sou · H4B334 · 2016-04-29 00:00:00 — En begränsning var enligt kommissionen inte berättigad vid en revisors avsiktliga åsidosättande av god revisionssed. Några medlemsstater har ändrat sin lagstiftning efter kommissionens rekommendation. 3.4Bakgrunden till den nuvarande svenska regleringen Som nämnts behandlades frågan om revisorers skadeståndsansvar senast av Utredningen om revisorer och revision i SOU 2008:79, Revisorers skadeståndsansvar. I betänkandet ges en utförlig redogörelse för historiken till regleringen av revisorers skadeståndsansvar i aktiebolagslagen.17 Följande beskrivning av bakgrunden till regleringen är baserad på den redogörelsen. Regler om skadeståndsansvar för revisorer gentemot uppdragsgivaren, dvs. det reviderade bolaget, fanns aktiebolagslag. Genom aktiebolagslag utsträcktes revisorns ansvar till att omfatta även tredjemansskador. Ett skadeståndsansvar för revisorer gentemot tredje man motiverades med behovet av att skydda enskilda aktieägare, bolagsborgenärer eller annan tredje man som trätt i förbindelse med bolaget mot överträdelser av bestämmelser i aktiebolagslagen som syftar till att skydda tredje man. Till dessa bestämmelser hör bland annat reglerna om årsredovisning, vilka avser att skydda både bolaget och tredje man. Beträffande möjligheten att sätta ned skadeståndet uttalades i förarbetena till aktiebolagslag18 att nedsättning främst borde komma i fråga när det framstod som oskäligt att döma ut ett högt skadeståndsbelopp med hänsyn till den ringa vårdslösheten samt vid medelbar skada. Vid prövningen av om nedsättning skulle ske kunde hänsyn även tas till kausalitetens beskaffenhet samt till den skadelidandes och den ersättningsskyldiges ekonomiska ställning. Om bolaget var skadelidande kunde hänsyn tas till rörelsens omfattning och art. När flera personer i olika organställning, t.ex. styrelseledamot, och revisor, medverkat till skadan, kunde hänsyn tas till graden och arten av de olika personernas medverkan. 17Se SOU 2008:79 s. 66 ff. 18NJA II 1946 s. 178 ff. sättning aktualiserades ansågs att domstolen, utöver det belopp som den ersättningsskyldige skulle betala, skulle uttala sig om vilket belopp hela skadan uppgick till. Detta ansågs vara av betydelse för den regressrätt som den ersättningsskyldige kunde ha mot andra medverkande. Genom aktiebolag utvidgades möjligheterna att jämka skadeståndet. Den regel som infördes innebar att skadeståndet kunde jämkas efter vad som var skäligt med hänsyn till handlingens beskaffenhet, skadans storlek och omständigheterna i övrigt (bestämmelsen motsvarar den som finns i nu gällande 29 kap. 5 § ABL). Beträffande förhållandet mellan de associationsrättsliga jämkningsreglerna och regeln i 4 kap. 1 § skadeståndslagen om arbetstagares skadeståndsansvar framhålls i förarbetena till aktiebolagslag att ett skadeståndsanspråk som grundas på en handling som en person har vidtagit i egenskap av organ för den juridiska personen ska prövas efter aktiebolagslagens regler. Här gäller således reglerna i aktiebolagslagen om sätt och tid för talans väckande, verkan av ansvarsfrihet, förutsättningarna för skadeståndsskyldighet och jämkning. Grundas skadeståndsanspråket däremot på handling som personen i fråga inte har vidtagit i sin egenskap av organ för bolaget utan under utförande av arbete som kunde ha anförtrotts en vanlig arbetstagare ska talan följa allmänna regler. En annan sak är att det vid tillämpningen av 4 kap. 1 § skadeståndslagen i en sådan situation måste tas hänsyn till den förtroendeställning som skadevållaren intagit.19 3.5Tidigare överväganden och förslag rörande begränsning av revisorers skadeståndsansvar anförde i SOU 1995:44 att aktiebolagslagen innebar att revisorer ålades ett skadeståndsansvar mot tredje man som sannolikt gick längre än vad som skulle följa av allmänna skadeståndsrättsliga regler om ansvar för ren förmögenhetsskada. Enligt var dock de ursprungligen anförda motiven 1975:103 s. 541 f. Jfr även förarbetena till skadeståndslagen, prop. 1972:5 s. 433 och 564. för revisorers principiella skadeståndsansvar mot tredje man övertygande.20 Kommittén uttalade att det, med hänsyn till att ansvaret dessutom var ägnat att inskärpa vikten av att revisorn vid sin granskning även beaktar tredje mans intressen, inte fanns anledning att överväga annat än begränsade ändringar av reglerna om revisorns ansvar i det hänseendet. övervägde särskilt om de omfattande skadeståndskraven och den stora krets av skadelidande som kan förekomma i aktiebolagsrättsliga förhållanden borde föranleda lagfästa begränsningar av de belopp som revisorer kan förpliktas att utge i skadestånd. Det konstaterades att skadeståndsanspråk grundade på bestämmelser i aktiebolagslagen inte sällan väsentligen översteg vad som kunde utgå ur revisorers ansvarsförsäkringar. Vidare anfördes att en lagfäst begränsning av den skadeståndsskyldighet som kunde åläggas en försumlig revisor vore ett effektivt sätt att motverka att en revisor drabbas av orimligt stora skadeståndskrav som inte täcks av hans eller hennes ansvarsförsäkring. En lagfäst begränsning av revisorers skadeståndsansvar förordades emellertid inte av . Enligt kommittén skulle en sådan ordning nämligen ha vissa nackdelar. Till en början kunde enligt kommittén ifrågasättas om det fanns tillräckligt vägande skäl för att i skadeståndsrättsligt hänseende särbehandla revisorerna. Den skadelidandes möjlighet att erhålla full ersättning skulle, oberoende av skadevållarens ekonomiska förhållanden, vara avhängig storleken av den lidna skadan. En begränsning av revisorers skadeståndsskyldighet ansågs enligt kommittén möjligen också kunna minska tilltron hos allmänheten till att revisorer i aktiebolag utförde sitt uppdrag med erforderlig aktsamhet.21 anförde vidare att det inte var osannolikt att, i fall när både styrelse och revisorer överträtt aktiebolagslagen, skadelidande riktar ersättningsanspråk endast mot revisorerna, eftersom dessa på grund av sin ansvarsförsäkring har en viss garanterad betalningsförmåga. Ett sätt att komma tillrätta med problematiken kunde vara att ålägga även styrelseledamöter – åtminstone i publika aktiebolag – en motsvarande skyldighet att teckna ansvarsförsäkring mot rena förmögenhetsskador som de orsakar vid fullgörande av 20SOU 1995:44 s. 254. 21SOU 1995:44 s. 256 f. En ordning med obligatoriska ansvarsförsäkringar hade enligt kommittén även vissa andra fördelar. Den skadelidande skulle kunna vara säker på att få ersättning åtminstone till ansvarsförsäkringens belopp som styrelseledamöterna erbjöds en ekonomisk trygghet, något som i sin tur kunde underlätta för bolagen att rekrytera kompetenta ledamöter. Emellertid fanns det enligt kommittén såväl principiella som lagtekniska invändningar mot att ålägga styrelseledamöter i aktiebolag en lagfäst skyldighet att teckna ansvarsförsäkring för skador som de kan vålla vid fullgörande av sitt uppdrag. Sålunda fanns en risk för att en obligatorisk ansvarsförsäkring minskade den preventiva verkan av reglerna om styrelseledamöternas skadeståndsansvar. Åtminstone avseende ansvaret mot bolaget behövde vidare det erforderliga försäkringsbeloppet varieras med hänsyn till bolagets verksamhet.22 Kommittén uteslöt inte att lagstiftaren skulle få anledning att återkomma till frågan men föreslog inte några regler om skyldighet för styrelseledamöter att teckna ansvarsförsäkring.23 överväganden behandlades av regeringen i prop. 1997/98:99. Regeringen delade kommitténs uppfattning att revisorers skadeståndsrättsliga ansvar enligt aktiebolagslagen var väl avvägt. Enligt regeringen utgjorde inte det förhållandet att revisorerna på grund av sina ansvarsförsäkringar var särskilt utsatta ett tillräckligt starkt argument för att införa ytterligare begränsningar i revisorers ansvar än det som följde av möjligheten att jämka skadeståndet i det enskilda fallet. Härvid hänvisades till samma skäl som anförts mot att införa ytterligare begränsningar av skadeståndsansvaret för styrelseledamöter, dvs. att jämkningsbestämmelsen utgjorde en lämplig avvägning mellan intresset av ett tydligt och effektivt incitament för ledamöterna att fullgöra sina uppgifter och intresset av att undvika orimliga skadeståndsanspråk.24 Regeringen ansåg också att det fanns starka invändningar mot en ordning med ett lagstadgat krav på ansvarsförsäkring för styrelseledamöter. För att uppnå avsedd effekt behövde ett kontrollsystem skapas. Ett lagstadgat krav på ansvarsförsäkring gav enligt regeringen även upphov till andra frågeställningar, såsom vad som skulle 22SOU 1995:44 s. 243. 23SOU 1995:44 s. 257. 1997/98:99 s. 191 f. och 194. gälla för en styrelseledamot som saknade föreskriven försäkring. Regeringen konstaterade vidare att ett krav på ansvarsförsäkring skulle leda till ökade kostnader för bolaget i form av försäkringspremier och dessutom riskera att minska den preventiva verkan av reglerna om styrelseledamöters skadeståndsansvar.25 3.5.2Utredningen om revisorer och revision Som nämnts behandlades frågan om revisorers skadeståndsansvar senast av Utredningen om revisorer och revision i SOU 2008:79. Utredningen föreslog att revisorers skadeståndsansvar skulle begränsas.26 Förslaget var en kombination av två av de metoder som kommissionen rekommenderat och innehöll dels en princip för att begränsa revisorns ansvar i förhållande till styrelseledamöter och VD, dels ett maximibelopp. Sålunda föreslog utredningen att talan om ersättning för en skada först skulle föras mot en styrelseledamot eller en VD om en revisor och någon av de två sistnämnda organledamöterna medverkat till samma skada. Frågan om revisorns skadeståndsansvar kunde enligt förslaget endast prövas på talan av styrelseledamot eller VD som var svarande i ett sådant skadeståndsmål eller som genom dom ålagts att ersätta skadan. Utredningen föreslog vidare att revisorns skadeståndsansvar för varje uppdrag skulle vara begränsat till ett belopp motsvarande 2 500 prisbasbelopp. Beloppsbegränsningen skulle inte gälla skada som revisorn vållat uppsåtligen eller genom brott. Utredningen föreslog att 29 kap. 2 § ABL gavs följande lydelse. En revisor, lekmannarevisor eller särskild granskare är ersättningsskyldig enligt de grunder som anges i 1 §. Han eller hon ska även ersätta skada som uppsåtligen eller av oaktsamhet vållas av hans eller hennes medhjälpare. Om en revisor och en styrelseledamot eller verkställande direktören medverkat till samma skada, skall talan om ersättning för skadan först föras mot de sistnämnda organledamöterna. Frågan om revisorns skadeståndsansvar kan endast prövas på talan av styrelseledamot eller verkställande direktör som är svarande i ett sådant skadeståndsmål eller som genom dom har ålagts att ersätta skadan. 1997/98:99 s. 192. 26Se SOU 2008:79 s. 106 ff. I de fall som avses i 26 a § revisorslagen (2001:883) och 9 § lagen (1993:768) om åtgärder mot penningtvätt svarar dock revisorn endast för skada på grund av oriktiga uppgifter som revisorn eller revisorns medhjälpare har haft skälig anledning att anta var oriktiga. Om ett registrerat revisionsbolag är revisor eller särskild granskare, är det detta bolag och den som är huvudansvarig för revisionen eller granskningen som är ersättningsskyldiga. Ansvar enligt första–fjärde styckena är för varje uppdrag begränsat till ett belopp som motsvarar tvåtusenfemhundra prisbasbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring. Vad som sägs i andra och femte styckena gäller inte skada som revisorn vållat uppsåtligen eller genom brott. Som skäl för förslaget om begränsning av revisorers skadeståndsansvar hänvisade utredningen till kommissionens rekommendation. Vidare anförde utredningen att den omständigheten att det, av de olika bolagsorganen, endast är revisorn som är skyldig att ha en ansvarsförsäkring i praktiken leder till att det ofta bara blir revisorn som får svara i skadeståndsprocessen. Aktiebolagslagen föreskriver att bolagets ledning, dvs. styrelsen och VD:n, ska upprätta årsredovisningen och många andra handlingar som rör bolagets ekonomi medan revisorn ska granska dessa handlingar och i förekommande fall påpeka brister i dessa. Om en revisor varit försumlig i sin granskning på ett sätt som gör honom eller henne skadeståndsskyldig, så har normalt även styrelseledamot och VD ett ansvar eftersom det är de som har upprättat den granskade handlingen. Utredningen anförde att den rådande ordningen inger betänkligheter. Det naturliga måste vara att de som upprättat den bristfälliga handlingen och garanterat riktigheten med sina namnteckningar är de som i första hand ska svara för de skador som uppstår. Genom förslaget om subsidiärt ansvar för revisorn antogs att revisorerna skulle komma att löpa en lägre risk för att bli instämda och ålagda skadeståndsskyldighet. I kombination med regeln om beloppsbegränsning för skadeståndet antogs förslaget vidare leda till att det blev lättare för stora revisionsbyråer att teckna ansvarsförsäkringar rörande revision av stora bolag och till att sänka byråernas försäkringspremier avsevärt. De sänkta försäkringspremierna antogs i sin tur komma revisionsklienterna tillgodo genom lägre revisionsarvoden. Regeringen behandlade frågorna om revisorns skadeståndsansvar och ansvarsfördelningen mellan revisorn och övriga bolagsorgan i prop. 2012/13:61. Regeringen ansåg inte att utredningens förslag borde genomföras.27 Förslaget om subsidiärt ansvar ansågs utgöra en alltför kraftig begränsning av den skadelidandes möjlighet till ersättning. Inte heller förslaget om ett beloppstak ansågs invändningsfritt. Enligt regeringen fanns det principiella skäl mot att införa en begränsning i form av ett beloppstak. En sådan begränsning medför att de skadelidande går miste om rätten till full ersättning för skadan. Ett beloppstak ansågs inte heller eliminera risken för att ett allvarligt revisionsmisslyckande skulle kunna leda till att den berörda revisionsbyrån slogs ut på grund av att finansmarknadens förtroende för revisionsbyrån rasat. Ett beloppstak ansågs vidare föra med sig svårigheter av mer praktiskt slag. Om en revisor inte är fullt ut skyldig att ersätta den skada som han eller hon orsakat, måste det belopp som står till förfogande fördelas mellan de skadelidande. Regeringen lämnade följande exempel för att åskådliggöra problemet med ett beloppstak. Om en revisor till följd av bristfällig revision orsakat tre aktieägare skada som för var och en av dem uppgår till , innebär ett beloppstak om att alla tre inte kan få full ersättning av revisorn. Närmast till hands ligger att var och en av de skadelidande får ersättning med ett belopp som motsvarar en tredjedel av beloppstaket. För att en sådan principlösning ska fungera måste dock antalet skadelidande vara känt, liksom den sammanlagda skadan och storleken på vars och ens skada. Bestrider revisorn samtliga eller vissa anspråk helt eller delvis, blir frågan om hur skadeståndet ska fördelas mer komplicerad. Regeringen anförde att det inte framstår som en rimlig lösning att låta revisorn avgöra fördelningen. Även vid en prövning av anspråken i domstol skulle motsvarande fråga väckas. Om tingsrätten i det angivna exemplet t.ex. bifaller två av de tre kända anspråken, har den tredje skadelidande därefter ingen möjlighet att få någon ersättning för sin skada. Enligt regeringen kunde ett lagstadgat takbelopp också väcka processuella frågor. Med hänvisning till såväl principiella som praktiska skäl fanns det därmed enligt regeringen övervägande skäl mot att genomföra utredningens förslag. 2012/13:61 s. 49 ff. antog och rådet nya regler om revisorer och revision (EU:s revisionspaket). De nya reglerna innefattar dels en förordning med särskilda krav avseende lagstadgad revision av s.k. företag av allmänt intresse28 (revisorsförordningen), dels ett direktiv om ändring av revisorsdirektiv.29 Utredningen har genom delbetänkandet Nya regler för revisorer och revision (SOU 2015:49) redovisat utredningens överväganden om vilka lagändringar som behövs för att anpassa svensk rätt till revisionspaketet. överlämnade regeringen proposition 2015/16:162, Revisorer och revision, till . Den nya lagregleringen förslås träda i kraft . Reglerna i revisionspaketet syftar till att bidra till den finansiella stabiliteten. Genom ökad harmonisering ska skapas större öppenhet och förutsebarhet i de krav som ställs på revisorer vid lagstadgad revision. Reglerna avser även att ytterligare stärka revisorers opartiskhet, självständighet och objektivitet. I revisionspaketet finns inga bestämmelser som direkt berör revisorers skadeståndsansvar, men vissa av de förändringar som genomförs kan ändå vara av betydelse när utformningen av skadeståndsansvaret övervägs. Dessa beskrivs översiktligt i det följande. Genom revisionspaketet ändras bland annat revisionsberättelsens utformning. Regler om revisionsberättelsens utformning och innehåll finns både i revisorsdirektivet och i revisorsförordningen. Det är fråga om såväl materiella som formella krav. Enligt revisionspaketet ska en revisionsberättelse som upprättas vid en revision av ett företag av allmänt intresse innehålla bland annat följande information, utöver vad som följer av revisorsdirektivet (artikel 10 i revisorsförordningen): 28Med företag av allmänt intresse avses företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad samt vissa finansiella företag, se närmare SOU 2015:49 s. 168 ff. 29Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut /909/EG (EUT L 158, 27.5.2014, s. 77) samt och rådets direktiv /56/EU av om ändring av direktiv /43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (EUT L 158, 27.5.2014, s. 196). Revisorsförordningen och en konsoliderad version av revisorsdirektivet finns intagna som bilaga 4 respektive 5 i utredningens delbetänkande, SOU 2015:49. •En beskrivning av de viktigaste bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter, inklusive bedömda risker för väsentliga felaktigheter på grund av bedrägeri. •En sammanfattning av revisorns åtgärder till följd av dessa risker. •Revisorns viktigaste iakttagelser med anledning av dessa risker. •En förklaring av i vilken utsträckning revisionen har ansetts kunna upptäcka oegentligheter, inklusive bedrägeri. •En försäkran om att icke-revisionstjänster som är förbjudna enligt förordningen inte har tillhandahållits, och att revisorn har varit opartisk och självständig i förhållande till det granskade företaget under revisionens utförande. •En uppgift om vilka tjänster som utöver revisionen har tillhandahållits det granskade företaget och dess dotterföretag av revisorn och som inte har angetts i förvaltningsberättelsen eller i de finansiella rapporterna. •Hur revisorn har innehaft uppdraget. Förordningens krav på revisionsberättelsen gäller direkt i . Även revisorsdirektivet innehåller som nämnts nya bestämmelser om revisionsberättelsen. Reglerna i direktivet gäller vid all lagstadgad revision. Revisionsberättelsen ska enligt direktivet bland annat innehålla ett uttalande om alla eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande företagets kapacitet till fortsatt drift (artikel 28.2 f). Ett motsvarande krav gäller redan enligt god revisionssed om s.k. fortsatt drift, men ett uttryckligt krav ska enligt lagförslaget nu införas i den associationsrättsliga lagstiftningen.30 Genomförandet av revisorsdirektivets krav avseende revisionsberättelsen innebär vidare att det införs regler med krav på s.k. gemensam revisionsberättelse om det reviderade företaget har flera revisorer. Enligt de nya reglerna ska revisorn också i revisionsberättelsen lämna upplysning om sin etableringsort.31 2015/16:162 s. 121. 2015/16:162 s. 119. Genom revisionspaketet införs vidare nya regler om revisionsuppdragets varaktighet och reglerna innefattar krav på inte bara personrotation utan också byrårotation. Reglerna om byrårotation avser att stärka revisorers oberoende och att möjliggöra för mindre revisionsbyråer att etablera sig på revisionsmarknaden, vilket i sin tur ska bidra till att öka urvalet av revisorer för företag av allmänt intresse. Bestämmelserna om rotation följer av revisorsförordningen (artikel 17) och innebär sammanfattningsvis följande. När ett företag av allmänt intresse väljer en revisor eller en revisionsbyrå för ett första revisionsuppdrag ska uppdraget pågå . Uppdraget kan förnyas men varken det första uppdraget eller detta i kombination med eventuella förnyade uppdrag får pågå längre än . Enligt revisorsförordningen är det möjligt för medlemsstaterna att bestämma andra tidsgränser för rotationen än de som följer direkt av förordningen. Det är möjligt både att bestämma en längre minimitid än och att bestämma en kortare maximitid än . Under vissa förutsättningar får medlemsstaterna också bestämma längre maximitider än . Enligt lagförslaget ska, om revisorn är en revisionsbyrå, uppdraget i andra företag av allmänt intresse än finansiella företag under vissa förutsättningar få förlängas till som längst . En personvald revisor i ett börsnoterat företag ska liksom tidigare bytas ut senast . Sistnämnda regel ska enligt regeringens förslag vidare utvidgas till att omfatta även icke-noterade företag av allmänt intresse.32 I avsikt att stärka revisorers opartiskhet och självständighet införs genom revisorsförordningen också detaljerade bestämmelser om relationen mellan arvodet för icke-revisionstjänster och revisionsarvodet samt förbud mot tillhandahållande av vissa icke-revisions- tjänster (artiklarna 4 och 5 i revisorsförordningen). Reglerna följer av revisorsförordningen och gäller direkt i . Enligt förordningen är det dock möjligt att genom undantag medge att en revisor i vissa fall överskrider gränsvärdet för relationen mellan arvodet för icke-revisionstjänster och revisionsarvodet. Det är också enligt förordningen möjligt att genom undantag från förbudet avseende särskilt angivna icke-revisionstjänster tillåta vissa skattetjänster och vär- 2015/16:162 s. 168. Regeringen har föreslagit att dessa undantagsmöjligheter bör utnyttjas.33 2015/16:162 s. 102 och 105. Inom den associationsrättsliga lagstiftningen finns särskilda regler om revisorers skadeståndsansvar. I detta kapitel redogörs för dessa regler. Även i de fall då skadeståndsskyldigheten fastställs enligt det associationsrättsliga regelverket har den allmänna skadeståndsrätten stor betydelse vid prövningen. I kapitlet finns därför också en beskrivning av allmänna skadeståndsrättsliga principer om oaktsamhet, kausalitet, underlåtenhetsansvar, adekvans, normskydd och befogad tillit samt begreppet ren förmögenhetsskada. Beskrivningen av den allmänna skadeståndsrätten är begränsad till vad som bedömts vara av intresse för den fortsatta diskussionen av revisorers skadeståndsansvar och gör inte anspråk på att utgöra en fullständig redogörelse för de nämnda principerna. Kapitlet inleds med en kortfattad beskrivning av aktiebolagets organisation och hur ansvaret mellan styrelseledamöterna och VD:n å ena sidan samt revisorn å andra sidan är fördelat. Därefter följer en redogörelse för reglerna om ansvarsförsäkringar för revisorer. Sedan behandlas relevanta delar av den allmänna skadeståndsrätten varefter resterande del av kapitlet ägnas åt olika aspekter av det associationsrättsliga skadeståndsansvaret. Den högsta beslutanderätten i ett aktiebolag utövas av aktieägarna på bolagsstämman (7 kap. 1 § ABL). Bolagsstämman företräder inte bolaget gentemot tredje man, utan den exklusiva kompetensen att företräda bolaget tillkommer styrelsen och VD:n (se 8 kap. 35 och 36 §§ ABL). Stämman anses ha en rest- eller residualkompetens, vilket innebär att stämman kan avgöra frågor som inte uttryckligen faller under ett annat bolagsorgans exklusiva kompetens.1 Aktieägare har ingen skyldighet att engagera sig i bolagets angelägenheter eller att medverka vid bolagsstämman.