sou · H4B376 · 2016-11-07 00:00:00 — 153Nilsson, , Moms för bank och finans, s. 134. 154Bestämmelsen har genomförts i nationell rätt genom 3 kap. 9 § ML. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn sådana finansiella instrument som undantas i artikel 135.1 a–e i mervärdesskattedirektivet och för kollektiva investeringar i fastigheter. Förvaltning av investeringsfonder avser verksamheter som syftar till att förverkliga investeringsmålen för investerings- fonderna i fråga. Det förhållandet att det är upp till medlemsstaterna att definiera begreppet särskilda investeringsfonder möjliggör för staterna att gestalta den nationella rätten inom ramen för mervärdesskatte- direktivets lydelse och syfte med beaktande av de generella mervärdesskatterättsliga principerna, i synnerhet konkurrens- neutralitet. Medlemsstaterna får därför inte göra någon åtskillnad mellan öppna och slutna investeringsfonder. De får inte heller göra någon åtskillnad mellan fonder med extern respektive egen förvaltning.155 När det gäller förvaltning av särskilda investeringsfonder ska de tjänster som tillhandahålls avse de specifika och väsentliga beståndsdelarna i förvaltningen av fonderna för att omfattas av undantaget. Förutom portföljförvaltning omfattas också admi- nistrering av fonden. materiella eller tekniska tillhanda- hållanden omfattas däremot inte av undantaget. Exempel på sådana tjänster är externrevision och tillhandahållande av drift av data- system, även om systemen anpassats särskilt för fondförvaltningen. Det har alltså inte i sig någon betydelse om den tjänst som tillhandahålls är nödvändig för förvaltningen av investeringsfonder. Tjänster som avser administrativ förvaltning och bokföring som tillhandahålls fonden av tredje man omfattas däremot av förvaltningsbegreppet, om de vid en helhetsbedömning utgör en avgränsad enhet och de är specifika och väsentliga för förvaltningen av fonderna.156 Förvaltning av särskilda investeringsfonder omfattar exempelvis tjänster genom vilka ett pensionsinstitut tillvaratar rättigheter för pensionskunder i en pensionskassa genom att upprätta konton och genom att gottskriva inbetalda avgifter på pensionskundernas konton i pensionsordningen. Begreppet omfattar även vissa 155EU-domstolens avgörande i mål C-363/05, JP och of , 2007 s. I–5517, punkterna 36–37 och 54. 156EU-domstolens avgörande i mål C-169/04, , 2006 s. I–4027, punkterna 64 och 70–72. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn bokföringstjänster och kontoupplysningstjänster. Pensionskassor har ansetts kunna omfattas av undantaget, när de finansieras av de personer som ska få pensionerna utbetalda, när sparmedlen investeras utifrån en princip om riskspridning och när investe- ringsrisken bärs av pensionskunderna. Det har därvid ansetts sakna betydelse att avgifterna betalas in av arbetsgivaren, att deras storlek beror på kollektivavtal mellan organisationer av arbetsgivare och arbetstagare, att de sätt som pensionen betalas ut på kan variera, att avgifterna ger rätt till avdrag enligt bestämmelserna om inkomstskatt eller att det är möjligt att komplettera pensionen med ett underordnat försäkringsinslag.157 Investeringsbolag, i vilka kapitalet sammanförs från flera investerare som står risken vid förvaltningen av de tillgångar som samlats i bolaget för att köpa, äga, förvalta och sälja fastigheter i syfte att uppnå en vinst som ska delas ut till samtliga andelsägare i form av utdelning, varvid andelsägarna även bereds genom att deras andelar ökar i värde, kan utgöra särskilda investerings- fonder, under förutsättning att den berörda medlemsstaten underkastat dessa bolag en särskild statlig tillsyn. Begreppet förvaltning avser då inte den faktiska förvaltningen av fastigheterna i en särskild investeringsfond.158 En investeringsfond, i vilken en tjänstepensionsplans tillgångar sammanförs, har dock inte ansetts utgöra en särskild investerings- fond, vars förvaltning kan vara undantagen från skatteplikt, eftersom de som är anslutna till denna plan inte står risken för hur fonden förvaltas och då arbetsgivarens inbetalningar till tjänste- pensionsplanen utgör ett sätt för denne att uppfylla sina skyldigheter enligt lag gentemot sina anställda.159 Däremot har placeringsrådgivning rörande överlåtbara värdepapper från en tredje man till ett kapitalförvaltningsbolag, som förvaltar en särskild investeringsfond, ansetts utgöra förvaltning av denna fond, trots att den tredje mannen inte agerat utifrån delegerat uppdrag.160 157EU-domstolens avgörande i mål C-464/12, ATP PensionService, ECLI:EU:C:2014:139 (ännu inte publicerat), punkterna 59 och 76. 158EU-domstolens avgörande i mål C-595/13, Fiscale Eenheid X, ECLI:EU:C:2015:801 (ännu inte publicerat), punkterna 64 och 79. 159EU-domstolens avgörande i mål C-424/11, Trustees m.fl., ECLI:EU:C:2013:144 (publicerat i den elektroniska rättsfallssamlingen), punkten 29. 160EU-domstolens avgörande i mål C-275/11, GfBk, ECLI:EU:C:2013:141 (publicerat i den elektroniska rättsfallssamlingen), punkten 33. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn Fonder av angivet slag kan omfatta sådana särskilda investeringsfonder med fast aktiekapital som investmentbolag, vars förvaltning sköts av en extern förvaltare.161 Undantaget för bank- och finansieringstjänster och för värdepappershandel enligt 3 kap. 9 § ML Från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansierings- tjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet. Med bank- och finansieringstjänster avses inte notariat- verksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen. Med värdepappershandel förstås omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte, och förvaltning av värdepappersfonder enligt lagen (2004:46) om värdepappersfonder och specialfonder enligt lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder. Någon legal definition av bank- och finansieringstjänster finns inte. Det har ansetts svårt att entydigt bestämma begreppets innebörd. Avgörande betydelse har tillmätts tjänstens huvudsakliga karaktär.163 I övrigt får begreppet tolkas i huvudsak mot bakgrund av de mer detaljerade bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Med bank- och finansieringstjänster avses exempelvis in- och utlåningstjänster, valutatransaktioner och betalningsförmedling.164 Undantaget för bank- och finansieringstjänster omfattar räntor, sådana avgifter och provisioner inom bank- och finansieringsföre- tagens kontorsrörelse som har samband med in- och utlåning, be- talningsförmedling, kreditförmedling, kreditgaranti samt handel 161EU-domstolens avgörande i mål C-363/05, JP och of , 2007 s. I–5517, punkterna 35–37. 162Detta motsvarar artikel 135.1 b–d och delvis e i mervärdesskattedirektivet, jfr HFD 2016 ref. 6. 163RÅ 1996 not. 1989/90:111 s. 104 och 193, prop. 1994/95:57, s. 96, och SOU 1994:88, s. 126. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn Det omfattar också exempelvis avgifter för konto- utdrag och saldouppgifter, valutaväxling, betalningsgireringar och överföringsuppdrag samt uppläggning av krediter. Avgifter som säljaren tar ut av en kund när denne betalar med kredit- eller betal- kort i samband med förvärv av en vara eller tjänst ska dock ingå i beskattningsunderlaget för tillhandahållandet av den varan eller tjänsten. Undantaget omfattar endast tjänsteomsättningar, och inte finansieringsföretags omsättning av varor som enligt köpeavtal återtagits av företaget.165 Bankers försäljning av artiklar som köpts in för försäljning till kunder är också skattepliktig. Administrativa tjänster avseende factoring, d.v.s. tjänster som tillhandahålls i sam- band med factoring, exempelvis bokförings- eller reskontratjänster, eller andra administrativa tjänster, exempelvis översättning, foto- kopiering, tillhandahållande av programvara och kreditupplysning, omfattas inte av undantaget. Som ytterligare exempel på tjänster vars omsättning inte är undantagen från skatteplikt kan nämnas upprättande av testamente, boutredningar, förvaltning av lån, förvaltning av omyndigs tillgångar, förvaltning av värdepapper, juri- diska tjänster och andra rådgivningstjänster som exempelvis kapitalförvaltning.166 I övrigt förekommer gränsdragningsproblem vid tolkningen av vad undantaget omfattar. Dessa problem uppstår vanligen vid bedömningen av dels tjänstens karaktär, dels om tillhandahållandet utgör en eller flera tjänster. Problematiken har gett upphov till viss rättspraxis, framför allt förhandsbesked, och annan vägledning som det finns anledning att beröra, för att exemplifiera undantagets omfattning. Ett företags tjänster i form av värdering av fastigheter, som utförs på uppdrag av en bank i samband med långivning, har ansetts utgöra skattepliktiga tjänster.167 Även datatjänster utförda åt en bank har ansetts skattepliktiga.168 En fastighetsmäklares förmedling av låneansökningar, som föregåtts av viss kreditbedömning, till en bank har inte heller ansetts undantagen från skatteplikt.169 165Jfr 3 kap. 24 § tredje stycket och 8 kap. 11 § ML. 166Fink, Hans m.fl., Mervärdesskatt, kommentaren till 3 kap. 9 § ML. 167RÅ 1992 not. 209 (förhandsbesked). 168RÅ 1992 not. 210 (förhandsbesked). 169RÅ 1994 not. 13 (förhandsbesked). Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn Utlåning i samband med försäljning av en vara, när lånet tillhandahålls enligt särskilt låneavtal och är avskilt från bolagets försäljningsverksamhet, har dock ansetts omfattas av undantaget från skatteplikt.170 Även ett dotterbolags förmedling av ett moderbolags betaltjänst har ansetts undantaget. Eftersom moder- bolagets betaltjänst utgjorde en från skatteplikt undantagen trans- aktion rörande betalningar ansågs även dotterbolagets omsättning av förmedlingstjänsten vara det.171 Vidare har omsättning av tjänster avseende betalningsförmedling ansetts undantagen, även när en underentreprenör till bolaget tillhandahåller bolaget dessa tjänster.172 Hantering av kortbetalningar som tillhandahålls ett e- handelsföretag har ansetts utgöra från skatteplikt undantagen betalningsförmedling.173 Även Bankgirocentralens transfererings- tjänster gällande medel mellan betalare och mottagare samt service som tillhandahålls i anslutning därtill har ansetts utgöra en sådan banktjänst som omfattas av undantaget. Detsamma har ansetts gälla tillhandahållande av dataprogram, som bankkontoren kan utnyttja via sina terminaler. Däremot har Bankgirocentralens omsättning avseende uppdragsfakturering inte ansetts omfattas av undantaget, då den från själva betalningsförmedlingen ansetts vara en klart åtskild prestation och inte en tjänst som är underordnad betalningsförmedlingen.174 Transaktionsövervakning till ett kortföretag, bestående i att manuellt analysera information som fångats upp av kortföretagets automatiska system i syfte att upptäcka och kunna stoppa bedrägliga inköp med kundens kort, har inte ansetts omfattas av undantaget från skatteplikt.175 Ett åtagande att hantera en grupp bankers kredit- och betal- kortssystem, vari ingår bl.a. att genomföra bankkundernas korttransaktioner från auktorisation till insamling av transaktioner, överföra medel, administrera och göra avräkningar, vid fel hantera påföljande reklamationer, bedrägerivarningar, kravhantering och statistik, har ansetts utgöra en enda från skatteplikt undantagen 171HFD 2014 ref. 73 (förhandsbesked). 172Skatterättsnämndens beslut , dnr 18-08/1. 173Skatterättsnämndens beslut , dnr 51-11/1. 174Skatterättsnämndens beslut , och RÅ 1999 not. 46 (förhands- besked). Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn tjänst.176 Likaså har ett bolags omsättning av tjänster, såsom beviljande av krediter och möjlighet att handla mot faktura, till innehavare av bolagets egna betalkort ansetts omfattas av undan- taget. Även avgifterna som bolaget får från de företag som är anslutna till kortet, vilka i sin tur drar nytta av konceptet genom att kortinnehavarna handlar med dessa, har ansetts kunna hänföras till skattefria bank- och finansieringstjänster. De tjänster som bolaget tillhandahåller i form av en servicefunktion till företag, vid betal- ningar som sker med kontokort utfärdade av utomstående konto- korts-företag, har dock ansetts utgöra skattepliktiga administrativa tjänster.177 Ett bolag som på uppdrag av ett annat bolag utför s.k. kassa- servicetjänster, som består i att förmedla insättningar och uttag på bankkonton, inlösen av checkar och postgiroutbetalningar, mot- tagning av dagskassor, förmedling av betalning och kontrollräkning av kontanter, har ansetts tillhandahålla skattefria banktjänster.178 Tjänster som en bank utför i samband med hanteringen av långfristiga bostadskrediter för ett kreditmarknadsbolags räkning, och som avslutas med ett kreditbeslut, har ansetts utgöra sådan kreditförmedling som omfattas av undantaget från skatteplikt. Detsamma har ansetts gälla bankens tjänster vid omsättning och övertagande av krediter för vilka kreditmarknadsbolaget är kredit- givare. Däremot har bankens omsättning av tjänster som avser arkivering av kreditakter inte ansetts undantaget från skatteplikt.179 Tjänster i samband med kreditansökningar som tillhandahålls av ett postorderföretag, som öppnar inkomna ansökningar, registrerar, diarieför och tar fram kompletterande uppgifter, har dock inte ansetts utgöra sådan kreditförmedling som är undantagen från skatteplikt.180 Inte heller har ett koncernbolags tillhandahållande av tjänster till ett kreditbolag, i samband med att andra företag inom koncernen förmedlar krediter mellan kreditbolaget och kredit- tagarna, ansetts utgöra sådana kreditförmedlingstjänster som omfattas av undantaget. Den konkreta förmedlingsinsatsen i det fallet har därvid ansetts utföras av de andra koncernföretagen och 179RÅ 1998 not. 111 (förhandsbesked). 180RÅ 2005 not. 61 (förhandsbesked). Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn bolagets uppgifter har i sammanhanget endast ansetts vara att på olika sätt verka för att koncernföretagen ska utföra kredit- förmedlingen.181 Vidare har ett dotterbolags tjänster, som innebär att för moderbolagets räkning föra förhandlingar med gäldenärer och även bevilja nya krediter, ansetts utgöra sådana förvalt- ningstjänster som inte omfattas av undantaget från skatteplikt. Eventuella inslag som i mervärdesskattehänseende är att betrakta som finansiella tjänster har därvid framstått som underordnade förvaltningen.182 När det gäller factoring anser att tjänsten är skatte- pliktig om det huvudsakliga syftet med tjänsten är att tillhandahålla en administrations- och indrivningstjänst. Detta gäller oavsett om fråga är om fakturaköp eller fakturabelåning. För det fall det i fakturabelåningsfallen även föreligger en kreditgivning, som inte är underordnad administrations- och indrivningstjänsten, är denna enligt undantagen från skatteplikt och den ränta som erhålls som ersättning ska inte beskattas. Detta gäller även om ränta tas ut som en minskning av kundfordringsbeloppet. Vid sådana fakturaköp när det inte finns något åtagande att till- handahålla en administrations- och indrivningstjänst åt säljaren av kundfordringarna föreligger inte något tillhandahållande av tjänster från factoringbolaget och därmed inte någon ersättning att beskatta. Ett exempel på sådana situationer är när förfallna fakturor köps för endast en bråkdel av det nominella värdet, d.v.s. i fall där någon avlastning av indrivningen och betalningsrisken inte sker.183 Växlingsbolags växlingsvinst har ansetts undantaget från skatteplikt.184 Även växlingstransaktioner med den virtuella valutan bitcoin har ansetts vara det.185 Däremot har en marknads- föringstjänst avseende valutaväxling, som ett utländskt dotterbolag utför efter anlitande av ett moderbolag som självt tillhandahåller valutaväxling, inte ansetts omfattas av undantaget.186 181RÅ 2010 ref. 27 (förhandsbesked). 182RÅ 2003 not. 194 (förhandsbesked). 185HFD 2016 ref. 6 (förhandsbesked), som föregicks av att domstolen hämtat in förhandsavgörande från , se mål C-264, , ECLI:EU:C:2015:718 (uppgift om publicering saknas), 186RÅ 2010 not. 25 (förhandsbesked). Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn Värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet187 Värdepapper brukar avse prestations- eller legitimationspapper vars värde kan bestämmas i pengar och som utgör en förmögenhets- tillgång möjlig att omsättas på den allmänna marknaden, exempelvis aktier och obligationer. Värdepapper karaktäriseras av att den enligt pappret förpliktade inte får fullgöra sin prestation till någon annan än den som kan visa upp pappret.188 Med värdepappershandel avses omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringsbevis, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte. Skattefriheten omfattar de rättigheter som är knutna till angivna instrument och inte till värdepappren som sådana i deras egenskap av samlarobjekt. All omsättning av aktier, andra andelar och fordringar är alltså undantagen från skatteplikt. Detta gäller oavsett om det är en bank eller annat finansieringsinstitut som omsätter angivna instrument för egen räkning eller om det är en beskattningsbar person som exempelvis säljer aktier. Skattefrihet föreligger oavsett om aktierna är kapital-, placerings-, eller organisationsaktier. Skattefriheten omfattar också förmedling av aktier, andra andelar etc. Råd i samband med förmedling av värdepapper kan också omfattas av undantaget, så länge tjänsterna inte framstår som självständiga i förhållande till förmedlingstjänsten. Rådgivning i samband med exempelvis ett företagsköp är däremot inte undantagen från skatteplikt.189 Från skatteplikt undantas vederlag för aktier och andra värdepapper samt courtage, avgifter och provisioner som tas ut av exempelvis banker och värdepappersbolag vid handel i kommission och förmedling av värdepapper. Så länge tjänsterna är specifika och väsentliga för den aktuella verksamheten, d.v.s. nödvändiga för en värdepapperstransaktion eller därmed jämförlig verksamhet, och innebär att rättigheter eller skyldigheter gällande värdepapper eller motsvarande skapas, förändras eller utsläcks omfattas de som utgångspunkt av undantaget. Således omfattas exempelvis försäljning av ett s.k. lagerbolag, genom överlåtelse av aktierna i 187Detta motsvarar artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet. 188Se bl.a. , , Moms för bank och finans, s. 136 f. 189Fink, Hans m.fl., Mervärdesskatt, kommentaren till 3 kap. 9 § ML. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn bolaget, av undantaget. Undantaget gäller även vid försäljning och förmedling av andelar i handelsbolag och kommanditbolag. Centrala värdepappersförvarare, som har auktorisation att konto- föra finansiella instrument i avstämningsregister, kan också till- handahålla tjänster som omfattas av undantaget. Även för tjänster som tillhandahålls s.k. emittent, d.v.s. avstämningsbolag, och som säkerställer att ägaromregistrering eller ägaröverföring sker mellan värdepapperskonton i avstämningsregister eller att registrering sker vid emission gäller undantaget. Detsamma gäller tjänster till s.k. kontoförande institut, d.v.s. den som av en central värdepappers- förvarare medgetts rätt att vidta registreringsåtgärder i avstäm- ningsregistret, om tjänsterna avser ansvar för förändringen av den rättsliga och finansiella ställningen av värdepappret.190 anser också att ersättning från till återförsäljare av premieobligationer omfattas av undantaget.191 Däremot omfattas inte tjänster som inte förändrar den rättsliga och finansiella situationen för värdepapper mellan parterna, exempelvis upp- datering av aktieägarbok, av undantaget.192 Liksom beträffande bank- och finansieringstjänster förekommer i övrigt gränsdragningsproblem med värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet vid bedömningen av tjänstens karaktär och om tillhandahållandet ska ses som en eller flera tjänster. Även i detta fall finns anledning att beröra viss rättspraxis och annan vägledning, för att exemplifiera undantagets omfattning. I fråga om transaktioner rörande värdepapper har ett bolags bolagsbildningskostnader till följd av verksamhet med försäljning av lagerbolag, som medför utgifter i form av registreringsavgifter och kapitalutgifter samt utgifter för eget arbete, mot ersättning inte ansetts omfattas av undantaget, utan utgöra vederlag för ett skattepliktigt tillhandahållande till köparna av lagerbolagen.193 Även likviditetsgarantitjänster, i form av ett åtagande att fortlöpande och för egen räkning ställa köp- och säljkurser på uppdragsgivarens aktier för att främja likviditeten på aktien, har ansetts skatte- 190EU-domstolens avgöranden i mål C-235/00, , 2001 s. I– 10237, och C-2/95, SDC mot , 1997 s. I–3017, samt RÅ 1999 not. 46 (förhandsbesked). 191Rättslig vägledning om värdepapper och jämförbar verksamhet, . 192Rättslig vägledning om värdepapper och jämförbar verksamhet, . 193HFD 2011 not. 33 (förhandsbesked). Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn pliktiga.194 Däremot har undantaget ansetts omfatta tjänster som ett kreditmarknadsföretag tillhandahåller genom att mot ersättning utfärda en emissionsgaranti till ett bolag som ska emittera aktier, vilken innebär att kreditmarknadsföretaget åtar sig att förvärva sådana aktier som eventuellt inte kommer att tecknas inom den tid som aktieteckningen pågår.195 Vidare har de tjänster enligt depåavtal som ett bolag utför och ansvarar för i egenskap av konto- förande institut och förvaltare, och som säkerställer ägar- registrering, överföring eller andra rättsliga förändringar avseende värdepapper, ansetts omfattas av undantaget. Även de betalnings- transaktioner som det bolaget genomför, och som hör samman med en värdepappersavveckling, har ansetts undantagna från skatteplikt. Löpande hantering av bolagshändelser, bl.a. vidarebefordran av information till kunderna och inkasserande av utbetalningar, värdering av innehavet på kontot, tillhandahållande av kontouppdrag, åtgärder beträffande skatter, bl.a. tillhanda- hållande av deklarationsuppgifter, samt andra tjänster av admi- nistrativ karaktär har däremot inte ansetts medföra några sådana rättsliga och ekonomiska förändringar för parterna som krävs för skattefrihet.196 När det gäller gränsdragningen mellan förmedling och marknadsföring måste tillhandahållaren agera som mellanman för att en tjänst ska bedömas som förmedling av sådana finansiella produkter som är undantagen från skatteplikt. För att tillhanda- hållaren ska anses agera som mellanman måste denne enligt känna till både säljarens och köparens identitet. Vidare måste ersättningen enligt vara villkorad av att en eller flera huvudtransaktioner faktiskt äger rum. Enligt behöver mellanmannens tillhandahållande inte vara särskilt om- fattande. Verksamheten kan exempelvis begränsas till att bereda parterna tillfälle att ingå avtal. Det krävs inte att förmedlaren deltar i förhandlingarna om de slutliga avtalsvillkoren mellan parterna. Det är tillräckligt att förmedlarens insats medför att ett avtal sluts mellan parterna. Omfattningen av rådgivning i samband med förmedlingen har inte någon avgörande betydelse vid bedömningen 195EU-domstolens avgörande i mål C-540/09, , REU 2011 s. I–1509, punkten 38, och HFD 2011 ref. 38. 196RÅ 2009 not. 23 (förhandsbesked). Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn av om tillhandahållandet omfattas av undantaget. anser däremot att det är fråga om skattepliktig marknads- föringstjänst om tillhandahållaren endast informerar om de finan- siella produkterna, exempelvis vid ett möte eller genom att dela ut prospekt utan att ha kännedom om kundernas identitet.197 Ytterligare en gränsdragningsfråga rör den mellan aktie- och företagsförmedling.