sou · H4B323 · 2016-03-15 00:00:00 — Ett sådant utnyttjande får anses ha ägt rum när [den anställde] vid aktieteckningsperiodens början blir innehavare av optionsrätter som hon kan förfoga över. Avgörandet innebär att det som ursprungligen är personaloptioner och inte värdepapper på grund av förfoganderättsinskränkningar blir värdepapper (teckningsoptioner) när dessa inskränkningar bortfaller. I målet fanns flera olika uppfattningar i alla de centrala frågorna och det visar hur svårbedömt rättsläget kan vara. I RÅ 2004 ref. 35 II prövades frågan om konsekvenserna av att villkoren i ett optionsprogram ändrades så att inskränkningar i förfoganderätten föll bort. fann att värdepapper förvärvades när villkoren ändrades. Personaloptionsregeln har tillkommit för att förenkla. När regeln infördes torde tanken ha varit att den skulle tillämpas på rent obligationsrättsliga överenskommelser mellan arbetsgivaren och arbetstagaren. Personaloptionen skulle leda till att innehavaren blev aktieägare när rätten utnyttjades. Avsikten var alltså inte att teckningsoptioner med restriktioner skulle behandlas som personaloptioner eller att personaloptioner skulle vara en rätt att förvärva en annan option. Den tolkning Högsta förvaltnings- domstolen gjorde i RÅ 2004 ref. 35 I har komplicerat rättsläget och har inte bidragit till att området blivit enklare. Det var i huvudsak två skäl som låg bakom att regeln infördes. Dels var det mycket svårt att fastställa ett värde på personal- optionerna. Detta berodde på att de inte kunde överlåtas. Innan regeln infördes beskattades motsvarande förmåner vid den s.k. kan- tidpunkten. Det innebar att den som fått en option ofta blev tvungen att avyttra optionen för att kunna betala skatten. Skattereglerna ansågs därför motverka det syfte som låg bakom incitamentsprogrammen. har rena personaloptionsprogram blivit mer ovanliga i större företag (se ovan i kapitel 5.4.). Ett skäl för det kan vara att avkastningen på optionen till stor del beskattas i inkomstslaget tjänst och att beskattningen därför blir hög. Däremot är det inte ovanligt att gör gällande att köpoptioner som avser aktier ska beskattas med ledning av personaloptionsregeln. Det är framför allt avgörandet i RÅ 2004 ref. 35 I som ligger bakom den uppfattningen. En syntetisk option innebär att innehavaren av optionen vid utnyttjandet får en kontant ersättning i stället för ett värdepapper. Optionen ger inte rätt till en aktie utan innehavaren får i stället en kontant ersättning . Storleken på den kontanta ersättningen bestäms utifrån hur mycket marknadsvärdet på den underliggande aktien överstiger det fastställda lösenpriset. Syntetiska optioner liknar i många avseenden personaloptioner med den skillnaden att innehavaren får en kontantlikvid. Program med syntetiska optioner används ofta i samma syfte som personal- optioner och villkoren i avtalen är likartade. En syntetisk option kan kvalificera sig som ett värdepapper eller anses utgöra en syntetisk personaloption. I en del fall är optionen emellertid varken ett värdepapper eller en personaloption och beskattas då i stället med stöd av den allmänna bestämmelsen i 10 kap. 8 § IL. För att en syntetisk option ska vara ett värdepapper ska den kunna säljas fritt och inte vara villkorad av fortsatt anställning (jfr RÅ 1997 ref. 71 och RÅ 2007 not. Förmånen av en syntetisk option som är ett värdepapper beskattas i inkomstslaget tjänst vid förvärvet. En eventuell värdeökning vid försäljning av optionen, eller slutavräkning av den kontanta ersättningen beskattas i inkomstslaget kapital vid avyttring eller slutavräkning. Syntetiska optioner som inte anses kvalificera sig som värdepapper med beskattning enligt värdepappersregeln kan i vissa fall i stället beskattas enligt personaloptionsregeln. För att en syntetisk option ska kunna vara en personaloption och beskattas enligt personaloptionsregeln krävs att den anställde enligt villkoren kan välja om han eller hon vill ha värdepapper eller en kontant reglering. Om optionen ger en valmöjlighet för arbetsgivaren är den inte en ”rätt att förvärva ett värdepapper” och personaloptions- regeln kan således inte bli tillämplig (RÅ 2003 not. Om en syntetisk option är en personaloption beskattas den anställde när optionen utnyttjas. Förvärvas aktier beskattas aktie- värdet, annars den kontanta ersättningen. Stock Appreciation Rights s.k. SARs är syntetiska optioner av amerikansk modell som ger en rätt till ett belopp i kontanter motsvarande marknadsvärdet på den underliggande aktien minskat med det fastställda lösenpriset. En kan inte säljas och har ett värde endast för den som erhållit den. Den är ofta uppbyggd på samma sätt som personaloptioner med inskränkande villkor och långa löptider. SARs beskattas i inkomstslaget tjänst både vid intjänande- tidpunkten, dvs. den tidpunkt då optionen är möjlig att utnyttja och för det faktiska utnyttjandet. De kan vara utformade så att det är arbetsgivaren som bestämmer om reglering ska göras med värdepapper eller kontan- ter. Som framgått ovan kan personaloptionsregeln då inte bli tillämplig. Syntetiska optioner som varken är värdepapper eller personal- optioner beskattas enligt den allmänna regeln. Det innebär att ersättningen beskattas när den blir tillgänglig för lyftning. Fråga om beskattning av syntetiska optioner har bl.a. behandlats i RÅ 2007 not. I målet var fråga om och hur beskattning av optionen vid utnyttjande skulle ske. Förutsättningarna var följande. Vissa anställda hos X AB, däribland N.N., har utan att betala särskilt vederlag tilldelats s.k. syntetiska optioner. Ett villkor för tilldelning är att den anställde äger ett visst antal aktier i X . Optionerna, som har en löptid , ger den anställde rätt att av X AB få ett kontant belopp motsvarande skillnaden mellan aktiekursen på en aktie i moderbolaget på utnyttjandedagen och ett lägre fingerat lösenpris beräknat på visst sätt. För att kunna få betalning på grund av en option måste anställningen ha varat efter tilldelningen (kvalifikationstiden). Vid fortsatt anställning kan den anställde efter eget val utnyttja optionerna under de därpå följande fem åren. Utnyttjande kan ske under fyra perioder . Om den anställde själv säger upp sig efter kvalifikationstiden kan optionerna utnyttjas endast under den närmast följande perioden. Avstår han förfaller optionerna utan att han får något betalt. Den anställde får inte avyttra, belåna eller förfoga över optionerna på annat sätt. Om så sker förfaller de utan ersättning. Särskilda bestämmelser gäller vidare för vissa extraordinära händelser som dödsfall, invaliditet, uppsägning av anställning från arbetsgivarens sida eller uppköp av moderbolaget. Optionsprogrammet innebar en utfästelse från arbetsgivaren till den anställde att betala ut ett på visst sätt beräknat penningbelopp så länge denne kvarstod i tjänst i utbyte mot Den anställde kunde enligt villkoren inte få betalt för sina optioner på något annat sätt. Eftersom villkoren inte innehöll någon rätt att förvärva värdepapper var personaloptionsregeln inte tillämplig. På grund av anställningsvillkoret hade något värdepapper inte förvär- vats redan vid kvalifikationstidens utgång. Med hänsyn härtill ansågs inte att värdet skulle beskattas det år under vilket kvalifikationstiden löpte ut. I stället skulle beskattning endast ske för ett belopp som motsvarade vad som skulle kunna fås ut vid ett faktiskt utnyttjande av optionerna vid kvalifikations- tidens utgång. På grund av att optionsinnehavaren genom kravet på fortsatt anställning successivt tjänade in det belopp som följde av optionsvillkoren fann domstolen att också det utbetalade beloppet skulle beskattas. Hänsyn skulle tas till den förmånsbeskattning som redan kunde ha skett för det beskattningsår då kvalifikations- tiden löpte ut. En sådan slutsats överensstämmer med bedömningen av ett personaloptionsprogram i RÅ 1994 not. 41 (frågorna 1 och 2 där avdrag gavs i inkomstslaget tjänst för tidigare förmånsbeskattat belopp om optionerna förföll utan ersättning vid anställningens upphörande eller på grund av att de inte utnyttjades). Utgången fall har bekräftats genom RÅ 2003 not. 41 i den del som avsåg personaloptioner med ensam bestämmanderätt för arbetsgivaren att infria optionerna med kontant betalning i stället för med aktier. Av praxis får alltså anses följa att beskattning dels ska ske det beskattningsår då kvalifikationstiden löper ut enligt huvudregeln i 10 kap. 8 § IL för den förmån som den anställde ska anses ha fått , dels vid utnyttjandet av optionen. 6.6Socialavgifter, skatteavdrag och kontrolluppgifter Skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter gäller för arbete som utförts i eller för arbete när den anställde omfattas av svensk socialförsäkring. Det är i regel den som utger avgiftspliktig ersättning som ska betala arbetsgivaravgifter. Det gäller även för förmåner. Det följer av 2 kap. 1 § första stycket socialavgiftslagen (2000:980), förkortad . För personaloptioner finns en särskild bestämmelse. Den finns i andra stycket och innebär att förmånen ska anses utgiven av den i vars tjänst rättigheten förvärvades. Det är alltså i det fallet arbetsgivaren som ska betala avgifterna. Det finns också ett mer allmänt undantag från huvudregeln. Detta undantag finns i 2 kap. 3 § . Det gäller för ersättning som har sin grund i anställning i som utges av en fysisk person som är bosatt utomlands eller en utländsk juridisk person till någon som har en svensk arbetsgivare. Den innebär att avgifterna ska betalas av den svenske arbetsgivaren. Personal- optionsförmån är dock undantagen från tillämpningen av denna regel. Avgiftsunderlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter är summan av de avgiftspliktiga ersättningar som den avgiftsskyldige utgett under en månad (2 kap. 24 § första stycket). Förmån som avser personaloptioner ska räknas in i underlaget för den kalendermånad under vilken utgivaren fick kännedom om att rättigheten har utnyttjats eller överlåtits. För ersättning som utgetts till någon med en svensk arbetsgivare från en fysisk person som är bosatt utomlands eller en utländsk juridisk person gäller att ersättningar ska räknas in i underlaget för den kalendermånad under vilken den avgiftsskyldige fick kännedom om ersättningen (2 kap. 24 § tredje stycket). Den som betalar ut ersättning för arbete är enligt 10 kap. 2 § skatteförfarandelagen (2011:1244), fortsättningsvis förkortad SFL, skyldig att göra skatteavdrag. I underlaget för beräkning av skatteavdrag ska värdet av förmåner som ges ut av utbetalaren och som är skattepliktiga enligt IL ingå (11 kap. 4 § SFL). En personaloption ska anses utgiven av den i vars tjänst rättigheten förvärvades (11 kap. 5 § SFL). Ersättningen ska räknas med i underlaget när den som anses som utgivare av förmånen fått kännedom om att rättigheten har utnyttjats eller överlåtits (11 kap. 8 § första stycket). För ersättning från fysisk person bosatt i utlandet eller utländsk juridisk person finns särskilda bestämmelser av motsvarande innebörd som den ovan redovisade bestämmelsen om avgiftsskyldighet (11 kap. 7 § SFL). Sådana förmåner och ersättningar ska räknas med i underlaget när den som ska anses som utgivare har fått kännedom om dem (11 kap. 8 § andra stycket SFL). 6.6.3Kontrolluppgifter och annan uppgiftsskyldighet Kontrolluppgift ska lämnas om utgiven ersättning och förmån som utgör intäkt i inkomstslaget tjänst. Det följer av 15 kap. 2 § SFL. Uppgiften ska lämnas av den som har gett ut ersättningen eller förmånen (15 kap. 4 §). För personaloptioner gäller dock enligt 5 § att uppgiften ska lämnas av den i vars tjänst rättigheten har förvärvats. För ersättning som har sin grund i anställning i gäller att den svenska arbetsgivaren ska lämna kontrolluppgift om utgivaren är en fysisk person bosatt i utlandet eller en utländsk juridisk person. Det gäller dock bara om det inte finns något anställningsförhållande mellan utgivaren och mottagaren (15 kap. 7 § SFL). Personaloptioner är undantagna från bestämmelsen. Kontrolluppgiften ska bl.a. innehålla uppgift om värdet på ersättningen eller förmånen som getts ut (15 kap. 9 § 1 SFL). beräknas i enlighet med bestämmelserna i 61 kap. IL (15 kap. 11 § SFL). I SFL finns också bestämmelser om (34 kap.). Den som har utnyttjat eller överlåtit en personaloption ska enligt 34 kap. 6 § till den som är skyldig att lämna kontrolluppgift lämna de uppgifter som behövs för att kontrolluppgiftsskyldigheten ska kunna fullgöras. Den som har tagit emot en personaloption från en fysisk person som är bosatt i utlandet eller från en utländsk juridisk person, under sådana förutsättningar att det är en svensk arbetsgivare som är skyldig att erlägga arbetsgivaravgifter och att lämna kontroll- uppgift, är skyldig att till arbetsgivaren lämna de uppgifter som behövs för att kontrolluppgiftsskyldigheten ska kunna fullgöras. 7 Utgångspunkter för mina förslag Det finns som redovisats i kapitel 6 problem med dagens regler och därför anledning att närmare undersöka om reglerna kan förbättras. Frågan är då vilka utgångspunkter som i så fall ska gälla för en reform. Denna fråga behandlas i detta kapitel. I kapitel 4 har jag redovisat de regler som gäller i vissa andra länder. Vissa länder har valt att ha en sänkt skatt på just incitamentsinkomster och kan därför sägas subventionera incitamentsprogram. Sådana regler finns bl.a. i , , och . Till bilden hör också att svenska skatteregler avviker från vad som gäller i andra länder på ett sätt som har särskild betydelse för beskattning av incitamentsinkomster. I påförs sociala avgifter även på tjänsteinkomster som överstiger nivån för ersättning för de socialförsäkringsförmåner som finansieras med avgifterna. För företagen leder det till att incitamentsprogrammen blir dyra och riskfyllda. Några av de förslag som lämnats till mig har utgångspunkten att det finns skäl att behandla incitamentsinkomster annorlunda och mer gynnsamt än andra motsvarande inkomster. Den mest centrala frågan är om det finns skäl för detta även i . Denna fråga behandlas i avsnitt 7.2. gällande regler bygger på en princip som jag valt att kalla avskattningsprincipen. Med de skillnader som gäller i för beskattning av tjänsteinkomster respektive kapitalinkomster är en nyckelfråga hur en inkomst som är en värdeökning på en andel i ett företag ska fördelas mellan dessa inkomstslag. gällande princip innebär att det är beskattningstidpunkten för tjänstebeskattningen som utgör gräns mellan inkomstslagen. Utgångspunkter för mina förslag punkten nåtts upphör tjänstebeskattningen och vidare värdeökning beskattas i inkomstslaget kapital. Denna princip har vuxit fram ur ett skattesystem som var väsentligen annorlunda än det som gäller och har egentligen aldrig utvärderats. Principen och frågan om den är principiellt korrekt diskuteras i avsnitt 7.3. I avsnitt 7.4 behandlas vilka övergripande kvalitativa krav som bör ställas på nya regler. har bl.a. vid en utfrågning som hållits av utredningen redovisat hur myndigheten ser på regler som förut- sätter att tillgångar som är svåra att sätta ett värde på måste värderas. Myndigheten har ifrågasatt om inte värderingssvårig- heterna för vissa tillgångar nu är så stora att reglerna måste utformas så att någon värdering inte behöver göras eller i vart fall så att värderingens betydelse kraftigt minskar. Jag behandlar värderingsfrågorna i kapital 10. Frågan om svårigheterna är så stora att de helt ska styra inriktningen på en reform är emellertid av en sådan betydelse att den bör behandlas i detta kapitel. I avsnitt 7.5 ställs och besvaras frågan om det ifråga om värdepapper och värdering finns sådana problem att andra metoder måste väljas för beskattningen. 7.2Subventionerad beskattning av incitamentsprogram Bedömning: Generella regler som innebär att incitaments- inkomster beskattas lindrigare än andra motsvarande inkomster leder till betydande offentligfinansiella kostnader. Den forsk- ning som finns ger ett otillräckligt underlag för att sådana åtgärder ger effekter som motsvarar kostnaderna. Utöver de förslag som avser personaloptioner i mindre företag (se nedan) bör några särskilda lättnadsregler inte införas. Det bör inledningsvis konstateras att breda reformer är att föredra framför riktade både ur ett förenklingsperspektiv och för att inte orsaka onödiga snedvridningar av ekonomin. En riktad reform, oavsett om den rör en bred skattelättnad eller andra förändringar kommer att leda till gränsdragningsproblem och tvister. Utgångspunkter för mina förslag medför ett mer omfattande regelverk än om reformen hade varit generell och riskerar att leda till fler regler som är svårare att tillämpa. Generella förändringar av skattesystemet innebär vanligen omfattande effekter för de offentliga finanserna. har ett i OECD-perspektiv relativt högt skatteuttag som andel av BNP. Bland var det 2013 endast fyra länder (, , och ) som hade högre andel skatte- intäkter av BNP än 42,8 procent.1 offentliga sektors skatteintäkter förväntas enligt prognos uppgå till 1 medan statens skatteintäkter förväntas uppgå till 873,5 miljarder kronor.2 De beskattningsbara baserna är betydligt större vilket gör att även generella ändringar i skattereglerna som är små kan ha betydande effekter för skatteintäkterna. Jag har i kapitel 3 redovisat det underlag jag kunnat finna när det gäller skälen för att beskatta incitamentsinkomster på annat sätt än andra motsvarande inkomster. Där har jag dragit slutsatsen att neutrala regler har ett sådant stöd i beslut och för övrigt ett sådant värde att det måste finnas starka skäl för att frångå en neutral beskattning. Jag har inte kunnat finna tillräckligt starkt stöd i forskning och erfarenhet för sådana förslag. Jag vill utöver neutralitetsaspekterna särskilt peka på några andra skäl för detta. Till att börja med skulle en generell reform bli kostsam och kräva omfattande finansieringsåtgärder. Det betyder att skatten kraftigt skulle behöva höjas på andra områden. Det ställer särskilda krav på att tydliga positiva effekter ska kunna påvisas. För det andra skulle en sådan åtgärd bli tekniskt svår att genomföra, oavsett vilka utgångspunkter som valdes. Skatte- systemet skulle bli mer komplicerat. För det tredje skulle en sådan reform bli styrande för företagens och de anställdas beteende. Många företag har program som syftar till att öka de anställdas engagemang i företaget. betalar bonuslön, andra arbetar med personaloptioner eller värdepapper. Ytterligare andra har valt pensionsbaserade lösningar. 1OECD Tax Statistics: Revenue Statistics - Comparative table, Total tax revenue as % of GDP. 2Ekonomistyrningsverket, Prognos Statens budget och de offentliga finanserna. Utgångspunkter för mina förslag Det är som jag ser det inte möjligt att inkludera alla sådana lösningar i ett skattegynnande, utan att i praktiken helt ändra grunderna för beskattning av tjänsteinkomster. Frågan blir då varför vissa program skulle gynnas. Det finns en omfattande teoribildning som gäller incitaments- program och också divergerande uppfattningar. Jag har inget underlag som en grund för att ha någon åsikt om hur programmen bäst ska utformas, till vem de ska riktas eller vilka nivåer de ska ligga på. Det är frågor som bäst besvaras av dem som har att besluta om detta i det enskilda företaget. Om skattelagstiftningen ska utformas så att det ena fallet tydligt skiljs från det andra leder det emellertid också till att lagstiftaren på ett olyckligt sätt kommer att styra de skattskyldigas val. Jag anser alltså inte att det ska genomföras några reformer som generellt ger sänkt skatt på vissa incitamentsinkomster. Bedömning: Principen att det är beskattningstidpunkten för förmånen som drar gränsen mellan vilken del av inkomsten som ska tas upp i tjänst respektive kapital (avskattningsprincipen) är korrekt och ska behållas. I ett dualt beskattningssystem med stora skillnader i beskattnings- nivå mellan höga tjänsteinkomster och kapitalinkomster blir frågan vad som egentligen är vad av stor betydelse. I rättstillämpningen beror svaret i hög grad på hur reglerna utformats och frågan är alltså normativ. Inkomstens form snarare än dess art blir ofta avgörande. Även om de övergripande principerna bakom reglerna är klara kan det vara svårt att hitta några allmängiltiga svar från principiella utgångspunkter. Inte så sällan har en inkomst drag både av en tjänsteinkomst och av en kapitalinkomst. Det gäller för många incitamentsinkomster, där sambandet mellan en arbetsinsats och inkomsten kan vara starkt som inkomsten också påverkas av faktorer som är typiska för kapitalinkomster (och har mindre att göra med den enskilda arbetsinsatsen). Utgångspunkter för mina förslag De nu gällande reglerna innebär i korthet följande. Beskattningstidpunkten för en förmån som en anställd får i tjänsten markerar också gränsen mellan inkomstslagen. Den del av inkomsten som ligger före beskattningstidpunkten är en tjänsteinkomst, den som ligger efter en kapitalinkomst. Frågan är om en sådan avskattningsprincip bör ligga till grund även för de framtida reglerna. Att ersättning för arbete är inkomst av tjänst och att allt man får av arbetsgivaren presumeras vara en tjänsteinkomst är givna utgångspunkter. Lika självklart är enligt min mening att den som förvärvar tillgångar från arbetsgivaren, men betalar marknadsmässig ersättning, inte ska beskattas i inkomstslaget tjänst vare sig vid förvärvstidpunkten eller senare när tillgången ökat i värde. Transaktionen har skett på affärsmässiga villkor och någon koppling till arbetsprestationen finns då rimligen inte. Det får förutsättas att arbetsgivaren varit beredd att sälja tillgången för samma pris till någon som inte varit anställd. Vad gäller då i det fall då en arbetstagare på grund av sin tjänst fått förvärva värdepapper till ett förmånligt pris? Inkomsten – det ökade värdet på tillgången – har då ett samband med den anställdes arbetsinsats. Ett sätt att se på det är att all värdeökning på tillgången efter detta är en tjänsteinkomst. Med ett sådant synsätt är det inkomstens ursprung som är styrande i evig tid. Naturligtvis är en inkomsts ursprung i mer direkt mening av stor betydelse för hur den ska beskattas. Inkomstens ursprung bör emellertid inte följas i flera led och styra beskattningen. Det är orimligt och också av praktiska skäl inte möjligt i det moderna samhället, även om sådana tankar tidigare funnits. torde emellertid få hävda att inkomster från ett företag ska tas upp i inkomstslaget tjänst av det skälet att det kapital som satsats i företaget tjänats in i en anställning. Sambandet mellan tjänsten och en värdeökning på en aktie som på förmånliga villkor förvärvas av arbetsgivaren är större än sambandet mellan en beskattad inkomst från en anställning och vinsten från ett företag som finansierats med anställnings- inkomsten. Ändå bör principen vara densamma och gränsen dras på samma sätt. Är inkomsten avskattad har dess ursprung fortsätt- ningsvis ingen betydelse för hur den ska klassificeras. Fram till beskattningstidpunkten är ursprunget avgörande. Utgångspunkter för mina förslag En utgångspunkt för en reform bör alltså vara att fördelningen mellan inkomstslagen ska följa beskattningstidpunkten. Genom att förmånen skattas av försvinner kopplingen till arbetsinsatsen och den värdeökning som avser tid därefter ska anses vara en kapitalinkomst. Motsatsvis följer att avskattningen är nödvändig för växlingen av inkomstslag. Även om det i någon mening kan hävdas att den som avstår lön satsar kapital i företaget leder principen till att avkastning på sådana obeskattade tjänsteinkomster också är en tjänsteinkomst. 7.4Förutsebarhet, enkelhet och rationalitet – kvalitativa krav på nya regler Bedömning: Nya regler måste vara mer förutsebara, mer i över- enstämmelse med allmänna principer för förmånsbeskattning och enklare att tillämpa än de som gäller. 7.4.1Enklare och mer förutsebara regler