sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — Det kan därför synas naturligt att båda får beakta löneunderlaget i verksamhetsföretaget vid beräk- ningen av sina gränsbelopp. Utredningen anser inte att samma löneunderlag ska få beaktas två gånger – hos både överlåtaren och förvärvaren. Däremot skulle ett alternativ kunna vara att tillåta överföring av gränsbelopp eller en del därav från förvärvaren till överlåtaren. Det skulle innebära att gränsbelopp som en andelsägare i verksamhetsföretaget får till- godoräkna sig – och som på grund av löneunderlaget i det företaget kan bli större – får överföras till ägaren av trädabolaget. I 57 kap. 14 § IL finns en bestämmelse om överföring av gräns- belopp. Där anges att om en kvalificerad andel övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt tar förvärvaren över den tidigare ägarens sparade utdelningsutrymme. Enligt det alternativ som diskuteras skulle överföring av gräns- belopp ske i motsatt riktning, dvs. från förvärvaren till överlåtaren. Överföringen skulle dessutom omfatta såväl årets gränsbelopp som sparat utdelningsutrymme. Även om möjligheten att föra över gränsbelopp till trädabolagets ägare inte löser problemet att andelarna i trädabolaget förblir kvali- ficerade motverkar det den hårdare beskattningen som orsakas av att den i trädabolaget uppsamlade vinsten blir tjänstebeskattad på grund av att det är en närstående som har förvärvat det verksamhets- drivande företaget. En konsekvens är dock att utrymmet minskar för den närstå- ende som är ägare till och aktiv i det verksamhetsdrivande företaget att ta ut kapitalbeskattad utdelning från det bolaget. I en personal- intensiv verksamhet med stora lönekostnader i förhållande till den vinst som verksamheten ger upphov till kan detta vara ett mindre problem. Löneunderlaget kan då vara så stort att det räcker både till ägaren av det verksamhetsdrivande företaget och till ägaren av träda- bolaget. I ett sådant fall är det dock sannolikt att gränsbeloppen i En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående det verksamhetsdrivande företaget var stora redan före ägarskiftet. Överlåtaren har då inget behov av att använda sig av ett trädabolag, i vart fall inte för att vänta ut karenstidens utgång. Det här alterna- tivet framstår därför inte som en lösning som skulle få någon större praktisk betydelse. 17.3.6Lägre takbelopp införs vid ägarskiften mellan närstående Alternativ 6: Ett särskilt, lägre takbelopp för tjänstebeskattning av utdelning och kapitalvinst ska gälla vid ägarskiften mellan när- stående. Ett annat sätt att lindra den högre beskattningen som i vissa fall upp- kommer vid överlåtelse av ett verksamhetsföretag via ett trädabolag till en närstående förvärvare som är aktiv i verksamhetsföretaget skulle kunna vara att ändra reglerna om takbelopp. Genom takbeloppen för utdelning och kapitalvinst har en gräns satts för hur mycket som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Det som överstiger respektive takbelopp beskattas i inkomstslaget kapital. Enligt nuvarande regler är takbeloppet för utdelning 90 inkomst- basbelopp medan det för kapitalvinst är 100 inkomstbasbelopp, se avsnitt 4.7.2. Utredningen förslår att ett gemensamt takbelopp för utdelning och kapitalvinst på 100 inkomstbasbelopp ska införas och att inkomster över taket ska beskattas (se avsnitt 10.8 och 12.4). Med utgångspunkt i utredningens förslag skulle ett särskilt, lägre takbelopp kunna införas för ägarskiften mellan närstående. En sådan regel bör utgå från samma grundläggande tillämpningsområde som det särskilda undantaget från bestämmelsen om samma eller lik- artad verksamhet i alternativ 3. På så sätt begränsas tillämpnings- området till ägarskiften mellan närstående. Nivån på det särskilda takbeloppet bör, å ena sidan, vara påtagligt lägre än det allmänna takbeloppet för att få avsedd effekt, men bör, å andra sidan, sättas så högt att det blir ett tjänstebeskattat utrymme av betydelse kvar mellan gränsbeloppet och takbeloppet. I annat fall skulle regeln i praktiken fungera som ett undantag från regeln om En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående samma och likartad verksamhet. En lämplig avvägning skulle kunna vara 45 eller 50 inkomstbasbelopp. Ett särskilt takbelopp löser således inte problemet med att ande- lar i ett trädabolag förblir kvalificerade i de fall då det verksamhets- drivande företaget överlåtits till en närstående, men det skulle krympa det tjänstebeskattade utrymmet och lindra effekten av att andelarna i ett trädabolag förblir kvalificerade. Därmed skulle takbeloppet bidra till att minska den olikbehandling som den nuvarande regle- ringen ger upphov till. 17.4Utredningens val av alternativ I avsnitt 17.3 inventeras ett antal alternativ för att lösa eller motverka problemet att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet medför att det vid ägarskifte i ett fåmansföretag kan vara mer fördel- aktigt att överlåta företaget till en extern förvärvare än till en närstå- ende. Alternativet att helt ta bort bestämmelsen om samma eller lik- artad verksamhet (alternativ 1) innebär en grundläggande föränd- ring av 3:12-systemet som det går utöver utredningens uppdrag att föreslå. Att ta bort närstående ur bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet (alternativ 2) skulle i praktiken kunna leda till att ägar- strukturerna anpassas på ett sätt som väsentligt minskar bestäm- melsens verkningskraft. Det är därför inte heller en lämplig föränd- ring, inte ens om förändringen begränsar sig till överlåtarens barns aktivitet i företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Ett särskilt undantag vid ägarskiften mellan närstående från be- stämmelsen om samma eller likartad verksamhet (alternativ 3) kan däremot vara en framkomlig väg. En särskild undantagsbestäm- melse kan utformas med olika villkor som begränsar tillämpnings- området för bestämmelsen till just ägarskiftesfallen och utelämnar andra icke avsedda fall. En generell förlängning av karenstiden (alternativ 4) skulle minska olikbehandlingen, men även det alternativet innebär en så grund- läggande förändring att det inte ryms inom utredningens uppdrag. Om en förlängning av karenstiden enbart tar sikte på överlåtelser till närstående och kombineras med ett undantag från bestämmel- En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående sen om samma eller likartad verksamhet, skulle de närmare villko- ren för en sådan tillämpning förmodligen behöva preciseras på lik- nande sätt som i alternativ 3, utan att för den skull helt undanröja problemet med olikbehandlingen. Överföring av gränsbelopp (alternativ 5) är inte en lösning som skulle få någon större praktisk betydelse för att lindra beskattningen i de fall då ett verksamhetsföretag överlåts till en närstående via ett trädabolag. En bestämmelse om lägre takbelopp vid ägarskiften mellan när- stående (alternativ 6) skulle behöva innehålla samma villkor som i alternativ 3 för att begränsa tillämpningsområdet till ägarskiften. Trots det skulle takbeloppet inte lösa, utan endast minska, problemet med att andelarna i ett trädabolag förblir kvalificerade i de fall ett verksamhetsdrivande företag överlåts till närstående. Utredningen har därför valt att inte gå vidare med detta alternativ. Sammanfattningsvis framstår en särskild undantagsbestämmelse vid ägarskiften mellan närstående (alternativ 3) som det mest lämp- liga alternativet. I avsnitt 17.5. analyseras hur en sådan bestämmelse kan utformas. 17.5Ett undantag vid ägarskiften mellan närstående från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet Utredningens förslag: En andel i ett fåmansföretag ska inte anses kvalificerad enbart på grund av att någon annan närstående än andelsägarens make (den aktive närstående) varit verksam i bety- dande omfattning i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandels- bolag som bedriver samma eller likartad verksamhet (verksam- hetsföretaget) om 1.andelsägarens företag, direkt eller indirekt, överlåtit andel i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, en rörelse eller verk- samhetsgren och varken andelsägaren eller dennes make under beskattningsåret ägt andelar, direkt eller indirekt, i verksamhets- företaget, 2.andelsägaren eller någon annan närstående än den aktive närstående under minst fem av de sju beskattningsår som före- gått överlåtelsen har varit verksam i betydande omfattning i verk- samhetsföretaget eller i ett annat fåmansföretag eller fåmans- En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående handelsbolag som bedrivit samma eller likartad verksamhet som verksamhetsföretaget, och 3. det inte föreligger särskilda skäl för att andelen ändå ska anses kvalificerad på grund av något förhållande eller någon transaktion mellan ett av andelsägaren direkt eller indirekt ägt företag och en närstående, verksamhetsföretaget, eller ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 IL är en andel i ett fåmansföretag kvalificerad om en närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande om- fattning i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet. När ett trädabolag an- vänds för att förvalta vinstmedel efter ett ägarskifte anses trädabolaget enligt rättspraxis bedriva samma verksamhet som det företag där den verksamhet som genererat vinsterna fortsätter efter ägarskiftet. Det hänger samman med att den verksamhet som före ägarskiftet bedrevs i ett företag efter ägarskiftet anses ha blivit uppdelad på så sätt att den del som avser förvaltning av tidigare upparbetade vinster överförts till trädabolaget medan den övriga verksamheten fort- sätter i ett annat företag, se avsnitt 14.3, RÅ 2010 ref. 11 I–V. Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet saknar bety- delse vid ägarskiften till externa förvärvare, eftersom det endast är andelsägarens egen och närståendes aktivitet i företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som beaktas. Vid ägarskiften till närstående medför däremot bestämmelsen att andelarna i ett träda- bolag blir fortsatt kvalificerade om den närstående driver verksam- heten vidare. I avsnitt 17.4 görs bedömningen att problemet i första hand bör lösas genom att ett undantag görs för ägarskiften mellan närstående från regeln om samma eller likartad verksamhet. Ett sådant undantag kan dock ge möjlighet för aktiva ägare av fåmansföretag att genom olika förfaranden placera vinstmedel i ett företag vars andelar efter en karenstid upphör att vara kvalificerade. Undantaget kan därmed ge utrymme för omvandling av såväl över- låtarens som förvärvarens arbetsinkomster. För att motverka detta behöver undantagsbestämmelsen innehålla villkor som begränsar tillämpningsområdet på olika sätt. En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående – det avsedda tillämpningsområdet Ett ägarskifte i ett fåmansföretag innebär oftast att en aktiv ägare efterträds av en annan fysisk person som övertar både ägandet och aktiviteten i företaget. Ägarskiften i fåmansföretag kan därmed sägas vara karaktäriserade av följande. Ägarinflytandet över det företag där verksamheten bedrivs över- går från en person till en annan. Överlåtaren har varit aktiv i företaget, men är det inte efter ägarskiftet. Förvärvaren är aktiv i företaget efter ägarskiftet. Utöver de drag som kännetecknar ägarskiften i allmänhet kan när det gäller generationsskiften tilläggas att de normalt innebär att egendom överförs från den äldre generationen till den yngre, i de flesta fall från föräldrar till barn. Typiskt för generationsskiften skulle därför vara följande. Överlåtaren och förvärvaren är närstående. Överlåtaren är äldre och förvärvaren är yngre. Av de nämnda förhållandena är förvärvarens aktivitet efter ägarskiftet samt närståenderelationen mellan överlåtaren och för- värvaren av särskild betydelse. Det är dessa båda förhållanden som enligt den nuvarande bestämmelsen om samma eller likartad verk- samhet medför att andelarna i trädabolaget förblir kvalificerade även förflutit från ägarskiftet. En undantags- bestämmelse måste alltså avse dessa förhållanden. Nedan analyseras i vilken utsträckning det är nödvändigt att en särskild undantags- bestämmelse innehåller villkor som även avser vart och ett av de övriga förhållandena. I samband med att överlåtarens aktivitet tas upp berörs också några andra frågor som gäller förvärvaren. En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående Ägandet övergår från en person till en annan Ett typiskt förhållande vid varje ägarskifte, oavsett om det sker mellan närstående eller mellan oberoende parter, är att ägandet till det företag där verksamheten bedrivs övergår från en person till en annan. Detta kan ske på en mängd olika sätt. Det vanligaste är att företagsandelar överlåts på ett eller annat sätt. Det kan gälla andelar i det företag där verksamheten bedrivs eller i ett företag som direkt eller indirekt äger det verksamhetsdrivande företaget. En övergång av ägandet kan också ske genom en överlåtelse av verksamheten som sådan. Det innebär att själva verksamheten överlåts från ett före- tag till ett annat i stället för att andelar i det företag där verksam- heten bedrivs byter ägare. En undantagsbestämmelse för ägarskiften mellan närstående bör innehålla ett krav på att ägandet övergått från en person till en annan. När överlåtarens avsikt är att i verksamheten upparbetade vinster ska samlas i ett trädabolag är det trädabolaget eller ett av detta bolag direkt eller indirekt ägt företag som överlåter antingen det företag där verksamheten bedrivs eller själva verksamheten, se avsnitt 15.2. Kravet bör därför ta sikte på de andelar på vilka undantagsbestäm- melsen ska tillämpas, dvs. andelarna i trädabolaget. Detta bolag be- höver inte vara nybildat i samband med överlåtelsen utan kan ha utgjort ett holdingbolag till verksamhetsföretaget. En för- utsättning för att undantag ska göras bör vara att det företag som överlåtaren behåller efter ägarskiftet direkt eller indirekt har över- låtit antingen företagsandelar, en rörelse eller en verksamhetsgren (se om uttrycken rörelse och verksamhetsgren i författningskom- mentaren). Överlåtelsen sker vanligtvis till en närstående eller till något företag som den närstående äger. Bestämmelsen bör emellertid också omfatta det fall då den aktive närstående, direkt eller indirekt, redan är delägare i verksamhetsföretaget tillsammans med träda- bolaget när trädabolaget överlåter sin andel till en extern förvärvare. Även i ett sådant fall samlas upparbetade vinstmedel i trädabolaget som den närstående delägaren fortsätter att vara aktiv i verksamhetsföretaget. Om andelsägaren behåller andelar i verksamhetsföretaget förblir dessa andelar visserligen kvalificerade. Men om en närstående är aktiv i verksamhetsföretaget upphör andelsägarens andelar i träda- bolaget att vara kvalificerade efter karenstidens utgång. En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående att andelsägaren har kvar ett ägarinflytande i verksamhetsföretaget är det inte fråga om ett sådant ägarskifte som undantagsbestämmel- sen ska ta sikte på. För att bestämmelsen ska vara tillämplig bör där- för fordras att andelsägaren inte har någon ägarandel i verksamhets- företaget. Detsamma bör gälla andelsägarens make. När det gäller förvärvarsidan kan noteras att behovet av en undan- tagsbestämmelse beror på att förvärvaren är närstående till överlåta- ren. Det kan dock förekomma att det finns både närstående och utomstående personer på förvärvarsidan som är aktiva. Andelar i ett trädabolag som använts vid överlåtelsen förblir kvalificerade enligt nuvarande regler på grund av den närstående förvärvarens aktivitet. Det är angeläget att en undantagsbestämmelse utformas så att den kan bli tillämplig även i sådana fall. Bestämmelsen bör därför inte innehålla något villkor om att förvärvaren är närstående. Det kan erinras om att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet inte är tillämplig om det brister i ägarsambandet (se HFD 2012 ref. 67 II). Det innebär att om andelarna överlåts till en extern förvärvare gäller redan enligt nuvarande regelsystem att en närståendes verksamhet i det överlåtna företaget inte medför att andelarna förblir kvalificerade när karenstiden löpt ut (se närmare om problematiken med tilläggsköpeskilling i avsnitt 14.3). Det kan också erinras om att i de fall då utomstående, som inte är aktiva i verksamheten, förvärvat andelar i verksamhetsföretaget tillsammans med närstående kan tillämpningen av utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL aktualiseras (se också om utomståenderegeln i avsnitt 17.7). Överlåtarens och förvärvarens aktivitet Vid ett ägarskifte i ett fåmansföretag sker förutom en överlåtelse av ägandet även en övergång av aktiviteten i företaget från överlåtaren till förvärvaren. Den här aktivitetsövergången sker ibland successivt och inte alltid som ägandeövergången. Före ett ägarskifte är överlåtaren oftast aktiv i företaget. Det kan förekomma att överlåtaren är aktiv i företaget även efter att förvärvaren har tagit över ägandet. Det kan bero på att överlåta- ren har upparbetat kontakter eller kunskaper som förvärvaren är angelägen om att behålla i företaget tills denna kompetens har över- förts till andra anställda. En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående Förvärvaren är typiskt sett aktiv i företaget efter ägarskiftet, men kan naturligtvis ha varit det redan tidigare. Inte minst vid genera- tionsskiften är det vanligt att den yngre generationen har varit aktiv i företaget sida vid sida med den äldre generationen . En undantagsbestämmelse för ägarskiften mellan närstående bör förutom det tidigare nämnda kravet på ägandeövergång även inne- hålla ett krav på att förvärvaren övertagit den aktiva rollen i före- taget. Häri ligger till att börja med ett krav på att överlåtaren tidi- gare har varit aktiv i verksamheten, se dock avsnitt 17.5.4 angående passiva andelsägare som är närstående till en person som varit aktiv i ett fåmansföretag. Typiskt för de flesta ägarskiften, och i synnerhet generations- skiften, är att överlåtaren varit aktiv i företaget . Kravet på tidigare aktivitet bör därför avse . I annat fall kan undantagsbestämmelsen komma att tillämpas på fall då en andels- ägare varit aktiv under endast i avsikt att därefter kunna motta utdelning eller kapitalvinst på andelar som utan undantags- bestämmelsen skulle ha varit kvalificerade. Undantaget bör exem- pelvis inte omfatta det fallet att en närstående till en aktiv ägare för- värvar andelar i företaget och blir aktiv för att därefter via ett trädabolag överlåta sina andelar tillbaka till den mer varaktigt aktive ägaren som driver verksamheten vidare. För att för- hindra att sådana förfaranden leder till att andelarna upphör att vara kvalificerade bör kravet på tidigare aktivitet enligt utredningens mening avse fem beskattningsår. Dessa fem beskattningsår behöver inte med nödvändighet ligga i direkt följd efter varandra och inte heller i direkt anslutning till ägarskiftet. Trädabolagets ägare kan under olika perioder före ägar- skiftet ha varit förhindrad att vara aktiv på grund av sjukdom eller av andra orsaker. Det bör inte hindra att undantagsbestämmelsen tillämpas. Trots att undantagsbestämmelsen bör lämna ett utrymme för att överlåtaren av olika skäl inte har varit aktiv bör aktivi- tetsperioden inte ligga alltför långt tillbaka i tiden. Om aktivitet långt tillbaka i tiden skulle godtas skulle undantaget göra det möjligt för överlåtaren att tillgodogöra sig värdet av den närstående förvärva- rens arbete genom inkomster som blir enbart kapitalbeskattade. Detta skulle kunna ske genom att en tidigare aktiv ägare som över- låtit verksamhetsföretaget till en närstående och själv upphört att En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående vara aktiv, på nytt köper andelar i verksamhetsföretaget för att senare överlåta dem tillbaka till den närstående via ett trädabolag. Det träda- bolaget kommer att innehålla vinstmedel som intjänats av den när- stående efter det egentliga ägarskiftet. För att förhindra förfaran- den av det här slaget bör de fem aktiva beskattningsåren ligga inom en avgränsad period i anslutning till ägarskiftet. Enligt utredningens mening är en sjuårsperiod före det att överlåtarens ägarinflytande har upphört en lämplig avvägning. Det bör vidare krävas att överlåtarens tidigare aktivitet har upp- hört. I annat fall skulle undantaget från bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet inte enbart avse närståendes aktivitet, utan även andelsägarens egen aktivitet. Vid en extern överlåtelse gäller visserligen – i vart fall som en huvudregel – att karenstiden för an- delarna i ett trädabolag börjar löpa även om överlåtaren är fortsatt aktiv i ett överlåtet företag förutsatt att överlåtaren inte längre har något ägarinflytande i det företaget, se HFD 2012 ref. 67 II, som behandlas i avsnitt 14.3. En motsvarande tillämpning vid överlåtelse till en närstående skulle inte vara förenlig med principerna för 3:12- reglerna. Så länge överlåtaren inte har avslutat sin aktivitet medför när- ståenderelationen till den nye ägaren en risk för inkomstomvandling. Det anförda gäller när den tidigare ägaren är aktiv i betydande omfattning i företaget. Däremot hindrar inte en mer begränsad aktivitet att undantagsregeln tillämpas. På grund av den personliga och ekonomiska gemenskap som normalt råder mellan makar bör också gälla att undantagsregeln inte ska kunna tillämpas om överlåtarens make är verksam i det över- låtna verksamhetsföretaget. Bevisfrågor kan annars uppkomma när det gäller att avgöra vem av makarna som i realiteten varit verksam i betydande omfattning i företaget. Aktivitetsövergången innebär att den närstående förvärvaren är aktiv i det företag där verksamheten bedrivs efter ägarskiftet. Skulle förvärvaren inte vara aktiv i det företaget aktualiseras inte bestäm- melsen om att andelar blir kvalificerade på grund av verksamhet i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Det finns därför inte någon anledning att förena ett undantag från den bestämmelsen med något krav som hänför sig till förvärvarens aktivitet efter ägarskiftet. När det gäller förvärvarens aktivitet före ägarskiftet finns det dock skäl att gör vissa ytterligare övervägan- den, se avsnitt 17.5.2. En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående Överlåtarens och förvärvarens ålder Generationsskiften karaktäriseras av att överlåtaren är äldre och förvärvaren yngre. Med de villkor som nämnts finns det emellertid inte någon anledning att inkludera ett sådant krav i undantagsbestämmelsen för att undvika inkomstomvandling. Det för med sig att även andra ägarskiften mellan närstående kan om- fattas av undantagsbestämmelsen. 17.5.2Värdet av förvärvarens arbetsinsatser före ett ägarskifte Undantagsbestämmelsen är avsedd att tillämpas av överlåtaren vid ett ägarskifte mellan närstående. Genom att undantagsbestämmel- sen förenas med de olika villkor avseende ägande och aktivitet som behandlas i avsnitt 17.5.1 förhindras bl.a. att bestämmelsen tillämpas av en överlåtare som fortsätter att vara aktiv. Det utesluter emeller- tid inte att undantagsbestämmelsen ger utrymme för en begränsad inkomstomvandling just i samband med ett ägarskifte. Typiskt för ett ägarskifte är som nämns i avsnitt 17.5.1 att över- låtarens aktivitet övergår till förvärvaren. I praktiken torde det dock vara vanligt att förvärvaren är verksam sida vid sida med överlåtaren. När det gäller generationsskiften kan man dessutom tänka sig att den yngre generationen varit verksam tillsammans med den äldre generationen . Företagets ökade värde innefattar då värdet av både den äldre och den yngre generationens arbete.