sou · H4B324 · 2016-03-21 00:00:00 — I skrivelserna anges att huvudprincipen är att redovisningen ska vara rättvisande och spegla verkliga intäkter- /kostnader samt tillgångar/skulder. Pensionsskulden är dock inte jämförbar med någon annan post eftersom den avser ett långsiktigt åtagande och konsekvenserna av olika beräkningsantaganden i ett kort perspektiv kan vara mycket stora. Det finns därför starka motiv för att frångå principen att vid varje bokslutstillfälle värdera pensionsåtagandet enligt RIPS 07. I en av skrivelserna preciseras förslaget enligt följande. Pensions- åtagandet ska beräknas på nuvarande sätt enligt RIPS 07. Denna beräkning ska redovisas öppet i årsredovisningen. Förändringen mot utgör inte direkt grund för årets pensionskostnads- redovisning utan denna sker utifrån följande principer. 1.Försäkringstekniska förändringar som avser (ränte- förändringar och medellivslängd) ska specificeras och redovisas direkt mot eget kapital. 2.Kostnad för särskild avtalspension ska kostnadsföras det år som beslut fattas. 3.För kvarvarande skuldförändring ska pensionsadministratören redovisa en linjär utjämnad förändring av skulden som ska ligga till grund för redovisningen. Utjämning föreslås ske för inne- varande år och följande . Det innebär att skulden överens- Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser stämmer med pensionsadministratörens ”korrekt” beräknade skuld år tre. Vid varje nytt år flyttas utjämningen . RKR anförde i svar att det är viktigt att särskilja ekonomistyrningsfrågan från redovisningsfrågan. Redovis- ning enligt bokföringsmässiga grunder bygger på att man vid bokslutet gör uppskattningar och bedömningar för att värdera tillgångar och skulder utifrån den information man har vid bokslutstillfället. Att kombinera den utjämning som finns i värderingsmodellen med ytterligare utjämning genom bokförings- transaktioner, såsom föreslås, är enligt RKR inte förenligt med grundläggande kriterier som begriplighet och transparens. RKR ställde sig tveksam till en redovisning av pensionsförpliktelser som inte bygger på en värdering utifrån uppskattningar och bedöm- ningar gjorda vid bokslutstillfället. 7.6Redovisning av pensioner inom privat sektor ÅRL gäller i princip för alla företag som är skyldiga att upprätta och offentliggöra en årsredovisning.11 I ÅRL finns bl.a. regler om hur skulder ska redovisas. Enligt 3 kap. 9 § ÅRL ska sådana för- pliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räken- skapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de ska infrias, redovisas som avsättningar. BFN har tagit fram ett antal regelverk som omfattar alla redovis- ningsregler som ett företag ska tillämpa. är K3 som är obligatoriskt för större onoterade företag.12 Ersättningar till anställda regleras i K3 i kapitel 28. Där anges att ersättningar efter avslutad anställning, t.ex. pensioner, baseras på, 11Vissa företag måste dock i stället tillämpa bestämmelser om redovisning i andra lagar, t.ex. försäkringsbolag och banker. 12Se 1 kap. 3 § ÅRL för definitionen av större företag samt kapitel 1 i K3 där det framgår vilka företag som ska tillämpa regelverket. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser och ska klassificeras som, antingen avgiftsbestämda planer eller förmånsbestämda planer. Klassificeringen får betydelse för hur ersättningen får redovisas. Avgiftsbestämda planer definieras som planer för ersättningar efter avslutad anställning enligt vilka ett företag betalar fastställda avgifter till ett annat företag och inte har någon legal förpliktelse eller informell förpliktelse att betala något ytterligare även om det andra företaget inte kan uppfylla sitt åtagande. Avgifter för avgiftsbestämda planer ska redovisas som skuld efter avdrag för eventuellt redan betalda avgifter, om de redan betalda avgifterna är mindre än de avgifter som ska betalas för tjänster som utförts före balansdagen. Avgifterna ska redovisas som en kostnad till den del dessa inte ska redovisas som del av anskaffningsvärdet för en tillgång. Förmånsbestämda planer definieras i K3 som andra planer för ersättningar efter avslutad anställning än avgiftsbestämda planer. I det fallet har företaget en förpliktelse att lämna de överenskomna ersättningarna till nuvarande och tidigare anställda. Företaget bär i allt väsentligt risken för att ersättningarna kommer att kosta mer än förväntat och att avkastningen på tillgångarna avviker från förväntningarna. Företaget ska göra ett val; att redovisa förmånsbestämda planer antingen enligt punkterna 57–131 i den internationella redovisning- standarden IAS 19 Ersättningar till anställda som antagits genom förordning (EU) nr 475/2012 av eller enligt ett antal förenklingsregler i K3. –planer i de fall en pensionspremie betalas, –pensionsförpliktelser som är tryggande genom överföring av medel till en pensionsstiftelse, –pensionsförpliktelser som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång, –planer som finansieras i egen regi, och –pensionsförpliktelser i utländska dotterföretag. Förenklingsreglerna innebär bl.a. att en förmånsbestämd plan ska redovisas som en avgiftsbestämd plan om en pensionspremie betalas. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser Bestämmelserna i och i det förenklade regelverket K2 innebär att fullfonderingsmodellen ska tillämpas. Enligt K2 ska ett åtagande om pension som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång tas upp till tillgångens redovisade värde. Övriga pensionsåtaganden ska tas upp till värdet enligt allmän pensionsplan eller kapitalvärdet beräknat enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). valt att trygga pensionsåtagandena genom överföring av medel till en pensionsstiftelse ska en avsättning redovisas endast om stiftelsens förmögenhet understiger åtagandet. Avsättningen ska tas upp till det värde som inte täcks av pensionsstiftelsens förmögenhet värderad enligt 3 kap. 3 § stiftelselagen (1994:1220). Kommunernas och landstingens pensionsskuld är summan av alla intjänade framtida pensionsutbetalningar, räknat i dagens pris- och lönenivå och omräknat till nuvärde. De uppgifter som utredningen har tillgång till avser endast den redovisade pensionsskulden, dvs. den skuld som finns i kommunernas och landstingens balans- räkningar som avsättning eller ansvarsförbindelse.13 I praktiken är dock kommunernas och landstingens redovisade pensionsskuld lägre än den verkliga skulden. Det beror på att det finns kommuner och landsting som valt att sätta av medel i pensionsstiftelse eller teckna försäkring för pensionsförpliktelser. Dessa ingår normalt inte i den redovisade pensionsskulden. Som tidigare nämnts kom referensgruppen för samråd och samverkan i redovisningsfrågor 1990 med en anvisning angående redovisning av pensionsskuld (nr 1b). Kommuner och landsting började därför att successivt redovisa sin pensionsskuld i balansräkningen. Förändringen av skulden redo- visades över resultaträkningen. 13 SCB, Räkenskapssammandrag för kommuner och landsting. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser Källa: SCB och SKL. det år då lagstiftade om blandmodellen, uppgick den redovisade pensionsskulden enligt kommunerna och landstingens egen redovisning till . Det material utredningen tagit del av visar att samtliga landsting redovisade sina pensionsskulder i balansräkningen . Av kommunerna var det däremot 4 kommuner som inte redovisade någon skuld alls och 56 som inte redovisade hela skulden i balans- räkningen. Kommunerna redovisade 1997 därmed en skuld om totalt i balansräkningen och som ansvarsförbindelser. Den redovisade pensionsskuldens utveckling mellan 1992–2014 framgår av figur 7.3. Skulden (exklusive särskild löneskatt) har mellan 1992–2014 ökat från till . Till följd av ändringar i avtal och beräkningsantaganden har det enskilda år skett kraftiga förändringar av skulden. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser I bokslutet redovisade kommunerna och landstingen en pensionsskuld på totalt , inklusive särskild löneskatt. Källa: SCB. Den del av pensionsskulden som avsåg pensionsförmåner intjänade , dvs. den del som ska redovisas som ansvarsförbindelse, uppgick till totalt (inklusive särskild löneskatt). Kommunernas ansvarsförbindelse uppgick till och landstingens till . Pensionsskulden som redovisats som avsättning i balans- räkningen, dvs. intjänade pensionsförmåner efter 1998, är betydligt lägre. Den delen av den redovisade pensionsskulden uppgår till totalt för kommunsektorn, varav för kommunerna och för landstingen. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser Källa: SKL, Ekonomirapporten . Pensionsskulden har enligt SKL vuxit , i synnerhet för landstingen. minskar pensionsskulden enligt SKL:s bedömning. Denna utveckling blir särskilt tydligt vid en jämförelse av total redovisad pensionsskuld i kommuner och landsting som andel av respektive sektors lönesumma. Omkring beräknas pensionsförpliktelserna som redovisas som ansvarsförbindelse nästan vara helst utbetalade för både kommunerna och landstingen (se figur 7.6). Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser Källa: KPA. I kommunsektorns redovisning enligt blandmodellen motsvaras pensionskostnaderna av nyintjänade pensioner (förmånsbestämda och avgiftsbestämda) samt värdesäkring av tidigare redovisad pensionsskuld i balansräkningen (avsättning). Pensionskostnaderna består även av utbetalningar av pension som intjänats och som redovisats som en ansvarsförbindelse inom linjen i balans- räkningen. Ställt i relation till verksamhetens kostnader, som i räkenskapssammandraget för kommunerna 2014, uppgick till , motsvarar de totala pensionskostnaderna . Pensionsutbetalningarna har ökat vartefter allt fler i den stora gruppen som anställdes har blivit pensionärer. I bokslut uppgick pensionsutbetalningar för kommunsektorn till totalt, varav för kommunerna och för landstingen. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser Källa: SKL, Ekonomirapport . Enligt SKL har det skett en markant ökning av pensions- kostnaderna i landstingen från till dagens dryga . Att landstingens kostnader har ökat snabbare än kommunernas kostnader beror på att landstingen har fler högavlönade anställda som har förmånsbestämd pension. 7.7.3Skulden i enskilda kommuner och landsting Den totala redovisade pensionsskulden (avsättning och ansvarsförbindelse inklusive särskild löneskatt) uppgick till i genomsnitt per invånare i kommunerna och per invånare i landstingen. Den varierar i kommunerna14 från som lägst per invånare för kommungruppen förortskommuner till större städer till som högst 14 SKL har delat in 290 kommuner i grupper. Den nuvarande kommungrupps- indelningen som används består av 10 kommungrupper, se bilaga 2. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser per invånare för kommungrupperna glesbygds- kommuner och turism- och besöksnäringskommuner. Källa: SKL, Ekonomirapporten . den genomsnittliga ansvarsförbindelsen till invånare i kommunerna. Men det är stora skillnader mellan olika kommuner. Ansvarsförbindelsen är den del av pensionsskulden som har störst betydelse för kommunerna. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser Anledningen är att få anställda i kommunerna har lönenivåer över gränsen för intjänande av förmånsbestämd pension enligt gällande pensionsavtal, vilket gör att avsättningen i många kommuner är väldigt låg. Vissa kommuner har, enligt SKL, valt att köpa försäkringslösningar för de fåtal anställda som har inkomster över taket. kommun har valt att försäkra bort hela sin pensions- skuld. Det är ofta små kommuner med redan hög skatt som har hög total pensionsskuld per invånare. Glesbygdskommuner, ofta belägna i norra delen av landet, ligger i skuldtoppen. Det finns ett tydligt samband som visar att skulden per invånare är större i kommuner med negativ befolkningsutveckling. Det är ett bekymmer för kommuner med minskad befolkning att ett allt mindre skatteunderlag ska bära kostnader för pensioner avseende gångna års verksamhet. Det finns emellertid en faktor i det kommunala utjämnings- systemet som tar hänsyn till de kostnader som en befolknings- minskning medför. Faktorn ger ett bidrag på per invånare per procent befolkningsminskning . Det betyder att en kommun som minskat får per invånare i kostnads- bidrag. Utjämningskommittén15 () bedömde att det inte var aktuellt att införa en motsvarande kompensation för landstingen. I landstingen varierar den totalt redovisade pensionsskulden från som högst per invånare i till som har lägst skuld med per invånare. Det är alltså mindre skillnad mellan olika landstings pensionsskulder per invånare än mellan kommunernas. SKL skriver i Ekonomirapporten att något som skiljer landstingen från kommunerna är att det även efter 1998 byggts upp en betydande avsättning/skuld avseende pensioner i deras balansräkningar. Enligt SKL:s bedömning växer denna avsättning/skuld snabbt. 15 Regeringen beslutade att tillkalla en kommitté (dir 2001:73) med uppgift att utreda vissa frågor rörande det kommunala statsbidrags- och utjämningssystemet. Kommittén antog namnet (Fi 2001:14). Kommittén överlämnade sitt slutbetänkande Gemensamt finansierad utjämning i kommunsektorn (SOU 2003:88) . Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser Källa: SKL, Ekonomirapporten . 7.7.4Orsaker till förändringar av pensionsskulden Dagens intjänade pensionsförmåner påverkar inte kommuneras och landstingens pensionsskulder i någon större utsträckning eftersom de i huvudsak är avgiftsbestämda. Den största delen anställda tjänar in bara avgiftsbestämd pension. Förutom tillkomna pensions- förmåner och minskningar på grund av utbetalda pensioner, finns det även andra faktorer som påverkar pensionsskuldens storlek. Det handlar om uppräkningar och liknande på grund av avtal samt förändringar beroende på hur skulden värderas. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser Uppräkning och samordning av pensionsförmåner enligt avtal Det finns bestämmelser om uppräkning av intjänade pensions- förmåner i pensionsavtalen. Normalt sett ska pensionsförmånen räknas upp med prisbasbelopp. För intjänade pensionsförmåner ska dock uppräkning ske med inkomstbasbeloppet före pensionering och därefter med prisbasbelopp. Livräntor enligt PA- KL16 och äldre avtal är som huvudregel värdesäkrade först efter pensionering. För anställda som gick i pension 2002 eller tidigare ska tjänste- pensionen fortfarande samordnas med den allmänna pensionen. Tjänstepensionen för dessa påverkas därför både av utvecklingen av prisbasbeloppet och av det följsamhetsindex som styr den allmänna pensionen. Tanken bakom följsamhetsindexeringen är att det ska finnas en koppling mellan inkomstutvecklingen för de förvärvsaktiva och pensionärerna. Utöver den vanliga följsamhetsindexeringen finns också regler för automatisk balansering. Om pensionssystemets tillgångar är lägre än skulderna utlöses en automatisk balansering, den s.k. bromsen, vilket påverkar pensionernas uppräkning. Detta för att pensionssystemets finansiella stabilitet ska säkras. Eftersom den allmänna pensionen är samordnad med tjänstepensionen blir den senare också påverkad. Det innebär att den kommunala tjänste- pensionen höjs när den allmänna pensionen minskas och tvärtom. Hur pensionsförpliktelsen ska värderas regleras inte särskilt i lag. Kommuner och landstings pensionsåtaganden enligt kollektivavtal började värderas i enlighet med de beräkningsmetoder som lagt fast i den s.k. P-finken.17 SKL har rekommenderat RIPS 07 som är en särskild modell för pensionsskuldsberäkning. Modellen utarbetades inom SKL och anpassades till pensionsavtalet KAP-KL. RIPS 07 16Kollektivavtalat pensionsavtal som gällde 1985–1997. 17P-finken uppdaterades 1973, 1979, 1985 och 2000. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser innebar förändrade beräkningsantaganden om livslängd och kalkyl- ränta (framtida avkastning). I RKR:s rekommendation 17.1 Värdering av och upplysningar om pensionsförpliktelser () anges hur pensions- kostnader och pensionsskulder ska värderas och vilka upplysningar som ska lämnas. Värdering av pensionsförpliktelser ska enligt RKR göras med tillämpning av SKL:s Riktlinjer för beräkning av pensionsskuld – RIPS 07. I redovisade pensionsförpliktelser, såväl i avsättning som i ansvarsförbindelse, ska särskild löneskatt inkluderas. Upplysning ska lämnas för pensionsförpliktelse som inte omfattas av RIPS 07 om tillämpade beräkningsgrunder samt vilket belopp förpliktelsen upptagits till. Inom SKL finns en som övervakar diskonterings- räntan i beräkningen av pensionsskulden. Ju högre den framtida avkastningen antas bli, desto lägre blir pensionsskulden och tvärtom. En sänkt diskonteringsränta innebär att den redovisade skulden i balansräkningen och i ansvarsförbindelse ökar. Det blir en negativ resultatpåverkan på grund av att den skuldökning som avser pensionsförmåner intjänade efter 1998 redovisas som en kostnad i resultaträkningen. Om diskonteringsräntan höjs sjunker den redovisade skulden i balansräkning och ansvarsförbindelsen, och det blir en positiv resultatpåverkan. För att inte få så stor ryckighet i pensionsskulden beslutades att kalkylräntan skulle ligga fast så länge de fem senaste årens genom- snittliga marknadsränta ligger inom ett fastställt intervall på +/- en procentenhet kring normvärdet . RIPS 07 infördes och innebar en stor ökning av skulden detta år. Framförallt ökade skulden som var intjänad eftersom kalkylräntan (diskont- eringsräntan) på de intjänade pensionsförmånerna sänktes. Det handlade sammantaget om en skuldökning på mer än i den kommunala sektorn. Diskonteringsräntan har därefter sänkts vid ytterligare två tillfällen, 2012 och 2014. Besluten om en sänkt diskonteringsränta dessa år påverkade den kommunala sektorns pensionsskuld i Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser boksluten respektive 2013, då den totala pensionsskulden ökade med 33 respektive . tillsatte en arbetsgrupp med uppdrag att göra en översyn av RIPS 07. Enligt kommittén finns det ett behov av en utvärdering av hur modellen har fungerat och hur rättvisande beräkningarna numera är. Både ränteantagandena och antagandena om dödlighet ska ses över. Målsättningen är att förslag till en ny RIPS kan presenteras för . 7.8Effekter vid byte från blandmodell till fullfonderingsmodell SKL och KPA har på uppdrag av utredningen beräknat vilka effekterna skulle bli av ett byte från blandmodell till fullfonderings- modell. I detta avsnitt redogörs för beräkningarna och SKL:s kommentarer till dessa. Utgångspunkten för beräkningarna är SCB:s räkenskapssamman- drag avseende pensioner för kommuner och landsting. Vissa justeringar har gjorts t.ex. när det gäller fördelning av pensions- utbetalningar på förmåner intjänade före respektive fr.o.m. . KPA har bidragit med underlag för en prognos av pensions- skulder och pensionskostnader för åren 2015–2052. Då deras beräkningar inte omfattar samtliga kommuner och landsting har en schablonmässig uppskalning gjorts så att prognosen avser hela kommunsektorn. KPA har även gjort prognoser på lång sikt för två kommuner, och två landsting. 7.8.1Kommunernas och landstingens pensionskostnader vid blandmodell respektive fullfonderingsmodell Kommunernas och landstingens pensionskostnader 2001–2014 Diagrammen nedan visar utvecklingen av pensionskostnaderna för kommunerna vid redovisning enligt blandmodellen respektive fullfonderingsmodellen. Om fullfonderingsmodellen hade använts Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser av kommunerna –2014, skulle kostnaderna ha varierat kraftigt . I övrigt bör följande särskilt påpekas rörande pensionskostnaderna under vissa år. När RIPS 07 infördes ökade den gamla skulden till följd av nytt ränteantagande och övergång till nya livslängds- antaganden. Bromsen i det allmänna pensionssystemet slog till första gången , vilket innebar att kommunala pensionsåtaganden för bruttopensioner minskade. Ytterligare sänkningar av RIPS-räntan höjde pensionsskulden dessa år. Källa: KPA och SKL. En större andel av landstingens pensionsskuld är intjänad fr.o.m. , jämfört med kommunernas. Det beror på att utvecklingen har gått från förmånsbestämda pensionsavtal mot avgiftsbestämda pensionsavtal. Det gör att förmånsbestämda pensioner i princip bara intjänas av anställda som är högavlönade, vilka är fler i landstingen. Omvänt kan sägas att kommunerna har en högre andel ansvarsförbindelse i sin pensionsskuld. Därför är fluktuationerna större i landstingen med en blandmodell. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser kostnaderna skulle ha varierat kraftigare även i landstingen med en fullfonderingsmodell, fast skillnaden är inte lika stor. Källa: KPA och SKL. Kommunernas och landstingens pensionskostnader 2015–2052 Enligt prognosen –2052 blir svängningarna inte lika stora vilket främst beror på att prognoserna bygger på jämna förlopp av indexuppräkningar m.m. Det innebär bland annat oförändrade regler och oförändrad RIPS-ränta. Sannolikt blir det enligt SKL i realiteten större fluktuationer i pensionskostnaderna mellan olika år. Verkliga förändringar i prisutveckling, ränteut- veckling, regler m.m. brukar bli mer omfattande än vad som antas i en prognos på förhand. Det gäller oavsett val av modell. Det blir dock mer synligt med fullfonderingsmodellen eftersom den är mer känslig för variationer i bland annat konjunktur på grund av dess storlek. Utifrån de antaganden som gjorts i prognosen kan slut- satsen dras att fullfonderingsmodellen skulle medföra lägre kostnader än blandmodellen . Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser 7.8.2Effekter på resultatet för kommuner och landsting Figur 7.10 visar den resultateffekt som skulle uppstå vid en över- gång från blandmodell till fullfonderingsmodell . Källa: KPA och SKL. Effekter på kommunernas resultat Enligt SKL:s prognos skulle en fullfonderingsmodell medföra lägre kostnader och därmed högre resultat än blandmodellen , förutsatt att allt annat är lika. Ett möjligt scenario till följd av de minskade kostnaderna är att kommunerna skulle anpassa sina resultat, dvs. minska intäkterna eller låta andra kostnader öka. Det skulle ge upphov till en negativ finansiell effekt. I de fall pensionsutbetalningarna överstiger redovisade pensionskostnader, kan finansiering genom minskade finansiella tillgångar eller upplåning krävas. Det leder till ett försämrat finans- netto. Denna finansiella effekt ökar successivt i takt med att de finansiella tillgångarna minskar eller upplåningen ökar. Situationen är dock olika för olika kommuner. Vissa kommuner har placerade Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser medel som syftar till att finansiera kommande pensionsutbetal- ningar. De flesta kommuner har dock inga sådana placerade medel och kan behöva låna. Totalt kan det enligt SKL:s beräkningar röra sig om i minskade finansiella netto- tillgångar och ett försämrat finansnetto på för kommunerna . Vid dessa beräkningar har inte någon hänsyn tagits till kommunernas eventuella anpassning av intäkter eller kostnader på grund av den finansiella effekten. Effekter för två olika kommuner Figur 7.11 nedan redovisar resultateffekten om pensions- förpliktelserna redovisas enligt fullfonderingsmodellen –2052 för två kommuner, och . Jämförelse görs med genomsnittet för samtliga kommuner. I väntas folkmängden minska med . Folkmängden väntas öka med ungefär lika mycket i och något mer i riket som helhet (). Det medför att den redovisade pensionskostnaden räknat i kronor per invånare skulle minska betydligt mer i än i eller riket i stort. Redovisning av kommunala pensionsförpliktelser Källa: KPA och SKL. Effekter på landstingens resultat Enligt SKL:s prognos skulle en fullfonderingsmodell medföra lägre kostnader och därmed högre resultat än blandmodellen , förutsatt att allt annat är lika. I de fall pensionsutbetalningarna skulle överstiga redovisade pensionskostnader kan landstingen, liksom kommunerna, behöva finansiering genom minskade finansiella tillgångar eller upplåning.