sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — De åtgärder som utredningen för fram avseende 3:12-reglerna be- rör såväl huvudregeln som förenklingsregeln. Förslagen omfattar också skatteuttaget, takreglerna för beskattning av utdelning och kapitalvinster samt möjligheten för delägare i flera bolag att använda både förenklings- och huvudregeln. Utredningen föreslår dessutom nya regler för ägarskiften. Nedan beskrivs kortfattat utredningens förslag. För en detaljerad beskrivning hänvisas till de separata kapitel där förslagen behandlas. Beräkningen av gränsbeloppet enligt huvudregeln beror på omkost- nadsbeloppet, lönesumman och sparade gränsbelopp . För att få utnyttja lönesumman vid beräkningen av gränsbeloppet krävs att ett löneuttagskrav och ett kapitalandelskrav uppfylls. Konsekvenser av utredningens förslag utgör av lönesumman underlag till gränsbeloppet, det s.k. lönebaserade utrymmet. Utredningens huvudförslag innebär en ändrad beräkning av löne- uttagskravet, en skärpning av beräkningen av det lönebaserade ut- rymmet, att löneunderlaget fördelas på delägarna innan det lönebase- rade utrymmet beräknas och att kapitalandelskravet slopas. Löneuttagskravet uppgår till det minsta av 6 inkomstbasbelopp plus av den totala lönesumman och 9,6 inkomstbasbelopp. Enligt huvudförslaget ändras gränserna till 8 inkomstbasbelopp plus av delägarens och närståendes andel av lönesumman respektive 15 inkomstbasbelopp. Vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet införs en trappa som anger hur mycket av lönesumman som får bilda underlag till gränsbeloppet. För lönesummor upp till 8 inkomstbasbelopp före- slås underlaget uppgå till , för lönesummor mellan 8 och 60 inkomstbasbelopp föreslås underlaget uppgå till och för lönesummor över 60 inkomstbasbelopp till . Med dagens regler beräknas ett lönebaserat utrymme för före- taget vilket sedan fördelas på delägarna i relation till deras ägar- andel. Enligt förslaget föreslås att löneunderlaget delas upp på del- ägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. För närstående- kretsen görs dock en gemensam beräkning. Kapitalandelskravet innebär att bara delägare som äger av kapitalet i ett företag får beräkna ett lönebaserat ut- rymme. Enligt förslaget så slopas kravet helt. Gränsbeloppet beräknat enligt förenklingsregeln uppgår till 2,75 gånger inkomstbasbeloppet plus sparade gränsbelopp . Utredningens huvudförslag innebär att gränsbeloppet beräknas till 1,75 inkomstbasbelopp plus sparade gränsbelopp . Skattesatsen för kapitalinkomster är . Vid beräkningen av skatten för utdelning och kapitalvinster inom gränsbeloppet tas emellertid bara två tredjedelar upp till beskattning. Det motsvarar en effektiv skattesats på . För utdelning och kapitalvinster Konsekvenser av utredningens förslag över gränsbeloppet som beskattas som kapital är den effektiva skatte- satsen . Enligt utredningens förslag införs en enhetlig effektiv skattesats på för utdelningar och kapitalvinster som beskattas som kapitalinkomst. finns ett tak för utdelningar respektive kapitalvinster som be- skattas som inkomst av tjänst. Takbestämmelserna är emellertid olika. För utdelningar uppgår taket till 90 inkomstbasbelopp och för kapitalvinster till 100. Vidare avser taket för utdelningar beskatt- ningsåret medan taket för kapitalvinster avser avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren. Utredningen föreslår ett gemensamt tak för utdelningar och kapitalvinster som beskattas som inkomst av tjänst. Taket föreslås uppgå till 100 inkomstbasbelopp och enbart avse beskattningsåret. Delägare i flera bolag Enligt gällande regler får förenklingsregeln bara användas i ett före- tag. Delägare som beräknar årets gränsbelopp i flera företag får så- ledes endast använda huvudregeln i övriga företag. Utredningens förslag innebär att den som är delägare i flera före- tag antingen får använda huvudregeln i alla företag eller använda förenklingsregeln i ett av företagen och avstå från att beräkna årets gränsbelopp i övriga företag. För att ägarskiften mellan närstående ska behandlas på samma sätt som mellan oberoende parter föreslår utredningen att en särskild undantagsregel ska införas från bestämmelsen om samma eller lik- artad verksamhet. Regeln omfattar i första hand överlåtelse av an- delar i ett fåmansföretag som görs via ett s.k. trädabolag. Om vissa villkor är uppfyllda ska inte andelarna i trädabolaget vara kvalifice- rade enbart på grund av att en närstående person efter överlåtelsen är verksam i fåmansföretaget. Även vissa andra överlåtelser liksom överlåtelser av ett företags verksamhet omfattas av regelns tillämp- ningsområde. Konsekvenser av utredningens förslag 19.4Alternativa förslag och effekterna av oförändrade regler En konsekvensutredning ska innehålla en beskrivning av vilka alter- lösningar som finns för det man vill uppnå och vilka effek- terna blir om någon reglering inte kommer till stånd.2 Utredningen presenterar alternativa förslag avseende beräkningen av det lönebaserade utrymmet. Förslagen och de alternativa lös- ningarnas effekter redovisas i tabell 19.4. Enligt utredningens be- räkningar är skillnaderna i de offentligfinansiella effekterna av de olika förslagen begränsade. Utredningens förslag avseende beräk- ningen av det lönebaserade utrymmet beror således inte på offentlig- finansiella överväganden. De alternativa förslagen diskuterar möjligheten att exkludera delägarens egen lön eller samtliga delägares egna löner från löne- underlaget. Att inte inkludera delägarnas löner i löneunderlaget skulle emellertid kunna minska benägenheten att göra anställda till delägare i verksamheten (se avsnitt 8.7). Om inte utredningens förslag genomförs kommer möjlighet- erna till inkomstomvandling att kvarstå oförändrade, vilket riskerar att undergräva 3:12-reglernas legitimitet. kommer den ökning av skatteintäkterna som utredningens beräkningar visar att utebli (se avsnitt 19.6.2). Tillväxten av sparade utdelningsutrymmen kommer att fortsätta och minskningen av gränsbelopp som genereras med cirka 79 miljarder kommer att utebli (se avsnitt 19.6.6). Utredningen har i respektive kapitel redovisat motiven för för- slagen. De effekter av en utebliven lagstiftning som utredningen särskilt vill peka på är följande. Sedan 3:12-reglerna infördes har förändrade skattesatser med- fört en ökad spänning mellan skatteuttaget på kapitalinkomster och på arbetsinkomster. Utan en höjning av skatteuttaget på kvalificerade andelar kommer denna spänning inte att minska (se avsnitt 12.3.2). uteblir den direkta ökningen av skatteintäkter som en höjning av skatteuttaget på kvalificerade andelar medför. 2 6 § 2 förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning. Konsekvenser av utredningens förslag Ett bibehållande av den nuvarande nivån på av hela löneunderlaget vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet kommer även fortsättningsvis att medföra att mindre företag kan tillgodoräkna sig höga gränsbelopp och därmed en kapital- inkomstbeskattad utdelning som i normala fall vida överstiger företagets vinstförmåga (se avsnitt 8.4.2). Utredningens förslår att flera nivåer ska införas vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet och att beräkningen ska göras hos respektive delägare. Utan en sådan individualisering av beräk- ningen skulle företag med många aktiva delägare behandlas för- månligare än aktiva delägare i företag med färre delägare (se av- snitt 8.4.3). I konsekvens med förslaget för beräkningen av det lönebaserade utrymmet individualiseras också löneuttagskravet. Att basera beräkningen av löneuttagskravet på hela företagets löneunderlag skulle missgynna ägare med mindre andelsinnehav. Spannet mellan golvet och taket i löneuttagskravet svarar dåligt mot variationen i intjäningsförmåga hos delägarna. Detta skulle bestå utan utredningens förslag om ändringar av reglerna om löne- uttagskravet (se avsnitt 8.4.5). Det kan ifrågasättas om kapitalandelskravet kommer att fylla sin funktion att begränsa löneunderlagen i partnerbolag med låg risk eftersom dessa företag sannolikt kommer att försöka omorganisera sig för att undvika att omfattas av regelns tillämp- ningsområde. Ett bibehållande av kapitalandelskravet vars funk- tion synes minska försvårar dessutom för företag att knyta nyckelpersoner till sig och att behålla samt erbjuda anställda del- ägarskap eftersom det inte är lika fördelaktigt att erbjuda ägar- andelar som motsvarar av kapitalet (se avsnitt 8.4.4. Den nuvarande nivån på schablonbeloppet har medfört ökade möjligheter till inkomstomvandling. Den risk detta innebär för systemets legitimitet skulle finnas kvar om ingen ändring görs. Den föreslagna sänkningen av schablonbeloppet minskar utrym- met för inkomstomvandling och skapar legitimitet för regeln som nivån är så pass hög att den fyller en viktig funktion i företag med litet kapital och få anställda (se av- snitt 9.4.1). Konsekvenser av utredningens förslag Ett ägarskifte mellan närstående behandlas skattemässigt oför- delaktigare än att överlåta företaget till en utomstående förvärvare. Utan utredningens förslag kommer detta neutralitetsproblem att vara kvar. Ändrade skatteregler får effekter på den offentliga sektorn som upp- bär skatterna och på företag och företagare i det privata näringslivet som betalar skatterna. För att beräkna de offentligfinansiella effek- terna och hur näringslivet påverkas har utredningen gjort beräkningar på mikronivå. Uppgifterna har hämtats från företags- och individdatabas . Databasen innehåller bl.a. deklarationsuppgifter för aktiebolag och delägare i fåmansföretag. Det statistiska underlaget avser i huvudsak 2014, men i vissa fall även 2013. Statistiken har skrivits års priser med ut- vecklingen av inkomstbasbeloppet. Reala förändringar som skett har däremot inte beaktats. Hade det varit möjligt att be- akta de reala förändringarna skulle sannolikt de offentligfinansiella effekterna bli större. Underlaget för statistiken utgörs i första hand av deklarations- blanketter, de s.k. K10-blanketterna. Blanketterna lämnas in av fysiska personer som är delägare i fåmansföretag och som fått utdelning eller sålt aktier i bolaget. Det finns inget krav på att delägare i fåmans- företag ska lämna in en K10-blankett om de inte har utdelningar eller kapitalvinster att redovisa. Underlaget begränsas således till de som lämnat in en blankett. En annan faktor som begränsar utredningens möjligheter till korrekta analyser är bristerna i statistiken på grund av felaktigt ifyllda blanketter. När utredningen stött på uppenbart felaktiga uppgifter har dessa kunnat korrigeras för hand eller uteslutits. Att beräkningarna är mikrobaserade innebär att det görs en sepa- rat beräkning för varje deklarationsblankett. När gränsbelopp och skatter för alla deklarationsblanketter är beräknade summeras dessa till en totaleffekt. Metoden innebär att det går att summera vissa uppgifter i blanketterna för till exempel en viss bransch eller för företag av en viss storlek. De mikrobaserade beräkningarna avser emellertid enbart utdel- ningarna. Beskattningen av kapitalvinster är beräknad på makronivå Konsekvenser av utredningens förslag och sedan summerad till de andra beräkningarna. En uppdelning av effekterna på olika delar av näringslivet förutsätter mikrobaserade beräkningar. Tabellerna som redovisar effekterna för näringslivet uppdelat på olika undergrupper avser därför bara utdelningarna och inte kapitalvinsterna. Det påverkar förstås nivån på de totala skatt- erna men har förhoppningsvis mindre betydelse när man studerar hur totaleffekten fördelar sig mellan olika delar av näringslivet. För att se hur gränsbelopp och skatt förändras beräknas först ett referensalternativ. Det vill säga en uppskattning av vad gränsbelopp och skatteintäkter blir med gällande regler. Sedan ändras reglerna i enlighet med utredningens förslag och en ny beräkning görs. Skillna- den i resultat från dessa båda beräkningar utgör effekten av förslaget. En ekonomisk beräkning kan vara statisk eller dynamisk. I en statisk beräkning antas att de som berörs av förändringarna inte kommer att ändra sitt beteende på grund av förändringarna. I en dynamisk beräkning försöker man fånga upp effekten av att regel- förändringar påverkar beteendet hos dem som berörs. Ett problem man stöter på när man modellerar beteenden är att man tvingas göra antaganden om hur stora grupper beter sig, även om man vet att alla inte beter sig så. I ekonomisk teori antar man normalt att individer styrs av vad som är ekonomiskt fördelaktigt; man föredrar det som är billigt framför det som är dyrt, allt annat lika, liksom man föredrar lägre skatt framför högre skatt, allt annat lika. Det innebär att modellen kommer att korrigera för vad den anser som oekonomiskt beteende. Exempelvis medför det att när en beräkning görs utan några ändringar av reglerna så sker ändå ett byte från huvudregeln till förenklingsregeln i 150 blanketter. Vid beräkningen av förslagens effekter görs först en statisk be- räkning. Därefter införs dynamik i beräkningarna genom att stegvis lätta på restriktionerna om delägarnas beteende. Vid en förändring av 3:12-reglerna kan man tänka sig olika anpass- ningar från delägarna. 1.Delägarna kan byta mellan huvudregeln och förenklingsregeln beroende på vilken som är mest fördelaktig. 2.Delägarna kan ändra i fördelningen mellan utdelning och lön för att anpassa sig efter nya löneuttagskrav. 3.Delägarna kan minska sitt arbetskraftsutbud, återinvestera vinst- erna eller på något annat sätt anpassa sig. Konsekvenser av utredningens förslag Den beräkningsmodell utredningen har tagit fram tar hänsyn till anpassningar enligt punkt 1 och 2, men inte sådana som nämns under punkt 3. Nedan beskrivs hur dessa anpassningar har beaktats i beräkningarna. Först görs en statisk beräkning av hur förslagen påverkar del- ägarna. Sedan görs nya beräkningar under antagande att delägarna anpassar sitt beteende. Därefter jämförs utfallen och om en anpass- ning innebär att utfallet blir mer gynnsamt så antas delägaren anpassa sig, annars inte. Det är i och för sig inte självklart vad som menas med ett mer gynnsamt utfall. Vad som är gynnsamt på kort sikt, till exempel, behöver inte vara det på lite . I beräkningen har dock bara det kortsiktiga perspektivet beaktats. I två fall, slopandet av kapitalandelskravet och begränsningen av användandet av förenklingsregeln och huvudregeln , görs dock ingen jämförelse mellan olika utfall utan delägaren antas helt enkelt göra ett bestämt val. Den första anpassning som hanteras i modellen avser en över- gång från förenklingsregeln till huvudregeln som en följd av att kapitalandelskravet slopas. De som inte uppfyllde kapitalandelskravet 2014 beräknade inte något lönebaserat utrymme. Den som inte beräknar ett lönebaserat ut- rymme redovisar varken eget löneuttag eller utbetald lönesumma. Det finns därför inga uppgifter K10-blankett för att be- räkna ett lönebaserat utrymme för de delägare som skulle ha kunnat göra det om kapitalandelskravet inte hade funnits. I stället används uppgifter års K10-blankett, alltså året innan kapital- andelskravet infördes. De delägare som beräknade ett lönebaserat utrymme men som inte skulle ha uppfyllt det kapitalandelskrav som infördes identifieras. Dessa delägare antas använda huvudregeln och beräkna ett lönebaserat utrymme. Om det framskrivna löneuttaget inte når upp till löneuttagskravet så sätts lönen så att kravet upp- fylls. För delägare som är engagerade i flera företag antas att alla kom- mer att välja att använda huvudregeln i samtliga företag. Någon be- räkning av vad som är mest fördelaktigt görs inte. För de som beräk- nar ett lönebaserat utrymme i något av företagen är det sannolikt ett rimligt antagande. Om delägaren inte beräknar ett lönebaserat ut- rymme kan förenklingsregeln vara att föredra. Konsekvenser av utredningens förslag således sannolikt en viss överskattning av antalet delägare som använ- der huvudregeln. Nästa anpassning som beaktas gäller det höjda löneuttagskravet. Det höjda löneuttagskravet innebär att en del andelsägare inte längre uppfyller löneuttagskravet. Det kan då vara fördelaktigare att övergå till att använda förenklingsregeln. En alternativ beräk- ning görs av vad gränsbeloppet blir om de andelsägare som tidigare tillämpat huvudregeln i stället väljer förenklingsregeln. Om gräns- beloppet blir högre vid tillämpning av förenklingsregeln antas andels- ägaren byta regel. Delägaren antas dock fortfarande ta ut lika mycket i lön och utdelning som . Den fjärde och sista anpassning som beaktas är om det skulle vara lönsamt för andelsägaren att höja lönen för att uppfylla löne- uttagskravet. Under antagandet att företagets kostnader ska vara oförändrade höjs delägarens lön för de som deklarerat utdelning enligt huvudregeln tidigare så mycket att löneuttagskravet uppfylls. För att företagets kostnader ska vara oförändrade måste utdelning- arna således minska i motsvarande grad. Det förutsätter med andra ord att utdelningen är tilläckligt stor för att tillåta en sådan löne- höjning. En höjning av lönen på bekostnad av utdelning innebär att skatten på löneinkomster och arbetsgivaravgifterna ökar samt att skatten på företagsvinster och kapital minskar. Om den samman- tagna skattehöjningen, dvs. summan av förändringen av skatten på utdelning, av arbetsgivaravgifter, av skatten på företagsvinster och av inkomstskatten blir mindre av att höja lönen så antas delägaren göra det. uppfylls löneuttagskravet av någon i närståendekretsen. Det finns emellertid inga uppgifter på K10-blanketten om den när- ståendes lön. I dessa fall har det därför inte varit möjligt att beräkna effekten av att höja lönen. Då beräkningarna varken beaktar att närstående skulle kunna höja lönen för att uppfylla löneuttagskravet eller att delägarna skulle kunna höja lönen mer än vad de faktiska utdelningarna tillåter får beräkningen betraktas som en miniminivå för hur många som kan tänkas höja lönen för att kunna få beräkna ett lönebaserat utrymme. Utredningens beräkningar tar inte hänsyn till att delägarna kan anpassa sitt beteende på andra sätt, till exempel minska sitt arbets- utbud eller genom att höja lönen mer än vad utdelningen tillåter. Konsekvenser av utredningens förslag Slutligen bör också påpekas att förändringarna kan få långsiktiga anpassningseffekter. Om de ekonomiska villkoren försämras för delägare i fåmansföretag kan det leda till att antalet fåmansföretag minskar, eller att ökningstakten avtar. När skatten på de tjänstebeskattade utdelningarna och inkomst- skatten på ändrade löneuttag beräknats har respektive delägares marginalskatt använts. Nivån på marginalskatten har bestämts ut- ifrån delägarens taxerade förvärvsinkomst. Utredningen föreslår ett antal förändringar av reglerna för beskatt- ningen av delägare i fåmansföretag. Reglerna gäller hur utdelning och kapitalvinster ska beskattas. Beskattningen av utdelningar och kapitalvinster sker till viss del som inkomst av tjänst och till viss del som inkomst av kapital. Den del som beskattas som inkomst av tjänst påverkar den kommunala inkomstskatten i första hand. Om en delägares tjänstebeskattade inkomster överstiger brytpunkten för statlig inkomstskatt påverkas också den statliga inkomstskatten. Den del som beskattas som inkomst av kapital påverkar den statliga skatten på kapital. Om reglerna ändras kan det dessutom leda till andra skatte- effekter. En ändring av reglerna som leder till att löner och utdel- ningar påverkas får till exempel effekter på arbetsgivaravgifterna och skatten på företagsvinster. Alla fåmansföretag tillhör det privata näringslivet. Statliga och kommunala bolag berörs därför inte av de föreslagna ändringarna. Vid beräkningen av de offentligfinansiella effekterna har utred- ningen inte kunnat beakta förslaget om att endast beskattningsårets kapitalvinster beaktas vid bedömningen om taket för tjänstebeskattade kapitalvinster uppnåtts samt att det lönebaserade utrymmet ska be- räknas gemensamt för närståendekretsen. Utredningens uppfatt- ning är dock att effekterna av dessa åtgärder på de offentliga finan- serna är små. Förslagen är tänkta att gälla och resultaten av beräkningarna redovisas därför prisnivå om inget annat anges. Konsekvenser av utredningens förslag 19.6.2Total offentligfinansiell effekt av utredningens förslag Den beräknade totala offentligfinansiella effekten av utredningens huvudförslag och ändringen av reglerna vid generationsskiften innebär ökade skatteintäkter med . Staten och kommunerna påverkas emellertid olika av de föreslagna förändring- arna. Statens skatteintäkter ökar med medan de kommunala skatteintäkterna ökar med . Av tabell 19.1 framgår den kortsiktiga och den varaktiga effekten av utredningens huvudförslag och förslaget om ändrade regler vid generationsskiften. Vid bedömningen av den varaktiga effekten bör man ha i åtanke att utredningen inte kunnat beakta att vissa del- ägare kommer att ha förbrukat sina sparade gränsbelopp . Allt eftersom fler och fler delägare förbrukar sina sparade gräns- belopp ökar de offentligfinansiella effekterna. Med utredningens huvudförslag avses att schablonbeloppet i för- enklingsregeln sänks till 1,75 inkomstbasbelopp, att samma person inte får använda både förenklings- och huvudregeln i olika företag, att utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar beskattas , att taket för tjänstebeskattad utdelning höjs till 100 in- komstbasbelopp, att kapitalandelskravet slopas och alternativ 3 med avseende på beräkningen av det lönebaserade utrymmet. Konsekvenser av utredningens förslag Källa: databas och egna beräkningar. Anm.: På grund av avrundningar summerar inte alltid raderna. Beräkningen tar inte hänsyn till alla anpassningar som delägarna kan tänkas vidta. Historiskt har bara en liten andel av utdelningarna beskattats som inkomst av tjänst. I en sidokalkyl antas därför att delägarna kommer att dra ner utdelningar så mycket att det inte sker någon ökning av de utdelningar som beskattas som inkomst av tjänst. Den kortsiktiga offentligfinansiella effekten skulle därmed begränsas till . eller senare borde förstås dessa vinstmedel komma upp till beskattning och då få effekt på de offentliga finanserna. Osäkerheten om hur delägarna kommer att reagera på de förändrade reglerna innebär att uppskattningarna bör tolkas försiktigt och ses som en högsta nivå för hur mycket skatte- intäkterna ökar. Det finns dock faktorer som utredningen inte har kunnat beräkna effekten av men som skulle kunna öka skatteintäkterna jäm- fört med beräkningarna. Beräkningarna beaktar inte den reala ut- veckling som skett och som kan tänkas ske fram till och Konsekvenser av utredningens förslag Att inte beakta den reala utvecklingen leder sannolikt till en viss underskattning av de offentligfinansiella effekterna. Vidare så har utredningen inte kunnat beakta effekten av att de sparade gränsbeloppen tar slut allt eftersom för vissa delägare. Ändringar som minskar det för året genererade gränsbeloppet men som ändå ger utrymme för att spara en del påverkar inte skatten på kort sikt och de sammanlagda sparade gränsbeloppen beräknas fortsätta öka om än i långsammare takt. De sparade gräns- beloppen är emellertid ojämnt fördelade mellan delägarna. Även om statistiken avseende gränsbeloppen är osäker så tyder uppgif- terna i på att nästan hälften av de samlade gränsbeloppen återfinns hos cirka en procent av delägarna och för ungefär en tredje- del av delägarna så uppgår de sparade gränsbeloppen till mindre än 100 000. Av de blanketter där det redovisades utdelning så var utdelningen större än det gränsbelopp som beräknas enligt utred- ningens huvudförslag i två tredjedelar av fallen. Så trots att de sam- manlagda sparade gränsbeloppen ökar kommer de att börja krympa för många enskilda delägare. För delägare som inte längre har sparade gränsbelopp kvar kommer skatten att påverkas från den tidpunkten. Beräkningarna är baserade på drygt 400 000 deklarationsblanketter och avser den sammanlagda effekten av flera olika åtgärder.