sou · H4B376 · 2016-11-07 00:00:00 — I de flesta fall är det bättre att använda andra allokeringsnycklar, exempelvis antalet registrerade kunder, antalet genom- förda transaktioner eller antalet anställda i respektive verksamhetsgren. Moms för bank och finans, s. 143 f. genomsnittlig avdragsrätt under ett räkenskapsår ansetts som en lämplig avvägning mellan intresset av att få ett rättvisande genomsnitt och företagens behov av att kunna förutse sina kostnader.104 Det befintliga mervärdesskattesystemet innebär alltså att den som har omsättning av en vara eller tjänst måste avgöra om omsättningen helt eller delvis är mervärdesskattepliktig eller inte mervärdesskattepliktig för att på ett korrekt sätt kunna redovisa ingående och utgående mervärdesskatt i sin mervärdesskatte- deklaration. Även omsättning som inte är mervärdesskattepliktig ska redovisas i mervärdesskattedeklarationen. För att avgöra om omsättningen är mervärdesskattepliktig eller inte mervärdesskatte- pliktig måste vederbörande avgöra om den är undantagen från mervärdesskatteplikt. Om omsättningen är undantagen från mer- värdesskatteplikt måste densamme rimligen veta på vilken grund, d.v.s. med stöd av vilken av bestämmelserna i 3 kap. ML, och ha underlag för sitt ställningstagande.105 Detta är naturligtvis inte alltid någon enkel uppgift, särskilt inte beträffande finansiella tjänster (se avsnitt 5.4.2), men inte desto mindre är det något som det ankommer på verksamhet som omfattar sådan omsättning att göra. Varför även denna uppdelning bör göras efter skälig grund I brist på praktisk möjlighet att med exakthet allokera löne- kostnader till omsättning anser utredningen att uppdelningen av de lönekostnader som ska anses hänförliga till omsättning av finan- siella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdes- skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML bör göras efter skälig grund. Uppdelning efter skälig grund bör ha samma övergripande innebörd som i mervärdesskattesystemet (se nedan under rubriken fördelningsgrund som utgör skälig grund). En sådan fördel- ningsgrund minimerar också risken för bristande korrespondens 104Utgångspunkten bör då vara att avdrag görs baserat på den genomsnittliga avdragsrätten under ett räkenskapsår. Under löpande år kan föregående räkenskapsårs avdragsprocent användas, som sedan stäms av vid utgången av året. Se bl.a. , , Moms för bank och finans, s. 51, och jfr artikel 175.1 i mervärdesskattedirektivet. 105Jfr 39 kap. 3 § SFL. mellan mervärdesskatt och finansiell verksamhetsskatt samt där- med risken för orättfärdig utebliven beskattning, liksom orättfärdig dubbelbeskattning. Om denna uppdelning leder till att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till den relevanta omsättningen, bör beskattningsunderlaget därför enbart utgöras av den delen av lönekostnaderna. Det kan invändas att den mervärdesskatterättsliga uppdelningen efter skälig grund inte är okomplicerad och att en sådan uppdelning i vissa fall kan vara förknippad med oförutsebarhet och tillämp- ningssvårigheter, exempelvis eftersom det inte på förhand är givet vilken fördelningsgrund som utgör skälig grund och att en tidigare tillämpad fördelningsgrund kan komma att omprövas till förmån för en ny sådan grund. Utredningen har i och för sig inte någon anledning att ifrågasätta att det förhåller sig på det sättet. Det är emellertid en av styrkorna med en uppdelning efter skälig grund, nämligen att det genom en sådan fördelning finns förutsätt- ningar att använda en så rättvisande eller exakt och nyanserad fördelningsgrund som möjligt, vilket är viktigt när det gäller ett så komplicerat, mångfacetterat och snabbt föränderligt område som det finansiella. Detta är enligt utredningens mening inte möjligt med författningsvis detaljreglerade fördelningsgrunder. Utredningen har övervägt möjligheten att i stället för eller som komplement till uppdelning efter skälig grund införa schabloner för att bestämma vilken del av den skattskyldiges lönekostnader som ska anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. Framför allt av förenklingsskäl är schabloner ofta fördelaktiga. I synnerhet gäller det med avseende på administration och kontroll gällande allmänna skatter. Det ligger emellertid i sakens natur att schabloner inte resulterar i något som är med sanningen överensstämmande utan att utfallet kan riskera att bli mer eller mindre onyanserat, orättvisande och godtyckligt i det enskilda fallet. På skatteområdet kan schabloner riskera att leda till orättfärdig utebliven beskattning och inte minst orättfärdig dubbelbeskattning. För att motverka sådana orättvisor kan man i och för sig tänka sig olika nivåer på schablonerna. Härigenom öppnar man dock upp för olika anpassningsmöjligheter och en “golv- och takproblematik” inom varje nivå. Upplevd orättvis beskattning kan i sin tur leda till minskad benägenhet att följa regler och ökad processbenägenhet. Dessutom finns det med schabloner alltid en risk för att verkligheten anpassas till dem, snarare än tvärtom, d.v.s. att de får en oönskad styrande effekt.106 Enligt utredningens mening bör schabloner därför tillgripas med försiktighet och i princip endast införas om de är juridiskt, eko- nomiskt, administrativt eller annars nödvändiga för att uppnå det som de är avsedda för. I förevarande fall bedömer utredningen att det visserligen finns skäl som talar för att det kan bidra till vissa förenklingar att använda schabloner för att bestämma vilken del av lönekostnaderna som ska ingå i beskattningsunderlaget, men att det inte är nödvändigt för att kunna göra en uppdelning av dessa kostnader. Utredningen har i denna bedömning beaktat att uppdelning efter skälig grund bör ha samma övergripande innebörd som i det redan befintliga mervärdesskattesystemet och att utform- ningen av den finansiella verksamhetsskatten även i övrigt delvis kopplats till det systemet. Schabloner riskerar att skapa en diskrepans mellan mervärdesskatt och finansiell verksamhetsskatt på sätt som riskerar att leda till orättfärdig utebliven beskattning, liksom orätt- färdig dubbelbeskattning. Vidare har utredningen beaktat att utgångs- punkten är att beskattningsunderlaget ska utgöra samtliga lönekost- nader samt att beskattningsunderlaget får bestämmas genom uppdel- ning efter skälig grund först om den skattskyldige visar att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till den relevanta omsätt- ningen. Dessutom har utredningen beaktat att finansiell verksamhets- skatt är en särskild skatt till vilken ett i förhållande till allmänna skatter begränsat antal kan förväntas bli skattskyldiga (se avsnitt 8.3). Vilken fördelningsgrund som utgör skälig grund Skälig grund bör alltså ha samma övergripande innebörd som i mer- värdesskattesystemet. Med skälig grund bör således även i detta sammanhang avses den mest relevanta fördelningsgrunden. Det är således inte fråga om valfri fördelningsgrund eller den fördelaktigaste fördelningsgrunden, utan om den fördelningsgrund som leder till det mest rättvisande eller exakta resultatet. Liksom i mervärdes- skattesystemet bör det vanligtvis vara en omsättningsbaserad fördelningsgrund. En sådan fördelningsgrund går i allmänhet ut på att 106 Jfr bl.a. Ds 2005:28 s. 43 ff. och SOU 1996:172 s. 93. man dividerar den omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML med den totala omsättningen, och multiplicerar resultatet av den divisionen med lönekostnaderna (se vidare nedan under rubriken grund utgör en omsättningsbaserad fördelningsgrund). En motsvarighet till en sådan fördelningsgrund kan vara en fördelningsgrund som baseras på andelen ingående mervärdesskatt som inte får dras av för att omsättningen av finansiella tjänster inte föranleder mervärdesskattskyldighet av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdes- skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML i förhållande till den totalt ingående mervärdesskatten. Det kan dock inte uteslutas att någon annan fördelningsgrund kan ge ett mer rättvisande eller exakt resultat, exempelvis en fördelningsgrund som baserar sig på använd (arbets-)tid eller arbetskraft. Liksom i mervärdesskattesystemet ska då den fördelningsgrunden kunna användas om den ger det mest exakta eller rättvisande resultatet. Till skillnad från vad som gäller i mervärdesskattesystemet bör beskattningsunderlaget för finansiell verksamhetsskatt emellertid inte bestämmas i förhållande till varje enskild omsättning av en enskild finansiell tjänst, utan i förhållande till den del av den skattskyldiges lönekostnader som ska anses hänförlig till all den omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdes- skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. I allmänhet kommer varje enskild sådan omsättning därför inte att ha någon avgörande betydelse för vilken fördelningsgrund som bör tillämpas. Detta innebär också att det i normalfallet inte är aktuellt att använda mer än en för- delningsgrund för att hänföra lönekostnaderna till denna omsättning. Annorlunda kan det emellertid förhålla sig om den omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML uteslutande eller så gott som uteslutande avser en enda omsättning mot osedvanligt hög ersättning som exempelvis äger rum med en i sammanhanget helt obetydlig omfattning av lönekostnaderna (se nedan under rubriken bestämningen av beskattningsunderlaget). Bevisbördan för att endast en del av den skattskyldiges lönekostnader ska anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdes- skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML bör uttryckligen åvila den skattskyldige. I allmänhet bör den skattskyldige kunna visa detta genom att göra en uppdelning efter skälig grund. Uppdelningen bör då visa att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till den relevanta omsättningen. I annat fall bör beskattnings- underlaget utgöra samtliga lönekostnader. Om den skattskyldige genom en uppdelning visserligen visar att endast en del av löne- kostnaderna ska anses hänförlig till den relevanta omsättningen, men uppdelningen inte gjorts efter skälig grund, bör få bestämma beskattningsunderlaget genom uppdelning efter skälig grund. Det är i sig inte ovanligt att en sådan bevisbörda åläggs den skattskyldige.107 Den ligger också i linje med principerna om att det är den som påstår någonting, särskilt från huvudregeln avvikande, som har bevisbördan för sitt påstående och att bevisbördan åvilar den som har lättast att säkra bevisning om ett visst förhållande. När skälig grund utgör en omsättningsbaserad fördelningsgrund Uppdelningen av den del av den skattskyldiges lönekostnader som ska anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML bör alltså göras efter skälig grund. Det bör i allmänhet vara en omsättningsbaserad fördelningsgrund, när det är möjligt att använda sig av en sådan fördelningsgrund och någon annan fördelningsgrund inte ger ett mer rättvisande eller exakt resultat. Liksom i mervärdesskattesystemet bör skälig grund alltså i normalfallet utgöra en omsättningsbaserad fördelningsgrund. Utgångspunkten för en omsättningsbaserad fördelningsgrund är att ersättning för arbete utges respektive inkomst av arbete uppbärs för att generera verksamhetens intäkter. Detta antagande gör att 107 Jfr såvitt avser mervärdesskatt t.ex. 3 kap. 24 § ML, angående undantag för överlåtelse av vissa tillgångar, och 8 kap. 11 § ML, angående begränsningar av avdragsätten. det normalt sett är rättvisande att fördela lönekostnaderna mellan verksamhetens tjänster utifrån den omsättning tjänsterna genererat. En omsättningsbaserad fördelningsgrund baseras på ett bråktal, där man i täljaren anger summan av den omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdes- skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, och i nämnaren anger summan av den totala omsättningen (såväl all mervärdesskatte- pliktig som all inte mervärdesskattepliktig omsättning). Resultatet av det uppställda bråket utgör den fördelningsnyckel med vilken den skattskyldiges lönekostnader bör multipliceras för att få fram den del av lönekostnaderna som ska anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. Omfatt- ningen av den omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML följer mervärdesskattesystemets systematik. Normalt sett omfattar sådan omsättning tjänster som tillhanda- hålls. Vid viss gränsöverskridande handel kan det i stället omfatta tjänster som förvärvas. Även sådan omsättning föranleder skatt- skyldighet och bör beaktas.108 Vid sådan gränsöverskridande handel 108 Omfattningen kan exemplifieras på följande sätt. När ett svenskt företag (beskattningsbar person) förvärvar inte mervärdesskattepliktiga finansiella tjänster i för och tillhanda- håller inte mervärdesskattepliktiga finansiella tjänster i för , d.v.s. rent inhemsk handel, utgör omsättningen av finansiella tjänster som det företaget inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML normalt . Annorlunda kan det förhålla sig vid viss gränsöverskridande handel. När företaget förvärvar inte mervärdesskattepliktiga finansiella tjänster i för och tillhandahåller inte mervärdesskattepliktiga finansiella tjänster till en beskattningsbar person i ut- landet för , utgör omsättningen av finansiella tjänster som det företaget inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdes- skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML normalt . När företaget förvärvar inte mervärdes- skattepliktiga finansiella tjänster av en beskattningsbar person i utlandet för och tillhandahåller inte mervärdesskattepliktiga finansiella tjänster i för , utgör omsättningen som det företaget inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsätt- ningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML normalt . När företaget förvärvar inte mervärdesskattepliktiga finansiella tjänster av en beskattningsbar person i utlandet för och tillhandahåller inte mervärdesskattepliktiga tjänster till en beskattningsbar person i utlandet för , utgör omsättningen som det företaget inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdes- skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML normalt . Vad detta kan få för betydelse för import och export av finansiella tjänster finns det anledning att återkomma till (se avsnitt 8.2.2). kan det, särskilt när handeln förekommer i betydande utsträckning i förhållande till den totala omsättningen, finnas anledning att justera den beskrivna omsättningsbaserade fördelningsgrunden något för att den ska utgöra en skälig grund. I en sådan situation ger det nämligen i allmänhet ett mer rättvisande eller exakt resultat, också i jämförelse med inhemsk handel, om man dividerar den omsättning av tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML med den totala omsättningen, exklusive omsättning för vilken mervärdes- skattskyldighet i egenskap av förvärvare inte föreligger (”im- porterad” omsättning), och multiplicerar resultatet av den divi- sionen med lönekostnaderna (se även avsnitt 8.2.2). En i sammanhanget berättigad fråga är naturligtvis vad omsätt- ning av finansiella tjänster mer konkret utgörs av. Till följd av finansiella tjänsters karaktär, mångfald samt föränderlighet och snabba utveckling går det enligt utredningens mening inte att ge något för alla tider exakt och uttömmande svar på den frågan. Av samma skäl, liksom av skäl som i övrigt anförts för att uppdelningen bör ske efter skälig grund, är det mindre lämpligt att saken detaljregleras författningsvis. I första hand får man utgå från mervärdesskattedirektivet och den rättspraxis som utvecklats på det mervärdesskatterättsliga området (se avsnitt 5.4.2). Åskådliggörande av bestämningen av beskattningsunderlaget Beskattningsunderlaget bör utgöras av den skattskyldiges samtliga under beskattningsåret sammanräknade lönekostnader, såvida den skattskyldige inte visar att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, för då bör beskattningsunderlaget i stället få bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Bestämningen av beskattningsunderlaget kan åskådliggöras på följande sätt. En skattskyldig har omsättning av finansiella tjänster som denne inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsätt- ningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. Eftersom den skattskyldige inte genom en uppdelning eller på annat sätt visar att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till denna omsättning, ska beskattningsunderlaget utgöra samtliga lönekostnader. En skattskyldig har dels till omsättning av finansiella tjänster som denne inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdes- skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, dels till annan omsättning. Eftersom den skattskyldiges uppdelning efter skälig grund (tillämplig fördelningsgrund: omsättning) visar att av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättningen av finansiella tjänster som denne inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, ska beskattningsunderlaget utgöra av löne- kostnaderna. En skattskyldig mervärdesskattegrupp har dels till omsättning av finansiella tjänster som gruppen inte är mer- värdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, dels till annan omsättning. Eftersom den skatt- skyldiges uppdelning efter skälig grund (tillämplig fördelnings- grund: omsättning) visar att av lönekostnaderna, d.v.s. av gruppmedlemmarnas sammanlagda lönekostnader, ska anses hänförlig till omsättningen av finansiella tjänster som gruppen inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, ska beskattningsunderlaget utgöra av gruppens sammanlagda lönekostnader. En skattskyldig har dels till omsättning av finansiella tjänster som denne inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdes- skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, dels till mervärdesskattskyldig omsättning av tjänster och till inte mervärdesskattskyldig omsättning av andra tjänster som undantagits från mervärdesskatteplikt på annan grund. Eftersom den skattskyldiges uppdelning efter skälig grund (tillämplig fördelningsgrund: omsättning) visar att av löne- kostnaderna ska anses hänförlig till omsättningen av finansiella tjänster som denne inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdes- skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, ska beskattnings- underlaget utgöra av lönekostnaderna. En skattskyldig har omsättning av finansiella tjänster som denne inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att om- 3 kap. 9 eller 10 § ML. skattskyldige gör en uppdelning som i och för sig visar att endast en del av dennes lönekostnader ska anses hänförlig till den relevanta omsättningen. Uppdel- ningen har emellertid inte gjorts efter skälig grund. gör en uppdelning efter skälig grund som visar att av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättningen av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldig inte före- ligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, varför beskattningsunderlaget ska utgöra av löne- kostnaderna. En skattskyldig har omsättning av finansiella tjänster både inom och utom landet till lika delar, d.v.s. till vardera. Omsättningen inom landet är den skattskyldige inte mervärdes- skattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. Resterande omsättning är den skattskyldige inte mer- värdesskattskyldig för redan av den anledningen att omsätt- ningen inte utgör omsättning inom landet. Eftersom den skattskyldiges uppdelning efter skälig grund (tillämplig fördel- ningsgrund: omsättning) visar att av lönekostna- derna ska anses hänförlig till omsättningen av finansiella tjänster som denne inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, ska beskattningsunderlaget utgöra av lönekostnaderna. En skattskyldig är inte mervärdesskattskyldig för omsättning av finansiella tjänster, som föregåtts av att denne omsätter och förvärvar sådana tjänster, av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. Sammantaget motsvarar den relevanta omsättningen av den totala omsättningen. Eftersom den skattskyldiges uppdelning efter skälig grund (tillämplig fördelningsgrund: omsättning) visar att av löne- kostnaderna ska anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster som denne inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdes- skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, ska beskattnings- underlaget utgöra av lönekostnaderna. En skattskyldig är inte mervärdesskattskyldig för omsättning av finansiella tjänster, som föregåtts av att denne förvärvar enstaka sådana tjänster, av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. Den relevanta omsättningen motsvarar av den totala omsättningen. Eftersom den skattskyldiges uppdelning efter skälig grund (tillämplig fördelningsgrund: omsättning) visar att av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster som denne inte är mervärdes- skattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, ska beskattningsunderlaget utgöra av löne- kostnaderna. En skattskyldig har omsättning av finansiella tjänster som denne dels är mervärdesskattskyldig för, dels inte är mervärdes- skattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits och från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. av den totalt ingående mervärdes- skatten är inte avdragsgill som en följd av mervärdesskatte- undantaget.