sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — Räkneexempel hur den föreslagna bestämmelsen i 57 kap. IL kan tillämpas Ägarna till ett restaurantbolag vill förbättra sitt resultat och anställer därför en toppkock. Ägarna av moderbolaget erbjuder honom, för- utom en väl tilltagen lön, aktier i det aktuella dotterförtaget. I fall A) erbjuder de honom av aktierna i det aktu- ella restaurantbolaget för noll kronor att återlämnas för noll kronor då de återlämnas av honom senast han lämnar bolaget. Härmed klarar han den gällande 4 %-gränsen för innehav. Eftersom kocken i detta exempel otvivelaktigt erlagt av något tänkbart värde behövs ingen värdering utan kocken ska tjänstebeskattas för varje krona i utdelning han erhåller an- tingen från restaurangbolaget eller från eget bolag. I fall B) erbjuder man honom att köpa in sig till i det aktu- ella dotterbolaget, som ej får överlåtas på tredje person, och skall återköpas till marknadsvärde senast då han lämnar sin anställning inom koncernen. Inga andra inskränkningar i äganderätten finns. Om man då utgår från restaurangbranschens allmänna lönsam- het och placerar det här företaget i mediangruppen lönsamhets- mässigt även om antalet anställda är så få som 100 får man av SCB:s branschstatistik fram bl.a. följande resultat. –Resultat i % av eget kapital enligt förutsättning –På totalt kapital = 48 000 –Soliditet = 54 000 En lönsamhet på på eget kapital men på totalt kapital tyder på låg låneränta då soliditeten endast är . Men att i dagens låga ränteläge begära total ränta är svårt, särskilt som förädlingsvärdet per anställd i denna serviceverksamhet enligt statistiken är och nettovärdet per anställd är 9 000 kro- nor och dvs. för 100 anställda 900 000. Han köper av aktierna – hur många de nu är – vilket då för aktier för bör ge i av- kastning, vilket vid avkastning bör kosta cirka 1 600 000 kro- nor. Allt , dvs. , bör då vid avkastning betraktas som tjänsteförmån. Om han måste ge cirka 700 000, bör alltså behandlas som löneförmån. Ger han å andra sidan , bör p.g.a. osäkerheten i be- räkningarna medföra att inget behandlas som löneförmån. Det bör observeras att om data beställs om ett särskilt bolag från SCB torde fler säkra data erhållas. Se därutöver SCB:s hand- ledning för bestämmande av P/E-tal. Angående avskaffandet av kapitalandelskravet i 57 kap. 19 § inkomstsskattelagen Utredningen har helt riktigt beslutat att det s.k. kapitalandelskravet på av aktierna i ett företag kan avskaffas, med hänsyn till de övriga försämringar som man föreslår för fåmansföretagen. Emellertid finns anledning att ytterligare diskutera de stora nack- delar som införandet av kapitalandelskravet medför. Som nämnts är utgångspunkten för mitt yttrande att alla skall ha rätt att investera i aktier, men dels ta det med aktieinnehavet förbundna riskerna dels att på likvärdiga villkor för alla njuta frukterna härav. För det första har huvudmålet för lagstiftningen, de större part- nerbolagen, i allmänhet förmått anpassa sig till den nya lagstift- ningen genom uppdelning eller genom att skjuta in mellanliggande bolag mellan sig och bolagets partners (Det senare kan dock huvud- sakligen göras olönsamt genom den ovan föreslagna speciallagstift- ningen). Kvar står endast s.k. äkta fåmansbolag som drabbas av lag- stiftningen, samt särskilt , vars ursprungliga företags- idé för mindre vårdföretag genom kravet på kapitalandel och dess konsekvenser för delägarna har tillintetgjorts. har vid utredningens hearing också i en ingiven skrift framhållit ”att av- skaffandet av den så kallade fyraprocentsregeln bör var utredning- ens främsta mål”. Även andra kooperativa företag torde i allmänhet drabbas. Men även de äkta fåmansföretagen är en stor grupp, flera hundra bolag, som på detta sätt, diskrimineras och får den sämsta skatte- rättsliga behandlingen av alla bolag, trots att det är regeringens av- sikt att stimulera just denna grupp företag, där den största utveck- lingen och de flesta innovationer skapas. Deras anställda riskerar att få en hårdare beskattning än anställda i andra bolag. Lagstiftaren tycks budgetproposition delvis ha miss- uppfattat vad som är den allvarligaste nackdelen för de äkta fåmans- företagen med det nya kapitalandelskravet. Man har i propositionen anfört ett man härmed förhindrar att i samband med egen rekryte- ring erbjuda eventuella anställda aktieförmåner, vilket inte varit lag- stiftarens mening med 3:12-reglerna. Men detta sker för det mesta inte alls eller med största försiktighet. Däremot har man genom in- förandet av kapitalandelskravet berövat de särskilt större fåmans- företagen ett viktigt försvarsvapen för att få behålla sina internt uppfostrade avdelningschefer vid utomstående icke-fåmansföretags – det kan vara noterade eller onoterade bolag, inte minst riskkapital- bolag – försök att med hjälp av aktieerbjudanden rekrytera dessa. Särskilt bekant är att vid sitt förvärv av , närmast sökte dammsuga bygghandelsbranschen på dugliga medarbetare med hjälp av aktieerbjudanden. Genom införandet av kapitalandelskravet står de större fåmansföretagen närmast försvarslösa inför sådana angrepp, eftersom p.g.a. det egna företagets storlek det är totalt orealistiskt att någon medarbetare skulle ha råd att förvärva så mycket som av bolagets aktier. Det finns en del få- mansföretag som har ett högre värde än bolag som är börsnoterade. Men kapitalandelskravet förhindrar även flera små nya bolags verksamhet, därigenom att dessa allt oftare av principiella skäl anser att alla anställda i företaget bör ta en risk genom att förvärva aktier i det företag i vilket de anställs. Detta är särskilt vanligt inom IT- branschen, där bl.a. bolaget kan ges som exempel, där man anser att såväl, kreativitet som talang befordras av delägarskap. Att försvåra sådan verksamhet står inte i överensstämmelse med reger- ingens önskemål och ansträngningar att stödja och förnya företags- samheten – särskilt den mindre företagssamheten. Införandet av ett kapitalandelskrav har också med emfas avstyrkts av Lagrådet i samband med dess granskning av för- slaget. Om regeringen trots allt vidhåller att ett kapitalkrav bör upp- rätthållas, även om det innebär en diskriminering av en betydande del av svenskt näringsliv, bör i så fall övervägas att som ett alternativ till andelsinnehav ange ett penningbelopp som veder- börande anställde bör satsa för att inte diskrimineras utan att få full avkastning på sitt risktagande, förslagsvis . Ett annat men något krångligare alternativ är att beloppsbegränsningen för utnyttjande av lönesummeregeln anknyts till det egna löneuttaget, så att för den som har av aktiekapitalet löne- summeregeln får utnyttjas till högst ett belopp motsvarande den egna lönen. Min grunduppfattning är att skattereglerna ska leda till lika skatt för lika arbete. Det betyder inte att beskattningen rakt av ska vara lika för en anställd som för en företagare och entreprenör, bl.a. bero- ende på det mått av risk och ansvar som tillkommer. av alla offentliga skatteintäkter kommer från beskatt- ning av arbete, nästan två tredjedelar. Det är helt centralt att det hos individer och företag finns en upplevd legitimitet för skattesystemet. Legitimiteten måste gälla både hur skattepengarna används och hur de tas ut. Därför uppstår ett behov av att överhuvudtaget ha särskilda skatteregler för fåmans- bolagsdelägare. Jag vill i detta sammanhang framhålla att grundorsaken till be- hovet av särskilda skatteregler för att undvika inkomstomvandling är den högra beskattningen av arbetsinkomster. I kombination med låga tak i socialförsäkringar blir denna effekt ännu större. Sedan nuvarande regelverk infördes har den högsta marginal- skatten på arbetsinkomst ökat till , när arbets- givaravgiften räknas in. har bolagsskatten sänkts från till . Kapitalinkomstskatten på dessa utdel- ningar är effektivt , mot för noterade och för onoterade aktieutdelningar. Det innebär att en utdelning för en fåmansbolagsdelägare be- skattas medan en arbetsinkomst beskattas med upp till det dubbla, . Drivkrafterna för den som har möjlighet till omvandling från arbetsinkomst till kapitalinkomst är mycket starka, särskilt på in- komster över brytpunkten för statlig inkomstskatt, där marginal- skatten ökar från till , som inget av arbetsgivaravgiften längre genererar några sociala förmåner. TCO anser att grundproblemet är den höga skatten på arbete, särskilt de höga marginalskatterna som uppstår genom brytpunkt för och nivå på den statliga inkomstskatten. Denna utgör av de totala skatteintäkterna, eller av skatten på arbete. Jag vill därför inledningsvis framhålla att den statliga inkomst- skatten på arbetsinkomster bör sänkas, inte minst för att minska spänningarna som gör fåmansbolagsreglerna helt nödvändiga och med viss nödvändighet även krångliga. Jag menar också att de ökade spänningar som uppstått genom att beskattningen av arbetsinkomster skärpts och beskattning av kapitalinkomster för fåmansbolagsdelägare lättats i kombination varit en felaktig väg. Jag instämmer därför i hög grad med de syften som utredningen enligt direktiven ska uppnå. Jag kan instämma i de förändringar av lönesummeregeln, löne- uttagsregeln, kapitalandelskravet och förändrade beräkningar av löne- baserat utrymme enligt huvudregeln som föreslås. Det är dock viktigt att noga utvärdera och följa vilka effekter detta får för mindre men växande, särskilt kunskapsintensiva, före- tag. De föreslagna regelförändringarna riskerar att dessa är fortsatt missgynnade. Effekterna av dessa regelförändringar måste följas noga, för att säkerställa att effekterna verkligen motiverar att det trubbigare kapitalandelskravet kan slopas. Fåmansbolagsreglerna ska inte vara ett sätt för höga tjänstemän att slippa betala statlig inkomstskatt och därmed inte ett sätt för just bolag som faller inom ramen för dessa regler att kunna få förmånligare villkor än andra företag och organisationer rekrytera nyckelpersoner. Jag instämmer också i förändringen av förenklingsregeln, där gränsbeloppen för uttag som kapitalbeskattad utdelning sänks från 2,75 inkomstbasbelopp till 1,75 inkomstbasbelopp. I det sammanhanget vill jag dock framföra att även 1,75 inkomst- basbelopp (för ) är ett högt belopp att ta ut till låg kapitalbeskattning utan något löneuttagskrav alls. Det bibehåller en mycket stor skillnad mellan att göra en extra insats som anställd hos en arbetsgivare eller att ha möjlighet att göra den i ett eget bolag som ”extraknäck”. För den som redan tjänar upp till socialförsäk- ringstaken i en anställning finns inget att vinna på att ytterligare ta ut lön. Det är rimligt att skattesatsen höjs till , i paritet med beskattning av utdelning från andra onoterade aktier. Sammantaget är det viktigt att såväl skatteregler som andra för- utsättningar för nystartade, växande, innovativa och entreprenörs- drivna företag förbättras. De förändringar som här föreslås behöver därför kompletteras med införande av ett system med lägre be- skattade kvalificerade personaloptioner. Utredningen har lämnat ett antal förslag avseende förändringar i de s.k. 3:12-reglerna (57 kap. IL). Det duala skattesystemet infördes i samband med skatterefor- men 1990 och innebär att kapitalinkomster beskattas separat från arbetsinkomster. De två inkomstslagen beskattas olika – arbets- inkomster beskattas progressivt och kapitalinkomster proportio- nellt. Skillnaden i beskattningen skapar ett incitament för personer att omvandla högre beskattade arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster. För att upprätthålla det duala skattesystemet anser att det är viktigt att ersättning för arbete beskattas som förvärvs- inkomst. Syftet med de särskilda reglerna i 57 kap. IL om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag är primärt att förhindra att arbetsinkomst omvandlas till lägre beskattad kapital- inkomst (prop. 1989/90:110 s. 467). Utgångspunkten för reglerna var ursprungligen att delägare i ett fåmansföretag som arbetar i före- taget i princip ska ha samma skattebelastning på sina faktiska arbets- inkomster som en löntagare utan ägarintresse. Utredningen har, förutom att se över beskattningen vid ägarskif- ten, getts uppdraget att se över 3:12-reglerna i syfte att säkerställa att det ursprungliga syftet med reglerna upprätthålls (dir. 2015:2). För att bestämmelserna i 57 kap. IL ska vinna i legitimitet är det av vikt att slå vakt om det preventiva syftet med regelsystemet. Det är därför viktigt att regelsystemet inte möjliggör inkomstomvand- lingar som leder till alltför stor skillnad i beskattningen av arbets- inkomster. Sedan reglerna infördes har ett antal förändringar genomförts som medfört att reglerna i allt högre grad ger möjlighet till inkomst- omvandling. Det preventiva syftet har till följd härav urholkats. uppfattning är att en ändrad reglering i 57 kap. IL inte får leda till nya möjligheter till inkomstomvandling. Utgångs- punkten för all regelförändring bör vara att fördelningen mellan inkomstslagen förbättras så att faktisk arbetsinkomst också be- skattas som sådan. Enligt bedömning finns det stor risk för att reglernas legitimitet urholkas om fördelningen mellan inkomstslagen tjänst respektive kapital försämras. Genom att upprätthålla reglernas syfte så främjas systemets acceptans och legitimitet även ur ett allmänt perspektiv. Ett av utredningens uppdrag är att se över beskattningen vid ägar- skiften. Den reglering som främst leder till en olikbehandling är be- stämmelsen om samma eller likartad verksamhet i 57 kap. 4 första stycket 1 IL. Utredningen gör bedömningen att nuvarande olikbehandling av ägarskiften inom respektive utom närståendekretsen i möjligaste mån bör åtgärdas. För att lösa problemet föreslås ett undantag från regeln om samma eller likartad verksamhet. För att motverka att undantaget ger utrymme för inkomst- omvandling föreslås vissa villkor som begränsar tillämpningsområdet. Enligt uppfattning ger dock undantaget möjlighet för förvärvaren av verksamheten att genom överlåtaren få ut förvärvs- inkomst som lägre beskattad kapitalinkomst. Personen bedriver en verksamhet i det ägda X AB. A avser att avyttra verksamheten. A:s dotter, , som är konsult ska ”sätta sig på bolag”. I stället för att bilda ett nytt företag så startar B konsultverksamheten i X AB. B tar inte ut full lön utan sparar en stor del av erhållna arvoden i företaget. När A ska avyttra sin del av verksamheten i X AB så överlåts konsultverksamheten till ett av B nybildat företag, Y AB. X AB avyttrar den del av verksam- heten som bedrivits av A till extern förvärvare. Efter överlåtelserna så bedriver X AB och Y AB samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL. A:s aktier omfattas dock av det föreslagna undantaget varför de efter det att den femåriga karens- tiden löpt ut är okvalificerade. A tar då ut de i konsultverksamheten upparbetade vinstmedlen genom utdelning som beskattas i inkomst- slaget kapital. B tillgodoförs vinstmedlen genom gåva från A. Exemplet visar att det föreslagna undantaget öppnar upp för inkomst- omvandling. Det finns överhängande risk att det kan uppkomma ytterligare möjlighet till inkomstomvandling. avstyrker förslaget och förespråkar i första hand att karenstiden för kvalificerad andel avskaffas. Därmed förblir en så- dan andel kvalificerad utan tidsbegränsning. Kvalifikationen varar fram till dess att andelen avyttras. Detta medför också att gräns- belopp fortsättningsvis får beräknas. En kvalifikation som inte är tidsbegränsad skulle innebära en förenkling och lösa problemet med aktuell olikbehandling. Oavsett om verksamheten överlåts till en extern förvärvare eller till en för- värvare inom närståendekretsen så förblir andelarna i det överlå- tande företaget kvalificerade. Den nuvarande femåriga karensen skapar förutsättningar för en uppskjuten inkomstomvandling jäm- fört med om det inte funnits någon tidsbegränsning. En kvalifika- tion utan tidsbegränsning medför att en uppdelning av utdelning och kapitalvinst på inkomst av kapital respektive inkomst av tjänst upprätthålls. Den del av inkomsten som hänförs till inkomst av tjänst förblir beskattad som tjänsteinkomst. En invändning skulle kunna vara att kapitalavkastning i så fall kan komma att beskattas som inkomst av tjänst. Jämförelse kan göras med pensionsinkoms- ter som beskattas som inkomst av tjänst oavsett hur långt efter av- sättningen som utbetalning sker. Även kapitalavkastning på pensions- medel beskattas som inkomst av tjänst vid utbetalningen. Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet skulle kunna slopas om andelarna i det överlåtande företaget inte upphör att vara kvalificerade. Detta skulle medföra en betydande förenkling av regel- systemet. En kvalifikation utan tidsbegränsning jämställer i princip fåmans- företag med enskild näringsverksamhet när verksamheten avslutas i företaget eller i den enskilda näringsverksamheten. Den löpande progressiva beskattningen i inkomstslaget tjänst och inkomst av näringsverksamhet reduceras av gränsbelopp respektive positiv räntefördelning. Det normala är att en skattekredit varar fram till avyttring eller likvidering. I enskild näringsverksamhet återförs till exempel avsatta expansionsfonder till beskattning när näringsverk- samheten upphör. Den 5-åriga karensen avseende kvalificerade an- delar är ett undantag då den medför att skattekrediten som avser vad som skulle ha beskattats som inkomst av tjänst efterges. I andra hand förespråkar att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet ersätts av en regel om avskattning efter det att en ägare av kvalificerad andel upphört att vara verksam i företaget. Avskattning görs då för det belopp som skulle ha tagits upp som inkomst av tjänst om andelen avyttrats . Det kan jämföras med vad som gäller för enskild näringsverksam- het då uttagsbeskattning sker när en näringstillgång övergår till att bli en kapitaltillgång. En reglering om avskattning medför att bestäm- melsen om samma eller likartad verksamhet bör kunna avskaffas. I tredje hand anser att något undantag inte ska in- föras utan att nuvarande bestämmelse behålls oförändrad. Som ett sista alternativ anser att utredningens för- slag om undantag kompletteras med införande av en 10-årig karens- tid i 57 kap. 4 § IL, enligt vad som gällde t.o.m. . Den längre karenstiden minskar incitamentet till inkomstomvand- ling i samband med överlåtelse av en verksamhet till närstående. Alla dessa alternativ är enligt mening att föredra då utredningens förslag möjliggör oönskad inkomstomvandling. Lönebaserat utrymme och kapitalandelskravet De höjningar av det lönebaserade utrymmet som en ägare av kvali- ficerad andel kan tillgodoräkna sig sedan bestämmelserna infördes medför betydande gränsbelopp för delägare som kan utnyttja ut- rymmet. Detta gäller bland annat s.k. partnerbolag med ett stort antal anställda. Vid införandet av kapitalandelskravet anförde regeringen att med hänsyn till de skäl som låg bakom införandet av löneunder- lagsregeln finns skäl att begränsa möjligheterna att tillämpa regeln för delägare som bara äger en mindre kapitalandel i företaget (prop. 2013/14:1 s. 264 ff.). För att upprätthålla regelsystemets preventiva funktion dvs. att förhindra inkomstomvandling föreslogs kapital- andelskravet. Vidare framhölls att de tröskeleffekter som kan upp- komma måste ses i ljuset av motivet för förslaget. Utredningen anför att det i första hand bör prövas om generella regler för såväl partnerbolag som andra fåmansföretag är en till- räcklig åtgärd för slopandet av kapitalandelskravet (avsnitt 8.5). Utgångspunkten för en sådan prövning bör vara det nuvarande kapitalandelskravet. Av tabell 13.4 framgår att det är just delägaren i ett partnerbolag med ett stort antal delägare (Typfall 6) som får höjt gränsbelopp i samtliga alternativ som presenteras av utred- ningen. Varken utredningens förslag eller övriga alternativ för beräkning av lönebaserat utrymme kan enligt uppfattning anses vara en tillräcklig åtgärd som mot bakgrund av skälen för kapital- andelskravet motiverar att kravet avskaffas. Även om den före- slagna höjningen av löneuttagskravet tas med i bedömningen så är åtgärderna sammantaget inte tillräckliga. Löneuttagskravet har ringa eller ingen effekt i detta avseende. Kravet behandlas nedan. Om utredningens förslag till beräkning av lönebaserat utrymme och löneuttagskrav genomförs så avstyrker att kapital- andelskravet slopas. För att kapitalandelskravet ska slopas bör enligt verkets uppfattning annan reglering med motsvarande effekt införs. föreslår att kapitalandelskravet avskaffas och er- sätts med en reglering som innebär att delägare som innehar kvalifi- cerade andelar i företag som omfattas av den s.k. utvidgade fåmans- företagsdefinitionen i 57 kap. 3 § IL (benämns fortsättningsvis part- nerbolag) endast har rätt att beräkna ett begränsat lönebaserat ut- rymme. De företag som avses är sådana som är fåmansföretag enligt definitionen i 56 kap. 2 § IL enbart med tillämpning av bestämmel- sen i 57 kap. 3 § IL. Delägare i partnerbolag bör inte vara helt uteslutna från möjlig- heten att tillgodoföra sig ett lönebaserat utrymme. Utrymmet bör dock vara begränsat. Något skäl för att partnerbolagen ska omfattas av en högre procentsats vid de två övre skikten kan inte anses före- ligga, jfr vad som sägs i avsnitt 8.4.3. För delägare i partnerbolag föreslås därför att det lönebaserade utrymmet begränsas till tio pro- cent av delägarens löneunderlag. Till skillnad från kapitalandelskravet så påverkar inte storleken av andelsägarens andel i företaget om denne får beräkna ett lönebaserat utrymme. I stället är det om företaget typiskt sätt är ett partnerbolag eller inte som är avgörande. Kapitalandelskravet har den nackdelen att tröskeleffekter upp- kommer beroende på antalet delägare i företag som i övrigt är jäm- förelsevis lika. Den utvidgade definitionen har inte samma tröskel- effekter. Den utvidgade definitionen försvårar inte heller för företag att knyta nyckelpersoner till sig med erbjudande om mindre ägar- andelar. Nedanstående tabell visar att delägare i partnerbolag har en högre nettobehållning än en anställd person. Tabellen visar också delägares förändrade nettobehållning vid utredningens förslag och förslag jämfört med nuvarande regler. Utredningens förslag medför att delägare som omfattas av kapitalandelskravet får en ökad nettobehållning. förslag leder till en betyd- ligt lägre höjning av nettobehållningen. Beräkningarna har gjorts utifrån att den anställde har en årslön på och delägarnas löneuttag motsvarar 15 inkomst- basbelopp. De olika alternativen är kostnadsneutrala för arbetsgivaren. Om förslag avvisas och något av utredningens alter- nativ ska ligga till grund för beräkning av lönebaserat utrymme så föreslår verket i andra hand att kapitalandelskravet bibehålls. Utredningen föreslår ett ökat spann i löneuttagskravet. instämmer i en ökning av spannet från 6 till 8 inkomstbasbelopp respektive från 9,6 till 15 inkomstbasbelopp (). Det föreslås också att tillägget om beräknas på an- delsägarens del i företagets sammanlagda löneunderlag. Beräkningen ska således göras på individnivå. 8 motsvarar då och 15 motsvarar . För att nå det högre uttagskravet ska den enskildes löneunderlag uppgå till . Beräkningen på individnivå kan medföra att del- ägare i fåmansföretag med flera aktiva delägare får ett sänkt krav på eget löneuttag eller inte kommer att nå upp till det höjda taket. Enligt mening minskar inte förslaget risken för inkomstomvandling. Delägaren innehar av andelarna i företaget. Det samlade löne- underlaget är . Delägarens individuella andel av underlaget är . Nuvarande regler: Delägarens lönekrav motsvarar taket. 9,6 × 58 100 = Förslaget: 8 × 58 100 + (1 000 000 × ) = Förslaget medför att löneuttagskravet sänks från till . I ett stort partnerbolag innehar delägaren av andelarna i före- taget. Det samlade löneunderlaget uppgår till . Del- ägarens individuella del av underlaget är .