sou · H4B376 · 2016-11-07 00:00:00 — Skatt på finansiell verksamhet Utredningen om skatt på finanssektorn SOU och Ds kan köpas från kundservice. Beställningsadress: kundservice, 106 47 Ordertelefon: Webbplats: /offentligapublikationer För remissutsändningar av SOU och Ds svarar på uppdrag av . Svara på remiss – hur och varför Statsrådsberedningen, SB PM 2003:2 (reviderad ). En kort handledning för dem som ska svara på remiss. Häftet är gratis och kan laddas ner som pdf från eller beställas på /remisser Layout: Kommittéservice, Tryck: , 2016 Regeringen beslutade vid sammanträde att uppdra åt en särskild utredare att ta fram ett förslag till en skatt på den finansiella sektorn, som minskar den skattefördel som sektorn kan antas få till följd av att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatt. förordnades f.d. kammarrättslagmannen som särskild utredare. Som experter att biträda utredningen förordnades kammarrättsrådet , rättsliga experten , auktoriserade skatterådgivaren , chefs- juristen , ekonomen (entledigades ), kanslirådet (entledigades ), professorn , skatteexperten , LO-ekonomen , departementssekreteraren , rättssakkunnige , departements- sekreteraren , docenten , kanslirådet , skattejuristen och kanslirådet . Juristen förordnades som expert . Som sekreterare anställdes national- ekonomen och kammarrättsassessorn . Utredningen om skatt på finanssektorn lämnar härmed över betänkandet Skatt på finansiell verksamhet (SOU 2016:76). Till betänkandet fogas särskilda yttranden. Utredningens uppdrag är därmed avslutat. 1.1Förslag till lag (XXXX:XXXX) om finansiell 1.2Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) ............................................................................. 1.3Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ............................................................................. 1.4Förslag till lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor ................................................ 1.5Förslag till förordning om ändring i skatteförfarandeförordningen (2011:1261) Den finansiella sektorn............................................... Banken som mellanhand ......................................... Värdet av kapitalallokering ..................................... Mellanhänderna i det finansiella systemet ............................ Skydd mot systemrisker ......................................... Skydd för försäkringstagare ................................... Stabilitetsfond, insättningsgaranti och Regler kring olika slags verksamhet....................... Produktionen i finansbranschen ............................ Olika delar av verksamheten .................................. Sett ur konsumenternas perspektiv........................ Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn ........... Grundläggande skatterättsliga principer ............................... Den socialpolitiska beskattningsprincipen ............ Allmänt om beskattning i den finansiella sektorn ................ Särskilt om mervärdesskatt i den finansiella sektorn............ 5.4.2Undantaget från mervärdesskatt för finansiella 5.4.3Återbetalning av ingående mervärdesskatt vid Metoder för särskild beskattning i den finansiella Övergripande om skatter och metoder ................ Finansiell aktivitetsskatt (FAT) Finansiell transaktionsskatt (FTT) 6.4Fördjupat samarbete inom EU om beskattning av finansiella transaktioner (EU FTT)..................................... Val av beskattningsmetod ..................................... Utformning och omfattning................................. Överväganden och förslag ......................................... Uppskattning av skattefördelens storlek ............................ Beskattningsmetod för att minska skattefördelen ............. Vilken beskattningsmetod är lämpligast? Hur bör skatten utformas?................................... Vilka effekter skulle en eventuell EU FTT kunna få för ?............................................. Är skatten förenlig med EU:s 7.2.6Är skatten förenlig med unionsrätten i övrigt?... De allmänna förvaltningsdomstolarna ................. Vid övervältring på pris......................................... Vid övervältring på lön ......................................... Sammantagen offentligfinansiell effekt ............... 9.1Förslag till lag (XXXX:XXXX) om finansiell 9.2Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) ........................................................................... 9.3Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ........................................................................... 9.4Förslag till lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor .............................................. 9.5Förslag till förordning om ändring i skatteförfarandeförordningen (2011:1261)......................... Förslag till rådets direktiv om genomförande av det fördjupade samarbetet på området för skatt på finansiella transaktioner COM (2013) 71 final........... Skattebortfallet till följd av att finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatt ........................... Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. Mervärdesskatt är en indirekt omsättningsskatt, eftersom den tas ut av näringsidkare men – genom ett särskilt avdragssystem – läggs på försäljnings- priset till konsumenterna och inte belastar tidigare produktionsled. Omsättning av varor och tjänster är generellt skattepliktig. Från skatteplikt undantas emellertid enligt 3 kap. 9 och 10 §§ mervärdes- skattelagen (1994:200), ML, omsättning av bank- och finansie- ringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet, liksom omsättning av försäk- rings- och återförsäkringstjänster (mervärdesskatteundantaget).1 Sådana finansiella tjänster har alltså undantagits från mervärdes- skatt. Mervärdesskatteundantaget föranleds av skattetekniska svå- righeter med att beskatta omsättning av finansiella tjänster, för vilken ersättningen är svårbestämbar. Utredningen ska mot denna bakgrund ta fram ett förslag till en skatt på den finansiella sektorn, som minskar den skattefördel som sektorn kan antas få till följd av mervärdesskatteundantaget. 1 Dessa bestämmelser har genomförts i nationell rätt med anledning av artikel 135 i rådets direktiv /112/EG av om ett gemensamt system för mer- värdesskatt (EUT L 347, 11.12.2006, s. 1) (mervärdesskattedirektivet). Med utgångspunkt i en beräkning av statens skattebortfall av mer- värdesskatteundantaget har utredningen uppskattat skattefördelen av undantaget för den finansiella sektorn till och . Det att den finansiella sektorn har en skattefördel av mervärdes- skatteundantaget betyder inte nödvändigtvis att varje enskild aktör har en skattefördel av undantaget. På aktörsnivå skiljer sig skatte- fördelen nämligen åt beroende på i vilken utsträckning aktörerna påverkas av effekter av ”dold” mervärdesskatt som inte får dras av, och i vissa fall därpå följande s.k. kumulativa effekter, som följer av själva mervärdesskatteundantaget. Unionsrätten medger att medlemsstaterna ger beskattningsbara personer rätt till valfrihet för mervärdesbeskattning av vissa finansi- ella transaktioner.2 Med beaktande av de skattetekniska svårig- heterna med att inordna finansiella transaktioner i mervärdesskatte- systemet och det inte önskvärda med partiell mervärdesbeskattning av sådana transaktioner samt att valfri mervärdesbeskattning sanno- likt inte minskar skattefördelen av mervärdesskatteundantaget i någon egentlig utsträckning, bör denna möjlighet inte användas. Juridiskt mervärdesskattebesläktade alternativ till beskattning av finansiella tjänster är inte möjliga att införa. De utgör inte några heltäckande beskattningsalternativ och riskerar att vara oförenliga med unionsrättens förbud mot att införa andra skatter och avgifter som kan karaktäriseras som omsättningsskatter.3 De är dessutom praktiskt oprövade och administrativt krävande. Den lämpligaste beskattningsmetoden är finansiell aktivitets- skatt. En sådan skatt tas som utgångspunkt ut på lönekostnader och vinst, och innebär därmed beskattning av en motsvarighet till det mervärde som inte mervärdesbeskattas. Det gör den beskatt- ningsmetoden ändamålsenlig för att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget. En finansiell transaktionsskatt, som 2Se artikel 137 i mervärdesskattedirektivet. 3Se artikel 401 i mervärdesskattedirektivet. tas ut på värdet av finansiella transaktioner, är mindre lämplig för detta ändamål. Dessutom får en finansiell transaktionsskatt sanno- likt större påverkan på de finansiella aktiviteterna. En finansiell aktivitetsskatt i form av en finansiell verksamhetsskatt föreslås införas genom en särskild lag om finansiell verksam- hetsskatt. De skattetekniska svårigheter som föranlett mervärdesskatte- undantaget gör att det inte är möjligt att beskatta endast den del av verksamheten som, till följd av omsättning som specifikt avser tillhandahållande av finansiella tjänster till slutkonsument eller till annan inte mervärdesskattskyldig, genererar en skattefördel av undantaget på aktörsnivå. Skattskyldigheten bör som utgångspunkt omfatta den som har sådan verksamhet med mervärdesskatteundantagen omsättning av finansiella tjänster på vilken en nationell finansiell verksamhetsskatt kan tas ut. Skattskyldig föreslås därför vara den som inte är skyldig att betala mervärdesskatt (inte är mervärdesskattskyldig) för omsättning av tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. Det gäller vanligtvis den som omsätter sådana tjänster. Vid viss gränsöverskridande handel kan det dock i stället gälla den som förvärvar tjänsterna. För skattskyldighet krävs även verksamhet som medför avgiftsskyldighet till social- avgifter, d.v.s. arbetsgivaravgifter eller egenavgifter. Detta omfattar den som är avgiftsskyldig enligt 2 eller 3 kap. socialavgiftslagen (2000:980), . I fråga om handelsbolag, omfattas även den som har delägare som är avgiftsskyldig enligt 3 kap. för handels- bolagets verksamhet. I fråga om mervärdesskattegrupp, omfattas den som har gruppmedlem som är avgiftsskyldig enligt 2 eller 3 kap. eller har gruppmedlem som är handelsbolag som har delägare som är avgiftsskyldig enligt 3 kap. för handelsbolagets verksamhet. Denna skattskyldighet, från vilken riksbank undantas, är alltså inte begränsad till aktörer i den finansiella sektorn. En finansiell aktivitetsskatt bör som utgångspunkt baseras på lönekostnader och vinst, som motsvarar det mervärde som inte mervärdesbeskattas. Det finns inte något befintligt vinstbegrepp som överensstämmer med den vinst som ligger implicit i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt. Av praktiska skäl ligger det närmast till hands att definiera vinst som det inkomstskatte- rättsliga överskottet i inkomstslaget näringsverksamhet. Vissa skattskyldiga redovisar emellertid inte sådan vinst, varför deras beskattningsunderlag endast kan utgöras av lönekostnader, som motsvarar mervärdet sämre. Skatten skulle då behöva tas ut av olika skattskyldiga på olika beskattningsunderlag och därmed också med olika skattesats. Effekterna av en så hög grad av differentiering och komplexitet är svåra att förutse och kan riskera att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion i strid med Europeiska unionens, EU:s, statsstödsregler. En skatt på vinst kan också skapa svårhanterliga incitament att kringgå den delen av skatten. Det är därför olämpligt att inkludera vinst i beskattningsunderlaget. En finansiell aktivitetsskatt kan i stället modifieras så att beskattningsunderlaget baseras på enbart löne- kostnader. Så har exempelvis den danska lønsumsafgiften, såvitt avser finansiella aktiviteter, utformats. Ett sådant beskattnings- underlag gäller lika för alla utan åtskillnad, men leder till en försämrad verksamhetsintern neutralitet mellan produktions- faktorerna arbete och kapital. Detta snävare beskattningsunderlag är ändå lämpligare än ett bredare beskattningsunderlag som även inkluderar vinst. Beskattningsunderlaget föreslås därför utgöras av den skatt- skyldiges under beskattningsåret sammanräknade lönekostnader. Om den skattskyldige visar att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättning av tjänster för vilken mervärde- sskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsätt- ningen har undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, får beskattningsunderlaget i stället bestämmas genom upp- delning efter skälig grund. Uppdelningen bör göras efter skälig grund eftersom det inte går att med exakthet allokera löne- kostnader till omsättning och schabloner kan leda till missvisande beskattningsresultat. Skälig grund har samma övergripande inne- börd som i mervärdesskattesystemet, d.v.s. den fördelningsgrund som leder till det mest rättvisande eller exakta resultatet. På så vis beaktas blandad verksamhet. Med lönekostnader avses de avgiftsunderlag för socialavgifter, d.v.s. arbetsgivaravgifter och egenavgifter, som förekommer i verk- samheten. För den som är avgiftsskyldig enligt 2 eller 3 kap. avses den skattskyldiges avgiftsunderlag enligt samma lag. För handelsbolag som har delägare som är avgiftsskyldig enligt 3 kap. för handelsbolagets verksamhet avses även delägarnas avgifts- underlag enligt samma lag för handelsbolagets verksamhet. För mervärdesskattegrupp som har gruppmedlem som är avgiftsskyldig enligt 2 eller 3 kap. eller har gruppmedlem som är handels- bolag som har delägare som är avgiftsskyldig enligt 3 kap. för handelsbolagets verksamhet avses gruppmedlemmarnas och del- ägarnas, såvitt avser handelsbolagets verksamhet, avgiftsunderlag enligt samma lag. På så vis beaktas i princip alla kostnader för arbete likvärdigt. För att helt eliminera skattefördelen av mervärdesskatteundantaget krävs en skattesats om i vart fall av beskatt- ningsunderlaget. På grund av de olika snedvridningseffekter som skatten för med sig är det uteslutet att bestämma skattesatsen så att skattefördelen av mervärdesskatteundantaget helt elimineras. Skattesatsen bör i stället bestämmas så att skattefördelen av mer- värdesskatteundantaget i skälig utsträckning minskar. Skatten föreslås därför tas ut av beskattnings- underlaget. Det finns skäl att fortlöpande se över hur omständig- heterna utvecklas och om skattesatsen bör justeras. Varken skatten eller beskattningsunderlaget bör uppgå till ett visst lägsta belopp för att skatt ska tas ut. Det beror bl.a. på att en beloppsbegränsning kan strida mot . Skatten bör infogas i inkomstskatteförfarandet och inkluderas i preliminärskattesystemet. För att skatten inte ska leda till olik- värdig belastning bör den inte få dras av som utgift i inkomst- beskattningen. Förhandsbesked bör kunna lämnas i frågor om skatten. Ändringar föreslås därför i skatteförfarandelagen (2011:1244), liksom i skatteförfarandeförordningen (2011:1261), samt i in- komstskattelagen (1999:1229) och i lagen (1998:189) om förhands- besked i skattefrågor. Författningsförslagen föreslås träda i kraft och, i vissa fall, förenas med vissa övergångsbestämmelser. Skatten bedöms vara förenlig med mervärdesskattedirektivet, efter- som den inte kan karaktäriseras som en omsättningsskatt. Vidare bedöms skatten vara förenlig med , eftersom den inte kan anses innefatta någon åtgärd som utgör stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion. Skatten bedöms även vara förenlig med Fördraget om Euro- peiska unionen4, i synnerhet de s.k. fördragsfriheterna, och unions- rätten i övrigt. Effekter av en eventuell EU FTT Inom EU pågår ett arbete med att ta fram en finansiell trans- aktionsskatt, EU FTT. Utredningen har haft i uppdrag att vid utformningen av förslagen beakta de effekter en sådan skatt skulle 4 EUT C 326/13, 26.10.2012, s. 13 (konsoliderad version). kunna få för , som valt att stå utanför samarbete. Det har emellertid inte annat än på ett övergripande plan varit möjligt att beakta några sådana effekter, eftersom det inte upprättats något slutligt förslag till EU FTT och det ännu inte är känt hur den skatten närmare kan komma att utformas. Det att vissa varor och tjänster, men inte andra, är belagda med mervärdesskatt innebär samhällsekonomiskt ineffektiva snedvrid- ningar av konsumtionen. Vem som i praktiken kommer att betala skatten, skattens incidens, påverkar hur effektiv den blir. Skatten kan anses öka den samhällsekonomiska effektiviteten om dess incidens liknar incidensen av mervärdesskatten, som brukar antas övervältras på konsumentpriserna. Skatten bedöms till en väsentlig del komma att övervältras på priserna på finansiella tjänster. Sannolikt kommer den också, till en del, att övervältras på löntagarna i den finansiella sektorn. Över- vältring på lönerna blir svårare ju högre skatten är eftersom lönerna i den finansiella sektorn inte kan vara lägre än på de anställdas olika alternativarbetsmarknader om det ska gå att behålla och rekrytera arbetskraft. För beskattningsbara personer som till stor del producerar finansiella tjänster kan det bli fördelaktigt att importera finansiella tjänster och använda dem som insatsprodukter i stället för att låta dem ingå som ett led i den egna produktionen. Därtill får privat- personer, ifall skatten leder till högre priser, anledning att överväga att importera finansiella tjänster eller, om de befinner sig i andra EU-länder, avstå ifrån att importera finansiella tjänster från . Ifall skatten fullt ut övervältras på priserna på finansiella tjänster kan priserna för banktjänster o.d. beräknas öka och priserna för försäkringstjänster . Skatten skulle tränga undan av de ursprungliga löner- na om den fullt ut övervältras på lönerna och det minskade löne- utrymmet fördelas på samma sätt som tidigare mellan egentlig lön, ålderspensionsavgift (delvis) och avtalade försäkringar o.d. En sådan ensidig övervältring skulle innebära att varken priser, efterfrågan eller producenternas kostnader påverkades. Skatten innebär ökad administration för berörda företag. Även och de allmänna förvaltningsdomstolarnas admini- stration och därmed förenade kostnader ökar. Skatteintäkterna bedöms ligga inom intervallet 3,7–7,, prisnivå, och sannolikt i den övre delen av intervallet. Skatteövervältringens fördelning på löner och priser är avgörande för var inom detta intervall skatteintäkterna hamnar. En skatt som övervältras på lönerna ger större följdeffekter i form av minskade skatteintäkter och ökade offentliga utgifter än en skatt som övervältras på priserna, vilket har beaktats. Om de ökade kost- naderna för och de allmänna förvaltningsdomstolarna inte kan finansieras inom tillgängliga budgetramar, kan de finansi- eras med dessa skatteintäkter. lag (XXXX:XXXX) om finansiell verksamhetsskatt Härigenom föreskrivs följande. 1 § Finansiell verksamhetsskatt ska betalas till staten enligt denna lag på verksamhet som avser omsättning av vissa finansiella tjänster som har undantagits från mervärdesskatteplikt. 2 § Skattskyldig är den som 1.inte är skyldig att betala mervärdesskatt för omsättning av tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § mervärdesskattelagen (1994:200), och 2.a) är avgiftsskyldig enligt 2 eller 3 kap. socialavgiftslagen (2000:980), b)i fråga om handelsbolag, har delägare som är avgiftsskyldig enligt 3 kap. socialavgiftslagen för handelsbolagets verksamhet, eller c)i fråga om mervärdesskattegrupp, har gruppmedlem som är avgiftsskyldig enligt 2 eller 3 kap. socialavgiftslagen eller har grupp- medlem som avses i b). 3 § riksbank är inte skattskyldig. 4 § Beskattningsunderlaget utgörs av den skattskyldiges under beskattningsåret sammanräknade lönekostnader. Om den skatt- skyldige visar att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till sådan omsättning som avses i 2 § 1, får beskattnings- underlaget i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. 5 § Med lönekostnader avses 1. för den som är avgiftsskyldig enligt 2 eller 3 kap. socialavgiftslagen (2000:980), den skattskyldiges avgiftsunderlag enligt samma lag, 2.för handelsbolag som har delägare som är avgiftsskyldig enligt 3 kap. socialavgiftslagen för handelsbolagets verksamhet, delägarnas avgiftsunderlag enligt samma lag för handelsbolagets verksamhet, och 3.för mervärdesskattegrupp som har gruppmedlem som är avgiftsskyldig enligt 2 eller 3 kap. socialavgiftslagen eller har grupp- medlem som avses i 2, gruppmedlemmarnas och delägarnas, såvitt avser handelsbolagets verksamhet, avgiftsunderlag enligt samma lag. 6 § Skatt ska betalas av beskattningsunderlaget. Förfarande vid uttag av skatt 7 § Bestämmelser om förfarandet vid uttag av skatt finns i skatte- förfarandelagen (2011:1244). Denna lag träder i kraft . Omfattar beskattningsåret tid såväl före som efter ikraftträdandet ska, om den skattskyldige inte visar annat, så stor del av beskattningsårets inkomst anses hänförlig till tiden efter som svarar mot förhållandet mellan den del av beskattningsåret som infaller och hela beskatt- ningsåret. lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandelagen (2011:1244) dels att 3 kap. 4 §, 5 kap. 3 §, 29 kap. 1 §, 30 kap. 1, 3 och 4 §§, 31 kap. 2 §, 34 kap. 1 §, 56 kap. 3 och 10 §§ samt 59 kap. 23 § ska ha följande lydelse, dels att det ska införas en ny paragraf, 34 kap. 5 a §, och närmast före den en ny rubrik av följande lydelse. Vad som avses med beskattningsår framgår av följande 1. skatt enligt 13–15 §§ inkomstskattelagen eller, (1999:1229), för svenska handelsbolag, b)lagen (1984:1052) om stat- skapsåret lig fastighetsskatt, c)lagen (1990:661) om av- kastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 1–4, och d)lagen (1991:687) om sär- skild löneskatt på pensionskost- nader, samt avgift enligt det kalenderår som skatten ska kastningsskatt på pensionsmedel i betalas för eller det beskatt- fall som avses i 2 § första stycket 1 Senaste lydelse 2015:892. 3. skatt enligt lagen (1991:586) (1991:591) om särskild inkomst- beskattningsår enligt 1 kap. 14 § (1994:200) som 5. annan mervärdesskatt det kalenderår då den felaktiga förvärvet eller omsättningen har 6. punktskatt som ska redo- beskattningsår enligt 1 kap. 14 § 7. annan punktskatt det kalenderår då den händelse som medför skattskyldighet har 8. övriga skatter det kalenderår som skatten ska det kalenderår som avgiften ska avgifter som ingår i slutlig skatt Med beskattningsår för fysisk person avses dock i fråga om preliminär skatt alltid kalenderår. Vad som avses med beskattningsår framgår av följande 1. skatt enligt 13–15 §§ inkomstskattelagen eller, (1999:1229), för svenska handelsbolag, räken- b) lagen (1984:1052) om stat- c)lagen (1990:661) om av- kastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 1–4, och d)lagen (1991:687) om sär- skild löneskatt på pensionskost- nader, och e)lagen (XXXX:XXX) om finansiell verksamhetsskatt, samt avgift enligt f)lagen (2007:1398) om fastighetsavgift 2. skatt enligt lagen om av- det kalenderår som skatten ska kastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 6–10 3.skatt enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och lagen (1991:591) om särskild inkomst- skatt för utomlands bosatta artister m.fl. 4.skatt enligt mervärdes- skattelagen (1994:200) som ska redovisas för redovisnings- perioder 6.punktskatt som ska redo- visas för redovisningsperioder betalas för eller det beskatt- ningsår då skatteunderlag för avkastningsskatt ska tas upp enligt 13 § lagen om avkast- ningsskatt på pensionsmedel det kalenderår då ersättningen betalas ut