sou · H4B324 · 2016-03-21 00:00:00 — Förslag: Bestämmelsen om årsredovisningens syfte tas bort. I 3 kap. 1 § KRL anges att årsredovisningens syfte är att den ska redogöra för utfallet av verksamheten, verksamhetens finansiering och den ekonomiska ställningen vid räkenskapsårets slut. Bestämmelsen fanns ursprungligen i 8 kap. KL och flyttades över till KRL i samband med lagens tillkomst. Utredningen anser att bestämmelsen om årsredovisningens syfte inte längre har någon funktion. Det beroende på att de krav som bestämmelsen innehåller numera täcks av andra mer detaljerade lagregleringar som gäller årsredovisningen, t.ex. om resultaträkningen, balansräkningen och kassaflödesanalysen. Utredningen föreslår därför att bestämmelsen tas bort. Allmänna bestämmelser om årsredovisning 5.5Ansvaret för årsredovisningens upprättande 5.5.1Utredningens överväganden och förslag Förslag: Bestämmelserna om ansvaret för årsredovisningens upprättande tas bort. I 3 kap. 4 § KRL regleras ansvaret för årsredovisningens upp- rättande. Enligt paragrafens första stycke ska årsredovisningen i en kommun upprättas av kommunstyrelsen och i ett landsting ska den upprättas av . Utredningen konstaterar att det redan av 8 kap. 16 § KL framgår att styrelsen ska upprätta en årsredovisning. Nämnda reglering i KRL framstår därmed som en dubbelreglering. Enligt 3 kap. 4 § andra stycket KRL ska årsredovisningen i ett kommunalförbund med fullmäktige upprättas av styrelsen och i ett kommunalförbund med förbundsdirektion ska den upprättas av förbundsdirektionen. Som ovan anförts framgår det av 8 kap. KL att styrelsen ska upprätta en årsredovisning. Enligt 3 kap. 25 § första stycket KL ska, om ett förbund är organiserat med förbundsdirektion, direktionen också vara förbundsstyrelse. Enligt 3 kap. 21 § KL gäller, om inget annat sägs eller följer av bestämmelserna om kommuner och landsting i KL, dessa i tillämpliga delar även för kommunalförbund. Utredningen anser att det genom dessa bestämmelser i är reglerat vem som har ansvaret för att upprätta årsredovisning i ett kommunalförbund. Även i detta fall kan bestämmelsen i KRL ses som en dubbelreglering. Ansvaret för att årsredovisningen upprättas är redan reglerad i KL. Bestämmelsen i KRL kan därför ses som en dubbelreglering och utredningen föreslår att den tas bort ur lagen. Enligt 5 kap. 1 § KRL ska resultaträkningen redovisa samtliga intäkter och kostnader och hur det egna kapitalet har förändrats under räkenskapsåret. Den ska ställas upp i följande uppställningsform. Verksamhetens intäkter Verksamhetens kostnader Avskrivningar Generella statsbidrag och utjämning Finansiella intäkter Resultat före extraordinära poster Extraordinära intäkter Extraordinära kostnader Uppställningsformen innehåller relativt få poster och endast två rader för delresultat. I förarbetena till KRL anförde regeringen att de scheman för resultaträkningen som finns i ÅRL inte är lämpliga i kommuners och landstings redovisning. uppställningsformen för kommuner och landsting med utgångs- punkt i normalreglementets krav och praxis inom det kommunala redovisningsområdet. Regeringen anförde vidare att en väsentlig utgångspunkt för utformningen av resultaträkningen var behovet av information samt kravet på överskådlighet. Summeringsnivåerna skulle utgöra underlag för information i form av t.ex. nyckeltal (prop. 1996/97:52 s. 53 och 78). Någon kompletterande normgivning vad gäller resultaträkningens uppställningsform finns inte. 6.1.2Årsredovisningslagen och kompletterande normgivning ÅRL innehåller två alternativa uppställningsformer för resultat- räkningen. I den kostnadsslagsindelade resultaträkningen finns det bara en resultatrad; årets resultat. I den funktionsindelade resultat- räkningen finns ytterligare en resultatrad, nämligen bruttoresultat. Lagstiftaren har överlämnat till den kompletterande normgivningen och till företagen att delsummera i lämpliga resultatrader utifrån verksamhet. Posterna Extraordinära intäkter och Extraordinära kostnader har tagits bort från uppställningsformerna för resultaträkningen i ÅRL. Det är en anpassning till det nya redovisningsdirektivet1. Lagändringarna trädde i kraft . Fortsättningsvis ska extraordinära intäkter och extraordinära kostnader redovisas som normala intäkter och kostnader i resultaträkningen. Företagen ska enligt 5 kap. 19 § ÅRL i stället lämna notupplysning om beloppet och arten av enskilda intäkter eller kostnader som är exceptionellt i fråga om storlek eller förekomst. De företag som tillämpar K2 använder en uppställningsform för resultaträkningen med fler resultatrader än vad ÅRL kräver. Till- lämpas K3 får företag bl.a. lägga till fler delresultat än vad som anges i ÅRL, t.ex. Rörelseresultat och Resultat efter finansiella poster. 1 och rådets direktiv /34/EU av om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag, om ändring av Europa- parlamentets och rådets direktiv /43/EG och om upphävande av rådets direktiv /660/EEG och 83/349/EEG. 6.1.3Utredningens överväganden och förslag Särskild bestämmelse om förändring av eget kapital tas bort Förslag: Bestämmelsen om att resultaträkningen ska redovisa hur eget kapital har förändrats under räkenskapsåret tas bort. I 5 kap. 1 § första stycket KRL anges att resultaträkningen ska redovisa hur det egna kapitalet har förändrats under räkenskapsåret. Det är ett uttryck för kongruensprincipen, dvs. att förändringar i eget kapital ska redovisas över resultaträkningen. Kongruensprincipen är en av de grundläggande redovisningsprinciper som utredningen föreslår ska regleras särskilt i lag (se avsnitt 5.3). Det finns således inte längre något behov att ha kvar en särskild bestämmelse om att resultaträkningen ska redovisa hur det egna kapitalet har förändrats. Utredningen föreslår därför att bestämmelsen om att resultaträkningen ska redovisa hur eget kapital har förändrats, ska tas bort. Förslaget innebär ingen ändring i sak eftersom kongruens- principen lagstadgas. Förändringar i resultaträkningens uppställning Förslag: Resultaträkningen ska i sammandrag redovisa samtliga intäkter och kostnader under räkenskapsåret. Resultaträkningen ska ställas upp i följande form. Generella statsbidrag och utjämning Poster från finansiella tillgångar Poster från finansiella skulder Resultat efter finansiella poster I 5 kap. 1 § första stycket KRL anges att resultaträkningen ska redovisa samtliga intäkter och kostnader under räkenskapsåret. I paragrafens andra stycke anges vilken uppställningsform som ska användas. Redan av nuvarande lydelse av 5 kap. 1 § KRL följer att resultat- räkningens poster ska redovisas i sammandrag. Detta bör dock enligt utredningens mening tydliggöras. Utredningen föreslår därför att det i lag anges att resultaträkningen i sammandrag ska redovisa samtliga intäkter och kostnader under räkenskapsåret. Förslaget innebär inte någon ändring i sak. Uppställningsformen i KRL innehåller få delresultat. Genom att visa verksamhetens resultat före resultateffekter av finansiella placeringar och upplåning tydliggörs den ekonomiska effekten av den löpande verksamheten för läsaren av årsredovisningen. Utred- ningen föreslår därför en ny resultatrad med benämningen Verksam- hetens resultat. Den nuvarande ordningen med redovisning av finansiella intäkter och finansiella kostnader i egna poster bedöms inte vara lämplig som underlag för en analys av vilka resultateffekter som finansiella tillgångar eller finansiella skulder genererar var för sig. Exempelvis kan en valutakursförlust på en finansiell placering i utländsk valuta redovisas som en finansiell kostnad trots att den härrör från en finansiell tillgång. Genom att i stället redovisa ett nettoresultat av kommunens eller placeringar i finansiella tillgångar kan en läsare av årsredovisningen direkt se resultatet av placeringar som redovisas i balansräkningen i posterna Finansiella anläggnings- tillgångar, Kortfristiga placeringar samt Kassa och bank. Utredningen föreslår därför att posterna Finansiella intäkter och Finansiella kostnader ersätts med posterna Poster från finansiella tillgångar respektive Poster från finansiella skulder. Sammantaget kommer utredningens förslag att förenkla en analys av kommunens eller placeringsförmåga respektive förmåga att lånefinansiera investeringar. Resultat efter finansiella poster Utredningen anser att det är angeläget att det direkt av resultat- räkningens uppställning framgår hur medelsförvaltning och upp- låning har påverkat resultatet. Utredningen föreslår därför att resultatraden Resultat före extraordinära intäkter och kostnader ersätts med Resultat efter finansiella poster. Enligt 5 kap. 5 § första stycket KRL ska intäkter och kostnader i annan verksamhet än i kommunens eller normala verksamhet redovisas som extraordinära intäkter och extraordinära kostnader. Utredningen anser inte att det finns skäl att införa motsvarande ändringar som de som införts i ÅRL vad gäller extraordinära intäkter och kostnader. Beteckningen extraordinär är väl inarbetad i kommunsektorn och bör därför inte ersättas av beteckningen exceptionell. Utredningen anser vidare att det finns en särart vad gäller extraordinära intäkter och kostnader. Det handlar om att synliggöra dessa intäkter och kostnader för att underlätta den enskilde kommunmedlemmens eller politikerns förståelse av den kommunala redovisningen och därmed den kommunala ekonomin. Det finns alltså en viktig demokratiaspekt. Utredningen anser dock att det är tillräckligt att nettoredovisa sådana extraordinära intäkter och kostnader i en post i resultat- räkningen. Utredningen föreslår därför att posterna Extraordinära kostnader och Extraordinära intäkter ersätts med posten Extra- ordinära poster i resultaträkningen. Kravet på att upplysning ska lämnas om storlek och art för extraordinära intäkter och kostnader kvarstår. 6.2.1Lagen om redovisning och kompletterande normgivning Enligt 5 kap. 2 § KRL ska kommuner och landsting ta upp ställda panter och ansvarsförbindelser inom linjen. Bland ansvarsförbindelser märks, förutom sådana pensionsförpliktelser som inte redovisas som avsättningar, även vissa andra åtaganden, t.ex. borgensåtaganden. RKR har gett ut en rekommendation 10.2 Avsättningar och ansvarsförbindelser () som bland annat behandlar ansvarsförbindelser. 6.2.2Årsredovisningslagen och kompletterande normgivning Möjligheten att redovisa ställda panter och ansvarsförbindelser inom linjen har tagits bort i ÅRL. Lagändringen trädde i kraft . I förarbetena anförde regeringen att det nya EU- direktivet inte tillåter redovisning inom linjen (prop. 2015/16:3 s. 145 f.). Enligt 5 kap. 15 § ÅRL ska ett företag om det har garanti- åtaganden, ekonomiska åtaganden eller eventuella förpliktelser som inte tas upp i balansräkningen (eventualförpliktelser), lämna en upplysning om summan av dessa. Begreppet eventualförpliktelser har tidigare inte funnits i ÅRL utan sådana åtaganden har betecknats som ansvarsförbindelser. Det har också införts ett krav i 5 kap. 14 § ÅRL på att företagen ska lämna upplysningar om omfattningen, arten och formen av ställda säkerheter. Särskild upplysning ska lämnas om säkerheter ställda till förmån för koncernföretag, intresseföretag och gemen- samt styrda företag som det redovisande företaget är samägare i enligt 5 kap. 16 § ÅRL. 6.2.3Förordningen om årsredovisning och budgetunderlag Enligt 4 kap. 2 § FÅB ska balansräkningen i sammandrag för en statlig myndighet redovisa myndighetens samtliga tillgångar och skulder samt kapital på balansdagen. Ställda panter och ansvars- förbindelser ska tas upp inom linjen. 6.2.4Utredningens överväganden och förslag Förslag: Möjligheten att redovisa poster inom linjen tas bort. Kommuner och landsting ska i not till balansräkningen lämna upplysningar om panter och jämförliga säkerheter respektive ansvarsförbindelser. Enligt såväl KRL som FÅB ska ställda panter och ansvarsför- bindelser redovisas inom linjen. Efter lagändring har möjligheten att redovisa inom linjen tagits bort i ÅRL. Utredningen anser att möjligheten att redovisa poster inom linjen även ska tas bort för kommuner och landsting. Det finns ingen särart som gör att redovisning inom linjen bör finnas kvar. Utredningen föreslår att det, som i ÅRL, ska ställas krav på att upplysningar i stället ska lämnas i not. Utredningen föreslår vidare att de inom sektorn väl inarbetade begreppen panter och därmed jämförliga säkerheter samt ansvarsförbindelser behålls med en mindre språklig justering. De två nya bestämmelserna om upplysningar i not ersätter inom linjen posterna och innebär inte någon förändring av kraven på kommuner och landsting att lämna information. 6.3Vad som får tas upp i balansräkningen som immateriell anläggningstillgång 6.3.1Lagen om redovisning och kompletterande normgivning Enligt 6 kap. 2 § KRL får utgifter för forsknings- och utvecklings- arbeten och liknande arbeten som är av väsentligt värde för verk- samheten , tas upp som immateriell anlägg- ningstillgång. I förarbetena till KRL anförde regeringen att det endast i undantagsfall blir aktuellt att redovisa utgifter som immateriell anläggningstillgång (prop. 1996/97:52). Som exempel angavs utgifter för utveckling av datasystem och andra egna produkter som kan försäljas eller på annat sätt leda till intäkter för kommunen eller . För att utgifterna ska få aktiveras måste de dock alltid vara av väsentligt värde verksamhet. RKR har i sin rekommendation 12.1 Redovisning av immateriella tillgångar () angett att en förutsättning för att aktivera utgifter för en immateriell tillgång i balansräkningen är att tillgången representerar framtida ekonomiska fördelar. Rekommendationen utesluter att aktivering av forskningsutgifter kan göras. Enligt rekommendation ska utgifter i ett projekt enbart anses tillhöra forskningsfasen om forskningsfasen inte kan särskiljas från utvecklingsfasen. RKR anger en rad förutsättningar som måste vara uppfyllda för att en utgift som uppstår genom utveckling, eller i utvecklingsfasen av ett internt projekt, ska kunna tas upp som immateriell tillgång i balansräkningen. Det måste bl.a. vara tekniskt möjligt att färdig- ställa den immateriella tillgången så att den kan användas eller säljas. Forskning och utveckling definieras av RKR i text som inte är markerad som normerande i rekommendationen. Forskning anges vara planerat och systematiskt sökande med utsikter till att ge ny vetenskaplig eller teknisk kunskap och insikt. Utveckling är enligt RKR tillämpning av forskningsresultat eller annan kunskap för att åstadkomma nya eller väsentligt förbättrade processer, system eller tjänster innan de med förväntad effekt kan användas i verksamheten. Enligt 4 kap. 2 § ÅRL får utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter och tillgångar som är av betydande värde för rörelsen tas upp som immateriella anläggningstillgångar. Detsamma gäller ersättning som vid förvärv av rörelse överstiger det behållna värdet av de tillgångar som förvärvats och de skulder som övertagits (goodwill). Även utgifter för företagets eget utvecklingsarbete får tas upp som immateriella anläggningstillgångar. fick företagen enligt ÅRL även aktivera utgifter för forskningsarbeten men denna möjlighet togs bort genom en lagändring som trädde i kraft (prop. 2015/16:3 s. 209). 6.3.3Förordningen om årsredovisning och budgetunderlag Enligt 5 kap. 2 § FÅB ska utgifter för utveckling som är av väsentligt värde för en statlig myndighets verksamhet tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller utgifter för koncessioner, patent, licenser och liknande rättigheter. Utgifter för forskning får inte tas upp som anläggningstillgång. Av ESV:s föreskrifter till 5 kap. 2 § FÅB framgår att utgifter för utveckling ska tas upp som immateriell anläggningstillgång om myndigheten kan visa att ett antal angivna förhållanden föreligger. Det ska bl.a. vara tekniskt möjligt att färdigställa den immateriella anläggningstillgången så att den kan användas. Den ska också medföra att framtida ekonomiska fördelar eller servicepotential för myndigheten sannolikt ökar och detta ska kunna påvisas med hög grad av säkerhet. Om myndigheten inte kan särskilja utgifter för utveckling från forskning, anses utgifterna tillhöra forskningen och kostnadsförs då de uppkommer. I ESV:s allmänna råd till 5 kap. 2 § FÅB anges att med forskning avses planerat och systematiskt sökande som kan ge ny veten- skaplig eller teknisk kunskap och insikt. Med utveckling avses i de allmänna råden, att tillämpa forskningsresultat eller annan kunskap för att åstadkomma nya eller väsentligt förbättrade system, processer, material, konstruktioner, produkter eller tjänster innan produktion eller användning påbörjas. 6.3.4Utredningens överväganden och förslag Förslag: Utgifter för utvecklingsarbete som är av väsentligt värde för kommunens eller verksamhet får tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller utgifter för koncessioner, patent, licenser och liknande rättigheter. Utgifter för forskning får inte tas upp som immateriell anläggningstillgång. I såväl ÅRL som FÅB finns det ingen möjlighet att ta upp utgifter för forskningsarbeten som immateriella anläggningstillgångar. Det är vidare särskilt reglerat i både ÅRL och FÅB att vissa utgifter som koncessioner, patent, licenser och liknande rättigheter får tas upp som immateriella anläggningstillgångar. Utredningen föreslår att möjligheten för kommuner och landsting att ta upp utgifter för forskningsarbeten som immateriella anlägg- ningstillgångar tas bort. Utredningen förslår också att utgifter för koncessioner, patent, licenser och liknande rättigheter ska få tas upp som immateriella anläggningstillgångar. Förslaget innebär en anpassning till vad som gäller enligt ÅRL och FÅB. Utredningen anser att det i detta fall inte finns någon särart som motiverar att ha kvar nuvarande reglering. 6.4Underlåtelse av omräkning eller ändring av jämförelsetal Enligt 5 kap. 6 § första stycket KRL ska för varje post eller delpost i resultaträkningen och balansräkningen, beloppet av motsvarande post för det närmast föregående räkenskapsåret anges. I paragraf- ens andra stycke anges att om principerna för värdering, klassifice- ring eller indelning i poster eller delposter har ändrats, ska posterna för det närmast föregående räkenskapsåret räknas om eller ändras på det sätt som behövs för att de ska kunna jämföras med räken- skapsårets poster på ett meningsfullt sätt. Enligt tredje stycket i paragrafen behöver omräkning eller ändring enligt andra stycket inte göras om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed. Skälen för detta ska anges i en not. 6.4.2Utredningens överväganden och förslag Förslag: Det ska införas krav på att underlåtelse av omräkning eller ändring av jämförelsetal måste vara förenligt med bestäm- melsen om rättvisande bild. I motsvarande bestämmelse i 3 kap. 5 § ÅRL finns det krav på, utöver särskilda skäl och överskådlighet och god redovisningssed, att det ska vara förenligt med rättvisande bild för att omräkning eller ändring ska kunna underlätas. Utredningen har föreslagit att rättvisande bild ska föras in i lagen (se avsnitt 5.2). Det har inte framkommit något skäl för att ställa lägre krav på kommuner och landsting än privata företag i vad gäller underlåtelse av ändring eller omräkning. Utredningen föreslår därför att det i bestämmelserna om jämförelsetal för resultaträkningen och balansräkningen ska införas ett krav på att det måste vara förenligt med bestämmelsen om rättvisande bild för att omräkning eller ändring ska kunna underlåtas. 6.5.1Utredningens överväganden och förslag Förslag: Om inte annat följer av kravet på överskådlighet ska noter som avser enskilda poster i resultaträkningen eller balans- räkningen läggas fram i samma ordning som posterna. Hänvis- ning ska göras vid de poster till vilka noterna hänför sig. Detta gäller även noter som avser poster i den sammanställda resultaträkningen och den sammanställda balansräkningen. I 5 kap. 3 § ÅRL anges att om inte något annat följer av kravet på överskådlighet, ska noter som avser enskilda poster i balansräkningen eller resultaträkningen läggas fram i samma ordning som posterna. Hänvisning ska göras vid de poster som noterna hänför sig till. I KRL finns ingen motsvarande bestämmelse om noternas ordningsföljd. Noternas placering bör visserligen följa av allmänna principer för upprättande av resultat- och balansräkningar. Utred- ningen anser dock att en bestämmelse om noternas ordningsföljd ska införas i lagen av tydlighetsskäl. Det underlättar förståelsen för hur noterna ska placeras. Bestämmelsen ska även gälla placering av noter som avser poster i den sammanställda resultaträkningen och i den sammanställda balansräkningen. Utredningen föreslår därför att en sådan bestämmelse om noternas ordningsföljd ska införas i lag. Bestämmelsen ska utformas med regleringen i ÅRL som förebild. 7Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser Regeringen har ansett att det finns skäl att utreda frågan om kommunernas och landstingens redovisning av avtalspensioner. Utredaren har därför fått i uppdrag att –ta ställning till om det med utgångspunkt i den kommunala särarten finns skäl att kommuner och landsting redovisar avtals- pensioner på ett annat sätt än privata företag, –utreda på vilket sätt den sammanställda redovisningen påverkas av sättet att redovisa de kommunala avtalspensionerna, –utreda om det finns skäl att ändra redovisningen av kommunala avtalspensioner, och –vid behov lämna författningsförslag. 7.1Pensionsavtal i kommuner och landsting Det svenska pensionssystemet består av flera olika delar; den allmänna pensionen, tjänstepension och eventuellt privat pensions- sparande. Tjänstepensionen har sin grund i ett kollektivavtal eller i ett individuellt avtal mellan en arbetsgivare och en enskild arbets- tagare. Det stora flertalet anställda i har sina pensions- förmåner reglerade genom kollektivavtal. Det finns kollektivavtal inom olika sektorer, t.ex. för arbetare inom privat sektor, tjänste- män inom det privata näringslivet och anställda inom kommuner och landsting. Två vanliga pensionsmodeller är avgiftsbestämda respektive förmånsbestämda pensioner. Avgiftsbestämda pensioner bestäms utifrån vad som betalats in i av arbetsgivaren, till exempelvis Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser ett försäkringsbolag, och avkastningen på inbetalade medel. Ofta får arbetstagaren själv välja mellan olika placeringsalternativ. Arbets- givaren gör vid förmånsbestämd pension en utfästelse om en pension av en viss storlek. Förmånsbestämd pension beräknas utifrån den inkomst som arbetstagaren har haft innan beräkningstidpunkten (pensionsunderlaget). Historiskt sett har förmånsbestämda pensioner varit den absolut vanligaste formen i . Trenden går dock numera mot att allt fler pensioner blir avgiftsbestämda. Det finns många olika varianter på hur pensioner bestäms och det är ibland svårt att definiera om en pension är avgiftsbestämd eller förmånsbestämd. En pensionsutfästelse kan vara antingen oantastbar eller antastbar. En utfästelse är oantastbar när den inte är förenad med några villkor. Den enskilde tjänar fortlöpande in en fordran på framtida pension och arbetsgivaren påtar sig motsvarande pensionsåtagande. För en antastbar pension gäller villkor, t.ex. att den anställde varit ett visst antal år hos arbetsgivaren eller att denne är anställd då pensionsåldern uppnås. Större delen av de svenska pensionsutfästelserna är oantastbara. De kollektivavtalade pensionsavtalen inom kommun- och landstingssektorn har ändrats relativt ofta jämfört med avtalen inom den privata sektorn. Det finns många övergångsregler mellan de olika pensionsavtalen och även vissa tolkningsproblem, vilket skapar bristande överskådlighet. Pensionsavtal är livsvariga vilket bidrar till komplexiteten.1 Pensionsavtalen för anställda i kommuner och landsting var helt förmånsbestämda och samordnade med den allmänna pensionen, t.ex. PA-KL2.