sou · H4B323 · 2016-03-15 00:00:00 — Bedömning: Det behövs inga ytterligare skatteregler som anger vilka optionsvillor som får finnas. I praktiken innebär reglerna om förvärvstidpunkten tillsam- mans med arbetskravet (se avsnitt 12.7.2) att det finns en lagreglerad intjänandetid . En möjlighet är att införa regler som begränsar vilka villkor som får finnas i skattegynnade optionsprogram. Som framgått anser jag att det principiellt är bättre att begränsa vilka inkomster som är skattegynnade, utan att låta möjligheten att få andra inkomster från incitamentsprogrammet påverka beskattningen för dessa inkomster. Det betyder t.ex. att det inte behövs några generella regler som behandlar om och i så fall under vilka förutsättningar optionerna kan överlåtas. Inte heller behövs regler som behandlar möjligheten till kompensation när optionerna dras in eller förfaller. För omstruktureringar behövs emellertid särskilda övervägande (se nedan). I enlighet med detta synsätt har den grundläggande bestäm- melsen om kvalificerade personaloptioner i författningsförslaget utformats så att förmånbeskattningen bara faller bort om optionerna utnyttjas av den som ingått optionsavtalet för att förvärva andelar i företaget. Om den som ingått optionsavtalet utnyttjar optionerna på annat sätt eller om någon annan utnyttjar optionerna för att förvärva andelar gäller allmänna regler. Detsamma gäller om andelar förvärvas som ligger före den som anges i bestämmelsen. Andelarna får förvärvas tidigast efter avtalet. Det är förvärvstidpunkten som är avgörande. Det saknar alltså i sig betydelse om optionsinnehavaren enligt avtalet har möjlighet att förvärva andelarna tidigare, så länge han eller hon inte utnyttjar den möjligheten. Det får förutsättas att villkor som gör detta möjligt kommer att vara mindre vanliga, eftersom konsekvensen av ett tidigare utnyttjande av optionerna också ger konsekvenser i form av socialavgifter för den som ger förmånen. Kravet på en tidigaste förvärvstidpunkt betyder – tillsammans med kravet på anställning och arbete av en viss omfattning – att det i princip finns en lagstadgad kortaste intjänandetid innan optionen kan utnyttjas för förvärv av värdepapper. Om personal- optionen utnyttjas för förvärv av andelar innan det förflutit efter det att personaloptionen förvärvades ska förmånen enligt de allmänna reglerna för personaloptioner tas upp som intäkt det beskattningsår andelarna förvärvas och med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan marknadsvärdet vid utnyttjandet och det pris som den anställde betalat för andelarna och, i förekommande fall, optionerna. Varför finns det då en lagstadgad intjänandeperiod om lägst ? Syftet med reglerna om kvalificerade personaloptioner är att små, nystartade företag ska kunna rekrytera och behålla personer som är särskilt viktiga för deras verksamhet. Tanken är att dessa företag ska tillföras resurser genom att nyckelpersonerna arbetar för en lön som är lägre än den de kunnat få i ett annat företag. De får kompensation genom att de får möjlighet att förmånligt förvärva ägarandelar och kan ta del av framtida vinster i bolaget. Staten underlättar genom att ge skattesubventioner i form av en avskaffad förmånsbeskattning. Förslaget avser att stimulera till kommande arbetsinsatser, som är viktiga för företagets tillväxt. Syftet är alltså inte att reglerna ska användas för att omvandla allmänna tjänsteinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster eller ge utrymme för att arbetsgivaren belönar de anställda för insatser de redan har gjort. För att detta syfte ska få ett tydligt genomslag i lagstiftningen måste det ställas upp ett krav på att den som erhåller kvalificerade personaloptioner ska arbeta i företaget . Mitt förslag innehåller heller inte – till skillnad från de engelska reglerna – någon allmän spärr mot skattedrivna transaktioner. Förslaget är att ska vara . Detta motsvarar vad som föreslogs i en bilaga (5) till betänk- ande (SOU 2014:40). Som reglerna är konstruerade finns det i sig inget som hindrar att företaget har olika intjänandetider. De är utnyttjandetiden som styr beskattningen. Många incitamentsprogram har kortare intjänandetid än . Mot bakgrund av syftet med lagstiftningen anser jag emellertid att det finns skäl att ställa krav arbete i företaget. En minskar risken för generell växling mellan inkomstslagen och leder på ett bättre sätt till att förslaget återspeglar syftet med reglerna. Förslaget tas in i 11 a kap. 7 § andra stycket 1 IL. Förslag: Optionerna ska senast från avtalet utnyttjas för förvärv av andelar. Jag har övervägt om finns anledning att införa regler som ställer krav på när andelarna senast ska ha avyttrats. Bakgrunden är att svensk beskattningsrätt i praktiken är begränsad. För begränsat skattskyldiga personer innebär inhemska regler att kapitalvinst vid avyttring av svenska andelar inte är skattepliktig efter att ägaren upphört att vara bosatt eller stadigvarande vistas i . För att motverka att uppskjuten beskattning i praktiken blir en permanent skattebefrielse skulle det kunna finnas anledning att ställa upp ett villkor som innebär att andelarna inte får avyttras senare än efter optionsavtalet. En sådan regel är emellertid sannolikt inte särskilt effektiv. I många fall begränsas möjligheterna att hävda ett svenskt beskatt- ningsanspråk av skatteavtal. I praktiken finns det också begränsade möjligheter att följa upp transaktioner efter att någon lämnat . En ordning av det slag som avses skulle också kräva särskilda efterbeskattningsregler. Jag har bedömt att för- delarna med regler som anger när andelarna senast måste avyttras väger lätt i förhållande till nackdelarna med ett sådant system. Däremot finns det anledning att införa en regel som ställer krav på en sista tidpunkt vid vilken optionerna ska ha utnyttjats för förvärv av andelar. EU:s godkännande av statsstödsordningar är regelmässigt begränsade till . Jag anser därför att det är lämpligt att föreslå en tidsmässig gräns för när optionerna senast ska utnyttjas. Jag bedömer att regeln inte kommer att begränsa möjligheterna att använda kvalificerade personaloptioner. Förslaget tas in i 11 a kap. 7 § andra stycket 1 IL. Särskilda regler vid omstruktureringar Bedömning: För att undvika att optionsinnehavaren blir förmånsbeskattad vid ett uppköp av företaget behövs regler som leder till att tidigarelagda aktieförvärv och optionsbyten inte utlöser beskattning i vissa fall. Det finns i det svenska skattesystemet regler som allmänt leder till kontinuitet i beskattningen vid vissa omstruktureringar. Vid vissa fusioner, fissioner eller andra omstruktureringsåtgärder beskattas inte kapitalvinster på andelar. I stället blir anskaffningsutgiften för de nya andelarna densamma som för de som avyttrats. Dessa regler kommer att gälla även för kapitalvinster på andelar som förvärvats med stöd av kvalificerade personaloptioner. Det finns därför inte något behov av särskilda regler om omstruktur- eringar för tid efter att den skattskyldige utnyttjat optionerna för att förvärva andelar. De som förvärvat sina andelar genom att utnyttja kvalificerade personaloptioner kommer att behandlas som andra aktieägare. Är förutsättningarna för skattemässig kontinuitet uppfyllda skjuts alltså beskattningen fram. Den generella bestämmelse som föreslås i 11 a kap. innebär att en förutsättning för att det inte ska bli någon förmånsbeskattning är att optionsinnehavaren använder optionerna till att tidigast förvärva andelar i det företag som ställt ut optionerna. Optionerna måste alltså hållas under den s.k. intjänandetiden. ska optionsinnehavaren arbeta i företaget och detta villkor ska säkerställa att reglerna verkligen ger de berörda företagen ökade möjligheter att rekrytera nyckelpersoner som kan bidra till företagets utveckling. Skattefrihet gäller bara i det fall optionerna används för förvärv av andelar i företaget. Frågan är då vad som ska gälla i de fall verksamheten eller ägandet omstruktureras . Enligt min mening är det nödvändigt med regler som i vissa fall leder till att det inte blir någon förmånsbeskattning vid omstruk- tureringar . Förslag: Även om en kvalificerad personaloption används för att förvärva andelar innan den legala intjänandeperioden gått till ända ska inkomsten inte tas upp under förutsättning att andelarna förvärvas i samband med en fusion, fission, eller verksamhets- avyttring som genomförs på marknadsmässiga villkor och som leder till att en utomstående ägare får ett bestämmande inflytande över verksamheten. Andelarna får dock förvärvas tidigast efter att optionsavtalet ingåtts och en ytterligare förutsättning är att den utomstående ägaren huvudsakligen bedriver verksamhet som inte är undantagen. I många avtal om personaloptioner anges vad som ska gälla om verksamheten omstruktureras, ägandet ändras eller bolaget köps upp. Villkoren skiftar från avtal till avtal. Det är vanligt att vissa transaktioner som berör företaget leder till att optionsinnehavaren genast får möjlighet att förvärva andelarna, även om intjänande- perioden i övrigt inte gått till ända. Vid fusioner eller andra andelsbyten kommer optionsinnehavaren först att tilldelas andelar för att därefter kunna delta i andelsbytet på samma villkor som övriga andelsägare. Det förekommer också att det vid omstrukture- ringar ställs ut nya optioner för att säkerställa att de optionsinne- havare vars optioner förfaller vid transaktionerna kommer att stanna kvar i verksamheten. Inte sällan regleras också optionerna med kontant ersättning. Det finns en risk att regler som gäller omstruktureringar kan bli mycket komplicerade om systemet ska utformas så att varje tänkbart scenario ska hanteras och varje förekommande avtalsvill- kor rymmas inom de gynnsamma skattereglerna. Det finns naturligtvis också en risk att omstruktureringsregler kan användas för att kringgå de regler som ställer upp ett krav på arbete under en in- tjänandeperiod. Bl.a. av detta skäl är det inte möjligt att avstå från förmånsbeskattning om optionerna regleras genom kontant ersättning. finns det behov av regler som kan underlätta en omstrukturering, även . Ett rimligt enkelt sätt att tillgodose behoven av att kunna omstrukturera verksamheten även är att införa en regel som innebär ett undantag från kravet intjänandetid. Det innebär att andelar i det företag som ingått optionsavtalet kan förvärvas tidigare än från optionsavtalet utan att det leder till förmånsbeskattning, om det sker i samband med en fusion, fission eller verksamhetsavyttring som genomförs på marknads- mässiga villkor och som leder till att en utomstående ägare får ett bestämmande inflytande över verksamheten. Det är dock fort- farande den som tilldelats optionerna som ska förvärva andelarna och det gäller fortfarande bara vid förvärv av andelar i det utställande företaget. Om inga ytterligare villkor gäller för ett förtida utnyttjande av optionerna finns en risk för att omstruktureringsreglerna används för att kringgå vissa av de materiella reglerna i förslaget. Dessa risker måste vägas mot behovet av att kunna hantera förändringar inom intjänandetiden. Det finns exempelvis i reglerna krav som gäller att företaget ska vara ett företag av mindre storlek, att det ska vara nystartat och inte noterat och att det ska bedriva viss verksamhet. Om det ställs krav på att samtliga dessa villkor ska gälla även vid en omstrukturering begränsas möjligheterna att omstrukturera i en sådan omfattning att kontinuitetsregler framstår som meningslösa. är naturligtvis risken för missbruk reell, om en ägarförändring leder till att samtliga materiella krav bortfaller. Jag föreslår att det ställs upp ytterligare två villkor, utöver dem som redovisats ovan. Det ena är att det förtida utnyttjandet inte ska få göras förrän det gått efter att optionsavtalet ingåtts. Det bör leda till att det inte blir enkelt att redan när optionsavtalet ingås planera för en omstrukturering som ändrar förutsättningarna. Det andra villkoret är att den utomstående ägaren huvudsakligen måste bedriva verksamhet som inte är undantagen. Tanken är att förslaget i denna del ska möjliggöra att optioner regleras i en omstruktureringssituation och att de andelar som förvärvas sedan kan bytas mot andra andelar i det förvärvande företaget. Förslaget tas in i 11 a kap. 7 § andra stycket 2 IL. Förslag: Om en kvalificerad personaloption byts mot en annan option ska även den tillbytta optionen vara en kvalificerad personaloption under förutsättning att bytet genomförs i samband med en omstrukturering av verksamheten, den sammanlagda intjänandetiden uppgår till och den skattskyldige uppfyller de anställnings- och arbetskrav som anges i 11 a kap. 17 §. På motsvarande sätt som gäller vid förtida utnyttjande får bytet äga rum tidigast efter att optionsavtalet ingåtts. Den utomstående ägaren ska huvudsakligen bedriva annan verksamhet än undantagen verksamhet. Som framgått ovan kan således en option under vissa förutsättningar regleras utan att innehavaren förmåns- beskattas. Det kan emellertid finnas skäl för att arbetsgivaren i en omstruktureringssituation i stället för att reglera optionerna vill ställa ut nya optioner. Ett sådant skäl kan vara att den anställde annars kan välja att lämna företaget. För att tillgodose behovet av att kunna ersätta optioner som förfaller för att den juridiska personen som ställt ut dem upphör att existera föreslår jag att det också införs en möjlighet att byta kvalificerade optioner mot andra optioner, utan att den skattesmässiga statusen går förlorad. Förslaget innebär att optioner som ersätter kvalificerade optioner i samband med en omstrukturering också ska bli kvalificerade optioner. Det innebär att optioner som ställs ut i ett sådant sammanhang och under förutsättningar som väsentligen motsvarar vad som gäller för förtida andelsförvärv (se ovan) blir kvalificerade även om de inte uppfyller samtliga de villkor som i övrigt gäller för sådana. Sådana ersättningsoptioner kan alltså bli kvalificerade även om det företag som ställer ut dem är större eller bedriver en verksamhet som inte är nystartad. De villkor som gäller för ersättningsoptioner är i stället att det ska ges ut som kompensation för att kvalificerade personaloptioner upphör att gälla, att de ska ställas ut i anledning av och i samband med en omstrukturerings- åtgärd och att denna ska genomföras på marknadsmässiga villkor och leda till att en utomstående ägare får ett bestämmande inflytande över verksamheten. Kravet på anställning och arbete ska också uppfyllas. Tiden före och efter optionsbytet får då räknas samman. Möjligheten att ställa ut ersättningsoptioner gäller även vid fusion av helägt dotterbolag. Det gäller enligt en särskild regel trots att kontrollen över företaget inte ändras. Vidare gäller samma krav på att ska ha gått efter det att optionsavtalet ingicks som vid förtida utnyttjande av optioner. Det finns även krav på att den utomstående ägaren inte får bedriva verksamhet som är undantagen. Förslaget tas in i 11 a kap. 9 § IL. 12.7Villkor knutna till de anställda 12.7.1Ingen begränsning till antalet anställda Bedömning: Det ska inte finnas några regler som anger ett högsta antal anställda som kan tilldelas optioner. En möjlighet är att ställa upp en gräns för hur många anställda per företag som kan få skattegynnade optioner. Ett sådant förslag skulle i och för sig ligga väl i linje med att syftet med reglerna är att underlätta för företag att rekrytera och behålla anställda som är särskilt viktiga för verksamheten. Åtminstone i lite större företag kan rimligen inte alla anställda anses som nyckelpersoner. Det finns emellertid både principiella och praktiska invändningar mot regler som sätter en gräns för hur många anställda som kan få skatte- gynnade optioner. I kapitel 8 har jag redovisat min syn på skattegynnade incitamentsprogram som är stängda för andra än ett mindre antal anställda. De är tveksamma ur många synvinklar. Principiellt är det mindre tilltalande att skattelagstiftningen i så stor utsträckning ska styra hur många av ett företags anställda som kan få en viss förmån. Det är risk för tröskeleffekter och snarare negativa effekter på viljan att anställa (och bli anställd) i företag som redan nått upp till en gräns för hur många anställda som kan erbjudas kvalificerade personaloptioner. Det är också svårt att utforma sådana regler så att det i en rimlig utsträckning likabehandlar större och mindre företag inom den krets lagstiftningen gäller. har ju endast ett fåtal anställa och andra betydligt fler. Även om de invändningar som redovisats nu åtminstone delvis gäller även för andra villkor som faktiskt föreslås anser jag inte att det finns tillräckliga skäl för att begränsa antalet anställda som kan få kvalificerade personaloptioner. I någon mån får det i stället förutsättas att marknadskrafterna i sig själva kommer att leda till att det blir en begränsad krets anställda som kommer att komma ifråga för kvalificerade personaloptioner. Rimligen kommer inte ägaren att vara intresserad av att dela med sig av de framtida vinsterna om den person som ägaren ska dela med inte är mycket betydelsefull för företaget. Om optionerna och de utlovade aktie- köpen inte ska späda ut huvudägarens ägarandel allt för mycket kommer det finnas naturliga begräsningar. 12.7.2Krav på anställning och arbete av viss omfattning Förslag: Optionsinnehavaren ska vara anställd i företaget . Arbetstiden ska uppgå till i genomsnitt av en heltidsanställning. Som arbetstid räknas frånvaro till följd av sjukdom, föräldra- ledighet och andra liknande förhållanden som ersätts inom socialförsäkringssystemet. Då motiven för kvalificerade personaloptioner främst är att företagen långsiktigt ska kunna knyta nyckelkompetens till verksamheten är det rimligt att den som tilldelas optionerna också arbetar i företaget i en betydande omfattning som optionerna avser. Därför föreslås att den som ska undgå att förmånsbeskattas genomsnittligt ska ha arbetat av heltid i företaget. Vad som avses med heltidsarbete behandlas vidare i författnings- kommentaren. Det finns ett krav på anställning i företaget. Kvalificerade personaloptioner kan alltså inte ställas ut till konsulter eller andra som arbetar åt företaget utan att vara anställda. Det gäller även om de skulle uppfylla de krav som avser arbetstidens omfattning. Skälet för denna begränsning är att syftet med lagstiftningen är att stimulera till anställning av nyckelpersonal. Kravet på viss arbetstid syftar således till att säkerställa att kvalificerade personaloptioner används i det avsedda syftet. För att uppfylla villkoren (se nedan) ska arbetskravet uppfyllas . Den som upphör att arbeta i företaget eller som arbetar mindre tid än vad som krävs kommer inte att få några skatteförmåner. Kravet på faktiskt arbete bör emeller- tid inte vara undantagslöst. I vissa fall bör arbetstidskravet anses uppfyllt även om optionsinnehavaren inte arbetat full tid. Det gäller vid sjukdom, föräldraledighet eller annat liknande förhåll- ande. En förutsättning är att ersättning utgår från social- försäkringssystemet. Förslaget tas in i 11 a kap. 17 § IL. 12.7.3Inget krav på annan ersättning Bedömning: Inga regler införs om att den anställde måste få en viss minsta kontant ersättning eller andra förmåner av ett visst värde. För de företag som kan använda kvalificerade personaloptioner för att växa liksom för den anställde som får andelar i ett framgångsrikt företag är det naturligtvis positivt att byta lön mot kvalificerade personaloptioner. Som framgått misslyckas emellertid många företag i målgruppen med att växa. Verksamheten får avvecklas och de som satsat kapital och resurser förlorar vad de satsat. Den som accepterar betalning för arbete i form av kvalificerade personaloptioner kan i praktiken ta samma risk som en ägare till företaget. Risken är särskilt stor om det inte betalas någon kontant lön vid sidan av optionerna. Sannolikt kommer optionsinnehavaren då väsentligen att sakna socialförsäkringsskydd och den som t.ex. drabbas av arbetsoförmåga riskerar att få sin privatekonomi raserad. Mot den nu angivna bakgrunden finns anledning att ställa frågan om reglerna bör utformas så att riskerna för optionsinnehavaren minskar. Ett sätt att åstadkomma detta är att ställa upp ett villkor om lägsta kontanta lön eller förmåner i övrigt, som måste utgå vid sidan av optionerna. Jag har stannat för att inte föreslå några sådana regler. Skälen är följande. Det är principiellt främmande för skattesystemet med sociala skyddsregler som syftar till att minska de skattskyldigas benägen- het att ta privatekonomiska risker. Många som äger och driver fåmansföretag har ett begränsat socialförsäkringsskydd. Detta skulle kunna förbättras om den del av vinsten som ägaren tillgodogör sig som lön ökade. Några skatteregler som tvingar fram en sådan utveckling finns inte. Det är upp till företagaren att bestämma om han eller hon vill ha en mer gynnsam beskattning av vinsten eller en större trygghet vid arbetsoförmåga. Ett krav på kontant ersättning skulle kunna leda till att en stor del av de företag som är i störst behov av stödet inte skulle kunna dra nytta av reglerna. Förslaget riktar ju sig särskilt till små, nystartade företag som i många fall inte har tillräckliga medel för att betala marknadsmässiga, kontanta löner. Det är heller inte enkelt att utforma regler som ger ett skydd som är meningsfullt. I finns inga arbetsrättsliga regler om minimilöner, utan den lägsta acceptabla lönen bestäms i kollektiv- avtal. Detta ger upphov till flera frågor: Ska ett krav på minimilön bygga på kollektivavtal? Vilket i så fall? Hur relevanta är de lägsta lönerna i kollektivavtalen för de personer som förslaget gäller? Vilket skydd skulle en sådan regel i praktiken ge? Inte heller i socialförsäkringsreglerna finns någon lösning på problemet. Det finns regler som anger ett lägsta belopp för t.ex. sjukpenninggrundande inkomst (av prisbasbeloppet eller i årsinkomst ), men det är så lågt att det skulle vara meningslöst att ställa upp ett krav på minimilön som motsvarar detta. Skyddet en sådan regel skulle ge är illusoriskt. Erfarenheterna från den s.k. expertskatten visar också att regler som förutsätter att lönenivån kan bestämmas kan ge upphov till tillämpningssvårigheter. Problemen kan gälla avtal om nettolön eller värdering av förmåner eller fördelning av sådana på olika beskattningsperioder. Förslag: Den som tilldelas en option får när avtalet ingås inte vara delägare i företaget eller vara närstående till delägare. Med närstående avses detsamma som i 2 kap. 22 § IL. Även den som redan äger andelar eller närstående till denne kan som arbetskraft vara viktig för företaget. Den som grundat ett företag och har stor kunskap om verksamheten kan t.ex. vara nyckelperson efter att andra ägare köpt en del av företaget. Jag har mot denna bakgrund övervägt vad som bör gälla för ägare och närstående till dessa. Jag har stannat för att kvalificerade personaloptioner inte bör få ställas ut till dessa kategorier. Skälen är följande. Syftet med reglerna är i första hand att små, nystartade företag ska kunna locka till sig anställda som annars inte kan tänka sig att arbeta för den ersättning som företaget kan erbjuda. Ägaren är alltså inte den primära målgruppen för förslaget. Närstående till ägaren kan endast i undantagsfall förväntas vara det. Reglerna om investeraravdrag har ändrats med verkan från (SFS 2015:775). Den som äger eller är närstående till ägare får inte längre göra investeraravdrag. Bakgrunden är att EU- kommissionen antagit nya riktlinjer för statligt stöd för att främja riskfinansieringsverksamhet (2014/C 19/04). Enligt de nya rikt- linjerna kan bara investerare som står i en oberoende ställning till det företag som investeringen avser få skattelättnader. Inom EU har alltså problemet med statstöd till dem som redan investerat i ett företag uppmärksammats.