sou · H4B324 · 2016-03-21 00:00:00 — Inom kommunsektorn bildades också en referensgrupp för samråd och samverkan i redovisnings- frågor för att utveckla praxisen inom externredovisning. En stor majoritet av kommunerna och landstingen kom att använda den nya redovisningsmodellen och normalreglementet.3 Övergripande bestämmelser om redovisning och bokföring finns i 8 kap. KL. Det anges t.ex. i 8 kap. 16 § KL att styrelsen ska upprätta en årsredovisning. Regeringen övervägde vid tillkomsten av kommunallag att införa mer preciserade regler för redovisningen men stannade vid att lagens bestämmelser om den kommunala redovis- ningen bara skulle ange ramarna för redovisningsarbetet. Det över- lämnades i stället till fullmäktige att närmare besluta om kompletterande föreskrifter om redovisning. Det förslag till kommunalt redovisningsreglemente som och hade utarbetat framhölls dock som en god förebild för hur sådana närmare föreskrifter kunde utformas (prop. 1990/91:117 s. 122 f.). KRL trädde i kraft . Lagen reglerar kommuners, landstings och kommunalförbunds externredovisning. enligt lagen om finansiell samordning av rehabiliterings- insatser ska också följa lagen i tillämpliga delar. Förutom bestämmelser om externredovisning innehåller KRL allmänna bestämmelser om bokföring och vissa bestämmelser som avser internredovisning. Bestämmelserna om internredovisning gäller krav på avstämning av utfallet i förhållande till fastställd budget. KRL byggde i allt väsentligt på normalreglementet och den lagstiftning som fanns för den privata sektorn. Regeringen påtalade i lagens förarbeten att kommunerna och landstingen är en väsentlig del av samhällsekonomin och vikten av att ekonomiska beslut grundas på ett stabilt och relevant beslutsunderlag. Genom lagstiftning skulle det skapas bättre förutsättningar att upprätthålla en samordnad och enhetlig redovisningsstandard som skulle kunna 3 Ds 1996:30 s. 37 f. SOU 2016:24 Förutsättningar för den kommunala redovisningen förbättra jämförbarheten och analysförutsättningarna (prop. 1996/97:52 s. 30 ff.). KRL är en ramlagstiftning som ger utrymme för normbildning genom det krav på god redovisningssed som finns i lagens första kapitel (prop. 1996/97:52 s. 44). Även den lagstiftning som finns om redovisning för privata företag har karaktären av ramlagstift- ning. I KRL finns kapitel om bokföring, allmänna bestämmelser om årsredovisning, förvaltningsberättelse, resultaträkning och balansräkning, värdering, kassaflödesanalys, sammanställd redo- visning samt delårsrapporter. Regeringen ansåg vid lagens tillkomst att de specifika förut- sättningar som gäller för verksamhet gör att den redo- visningslagstiftning som gäller för näringslivet inte är direkt över- förbar. Det grundläggande synsättet på redovisning ansågs vara detsamma i båda sektorer men det påpekades att den kommunala särarten gör att särskilda krav kan ställas på den kommunala redovisningen. Syftet med den kommunala externredovisningen är att ge fullmäktige, kommuninvånare och andra intressenter relevant information om verksamhetens finansiella resultat och ekonomiska ställning (prop. 1996/97:52 s. 42 f.). omfattas inte av KRL utan de styrs av samma bokförings- och redovisningsregler som privata företag. De ingår dock i den sammanställda redovisningen som är en del av årsredovisningen. Detta för att få en samlad bild av kommunens totala ekonomiska engagemang. Begreppet kommunala företag finns numera inte kvar i KL (prop. 2013/14:118 Privata utförare av verksamhet). Med kommunala företag avser utred- ningen samtliga företag där en kommun eller ett landsting är hel- eller delägare. Även stiftelser som kommunen eller ensamt, eller tillsammans med någon annan bildat, och ekonomiska föreningar där kommunen eller bestämmer tillsammans med någon annan, anses också ingå i begreppet kommunala företag. Normgivande organ inom redovisning är RKR vars huvudsakliga syfte är att utveckla god redovisningssed enligt KRL. RKR är en ideell förening vars medlemmar är Kommuner Förutsättningar för den kommunala redovisningen och Landsting (SKL) och staten. RKR bildades och ger ut rekommendationer, informationsmaterial och idéskrifter inom redovisning. RKR inspireras både av nationell norm- givning från BFN och av internationell normgivning, t.ex. från IPSASB. De ekonomiska och legala förutsättningarna varierar dock mellan såväl länder som sektorer. 3.3Övergripande krav på den kommunala ekonomin Det finanspolitiska ramverket på nationell nivå består av ett antal principer som finanspolitiken utformas efter. är ett verktyg som ska se till att finanspolitiken är långsiktigt hållbar och transparent. fastställer målet för offentlig sektors sparande, överskotts- målet. fastställer också utgiftstak för statens och ålders- pensionssystemets utgifter framåt. Överskottsmålet och utgiftstaket ger det totala ekonomiska utrymmet i budgetprocessen. För att stärka budgetprocessen på lokal nivå tillämpas ett balanskrav för kommunsektorn. Kravet innebär att varje kommun och landsting ska budgetera för ett resultat i balans. Balanskravet anger den lägsta godtagbara resultatnivån. Kommuner och landsting ska ha en god ekonomisk hushållning i sin verksamhet. Det kommunala balans- kravet och utgiftstaket är viktiga instrument för att uppnå överskotts- målet. Samspelet mellan kommunallagen och lagen om redovisning Regelverket om redovisning samspelar med de regleringar som finns i KL om budgeten och kravet på en god ekonomisk hushållning. KRL och KL måste ofta läsas tillsammans, t.ex. avseende hur balanskravet utformats. Bestämmelserna om ekonomisk förvalt- ning återfinns i 8 kap. KL. Förutsättningar för den kommunala redovisningen Krav på god ekonomisk hushållning kommunallag infördes ett kommunalt förmögenhets- skydd. Bestämmelsen byggde på tanken att en generation inte har rätt att förbruka vad föregående generationer ”ihopbragt till sina efterkommandes gagn”. Det innebar att en kommuns fasta och lösa egendom borde förvaltas så att kommunens förmögenhet inte minskade. Denna bestämmelse fördes inte över till kommunallag. Enligt regeringen kunde det inte alltid sättas likhets- tecken mellan ett gott och sunt ekonomiskt handlande och en strävan att alltid hålla förmögenheten intakt (prop. 1990/91:117 s. 109 f.). Kommuner och landsting ansågs ibland kunna behöva använda sina medel på ett friare sätt än vad som följde av bestäm- melsen om förmögenhetsskydd. Det infördes i stället en allmän regel i 8 kap. 1 § KL om att kommuner och landsting ska ha en god ekonomisk hushållning i sin verksamhet. Bestämmelsen gäller även i den verksamhet som kommuner och landsting bedriver genom andra juridiska personer. Regeringen ansåg det inte vara menings- fullt att uttömmande i lag ange vad som kan anses höra till god ekonomisk hushållning. I 8 kap. 2 § KL finns ett exempel på vad som ligger i kravet på en sådan hushållning, nämligen att medelsförvaltningen ska ske på ett sådant sätt att krav på god avkastning och betryggande säkerhet kan tillgodoses. I lagens förarbeten gavs bl.a. följande exempel på vad som utgör god ekonomisk hushållning. En god ekonomisk hushållning bör vara att de löpande intäkterna täcker de löpande kostnaderna. Det är normalt sett inte god ekonomisk hushållning att finansiera löpande driftskostnader med lån. När en kommun eller ett landsting får betalning vid en försäljning av en anläggningstillgång, eller får försäkringsersättning för en sådan tillgång, ska mot- svarande belopp användas till att investera i andra anläggnings- tillgångar eller betala långfristiga skulder, med undantag för vissa särskilda fall när medlen kan användas på annat sätt. Det kan vara fallet när behovet av anläggningstillgångar minskar på grund av vikande befolkningsunderlag eller ändrad verksamhetsinriktning. I god ekonomisk hushållning ligger också att man vårdar tillgångar Förutsättningar för den kommunala redovisningen väl, har god framförhållning i den fysiska planeringen och en effektiv organisation.4 Ett nollresultat är inte tillräckligt för att kravet på god ekonomisk hushållning ska vara uppfyllt. För att kravet ska vara uppfyllt bör utfallet ligga på en nivå som ”realt sett” åtminstone konsoliderar ekonomin (prop. 1996/97:52 s. 32 f.). I syfte att stödja strävandena mot god ekonomisk hushållning föreslog regeringen att kommuner och landsting ska sätta upp mål och riktlinjer. Detta skulle stärka långsiktigheten i kommuners och landstings ekonomiska och verksamhetsmässiga planeringar (prop. 2003/04:105 s. 10 f.). I 8 kap. 5 § andra stycket KL infördes bestämmelser om att budgeten ska innehålla mål och riktlinjer, samt finansiella mål. Enligt paragrafens andra stycke ska kommuner och landsting ange mål och riktlinjer för verksamheten som är av betydelse för en god ekonomisk hushållning. För ekonomin ska anges de finansiella mål som är av betydelse för en god ekonomisk hushållning. De finansiella målen ska enligt paragrafens tredje stycke tas in i den treåriga planen för ekonomin. Det saknas i lag en närmare reglering av vilken omfattning som målen eller riktlinjerna ska ha, eller vilka områden av den kommunala verksamheten som ska omfattas av dessa. Det överläm- nades till den enskilda kommunen eller att bestämma, med utgångspunkt från sina egna förhållanden och med beaktande av beslutade nationella mål (prop. 2003/04:105 s. 11). Ett vanligt förekommande mål för kommuner och landsting är att årets resultat ska vara av summan av skatte- intäkterna och de generella statsbidragen. I regeringens skrivelse Utvecklingen inom den kommunala sektorn5 anförs att målet för god ekonomisk hushållning bör kunna skilja sig åt mellan enskilda kommuner och landsting, bl.a. med beaktande av ekonomiskt utgångsläge och framtida förutsättningar. 1990/91:117 s. 211. 2014/15:102 s. 15. Förutsättningar för den kommunala redovisningen God ekonomisk hushållning i den kommunala redovisningen Enligt 4 kap. 5 § KRL ska förvaltningsberättelsen innehålla en utvärdering av utfallet av de i budgeten ställda målen och riktlinjerna för god ekonomisk hushållning. Förvaltningsberättelsen ska även innehålla en utvärdering av kommunens eller ekonomiska ställning. Krav på en budget i balans Den ekonomiska krisen skadade de svenska statsfinanserna. Det kom därför att genomföras en rad åtgärder för att skapa förutsättningar att driva en långsiktigt hållbar ekonomisk politik. Det infördes ett mål för överskott i de offentliga finanserna och ett utgiftstak för staten. Regeringen initierade 1995 en översyn av bestämmelserna om ekonomisk förvaltning i kommuner och landsting. Det fanns från regeringens sida en oro över utvecklingen av kommunernas och landstingens ekonomi. Det lagstadgade kravet på god ekonomisk hushållning ansågs inte ha haft en tillräcklig styreffekt och ett förslag om krav på en ekonomi i balans lades fram. Balanskravet skulle förhindra en fortlöpande urgröpning av den kommunala ekonomin och skapa förutsättningar för en långsiktig stabil finansiell utveckling (prop. 1996/97:52 s. 29 f.). Bakom balanskravet ligger den grundläggande idén om att varje generation ska bära de kostnader för service som den generationen beslutar om och konsumerar. I 8 kap. 4 § tredje stycket KL infördes ett krav på att budgeten ska upprättas så att intäkterna överstiger kostnaderna. Det innebär att i normalfallet ska årets resultat enligt resultaträkningen, och förändringen av det egna kapitalet, vara positivt. Det kommunala balanskravet är, som tidigare nämnts, en del av det nationella finanspolitiska ramverket och understödjer överskottsmålet. Balanskravet gäller inte de kommunala företagen. Däremot måste eventuellt bidrag till ett kommunalt företag för att täcka en förlust redovisas som en kostnad i kommunens eller resultaträkning. På motsvarande sätt redovisas avkastning från de Förutsättningar för den kommunala redovisningen SOU 2016:24 kommunala bolagen som en intäkt i resultaträkningen (prop. 1996/97:52 s. 35 f. och 54 f.). Ett balanskrav relateras till resultaträkningen och inte till balansräkningen. Införandet av kravet på en budget i balans syftade till att förstärka det krav på god ekonomisk hushållning som redan fanns för kommunerna. Balanskravet ska ses som en miniminivå. Att balanskravet är uppfyllt innebär inte nödvändigtvis att kravet på god ekonomisk hushållning är uppfyllt. Undantag från kravet på en balanserad budget En kommun eller ett landsting får enligt 8 kap. 4 § fjärde stycket KL underbalansera budgeten under förutsättning att det har gjorts avsättning till en resultatutjämningsreserv som kan tas i anspråk eller om det finns synnerliga skäl. Rekvisitet synnerliga skäl markerar att det ställs relativt höga krav för att undantaget ska vara tillämpligt. Regeringen anförde i förarbetena att det i vissa mycket speciella fall kan finnas skäl att acceptera avsteg från kravet att reglera ett negativt resultat (prop. 1996/97:52 s. 38 f.). Det handlar om fall där frångåendet är mycket väl motiverat och kravet på god ekonomisk hushållning är uppfyllt. Det överlämnades i första hand till kommuner och landsting att bedöma vad som omfattas av synnerliga skäl. Det finns exempel i förarbetena på vad som utgör synnerliga skäl. Ett synnerligt skäl kan vara att en kommun eller ett landsting med en stark finansiell ställning ges möjlighet att med beaktande av god ekonomisk hushållning minska sin förmögenhet, dvs. upprätta en budget som inte är i balans (prop. 1996/97:52 s. 38 f. och prop. 2003/04:105 s. 18 f.). För att ett uttag av det egna kapitalet inte ska bryta mot kravet på en god ekonomisk hushållning ska det bl.a. finnas kapital som täcker hela pensionsåtagandet, även den del som redovisas som en ansvarsförbindelse. Därutöver ska det finnas en buffert med realiserbara tillgångar som kan användas för delfinansiering av framtida investeringar. När dessa delar är täckta måste kommunens eller egna förutsättningar definieras utifrån skuldsättning, riskexponering och penningflöde. Större omstruktureringsåtgärder med åtföljande kostnader som en kommun eller ett landsting vidtar i syfte att uppnå en god Förutsättningar för den kommunala redovisningen ekonomisk hushållning bör enligt regeringens mening kunna utgöra skäl för att inte fastställa en budget i balans. Det kan t.ex. gälla en kommun eller ett landsting med befolkningsminskning som behöver omstrukturera sin verksamhet efter förändrade behov för att få minskade framtida kostnader. Ett negativt resultat måste regleras Om kostnaderna för ett visst räkenskapsår överstiger intäkterna ska det negativa resultatet enligt 8 kap. 5 a § KL regleras och det redovisade egna kapitalet återställas inom de närmast följande tre åren. Vid beräkningen av om det finns något resultat att återställa (balanskravsresultat) ska årets resultat justeras med vissa poster. Hur balanskravsresultatet beräknas finns reglerat i KRL. Full- mäktige ska anta en åtgärdsplan för när regleringen av ett negativt balanskravsresultat ska ske och beslut om reglering ska fattas senast i budgeten det tredje året då det negativa balanskravsresultatet uppkom. Enligt 8 kap. 5 b § KL får fullmäktige besluta att en reglering av ett negativt balanskravsresultat inte ska göras om det finns synnerliga skäl. Synnerliga skäl kan finnas då en kommun eller ett landsting vid upprättandet av budgeten gjort ett undantag från kravet på en budget i balans med hänvisning till synnerliga skäl (prop. 2011/12:172 s. 42). Faktorer som till exempel negativ befolkningsutveckling, hög arbets- löshet, förändringar av skatteintäkter, statsbidrags- och utjämnings- systemet eller andra faktorer som det bör finnas beredskap för är enligt förarbetena inte skäl för underlåtenhet att reglera ett negativt resultat (prop. 2003/04:105 s. 21). Balanskravet i den kommunala redovisningen Bestämmelserna om krav på budget i balans och när ett negativt balanskravsresultat måste regleras finns i KL. I KRL regleras vilka upplysningar om balanskravsresultatet som ska lämnas i för- valtningsberättelsen och hur det beräknas. Förutsättningar för den kommunala redovisningen Beräkning av och upplysningar om balanskravsresultatet I förvaltningsberättelsen ska det, enligt 4 kap. 3 a § KRL, finnas upplysningar om dels årets resultat efter balanskravsjusteringar, dels detta resultat med justering för förändring av resultatut- jämningsreserv (balanskravsresultat). Syftet med införandet av tydligare och mer formaliserade krav på redovisningen av balans- kravsresultatet var att åstadkomma en likformighet av redovis- ningen som skulle skapa förutsättningar för jämförelser mellan olika kommuner (prop. 2011/12:172 s. 35). Balanskravsjusteringar görs enligt anvisningar i paragrafens andra stycke, bl.a. ska endast realisationsvinster som står i överens- stämmelse med god ekonomisk hushållning räknas med. Upplysningskrav vid ett negativt balanskravsresultat Enligt 4 kap. 4 § KRL ska en kommun i förvaltningsberättelsen upplysa om när och på vilket sätt ett negativt balanskravsresultat kommer att regleras. För det fall fullmäktige har beslutat att inte reglera det negativa balanskravsresultatet ska skälen för det anges. Upplysning ska också lämnas om hur tidigare räkenskapsårs negativa balanskravsresultat har reglerats och om det balanskravs- resultat som återstår att reglera. Det har funnits möjlighet för kommuner och landsting att under vissa förutsättningar reservera delar av ett positivt resultat i en resultatutjämningsreserv. Resultatutjämnings- reserver skapades för att ge kommuner och landsting bättre möjligheter att möta konjunkturvariationer. En resultatutjämnings- reserv byggs upp inom ramen för det egna kapitalet. Med en resultatutjämningsreserv kan en del av ett överskott reserveras i goda tider och medlen kan sedan användas för att täcka underskott som uppstår till följd av en lågkonjunktur. Enligt 8 kap. 3 d § KL får en reservering göras till en resultat- utjämningsreserv med ett belopp som motsvarar det lägsta av antingen en del av årets resultat eller del av årets resultat efter Förutsättningar för den kommunala redovisningen Beloppet måste överstiga en procent av summan av skatteintäkter, generella statsbidrag och kommunal- ekonomisk utjämning, alternativt av summan av skatte- intäkter, generella statsbidrag och kommunalekonomisk utjämning om kommunen har ett negativt eget kapital inklusive ansvars- förbindelsen för pensionsförbindelser. 4 Bokföring och arkivering I 1 kap. 5 § 4 KRL ges en definition av räkenskapsinformation. Av punkten a framgår att sådana sammanställningar av uppgifter som avses i ett antal uppräknade paragrafer i lagen, är räkenskaps- information. Följande lagrum räknas upp –2 kap. 3 § (grundbokföring och huvudbokföring), –2 kap. 4 § (verifikation och handling m.m. som en verifikation hänvisar till), –2 kap. 7 § (systemdokumentation och behandlingshistorik), –2 kap. 9 § (sidoordnad bokföring), –3 kap. 2 § (årsredovisning), – 3 kap. 2 § andra stycket (noter till balansräkning och resultaträkning), och – 3 kap. 5 § (specifikation av balansräkningspost). 4.1.1Utredningens överväganden och förslag Förslag: Hänvisningen till noter tas bort från bestämmelsen om definition av räkenskapsinformation. En bestämmelse om att delårsrapport utgör räkenskaps- information tas in i lag genom en hänvisning. Eftersom noter, enligt utredningens förslag, ska vara en del av årsredovisningen kan hänvisningen till noter i definitionen av vad som utgör räkenskapsinformation tas bort. därför att paragrafhänvisningen rörande noter till balansräkning och resultaträkning tas bort från bestämmelsen om definition av räkenskapsinformation. En delårsrapport är, enligt utredningen, en sådan samman- ställning av uppgifter som utgör räkenskapsinformation. För att tydliggöra det föreslås att en hänvisning till delårsrapport läggs till uppräkningen i bestämmelsen. 4.2Hur bokföringen ska vara ordnad Enligt 2 kap. 2 § KRL ska bokföringen vara ordnad så att det ekonomiska utfallet av verksamheten kan jämföras med den budget som fullmäktige har fastställt, en tillräcklig kontroll av verksam- heten kan upprätthållas, och en tillfredsställande finansstatistisk information kan lämnas. 4.2.1Utredningens överväganden och förslag Förslag: Bokföringen ska vara ordnad så att det finns förutsättningar för kontroll av ekonomin. Kravet rörande att bokföringen ska vara så ordnad så att finansiell statistik kan lämnas, ska endast avse den statistik som måste lämnas enligt lag eller förordning. I förarbetena anförde regeringen att bestämmelsen om hur bokföringen ska vara ordnad innebär att styrelsens och övriga nämnders kontroll ska vara ändamålsenlig för styrning och uppföljning av kommunens och ekonomi. Den ska också innehålla kontroller som på ett effektivt och rationellt sätt garanterar att redovisningen ger upplysning om verksamhetens finansiella resultat och ekonomiska ställning (prop. 1996/97:52 s. 70). Utredningen konstaterar att det utifrån bokföringen är svårt att utöva kontroll över verksamheten på sådant sätt som lagstiftaren utgått från enligt dagens lydelse (prop. 1996/97:52 s. 49). Bokföringen är central för kontroll av kommuners och landstings ekonomi. Mot bakgrund av uttalanden i förarbetena menar utredningen att det snarare var tillfredsställande kontroll över ekonomin som Utredningen anser att bestämmelsen blir mer ändamålsenlig om den avser kontroll över ekonomin i stället för kontroll över verksamheten. Utredningen föreslår därför att bestämmelsen ändras så att krav ställs på att bokföringen ska vara ordnad så att det finns förutsättningar för kontroll av kommunens eller ekonomi. Enligt 2 kap. 2 § 3 KRL att bokföringen ska vara ordnad så att en tillfredsställande finansstatistisk information kan lämnas. Utredningen anser inte att det finns skäl att i lag ställa krav på att annan statistisk information ska tas fram än sådan som finns krav på i lag eller förordning. Utredningen föreslår därför att bestäm- melsen begränsas till att bara avse den finansiella statistik som måste lämnas enligt lag eller förordning. Nuvarande bestämmelser om arkivering m.m. i KRL infördes . Regeringen anförde i förarbetena att utgångspunkten var att anpassa bestämmelserna om räkenskapsinformation och arkivering till BFL. Detta för att samma krav ska gälla för kommuner och landsting som för bokföringsskyldiga i den privata sektorn (prop. 1999/00:115 s. 35). I 2 kap. 11 § KRL regleras tiden för arkivering av räkenskaps- information för kommuner och landsting. Dokument, mikroskrift och maskinläsbara medier som används för att bevara räkenskaps- information ska vara varaktiga och lätt åtkomliga. De ska minst bevaras fram till och med det tionde året efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. I övrigt gäller bestämmels- erna i arkivlagen (1990:782) för dessa handlingar. Maskinutrustning och system som behövs för att presentera räkenskapsinformationen i vanlig läsbar form (dokument) eller mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel ska hållas tillgängliga under hela den tid som anges ovan. Bestämmelsen i KRL efterliknar i hög grad den tidigare huvud- regeln i BFL. Räkenskapsinformationen skulle enligt huvudregeln arkiveras minst till och med det tionde året efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. har förkortats till . I förarbetena till lagändringen angavs att kravet på bevarande av räkenskapsinformation för att affärshändelser ska kunna kontrolleras i efterhand, får ställas mot de kostnader och praktiska problem som långa arkiveringstider kan leda till för de bokföringsskyldiga (prop. 2009/10:235 s. 88). 4.3.1Utredningens överväganden och förslag Förslag: Arkiveringstiden för räkenskapsinformation minskas från tio till . Tiden som maskinutrustning och system, som behövs för att presentera räkenskapsinformation, ska hållas tillgängliga minskas från tio till . Hänvisningen till arkivlagen tas bort.