sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — kan ifrågasättas om kapitalandels- kravet kommer att fylla sin funktion att begränsa möjligheten att få tillämpa bestämmelserna om lönebaserat utrymme i partnerbolag med låg risk eftersom dessa företag sannolikt kommer att försöka omorganisera sig för att undvika att omfattas av kapitalandels- kravet.38 Lagrådet lyfte fram denna risk i sitt yttrande och angav att kapitalandelskravet rör ett område där många berörda inte bara har ett stort intresse av reglernas funktion utan även förmåga att analy- sera ändringarna för att finna vägar att helt eller delvis undgå effekten av kravet. Å andra sidan konstaterade att om kapitalandels- kravet får avsedd effekt, medför det tröskeleffekter som skulle kunna påverka företagens konkurrenssituation.39 Det finns advokat-, revisions- och konsultbolag vars delägare omfattas av kapitalandelskravet som har många anställda utan ägar- intresse. Personalen bidrar genom sina arbetsinsatser till ökad av- kastning på det satsade kapitalet. Denna del bör ses som en kapital- inkomst i såväl advokat-, revisions- och konsultbolag som andra fåmansföretag och det talar mot att helt utesluta dessa andelsägare från att tillgodoräknas ett lönebaserat utrymme. Sedan är det en annan sak att bolag som är verksamma i denna bransch generellt sett har en lägre risk än fåmansföretag i allmänhet. När det gäller nakna aktier tar delägaren visserligen ingen risk med den försumbara kapitalinsats som görs. Men eftersom del- ägaren i sådana fall måste finansiera hela verksamheten under sin innehavstid är det rimligt att även en viss del av utdelningen på en naken aktie behandlas som kapitalinkomst. 38Som exempel kan hänvisas till förhandsbesked (dnr 42-15/D) i vilket sökande som bedrev konsultverksamhet begärde förhandsbesked av- seende en planerad förändring av verksamheten i koncernen som skulle innebära att andels- ägaren uppfyllde kapitalandelskravet. 39Lagrådets yttrande över Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen . Kapitalandelskravet gäller inte bara för personalintensiva företag som verkar inom branscher med låg risk, utan kan också göra det svårare att rekrytera medarbetare via delägarskap i företag som ver- kar i branscher med hög risk.40 Eftersom det inte är lika fördel- aktigt att erbjuda ägarandelar som är kan kapitalandelskravet försvåra för dessa företag att knyta nyckel- personer till sig och att behålla dem.41 Lagrådet konstaterade i sitt yttrande att kapitalandelskravet kan motverka ägarens incitament att knyta medarbetare närmare företagen genom att erbjuda dem att förvärva mindre aktieposter. Syftet att stimulera anställningar kan därför i många företag påverkas negativt genom kapitalandels- kravet.42 Kapitalandelskravet skiljer sig från det andra kravet för att få be- räkna ett lönebaserat utrymme, löneuttagskravet, på så sätt att ägar- andelen är svårare att påverka än löneuttaget. Ägarandelen för den som inte uppfyller kapitalandelskravet kan inte utan vidare ökas. För den som inte uppfyller löneuttagskravet kan lönen höjas om före- tagets ekonomiska förhållanden och företagets ledning tillåter det. Sammanfattningsvis kan ifrågasättas om kapitalandelskravet är förenligt med strävandena efter neutralitet och likformighet i be- skattningen. 8.4.5Litet spann i löneuttagskravet En utgångspunkt vid införandet av reglerna om det lönebaserade utrymmet var att kvalificerade ägare till större företag som tar ut marknadsmässig lön bör få hela utdelningen kapitalbeskattad. Om ägaren tar ut marknadsmässig lön finns det ingen anledning att tjänstebeskatta någon del av utdelningen. Själva kärnan i 3:12- problematiken är dock att det inte går att i det enskilda fallet fast- ställa vad som är en marknadsmässig lön. Det sagda hindrar inte att löneuttagskravet har en funktion att fylla som en förutsättning för att få beräkna ett lönebaserat utrymme. prop., s. 264. 41Se Fall, och , . Några ekonomiska aspekter på 3:12-reglernas utveckling. Skattenytt 2013, s. 846 f. 42Lagrådets yttrande över Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen . Trots att 3:12-reglernas syfte är att begränsa inkomstomvandling medför det utdelningsutrymme som reglerna skapar att det potentiella utrymmet för inkomstomvandling ökar. Löneuttagskravet är ett sätt att motverka att det lönebaserade utrymmet används för inkomst- omvandling. Genom löneuttagskravet säkerställs att ägaren tillgodo- gör sig värdet av sitt eget arbete i företaget i vart fall delvis genom lön. Löneuttagskravet kan utformas på olika sätt. Ett sätt är att be- stämma ett fast belopp. Det fasta beloppet kommer i vissa fall att överstiga värdet av ägarens arbetsinsats medan det i andra fall kom- mer att understiga detta värde. Ett varierande belopp kan avhjälpa problemet i någon mån. För ett varierande belopp talar även att incitamentet för inkomstomvandling ökar i takt med att ägarens intjäningsförmåga överstiger löneuttags- kravet. Det finns alltså goda skäl för ett löneuttagskrav som, likt det nuvarande, i någon mån varierar med intjäningsförmågan. Det har tidigare föreslagits att löneuttagskravet ska öka vid stora löneunderlag. Förslaget ansågs dock kunna motverka syftet att stimu- lera till nyanställningar och genomfördes inte.43 Sedan det nuvarande löneuttagskravet infördes har taket för löne- uttagskravet sänkts från 15 inkomstbasbelopp till först 10 inkomst- basbelopp och sedan till 9,6 inkomstbasbelopp. Det innebär att löne- uttagskravet numera varierar mellan som lägst 6,32 inkomstbas- belopp (6/0,95) och som högst 9,6 inkomstbasbelopp.44 Det minskade spannet i löneuttagskravet har medfört att löne- uttagskravet numera i lägre grad varierar i förhållande till intjänings- förmågan. När det gäller löneuttagskravets förmåga att motverka inkomst- omvandling ska särskilt noteras att den nedre brytpunkten för stat- lig skatt går vid ungefär 7,5 inkomstbasbelopp. Den del av spannet som har praktisk betydelse för risken för inkomstomvandling är så- ledes begränsat. Löneuttagskravet tar inte hänsyn till om en andelsägare äger en mindre eller större andel i ett företag. Det innebär att löneuttags- kravet är detsamma i ett företag för exempelvis en andelsägare som 2013/14:1, s. 271. 44Nivån 6,32 inkomstbasbelopp avser ett företag där löneunderlaget i sin helhet utgörs av lön till en kvalificerad ägare. Det löneunderlag som ligger till grund för beräkningen av löne- uttagskravet är i ett sådant fall detsamma som själva löneuttagskravet. äger och en som äger . Ett individualiserat löneuttagskrav skulle kunna anpassas till det löneunderlag som del- ägaren kan utnyttja. 8.5Utgångspunkter för reformering av reglerna för det lönebaserade utrymmet Utredningens bedömning: Reglerna för det lönebaserade utrym- met bör utformas i syfte att skapa ett utdelningsutrymme utöver det kapitalbaserade utrymmet åt andelsägare i företag där risken för inkomstomvandling är begränsad. Den ökade ekonomiska risk det normalt innebär att anställa personal bör vägas in vid utformingen av reglerna liksom önske- målet om gynnsamma regler för företag i tillväxtfasen. Det bör införas någon form av begränsning av den höga nivån för det lönebaserade utrymmet. Reglerna bör i så stor utsträckning som möjligt vara generella. Särregler och regler med tröskeleffekter bör undvikas. I ett företag med många anställda är sannolikheten för att värdet av ägarens egen arbetsinsats utgör en väsentlig del av det överskott som skapas i företaget mindre än i ett företag med få eller inga anställda utom ägaren. Mot denna bakgrund bör det lönebaserade utrymmet utformas för att skapa ett utdelningsutrymme utöver det kapitalbaserade ut- rymmet åt andelsägare i företag där antalet anställda är många i för- hållande till antalet aktiva delägare. Utredningen anser, i likhet med vad som kommit till uttryck i tidigare lagstiftningsärenden, att den ökade ekonomiska risk det normalt innebär att anställa personal bör vägas in vid utformingen av reglerna. Enligt direktiven ska utredningen beakta att företag och deras ägare ska ha goda skattemässiga villkor och att skatter ska tas ut på ett effektivt sätt. Det är viktigt att stimulera företagande, öka investe- ringar och skapa nya arbetstillfällen. Utformningen av 3:12-reglerna är av betydelse för incitamenten att starta, driva och utveckla före- tag. Vid utformningen av reglerna är det viktigt att hitta en bra balans mellan syftet att skapa positiva effekter som ökat entreprenörskap, fler arbetstillfällen och högre tillväxt samt syftet att förhindra inkomst- omvandling. I budgetpropositionen framhålls att snabbväxande före- tag är betydelsefulla för skapandet av nya arbetstillfällen, vilket bidra- git till att dessa företag har fått stor uppmärksamhet . Ett snabbväxande företag definieras som ett företag som har haft en genomsnittlig sysselsättningstillväxt på . Detta gäller företag med minst tio sysselsatta i utgångsläget. För företag med färre än tio sysselsatta krävs att sysselsättningen ökar med minst sju personer.45 är ofta beroende av att kunna knyta nyckel- personer till sig och att rekrytera annan kvalificerad personal, inte minst gäller det i en tillväxtfas. Om en av företagets nyckelpersoner får ett förmånligt erbjudande från ett annat företag saknas medel för att matcha erbjudandet ekonomiskt. På motsvar- ande sätt kan rekryteringen av en kvalificerad person försvåras om denne redan har ett arbete som är mer tryggt och välbetalt än det som tillväxtföretaget kan erbjuda. I dessa situationer är en möjlig- het för företaget att erbjuda de kvalificerade personerna del i före- tagets framtida vinster och på så sätt kompensera för det utförda arbetet längre fram i tiden. Tanken är att den anställde ska avstå från marknadsmässig lön och i gengäld få möjlighet att dela företagets värdetillväxt med ägaren. Ägaren förutsätts vilja behålla kontrollen över företaget det växer.46 Behovet av förändringar i skattereglerna för att förbättra reglerna och göra dem mer effektiva för att rekrytera och behålla nyckel- personer inom företag har utretts av Utredningen om skatteregler för incitamentsprogram. Utredningen föreslår bl.a. att personal- optioner under vissa förutsättningar ska vara skattegynnade, s.k. kvalificerade personaloptioner.47 Syftet med de föreslagna reglerna är att underlätta för små, nystartade företag att rekrytera och behålla anställda som behövs för att utveckla företaget. Genom kvalificerade personaloptioner ska en ägare till ett mindre företag med bristande tillgång på kapital kunna rekrytera och betala en nyckelperson för arbete i företaget med en rätt till andel i framtida vinster i stället för med kontant lön. 2015/16:1. Budgetpropositionen – Utgiftsområde 24 Näringsliv, s. 21. Beskattning av incitamentsprogram, s. 235. utredning, s. 253 ff. Enligt utredningen finns det skäl att vid utformningen av reglerna för det lönebaserade utrymmet beakta att behöver högpreste- rande, innovativa och snabbväxande företag. En avvägning bör, så- som framgår av direktiven, således göras mellan detta behov och att motverka skattemässig inkomstomvandling. Det bör dock påminnas om att syftet med 3:12-reglerna inte är att locka nyckelpersoner till företaget genom att ge dem lägre skatt än andra.48 Det finns principiella skäl att inte räkna med delägarnas löner i löneunderlaget. Som framhålls i avsnitt 8.4.1 är det inkonsekvent att en arbetsinkomst för en delägare ska få användas för att öka det kapitalinkomstbaserade utrymmet. Utfasningsargumentet har inte någon direkt bäring på delägarnas löner. Inte heller kan den risk som är förenad med att anställa personal motivera att delägarnas egna löner tas med vid beräkning av det lönebaserade utrymmet. Ett starkt argument mot att undanta delägarnas löner är dock att det kan motverka deras vilja att erbjuda anställda att bli delägare i företaget, eftersom de anställdas löner inte längre kommer att ingå i beräkningen av löneunderlaget när de blivit delägare. Det försvårar möjligheterna för företaget att behålla nyckelpersoner och andra kvalificerade personer. Den principiellt tilltalande utgångspunkten att utesluta delägar- nas löner från löneunderlaget måste alltså vägas mot intresset av att underlätta för företagen att behålla kompetenta medarbetare. Att räkna med delägarnas löner kan dessutom vara ett visst incitament för delägarna att ta ut lön från företaget utöver löneuttagskravet. Det lönebaserade utrymmet uppgår till av sum- man av lönerna till såväl personal som till delägarna. Enligt utred- ningens bedömning kan motiven för det lönebaserade utrymmet inte försvara en så hög nivå. Det kan inte anses förenligt med de neutralitets- och likformighetsskäl som är grundläggande för 3:12- reglerna. Det finns därför anledning att justera nivån. Kapitalandelskravet är en särreglering som främst tar sikte på del- ägare i advokat-, revisions- och konsultbolag. Som utvecklas i av- snitt 8.4.4 har kapitalandelskravet brister och bör ersättas med en annan reglering. En möjlighet är att låta en ny reglering gälla för del- ägare i företag som omfattas av bestämmelserna i 57 kap. 3 § IL. Den bestämmelsen omfattar emellertid inte bara företag inom advokat- 2013/14:1, s. 267. revisions och konsultbranschen utan företag inom flera andra branscher, se avsnitt 6.6. Reglerna skulle därmed riskera att brista i träffsäkerhet. Dessutom kan en koppling till 3 § leda till att företag väljer att omorganisera sig för att undvika att omfattas av bestäm- melsens tillämpningsområde. Enligt utredningen bör i första hand prövas om generella regler för såväl partnerbolag som för andra före- tag kan vara en framkomlig väg. 8.6Alternativa lösningar avseende beräkningen av det lönebaserade utrymmet Med utgångspunkt i vad som anförts i de föregående avsnitten pre- senterar utredningen i detta avsnitt fyra alternativ för beräkningen av det lönebaserade utrymmet. Gemensamt för alternativen är att beräkningen individualiseras och att nivån sänks. I de tre första alternativen undantas delägarnas löner på olika sätt. I det fjärde alternativet får delägarnas löner räknas med men värdet av detta be- gränsas. Alternativen kan rubriceras enligt följande. 1.Delägarnas löner undantas helt från löneunderlaget och det lönebaserade utrymmet minskas. Delägarens egen lön ska inte ingå i löneunderlaget. Från det löneunderlag som efter uppdelning belöper på en delägare räknas dennes egen lön av från underlaget. 2b. Delägarens egen lön ska inte ingå i löneunderlaget. Andels- ägarens lön dras av från företagets sammanlagda löneunderlag, som därefter fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. 3.Löner till kvalificerade ägare ingår i löneunderlaget och tre nivåer införs avseende det lönebaserade utrymmet. 8.6.1Delägarnas löner undantas helt från löneunderlaget och det lönebaserade utrymmet minskas Alternativ 1: Löneunderlaget ska beräknas på grundval av den kontanta ersättning som betalas ut till andra anställda än dem som äger kvalificerade andelar i företaget. Två olika nivåer återinförs, av löneunderlaget upp till 60 inkomstbasbelopp respektive av löneunderlag över 60 inkomstbasbelopp. Företagets sammanlagda löneunderlag fördelas på andels- ägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. För närstå- ende beräknas dock det lönebaserade utrymmet gemensamt. Som utvecklas i avsnitt 8.4.1 finns det principiella skäl för att undanta delägarnas löner från löneunderlaget. Det nu aktuella alternativet bygger på denna utgångspunkt. Ett argument som tidigare anförts är att det skulle vara admi- nistrativt betungande att undanta ägarnas löner. Vid bedömningen av det argumentet är det viktigt att hålla i minnet att endast en mindre del av andelsägarna beräknar ett lönebaserat utrymme. be- räknades ett lönebaserat utrymme i 68 000 av totalt 432 000 till inlämnade K10-blanketter. En förändring som innebär att ägarnas löner inte ska ingå i löneunderlaget kommer att medföra att de som är ägare till företag utan andra anställda än ägarna inte får beräkna något lönebaserat utrymme. Antalet andelsägare som beräknar lönebaserat utrymme kommer därmed att minska något. För företag med andra anställda än ägarna medför förändringen att uppgifter om löner till personalen respektive till ägarna måste hållas isär. Enligt regler ingick inte löner till kvalificerade andelsägare i löneunderlaget. Det var först vid reform som även löner till kvalificerade delägare kom att ingå och enda anled- ningen som angavs då, utan att utvecklas närmare, var förenklings- skäl. Det bör dock enligt utredningen inte vara en särskilt administra- tivt betungande uppgift för ett företag att särskilja personalens löner och undanta de kvalificerade delägarnas löner från beräkningen av löneunderlaget. En nackdel som uppstår till följd av att delägarnas löner inte ingår i löneunderlaget är att när en anställd nyckelperson förvärvar andelar i företaget kommer dennes lön inte längre att ingå i det lönebaserade Det påverkar både de andra delägarna i företaget och nyckelpersonen. För de andra delägarna blir det lönebaserade utrymmet lägre då en nyckelperson görs till andelsägare och dennes lön inte längre ingår i löneunderlaget. För nyckelpersonen och de andra delägarna finns det inget lönebaserat utrymme att utnyttja om företaget inte har några anställda utan ägarintresse (se typfall 5 i kapitel 13). Under förutsättning att företaget har anställd personal kan dock nyckelpersonen komma att få tillgång till åtminstone ett mindre lönebaserat utrymme. Enligt de nuvarande reglerna gäller dock att en nyckelperson måste uppfylla kapitalandelskravet på för att själv få beräkna något lönebaserat utrymme alls. Om utredningens förslag att ta bort kapitalandelskravet genomförs kommer det inte längre att finnas samma tröskeleffekt när en nyckelperson blir aktieägare i företaget. Som nämns i avsnitt 8.5 har Utredningen om skatteregler för incitamentsprogram föreslagit att personaloptioner under vissa förut- sättningar ska vara kvalificerade och därmed skattegynnade. Om förslaget om kvalificerade personaloptioner genomförs medför det att en fåmansföretagare behöver väga fördelen av att kunna knyta en nyckelmedarbetare till sig genom att erbjuda personaloptioner mot att löneunderlag inte längre kommer att ingå i det lönebaserade ut- rymmet när medarbetaren utnyttjar optionerna för att förvärva an- delar i företaget. I ett uppbyggnadsskede med bristande tillgång på kapital torde intresset av att kunna knyta en nyckelmedarbetare till företaget väga tyngre än att dennes lön inte kommer att ingå i det lönebaserade utrymmet.49 Utredningen om skatteregler för incitamentsprogram, som till- sattes i nära anslutning till denna utredning, lämnade sitt slutbetän- kande . De föreslagna reglerna om incitamentsprogram bereds i . Om det nu behandlade alternativet att ta bort delägarnas löner från löneunderlaget genomförs motverkar det intresset för små och växande företag att rekrytera och behålla nyckel- personer och annan kvalificerad personal. Dessa nyckelpersoners skattesituation bör då beaktas vid beredningen av förslagen om incita- mentsprogram. 49 Den som har ingått kvalificerat optionsavtalet ska efter avtalet utnyttja rätten för förvärv av andelar i det företag som ingått optionsavtalet (SOU 2016:23, s. 284–287). Att undanta löner till kvalificerade ägare från löneunderlaget är en förändring i enlighet med syftet att utforma det lönebaserade utrymmet med hänsyn till risken för inkomstomvandling. För att motverka risken för inkomstomvandling bör även den efterföljande beräkningen av det lönebaserade utrymmet ändras. I stället för att det lönebaserade utrymmet uppgår till av löneunderlaget återinförs i detta alternativ den tidigare ordningen med två nivåer, dvs. av löneunderlaget upp till 60 inkomstbasbelopp respektive av löneunderlag över 60 inkomstbasbelopp. En återgång till av löneunderlaget upp till 60 inkomst- basbelopp gör att regeln bättre återspeglar det förhållandet att ris- ken för inkomstomvandling är större när det finns färre antal an- ställda i företaget och innebär enligt utredningen ingen nämnvärd komplikation av regelsystemet. Nivån är dock fortfarande tillräck- ligt förmånlig för att stimulera till nyanställningar i de mindre före- tagen, vilket var skälet när nivån höjdes till 2007. Enligt nuvarande regler beräknas det lönebaserade utrymmet gemensamt för alla delägare som uppfyller förutsättningarna för att få tillgodo- räknas ett sådant utrymme. I det nu behandlade alternativet och samtliga andra alternativ fördelas i stället företagets sammanlagda löneunderlag på andelsägarna innan deras respektive lönebaserade utrymmen beräknas. Det motverkar att reglerna gynnar företag med många aktiva delägare. Denna förändring medför också att ägare av små andelar vars löneunderlag inte når upp till 60 inkomstbasbelopp får ett mindre lönebaserat utrymme. En fördelning av det lönebaserade utrymmet på individnivå i stället för på företagsnivå är konsekvent med att beskattningen avser de enskilda delägarnas utdelningsinkomster och ligger i linje med syftet att motverka inkomstomvandling. Gränsen på 60 inkomstbasbelopp för att tillämpa den högre procentsatsen på infördes vid reform och var avsedd för löneunderlag i företag med en ägare och drygt tio an- ställda med normallöner.50 Gränsen behölls tills 2014 då den lägre nivån togs bort. 2005/06:40, s. 47 f. och , expertgruppens rapport , s. 48 ff. Det kan noteras att när reglerna infördes fick inte företagets hela lönesumma ingå i löneunderlaget utan underlaget skulle minskas med tio inkomstbasbelopp, men det beakta- des i beräkningen. Vid återinförandet av flera olika nivåer för beräkningen av det lönebaserade utrymmet är syftet med den högre nivån densamma som tidigare, nämligen att företag med stora löneunderlag ska utfasas från 3:12-systemet. Eftersom gränsen beräknades med utgångspunkt i att det fanns en delägare i företaget motiverar inte det förhållandet att beräkningen individualiseras att gränsen på 60 inkomstbasbelopp sänks. Många företag kommer inte heller att beröras av denna för- ändring. Det gäller givetvis företag som ägs av en ägare men det gäller också företag där delägarna är närstående (se nedan). Samman- taget anser utredningen att den gräns på 60 inkomstbasbelopp för att få tillämpa den högre nivån vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet som gällde bör återinföras. För närstående bör det lönebaserade utrymmet beräknas gemen- samt. Annars finns risk för en negativ påverkan på ägarstrukturen i familjeägda företag. Ägarna till dessa företag skulle få incitament att centrera ägandet till en person för att motverka ett minskat löne- baserat utrymme. Det skulle exempelvis göra det mindre attraktivt för makar att gemensamt äga ett företag och även innebära en nackdel vid generationsskiften där den övertagande generationen successivt går in som ägare i företaget. Det är också i enlighet med 3:12-regler- nas systematik att alla inom en närståendekrets behandlas som en del- ägare. 8.6.2Delägarens egen lön ska inte ingå i löneunderlaget Alternativ 2a: Företagets sammanlagda löneunderlag fördelas på andelsägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. För närstående beräknas dock det lönebaserade utrymmet gemensamt. Delägarens egen lön räknas av från det löneunderlag som efter uppdelning belöper på delägaren. Två olika nivåer återinförs, av löneunderlaget upp till 60 inkomstbasbelopp respektive av löneunderlag över 60 inkomstbasbelopp. Detta förslag bygger i likhet med alternativ 1 på att företagets sam- manlagda löneunderlag fördelas på andelsägarna innan det löne- baserade utrymmet beräknas samt att två olika nivåer återinförs, av löneunderlaget upp till 60 inkomstbasbelopp respek- tive av löneunderlaget över 60 inkomstbasbelopp. Skillnaden mot alternativ 1 är att det från det löneunderlag som efter uppdelning belöper på en delägare räknas dennes egen lön av från underlaget. Metoden innebär att andra delägares löner i fåmans- företaget ingår i löneunderlaget.