sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — Andelen som tjänstebeskattas för kapital- vinster vid överlåtelser av fåmansföretag är endast marginellt högre i gruppen där det finns närstående i kretsen av delägare jämfört med gruppen där det inte finns sådana delägare. Två av de observe- rade åren, 2012 och 2013, är andelen som tjänstebeskattas vid över- låtelse av andelar i fåmansföretag lägre i gruppen med närstående jämfört med gruppen utan närstående i ägandekretsen. Figur 16.2 visar genomsnitts- och medianvärden för kapital- vinster som beskattas i inkomstslaget tjänst. Figuren skiljer på del- ägare med respektive utan närstående i ägarkretsen. Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering Ej närstående i ägarkretsen, medelvärde Närstående i ägarkretsen, medelvärde Källa: , egna beräkningar. Storleken på kapitalvinster som beskattas i tjänst har minskat trend- mässigt . Den stora spridningen mellan median- värden och medelvärden visar att det finns en stor spridning i stor- leken på kapitalvinsterna. Medianvärdena för delägare med respek- tive utan närstående i ägarkretsen skiljer sig inte åt mellan de två grupperna. Den genomsnittliga tjänstebeskattade kapitalvinsten, givet att någon del av kapitalvinsten blir tjänstebeskattad, är dock högre för gruppen delägare med närstående i ägarkretsen jämfört med delägare utan närstående. Detta skulle kunna indikera att indi- vider som gör företagsöverlåtelser till närstående i vissa fall blir hårdare beskattade genom avsaknaden av möjlighet till paketering. Det förhållandet att skillnaderna endast tycks finnas i medelvärden och inte i medianvärdena kan tala för att skillnaderna främst finns bland de riktigt stora kapitalvinsterna. Detta är konsekvent med att incitamenten att paketera en kapitalvinst är större ju större kapital- vinsten är och ju större del av den som beskattas i tjänst. Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering 16.4.1Orsaker till minskade kapitalvinster i inkomstslaget tjänst Det finns flera orsaker till att kapitalvinstbeskattningen inom tjänst har minskat. Perioden präglades av makro- ekonomisk turbulens och osäkerhet, såväl i den internationella som i den inhemska ekonomin. Svensk ekonomi befann sig fortfarande vid utgången av 2013 i en djup lågkonjunktur, med ett negativt BNP-gap. Lågkonjunkturen medförde att riskaversionen steg och tillgångspriser sjönk. Storleken på köpeskillingarna vid företags- överlåtelser minskade då företag värderades mer försiktigt. ökade de sparade gränsbeloppen då dessa endast i begränsad omfattning påverkades av den ekonomiska nedgången. Figur 16.3 visar de genomsnittliga kapitalvinsterna vid överlåtelser av andelar i fåmansföretag och de genomsnittliga gränsbeloppen för de andelsägare till fåmansföretag som har en kapitalvinst. Urvalet till figuren har gjorts ur hela popu- lationen av andelsägare i fåmansföretag. Högre gränsbelopp har inneburit att allt färre andelsägare till fåmansföretag beskattats för kapitalvinster i inkomstslaget tjänst. Källa: , egna beräkningar. Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering Då storleken på genomsnittliga kapitalvinster och genomsnittliga gränsbelopp för de andelsägare som genomfört en överlåtelse av andelar har närmat sig varandra, har antalet andelsägare som redo- visar kapitalvinst i inkomstslaget tjänst vid överlåtelse av andelar i fåmansföretag minskat. När kapitalvinsterna i allt högre utsträck- ning ryms inom gränsbeloppet minskar antalet andelsägare som be- skattas i inkomstslaget tjänst och omfattningen av beskattningen för de andelsägare som beskattas inom detta inkomstslag. Även avskaffandet av ”50/50-regeln” kan ha påverkat förekoms- ten av beskattning i inkomstslaget tjänst vid överlåtelser av andelar i fåmansföretag. Regeln, som avskaffades från och med , innebar att kapitalvinster överstigande det ackumulerade gräns- beloppet skulle beskattas proportionerligt, 50/50, i inkomstslagen kapital och tjänst. Detta medförde att omfattningen av de kapital- vinster som redovisas inom inkomstslaget tjänst begränsades. Inför avskaffandet av regeln ökade tillfälligt antalet överlåtelser av andelar i fåmansföretag under . Även storleken på de kapital- vinster, genom överlåtelser av ägarandelar, som redovisades ökade tillfälligt, se figur 16.3. Ett gradvis ökat utnyttjande av överlåtelser av andelar i fåmans- företag genom trädabolag , ”paketeringslösningar”, bör också ha påverkat förekomsten av beskattning inom inkomst- slaget tjänst. Syftet med detta förfarande vid överlåtelser av andelar är främst att undvika tjänstebeskattning. Ett ökat utnyttjande av paketeringslösningar medför att antalet andelsägare som redovisar kapitalvinst vid överlåtelse av andelar i inkomstslaget tjänst minskar. Möjligheten att utnyttja paketeringslösningar vid överlåtelse av andelar i fåmansföretag infördes från och med för andelsägare utan närstående i kretsen av andelsägare. Utnyttjan- det av denna form av överlåtelser bör ha varit sparsamt som möjligheten fanns tillgänglig, inte minst på grund av oklarheter i det bakomliggande rättsläget. 2008 ifråga- satte om dessa överlåtelser av andelar i fåmansföretag var godtagbara och det avråddes också från att genomföra överlåtel- serna.2 Ett rimligt antagande är därför att överlåtelser av andelar genom trädabolag har ökat . 2 (2008). Fåmansföretag, Skatteregler och Skatteplanering. Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering 16.4.2Kapitalvinster inom tjänst vid större kapitalvinster De skattemässiga fördelar som kan uppnås vid överlåtelse av ande- lar utanför närståendekretsen kräver aktiva åtgärder och medför vissa ekonomiska kostnader. För att det ska finnas incitament att genomföra dessa åtgärder bör den förväntade kapitalvinsten, och därmed en potentiell avsevärd skattebörda inom inkomstslaget tjänst, vara märkbar. Figur 16.4 visar andelen överlåtare av andelar i fåmansföretag som redovisat kapitalvinst i inkomstslaget tjänst, givet att andels- ägaren har en total kapitalvinst genom överlåtelsen som uppgår till åtminstone . Figuren är uppdelad på andelsägare med respektive utan närstående i kretsen av andelsägare. Figur 16.4 visar tydligt att andelen andelsägare som beskattas i inkomstslaget tjänst vid överlåtelse av andelar i fåmansföretag sjönk avsevärt –2013. Figuren visar också att det inte fanns någon noterbar skillnad i andelen som tjänstebeskattas mellan andelsägare med respektive utan närstående i kretsen av andels- ägare. Källa: , egna beräkningar. Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering Skillnader i beskattning i inkomstslaget tjänst mellan olika grupper av andelsägare kan, förutom att beräknas utifrån det antal som be- skattas i respektive grupp, också kvantifieras genom storleken på de belopp som har beskattats i inkomstslaget tjänst, givet att andels- ägaren har beskattats i detta inkomstslag. Genomsnittligt värde och medianvärde för kapitalvinster som andelsägare i fåmansföretag har redovisat i inkomstslaget tjänst vid överlåtelser av andelar i företagen är högre för andelsägare med när- stående i kretsen av andelsägare fram . finns det i detta avseende inga tydliga skillnader mellan andelsägare utan och med närstående i kretsen av andelsägare. Inga uppenbara argument kan beläggas i data för att gruppen med närstående i ägarkretsen missgynnas vid företagsöverlåtelser genom att de i högre utsträckning beskattas i inkomstslaget tjänst. Under de inledande åren av den undersökta perioden, 2006–2008, före- faller det som att det fanns en mindre strukturell skillnad mellan de bägge grupperna. Under dessa år var tjänstebeskattad utdelning mer omfattande bland delägare med närstående än bland delägare utan närstående. , 2009–2013, av den undersökta perioden störs analysen av en mycket turbulent makroekonomisk utveckling och regelförändringar. Dessa faktorer förefaller dock ha medfört lägre kapitalvinster i inkomstslaget tjänst för gruppen med närstående i ägarkretsen i en minst lika stor omfattning som för andra delägare. 16.5Förekomsten av paketeringar vid företagsöverlåtelser Olikbehandlingen i nuvarande regelverk mellan olika kategorier av ägare vid företagsöverlåtelser uppstår till stor del genom möjlig- heten till s.k. paketeringar, dvs. företagsöverlåtelser genom träda- bolag. Hur en paketeringslösning konstrueras i praktiken och den rättsliga bakgrunden till denna typ av lösningar har beskrivits när- mare i kapitel 15. Kännedom om omfattningen av paketeringar är Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering central för att kunna kostnadsberäkna de regelförändringar som föreslås. Utredningen har undersökt omfattningen av paketeringar i träda- bolag vid överlåtelser av andelar i fåmansföretag till utomstående. Metoden, som beskrivs närmare i nästa avsnitt, bygger på förutsätt- ningen att överlåtelser till närstående genom paketering i trädabolag kommer att ske i motsvarande omfattning som när delägare använ- der paketering vid överlåtelser till utomstående om reglerna ändras så att ägarskiften inom och utom närståendekretsen kommer att behandlas skattemässigt lika. 16.5.1Metod för att identifiera paketeringar En överlåtelse av ägarandelar i fåmansföretag genom ett trädabolag, dvs. en paketering, löper . I prakti- ken motsvarar karensperioden en tidsperiod om minst sex kalen- derår från det att en företagsöverlåtelse påbörjas genom paketering till dess den fullbordas. Utredningen har analyserat paketeringar som har påbörjats och avslutats samt paketeringar som påbörjats och av- slutats . Nedan beskrivs tillvägagångssättet och de urvalskriterier som använts för att identifiera överlåtelser av fåmansföretag genom träda- bolag. De karensperioder som har analyserats är perioden som på- börjades och avslutades samt perioden som påbörjades och avslutades . Med utgångspunkt i det totala antalet andelsägare med kvalificerade an- delar 2006 respektive 2007 har urvalet av dem som kan antas ha inlett en paketering dessa år skett på följande sätt. Andelsägarna ska ha redovisat en kapitalvinst respektive 2007. Denna vinst ska inte ha beskattats i inkomstslaget tjänst, men den ska ha uppgått till av gränsbeloppet. Det ska inte ingå några närstående i ägarkretsen. De andelsägare som uppfyller dessa krite- rier betecknas ”utgående population”. Utgående population 2006 och 2007 matchas med total population för andelsägare med icke kvalificerat ägande 2012 respektive 2013. Om en andelsägare som ingår i den utgående populationen 2006/2007 återfinns i populationen för icke kvalificerade ägare 2012/2003 innebär detta en för- modad överlåtelse genom paketering. Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering En paketering inleds med att en kvalificerad andelsägare överlåter andelar i sitt företag. Detta medför en kapitalvinst som sedan redo- visas på deklarationsblankett K10. Grundtanken med en pakete- ringslösning är att undgå beskattning inom inkomstslaget tjänst. Någon kapitalvinst som tas upp till beskattning i tjänst ska därför inte finnas för att den aktuella överlåtelsen ska vara föranledd av en paketeringslösning. Detta uppnås genom att kapitalvinsten som upp- kommer vid överlåtelsen understiger det aktuella gränsbeloppet. Selekteringskriteriet har satts till att kapitalvinsten ska uppgå till av gränsbeloppet för att uppnå en viss buffert. De individer som uppfyller dessa kriterier 2006 har potentiellt inlett en företagsöverlåtelse genom paketering 2006 då de uppfyller de grund- läggande förutsättningar som används. Efter karensperioden , i praktiken , 2012 matchas individerna i den utgående populationen 2006 med de individer som har ett icke kvalificerat ägande 2012, redovisat i deklarations- blankett K12. Om en individ som ingick i den utgående populationen 2006 även återfinns som andelsägare av icke kvalificerade andelar 2012 så har denna individ inte bara potentiellt påbörjat en överlåt- else genom paketering 2006 utan även helt eller delvis fullbordat överlåtelsen genom att trädabolaget avyttrat det paketerade före- taget 2012, alternativt behållit ägandet av företaget och fått utdel- ning från bolaget. Detta antal individer motsvarar också antalet för- modade paketeringslösningar. Metoden förutsätter alltså att överlåtelsen till den utomstående förvärvaren inleds med att verksamhetsföretaget överlåts från ägaren till trädabolaget (paketeringen). Trädabolaget kan dock ha varit moderbolag till verksamhetsföretaget redan tidigare. Pakteringen har med andra ord gjorts i ett tidigare skede. Sådana fall har inte kunnat beaktas. Beräkningen utgår också från att det uppkommer en kapitalvinst vid överlåtelsen till trädabolaget. De flesta delägare kan åtminstone beräkna något gränsbelopp på sina andelar och borde vilja utnyttja det beloppet innan resterande vinst ”läggs i träda”. Avsikten med att utgå från att det uppkommit en viss kapitalvinst vid överlåtelsen till trädabolaget är att fånga upp de delägare som överlåter sina an- delar till omkostnadsbeloppet med tillägg för en ersättning för att kunna utnyttja gränsbeloppet. Detta medför dock att de fall då er- Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering sättningen vid överlåtelsen inte överstiger omkostnadsbeloppet inte finns med i underlaget. Sammantaget ska beräkningen därför betraktas som ett golv för det verkliga antalet paketeringar. 16.5.2Identifiering av antalet paketeringar Tabell 16.3 visar utfallet av metoden och tillvägagångssättet som beskrivits i avsnitt 16.5.1. Antalet förmodade fall av överlåtelser genom paketering som har inletts 2006 och som har avslutats genom att andelsägaren har övergått till icke kvalificerat andelsägande uppgår till 110 stycken. När motsvarande beräkningar görs för trädaperioden som sträcker sig kan 117 matchningar identifieras genom de redovisade deklarationsunderlagen, dvs. ett något högre antal än för trädaperioden som sträcker sig . En kontroll har gjorts för om det existerar individer vilka före- kommer i bägge av dessa trädaperioder. Ingen sådan individ har kunnat identifieras. Källa: , egna beräkningar. Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering Syftet för andelsägaren med att överlåta sina ägarandelar genom ett trädabolag är att kunna tillgodogöra sig kapital ur fåmansföretaget till en lägre beskattning. En ytterligare kontroll för om en överlåtelse genom trädabolag har skett är därför att undersöka om kapitalöverföringar skett från företaget till en andelsägare, som efter trädaperioden har icke kvalificerade andelar i företaget. En kapitalöverföring, genom utdelning eller kapitalvinst, till andelsägare är i detta fall ett tecken på att en överlåtelse genom trädabolag avslutats, helt eller delvis. Frånvaro av en kapitalöver- föring till andelsägaren behöver dock inte vara ett tecken på att en överlåtelse genom trädabolag inte har ägt rum. Frånvaron av en kapitalöverföring till andelsägaren kan i stället vara ett tecken på att andelsägaren avvaktar med att överföra kapital från bolaget trots att en överföring kan göras utan beskattning enligt 3:12-reglerna. Kapital- överföringar från bolaget av mindre belopp kan vara ett tecken på att andelsägaren överför kapitalet i omgångar . Tabell 16.4 visar omfattning, förekomst och storlek, av de kapital- överföringar som skett till de individer som identifierats och redo- visats i tabell 16.3 från respektive andelsägares bolag efter utgången av trädaperioden, 2012 respektive 2013, enligt reglerna för icke kvalificerad andelar. Källa: , egna beräkningar. 3 Utdelning och/eller kapitalvinst. Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering För de individer som redovisas i tabell 16.4 är storleken på utdel- ningarna från bolag till andelsägare avsevärt högre än genomsnitt- liga utdelningar från bolag till andelsägare för den totala gruppen av andelsägare, både vad gäller kvalificerade andelsägare till fåmans- företag och icke kvalificerade andelsägare. Även förekomsten av utdelningar från bolag till andelsägare är något större bland de indi- vider som redovisas i tabell 16.4 i förhållande till det totala antalet andelsägare. Storleken på det genomsnittliga, utdelade beloppet till andelsägarna, i tabell 16.4, ökar avsevärt 2013 i förhållande till 2012. Även andelen andelsägare med utdelningsinkomst från fåmans- företag, ökade 2013 jämfört med . En större andel andelsägare med inkomst av utdelning från fåmansföretag, och högre utdelade belopp i de utdelningar som har getts, ökar sannolikheten för att de individer som har identifierats faktiskt har genomfört en överlå- telse av andelar i ett fåmansföretag genom trädabolag. 16.5.3Uppskattning av antalet paketeringar som avslutas Beräkningarna som presenterats i avsnitt 16.5.2 grundar sig på över- låtelser av andelar genom trädabolag där trädaperioden har inletts 2006 respektive 2007. Som tidigare nämnts har utredningen inte haft tillgång till senare dataunderlag än fram , gäll- ande icke kvalificerat ägande av andelar i fåmansföretag. Med en träda- period som i praktiken sträcker sig innebär detta att endast överlåtelser genom trädabolag som har inletts varit möjliga att studera i detalj. 2007 hade överlåtelser av andelar i fåmansföretag genom trädabolag endast varit möjligt och det fanns 2007 fortfarande oklarheter kring rättsläget gällande överlåtelser av andelar i fåmansföretag genom denna typ av förfarande, se avsnitt 16.4.1. Med tillgänglig data är det dock möjligt att uppskatta utvecklingen av överlåtelser av andelar i fåmansföretag genom trädabolag efter 2007. Detta görs genom att identifiera kvalifice- rade andelsägare av fåmansföretag vilka uppfyller karakteristika för andelsägare som inleder en karensperiod med syfte att avyttra an- delar i ett fåmansföretag genom ett trädabolag. I avsnitt 16.5.1 har identifierbara karakteristika för en andelsägare till ett fåmansföretag, som inleder en karensperiod redovisats. Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering ceras nu gällande perioden –2013. På detta sätt är det möjligt att identifiera antalet förmodade andelsägare till fåmansföretag som har inlett en överlåtelse av ägarandelar genom trädabolag respektive år . Precis som är detta dock en approxima- tion. Framför allt kriteriet att någon kapitalvinst inte ska ha tjänste- beskattats är något vanskligt. Att andelen som beskattas i inkomst- slaget tjänst för kapitalvinster –2013 sjunker, kan förutom ett ökat antal överlåtelser av andelar, tänkas förklaras genom en rad övriga faktorer och omständigheter. Det är framför allt den trendmässiga ökningen av de sparade gränsbeloppen som för- anleder en viss försiktighet av tolkningarna. De ökande gränsbeloppen minskar antalet andelsägare av fåmansföretag som behöver redovisa kapitalvinst i inkomstslaget tjänst vid överlåtelse av andelar i fåmans- företag. De ökande gränsbeloppen leder således till att en kapital- vinst som inte redovisas i inkomstslaget tjänst kan ha en annan för- än att andelsägaren inleder en karensperiod med syfte att avyttra andelar genom ett trädabolag. Övriga regelförändringar och en svag makroekonomisk utveckling , 2008–2013, är andra tänkbara förklaringar till varför andelsägare som avyttrar andelar i fåmansföretag inte redovisar kapitalvinst i inkomstslaget tjänst. Figur 16.5 visar antalet andelsägare av fåmansföretag som upp- fyller de grundläggande förutsättningarna4 för en påbörjad karens- period med syfte att överlåta andelar genom trädabolag. Antalet kvalificerade andelsägare till fåmansföretag som har inlett en karens- period med syfte att avyttra andelar ökade trendmässigt –2013. Den största ökningen, i förhållande till före- gående år, sker 2009. 4 Kapitalvinst > 0, Kapitalvinst inom inkomstslaget tjänst = 0, Kapitalvinst > av gränsbeloppet och inga närstående i kretsen av andelsägare. Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering Källa: , egna beräkningar. I ett andra steg har antalet andelsägare som inlett en karensperiod med syfte att överlåta andelar genom trädabolag approximerats ur populationen som uppfyller villkoren för detta. För att approxi- mera antalet överlåtelser genom trädabolag, där inte tidpunkten för utgången av karensperioden kunnat observeras, används uppgifter från den tidigare studerade perioden. De förhållanden som har kun- nat identifieras för har redovisats i tabell 16.3 och tabell 16.4. Dessa förhållanden har använts som antaganden i beräkningarna där inte fullständigt dataunderlag kunnat användas, dvs. karensperioder som har inletts efter 2007. var det 2 057 fysiska personer med kvalificerat ägande i fåmansföretag som uppfyllde de grundläggande kriterierna för att ha inlett en karensperiod med syfte att överlåta andelar genom träda- bolag, tabell 16.3. Efter en karensperiod, fram , har icke kvalificerat ägande i fåmansföretag kunnat styrkas 5 Antalet 117 avser samband mellan redovisade deklarationer som har kunnat beläggas. I några fall har en fysisk person, av olika anledningar, lämnat fler än en deklaration. Antalet fysiska personer är därför något lägre än 117. Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering av dessa fysiska personer, tabell 16.3. De utgjorde därmed 5,7 pro- cent (117/2 057) av de andelsägare till fåmansföretag som kan ha inlett en karensperiod med syfte att överlåta andelar genom träda- bolag. Denna sannolikhet, , används nu för att approxi- mera antalet andelsägare som har avslutat en karenperiod som har ingåtts efter 2007. var det 2 140 kvalificerade andelsägare av fåmansföretag som uppfyllde de grundläggande förutsättningarna för en påbörjad karensperiod med syfte att överlåta andelar i fåmansföretag genom trädabolag, se figur 16.5. Med antagandet om att sannolikheten är för att de andelsägare som uppfyller villkoren gör det för att de har ingått en karensperiod med syfte att överlåta andelar i fåmansföretag är det 122 av dessa (0,057 × 2 140) som har ett icke kvalificerat ägande i fåmansföretag efter att karensperioden löpt ut, 2014. Dessa 122 andelsägare utgör de förmodade över- låtarna av andelar i fåmansföretag genom trädabolag för karens- perioden som har inletts 2008 och avslutats . Med denna metod kan antalet förmodade överlåtelser av ägarandelar genom trädabolag approximeras fram , som är det år då en karensperiod som har inletts 2013 kommer att ha avslutats. Figur 16.6 visar resultatet av den tillämpade metoden, dvs. anta- let avslutade karensperioder och därmed fullbordade överlåtelser av andelar i fåmansföretag genom trädabolag. Källa: , egna beräkningar. Överlåtelse av andelar i fåmansföretag genom paketering –2019 ökar antalet andelsägare av fåmans- företag som överlåter andelar genom trädabolag. Från början av , 2014, till slutet av prognosen, 2019, för- dubblas antalet andelsägare av fåmansföretag som genomför en över- låtelse av andelar genom trädabolag. Med den metod som använts i ovanstående beräkning uppgår antalet förmodade fall av pakete- ringar där karenstiden löper ut till 240. Antalet överlåtelser av andelar i fåmansföretag genom trädabolag uppgick till cirka 120. kommer detta antal att ha växt till cirka 240. Detta utgör ett mycket begrän- sat antal av det totala antalet överlåtelser som genomförs av andelar i fåmansföretag. De andelsägare som avslutar trädaperioden inledde den . Då uppgick antalet avyttringar med kapitalvinst till utom- stående till 9 098.6 Med utgångspunkt i antagandet att 240 av dem avser paketeringar som avslutas motsvarar det 2,6 procent7 av samtliga andelsägare utan närstående i kretsen av andelsägare, med en kapitalvinst genom överlåtelse av andelar i fåmansföretag. Bland andelsägarna med närstående i kretsen av andelsägare var det 1 997 som hade en kapitalvinst genom överlåtelse av andelar i fåmansföretag 2013. Med antagandet att av dessa andels- ägare kommer att överlåta andelarna genom trädabolag motsvarar det 52 andelsägare.8 För att inte underskatta kostnaden av en regelförändring antas att de 52 andelsägarna med närstående i ägarkretsen ingår i den grupp som hade högst redovisad kapitalvinst inom inkomstslaget tjänst vid överlåtelse av andelar i fåmansföretag.