sou · H4B323 · 2016-03-15 00:00:00 — Till skillnad från vad som gäller enligt idéskiss ska reglerna gälla även för noterade tillgångar. Även förslag innebär att inkomsterna ska fördelas mellan inkomstslagen. Hänsyn tas dock endast till innehavstiden. Om värdepapperet innehafts än ska hela inkomsten tas upp i inkomstslaget tjänst. Det gäller oberoende av om det är frågan om en utdelningsinkomst eller en kapitalvinst. Om värdepapperet innehafts ska halva inkomsten tas upp i inkomstslaget tjänst. Socialavgifter ska inte tas ut. För värdepapperen ska gälla ett ”överlåtelseförbud”. Det betyder att vinsten ska skattas av om aktierna överlåts. För att förslaget ska fungera krävs att det finns någon form av regler om ”fållning”. I de fall en skattskyldig både har aktier som förvärvats som personalaktier och andra aktier av samma slag och sort måste det finnas regler som anger vad som gäller vid avyttring och utdelning. har beräknat att förslaget ger en ökning av skatteintäkterna. Den slutsatsen grundar sig på att inkomster som i sin helhet tas upp i inkomstslaget kapital fortsättnings- vis kommer att tas upp i inkomstslaget tjänst och således kommer att beskattas högre än . Förslag som jag inte gått vidare med 8.3.3Min bedömning av utfallsbeskattning som metod Bedömning: Om även inkomster som beskattas enligt personaloptionsregeln inordnas i ett system med utfallsbeskatt- ning kommer det i stor utsträckning att leda till att värderings- problemen försvinner. En senarelagd beskattning ger också en beskattning närmare den faktiska skatteförmågan. Det är tydligt att det finns fördelar med att skjuta fram beskattningen till dess att de värdepapper som erhållits inom ramen för ett incitamentsprogram avyttras. Det ger en beskattning som ligger nära skatteförmågan i reell mening och det riskerar inte att bli kontraproduktivt i förhållande till de syften som ligger bakom incitamentsprogrammet. Det skulle även förenkla tillämpningen av reglerna såtillvida att beskattningen inte skulle bli beroende av värdering av tillgångar som är mycket svåra att värdera. Bedömning: Många av tillämpningsproblemen som gäller om ett instrument är ett värdepapper och när det förvärvats försvinner med en modell som avser beskattning vid utfall. De kanske största problemen med dagens regler för incitaments- beskattning gäller svårigheterna att tillämpa reglerna. Incitaments- program innehåller ofta villkor som är avsedda att säkerställa att de anställda arbetar efter att de fått förvärva värdepapper. Detta är i sig inte konstigt. Syftet med incitamentsprogrammen är att påverka lojalitet och arbetsinsats hos den anställde. För företagen är problemen att utforma program så att det ger avsedd effekt, utan att det leder till att inkomsterna beskattas i inkomstslaget tjänst. För och domstolarna är det en stor utmaning att bedöma vilka villkor som ska få en avgörande betydelse och vilka som inte ska få det. Förslag som jag inte gått vidare med Ett system som innebär beskattning vid utfall är i detta avseende bättre än det som gäller . Många av de tillämpningsproblem som finns kommer nämligen att försvinna med en allmänt senarelagd beskattning, där villkor och förfoganderättsinskränkningar i princip saknar betydelse för bedömningen. Bedömning: De regler om fördelning mellan inkomstslagen som föreslås ger inte ett rimligt utfall. De kommer systematiskt att leda till att kapitalinkomster tas upp i tjänst och vice versa. Båda idéskisserna innebär i princip att förmånsbeskattningen för de aktuella instrumenten avskaffas och ersätts av ett system som innebär att en viss del av en utdelning respektive en kapitalvinst ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Det finns olika sätt att se på hur den värdeökning som skett under den sammantagna innehavstiden ska fördelas på inkomstslagen tjänst respektive kapital. Beskattningen är enligt båda modellerna starkt schabloniserad. Skälen för att införa schablonregler skiljer sig från vad som gäller för t.ex. inkomster från fåmansföretag. Schabloniseringen beror i det fallet på att det i det enskilda fallet inte ens i teorin går att avgöra vilken del av inkomsten som är kapitalinkomst respektive inkomst av tjänst. Så är det inte för incitamentsinkomster. Här finns en principiellt korrekt modell för att avgöra frågan om vilket inkomstslag som inkomst ska tas upp i. Den del av inkomsten som avser tid före avskattningstidpunkten är en tjänsteinkomst, övrig del av inkomsten är en kapitalinkomst. Problemen är i stället att tillämpa reglerna så att modellen fungerar tillfredställande. Ska man i ett sådant fall ersätta principiellt korrekta regler med starkt schabloniserade sådana bör man först vara säker på att tillämpningsproblemen inte kan lösas på annat sätt och att schabloniseringen kommer att ge ett bättre resultat. I kapitel 10 lämnar jag förslag som avser värderingen. Det är min uppfattning att det inte finns tillräckligt underlag för att påstå att värderingsproblemen inte kan lösas på annat sätt. Förslag som jag inte gått vidare med Kommer en schablonisering då att ge ett bättre resultat? Det finns anledning att ifrågasätta detta. Förslagen visar på svårig- heterna. Ett stort problem är att reglerna för fördelning mellan inkomstslagen starkt kommer att gynna vissa fall. Det får förut- sättas att det kommer att ske en anpassning till schabloniseringen. Någon lösning på problemet med felsortering av inkomster erbjuder förslagen som jag ser det inte. Bara ett annat sätt att sortera fel. Aktierna måste ”fållas” Bedömning: Ett förslag som innebär att vissa aktier ska vara bärare av en latent skatteskuld som avser beskattning i inkomstslaget tjänst vid avyttring leder till att dessa aktier måste ”fållas”. Det behövs därför regler som bestämmer turordning mellan ”tjänsteaktier” och andra aktier vid avyttring. Det kommer att bli ett komplicerat system. Om ett instrument som förvärvats inom ramen för ett incitamentsprogram ökar i värde kommer det, med ett sådant system som presenterat, att bli bärare av en latent skatteskuld. Det beror på att värdeökningen ska beskattas i tjänst vid avyttring. En skattskyldig kan också ha andra instrument av samma slag och sort. I praktiken innebär detta att incitaments- aktierna måste hanteras i en separat ”fålla” eftersom skatteeffek- terna vid avyttring av dessa aktier skiljer sig från den skattskyldiges övriga instrument. Ett system med uppskjuten beskattning kräver således regler som anger turordning vid avyttring av aktier. Problem vid omstruktureringar och benefika fång Bedömning: Det behövs regler som anger om avskattning ska ske vid avyttring till underpris eller vid benefika fång. Ska reglerna leda till avskattning i dessa situationer blir systemet komplicerat. Detsamma gäller om reglerna ska ge möjlighet att flytta den latenta skatteskulden utan avskattning i vissa situationer. Om det ska vara möjligt att överlåta aktierna till Förslag som jag inte gått vidare med underpris utan avskattning kommer någon förmånsbeskattning i praktiken inte att bli aktuell. Incitamentsaktier som är bärare av en latent skatteskuld i form av en avvaktande tjänstebeskattning kommer också att kräva andra överväganden och regler. En fråga är vad som ska gälla om aktien avyttras, t.ex. till en närstående, ett eget ägt bolag eller en kapitalförsäkring, för ett pris som understiger marknadsvärdet. Rimligen måste reglerna då innebära att vinsten ska skattas av. Men frågan är om det går att upprätthålla regler som innebär avskattning i alla fall av omstruktureringar. Sådana regler kan ur andra perspektiv bli kontraproduktiva eller ge orimliga konsekvenser. Jag förutspår att en grundregel om avskattning vid överlåtelse måste förses med ett flertal undantag, som kommer att komplicera regelverket. Beroende på hur reglerna utformas kommer det också att väcka frågor som gäller vad som är möjligt i förhållande till unionsrätten eller andra internationella åtaganden. Sådana frågeställningar kan förutsättas bli komplicerade. Det gäller särskilt som det kan bli frågan om mycket långa skattekrediter. Ett ytterligare problemområde gäller konsekvenserna vid transaktioner eller rättsförhållanden som i sig inte är skattedrivna. Vad ska gälla vid dödsfall? Ska vinsten skattas av eller ska skattekrediten utvidgas till andra subjekt. Bedömning: Långa skattekrediter som i vissa fall kommer att avse mycket stora inkomster för ett fåtal individer innebär en stor risk för att inkomsterna aldrig kommer att tas upp till beskattning i . kan enligt 3 kap. 19 § IL hävda beskattningsrätt till kapitalvinst på svenska aktier eller utländska aktier som förvärvats under tid den skattskyldige varit bosatt i . Detta gäller under förutsättning att den skattskyldige under det kalenderår under vilket avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren Förslag som jag inte gått vidare med varit bosatt eller stadigvarande vistats i . Genom åtaganden i skatteavtal är den möjligheten i flera fall mer begränsad. Den svenska beskattningsrätten kan därför vid utflyttning till vissa länder vara begränsad till tre eller efter utflyttningen. Vad nu sagts betyder i praktiken att en uppskjuten beskattning innebär en stor risk för att det aldrig blir någon beskattning i . Sådana utflyttningsrisker får anses vara särskilt stora när det gäller skattekrediter hänförliga till mycket stora inkomster. Det är inte ovanligt att inkomster från incitamentsprogram är höga. Det kan vara så att i viss utsträckning ger möjlighet att införa regler om en skyldighet att skatta av inkomster vid utflyttning (dvs. att fastställa ett skattebelopp). En sådan möjlighet måste i så fall kombineras med en rätt till uppskov med att betala skatten. Även om det finns vissa möjligheter att hantera riskerna för att skattekrediter leder till ett permanent skattebortfall talar dessa risker starkt emot att införa regler som ger så omfattande skattekrediter som det här är frågan om. Ett avskattningssystem kommer i bästa fall att ge begränsade möjligheter att i praktiken hävda ett svenskt beskattningsanspråk. Strider mot riktlinjer för skattepolitiken Bedömning: Förslaget strider mot de riktlinjer för skattepolitiken som beslutat om eftersom det innebär långa skattekrediter. har beslutat om riktlinjer för skattepolitiken. Enligt dessa ska reglerna utformas så att de inte ger skattekrediter.1 Förslaget står i strid med detta mål eftersom det i vissa fall innebär mycket långa skattekrediter. 2014/15:100 s. 105. Förslag som jag inte gått vidare med Risk för betydande offentligfinansiell påverkan eller kraftigt ökade kostnader för de skattskyldiga Bedömning: Förslaget om personalaktier kommer med de konventioner som gäller vid beräkning av offentligfinansiella effekter sannolikt medföra ett betydande skattebortfall. Det innebär således betydande skattesubventioner för incitaments- inkomster. idéskiss ökar kostnaderna för att använda incitamentsprogram. Det är i och för sig som framhålls i förslag, sannolikt så att en del inkomster som beskattas med högst i inkomstslaget kapital skulle beskattas högre om förslaget genomfördes. Såtillvida innebär det således en förstärk- ning av statsbudgeten och detta kompenserar i sig för bortfallet av intäkter i form av sociala avgifter. I förslagsställarnas bedömning av effekterna har emellertid ingen hänsyn tagits till de inkomster som i sin helhet tas upp till beskattning i inkomstslaget tjänst. Skattebasen för tjänsteinkomster är stor och skatten på höga tjänsteinkomster är hög. Det får förutsättas att regler som gynnar incitamentsinkomster på detta sätt kommer att leda till överflyttning på marginalen från tjänstebeskattade inkomster till kapitalbeskattade sådana när det är möjligt. Effekterna av en sådan inkomstomvandling beror på hur ett förslag slutligen skulle utformas och hur effektiva motverkande regler mot undandrag- anden kan bli. Det är sannolikt att det handlar om en förhållandevis stor inkomstomvandling om det inte införs ett effektivt spärrsystem mot avsiktlig omvandling. I likhet med vad som gäller för det förslag som lämnats av Industrivärden gäller således att detta förslag utifrån de konven- tioner som tillämpas vid beräkningar av offentligfinansiella effekter riskerar att leda till betydande intäktsbortfall för staten om inte det införs effektiva begränsande regler. Det är således ett subventionssystem. Jag har därför valt att inte gå vidare med förslaget. idéskiss leder med en utformning som innebär att endast en schablonavkastning ska tas upp i kapital till att många incitamentsprogram blir dyrare för företagen. Förslag som jag inte gått vidare med 8.4.1Sociala avgifter på incitamentsinkomster I ska sociala avgifter betalas i princip på alla tjänste- inkomster. Huvuddelen av avgifterna finansierar ersättningar från socialförsäkringssystemet. Avgifter tas emellertid ut även på inkomster som överstiger de högsta ersättningsnivåerna i socialför- säkringssystemet. Detta påverkar generellt alla tjänsteinkomster, men kan få särskilda konsekvenser för vissa incitamentsprogram. Oavsett om det gäller värdepappersprogram eller personaloptionsprogram gäller att socialavgiftsuttaget leder till att programmen blir betydligt dyrare. För personaloptionsprogram – som kännetecknas av att beskatt- ningstidpunkten kommer senare och att det vid optionsavtalen är oklart hur stor skattepliktig inkomst programmen kommer att leda till – innebär skyldigheten att det företag som ställt ut optionerna tar en stor risk. Om företagets värde ökar belastar det inte bara ägarna genom att respektive ägarandel minskar, det drabbar även företaget i form av en skattekostnad. Under utredningsuppdraget har frågan om socialavgifter på incitamentsinkomster tagits upp framför allt av företag som arbetar med personaloptioner. Jag redovisar här mina överväganden i dessa frågor. 8.4.2Grundläggande principer för att ta ut socialavgifter Bedömning: Mitt uppdrag innefattar inte att överväga en ändring av principen att sociala avgifter generellt ska tas ut på inkomster som är så höga att de inte motsvarar en rätt till ersättning från socialförsäkringssystemet. Av olika skäl vill vissa företag använda incitamentsprogram för att främja sin verksamhet. Det kan handla om att mer tydligt ge ägare och anställda ett gemensamt intresse av att utveckla företaget, men det kan också vara en nödvändighet för de företag som konkurrerar om högt kvalificerad personal på en internationell arbetsmarknad. Förslag som jag inte gått vidare med Reglerna om uttag av socialavgifter har som framgått en stor betydelse för beskattningen av incitamentsinkomster. Det finns i i princip ingen begränsning i hur högt avgiftsuttaget kan bli och det finns – utanför 3:12-systemet – heller inga allmänna regler som sätter gränser för hur stora inkomster som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Jag har under utredningsuppdraget mött uppfattningen att det borde finnas sådana regler. Inledningsvis vill jag emellertid tydlig- göra att mitt uppdrag inte omfattat att överväga om det behövs sådana regler. Det aktualiserar nämligen överväganden avseende utformningen av inkomstskattesystemet som går långt utöver ändrade regler för beskattning av incitamentsinkomster. 8.4.3Ska sociala avgifter på incitamentsinkomster avskaffas generellt? Bedömning: Ett generellt avskaffande av sociala avgifter på samtliga incitamentsinkomster får betydande offentligfinansiella effekter och leder till bristande neutralitet i förhållande till andra tjänsteinkomster. Det innefattar vidare sådana breda skatte- subventioner av incitamentsinkomster som jag tidigare funnit inte bör genomföras. Det har som framgått föreslagits att det inte ska tas ut sociala avgifter på incitamentsinkomster. Det skulle påverka beskattnings- nivån och därmed underlätta användningen av incitamentsprogram. Det finns emellertid flera tunga argument mot en sådan lösning. Till att börja med kan det konstateras att det har stora offentlig- finansiella effekter om sociala avgifter inte ska tas ut på incitaments- inkomster. Ett sådant förslag innebär att skatteintäkterna minskar. Beräk- ningsmässigt kan man skilja mellan socialavgifter på incitaments- Förslag som jag inte gått vidare med program av motsvarande omfattning som finns och de program som kan tillkomma genom att incitamentsinkomster ersätter lön. Avgiftssatsen uppgår till av avgiftsunderlaget. Kostnader för socialavgifter är avdragsgilla för företagen från bolagsskatten så ett slopande av socialavgifter för inkomster från incitamentsprogram skulle innebära högre beskattningsbara resultat för företagssektorn. De ökade resultaten beskattas med bolags- skattesatsen, som är . Nettoeffekten av ett slopande av socialavgifterna för inkomster från incitamentsprogram är alltså lägre än bruttoeffekten. Avgiftsunderlaget för arbetsgivaravgifter uppgår till . Det finns inga säkra uppgifter om hur stor del av detta som avser förmåner av personaloptioner. Det finns heller inga uppgifter om hur stor andel av lönerna som utgår som bonus. Uppgifter om den beskattningsbara inkomsten från incitaments- program är ytterligt osäkra och svårbedömda. Dessutom varierar incitamentsinkomster betydligt mer än vanliga löneinkomster. Det beror dels på konjunktursvängningar, dels på de enskilda utfallen för incitamentsprogrammen. Vissa uppskattningar som gjorts av tyder på att inkomster från incitamentsprogram som avser värdepapper till nyckelpersoner uppgått till totalt (2006–2009). Det vill säga . Om man skulle anta att beräkning avseende värdepappersprogram skulle vara riktig och relevant för inne- varande tid skulle ett avskaffande av skyldigheten att betala sociala avgifter leda till minskade skatteintäkter om . Vid beräkningen har då ingen hänsyn tagits till överflyttningen av inkomster från allmänna löneinkomster till inkomster som beskattas enligt värdepappersregeln eller personaloptionsregeln. Förslag som jag inte gått vidare med Ökade neutralitetsbrister och tillämpningsproblem Beskattningen av inkomster från incitamentsprogram jämförs ibland med beskattningen av inkomster från fåmansföretag. Sociala avgifter tas inte ut på utdelning eller kapitalvinster från 3:12-bolag, även om inkomsterna i viss utsträckning ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Det beror emellertid på att utdelning eller kapitalvinst till en aktieägare inte ger något avdrag för bolagen och dessa inkomster blir därför beskattade i två led, även om några sociala avgifter inte påförs. Det skiljer sig från vad som gäller för incitamentsinkomster, där arbetsgivaren får avdrag med ett belopp som motsvarar löneförmånen. Generellt gäller att incitamentsinkomster är löneinkomster och ett avskaffande av de sociala avgifterna skulle leda till bristande neutralitet i behandlingen av olika löneinkomster. Beroende på hur gränsen dras skulle beskattningen bli olika beroende på om det är frågan om vanlig fast lön, bonusersättning, personaloptioner eller förmånliga förvärv av värdepapper. Ett avskaffande av sociala avgifter på incitamentsinkomster skulle därför också förutsätta att det infördes regler som angav vad som är en incitamentsinkomst och vad som inte är det. Mest naturligt förefaller det då vara att förmånliga värdepappersförvärv (inklusive personaloptioner) befrias från sociala avgifter, medan andra förmåner inte gör det. I flera fall uppstår gränsdragningsproblem. Vad ska gälla för bonus? Och för sådana förmånliga värdepappers- förvärv som avser andelar som inte har någon koppling till den verksamhet som förmånstagaren arbetar i? Min sammanfattande bedömning är följande. Även om vissa särdrag i det svenska systemet för uttag av sociala avgifter särskilt påverkar möjligheterna att använda incitamentsprogram är det dyrt och svårt att lösa de problemen genom att införa regler som innebär att sociala avgifter generellt inte tas ut för incitaments- inkomster. Det kommer att uppstå gränsdragningsproblem och neutralitetsbrister i förhållande till beskattning av andra tjänste- inkomster. Ett sådant förslag bör inte genomföras. Förslag som jag inte gått vidare med 8.4.4Ska socialavgifter på personaloptioner avskaffas? Bedömning: Ett avskaffande av skyldigheten att betala social- avgifter på personaloptionsförmåner strider mot principerna i det svenska skattesystemet. Dock är ett avskaffande av avgiftsskyldigheten förhållandevis enkelt lagstiftningsmässigt och kräver inte heller selektion av individer. Ett avskaffande av skyldigheten att betala socialavgifter skulle underlätta för internationellt verksamma företag att tillämpa koncernens incitamentsprogram även i . När det gäller beskattningen finns det huvudsakligen två problem med personaloptioner. Ofta innehåller personaloptionsavtal villkor som leder till att den anställde måste arbeta under en förhållandevis för att få förvärva andelar i företaget. Det betyder att beskattningstidpunkten inträder förhållandevis sent i en tillväxtfas. Det är då en hög inkomst som ska tas upp i tjänst och beskattningen blir hög. För det andra leder risken för att arbetsgivaren drabbas av höga kostnader för sociala avgifter till att många arbetsgivare är tveksamma till denna typ av program. Risken för stora framtida utgifter behöver säkras och det kostar pengar. Ytterligare ett problem är att företaget inte vet när den anställde kommer att utnyttja personaloptionen och det därför är svårt att beräkna när kostnaderna för arbetsgivaravgifter kommer att uppstå. används personaloptioner i begränsad omfattning, kanske framför allt beroende på beskattningsnivån. anser emellertid att de utgör en bra form av incitamentsprogram. Det gäller framför allt företag som har breda program och som är internationellt verksamma. Frågan är om det finns anledning att ändra reglerna så att personaloptioner blir mer attraktiva. Ett sätt att gynna personaloptionsprogram vore att inte ta ut socialavgifter på sådana incitamentsinkomster. Är det ett rimligt förslag? Vilka konsekvenser skulle det få? Vad kostar det? Förslag som jag inte gått vidare med Fördelar och nackdelar med personaloptioner Personaloptioner anses vara lätta för företagen att använda. I princip grundar sig en traditionell personaloption på ett avtal mellan arbetsgivaren och den anställde. Några värdepapper behöver inte emitteras vid avtalet. Den anställde förvärvar ett värdepapper när denne utnyttjar sin rättighet dvs. personaloptionen till att förvärva (redan utgivna) aktier i bolaget till det i förväg förmånligt bestämda förvärvspriset. Det är också jämförelsevis enklare att hantera personaloptioner vid beskattningen, även om det behövs en värdering vid värdepappersförvärvet. Personaloptioner har alltså vissa fördelar. framhålls emellertid också att sådana program inte är optimala ur ett ägarstyrningsperspektiv. Ofta betalar den som får en personal- option inget eller mycket lite för rätten att förvärva värdepapper. Någon investering med egna, beskattade medel gör den anställde alltså inte i företaget vid tilldelningen av personaloptioner. Avsaknaden av risktagande med egna medel anses kunna innebära att den anställdes engagemang i och lojalitet med företaget som programmet syftar till att skapa, blir mindre än vad det blivit med andra lösningar. Först vid utnyttjandet av personaloptionen till förvärv av värdepapper (vanligtvis aktier i bolaget) uppkommer ett risktagande för den anställde. Ett systemfrämmande förslag? En viktig och stark princip i det svenska skattesystemet är att det finns en mycket nära koppling mellan tjänstebeskattning av den anställde och skyldigheten att betala sociala avgifter. Till skillnad från vad som gäller i vissa andra länder utgår därför i princip undantagslöst sociala avgifter även på förmåner. Att inte ta ut sociala avgifter på personaloptioner är således i strid med grundläggande principer som annars tillämpas kon- sekvent. Det kan man å andra sidan säga om alla former av skattegynnande av incitamentsinkomster. Att det finns ett skatte- gynnande innebär just att man vid beskattningen gör avsteg från de allmänna principerna.