sou · H4B324 · 2016-03-21 00:00:00 — För att huvudregeln om arkiveringstiden för räkenskapsinformation ska bli lika för kommuner och landsting som för den privata sektorn föreslår utredningen att arkiveringstiden för räkenskapsinformation förkortas från tio till . Följaktligen ska även den tid som maskinutrustning och system, som behövs för att presentera räken- skapsinformation i vanlig läsbar form (dokument) eller mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel, ska hållas tillgängliga minskas från tio till . Utredningen föreslår att påminnelsen i lag om att bestämmelserna i arkivlagen i övrigt gäller för dessa handlingar tas bort. Det innebär dock ingen ändring i sak. Skälet till att utredningen föreslår att hänvisningen till arkivlagen ska tas bort är att arkivlagens tillämplighet framgår av arkivlagens bestämmelser, och att läsaren kan förledas att tro att arkivlagen är den enda övriga lag som innehåller bestämmelser om arkivering som rör kommunsektorn. Det finns också andra lagar som innehåller sådana bestämmelser, t.ex. socialtjänstlagen (2001:453). 5Allmänna bestämmelser om årsredovisning 5.1.1Utredningens överväganden och förslag Förslag: Krav på att årsredovisningen ska upprättas på ett över- skådligt sätt ska tas in i lagen. Någon särskild bestämmelse om att årsredovisningen ska upprättas på ett överskådligt sätt finns inte i KRL. I 2 kap. 2 § ÅRL finns krav på att årsredovisningen ska upprättas på ett överskådligt sätt. Krav på överskådlighet finns även i FÅB. I 2 kap. 5 § FÅB anges att årsredovisningen ska upprättas på ett överskådligt sätt. I ESV:s föreskrifter till bestämmelsen anges följande: Kravet på överskådlighet innebär att informationen ska vara lättillgänglig. Informationen ska presenteras på ett relevant och systematiskt sätt, i former som ger möjlighet till överblick både vad avser myndigheten som helhet som dess olika delar. Utredningen anser att det är viktigt, inte minst ur ett demokrati- perspektiv, att informationen i kommuners och landstings årsredo- visningar presenteras på ett överskådligt sätt. Det bör kunna krävas att kommuners och landstings årsredovisningar är lättillgängliga för kommunmedlemmar och andra användare av kommunala årsredovis- ningar. Hur presentationen av informationen görs ska inte försvåra användarens överblick av en årsredovisning och dess delar. Utredningen föreslår att det i lagen införs ett uttryckligt krav på att kommuners och landstings årsredovisningar ska upprättas på ett överskådligt sätt. Allmänna bestämmelser om årsredovisning 5.2Rättvisande bild införs i lagen 5.2.1Avstegsregeln i lagen om redovisning I 1 kap. 3 § andra stycket KRL anges att om avvikelse görs från vad som följer av allmänna råd eller rekommendationer från normgivande organ på det kommunala området, ska upplysning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i en not. Det finns inte någon statlig myndighet som har rätt att utfärda allmänna råd inom det kommunala redovisningsområdet. Avstegsregeln har därför i praktiken endast kunnat tillämpas på de rekommendationer som ges ut av RKR. Förarbetena till avstegsregeln i KRL ger inte någon egentlig ledning när det gäller motiven till bestämmelsen, vars lydelse i stora delar överensstämmer med 2 kap. 3 § första stycket ÅRL (prop. 1996/97:52). Enda skillnaden är att det i KRL preciseras att det är normgivande organ på det kommunala området som avses. De krav som ställs i 2 kap. 3 § första stycket ÅRL om rättvisande bild är utgångspunkten vid tillämpning av bestämmelsen i paragrafens andra stycke om möjligheten till avvikelse. Någon motsvarande reglering finns inte i KRL. Bestämmelsen i 1 kap. 3 § andra stycket KRL bör därför endast ses som ett upplysningskrav och inte som bärare av några rättigheter. RKR ger i Informationen Tolkning och tillämpning av avstegs- regeln () sin syn på när det kan anses vara förenligt med god redovisningssed att avvika från rekommendationer av RKR. Enligt RKR är utgångspunkten att information som lämnas med tillämpning av lag och kompletterande normgivning också ska ge en rättvisande bild. Det finns enligt RKR möjlighet till avsteg endast undantagsvis och under exceptionella förhållanden. En kommun eller ett landsting ska kunna visa att en viss regel i just deras fall leder till en icke rättvisande bild. Den kommunala revisionen regleras i första hand i KL (se avsnitt 15.4). De kommunala revisorernas har bl.a. till uppgift att pröva om räkenskaperna är rättvisande. Allmänna bestämmelser om årsredovisning Principen om att redovisningen ska utformas så att den ger en rättvisande bild av företagets resultat och ställning härrör ursprungligen från det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Den har införts i svenskt rätt i 2 kap. 3 § första stycket ÅRL. Enligt denna bestämmelse ska balansräkningen, resultaträkningen och noterna upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Om det behövs för att en rättvisande bild ska ges, ska det lämnas tilläggsupplysningar. I 2 kap. 3 § andra stycket ÅRL anges att om avvikelse görs från vad som följer av allmänna råd eller rekommendationer från normgivande organ, ska upplys- ning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i en not. I förarbetena (prop. 1995/96:10 del II s. 11) anförde regeringen att rättvisande bild bör förstås som (…) ett övriga föreskrifter i direktivet överordnat krav på att balansräkningen, resultaträkningen och noterna i det enskilda fallet ska innehålla sådan ekonomisk information att läsaren kan få en så riktig bild som möjligt av bolagets ekonomiska situation. 5.2.4Budgetlagen och förordningen om årsredovisning och budgetunderlag Enligt 2 kap. 6 § FÅB ska årsredovisningens delar upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av verksamhetens resultat samt av kostnader, intäkter och myndighetens ekonomiska ställning. Även i budgetlagen finns principen om rättvisande bild införd. I 10 kap. 2 § andra stycket budgetlagen anges att redovisningen ska ge en rättvisande bild av verksamheten, det ekonomiska resultatet och ställningen samt förvaltningen av statens tillgångar. 5.2.5Utredningens överväganden och förslag Rättvisande bild införs i lagen Förslag: Det ska i lag införas en bestämmelse om att årsredo- visningens delar ska upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av verksamhetens resultat och ekonomiska ställning. Allmänna bestämmelser om årsredovisning lysning ska lämnas om det behövs för att en rättvisande bild ska kunna ges. Upplysning ska lämnas om avvikelse görs från rekommenda- tioner från normgivande organ på det kommunala området. Skälen för avvikelsen ska lämnas i not. Det finns inte någon reglering om rättvisande bild i KRL. Det finns dock en bestämmelse i KRL om att upplysning ska lämnas om avvikelse görs från vad som följer av allmänna råd eller rekommenda- tioner från normgivande organ på det kommunala området. Även skälen för avvikelsen ska lämnas. Bestämmelsen ska bara ses som ett upplysningskrav och är i sig inte bärare av några rättigheter. Trots att principen om rättvisande bild inte är lagreglerad i KRL finns det en lång tradition av att använda principen om rättvisande bild inom redovisning. Såväl RKR som kommuner och landsting, hänvisar till principen om rättvisande bild. De kommunala revisorerna är också enligt KL skyldiga att pröva om räkenskaperna är rättvisande. Utredningen noterar att bestäm- melser om rättvisande bild återfinns såväl i ÅRL som i FÅB och budgetlagen. Utredningen anser därför att principen om rättvisande bild ska införas i lag. Det bör dock betonas att införandet av krav på rättvisande bild i lag inte innebär någon rätt för kommuner eller landsting att frångå lag eller god redovisningssed. En viktig uttolkare av vad som utgör god redovisningssed är RKR. Utredningens utgångspunkt är att om lag och god redovisningssed följs så är redovisningen rättvisande. Utredningen föreslår att det i lag införs krav på upplysningar om det behövs för att ge en rättvisande bild. Förslaget har utformats med regleringen av rättvisande bild i FÅB och ÅRL som förebild. Begreppet allmänna råd tas bort från lagen Förslag: Begreppet allmänna råd ska tas bort från lagen. Utredningen föreslår att begreppet allmänna råd ska tas bort från lagstiftningen om bokföring och redovisning. Detta eftersom det saknas myndighet som kan ge ut allmänna råd inom Allmänna bestämmelser om årsredovisning Nuvarande utformning av bestämmelsen i 1 kap. 3 § andra stycket KRL riskerar att leda läsaren fel. Det fanns vid KRL:s tillkomst en rad principer som tillämpades vid redovisning. Fortlevnadsprincipen, försiktighetsprincipen och principen om öppenhet nämndes särskilt av regeringen i förarbetena till lagen som grundläggande redovisningsprinciper. Regeringen ansåg att de principer som styr den kommunala redovisningen även i fortsättningen borde beaktas men att det inte fanns behov att lagfästa principerna eftersom det antogs att dessa skulle bli en del av god redovisningssed (prop. 1996/97:52 s. 45 f.). Fortlevnadsprincipen (eller principen om pågående verksamhet) innebär att verksamheten inte förutsätts upphöra inom överskådlig framtid. Att verksamhet finansieras av allmänna medel bidrar till att försiktighetsprincipen har en framträdande roll inom redovisning. Försiktighetsprincipen innebär att bedöm- ningar som görs under osäkerhet ska göras med rimlig försiktighet så att värdet på tillgångar och intäkter inte överskattas eller värdet på skulder och kostnader inte underskattas. Principen om öppenhet innebär att kommuner och landsting ska sträva efter att ha en öppen redovisning. Det finns även underordnade redovisningsprinciper som är viktiga för den kommunala redovisningen. Kongruensprincipen innebär att alla förändringar i eget kapital ska redovisas över resultaträkningen. Principen om värdering av tillgångar utifrån historiska anskaffnings- värden är ett exempel på tillämpning av försiktighetsprincipen. Objektivitetsprincipen innebär att informationen i redovisningen måste vara objektiv. I detta ligger ett krav på att alla affärshändelser ska kunna verifieras. Den information som ges får inte vara subjektiv. Matchningsprincipens grundläggande idé är att nedlagda utgifter, som medför inkomster, ska kostnadsföras i den period som inkomsten realiseras och redovisas som intäkt. Detta oberoende av när utgiften uppkommit. Förhållanden som har att göra med den kommunala särarten, t.ex. att det kan vara svårt att finna tillräckligt tydliga Allmänna bestämmelser om årsredovisning kopplingar mellan intäkter och kostnader, försvårar en mer traditionell tillämpning av matchningsprincipen. Det finns i ÅRL reglerat redovisningsprinciper som ska tillämpas vid upprättandet av balansräkningen, resultaträkningen och noterna. Av 2 kap. 4 § första stycket ÅRL framgår vilka redovisningsprinciper, förutom principen rättvisande bild, som ska tillämpas. Företaget ska förutsättas fortsätta sin verksamhet (fortlevnadsprincipen) och samma principer för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna ska konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat (konsekvensprincipen). Vidare anges i bestämmelsen att värderingen av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna ska göras med iakttagande av rimlig försiktighet (försiktighetsprincipen). Detta innebär särskilt att endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter får tas med i resultaträkningen, hänsyn ska tas till alla ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår, och det även om dessa förpliktelser blir kända först efter räkenskapsårets utgång men före upprättandet av årsredovisningen, och att hänsyn ska tas till värdenedgångar oavsett om resultatet för räkenskapsåret är en vinst eller en förlust. Vidare ska intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret tas med oavsett tidpunkten för betalningen (periodiseringsprincipen). De olika beståndsdelar som balans- räkningens poster och, i förekommande fall, delposter består av ska värderas var för sig (principen om post för post-värdering). Tillgångar och avsättningar eller skulder får inte kvittas mot varandra. Inte heller får intäkter och kostnader kvittas mot varandra (principen om kvittningsförbud). Den ingående balansen för ett räkenskapsår ska stämma överens med den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret (kontinuitetsprincipen). Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med rättvisande bild, överskådlighet och god redovisningssed får avvikelse göras från redovisningsprinciperna, enligt paragrafens andra stycke. I sådant fall ska upplysning lämnas i not om skälen för avvikelsen och en bedömning av dess effekt på företagets ställning och resultat. Allmänna bestämmelser om årsredovisning avvikelsen i att kvittning görs, ska företaget även lämna en upplysning om de bruttobelopp som kvittas mot varandra. BFN har i K3 behandlat redovisningsprinciperna. Det har fr.o.m. införts en ny generell princip om väsentlighet i 2 kap. 3 a § ÅRL. Enligt denna princip får ett företag avvika från bestämmelserna om redovisning, uppställning, värdering, upplysningar och konsolidering i ÅRL, om följden av avvikelsen inte är väsentlig. Följden av en avvikelse ska anses vara väsentlig om utelämnad eller felaktig information, ensam eller tillsammans med annan information, rimligen kan förväntas påverka de beslut som användare fattar på grundval av informationen. Bestämmelsen i 2 kap. 3 a § ÅRL som infördes till följd av att det nya redovisningsdirektivet1 innehåller krav på en allmän väsentlighetsprincip. I förarbetena anfördes dock att det mot bakgrund av utformningen av vissa undantagsbestämmelser i och de kvalitativa egenskaper som en finansiell rapport enligt K3 ska ha, kan hävdas att en princip om väsentlighet redan har fått genomslag i svensk redovisningsrätt (prop. 2015/16:3 s. 140 f.). 5.3.3Budgetlagen och förordningen om årsredovisning och budgetunderlag För statliga myndigheter finns det i FÅB angivet vissa grund- läggande redovisningsprinciper. När årsredovisningen upprättas ska enligt 2 kap. 7 § FÅB följande iakttas. Myndigheten ska förutsättas fortsätta sin verksamhet (fortlevnadsprincipen). Samma principer för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna i årsredovisningen ska konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat (konsekvensprincipen). Värdering av de olika posterna ska göras med iakttagande av rimlig försiktighet (försiktighetsprincipen). Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret ska tas med oavsett tidpunkten för betalningen (periodiseringsprincipen). De olika beståndsdelar som balansräkningens poster består av ska värderas var för sig (principen om post för post-värdering). 1 och rådets direktiv /34/EU av om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag, om ändring av Europa- parlamentets och rådets direktiv /43/EG och om upphävande av rådets direktiv /660/EEG och 83/349/EEG. Allmänna bestämmelser om årsredovisning Tillgångar och skulder får inte kvittas mot varandra. Inte heller får intäkter och kostnader kvittas mot varandra (principen om kvittningsförbud). Den ingående balansen för ett räkenskapsår ska stämma överens med den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret (kontinuitetsprincipen). Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med bestäm- melserna i FÅB om överskådlighet och god redovisningssed, samt rättvisande bild, får avvikelser göras från redovisningsprinciperna. I så fall ska upplysning om skälen för avvikelsen och en bedömning av dess effekt på verksamhetens resultat samt på kostnader, intäkter och myndighetens ekonomiska ställning lämnas i en not. I 10 kap. 8 § budgetlagen finns bestämmelser om redovisnings- principer som ska tillämpas i resultaträkningen och balans- räkningen. En skillnad jämfört med de återgivna regleringarna i ÅRL och FÅB är att fortlevnadsprincipen inte finns med i budgetlagen. Enligt regeringen är det i statlig verksamhet självklart att verksamheten ska förutsättas fortsätta och det behöver därför inte särskilt anges i lagen (prop. 2010/11:40 s. 120). 5.3.4Utredningens överväganden och förslag Allmän bestämmelse om andra grundläggande redovisningsprinciper införs i lagen Förslag: När årsredovisningen upprättas ska följande iakttas: 1.Kommuner och landsting ska förutsättas fortsätta sina verksamheter. 2.Samma principer för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna ska konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat. 3.Värdering av de olika posterna ska göras med iakttagande av rimlig försiktighet. 4.Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret ska tas med oavsett tidpunkten för betalningen. 5.De olika beståndsdelar som balansräkningens poster består av ska värderas var för sig. Allmänna bestämmelser om årsredovisning 6.Tillgångar och skulder får inte kvittas mot varandra. Inte heller får intäkter och kostnader kvittas mot varandra. 7.Den ingående balansen för ett räkenskapsår ska stämma överens med den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret. 8.Förändringar i eget kapital ska redovisas över resultat- räkningen. En kommun eller ett landsting ska avvika från dessa principer, om något annat är särskild föreskrivet i denna lag. Kommunen eller får avvika från redovisnings- principerna om det finns särskilda skäl och det är förenligt med god redovisningssed och rättvisande bild. KRL är en ramlag vilket innebär att en stor del av de redovis- ningsfrågor som kan uppkomma inte regleras särskilt i lag. Även vid införande av utredningens förslag kvarstår lagens karaktär som ramlag. Enligt 1 kap. 3 § KRL ska alltid bokföring och redovisning fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Bestämmelsen om god redovisningssed är alltså tillämplig även vid frågor om redovisning som inte är särskilt reglerade i KRL. Vid uttolkningen av vad som är god redovisningssed har de grundläggande redovisningsprinciperna stor betydelse som väg- ledning. Det gäller både när kompletterande normgivning ska utformas och när olika redovisningsval ska göras av kommuner och landsting i de fall lagen inte särskilt reglerar den aktuella frågan. De grundläggande redovisningsprinciperna kan också underlätta förståelsen av den underliggande strukturen i redovisningen. De grundläggande redovisningsprinciperna är inte reglerade i KRL. Utredningen anser att vissa av de grundläggande redovisningsprinciperna som har en koppling till den kommunala redovisningen bör lagfästas. Detta för att ge tydligare vägledning till såväl normgivande organ som till kommuner och landsting. Därigenom betonas principernas vikt och betydelse för uttolk- ningen av god redovisningssed. Grundläggande redovisnings- principer finns redan lagfästa i ÅRL, budgetlagen och FÅB. Principerna om objektivitet och öppenhet är exempel på kvalitativa egenskaper som är särskilt viktiga inom redovisning. Allmänna bestämmelser om årsredovisning har i ett konceptuellt ramverk2 redogjort för vilka kvalitativa egenskaper som externredovisningen ska uppfylla. Krav på redovis- ningen som ställs utifrån principen om öppenhet och objektivitets- principen torde i stort omfattas av dessa kvalitativa egenskaper. Den typen av frågor passar, enligt utredningen, bäst att även i fortsättning hanteras i ett sådant konceptuellt ramverk eller i något liknande dokument. Utredningen menar därför att det inte finns skäl att reglera dessa principer särskilt i lag. Kongruensprincipen, som innebär att alla förändringar i eget kapital ska redovisas över resultaträkningen, har stor betydelse inom redovisning. Resultaträkningens framträdande roll inom redovisning och balanskravets utformning, bidrar till att tillämpningen av kongruensprincipen blir extra viktig. Kongruensprincipen bidrar också till en öppenhet jämfört med om förändringar redovisas direkt i balansräkningen. Sammantaget anser utredningen att kongruensprincipen ska lagfästas. Utredningen anser i övrigt att det inte utifrån den kommunala särarten finns skäl att i lag reglera ytterligare redovisningsprinciper än de som regleras i 2 kap. 4 § ÅRL eller i 2 kap. 7 § FÅB. Möjlig- heterna att avvika mot de lagfästa grundläggande principerna och upplysningskrav utformas med bestämmelserna i och ÅRL som förebild. Utredningen anser därför att även följande redovisningsprinciper ska framgå av lag. Kommuner och landsting ska förutsättas fortsätta sina verksamheter (fortlevandsprincipen). Samma principer för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna i års- redovisningen ska konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat (konsekvensprincipen). Vidare ska värdering av de olika posterna göras med iakttagande av rimlig försiktighet (försiktighetsprincipen). Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret ska tas med oavsett tidpunkten för betalningen (periodiseringsprincipen). De olika beståndsdelar som balansräkningens poster består av ska värderas var för sig (principen om post för post-värdering). Tillgångar och skulder får inte kvittas mot varandra. Inte heller får intäkter och kostnader kvittas mot varandra (principen om kvittningsförbud). Den ingående balansen för ett räkenskapsår ska stämma överens med den 2 Konceptuellt ramverk för finansiell rapportering i kommuner och landsting (2011) från RKR. Allmänna bestämmelser om årsredovisning utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret (kontinuitetsprincipen). Utredningens förslag innebär att om det finns en särskild bestämmelse som reglerar en viss fråga gäller den före regleringen i denna paragraf. Utredningen förslår också att om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed och rättvisande bild, får kommunen eller avvika från redovisningsprinciperna. Om avvikelse görs ska upplysning lämnas om skälen för detta och en bedömning av effekten på verksamhetens resultat samt på kostnader, intäkter och kommunen eller ekonomiska ställning. Detta undantag har utformats med förebild av bestämmelserna i och ÅRL. Exempelvis kan undantag från kvittningsförbudet med stöd av paragrafens tredje stycke få göras för ersättning för viss mervärdesskatt. Ersättning för viss mervärdesskatt ges enligt lag (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund. Kommunen eller nettoredovisar ersättning för viss mervärdeskatt. Kostnaden för inköp av varor och tjänster redovisas exklusive mervärdesskatt. Mervärdesskatten bokförs som en fordran mot och ersättningen minskar fordran i stället för att redovisas som en intäkt. Ett införande av principen om väsentlighet i en generell bestäm- melse i lag, motsvarande den som finns i ÅRL, föreslås inte av utredningen. Det har här beaktats att det redan av god redovis- ningssed torde följa att kommuner och landsting är skyldiga att utelämna betydelselös eller ovidkommande information om denna riskerar att gå ut över överskådlighet och läsbarhet av årsredo- visningen. Avslutande bokföringstransaktioner och andra grundläggande redovisningsprinciper Förslag: Vid avslutande bokföringstransaktioner ska bestämmelsen om andra grundläggande redovisningsprinciper tillämpas. Enligt 2 kap. 3 andra stycket KRL ska i samband med att den löpande bokföringen avslutas sådana poster som är nödvändiga för att bestämma räkenskapsårets intäkter och kostnader och den Allmänna bestämmelser om årsredovisning finansiella ställningen på balansdagen bokföras. Utredningen konstaterar att redan i samband med att den löpande bokföringen avslutas måste kommunen eller tillämpa grundläggande redovisningsprinciper för att kunna utgå från bokföringen vid upprättandet av årsredovisningen. Annars krävs att det görs betydande korrigeringar i samband med att årsredovisningen upprättas. Utredningen föreslår därför att bestämmelsen om andra grund- läggande redovisningsprinciper ska tillämpas vid avslutande bok- föringstransaktioner. 5.4.1Utredningens överväganden och förslag