sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — När den lägre skattesatsen upp till gränsbeloppet infördes diskutera- des om det kunde leda till ökad skatteanpassning och skatteomvand- ling. Lagstiftaren utgick från att det inte skulle uppkomma några särskilda problem, eftersom den lägre skattesatsen gällde inom ramen för 3:12-reglerna. Utgångspunkten var att reglerna om gränsbeloppet i sig sätter gränserna för vilken inkomstomvandling som är möjlig. Det antyddes dock att det fanns risk för att skattereglerna skulle kunna utnyttjas även av andelsägare som inte hade kvalificerade an- delar, men det kunde inte bedömas vilken omfattning ett sådant ut- nyttjande kunde komma att få. Enligt utredningen kan den lägre skattesatsen leda till att andels- ägare som inte har en intjäningsförmåga som motsvarar löneuttags- kravet i högre grad anpassar sina löneuttag så att de kan uppfylla löneuttagskravet åtminstone vissa år. Vidare har andelen aktiva ägare ökat efter att skatten sänktes till för kvalificerade andelar 2006. Denna förändring kan delvis bero på att tidigare passiva ägare omklassificerat sig som aktiva vilket kan vara ett tecken på inkomstomvandling (se avsnitt 9.3.2). Det är inte fråga om att något nytt utrymme för inkomstomvand- ling skapats. I stället har den lägre skattesatsen medfört att skatte- vinsten av att använda ett befintligt utrymme för inkomstomvandling ökat. Det ekonomiska incitamentet för att genomföra en inkomst- omvandling blev på grund av den lägre skattesatsen som infördes med andra ord starkare. 12.3.2Skattesatsen för avkastning på kvalificerade andelar bör vara densamma som på andra onoterade andelar Det ingår inte i utredningens uppdrag att överväga förändringar i beskattningen av utdelning och kapitalvinst på andelar i noterade företag eller andelar i onoterade företag som inte är kvalificerade. Skattesatserna, , som gäller för noterade och onoterade andelar som inte är kvalificerade får därför bilda en utgångspunkt för vad som utgör en lämplig skattesats för kapital- inkomster på kvalificerade andelar upp till gränsbeloppet. Att överväga en återgång till en skattesats på för kvali- ficerade andelar skulle innebära en högre skattesats än på andra onoterade andelar, vilket inte framstår som lämpligt. I första hand uppkommer därför frågan vilka skäl det finns för en särskild skattesats på för avkastning på kvalificerade andelar som skiljer sig från den på för onoterade andelar i övrigt. Det framgår inte uttryckligen av förarbetena vilka överväg- anden som ligger bakom denna skillnad. Ett skäl för en generellt sett lägre skattesats för onoterade an- delar är att sådana andelar är svårare att sälja. Det gör det svårare för onoterade företag att få tillgång till kapital. Den lägre skatte- satsen för andelar i onoterade företag är ett sätt att underlätta för sådana företag att locka till sig investerare. Den koncentrerade ägarbilden i ett fåmansföretag och den om- ständigheten att det i ett sådant företag normalt finns aktiva ägare som har ett bestämmande inflytande, innebär en särskild svårighet att locka till sig kapital utöver vad som gäller för andra onoterade företag, vilket skulle kunna vara ett bidragande motiv för den lägre skattesatsen för kvalificerade andelar. En annan förklaring till att skattesatsen blev lägre för kvalifice- rade andelar kan vara att skattesatsen för andra onoterade andelar gäller utdelningar och kapitalvinster i sin helhet medan skattesatsen på kvalificerade andelar endast omfattade utdelningar och kapital- inkomster till den del de understeg gränsbeloppet. Det kan ha med- fört att sänkningen av statsfinansiella skäl inte blev lika stor för andra onoterade andelar. Ett ytterligare skäl för den större sänkningen för kvalificerade an- delar kan ha berott på en generell ambition att sänka skatteuttaget för ägare av sådana andelar. Skattelättnaderna i övrigt utformades för att kompensera för den högre risk som det innebär att investera i vissa fåmansföretag jämfört med andra. En högre risk bör dock i första hand föranleda att en större del av den avkastning som företaget ger betraktas som kapitalavkast- ning, dvs. företagets kompensation till investeraren för risken. Ett sådant synsätt ligger bakom bestämmelserna om gränsbelopp. När en jämförelse görs mellan avkastningen på kvalificerade andelar och andra onoterade andelar kan det riskresonemang som är relevant vid utformningen av gränsbeloppsreglerna inte användas för att motivera en särskild skattesats för kvalificerade andelar. Ett möjligt argument för en särskild lägre skattesats för kvalifi- cerade andelar är att 3:12-reglerna är schablonregler som ibland medför att vad som egentligen är kapitalinkomster beskattas som arbetsinkomster. Detta argument bygger på tanken att det är bättre att skattereglerna är generellt något för generösa än att de riskerar att i vissa fall leda till en för hård beskattning. Det finns emellertid flera skäl som talar mot att behålla skatte- satsen på för avkastning på kvalificerade andelar. När 3:12-reglerna infördes var skillnaden mellan den högsta skattesatsen på arbetsinkomster och kapitalinkomster drygt 20 pro- centenheter. Arbetsinkomster beskattades med och utdelning . är skillnaden närmare 40 pro- centenheter, till följd av höjd statlig inkomstskatt med fem pro- centenheter i högre inkomstskikt (den s.k. värnskatten) och på grund av att den genomsnittliga kommunalskatten höjts. Till bilden hör också att bolagsskattesatsen sänkts från . När skattesatsen för utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar sänktes till var bolagsskatten . Visserligen har också socialavgifterna sänkts från , men sam- tidigt har skatteinslaget i avgifterna ökat genom att en del av de förmånsgrundande avgifterna ersatts av en ren skatt i form av all- män löneavgift. Sammantaget innebär dessa förändringar en kraf- tigt ökad spänning mellan skatteuttaget på kapitalinkomster och på arbetsinkomster. En höjning av skattesatsen på utdelningar och kapitalvinster på kvalificerade andelar skulle i viss mån reducera denna spänning. Enligt utredningen utgör detta ett tungt vägande skäl för en höjning av skattesatsen. Inflationens effekter tillmättes betydelse vid införandet av en lägre skattesats på kapitalinkomster än på arbetsinkomster. inflationen på en avsevärt lägre nivå, men även om det kan finnas anledning att räkna med en ökad inflationstakt framöver är det svårt att se att det kan motivera en lägre skattesats för utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar än på andra onoterade an- delar. Flera av de ändringar som utredningen föreslår påverkar beräk- ningen av gränsbeloppet. Med hänsyn till att många skattskyldiga har betydande sparade utdelningsutrymmen finns det anledning att räkna med en fördröjning innan de föreslagna ändringarna får fullt genomslag på statens skatteintäkter. En höjning av skattesatsen leder däremot direkt till ökade skatteintäkter på utdelningar och kapitalvinster. En lägre skatt på utdelning på andelar i onoterade bolag kan under vissa förutsättningar uppnås om andelarna ägs via ett fåmans- företag och utdelningen som härrör från bolaget ryms inom gräns- beloppet. Denna och liknande former av skatteplanering med ut- nyttjande av den lägre skattesatsen upphör om samma skattenivå införs för såväl kvalificerade andelar som andra onoterade andelar. Vidare upphör möjligheten att som ägare av ett trädabolag kunna ta utdelning med schablonbeloppet enligt förenklingsregeln med en 20-procentig beskattning i stället för skatt när trädabolaget avyttras (se avsnitt 9.4.3). Sammanfattningsvis talar övervägande skäl för att utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar upp till ett belopp motsvarande gränsbeloppet bör beskattas . Skattesatsen blir där- med densamma som för övriga onoterade andelar. Utredningens förslag: Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar som överstiger takbeloppet beskattas . Skattesatsen över takbeloppen för utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar är . Den är alltså inte bara högre än skattesatsen på inkomster upp till gränsbeloppet utan också högre än skattesatsen på onoterade andelar som inte är kvalificerade. I för- arbetena har den här skillnaden inte behandlats. Finns det skäl för en särskild skattesats – högre eller lägre – över takbeloppet än den som gäller upp till gränsbeloppet? Ett möjligt skäl för en högre skattesatts för avkastning som överstiger tak- beloppet vore för att ha en progressiv beskattning av de högre ut- delningarna och kapitalvinsterna, dvs. de som överstiger takbeloppet. En form av progressiv kapitalbeskattning för endast kvalificerade andelar och inte för övriga onoterade andelar strider emellertid enligt utredningen emot principerna om likabehandling och neutralitet. Dessutom bygger inkomstskattesystemet som introducerades genom skattereform på en proportionell skatt för kapitalinkomster. Det är således enligt utredningen ett i sammanhanget svagt argument. Utredningen har i avsnittet innan kommit fram till att skatte- satsen upp till gränsbeloppet bör vara densamma som för onoterade andelar i allmänhet, dvs. Bestämmelserna om takbelopp syftar liksom bestämmelserna om gränsbelopp till att på ett schablon- mässigt sätt avgöra hur stor del av en kapitalinkomst som egentligen är arbetsinkomst. När uppdelningen mellan kapitalinkomst och arbetsinkomst väl är gjord bör därför de olika delar som behandlas som kapitalinkomst beskattas med samma skattesats. Det medför att regelverket blir enklare, vilket i sin tur ökar regelverkets legitimitet. Skattesatsen för utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar som överstiger takbeloppet bör således sänkas från till Ett alternativ hade kunnat vara att återinföra bestämmelserna om att den del av en utdelning eller kapitalvinst som hänförs till inkomst- slaget kapital ska beskattas med den normala kapitalskattesatsen, dvs. , oavsett om det är fråga om kvalificerade andelar eller övriga andelar i onoterade företag. Som noterats tidigare ligger dock ett sådant förslag utanför direktiven då det inte ingår i utredningens uppdrag att överväga förändringar i beskattningen av utdelning och kapitalvinst på andelar i onoterade företag som inte är kvalificerade. En sådan höjning skulle dessutom försvåra anskaffning av kapital i onoterade bolag och vara problematisk med hänsyn till kapitalets rörlighet på en global finansmarknad. En kapitalvinst på en kvalificerad andel som anskaffats ska under vissa förutsättningar i sin helhet tas upp i inkomst- slaget kapital i stället för i tjänst. Det innebär att inkomsten beskattas . Om beskattningen av inkomst av kapital över tak- beloppet sänks från finns enligt utredningen inte skäl att behålla den högre skattenivån enligt denna bestämmelse. Skattenivån bör således sänkas till även i dessa fall. Om utdelning och kapitalvinst på en kvalificerad andel beskattas till fem sjättedelar, dvs. , inom gränsbeloppet och över takbeloppet bör enligt utredningen kapitalförluster efter kvotering kunna kvittas mot andra kapitalvinster i motsvarande mån. För kvalificerade andelar innebär den ändrade kapitalskattesatsen att de nya marginalskatterna på utdelningar och kapitalvinster för en person med hög förvärvsinkomst blir inom gräns- beloppet, i mellanskiktet och över takbeloppet. Den högre beskattningen i mellanskiktet beror på att den del av en utdelning eller kapitalinkomst som överstiger gränsbeloppet men inte når upp till takbeloppet ska beskattas i inkomstslaget tjänst (se avsnitt 4.9.3). En typfallsberäkning är en beräkning av hur en person, i det här fallet en delägare i ett fåmansföretag, med en viss inkomst, ett visst antal anställda och så vidare påverkas av de föreslagna åtgärderna. De görs som ett komplement till övriga beräkningar av effekterna av förslagen. Enbart typfallsberäkningar ger inte en heltäckande bild av effekterna, men de kan göra det lättare att få en bild av hur förslagen påverkar en enskild person än vad bara uppgifter om totalt antal berörda och effekter på statens finanser gör. Typfallen säger dock inget om hur de enskilda individerna slutligen kommer att påverkas. Om skattereglerna ändras så ändras sannolikt individernas beteenden. Typfallsberäkningarna kan då ge en indikation på hur individerna kommer att agera. Utformandet av typfallen har gjorts utifrån två målsättningar. Den första är att försöka beskriva den typiske delägaren och därmed ge en bild av hur de flesta eller i alla fall många delägare kommer att påverkas. Alla förslag påverkar inte alla delägare och förslagen be- höver inte få samma effekt för alla berörda. Den andra målsättningen är därför att beskriva effekterna för de delägare som faktiskt berörs av de enskilda förslagen, även om de inte alltid utgör en stor grupp. För enkelhetens skull antas att det inte finns något sparat utdel- ningsutrymme i något av typfallen. När effekterna på skatten be- räknats har marginalskatten använts. Beräkningarna är utförda prisnivå. 13.2.1Typfall 1 – Den typiske delägaren De delägare som utredningen har någon kunskap om är de som lämnat in deklarationsblanketten K10. Enbart delägare som äger kvalificerade andelar i företaget och som tagit ut någon utdelning eller har avyttrat andelar i företaget är skyldiga att lämna in en K10- blankett. Delarationsblanketterna ger oss således inte en heltäck- ande bild av delägarna i fåmansföretag. Utifrån de deklarationsblanketter som lämandes in för inkomst- kan antalet delägare uppskattas till cirka 385 000. Upp- skattningsvis var knappt hälften av dessa ensamma, aktiva delägare i sina företag. Fåmansföretag med upp till två delägare täckte in av alla delägare. I de företag som hade en delägare var av del- ägarna bara delägare i ett företag. Vidare var det som inte redovisade något löneunderlag. Det är nödvändigt att redo- visa ett löneunderlag för att kunna beräkna ett lönebaserat utrymme. Då förenklingsregeln är förmånligare för ensamma delägare än huvudregeln om inget lönebaserat utrymme beräknas så kan dessa antas ha använt förenklingsregeln. Den typiske delägaren i ett fåmansföretag är således ensam del- ägare i sitt företag, är bara delägare i ett företag och använder sig av förenklingsregeln. De typiska delägarna är inte nödvändigtvis i majoritet, men tillsammans utgör de en mycket stor grupp. Då den typiske delägaren inte beräknar något lönebaserat ut- rymme spelar det egentligen ingen roll hur många anställda del- ägaren har. Å andra sidan vore det underligt om delägaren hade haft många anställda då det sannolikt hade gjort det möjligt att beräkna ett lönebaserat utrymme. Den typiske delägaren kan därför antas sakna anställda, alternativt ha någon enstaka anställd. Lägsta belopp som krävs för att bilda ett aktiebolag är 50 000 kro- nor. är det få som startar med ett större aktiekapital.1 Den typiske delägaren antas därför ha ett omkostnadsbelopp på . 1 Enligt Svenska standardbolag så startas av alla aktiebolag med ett aktiekapital på . Bland de delägare som beskrivits som typiska är det många som inte tar någon utdelning alls. Det är sannolikt ofta företag som drivs vid sidan om någon annan huvudsaklig verksamhet. Då 3:12- reglerna avser beskattning av utdelning finns det emellertid ingen an- ledning att belysa dem speciellt här även om de utgör en stor grupp. Bland de övriga i gruppen av ensamdelägare är det många som bara tar ut en begränsad utdelning. Delägaren antas erhålla en ersätt- ning från företaget på , varav lönen utgör och utdelningen . Delägarna har emellertid ofta andra inkomster än från fåmansföretaget. För den typiske deläga- ren uppgår dessa till . Marginal- skatten antas därför vara . Det första typfallet är tänkt att belysa hur en stor andel av delägarna kommer att påverkas av de föreslagna åtgärderna. Därutöver är det önskvärt att studera hur några delägare som inte motsvarar den typiske delägaren påverkas av utredningens olika förslag. Förslaget om slopat kapitalandelskrav, till exempel, har ingen effekt på de flesta delägare men för de som berörs av förslaget kan det ha stor betydelse. Det kan vara fråga om företag med många del- ägare eller att specialister knyts till ett företag genom att erbjudas mindre andelar i företaget. Detsamma gäller förslaget om att det inte ska vara tillåtet att an- vända förenklingsregeln i ett företag och beräkna årets gränsbelopp för andelar i ett annat företag. Bara ett mindre antal delägare berörs av förslaget men effekten för den enskilde deläga- ren kan bli stor. För att nyansera bilden av hur förslagen påverkar delägarna stude- ras därför ytterligare fem typfall. Typfall 2 Ett företag med en delägare och ett par anställda. Två olika varianter görs. I den första varianten uppfyller del- ägaren inte löneuttagskravet. I den andra varianten upp- fyller delägaren löneuttagskravet enligt de nuvarande reglerna men inte enligt de föreslagna reglerna. Den första varianten visar effekterna av att förenklingsregeln ändras. Den andra varianten åskådliggör effekten av att deläga- ren går över från huvudregeln till förenklingsregeln. Typfall 3 En delägare som är engagerad i flera företag. Delägaren använder förenklingsregeln i det ena företaget och huvud- regeln i det andra. Exemplet beskriver det val delägaren ställs inför när bara en regel får användas. Typfall 4 Delägaren är en av ett antal delägare och med ett flertal anställda. Tillräckligt stora löneunderlag genereras för att delägaren ska kunna beräkna ett lönebaserat utrymme. Typfallet visar effekterna av de olika förslagen om ändrad beräkning av det lönebaserade utrymmet. Typfall 5 Ett företag med tio delägare varav en majoritetsägare och resten minoritetsägare. Majoritetsägaren har av aktiekapitalet och minoritetsägarna var. Företaget har inga anställda utöver delägarna själva. Alla tar ut lika mycket i lön och löneuttagskravet uppfylls enligt alla förslag. Exemplet åskådliggör effekterna av slopat kapitalandelskrav och de olika varianterna av att beräkna det lönebaserade utrymmet. Typfall 6 En delägare i ett företag med många delägare och stora löneunderlag. Typfallet representerar inte många företag men då de största företagen kan ha flera hundra delägare så är det ändå ganska många delägare som befinner sig i den situationen. Nedan, i tabellerna 13.1 och 13.2, anges vilka antaganden som görs för respektive typfall. Vid valet av antagandena har dessa gjorts för att i möjligaste mån avspegla en tänkbar situation. Anm. Uppgifterna för mångsysslaren avser per företag. Anm. Uppgifterna för mångsysslaren avser per bolag. 1Ägarandelen för majoritetsägaren uppgår till . 2Ägarandelen för respektive minoritetsägare uppgår till . Utredningen presenterar ett flertal förslag på ändringar av 3:12- reglerna. Många av dessa är tänkta att genomföras tillsammans, medan andra utgör alternativ. I alla beräkningarna antas följande ändringar genomföras: Schablonbeloppet i förenklingsregeln uppgår till 1,75 inkomst- basbelopp. En delägare som är engagerade i flera företag och som använder förenklingsregeln i ett av dem får inte beräkna ett gränsbelopp i något av de andra företagen. Skatteuttaget på inkomst av kapital ändras till , både för utdelning inom gränsbeloppet och övrig utdelning som be- skattas som inkomst av kapital. Utredningen har övervägt fyra olika alternativ avseende huvud- regeln. Skillnaden mellan dem åskådliggörs i tabell 13.3 nedan. 1Delägarens lön dras av efter att löneunderlaget fördelats på delägarna. 2Delägarens lön dras av innan löneunderlaget fördelats på delägarna. Det är inte alltid så lätt att genomskåda konsekvenserna av de alter- förslagen. Separata beräkningar görs därför för vart och ett av alternativen tillsammans med de övriga förslagen som nämnts ovan. Nedan ges en översiktlig beskrivning av hur de olika alterna- tiven påverkar det lönebaserade utrymmet. Alternativ 1 innebär att delägarnas löner undantas helt från löne- underlaget. Det medför att företag utan personal inte kan få något lönebaserat utrymme. För det fall det finns anställda utan ägar- intresse kan en ägare med ett mindre andelsinnehav få visst löne- baserat utrymme. Löneuttagskravet blir något lägre jämfört med de andra alternativen eftersom andelsägarnas löner inte ingår i under- laget. Alternativ 2a innebär att en delägares lön räknas av från löne- underlaget efter att det har fördelats på delägarna i förhållande till deras andelar. Detta medför att ägare med ett mindre andelsinnehav missgynnas, jämfört med större andelsägare, och får små gräns- belopp eller inget alls vid beräkning av det lönebaserade utrymmet. Alternativ 2b innebär att andelsägarens lön dras av från företagets sammanlagda löneunderlag, som därefter fördelas mellan andels- ägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. Detta medför att även ägare med ett mindre andelsinnehav oftast kan erhålla ett lönebaserat utrymme. Alternativ 3 innebär att delägarnas löner räknas med men att det införs fler nivåer i beräkningen av det lönebaserade utrymmet. Den första nivån ger av löneunderlaget upp till 8 inkomstbas- belopp, den andra nivån av löneunderlaget upp till 60 inkomstbasbelopp och den sista nivån ger av löne- underlag över 60 inkomstbasbelopp. Det sker således ingen reduk- tion för andelsägarens egen lön. Alternativ 3 ger ofta liknande resultat som alternativ 2b. Vilket alternativ som är förmånligast beror på vad som påverkar mest, avdraget för den egna lönen eller den lägre nivån upp till 8 inkomstbasbelopp. Om det finns anställda utöver delägarna och få andelsägare generar detta alternativ ett lägre lönebaserat utrymme för ägare med ett litet andelsinnehav jämfört med alternativ 1 och 2b på grund av den lägre nivån upp till 8 inkomstbasbelopp. Löneuttagskravet blir ofta lite högre jämfört med de andra alternativen eftersom delägarens egen lön inte dras av. När effekterna har beräknats har delägarna i typfallen antagits använda den regel som är mest fördelaktig. De förändringar av gränsbeloppet som redovisas i tabell 13.4 kan således vara en effekt såväl av att beräkningen av gränsbeloppet ändrats som av att deläga- ren i typfallet övergått från att använda den ena regeln till att an- vända den andra regeln. Beräkningarna tar däremot inte hänsyn till att det skulle kunna vara ekonomiskt fördelaktigt att öka eller minska lönen på bekostnad av utdelningen. Nedan beskrivs översiktligt de skattemässiga effekterna av regel- förändringarna. Detaljerade beskrivningar av hur beräkningarna gjorts redovisas i tabellbilagan. I tabell 13.4 redovisas effekterna på typfallen i termer av gränsbelopp, skatt på utdelning och sparat ut- delningsutrymme. Typfall 1 – Den typiske delägaren På kort sikt är effekterna begränsade för den typiske delägaren. Del- ägaren har ett företag i vilket förenklingsregeln används. Varken förändringarna av huvudregeln, slopandet av kapitalandelskravet eller förbudet att använda sig av både förenklings- och huvudregeln påverkar delägaren. Skärpningen av förenklingsregeln minskar för- visso gränsbeloppet men då utdelningen ändå är mindre än gräns- beloppet påverkar inte det skatten för delägaren – hela utdelningen kommer fortfarande att beskattas som inkomst av kapital. De ändrade effektiva skattesatserna för kapital har däremot effekt på skatten. Med en utdelning på innebär det en ökning av skatten med . kan även de sänkta gränsbeloppen komma att påverka skatten. Skärpningen av förenklingsregeln innebär att schablon- beloppet minskar med ungefär en tredjedel. Till skillnad från typfall 1 så är det här frågan om en mer omfatt- ande verksamhet med ett antal anställda. Lön och utdelning är till- räckligt stora för att leva på. Delägaren tar dock inte ut en lön som uppfyller löneuttagskravet och använder därför förenklingsregeln. För att uppfylla löneuttags- kravet enligt utredningens huvudförslag, alternativ 3, skulle lönen behöva höjas med . Delägaren påverkas bara av den föreslagna ändringen av förenklingsregeln och de ändrade effek- tiva skattesatserna. Sänkningen av schablonbeloppet innebär att utdelningen över- stiger gränsbeloppet.