sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — Ett innovationsföretag har ofta drivits , med få anställda och med liten substans. Försäljningssumman kan dock vara mycket stor. Om det hade varit möjligt att på ett enhetligt sätt ange de fall då alltför stora belopp beskattas i tjänst hade det räckt med föränd- ringar av gränsbeloppsbestämmelserna för att täcka in dessa fall. Eftersom det enligt utredningen inte synes realistiskt att utforma gränsbeloppsbestämmelser som ger ett rimligt utfall i alla avytt- ringssituationer blir slutsatsen att det fortfarande finns ett behov av en takregel vid avyttringar. Med denna utgångspunkt behövs en motsvarande regel vid ut- delningar för att undvika att en förmånligare behandling av kapital- vinster leder till att företag avyttras internt i stället för att utdelning lämnas. Reglerna om takbelopp för kapitalvinster och utdelningar ska närmast ses som en slags ventil för att undvika överbeskattning av riktigt höga kapitalinkomster som inte låter sig hanteras av huvud- regleringen i 3:12-systemet. En tillämpning av takregler ska därmed bidra till en godtagbar approximation av vad som utgör kapital- respektive arbetsinkomst. 10.5Vilka tjänstebeskattade inkomster bör beaktas? Den nuvarande regleringen innebär att ifråga om kapitalvinster beaktas även kapitalvinster som tjänstebeskattats medan endast beskattningsårets utdelningar beaktas vid tillämp- ningen av takregeln för utdelningar. Ur ett principiellt perspektiv finns det inte något skäl för en sådan uppdelning. Om en tjänst- beskattad inkomst är av samma slag eller av ett annat slag än den som prövas kan inte ha någon betydelse. I princip borde alltså ett gemensamt takbelopp för kapitalvinster och utdelningar införas. 10.5.1Tidigare synpunkter avseende ett gemensamt takbelopp Frågan om ett gemensamt takbelopp för kapitalvinster och utdel- ningar har utretts tidigare. Ett gemensamt takbelopp skulle inne- bära att tidigare tjänstebeskattade utdelningar, ibland kallade över- utdelningar, får räknas av från takbeloppet när det ska prövas om en senare kapitalvinst överstiger takbeloppet. På motsvarande sätt skulle tidigare tjänstebeskattade kapitalvinster få räknas av vid pröv- ningen av en senare utdelning. års reform övervägdes frågan om ett gemensamt tak- belopp. Det avvisades dock. Expertgruppen anförde i sin prome- moria följande.8 Ett möjligt reformalternativ skulle vara att utvidga 100-basbelopps- regeln – eventuellt med en justering av nivån – till att inkludera även överutdelning. I denna ram bör i princip också inkluderas ägarens löne- uttag utöver gränsen för statlig inkomstskatt. En sådan utvidgad regel skulle motverka kvarvarande incitament till förmån för avyttring efter- som varje utdelnings- eller lönekrona i princip skulle avräknas mot ramen och medföra att andelen kapitalbeskattad kapitalvinst vid en fram- tida avyttring kommer att öka. En regel av detta slag skulle emellertid innebära att 3:12-reglerna skulle bli än mer komplexa än . Det skulle exempelvis bli nödvän- digt att löpande registrera överutdelningar och löneuttag. I princip skulle en sådan registrering behöva ske från det år andelar förvärvas till dess att de avyttras. Dessutom skulle progressiviteten i arbetsinkomst- beskattningen för ägare med hög intjäningsförmåga sättas ur spel. Frågan om ett gemensamt takbelopp för utdelning och kapitalvinst behandlades vid det här tillfället tillsammans med frågan om även tidigare löneuttag borde beaktas. Om frågan begränsas till att endast avse huruvida tidigare utdelningar ska beaktas vid prövningen av en kapitalvinst och omvänt när det gäller utdelningar, skulle kompli- kationerna bli mindre. 8 , expertgruppens rapport . Promemorian Reformerad ägar- beskattning – effektivitet, prevention, legitimitet, s. 65. Se även prop. 2005/06:40. Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag, s. 61. I samband med införandet av takbeloppet för utdelning tog en av remissinstanserna upp frågan om ett sådant gemensamt takbelopp för utdelning och kapitalvinst. Det förslaget avvisades av regeringen med den korta motiveringen att det skulle leda till alltför komplice- rade regler.9 10.5.2Ett gemensamt takbelopp för kapitalvinster och utdelningar bör införas Utredningens förslag: Det införs ett gemensamt takbelopp för kapitalvinster och utdelningar. Vad gäller beskattning på grund av takreglerna framgår för beskatt- följande. 318 utdelningar om totalt översteg taket på 90 inkomstbasbelopp. 533 kapitalvinster om totalt 2,77 miljarder översteg taket på 100 inkomstbasbelopp.10 Det är således mindre än tusen andelsägare som erhåller utdelningar eller kapitalvinster som är tillräckligt stora för att takregeln ska aktua- liseras. Vad skulle det innebära att vid prövningen av en kapitalvinst be- akta även tjänstebeskattad utdelning som lämnats tidigare och, om- vänt, vid en utdelning beakta även tidigare tjänstebeskattade kapital- vinster? Inledningsvis kan konstateras att kapitalvinster ofta avser större belopp. Utdelning lämnas ofta med mindre belopp och med belopp som i sin helhet blir kapitalbeskattade. För att åstadkomma en så korrekt beskattning som möjligt kan det därför vara viktigare att beakta kapitalvinster än utdelningar. Detta gäller oavsett om det är en kapitalvinst eller en utdelning som föranleder prövningen. Att beakta tidigare kapitalvinster vid prövningen av om takregeln ska tillämpas på en utdelning torde inte innebära några andra kom- plikationer än när tidigare kapitalvinster beaktas vid prövningen av en kapitalvinst. Vid prövningen av om takregeln ska tillämpas på en kapitalvinst kan det däremot medföra tillämpningssvårigheter att beakta tidigare 2011/12:1, s. 432. 10Skatteverket, rapport . Statistik från K10, s. 7. Skälet till det är att antalet tillfällen då utdelning lämnas är betydligt fler än de då det uppkommer en kapitalvinst. Delägare redovisar utdelning i nästan femton gånger fler K10-blanketter än kapitalvinst. För redovisades 153 020 utdel- ningar jämfört med 10 726 kapitalvinster på K10-blanketter. Å andra sidan anpassas ofta utdelningarnas storlek så att de inte ska föranleda tjänstebeskattning. Av de 153 020 utdelningarna be- var det endast 9 472 som beskattades i tjänst. I de 10 726 K10-blanketter som det redovisades kapitalvinst beskattades 2 840 i inkomst av tjänst.11 Det är således mer än vanligare att det redovisas tjänstebeskattad utdelning jämfört med tjänstebeskattad kapitalvinst. Den problematik som hänger samman med att antalet utdelningar är fler än kapitalvinsterna berör i första hand frågan inom vilken tidsperiod tidigare utdelningar ska få beaktas (se nedan). En för- ändring som innebär att tjänstebeskattad utdelning som lämnats under avyttringsåret får beaktas tillsammans med en kapitalvinst vid beräkningen av takbeloppet skulle vara relativt enkelt och inte medföra nämnvärda tillämpningssvårigheter. Ett argument för att beakta tidigare utdelningar vid bedöm- ningen av en kapitalvinst är att det ökar neutraliteten mellan utdel- ningar och kapitalvinster. De nuvarande reglerna torde medföra ett incitament att avyttra i stället för att ta emot utdelning eftersom kapitalvinsten i vissa fall kan minska det tjänstebeskattade utrym- met under de fem följande åren till skillnad från en utdelning. En bestämmelse om takbelopp för utdelning fyller en funktion för att underlätta slutlig avyttring av ett företag. Om företaget före överlåtelsen lämnar utdelning med stora belopp minskar priset på företaget. Med nuvarande regler medför ett sådant förfarande att överlåtaren kan komma att beskattas i inkomstslaget tjänst med 190 inkomstbasbelopp. Först beskattas utdelningen med beaktande av takbeloppet för utdelning på 90 inkomstbasbelopp. När kapital- vinsten ska beskattas är gränsbeloppet förbrukat. Kapitalvinsten kommer därför att beskattas i sin helhet upp till takbeloppet för kapitalvinst. För att undvika denna beskattning kan överlåtaren i stället göra en intern överlåtelse av andelarna före den slutliga avyttringen. 11 A. rapport s. 7. planeringen med interna andelsöverlåtelser var just det som var tanken att komma tillrätta med genom införandet av bestämmelsen om ett takbelopp för utdelning. Bestämmelsen fyller denna funk- tion för de fall då interna överlåtelser genomförs för att göra ett ut- tag ur bolaget utan att avsikten är att avyttra externt. Bestämmelsen skulle dock fungera bättre vid ett gemensamt takbelopp. Det bör mot bakgrund av det ovan sagda enligt utredningen infö- ras en gemensam takbeloppsregel som tillämpas såväl när andelar avyttras som när utdelning lämnas. Tjänstebeskattade kapitalvinster och utdelningar bör få räknas av vid såväl avyttring som utdelning. Nästa fråga utredningen ska ta ställning till är om löneuttag bör få räknas med vid tillämpning av takregeln. 10.6Tidigare löneuttag bör inte beaktas Utredningens bedömning: löneuttag bör inte beaktas vid tillämpningen av takbeloppsbestämmelserna. Vid en första anblick kan principiella skäl verka tala för att tidigare löneuttag bör beaktas vid beräkningen av takbeloppet. Löneuttag minskar de sparade arbetsinkomsterna och det kan därför verka rim- ligt att tidigare löneuttag ska omfattas av takbeloppet för tjänste- beskattade kapitalinkomster. Det är dock inte så enkelt ens från en principiell utgångspunkt. I budgetpropositionen omtalas takbeloppsregeln som en alternativregel som kan gynna framgångsrika innovatörer med få anställda på motsvarande sätt som det lönebaserade utrymmet gynnar ägare av företag med många anställda.12 Härav följer ingen omedel- bar slutsats när det gäller frågan huruvida tidigare löneuttag bör be- aktas eller inte. Däremot fäster det uppmärksamheten på en skillnad mellan andelsägare med hög respektive låg marknadsmässig in- tjäningsförmåga. Ägare till företag med många anställda har generellt sett högre intjäningsförmåga än ägare till företag med få anställda. Anta att två ägare säljer sina företag och gör lika stora kapital- vinster. Det första företaget är ett innovationsföretag med få eller 2011/12:1, s. 431. Det andra företaget är ett mer traditionellt företag med många anställda. Ägaren till det första företaget har tagit ut en låg lön och har ett lågt gränsbelopp, eftersom han eller hon inte har så stort löneunderlag. Ägaren till det andra företaget har tagit ut en hög lön och har ett högt gränsbelopp på grund av stora löneunder- lag. Båda beskattas för 100 inkomstbasbelopp i inkomstslaget tjänst. Ägaren till det andra företaget har dock tjänstebeskattats under inne- havstiden i högre grad på grund av det högre löneuttaget, men har å andra sidan också kunnat tillgodogöra sig mer inkomst av kapital genom högre gränsbelopp. Om vi antar att ägaren till företaget med många anställda har en högre intjäningsförmåga är den konsekven- sen inte orimlig, under förutsättning att skillnaden står något så när i proportion till skillnaden i intjäningsförmåga. En reglering som innebär att tidigare löneuttag omfattas av tak- beloppet för en kapitalinkomst skulle sätta en implicit övre gräns för vad som ska behandlas som arbetsinkomster. Gränsen utgörs av takbeloppet delat med det antal års löneuttag som får avräknas. Om exempelvis takbeloppet sätts till 100 inkomstbasbelopp och löneuttag får räknas av innebär det att årliga arbetsinkomster över 20 inkomstbasbelopp fritt får omvandlas till kapitalinkomster. Detta antagande bygger på att ägarens hela löneuttag skulle beak- tas. För det fall en reform av takregeln skulle innefatta löneuttag borde det dock i princip i första hand avse ägarens löneuttag över brytpunkten för statlig inkomstskatt. Att beakta löneuttag skulle ge takreglerna ett drag av normal- lönemodell, vilket skulle vara en principiell nyhet i systemet och inte överensstämma med utgångspunkten att taket ska ses som en ventil i systemet för situationer som huvudregeln inte kan hantera på ett acceptabelt sätt. Vidare skulle en sådan förändring i första hand gynna andels- ägare med hög intjäningsförmåga. Även här aktualiseras det tidigare resonemanget att bestämmelserna om takbeloppet fyller en särskild funktion för att ge andelsägare med en låg intjäningsförmåga en rimlig beskattning. Enligt utredningen bör takbeloppet i första hand ses som en ventil med funktionen att bl.a. ge andelsägare med låg intjäningsförmåga, såsom innovationsföretag med få anställda, en rimlig beskattning. Att inkludera löneuttag skulle således inte gagna de företag som taket i första hand är tänkt att hjälpa att få en rimlig beskattning. Progressiviteten i arbetsinkomstbeskattningen för ägare med hög intjäningsförmåga skulle dessutom minska såsom kon- staterades i förarbetena inför reformen 2006.13 Slutligen kan konstateras att löpande behöva beakta löneuttag skulle göra 3:12-reglerna än mer komplexa och praktiskt svåra att hantera för såväl andelsägare som för då ytterligare ett mycket stort antal uppgifter behöver administreras. Utredningen anser därför att tidigare löneuttag inte bör beaktas vid tillämpningen av takbeloppsbestämmelserna. 10.7Tidsperiod för ett gemensamt takbelopp Utredningens förslag: Den tidsperiod som ska beaktas för kapital- vinster och utdelningar som beskattas som tjänsteinkomst är be- skattningsåret. För att klargöra hur beräkning av kapitalvinst ska göras vid ska i lagtexten anges att vid tillämpning av 44 kap. 28 § IL ska även den del av kapitalvinsten eller utdelningen som beskattats i inkomstslaget tjänst under tidigare beskattningsår beaktas. 10.7.1Samma tidsperiod för kapitalvinster och utdelningar Utredningen har kommit fram till att det ska vara ett gemensamt takbelopp för kapitalvinster och utdelningar. Tidsperioden som be- aktas vid fastställande av ett gemensamt takbelopp för kapitalvinster och utdelningar bör därför också vara densamma. Regelsystemet blir på så sätt mer likformigt och lättare att förstå. Det medför dessutom en förenkling av 3:12-reglerna. Takbeloppet kommer på detta sätt att omfatta alla kapitalvinster och alla utdelningar . Något principiellt skäl mot att ha en gemensam tidsperiod kan inte utredningen se. Motiveringen som framfördes i förarbetena för en kortare tids- period för utdelningar jämfört med kapitalvinster var praktiska skäl. Det anfördes att eftersom regeln bara skulle gälla för utdel- ning under beskattningsåret behövde den inte bli lika komplicerad. 2005/06:40, s. 61. Problematiken med att löpande registrera överutdelningar och löne- uttag undveks på så sätt.14 Ett skäl för för utdelningar än kapitalvinster är att det sker många fler utdelningar och det är därför en fördel administrativt att ha för utdelningar. Vidare avser kapitalvinster oftast större belopp än utdelningar vilket talar för för kapitalvinster. Inget av dessa skäl väger dock enligt utredningen tyngre än att regelsystemet blir mer lik- formigt och tydligare samt enklare att tillämpa med samma tids- period för såväl kapitalvinster som utdelningar. 10.7.2Tidsperioden bör vara beskattningsåret Vid beräkningen av takbeloppet beaktas kapital- vinster under beskattningsåret och de fem föregående beskattnings- åren. beaktades tio beskattningsår bakåt i tiden. Anledningen till att tidsperioden ändrades var att karenstidens längd för kvalifi- cerade andelar sänktes från tio till . I samband med detta ut- talades i förarbetena att som en konsekvens av förslaget bör även den s.k. takbeloppsregeln justeras och tidsperioden under vilken hän- syn tas till kapitalvinster sänkas till fem år.15 Utredningen anser inte att karenstidens längd som sådan är av betydelse för vilken tids- period som bör beaktas. När takbeloppet infördes bestämdes dess nivå med viss hänsyn till vilka arbetsinkomster som skulle kunna upparbetas under tio, tjugo respektive arbete i bolaget.16 Det kan enligt utred- ningen inte anses ge någon direkt vägledning om vad som är en lämp- lig tidsperiod. När tidsperioden för takregeln avseende utdelningar bestämdes till beskattningsåret var motiven som sagts ovan pragmatiska och för att undvika komplicerade regler. Utredningen anser att den gemensamma tidsperioden för kapital- vinster och utdelningar ska vara beskattningsåret. Det finns flera skäl som talar för en sådan lösning. 2011/12:1, s. 432. 1996/97:45. Lättnad i ägarbeskattningen i små och medelstora företag, s. 43 f. 1990/91:54, s. 223. Sedan takreglerna infördes har fördelningsreglerna blivit fördel- aktigare för ägare till fåmansföretag. I många fall kan sparade utdel- ningsutrymmen eliminera eller i vart fall kraftigt lindra beskatt- ningen av förhållandevis stora utdelningar och kapitalvinster. Tak- regeln bör i första hand ses som en ventil när mycket stora belopp beskattas i inkomstslaget tjänst trots fördelningsreglerna. För att fylla denna funktion räcker det att tidsperioden avser beskattningsåret. Takregeln blir enkel att tillämpa för andelsägarna. Dessa behöver inte längre hålla reda på kapitalvinster som beskattats i inkomstslaget tjänst vare sig det gäller egna eller närståendes vinster. Motsvarande problem avseende utdelningar som beskattats i inkomstslaget tjänst undviks också. När flera närstående säljer andelar i företaget under samma be- skattningsår ska den tjänstebeskattade delen av vinsten proportio- neras mellan dem.17 Detsamma bör gälla när de får utdelning under . När de närstående däremot säljer under olika beskatt- ningsår kan någon proportionering inte ske.18 Om den som säljer först blir tjänstebeskattad för en del av vinsten får den som säljer ett senare år tillgodoräkna sig detta vid beräkningen av takbeloppet. Det kan medföra att den som sålt sina andelar ett blir tjänstebeskattad för sin kapitalvinst medan den som säljer ett senare år blir beskattad i inkomstslaget kapital. Eftersom reglerna tillämpas inom en krets närstående har detta ansetts kunna godtas.19 I undan- tagsfall kan det dock skapa konflikter mellan närstående delägare. För det fall även utdelningar skulle avse än be- skattningsåret skulle problemet kunna bli mer omfattande. Dessa konflikter uppstår inte när tidsperioden som beaktas endast avser beskattningsåret. Då kapitalvinster och utdelningar beaktas tillsam- mans blir det lättare att komma över taket. Det talar för att endast beaktas. En begränsning av tidsperioden till att omfatta beskattningsåret skulle också motverka upplägg med interna andelsöverlåtelser som kombineras med omvänd fusion. Genom ett sådant förfarande skapas enligt nuvarande regler i princip ett tak för beskattningen i inkomst- slaget tjänst när andelsägare tillgodogör sig företagets vinstmedel genom att avyttra andelarna till ett annat få- mansföretag som denne äger (se RÅ 2009 not. Vidare undviks problematiken med att registrera överutdel- ningar och tidigare kapitalvinster. En gemensam takregel som avser beskattningsåret blir därmed enkel för att kontrollera. Den föreslagna begränsningen av tidsperioden medför visserli- gen att det kan bli ofördelaktigt för en ägare eller ägare inom samma närståendekrets att sälja aktier vid olika tillfällen som inte infaller under samma beskattningsår. En extern köpare av ett fåmansföretag torde dock vanligtvis vilja förvärva aktierna under ett och samma beskattningsår eftersom denne vill förvissa sig om att få kontroll över hela företaget på en gång. Utredningen gör därför bedömningen att förslaget i detta avseende inte kommer att medföra några mer betydande problem i det praktiska rättslivet. Utredningen anser sammanfattningsvis att fördelarna med att takregeln ska avse beskattningsåret klart väger över. Det är inte ovanligt att parterna i samband med en överlåtelse av aktierna i företaget avtalar om en tilläggsköpeskilling som baseras på en viss del av företagets resultat under några bestämda år efter avyttringen. I ett sådant fall kan inte hela vinstens storlek beräknas det år aktierna säljs. Enligt 44 kap. 28 § IL ska den kapitalvinst som uppkommer på grund av tillkommande belopp tas upp som intäkt det eller de be- skattningsår då storleken av tillkommande belopp kan beräknas. Kapitalvinstberäkningen ska då göras med utgångspunkt i förhållan- dena vid avyttringen och med tillämpning av de beräkningsregler som gällde . Om köpeskillingen består av en fast och en rörlig del ska den fasta delen tas upp till beskattning avyttringsåret och den rörliga delen det år den kan beräknas. Den tillkommande köpeskillingen ska ingå i en ny beräkning av en kapitalvinst eller kapitalförlust.21 Vid beskattningen av den rörliga delen ska de beräkningsregler som 20Se även , yttrande , dnr 131 268297-11/112. Yttrande över prome- skattefrågor inför budgetpropositionen 2012 (Fi2011/1936). 1999/2000:2. Inkomstskattelagen Del 2, s. 539 och Inkomstskattelagen Del 3, s. 467. gällde vid avyttringen tillämpas. Med beräkningsregler avses regler om hur beskattningsunderlaget ska räknas fram. Klart är att det endast är den del av vinsten som överstiger vad som redan beskattats vid avyttringen som ska tas upp. Det är dock oklart om detta innebär att en gemensam beräkning ska göras vid tillämpningen av takreglerna. För att undanröja denna oklarhet bör i lagtexten anges att om be- stämmelsen i 44 kap. 28 § IL är tillämplig ska vid kapitalvinstberäk- ningen även den del av kapitalvinsten eller utdelningen som be- skattats i inkomstslaget tjänst under tidigare beskattningsår beaktas. Genom en sådan reglering kommer en tilläggsköpeskilling som beta- las ut efter avyttringsåret att omfattas av nya gemensamma beräkningar av kapitalvinsten allteftersom de betalas ut. Om exempelvis en utbetalning av tilläggsköpeskilling sker två be- skattningsår efter avyttringsåret ska vid beräkningen av takbeloppet det året hänsyn tas till kapitalvinst och eventuell utdelning under avyttringsåret och eventuell betalning av tilläggsköpeskilling beskatt- ningsåret efter avyttringsåret. Utredningens förslag: Det gemensamma takbeloppet ska uppgå till 100 inkomstbastbelopp. Nivån för takbeloppet för kapitalvinst framstår som relativt god- tycklig, men bestämdes ursprungligen med viss hänsyn till vilka arbetsinkomster som skulle kunna upparbetas under en tio-, tjugo-, eller trettioårsperiod. Kapitalvinster beskattades då endast till hälf- ten i inkomstslaget tjänst. Eftersom takbeloppet avser just den del som beskattas i inkomstslaget tjänst utgör borttagandet av hälften- delningen emellertid inte något skäl att höja nivån. Frågan om höj- ning av nivån av detta skäl berördes inte heller vare sig i expert- gruppens rapport eller i propositionen med förslag till ändringar. 3:12-utredningen som hade föreslagit att hälftendel- ningen skulle tas bort övervägde en höjning av takbeloppet, men avstod från att föreslå det eftersom utredningen ansåg att minsk- ningen av tioårsperioden till en femårsperiod talade i motsatt rikt- ning. Takbeloppet för utdelning är 10 inkomstbasbelopp lägre än det för kapitalvinst. Det skäl som angetts för den här skillnaden är att utdelningar annars skulle behandlas sämre än kapitalvinster, efter- som endast utdelningar får beaktas. Skillnaden 10 in- komstbasbelopp utgår inte från någon angiven beräkning. Eftersom tjänstebeskattade inkomster får räknas av i samma ut- sträckning vid såväl kapitalvinst som utdelning finns det inte någon anledning att ha en lägre nivå vid utdelning. En gemensam nivå för takbeloppen vid kapitalvinst och utdelning innebär en förenkling genom att det endast blir ett takbelopp att förhålla sig till. Kombinationen av en gemensam nivå och likadana möjligheter att avräkna tjänstebeskattade inkomster medför att takbeloppet kommer att uppfattas som gemensamt för kapitalvinst och utdel- ning. Det gör att regelverket framstår som mer konsekvent. En gemensam nivå på 100 inkomstbasbelopp skulle visserligen innebära en höjning av gränsen för utdelningar. Det kompenseras dock till viss del av att kapitalvinster får beaktas tillsammans med utdelningar. Vidare bör det beaktas att utredningen föreslår att beskattningen av utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar som överstiger takbeloppet sänks från (se avsnitt 12.4).