sou · H4B376 · 2016-11-07 00:00:00 — har principen ibland åberopats till stöd för bolagsskatten, med hän- visning till att bolag antas ha en skatteförmåga utöver företagens ägare. Enligt den socialpolitiska beskattningsprincipen ska skatt tas ut för att uppnå politiska socialt eftersträvansvärda ändamål. De tyd- ligaste exemplen på detta är alkohol- och tobaksskatterna. Dessa punktskatter syftar nämligen till att minska förekomsten av skadliga produkter i samhället. Även energi- och lotteriskatterna motiveras av socialpolitiska ändamål. Progressiv beskattning, som syftar till att omfördela ekonomiskt välstånd i samhället, är ett annat exempel på det. För att uppnå det omfördelande ändamålet utformas sådan skatt för att åstadkomma att inkomstskillnaderna i samhället jämnas ut. Denna princip har också i stor utsträckning bäring på förmögenhets- samt arvs- och gåvoskatter. 5.3Allmänt om beskattning i den finansiella sektorn För den finansiella sektorn gäller i allt väsentligt samma skatte- regler som i övriga sektorer.25 Det kan dock noteras att den finansiella sektorn är särreglerad i förhållande till andra sektorer, inte minst vad gäller avgiftsfinansierad tillsyn m.m. (se avsnitt 4.5). Juridiska personer som är egna skattesubjekt, d.v.s. aktiebolag, ekonomiska föreningar samt i vissa fall stiftelser och ideella föreningar med säte i , ska således betala skatt på inkomst av näringsverksamhet i form av bolagsskatt.26 Skattesatsen har sänkts i flera omgångar, från att ha varit , till nuvarande , av den beskattningsbara inkomsten, d.v.s. vinsten.27 För vissa juridiska personer, exempelvis försäkrings- företag, d.v.s. livförsäkringsföretag och skadeförsäkringsföretag, samt investmentföretag och sparbanker, finns särskilda bestäm- 25För en utförlig redogörelse för skatt på finansiella instrument hänvisas till bl.a. Tivéus, och , , Skatt på finansiella instrument. 261 kap. 3 och 7 §§, 2 kap. 3 § och 13 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229); IL. 2765 kap. 10 § IL. har föreslagit att bolagsskatten sänks ytter- ligare, se SOU 2014:40. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn melser för hur vinsten ska beräknas.28 fanns också vissa särskilda regler för banker och andra finansiella institut, såsom fondkommissionsbolag, kreditaktiebolag och finansbolag, särskilt för den skattemässiga värderingen av tillgångar och skulder. Det var dock en strävan vid 1990–skattereform att endast i undantagsfall ha avvikande skatteregler för banker och andra finansiella institut. I den mån avvikande skatteregler numera förekommer är dessa i stället i huvudsak kopplade till innehavet snarare än till innehavaren.29 Handelsbolag, kommanditbolag och enskilda firmor utgör däremot inte egna skattesubjekt.30 Dessa juridiska personer omfattas därför inte i sig av bolagsskatten. I sådana bolag är huvudregeln i stället att varje delägare beskattas för sin andel av vinsten.31 Den som avyttrar kapitaltillgångar med vinst blir som utgångs- punkt föremål för s.k. realisationsvinstbeskattning.32 Det gäller huvudsakligen fysiska personer. Utdelas vinsten beskattas utdel- ningen som huvudregel hos ägaren.33 På avkastning av pensionsmedel gäller, i stället för inkomstskatt till viss del, en särskild avkastningsskatt.34 Skattskyldiga är bl.a. livförsäkringsföretag och pensionsstiftelser. Syftet med denna skatt är att uppnå en jämnare beskattning av olika former av sparande. På premie för grupplivförsäkring och ersättning på grund av sådan försäkring gäller en särskild premieskatt.35 Skattskyldiga är av praktiska skäl försäkringsföretag, arbetsgivare och näringsidkare, men skatten ska motsvara den beskattning av intjänad förmån som 28Se 39 kap. IL. 29Det kan dock konstateras att regeringen i budgetpropositionen (prop. 2016/17:1 s. 229 ff.) föreslagit att ränteutgifter på vissa efterställda skulder, som får ingå i kapitalbasen vid tillämpning av regelverket om kapitaltäckning, inte ska få dras av. Förslaget gäller banker och andra kreditinstitut, värdepappersbolag, , vissa fond- bolag, betalningsinstitut, vissa förvaltare av alternativa investeringsfonder, försäkringsföretag och motsvarande utländska företag. Förslaget föreslås träda i kraft . Förslaget ökar enligt propositionen neutraliteten mellan finansiering med eget kapital och finansiering med efterställda skulder som får ingå i kapitalbasen vid tillämpning av regelverket om kapitaltäckning i finanssektorn. Förslaget ger enligt propositionen dessutom företag i finanssektorn incitament att öka soliditeten. Enligt propositionen skulle det i sin tur kunna öka finanssektorns motståndskraft i finanskriser. 30Jfr 1 kap. 3 och 7 §§ samt 2 kap. 3 § IL. 315 kap. 1 och 3 §§, 41 kap. 4 §, 50 kap. 7 § och 57 kap. 2 § IL. 32Se 44 kap. IL. 33Se 25 resp. 44 kap. IL. 34Se lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. 35Se lagen (1990:1427) om särskild premieskatt för grupplivförsäkring, m.m. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn skulle ha skett hos den försäkrade om denne varit skattskyldig. Syftet med denna skatt är att åstadkomma en neutral skatte- och avgiftsmässig behandling av olika avtalsförsäkringar. Skatten är avsedd att motsvara den skatt som skulle ha tagits ut om förmånen skulle ha inkomstbeskattats och belagts med särskild löneskatt. Liksom i övriga sektorer ska arbetsgivare och egenföretagare inom den finansiella sektorn betala socialavgifter i form av arbetsgivaravgifter och egenavgifter,36 samt allmän löneavgift.37 Särskild löneskatt ska också betalas på pensionskostnader.38 I förekommande fall är aktörer i den finansiella sektorn, liksom i övriga sektorer, även skyldiga att betala statlig fastighetsskatt39 och fastighetsavgift40. Däremot är omsättning av finansiella tjänster – till skillnad från merparten av de varor och tjänster som omsätts i övriga sektorer – undantagen från mervärdesbeskattning (se avsnitt 5.4).41 5.4Särskilt om mervärdesskatt i den finansiella sektorn Mervärdeskatt infördes i och ersatte då den tidigare allmänna varuskatten.43 och 44 Mervärdeskatt, numera mervärdesskatt, som i dagligt tal brukar kallas moms, är en indirekt skatt på konsumtion. Det är en omsättningsskatt som ursprung- ligen utformades efter mönster av den allmänna varuskatten. När mervärdeskatten infördes var varor generellt skattepliktiga, medan vissa särskilt föreskrivna varor var skattefria. För tjänster var det tvärtom; de var skattefria, om inte skatteplikt var särskilt föreskriven. Skatteplikten för tjänster var begränsad till presta- tioner som i huvudsak var kopplade till skattepliktiga varor och innefattade förfärdigande på beställning (arbetsbeting), uthyrning, 36Se socialavgiftslagen (2000:980). 37Se lagen (1994:1920) om allmän löneavgift. 38Se lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader. 39Se lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt. 40Se lagen (2007:1398) om fastighetsavgift. 413 kap. 9 och 10 §§ ML. 42Se lagen (1968:430) om mervärdeskatt, upphävd genom SFS 1994:200. 43Se förordningen (1959:507) om allmän varuskatt, upphävd genom SFS 1968:430. 44En utförligare redogörelse för utvecklingen från allmänna konsumtionsskatter till dagens mervärdesskatt återfinns i SOU 2005:57 s. 89 ff. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn servering, reparation, underhåll, ändring eller rengöring. Med denna utformning följde att åtskilliga tjänster var undantagna från skatt. Skatteplikten har sedan successivt utökats till att, efter skattereformen 1990–1991, gälla alla varor och tjänster, om inte annat särskilt föreskrivits. Det innebär att skatteplikt numera gäller i princip samtliga varor och tjänster. Vid sidan av de statsfinansiella skälen för denna reform anförde departementschefen bl.a. följande. Mervärdeskatt ska gynna samhällsekonomisk effektivitet, innehålla så få indirekta eller dolda subventioner som möjligt, vara enkel att tillämpa för myndigheter och skattskyldiga och vara fördelnings- politiskt acceptabel. Mervärdeskatten ska också ha en konstruktion som underlättar en anpassning till de regler som ska tillämpas inom EG [förutvarande Europeiska gemenskapen, numera EU, utredningens anm.] på skatteområdet.45 Till skillnad från varuskatten, som endast togs ut i detaljhandels- ledet, är mervärdesskatten en flerledsskatt. Det innebär att det är mervärdet i varje led beskattas, men att skatten normalt inte belastar näringsidkarna i slutändan. Syftet med mervärdesskatten är att den slutligen ska belasta försäljningspriset till konsumenterna, och därigenom fungera som en generell konsumtionsskatt. Skatten har givits en generell karaktär med relativt få undantag för att uppnå konsumtionsneutralitet, d.v.s. att den i så liten utsträckning som möjligt ska påverka konsumenternas val mellan olika slags varor och tjänster.46 Mervärdesskattesystemets utformning har präglats av, och är en del av, unionsrätten (se avsnitt 5.4.1). Genom direktiv som medlemsstaterna är skyldiga att implementera, d.v.s. införliva i nationell rätt, har mervärdesskattesystemet inom unionen har- moniserats.47 Den svenska mervärdesskatten har i flera omgångar anpassats till unionsrätten.48 På mervärdesskatteområdet gäller principerna om unionsrättens företräde, lojalt samarbete och 1989/90:111 s. 86. 46Se bl.a. prop. 1989/90:111 s. 88. 47Mervärdesbeskattningen inom EU baseras på mervärdesskattedirektivet. Detta direktiv ersatte rådets sjätte direktiv /388/EEG av om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (sjätte mervärdesskattedirektivet). Därutöver finns en rad rättsakter om genomförande, tillämpning och administrativt samarbete kring mervärdesskattesystemet. 48En redogörelse för dessa anpassningar återfinns i SOU 2005:57 s. 125 f. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn unionskonform tolkning av nationell rätt.49 Vid konflikt mellan unionsrätten och nationell rätt, har direktivbestämmelser som är fullständiga, tillräckligt precisa och ovillkorade direkt effekt till förmån för enskilda fysiska och juridiska personer.50 Redan när mervärdeskatten, sedermera mervärdesskatten, infördes i nationell rätt undantogs omsättning av finansiella tjänster från skatteplikt. Genom EU-medlemskapet har också en skyldighet att undanta finansiella transaktioner från mervärdesskatt.51 Det att finansiella tjänster är undantagna från mervärdesskatt innebär att dessa tjänster inte annat än i undantagsfall berättigar till avdrag eller återbetalning för ingående mervärdesskatt (se avsnitt 5.4.1–5.4.3). Genom möjligheten att registrera mervärdesskatte- grupper finns emellertid regler som i viss utsträckning kompen- serar för denna neutralitetsbrist (se avsnitt 5.4.4). Av 1 kap. 1 § första stycket ML följer att mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktiga och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap52, vid skattepliktigt unionsinternt förvärv av varor som är lös egendom, om inte omsättningen är gjord inom landet, eller vid sådan import av varor till landet som är skattepliktig. 49Se bl.a. avgöranden i mål C-14/83, Von Colson och Kamann mot Land , 1984 s. I–1891 (svensk specialutgåva s. 577), och C-106/89, Marleasing mot Comercial Internacional de Alimentación, 1990 s. I–4135 (svensk specialutgåva s. 729). 50Se t.ex. avgörande i mål C-150/99, , 2001 s. I– 493, punkterna 30 och 31. 51Se dock 137.1 a i mervärdesskattedirektivet, som behandlas i avsnitt 5.4.2. 52Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte och resultat, se 4 kap. 1 § första stycket första meningen ML. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn Skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) är som huvudregel den som omsätter varan eller tjänsten. I vissa fall – exempelvis vid viss gränsöverskridande handel – gäller dock skyldigheten att betala mervärdesskatt i stället den som förvärvat varan eller tjänsten, s.k. omvänd skattskyldighet.53 Skatteplikten är generell till sin karaktär. Omsättning av varor och tjänster samt import är således skattepliktig, om inte annat är särskilt föreskrivet. Unionsinternt förvärv är skattepliktigt om motsvarande omsättning skulle ha varit det.54 En vara omsätts när den överlåts, d.v.s. äganderätten överförs, mot ersättning. Över- föring av en vara till ett annat EU-land ska under vissa förut- sättningar likställas med omsättning av varan. En tjänst omsätts när den mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. Med omsättning förstås även att en vara eller tjänst tas i anspråk genom uttag ur den skattskyldiges verksamhet.55 Skyldigheten att betala mervärdsskatt (skattskyldigheten) inträder som huvudregel när varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag.56 Mervärdesskatt tas ut i varje led i produktions- och distribu- tionskedjan. Systemet är konstruerat så att skatten inte ska belasta de skattskyldiga, utan de slutliga konsumenterna (skattebärare). Det är emellertid inte konsumenterna som deklarerar och betalar mervärdesskatten till staten. I stället är det näringsidkarna, som i egenskap av skattskyldiga, betalar in mervärdesskatten till staten för konsumenternas räkning. Varje skattskyldig har sedan rätt att avräkna den skatt som han eller hon har betalat till sina leverantörer (ingående mervärdesskatt) från den skatt som vederbörande själv mottagit från sina kunder (utgående mervärdesskatt).57 Om den ingående mervärdeskatten är större än den utgående mervärdes- skatten, får den skattskyldige i stället s.k. restitution, d.v.s. återbetalning, av staten. Mervärdesskatten påverkas inte av antalet led i produktions- och distributionskedjan. På så sätt träffar beskattningen endast det mervärde som producerats i varje led, 531 kap. 2 § ML. 543 kap. 1 § ML. 55Jfr 2 kap. 1 och 2 §§ ML. 561 kap. 3 § ML. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn därav benämningen mervärdesskatt. Den skatt som kvarstår får den skattskyldige kompensera sig för genom ett tillägg på priset för varan eller tjänsten. Denna skatt ska bäras av den slutliga konsumenten, som den alltså övervältras på. Han eller hon betalar således ett pris inklusive mervärdesskatt, utan att denna skatt får dras av eller tillgodoräknas honom eller henne på annat sätt. Principen om att mervärdesskatt endast ska belasta den slutliga konsumenten är av grundläggande betydelse i mervärdes- skattesystemet. Den totala skattebelastningen på en vara eller tjänst kommer genom detta system alltid att motsvara gällande skattesats oberoende av vilket led i produktions- eller distributionsprocessen det är fråga om, så länge inte något led är undantaget från mervärdesskatt. Skattesatsen är generellt av beskattningsunderlaget.58 När det är särskilt föreskrivet tillämpas en av två lägre skattesatser. För exempelvis rumsuthyrning i hotellverksamhet, upplåtelse av campingplatser, konstverk, livsmedel59 samt restaurang- och cateringtjänster är skattesatsen . Den lägsta skattesatsen, , gäller för exempelvis viss personbefordran, böcker, tid- ningar, tidskrifter samt vissa kulturella och idrottsliga evenemang.60 Beskattningsunderlaget utgörs i allmänhet av ersättningen för varan eller tjänsten inklusive andra skatter och avgifter.61 Mervärdes- skatten är alltså ett pålägg på priset i det sista ledet före skatten. Vill man räkna fram hur stor del av ett pris som utgör mer- värdesskatt respektive underlag för pålägg av mervärdesskatt kan man göra en slags s.k. baklängesberäkning enligt följande. 587 kap. 1 § första stycket ML. 59Förutom spritdrycker, vin och starköl. 607 kap. 1 § andra och tredje styckena ML. 617 kap. 2–11 §§ ML. SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn Mervärdesskattesystemet kan med ett enkelt exempel62 åskådliggöras på följande sätt. och är näringsidkare. gör prydnadsföremål av saker hon hittar ute i naturen. Hon säljer ett antal prydnadsföremål till för inklusive 25 procents mervärdesskatt. Det är hon som betalar in mervärdesskatten på försäljningspriset (exklusive mervärdesskatt), d.v.s. i utgående mervärdesskatt. driver en butik, där han säljer prydnadsföremålen till en konsument för inklusive mervärdesskatt. Det är han som betalar in mervärdesskatten på försäljningspriset (exklusive mervärdesskatt), d.v.s. i utgående mervärdesskatt, men från det får han dra de i ingående mervärdesskatt som han betalade till vid inköpet av prydnadsföremålen. Netto betalar han alltså in i mervärdesskatt till staten. I konsumentens pris ingår mervärdesskatt med , varav betalat in och . Den totala mervärdesskatteinbetalningen på utgör av det pris som betalats av konsumenten. Ett antal varor och tjänster är undantagna från mervärdesskatt. Det gäller exempelvis köp och hyra av fastighet, sjukvård, tandvård, social omsorg, viss utbildning i offentlig regi, finansiella tjänster och viss kulturverksamhet.63 Den som tillhandahåller sådana varor eller tjänster har inte rätt att dra av den ingående mervärdesskatten. I avdragshänseende får han eller hon därigenom samma ställning som en konsument. För näringsidkare som tillhandahåller en skattefri vara eller tjänst blir skatten på inköp således en kostnad. Vederbörande måste därför i allmänhet höja sina priser för att kompensera sig för den mervärdesskatt som han eller hon inte får 62Exemplet utgår från Kleerup, m.fl., Mervärdesskatt i teori och praktik, s. 18 f. 633 kap. 2– 32 §§ ML. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn Undantaget från mervärdesskatt begränsar sig därigenom till en skattelättnad avseende mervärdet som skapats hos honom eller henne. Det innebär att priset som den slutliga konsumenten får betala påverkats av den mervärdesskatt som producenten har betalat i tidigare led. Detta brukar beskrivas som att det finns en ”dold” mervärdesskatt i priset för varor och tjänster som är undantagna från skatteplikt. Om sådana varor och tjänster som är undantagna från mervärdesskatt säljs vidare till skattskyldiga subjekt uppstår s.k. kumulativa effekter som leder till en särskild form av dubbel- beskattning, som ibland brukar kallas skatt på skatt.64 I mervärdes- skattesystemet finns ett relativt stort antal tjänster, särskilt inom det finansiella området, som är undantagna från mervärdesskatt och tillhandahålls aktörer som är skattskyldiga.65 Detta skapar brister med avseende på likformighet och neutralitet (se avsnitt 5.2.2 och 5.2.3). De kumulativa effekterna kan åskådliggöras på följande sätt. 64Motsvarande effekter uppstår också av vissa andra skatter och avgifter, exempelvis inkomstskatt och arbetsgivaravgifter, se t.ex. SOU 1990:46 s. 231. 65Nilsson, , Moms för bank och finans, s. 15–17. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn Källa: , , Moms och finansiella tjänster, s. 14, med ett förtydligat minustecken under rubriken ”Ej kumulativa effekter:” under punkten 2 före ordet ”moms”. Som framgår av figuren kan den skattskyldige, som köper den mervärdesskatteundantagna varan eller tjänsten, inte göra avdrag för den ”dolda” mervärdesskatten. När den skattskyldige tar ut mervärdesskatt på sin försäljning kommer skatten därför delvis att beräknas på den mervärdesskatt som den skattebefriade redan har betalat. Då uppstår alltså, som anförts, en särskild form av dubbelbeskattning, motsvarande den ingående skatte- belastningen för den inte skattepliktiga verksamheten.66 Om den skattskyldige köparen i en sådan situation har möjlighet att i stället välja en skattskyldig tillhandahållare, torde han eller hon föredra detta, trots att inköpspriset då kan förväntas vara högre, eftersom mervärdesskatt debiteras. Denna skatt blir nämligen avdragsgill för köparen, varför han eller hon i realiteten får en lägre anskaffningskostnad. Om en skattefri verksamhet däremot inte belastas med ingående mervärdesskatt, betyder skatte- 66 , , Moms för bank och finans, s. 15–17. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn friheten endast att viss konsumtion hålls utanför beskattning. Finns det i produktions- och distributionskedjan möjlighet att välja mellan att anlita en sådan leverantör eller en skattskyldig leverantör medför rätten till avdrag för den skatt, som betalats till den senare på grund av dennes skattskyldighet, att de faktiska anskaffningskostnaderna blir lika i båda fallen. Ett fåtal varor och tjänster är s.k. kvalificerat undantagna från mervärdesskatt. Det gäller exempelvis receptbelagda läkemedel och flygbensin.67 Den som har omsättning av sådana varor och tjänster har rätt till återbetalning av mervärdesskatt för inköp i verksamheten, d.v.s. den ingående mervärdesskatten. Därigenom påverkas inte priset till konsumenten av mervärdesskatten.68 Utgångspunkten är att skatteplikten och skattesatsen bestäms för varje enskild vara respektive tjänst för sig. Till- handahållandet av en vara eller tjänst kan emellertid innefatta flera olika delkomponenter. Hur varan eller tjänsten då kate- goriseras kan ha avgörande betydelse för skatteplikten och skattesatsen, liksom för vilket land som har beskattningsrätt. Om flera varor eller tjänster, som ska behandlas olika i mer- värdesskattehänseende, tillhandahålls mot gemensam ersättning ska man i första hand dela upp vederlaget efter de faktiska omständigheterna och i mervärdesskattedeklarationen ta upp den del av beskattningsunderlaget som belöper på det skatte- pliktiga tillhandahållandet respektive dela upp underlaget på olika skattesatser. Om detta inte är möjligt, ska beskattnings- underlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.69 673 kap. 23 § 2 och 4 ML. 6810 kap. 11–11 f §§ ML. 697 kap. 7 § ML. Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn Innan en sådan uppdelning görs ska det prövas om det som omsätts anses utgöra ett eller flera tillhandahållanden.70 Då ska skatteplikten respektive skattesatsen bedömas enligt den s.k. huvudsaklighetsprincipen, d.v.s. utifrån tillhandahållandets huvud- sakliga karaktär. Finns det objektivt sett ett klart samband mellan de olika komponenterna, är det fråga om ett enda tillhandahållande, oavsett om det underliggande avtalet anger separata priser eller ett samlat pris. Baserat på en samlad bedömning kan vissa del- komponenter betraktas som underordnade. Bedömningen får göras utifrån vad en tänkt genomsnittlig köpare i huvudsak efterfrågar. När en rådgivare reser för att fullgöra ett uppdrag innebär det inte att rådgivaren delvis tillhandahållit en resetjänst, eftersom det som kunden efterfrågar och får är rådgivning. Resan är enbart en underordnad kostnadskomponent i rådgivarens verksamhet.71 Om en komponent i sig betingar ett mycket lågt pris i förhållande till den samlade transaktionen, kan det vara ett skäl till att se den som underordnad i förhållande till den huvudsakliga komponenten. Som exempel på det kan nämnas att om en utbildning inkluderar litteratur, är det fråga om en utbildningstjänst om tjänsten i huvudsak består av utbildning, medan det i stället är fråga om bokförsäljning om vederlaget i huvudsak avser litteratur.72 Andra indikatorer kan vara om de olika komponenterna har ett så självständigt värde i förhållande till varandra att det inte kan vara 70Varken ML eller mervärdesskattedirektivet innehåller några bestämmelser angående frågan om tillhandahållanden som består av flera delar ska behandlas som en enda sammansatt transaktion eller flera självständiga transaktioner. Frågan har emellertid berörts i ett flertal avgöranden från . () har i HFD 2012 ref. 30 (förhandsbesked), där domstolen ansåg att överlåtelse av en tidskrift tillsammans med en CD-skiva, med en viss artist som gemensamt tema, utgjorde omsättning av två separata varor, sammanfattat praxis på följande sätt. Först ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att det ska kunna avgöras om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande.