sou · H4B375 · 2016-11-03 00:00:00 — En delägare i ett fåmansföretag ska i en inkomstdeklaration lämna de uppgifter som behöver för att kunna tillämpa be- stämmelserna om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade an- delar i 57 kap. IL.30 får meddela ytterligare föreskrifter om vilka uppgifter som ska lämnas i inkomstdeklarationen för att verket ska kunna fatta riktiga beslut om slutlig skatt och beslut om pensionsgrundande inkomst.31 Det krävs således inte någon ändring av lag eller förordning för att ska kunna begära in ytter- ligare uppgifter från de skattskyldiga. Fram till och med innehöll K10-blanketten frågan: ”Har ni/någon er närstående varit verksam, direkt eller in- direkt, i företaget i betydande omfattning eller något av 3031 kap. 29 § skatteförfarandelagen (2011:1244). 316 kap. 17 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261). de som närmast föregått inkomståret?”. Frågan besvarades genom ett kryss i en ja- eller en nej-ruta. lämnas svaret på den frågan – eller rättare sagt på frågan om andelarna är kvalifice- rade eller inte – genom att andelsägaren lämnar antingen en K10- eller en K12-blankett. Möjligen bör överväga att en fråga av liknande slag återinförs på blanketterna. Utredningen anser således att nuvarande bestämmelser är tillräckliga för att förhindra att skattskyldiga beräknar gräns- belopp på andelar som egentligen inte är kvalificerade. Det är såsom anförts ovan snarare en kontrollfråga för . För det fall skattesatsen för utdelning och kapitalvinst inom gräns- beloppet ändras till att beskattas medför det att skattenivån blir densamma för kvalificerade och okvalificerade an- delar. Därigenom finns det inte längre något intresse för andels- ägarna att få andelarna kvalificerade för att tillgodogöra sig utdel- ning upp till gränsbeloppet. För att bestämmelserna om underprisöverlåtelser ska vara tillämp- liga förutsätts i vissa fall att andelarna är kvalificerade, se 23 kap. 19 § IL. I dessa fall kan det fortfarande finnas ett intresse av att an- delar behandlas som kvalificerade. Men det är en fråga som får lösas vid rättstillämpningen. Att ingen verksamhet bedrivs i ett företag behöver inte bero på att andelarna är felaktigt behandlade som kvalificerade utan kan, som berörts i avsnitt 9.3.2, vara en följd av att en tidigare aktiv ägares andelar är fortsatt kvalificerade efter att verksamheten i ett företag upphört. Ägaren kan ta ut- delning med tillämpning av förenklingsregeln. Om ett aktivitetskrav på företagsnivå införs skulle det förhindra att utdelning kan ske med tillämpning av förenklingsregeln företaget ligger i träda. För det fall skattesatsen för ut- delning inom gränsbeloppet ändras till medför det att skattenivån är densamma som efter att förflutit. fördel som det innebär för företagaren att kunna dela ut medel upp till gränsbeloppet bolaget ligger i träda kan dock enligt utredningen inte anses utgöra skäl nog för att in- föra ett aktivitetskrav på företagsnivå. Ett annat problem gäller de ägare till kvalificerade andelar som tillämpar huvudregeln i ett fåmansföretag och som bildar ett extra bolag för kapitalförvaltning och tar ut en del av avkastningen med tillämpning av förenklingsregeln. Andelarna i det nybildade bolaget är ofta kvalificerade på grund av bestämmelsen om samma eller lik- artad verksamhet i 57 kap. 4 § IL. Fördelarna med ett sådant för- farande kan dock motverkas genom det förslag som utredningen presenterar i avsnitt 9.4.4. I sammanhanget bör också beaktas att det finns risk för att den som använder ett extra bolag för kapital- förvaltning skulle kunna kringgå ett aktivitetskrav. Ett krav på om- sättning eller löneuttag kan uppfyllas genom att låta en del av omsätt- ningen eller löneutbetalningarna ske i det bolaget. Utredningen anser att det i första hand är en kontrollfråga för Skatte- verket om uppgiften att en andel är kvalificerad stämmer. För det fall skattenivån blir densamma för kvalificerade och okvalificerade andelar finns det inte längre något incitament att få beräkna gräns- belopp på andelar som egentligen inte är kvalificerade. Inte heller för- delen att kunna tillgodogöra sig medel upp till gränsbeloppet ett bolag ligger i träda innan försäljning motiverar enligt ut- redningen ett aktivitetskrav. Problematiken med att ett extra bolag används för kapitalförvaltning kan som berörts ovan vara svår att förhindra med ett aktivitetskrav. Utredningen anser därför inte att det bör införas ett aktivitetskrav på företagsnivå. 9.4.4En person får inte använda både förenklingsregeln och huvudregeln Utredningens förslag: Årets gränsbelopp enligt förenklings- regeln får beräknas för andelar i endast ett företag. Den som tillämpat förenklingsregeln avseende andelar i ett företag får inte beräkna årets gränsbelopp för andelar i andra företag. Såsom anförts ovan har förenklingsregeln tillkommit för företag med litet kapital och ett fåtal anställda. Dessa förhållanden gäller inte minst nystartade företag. Syftet är dels att sådana företag inte ska behöva använda den mer komplicerade huvudregeln, dels att löneunderlagsregeln har ett begränsat värde under ett start- eller expansionsskede eftersom kravet på eget löneuttag kan vara svårt att uppfylla. Under såväl 2013 som 2014 var det omkring 11 000 delägare som beräknade årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln för an- delar i ett företag och som i minst ett annat företag beräknade årets gränsbelopp enligt huvudregeln med tillämpning av lönebaserat utrymme. En ägare till kvalificerade andelar som tillämpar huvud- regeln i ett fåmansföretag kan således bilda ett extra bolag för kapital- förvaltning och ta ut en del av vinsten med tillämpning av förenk- lingsregeln (se avsnitt 9.3.2). De förenklingsskäl som ligger bakom regeln har inte samma tyngd när en delägare tillämpar huvudregeln i ett företag, särskilt inte om denne beräknar ett lönebaserat utrymme. En person som dri- ver flera företag bör antingen själv vara så pass insatt i 3:12-reglerna att denne inte av förenklingsskäl har behov av att kunna tillämpa förenklingsregeln eller ha rådgivare som besitter denna kunskap. Ägande i flera företag talar således emot att andelsägaren behöver använda den generösa förenklingsregeln. För det fall andelsägaren väljer att använda förenklingsregeln i ett av företagen anser utred- ningen att denne ska vara förhindrad att beräkna gränsbelopp i andra företag . En sådan bestämmelse skulle dessutom motverka att ägare till kvalificerade andelar bildar ett extra bolag för kapitalförvaltning, bl.a. för pensionsändamål, som kan dela ut en del av vinsten med tillämpning av förenklingsregeln. En nackdel med den föreslagna regleringen är att en andelsägare som tillämpar huvudregeln i ett företag och som avser att påbörja ytterligare en verksamhet i ett annat företag inte kan tillämpa för- enklingsregeln i detta företag. Väljer andelsägaren att använda för- enklingsregeln i det nystartade företaget kan denne inte beräkna något gränsbelopp i det andra företaget. Utredningen konstaterar dock att begränsningar finns . Om en andelsägare tillämpar förenklingsregeln i ett företag är denne på grund av bestämmelsen i 57 kap. 11 a § IL förhindrad att tillämpa förenklingsregeln i ytterligare ett företag. Andelsägaren kan då endast tillämpa förenklingsregeln i det nystartade företaget om denne går över till att tillämpa huvudregeln i det gamla företaget. Den föreslagna regleringen kommer, liksom den nu gällande be- stämmelsen i 57 kap. 11 a § IL, att till viss del träffa transaktioner som inte sker i skatteundandragande syfte. Utredningen har därför övervägt att begränsa tillämpningsområdet till de fall då verksam- heten i det nystartade företaget är av samma eller likartat slag som i det bedrivna företaget. Med den rättspraxis som ut- vecklats vid tillämpningen av bestämmelsen om samma eller lik- artad verksamhet i 57 kap. 4 § IL skulle dock dessa förutsättningar ofta var uppfyllda när en ny verksamhet påbörjas. I tveksamma fall skulle regleringen kunna leda till nya gränsdragningsproblem. Utred- ningen anser därför att någon koppling till rekvisitet samma eller likartad verksamhet inte bör införas. Av förenklingsskäl bör den föreslagna begränsningen vara lika enkel att tillämpa som den nu gällande.32 Sammanfattningsvis anser utredningen att möjligheterna för en företagare att utnyttja förenklingsregeln i ett bolag, som exempel- vis bedriver kapitalförvaltning, som denne bedriver verk- samhet i ett annat bolag bör upphöra. En begränsning bör därför införas som innebär att en andelsägare som tillämpat förenklings- regeln avseende andelar i ett företag inte får beräkna årets gräns- belopp i andelar i andra företag. 32 Jfr prop. 2011/12:1, s. 435. Utredningen ska enligt direktiven analysera lämpliga förändringar av takreglerna för beskattning av utdelning respektive kapitalvinst i inkomstslaget tjänst. I avsnitt 10.2 redogörs först för motiven bakom införandet av tak- belopp för kapitalvinster och utdelningar samt för viktigare ändringar som genomförts efter reglernas tillkomst. I det följande avsnittet 10.3 avgränsas vilka frågor som bör behandlas för att kunna ta ställning till eventuellt lämpliga förändringar av takreglerna. Därefter analyseras och lämnas förslag på förändringar av takreglerna i avsnitt 10.4–10.9. När de ursprungliga 3:12-reglerna skulle införas uppmärksammades att en schablonmässig fördelning mellan inkomstslagen kapital och tjänst kunde leda till en allt för hård beskattning i samband med att ett fåmansföretag såldes. En särskild undantagsbestämmelse inför- des därför som innebar att bestämmelserna om kapitalvinst inte skulle tillämpas i den mån den skattskyldige visade att vinsten med hänsyn till gjorda löneuttag, antalet anställda, företagets verksam- het och tillgångar samt övriga omständigheter inte var hänförlig till den skattskyldiges eller någon honom närståendes arbetsinsats. I propositionen gav föredragande statsrådet bl.a. följande moti- vering till undantagsbestämmelsen.1 1989/90:110. Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning, Del 1, s. 469. Det ligger i sakens natur att förutsättningar för att slippa extra be- skattning inte kan anses föreligga i fråga om företag som just bygger på en arbetsinsats, som t.ex. konsult- eller andra s.k. kunskapsföretag. I andra fall måste en sammanvägning göras av samtliga omständigheter. Enbart stora löneuttag bör inte medföra något automatiskt undantag från extrabeskattningen. Å andra sidan kan naturligtvis små löneuttag inte utan vidare tas som bevis för att arbetsinkomster har sparats i före- taget. Säljare av företag som har drivits , med många anställda och med stor substans t.ex. i form av fastigheter, inventarier och lager bör ha de största möjligheterna att undvika extrabeskattning av åtminstone en del av en reavinst. Antalet anställda samt substansens storlek och karaktär måste naturligtvis ställas i relation till företagets storlek. Den som bedrivit en mindre affärsrörelse i en av bolaget ägd fastighet skall således inte extrabeskattas för värdestegring på fastig- heten även om rörelsen aldrig medgivit några stora löneuttag under förutsättning att uttaget av kapitalbeskattad utdelning varit lågt. Om vinstmedel används för inköp av t.ex. fastigheter och aktier som ren kapitalplacering får man vara mera restriktiv. Mycket talar då för extrabeskattning av såväl anskaffningskostnaden som eventuell värde- stegring. Även i dessa fall måste man emellertid hålla syftet med den extra beskattningen i minnet. Det är enbart avkastningen av ägarens och hans närståendes arbetsinsatser som skall träffas av de särskilda reglerna. Företagets kapitalplaceringar kan ju också finansieras med pengar som är avkastning av tillgångar med annat ursprung vilket kan indikeras av låga utdelningar. Undantagsbestämmelsen ansågs emellertid vara oklar och leda till osäkerhet om den framtida beskattningen i enskilda fall. Bestäm- melsen ersattes därför snart av en bestämmelse med ett beloppstak för hur stor kapitalvinst som ska beskattas i inkomstslaget tjänst. I propositionen med förslag till bestämmelsen om takbelopp an- fördes att bestämmelsen hade samma syfte som den tidigare undan- tagsbestämmelsen, dock att den skulle bli enklare att tillämpa. Efter en redogörelse för de tillämpningssvårigheter och den osäkerhet om den framtida beskattningen som den ursprungliga undantagsbestäm- melsen riskerade föra med sig anfördes följande.2 Mot denna bakgrund föreslår jag att undantagsregeln slopas och ersätts med en enkel och begriplig regel som i största möjliga utsträckning eliminerar osäkerheten om hur framtida reavinster skall beskattas. Ett av motiven för undantagsregeln var att reavinster inte skulle be- skattas som arbetsinkomst i sin helhet när vinsten var så stor att den uppenbarligen inte kan utgöra sparad arbetsinkomst. 1990/91:54. Om kvarvarande frågor i reformeringen av inkomst och företagsbeskatt- ningen, m.m., s. 222. bar regel som ger avsedda effekter bl.a. i sådana fall är att införa en övre gräns för hur stor inkomst som skall redovisas i inkomstslaget tjänst vid försäljning av aktier i fåmansföretag. När det gäller takbeloppets nivå gjordes i propositionen följande överväganden.3 Nivån för det belopp som maximalt skall redovisas i inkomstslaget tjänst bör väljas med hänsyn till att en alltför hög gräns kan leda till över- beskattning vid höga faktiska kapitalinkomster medan en alltför låg gräns kan leda till att personer med höga faktiska arbetsinkomster, som t.ex. framgångsrika advokater, mäklare och läkare, kan få en ur lik- formighets- och rättvisesynvinkel alltför låg skatt när arbetet utförs inom ett fåmansföretag. En omständighet som bör beaktas vid denna avvägning är att de sär- skilda reglerna i princip leder till högre skatt för aktier i fåmansföretag endast för personer som har marginalskatt, dvs. för personer som har en taxerad förvärvsinkomst på minst ca . Övriga personer inkl. flertalet småföretagare har en marginalskatt på både för inkomstslaget tjänst och för inkomstslaget kapital, sam- tidigt som övrigt skatteuttag i företaget är ganska likvärdigt, vilket leder till att fördelningen mellan de två inkomstslagen har mindre be- tydelse. Taket avseende det belopp som maximalt skall redovisas i in- komstslaget tjänst bör därför i första hand utformas med tanke på per- soner som har förhållandevis höga förvärvsinkomster. Beloppstaket bör uttryckas i basbelopp då reglerna bör bli bestående . Ett beloppstak uttryckt i basbelopp är rimligt även när det gäller arbetsinkomster som ligger långt tillbaka i tiden eftersom arbets- inkomster som sparas i bolaget i princip växer med ränta på ränta och således normalt ökar något snabbare än basbeloppet. Ett beloppstak motsvarande sparade arbetsinkomster på sammanlagt 200 basbelopp täcker in årliga sparade arbetsinkomster på upp till 20 basbelopp () vid arbete i bolaget, på upp till 10 basbelopp () vid arbete i bolaget samt på upp till ca 6,67 basbelopp () vid arbete i bolaget. Om endast en person i närståendekretsen arbetar i företaget motsvarar detta en för- hållandevis hög sparad arbetsinkomst medan gränsen kan vara för- hållandevis låg när flera närstående arbetar i företaget. Som nämnts ovan redovisas hälften av reavinsten utöver normal kapitalavkastning i inkomstslaget tjänst. Ett beloppstak motsvarande sparade arbetsinkomster på sammanlagt 200 basbelopp innebär således ett tak för den reavinst som redovisas i inkomstslaget tjänst på 100 bas- belopp (2,). 3 A. prop. Takregeln för kapitalvinst har efter den nu berörda ändringen behållit sitt grundläggande innehåll även om den har genomgått flera lagtekniska justeringar, bl.a. till följd av andra lagändringar. Exem- pelvis kortades tioårsperioden till en femårsperiod i samband med att karenstiden för kvalificerade andelar sänktes till . I samband med ändringar i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, placerades bestämmelsen i 22 §. Då angavs även att takbeloppet gäller för kapitalvinster på andelar i ett och samma före- tag. Ett nytt stycke lades också till där det anges att även kapital- vinster som redovisas av närstående i andra EES-länder ska beaktas om beskattningen där motsvarar den beskattning som skulle ha skett i Sverige.4 infördes en bestämmelse om takbelopp för utdelning som placerades i 57 kap. 20 a § IL. Detta takbelopp bestämdes till 90 in- komstbasbelopp och avser – till skillnad från takbeloppet för kapital- vinst – endast de utdelningar som lämnats under ett beskattningsår. Behovet av ett särskilt takbelopp för utdelning utvecklades i propositionen enligt följande.5 [De nuvarande] reglerna leder i vissa fall till att utdelningar beskattas hårdare än kapitalvinster. Detta kan skapa incitament för ägare av kvali- ficerade andelar att helt eller delvis avyttra bolaget i stället för att till- godogöra sig avkastningen i bolaget genom utdelningar. I samhälls- ekonomiskt hänseende kan detta leda till snedvridningar bland annat genom i övrigt opåkallade avyttringar och genom s.k. inlåsningseffek- ter. Ägare av företag med många anställda kan utnyttja löneunderlags- regeln för att uppnå låg beskattning. Framgångsrika innovatörer med få anställda gynnas inte av denna regel på samma sätt. På grund av den befintliga takregeln för kapitalvinst kan dock dessa undgå att bli tjänste- beskattade genom att genomföra s.k. interna aktieöverlåtelser. Dagens regelverk skapar således incitament för ägare till kvalificerade andelar att avyttra företaget (internt) i stället för att tillgodogöra sig avkast- ningen genom utdelning. I promemorian görs bedömningen att en takregel för beskattning av utdelning i inkomstslaget tjänst till viss del skulle komma till rätta med 2011/12:1. Budgetpropositionen , s. 431 och 433. En sådan regel bedöms även göra det mer attraktivt att förlägga högavkastande innovativ verksamhet i . Regeringen delar denna bedömning. Regeringen konstaterar att det inte är möjligt att uppskatta omfatt- ningen av skatteplaneringen med interna andelsöverlåtelser. Förslaget om en takregel för utdelning är emellertid en åtgärd som gynnar och för- enklar för företagarna och därför bör genomföras oavsett omfattningen av dessa kringgåenden. Angående nivån för takbeloppet för utdelning gjordes i propositio- nen följande överväganden.6 Regeringen anser att det är viktigt att undvika att det skapas nya inci- tament att kringgå reglerna. Reglerna för utdelning bör därför i princip inte vara förmånligare än de som gäller för kapitalvinst. Detta talar för att nivån på takregeln inte bör sättas lägre än 100 inkomstbasbelopp. Å andra sidan beaktas avyttringar vid kapital- vinster. Det kan därför vara motiverat att bestämma nivån i takregeln för utdelningar något lägre än till 100 inkomstbasbelopp. Regeringen anser därför att nivån i stället bör sättas till 90 inkomstbasbelopp. som den nya bestämmelsen om takbelopp för utdelning infördes klargjordes i båda takbeloppsbestämmelserna att pröv- ningen av vilka närstående som ingår i samma närståendekrets ska göras med utgångspunkt från den äldsta delägaren och att den som räknats in i en närståendekrets inte ska räknas in i någon annan när- ståendekrets. 10.3Vilka avgränsningar bör övervägas avseende takbeloppet? Av redogörelsen i avsnitt 10.2.1 framgår att syftet med takbeloppet för kapitalvinster är att förhindra att vinster tjänstebeskattas trots att de på grund av sin storlek typiskt sett endast till en mindre del utgör sparade arbetsinkomster. Med andra ord är strävan att åstad- komma en bättre approximation av vad som utgör kapital- respek- tive arbetsinkomst vid en slutlig avyttring än vad bestämmelserna om gränsbelopp ensamma kan ge. Den nuvarande takregeln för kapitalvinster bygger på tanken att tjänstebeskattningen av en kapitalvinst bör minskas om en tidigare 6 A. prop. kapitalvinst delvis har tjänstebeskattats. En del av de eventuellt sparade arbetsinkomsterna kan då sägas ha blivit beskattade som ”arbetsinkomster”. På motsvarande sätt skulle man kunna tänka sig att tidigare löne- uttag och tjänstebeskattade utdelningar fick räknas av. Även sådana inkomster minskar eventuellt sparade arbetsinkomster i företaget. Det går att identifiera två renodlade alternativ. Det första alter- nativet är att den kapitalvinst eller utdelning som är föremål för prövning i sig måste vara så stor att den tjänstebeskattade delen når upp till takbeloppet. Det skulle innebära att man vid prövningen inte tar hänsyn till några tidigare inkomster. Det andra renodlade alternativet av motsatt slag är att den aktu- ella kapitalvinsten eller utdelningen ska bedömas tillsammans med alla egna och närståendes tidigare tjänstebeskattade inkomster från företaget, dvs. kapitalvinster, utdelningar och löner, under hela andelsägarens innehavstid. Det senare alternativet innebär att när närståendekretsens sammanlagda tjänstebeskattade inkomster från företaget nått upp till takbeloppet, så beskattas alla ytterligare kapital- inkomster under den återstående innehavstiden i inkomstslaget kapital. Den nuvarande regleringen överensstämmer inte med något av de här alternativen. Tjänstebeskattade kapitalvinster och utdelningar be- skattas var för sig. Löner får över huvud taget inte beaktas. Kapital- vinster får beaktas under beskattningsåret och en femårsperiod dess- förinnan och hänsyn tas till samtliga tjänstebeskattade avyttringar inom närståendekretsen . Endast beskattningsåret beaktas avseende utdelningar och hänsyn tas till tjänstebeskattade utdelningar inom närståendekretsen. Takbeloppet är 100 inkomst- basbelopp för kapitalvinster och 90 inkomstbasbelopp för utdel- ningar. Enligt utredningen bör det övervägas om det finns ett behov av takbelopp och om de i så fall bör utformas på annat sätt än för när- varande. Det innebär att utredningen behöver ta ställning till om takbelopp behövs, vilka typer av tidigare tjänstebeskattade inkomster (lön, utdel- ning och kapitalvinst) som det finns skäl att beakta, om takbeloppet ska vara gemensamt för de inkomster som ska omfattas av reglerna, vilka eventuella avgränsningar i tiden som behöver göras (förekommer en ettårsgräns för utdelning och en sex- årsgräns för kapitalvinst), vilken nivå som bör gälla för takbeloppet, samt i vilken utsträckning närståendes inkomster bör beaktas. 10.4Det behövs ett takbelopp Utredningens bedömning: Bestämmelserna om gränsbelopp bygger på schabloner som i vissa fall kan medföra att alltför stora belopp beskattas i inkomstslaget tjänst. Det behövs därför alltjämt ett takbelopp för att kunna åstadkomma en god approxi- mation av vad som utgör kapital- respektive arbetsinkomst. Ett av problemen som takreglerna är avsedda att lösa är att de scha- bloner som bestämmelserna om kapitalbaserat utrymme, lönebase- rat utrymme och sparat utdelningsutrymme innehåller ibland kan medföra att stora belopp beskattas i inkomstslaget tjänst. När dessa belopp inte uppfattas som arbetsinkomster kan beskattningen framstå som stötande. 3:12-reglerna omfattar företag med alltifrån en ensam delägare till över hundra delägare, företag med inga an- ställda till över tusen anställda, liksom företag med liten substans och sådana med stor substans i form av exempelvis fastigheter, inventarier och lager etc. Det är därför inte möjligt att på ett en- hetligt sätt beskriva de situationer då bestämmelserna om gräns- belopp kan leda till att alltför stora belopp beskattas i inkomst- slaget tjänst. Två typfall kan identifieras. Det ena, som nämndes i förarbetena när bestämmelsen infördes avser säljare av företag som har drivits , med många anställda och med stor substans.7 Det kan diskuteras i vilken ut- sträckning takregeln fortfarande behövs i dessa fall eftersom klyv- ningsräntan har höjts och gränsbeloppet numera även inkluderar ett lönebaserat utrymme. 1989/90:110, del 1, s. 469. Det andra fallet som bestämmelserna om gränsbelopp ofta inte förmår att fånga in på ett adekvat sätt är när framgångsrika inno- vationsföretag säljs. Förhållandena i dessa företag är de motsatta jämfört med när framgångsrika företag av mer traditionellt snitt säljs.