdomstolarna För kommer förslaget om en utökad kontrolluppgifts- skyldighet innebära fler kontrolluppgifter att hantera. Kostnaden för detta är svår att uppskatta. Dokumentationsskyldigheten bedöms inte påverka på annat sätt än att dokumentationen underlättar kontroll och granskning. Förslagen bedöms inte ha några effekter på de allmänna förvaltningsdomstolarna. 14.1Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Katalogen med definitioner och förklaringar samt hänvisningar till var dessa finns utökas med termerna kvalificerad personaloption och personaloption. Av punkten sju som är ny framgår att utdelning och ränta på ett värdepapper som förvärvats på grund av tjänst ska beskattas i inkomstslaget tjänst om utdelningen eller räntan kan disponeras innan tidpunkten då värdepappersförmånen beskattas. Bestäm- melsen har bland annat lagts till för att förmånsbeskattning inte helt eller delvis ska kunna undvikas genom att företagets medel delas ut eller tillgodogörs den anställde som ränta innan en förmånsbeskattning aktualiseras. I första stycket, den s.k. värdepappersregeln, har förvärvstidpunkten preciserats. Om ett värdepapper förvärvas på förmånliga villkor på grund av tjänsten ska förmånen tas upp som intäkt det beskatt- ningsår då förvärvaren tillträder värdepapperet. regler som blir avgörande för bedömningen. Begreppet tillträde är väl etablerat inom civilrätten och någon ytterligare vägledning behövs inte. Förvärvstidpunkten har stor betydelse eftersom avkastning på värdepapperet efter denna tidpunkt beskattas i inkomstslaget kapital. Andra stycket har kompletterats med begreppet personaloption. Förmån av en personaloption ska beskattas när rätten utnyttjas för att förvärva andelar eller överlåts. Av det nya tredje stycket framgår att andra stycket inte ska tillämpas om optionen uppfyller kraven för en kvalificerad personaloption i 11 a kap. Förmånen ska då inte tas upp utan är skattefri. I paragrafen, som är ny, finns regler som avser tillämpningen av värdepappersregeln i 10 kap. 11 §. I första stycket finns ett undantag från tillträdesregeln. Om villkor i förvärvsavtalet hindrar den anställde från att tillgodogöra sig marknadsvärdet genom att avyttra värdepapperet även från tillträdet ska förmånen tas upp till beskattning först när dessa villkor inte längre gäller. Andra förfoganderättsinskränkningar ska enligt andra stycket inte påverka bedömningen av om instrumentet är ett värdepapper eller om det har förvärvats. Sammantaget innebär regeln i det första och andra stycket följande. Ett avtal om förvärv av värdepapper kan innehålla vilka förfoganderättsinskränkningar som helst så länge de inte gäller än efter tillträdet. Det saknar betydelse om det är frågan om ABL-instrument, utländska instrument som motsvarar ABL-instrument eller om det gäller andra värdepapper till exempel en köpoption. Reglerna är desamma för alla värdepapper. Om avtalsvillkoren innebär att det finns inskränkningar i förvärvarens möjligheter att förfoga över värdepapperet som gäller även från tillträdet, måste betydelsen av dessa prövas. Avgörande för om beskattningstidpunkten ska skjutas fram är då om förvärvaren senast har möjlighet att genom försäljning tillgodogöra sig värdet på instrumentet. Det får alltså i avtalet inte finnas hembudsklausuler eller återköpsklausuler som innebär att förvärvaren inte har rätt att sälja till vad som är marknadspris vid återköpstidpunkten. Att en sådan klausul kan användas för att tvinga fram ett återköp saknar emellertid i sig skatterättslig betydelse. Det är bara om avtalsvillkoren innebär en möjlighet för säljare eller någon annan att tvinga fram ett återköp till ett pris som understiger marknadsvärdet för återköpet, som bestämmelsen leder till en framskjuten beskattning. Bestämmelsen i andra stycket innebär att andra förfoganderätts- inskränkningar saknar betydelse. Vid den skatterättsliga bedöm- ningen ska det bortses från alla andra villkor som påverkar möjligheterna att disponera över instrumentet. Till skillnad från bestämmelsen i första stycket innebär denna bestämmelse teoretiskt att betydelsen av det civilrättsliga värdepappersbegreppet begränsas. Skulle det finnas andra villkor än sådana som avser rätt att överlåta instrumentet för marknadsvärde och dessa vid den civilrättsliga prövningen skulle innebära att det inte är ett värdepapper, saknar det ändå betydelse vid den skatterättsliga bedömningen. I praktiken lär detta vara ovanligt, om det ens finns några sådana fall, men regeln underlättar tillämpningen. Den får också betydelse när gränsen mellan värdepappersregeln och personaloptionsregeln ska dras. Denna fråga behandlas i avsnitt 9.2. Följande exempel kan illustrera vad en modell som den som föreslagits skulle innebära i förhållande till vad som gäller . En anställd förvärvar på förmånliga villkor aktier av arbetsgivaren inom ramen för ett incitamentsprogram. Som villkor gäller att den anställde måste hembjuda aktierna till arbetsgivaren eller någon denna anvisar om anställningen upphör . Även i övrigt gäller mycket omfattande inskränkningar i möjligheterna att förfoga över aktierna. Som villkor för hembuds- skyldigheten gäller att priset ska motsvara ett pris som är det lägre av marknadsvärdet eller förvärvspriset. Den anställde kan således i en sådan situation inte tillgodogöra sig värdeökningen i den mån marknadsvärdet överstiger förvärvspriset. Med dagens regler skulle inkomsten tas upp vid förvärvet eller – som jag bedömer det – egentligen då aktierna registrerades på den anställde (RÅ 2009 ref. 86). Om det i stället är frågan om köpoptioner är det troligt att utgången skulle bli den motsatta, även om det inte säkert går att säga. Med de regler som föreslås skulle beskattningstidpunkten inte inträda förrän villkoren bortfallit och den anställde hade en rätt att tillgodogöra sig värdet på instrumenten. Utgången skulle bli densamma oavsett om det var frågan om aktier eller köpoptioner. Ändras villkoren så att hembudsklausulen inte gäller efter tillträdet skjuts beskattningstidpunkten inte fram enligt de regler som föreslås. Om förutsättningarna i stället ändras så att hembudsvillkoren innebär en rätt att sälja till marknadspris den dag anställningen upphör skulle med dagens regler sannolikt både aktierna och köpoptionerna anses vara förvärvade värdepapper. Beskattnings- tidpunkten skulle motsvara registreringsdagen respektive avtals- dagen. Samma resultat skulle det bli med de föreslagna reglerna. Utifrån bedömningen av praxis innebär den regel som föreslås egentligen bara skillnader för ABL-instrument med omfattande förfoganderättsinskränkningar som gäller än . För övriga instrument är det mycket som talar för att reglerna i många fall ger samma resultat som dagens värdepappersregel. När det gäller icke-ABL-instrument som skattemässigt klassificeras som värdepapper, blir reglerna mer gynnsamma för dem som vill tillämpa omfattande förfoganderättsinskränkningar. Om dessa gäller än kommer beskattningstid- punkten enligt de föreslagna reglerna inte att skjutas fram även om en hembuds- eller återköpsklausul inte ger rätt till marknadsvärdet vid avyttring. I tredje stycket finns ett undantag från bestämmelsen i första stycket. Det gäller för aktieägaravtal i fåmansföretag. Som fåmansföretag behandlas då även företag som faller in under den s.k. utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § IL. Om en hembudsklausul eller en återköpsklausul finns i ett avtal som är ett aktieägaravtal, företaget är ett fåmansföretag och omständigheterna är sådana att det finns anledning att utgå från att förvärvet kommer att bli bestående, så gäller inte kravet på att förvärvaren ska ha en ovillkorlig rätt att tillgodogöra sig instrumentets marknadsvärde. Skälen för regeln har redovisats i avsnitt 9.2. Avsikten är således att huvudregeln inte ska gälla om det är ett avtal som syftar till att reglera hur ett fåmansföretag styrs och att säkerställa att företaget kan leva vidare även om ägarna har olika uppfattningar om hur det ska styras. Det är då alltså inte frågan om ett avtal mellan en arbetsgivare och en arbetstagare, utan mellan ägare till ett bolag, där delägarna tar en aktiv roll i förvaltningen. Frågan är då hur gränsen mellan aktieägaravtal och andra avtal mellan en anställd och arbetsgivare ska dras. I vissa fall är det utan vidare prövning klart att det är frågan om ett aktieägaravtal och inte om ett anställningsavtal. Men det finns en risk för att behovet av att dra en gräns kommer att leda till problem i rättstillämpningen. Det finns exempel på gränsfall där det inte alls är klart vilken karaktär avtalet egentligen har. Var gränserna går kommer att få utvecklas i praxis. Det kan konstateras att regeln bara blir tillämplig på avtal som till sin form är ett avtal mellan aktieägarna. Av bestämmelsen följer vidare att den inte gäller för företag med ett mer spritt ägande. Därutöver bör stor betydelse tillmätas samtliga de omständigheter som visar på art och omfattning av ägarens engagemang i företaget. Omständigheter som visar att förvärvaren genom en kapitalinsats, arbete i en aktiv ägarroll eller på grund av andra omständigheter är nära knuten till företaget och dess förvaltning visar nämligen också att sannolikheten för att förvärvet kommer att bli bestående är större än vad som gäller för en anställd med ett betydligt mindre ägarengagemang i företaget. Kapitlet är nytt och innehåller bestämmelser om kvalificerade personaloptioner. Paragrafen upplyser om kapitlets innehåll. I paragrafen definieras vad som avses med uttrycket företag i detta kapitel. avses ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag som motsvarar ett svenskt aktiebolag och som har fast driftställe i , om det hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller i en stat med vilken ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte. Vad som avses med utländskt bolag framgår av 2 kap. 5 a §. Med utländskt bolag avses en juridisk person som be- skattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Vad som avses med uttrycket ”likartad beskattning” framgår av förarbetena till den paragrafen. Som utländskt bolag anses vidare alltid en utländsk juridisk person som hör hemma i och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat med vilken har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet. Det utländska bolaget ska motsvara ett svenskt aktiebolag vilket innebär att det för det utländska bolaget ska gälla ett jämförbart associationsrättsligt regelverk som gäller för svenska aktiebolag. Det ska således finnas liknande regler för t.ex. kapitalskydd, utdelningar och ökning av aktiekapitalet. 1989/90:47 s. 17 f. Vad som avses med fast driftställe framgår av 2 kap. 29 §. Det ska vara fråga om en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Investmentföretag och privatbostadsföretag har inte undantagits här (jfr bestämmelserna om investeraravdrag i 43 kap. 2 §). Denna typ av företag bedriver sådan verksamhet som inte är tillåten enligt 11 § och kan därmed inte ingå avtal om kvalificerade personal- optioner. I paragrafen definieras vad som avses med koncern vid tillämpning av detta kapitel. avses en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554), förkortad ÅRL. Förenklat innebär definitionen i ÅRL att ett företag är moderföretag och en juridisk person är dotterföretag om företaget har ett bestämmande inflytande över den juridiska personen. Moderföretag och dotter- företag utgör tillsammans en koncern. Att koncernen ska vara av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL innebär att även utländska koncerner omfattas om företagen upprätthåller förbindelser mellan varandra motsvarande vad som anges i årsredovisningslagen. I paragrafen definieras termen företag av mindre storlek som den ska förstås i kapitlet. I första stycket anges att ett företag av mindre storlek är ett företag där medeltalet anställda och delägare som under det beskattningsår som närmast föregår det år optionsavtalet ingås har arbetat i företaget är lägre än 50 (första punkten) och vars netto- omsättning eller balansomslutning under det beskattningsår som närmast föregår det år optionsavtalet ingås uppgår till högst (andra punkten). Begränsningen i antalet anställda, nettoomsättning och balansomslutning överensstämmer med den som görs i EU:s definition av små företag. Se exempelvis bilaga I till Europeiska kommissionens förordning (EU) nr 651/2014 av genom vilken vissa kategorier av stöd förklaras förenliga med den inre marknaden enligt artiklarna 107 och 108 i fördraget. Termen medeltalet anställda har samma innebörd som i bland annat 1 kap. 3 § ÅRL. Av Bokföringsnämndens allmänna råd om gränsvärden (BFNAR 2006:11) följer att med anställd avses arbetstagare i företagets tjänst. I de allmänna råden anges hur medelantalet anställda beräknas. Till medelantalet anställda ska därefter antalet delägare som har arbetat i företaget läggas. I de allmänna råden anges även hur nettoomsättning och balansomslut- ning ska bestämmas. I andra stycket finns två undantag från bestämmelserna i första stycket. Oavsett storlek kan ett företag inte anses som ett företag av mindre storlek om ett eller flera offentliga organ, var för sig eller tillsammans, direkt eller indirekt kontrollerar eller mer av kapital- eller röstandelarna i företaget (första punkten). Med offentliga organ avses organ som bedriver offentlig verksamhet i statlig eller regi. Att det offentliga organet direkt eller indirekt ska kontrollera en viss del av kapital- eller röstandelarna i företaget innebär att även ägande via statliga och kommunala bolag omfattas. Ett företag är inte heller av mindre storlek om någon andel i företaget är upptagen till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES (andra punkten). Vad som avses med en reglerad marknad framgår av 1 kap. 5 § 20 lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden. Bedömningen av om ett företag är av mindre storlek görs när optionsavtalet ingås. I paragrafen definieras begreppet intjänandetid som en period omfattande efter den tidpunkt då optionsavtalet ingicks. I paragrafen anges vilka personer som inte är utomstående ägare vid tillämpning av detta kapitel. Som utomstående anses inte en fysisk person eller närstående till denne som under kalenderåret då optionsavtalet ingås eller under de två beskattningsåren som föregår året då optionsavtalet ingås direkt eller indirekt ägt andelar i det företag som ställt ut optionerna eller i ett annat företag inom samma koncern. Enligt paragrafens första stycke ska någon förmån inte tas upp när det är fråga om en kvalificerad personaloption. Vad som avses med en kvalificerad personaloption framgår av 8 och 9 §§. Skattefriheten gäller enligt andra stycket endast till den del optionsinnehavaren tidigast och senast efter det att optionsavtalet ingicks utnyttjar rätten att förvärva andelar i det företag som ingått optionsavtalet (första punkten). Eftersom innehavaren av en kvalificerad personaloption enligt 17 § måste vara anställd innebär villkoret i praktiken ett krav på en treårig kvalifikationstid. Tanken bakom förslaget om kvalificerade personaloptioner är bland annat att nyckelpersoner ska avstå från en marknadsmässig lön för att i stället ha möjlighet att ta del av företagets framtida vinster. För att den anställde inte ska gå miste om denna möjlighet vid en överlåtelse av företaget har i punkten 2 införts en bestäm- melse som innebär att en ettårig intjänandetid i vissa fall är tillräcklig. Om en ny ägare får ett bestämmande inflytande över det företag som ställt ut optionerna genom en fusion, fission eller verksamhetsöverlåtelse gäller skattefriheten även om optionen utnyttjas för att förvärva andelar tidigast efter det att optionsavtalet ingicks. Syftet är att optionen ska kunna användas för att förvärva andelar, som sedan byts mot andra andelar. För att den treåriga intjänandetiden inte ska kunna kringgås krävs att den nye ägaren är utomstående. Vad som avses med utomstående ägare framgår av 6 §. Det förvärvande företaget får inte bedriva sådan verksamhet som är undantagen enligt 12 §. I paragrafen definieras vad som avses med en kvalificerad personaloption. För att en option ska vara kvalificerad ställs vissa krav på det företag som ingår optionsavtalet, på företagets verksamhet, på optionsprogrammet och på optionsinnehavaren. Villkoren anges i de efterföljande paragraferna. Av paragrafen framgår att en personaloption kan vara kvalificerad även när den ersätter en tidigare option. Så är fallet enligt punkten 1 om den nya optionen ställs ut i samband med en fusion, fission eller verksamhetsöverlåtelse som genomförs på marknadsmässiga villkor och som leder till att en utomstående ägare får ett bestämmande inflytande över företaget. Så är också fallet vid fusion av helägt dotterbolag enligt 23 kap. 28 § aktiebolagslagen (2005:551). Den nya optionen får inte ställas ut tidigare än efter överlåtelsen. Den nya ägaren får inte heller bedriva sådan verksamhet som är undantagen enligt 12 §. Det krävs vidare enligt andra punkten att optionen ersätter en kvalificerad option som upphör att gälla och enligt tredje punkten att den som tilldelas ersättningsoptionen anställs och arbetar i det företag som ställer ut den nya optionen i den omfattning som krävs enligt 17 §. Vid bedömningen ska anställningstiden före och efter optionsbytet läggas samman. Av paragrafens första stycke framgår att det företag som ingår avtal om kvalificerade personaloptioner måste vara av mindre storlek. Vad som avses med företag av mindre storlek framgår av 4 §. I andra stycket finns bestämmelser om att företaget när optionsavtalet ingås inte får vara i ekonomiska svårigheter. Ett företag är i ekonomiska svårigheter om det är skyldigt att upprätta kontrollbalansräkning av sådant slag som anges i 25 kap. 13 § aktiebolagslagen (2005:551), för- kortad ABL, (första punkten), är föremål för företagsrekonstruk- tion av sådant slag som anges i lagen (1996:764) om företagsre- konstruktion (andra punkten) eller är på obestånd (tredje punkten). Vad som avses med obestånd anges i 1 kap. 2 § konkurslagen (1987:672). Med obestånd avses att gäldenären inte kan rätteligen betala sina skulder och att denna oförmåga inte är endast tillfällig. Att det ska vara en kontrollbalansräkning av sådant slag som anges i ABL eller företagsrekonstruktion av sådant slag som anges i lagen om företagsrekonstruktion innebär att även motsvarande förfarande för utländska juridiska personer omfattas av bestäm- melsen. Enligt fjärde punkten får företaget inte heller vara föremål för krav på återbetalning av erhållet olovligt statsstöd. Den av företaget bedrivna verksamheten ska enligt paragrafen till huvudsaklig del utgöra rörelse. Med rörelse avses enligt 2 kap. 24 § annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Om sådana tillgångar innehas som ett led i rörelsen räknas innehavet dock till rörelsen. Med huvudsaklig avses eller mer. Om företaget ingår i en koncern görs bedömningen på koncernnivå. Paragrafen innehåller bestämmelser om undantagna verksamheter. Det företag som avtalar om kvalificerade personaloptioner ska huvudsakligen bedriva annan verksamhet än sådan som räknas upp i paragrafen. Med huvudsakligen avses eller mer. Det innebär att av verksam- heten eller mindre kan utgöra undantagen verksamhet. Av 19 § framgår att kravet gäller på koncernnivå. I första punkten undantas bank- eller finansieringsrörelse. Bank- och finansieringsrörelse har samma innebörd som i 1 kap. 3 och 4 §§ lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse. Med bankrörelse avses rörelse i vilken det ingår betalningsförmedling via generella betalningssystem och mottagande av medel som efter uppsägning är tillgängliga för fordringsägaren inom . Med finansieringsrörelse avses rörelse i vilken det ingår närings- verksamhet som har till ändamål att ta emot återbetalningspliktiga medel från allmänheten och lämna kredit, ställa garanti för kredit eller i finansieringssyfte förvärva fordringar eller upplåta lös egendom till nyttjande (leasing). Enligt andra punkten är försäkringsrörelse undantagen verksam- het. Det saknas en legaldefinition av försäkringsrörelse. Innebörden av begreppet är här densamma som vid tillämpningen av försäkringsrörelselagen (2010:2043) och lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verk- samhet i . Av punkterna tre och fyra framgår att produktion av kol eller stål samt handel med mark, fastigheter, råvaror eller finansiella instru- ment utgör verksamheter som är undantagna. Även uthyrning av lokaler och bostäder undantas enligt punkten fem. Att uthyrningen ska avse innebär att hotellverksamhet och liknande verksamhet inte omfattas. Det finns företag som hyr ut lokaler och bostäder , utan att det för den skull är frågan om hotellverksamhet. Som en tumregel bör gälla att kontrakt som löper än inte bör anses avse . Företag som regelmässigt hyr ut på sådana villkor kommer alltså i princip att kunna ställa ut kvalificerade personaloptioner. Det kan också förutsättas att vissa företag som hyr ut lokaler och bostäder tillämpar olika villkor i förhållande till olika kunder. Det får då prövas om mer än av verksamheten omfattar uthyrning av bostäder och lokaler eller inte. Intäkterna och hur dessa fördelar sig kan då vara ett lämpligt sätt att bedöma verksamheten. I punkten sex undantas verksamhet som avser tjänster inom juridisk rådgivning, skatterådgivning, redovisning eller revision. Paragrafen innehåller villkor om hur länge ett företag får ha bedrivit verksamhet för att omfattas av bestämmelserna om kvalificerade personaloptioner. Av första stycket framgår att företaget när optionsavtalet ingås inte får ha bedrivit verksamhet . Med ”bedrivit verksamhet” avses i denna bestämmelse tiden från det att någon form av utåtriktad aktivitet inletts. Verksamheten anses därför inte påbörjad redan vid företagets registrering, betalning av andelarna eller liknande (jfr RÅ 2006 ref. 58) utan först när den egentliga verksamheten börjar bedrivas (jfr 35 kap. 3 § 3 och prop. 2008/09:40 s. 20 ff. och s. 40). Om hela den av företaget bedrivna verksamheten har förvärvats från någon annan räknas sjuårsperioden från det att den ursprungliga verksamheten påbörjades (andra stycket). Det får överlämnas till praxis att närmare utveckla vad som ska anses som en ”ny” verksamhet och vad som inte ska göra det. Betydelse bör tillmätas direkta eller indirekta ägarförhållanden, finansiering, faktisk verksamhet och andra omständigheter som talar för eller emot att det finns identitet mellan verksamheterna. Klart är att det inte är möjligt att utan andra ändringar flytta en befintlig verksamhet till ett annat bolag för att på sätt förlänga den period under vilken kvalificerade personaloptioner kan ställas ut. Det betyder emellertid inte att alla omstruktureringar där verksamheten flyttas till ett annat subjekt kommer att träffas av denna regel. Tvärtom kan en omstrukturering i många fall göras under sådana omständigheter att det framgår att det är frågan om vad som i detta sammanhang bör anses som en ny verksamhet. Ett exempel gäller delning av en tidigare verksamhet.