sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — Översyn av skattereglerna för delägare i fåmansföretag Utredningen om Översyn av 3:12-reglerna SOU och Ds kan köpas från kundservice. Beställningsadress: kundservice, 106 47 Ordertelefon: Webbplats: /offentligapublikationer För remissutsändningar av SOU och Ds svarar på uppdrag av . Svara på remiss – hur och varför Statsrådsberedningen, SB PM 2003:2 (reviderad ). En kort handledning för dem som ska svara på remiss. Häftet är gratis och kan laddas ner som pdf från eller beställas på /remisser Layout: Kommittéservice, Tryck: , 2016 Till statsrådet och chefen för Regeringen beslutade att uppdra åt en särskild utredare att se över beskattningen vid avyttring av kvalificerade andelar i samband med ägarskiften i fåmansföretag. förordnades justitierådet som särskild utredare. Genom tilläggsdirektiv utvidgades uppdra- get till att även avse en bredare översyn av 3:12-reglerna i syfte att begränsa möjligheterna till inkomstomvandling. Som sakkunniga i utredningen förordnades docenten , professorn samt kanslirådet . förordnades som experter departementssekre- teraren (), skatteexperten (Företagarna), skatteexperten (), departementssekreteraren (), departementssekreteraren (), rättslige experten (Skatte- verket), skattechefen () och skattejuristen (Fastighetsägarna). förordnades kanslirådet () som expert. entledigades från sitt uppdrag . Departementssekreteraren (), kanslirådet (Närings- departementet) och utredaren () förordnades som experter . Den tidigare sekreteraren i utredningen numera kammarrättsrådet förordnades som expert från och Departementssekreteraren () förordnades som expert . Som sekreterare i utredningen anställdes dåvarande rättsakkunnige Axel , dåvarande departementssekreteraren samt departementssekreteraren . Axel entledigades från om med . Som sekreterare anställdes även utredaren vid samt kammarrättsassessorn . Utredningen har antagit namnet Utredningen om översyn av 3:12-reglerna. Utredningen överlämnar härmed sitt betänkande Översyn av skattereglerna för delägare i fåmansföretag (SOU 2016:75). Till betänkandet fogas fem särskilda yttranden. Utredningsuppdraget är med detta slutfört. 1.1Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ............................................................................. Uppdraget och dess genomförande.............................. Uppdraget enligt direktiven ................................................... Neutralitet och likformighet.................................................. Neutralitet i förhållande till andra företagsformer ............... Delägare i handelsbolag........................................... 3.5.3Förslag om förenklade skatteregler för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag................................ 3.6 Avslutande synpunkter........................................................... Varför behövs särskilda regler för fåmansföretag?............... Kort bakgrund till de nuvarande reglerna ............................. 4.4Grundläggande regler om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag ................................. 4.7Klyvningsreglerna – fördelningen mellan kapital- och Takbeloppen för tjänstebeskattning ...................... 4.8 Särskilt om arv, gåva och blandade överlåtelser .................... Kapitalvinstbeskattning vid avyttring .................... 4.8.2Vid arv och gåva inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation ................ Skattemässig behandling av blandade 4.9 Skattesatserna och skatteuttaget ........................................... Skatt på arbetsinkomster ........................................ Skatt på kapitalinkomster ....................................... 4.9.3Särskilt om utdelning och kapitalvinst på Inkomstbeskattningen i några andra länder .................. Beskattningen av fysiska personer ......................... Jämförelse med de svenska 3:12-reglerna .............. Beskattningen av fysiska personer.......................... Jämförelse med de svenska 3:12-reglerna............. Beskattningen av fysiska personer........................ Jämförelse med de svenska 3:12-reglerna............. Översiktlig statistik för företag och delägare...................... Löner och utdelningar ........................................... Utdelningar uppdelat på antal anställda ............... Gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme....... Statistik avseende förenklingsregeln.................................... Statistik avseende huvudregeln ............................................ Statistik avseende delägare engagerade i flera företag......... Att identifiera partnerbolagen .............................. Partnerbolag enligt de strängaste kraven – steg 1 .. 6.6.4En utvidgad skattning av partnerbolagen – steg 2.................................................................... En slutlig uppskattning – steg 3 ........................... Partnerbolagen redovisade i tabellform ............... Löner och utdelningar till delägare i Det kapitalbaserade utrymmet .................................. 7.3Underlaget för beräkningen av det kapitalbaserade Schablonmässigt bestämd kapitalavkastning ....... 7.3.2Omkostnadsbeloppet ska utgöra underlaget Beräkningen av klyvningsräntan.......................................... Det lönebaserade utrymmet ...................................... Motiven för ett lönebaserat utrymme.................. 8.2.2Underlaget för det lönebaserade utrymmet och utrymmets storlek.......................................... 8.2.3Förutsättningar för att få beräkna lönebaserat 8.3Sammanfattning av argumenten för ett lönebaserat 8.4 Problem med det lönebaserade utrymmet .......................... Ägarnas löner ingår i löneunderlaget ................... Nivån på det lönebaserade utrymmet .................. Företag med många aktiva delägare ..................... Partnerbolagen och kapitalandelskravet .............. Litet spann i löneuttagskravet .............................. 8.5Utgångspunkter för reformering av reglerna för det 8.6Alternativa lösningar avseende beräkningen av det 8.6.1Delägarnas löner undantas helt från löneunderlaget och det lönebaserade 8.6.2Delägarens egen lön ska inte ingå i Löner till kvalificerade ägare ingår i löneunderlaget och tre nivåer införs avseende det lönebaserade utrymmet .................................. 8.7 Överväganden avseende alternativen ................................... 8.8Förslag avseende beräkningen av det lönebaserade 8.9Förslag som har samband med bestämmelserna om det Definitionen av dotterföretag............................... Ökat spann i individualiserat löneuttagskrav....... Taket för det lönebaserade utrymmet .................. 8.9.5Ytterligare krav för att få beräkna ett lönebaserat utrymme bör inte införas .................. Problem med den nuvarande förenklingsregeln ................. Högt schablonbelopp har medfört ökat utrymme för inkomstomvandling ........................ Bolagsbildningar av skatteskäl .............................. Förslag till ändrad förenklingsregel ..................................... Ett tak för schablonbeloppet ................................ Aktivitetskrav på företagsnivå .............................. 9.4.4En person får inte använda både Takbelopp för kapitalvinster................................. Takregel för utdelning........................................... Vilka avgränsningar bör övervägas avseende Det behövs ett takbelopp..................................................... Vilka tjänstebeskattade inkomster bör beaktas? 10.5.1 synpunkter avseende ett gemensamt 10.5.2 Ett gemensamt takbelopp för kapitalvinster och utdelningar bör införas .................................. löneuttag bör inte beaktas ..................................... Tidsperiod för ett gemensamt takbelopp............................ 10.7.1 för kapitalvinster och 10.7.2 Tidsperioden bör vara beskattningsåret............... Nivå för takbeloppet ............................................................ Närståendes tjänstebeskattade inkomster ska ingå ............ Den nuvarande uppräkningsräntan ..................................... 11.3.1 Neutralitet mellan investerat kapital och 11.3.2 Risken för missbruk av 3:12-reglerna .................. 11.3.3 Sparat utdelningsutrymme ger upphov till Reglerna för sparat utdelningsutrymme och möjligheterna att spara utdelningsutrymme ....................... 12.3 Skattesatsen inom gränsbeloppet......................................... 12.3.1Bidrar den lägre skattesatsen på inom gränsbeloppet till ökad 12.3.2Skattesatsen för avkastning på kvalificerade andelar bör vara densamma som på andra Skattesatsen över takbeloppen ............................................. Beskrivning av typfallen ....................................................... 13.2.1 Typfall 1 – Den typiske delägaren ........................ Typfallsberäkningar av förslagen ......................................... De enskilda typfallen............................................. Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet.... Den nuvarande bestämmelsen och dess bakgrund ............. Tillämpning av bestämmelsen om samma eller likartad Skatteflyktslagens tillämpning i anslutning till bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet........ Rättslig problembeskrivning – ägarskiften mellan Användandet av trädabolag vid ägarskiften ........................ Överlåtelse av verksamhetsföretaget till en extern eller Närmare om skattekonsekvenserna .................................... Vilka rättsregler ger upphov till olikbehandlingen? 15.5.1 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet i 57 kap. 4 § inkomstskattelagen ...... Gränsbeloppet och takbeloppen .......................... Motverkar andra delar av 3:12-reglerna Finansiering och förbjudna lån ............................................ Några alternativa sätt att genomföra ägarskiften mellan Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom Inledning och syfte............................................................... 16.2.1 Identifiering av närstående i datamaterialet......... Förekomsten av företagsöverlåtelser i företag med Beskattning av kapitalvinster i inkomstslaget tjänst .......... 16.4.1 Orsaker till minskade kapitalvinster i 16.4.2 Kapitalvinster inom tjänst vid större Förekomsten av paketeringar vid företagsöverlåtelser ....... 16.5.1 Metod för att identifiera paketeringar.................. 16.5.2 Identifiering av antalet paketeringar .................... 16.5.3 Uppskattning av antalet paketeringar som En särskild reglering för ägarskiften mellan 17.2.1 Ägarskiften inom och utom närståendekretsen Olikbehandlingen bör åtgärdas............................. 17.3.1 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet tas bort ............................................... 17.3.2 Närstående tas bort ur bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet........................... 17.3.3 Ett undantag införs vid ägarskiften mellan närstående från bestämmelsen om samma eller 17.3.5 Gränsbelopp får överföras och användas i ett 17.3.6 Lägre takbelopp införs vid ägarskiften mellan Utredningens val av alternativ.............................................. Ett undantag vid ägarskiften mellan närstående från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet ........... 17.5.1 Ägarskiften mellan närstående – det avsedda 17.5.2 Värdet av förvärvarens arbetsinsatser före ett Vissa särskilda situationer ..................................... Karenstid i undantagsbestämmelsen .................... Samma eller likartad verksamhet i ett indirekt ägt Ikraftträdande ................och övergångsbestämmelser Konsekvenser ........................av utredningens förslag Alternativa ..förslag och effekterna av oförändrade regler 19.6.2 Total offentligfinansiell effekt av utredningens 19.6.3 Effekter av att delägarna anpassar sig till Effekter .............................på delägarna i fåmansföretagen 19.7.1 ...........Delägare som inte tar ut någon utdelning 19.7.2 ...................................Olika effekter på delägarna .......Effekter på branscher, företagsstorlek m.m Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ........................................................................... Utredningens uppdrag har varit att dels se över beskattningen vid ägarskiften i fåmansföretag, dels se över 3:12-reglerna i syfte att be- gränsa möjligheterna till skattemässig inkomstomvandling. Vid översynen av ägarskiften har syftet varit att säkerställa att avyttringar av kvalificerade andelar i möjligaste mån beskattas lik- formigt oberoende av om avyttring sker inom eller utom närstående- kretsen. Vid översynen av 3:12-reglerna har det enligt direktiven varit viktigt att hitta en bra balans mellan syftet att förhindra inkomst- omvandling och syftet att skapa positiva effekter som ökat entrepre- nörskap, fler arbetstillfällen och högre tillväxt. I uppdraget har också ingått att så långt som möjligt utnyttja det utrymme för förenklingar som kan finnas. Vidare ska de förslag som lämnas ha analyserats med avseende på risken för kringgåenden och andra skatteundandraganden. En utgångspunkt för uppdraget har varit att förslagen samman- taget ska medföra ökade skatteintäkter. Utgångspunkter för översynen av 3:12-reglerna I 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) finns särskilda regler för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag, de s.k. 3:12- reglerna. Bakgrunden till reglerna är det dualistiska skattesystem som infördes i samband med skattereformen 1990 och som innebär att förvärvsinkomster beskattas enligt en progressiv skatteskala och kapitalinkomster beskattas med en proportionell skatt. Skillnaden i skatteuttag mellan förvärvsinkomster och kapitalinkomster ansågs fordra särskilda regler för att motverka att personer med höga arbets- inkomster tog ut dessa som lägre beskattad utdelning eller som kapitalvinst vid avyttring av aktier. Sedan reglerna infördes har 3:12-reglerna genomgått flera för- ändringar som sammantaget medfört att reglerna blivit mer förmån- liga för delägare i fåmansföretag och som lett till att utrymmet för inkomstomvandling har ökat. Utredningens uppdrag är främst att begränsa möjligheterna till skattemässig inkomstomvandling och säkerställa att det ursprungliga syftet med 3:12-reglerna upprätthålls. Det innebär att utredningen måste verka för att reglerna i görligaste utsträckning är neutrala i för- hållande till löntagare och enskilda näringsidkare. Uppdraget är alltså inriktat på att göra en översyn av de nuvar- ande reglerna och inte på att förutsättningslöst försöka konstruera ett nytt system för beskattningen av delägare i fåmansföretag. Utredningen utgår därför ifrån att regelverket i likhet med vad som gäller ska baseras på en kapitalavkastningsmodell, dvs. att kapitalinkomsten bestäms schablonmässigt och att utdelning och kapitalvinst utöver schablonen beskattas som arbetsinkomst. Vid bestämmandet av kapitalinkomsten ska hänsyn tas till risken att starta och driva företag. Den schablonmässiga avvägning av risk- tagandet bör enligt utredningen ha likartade utgångspunkter som gällande regler. Det innebär att utöver den riskpremie som ägaren tillgodoräknas på det tillskjutna kapitalet ska löneunderlaget ses som en indikator på risk. Utredningen har strävat efter att de regler som föreslås i möjligaste mån ska vara generella. Det bidrar till ökad neutralitet och minskar reglernas tröskeleffekter. Förslag om ändrade fördelningsregler Nedan redovisas utredningens förslag i korthet. För mer utförliga beskrivningar hänvisas till de kapitel där förslagen presenteras. Huvudregeln – det kapitalbaserade utrymmet Utdelning på kvalificerade andelar upp till ett schablonmässigt be- räknat gränsbelopp beskattas proportionellt i inkomstslaget kapital . Enligt huvudregeln bestäms gränsbeloppet med utgångspunkt i ett kapitalbaserat utrymme, en lönebaserad del och uppräkning av sparade gränsbelopp. Det kapitalbaserade utrymmet utgörs av det kapital som ägaren har investerat i företaget och är tänkt att motsvara avkastningen på en placering på kapitalmarknaden ökad med en riskpremie. Under- laget utgörs av omkostnadsbeloppet multiplicerat med statslåne- räntan ökad . Med omkostnadsbelopp avses anskaffningsutgiften för aktierna inklusive ovillkorliga aktieägar- tillskott. Utredningen föreslår inte någon förändring av bestämmelserna avseende det kapitalbaserade utrymmet. Bestämmelserna skapar inte några betydande möjligheter till inkomstomvandling. Underlaget för beräkning av det kapitalbaserade utrymmet har varit i stort sett oförändrat sedan det infördes och har enligt utredningen fungerat väl. Utredningen anser också att den nuvarande klyvningsräntan mot- svarande statslåneräntan ökad får anses väl avvägd. Huvudregeln – det lönebaserade utrymmet En andelsägare som uppfyller löneuttagskravet och kapitalandels- kravet (se nedan) får vid beräkningen av årets gränsbelopp tillgodo- räknas ett lönebaserat utrymme. Enligt gällande regler är det löne- baserade utrymmet av löneunderlaget och fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. Löneunderlaget består av kontant ersättning till personal och delägare i företaget och dess dotterföretag. Den nuvarande nivån på av hela löneunderlaget med- för att mindre företag kan tillgodoräknas mycket höga gränsbelopp och därmed en kapitalinkomstbeskattad utdelning som i normala fall vida överstiger företagets vinstförmåga. Utredningen föreslår att det vid beräkningen av det lönebase- rade utrymmet införs en trappa med tre skikt och att beräkningen individualiseras. Det innebär att det lönebaserade utrymmet beräk- nas för respektive andelsägare till av andelsägarens löneunderlag som inte överstiger 8 inkomstbasbelopp men inte 60 inkomstbasbelopp, och Individualiseringen genomförs således genom att löneunderlaget fördelas på delägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas till skillnad från nuvarande bestämmelser, som innebär att det löne- baserat utrymme beräknas för företaget och sedan fördelas på del- ägarna i relation till deras ägarandel. För närstående ska dock det lönebaserade utrymmet beräknas gemensamt. Syftet är att upprätthålla principen om att alla inom en närståendekrets ska behandlas som en delägare vid tillämpning av 3:12-reglerna och att det inte ska skapas incitament att centrera ägan- det till en person i en närståendekrets för att motverka ett minskat lönebaserat utrymme. Det första skiktet i trappan tillämpas för löner upp till åtta inkomst- basbelopp. Det korresponderar i stora drag med det föreslagna golvet i löneuttagskravet och med taket för arbetsbaserade förmåner i social- försäkringen. Ett rimligt antagande är att en fåmansföretagare strävar efter att ta ut lön av åtminstone denna storlek. Löner upp till denna nivå ger därför endast ett begränsat lönebaserat utrymme. Nivån mot- svarar ungefär hälften av ett fullt schablonbelopp enligt utredningens föreslagna nivå på 1,75 inkomstbasbelopp. De två andra nivåerna – – är en återgång till vad som gällde . Enligt förslaget är det därmed endast den del av delägarens löneunderlag som överstiger 60 inkomstbas- belopp som får beräknas till . Denna förändring innebär att endast företag med många anställda kommer att nå upp till den högsta nivån. Sådana företag liknar företag med spritt ägande och bör i praktiken inte omfattas av 3:12-systemet. Genom utredningens föreslagna förändringar av beräkningen av det lönebaserade utrymmet minskar möjligheterna till skattebetingad inkomstomvandling som tillväxten av gränsbelopp minskar avsevärt. Individualiseringen innebär också att företag med många aktiva delägare i princip inte kommer att behandlas förmånligare än företag med färre delägare. Taket för det lönebaserade utrymmet Det lönebaserade utrymmet får högst uppgå till 50 gånger del- ägarens eller någon närståendes kontanta ersättning från företaget. Utredningen anser att det med hänsyn till de föreslagna föränd- ringarna av det lönebaserade utrymmet inte längre finns behov av detta tak och det bör därför slopas. Löneuttagskravet måste vara uppfyllt för att andelsägaren ska få be- räkna ett lönebaserat utrymme. Kravet innebär att företaget och dess dotterföretag måste ha betalat lön till andelsägaren eller någon närstående som uppgår till lägst sex inkomstbasbelopp med tillägg av av den sammanlagda kontanta ersättningen i före- taget och dess dotterföretag eller 9,6 inkomstbasbelopp. Enligt utredningens förslag höjs kravet till åtta inkomstbasbelopp med tillägg av av andelsägarens och närståendes löne- underlag, dock högst 15 inkomstbasbelopp. Tillägget på kopplas till andelsägarens och närståendes löneunderlag i stället för till företaget. Därigenom individualiseras löneuttagskravet. Detta är konsekvent med att det lönebaserade utrymmet individualiseras. Att basera beräkningen av löneuttagskravet på hela företagets löne- underlag skulle missgynna ägare med mindre andelsinnehav. För närstående beräknas löneuttagskravet gemensamt. Den fördel som närstående får av att alla inom en närståendekrets behandlas som en delägare när det lönebaserade utrymmet beräknas bör motsvaras av ett höjt löneuttagskrav. Den nackdel som kan drabba andelsägare med mindre andelar i en närståendekrets motverkas av att det fort- farande är tillräckligt att en inom närståendekretsen uppfyller löne- uttagskravet. Det ökade spannet i löneuttagskravet innebär att det svarar bättre mot variationen i intjäningsförmåga hos delägarna och får också större praktisk betydelse för att minska risken för inkomstomvand- ling för de andelsägare som beräknar ett lönebaserat utrymme. Kapitalandelskravet innebär att bara delägare som äger av kapitalet i ett företag får beräkna ett lönebaserat utrym- me. Kapitalandelskravet har flera nackdelar. Inte minst försvårar det för företag att knyta nyckelpersoner till sig genom att erbjuda dem att förvärva andelar i företaget som motsvarar av kapitalet. Kapitalandelskravet skapar också tröskeleffek- ter och ger incitament till skatteplanering i form av uppdelning av företag i mindre enheter. Utredningen anser att sänkningen av nivåerna för det lönebase- rade utrymmet i kombination med att beräkningen av utrymmet individualiseras samt till viss del också att löneuttagskravet höjs, minskar möjligheterna att utnyttja bestämmelserna om beräkning av lönebaserat utrymme för skattemässig inkomstomvandling i så- dan omfattning att kapitalandelskravet kan tas bort. I samband med lagstiftningen om kapitalandelskravet infördes en särskild definition av dotterföretag som gäller vid tillämpningen av bestämmelserna om det lönebaserade utrymmet. Syftet var att för- hindra kringgående av kravet på att det bara är delägare som inne- har av kapitalet i ett företag som ska få möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme. Utredningen föreslår att den särskilda definitionen av dotter- företag tas bort eftersom det inte finns några bärande skäl för att behålla den om kapitalandelskravet tas bort. Förenklingsregeln infördes främst för att nystartade och mindre företag, som ofta saknar anställda, skulle kunna tillgodoräkna sig ett högre gränsbelopp än vad det satsade kapitalet gav möjlighet till. Enligt förenklingsregeln bestäms årets gränsbelopp schablonmässigt till 2,75 inkomstbasbelopp. Utredningen föreslår att nivån sänks till 1,75 inkomstbasbelopp. Incitamenten för höginkomsttagare att bilda bolag för att und- vika den progressiva beskattningen av tjänsteinkomster har ökat allteftersom schablonbeloppet har höjts. Den nuvarande nivån är så pass hög att den riskerar att undergräva neutraliteten och likformig- heten i beskattningsreglerna. Detta riskerar också att motverka reg- lernas preventiva funktion, dvs. att motverka inkomstomvandling. Den föreslagna nivån på 1,75 inkomstbasbelopp minskar utrym- met för inkomstomvandling och ökar legitimiteten för regeln sam- tidigt som nivån är så pass hög att den alltjämt fyller en viktig funktion i företag med litet kapital och få anställda.