sou · H4B376 · 2016-11-07 00:00:00 — Eftersom den skattskyldiges uppdelning efter skälig grund (tillämplig fördelningsgrund: andel inte avdragsgill ingående mervärdesskatt) visar att av löne- kostnaderna ska anses hänförlig till omsättningen av finansiella tjänster som denne inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdes- skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, ska beskattnings- underlaget utgöra av lönekostnaderna. En skattskyldig, som annars enbart har omsättning av tjänster som denne är mervärdesskattskyldig för, omsätter nu – mot osedvanligt hög ersättning – en finansiell tjänst för vars omsättning denne inte är mervärdesskattskyldig av den anled- ningen att omsättningen har undantagits från mervärdes- skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. Omsättningen av denna tjänst utgör av den totala omsättning, medan perso- nalens nedlagda arbetstid på denna omsättning utgör av deras totala arbetstid. Eftersom den skattskyldiges uppdelning efter skälig grund (tillämplig fördelningsgrund: personalens nedlagda arbetstid) visar att av löne- kostnaderna ska anses hänförlig till omsättningen av den finan- siella tjänsten som denne inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mer- värdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, ska beskattnings- underlaget utgöra av lönekostnaderna. Förslag: Skatten bör tas ut av beskattnings- underlaget. Vad skattesatsen bör vara Den finansiella verksamhetsskatten ska minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget. För att helt eliminera denna skatte- fördel, som uppskattats till och , krävs således en skattesats om i vart fall av beskattningsunderlaget (se avsnitt 7.1 och bilaga 3). Liksom alla uppskattningar bör denna uppskattning, till följd av vissa antaganden och osäkerhetsmoment i de underliggande beräkningarna, användas med försiktighet. Oavsett detta är en skattesats i den angivna storleksordningen enligt utredningens bedömning av flera olika anledningar helt utesluten. I den mån den finansiella verksamhetsskatten övervältras på priset på finansiella tjänster kommer verksamhetsskatten att min- ska snedvridningen i konsumtionsvalet mellan finansiella tjänster som mervärdesskattskyldiga säljer till slutkonsument, liksom andra som inte är mervärdesskattskyldiga, och andra varor och tjänster. riskerar den finansiella verksamhetsskatten att öka sned- vridningen mellan varor och tjänster producerade av mervärdes- skattskyldiga som köper finansiella tjänster av inte mervärdesskatt- skyldiga och andra varor och tjänster. Det hänger samman med att finansiell verksamhetsskatt, som definieras på verksamhetsnivå i stället för på omsättningsnivå såsom mervärdesskatt, inte kommer att kunna dras av mot utgående skatt (se avsnitt 5.4.1 och 7.2.2). Finansiell verksamhetsskatt kommer inte heller, på sätt som är möjligt med mervärdesskatt, att kunna dras av eller annars återbetalas i samband med viss export till och påföras i samband med viss import från utlandet.109 Risken för snedvridning vid gränsöverskridande handel torde emellertid ha avsevärt begränsats genom den mervärdesskattekorresponderande skattskyldighets- bestämningen, men kan ändå i vissa fall påverka den internationella konkurrensen i den mån de utlandsbaserade aktörerna inte betalar någon motsvarande skatt (se vidare avsnitt 8.2.2).110 Inhemska konkurrensförhållanden kan också påverkas då lönekostnaderna kan vara proportionellt högre för små än för stora verksamheter (jfr även avsnitt 6.3.3). Dessutom riskerar den finansiella verksam- hetsskatten att skapa en snedvridning i faktorval mellan arbete och andra insatsvaror i produktionen av finansiella tjänster, eftersom verksamhetsskatten enbart tas ut på grundval av arbete (se vidare avsnitt 8.2.2). Skattesatsen måste därför bestämmas så att den balanserar dessa olika snedvridningseffekter mot varandra. I sam- manhanget måste också beaktas att en hög skattesats sannolikt ökar incitamenten att minska lönekostnaderna och att förlägga åtminstone visst arbete utomlands. 109Jfr SOU 1990:46 s. 231 och 253. 110Jfr SOU 1990:46 s. 213 f. och 253. Liknande påverkan sker i och för sig också när olika länder exempelvis har olika inkomstskattesatser och socialavgiftssatser. Allt fler länder har dock numera särskilda skatter i sina finansiella sektorer. Varianter av finansiella aktivi- tetsskatter finns exempelvis i , , och (se avsnitt 6.3.1, 6.3.3, 6.3.6 och 6.3.7), men även i exempelvis och , se Larking, , Overview of Taxation of the Financial Sector, s. 46 f. beskattningsunderlaget, något som i sin tur kan leda till minskade intäkter även av andra skatter och avgifter. (Se vidare avsnitt 8.2.2.) Vid en sammantagen bedömning finner utredningen att en skälig skattesats utgör av beskattningsunderlaget. I denna bedömning har utredningen beaktat att utredningen föreslår att utgift för finansiell verksamhetsskatt inte ska få dras av som kostnad i inkomstbeskattningen (se nedan under . Med den föreslagna skattesatsen minskar skattefördelen av mervärdesskatteundantaget, även om den inte helt eliminerar densamma, som skälig hänsyn tagits till ovannämnda snedvridningseffekter och övriga omständigheter. Det finns dock skäl att fortlöpande se över om omständigheterna i fråga förändras och om det bör föranleda att skattesatsen justeras. Varför skattesatsen inte bör differentieras Vid utredningens uppskattning av skattefördelen av mervärdes- skatteundantaget har noterats att omfattningen av skattefördelen typiskt skiljer sig åt mellan olika grupper av aktörer beroende på deras andel omsättning till verksamhet som medför mervärdes- skattskyldighet respektive till slutkonsument och verksamhet som inte medför mervärdesskattskyldighet (se avsnitt 7.1 och bilaga 3). Det hänger samman med att dessa grupper i olika utsträckning påverkas av effekter av ”dold” mervärdesskatt som inte får dras av, och i vissa fall därpå följande kumulativa effekter, som följer av själva mervärdesskatteundantaget (se avsnitt 5.4.1). Omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdes- skattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML sker i större utsträckning till verksamhet som medför mervärdes- skattskyldighet och i mindre utsträckning till slutkonsumenter och verksamhet som inte medför mervärdesskattskyldighet, än mot- svarande omsättning som undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 10 § ML. Som förväntat har verksamheter som avser omsättning av förstnämnda tjänster därför i allmänhet en mindre skattefördel av mervärdesskatteundantaget än verksamheter som avser omsättning av sistnämnda tjänster. Typiskt sett finns det alltså en skillnad i skattefördel mellan verksamhet som avser omsättning av bank- och finansieringstjänster samt värdepappers- handel respektive verksamhet som avser omsättning av försäkrings- tjänster. Dessa omständigheter talar i någon mån för att skattesatsen bör differentieras för verksamheter som avser omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdes- skatteplikt enligt 3 kap. 9 respektive 10 § ML. Eftersom utred- ningens uppfattning är att det inte går att bestämma skattesatsen så att skattefördelen av mervärdesskatteundantaget helt elimineras minskar emellertid avsevärt det angelägna i en sådan differentiering. Till det kommer att en differentiering av nu nämnt slag, som inte något annat land har (se avsnitt 6.3), innebär en inte obetydlig tillkommande administration samt kan riskera att snedvrida kon- kurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion i strid med (se avsnitt 7.2.5). Utredningen bedömer därför att skattesatsen inte bör differentieras för respek- tive verksamhet. Utredningen har övervägt om den finansiella verksamhetsskatten eller det beskattningsunderlag som verksamhetsskatten tas ut på bör uppgå till ett visst lägsta belopp för att verksamhetsskatt ska tas ut. Det finns administrativa skäl som talar för en belopps- begränsning. Finansiell verksamhetsskatt ska emellertid minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget och för mervärdes- skatt finns inte någon generell beloppsbegränsning.111 Inte heller finns någon generell beloppsbegränsning för materiellt anknutna socialavgifter, förutom att ersättning som utges respektive inkomst som uppbärs som understiger under kalenderåret inte ska ingå i avgiftsunderlagen. Med hänsyn härtill samt till att en beloppsbegränsning enligt utredningens bedömning kan riskera att 111 Artikel 287 i mervärdesskattedirektivet ger dock medlemsstaterna tillåtelse att tillämpa skattebefrielse från mervärdesskatteplikt för beskattningsbara personer med viss års- omsättning. bereds ett förslag att införa en omsättningsgräns för mervärdesskatt, som innebär att den vars omsättning inte överstiger exklusive mervärdesskatt under innevarande beskattningsår och som inte heller under något av de två föregående åren haft högre omsättning blir mervärdes- skattebefriad (dnr Fi2016/01205/S2). snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion i strid med och att det inte finns något sådant kontrollsystem i form av nationellt centralt register eller någon annan administrativ ordning som krävs för att säker- ställa att förutsättningarna för att tillämpa undantaget för stöd av mindre betydelse är uppfyllda (se vidare avsnitt 7.2.5), finner utredningen inte skäl att föreslå någon beloppsbegränsning. Åskådliggörande av bestämningen av skattens storlek Finansiell verksamhetsskatt bör tas ut av beskatt- ningsunderlaget. Bestämningen av skattens storlek kan åskådliggöras på följande sätt. Den skattskyldige visar att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. En uppdelning efter skälig grund visar att av lönekostnaderna är hänförliga till den relevanta omsättningen. Beskattningsunderlaget utgör (* =) Skatt ska tas ut Förslag: Skatten bör inordnas i inkomstskatteförfarandet och inkluderas i preliminärskattesystemet. För att skatten inte ska leda till olikvärdig belastning bör den inte få dras av som kostnad i inkomstbeskattningen. Förhandsbesked bör kunna lämnas i frågor om skatten. Förfarandet föranleder ändringar i skatteförfarandelagen (2011:1244), liksom i skatteförfarandeförordningen (2011:1261), samt i inkomstskattelagen (1999:1229) och i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor. Den finansiella verksamhetsskatten skiljer sig väsentligt från mervärdesskatten och andra indirekta, ofta generella, konsumtions- och omsättningsskatter (se avsnitt 5.1 och jfr avsnitt 7.2.6). Till skillnad från sådana skatter är finansiell verksamhetsskatt närmast att betrakta som en direkt särskild skatt. Trots att ändamålet med den finansiella verksamhetsskatten är att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget och det faktum att föremålet för verksamhetsskatten är det potentiella mervärdet hos finansiella tjänster som undantagits från mervärdesskatt, skiljer sig verk- samhetsskatten alltså i väsentliga avseenden från mervärdesskatten. Skillnaderna är framför allt en följd av att den finansiella verksam- hetsskatten riktar sig mot verksamhet som avser omsättning av finansiella tjänster som har undantagits från mervärdesskatteplikt (verksamhetsnivå) snarare än mot denna omsättning eller dessa tjänster i sig (omsättnings- eller tjänstenivå). Finansiell verksam- hetsskatt kan därför inte karaktäriseras som en konsumtions- eller omsättningsskatt. I stället har den finansiella verksamhetsskatten många gemensamma drag med socialavgifter, på vars avgifts- underlag verksamhetsskatten helt eller delvis avses tas ut. Finansiell verksamhetsskatt är enligt utredningens mening att bedöma som väsentligen likartad socialavgifter, med den uppenbara skillnaden att verksamhetsskatten – till skillnad från socialavgifterna – utgör en skatt. Skatten bör inordnas i inkomstskatteförfarandet Förfarandet för den finansiella verksamhetsskatten bör utformas på ett sådant sätt som orsakar minsta möjliga administration för de skattskyldiga och det allmänna. Det vore därför naturligt att knyta förfarandet till vad som gäller för socialavgifter, som den finansiella verksamhetsskatten i materiellt hänseende knutits till. Socialavgiftsförfarandet utgör emellertid inte ett enda förfaran- de, utan snarare två olika förfaranden. Arbetsgivaravgifter redovisas för redovisningsperioder, normalt kalendermånader, i skatte- deklarationer. Arbetsgivaravgifter kontrolleras och fastställs må- nadsvis. Även betalning av arbetsgivaravgifter sker . För arbetsgivaravgifter gäller alltså ett löpande förfarande. Egenavgifter redovisas däremot för beskattningsår, normalt kalenderår, i inkomstdeklarationer. Egenavgifter kontrolleras och fastställs vid inkomstbeskattningen året efter beskattningsåret. Liksom inkomstskatt omfattas egenavgifter av preliminär- skattesystemet. Preliminär skatt betalas, normalt på grundval av uppgifterna i föregående beskattningsårs inkomstdeklaration, med lika stora delar för varje kalendermånad under beskattningsåret. I inkomstdeklarationen redovisas därefter de faktiska uppgifterna. Vid inkomstbeskattningen bestäms sedan, på grundval av upp- gifterna i inkomstdeklarationen, den slutliga skatten för be- skattningsåret. För egenavgifter gäller alltså ett beskattningsårsvis preliminärt förfarande, med betalning, följt av ett slutligt förfarande. Om den finansiella verksamhetsskatten ska inordnas i socialav- giftsförfarandet måste den alltså i praktiken följa två förfaranden; verksamhetsskatt som tas ut på ett beskattningsunderlag som baseras på lönekostnader i form av avgiftsunderlag för arbets- avgifter måste följa arbetsgivaravgiftsförfarandet, medan verksam- hetsskatt som tas ut på ett beskattningsunderlag som baseras på lönekostnader i form av avgiftsunderlag för egenavgifter måste följa egenavgiftsförfarandet. Det är inte tillfredsställande, särskilt inte i den situationen när beskattningsunderlaget baseras på löne- kostnader i form av både avgiftsunderlag för arbetsgivaravgifter och avgiftsunderlag för egenavgifter, varvid finansiell verksamhetsskatt för en och samma skattskyldig – exempelvis en enskild närings- idkare, eller ett handelsbolag med delägare som är fysisk person, har anställda – kan behöva hanteras inom ramen för två olika för- faranden. Till det kommer att det månadsvisa arbetsgivaravgifts- förfarandet inte är helt lämpligt när beskattningsunderlaget får delas upp efter skälig grund, eftersom en sådan uppdelning i normalfallet lämpar sig betydligt bättre för längre tidsperioder. Arbetsgivaravgiftsförfarandet kräver dessutom redovisning före mervärdesskatteförfarandet, vilket minskar samordningsvinsterna. Att inordna den finansiella verksamhetsskatten i social- avgiftsförfarandet riskerar därför att bli förhållandevis komplicerat och administrativt betungande, liksom kostnadskrävande, för såväl de skattskyldiga som det allmänna. Även om det inte finns någon egentlig materiell anknytning mellan finansiell verksamhetsskatt och inkomstskatt är det enligt utredningens bedömning ändå lämpligare att inordna verksamhetsskatten i inkomstskatteför- farandet. Då kan ett och samma förfarande gälla för samtliga skattskyldiga utan åtskillnad. De uppgifter som behövs för att administrera den finansiella verksamhetsskatten bör vara kända för inkomstbeskattningen. Den finansiella verksam- hetsskatten bör, likt exempelvis avkastningsskatten på pensions- medel, således inordnas i inkomstskatteförfarandet och inkluderas i preliminärskattesystemet. Hur skatten bör inordnas i inkomstskatteförfarandet I skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, som kompletteras av skatteförfarandeförordningen (2011:1261), SFF, finns bestäm- melser om förfarandet vid uttag av skatter och vissa uppräknade avgifter. Regelverket innehåller bestämmelser om exempelvis beskattningsår, redovisningsperioder, registrering, deklarationer, dokumentation, utredning och kontroll, ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning, tvångsåtgärder, särskilda avgifter, beslut, betalning och återbetalning, omprövning och över- klagande samt verkställighet. De tilläggsändringar som behövs för att inordna den finansiella verksamhetsskatten i inkomstskatteför- förandet och inkludera den i preliminärskattesystemet bör därför inte införas i den föreslagna lagen om finansiell verksamhetsskatt, utan i SFL och SFF. Beskattningsår är det år för vilket man ska redovisa och betala skatt. Med beskattningsår för inkomstskatt m.fl. skatter och avgifter som redovisas i inkomstdeklarationen avses beskattningsår enligt 1 kap. 13–15 §§ IL eller, för svenska handelsbolag, räken- skapsåret. Med beskattningsår för fysisk person avses dock i fråga om preliminär skatt alltid kalenderår. Detsamma bör gälla finansiell verksamhetsskatt. För mervärdeskattegrupp, som inte är fysisk eller juridisk person men vars huvudman är det, bör med beskatt- ningsår avses huvudmannens beskattningsår. Detta kräver att 3 kap. 4 § SFL ändras i enlighet härmed (se avsnitt 1.2). I 3 kap. 5 § IL finns vissa avvikande bestämmelser om beskattningsår, som inte behöver ändras. Inkomstdeklaration lämnas till ledning för bestämmande av under- lag för att ta ut inkomstskatt samt vissa andra uppräknade skatter och avgifter, bestämmande av skattereduktion samt beräkning av pensionsgrundande inkomst. Inkomstdeklaration bör också lämnas till ledning för bestämmande av underlag för att ta ut finansiell verksamhetsskatt. Detta kräver att 29 kap. 1 § SFL ändras i enlighet härmed (se avsnitt 1.2). En fysisk person, ett dödsbo och en annan juridisk person än ett dödsbo ska, oavsett intäkter, lämna en inkomstdeklaration om underlag för vissa uppräknade skatter och avgifter ska fastställas. Potentiellt skattskyldiga till finansiell verksamhetsskatt är emeller- tid inte nödvändigtvis skatt- eller avgiftsskyldiga till någotdera. De bör därför också lämna en inkomstdeklaration om underlag för att ta ut finansiell verksamhetsskatt ska fastställas. Detta kräver att 30 kap. 1, 3 och 4 §§ SFL ändras i enlighet härmed (se avsnitt 1.2). En inkomstdeklaration ska, utöver uppgifter om de intäkts- och kostnadsposter som ska hänföras till respektive inkomstslag, innehålla bl.a. de uppgifter som behövs för beräkning av vissa uppräknade skatter och avgifter. Dessa uppgifter är inte tillräckliga för beräkning av finansiell verksamhetsskatt. tion bör därför också innehålla de uppgifter som behövs för beräkning av finansiell verksamhetsskatt. Detta kräver att 31 kap. 2 § SFL ändras i enlighet härmed (se avsnitt 1.2). Ändringarna föranleder behov av ändringar i inkomstdeklara- tionsblanketten, vilket får ankomma på att ombesörja. En mervärdesskattegrupp företräds i fråga om mervärdesskatt av gruppens huvudman, som också är ansvarig för gruppens mer- värdesskatt. Eftersom en mervärdesskattegrupp kan bli skatt- skyldig till finansiell verksamhetsskatt, bör motsvarande även gälla verksamhetsskatten. Detta kräver att 5 kap. 3 § och 59 kap. 23 § SFL ändras i enlighet härmed (se avsnitt 1.2). Handelsbolag med delägare som är fysisk person Handelsbolag som har delägare som är fysisk person som är avgiftsskyldig till egenavgifter för handelsbolagets verksamhet kan vara skattskyldigt till finansiell verksamhetsskatt. Handelsbolags beskattningsunderlag kan i en sådan situation baseras på löne- kostnader i form av sådan delägares avgiftsunderlag för egen- avgifter för handelsbolagets verksamhet. För att handelsbolag ska få tillgång till de uppgifter som behövs för att kunna fullgöra sin uppgiftsskyldighet krävs ett reglerat informationsuppgiftsutbyte mellan handelsbolag och handelsbolags delägare som är fysisk person. Om ett handelsbolag begär det bör därför varje sådan delägare till handelsbolaget lämna de uppgifter om sitt avgiftsunderlag för egenavgifter som behövs för att beskattningsunderlag till finansiell verksamhetsskatt ska kunna fastställas för handelsbolaget eller för den mervärdesskattegrupp som handelsbolaget är medlem av. Detta kräver att en ny bestämmelse införs i 34 kap. 5 a § SFL med därtill hörande rubrik och att 34 kap. 1 § SFL ändras i enlighet härmed (se avsnitt 1.2). Beslut och besked om slutlig skatt ska för varje beskattningsår besluta om slutlig skatt på grundval av uppgifter som har lämnats i en inkomstdeklaration, kontrolluppgifter och vad som i övrigt har kommit fram vid utredning och kontroll. I beslut om slutlig skatt ska fastställa underlaget för att ta ut inkomstskatt och vissa andra uppräknade skatter och avgifter. bör i sådana beslut även fastställa underlaget för att ta ut finansiell verksamhetsskatt. Detta kräver att 56 kap. 3 § SFL ändras i enlighet härmed (se avsnitt 1.2). Besked om den slutliga skatten ska skickas till fysiska personer och dödsbon efter beskattningsårets utgång samt till andra juridiska personer än dödsbon senast den 15 efter beskattningsårets utgång. Till mervärde- skattegrupper, som inte är fysiska eller juridiska personer men vars huvudman är det, bör beskeden skickas senast den 15 efter utgången av beskattningsåret, d.v.s. efter utgången av huvudmannens beskattningsår (se ovan under . Detta kräver att 56 kap. 10 § SFL ändras i enlighet härmed (se avsnitt 1.2). En för förfarandet central fråga är hur finansiell verksamhetsskatt påverkas om mervärdesskatt eller socialavgifter i efterhand ändras. Omprövning av beslut regleras i 66 kap. SFL. Vid omprövning på begäran av den som beslutet gäller är huvudregeln att en begäran om omprövning ska ha kommit in till senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (sexårsfristen).112 får alltid på eget initiativ, generellt och utan tidsbegränsning, ompröva ett beslut till fördel för den beslutet gäller.113 Vid omprövning till nackdel på initiativ av gäller som huvudregel att ett beslut om omprövning för den som beslutet gäller ska meddelas från utgången 11266 kap. 7 § SFL. 11366 kap. 19 § SFL. av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (tvåårsfristen).114 Ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller av ett beslut om skatt eller avgift får meddelas från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (sexårs- fristen) bl.a. om ett beslut har blivit felaktigt eller inte fattats på grund av att den uppgiftsskyldige under förfarandet har lämnat oriktig uppgift till ledning för egen beskattning, har lämnat oriktig uppgift i ett mål om egen beskattning, inte har lämnat en deklara- tion eller låtit bli att lämna en begärd uppgift, eller inte har lämnat begärt varuprov, eller om en felräkning, felskrivning eller något annat uppenbart förbiseende ska rättas (efterbeskattning).115 Efter- beskattning får också ske bl.a. om det föranleds av ett beslut i ett ärende eller mål om en annan skatt eller avgift, eller samma skatt eller avgift, men för en annan redovisning ett annat beskattningsår eller en annan person, s.k. följdändring.116 Sådana beslut om efterbeskattning får meddelas från den dag då det beslut som föranleder ändringen meddelades.117 För frågan hur finansiell verksamhetsskatt påverkas om mer- värdesskatt eller socialavgifter i efterhand ändras är följdändring genom efterbeskattning av särskilt intresse. Om finansiell verk- samhetsskatt tas ut på ett beskattningsunderlag som utgör den skattskyldiges samtliga lönekostnader i form av avgiftsunderlag för socialavgifter och dessa avgiftsunderlag i efterhand ändras, torde följdändringsinstitutet kunna tillgripas för att ändra verksamhets- skattebeslutet.