sou · H4B323 · 2016-03-15 00:00:00 — Min bedömning är alltså att förslaget om skattelättnader för kvalificerade personaloptioner måste anmälas till kommissionen i enlighet med artikel 108.3 EUF-fördraget och godkännas av kommissionen innan det kan genomföras. Vid en anmälan av ett stöd till kommissionen är det vid utformande av stödåtgärden viktigt att förhålla sig till de riktlinjer och meddelande som kommissionen har utfärdat, som beskriver hur kommissionen avser att tillämpa undantagen i artikel 107.3, och som kan ha bäring på åtgärden. Min bedömning är dock att ingen av kommissionens riktlinjer är direkt tillämplig på ett förslag om skattelättnader för kvalificerade personaloptioner. De riktlinjer som kan anse ligga närmast till hands är kommissionens riktlinjer om statligt stöd för att främja riskfinansieringsinvesteringar (2014/C 19/04). Målet för de stöd som kan godkännas enligt dessa riktlinjer ska syfta till att uppnå det gemensamma målet om att förbättra tillgången till finansiering för lönsamma, små och medelstora företag från den tidiga utvecklingsfasen till tillväxtfasen. På samma sätt som när det gäller tillämpligheten av den allmänna gruppundantagsförordningen, gör jag bedömningen att motivet till ett förslag om skattelättnader för kvalificerade personaloptioner i första hand är ett annat, nämligen Skattegynnande av unga, innovativa företag som vill växa? att öka möjligheterna för små, växande företag att rekrytera och behålla nyckelpersoner i företaget. Eftersom inga riktlinjer bedöms tillämpliga, blir det i detta fall en fråga en fri prövning mot fördraget. 11.5.5Går det att utforma regler som kommer att bedömas vara förenliga med statsstödreglerna? Bedömning: Det är möjligt att utforma regler om skattelättnader för vissa personaloptioner så att kommissionen kommer att anse dem förenliga med EUF-fördragets regler om statsstöd. Trots att jag bedömer att det varken går att tillämpa kommissionens förordning om stöd av mindre betydelse eller den allmänna gruppundantagsförordningen och inte heller någon av kommissionens riktlinjer på förslaget med skattelättnad för kvalifi- cerade personaloptioner, bedömer jag möjligheten att få förslaget godkänd av kommissionen som mycket god. Enligt artikel 107.3.c kan kommissionen godkänna stöd som har som syfte att underlätta utveckling av vissa näringsverksamheter förutsatt att det inte påverkar handeln i negativ riktning i en omfattning som strider mot gemensamma intressen. Mitt förslag om skattelättnad för kvalificerade personaloptioner har mycket stora likheter med det brittiska systemet Enterprise Management Incentives () som har godkänts av kommissionen. Kommissionen gjorde bedömningen att den stödordningen var förenlig med undantaget i artikel 107.3.c. I avsaknad av förordningar eller riktlinjer att luta sig emot vid utformning av förslaget har därför min ambition varit att lägga mitt förslag nära den brittiska, godkända, stödordningen. Ju större likheter som finns mellan mitt förslag och dessa regler desto bättre bedömer jag att förutsättningarna är för att förslaget ska kunna godkännas av kommissionen. I vissa fall anser jag dock att det finns starka skäl att föreslå regler som skiljer sig från det brittiska EMI- systemet. Dessutom kan särskilda bestämmelser i vissa fall vara motiverade mot bakgrund av generella skillnader mellan det brittiska och svenska skattesystemet. Jag återkommer till detta i följande kapitel. Skattegynnande av unga, innovativa företag som vill växa? 11.6Bör personaloptioner i vissa små, nystartade företag skattegynnas? Regler som innebär att vissa företag eller individer ska beskattas på ett annat, mer förmånligt sätt än andra leder i princip alltid till påfrestningar på beskattningssystemet. De skatteintäkter som faller bort får kompenseras genom ett högre skatteuttag på andra områden, det samlade regelverket blir mer omfattande och svårare att tillämpa. Det finns också en risk att viljan att betala skatt minskar om förmånerna leder till att systemet inte upplevs som legitimt av övriga i skattekollektivet. Särregler har alltså negativa effekter på systemet och jag har mot denna bakgrund ställt mig frågan om skälen för att införa särskilda regler som syftar till att förbättra små, nystartade företags förutsättningar att rekrytera och behålla nyckelpersoner är tillräckliga. Jag har för min del kommit fram till att skälen för sådana regler väger tyngre än skälen emot. Jag föreslår därför att det införs sådana regler. De optioner som är skattegynnade kallas fortsättningsvis för kvalificerade personaloptioner och de närmare förutsättningarna för att personaloptioner ska kunna vara kvalificerade behandlas i nästa kapitel. Jag vill emellertid också framhålla att jag inte tycker att det är självklart att förhållandevis snävt avgränsade, gynnande regler är den bästa lösningen. Det är svårt att bedöma om det kommer att ge några tydliga samhällsekonomiska effekter. Jag tror för min egen del, och med stöd i den kartläggning som gjorts, att inte så många företag kommer att vilja utnyttja de möjligheter som förslaget ger. Det beror inte på att förslaget är dåligt, utan på att de problem som förslaget ska åtgärda bara är påtagliga i en mindre krets av företag. Förslaget kommer däremot att komplicera det samlade regelverket. Därutöver kan de skäl som varit avgörande för mig redovisas enligt följande. Det finns sannolikt ett marknadsmisslyckande för de aktuella företagen och deras tillgång till riskvilligt kapital. Marknads- misslyckandet beror i sig inte på skattereglerna eller skatte- systemet, men nuvarande beskattning leder heller inte till att marknadsmekanismerna kan lösa problemen. Därför anser jag det vara legitimt att försöka åtgärda problemen genom ändringar i SOU 2016:23 Skattegynnande av unga, innovativa företag som vill växa? skattesystemet och på så sätt minska effekterna av marknads- misslyckandet. Reglerna innebär teoretiskt att inkomster som skulle ha beskattats i inkomstslaget tjänst i fortsättningen kommer att beskattas i inkomstslaget kapital. I de fall värdet på andelarna ökar kraftigt efter det att optionsavtalet ingåtts kommer det att innebära en väsentligen lägre beskattning än . Är detta då bra för någon annan än just de skattskyldiga som slipper förmånsbeskattning respektive socialavgifter? Det enkla svaret på den frågan är att det beror på om reglerna kommer att bidra till ökad tillväxt hos små företag och nya arbetstillfällen i dessa och om betydelsen av dessa effekter från ett samhällsperspektiv är sådant att det överväger framför allt de effekter på en neutral beskattning och skattesystemets ökade komplexitet som förslaget ger. Jag kan när det gäller effekterna inte redovisa något underlag som visar på att reglerna kommer att leda till att vissa små företag kommer att växa bl.a. till följd av de förbättrade möjligheter att rekrytera och behålla nyckelpersoner som förslaget ger. Men det är som jag bedömer det fullt möjligt att det kommer att fungera för vissa företag. Kostnaderna för förslaget är också begränsade (0,, se kapitel 13). Det kan då vara rimligt att pröva vilka effekter förslagen har fått. Visst leder reglerna till en minskad neutralitet i beskattningen av vad som anses vara tjänsteinkomster (och som ur vissa aspekter också tydligt är det) men gränsen mellan vad som är en tjänsteinkomst respektive en kapitalinkomst är långt ifrån självklar. Egentligen är också jämförelsen mellan beskattning före och efter nya regler i praktiken av mindre intresse. Personaloptioner används inte med syfte att finansiera nyckelpersoners arbete i ett tillväxtbolag under ett uppbyggnadsskede. I den mån förslagen leder till att företag blir mer framgångsrika än de skulle ha blivit utan de förutsättningar de nya reglerna ger handlar det alltså om helt nya inkomster. I annat fall överförs inkomster från en ägare till en annan. Beskattningen blir densamma, men skillnaden är att den nya ägaren har arbetat sig till sin rätt till andel i företagets vinster. Störst betydelse för om reglerna ska uppfattas som legitima eller inte har frågan om det finns en risk för att de ger utrymme för att ”vanliga” tjänsteinkomster omvandlas till lågbeskattade kapital- Skattegynnande av unga, innovativa företag som vill växa? Hur stor den risken är beror naturligtvis på reglernas närmare utformning. Allmänt finns det emellertid vissa faktorer som motverkar en omvandling i andra fall än de som är syftet med förslaget. För avtal krävs att arbetsgivare och arbetstagare har ett gemensamt intresse av det. Två parter som delvis har motstående intressen måste alltså komma överens. För ägaren eller ägarens familj finns inga fördelar som kan motivera till skatteplanering. Jag bedömer att riskerna för icke-avsedd omvandling mellan inkomstslagen är begränsade. En viktig faktor är då att de s.k. 3:12- reglerna kommer att kunna bli tillämpliga vid kapitalbeskattningen (se vidare kapitel 12). I detta kapitel presenteras förslaget om ”kvalificerade personal- optioner”. Under vissa förutsättningar ska personaloptioner anses kvalificerade, vilket innebär skattelättnader för optionsinnehavaren och arbetsgivaren. Förvärvet av andelar förmånsbeskattas inte, vilket också leder till att det inte påförs några sociala avgifter. Förslaget tas in i ett nytt kapitel, 11 a kap. IL. För att en personaloption ska vara kvalificerad krävs att ett antal villkor är uppfyllda. Villkoren gäller företaget som ingår options- avtalet, företagets verksamhet, optionsprogrammet och optionsinne- havaren. Företaget måste uppfylla följande krav. –företaget ska vara ett svenskt aktiebolag eller ett motsvarande utländskt bolag som hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken har ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte –företaget ska ha färre än 50 anställda samt en nettoomsättning eller en balansomslutning som uppgår till högst –företaget får inte ägas av offentliga organ till eller mer –andelarna i företaget får inte vara upptagna till handel på en reglerad marknad –företaget får inte vara i ekonomiska svårigheter –företagets verksamhet ska till huvudsaklig del utgöra rörelse –företaget får inte bedriva vissa typer av verksamhet – företaget får inte ha bedrivit verksamhet . Optionsprogrammet och optionsinnehavaren måste uppfylla följ- ande krav. –det sammanlagda värdet av utestående optioner får inte över- stiga –en enskild optionsinnehavare får inte inneha optioner till ett värde som överstiger –optionsinnehavaren måste vara anställd i företaget –den anställdes arbetstid ska uppgå till av en heltids- anställning –optionsinnehavaren får inte vara delägare i företaget eller närstående till delägare i företaget. Först behandlas i avsnitt 12.2 kortfattat syftet med förslaget. I avsnitt 12.3 behandlas frågor som gäller skattekonsekvenserna av att personaloptioner är kvalificerade. Det gäller t.ex. vissa frågor om kapitalbeskattningen av de andelar som förvärvas och frågan om arbetsgivaren ska få avdrag trots att den anställde inte förmånsbeskattas. Avsnitt 12.4 behandlar definitionerna av företag, koncern och företag av mindre storlek samt betydelsen av att ett företag ingår i en koncern eller är noterat. I de därefter följande avsnitten behandlas de förutsättningar som ska gälla för att personaloptioner ska anses vara kvalificerade. Det handlar om villkor som avser företaget och företagets verksamhet (avsnitt 12.5), optionerna (avsnitt 12.6) och de anställda som tilldelas optionerna (avsnitt 12.7). Skatteförfarandefrågor behandlas i avsnitt 12.8 och avslutningsvis behandlas ikraftträdande i avsnitt 12.9. 12.2Syftet med förslaget om kvalificerade personaloptioner Syftet med de föreslagna bestämmelserna om kvalificerade personaloptioner är att små, nystartade, innovativa företag med begränsade resurser ska kunna rekrytera och behålla nyckel- kompetens och därigenom kunna växa. Kvalificerade personaloptioner ger de anställda möjlighet att ta del av företagets framtida värdetillväxt och därmed få större ekonomiskt utbyte när det går bra för företaget. De anställda får incitament att prestera bättre och att stanna i företaget, vilket också ligger i ägarnas intresse. Jag har vid utformningen prioriterat att reglerna ska vara så få och enkla som möjligt. Färre och enklare regler gör tillämpningen av reglerna mer förutsebar. En konsekvens kan bli att vissa skattskyldiga inte kommer att kunna dra nytta av reglerna. Det är naturligtvis inte optimalt, men det är bättre än att reglerna blir så komplicerade att ingen kommer att använda kvalificerade personal- optioner. Hänsyn har vid utformningen även tagits till att förslaget innebär ett sådant statligt stöd som ska anmälas till kommissionen och prövas mot EUF-fördragets regler om statsstöd. 12.3.1Förmånliga förvärv av andelar beskattas inte Förslag: Om vissa villkor uppfylls ska personaloptioner anses vara kvalificerade. Den som förvärvar andelar genom att utnyttja kvalificerade personaloptioner ska inte förmånsbeskattas och socialavgifter ska i konsekvens med detta inte betalas. Som framgått i kapitel 11 finns det två grundläggande skatte- problem när det gäller möjligheterna att använda personaloptioner för att underlätta för små, nystartade företag att rekrytera och behålla kvalificerad arbetskraft. Ökar värdet på företaget från det att optionen tilldelas till det att den utnyttjas kommer en stor del av inkomsten att få betalas i skatt, eftersom skatten på tjänste- inkomster är hög. Skatten ska vidare betalas innan inkomsten i praktiken har realiserats. Det kan leda till att anställda avyttrar andelarna i samband med att optionerna utnyttjas. Jag föreslår att personaloptioner under vissa förutsättningar ska vara kvalificerade. Förmånsbeskattningen när dessa personal- optioner utnyttjas för att förvärva andelar avskaffas. Kapitalvinst på andelar som förvärvats genom att utnyttja kvalificerade personaloptioner beskattas som huvudregel i inkomstslaget kapital. Om andelarna är kvalificerade kan viss del komma att beskattas i inkomstslaget tjänst enligt bestämmelserna i 57 kap. IL. En avskaffad förmånsbeskattning sänker skattenivån som beskattningen senareläggs. Först när värdena realiserats beskattas inkomsten. 12.3.2Andra inkomster än förmån av att förvärva andelar Förslag: Om optionerna utnyttjas på annat sätt än genom att den skattskyldige förvärvar andelar ska inkomsterna beskattas utifrån allmänna regler. Syftet med reglerna är att underlätta för små, nystartade företag att rekrytera anställda som behövs för att utveckla företaget. Den grundläggande tanken bakom förslaget är att den som tilldelats personaloptioner under vissa förutsättningar inte ska förmåns- beskattas när dessa används för att förvärva andelar. Den fråga som behandlas här är vilka skattekonsekvenser det ska bli om den som tilldelats optionerna tillgodogör sig värdet på något annat sätt än genom att förvärva andelar. Förslaget gäller bara för personaloptioner. En personaloption är en rätt att förvärva värdepapper. Rätten har sin grund i ett avtal. är till sin karaktär obligationsrättsligt och optionerna ska i princip inte vara ägnade för omsättning. Är de det är det i stället frågan om ett värdepapper. Optionen ska ge innehavaren en rätt att förvärva värdepapper, vilket får till konsekvens att om avtalet innebär att arbetsgivaren har rätt att betala med kontanter i stället för med värdepapper är det ingen personaloption. Optionsinnehavaren har då ingen rätt att förvärva värdepapper. Personaloptionsavtal innehåller regelmässigt villkor som innebär att den som tilldelats optionen ska vara anställd när intjänande- perioden löper ut för att optionen ska kunna utnyttjas för att förvärva andelar. Det innebär då att den som på eget eller arbets- givarens initiativ lämnar sin anställning innan denna tidpunkt inte har rätt att förvärva andelar. Vilken rätt till kompensation som i övrigt finns skiljer sig från fall till fall. rätt till annan ersättning, oavsett av vilken orsak anställningen upphör. I andra fall finns rätt till någon form av kompensation, åtminstone under vissa förutsättningar. Sådana villkor behöver inte nödvändigtvis innebära att avtalet förlorar sin status som ett personaloptionsavtal. Avtalet får dock inte utformas så att den anställde i realiteten inte har någon rätt att förvärva andelar (jfr RÅ 2003 not. Det är dock oklart var gränserna går. Så länge det inte är frågan om ett värdepapper har det för beskattningen, med nu gällande regler, mindre intresse om ett avtal är ett personaloptionsavtal eller något annat. Beskattnings- tidpunkten för en syntetisk option (kan-tidpunkten och utnyttjandet) skiljer sig visserligen från vad som gäller för personaloptioner (bara utnyttjandet), men skillnaderna har sällan någon större praktisk betydelse. I båda fallen blir det frågan om förmånsbeskattning i inkomstslaget tjänst. Vilka villkor ett personaloptionsavtal kan ha utan att förlora sin status är därför inte någon stor fråga. Om regler om kvalificerade personaloptioner införs kan definitionen av vad som är en personaloption komma att få en annan betydelse. Om skattekonsekvenserna inte är desamma för vissa personaloptionsavtal som för andra, eller som för övriga avtal av liknande karaktär, kan det uppstå tillämpningssvårigheter. Det finns två sätt att lösa det problemet. För det första kan det i lagstiftningen tas in en mycket tydlig definition av vad som är ett avtal om personaloptioner. Det får då i detalj anges vilka rättigheter och skyldigheter ett sådant avtal får ge för att instrumenten vid beskattningen ska behandlas som personaloptioner. Det får förutsättas att en sådan lösning måste leda till att avtal som ger möjlighet till annat än en mycket begränsad kompensation när anställningen upphör inte kommer att behandlas som ett avtal om personaloptioner. Även om en annan form av kompensation aldrig blir aktuell blir det inte frågan om några skattelättnader. Det finns nackdelar med denna lösning. Avtal om personal- optioner ska reglera rättigheter mellan anställda och arbetsgivare. För kvalificerade personaloptioner är tanken bl.a. att kvalificerade anställda ska kunna acceptera en lägre lön genom möjligheten att få del i företagets framtida vinster, även om det inte finns några sådana krav i lagen. Avtal som ska ingås med dessa utgångspunkter kan i stor utsträckning behöva anpassas till den aktuella situationen. Det är olyckligt om skattereglerna driver fram starkt standardiserade avtalslösningar, som inte ger tillräckligt utrymme för att utforma avtalen utifrån parternas respektive intressen i det enskilda fallet. Den som godtar en lägre lön för en rätt till del i den framtida vinsten kan naturligtvis vilja ha vissa avtalsenliga garantier för att kompensationen inte bortfaller på godtyckliga grunder. Att det finns möjlighet till kompensation i vissa fall behöver i sig inte ha något med beskattningen att göra. En bättre lösning är att bara ge skattelättnader i det fall optionen utnyttjas för att förvärva andelar. Om optionen utnyttjas på annat sätt eller om avtalet ger rätt till andra utbetalningar eller förmåner för innehavaren beskattas dessa i inkomstslaget tjänst utifrån allmänna regler och principer. Detta påverkar dock inte beskattningen av övriga optionsinnehavare eller för de optioner som faktiskt utnyttjas för andelsförvärv. Med en sådan lösning behöver det inte i detalj anges i lagen vilka villkor som får finnas i ett avtal för att det ska kunna vara ett personaloptionsavtal. Det är också av ett annat skäl betydelsefullt att skattelättnader bara blir aktuella i det fall optionen leder till ett förvärv av andelar. En viktig del av beräkningen av kostnader för förslaget är risken för att reglerna kan komma att utnyttjas på ett sätt som inte är avsett. En sådan risk är att reglerna används för att kringgå bestämmelserna om beskattning av kapitalinkomster från fåmans- företag. Jag bedömer att det inte finns några mer påtagliga sådana risker, eftersom beskattning av utdelning och kapitalvinst ska prövas mot reglerna i 57 kap IL (se nedan). Den bedömningen är emellertid riktig endast under förutsätt- ning att optionsinnehavaren förvärvar andelar eller i övrigt får inkomster som faller in under 57 kap. IL. Så är det . Personaloptioner är inte värdepapper och faller därmed heller inte in under definitionen av option i 44 kap. 12 § IL. Därför tillhör personaloptioner heller inte den kategori av instrument som ska jämställas med delägarrätter (48 kap. 2 § IL) och kommer inte att träffas av reglerna i 57 kap. IL (jfr 57 kap. 2 § andra stycket). Avskaffas förmånsbeskattningen för samtliga inkomster som har samband med ett personaloptionsavtal finns det risk att inkomster som åtminstone delvis borde ha beskattats i inkomstslaget tjänst med stöd av 57 kap. IL inte kommer att göra det. Möjligen är det också tveksamt om sådana inkomster kan beskattas i inkomstslaget kapital. Det finns alltså en risk för att sådana inkomster kommer att bli skattefria. Det är inte avsikten och det finns heller inga skäl för det. Förslaget är att skattelättnader bara ges för förvärv av andelar och innebär således att det inte kommer att bli möjligt att utan förmånsbeskattning tillgodogöra sig inkomster från kvalificerade personaloptioner vid sidan av det system för beskattning av vissa inkomster som finns i 57 kap. IL. I samtliga fall av skattelättnader kommer nämligen optionen att leda till ett förvärv av andelar. Om andelarna är kvalificerade enligt 57 kap. 4–7 §§ IL kommer vid avyttringen av dessa eller vid utdelning beskattningen att prövas mot reglerna i 57 kap IL. Av lagförslaget i 11 a kap. 7 § andra stycket IL framgår att skatteförmånen bara gäller om optionsinnehavaren utnyttjar sin rätt för förvärv av andelar. 12.3.3Arbetsgivaren får inget avdrag Förslag: En särskild regel införs av vilken det framgår att ett företag som ställt ut kvalificerade optioner inte får dra av kostnaden för dessa. Arbetsgivare eller annan som betalar lön eller ger en förmån som ska tas upp till beskattning har rätt till avdrag för personal- kostnaden. fick ett företag inget avdrag för lönekostnaden om den anställde fick en förmån i form av andelar i företaget och företaget som sådant inte hade någon egentlig utgift för att tillhandahålla denna förmån. I pleniavgörandet RÅ 2004 ref. 83 fann Högsta förvaltnings- domstolen att ett bolag ska få avdrag med ett belopp som motsvarar den anställdes förmånbeskattning, även om företaget i traditionell mening inte har någon utgift. Avgörandet ändrade det rättsläge som etablerats genom RÅ84 Aa 175. som pleni- avgörandet avgjordes även ett fall som gällde personaloptions- program med motsvarande utgång. Frågan är då vad som ska gälla i fråga om kvalificerade personaloptioner. Som det får förstås är det förmånsbeskattningen av den som tilldelas optioner som är grunden för att bolaget enligt gällande rätt får avdrag. Enligt de brittiska regler som stått modell för förslaget (EMI-reglerna) ges avdrag för skillnaden mellan lösenpris för andelarna och deras marknadsvärde, även om den anställde inte förmånsbeskattas. När det gäller socialavgifter skulle en rätt till avdrag avse en helt fiktiv utgift i bolaget eftersom inte någon kommer att drabbas av en sådan kostnad. Även om syftet är att ge skattelättnader bör inte avdrag medges för fiktiva socialavgifter. I övrigt gäller emellertid att ägarnas förmögenhet minskar när optionerna används för andelsförvärv. Det beror på att bolagets förmögenhet och vinster därefter fördelas på flera andelar (utspädning). Detta utgör enligt min mening i sig inte ett tillräckligt skäl för att avdrag ska medges. Från principiella utgångspunkter bör avdrag förutsätta förmånsbeskattning. En avdragsrätt skulle också leda till att skatteförmånerna blev större. Om det kan antas att detta skulle öka förslagens betydelse mer än marginellt skulle det kunna vara ett tillräckligt skäl för att avdrag ändå ska ges.