sou · H4B376 · 2016-11-07 00:00:00 — Producenter och konsumenter av finansiella tjänster kan anses utgöra den finansiella sektorn. Den skattefördel som finanssektorn har till följd av mervärdesskatteundantaget uppskattas sålunda till och . 7.2Beskattningsmetod för att minska skattefördelen Utredningen har i föregående avsnitt uppskattat den finansiella sektorns skattefördel till följd av att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 och 10 §§ ML till och (skattefördelen av mervärdesskatteundantaget). Detta avsnitt inleds med några centrala utgångspunkter för utredningens överväganden av vilken beskattningsmetod som bör föreslås för att minska denna skattefördel (se avsnitt 7.2.1.). Därefter görs en bedömning av vilken beskattningsmetod som är lämpligast för det ändamålet (se avsnitt 7.2.2), vilket sedan åtföljs av förslag till hur en skatt med utgångspunkt i den valda beskattningsmetoden bör utformas (se avsnitt 7.2.3). I sam- manhanget beaktas vilka effekter en eventuell finansiell trans- aktionsskatt inom Europeiska unionen, EU FTT, skulle kunna få för (se avsnitt 7.2.4). Slutligen görs bedömningar av om den föreslagna skatten är förenlig med (se avsnitt 7.2.5) och unionsrätten i övrigt (se avsnitt 7.2.6). En utgångspunkt för utredningens uppdrag – att ta fram ett förslag till en skatt på den finansiella sektorn, som minskar skattefördelen av mervärdesskatteundantaget – är att skatten ska tas ut i propor- tion till denna skattefördel, för att på så sätt bidra till ökad likformighet och neutralitet i beskattningen av olika närings- sektorer. Skatten bör så långt som möjligt minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget, som skatten bör utformas med skälig hänsyn till att skattefördelen av mervärdesskatte- undantaget på aktörsnivå skiljer sig åt. Skatten ska också vara offentligfinansiellt bärkraftig i den meningen att intäkterna av skatten ska överstiga utgifterna för den och eventuella minskningar av andra skatteintäkter som den kan föra med sig. Skatten ska vara lätt att tillämpa och inte kunna kringgås (se vidare avsnitt 7.2.3). I det ligger att skatten ska vara rättssäker samt därtill tydlig och enkel för skattskyldiga att förstå, beräkna och betala och för att kontrollera, administrera och driva in. Vidare ska skatten utformas så att risker för skatteundandrag- ande minimeras och dubbelbeskattningssituationer undviks. Detta skapar förutsättningar för att skatten ska uppfattas som legitim. Dessutom ska skatten utformas med beaktande av de effekter en eventuell EU FTT skulle kunna få för . Skatten ska också vara förenlig med och unionsrätten i övrigt. 7.2.2Vilken beskattningsmetod är lämpligast? Bedömning: En finansiell aktivitetsskatt är den lämpligaste beskattningsmetoden för att minska skattefördelen av mer- värdesskatteundantaget. Valfri mervärdesbeskattning av vissa finansiella transaktioner Omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatteplikt. Undantaget regleras ytterst av artiklarna 135.1 a–g och 135.2 d i rådets direktiv /112/EG av om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som genomförts i svensk rätt genom 3 kap. 9 och 10 §§ ML.4 Artikel 137.1 a i mervärdesskattedirektivet medger emellertid att medlemsstaterna ger beskattningsbara 4 Artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet har också delvis genomförts i nationell rätt genom 3 kap. 23 § ML, jfr HFD 2016 ref. 6 (förhandsbesked). personer rätt till valfrihet för beskattning av vissa finansiella transaktioner, nämligen sådana transaktioner som avses i artikel 135.1 b–g, dock inte 135.1 a, i direktivet(se avsnitt 5.4.2, något som valt att inte göra (däremot har exempelvis delvis gjort det, se avsnitt 6.3.5). Syftet med denna valfria mer- värdesbeskattning är att minska de effekter av ”dold” mervärdes- skatt som inte får dras av och i vissa fall därpå följande kumulativa effekter som belastar sådana beskattningsbara personer som en följd av själva mervärdesskatteundantaget (se avsnitt 5.4.1). Redan med beaktande av de skattetekniska svårigheterna med att inordna finansiella transaktioner i mervärdesskattesystemet och att bestämma beskattningsunderlaget för sådana transaktioner,5 samt det inte önskvärda med partiell mervärdesbeskattning av finansiella transaktioner, saknas utifrån utredningens uppdrag skäl att ompröva ställningstagandet att inte införa valfri mervärdes- beskattning för sådana transaktioner. Även med bortseende från angivna svårigheter är det inte sannolikt att valfri mervärdes- beskattning av vissa finansiella transaktioner minskar skatte- fördelen av mervärdesskatteundantaget i någon egentlig utsträck- ning. Det hänger samman med att den valfria mervärdesbeskatt- ningen inte får omfatta samtliga finansiella transaktioner och att denna beskattning är frivillig. Sannolikt skulle valfri mervärdes- beskattning endast användas av dem som i princip inte har någon skattefördel av mervärdesskatteundantaget. Valfri mervärdes- beskattning utgör därför inte heller något heltäckande tillväga- gångssätt för att minska skattefördelen av mervärdesskatte- undantaget. Utredningen bedömer alltså att den unionsrättsliga möjligheten för medlemsstaterna att medge valfri mervärdesbeskattning av vissa finansiella transaktioner inte kan användas för att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget. 5 Som framgått av avsnitt 5.1 och 5.4.2 betalas finansiella tjänster exempelvis i stor ut- sträckning genom skillnaden mellan in- och utlåningsräntor i stället för med avgifter och denna räntedifferens kan inte med enkelhet hänföras till respektive konsument på sätt som krävs i mervärdesskattesystemet för att beräkna in- och utgående mervärdesskatt. Med hänsyn till utredningens bedömning att den unionsrättsliga möjligheten för medlemsstaterna att medge valfri mervärdes- beskattning av vissa finansiella transaktioner inte kan användas för att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget, har utred- ningen att överväga andra beskattningsmetoder för att minska denna skattefördel. Mervärdesskattebesläktade alternativ till beskattning Som konstaterats i tidigare kapitel får medlemsstaterna enligt mer- värdesskattedirektivet inte införa andra skatter och avgifter som kan karaktäriseras som omsättningsskatter (se bl.a. avsnitt 5.4.1).6 Om en skatt eller avgift baseras på omsättningsvärdet, kan den karaktäriseras som en otillåten omsättningsskatt.7 Förbudet mot andra omsättningsskatter syftar till att inte äventyra det gemen- samma systemet för mervärdesskatt. Således anses skatter och avgifter som i allt väsentligt har de karakteristiska egenskaperna hos en mervärdesskatt vara oförenliga med unionsrätten. För att avgöra om en skatt eller avgift kan karakteriseras som en omsättningsskatt ska det särskilt prövas om den äventyrar det gemensamma mer- värdesskattesystemets funktion, genom att den belastar omsätt- ningen av varor och tjänster och tas ut på affärstransaktioner på ett 6Se artikel 401 i mervärdesskattedirektivet, som har direkt effekt, se av- görande i mål C-200/90, Dansk Denkavit och , 1992 s. I–2217 (svensk specialutgåva s. I–13), punkterna 17 och 18. I det avgörandet slog fast att det förutvarande danska arbejdsmarkedsbidraget (”ambi”), som föregick den nuvarande lønsumsafgiften (se avsnitt 6.3.1), var oförenlig med förbudet mot andra omsättningsskatter. Utmärkande för den skatten var att den skulle erläggas för såväl mervärdesskattepliktig verksamhet som för annan verksamhet av industriell eller kommersiell natur som bestod av tjänster som tillhandahölls mot betalning, när det gäller mervärdesskattepliktiga företag skulle tas ut enligt samma beräkningsgrund som vid mervärdesskatt, d.v.s. i procent av hela försäljningssumman efter avdrag för gjorda inköp, men till skillnad från mervärdesskatten inte skulle betalas vid import utan tas ut på hela försäljningssumman för de importerade varorna vid det första försäljningstillfället i medlemsstaten i fråga, i motsats till mer- värdesskatten inte skulle föras upp som en särskild post på fakturan, och skulle tas ut jämsides med mervärdesskatten. – Däremot har slagit fast att förbudet mot att, utöver tillåten mervärdesskatt, införa andra skatter eller avgifter som karaktäriseras som omsättningsskatter inte utgör hinder för att behålla en skatt som har sådana kännetecken som den italienska regionala produktionsskatten, som såvitt avser finansiell verksamhet kan betecknas som en finansiell aktivitetsskatt (se avsnitt 6.3.7), se avgörandet i mål C-475/03, popolare di , 2006 s. I–9373. 7Westerberg, , Mervärdesskattedirektivet, s. 777 f., med där angivna hänvisningar. sätt som kan jämställas med mervärdesskatt. Åtminstone skatter och avgifter som uppvisar de väsentliga kännetecknen för mervärdesskatt ska betraktas som åtgärder som belastar omsättningen av varor och tjänster på ett sätt som kan jämställas med mervärdesskatt, även om de inte är identiska med mervärdesskatten på alla punkter. Förbudet mot andra omsättningsskatter utgör däremot inte hinder mot att bibehålla eller införa en skatt som inte uppvisar något av de väsent- liga kännetecknen för mervärdesskatten. De väsentliga kännetecken som mervärdesskatten har är att mervärdesskatten tas ut generellt på transaktioner avseende varor eller tjänster, att den är proportionell i förhållande till det pris som den skattskyldige har erhållit för dessa varor och tjänster, att den tas ut i varje led i produktions- och distributionskedjan, inklusive detaljhandeln, oavsett antalet före- gående transaktioner, och att den skatt som ska erläggas vid en transaktion beräknas efter avdrag för den skatt som betalades vid den föregående transaktionen, vilket innebär att skatten i varje led endast beräknas på det mervärde som tillförts i detta led och att skatten i sista hand bärs av konsumenten.8 Redan mot bakgrund av risken för oförenlighet med mervärdes- skattedirektivets förbud mot att införa andra skatter och avgifter som kan kategoriseras som omsättningsskatter kan de mervärdes- skattebesläktade alternativ till beskattning som redogjorts för (se avsnitt 6.1.2) ifrågasättas som beskattningsmetoder för att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget. Till det kommer att dessa alternativ, som i och för sig framstår som teoretiskt intressanta men som inte närmare prövats i verkligheten, inte utgör några heltäckande beskattningsalternativ för all den omsättning av finansiella tjänster som har undantagits från mervärdesskatteplikt. Dessutom synes beskattningsalternativen vara förenade med avsevärda praktiska och administrativa svårigheter, som exempelvis att upprätta helt eller delvis nya system för att få tillgång till och kontrollera uppgifter som behövs för att bestämma beskattningsunderlaget, och därtill ofta kräva långtgående detaljregleringar. Dessa omständigheter gör att utredningen bedömer att det inte heller är möjligt att införa något av de mervärdesskattebesläktade alternativen till beskattning för att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget. 8 avgörande i mål C-475/03, popolare di , 2006 s. I– 9373, punkterna 25–28. Överväganden och förslag SOU 2016:76 Finansiell transaktionsskatt eller finansiell aktivitetsskatt För särskild beskattning i den finansiella sektorn förekommer i stället i praktiken två beskattningsmetoder, nämligen finansiell aktivitetsskatt och finansiell transaktionsskatt (se avsnitt 6.1.3 och 6.1.4). Den huvudsakliga skillnaden mellan finansiell transaktionsskatt och finansiell aktivitetsskatt är att transaktionsskatten, som namnet indikerar, tas ut på värdet av finansiella transaktioner, medan aktivitetsskatten, trots vad namnet antyder, inte tas ut på några specifika aktiviteter utan som utgångspunkt på lönekostnader och vinst, d.v.s. på verksamheten i vidare bemärkelse. Det är alltså fråga om vitt skilda beskattningsunderlag. Nedan följer en översiktlig genomgång av några begränsade aspekter av dessa beskattningsmetoder för att, utifrån utredningens uppdrag, belysa vilken av metoderna som är lämpligast att använda för att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget. Vad först beträffar den finansiella transaktionsskatten har den i huvudsak utformats för att minska volatiliteten, d.v.s. pris- rörligheten, hos finansiella instrument, att stävja spekulation och att få den finansiella sektorn att i större utsträckning generera skatteintäkter. Teoretiskt sett torde en sådan skatt kunna utformas så att den även omfattar transaktioner avseende försäkringar. Även om en finansiell transaktionsskatt också kan bidra till att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget, är detta inte tran- saktionsskattens huvudsakliga syfte. En finansiell transaktionsskatt tillgodoser inte heller primärt detta ändamål. Det kan vidare ifrågasättas om en finansiell transaktionsskatt kan minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget med godtagbar precision och proportionalitet, eftersom transaktions- skatten inte riktar in sig på finansiella tjänsters förädlingsvärde, vilket är vad som beträffande sådana tjänster inte mervärdes- beskattas, utan snarare på värdet av finansiella transaktioner som sådana. Detta gör att det även finns skäl att ifrågasatta om en finansiell transaktionsskatt som beskattningsmetod för att minska denna skattefördel bidrar till ökad likformighet och neutralitet i beskattningen mellan olika näringssektorer. Sannolikt resulterar en finansiell transaktionsskatt dessutom i inte obetydliga och svårhanterliga snedvridningseffekter.9 Ett av de grundläggande syftena med en sådan skatt är ju att på ett direkt sätt påverka aktiviteterna i den finansiella sektorn genom att stävja desamma. En sådan skatt påverkar de finansiella marknaderna och den vidare ekonomin.10 En betydande nackdel med en finansiell transaktionsskatt är att beskattningsunderlaget – de finansiella transaktionerna – är rörligt och med enkelhet kan flyttas utom- lands och på så sätt omlokaliseras för att inte beskattas. En finansiell transaktionsskatt kan således relativt lätt kringgås. Detta var något som , som ett litet land utan stort finansiellt centrum, fick erfara med den tidigare omsättningsskatten på vissa värdepapper (se avsnitt 6.2.1). Sådana omlokaliseringar minskar inte bara aktiviteterna i den finansiella sektorn, liksom skatte- intäkterna av en finansiell transaktionsskatt, utan leder också till minskade beskattningsunderlag och intäkter av andra skatter, exempelvis inkomstskatt (se avsnitt 6.4). En annan nackdel med en finansiell transaktionsskatt är att en sådan skatt författningsmässigt torde kräva en specificering av vilka finansiella instrument som ska omfattas av transaktionsskatten, vilket riskerar att ökar trans- aktionerna med substituerade instrument som inte räknats upp som beskattningsbara. Även detta var något som fick erfara med den tidigare omsättningsskatten på vissa värdepapper (se avsnitt 6.2.1). Det kan inte heller uteslutas att en finansiell trans- aktionsskatt i nyssnämnda hänseende kan riskera att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion i strid med (se avsnitt 7.2.5). Med nationella finansiella transaktionsskatter med avseende på transaktioner med finansiella instrument som handlas på en global finansiell marknad finns också en uppenbar risk för uppkomst av dubbelbeskattningssituationer av olika slag (se avsnitt 6.4.4 och 6.4.5). 9Jfr bl.a. Almenberg, och , , Skatt på finansiella transaktioner, Kaiding, , The Financial Transaction Tax, och Shaviro, , The Financial Transactions Tax vs the Financial Activities Tax. 10Jfr bl.a. , och , , Beskattning av finanssektorn, Kaiding, , The Financial Transaction Tax, och Republic of – selected issues, IMF, s. 42. Även om en finansiell transaktionsskatt teoretiskt sett har potential att generera skatteintäkter gör risken för omlokalisering av transaktioner, liksom för ökad omfattning av transaktioner med substituerade instrument som inte är beskattningsbara, att skatte- intäkterna av en transaktionsskatt blir svåruppskattade, särskilt på . Med den tidigare omsättningsskatten på vissa värde- papper fick erfara just detta (se avsnitt 6.2.1). Utifrån utredningens uppdrag innebär redan vad som anförts att en finansiell transaktionsskatt har nackdelar och svårigheter av sådan art och omfattning när det gäller att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget att utredningen gör bedömningen att en transaktionsskatt inte är en lämplig beskattningsmetod för att uppnå detta ändamål. När det kommer till den finansiella aktivitetsskatten (jfr FAT1) (se avsnitt 6.1.3),11 har den utifrån utredningens uppdrag ett betydande försteg framför den finansiella transaktionsskatten, framför allt därför att den med större mått av precision och proportionalitet kan minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget.12 En finansiell aktivitetsskatt är till sin konstruktion avsedd att relatera till ett företagsekonomiskt mervärde, d.v.s. som utgångspunkt lönekostnader och vinst, vilket kan jämföras med det potentiellt mervärdesskattepliktiga mervärdet.13 Det är också ett i grunden uttalat syfte med den finansiella aktivitetsskatten att den ska kompensera för att omsättning av finansiella tjänster har undan- tagits från mervärdesskatteplikt.14 Faktum är att finansiell aktivi- tetsskatt till och med har beskrivits som en väsentligen modifierad form av mervärdesskatt, även om det är en helt annan beskatt- ningsmetod som inte ansetts oförenlig med mervärdes- 11Denna beskattningsmetod synes jämförbar med additionsmetoden som Utredningen om beskattning av den finansiella sektorn föreslog i betänkandet SOU 1990:46 (se avsnitt 6.1.2). 12Jfr bl.a. Almenberg, och , , Skatt på finansiella transaktioner, Kaiding, , The Financial Transaction Tax, och Shaviro, , The Financial Transactions Tax vs the Financial Activities Tax, s. 176 ff. 13Jfr bl.a. Almenberg, och , , Skatt på finansiella transaktioner, s. 504 f., och Shaviro, , The Financial Transactions Tax vs the Financial Activities Tax, s. 176 ff. 14Jfr bl.a. Almenberg, och , , Skatt på finansiella transaktioner, s. 505, och Shaviro, , The Financial Transactions Tax vs the Financial Activities Tax, s. 176 ff. skattedirektivets förbud mot andra omsättningsskatter (jfr avsnitt 6.3.7 och se avsnitt 7.2.6).15 En finansiell aktivitetsskatt som beskattningsmetod för att minska skattefördelen av mervärdes- skatteundantaget bör därför i princip ha förutsättningar att bidra till ökad likformighet och neutralitet i beskattningen mellan olika näringssektorer.16 Däremot har en finansiell aktivitetsskatt inte samma egenskaper som mervärdesskatten. Med en finansiell aktivitetsskatt går det inte att beskatta alla de vars omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatteplikt; mervärdesskatteundantagets tillämplighet förutsätter ju varken lönekostnader eller vinst, medan aktivitetsskatten gör det. Mervärdesskatten är dessutom en indirekt skatt, medan den finansiella aktivitetsskatten mer har karaktären av en direkt skatt (se avsnitt 5.2 och 6.1 samt jfr avsnitt 7.2.3). Vidare utgörs beskattningsunderlaget för mervärdesskatt i princip av värdet av varje omsättning av en enskild tjänst. Som tidigare nämnts går detta svårligen att fastställa för finansiella tjänster. Det är ju i huvudsak därför som omsättning av sådana tjänster har undantagits från mervärdesskatteplikt. Beskattningsunderlaget för en finansiell aktivitetsskatt definieras i stället på verksamhetsnivå, utan att knytas till någon särskild aktivitet eller kund på sätt som förutsätts i mervärdesskattesystemet. Detta får till följd att finan- siell aktivitetsskatt inte kan dras av mot utgående mervärdesskatt. En betydande nackdel med den finansiella aktivitetsskatten är därför att den inte förhindrar eller begränsar de effekter av ”dold” mervärdesskatt som inte får dras av och i vissa fall därpå följande kumulativa effekter som följer av själva mervärdesskatteundantaget (se avsnitt 5.4.1). En finansiell aktivitetsskatt skapar snarare egna kumulativa effekter, beroende på om aktivitetsskatten ökar priset på finansiella tjänster till mervärdesskattskyldiga verksamheter. En finansiell aktivitetsskatt bör dock inte påverka de finansiella marknaderna i samma utsträckning som en finansiell transaktions- 15Jfr avgörande i mål C-475/03, popolare di , 2006 s. I– 9373, och Shaviro, , The Financial Transactions Tax vs the Financial Activities Tax, s. 178. 16Jfr bl.a. A Fair and Substantial Contribution by the Financial Sector, IMF, s. 67, Shaviro, , The Financial Transactions Tax vs the Financial Activities Tax, s. 181, och SOU 1990:46 s. 231. skatt.17 En finansiell aktivitetsskatt syftar – till skillnad från en finansiell transaktionsskatt – inte annat än indirekt till att påverka aktiviteterna i den finansiella sektorn.18 Risken för omlokalisering av finansiell verksamhet med en finansiell aktivitetsskatt bör dess- utom vara lägre än motsvarande risk med en finansiell trans- aktionsskatt.19 Det hänger samman med att beskattningsunderlaget för finansiell aktivitetsskatt i större utsträckning kan antas vara knutet till den geografiska plats där verksamheten bedrivs samt att transaktioner är lättrörligare än verksamheter.20 Som beskattnings- metod synes inte heller en finansiell aktivitetsskatt ge upphov till någon lika uppenbar motsvarighet till den substituerade obe- skattade handel som kan följa med en finansiell transaktionsskatt. Sammantaget gör anförda omständigheter att en finansiell aktivi- tetsskatt måste anses vara förenad med en lägre risk för skatte- undandragande och annat kringgående av skatt än en finansiell transaktionsskatt, varför skatteintäkterna från aktivitetsskatten också i allmänhet framstår som långsiktigt tillförlitligare än från transaktionsskatten.21 I jämförelse med en finansiell transaktionsskatt bör en finansiell aktivitetsskatt också innebära lägre risk för internationell dubbelbeskattning. Det hänger samman med att skattskyldigheten till en finansiell aktivitetsskatt i allmänhet direkt eller indirekt knyts till det land där verksamheten är belägen. Det är ju själva verksamheten, inte transaktionerna i sig, som beskattas med finan- siell aktivitetsskatt. Därmed inte sagt att en finansiell aktivi- tetsskatt som tas ut i länder som är inblandade i en finansiell transaktion inte kan påverka den internationella konkurrensen i en sådan situation. På grund av det anförda bedömer utredningen, utifrån sitt uppdrag, att en finansiell aktivitetsskatt, där utgångspunkten är att 17Det har bl.a. , , framhållit, se t.ex. Republic of – selected issues, IMF, s. 42. 18Jfr bl.a. A Fair and Substantial Contribution by the Financial Sector, IMF, s. 66, SOU 1990:46 s. 231 f., och Kaiding, , The Financial Transaction Tax, s. 41 f. 19Jfr bl.a. , och , , Beskattning av finanssektorn, s. 504 f., och Kaiding, , The Financial Transaction Tax, s. 41, med där angivna hänvisningar. 20Jfr bl.a. Almenberg, och , , Skatt på finansiella transaktioner, s. 504 f., , och , , Beskattning av finanssektorn, s. 505, och Kaiding, , The Financial Transaction Tax, s. 41, med där angivna hänvisningar. 21Jfr bl.a. Kaiding, , The Financial Transaction Tax, s. 42, med där angivna hänvisningar. beskattningsunderlaget baseras på lönekostnader och vinst (jfr FAT1), vilket kan jämföras med mervärdesskattens motsvarighet, är den lämpligaste beskattningsmetoden för att minska skatte- fördelen av mervärdesskatteundantaget. För detta ändamål är varken en finansiell aktivitetsskatt på s.k. övervinst (jfr FAT2) eller på avkastning (jfr FAT3) en lämplig beskattningsmetod, eftersom dessa metoder har helt andra syften, nämligen i huvudsak att stävja risktagande i den finansiella sektorn (se avsnitt 6.1.3). 7.2.3Hur bör skatten utformas? Förslag: En finansiell aktivitetsskatt i form av en finansiell verk- samhetsskatt bör införas genom en särskild lag om finansiell verksamhetsskatt.