sou · H4B324 · 2016-03-21 00:00:00 — Det kan leda till ett försämrat finansnetto. Denna finansiella effekt ökar successivt i takt med att de finansiella tillgångarna minskar eller upplåningen ökar. Andelen finansiella tillgångar, som syftar till att finansiera kommande pensionsutbetalningar, i förhållande till pensions- skulden är större i landstingen än i kommunerna. Det betyder emellertid inte att problemet med den finansiella effekten är mindre i landstingen än i kommunerna, utan snarare tvärtom. Det beror på att ansvarsförbindelsens relativa storlek är större i landstingen och detta uppvägs inte av en högre andel finansiella Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser Totalt kan det enligt SKL:s beräkningar röra sig om i minskade finansiella nettotillgångar och ett försämrat finansnetto på . Vid dessa beräkningar har inte någon hänsyn tagits till landstingens eventuella anpassning av intäkter eller kostnader på grund av den finansiella effekten. Effekter för två olika landsting Figur 7.12 nedan visar beräknad effekt på resultatet vid övergång från blandmodell till fullfonderingsmodell för två landsting, och , i jämförelse med genomsnittet för samtliga landsting. I väntas folkmängden minska med . Folkmängden väntas öka med i och i riket. Det medför att den redovisade kostnaden räknat i kronor per invånare skulle minska mer i än i eller i riket i stort. Källa: KPA och SKL. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser 7.9Utredningens förslag att införa fullfonderingsmodellen Förslag: Pensionsförpliktelser ska redovisas enligt full- fonderingsmodellen. Det innebär att pensionsförpliktelser ska tas upp i balansräkningen som skuld eller avsättning. Utredningen har fått uppdraget att utreda om det finns skäl att ändra redovisningen av kommunala avtalspensioner. Det finns i praktiken två modeller för pensionsredovisning som kan vara aktuella; blandmodellen och fullfonderingsmodellen. Bland- modellen är lagstadgad och unik för den kommunala sektorn. Den sågs vid sitt införande som en övergångslösning och den leder till en övergång till fullfonderingsmodellen. Vid bedömningen av vilken modell för redovisning av pensionsförpliktelser som ska användas i kommuner och landsting måste en rad frågor beaktas. Utredningen diskuterar nedan följande frågor: –Ger modellerna bra förutsättningar för en rättvisande och transparent redovisning av pensionsförpliktelser? –Hur konjunkturkänsliga är modellerna? –Hur påverkar modellerna ekonomisk ställning, resultat samt balanskravet? –Hur påverkas den sammanställda redovisningen av valet av modell? Vid bedömningen av dessa frågor måste den kommunala särarten beaktas särskilt. 7.9.1Ger modellerna bra förutsättningar för en rättvisande och transparent redovisning av pensionsförpliktelser? Varför är det viktigt att redovisningen är rättvisande och transparent? Det är ur ett demokratiperspektiv viktigt att kommuninvånare, politiker och andra intressenter tillförsäkras insyn i den kommunala ekonomin. Ett sätt att bidra till insyn i kommuners och landstings Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser ekonomi är att ha en rättvisande och transparent redovisning. Det kan öka intressenters, som politikers och tjänstemäns, förståelse av ekonomisk ställning och resultat, vilket i sin tur underlättar planeringen av ekonomin och verksamheten. En låg transparens och tydlighet vid redovisningen medför en risk för att förtroendet och legitimiteten för den kommunala redovisningen minskar. En rättvisande och transparent redovisning av pensionsförpliktelser Enligt blandmodellen ska de pensionsförmåner som intjänats inte tas upp som en avsättning utan redovisas som en ansvars- förbindelse. Om en förpliktelse på balansdagen är säker eller sannolik till sin förekomst men oviss till belopp eller till den tidpunkt då den ska infrias ska den annars redovisas som avsättning och inte som en ansvarsförbindelse. Att något redovisas som en ansvarsförbindelse indikerar vanligtvis på en ännu större osäkerhet om förpliktelsen kommer att behöva regleras. Innebörden av att vissa pensionsförpliktelser redovisas som ansvarsförbindelse och inte som avsättning kan därför missförstås. Det finns också en risk för att intressenter av årsredovisningen inte förstår att de totala redovisade pensionsförpliktelserna är större än vad som redovisas i balansräkningen. Det beror på att den enskilde riskerar förbise att det finns pensionsförpliktelser redo- visade som en ansvarsförbindelse. Förfarandet med att pensions- förpliktelserna redovisas som en ansvarsförbindelse gör dessutom att det egna kapitalet inte återges på ett rättvisande sätt. Utred- ningen anser därför att blandmodellen har brister vad gäller dess förutsättningar för att bidra till en rättvisande bild och transparens vid redovisningen av pensionsförpliktelser. Den är också ett avsteg från bokföringsmässiga grunder. Vid redovisning enligt fullfonderingsmodellen redovisas kommunernas och landstingens totala redovisade pensionsskuld i balansräkningen, dvs. även pensionsförpliktelser som intjänats . Att i balansräkningen korrekt redovisa de pensionsför- pliktelser som en kommun eller ett landsting faktiskt har, är en rättvisande och transparent redovisning. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser Enligt utredningens mening ger fullfonderingsmodellen bättre förutsättningar för en rättvisande och transparent redovisning av pensionsförpliktelserna i årsredovisningen än blandmodellen. 7.9.2Hur konjunkturkänsliga är modellerna? Varför är konjunkturkänsligheten viktig? Upp- och nedgångar i konjunkturen påverkar storleken på den redovisade pensionsskulden i balansräkningen. Det beror på att pensionsskulden värdesäkras. Hur stor värdesäkring som måste göras beror på bl.a. räntenivå samt pris- och inkomstbasbelopp. Det är faktorer som i hög grad påverkas av konjunkturen. När pensionsskulden som redovisas i balansräkningen ökar på grund av värdesäkring så ökar kostnaderna i resultaträkningen. Det motsatta gäller då pensionsskulden minskar. Det kan i normalfallet antas att kostnader på grund av värdesäkring av pensionerna minskar i dåliga tider och ökar i goda tider. Effekterna av dessa faktorer är dock svåra att förutse. Konjunktursvägningar kan alltså påverka resultat och därmed redovisad ekonomisk ställning för kommuner och landsting. Är modellerna konjunkturkänsliga? Kommuner och landsting ska enligt lag redovisa sina pensionsförpliktelser enligt blandmodellen. Med blandmodellen är det bara värdesäkringen av pensionsförpliktelser , som redovisas som avsättningar i balansräkningen, som påverkar kost- naderna i resultaträkningen. Värdesäkring av pensionsförpliktelser som redovisas som ansvarsförbindelse på grund av faktorer som rör konjunkturen, har däremot ingen betydelse för hur kostnaderna utvecklas. Det finns ingen särskild lagregel för hur pensionsavsättningar ska värderas. Enligt rekommendation från RKR ska pensions- skulden värderas enligt RIPS 07. Denna värderingsmodell har visat sig ge stora effekter på enskilda års resultat, trots att modellen har en inbyggd tröghet. Även mindre ändringar av beräknings- Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser antagandena i modellen har gett betydande förändringar av pensionsskuldens storlek. Sedan införandet av RIPS 07 har kalkylräntan (diskonterings- räntan) på de intjänade pensionsförmånerna sänkts . Diskonteringsräntan sänktes t.ex. både 2012 och 2014 vilket gjorde att den totalt redovisade pensionsskulden för kommunsektorn ökade med i bokslut och med i bokslut . Största delen av dessa belopp avsåg de pensionsförpliktelser som intjänats och som redovisas som ansvarsförbindelse (25 respektive ). Resterande ökning (8 respektive ) avsåg förändring av avsättningarna i kommunernas och landstingens balansräkningar, vilka också redo- visades som kostnader i deras resultaträkningar. För kommunsektorn har dessa konjunkturvariationer varit svåra att hantera. Fullfonderingsmodellen är mer känslig för konjunktur- variationer än vad blandmodellen är. Det beror på att hela pensionsskulden redovisas i balansräkningen, vilket leder till att ändrade beräkningsantaganden får större genomslag på kostnaderna och därmed årets resultat. Om fullfonderingsmodellen hade varit införd då diskonteringsräntan sänktes 2012 och 2014 skulle kommunsektorns resultat ha påverkats negativt med 33 respektive . Kommunsektorn skulle då haft ett negativt resultat på -2011 och -2013, i stället för de med blandmodellen positivt redovisade resultaten på 7 respektive . Utredningen anser att en tydlig nackdel med fullfonderings- modellen är att den är ännu mer konjunkturkänslig än blandmodellen. En modell för redovisning av pensionsförpliktelser med större inbyggd konjunkturkänslighet innebär en ökad osäkerhet kring storleken på pensionskostnaderna och därmed kommunernas resultat och ekonomiska ställning. Kommuner och landsting är i behov av viss förutsägbarhet och stabilitet för att kunna bedriva en effektiv ekonomistyrning och planera sin verksamhet. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser 7.9.3Hur påverkar modellerna ekonomisk ställning, resultat samt balanskravet? Varför är det viktigt hur modellen påverkar ekonomisk ställning, resultat samt balanskravet? Den totala redovisade pensionsskulden hos kommuner och landsting uppgick till (inklusive särskild löneskatt). Eftersom det är en sådan stor skuld har den en betydande påverkan på kommunernas och landstingens resultat och ekonomiska ställning, oavsett om redovisningen av pensionsförpliktelser även fortsätt- ningsvis sker med blandmodellen, eller om fullfonderingsmodellen införs. Utgångspunkten måste emellertid vara att redovisningen av pensionsskulden ska bidra till att ge ett bra underlag för planeringen av verksamheten. I KL ställs krav på att kommuner och landsting ska ha en god ekonomisk hushållning och upprätta budgetar i balans. Om balanskravsresultatet för ett visst räkenskapsår är negativt, ska det som huvudregel regleras under de närmast följande tre åren. Hur pensionsförpliktelserna redovisas kan påverka kommuners och landstings möjlighet att uppfylla dessa krav. Hur påverkar modellerna balansräkningen? Många kommuner och landsting får negativt eget kapital Vid redovisning av pensionsförpliktelser enligt blandmodellen redovisas endast pensionsförpliktelser som intjänats fr.o.m. i balansräkningen. Pensionsförpliktelser intjänade redovisas som en ansvarsförbindelse inom linjen i balans- räkningen. Att alla pensionsförpliktelser inte redovisas som avsätt- ningar gör att det redovisade egna kapitalet blir högre än vad det annars skulle ha varit. Ett motiv till detta tillvägagångssätt är att den kommunala beskattningsrätten ska garantera pensionsutbetalningarna och att avsättningar för dessa förpliktelser därför inte krävs. En övergång från blandmodellen till fullfonderingsmodellen innebär således att pensionsskulden som avser pensionsförpliktelser som intjänats (ansvarsförbindelsen) lyfts in i balans- räkningen som skuld eller avsättning och att eget kapital därmed minskar. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser Om fullfonderingsmodellen hade varit införd 2014 skulle nästan alla landsting (förutom ett), och 105 kommuner ha redovisat negativt eget kapital i sina årsredovisningar . Ett negativt eget kapital betyder att skulderna överstiger tillgångarna. Landstingen skulle totalt ha redovisat ett negativt eget kapital om -och kommunerna skulle totalt ha redovisat ett positivt eget kapital om . Det är främst små kommuner med färre än 15 000 invånare i kommun- grupperna pendlingskommuner och varuproducerande kommuner, som skulle få negativt eget kapital vid en övergång till full- fonderingsmodellen. Vad blir följden av att eget kapital försämras för kommuner och landsting Att cirka 100 kommuner och i stort sett alla landsting får negativt eget kapital vid införandet av fullfonderingsmodellen kan synas vara en allvarlig effekt. Dessa förändringar av eget kapital beror på att redan befintliga pensionsförpliktelser intjänade också redovisas i balansräkningen. Det tillkommer inte några nya pensionsförpliktelser på grund av ett byte av modell för redovis- ning av pensionsförpliktelser. Det handlar endast om ett annat sätt att återge den faktiska ekonomiska ställningen för kommuner och landsting. Det egna kapitalet i kommuner och landsting har en något annorlunda roll än vad det har i företag. Det är en särart som bl.a. beror på att kommuner och landsting inte kan gå i konkurs eller tvångslikvideras. Däremot är ett lågt eller negativt eget kapital naturligtvis en signal beträffande tillståndet för den kommunala ekonomin. De kommuner och landsting som får en negativ påverkan på det egna kapitalet vid en övergång till fullfonderingsmodellen måste omarbeta sina finansiella mål för att kunna uppnå en god ekonomisk hushållning. En god ekonomisk hushållning innefattar att en kommun och ett landsting med negativt eget kapital ska sträva efter att förbättra detta. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser Pensionsutbetalningarna är desamma oavsett hur kommuner och landsting redovisar sina pensionsförpliktelser. Kassaflödet påverkas därför inte. Med blandmodellen redovisas utbetalningar som avser pensions- förpliktelser som intjänats som kostnader. Vid en över- gång till fullfonderingsmodellen skulle dessa pensionsutbetalningar inte redovisas som kostnader. Pensionsutbetalningarna som avser pensionsförpliktelser som intjänats kommer då att överstiga redovisade pensionskostnader. Detta innebär att kommuner och landsting behöver finansiera utbetalningarna genom redovisade överskott, minskade finansiella tillgångar eller upplåning. Kommuner och landsting måste även i detta fall omarbeta de finansiella målen för att få ett högre resultat för att kunna planera finansieringen av sina pensionsutbetalningar och uppnå en god ekonomisk hushållning. Hur påverkar modellerna resultaträkningen? En viktig fråga är hur redovisning enligt blandmodellen och full- fonderingsmodellen påverkar kommuners och landstings resultat. I blandmodellen består pensionskostnaderna av nyintjänade pensioner (förmånsbestämd ålderspension och avgiftsbestämd ålderspension), värdesäkring av pensioner intjänade och utbetalning av pensioner intjänade . I en fullfonderingsmodell skulle pensionskostnaderna i stället bestå av kostnader för nyintjänade pensioner (både förmånsbestämd och avgiftsbestämd pension) och värdesäkring av hela pensionsförpliktelsen. Som redogjorts för innebär införandet av full- fonderingsmodellen lägre redovisade pensionskostnader och därmed högre resultat än blandmodellen, förutsatt att allt annat är lika (se avsnitt 7.8). Resultaträkningen, och därmed resultatet, påverkas dock vid en förändring av den redovisade avsättningen för pensionsförpliktelser i balansräkningen till följd av värdesäkringar som görs utifrån bl.a. diskonteringsräntan. Avsättningen för pensionsförpliktelser i balansräkningen är större vid redovisning av enligt fullfonderingsmodellen än vid blandmodellen. Det blir därför större variationer i kostnaderna för värdesäkring av avsättningen Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser redovisad enligt fullfonderingsmodellen än vid blandmodellen. När stora förändringar redovisas över resultaträkningen kan det ekonomiska utrymmet för övrig verksamhet påverkas. Det kan även påverka kommunens eller möjlighet att klara balanskravet. God ekonomisk hushållning och balanskravet Grunden för den ekonomiska styrningen i kommuner och landsting är i första hand att de ska upprätthålla en god ekonomisk hushållning bland annat genom att sätta mål som är finansiella såväl som verk- samhetsmässiga. Det gäller oavsett om pensionsförpliktelserna redovisas enligt blandmodellen eller fullfonderingsmodellen. Ett starkt vägande skäl vid införandet av blandmodellen var att kommunernas och landstingens resultaträkningar så långt som möjligt skulle kunna användas för avstämning mot kommunal- lagens balanskrav. Vid ett införande av fullfonderingsmodellen skulle kommunernas och landstingens möjlighet att klara balanskravet påverkas. Det beror på att fullfonderingsmodellen är ännu mer konjunkturkänslig än blandmodellen. Det gör att kostnaderna kan variera relativt kraftigt mellan olika år. När en sådan förändring redovisas över resultat- räkningen påverkas det ekonomiska utrymmet för övrig verksamhet och försvårar verksamhetsplaneringen. Dagens utform- ning av bestämmelserna om hur balanskravsresultat beräknas och hur ett negativt resultat ska återställas, gör att ett negativt resultat kan påverka kommunen eller framöver. 7.9.4Hur påverkas den sammanställda redovisningen av valet av modell? Blandmodellen är unik för den kommunala sektorn. Företag redovisar sina pensionsförpliktelser enligt fullfonderingsmodellen. Det innebär att pensionsskulden i kommuner och landsting redovisas på olika sätt beroende på i vilken form som verksamheten bedrivs i. Ett kommunalt företag redovisar sina pensions- förpliktelser enligt fullfonderingsmodellen medan en Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser verksamhet som bedrivs i förvaltningsform redovisar enligt blandmodellen. Allt större del av den kommunala verksamheten bedrivs genom andra juridiska personer. Att pensionsförpliktelserna redovisas enligt olika modeller beroende på hur kommunen eller har valt att bedriva verksamheten försvårar jämförelser, såväl som mellan olika kommuner respektive landsting. En övergång till en fullfonderingsmodell skulle minska dessa svårigheter. Utredningen vill inledningsvis poängtera att den faktiska pensions- skuldens storlek och storleken på pensionsutbetalningarna inte förändras av hur skulden redovisas. Det finns både för- och nackdelar med såväl blandmodellen som fullfonderingsmodellen. Fullfonderingsmodellen gör det enklare för politiker, tjänstemän och andra intressenter av årsredovisningen att förstå hur stor den redovisade pensionsskulden faktiskt är. Storleken på det egna kapitalet och soliditeten återges också på ett mer rättvisande sätt med fullfonderingsmodellen jämfört med blandmodellen. Utredningen anser därför att fullfonderings- modellen ger en mer rättvisande bild av kommunens ekonomiska ställning och är att föredra ur transparenssynpunkt. En aspekt av den kommunala särarten som brukar framhållas som argument för blandmodellen är att beskattningsrätten garanterar pensionerna. Utredningen anser dock att beskattningsrätten inte minskar kommuners och landstings behov av en rättvisande redovisning av pensionsförpliktelserna och ett bra underlag för planeringen av verksamhet och ekonomi. Både blandmodellen och fullfonderingsmodellen är konjunktur- känsliga, vilket bl.a. medför att det är svårt att förutsäga hur stora pensionskostnaderna under enskilda år blir. Pensionskostnaderna kan komma att variera relativt kraftigt mellan olika år bl.a. beroende på ändrad diskonteringsränta. Det innebär att pensions- kostnaderna även kan minska beroende på konjunkturen. Sväng- ningarna i pensionskostnaderna skulle göra det svårt för kommuner och landsting att veta hur stort verksamhetsutrymme de har. Svängningarna i pensionskostnaderna påverkar också deras resultat. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser Fullfonderingsmodellen har en större redovisad avsättning för pensionsförpliktelser i balansräkningen. Eftersom avsättningen i balansräkningen är större med en redovisning enligt fullfonderings- modellen jämfört med blandmodellen, är fullfonderingsmodellen mer konjunkturkänslig, vilket utredningen anser vara en tydlig nackdel. För de kommuner och landsting som har placerade medel kan en ökning av avsättningen för pensionsförpliktelser som beror på värdesäkring, komma att täckas av en eventuell avkastning på de placerade medlen. Vid ett införande av fullfonderingsmodellen skulle många kommuner och landsting redovisa ett negativt eget kapital, vilket kan synas vara en allvarlig effekt. I detta sammanhang bör det emellertid påminnas om att balansräkningen och det egna kapitalet har en något annorlunda roll i den kommunala sektorn än för ett företag. Det finns inte något krav på likvidation eller konkurs vid ett negativt kapital för kommuner och landsting. Utredningen anser därför att det förhållandet att många kommuner och landsting får negativt eget kapital, inte förhindrar ett införande av fullfonderingsmodellen. Inte heller den effekten att fullfonderings- modellen kan ge ett försämrat finansnettot är så allvarligt, anser utredningen, att den hindrar ett införande av fullfonderings- modellen. Däremot behöver kommunens eller landstingens finansiella mål i så fall anpassas så att det egna kapitalet förbättras och att utrymme skapas för framtida pensionsutbetalningar. En övergång från blandmodellen till fullfonderingsmodellen kan ge bättre förutsättningar för arbetet med sammanställd redovisning eftersom pensionsförpliktelserna kommer att redovisas på samma sätt som i kommunalgruppsföretagen. Detsamma gäller för det i förslaget benämnda sammanställda räkenskaperna. Behovet av en mer transparent och rättvisande redovisning av pensionsförpliktelser överväger enligt utredningens mening de nackdelar som fullfonderingsmodellen kan medföra. Att redovis- ningen är transparent och rättvisande är särskilt viktigt ur en demokratisk synvinkel. Om redovisningen av pensionsförpliktelser även i fortsättningen skulle göras enligt blandmodellen kvarstår dagens problematik med bristande transparens och en redovisning av pensionsförpliktelser som inte ger rättvisande bild av kommunernas och landstingens totala åtaganden. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser anser därför vid en sammantagen bedömning att fullfonderings- modellen ska införas. Utredningen vill särskilt påminna om att det grundläggande kravet på god ekonomisk hushållning gäller oavsett modell för redovisning av pensionsförpliktelser. Det innebär bland annat att kommuner och landsting alltid måste sätta upp finansiella mål som tar hänsyn till hela pensionsåtagandet. Kommuner och landsting har också skyldighet att i förvaltningsberättelsen utvärdera såväl om målen för god ekonomisk hushållning har uppnåtts som sin ekonomiska ställning och dess utveckling. Balanskravet är att betrakta som ett minimikrav som ställs i lagen på den kommunala ekonomin. Ett införande av full- fonderingsmodellen förutsätter dock, enligt utredningens mening, att en ytterligare justering vid beräkningen av balanskravsresultatet görs (se avsnitt 7.11). 7.10Utredningens förslag om upplysningar i not Förslag: Upplysning ska lämnas i not om förändring av avsättning för pensionsförpliktelser . Av upplys- ningen ska framgå hur stor del av förändringen som beror på ändring av livslängdsantaganden eller diskonteringsränta. Om avsättning för pensionsförpliktelser har minskat till följd av att försäkring har tecknats eller att medel har överförts till pensionsstiftelse, ska upplysning i not lämnas om vilka belopp som avsättningen har minskats med. Hur stor avsättning som kommunen eller måste göra för sina pensionsförpliktelser ändras beroende på nyintjänade förmånsbestämda pensioner, pensionsutbetalningar och ändringar av beräkningsantaganden (t.ex. om kalkylränta och livslängd). Förändringen av avsättningen ett enskilt år kan få stor påverkan på en kommuns eller ett landstings resultat. Utredningen anser att det på ett enkelt och transparent sätt ska kunna utläsas av årsredovisningen hur stor förändringen är. Det ska därför i lag finnas krav på upplysning om årets förändring av avsättning för pensionsförpliktelser. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser Särskilt ändringar av beräkningsantaganden kan få stort utslag på avsättningens storlek och därmed betydande påverkan på resultatet. Det finns därför anledning att specificera att noten ska innehålla upplysning om hur stor del (beloppsmässigt) av förändringen som beror på ändrade beräkningsantaganden. Denna information kan sedan användas för att göra justeringar i balanskravsutredningen (se avsnitt 7.11).