sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — Vilken praktisk betydelse det har är svårare att uttala sig om då de mindre företagen sannolikt ofta agerar på andra markna- der än de största företagen, även om det naturligtvis förekommer att de agerar på samma marknad. En annan effekt av de föreslagna reglerna är att nyetablerade företag inte kommer att kunna tillgodogöra sig sparade gräns- belopp i samma utsträckning som äldre företag har haft möjlighet att göra. Så även om äldre företag och nyetablerade möter samma regler , så kan de äldre dra nytta av tidigare års förmånligare regler vilket inte nyetablerade kan. kommer därför i vissa fall riskera att beskattas hårdare än äldre företag. Beskattning av avkastning från olika företagsformer Avkastning på satsat kapital i noterade företag, onoterade företag och fåmansföretag beskattas olika. Utdelning från noterade företag beskattas , utdelning från onoterade beskattas och den del av utdelningen från fåmansföretag som be- skattas som kapitalinkomst inom gränsbeloppet beskattas och för den överskjutande delen. I och med utredningens förslag kommer den del av utdelningen från få- mansföretag som beskattas som kapitalinkomst att jämställas med skatten på utdelning från onoterade företag. Den lägre skattesats som fortfarande kommer att gälla utdelning från fåmansföretag och onoterade företag jämfört med skattesatsen på utdelning från note- rade företag motiveras med den högre risk som dessa investeringar anses ha. Effekter för och förvaltningsdomstolarna De förändringar som utredningen föreslår innebär att förändringar måste göras i K10-blanketten vilket medför vissa merkostnader för . Enligt uppskattas kostnaderna för ändring- arna i K10-blanketten till . Denna uppskatt- ning inkluderar dock inte eventuella merkostnader för extern och intern information, kontrollbehov med mera. Det finns en tendens att de rättsliga processerna ökar i samband med lagändringar. Detta får konsekvenser för och för- Konsekvenser av utredningens förslag Någon större ökning av mängden ärenden och mål förväntas dock inte, utan det kan hanteras inom Skatte- verkets och förvaltningsdomstolarnas ordinarie verksamhet. Förändringarna av 3:12-reglerna riktar sig inte på något sätt speci- ellt till män eller kvinnor. Oberoende av om delägaren är en man eller kvinna blir effekterna av regeländringarna desamma. Däremot är den övervägande majoriteten av alla delägare män. av alla K10-blanketter lämnades av män enligt . Män kommer således i större utsträckning än kvinnor att beröras av de ändrade reglerna. Utredningen ska enligt direktiven göra en EU-rättslig analys av de åtgärder som övervägs, bl.a. med avseende på om fri rörlighet och reglerna om statligt stöd. Förändringarna är i enlighet med om fri rörlighet och utgör inte heller ett statligt stöd. De föreslagna förändringarna av 3:12-reglerna överensstämmer, enligt utredningen, också med de skyldigheter som följer av anslutning till EU.2 Det finns behov av informationsinsatser för de som berörs av för- slaget. Framför allt är det som behöver informera om förändringarna i 3:12-reglerna och ändrade deklarationsblanketter. 2 Jfr 6 § 6 förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning. Konsekvenser av utredningens förslag Källa: databas och egna beräkningar . Anm.: Alt1,…,alt3 avser de olika alternativen avseende beräkningen av det lönebaserade utrymmet. Gemensamt för alla alternativen är ett sänkt schablonbelopp i förenklingsregeln, om förenklingsregeln används i ett företag får årets gränsbelopp inte beräknas i delägarens övriga företag, enhetliga effektiva skattesatser för utdelningar som beskattas som inkomst av kapital, ett slopande av kapitalandelskravet samt ett höjt tak för tjänstebeskattade utdelningar. De genomsnittliga värdena för utdelningar och skatt är beräknade för de som faktiskt får någon utdelning respektive betalar någon skatt. Källa: databas och egna beräkningar . Anm.: Alt1,…,alt3 avser de olika alternativen avseende beräkningen av det lönebaserade utrymmet. Gemensamt för alla alternativen är ett sänkt schablonbelopp i förenklingsregeln, om förenklingsregeln används i ett företag får årets gränsbelopp inte beräknas i de lägarens övriga företag, enhetliga effektiva skattesatser för utdelningar som beskattas som inkomst av kapital, ett slopande av kapitalandelskravet samt ett höjt tak för tjänstebeskattade utdelningar. De genomsnittliga värdena för utdelningar och skatt är beräknade för de som faktiskt får någon utdelning respektive betalar någon skatt. Källa: databas och egna beräkningar. Anm.: Alt1,…,alt3 avser de olika alternativen avseende beräkningen av det lönebaserade utrymmet. Gemensamt för alla alternativen är ett sänkt schablonbelopp i förenklingsregeln, om förenklingsregeln används i ett företag får årets gränsbelopp inte beräknas i delägarens övriga företag, enhetliga effektiva skattesatser för utdelning ar som beskattas som inkomst av kapital, ett slopande av kapitalandelskravet samt ett höjt tak för tjänstebeskattade utdelningar. De genomsnittliga värdena för utdelningar och skatt är beräknade för de som faktiskt får någon utdelning respektive betalar n ågon skatt. Källa: databas och egna beräkningar . Anm.: Alt1,…,alt3 avser de olika alternativen avseende beräkningen av det lönebaserade utrymmet. Gemensamt för alla alternativen är ett sänkt schablonbelopp i förenklingsregeln, om förenklingsregeln används i ett företag får årets gränsbelopp inte beräknas i de lägarens övriga företag, enhetliga effektiva skattesatser för utdelningar som beskattas som inkomst av kapital, ett slopande av kapitalandelskravet samt ett höjt tak för tjänstebeskattade utdelningar. De genomsnittliga värdena för utdelningar och skatt är beräknade för de som faktiskt får någon utdelning respektive betalar någon skatt. Källa: databas och egna beräkningar . Anm.: Alt1,…,alt3 avser de olika alternativen avseende beräkningen av det lönebaserade utrymmet. Gemensamt för alla alternativen är ett sänkt schablonbelopp i förenklingsregeln, om förenklingsregeln används i ett företag får årets gränsbelopp inte beräknas i de lägarens övriga företag, enhetliga effektiva skattesatser för utdelningar som beskattas som inkomst av kapital, ett slopande av kapitalandelskravet samt ett höjt tak för tjänstebeskattade utdelningar. De genomsnittliga värdena för utdelningar och skatt är beräknade för de som faktiskt får någon utdelning respektive betalar någon skatt. Källa: databas och egna beräkningar. Anm.: Alt1,…,alt3 avser de olika alternativen avseende beräkningen av det lönebaserade utrymmet. Gemensamt för alla alternativen är ett sänkt schablonbelopp i förenklingsregeln, om förenklingsregeln används i ett företag får årets gränsbelopp inte beräknas i delägarens övriga företag, enhetliga effektiva skattesatser för utdelningar som beskattas som inkomst av kapital, ett slopande av kapitalandelskravet samt ett höjt tak för tjänstebeskattade utdelningar. De genomsnittliga värdena för utdelningar och skatt är beräknade för de som faktiskt får någon utdelning respektive betalar n ågon skatt. 20.1Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 42 kap. 15 a § I paragrafen är det endast fråga om följdändringar med anledning av förslaget om ett skatteuttag på i inkomstslaget kapital för kvalificerade andelar. I paragrafens första stycke anges att utdelningar och kapitalvinster på bl.a. aktier i svenska aktiebolag ska tas upp till fem sjättedelar. Därigenom blir skatteuttaget . I andra stycket anges i strecksatser i vilka fall som fem sjättedels- beskattningen inte ska tillämpas. Femte strecksatsen gäller andelar som är kvalificerade. Den strecksatsen tas bort. Därmed blir skatte- uttaget i inkomstlaget kapital för kvalificerade andelar, om inte annat följer av de särskilda beskattningsreglerna i 57 kap. som innebär att utdelning och kapitalvinst i vissa fall tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Utdelning och kapitalvinst som tas upp i inkomstslaget tjänst enligt 57 kap. omfattas således inte av kvoteringen till fem sjättedelar. Överväganden finns i avsnitt 12.3 och 12.4. 48 kap. 20 § I paragrafen finns regler för hur och i vilken omfattning kapital- förluster på aktier och andra delägarrätter ska dras av mot kapital- vinster på sådana tillgångar. I paragrafen görs endast följdändringar med anledning av förslaget om ett skatteuttag på i in- komstslaget kapital för kvalificerade andelar. I första stycket tas sista meningen bort. Det innebär att kapital- förlust på kvalificerade andelar inte längre ska dras av till två tredje- delar mot kapitalvinst på tillgångar som anges i denna bestämmelse. Kvalificerade andelar i svenska aktiebolag eller utländska juridiska personer som inte är marknadsnoterade ska i stället dras av till fem sjättedelar. I andra stycket tas punkt 3 bort eftersom det inte längre finns kapitalförluster som ska dras av till två tredjedelar. Bestämmelsen behandlas i avsnitt 12.5. 48 kap. 20 a § I paragrafen är det endast fråga om en följdändring med anledning av förslaget om ett skatteuttag på i inkomstslaget kapital för kvalificerade andelar. I paragrafen tas tredje stycket bort eftersom bestämmelsen i 20 § om avdrag för kapitalförluster på kvalificerade andelar till två tredje- delar inte längre finns kvar. Kapitalförluster på kvalificerade andelar som inte kan dras av enligt 20 § ska i stället dras av med fem sjätte- delar av enligt andra stycket. Bestämmelsen behandlas i avsnitt 12.5. 57 kap. 4 § Paragrafen innehåller de grundläggande bestämmelserna om kvalifi- cerade andelar. I första stycket anges vad som avses med kvalificerade andelar i eller avseende ett fåmansföretag. För att göra lagtexten tydligare har stycket delats upp i tre punkter. I punkt 1 regleras verksamhet som bedrivs i andelsägarens fåmansföretag och i punkt 2 verksamhet i ett företag som andelsägaren indirekt äger andelar i. I punkt 3 regle- ras verksamhet i ett företag som bedriver samma eller likartad verk- samhet som det direkt eller indirekt ägda företaget. Ett tillägg i sak har gjort i första stycket som innebär att andelar i ett fåmansföretag kan vara kvalificerade när andelsägaren eller när- stående är verksam i ett företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag i vilket andelsägarens företag, direkt eller indirekt, äger andelar. Tillägget har tagits in i den nya tredje punkten och behandlas närmare i avsnitt 17.6. I ett nytt andra stycke införs en bestämmelse om undantag från bestämmelsen i första stycket 3 om kvalifikation på grund av att en närstående till andelsägaren är aktiv i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag i vilket andelsägaren direkt eller indirekt äger ande- lar. Förslaget behandlas i avsnitt 17.5. Undantagsbestämmelsens syfte är i första hand att andelar i ett fåmansföretag ska kunna överlåtas i samband med ett ägarskifte via ett s.k. trädabolag till en aktiv närstående förvärvare med liknande skattekonsekvenser för trädabolagets ägare som när förvärvaren inte är närstående. Även fall då överlåtelsen avser en rörelse eller en verk- samhetsgren i stället för företagsandelar är avsedda att omfattas. Uttrycket ”ägarskifte” används inte i bestämmelsen eller i inkomst- skattelagen i övrigt. Bestämmelsens tillämpningsområde begränsas i stället genom de olika förutsättningar som ska vara uppfyllda för att en andel ska undantas från kvalifikation. Undantagsbestämmelsen innebär att en andel som i och för sig uppfyller de villkor som anges i bestämmelsen om samma eller lik- artad verksamhet i första stycket 3 i vissa fall ändå inte ska anses kvalificerad. En grundläggande förutsättning för att undantagsbestämmelsen ska vara tillämplig är att andelarna inte är kvalificerade på någon annan grund i första stycket än att en närstående varit aktiv i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag i vilket andelsägaren direkt eller indirekt äger andelar. Om andelsägaren varit verksam i betydande omfattning i exempelvis ett företag som överlåtits via ett trädabolag kommer andelarna i trädabolaget inledningsvis att vara kvalificerade även på grund av andelsägarens egen aktivitet. Under den tiden är den grundläggande förutsättningen för att tillämpa undan- tagsbestämmelsen inte uppfylld. Det innebär att undantagsbestäm- melsen kan leda till att andelarna upphör att vara kvalificerade först efter att karenstiden för andelsägarens egen aktivitet har löpt ut. Den närstående som varit verksam i betydande omfattning be- nämns i lagtexten ”den aktive närstående”. Det företag där den aktive närstående varit verksam i betydande omfattning benämns i lagtexten ”verksamhetsföretaget”. aktive närstående varit verksam i flera företag eller under olika perioder får en prövning av undantagsbestämmelsens tillämp- lighet göras i förhållande till vart och ett av dessa företag. Hänvisningen till första stycket punkt 1 och 2 innebär att verksam- hetsföretaget ska vara ett annat fåmansföretag eller fåmanshandels- bolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett företag i vilket andelsägaren direkt eller indirekt äger andelar. Av beskrivningen följer att verksamhetsföretaget inte behöver ha varit föremål för överlåtelse i samband med ägarskiftet. Ett ägar- skifte kan nämligen avse rörelsen i företaget utan att företagsandelar överlåts. Inte heller i fall då andelar i ett företag överlåts i samband med ett ägarskifte behöver dessa avse verksamhetsföretaget. Exem- pelvis kan den situationen tänkas att förvärvaren är aktiv i ett före- tag som i sin tur förvärvar ett företag från andelsägarens trädabolag som sedan fusioneras med det förvärvande företaget. Aktiviteten i verksamhetsföretaget kan utföras av alla närståen- de utom andelsägarens make. Om andelsägarens make är aktiv i verksamhetsföretaget ska inte undantagsbestämmelsen tillämpas utan huvudbestämmelserna i första stycket. Detsamma gäller natur- ligtvis om andelsägaren själv är aktiv i verksamhetsföretaget. När det gäller aktivitetsgraden ska erinras om att bestämmelsen i andra stycket utgör ett undantag från huvudbestämmelserna i första stycket. Det innebär att sådan begränsad aktivitet i verksam- hetsföretaget som inte uppfyller villkoret i första stycket om verk- samhet i betydande omfattning är ovidkommande för bedömningen av frågan om en andel är kvalificerad. Detta gäller såväl andelsägaren själv som de närstående. Om andelsägaren eller andelsägarens make är verksam i begränsad omfattning i verksamhetsföretaget utesluter det således inte att undantagsbestämmelsen tillämpas om någon annan närstående är verksam i betydande omfattning i företaget. De särskilda bestämmelserna i 57 kap. gäller även utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag som ägs av ett dödsbo. Del- ägarna i dödsboet likställs då med närstående. Det innebär att undan- tagsbestämmelsen kan aktualiseras även vid ett dödsbos överlåtelse av andelarna i företaget till en dödsbodelägare. Detsamma gäller om dödsboets företag överlåter rörelsen eller en verksamhetsgren till dödsbodelägaren. Utöver den grundläggande förutsättningen att andelen inte är kvalificerad på någon annan grund än att en närstående är aktiv i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet anges i tre punkter ytterligare villkor. I punkt 1 anges ett villkor som tar sikte på den aspekt av ett ägar- skifte som innebär att ägandet förs över från en person till en annan. Där anges att det ska ha förekommit en överlåtelse. För att uppfylla villkoret ska andelsägarens företag direkt eller indirekt ha överlåtit antingen en företagsandel, en rörelse eller verksamhetsgren. Uttrycket ”andelsägarens företag” ska inte förstås så att andels- ägaren måste äga samtliga andelar i det överlåtande företaget. Det räcker med att han eller hon är delägare i detta företag. En inte ovan- lig situation kan vara att företaget ägs tillsammans av andelsägaren och dennes make eller av syskon. Bestämmelsen är avsedd att kunna tillämpas även i dessa och liknande situationer. Prövningen av om undantagsbestämmelsen är tillämplig får då göras för respektive delägare. Det är inte heller nödvändigt att överlåtelsen sker till en närstå- ende eller till något företag som den närstående äger. Bestämmel- sen omfattar också situationen då den närstående redan är delägare i verksamhetsföretaget. Ett exempel kan belysa denna situation. En förälder, F, och ett barn, B, äger verksamhetsföretaget gemensamt genom var sitt holdingbolag. Båda är verksamma i AB A. Inför pensione- ringen upphör F med sin verksamhet i AB A och överlåter genom sitt holdingbolag ägarandelen i externt. B är fortfarande verksam i AB A och utan undantagsbestämmelsen skulle andelarna i F:s holdingbolag ha varit kvalificerade enligt bestämmelsen om samma eller likartad verksam- het. För att undantagsbestämmelsen ska vara tillämplig får andelsägaren eller dennes make inte äga några andelar i verksamhetsföretaget varken direkt eller indirekt. behöver dock inte överlåta andelarna . Särskilt i de fall då det är flera personer eller företag som förvärvar andelarna kan det förekomma att överlåtelserna sker under olika år. Så länge andelsägarens företag behåller några andelar i det överlåtna företaget och någon närstående är verksam i betydande omfattning i det företaget är andelsägarens andelar i det överlåtande företaget fortsatt kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket 2. Om trädabolagets ägare efter överlåtelsen av verksamhetsföre- taget innehar andelar i det företaget är andelarna givetvis kvalifice- rade om någon närstående är aktiv i företaget. Så länge trädabolagets ägare har kvar andelar i verksamhetsföretaget gäller dessutom att undantagsbestämmelsen inte är tillämplig på innehavet av andelarna i trädabolaget. De är därmed kvalificerade enligt bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. Överlåtelsen kan avse en rörelse eller en verksamhetsgren som bedrivits direkt eller indirekt i andelsägarens företag. Avsikten är att bestämmelsen ska omfatta överlåtelser av aktivt bedrivna verksamheter. Vid tillämpningen av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet i 57 kap. 4 § har uttrycket verk- samhet getts en vidsträckt betydelse och kan omfatta även förvalt- ning av kapital, som avskilts från en aktiv verksamhet, se avsnitt 14.4. Eftersom det är olämpligt att använda uttrycket verksamhet i två olika betydelser i samma paragraf har utredningen valt uttrycket rörelse i lagtextförslaget. Med rörelse avses enligt 2 kap. 24 § IL annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Om sådana tillgångar innehas som ett led i rörelsen, räknas inne- havet dock till rörelsen. Med verksamhetsgren avses enligt 2 kap. 25 § sådan del av en rörelse som lämpar sig att avskiljas till en själv- ständig rörelse. Varken en rörelse eller en verksamhetsgren kan så- ledes enbart bestå av förvaltning av upparbetat kapital i form av kontanter m.m. Om företaget har flera verksamhetsgrenar kan dessa överlåtas till olika närstående förvärvare. Det är också möjligt att en verk- samhetsgren överlåts till en extern förvärvare medan en annan över- låts till någon närstående. Det får då prövas om förutsättningar att tillämpa undantagsregeln föreligger beträffande överlåtelsen till den närstående. Om andelsägarens företag behåller en verksamhetsgren får det prövas om andelarna i detta företag är kvalificerade enligt reglerna i 57 kap. 4 § första stycket. I de allra flesta fall torde överlåtelsen ske till en närstående eller till ett av den närstående direkt eller indirekt ägt företag. Det behö- ver dock inte vara den aktive närstående som är förvärvare. Vid ett ägarskifte mellan närstående kan passiva ägare vara inblandade såväl på överlåtarsidan som på förvärvarsidan. Exempelvis kan ett föräldra- par som tillsammans äger ett fåmansföretag där endast den ena föräl- dern varit aktiv överlåta andelar i företaget via ett trädabolag till flera barn varav endast ett barn är aktivt i företaget. Villkoret i den här punkten berör över huvud taget inte för- värvarsidan. Det innebär att det även kan förekomma förvärvare som inte har någon närståenderelation till trädabolagets ägare. Ett exempel utgörs av det fall att två syskon överlåter sina andelar i ett verksamhetsdrivande fåmansföretag via var sitt trädabolag. Det ena syskonets trädabolag överlåter sina andelar till ett barn. Det andra syskonets trädabolag överlåter sina andelar till syskonbarnets kom- panjon som inte är närstående till något av syskonen. kommer alltså att ägas av syskonbarnet och kompanjonen. Därmed finns ett ägarsamband mellan båda trädabolagen och verk- samhetsföretaget (se HFD 2012 ref. 67 II angående ägarsamband). Undantagsbestämmelsen är tillämplig på andelarna i båda träda- bolagen. Punkt 2 innehåller ett villkor som avser tidigare aktivitet i verk- samhetsföretaget eller ett annat företag. Där framgår att andels- ägaren eller någon annan närstående än den som är fortsatt aktiv i verksamhetsföretaget ska ha varit verksam i betydande omfattning i verksamhetsföretaget eller ett annat företag under fem beskatt- ningsår. Det här villkoret har uppställts för att undantagsbestäm- melsen inte ska kunna tillämpas i andra fall än då den kvalifikations- grundande aktiviteten har övergått från en person till en annan. Kravet på tidigare verksamhet i betydande omfattning ska alltså ha varit uppfyllt under fem beskattningsår. Dessa beskattningsår behöver varken ligga i följd eller i direkt anslutning till ägarskiftet. Det är tillräckligt att de ligger inom de sju beskattningsår som före- gått den överlåtelse som nämns i punkt 1. Den tidigare aktiviteten behöver inte heller ha avsett samma före- tag som den aktiva närstående är verksam i. Även aktivitet i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet kan beaktas. Det innebär att undantagsbestämmelsen kan bli tillämplig även i fall då en verksamhet har överförts mellan olika företag under andels- ägarens aktiva tid eller därefter. Av bestämmelsen framgår att kravet på tidigare aktivitet kan uppfyllas förutom av andelsägaren själv även av någon annan när- stående, dock inte av den som är fortsatt aktiv. Undantagsbestämmelsen innehåller inte något krav på att andels- ägaren själv har upphört att vara verksam i betydande omfattning. Om aktiviteten fortsätter följer emellertid av bestämmelserna i första stycket att kvalifikationen består och att påbörjandet av karenstiden skjuts fram. Regleringen hindrar inte att den aktive närstående varit verksam i företaget innan överlåtelsen, men denne kan inte uppfylla aktivi- tetskravet. Undantagsbestämmelsen kan dock tillämpas om andels- ägaren och den aktive närstående har varit verksamma i betydande omfattning under en kortare eller . Punkt 3 anger som ett villkor för tillämpning av undantags- bestämmelsen att det inte föreligger särskilda skäl för att andelarna ändå ska anses kvalificerade. Det ska vara fråga om skäl som hänför sig till något förhållande eller någon transaktion mellan ett av andels- ägaren direkt eller indirekt ägt företag och en närstående, verksam- hetsföretaget, eller ett annat fåmansföretag eller fåmanshandels- bolag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Det här villko- ret syftar till att förhindra att överskott som uppkommer i verksam- heten efter ägarskiftet kan tas ut som kapitalinkomst via andelar som upphört att vara kvalificerade i ett trädabolag. I avsnitt 17.5.3 anges flera situationer som bör medföra att an- delarna ska vara kvalificerade även efter överlåtelsen. Ett exempel på ett förhållande som möjliggör detta är att det vid överlåtelsen har avtalats om en tilläggsköpeskilling som antingen är resultatbaserad eller som ska utbetalas med ett bestämt belopp. Prövningen av om det föreligger särskilda skäl för att andelar ska vara kvalificerade ska göras för varje beskattningsår för sig.