sou · H4B324 · 2016-03-21 00:00:00 — Utredningen föreslår därför att kravet på att samord- ningsförbundets styrelse ska upprätta ett årsbokslut tas bort ur lagen. 15Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning Regeringen uttryckte i samband med införandet av KRL avsikten att följa tillämpningen och vid behov överväga ytterligare skärpta krav eller en annan utformning av reglerna (prop. 1996/97:52 s. 46). Utredaren har därför fått i uppdrag att –undersöka hur lagstiftning samt allmänna råd och rekommenda- tioner från normgivande organ på det kommunala området följs, –utreda förutsättningarna och behovet av åtgärder för att förbättra efterlevnaden, och –vid behov lämna författningsförslag. Lagregleringarna om redovisning för såväl den kommunala sektorn som den privata sektorn är avsedda att vara ramlagstiftningar, t.ex. ÅRL och KRL. Ramlagstiftningen innehåller grundläggande riktlinjer för redovisningen samt vissa minimikrav på denna. Lagstiftningen ska sedan kompletteras med annan normgivning. Detta kommer bl.a. till uttryck genom bestämmelser om skyldighet att iaktta god redovis- ningssed. Extern redovisning är ett område under ständig utveckling, bl.a. till följd av den fortgående utvecklingen av normering på inter- nationell nivå. Användningen av ramlagstiftning medför att den kompletterande normgivningen får större betydelse och utrymme än vid en detaljreglerande lagstiftning. En fördel med ramlagstift- ning som brukar framhållas är att den är mer flexibel än lagstiftning Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning som har hög detaljeringsgrad. Lagstiftningsprocessen tar relativt medan ett normgivande organ kan genomföra förändringar enklare och snabbare, och därigenom fortlöpande möta de krav på förändringar som uppkommer. I förarbetena till KRL anförde regeringen bl.a. att lagen endast bör reglera områden där det finns ett behov av lagregler och där det är möjligt att ställa generella krav. Det gäller i första hand frågor om löpande bokföring och sådana årsredovisningsfrågor som kan anses falla inom ramen för kommunstyrelsens respektive lands- tingsstyrelsens ansvar enligt 6 kap. 1–2 §§ KL. Vidare anförde regeringen att lagen inte heller bör ge någon uttömmande reglering av alla de redovisningsprinciper som bör ligga till grund för kommunernas och landstingens bokföring och redovisning. Reger- ingen menade att det är omöjligt att i lag reglera alla frågor som kan uppkomma om bokföringens och redovisningens utformning. Det är knappast heller önskvärt, eftersom en långtgående detaljreglering skulle hämma den utveckling inom redovisningsområdet som är både nödvändig och positiv. Regeringen anförde att lagen därför bör utformas så att den ger utrymme för normbildning och att det kan ske genom att man i lagen tar in ett krav på iakttagande av god redovisningssed (prop. 1996/97:52 s. 44). God redovisningssed kan beskrivas som en allmän rättslig standard vars innehåll har förskjutits under tid. God redovisningssed inför- des i svensk lagstiftning genom tillkomsten av bokföringslagen (1976:125). I förarbetena beskrevs god redovisnings- sed som en faktiskt förekommande praxis i en kvalitativt representativ krets av redovisningsskyldiga (prop. 1975:104 s. 148). I förarbetena till ÅRL uttalade regeringen att god redovisningssed givetvis innebär en skyldighet att följa i lag intagna redovisningsprinciper. Bland dessa kan särskilt nämnas kravet på rättvisande bild. Innehållet i god redovisningssed bör liksom också bestämmas mot bakgrund av faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga. Särskild betydelse måste tillmätas allmänna råd och rekommenda- tioner av auktoritativa organ såsom BFN och Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning samt, såvitt gäller finansiella företag, FI. På så vis kommer hänvis- ningen till god redovisningssed bl.a. att innebära en skyldighet för företagen att anpassa sig till den praxis som utvecklas för att fylla ut och tolka lagens regler. Det kan däremot lika lite som tidigare komma i fråga att åsidosätta lagens bestämmelser med hänvisning till god redovisningssed (prop. 1995/96:10 del 2 s. 181). I förarbetena till BFL nyanserades synen på begreppet god redo- visningssed ytterligare. Det anfördes att vad som utgör god redo- visningssed måste så långt möjligt bestämmas genom traditionell lagtolkning av föreskrifter i lag och andra författningar på området, en tolkning som främst bör grundas på föreskrifternas ordalydelse lästa i ljuset av deras syften och de allmänna principer som reglerna ger uttryck för. När en traditionell lagtolkning inte räcker för att besvara en viss fråga, måste en utfyllande tolkning göras. En sådan utfyllande tolkning bör lämpligen ha en förankring i faktisk före- kommande bokföring eller redovisning och alltså i någon mån ge uttryck för en redovisningssed hos bokföringsskyldiga. Det är naturligt att de uttalanden som ett kvalificerat normgivande organ gör tillmäts mycket stor betydelse när man tar ställning till vad som utgör god redovisningssed men vad som utgör god redovisningssed bestäms i sista hand av domstol med utgångspunkt från BFL:s och (prop. 1998/99:130). God redovisningssed i kommunsektorn Enligt 1 kap. 3 § första stycket KRL ska bokföring och redovisning fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. I förarbetena till KRL1 anförde regeringen att god redovisningssed även i fortsättningen bör vara ett centralt begrepp i den kommunala redovisningen. I lagen bör inte läggas fast vad som är god redo- visningssed. I stället bör det oberoende normgivande organ som regeringen har för avsikt att inrätta i sin uttolkning av lagen lägga fast den närmare innebörden av denna sed. Liksom tidigare bör god redovisningssed inte tillmätas betydelse i de fall en fråga har blivit uttryckligen reglerad i lagen; i sådana fall ska givetvis lagen gälla. 1996/97:52 s. 45. Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning är med andra ord aldrig god redovisningssed att avvika från uttryckliga lagregler. Inom redovisningsområdet finns det både statliga organ och privata organisationer som agerar normgivare. Den anglosaxiska redovis- ningstraditionen lägger vikt vid självreglering genom privata norm- givare som agerar vid sidan av de statliga organen. De privata normgivarna är då ofta sammanslutningar av starka professionella intresseorganisationer, t.ex. för revisorer. Internationellt sett finns det ett flertal starka privata normgivare som bidrar till norm- givningen, främst avseende redovisning för privata företag. På den privata sidan är IASB dominerande. För den offentliga sektorn är motsvarande normgivare . Statliga respektive privata normgivare har dock delvis olika förut- sättningar för sitt normeringsarbete. I 8 kap. RF finns de grund- läggande bestämmelserna om normgivningsmakten. En myndighet har inte någon på regeringsformen direkt grundad rätt att meddela föreskrifter. Regeringen och kan dock delegera viss normgivningskompetens till en myndighet. Sådan normgivningsmakt som avses i 8 kap. RF kan inte delegeras till enskilda som t.ex. ideella föreningar. Det utgör dock inte hinder för att ett normgivande offentligt organ i lag eller annan bindande föreskrift hänvisar till s.k. standarder, dvs. regler som har utarbetats av ett internationellt eller svenskt standardiseringsorgan. En hänvisning till en sådan standard torde dock inte kunna omfatta framtida ändringar av denna. Enligt 1 § författningssamlingsförordningen (1976:725) definieras författningar som lagar, förordningar och andra rätts- regler som i 8 kap. RF betecknas som föreskrifter. Enligt denna bestämmelse är allmänna råd sådana generella rekommendationer om tillämpningen av en författning som anger hur någon kan eller bör handla i ett visst hänseende. Allmänna råd skiljer sig alltså från föreskrifter på så sätt att de inte är bindande för myndigheter eller enskilda. Det behövs inte heller något särskilt bemyndigande för att en myndighet ska få besluta om allmänna råd inom sitt område (prop. 1983/84:119 s. 24). Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning Enligt 8 kap. 1 § BFL ansvarar BFN för utvecklandet av god redo- visningssed. BFN är en statlig myndighet som ger ut allmänna råd om tillämpningen av BFL och ÅRL. De allmänna råden är inte formellt bindande men måste i praktiken tillmätas stor betydelse vid bedömning av vad som utgör god redovisningssed. BFN ger också ut vägledningar och uttalanden. Nämndens arbete är inriktat på frågor om löpande bokföring och arkivering samt bokslutsfrågor som rör icke-noterade företag. Vad som är god redovisningssed varierar beroende på företagsform och företagets storlek (företags- kategori). FI ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed i företag som omfattas av lagen (1995:1559) om årsredovisning i kredit- institut och värdepappersbolag och lagen (1995:1560) om årsredo- visning i försäkringsföretag. FI är en statlig myndighet och utfärdar både bindande föreskrifter och allmänna råd. Rådet för finansiell rapportering är en privat normgivare som verkar för att anpassa och utveckla god redovisningssed samt regelbunden finansiell rapportering för företag vars värdepapper på balansdagen är noterade på en reglerad marknad i Sverige.2 I förarbetena till BFL (prop. 1998/99:130 s. 187) diskuterades förhållandet mellan statlig och privat normgivning. Regeringen ansåg att staten bör ha huvudansvaret för utvecklandet av god redovisningssed. Det skulle komma till uttryck genom att en utpekad statlig myndighet anges som ansvarig för utvecklandet av god redovisningssed. Att staten bär huvudansvaret för utvecklandet av god redovisningssed bör enligt regeringen förstås så att staten tillhandahåller en yttersta garanti för att verksamheten i praktiken fungerar och att de normgivande organens uttalanden ligger i linje med lagar eller andra föreskrifter. Det ansågs inte utgöra något hinder mot att privata organ deltar i det praktiska arbetet med att utarbeta vägledande uttalanden. Vidare anförde regeringen att det på flera områden inte bör vara nödvändigt att det statliga organet självt utfärdar uttalanden om innebörden i god redovisningssed. 2 Jfr BFN:s allmänna råd om tillämpning av rekommendationer från Rådet för finansiell rapportering (BFNAR 2012:3). Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning Sådana uttalanden bör i stället kunna komma till stånd genom privata organ. Frågan om tillskapandet av ett normerande organ inom redovisning diskuterades i samband med tillkomsten av KRL. En viktig fråga var vilken form som organet skulle få. I promemorian redovisning föreslog en arbetsgrupp att ett oberoende organ för redovisningsfrågor inom kommunsektorn skulle bildas av staten, och (Ds 1996:30). En majoritet av styrelsens ledamöter föreslogs komma från den kommunala sektorn. Alternativa verksamhetsformer redovisades men ideell förening respektive myndighet bedömdes av arbetsgruppen ha störst förutsättningar att passa för den tilltänkta verksamheten. Det anfördes att det vid valet av associationsform finns skäl som talar för att associationsformen ideell förening är att föredra framför statlig myndighet. Det främsta skälet var att redovisningsområdet tidigare inte varit föremål för lagreglering av den omfattning som då föreslogs. De båda kommunalförbunden hade spelat en aktiv roll i den frivilliga normbildningen inom sektorn. Regeringen menade att om de båda kommunförbunden bildade en ideell förening staten skulle det inne- bära att dessa organisationer även fortsättningsvis finns med som aktörer inom redovisningsområdet för kommuner och landsting. Detta bör kunna borga för att det oberoende organet kan nå en hög acceptans och ges legitimitet i kommunsektorn, vilket i sin tur bör ge goda förutsättningar för hög följsamhet till lämnade rekommendationer etc. Enligt regeringen borde detta vara ett för parterna gemensamt intresse (Ds 1996:30 s. 80 f.). Av propositionen Den kommunala redovisningen, som innehöll förslag till KRL, framkom regeringens avsikt att skapa ett oberoende organ för kommunala redovisningsfrågor (prop. 1996/97:52). Regeringen ansåg att organet bör ha till uppgift att främja och utveckla god redovisningssed i kommuner och landsting i enlighet med redovisningslagen och att organets form, uppgifter och sammansättning skulle bli föremål för överläggningar mellan regeringen och och . Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning Efter överläggningar bildades RKR . Det är en ideell förening vars medlemmar inledningsvis var staten, och . Kommunförbunden gick samman och blev SKL. RKR har därför numera bara två medlemmar; staten och SKL. Av stadgarna framgår att det inte finns några hinder mot att ta in andra organsationer som medlemmar. KEF, som är en yrkesförening för ekonomer i kommuner och landsting, har ansökt om medlemskap men fått avslag. RKR har efter sin tillkomst angetts som normerande organ inom redovisning i förarbeten på området (se t.ex. prop. 1997/98:52). Huvuduppgiften för RKR är enligt stadgarna att främja och utveckla god redovisningssed i enlighet med KRL. RKR ska inom ramen för detta göra uttolkningar av god redovisningssed och utarbeta rekommendationer i redovisningsfrågor som är av principiell betydelse eller av större vikt. Vidare ska RKR sprida information om sådana uttolkningar och rekommendationer samt följa genomslaget i kommuners och landstings externa redovisning. Det anges även i stadgarna att RKR ska följa utvecklingsarbetet inom redovisnings- området i och internationellt, samt ta initiativ till utveckling av god redovisningssed i kommuner och landsting. RKR ska enligt dess stadgar ledas av en styrelse med kompetens på redovisningsområdet från olika samhällssektorer. En majoritet av styrelsens ledamöter bör enligt stadgarna ha anknytning till den kommunala sektorn. En expertgrupp biträder styrelsen i frågor som rör främjande och utveckling av god redovisningssed. Det finns ett kansli som har hand om RKR:s löpande arbete. RKR ger ut rekommendationer, idéskrifter och informationer samt publicerar regelbundet nyhetsbrev. RKR har gjort flera undersökningar av kommunernas och landstingens efterlevnad av KRL och . RKR deltar i informations- och utbildningsdagar som anordnas av bl.a. SKL och KEF. I stort sett allt som publicerats av RKR och som fortfarande äger någon form av aktualitet finns tillgängligt på RKR:s webbplats. Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning 15.3Efterlevnad av lagen om redovisning och kompletterande normgivning 15.3.1Rådet för redovisning följer efterlevnaden RKR följer upp den egna verksamhetens genomslag på kommuners och landstings externa redovisningar och som ett led i uppfölj- ningen har RKR låtit göra praxisundersökningar avseende 2002, 2006, 2008 och årsredovisningar. RKR hade före det genomfört enkätundersökningar av kommuners och landstings efterlevnad av gällande normgivning. Slutsatserna av dessa var att kommunerna följde normgivningen i hög utsträckning. En granskning av upprättade årsredovis- ningar visade dock på en sämre efterlevnad än vad enkätunder- sökningarna hade visat. Detta ledde till att RKR valde att göra förändringar av sin metod för informationsinsamling. Praxisundersökningarna innefattade enkätundersökningar och granskningar av årsredovisningar. Det var 70 årsredovisningar som granskades vid undersökning. Vid undersökning granskades 30 årsredovisningar och det gjordes ”vissa punkt- insatser” gällande övriga årsredovisningar. Vid praxis- undersökning genomfördes även intervjuer. KEF har på uppdrag av RKR genomfört en praxisundersökning av tillämpningen av årsredovis- ningar. Praxisundersökningen av årsredovisningar innefattade en enkät och ”ett begränsat antal dokumentstudier”. Enkäten innehöll i huvudsak frågor om tillämpningar av redovisningsprinciper kopplade till . Det ställdes även några frågor om tillämpningar av bestämmelser i . Frågor om tilläggsupplysningar ställdes endast i begränsad omfattning eftersom detta granskades i en separat studie (se nedan). Enkäten skickades till samtliga kommuners ekonomichefer och samtliga landstings redovisningschefer. Samman- lagt 247 kommuner och landsting svarade, vilket motsvarar en svarsfrekvens på . Av inkomna svar framgår att 48 kommuner/landsting () öppet angav i årsredovisningen att de bröt mot KRL. Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning 121 kommuner och landsting som angav att de inte följt en eller upp till fyra av . Källa: RKR. Enligt praxisundersökningen gjordes flest avvikelser avseende om sammanställd redovisning, avsätt- ningar och ansvarsförbindelser, materiella anläggningstillgångar, redovisning av hyres-/leasingavtal, och intäkter från avgifter, bidrag och försäljningar. Enligt den separata studie som genomfördes var de genomsnittliga avvikelserna från de krav på obligatoriska Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning upplysningar som framgår av KRL och cirka 26 procent.3 Enligt de slutsatser som drogs i praxisundersökningen tog sig den bristande efterlevnaden i huvudsak uttryck i avvikelser rörande värderingsprinciper, och innehåll eller avsaknad av tilläggsupplys- ningar. I de fall bristerna avsåg värderingsprinciperna konstaterades det att det fanns en betydande risk att den rättvisande bilden gått förlorad och att jämförbarheten påverkats negativt. 15.3.2Rådets för redovisning syn på efterlevnaden har i en kommentar som publicerats på dess hemsida gett sin syn på efterlevnaden av lag och normering inom den kommunala redovisningen. RKR anför bland annat följande: En grundläggande förutsättning för finansiering av verksamheten inom kommuner och landsting är att den som betalar skatt lämnar riktiga uppgifter som underlag för beräkningen av denna. På samma sätt är det självklart att skattebetalare och samhället i övrigt får en öppen och korrekt redovisning av hur denna skatt sedan använts. Hur detta ska gå till framgår av lagen om redovisning. Ur ett demokratiskt perspektiv är transparens och jämförbarhet avgörande för möjligheten att föra en saklig politisk debatt, och för att journalister ska kunna ha en rimlig möjlighet att granska hur kommuner och landsting fullgör sina uppdrag. Vidare ligger redovis- ningsinformation till grund för fördelning av resurser till fristående utförare av tjänster, inom exempelvis skola och primärvård. Den används som besluts- och dataunderlag i en mängd andra sammanhang, exempelvis av banker och andra långivare, i nationalräkenskaperna och i statistikuppgifter som lämnas till EU. I förlängningen kan felaktig, bristfällig eller på annat sätt missvisande redovisning få sociala och ekonomiska konsekvenser som påverkar många individer. Samman- fattningsvis finns såväl demokratiska, moraliska som ekonomiska argument för att redovisningen från kommuner och landsting måste fullgöras på ett korrekt och transparent sätt, i enlighet med lag- stiftning och normering. Rådet för redovisning (…) granskar med jämna mellanrum hur den kommunala sektorn tillämpar lagstiftning och normering på 3 och (2014) Upplysningar i kommunala årsredovisningar – medborg- arnas rätt att veta, . Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning Den senaste undersökningen avsåg årsredovisningar. En generell iakttagelse är att följsamheten har förbättrats. Problemen vi vill lyfta i detta sammanhang är mer principiella och visar sig inom områden där det inte borde råda någon otydlighet om vad som faktiskt gäller. Innan lagen om redovisning infördes var det i praktiken upp till fullmäktige att besluta om hur redovisningen skulle fullgöras. Den gamla ordningen kan vara en förklaring till att det, trots att lagen nu funnits , finns exempel där egna regler tillämpas. I några fall redovisas intäkter till för höga eller för låga belopp. I andra fall används inte regelverken vid bedöm- ningen av hur länge tillgångar kommer att användas och därmed hur stora de årliga kostnaderna för avskrivningar blir. Felaktig tillämpning av detta slag uppmuntrar till att den som läser årsredovisningen drar felaktiga slutsatser, t.ex. i fråga om hur budgeten följs. (…) Det är hög tid för hela sektorn att bejaka att externredovisning i kommuner och landsting är ett lagreglerat område som ska garantera medborgare och samhälle insyn i verksamheten genom att man har tillgång till en redovisning av hög kvalitet. Detta skulle kunna åstadkommas av respekt för befintlig lagstiftning, inte att staten ska behöva införa sanktioner och skärpt lagstiftning. 15.3.3En kartläggning av kommuners årsredovisningar Vid vid har en praxisundersökning gjorts avseende sammanställd redovisning4. Den bygger på en dokumentstudie av kommuners årsredo- visningar . Praxis har dokumenterats utifrån en checklista som utformats för att mäta bl.a. informationsinnehåll i förhållande till normering. Underlaget till utformningen av checklistan utgörs i första hand av RKR:s rekommendation om sammanställd redovis- ning, RKR:s idéskrift Sammanställd redovisning samt KL och KRL. Resultatet av undersökningen visar enligt författarna på att det inte finns någon likartad praxis om var i årsredovisningen uppgifter, uppställningar och analyser för den samlade kommunala verksam- heten ska lämnas, eller hur dessa ska utformas. På den mest basala nivån upprättar alla skånska kommuner en sammanställd redovisning i 4 , m.fl. (2016) Sammanställd redovisning i förgrunden, bakgrunden eller avgrunden – en kartläggning av kommuners årsredovisningar (Skriftserie 2016:1), vid . Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning form av resultat- och balansräkningar samt kassaflödesanalys. Det finns normalt sett noter till dessa rapporter. Tilläggsupplysningarnas förekomst, omfattning och kvalitet varierar dock stort mellan olika kommuners årsredovisningar. Kvalitet och ambition för tilläggs- upplysningarna för förvaltningsorganisation avspeglas generellt sett i den sammanställda redovisningen. Vad gäller den sammanställda redovisningen saknas dock det i många fall upplysningar som gör det möjligt att förstå t.ex. förändringar i balansposter . Den sammanställda redovisningen kan både ur en redovisningsteoretisk och tekniskt synvinkel vara svårt att förstå för läsaren. Det ökar betydelsen av välutvecklade redovisningsprinciper. Författarna bedömer sammantaget att redovisningsprinciperna avseende den sammanställda redovisningen inte är tillräckligt omfattande och tydliga i årsredovisningarna. En förutsättning för att den sammanställda redovisningen ska kunna svara mot ställda krav och tillföra värde, är enligt författarna att den har en grundläggande kvalitet. Vid analysen av de skånska kommunernas årsredovisningar anser författarna att det är svår att se att den sammanställda redovisningen, generellt sett, håller denna kvalitet eller att den kan användas för sina syften. Det saknas dessutom riktlinjer, mål, information, nyckeltal, för- klaringar och analyser avseende kommunkoncernens utfall och hur detta förhåller sig till de olika delverksamheter som bedrivs. Att det finns betydande avvikelser från normering vägs också in vid bedömningen av den övergripande kvalitén. Redovisnings- principerna är inte tillräckligt omfattande och tydliga. Författarna konstaterar att det är relativt svårt att både hitta och förstå den information som finns i den sammanställda redovisningen, även för den som är insatt i normeringen och redovisningstekniken. En kritik som ofta riktas mot kommuners och landstings årsredo- visningar är att det finns inslag av bokslutspolitik. Med bokslutspolitik avses här sådana transaktioner som påverkar resultatet men som enligt normer och regler är tveksamma utifrån god redovisningssed eller direkt lagstridiga (SOU 2011:59 s. 129). Det kan vara redovis- ningsåtgärder som vidtas för att göra ett redan svagt resultat ännu Efterlevnad av lag och kompletterande normgivning svagare eller för att göra stora överskott mindre. Bokslutspolitik handlar om att anpassa resultat för att få ett bättre ekonomiskt utgångsläge inför kommande år.