sou · H4B324 · 2016-03-21 00:00:00 — Kapitalandelsmetoden gör att kostnaderna blir för lågt återgivna medan förvärvsmetoden enligt full konsolidering gör att kostnaderna blir överskattade. Det är inte ovanligt att kommuner har samägda företag, vilket gör att en regelmässig användning av förvärvsmetoden eller kapitalandels- metoden skulle försvåra jämförelser mellan olika kommuner och landsting som valt olika sätt att organisera verksamheten.4 Utredningen anser mot denna bakgrund att klyvningsmetoden är mest lämpad för den kommunala sektorn och föreslår att den som huvudregel ska användas vid konsolidering av kommunal- gruppsföretag. Om konsolideringsmetod inte skulle regleras i lag finns en fortsatt risk för bristande jämförbarhet mellan olika kommuner och landstings årsredovisningar. Utredningen föreslår således att ett kommunalgruppsföretags identifierbara tillgångar och skulder enligt förvärvsanalysen ska räknas in i den sammanställda resultaträkningen och den sammanställda balansräkningen i proportion till kommunens eller ägda andel av kommunalgruppsföretaget. en juridisk person som det inte går att äga andelar i ska konsolidering ske i proportion till kommunens eller andel av kommunal- gruppsföretagets tillgångar och skulder. Det gäller stiftelser, kommunalförbund och samordningsförbund enligt lagen (2003:1210) om finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser. Utredningen skulle med hänsyn till behovet av jämförbarhet kunna välja att föreslå att förvärvsmetoden alltid ska användas vid konsolidering. Det kan dock finnas vissa situationer där det finns särskilda skäl som gör att kapitalandelsmetoden är mer lämplig än förvärvsmetoden. Det gäller t.ex. fall där en kommun eller ett landsting äger delar av stora företag som bedriver verksamhet på affärsmässiga grunder. Om kommunens eller andel av ett sådant företags tillgångar, skulder, intäkter och kostnader tas med i de sammanställda räkenskaperna skulle dessa dominera hela redovisningen. Det innebär risk för att förändringar i tillgångar, skulder, intäkter och kostnader i kommunens eller övriga verksamheter riskerar att förbises. Det kan därför vara mer lämpligt att använda kapitalandelsmetoden vid konsolideringen i sådana fall. Det är också förenligt med rättvisande bild. Utredningen föreslår därför att kapitalandelsmetoden ska få användas om det finns särskilda skäl och det är förenligt med rättvisande bild. En grundläggande förutsättning för att kapital- andelsmetoden ska kunna användas är dock alltid att kommunen 4 , (2009) Arguments for proportional consolidation; the case of Swedish local government, , . eller äger en andel av kommunalgruppsföretaget. I ÅRL har kapitalandelsmetoden beskrivits på mycket utförligt sätt. Kapitalandelsmetoden är i grunden densamma oavsett om det gäller ett kommunalgruppsföretag eller ett privat företag som ska konsolideras. Eftersom att kapitalandelsmetoden endast kommer att användas i undantagsfall anser utredningen att lagen inte bör tyngas av detaljerade bestämmelser om metoden. Utredningen väljer därför att i lag hänvisa till relevanta bestämmelser i om kapitalandelsmetoden. Upplysning i not ska lämnas om kapitalandelsmetoden används. Detta för att underlätta läsarens förståelse av innehållet i de sammanställda räkenskaperna. Av upplysningen ska framgå vilka kommunalgruppsföretag som har konsolideras med denna metod och skälen för det. 12.4.9Upprättandet av de sammanställda räkenskaperna Förslag: Bestämmelserna i 5 kap. ska i regel tillämpas när den sammanställda resultaträkningen upprättas, och bestämmelserna i 6 kap. tillämpas när den sammanställda balansräkningen upp- rättas. Bestämmelsen om specifikation till balansräkningsposter i 4 kap. 5 § gäller även för posterna i den sammanställda balans- räkningen. Vid upprättande av den sammanställda kassaflödesanalysen ska bestämmelsen i 8 kap. tillämpas. Vid upprättande av noter till den sammanställda resultat- räkningen och den sammanställda balansräkningen ska bestäm- melserna i 9 kap. 11 och 16 §§ inte tillämpas. Om inte annat följer av kravet på överskådlighet enligt 4 kap. 2 §, ska noter som avser enskilda poster i den sammanställda resultaträkningen eller i den sammanställda balansräkningen läggas fram i samma ordning som posterna. Hänvisning ska göras vid de poster till vilka noterna hänför sig. I KRL finns ingen reglering av hur den sammanställda resultaträkningen och den sammanställda balansräkningen ska ställas upp. I ÅRL finns däremot relativt detaljerade bestämmelser om innehållet i de olika delarna i koncernredovisningen och krav på uppställning. Det är viktigt att det i den kommunala redovisningen finns information som kan ge intressenter som medborgare och politiker en helhetsbild av kommunens ekonomiska förutsättningar och vilken verksamhet som kommunen ansvarar för. Utgångspunkten vid en reglering av innehållet i de sammanställda räkenskapernas delar bör vara att informationen i årsredovisningen ska vara densamma oavsett om kommunen eller väljer att driva verksamheten i förvaltningsform eller i ett kommunalgrupps- företag. Utredningen anser att de grundläggande kraven ställs på de sammanställda räkenskapernas innehåll bör framgå av lagen. Det kan också underlätta jämförelser mellan olika kommuner och landsting. Utredningen föreslår därför att krav på innehållet i de sammanställda räkenskapernas delar ska ställas i lagen. De föreslagna lagbestämmelserna har utformats utifrån tanken att det, i så hög grad som möjligt, ska finnas samma information i de sammanställda räkenskaperna om kommunalgruppsföretagen som det finns om kommunen eller i deras resultaträkning, balansräkning, kassaflödesanalys och noter. Med delårsrapport avses en uppföljning av resultat och ställning vid ytterligare en tidpunkt förutom , dvs. faktiska förhållanden för en given period. Innehållet i delårsrapporten är endast översiktligt reglerat i KRL. De praxisundersökningar som RKR låtit göra visar att variationen är mycket stor när det gäller både innehållet i delårsrapporterna och hur delårsrapporterna tidsmässigt fördelas över räkenskapsåret. Utredaren har därför fått i uppdrag att –utreda förutsättningarna för och behovet av att ändra kraven på delårsrapporterna vad gäller innehåll och omfattning, –utreda hur delårsrapporterna tidsmässigt bör fördelas över räkenskapsåret, och –vid behov lämna författningsförslag. 13.1Krav på delårsrapporter i lag för kommuner och landsting Innan tillkomsten av KRL fanns det inte någon reglering i lag om delårsrapporter för kommuner och landsting. Det fanns inte heller någon bestämmelse om delårsrapporter i normalreglementet. Referensgruppen hade dock gjort ett uttalande om att åtminstone en delårsrapport borde upprättas under redovisningsåret (prop. 1996/97:52 s. 60). Referensgruppen ansåg att delårsrapporten borde omfatta kommunen respektive och de kommunala företagen. Uppställningen borde också överensstämma med normal- reglementets utformning av resultaträkning, balansräkning och finansieringsanalys. Graden av specifikation angavs dock kunna vara lägre än i årsredovisningen. I förarbetena till KRL anförde regeringen att kravet på ekonomisk balans och på att återställa ett negativt resultat ställer stora krav på den löpande ekonomiska uppföljningen. Därutöver menade regeringen att kommunernas och landstingens finansiella villkor även i övrigt ställer allt större krav på uppföljning. Det konstaterades att det i ÅRL finns bestämmelser om att större företag ska upprätta delårsrapport. Regeringen menade att det inte fanns skäl som talade för att kraven i detta avseende borde vara lägre på kommuner, landsting och kommunalförbund än på företag. Regeringen såg inga skäl att i lag detaljreglera utformningen av delårsrapporter. Det överlämnades till praxis att inom ramen för god redovisningssed ange den närmare utformningen av delårsrapporter (prop. 1996/97:52 s. 60). Bestämmelser om delårsrapporter infördes därför i KRL. Enligt 9 kap. 1 § KRL ska kommuner och landsting minst en gång under räkenskapsåret upprätta en särskild redovisning (delårsrapport) för verksamheten från räkenskapsårets början. Minst en rapport ska omfatta en period av minst hälften och högst två tredjedelar av räkenskapsåret. I 9 kap. 2 § KRL anges att delårsrapporten ska inne- hålla en översiktlig redogörelse för utvecklingen av kommunens eller verksamhet och resultat sedan föregående räkenskapsårs utgång. Enligt 9 kap. 3 § KRL ska det i anslutning till uppgifterna enligt 2 § även lämnas motsvarande uppgifter för samma rapport- period under det närmast föregående räkenskapsåret, om det inte finns särskilda hinder. Begrepp och termer ska så långt som möjligt stämma överens med dem som har använts i den senast framlagda årsredovisningen. 13.1.1Fullmäktige ska behandla delårsrapporter Enligt 8 kap. 20 a § KL ska minst en delårsrapport behandlas av fullmäktige. Av propositionen God ekonomisk hushållning i kommuner och landsting, framgår att regeringen ansåg att uppfölj- ning av ekonomi och verksamhet är viktiga medel i strävan att uppnå en god ekonomisk hushållning och att delårsrapporten är ett viktigt uppföljningsdokument som är väsentlig för ekonomi- styrningen (prop. 2003/04:105). Genom att fullmäktige behandlar delårsrapporten ansåg regeringen att fullmäktiges möjligheter till bedömning av det ekonomiska läget och förmågan att upprätthålla en god ekonomisk hushållning under löpande verksamhetsår skulle förbättras. Med en behandling av fullmäktige markerades delårs- rapportens politiska betydelse för den ekonomiska förvaltningen. Delårsrapporten skulle på detta sätt bli ett viktigt inslag i kommunernas och landstingens uppföljningssystem. Informationen i delårsrapporten bör leda till åtgärder om utvecklingen inte följer planen. Av rapporten bör det också framgå om prognosen enligt gällande förutsättningar visar om ekonomisk balans kommer att uppnås under räkenskapsåret. En sådan avstämning bör göras av alla kommuner och landsting, oavsett hur det ekonomiska resultatet i delårsrapporten ser ut (prop. 2003/04:105 s. 14). 13.1.2Revisorerna ska bedöma måluppfyllelsen Enligt 9 kap. 9 a § KL ska revisorerna bedöma om resultatet i delårsrapporten är förenligt med de mål fullmäktige beslutat. Av bestämmelsen framgår att revisorernas skriftliga bedömning ska lämnas till fullmäktige inför behandlingen av delårsrapporten. Avsikten med att i lag införa en sådan skyldighet var att stärka den kommunala revisionens ställning och att säkerställa att revision av mål för den ekonomiska förvaltningen sker i landets alla kommuner och landsting. I arbetet för en god ekonomisk hushållning ansåg regering att det var viktigt att tillvarata de kunskaper och erfarenheter som finns hos de kommunala revisorerna (prop. 2003/04:105 s. 15). 13.2Kompletterande normgivning och upprättandet av delårsrapport RKR redovisade 2003 i en idéskrift, Kommunala delårsrapporter – praxis och idéer, en studie av praxis när det gäller upprättande och användning av delårsrapporter i kommuner och landsting. Enligt studien fanns det stora skillnader vad gäller innehållet, ambitions- nivån och utformningen av delårsrapporterna. Mot bakgrund av studiens resultat gav RKR ut rekommendation 22 Delårsrapport (). Den behandlar vad en delårsrapport ska bestå av, vilka poster som ska tas med i de finansiella rapporterna i en delårsrapport och vilka värderingsprinciper som ska tillämpas. Rekommendationen anger vad minst en delårsrapport ska innehålla. Det finns inget hinder för en kommun eller ett landsting att lämna ytterligare information i sin delårsrapport. Enligt rekommendationen ska en delårsrapport minst innehålla följande delar: a)Förkortad förvaltningsberättelse d)Vissa andra upplysningar. Med hänsyn till behovet av tidig information och med beaktande av kostnadsaspekter behöver delårsrapporten enligt rekommenda- tionen inte innehålla en fullständig förvaltningsberättelse. Följande avsnitt ska dock alltid inkluderas i delårsrapportens förvaltnings- berättelse enligt RKR: a)Händelser av väsentlig betydelse som inträffat under eller efter delårsperiodens slut, men innan delårsrapporten upprättas, och som inte på annat sätt beaktas i delårsrapporten. b)Upplysningar om kommunens förväntade utveckling avseende ekonomi och verksamhet. c)En samlad, men övergripande, redovisning av kommunens investeringsverksamhet. d)En redovisning av hur helårsprognosen förhåller sig till den budget som fastställts för den löpande verksamheten. e)En samlad bedömning om huruvida målen för god ekonomisk hushållning kommer att kunna uppnås. f)En bedömning av balanskravsresultatet utifrån helårsprognosen. g)Upplysningar om hur den kommunala koncernen definierats/avgränsats, vilka juridiska personer den består av och hur den förändrats i sin sammansättning . Enligt RKR:s rekommendation ska delårsrapport också innehålla: a)En balansräkning per den aktuella delårsperiodens slut och jämförelsetal för närmast föregående räkenskapsårs utgång. b)En resultaträkning för delårsperioden med jämförelsetal närmast föregående räkenskapsår, helårs- prognos samt årsbudget. Enligt RKR ska den kommunala koncernens räkenskaper presenteras jämte kommunens om minst ett av nedanstående villkor är uppfyllda: a)De kommunala koncernföretagens andel av kommun- koncernens intäkter, vilket omfattar såväl verksamhetsintäkter som skatteintäkter och statsbidrag, uppgår till . b)De kommunala koncernföretagens balansomslutning uppgår till av kommunkoncernens balansomslutning. En användare av en delårsrapport förutsätts ha tillgång till kommunens senaste årsredovisning. I delårsrapporten räcker det därför enligt rekommendationen med en förklaring av händelser och transaktioner som är väsentliga för att man ska kunna förstå kommunens eller prestationer och förändring av dess finansiella ställning sedan den senaste årsredovisningen. I rekommendationen finns också krav på att upplysningar ska lämnas om händelser och transaktioner som är betydelsefulla för att förstå utvecklingen under den aktuella rapportperioden. En delårsrapport ska minst innehålla följande upplysningar: a)Ett uttalande om att samma redovisningsprinciper och beräk- ningsmetoder har använts i delårsrapporten som i den senaste årsredovisningen eller, om dessa principer eller metoder har ändrats, en beskrivning av karaktären på och effekten av förändringen. b)Kommentarer som förklarar säsongsvariationer eller cykliska effekter som påverkat verksamheten. c)Karaktären och storleken på jämförelsestörande och extraordinära poster samt effekten härav på tillgångar, skulder, eget kapital och resultat. d)Uppgifter om de effekter av ändrade uppskattningar och bedömningar som har redovisats under tidigare räkenskapsår om ändringarna har en väsentlig effekt på den aktuella rapport- perioden. e)Förändringar i väsentliga ansvarsförbindelser som inträffat efter räkenskapsårets början. 13.3Ekonomisk information om kommunsektorn i den officiella statistiken Vid sidan av kommunernas och landstingens interna behov av löpande uppföljning och prognoser, finns andra intressenter som vill få ekonomisk information om kommunsektorn. SCB samlar in uppgifter till den officiella statistiken och nationalräkenskaperna från kommuner och landsting med stöd av lagen (2001:99) om den officiella statistiken. Av förordningen (2001:100) om den officiella statistiken framgår vilken information som ska lämnas till SCB. Enligt förordningen ska kommuner och landsting bl.a. lämna uppgifter om de preliminära och definitiva boksluten i de s.k. räkenskapssamman- dragen och uppgifter om budget och plan för resultat- och balans- räkning. Uppgifterna i SCB:s räkenskapssammandrag ska ge allmänhet och beslutsfattare tillförlitlig information om kommun- sektorns ekonomi, nuläge och utveckling. Kommuner och landsting ska dessutom enligt förordningen lämna uppgifter om utfall av kommunernas och landstingens resultat- räkningar för räkenskapsårets första tertial samt årsprognoser vid utgången av samma tertial. Dessa uppgifter använder regeringen i budgetpropositionen för att beskriva kommun- sektorns ekonomi. Samtliga landsting och kommuner med fler än 30 000 invånare ska för den officiella statistiken och nationalräkenskaperna därut- över lämna kvartalsvisa uppgifter om intäkter och kostnader, finansiella tillgångar och skulder, balansräkningsposter, investerings- utgifter samt kvartalsvisa årsprognoser för dessa. Uppgifterna används vid beräkningen av BNP. 13.4Utredningens överväganden och förslag 13.4.1Inget krav på fler delårsrapporter eller förändring av vilken period som måste omfattas Bedömning: Det finns inget behov av att ändra kraven gällande antalet delårsrapporter som ska upprättas och vilken period av räkenskapsåret som delårsrapporten ska omfatta. En delårsrapport är i första hand ett internt styrdokument som används av fullmäktige för uppföljning av målen för ekonomi och verksamhet. Kommuner och landsting bör därför få ha kvar utrymme att själva utforma sin interna ekonomistyrning. Utredningen anser att det i hög grad kan överlämnas till kommuner och landsting att själva bedöma hur många delårsrapporter som behövs per räkenskapsår och vilka tidsperioder dessa bör omfatta. Utredningen bedömer att dagens krav på antal delårsrapporter och vilken tidsperiod som delårsrapporten ska omfatta inte behöver ändras. Vid bedömningen har utredningen beaktat att externa intressenter såsom staten kan få tillgång till ytterligare information om kommunsektorns ekonomi under pågående räkenskapsår genom de uppgifter som lämnas till SCB. 13.4.2När fullmäktige och revisorerna senast ska få tillgång till delårsrapporter Förslag: Styrelsen ska efter utgången av den period av räkenskapsåret som delårsrapporten omfattar, över- lämna delårsrapport till fullmäktige och revisorer. är det inte reglerat i lag när styrelsen senast ska ha överlämnat en delårsrapport till fullmäktige och revisorer. Däremot är det reglerat i KL att styrelsen möjligt och året som redovisningen avser, ska överlämna års- redovisning till fullmäktige och revisorer. En delårsrapport är ett viktigt styrdokument som används av fullmäktige för uppföljning av målen för ekonomi och verksamhet. I propositionen God ekonomisk hushållning i kommuner och landsting, påpekade regeringen vikten av att informationen i delårsrapporten tas till vara och att den leder till åtgärder om utvecklingen inte följer det som planerats. För att kunna vidta nödvändiga åtgärder är det därför, enligt regeringen, viktigt att få information (prop. 2003/04:105 s. 20). Det är enligt utredningens mening angeläget att fullmäktige och revisorer tar del av delårsrapporten . Det för att eventuella beslut om åtgärder ska kunna tas i sådan tid att det fortfarande finns möjligheter att åstadkomma förändringar under pågående räkenskapsår. Utredningen föreslår därför att styrelsen ska överlämna delårs- rapporten till fullmäktige och revisorer efter utgången av den period av räkenskapsåret som delårsrapporten omfattar. Bestämmelsen bör införas i KL. 13.4.3Innehållet i en delårsrapport Resultat- och balansräkning samt förenklad förvaltningsberättelse Förslag: Delårsrapporten ska innehålla –en resultaträkning, –en balansräkning, och –en förenklad förvaltningsberättelse. Som utredningen tidigare nämnt är delårsrapporten ett viktigt styr- dokument som används av fullmäktige för uppföljning av ekonomi och verksamhet. Även om det främst är fråga om ett internt styr- dokument bör det säkerställas att delårsrapport har visst grund- läggande innehåll. Det bör regleras i lag vilka delar en delårsrapport minst ska innehålla. Med hänsyn till arbetsbördan, behovet av tidig information och kostnadsaspekter för kommuner och landsting anser utredningen att det i lag inte ska ställas för höga krav på en delårsrapport. Utredningen föreslår därför att det i lag bara ska ställas krav på att en delårsrapport ska innehålla en resultaträkning och en balans- räkning samt en förenklad förvaltningsberättelse. Med förenklad menas att informationen kan vara mer översiktlig jämfört med den information som lämnas i årsredovisningen. Utredningen har övervägt om det i lag ska ställas krav på att även kommunalgruppsföretagen ska omfattas av delårsrapporten. Eftersom delårsrapporten i första hand är ett internt uppföljnings- dokument anser dock utredningen att kommuner respektive landsting även fortsättningsvis själva får avgöra om kommunal- gruppen ska ingå i delårsrapporten. Det nuvarande kravet på att upplysningar ska lämnas om sådana förhållanden som är viktiga för bedömningen av kommunens resultat eller ställning och sådana händelser av väsentlig betydelse för kommunen eller som har inträffat under rapport- perioden eller efter dennas slut tas därför bort. Förslag: I delårsrapporten ska jämförelsetal lämnas. I resultaträkningen ska belopp under närmast föregående räkenskapsår, prognos för räkenskapsårets resultat och budget för innevarande räkenskapsår redovisas. I balansräkningen ska belopp för motsvarande post för närmast föregående räkenskapsårs utgång redovisas. Bestämmelsen om att begrepp och termer ska överens- stämma med de som används i årsredovisningen tas bort. Av 9 kap. 2 § KRL framgår vad en delårsrapport ska innehålla. I 9 kap. 3 § KRL anges att det i anslutning till uppgifter enligt 2 § även ska lämnas motsvarande uppgifter för samma rapportperiod under det närmast föregående räkenskapsåret, om det inte finns särskilda hinder. Skyldigheten att lämna jämförelsetal får ses som omfattande eftersom bestämmelsen avser samtliga uppgifter som anges i 9 kap. 2 § KRL. Som tidigare nämnts anser utredningen att det med hänsyn till arbetsbördan, behovet av tidig information och kostnadsaspekter för kommuner och landsting inte ska ställas för höga krav på en delårsrapport. Utredningen föreslår därför att jämförelsetal föregående räkenskapsår bara behöver lämnas för resultaträkningen. Balansräkningen ska inne- hålla jämförelsetal för närmast föregående räkenskapsårs utgång. Skälet för detta är att värdet utgör den ingående balansen för rapportperioden. För avstämning mot kommunallagens krav på en ekonomi i balans är det viktigt att kommuner och landsting tar fram en prognos för helårsresultatet. Att göra avstämning mot budgeterat resultat är centralt för arbetet med att upprätthålla en god ekonomisk hushållning. Utredningen föreslår därför att det i lagen införs krav på att kommuner och landsting i resultaträkningen ska redovisa prognos för helårsresultatet samt gällande årsbudget. Utredningen anser att det är tillräckligt att det av lag framgår vilka delar och jämförelsetal som delårsrapporten ska bestå av. Det nuvarande kravet på att begrepp och termer ska så långt som möjligt stämma överens med de som har använts i den senast framlagda årsredovisningen, tas därför bort. Lagen (2003:1210) om finansiell samordning av rehabiliterings- insatser ger Arbetsförmedlingen, samt enskilda landsting och kommuner möjlighet att finansiellt samordna sina insatser avseende individer som är i behov av samordnade rehabiliteringsinsatser. Enligt 24 § i nämnda lag svarar ett samord- ningsförbunds styrelse för samordningsförbundets räkenskaper och ska upprätta årsbokslut och årsredovisning. KRL gäller i tillämpliga delar. 14.1Utredningens överväganden och förslag Förslag: Kravet på att samordningsförbundets styrelse ska upprätta årsbokslut tas bort. togs kravet på att kommuner och landsting ska upprätta ett årsbokslut bort. I förarbetena anförde regeringen att det inte behövde ställas större krav på kommuner och landsting än på privata företag i detta avseende (prop. 1999/2000:115 s. 33). En ny bestämmelse tillkom i stället i 3 kap. 5 § KRL som innebär att poster i balansräkningen som är sammanslagna ska specificeras i en särskild förteckning. Då kommuner och landsting inte behöver upprätta årsbokslut bör kravet på årsbokslut även tas bort för samordningsförbund. Utredningen anser att det inte behöver ställas större krav på samordningsförbund än på kommuner och landsting i detta avseende.