sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — Hit räknas bl.a. ränta på lån till aktiebolag som den skattskyldige har ett väsentligt innehav i, liksom annan avkastning på tillgångar som upplåtits till ett sådant bolag. Aktiebolag som den skattskyldige har ett väsentligt innehav i beskrivs närmare nedan. I inkomstslaget arbete och privatbostad tillämpas en progressiv skatteskala i fyra steg. På inkomster inom de två första stegen påförs även vissa socialförsäkringsavgifter. De socialförsäkringsförmåner ([grundläggande] ålderspension, änke- och barnpension samt för- säkring för extraordinära sjukvårdkostnader och funktionshinder) som dessa avgifter finansierar är inte inkomstrelaterade. Avgifterna behandlas därför som skatt här. Skatte- och avgiftssatserna framgår av tabell 5.4. Inkomstbeskattningen i några andra länder Utöver detta betalar även arbetsgivare vissa lönebaserade social- försäkringsavgifter (för arbetslöshet och arbetsskada). Dessa avgif- ter togs 2015 ut på inkomster och påverkar så- ledes skatteuttaget på arbetsinkomster under det beloppet.2 Inkomst av väsentligt aktieinnehav Till inkomstslaget väsentligt aktieinnehav hänförs utdelningar och kapitalvinster på andelar i privata aktiebolag (BV) som den skatt- skyldige har ett väsentligt innehav i. Med väsentligt innehav avses att den skattskyldige ensam eller tillsammans med närstående, direkt eller indirekt, innehar av aktiekapitalet. Om bolaget har gett ut aktier av olika slag avser 5-procentskravet respektive aktieslag. Skattesatsen i inkomstslaget väsentligt aktieinnehav är . Inkomst av sparande och investeringar I inkomstslaget sparande och investeringar beskattas kapitalinkoms- ter som inte hänförs till något av de två första inkomstslagen. Inkomsterna beräknas som en tänkt avkastning på på nettotillgångarna i inkomstslaget. De tillgångar som läggs till grund för inkomstberäkningen är bl.a. fordringar, aktier i privata aktie- bolag om innehavet är , aktier i publika aktie- bolag (NV) samt andra fastigheter än den som eventuellt används 2 Avgift betalades till en allmän arbetslöshetskassa på lönerna . Dessutom betalade arbetsgivare ett bidrag på på lön- erna till en fond för avgångsvederlag inom industrin. Avgiften till arbetsskadeförsäkringen uppgick till på löner . Inkomstbeskattningen i några andra länder som permanentbostad av den skattskyldige. Efter avdrag för skul- der får ett grundavdag på göras från nettotillgångarna. Eftersom inkomstberäkningen görs schablonmässigt och grun- dar sig på nettotillgångarna innebär det att faktiska ränteinkomster och utdelningar inte beskattas. På motsvarande sätt medges inte av- drag för faktiska räntekostnader. Kapitalvinster och kapitalförluster beaktas inte heller i det här inkomstslaget. Skattesatsen i inkomstslaget sparande och investeringar är 30 pro- cent. Eftersom det inte är de verkliga inkomsterna som beskattas utan en schablonmässigt beräknad avkastning på tillgångarna, utgör den skatt som påförs i det här inkomstslaget snarare en förmögenhets- skatt på (0,04 × 0,30) än en inkomstskatt. Efter att skatten på inkomsterna i de tre inkomstslagen lagts samman ges olika skattereduktioner, bl.a. ett grundavdrag. Grundavdraget är utformat så att det ökar marginalskatten på inkomster i alla de tre inkomstslagen i ett intervall som motsvarar det andra och det tredje steget i skatteskalan i inkomstslaget arbete och privatbostad. Skattereduktion ges också i form av ett jobbskatteavdrag. Jobb- skatteavdraget minskar marginalskatten i det första steget i skatte- skalan i inkomstslaget arbete och privatbostad och ökar marginal- skatten i intervallet 49 770–(2015). Ytterligare inkomstrelaterad skattereduktion ges i viss utsträck- ning för den som har försörjningsplikt för barn. Ett aktiebolags alla inkomster anses höra till bolagets näringsverk- samhet och är som sådana skattepliktiga. Inkomsterna beräknas enligt särskilda skatterättsliga regler som till stor del avviker från redovisningsreglerna. När det gäller inkomster i form av utdelning och kapitalvinst är de som huvudregel skattepliktiga. För att undvika kedjebeskattning görs dock undantag för utdelning och kapitalvinst på aktier i vissa Inkomstbeskattningen i några andra länder Sådana dotterbolag kan efter ansökan även sambeskattas med sitt moderbolag. Bolagsskatten är för vinster . För vinster däröver är skatten . När vinsten delas ut till en fysisk person beskattas utdelningen även hos mottagaren, om inkomsten ska hänföras till inkomstslaget väsentligt aktieinnehav. Även i de fall aktierna beskattas i inkomst- slaget sparande och investeringar sker en dubbelbeskattning, men skatten i det andra ledet beräknas då inte på den faktiska utdel- ningen utan på en schablonmässigt beräknad avkastning på den skattskyldiges sammanlagda nettotillgångar i det inkomstslaget, se avsnittet Inkomst av sparande och investeringar ovan. 5.4.3Jämförelse med de svenska 3:12-reglerna Enligt den nederländska skattelagstiftningen görs ingen sådan upp- delning av kapitalinkomster från fåmansföretag mellan arbetsbeskatt- ning och kapitalbeskattning som görs enligt svensk rätt. Den nederländska lösningen på problemet med inkomstomvand- ling i ett dualt skattesystem är det särskilda inkomstslaget för in- komster av väsentligt aktieinnehav. Utan det särskilda inkomst- slaget skulle kapitalinkomster från fåmansföretag beräknas schablon- mässigt till av nettotillgångarna i inkomstslaget sparande och investeringar på samma sätt som avkastningen på investeringar i andra företag. Eftersom de faktiska kapitalinkomsterna i inkomst- slaget sparande och investeringar inte beskattas alls skulle incita- mentet att omvandla arbetsinkomst till kapitalinkomst vara mycket starkt. I inkomstslaget väsentligt aktieinnehav beskattas emellertid de faktiska kapitalinkomsterna. Spänningen mellan kapitalinkomst och arbetsinkomst för en delägare i ett fåmansföretag är därför inte så stor. Bolagsskatten är om vinsten inte överstiger . För utdelning och kapitalvinst i inkomstslaget väsentligt aktie- innehav är skattesatsen . Det innebär att skatteuttaget blir om vinsten tas ut som utdelning eller kapitalvinst (0,20 + [1,00 - 0,20] × 0,25). Om bolagets vinst överstiger är bolagsskatten på den överskjutande delen och Inkomstbeskattningen i några andra länder skatteuttaget, när delägaren tillgodogör sig den delen av vinsten som kapitalinkomst, blir då i stället . Marginalskatten för de flesta skattskyldiga inklusive de social- försäkringsavgifter som den skattskyldige själv betalar är 40,4 pro- cent. Till det kommer vissa socialförsäkringsavgifter som arbets- givaren betalar. För arbetsinkomster är marginal- skatten inklusive den skattskyldiges socialförsäkringsavgifter 52 pro- cent. På den här inkomstnivån tillkommer inga socialförsäkrings- avgifter för arbetsgivaren. Däremot innebär avtrappningen av jobb- skatteavdraget att marginalskatten ökar på arbetsinkomster . Skillnaden i beskattning mellan att ta ut en vinst som arbetsinkomst och att ta ut den som kapital- inkomst kan därför som högst bli (52 + 4 - 40). Sammantaget måste utrymmet för inkomstomvandling sägas vara ganska begränsat. Det beror främst på att spänningen mellan beskattningen av arbetsinkomst och kapitalinkomster från bolag där den skattskyldige har ett väsentligt inflytande inte är så stor. Den grad av progression i beskattningen som skattskyldiga med höga inkomster möjligen kan undvika är inte heller så stor. Vid den tidigare nämnda nivån ökar marginalskatten . Skillnaden i skatteuttag mellan utdelning eller kapitalvinst på aktier och höga löneinkomster är mindre i , och Neder- länderna än i . Redan på grund av den skillnaden kan konsta- teras att behovet av regler för att förhindra inkomstomvandling är mindre i dessa länder än i . I motverkas inkomstomvandling även av en progressiv beskattning av aktieinkomster. Det högre skatteuttaget tillämpas redan när aktieinkomsterna överstiger en relativt låg nivå, , vilket är en förutsättning för att det ska fungera som ett effektivt hinder mot inkomstomvandling. Det går långt utanför utredningens uppdrag att överväga en generell förändring av beskattningen av kapitalinkomster som inne- bär att beskattningen görs progressiv. Däremot kan en progressiv Inkomstbeskattningen i några andra länder beskattning av utdelning och kapitalvinster från fåmansföretag rymmas inom utredningsuppdraget. Det högsta skatteuttaget på löneinkomster i är 70 pro- cent. Ett skatteuttag på utdelning och kapitalvinster i närheten av denna nivå skulle fungera som en ren stoppregel mot utdelning över den nivå från vilken det höga skatteuttaget skulle tillämpas. Om ett sådant skatteuttag även skulle tillämpas vid kapitalvinst skulle det bli svårt att avyttra fåmansföretag. En progressiv beskatt- ning av utdelning och kapitalvinster från fåmansföretag som en isolerad lösning på problemet med inkomstomvandling skulle där- för fungera dåligt med den utformning som det svenska skatte- systemet har i övrigt. När det gäller den finländska inkomstbeskattningen kan först konstateras att skattesystemet som helhet påminner mer om det svenska än om det danska systemet. De särskilda finländska reglerna om beskattning av utdelning på onoterade aktier liknar de svenska 3:12-reglerna på så sätt att de innebär att inkomsten delas upp i en del som kapitalbeskattas och en del som förvärvsbeskattas. Den finländska regleringen är tilltalande genom sin enkelhet. I avsnitt 5.3.3 konstateras även att regleringen är ett effektivt hin- der mot inkomstomvandling. En skillnad jämfört med de svenska reglerna är att de finländska reglerna gäller för alla onoterade aktier. Om liknande regler skulle införas i är det inget som hindrar att tillämpningsområdet å ena sidan begränsas till ägare av kvalificerade andelar, men å andra sidan utvidgas till att förutom utdelning även gälla kapitalvinster. Enligt de finländska reglerna har en utdelnings förhållande till aktiens matematiska värde betydelse. Beräkningen av det matema- tiska värdet bygger på bolagets nettoförmögenhet enligt bokslutet för året före beskattningsåret. Ett flertal justeringar av bokslutet görs vid den skattemässiga tillämpningen ifråga om såväl beräk- ningsunderlaget som värderingen. Liknande anpassningar skulle be- höva göras om ett motsvarande system skulle införas i svensk rätt. Utredningen berör frågan i avsnitt 7.3.1. Den nederländska motsvarigheten till de svenska 3:12-reglerna utgörs av det särskilda inkomstslaget för inkomster av väsentligt aktieinnehav. Utdelning och kapitalvinster beskattas i det inkomst- slaget med en fast skattesats som tillsammans med bolagsskatten innebär ett skatteuttag på i mindre företag och 43,75 pro- Inkomstbeskattningen i några andra länder cent i större företag, vilket ungefär överensstämmer med skatte- uttaget på löneinkomster för de flesta skattskyldiga. För höga löne- inkomster kan marginalskatten uppgå till , vilket ger ett visst utrymme för inkomstomvandling. En svårighet vid utformningen av en svensk reglering för att för- hindra inkomstomvandling är att den måste balansera två olika krav. Å ena sidan måste sådana kapitalinkomster från fåmansföretag som anses utgöra arbetsinkomster beskattas relativt hårt för att motsvara den skatt som i tas ut på löneinkomster. Å andra sidan kan beskattningen inte vara för hård på sådana inkomster som rätteligen utgör kapitalinkomster, eftersom det skulle försvåra för fåmans- företag att få tillgång till kapital från sina ägare. Det är därför viktigt att inkomster från fåmansföretag delas upp i en kapitaldel och en tjänstebeskattad del. Den nederländska regleringen gör ingen sådan uppdelning och kan därför inte användas som förebild för en regle- ring för att förhindra inkomstomvandling inom ramen för det svenska skattesystemet. Kapitlet innehåller statistik som beskriver fåmansföretagen och dess delägare. Tidsperioderna som statistiken täcker varierar men i de flesta fall redovisas statistik –2014. I några fall har det varit möjligt att gå . Reglerna såg emellertid annorlunda ut då och omfattningen av information är mer begränsad än vad den är för åren därefter. Det har inte heller varit möjligt att uppdatera alla tabeller med uppgifter . I avsnitt 6.2 ges generell statistik avseende alla fåmansföretag och delägare. Avsnitt 6.3 och 6.4 redovisar statistik avseende de som använder förenklingsregeln respektive huvudregeln. Avsnitt 6.5 tar upp delägare som är engagerade i flera företag. I avsnitt 6.6 presenteras ett försök att identifiera partnerbolagen och statistik avseende dem. 6.2Översiktlig statistik för företag och delägare Tabell 6.1 visar statistik över de privatägda aktiebolagen (definierade som aktiebolag som inte ägs av stat, kommun eller landsting) och för den andel av dessa som är fåmansföretag. För att identifiera fåmansföretagen används deklarationsblanketten K10. Ett företag definieras som fåmansföretag om minst en av företagets delägare lämnat in en K10-blankett kopplad till företaget. Därutöver används uppgifter från deklarationsblanketten INK2 för att beskriva företagen. De direktägda fåmansföretagen representerar av det totala antalet privatägda aktiebolag och står för ungefär en tredjedel av bolagsskattebasen och av det totala antalet anställda i dessa bolag. Detta innebär att det genomsnittliga fåmansföretaget är mindre än det genomsnittliga privatägda aktiebolaget som inte är ett fåmansföretag. Tabell 6.1 visar endast uppgifter för direktägda fåmansföretag och inte indirekt ägda koncernföretag. Därför underskattas andelen av den ekonomiska aktiviteten som sker i fåmansföretag. Källa: databas och egna beräkningar. Tabell 6.2 visar antalet delägare i fåmansföretag som lämnat in blan- kett K10 åren 2011–2014, samt antalet företag som ägs av dessa del- ägare. Av tabellen framgår att majoriteten av delägarna använder förenklingsregeln. Källa: databas och egna beräkningar. Tabell 6.3 visar de totala inkomsterna från fåmansföretag för del- ägare i fåmansföretag samt i vilken form inkomsterna tas ut. Källa: databas och egna beräkningar. I tabell 6.4 redovisas antalet fåmansföretag –2014, fördelat efter antalet aktiva delägare i företaget. Som framgår av tabellen är ägandet mycket koncentrerat. av de direktägda fåmansföretagen har en aktiv delägare medan har två delägare. Drygt 100 fåmansföretag har fler än 20 delägare och knappt 10 företag har fler än 100 delägare. Källa: databas och egna beräkningar. Ett fåmansföretag är ett företag där fyra ägare eller färre kontrolle- rar av aktiernas röstvärde. av alla fåmansföretag har fyra ägare eller färre. Alla aktiva delägare räknas dock som en ägare vid avgörandet om företaget är ett få- mansföretag. Tabell 6.5 visar antalet direktägda fåmansföretag respektive antalet koncerner där fåmansföretag ingår, fördelat på antalet anställda –2014. Totalt var cirka 1 273 000 personer anställda i koncer- ner som är fåmansföretag . Uppgiften om antalet anställda är dock mycket osäker. För många företag saknas det uppgift om antalet anställda och även om det finns uppgift om anställda är det svårt att avgöra vad siffran egentligen avser. Om det är alla perso- ner som fått en löneutbetalning eller om det avser års- arbetskrafter. Källa: databas och egna beräkningar. I avsnittet redovisas utvecklingen av de löneinkomster som del- ägare till fåmansföretag har erhållit från fåmansföretag. För att sammanställa de löner som har erhållits från fåmansföretag beräk- nas först de löner som betalats direkt från fåmansföretagen till del- ägarna. Därefter har för de delägare som haft ägande i fåmansföretag med en underliggande koncernstruktur, och ingen löneinkomst från det direktägda fåmansföretaget, en kontroll gjorts av förekomsten av löneinkomster från andra företag inom koncernen. Inkomst- uppgiften gällande löner från andra företag inom koncernen redo- visas av de delägare som använder huvudregeln för att beräkna gräns- belopp, och endast i viss utsträckning av de delägare som använder förenklingsregeln för att beräkna gränsbelopp. Antalet delägare till fåmansföretag som erhåller lön från dessa kan därför vara något underskattat. En avgränsning som har gjorts i det underliggande datamaterialet är att endast de delägare som innehaft sitt ägande inklu- derats i sammanställningen. Detta för att skapa en mer rättvisande bild av den faktiska löneutvecklingen då nyblivna delägare till, och verksamma i, fåmansföretag inte i motsvarande utsträckning kan ta ut lön ur det verksamma företaget som redan etablerade verksamma delägare till fåmansföretag. Denna avgränsning medför att löne- statistik från fåmansföretag till delägare endast kan visas för åren 2006–2013.1 Den jämförande statistiken för summan av löneutbetalningar till samtliga arbetstagare har hämtats från SCB:s offentliga statistik och bygger på kontrolluppgifter från deklarationsunderlag, kontroll- uppgiftsbaserad lönesummestatistik. Från SCB:s/offentliga statistik har uppgifter om genomsnittliga löner för samt- liga arbetstagare hämtats genom lönestrukturstatistiken. Summan av löneinkomster till andelsägare från fåmansföretag redovisas i tabell 6.6. Antalet delägare till fåmansföretag ökade i en betydligt högre takt än vad arbetskraften i stort ökade med –2013. Utvecklingen av lönesumman för dessa grupper är därför tveksam som indikation på löneutvecklingen i grupperna. Därför redovisas även utvecklingen för den genomsnittliga lönen i respektive grupp och år i tabell 6.6. Av medelvärdet framgår att löneutvecklingen för andelsägare i fåmansföretag varit svagare i förhållande till vad som kunnat observeras för arbetskraften i stort. 1 För att särskilja andelsägare som har varit aktiva under åtminstone behövs en period av föregående aktuellt redovisat år för att kunna identifiera de andelsägare som varit verksamma i åtminstone . har endast använts som avgränsning. Källa: databas och egna beräkningar. Anm.: Utredningen har fått reviderade värden för delägare 2012 efter att de ursprungliga beräk ning- arna gjorts. Lönesumman är en approximation utifrån lönesumman för samtliga delägare och den genomsnittliga andelen av lönesumman för de som varit aktiva 2011 och 2013. 2 Medelvärde för andelsägare till fåmansaktiebolag givet att lön har erhållits. I tabell 6.7 redovisas lön och utdelning till delägare i fåmansföretag enligt kontrolluppgifterna. Med avseende på utdelningarna framgår bara de sammanlagda utdelningarna från kontrolluppgifterna. Upp- gifterna kan således innehålla utdelningar från andra företag än de fåmansföretag där delägaren arbetar. Någon begränsning med avse- ende på hur länge delägaren varit delägare görs inte. Vidare ingår alla delägare, således även de som inte tar ut någon lön. Det är den viktigaste förklaringen till varför nivåerna på lönerna är lägre i tabell 6.7 än i tabell 6.6. Källa: databas och egna beräkningar. Anm.: Lönen avser lön från fåmansföretag till delägare. Utdelningen avser all utdelning till delägare i fåmansföretag och kan således även innehålla utdelningar från andra företag än fåmansföretaget. I tabell 6.8 redovisas lön och utdelning som i tabell 6.7 men begränsat till de delägare som beräknar ett lönebaserat utrymme. Av tabell 6.9 framgår utdelningarna till delägare som faktiskt fått någon utdel- ning och till delägare som fått utdelning och beräknat ett lönebaserat utrymme. Källa: databas och egna beräkningar. Anm.: Lönen avser lön från fåmansföretag till delägare. Utdelningen avser all utdelning till delägare i fåmansföretag och kan således även innehålla utdelningar från andra företag än fåmansföretaget. Källa: databas och egna beräkningar. Källa: databas och egna beräkningar. Regelförändringar som trädde i kraft innebar att utbetalda löner i företaget gavs en ökad tyngd vid beräkningen av den inkomst som beskattas som kapitalinkomst hos delägaren. Förenklingsregeln in- fördes vilken innebar att 1,5 inkomstbasbelopp (), fördelat på andelarna i företaget, kunde tas ut som kapitalbeskattad inkomst. Dessa regelförändringar ökade både benägenheten att lämna utdelningar och utdelningarnas storlek. Schablonbeloppet i förenklingsregeln höjdes till 2 , till 2,5 och sedan till 2,75 . Summan av de totala utdelningarna har ökat i större utsträck- ning än vad medelvärdet för utdelningar har gjort –2013. Det kan vara ett resultat av att antalet delägare till fåmansföretag, och antalet fåmansföretag, ökat men även av de gynn- sammare skattereglerna. sjönk utdelningarna och andelen andelsägare som erhöll utdelning. Att utdelningarna sjönk kan förklaras av att 2007 och 2008 var makroekonomiskt dåliga år med svag ekonomisk tillväxt. Tabell 6.11 visar utvecklingen av utdelningar, totalt och fördelat över inkomstslagen kapital och tjänst samt hur stor andel av alla andelsägare som erhållit utdelningar. 2012 och ökade den tjänstebeskattade andelen av utdel- ningsinkomsterna, vilket delvis kan bero på att det har blivit fler få- mansföretag och att 90 infördes som tak för utdelning . För att utnyttja takregeln behövde man skatta fram en del som tjänste- inkomst. gjordes interna aktieöverlåtelser i stället, men då måste man skatta fram 100 för att därutöver få ut kapital- beskattad vinst. infördes även regeln att om en delägare har flera företag får denne endast använda förenklingsregeln i ett företag. Källa: databas och egna beräkningar. 3 Medelvärde för total utdelning givet att utdelning har erhållits. Medelvärde för respektive inkomstslag givet att beskattning inom inkomstslaget har förekommit. 6.2.2Utdelningar uppdelat på antal anställda Utredningen har analyserat storleken på utdelningar till delägare beroende på hur många anställda företaget har. Företagen har delats in i tre grupper: Företag utan några anställda, företag med 1–10 an- ställda och företag med fler än 10 anställda. För företag utan några anställda har utdelningarna ökat från till åren 2004–2013. Den största procentuella ökningen sker och sedan stiger utdelningarna stadigt . Medelvärdet för utdelningar stiger från till . Andelen delägare som erhåller utdelning stiger från 14 pro- cent till , se tabell 6.12. Även för företag med 1–10 anställda sker den största ökningen av utdelningarna . Under hela den undersökta perioden ökar utdelningarna från till . Medelvärdet för utdelningarna stiger från till . Andelen som erhåller utdelning ökar från till 37 pro- cent, se tabell 6.13. För företag med fler än 10 anställda fyrdubblades utdelningarna, från till , för de under- sökta åren. var utdelningarna större för företag med fler än 10 anställda än vad de var för företag med färre än 11 an- ställda. var utdelningarna i stället ungefär lika stora för företag med 10 eller färre anställda som för företag med fler än 10 anställda. Andelen delägare som erhåller utdelning är större för företag med fler än 10 anställda. I denna kategori av företag är andelen 2004 och stiger sedan till 2013. Sammanfattningsvis kan konstateras att flera delägare i företag med fler än 10 anställda erhåller utdelning än i företag där man inte har några anställda eller mellan 1–10 anställda. Medelvärdet för ut- delningarna är även högre ju fler anställda företaget har. Det genom- snittliga värdet för samtliga utdelningar uppgick till cirka 347 000 kro- nor medan det för företag med 1–10 anställda uppgick till och för företag med fler än 10 anställda uppgick till . Källa: databas och egna beräkningar. Anm.: På grund av revideringar för åren 2011–2013 som utredningen fått tryckningen har tabellerna med fördelning på antalet anställda inte hunnit göras om. Utdelningarna i dessa tabeller summerar därför inte exakt till utdelningarna i tabell 6.11. 4 Medelvärde för total utdelning givet att utdelning har erhållits. Medelvärde för respektive inkomstslag givet att beskattning inom inkomstslaget har förekommit. Källa: databas och egna beräkningar. Anm.: På grund av revideringar för åren 2011–2013 som utredningen fått tryckningen har tabellerna med fördelning på antalet anställda inte hunnit göras om. Utdelningarna i dessa tabeller summerar därför inte exakt till utdelningarna i tabell 6.11.