sou · H4B323 · 2016-03-15 00:00:00 — Även om ändringarna inte direkt träffar förslaget om kvalificerade personaloptioner är det möjligt att det kan försvåra ett godkännande om även ägaren och närstående till denne tillhör den krets av skattskyldiga som kan erbjudas optioner. Ovan har redovisats att som anskaffningsutgift för andelarna ska marknadsvärdet vid förvärvet i vissa fall få användas. Om denna möjlighet ska finnas som ägaren eller närstående kan tilldelas kvalificerade personaloptioner måste det till regler som hindrar att ägare tillgodogör sig högre anskaffningsutgift och därmed högre andel kapitalbeskattning, utan att betala för andelarna. Sådana regler skulle avsevärt försvåra tillämpningen. Frågan är om de problem som gäller ägarnas uppräkning av anskaffningsutgiften inte kan lösas på annat sätt. Ett sätt vore att inte låta ägare och närstående räkna upp anskaffningsutgiften. Det kan naturligtvis diskuteras om det inte vore bättre med sådana regler. Jag har emellertid stannat för att föreslå att ägaren och närstående inte ska kunna tilldelas kvalificerade personaloptioner. Förslaget tas in i 11 a kap. 18 § IL. 12.7.5När ska villkoren vara uppfyllda? Det system som föreslås innebär följande. Optionerna ställs ut och utnyttjas för att förvärva andelar. Förmånen beskattas inte utan beskattning blir aktuell först när andelarna avyttras. Detta gäller under förutsättning att vissa villkor är uppfyllda. Av respektive materiell bestämmelse framgår tydligt eller under vilken tidsperiod villkoren ska vara uppfyllda. När det gäller värdet på optionerna är den relevanta tidpunkten när optionsavtalet ingås. Detta framgår av lagtexten. Det ligger i sakens natur att optionerna inte efter denna tidpunkt kan förlora sin status som kvalificerade personaloptioner bara för att värdet ändras. Att optionernas status prövas är en annan sak. Även för andra villkor är det tydligt att det är tidpunkten för optionsavtalet som är den relevanta för bedömning. Det gäller för de kriterier som avser bolagets storlek, och ägande. Också detta framgår av lagtexten. Syftet med reglerna är ju att bolagen ska växa och anställa fler. Då kan man inte ha regler som leder till att bolag som växer faller ur systemet. Även förändringar i status och ägande efter optionsavtalet bör av praktiska skäl sakna betydelse. För övriga villkor gäller att de ska vara uppfyllda under den lagstadgade intjänandetiden, d.v.s. från optionsavtalet till dess att optionerna enligt lagen tidigast kan utnyttjas och ge skatte- förmåner. Denna tid benämns intjänandetiden. Om optionsavtalet anger en annan intjänandeperiod saknar det betydelse för bedöm- ningen. Vare sig den avtalade intjänandetiden är längre eller kortare styrs beskattningen av lagens regler. den lagstadgade tiden förflutit bortfaller skatteförmånerna. Vad som händer efter den lagstadgade intjänandetiden saknar betydelse. De krav som ska uppfyllas behöver således vara uppfyllda , oavsett vad som står i avtalet. Förslag: Kontrolluppgift ska lämnas om att kvalificerade personaloptioner enligt 11 a kap. IL har utnyttjats för förvärv av andelar. Kontrolluppgift ska lämnas för fysiska personer av den i vars tjänst rättigheten har förvärvats. Om villkoren för kvalificerade personaloptioner i 11 a kap. IL är uppfyllda blir det inte aktuellt med någon förmånsbeskattning. För att förbättra möjligheter att kontrollera att dessa villkor är uppfyllda förslås att kontrolluppgift ska lämnas för fysiska personer om att kvalificerade personaloptioner utnyttjats för att förvärva andelar. Kontrolluppgiften bör, i likhet med vad som gäller för andra personaloptioner enligt 15 kap. 5 § SFL, lämnas av den i vars tjänst rättigheten har förvärvats. Genom att kontrolluppgift lämnas bekräftar arbetsgivaren att personaloptionerna uppfyller de krav som ställs i 11 a kap. IL. Om företaget har lämnat en kontrolluppgift kan den som utnyttjar personaloptionen, och som annars skulle vara skattskyldig för förmånen, normalt utgå ifrån att villkoren för kvalificerade personaloptioner är uppfyllda. De krav som ska vara uppfyllda när optionsavtalet ingås bör den anställde kontrollera med arbets- givaren . Kontrolluppgiftsskyldigheten innebär att företaget bedöms kunna intyga att följande villkor är uppfyllda: –Att den person för vilken kontrolluppgiften lämnas antingen 1) tidigast och senast efter optionsavtalet utnyttjat rätten för förvärv av andelar i det företag som ställt ut optionerna, eller 2) utnyttjat rätten för att förvärva andelar tidigast efter att optionsavtalet ingicks, om förvärvet görs i samband med en fusion, fission eller verksamhetsavyttring som genomförs på marknadsmässiga villkor och som lett till att en utomstående ägare, som inte bedriver verksamhet av sådan art och omfattning som avses i 11 a kap. 12 §, fått ett bestämmande inflytande över företaget (se avsnitt 12.6.3). –Att företaget när det ställde ut optionerna var ett sådant företag som anges i 11 a kap. 2 § (se avsnitt 12.4.1). –Att företaget när det ställde ut optionerna var ett företag av mindre storlek som inte var 1) skyldigt att upprätta en kontroll- balansräkning av sådant slag som anges i 25 kap. 13 § aktiebolagslagen (2005:551), 2) föremål för företagsrekonstruk- tion av sådant slag som anges i lagen (1996:764) om företags- rekonstruktion, 3) på obestånd eller 4) föremål för betalnings- krav på grund av ett tidigare beslut från Europeiska kommis- sionen som förklarar ett stöd olagligt och oförenligt med den inre marknaden (se avsnitt 12.4.3 och 12.5.1). –Att företagets verksamhet till huvud- saklig del utgjorts av rörelse (se avsnitt 12.5.3). –Att företaget huvudsakligen bedrivit annan verksamhet än: 3.produktion av kol eller stål, 4.handel med mark, fastigheter, råvaror eller finansiella instrument, 5.uthyrning av lokaler eller bostäder, eller 6.tillhandahållande av juridisk rådgivning, skatterådgivning eller tjänster som avser redovisning eller revision. (se avsnitt 12.5.4). –Att företaget när optionsavtalet ingicks inte hade bedrivit verksamhet och, om företaget förvärvat hela verksamheten från annan, optionsavtalet ingicks från det att verksamheten påbörjades (se avsnitt 12.5.2). –Att värdet på optionerna när avtalet ingicks, tillsammans med värdet på övriga utestående kvalificerade personaloptioner, inte översteg utifrån att värdet på en option att förvärva en andel anses motsvara andelens värde (se avsnitt –Att värdet på en anställds innehav av kvalificerade personal- optioner inte översteg utifrån att värdet på en option att förvärva en andel motsvarar andelens värde (se avsnitt –Att den person för vilken kontrolluppgiften lämnas var anställd i företaget och att arbetstiden uppgick till i genomsnitt av en heltidsanställning (se avsnitt 12.7.2). –Att den person för vilken kontrolluppgiften lämnas när optionsavtalet ingicks inte var delägare i företaget eller när- stående till delägare (se avsnitt 12.7.4). –Om företagsomstruktureringar skett, att förutsättningarna för att personaloptionen ska anses kvalificerad enligt 11 a kap. 9 § är uppfyllda (se avsnitt 12.6.3). 12.8.2Ingen uppgiftsskyldighet i inkomst- eller arbetsgivardeklarationen Bedömning: Det beskattningsår då optionerna utnyttjas för att förvärva andelar prövas om optionerna är kvalificerade (om förmånen ska tas upp till beskattning). Det behövs inga särskilda regler om uppgiftsskyldighet. Reglerna om kvalificerade personaloptioner avser lättnad i beskattningen avseende förmåner för fysiska personer. Fysiska personer ska enligt 31 kap. 2 § 2 SFL i sin inkomstdeklaration lämna uppgifter om de intäktsposter som ska hänföras till respektive inkomstslag. Arbetsgivare ska enligt 26 kap. 19 § SFL lämna uppgift om den sammanlagda ersättning som utbetalaren är skyldig att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter för. För det fall samtliga villkor är uppfyllda och en personaloption som utnyttjas för att förvärva andelar är kvalificerad är det frågan om en icke-skattepliktig förmån, som inte behöver deklareras. Om någon förutsättning brister och det inte är frågan om en kvalifi- cerad personaloption ska förmånen tas upp vid förvärvet och optionsinnehavaren ska då deklarera intäkten. Det betyder också att både arbetsgivaren och den som använder personaloptioner för att förvärva andelar måste kontrollera att samtliga förutsättningar för att optionerna ska vara kvalificerade är uppfyllda. Om någon förmån inte deklareras och det visar sig att optionerna inte varit kvalificerade har den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift och det finns förutsättningar för att ändra beskattningen i efterhand med stöd av reglerna om efterbe- skattning och det finns också grund för att ta ut skattetillägg. För personaloptioner som inte är kvalificerade finns särskilda regler. Den som har utnyttjat eller överlåtit en personaloption ska enligt 34 kap. 6 § SFL till den som är skyldig att lämna kontroll- uppgift lämna de uppgifter som behövs för att kontrolluppgifts- skyldigheten ska kunna fullgöras. Jag har övervägt om det behövs motsvarande regler för kvalificerade personaloptioner, men funnit att det inte behövs. De allmänna regler som finns om uppgiftsskyldighet i inkomst- och arbetsgivardeklarationer är således tillräckliga. Ytterligare regler behövs inte. Förslag: De föreslagna lagändringarna ska träda i kraft . Reglerna ska bara tillämpas på avtal om förvärv av värdepapper och optionsavtal som ingåtts efter . Det är angeläget att de föreslagna reglerna träder i kraft . Med beaktande av detta betänkandes avlämnande, remissförfarandets längd samt skälig tid för övrig hantering, bl.a. krävs ett statsstödsgodkännande från kommissionen, föreslås att lagändringarna ska träda i kraft och bara tillämpas på avtal om förvärv av värdepapper och optionsavtal som ingåtts efter ikraftträdandet. Förslaget tas in i ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna. 13 Konsekvenser av förslagen Jag föreslår att personaloptioner som uppfyller särskilda villkor, så kallade kvalificerade personaloptioner, ska befrias från förmåns- beskattning och endast beskattas i inkomstslaget kapital när de aktier som erhållits avyttras. Inledningsvis i det här kapitlet redo- visas konsekvenserna av det förslaget. Först redovisas beräkningar av de offentligfinansiella effekterna och finansieringsförslaget. Förslagets övriga konsekvenser beskrivs i de efterföljande avsnitten. Det gäller konsekvenserna för företag och andra enskilda, realekonomiska effekter och konsekvenser för mäns och kvinnors ekonomi. Jag redovisar också konsekvenserna för och de allmänna förvaltningsdomstolarna. Det finns som jag finner det anledning att utvärdera förslaget efter att det har varit i kraft . Den frågan behandlas vidare i ett avslutande avsnitt om de kvalificerade personaloptionerna. Förslaget innebär ett avsteg från den gällande ordningen för beskattning av förmåner. En förmån beskattas i vanliga fall som inkomst av tjänst och det innebär att värdet av optionen när den utnyttjas beskattas med som mest den högsta marginalskattesatsen och att sociala avgifter tas ut. Att i stället enbart beskatta värde- ökningen som uppstår efter tilldelning av optioner i inkomstslaget kapital (och när de andelar som förvärvats med optionerna avyttrats) är ett avsteg från . Statens skatteintäkter minskar i jämförelse med om personaloptionen skulle ha beskattats som vanligt. Dessutom kan en förmånlig behandling av personaloptioner för- väntas öka användningen av sådana. Avsteget från leder till en skatteutgift för staten. anges beskattningen av personaloptionsförmåner som en skatteutgift. Skatteutgiften uppstår då beskattningen av förmånen sker först när en personaloption utnyttjas eller överlåts. För de personer som utnyttjar eller överlåter en personaloption är räntan på denna skattekredit en skatteutgift. Skatteutgiften avser skatt på inkomst av tjänst.1 Det saknas uppskattningar av den nuvarande skatteutgiften för personaloptioner i de existerande reglerna. Det beror på att skyldigheten att lämna information om personal- optioner är mycket begränsad och att det därmed saknas underlag för uppskattningar av skatteutgiftens storlek. Enligt de beräkningskonventioner som används av finansdeparte- mentet ska beräkningen av de offentligfinansiella effekterna av reformförslag inte beakta de eventuella intäktsförstärkningar som följer av realekonomiska förändringar. De realekonomiska föränd- ringar som förväntas av förslagen redovisas trots detta i kon- sekvensanalysen. Däremot ska det beaktas att en regelförändring ibland påverkar andra skattebaser än den som direkt berörs av skatteförändringen. I de fall någon annan än skattesubjektet bär bördan av en skatt säger man att skatten övervältras. Vem skatt övervältras på är i grunden en empirisk fråga och beror på hur priskänsligt utbudet och efterfrågan är på olika marknader. Inom lönekostnader och arbetsgivaravgifter finns mycket som talar för att en generell sänkning av arbetsgivaravgifterna leder till en motsvarande ökning av lönerna.2 På lång sikt förväntas därmed inga ökade vinster eller priser på grund av en sådan nedsättning. Med antaganden om övervältringsprofilen för arbets- givaravgifter kan dock en kortsiktig positiv effekt för vinsterna förväntas. Selektiv nedsättning av arbetsgivaravgifterna, t.ex. för en 1Se Redovisning av skatteutgifter . Regeringens skrivelse 2014/15:98. 2Se Beräkningskonventioner 2016 för en mer detaljerad beskrivning av övervältring inom olika skatteområden. viss typ av optionsprogram, behöver däremot inte ha samma effekt på lönebildningen som vid en generell sänkning. Det finns heller inga bestämda konventioner för hur fördelningen mellan löner, vinster och priser antas se ut för selektiva nedsättningar. På kort sikt och utan antaganden om övervältring av selektiva nedsättningar leder slopade socialavgifter för kvalificerade personal- optioner till att företagens arbetskraftskostnader minskar. Det leder i sin tur till att fler projekt blir lönsamma och efterfrågan på kvalificerad arbetskraft ökar. Det är osäkert i vilken utsträckning den ökade efterfrågan leder till högre lönekrav. Eftersom de förändrade reglerna för kvalificerade personaloptioner syftar till att små, nystartade företag ska kunna rekrytera nyckelpersoner på andra sätt än genom kontant lön kommer en förväntad effekt även vara något lägre löneinkomster för de anställda som omfattas av reglerna. Även om jag bedömer att risken för oavsedd inkomstomvandling är liten, är ett av argumenten för gynnsammare regler just att viss del av lönen till den anställde ska kunna skjutas och beskattas förmånligare. startades i genomsnitt knappt 22 000 aktiebolag enligt uppgifter från myndigheten . Fördelningen är långt ifrån jämn. 2009, året efter finanskrisen, startades nästan 10 000 färre aktiebolag än genomsnittet . , i samband med att kravet på aktiekapital sänktes från till , och framåt har antalet nystartade aktiebolag varit högre, runt 24 000–26 000 . En avvägd uppskattning ger då att totalt cirka 150 000 aktiebolag skulle komma ifråga för att använda kvalificerade personaloptioner sett till nystartkriteriet. När företagspopulationen rensas från företag inom branscher som omfattar vad utredningen beskriver som undantagen verk- samhet minskar antalet företag till cirka 125 000. Eftersom mitt förslag även tar hänsyn till koncerntillhörighet kommer de aktie- bolag som startas och ingår i en koncern som sammantaget inte kvalificerar sig för att använda reglerna för kvalificerade personaloptioner minska antalet berörda aktiebolag ytterligare. De nystartade aktiebolag som har fler än 50 anställda och som har en omsättning eller balansomslutning större än omfattas inte heller av utredningens förslag. De företagen kan förväntas vara relativt få i sammanhanget. Ett nystartat företag som inte tillhör en större koncern och som upp till verksamhet växer till mer än 50 anställda och har eller mer i omsättning eller balansomslutning torde kvalificera sig att vara ett så kallat gasellföretag. Även om gasellföretaget också kan lida av begränsad tillgång till kapital har det genom sin expansion visat att det vill och kan växa snabbt. Det är målsättningen att den typen av företag ska öka till antalet med hjälp av de förslag som presenteras och därmed även öka samhällsnyttan och motivera det skattebortfall som förslaget om kvalificerade personaloptioner innebär. Den enkätundersökning som beskrivs i kapitel 5 fungerar som underlag för de beräkningar av offentligfinansiella effekter som gjorts. Resultaten från enkätundersökningen kopplas samman med uppgifter om företagens skattemässiga resultat och redovisning som finns i SCB:s Företags- och individdatabas () för taxeringsåren 2007–2013. Införandeåret för de föreslagna reformerna förväntas vara 2018 varpå uppgifterna skrivs fram med den prognosticerade utvecklingen av nominell BNP. Att slopa förmånsbeskattning och socialavgifter för kvalificerade personaloptioner enligt förslaget beräknas leda till minskade skatte- intäkter med . Beräkningen av den offentligfinansiella effekten bygger på antaganden om den beskattningsbara basen som de kvalificerade personaloptionerna förväntas utgöra. Som beskrivits i tidigare kapitel är den beskattningsbara basen inte känd på samma sätt som andra baser exempelvis tjänsteinkomster eller bolagsskattebasen. Tack vare enkätundersökningen som utförts av SCB på uppdrag av utredningen i kombination med har det dock blivit möjligt att göra vissa antaganden om basens storlek. Eftersom kvalificerade personaloptioner blir ett skattemässigt gynnsamt sätt att betala ersättning till anställda förväntas basen bli något större än i En begränsande faktor är dock att en betydande andel av de i enkäten tillfrågade företagen inte vill eller tycker att det är relevant att dela ägandet och kontrollen av den egna verksamheten. Dessutom kommer inte alla företag uppfylla kraven för att kunna ge ut kvalificerade personaloptioner. Baserat på den nyinkomna informationen från enkätundersök- ningen förväntas den beskattningsbara basen, framskriven till 2018 med prognostiserad nominell BNP, vara . Förslaget innebär att förmånsbeskattningen slopas och att några sociala avgifter inte tas ut. Basen för tjänstebeskattning minskar alltså. Värdeökningen från avtal till försäljning av andelar som förvärvats genom att utnyttja optionerna beskattas i kapital. får företagen inte göra avdrag för kostnaden för de kvalificerade personaloptionerna. Jämfört med vad som gäller för dagens personaloptioner ökar alltså bolagsskattebasen med den kostnad för programmen som varit avdragsgill. Eftersom den anställde enligt nuvarande system får göra avdrag för det förmånsbeskattade beloppet som anskaffningsutgift vid försäljning av de förvärvade aktierna kommer även basen för kapital- beskattning att öka; när förmånbeskattningen avskaffas och basen för tjänstebeskattningen minskar ökar basen för kapitalbeskattning i motsvarande mån. Den samlade nettoeffekten på de offentliga finanserna förväntas alltså bli mindre än endast effekten av förslagen om slopad förmånsbeskattning för kvalificerade personal- optioner. Arbetsgivaravgiften är varav går till ålderspensionssystemet. Det antas att de som erhåller de kvalificerade personaloptionerna betalar den högsta marginal- skatten på tjänsteinkomster.3 Den högsta marginalskatten 2016 är vid en för riket vägd genomsnittlig kommunalskatt om och på grund av det avtrappade jobbskatte- avdraget. Denna nivå är sannolikt i överkant för flera anställda som tilldelas kvalificerade personaloptioner i mindre omfattning och där värdeutvecklingen är liten. Av den anledningen bygger beräkningarna på antagandet att marginalskatten är den statliga 3 Den högsta marginalskattesatsen inträder när jobbskatteavdraget fasats ut helt för de med inkomster . Konsekvenser av förslagen SOU 2016:23 inkomstskatten () plus den s.k. värnskatten (), totalt plus den vägda genomsnittliga kommunalskatte- satsen för inkomster över den högsta brytpunkten. Ålderspensionsavgifter som betalas på inkomster över 8,07 inkomstbasbelopp (59 300 * 8,07 = 2016) förs inte över till ålderspensionssystemet utan tillfaller statsbudgeten. Eftersom det antas att de som får ta del av de kvalificerade personaloptionerna åtminstone har inkomster över den högsta brytpunkten (2016 innan grundavdraget) kommer ålderspensionsavgiften tillfalla staten som helhet. Kommunsektorns minskade intäkter beräknas till -0,13 (0,321 * / (1 + 0,3142)) att man dividerar med 1,3142 är förväntas täcka hela lönekostnaden för företaget dvs. både lön och arbetsgivaravgift. Statens förändrade skatteintäkter beror dels på minskade intäkter från statlig inkomstskatt, dels på minskade arbetsgivaravgifter och de ålderspensionsavgifter som inte förs över till ålderspensionssystemet. Direkt skatt på arbete beräknas minska med (0,25 * / (1 + 0,3142)). Arbetsgivaravgifterna exklusive ålderspensionsavgiften förväntas minska med ((0,3142–0,1021) * / (1 + 0,3142)) och ålderspensionsavgiften som inte går in till ålderspensionssystemet utan tillfaller staten förväntas minska med 0,04 miljarder (0,1021 * / (1 + 0,3142)). den beskattningsbara basen för bolagsskatten öka med motsvarande de minskade arbetsgivaravgifterna och kostnaderna för program- men. Det innebär att bolagsskatteintäkterna beräknas öka med (0,22 * ). På ett liknande sätt ökar den beskattningsbara basen för kapitalinkomst när förmånsbeskattningen av optionerna kan dras av som anskaffningsutgift. Kapitalskatteintäkterna beräknas därmed öka med ((0,+ ) * 0,30). I tabell 14.1 redovisas de olika offentligfinansiella effekterna efter de olika intäktsposterna. SOU 2016:23 Konsekvenser av förslagen Tabell 13.1 Offentligfinansiella effekter av förslaget om kvalificerade personaloptioner Mdkr, fasta priser och volymer -0,18 -0,13 -0,13 -0,13 -0,13 -0,13 -0,04 -0,04 -0,04 -0,04 -0,04 Direkta skatter på arbete -0,10 -0,10 -0,10 -0,10 -0,10 -0,09 -0,09 -0,09 -0,09 -0,09 Ålderspensionsavgift som inte förs över -0,04 -0,04 -0,04 -0,04 -0,04 -0,18 -0,18 -0,18 -0,18 -0,18 Finansiering av utredningens förslag om kvalificerade personaloptioner Av de beräkningar som redovisas ovan för förslaget om slopad förmånsbeskattning för de så kallade kvalificerade personal- optionerna framgår att de offentliga finanserna förväntas försvagas med . I enlighet med direktiven föreslås att åtgärden finansieras. Jag föreslår att förslaget finansieras genom ändrade regler för räntebeläggningen av periodiseringsfonder. De åtgärder som föreslås ska vara fullt ut finansierade enligt direktiven. Det innebär en omfördelning inom skattesystemet där en åtgärd anses vara samhällsekonomiskt mer betydande än den kostnad för samhället som uppstår genom de förändringar som reformförslaget om finansiering innebär. I detta fall har det bedömts att en höjd schablonintäkt för periodiseringsfonder kan fungera som en lämplig finansiering av förslagen om kvalificerade personaloptioner. föreslog i sitt andra delbetänkande ”Skatteincitament för forskning och utveckling” SOU 2012:66 att schablonintäkten för periodiseringsfonder skulle höjas för att finansiera kostnaderna för förslaget om sänkta arbetsgivaravgifter En sådan höjning skulle täcka kostnaderna för förslaget om sänkt arbetsgivaravgift för FoU-personal. Förslaget om sänkningen för FoU-personal lades fram i budgetpropositionen och infördes . I propositionen ansågs kostnaden rymmas inom reformutrymmet vilket ledde till att det förslag om finansiering som lämnade aldrig realiserades. När betänkandet Skatteincitament för forskning och utveckling remitterades kommenterade en handfull remissinstanser förslaget om höjd schablonintäkt för periodiseringsfond. Bland annat () påpekade att sedan betänkandet färdigställts hade dels bolagsskattesatsen sänkts, dels statslåneräntan sjunkit betydligt. Sammantaget menade ESV att intäktsförstärkningen i betänkandet var överskattad och behövde justeras.