sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — En del av utdelningen kommer att beskattas som inkomst av tjänst och den resterande delen kommer att be- skattas som inkomst av kapital i stället för 20 pro- cent. Skatten ökar med , som inget sparat utdelningsutrymme skapas. För att se hur effekterna skiljer sig om delägaren i utgångsläget tar ut en lön som överstiger löneuttagskravet har samma typfall analyserats men under antagande att delägarens lön uppgår till . Då delägaren har ett par anställda och uppfyller både löneuttags- kravet och kapitalandelskravet enligt gällande regler så använder han eller hon huvudregeln. Efter höjningen av löneuttagskravet upp- fyller emellertid inte delägaren löneuttagskravet längre och det lönar sig därför att gå över till förenklingsregeln, trots att även den görs mindre fördelaktig. Delägaren påverkas således både av att löneuttags- kravet och förenklingsregeln skärps, samt av de ändrade skattesats- erna. Eftersom det lönar sig för delägaren att gå över till förenklings- regeln blir effekterna desamma oberoende av hur huvudregeln för- ändras. Övergången från att ha använt huvudregeln till att använda för- enklingsregeln har stor inverkan på gränsbeloppet. Från att ha upp- gått till 535 000 enligt gällande regler minskar det till 102 000. Effek- ten på skatten är emellertid mindre dramatisk då det tidigare gräns- beloppet betydligt översteg utdelningen. Om delägaren inte ändrar sin lön och utdelning ökar skatten med som det inte skapas något sparat utdelningsutrymme. För att uppfylla löneuttagskravet, enligt alternativ 3, skulle del- ägaren behöva höja löneuttaget med . Det skapas därmed ett lönebaserat utrymme på 211 000. Förutsatt att delägaren inte vill eller kan öka kostnaderna skulle det i sin tur kräva sänkt utdelning med lite . Som en effekt av lägre utdel- ning och att ett lönebaserat utrymme kan beräknas minskar skatten på utdelningen med . skulle skatten på lönen öka med . Netto ökar skatten således med . Exemplet åskådliggör det faktum att det i vissa fall inte lönar sig att höja lönen för att därmed kunna tillgodogöra sig ett lönebaserat utrymme. Om löneuttagskravet uppfylls uppgår gränsbeloppet enligt utred- ningens förslag, alternativ 3, till 220 000. Det kan därmed vara lön- samt att höja lönen för att uppfylla löneuttagskravet om delägaren har behov av att generera sparade gränsbelopp eller möjlighet att ta en högre utdelning. Typfall 3 – Mångsysslaren Det här typfallet avviker från de övriga så till vida att det behandlar den sammanlagda effekten av utdelningar från två företag. Om det inte är tillåtet att använda förenklingsregeln i ett företag och sam- tidigt beräkna årets gränsbelopp i ett annat företag ställs delägaren i typfallet inför valet att i) använda huvudregeln i bägge företagen, ii) använda förenklingsregeln i företag 1 och inte beräkna årets gränsbelopp i företag 2, eller iii) använda förenklingsregeln i före- tag 2 och inte beräkna årets gränsbelopp i företag 1. Enligt gällande regler så är det mest fördelaktigt för ägaren att använda förenklingsregeln i företag 1 och huvudregeln i företag 2. Förenklingsregeln ger delägaren ett gränsbelopp på i företag 1 och huvudregeln ger ett gränsbelopp på 759 600 i före- tag 2. Med utredningens huvudförslag, alternativ 3, skulle gränsbeloppet bli 101 700 i företag 1 och 314 900 i företag 2 om delägaren inte hade varit tvungen att välja mellan att använda huvudregeln i bägge företagen eller förenklingsregeln i ett av dem och avstå från att be- räkna årets gränsbelopp i det andra. Utredningens huvudförslag leder till att skillnaden mellan gräns- beloppet beräknat enligt huvudregeln med ett lönebaserat utrymme och beräknat enligt förenklingsregeln minskar. är dock gränsbeloppet oftast större enligt huvudregeln med ett lönebaserat utrymme än enligt förenklingsregeln. Det är därför vanligen fördel- aktigare att som i detta exempel välja huvudregeln i bägge företagen. Väljer delägaren att använda huvudregeln i bägge företagen ökar den sammanlagda skatten med . Det genereras inget sparat utrymme i företag 1 och det blir lägre i företag 2. De sam- manlagda sparade utdelningsutrymmena i företagen minskar med drygt 554 000. Detta typfall avser ett större företag än i de tidigare exemplen. Del- ägaren är en av tio och företaget har 75 anställda utöver delägarna själva. Delägarna uppfyller löneuttagskravet enligt gällande regler och enligt förslagen. Företagets lönesumma uppgår till drygt 35 miljoner vilket ger ett lönebaserat utrymme till delägaren på 1 767 300 enligt gällande regler. Ett gemensamt drag hos alternativen 1, 2a och 2b är att löne- underlaget reduceras innan det lönebaserade utrymmet beräknas. De tre alternativen representerar olika sätt att utföra reduktionen på. I alternativ 1 exkluderas alla delägarnas löner från löneunder- laget vilket sedan fördelas mellan delägarna innan det lönebaserade utrymmet beräknas. Exkluderingen av alla delägares löner innebär att löneunderlaget minskas med ungefär en fjärdedel, från drygt 35 till drygt 26 miljoner. Löneunderlaget fördelas sedan mellan del- ägarna vilket ger 2 625 000 per delägare vilket i sin tur ger 656 200 i lönebaserat utrymme. En minskning med nästan två tredjedelar. I alternativ 2a fördelas hela löneunderlaget mellan delägarna och sedan exkluderas delägarens egen lön. Om alla delägare har lika stora andelar och lika hög lön ger det samma resultat som alterna- tiv 1. I exemplet antas de ha det. Delägarens löneunderlag blir så- ledes även här 2 625 000 vilket ger ett lönebaserat utrymme på Hade en delägare haft en större andel än de övriga skulle alternativ 2a gett ett större löneunderlag än alternativ 1. Jämfört med alternativ 1 gynnar det således stora ägare. I alternativ 2b exkluderas delägarens egen lön från löneunder- laget, som därefter fördelas mellan delägarna. Reduktionen av del- ägarens lön ger ett löneunderlag på knappt 34,4 miljoner. Delägar- ens andel uppgår därmed till drygt 3,4 miljoner vilket ger ett löne- baserat utrymme på 858 800. Minskningen innebär i det här fallet ungefär en halvering av gränsbeloppet. I alternativ 3, utredningens huvudförslag, dras inga löner bort från lönesumman. I likhet med de övriga förslagen fördelas dock löneunderlaget på delägarna i förhållande till deras andelar innan det lönebaserade utrymmet beräknas. Alternativ 3 skiljer sig dock från de övriga alternativen på ytter- ligare en punkt. När det lönebaserade utrymmet beräknas tas av andelsägarens löneunderlag som inte överstiger 8 inkomstbasbelopp upp. Det lönebaserade utrymmet blir 821 300 och därmed lägre i alternativ 3 än i alternativ 2b, trots ett större löneunderlag. Typfall 5 – Majoritetsägaren Företaget har tio delägare men saknar anställda i övrigt. I företaget finns en majoritetsägare och nio minoritetsägare. Majoritetsägaren uppfyller löneuttagskravet i alla alternativen. När det inte finns några anställda i bolaget utöver delägarna själva får de olika reduk- tionerna av delägarnas löner förhållandevis stor effekt på det löne- baserade utrymmet. Typfallet ger en god bild av hur gränsbeloppet påverkas av de olika alternativen. I alternativ 1 ingår inga delägarlöner i löneunderlaget. Det inne- bär att det inte uppstår något lönebaserat utrymme. Det blir där- med lönsammare att använda förenklingsregeln, i synnerhet som majoritetsägaren kan tillgodoräkna sig en så pass stor andel av gränsbeloppet. Övergången från att ha använt huvudregeln till att använda förenklingsregeln leder inte desto mindre i det här fallet till en minskning av gränsbeloppet . Gränsbeloppet blir lägre än utdelningen och skatten påverkas därför genom att nästan hela utdelningen beskattas som inkomst av tjänst. stående delen som beskattas som inkomst av kapital påverkas av att skatteuttaget höjs från . I detta fall tredubblas nästan skatten. Det kan vara värt att notera att delägaren inte kan påverka skatten genom att höja sin lön för att uppfylla löneuttagskravet. Delägaren uppfyller redan löneuttagskravet, men det finns inga löner att be- räkna ett lönebaserat utrymme på. I alternativ 2a och 2b är det bara den enskilde delägarens lön som inte ingår i löneunderlaget och i alternativ 3 ingår alla delägar- löner. Här kan således delägaren beräkna ett lönebaserat utrymme. Huvudregeln blir därmed förmånligare än förenklingsregeln. I alla alternativen blir gränsbeloppet större än utdelningen och skatten påverkas därmed bara av det ändrade skatteuttaget. Det sparade ut- delningsutrymmet blir lägre jämfört med gällande regler vilket kan påverka framtida skatter. I föregående typfall gav alternativ 1 och 2a samma resultat. För- utsättningen för det var att delägarnas andelar och delägarnas löner skulle vara lika stora. Om så inte var fallet skulle alternativ 2a gynna delägare med stora andelar vilket är vad vi ser här. Typfall 5 – Minoritetsägaren Typfallet avser samma företag som i fallet ovan men studeras en av minoritetsägarna. Denne antas ha samma lön som majoritets- ägaren och uppfyller därmed löneuttagskravet i alla alternativen. En intressant egenskap med typfallet är att löneuttagskravet minskar i alla alternativen. Att det gör det beror på att löneuttagskravet är individualiserat och beräknas på respektive delägares löneunderlag som delägaren bara har en liten andel. Enligt gällande reg- ler uppfyller däremot minoritetsägaren inte kapitalandelskravet och kan på grund av det inte tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme. Minoritetsägaren använder därför förenklingsregeln enligt gällande regler. I och med slopandet av kapitalandelskravet öppnas möjlig- heten att beräkna ett lönebaserat utrymme. Om så faktiskt sker beror emellertid på vilket av alternativen 1–3 som väljs. Minoritetsägaren uppfyller både kapitalandelskravet och löne- uttagskravet i alla fyra alternativen. Men av samma skäl som majo- ritetsägaren inte kan tillgodoräkna sig något lönebaserat utrymme i alternativ 1, kan inte heller minoritetsägaren göra det. Redan med gällande regler översteg utdelningen gränsbeloppet och merparten av utdelningen beskattades som inkomst av tjänst. Skatten ökar därför bara med på grund av sänkt schablonbelopp och det ändrade skatteuttaget på inkomst av kapital. Inte heller i alternativ 2a kan delägaren tillgodoräkna sig ett löne- baserat utrymme. Här är dock orsaken att delägarens lön överstiger delägarens andel av löneunderlaget. När delägarens lön dras av blir det inget löneunderlag kvar. Förenklingsregeln är liksom i alternativ 1 bättre än huvudregeln. Effekterna på skatt och gränsbelopp blir där- för desamma som i alternativ 1. I alternativ 2b görs avdraget av delägarens lön innan löneunder- laget fördelas på delägarna. Det leder till att det finns ett löne- underlag att beräkna ett lönebaserat utrymme på även för minoritets- ägaren. Delägarens gränsbelopp blir därmed avsevärt större än i de två tidigare alternativen och än enligt gällande regler. Gränsbeloppet är endast något lägre än utdelningen och den tidigare nästan helt tjänstebeskattade utdelningen kommer till största delen att kapitalbeskattas. Trots det höjda skatteuttaget minskar därför skatten med jämfört med gällande regler. Alternativ 3 ger liknande konsekvenser som i föregående exem- pel avseende löneunderlaget. Då inga löner dras av från den totala lönesumman blir löneunderlaget dock lite större. Beräkningen av det lönebaserade utrymmet, med en första nivå som endast ger av löneunderlaget, leder dock till att gränsbeloppet ändå blir lägre – knappt hälften så stort som i alternativ 2b. Det lägre gränsbeloppet leder till att skatten blir högre än i alternativ 2b men lägre än i de övriga alternativen och enligt gällande regler. Företaget består av 30 delägare med små men lika stora andelar samt ett stort antal anställda. Delägarnas ägarandel uppfyller inte kapitalandelskravet. Delägaren använder därför förenklingsregeln enligt gällande regler. Det stora antalet delägare gör att skillnaden mellan att använda förenklingsregeln och huvudregeln är liten. De anställda gör att det finns en stor lönesumma som underlag för att beräkna ett lönebaserat utrymme. Delägarens lön är dessutom till- räckligt hög för att uppfylla löneuttagskravet. Delägaren övergår därför från att ha använt förenklingsregeln till att använda huvudregeln när kapitalandelskravet slopas. Som nämnts tidigare så leder alternativ 1 och 2a till samma resultat om delägarna har samma ägarandelar och samma lön. I det här typfallet antas det vara fallet. Resultatet i de två exemplen är att gränsbeloppet blir cirka 175 000 högre och att skatten minskar med drygt en tredje- del. I alternativ 2b görs reduktionen av delägarens lön innan löne- underlaget fördelas på delägarna vilket får en mindre effekt än om det fördelas efter. Gränsbeloppet blir mer än dubbelt så stort i alter- nativ 2b som i alternativ 1 och 2a. Effekten på skatten blir också större och den halveras jämfört med gällande regler. I alternativ 3 dras ingen lön av men i gengäld utgör det löne- baserade utrymmet en mindre andel av löneunderlaget varför gräns- beloppet ändå blir mindre än i alternativ 2b. Skatten minskar mer än i alternativ 1 och 2a men mindre än i alternativ 2b. I tabellbilagan finns detaljerade beskrivningar av hur förslagen på- verkar löneuttagskravet, löneunderlaget, det lönebaserade utrymmet, gränsbeloppet, skatten och det sparade utdelningsutrymmet för typfallen. I tabellerna nedan används följande förkortningar: IBBt-1: Inkomstbasbeloppet 2015 x:Golvet i löneuttagskravet; 6 för gällande regler, annars 8 y:Taket i löneuttagskravet; 9,6 för gällande regler, annars 15 14Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet Enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, kan en andel i ett fåmansföretag vara kvalificerad på grund av att andelsägaren eller någon närstående till andelsägaren är eller har varit verksam i ett annat fåmansföretag om det företaget bedriver ”samma eller likartad verksamhet”. I detta kapitel behandlas först bestämmelsens bakgrund och inne- håll. Därefter undersöks hur den har tolkats och tillämpats i rätts- praxis och vilket utrymme som skatteflyktslagen har när tillämp- ningen av bestämmelsen undvikits genom olika förfaranden. 14.2Den nuvarande bestämmelsen och dess bakgrund När 3:12-reglerna infördes hade bestämmelserna om kvalifice- rade andelar en något annorlunda utformning än . ”kvalificerad andel” användes inte i lagtexten. I stället angavs i vilka fall de särskilda bestämmelserna om beskattning av utdelning och realisationsvinst (kapitalvinst) på aktier i fåmansföretag skulle gälla. Först och främst skulle bestämmelserna tillämpas om den skatt- skyldige eller någon honom närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. I en särskild bestämmelse angavs sedan följande. Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet Bestämmelserna gäller dock även om den skattskyldige eller den honom närstående under någon del av den senaste tioårsperioden varit verk- sam i ett annat fåmansföretag, som bedriver samma eller likartad verk- samhet, under förutsättning att denna verksamhet inte påbörjades senare än efter det att verksamheten i det först avsedda företaget upp- hörde. I förarbetena uttalades följande om bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet.1 Bestämmelserna i momentet skall tillämpas även när arbetsinsatsen i företaget upphört men i stället sker i annat få- mansföretag med samma eller likartad verksamhet, eftersom det annars kunde bli möjligt att flytta verksamheten mellan olika företag och spara arbetsinkomsten i ett vilande företag. Tioårsperioden räknas i så- dant fall först från det vederbörandes verksamhet i det senare företaget upphört. Som lagrådet påpekat är det en förutsättning för förlängning att det finns en kontinuitet i den meningen att den som är verksam i det senare företaget tidigare skall ha varit verksam i den skattskyldiges eget företag. Vidare skall inte ha förflutit mellan den tid- punkt då verksamheten i den skattskyldiges företag upphörde och den tidpunkt då verksamheten i det andra företaget påbörjades. I samband med att vissa andra ändringar av 3:12-reglernas tillämp- ningsområde genomfördes ändrades även utformningen av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. Förutom några tekniska förändringar tog man bort det dittills gällande villkoret att bestämmelsen skulle gälla ”under förutsättning att denna verksam- het inte påbörjades senare än efter det att verksamheten i det först avsedda företaget upphörde”. Bestämmelsen fick därmed sin nuvarande lydelse om man bort- ser därefter har ändrats till en femårsperiod och att fåmanshandelsbolag har lagts till. Bestämmelsen har numera följande lydelse. Med kvalificerad andel avses andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att 1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i bety- dande omfattning … i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmans- handelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, … 1989/90:110. Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning, s. 703. Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet Genom ändring försvann två begränsande komponenter ur lagtexten. Den ena avser den uttryckliga regleringen av hur långvariga uppehåll i verksamheten ska behandlas. Den ändrade ordalydelsen innebär att bestämmelsen skulle kunna tillämpas på fall då verksam- heten i ett företag har upphört och återupptas i ett annat företag. Det skulle medföra att andelarna i det första före- taget ”återkvalificeras”. Bestämmelsen tillämpas dock inte på det sättet.2 När det gäller kortare uppehåll i en verksamhet innebar den ändrade ordalydelsen inte någon förändring. Att bestämmelsen är tillämplig trots ett kortare uppehåll följer nämligen redan av förut- sättningen att andelsägaren eller någon närstående varit verksam i det andra företaget under beskattningsåret eller något av de tio (numera fem) föregående beskattningsåren. Den andra begränsande komponenten som försvann ur lagtexten genom den ändrade lydelsen var ordparet ”påbörjades” och ”upp- hörde”. Att bestämmelsen tar sikte på fall då verksamhet överförs från ett företag till ett annat framgår därför inte längre av lagtexten. De knapphändiga uttalanden som förarbetena till ändring innehåller lämnar utrymme för viss tvekan om syftet med lagänd- ringen. I propositionen uttalade regeringen endast att bestämmel- sen innebär att aktier i ett företag kan anses kvalificerade beroende på att verksamhet har bedrivits i ett annat företag och att bestämmelsen exempelvis kan ha betydelse för att undanröja oklar- heter i ett inledningsskede när verksamhet påbörjas i ett nytt bolag.3 3:12-utredningen ansåg att den nya ordalydelsen innebar att om en person upphör med sin verksamhet i ett fåmansföretag och fort- sätter med den i ett annat fåmansföretag är det första företaget ”botat från 3:12-smittan” så snart femårsperioden löpt ut. Utred- ningen föreslog därför att ”den karensregel som slopades ” skulle återinföras.4 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet ingår till- sammans med bestämmelsen om kvalifikation på grund av aktivitet i direktägda fåmansföretag i 57 kap. 4 § första stycket 1. 2Skatteverkets ställningstagande , dnr 131 360656-13/111. Begreppet samma eller likartad verksamhet vid överföring av verksamhet efter karenstidens utgång. 1995/96:109. Skattelättnad för riskkapital, m.m., s. 88. Beskattning av småföretagare, 1, 3:12-reglerna, s. 291 och 323. Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet andra punkt finns bestämmelser om kvalifikation på grund av aktivi- tet i indirekt ägda fåmansföretag. I den punkten finns dock inte någon bestämmelse om samma eller likartad verksamhet. Den som indirekt äger ett fåmansföretag kan således vara aktiv i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det in- direkt ägda fåmansföretaget utan att andelarna i det direktägda före- taget blir kvalificerade (jämför RÅ 2005 ref. 3). Förarbetena anger inte några skäl till den här skillnaden i behandling av direkt och in- direkt ägda fåmansföretag. om samma eller likartad verksamhet Hur bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet ska tillämpas har varit föremål för prövning i en lång rad rättsfall. Nedan behandlas de viktigaste av dessa fall. RÅ 1997 ref. 48 I–II I fallet RÅ 1997 ref. 48 I (se figur 14.1) ägdes ett holdingbolag, Y AB, av tre fysiska personer, F. Holdingbolaget var i sin tur ägare till ett verksamhetsdrivande bolag, X AB. De tre fysiska personerna avsåg att bilda ett nytt bolag, , och låta verksamhetsbolaget över- låta en post näringsbetingade aktier i ett börsnoterat företag till det nybildade bolaget. uttalade att det nya bolagets verk- samhet skulle komma att avse innehav och förvaltning av en värde- mässigt betydande aktiepost vars innehav varit betingat av det över- låtande bolagets verksamhet och att det fick antas att anknytningen mellan aktieinnehavet och det överlåtande bolagets rörelse skulle bestå. Domstolen ansåg därför att det nybildade bolaget skulle komma att bedriva samma eller likartad verksamhet som det över- låtande bolaget. I RÅ 1997 ref. 48 II förelåg liknande omständig- heter, men överlåtelsen avsåg i stället för aktier en fastighet som även efter överlåtelsen skulle användas i det överlåtande företagets rörelse. Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet De här båda rättsfallen gäller bedömning av andelarna i ett nybildat bolag när den egentliga verksamheten fortsätter som tidigare i ett befintligt bolag. Av rättsfallen kan den slutsatsen dras att bestäm- melsen om samma eller likartad verksamhet i en sådan situation kan tillämpas trots att inte någon del av den egentliga verksamheten har flyttats till det nya företaget. I de här fallen ansågs det tillräckligt att tillgångar av betydande värde hade förts över och att det förvärvande företagets innehav var betingat av det överlåtande företagets verk- samhet. Som kommer att framgå av den fortsatta redogörelsen är det Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet emellertid inte nödvändigt för bestämmelsens tillämpning att en så- dan anknytning mellan innehavet och det överlåtande företagets verksamhet består efter överlåtelsen. RÅ 1999 ref. 28 I rättsfallet RÅ 1999 ref. 28 ägdes två fåmansföretag av samma fysiska personer. Företagen bedrev verksamheter som till sin karaktär var likartade (finansiell rådgivning respektive fondförvaltning). ansåg att de båda bolagen inte kunde anses bedriva samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. Som skäl för att i detta avseende tillämpa bestämmelsen mer in- skränkt än vad dess ordalydelse medger anförde domstolen följande ofta citerade ord. [Uttalanden i förarbetena] till bestämmelsen tyder på att den i huvud- sak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett få- mansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksam- heten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare be- drivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen. För tillämpning av bestämmelsen om kvalifikation på grund av andelsägarens aktivitet i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet är det således inte tillräckligt att de två företag som jämförs med varandra bedriver verksamheter som till sitt inne- håll liknar varandra. Det måste även ha förekommit en överföring av verksamhet (se även RÅ 2007 not. nämnde som en alternativ för- utsättning att det kunde föreligga ett ”likartat samband” mellan bolagen. Exempel på ett likartat samband skulle kunna vara sådana överföringar av tillgångar som förekom fall. Lästa tillsam- mans med RÅ 2010 ref. 11 I–V kan fall även anses ha inne- fattat en överföring av verksamhet.