sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — Avkastningen be- stämdes med hjälp av den s.k. klyvningsräntan, som ursprungligen sattes till statslåneräntan plus , men som senare har höjts till statslåneräntan plus . efter skattereformen ändrades sättet att beräkna normal- avkastningen för att bättre återspegla förhållandet att risken och därmed den avkastning en investerare förväntar sig varierar kraftigt mellan olika företag. Förutom den enligt klyvningsräntan beräk- nade avkastningen på det investerade kapitalet fick därför i vissa fall även en andel av de löner företaget hade betalat ut till anställda be- aktas vid beräkningen av den andel av en utdelning eller en kapital- vinst som skulle beskattas i inkomstslaget kapital. De flesta av de stoppregler som infördes i samband med lagstiftning upphävdes 1999. De regler om inkomstuppdelning mellan närstående, som också infördes , har behållits och finns nu- mera i 60 kap. IL. Inget av detta kommer att beröras ytterligare i betänkandet. Även bestämmelserna om beskattning av s.k. förbjudna lån som infördes finns kvar. Bestämmelserna gäller lån från alla aktiebolag oavsett om de är fåmansföretag eller inte och innebär att om ett aktiebolag har lämnat ett penninglån till en aktieägare ska lånebeloppet vid beskattningen tas upp som intäkt hos aktieägaren. Den fortsatta framställningen koncentreras emellertid på den del av fåmansföretagslagstiftningen som gäller beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag, 3:12-reglerna. 4.4Grundläggande regler om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag Som huvudregel ska utdelningar och kapitalvinster beskattas i in- komstslaget kapital.2 De särskilda reglerna om beskattning av utdelning och kapital- vinst på andelar i fåmansföretag finns numera i 57 kap. IL. De sär- skilda reglerna innebär att utdelningen eller kapitalvinsten till viss del ska beskattas i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Två grundläggande förutsättningar måste vara uppfyllda för att de särskilda beskattningsreglerna ska bli tillämpliga. 1.Företaget ska vara ett fåmansföretag, se avsnitt 4.5. 2.De andelar i företaget som utdelningen eller kapitalvinsten här- rör från ska vara s.k. kvalificerade andelar, se avsnitt 4.6. Fördelningen mellan inkomstslagen avgörs främst av ett särskilt gränsbelopp som är avsett att motsvara normal avkastning på det kapital som ägaren investerat eller låtit stå kvar i företaget. Inkomsten upp till gränsbeloppet beskattas i inkomstslaget kapital och den del av inkomsten som överstiger gränsbeloppet beskattas i inkomst- slaget tjänst, se avsnitt 4.7. avses enligt huvuddefinitionen i 56 kap. 2 § 1 IL aktiebolag och ekonomiska föreningar där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar av rösterna för samtliga andelar i företaget. Av 2 kap. 2 § IL framgår att även utländska motsvarigheter till aktiebolag och ekonomiska föreningar omfattas av definitionen. 2 41 kap. 1 § IL. I 56 kap. 2 § 2 IL finns det även en subsidiär definition som innebär att aktiebolag och ekonomiska föreningar utgör fåmansföretag om näringsverksamheten är uppdelad på verksamheter som är obero- ende av varandra och en fysisk person genom innehav av andelar, genom avtal eller på liknande sätt har den faktiska bestämmande- rätten över en sådan verksamhet och självständigt kan förfoga över dess resultat. Den subsidiära definitionen omfattar företag som visserligen ägs av ett större antal personer men där verksamheten är uppdelad på flera avgränsade verksamheter som var och en fungerar som ett självständigt fåmansföretag. Enligt lagens förarbeten är den subsi- diära definitionen nödvändig, eftersom det i annat fall skulle vara risk att fria yrkesutövare som bedriver sin verksamhet i eget företag frestas att med behållande av sitt reella inflytande formellt överföra verksamheten till ett företag med många ägare.3 Enligt den domstols- praxis som utvecklats ställs relativt höga krav på de olika delverk- samheternas självständighet för att ett företag ska anses som ett få- mansföretag enligt den subsidiära definitionen.4 Den subsidiära definitionen har därför en mycket begränsad praktisk betydelse. Utgångspunkten vid tillämpningen av reglerna i 57 kap. IL är att före- taget är ett fåmansföretag enligt någon av definitionerna i 56 kap. IL. De höga krav som ställs upp för att tillämpa den subsidiära defini- tionen har medfört att den har behövt kompletteras med en ut- vidgad fåmansföretagsdefinition i 57 kap. 3 § IL, som dock bara gäller vid tillämpningen av detta kapitel. Vid bedömningen enligt den utvidgade definitionen ska flera del- ägare anses som en enda delägare om de själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattnings- åren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt ägt fåmans- företag eller fåmanshandelsbolag. 1975/76:79, s. 71. 4Se RÅ 1978 1:52 och RÅ 1978 1:97. Den utvidgade definitionen innebär i likhet med den subsidiära att företag med många ägare kan utgöra fåmansföretag. Till skillnad från den subsidiära tar den utvidgade definitionen inte sikte på företag där verksamheten är uppdelad på flera självständiga verksam- heter där en delägare själv bestämmer över en sådan verksamhet. Den utvidgade definitionen fångar in företag där ett större antal delägare driver en verksamhet gemensamt utan att nödvändigtvis agera helt självständigt i förhållande till varandra. Avgörande är i stället att del- ägarna är verksamma i betydande omfattning i företaget, vilket är vanligt i konsultföretag inom olika branscher. I rättsfallet RÅ 1993 ref. 99 ansågs ett tjänsteproducerande företag med 150 delägare som alla var heltidsanställda vara ett fåmansföretag. Den utvidgade definitionen ansågs i RÅ 2010 ref. 102 även omfatta ett företag som bedrev industriell verksamhet där alla anställda var delägare i före- taget. Delägare är de fysiska personer som direkt eller indirekt äger andelar i fåmansföretaget Med delägare i fåmansföretag avses en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget.5 Juridiska personer som äger andelar i fåmansföretaget räknas således inte in i kretsen av delägare. I stället jämställs fysiska personers in- direkta ägande via en eller flera juridiska personer med direkt ägande. I många sammanhang jämställs dödsbon med fysiska personer. Vid bedömningen av frågan om ett företag är ett fåmansföretag be- handlas dödsbon emellertid på samma sätt som andra juridiska per- soner och räknas därmed inte som delägare.6 Flera närstående räknas som en enda delägare Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag ska en person och hans närstående (närståendekrets) anses som en enda delägare.7 Vad som avses med närstående behandlas i avsnitt 4.6.2. 556 kap. 6 § IL. 656 kap. 7 § IL. 756 kap. 5 § IL. Marknadsnoterade bolag är inte fåmansföretag Marknadsnoterade aktiebolag har uteslutits från definitionen av få- mansföretag.8 I förarbetena till lagstiftning anfördes att bolag av den här storleksordningen är utsatta för en sådan stark kontroll både från de anställdas och från allmänhetens sida, även när inte mer än en minoritet av aktierna släpps ut på öppna marknaden, att miss- bruk av den typ som var aktuell då inte behövde befaras.9 I samband med införandet av de särskilda reglerna för utdelning och kapital- vinst på andelar i fåmansföretag uttalades att de noterade bolagen är underkastade sådan insyn och kontroll att det inte föreligger samma risk för missbruk som i mer renodlade fåmansföretag.10 Även handelsbolag faller utanför definitionen av fåmansföretag. Skälet till det är att handelsbolag inte utgör skattesubjekt och att handelsbolagens vinster därmed endast beskattas hos delägarna. De bestämmelser som syftar till att förhindra kringgående av dubbel- beskattningen genom uttag från bolaget saknar därför betydelse för beskattningen av handelsbolagens vinster.11 Däremot finns det även när det gäller handelsbolag behov av regler som hindrar att vinster som härrör från ägarnas arbetsinsatser beskattas som kapitalinkomster. Bestämmelserna i 57 kap. IL om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag gäller därför även vid verksamhet i fåmanshandelsbolag, se avsnitt 4.6 och 4.7. I 56 kap. 4 § IL finns en särskild definition av fåmanshandels- bolag. Den definitionen liknar definitionen av fåmansföretag i 56 kap. 2 § IL. De handelsbolag som omfattas är de där fyra eller färre delägare genom innehav av andelar eller på liknande sätt har ett bestämmande inflytande (huvuddefinitionen) och dessutom de där näringsverksamheten är uppdelad på verksamheter som är obero- ende av varandra och där en fysisk person genom innehav av an- 856 kap. 3 § IL. Fåmansbolag, s. 174. 1989/90:110. Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning, s. 602. delar, genom avtal eller på liknande sätt har den faktiska bestäm- manderätten över en sådan verksamhet (den subsidiära definitionen). Den utvidgade definitionen i 57 kap. 3 § IL omfattar både få- mansföretag och fåmanshandelsbolag. De särskilda bestämmelserna om beskattning av utdelning och kapital- vinst på andelar i fåmansföretag gäller endast kvalificerade andelar. Med kvalificerad andel avses enligt 57 kap. 4 § IL andel i eller av- seende ett fåmansföretag under förutsättning att 1.andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller 2.företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfatt- ning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag. Av 57 kap. 2 § IL framgår att det endast är fysiska personer som kan inneha kvalificerade andelar. Vidare kan endast andelar i få- mansföretag som en fysisk person äger direkt vara kvalificerade. Den verksamhet som gör andelarna kvalificerade i det direktägda företaget behöver dock inte utövas i detta företag utan den kan be- drivas i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som be- driver samma eller likartad verksamhet eller i ett indirekt ägt få- mansföretag eller fåmanshandelsbolag. Med verksamhet i fåmansföretag jämställs alltså verksamhet i ett fåmanshandelsbolag. I den fortsatta framställningen i detta kapitel bortses dock från verksamhet i fåmanshandelsbolag. Där behandlas inte heller andra delägarrätter än andelar i fåmansföretag12 eller vad 12 57 kap. 2 § andra stycket IL. som gäller om ett fåmansföretag upphör att vara fåmansföretag13 eller vid andelsbyte eller partiell fission.14 Vad som gäller ifråga om kvalificerade andelar vid arv och gåva behandlas i avsnitt 4.8. Verksamhet i ett direktägt fåmansföretag De särskilda bestämmelserna om beskattning av fåmansföretagare är avsedda att förhindra att arbetsinkomster omvandlas till kapital- inkomster. Genom bestämmelserna om kvalificerade andelar av- gränsas tillämpningsområdet till i första hand de delägare som även arbetar i företaget, aktiva delägare. För passiva delägare gäller van- liga regler om beskattning av utdelning och kapitalvinst. En andel blir således kvalificerad genom andelsägarens verksam- het i företaget. När det gäller arbetsinsatsens omfattning beskrivs den i lagtexten med orden ”verksam i betydande omfattning”. I lagens förarbeten sägs att en person alltid ska anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Till denna grupp av kvalificerat verk- samma hör enligt förarbetena företagsledare och andra högre be- fattningshavare. I mindre företag kan arbetsledare och ibland även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta gäller särskilt sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet. Det behöver inte vara fråga om ett heltids- arbete utan arbetsinsatsen måste ses i relation till företagets omfatt- ning och övriga omständigheter. En styrelsemedlem som inte utför kontinuerligt arbete kan dock inte utan vidare anses kvalificerat verksam, även om han gjort enstaka insatser av stor betydelse till exempel för att skaffa en viktig order till företaget.15 Arbetsinsatsens betydelse för vinstgenereringen i företaget har även i domstolarnas tillämpning kommit att bli ett avgörande krite- rium. 1357 kap. 6 § IL. 1457 kap. 7–7c §§ IL. 1989/90:110, s. 703. I rättsfallet RÅ 2002 ref. 21 ansåg att en person inte var verksam i betydande omfattning i ett företag trots att han var ensam ägare till och ende ordinarie styrelseledamot i företaget. Det framgår av rättsfallsreferatet att han hade arbetat i företaget endast och att kapitalvinsten vid försälj- ningen av andelarna i företaget kunde förklaras av andra omständig- heter än hans arbetsinsats. I flera fall rörande verksamhet i fåmansföretag som förvaltar värdepapper har ansett att andelarna i företaget inte varit kvalificerade.16 I RÅ 2009 not. 68 där köp och försäljningar av aktier som ägaren hade genomfört varit frekventa och avsett inte obetydliga belopp ansåg domstolen att ägarens arbets- insats inte hade haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen. När det gäller företag som förvaltar fastigheter har bedömningen varit mer beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. I RÅ 2007 ref. 15 ansågs att en delägare i ett fåmansföretag inte var verksam i betydande omfattning i företaget när verksamheten be- stod av förvaltning av en fastighet och arbetsinsatsen endast om- fattade två och . Vinsten vid försäljningen av andelarna i företaget ansågs bero på att värdeutvecklingen på fastig- heter hade varit god under en följd av år. I HFD 2013 ref. 11 (I och II) hade delägare i fastighetsförvaltande företag eller deras närstående utfört mer omfattande arbetsinsatser av betydelse för verksamheten. Då ansågs andelarna kvalificerade. I företag som bedrivs gemensamt av många personer skulle det kunna sägas att var och en av de aktiva delägarnas bidrag till vinst- genereringen är litet. Det har inte hindrat Högsta förvaltningsdom- stolen från att betrakta de aktiva delägarna som verksamma i bety- dande omfattning.17 Ett sådant synsätt är nödvändigt om inte den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen ska få ett mycket begränsat tillämpningsområde. Högsta förvaltningsdomstolens praxis får förstås på det sättet att arbetsinsatsen tidsmässigt ska ha varit av viss betydelse och att det därutöver ska föreligga ett relativt starkt orsakssamband mellan arbetsinsatsen och företagets intäkter. Där- emot är det inte nödvändigt att den enskilde delägarens arbetsinsats har bidragit till en stor andel av företagets samlade intäkter. 16Se RÅ 2004 ref. 61, RÅ 2004 not. 125 och RÅ 2004 not. 17Se RÅ 1993 ref. 99 och RÅ 2010 ref. 102. Samma eller likartad verksamhet En andel i ett fåmansföretag kan även vara kvalificerad på grund av att delägaren eller någon närstående till delägaren är eller har varit verksam i ett annat fåmansföretag om det företaget bedriver samma eller likartad verksamhet. Den här regeln avser att förhindra att arbetsinkomster som upparbetats i ett företag undgår tjänstebeskatt- ning genom att de tas ut efter det att delägaren har flyttat sin verk- samhet till ett annat företag och därmed är verksam i det första företaget. Innebörden av uttrycket ”samma eller likartad verksamhet” och bestämmelsens tillämpning behandlas mer utförligt i kapitel 14. Verksamhet i ett indirekt ägt fåmansföretag En andel kan vara kvalificerad även om delägaren inte varit verksam i det fåmansföretag som andelarna avser utan i ett annat fåmans- företag som det direktägda fåmansföretaget äger andelar i, direkt eller indirekt. Detta innebär att bestämmelserna om kvalificerade andelar inte kan kringgås genom att den fysiska person som är verksam i företaget sätter in en juridisk person mellan sig och det företag där verksamheten bedrivs. Vid bedömningen av frågan om en andel i ett fåmansföretag är kvali- ficerad ska förutom delägarens egen aktivitet i företaget även närstå- endes aktivitet beaktas. Närstående personer anses ha en intresse- gemenskap och kan ingå avtal och företa andra dispositioner som normalt inte förekommer mellan oberoende parter. Intressegemen- skapen gör också transaktionerna svåra att kontrollera och bedöma rättsligt på ett korrekt sätt. Syftet med att närståendes verksamhet beaktas får därför antas vara att förhindra att de särskilda bestäm- melserna om utdelning och kapitalvinst från fåmansföretag kring- gås genom att vinster som härrör från arbetsinsatser som utförts av den som både är verksam i företaget och i realiteten styr det tillfaller någon närstående, passiv delägare i form av utdelning eller kapital- vinst. Med närstående avses make, förälder, mor- och farförälder, av- komling och avkomlings make, syskon, syskons make och avkom- ling samt dödsbo som den skattskyldige eller någon av de tidigare nämnda personerna är delägare i. Som avkomling räknas även styv- barn och fosterbarn.18 De bestämmelser som gäller för makar ska också tillämpas på sambor som har varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemensamma barn.19 För att förhindra att den progressiva beskattningen av arbets- inkomster kringgås genom att andelsägandet och därmed utdelning eller kapitalvinst fördelas på flera familjemedlemmar finns det sär- skilda bestämmelser om skatteberäkning inom familjen.20 En kvalificerad andel i ett fåmansföretag förblir kvalificerad under en karenstid efter det att delägaren upphört med sin verksamhet i företaget.21 Utan särskilda karensregler skulle det vara möjligt att upphöra med verksamheten och eller i vart fall under påföljande år ta ut uppsamlade förvärvsinkomster som utdelning. Karenstiden sänktes genom lagstiftning 1996 från tio till . Regeringen gjorde bedömningen att det kunde ske utan att det därigenom skulle uppkomma någon beaktansvärd möjlighet till skatteplanering.22 En förutsättning för att karenstiden ska börja löpa är att delägaren har upphört med sin verksamhet i såväl det företag där andelarna är kvalificerade som i andra fåmansföretag som det direktägda få- mansföretaget äger andelar i, direkt eller indirekt. Detsamma gäller verksamheten i fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Även närståendes verksamhet i alla de nu nämnda slagen av företag måste ha upphört för att karenstiden ska börja löpa. 182 kap. 22 § IL. 192 kap. 20 § IL. 2057 kap. 36 § IL. 2157 kap. 4 § IL. 1996/97:45. Lättnad i ägarbeskattningen i små och medelstora företag, s. 44. I 57 kap. 5 § IL finns den s.k. utomståenderegeln. Bestämmelsen innebär att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande om- fattning äger del i företaget och direkt eller indirekt, har rätt till ut- delning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena såväl under beskattnings- året som under de fem föregående beskattningsåren beaktas. Bakgrunden till bestämmelsen är att det vid betydande utomstå- ende ägande inte finns något incitament för en aktiv ägare att ta ut ersättning för en arbetsinsats som utdelning i stället för lön, efter- som utdelning då även måste lämnas till de utomstående ägarna. Med utomstående avses enligt 5 § tredje stycket framför allt fysiska personer som inte äger kvalificerade andelar i företaget. Med utomstående ägande i ”betydande omfattning” avses enligt förarbe- tena till bestämmelsen en ägarandel om minst 30 procent.23 Den gränsen har även kommit att tillämpas i rättspraxis. har konstaterat att bestämmelsen inte uppställer något oeftergivligt krav på att utomstående har ägt andelar i företaget . Det är emellertid i ytterst få fall som domstolen har ansett utomståenderegeln tillämp- lig när det utomstående ägandet inte har bestått eller den som företaget varit verksamt.24 4.7Klyvningsreglerna – fördelningen mellan kapital- och tjänstebeskattning Om en andel är kvalificerad enligt de regler som redovisas i före- gående avsnitt ska utdelning som lämnas på andelen och kapital- vinst som uppkommer vid försäljning av andelen delvis beskattas i inkomstslaget tjänst. De s.k. klyvningsreglerna innebär att en upp- delning, en klyvning, av inkomsten ska göras i en del som beskattas enligt huvudregeln i inkomstslaget kapital och en del som i stället ska beskattas i inkomstslaget tjänst.25 1989/90:110, s. 468 och 704. RÅ 2001 ref. 37 I och II. 2557 kap. 2 § IL. Vid beskattningen av utdelning och kapitalvinst på en kvalificerad andel beror fördelningen mellan inkomstslagen kapital och tjänst i första hand på i vilken mån inkomsten överstiger ett särskilt gräns- belopp. Den del av inkomsten som överstiger gränsbeloppet beskattas i inkomstslaget tjänst,26 se dock avsnitt 4.7.2 angående takbelopp för tjänstebeskattning. Gränsbeloppet består av dels årets gränsbelopp, dels sparat utdel- ningsutrymme uppräknat på visst sätt.27 Årets gränsbelopp beräknas vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid den tidpunkten.28 Vid fastställandet av årets gränsbelopp kan ägaren välja mellan att använda den s.k. förenklingsregeln eller huvudregeln. Eftersom förenklingsregeln och huvudregeln endast används för att beräkna årets gränsbelopp är det inget som hindrar att den ena beräknings- metoden används och den andra ett annat år. Om en person äger andelar i två företag finns det inte heller något som hindrar att huvudregeln används för ett av företagen och förenklingsregeln för det andra. Årets gränsbelopp beräknat enligt förenklingsregeln utgörs av 2,75 inkomstbasbelopp året före beskattningsåret fördelat med lika belopp på andelarna i företaget.29 För utgör det schablonberäknade beloppet fördelat med lika belopp på andelarna i företaget. Den som äger andelar i flera företag får beräkna årets gränsbelopp enligt den här metoden för andelar i endast ett av företagen.30 2657 kap. 20 och 21 §§ IL. 2757 kap. 10 § IL. 2857 kap. 11 § IL. 2957 kap. 9 § och 11 § första stycket 1 IL. 3057 kap. 11 a § IL. Huvudregeln består numera av två delar. Den första delen är base- rad på det kapital som ägaren har investerat i företaget. Den andra delen är baserad på de löner som har betalats till företagets anställda. Den första delen, den kapitalbaserade delen, är tänkt att mot- svara avkastningen på en placering på kapitalmarknaden ökad med en riskpremie. Den kapitalbaserade delen beräknas med utgångs- punkt i det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid årets ingång.31 Med omkostnadsbelopp avses de anskaffningsutgifter och de förbättringsutgifter som dras av vid be- räkningen av en kapitalvinst.32 När det gäller andelar i ett företag utgörs förbättringsutgifter av de ovillkorade kapitaltillskott till före- taget som ägaren kan ha gjort efter anskaffningen av andelarna. Omkostnadsbeloppet multiplicerat med statslåneräntan ökad utgör den första delen av årets gränsbelopp. Den andra delen, som i lagtexten benämns lönebaserat utrymme, är avsedd att svara mot den ökade avkastning som en placering med högre risk vanligtvis ger. Den bakomliggande tanken är att fler an- ställda innebär ett större risktagande.33 Ett annat syfte bakom bestäm- melserna om lönebaserat utrymme är att ägare av större fåmans- företag som tar ut marknadsmässig lön ska få så stora gränsbelopp att 3:12-reglerna i praktiken inte tillämpas på dem.34 Det lönebaserade utrymmet utgör av det s.k. löne- underlaget och fördelas med lika belopp på andelarna i företaget.35 Vid beräkningen av löneunderlaget ska den kontanta ersättning tas med som lämnats till arbetstagarna i företaget och dess dotter- företag före beskattningsåret och som hos arbetstagarna ska tas upp i inkomstslaget tjänst.